Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 352/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.27.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.),

• art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)

po rozpatrzeniu wniesionego 13 grudnia 2023 r. odwołania przez J.W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SKV.4132.178.2023.1 z 21 listopada 2023 r. w sprawie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2023 od dochodu uzyskiwanego ze stosunku pracy z zagranicy, decyzją z 27 lutego 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2023 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w zakresie odmowy ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2023 roku -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że pismem z 20 września 2023 r. działając na podstawie art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa J.W. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie, tj. do kwoty 0,00 zł.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, że skarżący:

• stał się polskim rezydentem podatkowym w trakcie trwania 2023 r.; świadczy i będzie świadczył w 2023 r. pracę najemną w charakterze marynarza i w roku 2023 wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – B., Wielka Brytania;

• jego dochód w 2023 roku wyniesie około 125 000 EUR, tj. 580.725,00 zł, a zaliczka około 69.687,00 zł (580 725,00 x 12%);

• prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, ale w 2023 r. z tego tytułu ponosi jedynie stratę. Poza tym, nie osiąga innych dochodów w Polsce;

• składa wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Do przedmiotowego wniosku załączono:

• zagraniczną książeczkę żeglarską,

• obcojęzyczny dokument zatytułowany "M.",

• obcojęzyczny dokument zatytułowany "C.", z 26 czerwca 2023 r., podpisany przez kapitana statku M.,

• obcojęzyczny dokument zatytułowany ".C".

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 października 2023 r., przy piśmie z 5 października 2023 r. zostały przedłożone tłumaczenia w/w dokumentów.

Postanowieniem z 6 listopada 2023 r. podatnik został zawiadomiony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pełnomocnik w piśmie z 7 listopada 2023 r. wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego, w którym podtrzymała stanowisko zawarte w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Do pisma załączono wydruk ze strony www.equasis.org.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania z wniosku z 20 września 2023 r. - decyzją nr 2208-SKV.4132.178.2023.1 z 21 listopada 2023 r. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2023 od dochodu uzyskiwanego ze stosunku pracy z zagranicy. Organ pierwszej instancji uznał, że przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie nie zostały uprawdopodobnione.

Podatnik korzystając z przysługującego prawa, reprezentowany przez radcę prawnego złożył 13 grudnia 2023 r. odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, rozpatrując sprawę w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz ustalony stan faktyczny sprawy objętej odwołaniem wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

• ze stosunku pracy z zagranicy,

• z emerytur i rent z zagranicy,

• z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 3a przywołanej wyżej ustawy - podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień- przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić:

• różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

• należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1;

• należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;

• należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że zaliczki na podatek dochodowy stanowią odrębną instytucję od samego podatku. Odrębności tych dwóch instytucji prawa podatkowego wynikają z art. 44 ust. 1a, 3a, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powstanie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek za ten rok przestaje istnieć.

Wobec tego uznano, że skoro byt prawny zaliczek za okres od stycznia do listopada ustał z końcem 2023 r., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr 2208-SKV.4132.178.2023.1 z 21 listopada 2023 r. nie stała się do końca 2023 r. ostateczna i nie została też w tym okresie wydana decyzja organu odwoławczego (w związku z wniesieniem odwołania), to postępowanie odwoławcze w części dotyczącej zaliczek za okres od stycznia do listopada 2023 r. stało się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji nr 2208-SKV.4132.178.2023.1 z 21 listopada 2023 r. w części dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2023 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Odnośnie zaliczki za grudzień 2023 r., której termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego (tj. przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania), wskazano, że zaliczka ta do chwili obecnej nie utraciła swego bytu prawnego. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma przeciwwskazań do merytorycznego rozpatrzenia odwołania podatnika w tym zakresie.

W tym zakresie organ - po przywołaniu wskazanych przepisów prawa wskazał, że mając na uwadze, że pełnomocnik:

1. stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2023 roku z pracy najemnej za granicą będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840),

2. przedłożył dokumenty, w których wskazane zostało, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie,

rozpatrując - w części dotyczącej ograniczenia poboru grudniowej zaliczki - wniosek podatnika konieczne jest zbadanie czy ww. konwencja w istocie będzie miała zastosowanie w sprawie.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W celu rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru tylko jednej zaliczki grudniowej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, zbadania wymaga zatem, czy do podatnika będzie miała zastosowanie wskazywana przez niego Konwencja.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażanej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim przedłożono:

• kserokopię książeczki żeglarskiej - str. 2, 3, 8 i 9,

• indywidualną marynarską umowę o pracę - "M.",

• potwierdzenie zatrudnienia z 26 czerwca 2023 r., podpisane przez kapitana statku M.,

• certyfikat rejestru brytyjskiego dot. statku N.

Z powyższych dowodów wynika, że w 2023 r. podatnik zatrudniony na statku M., co potwierdzają m.in. zapisy na str. 8-9 książeczki żeglarskiej marynarza.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pierwsza z przesłanek - przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona - podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim N.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy podkreślił, iż w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest jednak regulacja zawarta w powołanym powyżej art. 14 ust. 3 Konwencji, który stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

Na potwierdzenie faktu, iż statek N., na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przedłożono do akt sprawy:

- Certyfikat Rejestru Brytyjskiego, z którego wynika, że statek N.to jacht komercyjny, statek motorowy,

- potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez A.- Kapitana jachtu motorowego N. z 26 czerwca 2023 r., w którym wskazano, że statek jest zaangażowany w międzynarodowy transport pasażerów za wynagrodzeniem.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z 12 kwietnia 2018 r. o rejestracji jachtów i innych jednostek pływających o długości do 24 (Dz. U. t.j. z 2018 r. poz. 1137 ze zm.) przez jacht komercyjny należy rozumieć statek przeznaczony lub używany w żegludze morskiej lub w żegludze śródlądowej, wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji, w ramach prowadzenia działalności polegającej na:

a) odpłatnym przewozie osób,

b) odpłatnym wykonywaniu rejsów szkoleniowych,

c) odpłatnym udostępnianiu statku w celach:

- amatorskiego połowu ryb w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 883) lub

- rybołówstwa rekreacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 19 grudnia 2014 r. o rybołówstwie morskim,

d) odpłatnym udostępnianiu statku obsadzonego załogą,

e) każdym innym odpłatnym wykorzystaniu lub udostępnianiu statku

- o ile w ramach tej działalności nie jest używany do przewozu więcej niż 12 pasażerów.

Statek N., na którym podatnik był zatrudniony w 2023 r., to komercyjny jacht luksusowy używany w żegludze morskiej w ramach prowadzenia działalności, ale wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji.

Jakkolwiek sporny jacht jest statkiem morskim przemieszczającym się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (m. in. ST Lucia, Gibraltar, Antibes we Francji), to nie można uznać, że jest on używany w żegludze międzynarodowej z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Jego źródłem przychodów nie jest przewóz ładunku lub pasażerów.

Okolicznością powszechnie znaną jest, że jacht jest jednostką pływającą przeznaczoną najczęściej do celów rekreacyjnych lub turystycznych.

Statek morski N., będący luksusowym jachtem komercyjnym nie spełnia zatem wymogów definicji eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Ponadto, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, treść pisma zatytułowanego "Potwierdzenie zatrudnienia" wystawiona przez Kapitana statku, z którego wynika, że statek jest zaangażowany w międzynarodowy transport pasażerów za wynagrodzeniem, nie może przesądzać o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA)".

Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 20/21).

Biorąc pod uwagę charakter i przeznaczenie jednostki organ uznał, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Odnosząc się do ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki.

Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikają sprzeczności odnośnie podmiotu eksploatującego statek, tj. według:

• "M." armatorem jest podmiot N. z adresem [...], pracodawcą wymienionym w umowie jest podmiot M.;

• "Potwierdzenia zatrudnienia" - podmiotem zarządzającym statek jest podmiot B.

• C., w rubryce "Nazwa, siedziba i zawód Właściciela/Armatora", podane są dane podmiotu N.;

• www.[...] - jako Registered owner wskazany został podmiot: C.

W związku z powyższym dokonując oceny przesłanki związanej z eksploatacją eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że na podstawie złożonych przez Pana dokumentów nie można uznać za uprawdopodobnione, iż statek N. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Skoro zatem podatnik nie uprawdopodobnił:

• wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

co oznacza, że

• nie mają w sprawie zastosowania powoływane przepisy umowy polsko-brytyjskiej,

to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem.

Podatnik nie wykazał również, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania metodę proporcjonalnego zaliczenia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania, żądanej ulgi, przewidzianej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr 2208-SKV.4132.178.2023.1 z 21 listopada 2023 r. w części dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2023 roku jest prawidłowe.

Tym samym za niezasadny uznano zarzut pełnomocnika podatnika co do naruszenia przez organ podatkowy art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, a także do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Nie zgadzając się z ww. decyzją podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W ww. skardze skarżący wniósł o:

I. uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. w części dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień, z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. dokumentu w postaci pierwszej i drugiej strony książeczki żeglarskiej podatnika, potwierdzającej, iż jest to dokument urzędowy, a tym samym dokument o zwiększonej mocy dowodowej, którą organ winien bezwzględnie uwzględnić w trakcie postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok;

2. dokumentu w postaci potwierdzenia zatrudnienia z dnia 5 grudnia 2023 r., potwierdzający, iż podatnik w 2023 r. wykonywał pracę najemną na komercyjnym jachcie eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a które zostało wskazane również we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.;

3. dokumentu w postaci zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę podatnika z dnia 8 marca 2024 r., wskazujący iż podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym skarżący wykonywał pracę jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a jacht został sklasyfikowany jako komercyjny;

4. dokumentu w postaci notyfikacji przez Polskę nowego rejestru jachtów i innych jednostek pływających o długości poniżej 24 m, której wyjaśnienia i definicje w zakresie rozumienia pojęcia jacht komercyjny organ podatkowy winien był zastosować w niniejszej sprawie;

5. dokumentu w postaci listy portów, do których wpływał statek w 2023 r.,

6. dokumentu w postaci dziennika pokładowego, wskazującego na przewóz pasażerów/gości z różnych portów i krajów, co potwierdza przewóz osób w celach zarobkowych, a tym samym eksploatację statku w transporcie międzynarodowym.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja) (Dz. U. 1997.78.483 z dnia 1997.07.16) poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które winny być stosowane wprost;

2. art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej: Konwencja) (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

4. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym, na której skarżący świadczył pracę najemną w 2023 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; które winny być stosowane wprost;

5. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku N. przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

6. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) (Dz. U.2020.1426 t.j. z dnia 2020 sierpnia 21) poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

7. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) (Dz. U.2020.1325 t.j. z dnia 2020.07.31) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., mimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

8. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2. art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności książeczki żeglarskiej, zaświadczenia kapitana statku oraz certyfikatu statku, stanowiącego dokumenty urzędowe dotyczący informacji o typie statku (jacht komercyjny) oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3. art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika;

4. art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych w nich oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ nie jest zobowiązany poszukiwać tych przesłanek za podatnika, poza zgłoszonymi przez niego.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Wobec powyższego za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także innych, wymienionych w skardze przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Podkreślenia wymaga także, że organy podatkowe obu instancji nie podważały również treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony oraz przedstawione dowody. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

[pic]

Jak wynika z akt sprawy, skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne / co znalazło przełożenie w zaskarżęniu decyzji w zakresie miesiąca grudnia/ byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zatem trafnie organy uznały, że ocena zasadności wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2023 r. wymagała zbadania czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 w/w Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowej sprawie organ uznał za uprawdopodobnioną przez stronę przesłankę wykonywania pracy na statku morskim.

Organ uznał jednak, że w niniejszej sprawie nie zostały uprawdopodobnione przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Sąd ocenę tę podziela.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowa jest regulacja zawarta w powołanym powyżej art. 14 ust. 3 Konwencji, który stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił przedłożone do akt sprawy dowody (Certyfikat Rejestru Brytyjskiego, potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez p. A.- Kapitana) na potwierdzenie faktu, iż statek N., jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika ze sprawy, organ odwoławczy nie pominął także, że jacht N., na którym skarżący jest zatrudniony, jest jachtem komercyjnym, odwołując się w tym zakresie do definicji zawartej w ustawie z 12 kwietnia 2018 r. o rejestracji jachtów i innych jednostek pływających o długości do 24 (Dz. U. t.j. z 2018 r. poz. 1137 ze zm.), zgodnie z którą przez jacht komercyjny należy rozumieć statek przeznaczony lub używany w żegludze morskiej lub w żegludze śródlądowej, wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji, w ramach prowadzenia działalności polegającej na:

a) odpłatnym przewozie osób,

b) odpłatnym wykonywaniu rejsów szkoleniowych,

c) odpłatnym udostępnianiu statku w celach:

- amatorskiego połowu ryb w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 883) lub

- rybołówstwa rekreacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 19 grudnia 2014 r. o rybołówstwie morskim, d) odpłatnym udostępnianiu statku obsadzonego załogą, e) każdym innym odpłatnym wykorzystaniu lub udostępnianiu statku

- o ile w ramach tej działalności nie jest używany do przewozu więcej niż 12 pasażerów.

Zatem w tej sytuacji prawidłowo organ uznał, że Statek N., na którym skarżący był zatrudniony w 2023 r., to komercyjny jacht używany w żegludze morskiej, ale wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji, w ramach prowadzonej działalności. Jakkolwiek sporny jacht jest statkiem morskim przemieszczającym się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, to nie spełnia wymogów definicji eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają bowiem z transportu morskiego, gdyż najem jachtu innym osobom zgodnie z jego przeznaczeniem służy do uprawiania sportu lub rekreacji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, organ wskazał, że z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dokumentów wynikają wyliczone w decyzji enumeratywnie sprzeczności odnośnie podmiotu eksploatującego statek. Sąd wskazuje, że może to budzić uzasadnione wątpliwości, że jednostka N. jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W tej sytuacji uznać należy, iż skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych .

Odnosząc się do przedłożonych w załączeniu do skargi dokumentów, to z uwagi, że przedstawione dowody zostały załączone dopiero na etapie skargi, w języku angielskim (tłumaczenia na język polski przedłożono tylko dowodów wymienionych w pkt 4), nie były one znane organowi odwoławczemu na moment wydania decyzji ostatecznej, a dowód wymieniony w pkt 3 został sporządzony 8 marca 2024 r. tj. po wydaniu 27 lutego 2024 r. zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organ nie kwestionował okoliczności, że jacht na którym skarżący wykonywał pracę był jachtem komercyjnym, który przemieszczał się pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.