Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 409/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1073/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanych dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skarżąca świadczy usługi w zakresie m.in. napraw [...]. Płaci kary umowne z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy. Pomimo naliczenia kar umownych Skarżąca i tak uzyskała zysk. Skarżąca zapytała, czy zapłacone kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając swoje stanowisko zaznaczyła, że jej zdaniem nie można postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) nie mówi o "wadliwości wykonania usługi", ale o tym, że "usługa miała wadę". "Wadliwość" i "wada" to nie to samo. Zdaniem Skarżącej kary umowne nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dopuszczalność zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni pojęć "zachowanie" i "zabezpieczenie źródła przychodów". Zapłata przez Skarżącą kar umownych jest działaniem racjonalnym i uzasadnionym, bo pokazuje, że Skarżąca odpowiedzialnie podchodzi do swoich obowiązków. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów (usługi były, są i będą świadczone na rzecz kontrahentów). Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - Skarżąca może oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody.

Zdaniem organu przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi wykładnię zawężającą. Nie obejmuje ona wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Organ wskazał, że kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zgodnie z zawartymi umowami Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy (opóźnienia w wykonaniu naprawy).

Kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje przy tym okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy, czy też na zasadzie ryzyka.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie

interpretacji indywidualnej wynika, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania naprawy (opóźnienia w wykonaniu naprawy), co stanowi wadę wykonanych robot lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie można przyjąć, że wydatek na zapłatę kary umownej, która w istocie dotyczy wady wykonanej usługi polegającej na jej nieterminowej realizacji, stanowi koszt uzyskania przychodów u Skarżącej na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2) art. 141 S 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i niepełne w zakresie wskazania przyczyn uznania kary umownej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za niemieszczącej się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej.

W skardze kasacyjnej za warto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi nas skargę kasacyjną zawarto wnioski o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

5. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kary umowne poniesione przez Skarżącą tytułem nieterminowego wykonania napraw

([...]) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), czy też powinny podlegać wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że podobny problem był już niejednokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in. z: 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21; dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20; dnia 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20; dnia 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20, etc.). Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w ww. judykatach argumentację.

Zatem w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych

i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad.

Trafnie zauważył przy tym sąd pierwszej instancji, że zaprezentowany przez organ sposób rozumienia pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" czy "zwłoki w usunięciu wad towarów", rozszerzony o opóźnienia w realizacji naprawy, jest nieprawidłowy. Utożsamianie zwłoki w usunięciu wady towaru z nieterminowym wykonaniem jego naprawy (a więc przedmiotu, który był dostarczony bez wad, ale następnie się zepsuł) jest błędne - są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.

Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego).

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania naprawy w terminie, bowiem oznacza to, że towar został dostarczony bez wad, a w trakcie jego późniejszej eksploatacji pojawiła się konieczność naprawy [...], czy innych podzespołów [..]. Pojęcie "naprawa" oznacza bowiem "usuwanie usterek i uszkodzeń mające na celu sprawić, żeby coś ponownie nadawało się do użytku" (Wielki słownik języka polskiego. Instytut Języka Polskiego PAN).

Rzecz w tym, że ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ale nieterminowego wykonania naprawy towaru, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Zrównanie wyrażeń: usunięcie wady i naprawa towaru - doprowadziło organ do dokonania błędnej wykładni analizowanego przepisu.

Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nieterminowego wykonania usługi przez dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy chodzi o usunięcie wad towaru, czy usługę jego naprawy. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują. W szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić

z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów". Tylko pozornie pojęcia "usunięcie wad towarów" i "naprawa konkretnego przedmiotu" (wcześniej przecież niewadliwego) mogą wskazywać na pewne podobieństwa, jednakże ustawodawca nie wymienił ich łącznie, toteż brak jest podstaw do nadania im jednakowej normatywnie treści.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Na marginesie jedynie wypada zaakcentować, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (por. wyroki NSA z: dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14; z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 700/14). Zawisły przed NSA spór kwestii tych jednak nie dotyczył.

5. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.