Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 451/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 28m ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. sp.k. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.574.2023.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. spółka komandytowa jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r., w której stwierdzono, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• spełnienia przez Spółkę warunków do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027 - jest prawidłowe;

• uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę - jest nieprawidłowe;

• ustalenia, jakie obowiązki powinna spełniać Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński - jest prawidłowe;

• braku zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat - jest prawidłowe.

We wniosku spółka opisała zdarzenie przyszłe. Wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium RP. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Mniej niż 50% przychodów Spółki pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Spółka będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę w przeliczeniu na pełne etaty 3 osoby niebędące udziałowcami Spółki. Wspólnikami Spółki (Komplementariuszem oraz Komandytariuszem) są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną. Spółka jest rezydentem podatkowym RP. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem obrotowym i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność w handlu odzieżą oraz wykonywania nadruków na odzieży. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p. Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. Spółka nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Spółka nie została utworzona:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku,

d) w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Spółka nie powstała w wyniku podziału albo podziału przez wydzielenie innej spółki. Spółka nie nabyła w ramach aportu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14. Spółka nie nabyła składników majątku w wyniku likwidacji innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie jest właścicielem ani leasingobiorcą samochodów osobowych.

Spółka planuje przejść od 1 stycznia 2024 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - tzw. system estoński. Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia 2023 r. [winno być: 2024 r.]. Obecnie rok obrotowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka będzie posiada zobowiązanie pieniężne wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki Komandytowej.

Spółka ani jej poprzednik prawny nie została podzielona przez wydzielenie albo wyodrębnienie. Spółka ani jej poprzednik prawny nie wniosła tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, lub

• składników majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Spółka powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki, nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027?

2. Czy opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki stanowi tzw. ukrytą dywidendę?

3. Jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński?

4. Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat?

Spółka uważa, że spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027.

Jej zdaniem, opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wartości wkładu do Spółki nie stanowi tzw. ukrytej dywidendy. W tym zakresie spółka przytoczyła treść art. 28m ust. 1 ustawy CIT, a także art. 28m ust. 3. Opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wartości wkładu do Spółki nie została wskazana w przepisach jako tzw. ukryta dywidenda i nie stanowi takiego świadczenia.

Spółka, w myśl art. 7aa. 1. ustawy o CIT, będzie zobowiązana na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. od dochodów z przekształcenia.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, przedstawione we wniosku w zakresie:

• spełnienia przez Spółkę warunków do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027 - jest prawidłowe;

• uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę - jest nieprawidłowe;

• ustalenia, jakie obowiązki powinna spełniać Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński - jest prawidłowe;

• braku zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat - jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że nie są przedmiotem sporu zagadnienia, co do których stanowisko spółki uznano za prawidłowe, Sąd ograniczy się w dalszej części uzasadnienia do jedynej kwestii spornej.

W uzasadnieniu interpretacji w zakresie uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę organ przywołał treść art. 28m ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT. Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Organ wskazał, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: "Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek".

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce zmniejszenie wkładu do Spółki. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.): Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Zmniejszenie (obniżenie) wkładu jest równoznaczne ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W katalogu ukrytych zysków zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w pkt 5 oraz 12 są wprost wymienione jako ukryte zyski:

• wypłacone z zysku wynagrodzenie ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z powyższego zatem wynika, że zobowiązanie wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki będzie stanowiło ukryty zysk.

Skarżąca spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację w zakresie, jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące nieuznawania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie Interpretacji, a w szczególności przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, co skutkowało brakiem wszechstronnej analizy zagadnienia, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, i rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, co skutkowało poszerzeniem obowiązków daninowych skarżącej;

3) które to naruszenia prawa procesowego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

2. przepisów prawa materialnego:

1) art. 28m ust. 3 pkt 5 oraz 12 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 28m ust. 2,4 ustawy CIT w związku z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zakwalifikowania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki jako tzw. ukrytej dywidendy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).

Na tle rozważanego przepisu stwierdza się, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości musi cechować się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (tak np. wyrok NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 176/19). Co przy tym istotne, niepewność zdarzenia przyszłego nie zwalnia z obowiązku jego wyczerpującego przedstawienia. Również bowiem tego rodzaju zdarzenie powinno być przedstawione tak, aby umożliwiało w sposób pełny ocenę stanowiska pytającego (tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 162/16). Stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającym stopniu jego precyzyjności. Zaznacza się przy tym, że interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne (tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2017 r., II FSK 1776/15). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis czy to stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, musi mieć charakter pewny, w tym sensie, że musi z niego w niebudzący jakichkolwiek wątpliwości sposób wynikać fakt zaistnienia określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy, niepełny, czy niewyczerpujący stan faktyczny lub opis zdarzenia przeszłego, to w takim właśnie obszarze organ wyda interpretację, co spowoduje, że funkcja ochronna interpretacji będzie wątpliwa.

W analizowanej sprawie we wniosku wskazano wyłącznie, że Spółka będzie posiadała zobowiązanie pieniężne wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki Komandytowej.

Nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych bliżej określających to zobowiązanie.

Przy tak szczątkowym opisie, braku jakichkolwiek informacji dotyczących owego zobowiązania, organ prawidłowo ograniczył się do wskazania dwóch przepisów dotyczących zmniejszenia udziału kapitałowego. Spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji we wniosku, która nakazywałaby analizować, czy owo zobowiązanie, mimo że dotyczy zmniejszenia udziału kapitałowego, nie podlega opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT-u.

Jak prawidłowo wskazał organ, zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) (art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.).

W myśl natomiast art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W katalogu ukrytych zysków zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w pkt 5 oraz 12 wprost zostały więc wymienione jako ukryte zyski:

- wypłacone z zysku wynagrodzenie ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co więcej, organ szerzej wyjaśnił, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika tylko, że będzie miało miejsce zmniejszenie wkładu do Spółki. Organ prawidłowo, tj. z odwołaniem się do treści art. 50 § 1 k.s.h. stwierdził, że udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Zmniejszenie (obniżenie) wkładu jest równoznaczne ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W konsekwencji organ prawidłowo wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki będzie stanowiło ukryty zysk.

W rezultacie nie są zasadne zarzuty naruszenia w sprawie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., jak też art. 28m ust. 3 pkt 5 i 12 u.p.d.o.p. Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, a z uwagi na sposób przedstawienia zdarzenia przyszłego nie występowały w niej wątpliwości, do których można by zastosować art. 2a o.p.

W kontekście zakresu informacji podanych we wniosku o wydanie interpretacji, nieuprawnione jest powoływanie się w skardze na naruszenie art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT w powiązaniu z art. 28m ust. 3 pkt 5 oraz 12, art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 2, 4 i art. 217 Konstytucji.

Jak stanowi art. 7aa ust. 1,

1. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Nie wiadomo, z uwagi na brak uzasadnienia skargi w tym zakresie, w czym upatruje naruszenia tego przepisu skarżąca spółka. Wskazać natomiast należy, że we wniosku nie wskazywano, że wypłata na rzecz komplementariusza nastąpi z wyodrębnionych w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwot zysków niepodzielonych i kwot zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Niejasne jest także twierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28m ust. 2 czy ust. 4; skarżąca nie przedstawiła argumentów pozwalających przyjąć, że stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada dyspozycjom tych przepisów, a więc że mamy do czynienia z wypłatą zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy czy też z wyłączeniem, o którym mowa w ustępie 4: do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Niezrozumiałe jest też zarzucanie organowi nieprawidłowego uzasadnienia interpretacji w kontekście "przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów", skoro spółka na żadne judykaty nie powoływała się we wniosku, a ze stanu faktycznego nie wynika, z jakiego źródła ma być wypłacone owo zobowiązanie na rzecz wspólnika spółki.

W konsekwencji należało uznać, że zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, zaś zarzuty w sformułowane w skardze nie są zasadne.

W analizowanej sprawie, w przekonaniu Sądu, jako zasadne jawi się pytanie, czy w oparciu o tak sformułowany wniosek organ powinien w ogóle był wydawać interpretację, czy też nie powinien wezwać spółki do jego szerszego uzupełnienia. Niemniej w świetle zasady związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) nawet gdyby Sąd stwierdził takie uchybienie w sprawie, to nie mógłby go uwzględnić w niniejszym orzeczeniu. Skarżąca zarzutów w tym zakresie natomiast nie formułowała.

Końcowo Sąd za niezrozumiały uznał wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, skoro skarżąca zaskarżyła do Sądu ten akt administracyjny tylko w części obejmującej opisane powyżej zagadnienie sporne, zaś w odniesieniu do pozostałych zagadnień nie sformułowała zarzutów, a Sąd jest nimi w tej sprawie związany (art. 57a p.p.s.a.). W konsekwencji Sąd nie mógł badać w tej sprawie stanowiska organu w zakresie pozostałych trzech pytań. Co więcej, Sąd z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a. nie mógłby kwestionować legalności tej części interpretacji, w której stanowisko spółki uznano za prawidłowe (Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności), chyba że stwierdziłby kwalifikowaną wadę prawną wskazaną w tym przepisie.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.