Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 661/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 122, art.116 § 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b).
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 692/22 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2022 r. nr 3001-IEW2.4123.9.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 692/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę D. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres od lutego 2017 r. do września 2017 r.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez formułowanie zarzutów niepopartych dowodami, a także twierdzeń sprzecznych z zasadami logiki i obiektywizmu;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122 O.p. poprzez formułowanie twierdzeń sprzecznych z zasadami logiki i obiektywizmu oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także brak analizy okoliczności oraz faktów korzystnych dla Skarżącego, tj. faktu braku dowodów wskazujących pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka (prezesa) zarządu w spółce F. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka);

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez:

- błędne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na faktyczne pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nigdy nie wykonywał on obowiązków członka zarządu,

- błędne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje

na wystąpienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności Spółki;

4) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w okresie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił faktyczną rolę prezesa zarządu Spółki;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, ponieważ niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie

w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zważywszy na sposób w jaki została sporządzona skarga kasacyjna, przypomnieć trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

Wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. W ogóle nie wykazano w niej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania wskazanych w petitum jako naruszone, zatem i nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, miały zostać one naruszone. Błędnie przyporządkowano do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1, i art. 122 O.p., które są przepisami postępowania. Co więcej, naruszenie tych przepisów zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, podczas gdy Sąd przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje (tym samym nie może ich naruszyć), a wyłącznie kontroluje prawidłowość stosowania ich przez organy podatkowe. Wyjaśnić warto, że prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien dotyczyć konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepisy tej ustawy stosuje sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zauważenia też wymaga, że brak należytego uzasadnienia zarzutów postępowania powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji pozostaje wiążący dla Sądu odwoławczego.

Nie uzasadniono też w sposób należyty zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art.116 § 2 i art. i 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w oderwaniu od treści tych przepisów wywodzono, iż Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki oraz że o braku jego winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaświadcza "fakt, iż nie znał on rzeczywistego stanu majątku spółki oraz jej faktycznych zobowiązań". W zarzucie dotyczącym naruszenia art.116 § 2 O.p. wskazano na "błędne uznanie, że w okresie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił faktyczną rolę prezesa zarządu Spółki", czyli w rzeczy samej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Natomiast naruszenie 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. upatrywano w niezastosowaniu tego przepisu, przy czym nie zauważono, że przepis ten Sąd pierwszej instancji zastosował, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednak wobec niepodważenia w sposób skuteczny stanu faktycznego, na co zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora IAS, zarzuty niewłaściwego zastosowania i niezastosowania prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Według wiążących Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z uchwałą nr 2 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki 20 marca 2017 r., Skarżący został powołany w skład Zarządu Spółki i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu. Sąd Rejonowy [...] i [...] w [...], VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisem nr 7 z 7 kwietnia 2017 r. wpisał Skarżącego jako osobę wchodzącą w skład organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Rezygnację z pełnionej funkcji Skarżący złożył z dniem 9 maja 2018 r., a jego wykreślenie z KRS jako osoby wchodzącej w skład organu reprezentującego spółkę nastąpiło wpisem nr 9 z 30 kwietnia 2020 r. Skarżący pełnił zatem funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 20 marca 2017 r. do 9 maja 2018 r., tj. w ustawowych terminach płatności zobowiązań podatkowych Spółki za miesiące od lutego 2017 r. do września 2017 r. W tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy.

W orzecznictwie dominuje stanowisko, podzielane przez rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, iż odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. dotyczy - co do zasady - osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej, bez względu na zakres obowiązków jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis ten nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Odwołuje się on do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Inaczej mówiąc, sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, zaś okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia. Tak więc dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Trafnie wskazał WSA, że znajomość stanu majątkowego i finansowego spółki jest wynikającym wprost z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych obowiązkiem członka zarządu spółki. Zatem niewywiązywanie się przez członka zarządu z tego obowiązku, skutkiem czego nie ma on wiedzy w zakresie stanu majątkowego spółki, w żadnym razie nie może być utożsamiane z brakiem winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski