Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1723/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1228/13 w sprawie ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz F. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1228/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu F. K. za zaległości podatkowe H. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2011 r. i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego – byłego członka zarządu "H." Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 2.111,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 614,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 149,04 zł oraz za sierpień 2011 r. w kwocie 80.104,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.650,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.473,78 zł.

Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm) , dalej O.p.

Ponadto, w ocenie organu, skarżący w okresie terminu płatności powstałego zobowiązania podatkowego spółki pełnił funkcję prezesa zarządu. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy. Strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na jego wynik, tj.: art. 122, art 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, skutkiem czego organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i niewłaściwie zinterpretował wskazane fakty;

2) przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a w szczególności wbrew wskazanym faktom i dowodom, że skarżący nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania

zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

c) nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie

zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącego F.K. , pełniącego w Spółce funkcję członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "H." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd wskazał, że badając wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji zostały w dostateczny sposób wykazane przez organ.

W ocenie Sądu, skarżący – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – w toku postępowania wykazał, że egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku spółki. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący w pismach z dnia 7 i 13 grudnia 2012 r. wskazywał organowi I instancji konkretne składniki majątku i wierzytelności Spółki. Skarżący wskazał również, że powiadomił Komornika Sądowego o przechowywanych materiałach budowlanych stanowiących własność Spółki oraz o nierozliczonych budowach w L., W., P.i P., wnosząc o prowadzenie egzekucji z tego majątku. Skarżący konsekwentnie też wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchania świadków (J. K., G.P., A. S., R. L., H. N.) celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, w szczególności rozliczenia inwestycji prowadzonych w 2011 r., wyprzedaży majątku spółki. Zdaniem Sądu, nie sposób ocenić wiarygodności wskazanych przez skarżącego zestawień majątku Spółki bez rzetelnego sprawdzenia tych informacji. Przyjęcie zatem przez organ z góry, bez uprzedniego sprawdzenia, że wskazany przez skarżącego majątek Spółki (materiały budowlane i sprzęt oraz maszyny budowlane mógł zostać zbyty, zniszczony bądź zlikwidowany, czy też, że majątek ten mógł znacząco stracić na wartości, jest nielogiczne i bezpodstawne. W tym zakresie w aktach sprawy brak jest jakiekolwiek dokumentu, który potwierdzałby powyższe gołosłowne tezy organu.

W ocenie Sądu, organ I instancji powinien w interesie publicznym do skutku egzekwować od komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne precyzyjną i jednoznaczną odpowiedź, co do wskazanego przez skarżącego mienia spółki.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że niczym nieuzasadniona opieszałość organów podatkowych i komornika w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego spółki w okresie grudnia 2012 r. i początku 2013 r. nie może obciążać skarżącego. Sąd podniósł, że z powodu upływu czasu majątek spółki, który został wskazany przez skarżącego w pismach z dnia 7 i 13 grudnia 2012 r., może aktualnie nie istnieć, to jednak zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia w 2012 r. stosownych działań, których celem byłoby zweryfikowanie twierdzeń podatnika było istotnym uchybieniem, które nie może być wykorzystane na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu, również druga z przesłanek uwalniających skarżącego jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jego zobowiązania, nie została przez organy podatkowe należycie zweryfikowana. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy organ nie podzielał wniosków zawartych w opinii biegłego, powinien w sposób precyzyjny odnieść się do niej i wykazać konkretnie dlaczego uznaje, że jego zdaniem spółka "H." już w III kwartale 2010 r. trwale zaprzestała spłacać swoje zobowiązania, a co za tym idzie, już w tamtym okresie, według organu, winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro biegły opierał się na niepełnych danych finansowych spółki, zasadnym było przesłuchanie biegłego na powyższe okoliczności w niniejszej sprawie, celem wyjaśnienia powyższej różnicy w spornych terminach. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, wobec pobieżnego odniesienia się do znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego, de facto nie wskazuje, jaki termin w istocie należy uznać za właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym Sąd wywiódł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien jednoznacznie ustalić od jakiej daty należy obliczyć termin o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. , uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżając orzeczenie w całości , zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art.113, art.135 i art. 141 § 4 oraz

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 P.p. s.a. w związku z

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym

- przyjęcie przez Sąd, iż pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu sp. z.o.o. za zaległości podatkowe spółki, w tym bezskuteczność egzekucji zostały, w ocenie Sądu, w dostateczny sposób wykazane przez organ - cyt: "Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji zostały, w ocenie Sądu, w dostateczny sposób wykazane przez organ." - str. 16 wyroku, a następnie stwierdzenie przez Sąd, iż egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku Spółki, które zostały wskazane przez F. K. i organ podatkowy winien cyt.: "Wobec takiej nieprecyzyjności sądowego organu egzekucyjnego, na powyższą okoliczność w pełni zasadnym było przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków." - str. 18 wyroku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. takie stwierdzenia Sądu stoją wobec siebie w sprzeczności, albowiem skoro komornik sądowy wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji, to oznacza to między innymi, iż brak było majątku Spółki z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Ponadto przepisy O.p. nie przewidują trybu przesłuchania świadków na okoliczność majątku Spółki w przypadku gdy egzekucję prowadzi komornik sądowy. Uznać zatem należy, iż organy podatkowe postąpiły prawidłowo przesyłając pisma Pana F. K. z dnia 7 i 13 grudnia 2012r. Komornikowi Rejonowemu w S., który prowadził względem Spółki postępowanie egzekucyjne, a zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie znajdują w przedmiotowej sprawie usprawiedliwienia.

Jednocześnie podkreślić należy, iż organ podatkowy nie jest organem nadzoru nad komornikiem sądowym, który jako funkcjonariusz publiczny działający przy sądzie rejonowym, zgodnie z art. 3 ustawy o komornikach sądowych przy wykonywaniu czynności podlega tylko ustawom i orzeczeniom sądu. Stąd też niezrozumiałe jest stanowisko Sądu wskazujące cyt. " Zdaniem Sądu organ I instancji powinien w interesie publicznym do skutku egzekwować od komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne precyzyjną i jednoznaczną odpowiedź, co do wskazanego przez skarżącego mienia Spółki." - str. 17 wyroku. Taką odpowiedzią dla organu podatkowego są bowiem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. postanowienia z dnia 31 grudnia 2012r. KM [...] oraz KM [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec spółki "H." jako bezskuteczne;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów powyższych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w szczególności:

- nakazania przez Sąd uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę odnośnie majątku Spółki, podczas gdy kwestia bezskuteczności egzekucji została wyjaśniona i szczegółowo przedstawiona w prowadzonym postępowaniu, a ponadto brak uzasadnienia przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wynika wprost z postanowienia Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność;

- nakazania przez Sąd jednoznacznego ustalenia przez organy podatkowe, od jakiej daty należy obliczyć termin, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. w sytuacji gdy z akt przedmiotowej sprawy (w tym z treści decyzji) jednoznacznie wynika, że wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki był wnioskiem spóźnionym. Już bowiem w opinii biegłego powołanego przez Sąd w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. [...] Wydział [...] sygn akt [...], wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 14 września 2011 r. podczas gdy wniosek ten złożony został dopiero 29 września 2011r. Organy podatkowe na podstawie całości zebranego w sprawie materiału uznały, iż Spółka "H." zaprzestała spłacać swoje zobowiązania już w III kwartale 2010 r. i właśnie w tym terminie winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie podkreślić należy, iż organ podatkowy nie miał możliwości przesłuchania biegłego - jak pisze Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - albowiem został on powołany biegłym przez Sąd Rejonowy w K. w zupełnie innym postępowaniu. Z całą pewnością w przedmiotowym postępowaniu zostało wykazane, iż Pan F.K.i nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość - jak nakazuje art. 116 O.p. Jego wniosek był już bowiem spóźniony.

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły od jakiej daty należy obliczć termin, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w konsekwencji Sąd niezasadnie zastosował normę prawną zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę w myśl art. 151 cyt. ustawy,

podczas gdy, sformułowanie III kwartał 2010 r., jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., określeniem na tyle zrozumiałym, że nie wymaga jakiegoś szczególnego doprecyzowania. W przypadku tak sformułowanego terminu Sąd miał bowiem możliwość zinterpretować go na korzyść podatnika. W takim zaś przypadku byłby to ostatni dzień trzeciego kwartału, czyli ostatni dzień - 30 września 2010 r.

II . prawa materialnego, tj.

5/ art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż cyt. " zawarty w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zwrot "wskazuje mienie spółki" należy rozumieć, jako przekazanie przez podatnika organowi informacji, w jakiejkolwiek formie, o istnieniu takich składników mienia, z których można skutecznie prowadzić egzekucję. Rolą organów podatkowych jest natomiast rzetelne i szybkie zweryfikowanie tych informacji. Natomiast w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości, co do istnienia tych składników, miejsca przechowywania materiałów budowlanych, czy wymagalności wierzytelności, mógł i powinien na tę okoliczność uzupełniająco przesłuchać stronę, świadków, bądź przeprowadzić oględziny. Tymczasem w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, co również należy ocenić jako naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p.). "

podczas gdy w przedmiotowej sprawie organem prowadzącym postępowanie egzekucyjne był komornik sądowy, któremu organy podatkowe zasadnie przekazały pisma Pana F.K. z dnia 7 i 13 grudnia 2012r. w których to pismach wskazywał on ewentualny majątek spółki. Dla organów podatkowych wiążące było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S., który postanowieniem z dnia 31.12.2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia wprost zapisano, iż spółka nie posiada żadnego mienia ruchomego, wierzytelności, innego majątku z którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. Zatem organy podatkowe postępowały w przedmiotowej sprawie zasadnie i nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

6/ art. 116 § 1 i 2 O.p. do występującego stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na naruszenia przepisów przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy, w sytuacji, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej zebrany materiał był wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest zatem powołanie się na regulacje prawne, które miały zastosowanie w sprawie celem wyznaczenia zakresu koniecznych ustaleń faktycznych, których należało dokonać dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 4 wskazane wyżej zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłego członka zarządu. Istotne jest przy tym, że termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce.

Sąd I instancji wskazując na wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji zostały, w dostateczny sposób wykazane przez organ ocenił, że skarżący w toku postępowania wykazał, że egzekucja nie była skierowana do wszystkich składników majątku spółki. W pismach z dnia 7 i 13 grudnia 2012 r. wskazywał bowiem organowi I instancji konkretne składniki majątku i wierzytelności spółki, oraz powiadomił Komornika Sądowego o przechowywanych materiałach budowlanych stanowiących własność Spółki oraz o nierozliczonych budowach, wnosząc o prowadzenie egzekucji z tego majątku, jak też o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchania świadków, celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, w szczególności rozliczenia inwestycji prowadzonych w 2011 r., wyprzedaży majątku spółki.

W ocenie Sądu ze względu na powyższe niezbędne byłoby uzupełnienia dokonanych w sprawie ustaleń tym zakresie, które potwierdzałyby tezy organu. Dokonując tej oceny Sąd stwierdził, że organ I instancji powinien w interesie publicznym do skutku egzekwować od komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne precyzyjną i jednoznaczną odpowiedź, co do wskazanego przez skarżącego mienia spółki, a także, że niczym nieuzasadniona opieszałość organów podatkowych i komornika sądowego w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego spółki w okresie grudnia 2012 r. i początku 2013 r. nie może obciążać skarżącego. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia w 2012 r. stosownych działań, których celem byłoby zweryfikowanie twierdzeń podatnika było istotnym uchybieniem.

Odnosząc się do powyższego wywodu Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że stanowisko kasatora w tej kwestii jest uzasadnione. Za błędny bowiem należy uznać pogląd, sprowadzający się w niniejszej sprawie do uznania przez Sąd I instancji, że w przypadku prowadzenia egzekucji przez komornika sądowego i wydanych przez niego postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ podatkowy może i powinien sprawować kontrolę nad komornikiem sądowym. Argumenty w tej kwestii powołane przez kasatora zasługują zatem na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione jest natomiast stanowisko Sądu I instancji, w odniesieniu do przesłanek negatywnych tj. uwalniających skarżącego jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jego zobowiązania, gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, które, jak Sąd I instancji prawidłowo uznał, nie zostały przez organy podatkowe należycie zweryfikowane.

Sąd I instancji w tej kwestii m.in. wskazał, że w sytuacji gdy organ nie podzielał wniosków zawartych w opinii biegłego, powinien w sposób precyzyjny odnieść się do niej i wykazać konkretnie dlaczego uznaje, że jego zdaniem spółka "H." już w III kwartale 2010 r. trwale zaprzestała spłacać swoje zobowiązania, a co za tym idzie, już w tamtym okresie, według organu, winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Rację ma również Sąd I instancji, że stanowisko organów, de facto nie wskazuje, jaki termin w istocie należy uznać za właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym, uzasadnione jest stanowisko Sądu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien jednoznacznie ustalić od jakiej daty należy obliczyć termin o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. , uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę.

Z treści przywołanych przepisów jak i orzecznictwa, wynika bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki następuje wtedy, gdy w trakcie pełnienia przez niego funkcji, obok wymienionych w ustawie przesłanek pozytywnych, zaistniały równocześnie warunki, które stanowią przesłanki ogłoszenia wobec spółki upadłości likwidacyjnej bądź wszczęcia wobec niej postępowania układowego. Jeśli takie okoliczności w ogóle nie zaistnieją, to nie można członkowi zarządu skutecznie postawić zarzutu, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz uznać brak winy przy realizacji takiego obowiązku.

Przed oceną zatem działań członka zarządu konieczne pozostaje zatem ustalenie, czy na tle konkretnego stanu faktycznego zaistniały obiektywne przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego bądź układowego. Kompetencja w tym zakresie należy do organów podatkowych, które prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, zobowiązane są respektować zasady postępowania dotyczące postępowania podatkowego, w tym zasady wyrażone w O.p.

Konsekwencją takiego ustalenia jest stwierdzenie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym zatem wypadku zatem należy ustalić najpierw, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r II FPS 3/09, wyrok NSA z 4 listopada 2005r sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Z kolei przepis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu.

Podkreślając, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, ustalanej na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, szczególnie jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p., co nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że warunkiem uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania przez Spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Prawidłowo również Sąd ten uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe uwagi, a w szczególności jednoznacznie ustalić, od jakiej daty należy obliczyć termin, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę, jak też wziąć pod uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i w toku ponownego rozpoznania sprawy może pojawić się konieczność wykonania kolejnych czynności procesowych, nie wskazanych przez Sąd, ale niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z treścią art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące ocenę w zaskarżonym wyroku jakości postępowania przeprowadzonego przez organy na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie, którego dotyczy zaległość w kontekście wniosków co do konieczności i czasu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie uznał, za uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzone postępowanie naruszało zasady postępowania określone w O.p.

Organy bowiem, jak podkreślono to w skardze kasacyjnej, przyjęły, że spełnione zostały warunki uzasadniające zgłoszenie wniosku o jej upadłość spółki w III kwartale , które, jak Sąd I instancji trafnie wskazał, przeczą takiemu ustaleniu, nakazując uzupełnienie postępowania dla uzyskania jednoznacznego obrazu stanu finansowego Spółki na moment powstania zaległości podatkowych

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku w tej kwestii.

Ze względu na powyższe, uznając, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.