Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 6/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 284/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.49.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 284/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy Miasta Włocławek (dalej jako "Strona, Gmina, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Organ, DIAS") z 13 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz ustawę z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280 – dalej: "u.s.z.r.", ustawa centralizująca) – Gmina miała świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, ale nie podjęła jednak starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia. Organ zaznaczył, że potwierdzeniem konieczności centralizacji rozliczeń Gminy Miasto Włocławek są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 i 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17. Pomimo tego, Gmina nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego i należnego) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina miała możliwość skorygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług co uczyniła i dokonania centralizacji rozliczeń wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi, czego jednak nie dokonała.

W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia organów wykazują, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności opodatkowanych w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy Miasto Włocławek. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych; w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub była ona niepełna, co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu.

Dla Sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.s.z.r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 14 ust. 1 in fine ustawy centralizacyjnej nie wydłuża terminu przedawnienia, lecz stanowi, że określoną decyzję można wydać także mimo upływu przedawnienia – jeśli na skutek złożenia korekty przez gminę, taka potrzeba zachodzi. Ta regulacja może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdyby dokonanie korekt centralizacyjnych okazało się skuteczne. Zdaniem WSA, organ prawidłowo uznał, że złożone przez skarżącą korekty centralizacyjne są bezskuteczne. W rezultacie nie tylko nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, lecz także nie zachodzi potrzeba wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w związku z tymi korektami. Sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie nie mieści się zatem w hipotezie art. 14 ust. 1 u.s.z.r.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Gmina wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości, a także uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przede wszystkim w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego:

1) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że nieuwzględnienie danej czynności opodatkowanej lub czynności opodatkowanych danej jednostki organizacyjnej (brak wykazania jednej lub więcej transakcji sprzedaży opodatkowanej) lub nieprzedłożenie dokumentów źródłowych oznacza, iż podatnik nie uwzględnił w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

2) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na uznaniu, że skarżąca nie uwzględniła w składanych korektach deklaracji, w tym za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r., wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, wskutek czego korekty te były bezskuteczne;

3) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 12 u.s.z.r. oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa") - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

4) art. 168 Dyrektywy oraz zasady neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym klauzuli stand-still), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku odmowy zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 12 u.s.z.r. w zakresie, w którym przepisy te są niezgodne z art. 168 Dyrektywy oraz tymi zasadami, przez wprowadzenie dodatkowych wymogów o charakterze formalnym, które nie powinny wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia;

5) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.) w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 14 ust. 1 u.s.z.r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na stwierdzeniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i grudzień 2011r.

Zarzucono też, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 u.s.z.r., polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zbadanie korekt Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku, dalej także jako "NUS", nie wpływało na wynik sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 127 O.p. poprzez pominięcie oceny prawnej NSA oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które polegało na braku należytego odniesienia się do kwestii właściwości organu uprawnionego do badania korekt deklaracji oraz do kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy oraz zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności (w tym klauzuli stand-still), podniesionych w skardze.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Gminy na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie podważono ustaleń organów i oceny Sądu pierwszej instancji, że Gmina nie dokonała skutecznie procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi wszystkimi jednostkami, pomijając część dokonywanych czynności opodatkowanych z powodu nieusprawiedliwionego pozbycia się części dokumentacji źródłowej.

5.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1353/17 oraz w wyroku siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 wydanych względem skarżącej Gminy za inne okresy rozliczeniowe.

W sprawie nie jest sporna okoliczność, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień i grudzień 2011 r. została złożona w związku z wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r., sygn. C-276/14 Gmina Wrocław, ECLI:EU:C:2015:635 i uchwałą NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Organy podatkowe mając na względzie wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, uznały, że podatnikiem jest gmina i że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 (w analogicznej sprawie skarżącej dotyczącej innego okresu rozliczeniowego) uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 28 listopada 2013 r., C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym a których jednostek nie.

Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów u.s.z.r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z 29 września 2015 r., C-276/14, Gmina Wrocław - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 NSA uznał, że art. 23 u.s.z.r. ma zastosowanie, gdyż ustawa ta weszła w życie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

5.2. Oddalając skargę kasacyjną Gminy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1353/17 w pełni podzielił powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 u.s.z.r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

NSA podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła - powołując wyrok TSUE w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław - podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 u.s.z.r., zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianym przypadku.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji miał podstawy do stwierdzenia, że wbrew twierdzeniom Gminy nie dokonała ona skutecznej centralizacji swoich rozliczeń stosownie do przepisów u.s.z.r. - o czym została zawiadomiona przez NUS. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia) ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Prawidłowym jest też wniosek, że ciężar obowiązków centralizacyjnych spoczywa na Gminie, a w przypadku gdy Gmina obowiązkom tym nie podoła właściwy organ władny jest zastosować art. 12 u.s.z.r. W świetle przepisów u.z.s.r. niewystarczające jest, aby Gmina przedłożyła jakiekolwiek rozliczenie, obarczone brakami co do podległych jednostek twierdząc, że jest to korekta centralizacyjna. Nie może na takiej podstawie skutecznie żądać, by organ uzupełnił jej rozliczenie i to w przypadku, gdy sama Gmina w sposób nieusprawiedliwiony nie zabezpieczyła dokumentów źródłowych, a przez to nie jest w stanie określić wartości czynności podlegających opodatkowaniu dla niektórych jednostek.

6.2. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nie zostały w Gminie podjęte należyte starania, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia. Dotychczas Gmina składała korekty dwukrotnie, ale nie potrafiła złożyć skutecznych korekt centralizacyjnych. Nadal część jednostek organizacyjnych pozostała poza centralizacją rozliczeń.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w 2019 r. faktycznie nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d u.s.z.r., bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy Miasto Włocławek w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko wybranych jednostek organizacyjnych Gminy.

7.1. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów O.p. są jednak niezasadne. Nie przedstawiono żadnych argumentów podważających dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego, z których wynika, że Gmina Miasto Włocławek nie przedłożyła do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub przedłożono dokumentację szczątkową, co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. Według oświadczeń Gminy lub Dyrektorów tych jednostek dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym.

Ustalone w postępowaniu podatkowym organów i niepodważone przez skarżącą fakty są takie, że Gmina nie przedstawiła części dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności części jednostek. Ta kwestia ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy z tego względu, że dotychczasowe ustalenia organów wykazywały, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie najmu/dzierżawy pomieszczeń (lokale) lub powierzchni lub innych czynności, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy.

Z kolei kwestia jednostek zwolnionych i niebędących czynnym podatnikiem VAT przed centralizacją została oceniona w wyroku NSA z 14 marca 2019 r., I FSK 1353/17, w którym nawiązano do uzasadnienia wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, w którym "trafnie" – jak to ocenił NSA – zauważono, że "w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 ustawy o VAT, a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT".

7.2. W realiach faktycznych niniejszej sprawy rzeczywistą przeszkodą dla Gminy w dokonaniu skutecznej i pełnej centralizacji rozliczeń są braki dokumentacyjne dotyczące części jednostek i zakładów Gminy.

Zgodnie z art. 112 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Nominalny (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia zobowiązania za sierpień i wrzesień 2011 r. upływał z końcem 2016r., a za grudzień 2011 r. z końcem 2017 r.

Ujawnione w tej sprawie ewidentne braki dokumentacyjne po stronie Gminy nie są wynikiem działania siły wyższej lub zdarzeń losowych prowadzących do utraty dokumentacji, ale sposobu zarządzania dokumentacją w ramach jednostek i zakładów Gminy, na co niewątpliwie Gmina miała wpływ.

W związku z zarządzeniem Prezydenta Miasta Włocławek z dnia 18 marca 2016 r., Nr 72/2016, zmienionym zarządzeniem z dnia 2 maja 2016 r., Nr 123/2016 w sprawie scentralizowanych zasad rozliczeń podatku od towarów i usług przez Gminę Miasto Włocławek przyjęto, że z dniem 1 czerwca 2016 r. Gmina Miasto Włocławek będzie prowadzić skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy Miasto Włocławek.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych za okresy objęte skarżoną decyzją powołując się na wskazany wyrok TSUE oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (centralizacja rozliczeń Gminy i gminnego zakładu budżetowego). W dniu 15 lipca 2016 r. NUS wszczął w tym zakresie postępowanie podatkowe.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie podkreśla, że dokumenty stwierdzające brakowanie czy utylizację dokumentacji jednostek datowane są po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, a więc w czasie, gdy Skarżąca miała już świadomość, że dokumentacja ta jest istotna z punktu widzenia jej rozliczeń jako podatnika VAT. Nadto sama Gmina zainicjowała postępowanie zmierzające do centralizacji rozliczeń. Należało przyjąć, że brakująca dokumentacja będzie potrzebna do uskutecznienia procesu centralizacji rozliczeń.

Dodatkowo dostrzec należy, że u.s.z.r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Z treści tej ustawy Gmina mogła wywieść, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c u.s.z.r. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 u.s.z.r. pozwala tylko na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwia objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Toteż ustalenia wynikających z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe mają znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń. Jak wynika z u.s.z.r., powinność przechowywania adekwatnej dokumentacji źródłowej miała więc znaczenia dla skutecznego przeprowadzenia centralizacji rozliczeń, o czym Gmina powinna była wiedzieć już w 2016 r., a więc przed upływem terminu przechowywania dokumentacji podatkowej.

Skarżąca wyjaśnia, że w ramach centralizacji wystosowała pismo do swoich jednostek z prośbą o dokumenty. W niektórych przypadkach tych dokumentów nie otrzymała, co skarżąca usprawiedliwia upływem czasu oraz przebiegiem postępowania, podkreślając że od grudnia 2011 r. do daty pierwszego wyroku NSA upłynęło ponad 6 lat, zaś do podjęcia - po zakończeniu wszystkich postępowań sądowoadministracyjnych z analogicznym jak w tym wyroku NSA rozstrzygnięciem - centralizacji jeszcze rok.

Wiadomo jednak, że postępowanie centralizacyjne Gmina prowadzono już w 2016 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 112 u.p.t.u. Wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. u.s.z.r. implikowało powinność zachowania dokumentacji źródłowej w jednostkach gminnych i nakazywało powstrzymanie się od brakowania dokumentacji, poczynając od 2011 r.

Gmina wyjaśnia też, że szereg jednostek wybrakowało dokumenty, na które nie miały one miejsca do odpowiedniego przechowywania. Ten argument także nie przekonuje Sądu kasacyjnego. Gmina powinna w przypadku problemów archiwistycznych przejąć tę istotną dokumentację albo zapewnić możliwości jej przechowywania. Nie można wątpić w techniczną i finansową zdolność Gminy do przechowywania niezbędnej dokumentacji podatkowej.

Z tych powodów nie można doszukać się okoliczności usprawiedliwiających braki dokumentacyjne Gminy.

7.3. Nie wystarczy, aby Gmina złożyła jakąkolwiek korektę deklaracji z listą swoich jednostek organizacyjnych by uznawać, iż się scentralizowała. Złożenie wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej jest tylko jednym z wymogów - zawartym w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b u.s.z.r. Osobnym wymogiem zawartym w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy jest natomiast uwzględnienie w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Skuteczna korekta deklaracji musi obejmować wszystkie jednostki (co wynika wprost z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d u.s.z.r.), a więc Gmina musi być w stanie wykazać, iż korekta ta nie jest "zwykłą" korektą deklaracji, ale korektą składaną właśnie w celu realizacji orzeczenia TSUE.

7.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - aby organ mógł dokonać weryfikacji korekty centralizacyjnej i wydać decyzję, o której mowa w art. 14 u.s.z.r., najpierw korekta musi spełniać wymogi, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. Gmina musi zatem uwzględnić rozliczenia podległych jednostek, przy czym wyjaśnić należy, iż uwzględnieniem rozliczenia nie jest tylko (mniej czy bardziej) zadeklarowana "chęć" takiego rozliczenia, ale faktyczne uwzględnienie w korekcie danych dotyczących poszczególnych jednostek Gminy. Nie można uznać za skuteczną w świetle przepisów ustawy centralizacyjnej korekty deklaracji co do której sam podatnik potwierdza, iż jest ona w pewnym zakresie niezgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż brakuje mu dokumentów źródłowych.

Trafny jest więc wniosek Sądu pierwszej instancji, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę NSA w poprzednim wyroku podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja innego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują bowiem całego podatku należnego, o czym Gmina wie i którego to braku nie potrafiła dotychczas usunąć.

Skarżąca w piśmie z 19 września 2019 r. wprost przyznała, że dokonane w korektach deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje wybrane jednostki organizacyjne Gminy Miasto Włocławek, które dysponują dokumentacją za okres objęty centralizacją. Do centralizacji wybrano te jednostki, które zachowały dokumentacją a pominięto te, które takiej dokumentacji nie zachowały. O zakresie centralizacji po stronie Gminy decydowały więc okoliczności pozaprawne, związane jedynie z faktycznym stanem dokumentacji źródłowej w Gminie i jej jednostkach, zakładach budżetowych. Wywody Gminy sprowadzają się do oczekiwania od organów podatkowych, aby zaaprobowały taki zakres centralizacji jaki odpowiada posiadanej dokumentacji źródłowej, a jeżeli organy uważają inaczej niech same ustalą istotne elementy opodatkowania niejako zamiast Gminy. Nie ma oparcia w przepisach prawa sugestia skarżącej, aby tam, gdzie jednostki nie dysponowały żadną dokumentacją (i nie składały deklaracji podatkowych), organ przyjął "0" i objął takie jednostki wspólnym rozliczeniem. Organ poczynił wszak ustalenia, których skarżąca nie podważyła, że mimo braku dokumentacji źródłowej niektóre jednostki świadczyły czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

7.5. Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA z 25 maja 2023 r., I FSK 223/19: "Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma nie tylko znaczenie wielkość podatku naliczonego, ale również wykazanie podatku należnego. Przy czym przyjęcie podatku należnego powinno mieć charakter całościowy, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy działalność gospodarczą. Nie jest dopuszczalne, że gmina jako podatnik VAT ma wybór, których jednostek organizacyjnych rozliczenia będą scalone z jej własnym rozliczeniem, a które nie. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dwukrotnie wzywał Gminę (...) do złożenia korekty deklaracji dotyczącej Gminy oraz wszystkich 9 jednostek organizacyjnych. Gmina jednak nie zastosowała się do tych wezwań. Z tych względów odmówienie zwrotu nadpłaty było w pełni uzasadnione. W ocenie NSA niedopuszczalne było przez Sąd pierwszej instancji zobowiązanie organów podatkowych do podjęcia działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy, skoro odmówiła ona rozliczenia pozostałych 8 jednostek organizacyjnych."

Ten pogląd należy też uznać za trafny także na gruncie niniejszej sprawy, w której Gmina nie potrafi dokonać kompleksowej centralizacji ze wszystkimi swoimi jednostkami, przyjmując jako swoistą linię demarkacyjną między jednostkami objętymi i nie objętymi centralizacją jedynie kwestię obecnej niemożności przedstawienia przez Gminę kompletnej dokumentacji źródłowej.

8.1. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni treści art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d w związku z art. 12 u.s.z.r. zaznaczyć trzeba, że przepis ten stanowi o konieczności uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. We frazie "rozliczeń podatku" chodzi o wszystkie istotne elementy wpływające na wynik rozliczenia podatku, w tym o sprzedaż opodatkowaną. Nie można zgodzić się z tym, aby poza zakresem pojęcia "rozliczenia podatku" pozostawić całą sprzedaż opodatkowaną danej jednostki. Wywód skarżącej wyłączający poza zakres "rozliczenia podatku" sprzedaż opodatkowaną jest błędny. Nie ma podstaw do przyjęcia takiej zawężającej wykładni pojęcia "rozliczenia podatku". Skoro podatnik w deklaracji centralizacyjnej nie ujmuje sprzedaży, którą dostrzega organ podatkowy, czy też nie przedkłada dokumentacji źródłowej niektórych jednostek organizacyjnych, bo już jej nie posiada to - wbrew temu co wywodzi skarżąca - oznacza to automatycznie, że dana jednostka nie może zostać scentralizowana i sama centralizacja jest przez to nieskuteczna.

8.2. Art. 14 u.s.z.r. pozwala organowi na określenie prawidłowych kwot rozliczenia podatku po centralizacji. Można wymagać od organu zastosowania tego przepisu, gdy podatnik pomylił się w korekcie, czy błędnie ocenił daną czynność. Nie można jednak wymagać od organu zastosowania tego przepisu, gdy sama Gmina – jak wywodzi – danej czynności opodatkowanej nie ujęła, bo nie miała świadomości dokonywania takiej czynności wskutek braku dokumentacji lub informacji. Nie można od organu wymagać większego zakresu wiedzy o czynnościach opodatkowanych jednostek gminnych niż taki, który powinna posiadać sama Gmina. Bez dostępu do dokumentacji źródłowej organ nie ma możliwości weryfikacji korekt centralizacyjnych i samodzielnego ustalenia sprzedaży opodatkowanej danej jednostki.

Przepis art. 14 ust. 2 u.s.z.r. dopuszcza wydanie decyzji weryfikacyjnych organu także w stosunku do okresów, w których jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.z.r. Warunkiem określenia wysokości zobowiązania lub zwrotu podatku w tym trybie nadal jest jednak przedłożenie organowi podatkowemu materiału dowodowego, z którego będzie można odtworzyć rozliczenia podatku wszystkich jednostek organizacyjnych, a tego warunku w realiach niniejszej sprawy nie spełniono.

Nie można zgodzić się z oceną przez skarżącą postawy organów zaangażowanych w tej sprawie jako "polowanie na błąd skarżącej w celu wykorzystania rygorów art. 12 u.s.z.r." Analizując przebieg postępowania organów podatkowych dostrzec należy starania organów, aby zadośćuczynić zaleceniom NSA w kierunku usunięcia stwierdzonej wcześniej wady postępowania i zastosować tryb, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Organ działając w związaniu zasadą legalności, wyrażoną w art 120 O.p., nie mógł jednak pominąć braków dokumentacyjnych po stronie Gminy uznając, a istocie przyjąć domniemanie - bez żadnej podstawy prawnej - że sporna sprzedaż niektórych gminnych jednostek miała jedynie "symboliczne znaczenie", jak to ujmuje skarżąca. Ustawodawca w tym zakresie nie przewidział żadnych odstępstw i wyjątków (reguł zaokrąglenia, bagatelności) od konieczności ustalenia rozliczenia podatkowego wszystkich jednostek w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu. Powody dla których stwierdzono bezskuteczność korekt deklaracji centralizacyjnych leżą jedynie po stronie skarżącej Gminy, a sprowadzają się do niewłaściwego działania (zaniechania) poprzez pominięcie rozliczeń podatkowych części i jednostek oraz braku zabezpieczenia dokumentacji źródłowej jednostek gminnych.

8.3. Chybione są też wywody skarżącej która twierdzi, iż według organów oraz WSA w Bydgoszczy jakikolwiek błąd kwotowy powoduje nieskuteczność korekty centralizacyjnej. Problem ze skutecznością spornych korekt centralizacyjnych nie polega na błędach rachunkowych, np. uwzględnieniu nieprawidłowych kwot w przypadku wybranej jednostki organizacyjnej, lecz na tym, że w ogóle nie uwzględniono rozliczeń części jednostek.

8.4. Skarżąca myli się twierdząc, że prawo do składania korekt centralizacyjnych zostało jej bezzasadnie odebrane. Decyzja ostateczna wydana w niniejszej sprawie nie pozbawia skarżącej możliwości wstecznego centralizowania swoich rozliczeń VAT. Decyzja ta została wydana w konkretnej dacie, co obligowało organ do zakończenia postępowania w sprawie i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie wyklucza to jednak możliwości dokonania centralizacji, gdy Gmina przedłoży korekty spełniające wymogi zawarte w art. 11 u.s.z.r. Wówczas wydane dotychczas decyzje organów wygasną z mocy prawa na podstawie art. 13 ust. 1 u.s.z.r., co zostanie deklaratoryjnie stwierdzone przez naczelnika urzędu skarbowego stosownie do treści art. 13 ust. 2 u.s.z.r.

9.1. Sąd prawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 11 i 12 u.s.z.r. Nie można się zgodzić z Gminą, iż działania organów podatkowych stanowiły naruszenie art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. W świetle wyroku TSUE to właśnie akceptacja wybiórczych korekt Gminy stanowiłaby naruszenie prawa unijnego w świetle dokonanej wykładni wyroku TSUE sygn. akt C-276/14, Gmina Wrocław, gdyż Skarżąca domaga się uznania rozliczeń, które nie realizują tezy o jednopodmiotowości gminy jako podatnika VAT.

Skarżąca w istocie zmierza do podważenia norm ustawy centralizacyjnej i ustanowionych tam procedur postępowania. Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie w związaniu wyrokiem NSA z 14 marca 2019 r., I FSK 1353/17, który wskazał na konieczność zastosowania art. 12 u.s.z.r. w przypadku przedłożenia korekt niespełniających warunków, o których mowa w art. 11 ustawy.

Przede wszystkim jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza reguły neutralności, skuteczności i proporcjonalności wymaganie od Gminy posiadania dokumentacji źródłowej dotyczącej rozliczenia podatkowego wszystkich jednostek, tym bardziej że postępowanie centralizacyjne zostało zainicjowane przez skarżącą zanim upłynęły nominalne terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją, nadto zaistniały powody prawne (chociażby wejście w życie u.s.z.r.), aby zabezpieczyć dokumentację w jednostkach gminnych dla potrzeb przeprowadzenia skutecznej centralizacji rozliczeń. Powinność zabezpieczenia dokumentacji źródłowej dla potrzeb sporządzenia korekt deklaracji centralizacyjnych i jej weryfikacji przez organ podatkowy nie jest ani zbyt uciążliwa ani nie może być uznana za zaskakującą dla Gminy zważywszy na przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

9.2. Jakkolwiek uzasadnienie skarżonego wyroku nie jest w analizowanej kwestii neutralności VAT rozbudowane to jednak stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uznał, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT i tym samym, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu; WSA stwierdził wprost, że nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09), a jak wskazano powyżej taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (tak również wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19).

Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

10. Mając na względzie powyższe, niepodważone ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje też za chybione zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d w związku z art. 12 u.s.z.r. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Nie naruszono też art. 168 Dyrektywy VAT. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d u.s.z.r. oraz w związku z art. 12 u.s.z.r. oraz art. 168 Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wnioskuje, że z uwagi na to, że skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu.

11. Wydawanie decyzji, o której mowa w art. 14 u.s.z.r., dotyczy tylko skutecznych korekt centralizacyjnych - nie jest metodą konwalidowania wadliwie przedłożonych rozliczeń, które nie spełniają wymogów określonych u.s.z.r. Powyższe uwagi, są również istotne w kontekście zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia przewidziany w art. 70 O.p. bezspornie upłynął. Wobec art. 14 ust. 1 in fine u.s.z.r. stanowi tylko tyle, że określoną decyzję można wydać także mimo upływu przedawnienia – jeśli na skutek złożenia korekty przez gminę, taka potrzeba zachodzi. Warunkiem wydania decyzji weryfikującej rozliczenie centralizacyjne jest jednak skuteczne dokonanie korekt centralizacyjnych. WSA zasadnie wywodzi, że tylko skuteczne korekty (tj. zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 11 u.s.z.r.) otwierają drogę do weryfikacji rozliczeń zarówno w przedmiocie ewentualnych nadpłat (czego domaga się Skarżąca), jak też w przedmiocie wysokości samego zobowiązania podatkowego. W tej sprawie prawidłowo uznano, że złożone przez Skarżącą korekty centralizacyjne są bezskuteczne co przekłada się na brak przesłanek do orzekania na podstawie art. 14 ust. 1 u.s.z.r., a skoro tak to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podlegało umorzeniu z powodu przedawnienia. Ponieważ korekty nie były skuteczne, organ musiał zatem orzekać w przedmiocie nadpłaty z uwzględnieniem "standardowej" procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d i art. 14 ust. 1 u.s.z.r. jest niezasadny.

12. 1. Skarżąca nie ma też racji stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 2 i art. 23 u.s.z.r., polegający na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zbadanie korekt Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku nie wpływało na wynik sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym.

W kwestii zarzutów dotyczących właściwości naczelnika urzędu skarbowego pokreślić trzeba, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 u.s.z.r. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych z podatkiem, które są przedmiotem tych postępowań, kontroli lub czynności sprawdzających, chociażby w trakcie postępowania, kontroli lub czynności sprawdzających jednostka samorządu terytorialnego podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Przepis ten stanowi lex specialis i niejako utrwala właściwość organu związaną nie tylko z danym postępowaniem, ale z danym okresem rozliczeniowym. Złożenie nowej korekty deklaracji należy uznać jako "sprawę związaną z podatkiem", zatem złożenie korekt centralizacyjnych powinno nastąpić przed organem, który dotychczas prowadził postępowanie, czyli Naczelnikiem US we Włocławku. Wbrew twierdzeniom strony norma art. 22 ust. 2 u.s.z.r. nie jest ograniczona jednie do przypadków, gdy organ stosuje wezwanie na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Gmina złożyła korekty deklaracji a NUS prowadził postępowanie podatkowe jeszcze przed wejściem w życie u.s.z.r., zatem omawiany przepis zastosowanie będzie miał również do sytuacji, gdy wezwanie jest kierowane zgodnie z art. 23 ustawy. Jak stanowi art. 23 u.s.z.r., w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Skoro art. 22 ust. 2 u.s.z.r. wprowadza w zakresie właściwości lex specialis w stosunku do zasad O.p. to odwołanie w art. 23 u.s.z.r. "do właściwego naczelnika urzędu skarbowego" jest odwołaniem do normy szczególnej (art. 22 ust. 2 u.s.z.r.), a nie do norm ogólnych O.p. Przemawia za tym systematyka wewnętrzna u.s.z.r., w której przepisy art. 22 i art. 23 są umiejscowione w jednym rozdziale 6 "Przepisy przejściowe i końcowy.". Nie ma powodu, aby treść art. 22 i art. 23 wykładać w ten sposób, aby zrywać między nimi relację tylko z tego powodu, że art. 23 nie odwołuje się bezpośrednio do art. 22 u.s.z.r.

Takie wnioski potwierdza też wykładnia funkcjonalna, wedle której korekty centralizacyjne zostały zbadane przez właściwy organ, który z racji dokonywanych już wcześniej czynności procesowych ma najpełniejszą wiedzę o rozliczeniu za dany okres. Oczekiwać należy, że przypadku, gdyby racjonalny ustawodawca zmierzał w jakimkolwiek przypadku do zerwania dotychczasowej właściwości organu podatkowego wprost by to uregulował, ale takiej normy którą wywodzi skarżąca w analizowanych przepisach nie ma.

Nie ma też podstaw prawnych, aby po wejściu w życie u.s.z.r. wyłączać właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku tylko z tego względu, że ten organ orzekał już w tej sprawie przed wejściem w życie u.s.z.r.

12.2. Nie naruszono art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. co do uzasadnienia stanowiska WSA w przedmiocie braku naruszenia przepisów o właściwości organu. Zaskarżony wyrok zawiera ocenę prawną dotyczącą wskazanej kwestii, a brak zgody skarżącej z tą oceną nie może być skutecznie podważony zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

13. Argumentując zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 127 O.p.) Skarżąca eksponuje fragment uzasadnienia wyroku NSA, iż obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Nie można jednak temu ogólnemu stwierdzeniu przypisywać takiego znaczenia jak chce strona, iż owa niezgodność z prawem uniemożliwiała DIAS wydanie innego rozstrzygnięcia niż kasatoryjne (lub umarzające). Uchybienie stwierdzone przez NSA, iż wydane decyzje są wadliwe z powodu niedokonania w pełni kontroli samoobliczenia podatku przez Gminę nie obligowało DlAS do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie ma takich wskazań w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1353/17. Nadmienić należy, że decyzji NUS tym wyrokiem nie uchylono, a więc nie dopatrzono się konieczności uchylania decyzji NUS jako warunku końcowego załatwienia sprawy w sposób zgodny z prawem.

Wadą w postępowaniu organów wytkniętą w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1353/17 było to, że organy nie zastosowały trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. (zaznaczyć należy, że przepis wszedł w życie w toku postępowania odwoławczego), co ewentualnie uprawniałoby je do odpowiedniego zastosowania art. 12 tej ustawy. Wada ta została usunięta w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. DIAS wystosował wezwania do Gminy do złożenia korekt deklaracji licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego. Jakkolwiek wezwania wystosował DIAS zamiast NUS to Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. NUS stwierdził bezskuteczność korekt deklaracji.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, brak wezwania do złożenia korekt centralizacyjnych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie był taką okolicznością, która wymagałaby ponownego rozpatrzenia sprawy ze względu na przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; taki stan rzeczy (brak centralizacji) istniał od samego początku. W realiach niniejszej sprawy usunięcie braku procesowego mogło nastąpić w toku postępowania odwoławczego. Ta wada procesowa ujawniła się bowiem dopiero w toku postępowania odwoławczego, na skutek wejścia w życie art. 23 u.s.z.r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wzywanie Gminy do złożenia korekt deklaracji centralizacyjnych oraz dokonanie przez NUS oceny skuteczności korekt jest funkcjonalnie zbliżone do normy wynikającej z art. 229 O.p. Istota działań DIAS wyrażała się bowiem w zleceniu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego NUS (w kwestii oceny skuteczności korekt deklaracji), tj. organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

W konsekwencji organ odwoławczy miał obowiązek rozpoznać sprawę ponownie w jej całokształcie. Organ odwoławczy był obowiązany rozpatrzyć sprawę i odnieść się do stanowiska oraz działań Gminy podjętych w reakcji na wezwanie z art. 23 u.s.z.r., gdyż (nie)dopełnienie obowiązków wynikających z zadeklarowania scentralizowania rozliczeń za procedowane okresy miało istotny wpływ na możliwe rozstrzygnięcia w sprawie.

W aspekcie zgodności decyzji organu z art. 153 P.p.s.a. kluczowe jest, że realizując zalecenia z wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1353/17 stworzono Gminie możliwości do składania korekt deklaracji centralizacyjnych, a także wyjaśnienia powodów, dla których rozliczenia części jednostek nie są w tych korektach ujęte. Stwierdzone wadliwości korekt deklaracji skutkujące stwierdzeniem ich bezskuteczności w zawiadomieniu NUS nie są wynikiem tego, że NUS stwierdzał bezskuteczność deklaracji dopiero w toku postępowania odwoławczego. Nie można dostrzec, aby NUS stwierdzał bezskuteczność deklaracji Gminy, na podstawie art. 12 u.s.z.r. w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na zachowanie kompatybilności z wydaną wcześniej przez NUS decyzją. Stwierdzenie bezskuteczności korekt deklaracji jest bowiem skutkiem obiektywnej wybiórczości treści korekt deklaracji i braków dokumentacyjnych po stronie Gminy. Te okoliczności faktyczne są ewidentne i nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Prawne skutki bezskuteczności korekt deklaracji prawidłowo wywiódł DIAS, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 127 O.p.

14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA[pic][pic]