Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 33.669 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania U. GmbH z/s w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka 15 listopada 2012r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.645.140,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2011r., nienależnego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym wniosku wskazała, iż Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji przez poszczególne fundusze przez nią zarządzane.

Wyjaśniła, że jest spółką funkcjonującą w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschrankter Haftung – GmbH). W ramach wykonywania swojej działalności, na prowadzenie której uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, zarządza dwoma niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek. Zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa inwestycyjnego Spółka reprezentuje i zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym U. oraz specjalnym funduszem inwestycyjnym D., działającymi na podstawie prawa niemieckiego. Spółka, jako podatnik nie posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce podlegają zatem opodatkowaniu dochody Spółki osiągane na terytorium Polski. Na podstawie umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem jej działalności jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi oraz instytucjonalnymi funduszami inwestycyjnymi, pod warunkiem, że na rachunek tych instytucjonalnych funduszy inwestycyjnych nabywane są wyłącznie następujące przedmioty majątkowe: przedmioty majątkowe w rozumieniu § 80 ust. 1 zdanie 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o inwestycjach, produkty pochodne dla celów zabezpieczenia i pod warunkiem, że nie jest to instytucjonalny fundusz inwestycyjny w formie funduszu inwestycyjnego z dodatkowymi ryzykami lub w formie parasolowego funduszu inwestycyjnego z dodatkowymi ryzykami.

Spółka wskazała, że może również zarządzać na rzecz osób trzecich poszczególnymi aktywami zainwestowanymi w nieruchomości, jak również świadczyć usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie aktywów zainwestowanych w nieruchomości, podejmować pozostałe czynności bezpośrednio związane z działalnością, o której mowa w § 3 ust. 1 ustawy o inwestycjach oraz uczestniczyć w przedsiębiorstwach, pod warunkiem, że ich przedmiot działalności obejmuje ustawowo lub statutowo zasadniczo działalność, którą Spółka może prowadzić sama, a odpowiedzialność Spółki z takiego uczestniczenia ograniczona jest formą prawną takich przedsiębiorstw.

Spółka wyjaśniła, że fundusz U. prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą głównie na lokowaniu zebranych funduszy w nieruchomości poprzez ich nabywanie i sprzedaż na własny rachunek, wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach oraz na nabywaniu udziałów w spółkach nieruchomościowych. Fundusz zorganizowany jest jako instytucja wspólnego inwestowania i stosownie do regulacji prawa niemieckiego nie posiada osobowości prawnej, natomiast we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę.

W rzeczywistości Spółkę i fundusz U. (dalej także jako "Fundusz") charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą zarządza Spółka na rachunek Funduszu. W zamian za zarządzanie masą majątkową U., Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie kwoty pieniężnej określonej przez odpowiednie regulacje. Spółka podkreśliła, że nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów U., jak również uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Kwoty te ujawniane są w danych finansowych Funduszu. Ponadto, jak wskazała Spółka, Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności.

Drugim rodzajem funduszu, którym zarządza Spółka w imieniu inwestorów jest specjalny fundusz inwestycyjny D. (dalej także jako "Fundusz"), utworzony na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Wyłącznym przedmiotem działalności D. jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w prawa majątkowe dotyczące inwestycji w nieruchomości. Fundusz prowadzi, m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność inwestycyjną polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Fundusz D. jest wyodrębnioną masą majątkową zarządzaną przez Spółkę zarządzającą i podlega przepisom ustawy o inwestycjach. Wzajemne relacje pomiędzy Spółką a Funduszem oraz poszczególnymi inwestorami w Funduszu określone są w drodze pisemnej umowy. Spółka posiada pewien stopień samodzielności w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących m.in. aspektów strategii inwestowania, dywersyfikacji ryzyka portfela czy struktury finansowania za uprzednią zgodą inwestorów. Zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego Spółka zarządzająca, dokonując czynności prawnych dotyczących masy majątkowej, występuje na rzecz Funduszu, który jest faktycznym dysponentem masy majątkowej. Fundusz jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką zarządzającą) oraz zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka zarządzająca pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu. W razie upadłości Spółki zarządzającej majątek Funduszu nie może podlegać egzekucji, z uwagi na fakt, iż zgodnie z niemieckimi przepisami majątek Funduszu nie stanowi elementu składowego masy upadłościowej Spółki. Majątek Funduszu przekazywany jest depozytariuszowi, który w przypadku upadłości Spółki ma obowiązek znaleźć nowego zarządcę lub wypłacić środki funduszu inwestorom.

Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z niemiecką ustawą o inwestycjach majątek Spółki zarządzającej oraz majątek Funduszu cechuje wyodrębnienie organizacyjno - ekonomiczne. Świadczy o tym m.in. fakt, że nieruchomości należące do Funduszu nie stanowią pozycji aktywów w bilansie Spółki zarządzającej, lecz wprowadzone są do rejestru posiadanych przez Fundusz nieruchomości, prowadzonego przez depozytariusza. Depozytariusz przechowuje tym samym aktywa tych Funduszy i sprawuje nadzór nad tymi aktywami, jednakże nie prowadzi odrębnego od informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych formalnego zestawienia w tym zakresie. Z wyjaśnień Spółki dotyczących opodatkowania podatkiem od osób prawnych poszczególnych Funduszy w Niemczech wynika, że zarówno Spółka, jak i zarządzane przez nią Fundusze: U. oraz D. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemieckie organy podatkowe zarówno dla Spółki, jak i dla poszczególnych Funduszy.

W toku postępowania podatkowego Spółka wskazała, iż w ramach swojej działalności inwestycyjnej Fundusze inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne, tj. położone w Polsce nieruchomości oraz udziały w polskich spółkach nieruchomościowych. Mianowicie, Spółka – działając na wspólny rachunek inwestorów – nabywała nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych. Przedmiotowa działalność inwestycyjna stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Spółka zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2011r. w kwocie 2.645.140,00 zł.

Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2011r. przez oba Fundusze, Spółka doszła do wniosku, iż dochody winny zostać przypisane Funduszom, z uwagi na fakt, iż to one są w Polsce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazała, iż zarówno U., jak i D. są podatnikami zwolnionymi podmiotowo od podatku w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że zadeklarowana w zeznaniu CIT-8 za 2011r. kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych została wykazana przez nią i wpłacona nienależnie. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na interpretację indywidualną z dnia 12 września 2011r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] kwietnia 2013r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Decyzją z [...] lipca 2013r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 2.645.140,00 zł, tj. w wysokości zgodnej z wykazaną przez Skarżącą w zeznaniu pierwotnym CIT-8 za 2011r.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie szczególnej analizy wymaga kwestia określenia podmiotu, któremu należy przypisać status podatnika na gruncie u.p.d.o.p. Organ wskazał w tym zakresie, że zgodnie z niemiecką ustawą o inwestycjach Fundusze, stanowiące wyodrębnione masy majątkowe będące z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Spółki, nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają osobowości prawnej), w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, co przekłada się na reprezentowanie i prowadzenie spraw Funduszy przez Spółkę. W szczególności, Spółka jest umocowana do dokonywania wszelkich czynności prawnych związanych z zarządzaniem aktywami Funduszy, dysponowania nimi i podejmowania decyzji o ich ewentualnym wynajmie bądź sprzedaży i uprawniona jest do dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów.

W Funduszach gromadzone są środki finansowe od inwestorów z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Ze względu na fakt, że Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, ich aktywa są nabywane przez Spółkę nimi zarządzającą, która nabywa aktywa ze środków zgromadzonych w Funduszach we własnym imieniu, tzn. jest ich prawnym właścicielem. Ponadto, Spółka może nabywać – na wspólny rachunek Funduszy - udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria, a także udzielać pożyczek spółkom nieruchomościowym, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Jednakże prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tytułu użytkowania tych aktywów przysługuje poszczególnym Funduszom. Oznacza to, że wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszy przez Spółkę są przypisane do Funduszy, natomiast Spółce przysługuje jedynie wynagrodzenie za zarządzanie aktywami poszczególnych Funduszy.

Zdaniem organu pierwszej instancji w świetle powyższego stanu faktycznego to Skarżącą będącą niemiecką spółką inwestycyjną, w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że jak ustalono, to Spółka, a nie majątki odrębne jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast prawo własności ze swej istoty obejmuje zasadniczo pełnię władzy właściciela nad jego rzeczą. To Spółce zatem przysługuje prawo rozporządzania rzeczą jak własną.

Biorąc to pod uwagę, w opinii organu I instancji, wszelkie decyzje związane z wynajmem będących w posiadaniu Spółki nieruchomości czy ewentualnym ich zbyciem pozostają w dyspozycji Skarżącej, gdyż to ona jako właściciel tych nieruchomości uprawniona jest do podejmowania czynności prawnych związanych z zarządzaniem powyższymi aktywami. Z akt sprawy wynika również, że to Spółka jest stroną wszelkich zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym chociażby podpisywane umowy i faktury VAT.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynym podmiotem uzyskującym przychody m.in. z wynajmu nieruchomości jest Spółka, gdyż to ona posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowanymi przez siebie nieruchomościami i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z tytułu wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym Skarżąca — będąca niemiecką spółką inwestycyjną, w świetle u.p.d.o.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2011r. od dochodów osiągniętych na terytorium RP. Organ wskazał, że Spółka, wypełniając obowiązki ewidencyjne określone w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zarejestrowała się dla celów podatkowych w Polsce i otrzymała numer identyfikacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez błędną interpretację przepisów prawa, która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą Funduszami, należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem są Fundusze, w konsekwencji czego organ I instancji bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja z 12 września 2011r. W rezultacie, organ błędnie uznał, że to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie poszczególne Fundusze oraz że Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem są Fundusze;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011r., zamiast umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 1 u.p.d.o.p oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych i wskazał, że przedmiotowe Fundusze nie spełniają warunków uznania za "jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej", a tym samym nie można uznać Funduszy za podatnika na gruncie u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia jakoby o statusie podatnika w odniesieniu do Funduszy przesądzał art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i spełnienie przez Fundusze wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Wskazał, że zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podatnik, określony w art. 1 - 1a u.p.d.o.p., a Funduszy nie można za takich podatników uznać. Nie można natomiast zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z powyższym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie sposób również uznać, iż wskazany przepis rozszerza katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych określony w art. 1 - 1a u.p.d.o.p. W opinii organu odwoławczego jest to błędne interpretowanie przepisów. Już bowiem z samego faktu, że to w art. 1 u.p.d.o.p. umieszczono regulację dotyczącą kwalifikacji podmiotów jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych wynika, iż jest to kwestia mająca zasadnicze (pierwotne) znaczenie na gruncie tego podatku. Dopiero pozytywne jej rozstrzygnięcie warunkuje zastosowanie kolejnych przepisów takich jak powstanie zobowiązania podatkowego czy też przysługującego uprawnienia do zwolnienia od tego podatku. Wszelkie dalsze regulacje mogą dotyczyć jedynie podmiotów, których można uznać za podatnika na podstawie art. 1-1a u.p.d.o.p. Tym samym kwestię spełnienia warunków uznania danego podmiotu za instytucję wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. można rozważać tylko w odniesieniu do podmiotów będących podatnikami. Odmienna interpretacja prowadziłaby do irracjonalnych wniosków. Mogłoby się bowiem okazać, że wszelkie podmioty niebędące rezydentami, a spełniające warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy uznać za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto przy takim rozumowaniu doszłoby do sytuacji, w której do zapłacenia podatku zobowiązany jest jeden podmiot z uwagi na fakt, że mieści się w kategorii podatników określonych w art. 1-1a u.p.d.o.p., a uprawnionym do zwolnienia w zakresie tego samego podatku jest inny podmiot, który jest podatnikiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponadto, jeżeli przyjmiemy, że przepis ten rozszerza krąg podatników to należałoby wskazać, że powinny na tym podatniku spoczywać te same obowiązki wynikające z ustaw podatkowych, które dotyczą pozostałych podatników, o których mowa w art. 1 -1a u.p.d.o.f. Tymczasem z analizy argumentacji Spółki oraz stanu faktycznego sprawy wynika, iż status podatnika miałby mieć zastosowanie wyłącznie do uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego taka wykładnia ww. przepisów jest nie do podtrzymania niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia kwestii spornych w niniejszej sprawie. Oceny tej nie zmienia również fakt, iż do podobnych wniosków co Spółka doszedł WSA w Warszawie w zaskarżonym do NSA wyroku z 27 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2846/12. Wyrok ten został wydany w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej, nie zaś w sprawie toczącego się postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok NSA z 6 października 2011r. sygn. akt. II FSK 1574/10 stwierdził, że bez znaczenia jest również fakt, iż w ramach "fikcji prawnej" Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska Spółki, iż Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z lit. c) ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynku finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast, jak wynika z akt sprawy w stosunku do Funduszy takie zezwolenie nie zostało wydane pomimo tego, iż jak podkreśla Spółka są to odrębne od niej podmioty.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Z akt sprawy wynika natomiast, że niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest - pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Organ odwoławczy zauważył, iż ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru ogólnych i szczególnych warunków umownych, określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami.

Organ drugiej instancji wskazał, że wyłącznie Spółkę, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Ponadto wyłącznie Spółka posiada prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż Spółka objęta jest zakresem przepisu art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro podatnikiem jest Spółka to można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jedynie w odniesieniu do tego podmiotu. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), ale jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami (nie stanowi to kwestii spornej). Powoduje to, że w sposób oczywisty Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest bowiem możliwości (w aktualnym stanie prawnym) uznania, iż podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Zdaniem organu należy również wskazać, że za instytucję wspólnego inwestowania na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać również Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Nie podzielił także zarzutu pominięcia wydanej dla Funduszu, a nie Spółki treści interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację:

- art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 O.p., która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Spółkę, będącą niemiecką spółką zarządzającą działającymi na obszarze Polski funduszami U. i D., należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski, których jedynym beneficjentem są Fundusze, w konsekwencji czego organ podatkowy bezzasadnie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 2.645.140,00 zł;

- art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz art. 120 O.p., nieuwzględniającą zasady prowspólnotowej wykładni przepisów, jak również celu wprowadzenia przepisów, która to wykładnia doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że Fundusze nie spełniają wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (tj. warunku podlegania bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa siedziby)

2. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania podatkowego rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja z 12 września 2011r. W rezultacie, organ błędnie uznał, że to Spółka uzyskuje dochody ze źródła położonego w Polsce, a nie poszczególne Fundusze oraz że Spółka posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczania i opłacania podatku dochodowego od osiągniętego dochodu, w tym m.in. dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości, którego jedynym ekonomicznym beneficjentem są Fundusze;

- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie identycznej, jak zadeklarowana w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2011r., zamiast umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, co stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji określającej pierwszej instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu orzekających w niniejszej sprawie instancji powołując się na treść art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. uznały, iż ponieważ zarządzane przez Skarżącą Fundusze są jedynie wyodrębnionymi majątkami, to nie można przypisać im statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania w stosunku do nich przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tym samym bezzasadne jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w tym przepisie. Mimo jednak takiej konstatacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Fundusze nie spełniają warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p., zaznaczając, iż czyni to tylko "na marginesie".

Organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Skarżącej. Jednakże Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Natomiast podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania nie może skorzystać z ww. zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że do 31 grudnia 2010r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywała jedynie zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). Oznaczało to, że zakres wskazanego zwolnienia w zasadzie obejmował wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniem nie były objęte fundusze zagraniczne, tj. fundusze utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż Rzeczypospolita Polska państw członkowskich UE i EOG. Taki stan prawny prowadził do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE {dawny art. 56 TWE} oraz art. 40 Porozumienia EOG).

Kwestia tego zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych budziła wątpliwości Komisji Europejskiej (KE). W postępowaniu o naruszenie nr 2006/4093 KE zarzuciła Rzeczpospolitej Polskiej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminują zagraniczne fundusze inwestycyjne, przewidując opodatkowanie dochodów osiąganych przez te fundusze w Polsce, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie to wskazywało między innymi, że wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Zdaniem KE z powyższych względów przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE.

W wyniku wszczętego przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia przepisów unijnych przez Rzeczpospolitą Polską, ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), rozszerzono zakres zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dodanie pkt 10a. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2011r.

W uzasadnieniu do tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. Jako przykład można wskazać tzw. fundusze venture capital/private equity, które uznawane są za fundusze inwestycyjne w niektórych państwach członkowskich, pomimo że działają w formie prawnej odpowiadającej polskim spółkom handlowym. Zgodnie z ustawodawstwem polskim fundusze takie działając jako np. spółki z o.o., akcyjne, komandytowe czy też komandytowo-akcyjne nie są uznawane za fundusze inwestycyjne, a zatem nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne (...). (...) warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym (...). Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach." (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 3 grudnia 2011r. – zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Powyższy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został następnie zmieniony ustawą z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389). Ustawa ta weszła w życie z dniem 4 grudnia 2011r.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej wskazano, że: "Z uwagi na fakt, iż projektowana ustawa zakłada, że utworzenie funduszu inwestycyjnego zamkniętego emitującego wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które zgodnie ze statutem funduszu nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu, nie będzie wymagało zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Mając powyższe na uwadze projekt zakłada, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystać będą mogły również zagraniczne fundusze inwestycyjne, które zgodnie z przepisami państwa siedziby funduszu są zobowiązane do notyfikacji rozpoczęcia prowadzonej przez siebie działalności właściwym organom nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Jednocześnie, celem zapewnienia jednolitych zasad uprawniających do zwolnienia podatkowego, w projekcie doprecyzowano, iż w przypadku gdy prowadzenie działalności przez fundusz zagraniczny będzie wymagało wyłącznie poinformowania właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa jego siedziby, to aby podlegać zwolnieniu dodatkowo konieczne będzie prowadzenie działalności przez zagraniczny fundusz inwestycyjny w formie funduszu zamkniętego (ang. closed-end fund) oraz zawarcie w jego dokumentach założycielskich wskazania, iż fundusz ten nie będzie oferowany w drodze oferty publicznej (ang. public offering) ani dopuszczony do obrotu na rynku regulowanym (ang. regulated market), ani wprowadzony do alternatywnego systemu obrotu (ang. multilateral trading facilities) oraz w przypadku gdy nabywcami takiego funduszu inwestycyjnego będą mogły być również osoby fizyczne, ograniczenie ich kręgu do osób, które będą dokonywać jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa takiego funduszu inwestycyjnego o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro. (...) w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Jednocześnie zgodnie z nomenklaturą przyjętą w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w nowelizowanym przepisie zastąpiono pojęcie "właściwe władze państwa" pojęciem "właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym państwa". Przedmiotowa zmiana ma na celu doprecyzowanie używanego dotychczas pojęcia, w szczególności usunięcie możliwych wątpliwości interpretacyjnych związanych z określeniem nadzoru właściwych władz państwa, za które mógłby być uznawany np. nadzór sądów rejestrowych nad prawidłowością działania spółki."

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011r. – zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym, niezależnie od formy prawnej w jakiej działają te podmioty na gruncie prawa obcego. Specyfika bowiem form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla "zagranicznych funduszy inwestycyjnych" określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, lecz nie zdefiniowano w jakiej konkretnie formie prawnej mają działać te podmioty, tak aby zwolnieniem podatkowym objąć podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym.

W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, iż wolą Ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne.

Zważyć zatem należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to – pomimo spełnienia wszystkich tych warunków – jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z 16 lipca 1998r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Zdaniem Sądu, jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz razem ze Spółką spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.

Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będące własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo).

W ramach funkcjonowania Funduszy – Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów.

Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów – to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków.

W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.

W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zatem aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy winny były dokonać wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności Skarżącej i Funduszy, które wynikały z postanowień prawa niemieckiego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie przyjęły, że należy oceniać spełnienie warunków zwolnienia z podatku wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1a lit. a-f u.p.d.o.p. odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.

Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziła do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Skarżącej odmówiono w istocie spornego uprawnienia z tego tylko powodu, że Skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez wyrażenie poglądu, iż to na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią Funduszy inwestycyjnych.

Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.

Zauważyć również należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy przyjął taki stan faktyczny, jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie podano, jakie ustalenia poczynił organ w toku postępowania i na podstawie jakich dokumentów. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wyrażając swój pogląd w sprawie. Przypomnieć więc trzeba, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennie od postępowania interpretacyjnego, nie może opierać się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, ale zgodnie z normami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny danej sprawy. Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego "na marginesie", czyli pozostającego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż Fundusze nie spełniają warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. przede wszystkim podnieść należy, iż organ odwoławczy czyniąc w tym zakresie uwagi nie wskazał z jakiej daty wziął pod uwagę stan prawny. Niniejsza sprawa dotyczy roku 2011, a w tym roku przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miał inne brzmienie od 1 stycznia do 3 grudnia niż od 4 grudnia.

Brak informacji, który stan prawny wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej utrudnia odniesienie się do stanowiska wyrażonego w zakresie przesłanki "c" i "d" art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W podanych wyżej okresach przepisy te miały odmienne brzmienie i to w stopniu istotnym w niniejszej sprawie. W pkt "c" do 3 grudnia 2011r. mowa była o prowadzeniu działalności przez instytucje wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, natomiast ten sam punkt w brzmieniu od 4 grudnia 2011r. stanowi o prowadzeniu działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym albo o zawiadomieniu o prowadzeniu działalności właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Z kolei zgodnie z pkt "d" w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011r., działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, zaś od 4 grudnia 2011r. działalność ta powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż instytucje wspólnego inwestowania powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, zatem przyjąć należy, że wziął pod uwagę stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r. i nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego przez zdecydowanie większą część roku 2011r., kiedy to omawiany pkt "d" stanowił o podleganiu nadzorowi właściwych władz państwa, czyli nie zawierający przesłanki "bezpośredniego nadzoru". Jeśli organ uwzględnił stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011r., to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego nie wziął pod uwagę, że w pkt "c" mowa jest o zezwoleniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, albo zawiadomieniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym.

Jak wynika z powyższego, owo marginalne odniesienie się co do niespełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p. jest lakoniczne i nieuwzględniające dwóch reżimów prawnych, które obowiązywały w 2011r., a przy tym brak jest wyjaśnienia organu, który stan prawny wziął pod uwagę, przez co ów stan prawny pozostaje w sferze domysłów. Wszystko to powoduje, iż Sąd nie może poddać ocenie prawidłowości stanowiska organu, jedynie mógłby przedstawić własną ocenę w tej sprawie, ale ta wykraczałaby poza kompetencje Sądu, gdyż de facto to Sąd rozstrzygnąłby kwestię, która w zaistniałych, powyżej przedstawionych okolicznościach, za taką nie może być uznana.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. W dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżąca i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy spełnienie warunków wskazanych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. ocenią traktując łącznie Spółkę i zarządzany przez nią dany Fundusz, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Dokonując tej oceny, organy winny mieć na względzie, że jak wynika z wyjaśnień Spółki oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zarządzane przez Spółkę, wskazane we wniosku Fundusze, to dwa różne fundusze, do których mogą mieć zastosowanie różne normy prawa niemieckiego. Przede wszystkim wskazać można na tłumaczenia przysięgłe dokumentów wystawionych przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych (BaFin Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht). W dokumencie z 14 lutego 2012r. wskazano, że "U. GmbH (...) jest Spółką zarządzającą inwestycjami zgodnie z paragrafem 6 podpunktem 1 niemieckiej "ustawy o inwestycjach" (Investmentgesetz). Ponadto zaświadczam, że D. zarządzany przez U. GmbH jest specjalnym funduszem zgodnie z paragrafem 2 podpunktem 3 niemieckiej "ustawy o inwestycjach" (Investmentgesetz - InvG). Wspomniana powyżej spółka zarządzająca inwestycjami i fundusz podlegają nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego (BaFin) w Niemczech. U. GmbH zarządza funduszem w imieniu inwestorów." Natomiast w dokumencie z 23 maja 2011r. wskazano jedynie, że U. GmbH "podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu. Ta spółka zarządzająca inwestycjami jest uprawniona do zarządzania funduszem nieruchomości U., który posiada Międzynarodowy Numer Indentyfikacyjny Papierów Wartościowych (ISIN) [...]."

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli spełnione będą warunki wskazane w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. to konieczne będzie dokładne ustalenie, które nieruchomości, lub udziały w nieruchomościach (lub inne prawa majątkowe) zostały nabyte na rzecz danego Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej). Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę nie wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, czy wszystkie dochody osiągnięte w Polsce odnoszą się do wskazanych Funduszy. Przykładowo, z aktu notarialnego z 15 marca 2010r. Repertorium A nr [...] wprost wynika, że M. S. działał "w imieniu i na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą U. GmbH, działającą na rachunek Funduszu nieruchomościowego D., z siedzibą w H. (...)". Z kolei np. z aktu notarialnego z 12 marca 2010r. Repertorium A nr [...] wynika jedynie, że K. F. i H. R. działali "w imieniu i na rzecz spółki pod firmą U. GmbH". Z dokumentu tego nie wynika więc, czy transakcja udokumentowana tym aktem notarialnym dotyczyła, któregoś z Funduszy wskazanych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego prawidłowo wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie cyt. uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. i powołane w nim wyroki NSA z: 19 grudnia 2007r., II FSK 1242/06, 18 listopada 2008r., II FSK 1205/07, 20 marca 2009r., II FSK 1893/07, 10 grudnia 2010r., II FSK 1412/09, 29 listopada 2011r., II FSK 1102/10, 20 stycznia 2012r., II FSK 1359/10, 14 września 2012r., II FSK 296/11, 14 lutego 2013r., II FSK 279/12, 28 marca 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl.). W powoływanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, stwierdza nadpłatę i określa wysokość nadpłaty lub odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia (art. 74a O.p.).

Dzień doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 O.p. – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, ze dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Z kolei deklaracja pierwotna korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnej deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine O.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy – stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku – wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnej deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek – umarza postępowanie. Jeżeli ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.), a zatem należy je umorzyć.

Reasumując, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości i podatek w tej wysokości uiścił, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania winna być uwzględniona w postępowaniu nadpłatowym, co winno skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości, jak w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji, stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Nie można jednak zarzucić organowi wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O bezzasadności tego zarzutu świadczy m.in. treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Zaznaczyć przy tym należy, że ocena czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 § 3 O.p., zależy od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., a więc od ustaleń czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie i w jakim zakresie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).