Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 876/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "P" s.c. J.D i D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.87-98.2023/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania P S.C. J. i D. W. – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 lutego 2023 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2017 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w wysokości 907 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 332 zł; uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. w wysokości 14.793 zł i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.786 zł; uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2017 r. w wysokości 14.226 zł i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.651 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka cywilna została zawiązana na podstawie umowy z 27 listopada 2006r. Zgodnie z treścią wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKD 10.71.Z).

Za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Spółka złożyła miesięczne deklaracje VAT-7.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia do kontroli z 11 maja 2021 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W toku kontroli zgromadzony został materiał dowodowy, na podstawie którego kontrolujący ustalili, że:

1. w zakresie podatku naliczonego:

- faktury VAT wystawione na rzecz Spółki i uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu za sporne okresy, w których to fakturach jako wystawcy widnieją:

• E Ltd Sp. z o.o. (dalej: E);

• G W. G., (dalej: G );

• Przedsiębiorstwo Usługowo-Techniczne J W. T. (dalej: J),

nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Strona była świadoma. Wskazano przy tym na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- faktura wystawiona przez T z 5 maja 2017 r. dokumentująca usuwanie i utylizację gruzu o wartości netto 300,00 zł i kwocie podatku VAT 24,00 zł, nie jest związana z działalnością gospodarczą Spółki;

2. w zakresie podatku należnego:

Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży podatku VAT tyt. nieodpłatnego przekazania upominków, których zakup został potwierdzony fakturą wystawioną przez B Sp. z o.o. z 30 listopada 2017 r., dokumentującą nabycie 74 butelek wina - wartość netto 1884,11 zł; VAT 433,34 zł.

Pismem z 11 kwietnia 2022 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli - do których Naczelnik US ustosunkował się pismem z 25 kwietnia 2022 r., podtrzymując w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała z prawa do korekty deklaracji.

W związku z powyższym postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.

Po zakończeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał na rzecz Spółki decyzję z 21 lutego 2023 r., w której rozliczył zobowiązanie Spółki w sposób odmienny od deklarowanego.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w ocenie tego organu miały miejsce w dokonanym przez Stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem podatkowym - zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

Ponadto, w konsekwencji ww. ustaleń Naczelnik US na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. - w kwotach jak w sentencji decyzji, odpowiadających kwotom podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych w samoobliczeniu Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor IAS w pierwszej kolejności zważył na przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że skarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Organ odwoławczy przywołując art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2017 r. przedawniałoby się co do zasady z dniem 31.12.2022 r., a za grudzień 2017 r. z końcem 2023 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w kolejnych paragrafach art. 70 O.p. przewidział okoliczności, kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, albo bieg terminu zostaje przerwany, czy wreszcie określa sytuacje, kiedy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe. Dyrektor IAS przywołując art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stwierdza, że w rozważanej sprawie z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji 26 października 2022r. wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., od której strona złożyła odwołanie. Dyrektor IAS decyzją z 24 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Kolejno, na podstawie ww. decyzji Naczelnik US 3 listopada 2022 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia dot. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., które zostało skutecznie doręczone 7 listopada 2022 r.

Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. został spełniony z dniem 7 listopada 2022 r.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdza, że istotę sporu stanowi zasadność działania Naczelnika US, który w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych w decyzji z 21 lutego 2023 r. zakwestionował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe - poprzez wyłączenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których to fakturach jako wystawcy widnieją E, G i J, wobec ustalenia, że ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług na rzecz Spółki przez ww. Podmioty wskazane jako wystawcy spornych faktur - czego Strona była świadoma. Wskazano przy tym na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odwołaniu nie zostały natomiast zakwestionowane pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, a ich prawidłowość nie budziła również zastrzeżeń organu odwoławczego.

Ustosunkowując się do kwestii spornej w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego Dyrektor IAS przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreśla, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Ustawodawca dał zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Kolejno Dyrektor IAS przywołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdza, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu).

Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienie "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna - udokumentowana "pustą fakturą" - z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną - generującą kwotę podatku naliczonego. Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor IAS wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury, w których to fakturach jako wystawcy widnieją E, G i J nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas prowadzonego postępowania Dyrektor IAS stwierdza, że prawidłowe jest ustalenie organu pierwszej instancji, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego nie zostały ujawnione jakikolwiek dowody na potwierdzenie tego, że faktury wystawione przez E na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dowodem słuszności powyższego twierdzenia w opinii organu odwoławczego są następujące okoliczności wynikające z akt sprawy:

- E nie specjalizowała się w wykonywaniu usług, które stały się przedmiotem zawartych umów (czyszczenie i wyparzanie blach wypiekowych do bułek 100 szt., czyszczenie i wyparzanie forem do chleba 500 szt., mycie i wyparzanie pojemników/koszy do transportu pieczywa 800 szt., czyszczenie i mycie 2 pieców wsadowych w piekarni, czyszczenie i mycie 1 pieca obrotowego w piekarni, czyszczenie i renowacja wózków wypiekowych 4 szt., czyszczenie i mycie dzieży 6 szt., transport z miejsca odbioru i zwrotów, czy też usług zmywania ścian i sufitu w hali produkcyjnej, zmywanie ścian w magazynie, zmywanie podłóg z zabrudzeń ciężkich, mycie okien, ale także przegląd wentylacji, czyszczenie okien i parapetów, serwis i obsługa drobnych napraw w 11 punktach Sklepów Firmowych, czyszczenie komór i koryt grzałek, przegląd i czyszczenie odzysku ciepłej wody). Jako przedmiot działalności E wskazano m.in. PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 43.39.Z - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, podczas gdy przedmiot zawartych umów wymagał jeśli nie stricte specjalistycznej wiedzy, to na pewno doświadczenia w zakresie konserwacji urządzeń wykorzystywanych w działalności piekarniczej. Jedna z umów zawierała także usługi transportowe z miejsca odbioru i zwrotów, co z całą pewnością było usługą cykliczną i wymagającą konkretnych rozliczeń. Podobnie czyszczenie hali produkcyjnej i konserwacja sprzętu. Dla rozliczeń wzajemnych niezbędne były zestawienia, co jest oczywiste w przypadku przedsiębiorcy zlecającego wykonanie usług takich jak wskazane w zawartych umowach, a które to rozliczenia w żadnym momencie nie zostały przez Stronę przedłożone;

- zarówno w toku kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody potwierdzające wykonanie przez E usług na rzecz strony - w rozmiarach i asortymencie wynikających ze spornych faktur, w których jako wystawca widnieje E. Tak naprawdę obaj Wspólnicy nie mieli wiedzy co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie E miała wykonywać usługi wynikające ze spornych faktur.

- przedstawione przez Stronę umowy zawarte z E oraz faktury, protokoły odbioru usług oraz potwierdzenia płatności KP i przelewów bankowych zawierają dane mające bardzo ogólny charakter i nie pozwalają na identyfikację usług. Zdecydowana większość z nich zawiera opisy cyt. "usługa wykonana zgodnie z umową 01/2017" oraz "usługa wykonana zgodnie z umową 02/2017". Takie działanie nie pozwala zidentyfikować usług, które miały zostać wykonane w ramach każdej z faktur, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie z czego wynikają różnice w kwotach wskazane na ww. dokumentach;

- zgodnie z przedłożonymi umowami E miałaby świadczyć usługi bardzo zróżnicowane i wymagające określonych umiejętności i znajomości np. maszyn i sprzętów używanych w piekarni. Niemniej Spółka nie okazała żadnych dokumentów, które racjonalnie działający przedsiębiorca chciałby uzyskać od swojego kontrahenta świadczącego usługi remontowo-budowlane, czy też konserwacji i czyszczenia maszyn, takie jak kosztorysy wykonanych robót, cenniki, rozliczenia z tytułu zużytych materiałów, ilość roboczogodzin, etc.;

- nie bez znaczenia pozostaje także fakt regulowania tak wysokich należności za pomocą gotówki. Konieczne jest wskazanie, że jest to zachowanie odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i nie pozwala zweryfikować legalności transakcji. W tym zakresie obaj Wspólnicy wykazali się brakiem wiedzy co do tego, w jaki sposób skalkulowana była wartość wynikająca ze spornych faktur;

- w okolicznościach sprawy istotny pozostaje brak wskazania w umowie szczegółów dotyczących np. środków czyszczących. W przedmiotowej sprawie jest to o tyle istotny czynnik, że usługi wykonywane przez Spółkę związane są z wytwarzaniem żywności. Jest zatem bardzo ważne jakie konkretnie środki powinny być użyte, aby np. nie doszło do zatrucia konsumentów. To nie zostało jednak wskazane w umowie, a jednocześnie istotnym pozostaje, że podczas przesłuchań wspólników, żaden z nich nie wskazał o jakie środki konkretnie chodziło;

- w umowach podpisanych z E wynikają kwoty minimalnego wynagrodzenia, a więc nie mniej niż 11000,00 zł oraz 12000,00 zł netto. Z zawartych umów nie sposób jednak wywnioskować, w jaki sposób te kwoty miałyby być określone. Obaj Wspólnicy nie potrafili tego wytłumaczyć, powołując się na ogólne ustalenia w tym zakresie. Wspólnicy nie potrafili jednak wytłumaczyć także zwiększonych kwot, które mieli zapłacić - zasłaniając się w tym zakresie niepamięcią i nie przedkładając jakichkolwiek dowodów;

- istotny w sprawie jest brak szczegółowej wiedzy Wspólników na temat prac wykonywanych przez E, a także na temat osób, które rzekomo te prace miały wykonywać. Należy podkreślić, że racjonalnie działający przedsiębiorca powinien posiadać taką wiedzę, zwłaszcza biorąc pod uwagę wysokie kwoty opłacanych faktur, które w badanych okresach wahały się od 15440 zł do 64708 zł miesięcznie. Istotne jest także to, że przedłożone umowy obejmowały np. przegląd wentylacji czy usługi czyszczenia pieców. Trudno przyjąć, aby w takiej sytuacji rzetelnie działający przedsiębiorca nie interesował się uprawnieniami i doświadczeniem swojego kontrahenta. Sprawa wentylacji i prawidłowe działanie urządzeń piekarniczych jest kluczową kwestią i nie sposób przyjąć, że Strona powierzyła tego rodzaju usługi Firmie specjalizującej się we wznoszeniu budynków i w ogóle nie interesowała się tym, w jaki sposób te usługi zostały wykonane - a to w istocie wykazuje Strona.

Dyrektor IAS nie kwestionując faktu, że usługi wynikające z zawartych umów co do zasady stanowią istotny element działania każdej piekarni, w tym także ww. piekarni. Niemniej z całą pewnością usług powiązanych z tymi umowami nie wykonała E, o czym Wspólnicy musieli wiedzieć. Tym samym prawidłowe jest ustalenie organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji i nie stanowią dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor IAS podkreśla, że bez wpływu na wynik sprawy - wbrew argumentom odwołania - pozostaje fakt powiązań osobowych między E (gdzie funkcję dyrektora pełnił W. T., a prokurentem był jego ojciec), a innym podmiotem, który wystawiał faktury sporne w sprawie, tj. J. To ustalenie nie stanowiło wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie objętej odwołaniem, a sama okoliczność powiązań osobowych co do zasady nie jest przez organ kwestionowana. Niemniej organ odwoławczy stwierdza, że w okolicznościach sprawy taka sytuacja jest tylko kolejnym elementem potwierdzającym fikcyjność faktur wystawianych przez E na rzecz Strony.

Odnośnie transakcji wynikających z faktur od G Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku, a odliczając podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w tabeli nr 2 spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z tych dokumentów. Odliczając znaczne kwoty Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług marketingowych, jak również nie zostały przedłożone jakiekolwiek specyfikacje usług IT. W istocie Strona ograniczyła się do przedłożenia przykładowych ulotek i gazetki z nieprawdziwą informacją co do nazwy drukarni. Nie zostały natomiast przedłożone jakiekolwiek dowody wskazujące na realizację umowy, kalkulacje odnośnie realizacji umowy, projektów ulotek lub gazetek, uzgodnienia co do ilości ulotek lub gazetek, sposobu dystrybucji ulotek i gazetek oraz ponoszonych z tego tytułu kosztów. Nie przedłożono również jakiejkolwiek analizy tego, czy wydatkowanie znacznych sum pieniędzy przyniosło jakikolwiek skutek ekonomiczny w postaci wzrostu sprzedaży. Nie przedłożono żadnej strategii dotyczącej przykładowo pozyskiwania nowych klientów. Jednocześnie z tytułu realizacji obaj Wspólnicy utrzymują, że przekazali gotówką kwotę brutto 179826 zł, na co zresztą nie mają potwierdzenia, nie sporządzali KP/KW, a płatność potwierdzić może tylko ww. kontrahent. W takim stanie rzeczy w opinii organu odwoławczego uprawnione jest ustalenie, że sporne faktury są nierzetelne i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Strona świadomie przyjęła natomiast ww. faktury do rozliczenia, zmniejszając w ten sposób obciążenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważa, że w związku z fakturą z 30 czerwca 2017r. wystawioną przez G organ pierwszej instancji wyłączył z rozliczenia za lipiec 2017 r. podatek naliczony w wysokości 575 zł - podczas gdy z akt sprawy wynika, że ww. faktura została rozliczona przez Spółkę za czerwiec 2017 r. co oznacza, że ta kwota winna być wyłączona z rozliczenia za czerwiec 2017 r. (a nie za lipiec 2017 r.). Jednocześnie mając na uwadze treść art. 234 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny Dyrektor IAS nie wyłączył zadeklarowanej kwoty podatku wynikającego z ww. dokumentu za czerwiec 2017 r. - zmieniając rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji tylko za lipiec 2017r. i działając w ten sposób na korzyść Strony.

Odnośnie transakcji wynikających z faktur od J Dyrektor IAS stwierdza, że w sprawie objętej odwołaniem został zebrany materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że ujęte przez stronę faktury, wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ww. zakresie organ odwoławczy wskazał na brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług ujętych w spornych fakturach, w których posiadaniu powinien być racjonalnie działający przedsiębiorca- takich jak kosztorysy, cenniki, korespondencja handlowa, rozliczenia z tytułu zużytych materiałów oraz przepracowanych godzin, dokumenty potwierdzające koszty dojazdu do miejsc świadczenia usług, udzielone gwarancje, itp. Ponadto na fakturach oraz protokołach odbioru nie znajdują się podstawowe informacje dotyczące wykonanych usług, np. ilość, rodzaj oraz wartość zużytych materiałów. W istocie nie wiadomo, w jaki sposób skalkulowane zostały należności wynikające ze spornych faktur. Brak wskazania źródła pochodzenia materiałów, które rzekomo miały być przekazane Wykonawcy, a także brak dowodów ich zakupu. Przedstawiono jedynie faktury, które po analizie nie mogły zostać uznane za związane ze spornymi transakcjami, bowiem wskazane w nich materiały dotyczyły innych prac. Także w tym przypadku rozliczenia z kontrahentem (na stosunkowo wysokie kwoty) miały być uiszczane w formie gotówkowej - co zdaniem organu odwoławczego odbiega od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, a ponadto nie pozwala zweryfikować legalności transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, istotnym czynnikiem dowodzącym, że sporne faktury nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest także fakt, że osoby wskazane przez W. T. jako pracownicy zatrudnieni w 2017 r. zeznali, że nie pamiętają czy byli zatrudnieni w 2017 r. przez W. T. Ponadto nie potrafili precyzyjnie wskazać rodzaju prac wykonywanych na rzecz Spółki w 2017 r. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni w 2017 r. w piekarni złożyli spójne zeznania i nie potwierdzili faktu wykonania omawianych usług przez firmę W. T. Pracownicy ci zgodnie stwierdzili, że w 2017 r. nie były wykonywane żadne remonty.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia, że prace remontowe wykonywane były w godzinach nieprodukcyjnych, w związku z czym zrozumiały jest fakt, że piekarze zatrudnieni w badanym okresie nie widzieli fizycznego wykonywania prac i nie są w stanie zidentyfikować wykonawców, w pierwszej kolejności zaznaczył, że te słowa są sprzeczne z zeznaniami R. D. oraz M.P. Pierwszy z nich wskazał, że prace na terenie piekarni, zgodnie z jego pamięcią, prowadzone były od wczesnych godzin porannych do momentu aż się nie ściemniło. Drugi z przesłuchiwanych świadków wskazał, że prace odbywały się w różnych godzinach. Niektóre usługi wykonywano po południu, jak wyszli ludzie, a niektóre rano.

Powyższe zeznania zestawione z zeznaniami M. C. oraz A. R. (pracowników piekarni) zdaniem organu odwoławczego wskazują, że godziny pracy pracowników piekarni oraz rzekomych wykonawców usług wykazanych na spornych fakturach pokrywały się, a zatem pracownicy powinni pamiętać te osoby oraz widzieć fizyczne wykonywanie prac. Organ odwoławczy nadto podkreśla, że oględziny piekarni 7 października 2021 r. wykazały, że pomieszczenia, maszyny i sprzęt noszą ślady stałego użytkowania, są stare i zniszczone, a stan pomieszczeń nie wskazywał na dokonywanie nawet bieżących remontów.

Dodatkowym potwierdzeniem powyższych ustaleń organu pierwszej instancji jest również decyzja Naczelnika US z 10 listopada 2022 r. wydana na rzecz W. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., w której ww. organ podatkowy zobowiązał W. T. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jednocześnie stanowiły u nabywcy podstawę do obniżenia kwot podatku należnego. Powyższa decyzja jest prawomocna.

Dyrektor IAS stwierdza, że z okoliczności faktycznych sprawy objętej odwołaniem jednoznacznie wynika, że Spółka przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego Strona miała świadomość. Dyrektor IAS podkreśla, że w sytuacji świadomego działania dobra wiara Strony w zakresie spornych transakcji nie może być uwzględniona, a podnoszone w tym zakresie argumenty odwołania pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Warunek "dobrej wiary" spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział – co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem, gdzie Strona z całą pewnością musiała być świadoma swojego udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, przyjmując do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji i służyły jedynie obniżeniu obciążeń podatkowych.

W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. Z. oraz R. B., a co za tym idzie, wbrew twierdzeniom Spółki, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Stąd, nieuzasadniony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy jest zarzut o subiektywnym prowadzeniu postępowania w sprawie objętej odwołaniem. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 191 O.p., albowiem organ pierwszej instancji w sposób obiektywny ocenił cały zebrany materiał dowodowy, który należy uznać za pełny i na tej podstawie stwierdził, że usługi wskazane na spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ oparł się przy tym na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji, wbrew Państwa twierdzeniom konkretnie wskazał na podstawie jakich dowodów stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zapewniono Państwu także czynny udział w toku prowadzonego postępowania.

Mając na uwadze ww. ustalenia oraz zważywszy na treść art. 193 § 1-4 oraz art. 3 ust. 4 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowe było także działanie organu pierwszej instancji, który prowadzone przez spółkę rejestry nabyć za sporne okresy w części dotyczącej spornych faktur ocenił jako nierzetelne i w tej części niestanowiące dowodu w sprawie. Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

W związku z ustaleniem o świadomym przyjęciu do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez E, G i J, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor IAS za prawidłowe uznał działanie Naczelnika US, który ustalił na rzecz Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiadających kwotom podatku wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skoro w sprawie ustalono, że przyjmowanie pustych faktur było działaniem świadomym. Tym samym nie mogło być mowy o badaniu dobrej wiary, a podniesiony w tym zakresie zarzut Dyrektor IAS ocenił jako bezpodstawny.

Bezpodstawny jest także zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę proporcjonalności przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z intencją prawodawcy stawka sankcji w wysokości 100% ma charakter penalny i powinna być stosowana w przypadku świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych - co organ pierwszej instancji miał na uwadze przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy potwierdza prawidłowość takiego stanowiska, a Spółka w odwołaniu co do zasady z tym się zgodziła.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący literalnego brzmienia art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zdaniem Spółki zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającym spornych faktur zakupowych wychodzi zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie jeżeli w prawidłowym rozliczeniu np. podatnik mógł wykazać mniejszą kwotę do zwrotu niż wykazał wskutek ujęcia nierzetelnych faktur, o których mowa powyżej, to przepis nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 112 c ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. - doprecyzowującym w istocie ww. przepis w brzmieniu obowiązującym przed tą datą – Dyrektor IAS zauważa, że aktualne brzmienie przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do możliwości nałożenia 100% sankcji w każdej sytuacji świadomego wykorzystania pustych faktur i uszczuplenia należności budżetowych. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy przyjęcie pustych faktur skutkowało zaniżeniem zobowiązania, czy wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku wyższego od kwoty należnej lub wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Istotne pozostaje świadome przyjęcie faktur związanych z oszustwem podatkowym - a taka sprawa miała miejsce w sprawie objętej odwołaniem.

Jednocześnie Dyrektor IAS miał na uwadze, że w zaskarżonej decyzji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 2017 r. określono w nieprawidłowych kwotach, jednakże, mając na uwadze treść art. 234 O.p. nie zmienił ustalonej w zaskarżonej decyzji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. - co niespornie jest działaniem na korzyść Strony.

Z tych przyczyn zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. i za lipiec 2017 r. i ustalenie w tej części dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z kwotach odpowiednio: 14.786 zł i 13.651 zł - według podwyższonej stawki 100%, odniesionej do podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie ma przy tym zdaniem Dyrektora IAS podstaw do odstąpienia od ustalenia ww. sankcji, a podnoszone w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na wynik sprawy w tym zakresie.

Z podanych wyżej przyczyn Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., orzekł jak w sentencji decyzji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od złożonego pełnomocnictwa.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik wskazał, że mimo przedstawienia m.in. licznych materialnych dowodów wykonania usług przez G , J oraz E, czy potwierdzeń wynikających z protokołów przesłuchań stron oraz świadków, Dyrektor IAS bezpodstawnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 112c ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i wadliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor IAS nie ustalili, czy Spółce można zarzucić brak należytej staranności kupieckiej lub brak dobrej wiary przy dokonywaniu wyboru kontrahenta. Jednocześnie, w ocenie Spółki, organ nie udowodnił Skarżącej celowego działania w przypadku omawianych nieprawidłowości. Dodatkowo Spółka wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności podnosząc, że w Jego sprawie nie może być mowy o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%. Spółka podniosła kwestię braku możliwości zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na fakt, że wobec Wspólników Spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

2. przepisów postępowania:

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez subiektywne prowadzenie postępowania. W tym zakresie wskazane zostało, że błędny jest pogląd organu o braku dowodów na potwierdzenie tego, że zakupione usługi zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie Spółki to na Dyrektorze IAS spoczywał obowiązek udowodnienia, że sporne czynności nie zostały wykonane. Spółka zaznaczyła, że Organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków: A. Z. oraz R. B. Podatnik jako nieprawidłowe ocenił przy tym stanowisko, zgodnie z którym wskazane zostało, że przesłuchanie tych Świadków nie zmieni dokonanych ustaleń, a wszelkie okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały już udowodnione na podstawie zgromadzonych dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przez nieoparcie oceny dowodów na przekonujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego - w wyniku błędnego uznania, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a wskazanymi podwykonawcami w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w spornych fakturach. Ponadto zdaniem Spółki z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie ostatecznie dowody spowodowały, że organ uznał za udowodniony zarzut niewykonania czynności zamówionych przez Spółkę;

- art. 124 i art. 210 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto w ocenie Spółki wadliwe jest stwierdzenie, że żadne przedstawione dowody nie przekonały organu podatkowego, choć być może przekonałyby dowody, których nie przedstawiono.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej informacji na temat kwoty do zapłacenia z niej wynikającej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż w sprawie objętej skargą sporne pozostaje prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E, G i J - wobec ustalenia przez organy obu instancji, że transakcje wynikające z wystawionych faktur nie zostały dokonane.

W ocenie sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec stwierdzenia, że w podanym zakresie sprzedaż została udokumentowana fakturami (poprawnymi co do formy), jednak zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane. Faktury te były zatem fałszywe pod względem materialnym.

Odnośnie faktur wystawionych przez G - VAT 33.626,00 zł organy podatkowe trafnie uznały, że faktury wystawione przez tego kontrahenta są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznej współpracy z ww. podmiotem. Skarżąca miała świadomość fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych wspomnianymi fakturami, a co za tym idzie wiedziała, że przyjmując sporne faktury uczestniczyła w transakcjach, których celem było popełnienie oszustwa w podatku VAT.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odnośnie zakwestionowanych transakcji zauważyć należy, że strona działająca przez pełnomocnika nie odróżniła w istocie zarzutu od opisu stanu faktycznego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zgodnie z którymi Dyrektor IAS nie miał zdaniem Strony racji w kwestiach braku pamięci Wspólników Spółki co do okoliczności nawiązania współpracy z omawianym Kontrahentem, ustnego składania zleceń, płatności w formie gotówkowej, błędnych danych drukarni na przesłanej gazetce osiedlowej, braku dowodów na weryfikację przez Wspólników Spółki prawidłowości wykonywanych zleceń, braku weryfikacji, czy ulotki trafiają do potencjalnych nabywców, braku dowodów na dokonywanie uzgodnień w zakresie zleceń, ilości ulotek, sposobu dystrybucji oraz strategii dotyczącej pozyskiwania nowych klientów, zbyt wysokiej wartość zleconych usług – zauważyć należy, że gdyby rozpatrywać powyższe argumenty indywidualnie - nie świadczą o fakcie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopiero analiza wszystkich ww. elementów jednocześnie, we wzajemnym powiązaniu, pozwala dojść do wniosków, które zostały prawidłowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Należy podzielić pogląd Dyrektora IAS, że kontrahenci mogą regulować między sobą zobowiązania w formie gotówkowej. Faktem jest jednak, że jest to zachowanie odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego i nie pozwala zweryfikować legalności transakcji. Podobnie jest np. w przypadku zleceń składanych ustnie. Prawdą jest, że takie zachowanie nie jest prawnie zabronione, jednak z doświadczenia życiowego wynika, że racjonalnie działający przedsiębiorca oczekuje od swojego kontrahenta np. cenników, rozliczeń z tytułu zużytych materiałów, wskazania czasu poświęconego na wykonanie danej usługi itp. Podsumowując należy wskazać, że w treści zaskarżonej decyzji ostatecznej ustalenia dokonane w ww. zakresie zostały szczegółowo opisane i uzasadnione, ze wskazaniem dowodów z akt sprawy. Ustalenia te znajdujące w pełni potwierdzenie w aktach sprawy skutkują uznaniem, że podniesione w skardze zarzuty pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd podziela również w pełni ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez E o łącznej wartości VAT 85.354,84 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodzą tego wskazane i opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia w tym zakresie, z powołaniem dowodów z akt sprawy na potwierdzenie, że usługi powiązane ze spornymi fakturami nie zostały wykonane przez E, o czym Wspólnicy Spółki musieli wiedzieć. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wymienionych w skardze wskazać należy w pierwszej kolejności, że Strona ponownie błędnie zinterpretowała pewne fragmenty zaskarżonej decyzji jako zarzut, w sytuacji, gdy był to jedynie element przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

Informacja na ten temat i postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk - Gdańsk Północ w Gdańsku z dnia 23 października 2020 r., o rozwiązaniu ww. spółki; uprawomocnienie się wykreślenia ww. nastąpiło 28 listopada 2020 r., wskazują, że fakt rozwiązania E nie został przedstawiony jako argument potwierdzający brak prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta. Zatem powyższy argument nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy trafnie wskazuje, że pozostałe argumenty zakwestionowane w skardze, tj.: brak znajomości nazwisk pracowników E przez Wspólników Spółki; brak kosztorysów do zawartych umów; brak specjalizacji E w zakresie usług wykazanych na spornych fakturach; brak wiedzy Wspólników Spółki w jaki sposób i w jakim zakresie E miała wykonywać usługi wynikające ze spornych faktur; brak rozliczeń zużytych materiałów; płatności za usługi w formie gotówkowej - pojedynczo nie stanowią o braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Natomiast po przeanalizowaniu ich we wzajemnym powiązaniu dają obraz transakcji, które nie zostały wykonane przez E, a Wspólnicy Spółki mieli tego pełną świadomość. Również w przypadku tego kontrahenta Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznej z nim współpracy, przy jednoczesnej świadomości, że uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W pełni należy także podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonane ustalenia oraz zgromadzone dowody nie potwierdzają również rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o których mowa w spornych fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo J o łącznej wartości VAT 75.467,60 zł. Z okoliczności faktycznych sprawy - wynikających z materiału dowodowego i opisanych w decyzji - jednoznacznie wynika, że miało miejsce wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do poszczególnych argumentów wymienionych w przedmiotowej skardze, tj.:

- brak kosztorysów, cenników, korespondencji handlowej do zawartych umów;

- brak dowodów na wykonanie usług ujętych w spornych fakturach;

- płatności w formie gotówkowej;

- brak zatrudnienia pracowników przez W. T.;

- brak pamięci pracowników W. T. o zakresie prac wykonywanych w Spółce;

- brak potencjału osobowego i technicznego W. T.;

- brak znajomości nazwisk pracowników W. T. przez Wspólników Spółki;

- brak powiązań materiałów wykazanych na fakturach z wykonanymi usługami;

- brak informacji na temat ilości, rodzaju czy wartości zużytych materiałów na fakturach oraz protokołach odbioru;

- brak zauważenia przez pracowników Spółki napraw i remontów;

- ślady stałego użytkowania i nieprzerwanej produkcji;

należy wskazać, że wszystkie te argumenty zebrane razem jasno dowodzą, że sporne faktury wystawiane przez J nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przywołując wskazane w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wszystkich ww. wystawców spornych faktur należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ich nierzetelny charakter. W zaskarżonej decyzji wskazano na szereg okoliczności i dowodów pozwalających na taką ocenę, a czego Skarżąca nadal dowodowo nie podważa.

Za powyższym przemawiają ustalone w sprawie okoliczności, z których wynika m.in., że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług (kalkulacje, kosztorysy, wycena, szczegółowe rozliczenia, korespondencja handlowa). Faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowią wiarygodnego dowodu na potwierdzenie faktycznego wykonania usług, m.in. przez bardzo ogólny opis wielu ze spornych faktur - np. "usługa wykonana zgodnie z umową 01/2017" - bez możliwości zidentyfikowania tego, czego w istocie faktura dotyczyła. Wspólnicy Spółki nie posiadają szczegółowej wiedzy na temat prac wykonywanych przez ww. kontrahentów. Wspólnicy Spółki nie weryfikowali prawidłowości wykonania zleceń udokumentowanych spornymi fakturami; pomimo znacznych kwot zdecydowana większość spornych transakcji miała być rozliczona gotówkowo, co nie pozostawiło żadnego śladu mogącego uprawdopodobnić rzeczywiste uregulowanie cen wynikających ze spornych faktur.

Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, dla celów podatkowych (opartych o ustalenia faktyczne) nie wystarczy gołosłowna polemika, że doszło do wykonania danej czynności. Dla realizacji prawa do odliczenia istotne jest, aby czynności miały miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku, a zdarzenia te skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług u ich wystawców. Powyższe warunki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie z uwagi na ustalenia wynikające z akt sprawy co zostało opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem oceny tego, jakimi dowodami dysponowała Skarżąca na potwierdzenie spornych transakcji, a w konsekwencji na potwierdzenie swojego prawa do odliczenia podatku.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał na szereg nieprawidłowości, które szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnym stało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez ww. kontrahentów - wobec stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca była świadoma. Materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Za niezasadne sąd uznał zarzuty Skarżącej odnośnie subiektywnego prowadzenia postępowania przez co, zdaniem Strony, naruszone zostały art. 121, art. 122, art. 180,art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Jako argumenty wymienione zostały: odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. Z. oraz R. B., a także stanowisko Spółki, zgodnie z którym ciężar dowodu leży po stronie organu i to organ powinien udowodnić tzw. fikcyjne zakupy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając przy tym żadnych okoliczności. Wszystkie te przepisy - niezależnie od przekonania Skarżącej były poszanowane. Co więcej, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwalał na wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

To, że zaskarżoną decyzją dokonano niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano podnoszone przez Skarżącą tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Co także istotne, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - kierując się wiedzą, doświadczeniem, logiką oraz wewnętrznym przekonaniem.

Wbrew zarzutom Skarżącej organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, mając na uwadze, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału w sprawie. W ocenie Sądu, dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów.

Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. Z. oraz R. B. na okoliczność remontów i napraw wykonywanych w pomieszczeniach Spółki w 2017 r., skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że w spornym okresie nie były wykonywane prace w rozmiarach wynikających z przedłożonych spornych faktur, w tym wypowiedzieli się już inni pracownicy Spółki – M. C. oraz A. R. oraz informacji udzieliła Spółdzielnia.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia ciężaru dowodowego na organ podatkowy, należy wskazać, że to po stronie Spółki leżało przedstawienie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie nabycia usług od podmiotów wymienionych w spornych fakturach. W związku z niewykonaniem tego obowiązku, Skarżąca nie wykazała skutecznie swojego prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. dokumentów.

Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Kierując się treścią ww. przepisu wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty były logiczne oraz oparte na doświadczeniu życiowym, co jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, w treści uzasadnienia jasno wskazane zostały dowody i argumenty, na podstawie których Dyrektor IAS uznał za udowodniony fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organy podatkowe dokonały oceny dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Z tego właśnie względu organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków A. Z. oraz R. B. z uwagi na fakt, że zakres przesłuchania miał obejmować kwestie, w przypadku których został już zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w spornym okresie nie były wykonywane prace w rozmiarach wynikających z przedłożonych spornych faktur - z czym zgodził się Dyrektor IAS. Zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że taki dowód nie miałby znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, bowiem kwestia ta już została wyjaśniona.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur przez Spółkę było działaniem świadomym. Zatem prawidłowe jest zastosowanie art. 112c ustawy o VAT.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Spółki, zgodnie z którym nie jest możliwe nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem wobec Wspólników Spółki wszczęto postępowanie karne skarbowe. W tym zakresie należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, w myśl której w wstanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Powyższa uchwała zachowuje swoją aktualność, pomimo zmiany stanu prawnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dowodów, które Dyrektor IAS uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnienia dlaczego innym argumentom oraz dowodom nie dał wiary.

Co przy tym istotne, materiał dowodowy został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, wszystkie opisane w skarżonej decyzji ostatecznej okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Stąd zarzut w ww. zakresie należy uznać za bezzasadny.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem, że decyzji nie da się wykonać dobrowolnie ze względu na nieczytelność wielkości określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, jakie kwoty zobowiązań podatkowych zostały Spółce określone, a także jakie ustalone zostały wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyszczególnione zostały także kwoty, które zostały zmienione w stosunku do tych określonych i ustalonych przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie to Spółka jest podatnikiem w podatku od towarów i usług, a zatem to ona powinna wiedzieć, w jakiej części zobowiązanie podatkowe zostało już pokryte, a w jakiej występuje konieczność uregulowania.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.