Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 449/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 77 ust. 3
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 200 oraz 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Karpińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2024 r., nr 2201-IGC.4310.163-164,166-168,172-174.2023.EP.AJ w przedmiocie uznania za dłużnika solidarnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 sierpnia 2023 r. o następujących numerach: 328000-COC-3.4310.233.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.289.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.258.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.227.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.290.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.301.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.234.2023.EK-M oraz 328000-COC-3.4310.230.2023.EK-M w części dotyczącej odpowiedzialności G. S.; 2. zasądza na rzecz G. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6959 (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2024 r., nr 2201-IGC.4310.163-164,166-168,172-174.2023.EP.AJ, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 sierpnia 2023 r. o numerach:

- 328000-COC-3.4310.233.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.289.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.258.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.227.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.290.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.301.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.234.2023.EK-M,

- 328000-COC-3.4310.230.2023.EK-M,

wydane w sprawie uznania P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. oraz G. S. za dłużników solidarnych i podatników zobowiązanych do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując w tym zakresie, że na podstawie zgłoszeń celnych:

- OGL/322010/00/024246/2018 przyjętego 30 sierpnia 2018 r.,

- OGL/322010/00/026335/2018 przyjętego 13 września 2018 r.,

- OGL/322010/00/034061/2018 przyjętego 7 listopada 2018 r.,

- OGL/322010/00/023085/2018 przyjętego 20 sierpnia 2018 r.,

- OGL/322010/00/026011/2018 przyjętego 10 września 2018 r.,

- OGL/322010/00/024572/2018 przyjętego 31 sierpnia 2018 r.,

- OGL/322010/00/023464/2018 przyjętego 23 sierpnia 2018 r.,

- OGL/322010/00/027970/2018 przyjętego 27 września 2018 r.,

N. Sp. z o.o., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego P.H.U. D. Sp. z o.o., złożyła elektroniczne zgłoszenia celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w ww. zgłoszeniach celnych. Eksporterem towaru była N.1 LTD. z Hongkongu. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF Hamburg lub CIF Gdańsk na kwoty odpowiednio: 12 100,74 USD (tj. 44 810 PLN), 13 883,52 USD (tj. 51 513 PLN), 15 046,29 USD (tj. 56 721 PLN), 6 786,00 USD (tj. 25 063 PLN), 13 963,20 USD (tj. 51 809 PLN), 10 989,72 USD (tj. 40 696 PLN), 12 971,80 USD (tj. 48 055 PLN), 12 602,16 USD (tj. 46 759 PLN).

W polu 44 każdego ze zgłoszeń, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski, fakturę za usługę transportu krajowego, jak również oświadczenie N. Sp. z o.o., że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych i oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po przeprowadzeniu kontroli ww. zgłoszeń celnych, wymienionymi poniżej decyzjami, ustalił wartość celną towarów oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w stosunku do towarów odprawionych ww. zgłoszeniami celnymi w następujących kwotach:

- decyzja nr 328000-COC-GD.4310.171.2020.KL z 20 kwietnia 2020 r.: wartość celna - 141 534 PLN, kwota cła - 16 318 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.316.2020.KL z 28 kwietnia 2020 r.: wartość celna - 878 133 PLN, kwota cła - 53 731 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.679.2021.KL z 30 kwietnia 2020 r.: wartość celna - 258 460 PLN, kwota cła - 24 948 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.319.2020 z 28 kwietnia 2020 r.: wartość celna – 172 232 PLN, kwota cła - 22 712 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.333.2020 z 18 maja 2020 r.: wartość celna - 496 233 PLN, kwota cła - 53 331 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.306.2020.KL z 28 kwietnia 2020 r.: wartość celna - 583 982 PLN, kwota cła - 35 314 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.321.2020.KL z 20 kwietnia 2020 r.: wartość celna – 166 641 PLN, kwota cła - 20 021 PLN,

- - decyzja nr 328000-COC-GD.4310.277.2020.KL z 28 kwietnia 2020 r.: wartość celna – 130 499 PLN, kwota cła - 14 077 PLN.

Konsekwencją powyższych decyzji w sprawie celnej było wydanie rozstrzygnięć w kwestii podatku VAT oraz określenie jego wysokości w następującej wysokości:

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.266.2020.KL z 20 kwietnia 2020 r. - 39 006 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.438.2020.KL z 10 czerwca 2020 r. - 216 060 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.1120.2021.KL z 30 kwietnia 2021 r. - 67 985 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.441.2020 z 10 czerwca 2020 r. - 46 285 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.459.2020 z 10 czerwca 2020 r. - 128 824 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.430.2020.KL z 10 czerwca 2020 r. - 144 007 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.443.2020.KL z 20 kwietnia 2020 r. - 45 759 PLN,

- decyzja nr 328000-COC-GD.4103.399.2020.KL z 10 czerwca 2020 r. - 36 026 PLN.

W wyniku złożonych odwołań od ww. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie cła Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał następujące decyzje utrzymujące w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji:

- decyzja nr 2201-IOC.4310.44.2020.AW z 29 grudnia 2020 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.54.2020.AW z 29 grudnia 2020 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.119.2021.AW z 26 listopada 2021 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.56.2020.AW z 15 stycznia 2021 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.62.2020.AW z 15 stycznia 2021 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.52.2020.AW z 29 grudnia 2020 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.58.2020.AW z 15 stycznia 2021 r.,

- decyzja nr 2201-IOC.4310.47.2020.AW z 29 grudnia 2020 r.

Natomiast w przypadku spraw podatkowych wydano następujące decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji:

- nr 2201-IOC.4103.35.2020.AW z 29 grudnia 2020 r.,

- nr 2201-IOC.4103.93.2021.AW z 24 stycznia 2022 r.,

- nr 2201-IOC.4103.39.2020.AW z 15 stycznia 2021 r.

Od pozostałych decyzji organu pierwszej instancji dotyczących podatku VAT nie wniesiono odwołań.

Na wymienione poniżej decyzje w sprawach celnych N. Sp. z o.o. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które zostały oddalone. Skargi kasacyjne zostały wniesione od wyroków o sygn. akt III SA/Gd 227/21 i III SA/Gd 308/21.

Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 4 marca 2022 r. zostały przekazane Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kopie wybranych akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt nr Ds.27.2018. Po dokonaniu analizy informacji zebranych podczas tego dochodzenia organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno agencja celna P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (działająca wcześniej pod nazwą P.H.U. D. Sp. z o.o.), jak i ówczesny prezes jej zarządu G. S., są dłużnikami celnymi w znaczeniu przepisu art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 s. 1 ze zm.) – dalej jako: "UKC" oraz podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał opisane na wstępie decyzje, w których uznał dłużników solidarnych, tj. P. Spółkę z o.o. oraz G. S. za zobowiązanych do zapłaty należności celnych, określonych w decyzjach tego organu oraz powiadomił tych dłużników (podatników) o ciążącym na nich długu celnym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Odwołania od powyższych decyzji wniosła P. Sp. z o.o. oraz G. S..

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.) – dalej jako: "RW". Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej towarów.

Organ przedstawił analizę dokonanych zgłoszeń celnych, w tym ilości towaru oraz zadeklarowanej jego wartości. W świetle dokonanej analizy organ wskazał, że wartość towarów ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych wyrażona w walucie krajowej wynosi:

- w zgłoszeniu celnym z 30 sierpnia 2018 r. dla obuwia dziecięcego (poz. 1) 2,33 zł za parę, dla obuwia dziewczęcego (poz. 2) 1,85 zł za parę;

- w zgłoszeniu celnym z 13 września 2018 r. dla biustonoszy 0,30 zł za sztukę;

- w zgłoszeniu celnym z 7 listopada 2018 r. dla majtek męskich (poz. 2) 0,30 zł za parę, dla majtek damskich 0,30 zł za parę, dla swetrów damskich (poz. 4) 1,70 zł za sztukę, dla kurtek męskich (poz. 5) 3,02 za sztukę, dla spodni męskich (poz. 6) 1,58 za parę, dla spodni damskich (poz. 7) 1,58 zł za parę, dla obuwia męskiego (poz. 8) 5,28 zł za parę;

- w zgłoszeniu celnym z 20 sierpnia 2018 r. dla obuwia dziewczęcego (poz. 1) 1,67 zł za parę, dla obuwia damskiego (poz. 2) 1,85 zł za parę, dla obuwia o podeszwach z gumy (poz. 3) 1,58 zł za parę;

- w zgłoszeniu celnym z 10 września 2018 r. dla spodni męskich (poz. 1) 1,37 zł za parę, dla koszul męskich polo (poz. 2) 1,04 zł za sztukę, dla piżam męskich (poz. 3) 1,63 zł za sztukę, dla damskich koszul nocnych (poz. 4) 1,67 zł za sztukę;

- w zgłoszeniu celnym z 31 sierpnia 2018 r. dla biustonoszy (poz. 1) 0,30 zł za sztukę, dla zestawów damskich zawierających biustonosz i jedna parę majtek (poz. 2) 0,67 zł za komplet;

- w zgłoszeniu celnym z 23 sierpnia 2018 r. dla obuwia dziewczęcego i chłopięcego (poz. 1) 2,25 zł za parę, dla obuwia dziewczęcego (poz. 2) 2,11 za parę;

- w zgłoszeniu celnym z 27 września 2018 r. dla obuwia dziewczęcego (poz. 1) 3,78 zł za parę, dla obuwia dziewczęcego (poz. 2) 2,00 zł za parę.

Ponadto faktury zakupu wskazują, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Hamburg lub CIF Gdańsk co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga lub Gdańska. Organ pierwszej instancji uzyskał informacje ze strony internetowej http://transportzchin.com, że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Hamburgu wynosi 1875 USD, a do portu w Gdańsku 1775 USD. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towarów organ pierwszej instancji stwierdził, że zrewidowane towary to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisu art. 140 RW, jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181a Komisji EWG nr 2454/93 (RWKC), wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary. W uzasadnieniu skarżonych decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów.

Importer w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji nie wyjaśnił deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów o kolejne dowody potwierdzające dokonaną płatność na rzecz eksportera za towar oraz dokumentów odprawy celnej w eksporcie w Chinach nie przedstawiono takich dowodów. Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną ich cenę. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji mając wątpliwości co do rażąco niskiej wartości celnej towaru może prowadzić postępowania wyjaśniające również w zakresie prawidłowości dokonanej transakcji zakupu towaru jeżeli może mieć to wpływ na wysokość wartości celnej towarów takie jak powiązania kontrahentów czy jego wiarygodność. Zatem słusznie organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zajął się kwestią wiarygodności kontrahenta zagranicznego w transakcji zakupu towaru odprawionego powyższym zgłoszeniem celnym tj. N.1 Ltd.

W ramach tych działań uzyskał w ramach współpracy od Radcy Ambasady RP w Pekinie adres internetowy strony https://www.icris.cr.gov.hk/csci, gdzie można zweryfikować status podmiotów zarejestrowanych i działających na terenie Hongkongu. Okazało się, że kontrahent zagraniczny importera towaru, Spółki N. Sp. z o.o., tj. N.1 Ltd. nie został zidentyfikowany na tej stronie. Pełnomocnik importera przed organem pierwszej instancji wyjaśniła, iż firma N.1 Ltd. jest firmą zarejestrowaną na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych natomiast jej biuro handlowe znajduje się w Hongkongu. Dowodem na to, że strona współpracuje z podmiotem na terenie Hongkongu mają być faktury za zakupiony towar oraz przelewy do chińskiego kontrahenta (wyciąg z konta bankowego CITI HK nr 1070254006). Dodatkowo radca prawny dostarczyła fotokopie certyfikatu poświadczoną notarialnie w Hongkongu "CERTIFICATE OF INCORPORATION (SECTION 7)", zaświadczający, że N.1 LTD, jest włączona do BRITISH VIRGIN ISLANDS pod nazwą BVI BUSINES COMPANY numer 1750293. Jednak strona nie przedstawiła oryginałów tych dokumentów.

Już na etapie odwoławczego postępowania celnego prowadzonego wobec importera - N. Sp. z o.o. zasadność wątpliwości dotyczących wiarygodności deklarowanych wartości transakcyjnych potwierdziły informacje uzyskane od chińskich władz celnych. Odnosiły się one do innej transakcji zakupu, ale rzekomo dokonanej przez tego samego importera, to jest N. z o.o. z siedzibą w W. z tym samym kontrahentem, tj. N.1 Ltd. z siedzibą Hongkongu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wystąpił do administracji celnej Chin z wnioskiem z 20 lutego 2020 r. nr 2201-IOC.4334.1.2019.MN w zakresie weryfikacji faktury nr 766/PL/N/2018, gdzie jako sprzedającego te towary wskazano firmę N.1 Ltd. z siedzibą w Hongkongu, w której wartość sprowadzonych towarów określono na łączną kwotę 14 022,44 USD. Jako odbiorcę wskazano N. Spółkę z o.o. Do wniosku załączono m.in. skany faktury i morskiego listu przewozowego (Bill of Lading) nr COSU6153028820, na podstawie którego odbywał się transport towarów z Chin w kontenerze oznaczonym numerem TEMU8032788 (numer ten zadeklarowano w Polu 31 SAD). Dotyczyło to importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr 19PL322010IO005732 z 14 stycznia 2019 r. Przedmiotem odprawy celnej było obuwie męskie i chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. W odpowiedzi na ten wniosek administracja celna Chin - Biuro Zwalczania Przemytu udzieliła informacji w piśmie nr 2020/PL/004/CN z 7 lipca 2020 r., dołączając dokumentację wywozową. Wśród nich znalazła się faktura zakupu odwołująca się do tego samego rodzaju oraz w takiej samej ilości towaru, a którego rzeczywistym eksporterem jest chińska firma - W. CO. Ltd., oraz że łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów wynosiła 71611,20 USD. Była zatem wyższa od deklarowanej w Polsce o 57 588,76 USD.

Zaznaczono, że opisany powyżej dowód polskie organy celne uzyskały w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.), zgodnie z którą organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi (art. 10 ust. 1). Z postanowień art. 11 ust. 2 przedmiotowej Umowy wprost wynika, że organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony oraz czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z Umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. W art. 17 ust. 3 tej Umowy postanowiono, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie.

Dalsze przesłanki do podważenia wiarygodności wartości celnej towarów zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym zmaterializowały się po prawomocnym zakończeniu postępowania wobec spółki N. i zostały przywołane przez organ celny pierwszej instancji w postępowaniu zmierzającym do rozszerzenia kręgu dłużników celnych o G. S. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w G..

Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 4 marca 2022 r. w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt I Ds.27.2018 przekazano między innymi Protokół z oględzin - dowodów elektronicznych zabezpieczonych na skrzynce pocztowej [...] Z pkt. 8.1.4 tego Protokołu wynika, iż na skrzynce tej znajduje się 554 wiadomości wysłanych lub odebranych z adresu [...] w okresie od 23 maja 2018 do 3 stycznia 2021r. Wyżej wymieniony adres e-mail zapisany był w książce adresowej jako "[...]". Z ustaleń śledztwa w tym protokołu przesłuchania podejrzanego K. H. z 4 maja 2021 r. oraz notatki służbowej z czynności dokonanych w toku oględzin komputera używanego przez K. H. z 12 kwietnia 2021 r. podmiot N.1 LTD. oraz adres mailowy [...] były obsługiwane przez M. T.. Z wniosków z oględzin tej korespondencji mailowej wynika, że J. K. i D. D. wpisani jako członkowie zarządu N. Sp. z o.o. regularnie prowadzili korespondencję z tym adresem, formalnie głównym eksporterem towarów sprowadzanych przez tę Spółkę. Niemniej jednak wiele okoliczności świadczyło o pozorności transakcji dokonywanych pomiędzy N.1 LTD a N. Sp. z o.o. Są to między innymi:

- podpis osoby z adresu [...] w chińsko brzmiącym nazwisku "[...]" a w rzeczywistości był on obsługiwany przez M. T.,

- większość korespondencji utworzona metodą "kopiuj – wklej", tj. treść wiadomości jest identyczna do poprzednich,

- korespondencja Spółki N. kierowana do urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych tworzona jest przez M. T.,

- na adres [...] spływają pytania od kontrahentów N. Spółka z o.o. w sprawie nieuregulowanych płatności za faktury,

- N. Sp. z o.o. wysyła rzekomemu eksporterowi własne zgłoszenia celne dotyczące importu towarów,

- brak jest jakichkolwiek negocjacji cenowych, sprawdzenia towaru, ustalania warunków, miejsca, czasu dostawy itp.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej.

Organ pierwszej instancji rozstrzygając niniejsze sprawy w celu ustalenia wartości celnej towaru zastosował zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC, wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

W celu pozyskania materiałów porównawczych organ pierwszej instancji dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uzyskał materiał porównawczy pozwalający na zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC.

Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy dla towarów odprawionych opisanymi wyżej zgłoszeniami celnymi wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane. Dla poszczególnych zgłoszeń celnych ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się następująco:

- dla zgłoszenia celnego z 30 sierpnia 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 6,99 do 35,69 zł za parę - cena 6,99 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 6,80 do 42,57 zł za parę - cena 6,80 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- dla zgłoszenia celnego z 13 września 2018 r. dla towaru w przedziale od 5,06 do 36,56 zł za parę - cena 5,06 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- dla zgłoszenia celnego z 7 listopada 2018 r. dla towaru z poz. 2 w przedziale od 2,51 do 6,43 zł za parę - cena 2,51 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 3 w przedziale od 0,63 do 15,28 zł za parę - cena 0,63 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 4 w przedziale od 10,27 do 38,82 zł za sztukę - cena 10,27 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 5 w przedziale od 12,05 do 147,96 zł za sztukę - cena 12,05 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 6 w przedziale od 3,67 do 78,40 zł za parę - cena 3,67 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 7 w przedziale od 4,04 do 54,72 zł za parę - cena 4,04 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 8 w przedziale od 11,01 do 109,54 zł za parę - cena 11,01 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- dla zgłoszenia celnego z 20 sierpnia 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 6,80 do 68,06 zł za parę - cena 6,86 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 4,77 do 376,43 zł za parę - cena 6,35 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 3 w przedziale od 4,10 do 129,74 zł za parę - cena 9,18 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- dla zgłoszenia celnego z 10 września 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 1,68 do 43,46 zł za parę - cena 10,83 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 15,73 do 87,69 zł za sztukę - cena 15,73 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 3 w przedziale od 16,78 do 33,77 zł za sztukę - cena 16,78 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 4 w przedziale od 9,39 do 26,97 zł za sztukę - cena 10,73 zł za sztukę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- w zgłoszeniu celnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 4,25 do 595 zł za sztukę - cena 4,25 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 9,66 do 17,98 zł za komplet - cena 9,66 zł za komplet została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- w zgłoszeniu celnym z dnia 23 sierpnia 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 6,99 do 39,05 zł za parę - cena 7,92 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 1 w przedziale od 6,99 do 39,05 zł za parę - cena 7,92 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 5,56 do 97 zł za parę - cena 6,80 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru;

- w zgłoszeniu celnym z dnia 27 września 2018 r. dla towaru z poz. 1 w przedziale od 6,99 do 143 zł za parę - cena 6,99 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, dla towaru z poz. 2 w przedziale od 6,97 do 38,07 zł za parę - cena 6,97 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru.

Organ wskazał, jakich towarów dotyczyły zgłoszenia celne przyjęte do porównania, do jakich kodów towary zostały w nich zaklasyfikowane, w jakiej ilości towary zostały zakupione i skąd pochodziły i stwierdził, że są to towary wyprodukowane w tym samym kraju, posiadające taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywiezione do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowe towary, sprzedane na porównywalnym poziomie handlu.

Organ odwoławczy odnotował, że konsekwencją zmiany wartości celnej i kwoty prawnie należnego cła jest zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru (w 2020 r. dokonywana w odrębnej decyzji podatkowej). Zatem Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) – dalej "ustawa o VAT", wydał decyzje określające w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi w łącznej kwocie 723 952 PLN. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V) jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając zaskarżone decyzje nie naruszył zasad ogólnych, w istocie analogicznie ukształtowanych w niestosowanej w tym zakresie Ordynacji podatkowej oraz w Unijnym kodeksie celnym. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona odwołująca została poinformowana, że planowane decyzje będą oparte między innymi o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa o ww. sygnaturze akt I Ds.27.2018. Stronę poinformowano także o jej prawie do wglądu w akta sprawy. Natomiast w niniejszym rozstrzygnięciu Organ odwoławczy powołał konkretne dokumenty, na których się oparł i które były podstawą wydania decyzji stanowiącej rezultat dokonanej kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdzający stan faktyczny sprawy. Tym samym brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego spraw rozstrzygniętych tą decyzją o dowody z przesłuchania G. S. oraz reprezentantów P. Sp. z o.o. Fakt, że strona odwołująca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego, dokonaną w zaskarżonej decyzji, nie stanowi potwierdzenia, że materiał ten nie jest kompletny. Tym bardziej, że formułując zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy, strona odwołująca nie wskazała, jakie istotne dla spraw rozstrzygniętych przedmiotową decyzją fakty, zostały przez organ pominięte.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody pozyskane przez organ celny już po zakończeniu postępowania wobec N. Sp. z o.o. nie dawały podstawy do ponownego określenia wartości celnej towaru, uzasadniały natomiast podjęcie postępowania w sprawie rozszerzenia kręgu dłużników celnych, co w przypadku postępowania celnego (i w sprawie podatku VAT z tytułu importu towaru), nie wymusza wzruszenia pierwotnie wydanych decyzji. W pierwszym rzędzie dawały podstawę do uznania, że dłużnikiem w rozumieniu art. 77 ust. 3 zdanie ostanie UKC jest G. S., w czasie dokonywania zgłoszenia celnego prezes zarządu PHU D. Sp. z o.o. (działającej obecnie pod firmą P. Sp. z o.o.). Zebrane w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt I Ds.27.2018 dowody przekazane zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 4 marca 2022 r. wskazują, że wiedział o dostarczeniu nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Z dokumentu przekazanego przez białostocką prokuraturę tj. "Analiza materiału z kontroli operacyjnej prowadzonej w ramach sprawy [...] kryptonim "[...]" - wniosek nr [...]" z 26 czerwca 2019 r. wynika, że G. S., który działa w "branży" od wielu lat, odpowiada za cały proces organizacyjny związany z odprawą towarów (głównie obuwie, odzież, AGD) i zaniżania wartości celnej towarów. Polegał on na tym, że osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski, głównie obcokrajowcy, dokonywali zakupu towaru bezpośrednio w Azji po rzeczywistych cenach zakupu towarów. Z rozmów prowadzonych w trakcie trwania kontroli operacyjnej wynika, iż w celu zminimalizowania kosztów związanych z legalnym importem kontenerów na swoją firmę przedsiębiorcy ci zwracali się przez pośredników do G. S., prezesa ówczesnej Agencji Celnej D. Sp. z o.o., który za ustaloną wcześniej opłatą dokonywał zgłoszenia towaru do odprawy celnej ustalając czy i za ile może on zostać "zrobiony", tj. sprowadzony do Polski. Organizował odprawy celne towarów w Oddziale Celnym Opłotki w Gdańsku, tj. przyjmował w imieniu agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o. na ustalonych wcześniej warunkach zgłoszenia towarów importowanych na firmę N. Sp. z o.o. (która faktycznie zarządza) oraz na firmy tzw. "dawane" przez jego klientów mając wiedzę, że odprawy dokonywane są na te podmioty na podstawie sfałszowanych dokumentów. G. S. miał pełną świadomość, że dokumenty handlowe (faktury, kontrakty, packing list) tworzone są na potrzeby procederu, tj. zaniżania wartości celnej sprowadzanych towarów oraz wykorzystywane są nieprawdziwe podmioty, które w rzeczywistości nie są odbiorcami i importerami towarów. Z materiału operacyjnego wynika, iż to G. S. był inicjatorem takich rozwiązań. Współpracującym z nim osobom zalecał założenie nowych podmiotów, na które bezpośrednio będzie odbywał się import towarów - rozmowa z J. K. przeprowadzona 3 sierpnia 2018 r. o godzinie 18:44 oraz rozmowa z M. K. z 24 lipca 2018 r. o godzinie 19:58. Towary były odprawiane na "podmioty słupy" specjalnie w tym celu założone takie jak N. Spółka z o.o. na podstawie sfałszowanych dokumentów zawierających nieprawdziwe dane kontrahentów oraz wpisywano zaniżaną wartość stanowiąca podstawę do określenia należności celnych i podatkowych. Przed dokonaniem wyceny za usługę życzył sobie do wglądu oryginalne dokumenty towarzyszące transportom przesyłane drogą mailową na specjalne, wykorzystywane do tego celu skrzynki (tzw. "na kody"). Ustalał ze swoimi "klientami" jaki podmiot ma być importerem, N. czy inny wskazany podmiot.

Pomimo tego, że to J. K. oraz D. D. wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego byli członkami zarządu Spółki N. to de facto Spółką tą zarządzał G. S.. Praktycznie codziennie wieczorem kontaktował się telefonicznie z J. K. wydając dyspozycje co do sposobu i dla kogo mają zostać rozdysponowane kontenery z towarem, który został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu danego dnia przez agencję celną P.H.U. D. Sp. z o.o. Potwierdza to m.in. rozmowa z 18 lipca 2018 r. o godzinie 18:19.

W toku śledztwa ustalono również, że D. D. i J. K., dbali jedynie o stroną formalną transakcji, w których uczestniczyła ta spółka. Ich zadania ograniczały się do składania księgowej dyspozycji dotyczących wystawienia faktur sprzedaży towaru i pilnowania terminowości wpłat kwot wynikających z tych faktur. Jednocześnie, wszystkie te czynności były podejmowane w związku z poleceniami otrzymanymi od G. S. i osób z nim związanych. Z ustaleń śledztwa wynika ponadto, że G. S. sprawował bezpośredni nadzór nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać N. Spółka z o.o., a związku z obawami zablokowania konta N. Spółka z o.o., powstałymi w sierpniu 2018 r., polecił J. K. przelanie wszystkich pieniędzy, znajdujących sią aktualnie na rachunku należącym do N. Sp. z o.o. na konto agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o.

Ponadto w związku z kontrolą celno-skarbową toczącą się w spółce N., J. K. regularnie zdawał relacje G. S., który doradzał co zeznawać kontrolującym, stale czuwał nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać spółka N., a także przesyłał za pośrednictwem J. K. pieniądze do Chin. Z zebranych dowodów wynika, iż Spółka N. realnie nigdy sama nie zakupiła towaru z Chin ponieważ rzeczywiste płatności odbywają się pomiędzy faktycznymi dysponentami towarów.

Wszystkie bez wyjątku zgłoszenia celne, które jako odbiorcę towarów wskazują N. Sp. z o.o., zostały dokonane w jej imieniu i na jej rzecz przez P.H.U. D. Sp. z o.o. Jednocześnie, G. S. był osobą, która faktycznie dysponowała towarem zgłaszanym do odpraw celnych przez spółkę N. oraz odpowiadał za jego dostarczenie do faktycznego odbiorcy.

Wnioski wynikające z ustaleń przedmiotowego śledztwa wskazują, że G. S., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, składał w imieniu N. Sp. z o.o. zgłoszenia celne, zawierające nieprawidłowe dane dotyczące wartości celnej importowanych towarów, co doprowadziło do uszczuplenia należności celnych i podatkowych. Wykorzystywał N. Sp. z o.o. do organizacji odpraw celnych towarów sprowadzanych z Chin na podstawie sfałszowanych dokumentów, w których zaniżono wartość celną towarów. W śledztwie ustalono, że N. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na importowaniu towarów z Azji, lecz pozorowała takie działania, w celu umożliwienia dystrybucji sprowadzonego towaru poza legalnym obiegiem handlowym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, jako osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała, że dane te są nieprawdziwe, zgodnie z treścią przepisu art. 77 ust. 3 UKC, G. S. jest solidarnym dłużnikiem celnym, odpowiedzialnym za zapłatę uszczuplonych należności celnych.

Z kolei, w myśl przepisu art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), osoba prawna, działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Określony w tym przepisie mechanizm działania osób prawnych, zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne), wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Zgodnie z regulacją przepisu art. 201 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), organem przez który działa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest jej zarząd.

Ponieważ działania G. S. w zorganizowanej grupie przestępczej, były ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu P.H.U. D. Sp. z o.o. (podejmowane przez piastuna organu za tę spółkę), odpowiedzialność za jego działania ponosi zarówno on sam jako osoba fizyczna, jak i zarządzana przez niego osoba prawna, która działała w charakterze przedstawiciela celnego importera. Odpowiedzialność P. Sp. z o.o. za dług celny nie ustała, po zaprzestaniu pełnienia przez G. S. funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o.

Jednocześnie bezspornym jest, że spółka D. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) w niniejszej sprawie nie była "przedstawicielem pośrednim" w rozumieniu art. 18 ust. 1, a w konsekwencji "zgłaszającym" w znaczeniu wynikającym z w 5 pkt. 15 UKC. W oparciu o posiadane upoważnienie formalnie dokonała zgłoszenia nie tylko na rzecz, ale i w imieniu importera ("zgłaszającego" w sensie prawnym) jako przedstawiciel bezpośredni, co do zasady nieodpowiadający za dług celny. Uznanie P. Spółka z o.o. za dłużnika solidarnego nie bierze się zatem samoistnie z faktu reprezentowania przez ten podmiot spółki N. Sp. z o.o., lecz z ostatniego zdania cytowanego wyżej przepisu art. 77 ust. 3 zdanie ostanie UKC, z którego wynika, iż każdy - a zatem również przedstawiciel bezpośredni - kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit ostatni UKC przedstawiciel celny (bez względu na formę przedstawicielstwa), składający zgłoszenie celne, odpowiedzialny jest za prawidłowość i kompletność informacji oraz dokumentów przedkładanych do zgłoszenia celnego.

W związku z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, adresaci niniejszej decyzji, uznani za solidarnych dłużników celnych na podstawie przepisów UKC, są także podatnikami, na których ciąży solidarna odpowiedzialność zapłaty podatku VAT z tytułu importu, uszczuplonego w niniejszej sprawie. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 88 ustawy – Prawo celne prowadzenie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Wynikająca z tego przepisu odrębność postepowania celnego daje organowi celnemu możliwość dokonywania własnych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. Ocena działań G. S., dokonana w zaskarżonej decyzji nie przesądza o czyjejkolwiek odpowiedzialności karnej.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadził i prawidłowo ocenił wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. Wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania którejkolwiek strony postępowania nie były formułowane w postępowaniu celnym. Co istotne, żadnych nowych wyjaśnień ani wniosków dowodowych nie sformułowano też w postępowaniu odwoławczym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G. S., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania i zwrotu kosztów postępowania, zarzucił:

1. naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.), polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S. oraz któregokolwiek z reprezentantów spółki N. Sp. z o.o. lub P.H.U. D. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o., dalej: "P.") celem wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co finalnie skutkowało niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu, jak również przedwczesnym i wadliwym wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia,

1.2. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie analizy towaroznawczej przedmiotowych towarów, brak wskazania faktów uznanych za udowodnione, a także dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, niespełniającego gwarancji należytego uzasadniania decyzji podejmowanych przez organy celne,

1.3. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci akt postępowania przygotowawczego o sygn. I.Ds.27.2018, a następnie błędne ustalenie na ich podstawie jakoby G. S. popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.; dalej: "k.k.s."), art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm.; dalej: "k.k."), podczas gdy ze wskazanej dokumentacji wynika wyłącznie fakt wydania postanowienia o postawieniu skarżącemu zarzutów w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w Białymstoku, co nie jest równoznaczne z popełnieniem ww. czynów zabronionych wobec braku prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego w tym zakresie, w konsekwencji czego organy obu instancji dopuściły się błędnego ustalenia obowiązku opłacenia przez G. S. należności celnych i podatkowych, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji,

1.4. naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: "TUE"), Preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające sic w praktycznym zaniechaniu analizy, zbadania i skontrolowania dokumentacji źródłowej towarzyszącej zgłoszeniom celnym, zaniechaniu przesłuchania skarżącego i oparciu wszelkich ustaleń jedynie na analizie akt śledztwa o sygn. I Ds.27.2018. w dodatku z pominięciem materiałów korzystnych dla skarżącego w tym śledztwie, a także braku wskazania w zaskarżonej decyzji konkretnych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, na których oparto ustalenia faktyczne w niniejszym postępowaniu, co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia,

1.5. art. 2, art. 7 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji, poprzez uznawanie w zaskarżonej decyzji, że skarżący popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 k.k., tym samym naruszenie naczelnej zasady obowiązującego prawa, tj. zasady domniemania niewinności, w momencie gdy w świetle powszechnie obowiązującego prawa G. S. wciąż pozostaje osoba niewinna, gdyż nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu (w jego sprawie w dalszym ciągu toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę), co mogło mieć istotny wpływ na dokonywaną przez organ odwoławczy ocenę dowodów;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 74 ust. 2 lit. b) UKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów obliczonej zgodne z dyspozycją art. 70 ust. 1 UKC,

2.2. art. 140 ust. 1 i 2 RW poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zadeklarowana wartość celna nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, podczas gdy organ pierwszej instancji nie zwrócił się do P. o przekazanie dodatkowych informacji uzasadniających sposób określenia wartości transakcyjnej określonej pierwotnie w zgłoszeniu celnym, tylko sam dokonał ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b) UKC,

2.3. art. 141 RW poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem organ pierwszej instancji przy ustaleniu wartości celnej pominął fakt, że przedmiotem importu były towary o obniżonej wartości, pochodzące z tzw. stock-ów towarowych, a także, że były to towary zakupywane w dużej liczbie, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości celnej towaru,

2.4. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 3 UKC, a w konsekwencji również art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie jakoby odpowiedzialność za zaspokojenie należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu towarów obciążała skarżącego jako osobę fizyczna, będącą, w czasie kiedy dokonywano kwestionowanych zgłoszeń celnych, prezesem zarządu P.H.U. D. Sp. z o.o. (obecnie P.) - przedstawiciela bezpośredniego w stosunkach celnych spółki N., na którym w świetle litery prawa nie spoczywa powinność uregulowania przedmiotowych zaległości,

2.5. art. 103 ust. 1 i 2 UKC, poprzez przedwczesne, pochopne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że działalność spółki N. była pozorowana celem wprowadzenia do obrotu towarów z zamiarem uszczuplenia należności celnych i podatkowych, co bezsprzecznie przyczyniło się do dokonania nieuzasadnionej korekty wartości celnej towarów przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ ten nie miał możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym w związku z upływem trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w zw. z art. 103 ust. 1 UKC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2025 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w skardze oraz uzupełnił dotychczas podniesione zarzuty podnosząc, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia:

1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 3 umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 375, str. 20; dalej: "Umowa"), poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż cyt.: "organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie", podczas gdy:

1.1.1. otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź dotyczyła zgłoszenia celnego 19PL32201010005732 z dnia 14 stycznia 2019 r., przedmiotem którego był towar w postaci obuwia męskiego i chłopięcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, w sytuacji gdy zgłoszenia celne będące przedmiotem decyzji dotyczyło innego rodzaju towaru, a mianowicie:

1) zgłoszenie celne OGL/322010/00/024246/2018, przyjęte 30 sierpnia 2018 r., które obejmowało obuwie dziecięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm powyżej kostki - chłopięce, dziewczęce (pozycja 1), obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm (pozycja 2);

2) zgłoszenie celne 0GL/322010/00/026335/2018, przyjęte 13 września 2018 r., które obejmowało biustonosze z włókien chemicznych;

3) zgłoszenie celne OGL/322010/00/034061/2018, przyjęte 7 listopada 2018 r., które obejmowało spodnie damskie z tworzywa sztucznego (pozycja 1), majtki męskie dziane z włókna bambusowego (pozycja 2), majtki damskie dziane z włókna bambusowego (pozycja 3), swetry damskie dziane z bawełny (pozycja 4), kurtki męskie tkane z włókien syntetycznych (pozycja 5), spodnie męskie tkane z bawełny (pozycja 6), spodnie damskie tkane z bawełny (pozycja 7), obuwie męskie powyżej kostki o podeszwach i cholewce z tworzywa sztucznego (pozycja 8),

4) zgłoszenie celne OGL/322010/00/023085/2018, przyjęte 20 sierpnia 2018 r., które obejmowało obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm (pozycja 1), obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej (pozycja 2), obuwie o podeszwach z gumy i cholewce z materiałów włókienniczych (pozycja 3);

5) zgłoszenie celne OGL/322010/00/026011/2018, przyjęte 10 września 2018 r., które obejmowało spodnie męskie dziane bawełniane (pozycja 1), koszulki męskie polo, dziane z bawełny (pozycja 2), pidżamy męskie, dziane z bawełny (pozycja 3), damskie koszule nocne, dziane z bawełny (pozycja 4);

6) zgłoszenie celne OGL/322010/00/024572/2018, przyjęte 31 sierpnia 2018 r., które obejmowało biustonosze (pozycja 1), zestawy damskie do sprzedaży detalicznej zawierające biustonosz i jedną parę majtek (pozycja 2);

7) zgłoszenie celne OGL/322010/00/023464/2018, przyjęte 23 sierpnia 2018 r., które obejmowało obuwie dziewczęce zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego (pozycja 1), obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzywa sztucznego o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24cm (pozycja 2);

8) zgłoszenie celne OGL/322010/00/027970/2018, przyjęte 27 września 2018 r., które obejmowało obuwie dziewczęce zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego (pozycja 1) oraz obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych (pozycja 2),

- co organ zdaje się celowo pomijać dokonując nieuprawnionej ekstrapolacji ustaleń dotyczących importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr 19PL322010IO005732 z 14 stycznia 2019 r., to jest towaru o zupełnie innym charakterze niż towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi, a mianowicie obuwia męskiego i chłopięcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,

1.1.2. z żadnego przepisu Umowy nie wynika, iż pozyskane informacje mogą być wykorzystywane w charakterze dowodów we wszystkich postępowaniach administracyjnych wszczętych w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe naruszenia przepisów celnych;

1.2. art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie w swojej ocenie materiałów z akt sprawy I Ds.27.2018, które zostały przekazane organom celnym na podstawie zarządzenia Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 4 marca 2022 r.:

- protokołu przesłuchania w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2021 r. D. D.,

- protokołu przesłuchania w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r. J. K.,

- protokołu przesłuchania w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2020 r. J. K.,

co doprowadziło do niewłaściwych wniosków dotyczących stanu faktycznego, podczas gdy uwzględnienie w ocenie organu ww. materiałów z akt sprawy powinno prowadzić do wniosku, zgodnie z którym G. S. nie kierował spółką N., a sprowadzane towary będące przedmiotem niniejszego postępowania miały tzw. charakter "stokowy",

1.3. art. 172 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, poprzez brak sporządzenia protokołów lub wydruków z dokonania weryfikacji wartości celnej towarów w systemie ALINA, zawierających informacje równoważne protokołom, to jest brak zamieszczenia w wydrukach informacji parametrów badania, jak:

- kraj pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji stanowiących materiał porównawczy,

- warunki handlowe transakcji wpływające na wartość celną towarów,

- oznaczenie marki towarów lub informację o niemarkowym charakterze towarów,

- precyzyjny opis towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, w sposób szczegółowy opisujący cechy charakterystyczne towaru będącego przedmiotem importu,

- precyzyjny opis parametrów wyszukiwania towarów podobnych w systemie ALINA, nawiązujący do cech charakterystycznych towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego,

podczas gdy z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ celny ma obowiązek sporządzić protokół lub podobny dokument zawierający równoważne informacje,

1.4. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w odniesieniu do powiadomienia o ciążącym długu celnym dotyczącym należności celnych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 1 UKC, podczas gdy organ zobowiązany był do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

1.5. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającego na braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności przez powoływanie się przez organ odwoławczy wyłącznie na ustalenia organu pierwszej instancji przeprowadzone przy rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 77 ust. 3 UKC, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niezasadne przypisanie odpowiedzialności G. S. jako dłużnikowi solidarnemu przez uznanie, że kierował spółką N. oraz wiedział o dostarczeniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń celnych, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw wyprowadzenia takich wniosków i dowodzi faktu, że rola G. S. ograniczała się jedynie do doradzania spółce N.,

2.2. art. 74 ust. 2 lit. b UKC, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uznanie, że wartość towarów należało ustalić w oparciu o metodę transakcyjną towarów podobnych w oparciu o zgłoszenia celne wybrane do zastosowania tej metody przez organy, podczas gdy analizowane towary miały charakter stokowy, czego nie uwzględniono przy ocenie wartości celnej towarów dokonanej przez organy obu instancji.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w pełni dotychczasową argumentację, zarówno co do wadliwości sposobu weryfikacji wartości celnej towarów jak i co zasady odpowiedzialności skarżącego, kwestionując przyjęcie przez organ, że skarżący w rzeczywistości zarządzał spółką N.. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok TSUE C-187/21.

Skarżący oświadczył, że nigdy nie zarządzał spółką N.. Zaznaczył, że towary importowane były poddawane rewizji celnej w zakresie wartości celnej, nie było możliwości by rewizję celną przeszedł towar, którego wartość budziłaby wątpliwości organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że w części naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Organy obydwu instancji uznały, że dłużnikami solidarnymi (współzobowiązanym do uiszczenia kwoty należności celnych obok importera N. spółki z o.o.) są P. spółka z o.o. (dawniej PHU D. sp. z o.o.) oraz skarżący G. S.. Natomiast wcześniejsze decyzje weryfikujące zgłoszenia celne skierowane do importera stały się prawomocne wskutek oddalenia skarg przez sąd administracyjny. Jako podstawę ich odpowiedzialności wskazano przepis art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC. Wymienione wyżej podmioty, będące stronami niniejszego postępowania, nie uczestniczyły w postępowaniu celnym zmierzającym do weryfikacji zgłoszeń celnych, zatem słusznie organy oceniły merytorycznie ich zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanej przez organy celne weryfikacji zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towarów nimi objętych.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą określenia wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącego, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniach celnych i wynikająca z przedstawionych faktur cena towarów niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości tych towarów. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem.

Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towarów wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla zgłoszonych towarów średnia cena transakcyjna towarów kształtowała się na wyższym poziomie. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniach celnych miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanych zgłoszeniach celnych i dołączonych do tych zgłoszeń dokumentach.

Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten - w odniesieniu do ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi - został w niniejszej sprawie przez organ spełniony.

W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną importowanych towarów. Importując towar o charakterze stokowym o cenie zaniżonej w stosunku do normalnej ceny towaru, importer (jego agent celny) winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Akceptacja takiej formy potwierdzenia stokowego charakteru importowanego towaru umożliwiałaby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru (zwłaszcza odzieży i konfekcji) i tym samym wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Jednak to rzeczą importera towarów stokowych jest wykazanie takiego ich specyficznego charakteru. Tymczasem twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej umowy, zgodnie z którą N. spółce z o.o. przysługiwać miało m.in. prawo do reklamacji towaru (pkt 2 umowy). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego jakość importowanego towaru była dla umawiających się stron jego cechą istotną. Potwierdzenie innych cech towaru mających wpływ na ich cenę powinno znaleźć odzwierciedlenie w odrębnych dokumentach (innych niż oświadczenie sprzedającego). Nie ma znaczenia dla powyższej oceny istnienie w sieci internetowej stron oferujących hurtową sprzedaż produktów w niskich cenach.

Ustalenie nowej wartości celnej towarów nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi, w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.

Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którą jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Organ prawidłowo stosował najniższe (lub zbliżone do najniższych) z ustalonych i niekwestionowanych wartości celnych przywożonych towarów w oparciu o system ALINA, a kwestia podobieństwa towarów w sytuacji stosowania metody "ostatniej szansy" winna być intepretowana elastycznie. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z która wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia wziętego do porównania i dopuszcza w tym zakresie elastyczne podejście.

Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny importowanych towarów. Zdaniem Sądu, sposób ustalenia wartości towarów spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych..

Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., dokonał interpretacji art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.

Zauważyć należy, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2018 r. , sygn. akt I GSK 638/15). Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słuszne jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (to jest w systemie ALINA).

Dodać należy, że organ - zgodnie z przyjętą i akceptowaną w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru - wyodrębnił w materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru wydruki z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z tym materiałem skarżący miał możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania.

Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego było wykazanie takiego charakteru importowanego towaru, podczas gdy w niniejszej sprawie importer nie przedłożył wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody ustalania wartości importowanego towaru w oparciu o porównanie z wartością towarów podobnych nie mogło uwzględniać takiego charakteru importowanych towarów, a jednocześnie brak było podstaw do dokonywania analizy towaroznawczej w celu ustalenia, czy objęty przez importera zgłoszeniami celnymi towar miał cechy towarów tzw. stokowych. Nie sposób zatem zarzucić organom w tym zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p.

Na marginesie należy dodać, że w 41 sprawach ze skarg N. spółki z o.o. dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towarów sądy administracyjne obydwu instancji zaakceptowały weryfikację zgłoszeń celnych tej spółki co do wartości celnej importowanych towarów. Decyzje w tym przedmiocie te stały się w konsekwencji prawomocne.

Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, wobec których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20, orzeczenie dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa.

Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego.

Zgodnie zaś z art. 84 UKC jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.

W rozpoznawanej sprawie P. Spółka z o.o. (dawniej PHU D.), działając w imieniu i na rzecz N. sp. z o.o., a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała opisanych wyżej zgłoszeń celnych towarów zakupionych od hongkońskiej spółki N.1 Ltd - do procedury dopuszczenia do obrotu.

Każde ze zgłoszeń celnych zostało sporządzone i złożone na podstawie kontraktu, faktury handlowej, oferty towarowej, packing list. Dokumenty te zostały podpisane przez N. Sp. z o.o., oraz przedstawicieli eksportera - spółki N.1. N. Sp. z o.o. udzieliła agencji celnej PHU D. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, PHU D. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa, w polach 44 zgłoszeń celnych określiła wartość importowanego towaru. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. W imieniu spółki działał skarżący G. S. oraz jej inni pracownicy.

Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ, niezależnie od powyższego, podniósł również, że PHU D. wpisała w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjne towarów podane przez importera, pomimo tego, że wartości te budziły uzasadnione wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem skrajnie niska wartość transakcyjna deklarowana przez importera. Agent celny, jako podmiot dokonujący zgłoszeń celnych, dostarczył zatem nieprawidłowych danych wymaganych do tychże zgłoszeń, a mianowicie danych dotyczących wartości towarów, co do których powinien był wiedzieć, że są danymi nieprawdziwymi. Rażąco niska cena powinna zostać dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera. Wartość zgłaszanego przez importera towaru budziła bowiem uzasadnione wątpliwości z uwagi na znaczną dysproporcję ceny jednostkowej towaru w porównaniu z cenami towarów podobnych. Jednocześnie dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych przez przedstawiciela importera nie potwierdzały w sposób wystarczający eksponowanego przez importera stokowego charakteru importowanego towaru. Podkreślić należy, że agent celny, wykonujący obowiązku wynikające z umowy, również działający na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, przy uwzględnieniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien dokonać weryfikacji kontrahentów, dokumentów handlowych i innych dokumentów służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczeń kulturowych, znajomości rynku określonych towarów. Istnieją zatem procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru.

Pomimo zatem możliwości weryfikacji, PHU D. sp. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) nie zwróciła się do importera o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo istnienia obiektywnych i uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości.

Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło do dostarczenia do zgłoszeń celnych danych, poprzez wpisanie wartości celnej towaru podanej przez importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na uznanie, że agent celny nie zachował należytej staranności oraz na stwierdzenie, że podmiot ten spełnia przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 UKC.

Nie może budzić wątpliwości, że PHU D. (poprzednik P. sp. z o.o.) był profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Bez względu na fakt, czy czynności agenta celnego wykonywane są przez zespół pracowników, czy osobiście, nie jest on zwolniony z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach. Szerokie spektrum działań spółki P., wynikające z działu 3 rejestru przedsiębiorców KRS powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie należy się spodziewać, że sporządził wymagane dokumenty wnikliwie i z należytą starannością.

Sąd stoi na stanowisku, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że zidentyfikowanie choćby jednej transakcji z udziałem importera, co do której w wiarygodny sposób wykazano, że została zawarta dla pozoru - stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dokumentacji handlowej, którą posługiwał się importer. Dlatego znaczenie transakcji dokonanych przez importera – spółkę N. z N.1, powoływanych przez organy dalece wykracza poza zakres zgłoszeń celnych dotyczących towaru będącego przedmiotem tych transakcji. Przyjąć należało, że wykazanie, że niektóre przedkładane przez importera dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyni zasadnym odstąpienie przez organy celno-skarbowe od domniemania rzetelności innych dokumentów, na których opierają się zgłoszenia celne tego samego importera.

W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko organów, że P. spółkę z o.o. należy uznać, obok importera – N. spółki z o.o., za dłużnika solidarnego na podstawie przepisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC.

Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S. za dług celny, gdyż zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji.

Wskazać należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów obowiązuje w ograniczonym zakresie, to jednak w przypadku, gdy wymagają tego okoliczności konkretnej sprawy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, poza dopuszczalnością ustalania okoliczności faktycznych na podstawie dowodów pochodnych, winna znaleźć również zastosowanie dyrektywa nakazująca organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 o.p.

Zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15).

Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 135/24).

Zdaniem Sądu, organy, oceniając działania skarżącego w zakresie dostarczenia danych nieprawdziwych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego, skoro zostały oparte wyłącznie na ocenie materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, nie pozwalają na przyjęcie, że wykazano zaistnienie w stosunku do skarżącego przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC. Organy administracji nie wykorzystały przysługujących im możliwości, by przeprowadzić wszystkie dowody mające znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko zatem w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego.

Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dowody przeprowadzone w toku postępowania, a dotyczące odpowiedzialności solidarnej skarżącego G. S. za powstały dług celny, to przede wszystkim materiały z akt śledztwa o sygn. akt I Ds.27.2018 prowadzanego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku. Część tych materiałów została włączona do akt przedmiotowego postępowania. Podkreślić należy, że wśród tych materiałów znajdują się: postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia określonych przestępstw i przestępstw skarbowych, protokoły przesłuchania podejrzanych J. K. oraz D. D., protokoły oględzin dowodów elektronicznych, a także analizy materiału z kontroli operacyjnej.

Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego co do przesłanek odpowiedzialności skarżącego z tytułu długu celnego na podstawie art. art. 77 ust. 3 UKC. Materiały te nie zawierają nawet protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Dodać należy, że organ będący dysponentem tego materiału dowodowego dokonał arbitralnie wyboru dokumentów podlegających udostępnieniu organom prowadzącym postępowanie celno-skarbowe.

Natomiast "analizy materiału z kontroli operacyjnej", w których przedstawiono ustalony przez organ śledczy mechanizm przestępczego działania m.in. skarżącego, nie są dowodem o charakterze bezpośrednim lecz oceną zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego w ramach kontroli operacyjnej prowadzonej przez organ inny niż orzekający w sprawie celnej. Sąd karny dysponuje środkami pozwalającymi na ocenę rzetelności "analizy materiału z kontroli operacyjnej", która stanowi rezultat selekcji materiału zgromadzonego w czasie wykonywanych czynności operacyjnych. Środków takich nie ma do dyspozycji sąd administracyjny, rozpoznający sprawę której przedmiotem jest stwierdzenie odpowiedzialności majątkowej osoby uznanej za dłużnika solidarnego na podstawie art. 77 ust. 3 UKC, wskutek przyjęcia, że dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Zatem przesłanki odpowiedzialności wynikającej z powyższego przepisu to:

- dostarczenie danych do sporządzenia zgłoszenia

- nieprawdziwość tych danych

- wiedza lub powinność posiadania wiedzy na temat tej nieprawdziwości po stronie osoby dostarczającej dane.

To, czy dana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawdziwości danych to informacja wiążąca się ze swej istoty wprost ze stanem świadomości tej osoby. W tym zakresie w sposób oczywisty postępowanie dowodowe powinno obejmować bezpośrednie przesłuchanie przez organ osoby, której odpowiedzialność jest przedmiotem sprawy (zwłaszcza gdy sama domaga się takiego przesłuchania).

W zaskarżonych decyzjach przyjmuje się odpowiedzialność skarżącego, jako dłużnika solidarnego – opierając się wprost na materiale dowodowym ze śledztwa (głównie analizie materiałów z kontroli operacyjnej). Na tym materiale opiera się zwłaszcza teza o tym, że to skarżący zarządzał N. spółką z o.o., pomimo braku stosownego wpisu w KRS. Postawienie takiej tezy, zdaniem Sądu wymagało jednak przeprowadzenia przez ten organ dowodów z zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w działania i czynności dokonania zgłoszeń celnych objętych weryfikacją, czyli między innymi zarejestrowanych w KRS członków Zarządu N. spółki z o.o.

Inicjatywa dowodowa organu powinna zmierzać do wyjaśnienia również okoliczności towarzyszących działaniom skarżącego, które zawierają się w procesie dostarczania danych wymaganych do sporządzenia weryfikowanych zgłoszeń celnych. Na tego rodzaju okoliczności składają się wszelkie elementy mające wpływ na treść zgłoszeń celnych, do których należą okoliczności związane ze sposobem dokonywania przez importera zakupu importowanych towarów, ustalania podmiotu będącego kontrahentem importera, procedury ustalania wartości towarów przewidzianej do ujęcia w zgłoszeniach celnych, a także procedury weryfikowania, czy wartość ta odpowiada rzeczywistej wartości importowanych towarów. Organ powinien zatem umożliwić skarżącemu samodzielne wypowiedzenie się co do jego roli w procedurze celnej związanej ze zgłoszeniami celnymi spółki N. i poddać własnej ocenie wszystkie okoliczności, które mogą wskazywać, czy to właśnie skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostarczał nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, co skutkować mogło tym, że nie zostały pobrane w wymaganej wysokości należności celne przywozowe.

Istniejące luki w materiale dowodowym, co do spełnienia przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC, mogłyby usunąć nie tylko wyjaśnienia samego skarżącego, ale także innych osób, jak chociażby pracowników D. spółki z o.o. (obecnie P. spółka z o.o.) dokonujących w imieniu tej spółki jako agenta celnego poszczególnych zgłoszeń celnych. Na podstawie informacji akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku możliwe jest bowiem ustalenie tożsamości tych osób i uzyskania danych niezbędnych do przeprowadzenia dowodu z ich udziałem.

Sąd podkreśla, że wprawdzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób w charakterze podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym i karnoskarbowym jest w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym. Rzeczą organów prowadzących postępowanie było zatem przesłuchanie skarżącego G. S. i ewentualnych świadków, którzy dysponować mogli wiedzą na temat działalności prowadzonej przez niego w okresie obejmującym czas składanych zgłoszeń celnych, a w razie potrzeby w okresie obejmującym czas poprzedzający lub następujący po dokonanych zgłoszeniach.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie przez organy postępowania we własnym zakresie powinno wyjaśnić szczegóły osobistych działań skarżącego związanych z dokonywanymi zgłoszeniami celnymi. Zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie osób podlegać muszą wyczerpującej ocenie organów, które rozważyć muszą ich zainteresowanie tym, by nie ponosić odpowiedzialności materialnej wynikającej z UKC. Podkreślenia wymaga jednak, że postępowanie dowodowe w tym zakresie, odmiennie od celów śledztwa, winno być nakierowane na zbadanie występowania konkretnych przesłanek określonych w art. 77 ust. 3 UKC.

Wbrew zarzutom skargi, ustalenia dokonywane przez organy nie dotyczyły przypisania skarżącemu winy za zarzucane mu w postępowaniu karnym czyny zabronione. Organy samodzielnie bowiem ustalały, czy wobec skarżącego zaistniały przesłanki określone w art. 77 ust. 3 UKC a nie to, czy skarżący popełnił zarzucane mu w postępowaniu karnym przestępstwa. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności w postępowaniu celno-skarbowym. Podkreślić należy jednak, że rzeczą organu było przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie ustalenie, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne – a to z uwagi na to, że prawomocnym wyrokiem sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 715/10).

Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S., przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności G. S..

Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe w sposób pozwalający na ustalenie, czy w stosunku do skarżącego występują określone w art. 77 ust. 3 UKC przesłanki odpowiedzialności jako dłużnika solidarnego. Konieczne jest zwłaszcza przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i ewentualne przesłuchanie innych osób jako świadków na okoliczności dotyczące roli skarżącego w dostarczaniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń celnych. Uzyskane w ten sposób dowody podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 o.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U.

z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a nadto poniesione koszty wpisu od skargi oraz opłaty kancelaryjnej.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).