Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1180/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.26.2023.3.JP UNP: 1970686 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr 0115-KDST2-1.4011.26.2023.2.MR; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r., nr: 0115-KDST2-1.4011.26.2023.3.JP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) po rozpoznaniu zażalenia R. C. (dalej: skarżący) na postanowienie DKIS z dnia 25 kwietnia 2023 r. znak 0115-KDST2-1.4011.26.2023.2.MR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 19 stycznia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 24 lutego 2023 r., wezwano skarżącego do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 3 marca 2023 r. wpłynęło uzupełnienie na ww. wezwanie, natomiast w ocenie organu, skarżący nie udzielił w nim jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania.

W dniu 25 kwietnia 2023 r. DKIS wydał postanowienie, o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia. Wskazał w nim, że pismo skarżącego nie uzupełniło wszystkich braków wniosku – nie było w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Po przeanalizowaniu zarzutów skarżącego i przebiegu postępowania, DKIS stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, wobec tego, utrzymał je w mocy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, w pierwszej kolejności organ przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

• jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

• określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej,

• wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony".

Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazanej w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej, DKIS wskazał, że art. 14 § 1 ww. ustawy określa ogólny nadzór Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawach podatkowych. Regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie w postaci interpretacji indywidualnej w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Jedynym narzędziem przewidzianym w ramach omawianej procedury, służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Przy tym, z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 126 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Organ wskazał, że dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku.

DKIS wskazał, że odpowiedź skarżącego na wezwanie, nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, o które organ wzywał skarżącego. Ponadto zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, wręcz sprzeczne. Część odpowiedzi na pytania skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy, powtarzając jedynie treść wniosku.

W efekcie, zdaniem organu, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

We wniosku skarżący wskazał, że pracując nad danym oprogramowaniem wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W uzupełnieniu skarżący podał , że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. (...) Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W zakresie pytania interpretacyjnego oznaczonego we wniosku nr 1, doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku – skarżący określa przedmiot wniosku, wskazując, że w ramach pierwszego pytania oczekuje oceny czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przedstawił we wniosku własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1. Jego zdaniem, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...).

W konsekwencji, zdaniem DKIS – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie, skarżący sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – jego intencją jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku skarżącego), w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A zatem tak uzupełniony wniosek, był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "Wnioskodawca uważa", zdaniem DKIS, skarżący dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z oczekiwaniami skarżącego.

DKIS nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że organ wywierał na skarżącym presję o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to on we wniosku określił czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia czy prowadzona przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie miał on zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania, że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przechodząc z kolei bezpośrednio do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej, DKIS wskazał, że art. 14b § 1 ww. ustawy określa ogólną kompetencję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, w tym także do zakończenia postępowania postanowieniem, o którym mowa w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast regulacja art. 14b § 3 ww. ustawy skierowana jest do zainteresowanego wydaniem rozstrzygnięcia w jego sprawie, w postaci interpretacji indywidualnej, w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu jest zaś dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

W postępowaniu w sprawie wniosku skarżącego, organ uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji skarżącego w kontekście przepisów o tzw. uldze IP Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniu skarżącego, że (...) zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, organ wskazał, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co zostało przez skarżącego pominięte.

Odpowiedź skarżącego na wezwanie, zdaniem DKIS, nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy.

W ocenie organu, skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na wszystkie, zawarte w wezwaniu pytania, tym samym nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W skierowanym do skarżącego wezwaniu, w celu doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej, organ poprosił o określenie (pkt I ppkt 2): Czy wniosek dotyczy także lat kolejnych? Jeżeli tak, to należy wskazać jaką formą opodatkowana będzie działalność gospodarcza w latach kolejnych (wg skali podatkowej, tzw. podatkiem "liniowym", ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w formie karty podatkowej)? Natomiast odpowiadając na powyższe skarżący wskazał: Wnioskodawca oświadcza, że w latach kolejnych prowadzona przez niego działalność gospodarcza będzie opodatkowana formą umożliwiającą korzystanie z ulgi IP Box. Zdaniem DKIS, nie jest to odpowiedź na zadane pytanie, bowiem skarżący nie podał informacji na temat formy opodatkowania działalności w przyszłości, co wskazuje na brak zindywidualizowania zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w celu doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej organ poprosił skarżącego o doprecyzowanie (pkt V ppkt 2): Jakie konkretne "programy komputerowe" skarżący wytworzył i współtworzył (należy przedstawić szczegółowy opis wszystkich będących przedmiotem zapytania programów komputerowych, wraz z podaniem okresów, w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia)? Skarżący wskazał: wnioskodawca pozwoli sobie zacytować fragment wniosku: "Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Zatem wnioskodawca uznaje wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne "programy komputerowe", zatem odpowiedź na to pytanie została już udzielona przed jego wystosowaniem w wezwaniu. Wnioskodawca, aby zobrazować jakie programy komputerowe wytworzył zamieścił we wniosku następujący opis: Korzystając z platformy .NET i języka opisu integracji międzysystemowej CAMEL, stworzono integrację z systemem [...] przetwarzającym dane w bezpieczny, nowatorski i zdecentralizowany sposób. Korzystając z języka z języka definicji integracji międzysystemowych CAMEL oraz języka programowania C# stworzono uniwersalny moduł służący do importowania danych z zewnętrznych systemów do bazy danych SQL Server i Oracle. Zaimplementowano moduł wysyłania danych o klientach i ich powiązaniach oraz informacjach KYC i AML w czasie rzeczywistym do zewnętrznych systemów bankowych. Stworzono dokumentację zwinnego prowadzenia projektów dla dostarczania i szybkiej adaptacji systemu bankowego dla dowolnego klienta. Stworzono dokumentację dla projektów bankowych opisujące zwinną konfigurację z przykładami konfigurowania różnych obszarów systemu CLM.

Zdaniem natomiast organu, na zadane w ten sposób pytanie należało wskazać/wymienić konkretne programy komputerowe, które skarżący wytworzył lub wytwarza, wraz z podaniem okresów, w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia. Sposób odpowiedzi skarżącego, w ocenie organu, nie doprowadził do zindywidualizowania opisu stanu faktycznego, tj. do skonkretyzowania wszystkich programów komputerowych, które skarżący wytworzył lub wytwarza na gruncie już zaistniałych okoliczności faktycznych. Nadal, zdaniem organu, nie wiadomo jakie programy komputerowe są przedmiotem wniosku, w jakich okresach je wytworzono i czy to skarżący jest ich twórcą.

DKIS podkreślił, że w treści wniosku, co prawda skarżący wymienił kilka efektów swojej pracy, jednakże informacja ta została we wniosku poprzedzona stwierdzeniem: Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: (...).

Ponadto odpowiadając na pytanie z punktu IV ppkt 4, skarżący również wskazał ww. fragment i jednocześnie poprzedził go sformułowaniem: Jako przykład wyników prac twórczych (...).

Takie sformułowania jednoznacznie wskazują, że nie są to wszystkie efekty działalności skarżącego, a jedynie przykładowe. Ponadto ze sposobu przestawienia tych efektów nie wynika, kto jest ich twórcą. Opisując te efekty skarżący posłużył się bezosobowymi stwierdzeniami "stworzono", "zaimplementowano", natomiast intencją tego pytania było uzyskanie informacji jakie konkretnie "programy komputerowe" zostały wytworzone i są wytwarzane przez skarżącego. Zatem DKIS nie mógł uznać, że w tym zakresie skarżący uzupełnił opis okoliczności sprawy.

W skierowanym do skarżącego wezwaniu, w celu zindywidualizowania tła faktycznego sprawy, organ poprosił skarżącego również o wskazanie [pkt VI ppkt 3 lit. b]: Czy ww. działalność wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez skarżącego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać: W jakich okresach skarżący je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace? Czy prace rozwojowe skarżącego zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności skarżącego? Czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki (jakie) konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy skarżący oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Czy w stosunku do dotychczasowej działalności skarżącego, te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Skarżący, zdaniem organu, nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytanie, wskazując m.in., że: Prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w oprogramowaniu powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Formułując ww. odpowiedź, skarżący przedstawił również własną opinię dotyczącą spełnienia kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. jej nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Skarżący omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a ponadto wskazał m.in., że: zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej (...) Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw.

Zatem w ocenie organu nie wiadomo, czy skarżący przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko w sprawie. Dokonując uzupełnienia opisu zdarzenia w tym zakresie, skarżący wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii.

Zdaniem DKIS, z dalszych twierdzeń skarżącego można również wywieść, że nie ma on pewności co do prowadzenia prac rozwojowych. Wskazał bowiem, że: wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez niego prac.

Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania, zdaniem organu, wskazuje na brak pewności skarżącego, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Pomimo że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie oznaczone jako pkt VI ppkt 3 lit. b, zdaniem DKIS, odniósł się on w sposób wybiórczy do dalszych pytań sformułowanych w tym punkcie wezwania, na które miał on odpowiedzieć, jeśli w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W odniesieniu do tych pytań, skarżący nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny okoliczności sprawy, ponieważ nie wskazał konkretnie: W jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Odpowiadając na ww. pytanie skarżący wyjaśnił jedynie, że: działalność gospodarczą prowadzi od 1 grudnia 2015 r. Od tego momentu świadczy on usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których wnioskodawca pisał w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 1 października 2019 r., wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W ocenie organu, nie jest to odpowiedź na zadane pytanie. Skarżący, w ocenie DKIS, nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: Czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Zamiast tego wskazał, czego dotyczą jego usługi, jaki jest cel jego projektów oraz wskazał, że zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu został już przedstawiony we wniosku.

Podobnej odpowiedzi skarżący udzielił na pytania dotyczące wyników prac rozwojowych, [pkt VI ppkt 3 lit. b, tj.: Czy jego prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności? Czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Zamiast tego, skarżący wypowiedział się na temat wyników projektów, które realizuje. Nie wskazał konkretnych produktów, które miałyby być wynikiem prac rozwojowych, jak również w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności. Skarżący podał, że: Jego działania zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego. Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług, są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych. Wnioskodawca oświadczył jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W efekcie, zdaniem DKIS, nie wiadomo, czy skarżący przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko w sprawie. Dokonując uzupełnienia opisu zdarzenia w tym zakresie, skarżący wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy", "jego zdaniem"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził on własne stanowisko w tej kwestii.

W ocenie organu, skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi również na pytanie z punktu VI ppkt 3 lit. c, tj.: Czy ww. działalność wiąże się z prowadzeniem przez skarżącego prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Skarżący wskazał, że: w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych.

Ponadto, w odniesieniu do czynności związanych z pełnieniem funkcji zarządzania zespołami programistycznymi, organ poprosił skarżącego w pytaniu [pkt VI pkt 4 lit. b] o wskazanie: Czy pełnienie przez niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem – wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać: W jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Czego konkretnie dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace? Czy jego prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami po jego stronie? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności? Czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem jego prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Czy w stosunku do dotychczasowej działalności, te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Skarżący, w ocenie organu, nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytania, wskazując m.in., że: prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w oprogramowaniu powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Formułując odpowiedź na ww. pytania dotyczące czynności związanych z pełnieniem funkcji zarządzania zespołami programistycznymi, zdaniem DKIS, podobnie do odpowiedzi na wcześniejsze pytania – skarżący przedstawił ponownie własną opinię dotyczącą spełnienia kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. jej nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia (opinia ta jest powtórzeniem elementów ze stanowiska skarżącego do pierwszego pytania wniosku), skarżący omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a ponadto wskazał, że: zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: (...) Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych, wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. (...) Zdaniem organu, pomimo że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie dotyczące tego, czy pełnienie przez niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem – wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to odniósł się on w sposób wybiórczy do dalszych pytań (mających na celu wyjaśnienie czy pełnienie przez skarżącego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem to jego prace rozwojowe), na które miał on odpowiedzieć, jeśli w ramach prowadzonej działalności takie prace prowadzi/prowadził. W odniesieniu do tych pytań, zdaniem DKIS, skarżący nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny okoliczności sprawy. Nie udzielił on jednoznacznej odpowiedzi na pytanie [pkt VI ppkt 4 lit. b], tj.: Czego konkretnie dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace? Zamiast tego skarżący ponownie wskazał, czego dotyczą usługi, jaki jest cel projektów oraz wskazał, że zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu, został już przedstawiony we wniosku.

W ocenie DKIS, skarżący nie odpowiedział także w sposób wyczerpujący na pytania [pkt VI ppkt 4 lit. b], dotyczące wyników prac rozwojowych, tj.: Czy jego prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami po jego stronie? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności? Czy w wyniku prac rozwojowych, skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje on lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem jego prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Zamiast tego, zdaniem organu, skarżący wypowiedział się na temat wyników projektów, które realizuje. Nie wskazał konkretnych produktów, które miałyby być wynikiem prac rozwojowych, jak również w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby jego działalności. W odpowiedzi na te pytania skarżący podał, że: działania wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego. Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług, są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych. Wnioskodawca oświadcza jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, w ocenie organu, skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi również pytanie z punktu VI ppkt 4 lit. c, tj.: Czy pełnienie przez niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem, wiąże się z prowadzeniem przez niego prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je prowadził lub od kiedy je prowadzi? Skarżący wskazał, że: w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych.

Zdaniem DKIS, skarżący nie odpowiedział również w sposób wyczerpujący na pytanie [pkt VI ppkt 4 lit. d], tj.: Czy ww. działalność wiąże się z tworzeniem przez niego programów komputerowych, będących utworami podlegającymi ochronie prawnej, a jeśli tak, proszę wskazać jakie to programy. Które z wymienionych we wniosku czynności wiążą się z tworzeniem i współtworzeniem przez niego programów komputerowych? W odpowiedzi na powyższe skarżący wskazał: Wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zarządzania zespołem - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie organu nie jest jasne, jakie konkretnie programy komputerowe w ramach pełnienia funkcji polegających na zarządzaniu zespołem skarżący wytworzył, bowiem nie wskazał on żadnych konkretnych programów komputerowych. Ponadto nie wskazał on, które z wymienionych we wniosku czynności wiążą się z tworzeniem i współtworzeniem przez niego programów komputerowych. Tym samym nadal nie wiadomo, czyje są to efekty pracy – skarżącego czy też całego zespołu.

Zdaniem DKIS, skarżący nie wyjaśnił także kwestii, których dotyczyły pytania z punktu VI ppkt 18 i 19, tj.: Czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził on albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy? Skarżący wskazał, że: w każdym przypadku, tworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania organu, gdzie wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez niego prac.

Organ wskazał, że jego intencją na tak postawione pytania, było uzyskanie informacji, czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prowadzonych przez skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych. Natomiast skarżący, odniósł się do kwestii powziętych przez siebie wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a ponadto wyraził przypuszczenie dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych prac.

W ocenie DKIS, skarżący nie wyjaśnił również kwestii, których dotyczyło pytanie z punktu VI ppkt 22 wezwania, tj.: W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez skarżącego na Kontrahenta, praw do konkretnych stworzonych przez niego "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu jego pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizuje odpowiednio skarżący i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Wątpliwości organu wzbudziło w tym zakresie stwierdzenie Wnioskodawcy: z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez wnioskodawcę ww. programu. Ponadto sposobu wyodrębnienia konkretnego "programu komputerowego", o którym mowa w ww. pytaniu, nie wyjaśnia wskazanie, że: wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji. Skarżący nie wskazał również jakie czynności realizuje odpowiednio on i Kontrahent i co potwierdza przeniesienie tych praw. Tak sformułowana odpowiedź nie wyjaśnia ww. wątpliwości organu.

Odpowiedź skarżącego na wezwanie, nie wyjaśnia zatem, w ocenie DKIS, wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Nie wiadomo jakich konkretnie programów komputerowych dotyczy uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu umowy, w tym z tytułu z tytułu zarządzania zespołem i czy to skarżący je wytworzył. Część odpowiedzi na pytania skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy jego odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne jego sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy powtarzając jedynie treść wniosku.

W świetle powyższego, organ wskazał, że udzielone w taki sposób odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań, a tym samym skarżący nie uzupełnił skutecznie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. DKIS podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania, nie dotyczyły tego czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy działalność prowadzona przez niego obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, zdaniem organu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji, na podstawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości skarżącego. Tym samym – skoro skarżący nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

DKIS podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji, jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wskazał, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 121 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie, jako zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie tutejszego organu nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków lub niespełniania określonych prawem wymogów.

Każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania rozstrzygnięć utrwalających raz wyrażony pogląd w danym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania rozstrzygnięć w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Organ wskazał, że wzywając skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz wydając zaskarżone postanowienie analizował konkretną, indywidualną sytuację prawną. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem, że działania podejmowane przez organ pierwszej instancji prowadziły w jakikolwiek sposób do nierównego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. DKIS wskazał, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie – co podnosi skarżący powołując się na wymienione w zażaleniu interpretacje indywidualne – lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny, odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację indywidualną, organ upoważniony nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ wydawał interpretacje indywidualne w odniesieniu do analogicznych wniosków oraz dopuścił się naruszenia wynikającej z art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, jednolitości państwa polskiego oraz zasady równego traktowania, DKIS wskazał, że podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. W celu usunięcia braków wniosku, organ wystosował wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości co do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem organu, nie było możliwe. DKIS wskazał, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi upoważnionemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia muszą być rozumiane jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące podatku dochodowego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX), okazała się zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy prowadzona przez skarżącego działalność spełnia także przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS dysponował niezbędnymi informacjami, wystarczającymi dla dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje sposób formułowania pytań przez organ, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, twierdząc że skarżący nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na pytania zadane przez organ.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażane jest przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 121/22, z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 196/22, z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 1544/21, z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 149/22, z dnia 10 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 78/22, wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1620/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 334/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1069/22, z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. II FSK 289/22 i II FSK 290/22, z dnia 21 października 2022 r., sygn. II FSK 274/22, z dnia 12 października 2022 r., sygn. II FSK 244/22 i II FSK 252/22, z dnia 14 września 2022 r., sygn. II FSK 258/22, z dnia 6 września 2022, sygn. II FSK102/22, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej o.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

Możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy wskazana we wniosku działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie, czy określona we wniosku działalność, w istocie stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim wniosku. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez niego działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Sąd jest jednak zdania, że organ w istocie oczekiwał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

DKIS wskazał, że jego zdaniem, z dalszych twierdzeń skarżącego również można wywieść, że nie ma on pewności co do prowadzenia prac rozwojowych. Wskazał bowiem, że: wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez niego prac. Organ pytania sformułował w następujący sposób: Czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy skarżący prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy? Czy jego działalność wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez skarżącego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prace rozwojowe skarżącego zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? Czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki (jakie) konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy skarżący oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej? Czy pełnienie przez niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem – wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czego konkretnie dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Czy działalność skarżącego wiąże się z prowadzeniem przez niego prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy pełnienie przez niego funkcji polegających na zarządzaniu zespołem, wiąże się z prowadzeniem przez niego prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Skarżący dostarczył organowi informacji, w postaci opisu czynności, które wykonuje, w ocenie Sądu wystarczających do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów, nie mógł wymagać od skarżącego sformułowania ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe, o czym wprost świadczy sposób sformułowania pytań.

Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w sposób oczywisty na skarżącego został przerzucony ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii.

Sąd nie podziela argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, w odpowiedzi skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział na pytania postawione w wezwaniu.

Odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że obowiązek udzielania pisemnej interpretacji, nie jest ograniczony wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule pojęcie z zakresu prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowane są parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16, opubl. w CBOSA).

W tym kontekście Sąd wskazuje, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f., w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych. Zgodnie natomiast z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność, może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w ustawie z dnia 20 lipca 2022 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, dalej: p.s.w.n.). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych, była w niniejszej sprawie ocena charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, także i w rozumieniu tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do p.s.w.n w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przepisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zdaniem Sądu informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacji prawnej.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1019/19 (opubl. w CBOSA), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku, nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził tę kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania okoliczności faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tejże działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, organ winien ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, DKIS naruszył art. 14b § 3 o.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Z tych względów, zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 209 p.p.s.a.