Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 564/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2009r. "P." S.A. w P. wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej.

Prezentując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zamierza je wnieść aportem do spółki komandytowej, w której zostanie komandytariuszem. Tym wkładem niepieniężnym (w postaci nieruchomości) zamierza pokryć udziały w spółce, przy czym wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach i stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. W przyszłości spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez spółkę. W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, za porozumieniem z drugim wspólnikiem spółka komandytowa może zostać zlikwidowana. Wszelka działalność operacyjna (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki komandytowej będzie opodatkowywany na bieżąco, na poziomie wspólników. Przed ewentualną likwidacją spółki komandytowej zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania spółki. Zostałyby również pozostawione odpowiednie kwoty na pokrycie ewentualnych zobowiązań niewymagalnych lub spornych. W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne. Powyższy majątek zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. Wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka sformułowała pytanie, czy środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki w momencie likwidacji?

W ocenie skarżącej środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem opodatkowaniu takiemu nie podlega wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej), ani wypłata niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej).

W dniu [...] października 2009r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na treść m.in. art. 5, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), i stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach), natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie – w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretacje skargę, w której zarzuciła jej wydanie z naruszeniem prawa: art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wniesionych aportem, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę, art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 o.p., art. 14c § 1 i 2 o.p., art. 14b § 6 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 172/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organu, opierające się na twierdzeniu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie - w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd wskazał, iż opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych (związany z działalnością spółki komandytowej). Według Sądu, kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników). Wartość wkładów wniesionych przez spółkę do spółki komandytowej nie będzie stanowiła więc dla spółki przychodu podatkowego.

Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w przypadku likwidacji spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodów spółki będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wniesionych aportem do spółki komandytowej pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo jej wydania z naruszeniem: art. 14c o.p. polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu interpretacji i braku odniesienia się do stanowiska strony, art. 121 o.p. polegającym na działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, art. 120 w związku z art. 14h o.p. polegającym na uchybieniu regule nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 14e § 1 o.p. polegającym na nieuwzględnieniu przez organ ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 121 w związku z art. 14h o.p., art. 14b § 6 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakazujących organowi zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów strony,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, co spowodowało, iż naruszone zostało prawo Spółki do równego traktowania przez władze publiczne,

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym w sprawie zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1758/10, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, co uniemożliwiło jego instancyjną kontrolę. Sąd kasacyjny stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywieść jaki pogląd prawny i ze względu na jakie istotne prawnie powody jest, zdaniem WSA, uzasadniony, a w konsekwencji, dlaczego Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o oddaleniu skargi, nie zaś o jej uwzględnieniu. NSA zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji m.in. podzielił pogląd organu, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej przychód podatkowy spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego a wartością niewypłaconych dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach). Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowej, w tym niezaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (przedmiotowych nieruchomości) wniesionych aportem do tej spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez spółkę. Jednocześnie WSA stwierdził, że opodatkowanie dotyczyć może jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą spółce w związku z likwidacją podmiotu a wartością wkładu spółki do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach osób prawnych (związany z działalnością spółki komandytowej), że kwota taka, co do zasady, nie powinna w praktyce wystąpić (w związku z opodatkowaniem zysków spółki komandytowej na poziomie wspólników) oraz że wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej nie będzie stanowiła dla spółki przychodu podatkowego. W istocie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej. NSA nie wykluczył, że jednym z powodów niejednoznaczności motywów rozstrzygnięcia WSA może być prowadzenie wywodu prawnego nazbyt abstrakcyjnego, niedostatecznie uwzględniającego okoliczności sprawy. Wobec wyżej wskazanych nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA uznał za bezprzedmiotowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien wywieść jej rozstrzygnięcie z przesłanek prawnych odnoszących się do stanu sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okoliczności stanu faktycznego oraz istoty poglądów prawnych prezentowanych przez spółkę i organ interpretacyjny w zakresie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 p.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji dokonywania rozliczeń między wspólnikami, w związku z likwidacją spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegają otrzymane przez (byłego) komandytariusza środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości wniesionego przez niego aportu.

Opis zdarzenia przyszłego rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z treścią złożonego przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2009r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać zatem należy, iż spółka we wniosku podała, że wszelka działalność (również zysk na sprzedaży składników majątku) spółki komandytowej będzie opodatkowywana na bieżąco, na poziomie wspólników. W momencie likwidacji spółki komandytowej jej majątek obejmowałby jedynie środki pieniężne i zostałby podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanych praw udziałowych. W praktyce wypłata na rzecz spółki (jako komandytariusza) nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki komandytowej (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną faktyczną podstawę do udzielenia interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, iż spółki osobowe prawa handlowego, do których zalicza się spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Podkreślić także należy, iż powołana ustawa nie zawiera żadnej normy wyraźnie regulującej skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychód spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Zaznaczyć należy, iż ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę należy stwierdzić, iż obojętne podatkowo jest wnoszenie wkładów do spółek osobowych, jak i wycofywanie wkładów i podział zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż podział majątku pozostałego po zlikwidowanej spółce osobowej, nie jest niczym innym niż wypłatą zysków już raz opodatkowanych.

Wskazać również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 października 2004r., sygn. FSK 594/04, stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przyjętym przez NSA założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela powyższy pogląd. Co prawda w/w orzeczenie dotyczy spółki cywilnej i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), w ocenie Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób prawnych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

Przyjęcie zatem, że wycofanie wkładów i podział zysków na skutek likwidacji spółki komandytowej jest neutralny na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wniesionych aportem nieruchomości wynikającą z umowy spółki komandytowej. Oznacza to więc, że wypłata na rzecz spółki (jako byłego komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej) i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie spółki w proporcji do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.

Godzi się także zauważyć, iż za przyjęciem zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Wprawdzie przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowe. Należy jednak podzielić pogląd, że przyjęcie opodatkowania zwrotu wkładów w odniesieniu do spółek kapitałowych które otrzymują zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej, skutkowałaby w istocie odmiennym ustaleniem skutków podatkowych zwrotu wkładów przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna, co z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, nakazującej równe traktowanie podatników przez władze publiczne (por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd podatkowy 8/2010, s. 28).

W świetle powyższego, nie zasługuje na akceptację stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie i wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki poniesione przez spółkę w związku z dokonanym aportem do spółki komandytowej również niezaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem w tej spółce ogółu praw i obowiązków. Rację należy przyznać skarżącej spółce, zdaniem której w przypadku likwidacji spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej) wniesionego przez spółkę, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na spółkę zyski z bieżącej działalności spółki osobowej).

Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, stwierdzić należy, iż na uwzględnienie zasługuje tylko zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Według Sądu, nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony. W takiej bowiem sytuacji konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe nie dokonał wnikliwej, wyczerpującej i jednoznacznej analizy przedstawionego we wniosku problemu, a ograniczył się jedynie do lakonicznego wywodu. Interpretacji powinna być na tyle jasna i konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługują natomiast pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, iż ograniczenie się przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyłączenie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany wydanego aktu, choć w pewnym sensie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 o.p., to jednak nie stanowi przesłanki do uchylenia interpretacji. Podobnie należy się odnieść do zarzutu pominięcia powołanych przez spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 o.p. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. Wskazywane naruszenia przepisów prawa procesowego miały w ocenie skarżącej stanowić w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tą perspektywę należy przyjąć, że organ dokonując interpretacji naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane naruszenie art. 14b § 6 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach o.p. skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W konsekwencji akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie

art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. jak w pkt II sentencji.