Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1331/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 284/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 284/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi, w wyniku nienależytej kontroli działalności organów, które naruszyły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy w zw. art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz z art. 303 Kodeksu postępowania karnego, co skutkowało niewydaniem decyzji o umorzeniu postępowania, i uznaniem, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku zaistnienia obiektywnych przesłanek podejrzenia popełniania czynu zabronionego, uzasadniających wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało pozbawieniem spółki ochrony jej interesów wynikających z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania niewystarczającej kontroli decyzji Naczelnika, w zakresie podnoszonych przez spółkę zarzutów dotyczących: niezweryfikowania statusu dostawcy pojazdów do zakupów dokonywanych w okresie od stycznia do maja 2014 r., niezweryfikowania przepisów obowiązujących na terytorium Litwy dotyczących stosowania procedury szczególnej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego tj.:

- art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura VAT- marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy towarów, które na poprzednim etapie obrotu zostały zaimportowane na terytorium Niemiec i były jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych spółki,

- art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której uznano, że procedura VAT marża nie może mieć zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów zakupionych od kontrahentów unijnych na podstawie faktur VAT-marża.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 25 października 2018 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium Polski używanych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów. Dokonywała zakupów w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA), w ramach importu do Niemiec, a następnie dokonywała przemieszczenia tych towarów z Niemiec do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dokonała również zakupów używanych towarów (skuterów wodnych i motocykla) w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firm [...] mających siedzibę na Litwie. Wszystkie te towary były uprzednio nabyte przez ww. firmy od firmy A., która z kolei nabyła je wcześniej w USA od firmy A., a następnie przywiezione z USA do Niemiec. Potem towary te były przemieszczone z Niemiec na Litwę w ramach tzw. procedury tranzytu zewnętrznego. W chwili zakończenia procedury tranzytu na Litwie, w kraju tym miał miejsce import ww. towarów z USA. Transakcje sprzedaży pojazdów dokonane przez [...] na rzecz strony zostały faktycznie opodatkowane przez ww. spółki litewskie na zasadach odpowiadających wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów, a więc na zasadach ogólnych. Natomiast skarżąca potraktowała zakupy tych towarów jako opodatkowane w procedurze VAT marża. Towary te zostały sprzedane na terytorium kraju przy zastosowaniu opodatkowania VAT marża (art. 120 ustawy o VAT). W ocenie organu nie zostały jednak spełnione warunki umożliwiające zastosowanie tej procedury. Z tytułu powyższych czynności powstał bowiem podatek należny i stanowiący jego równowartość podatek naliczony, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony. Transakcje powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 14 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 k.k.s. oraz 303 k.p.k., a także naruszenie art. 120 ust.4, ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym rację należy przyznać organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który poparł ich stanowisko.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie zostały spełnione warunki umożliwiające skarżącej zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża, określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że 3 lipca 2019 r. wszczęto śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 2.475.298 zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 28 sierpnia 2019 r., zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i sama skarżąca zostali zawiadomieni - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się następnie do meritum sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie dostaw towarów przy zastosowaniu opodatkowania VAT-marża, przyjmując, że dostawa towarów używanych w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Opodatkowanie w procedurze VAT-marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT-marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT-marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowany w procedurze VAT-marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT-marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT-marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT słusznie uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ dokonała przemieszczenia towarów należącego do jego przedsiębiorstwa z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski (wcześniej zaimportowanego z USA). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W niniejszej sprawie żaden przypadek określony przepisami prawa wyłączający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje. Przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem, przy sprzedaży tych towarów na terytorium kraju, brak było możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą, o której mowa w art. 120 ust. 4 powołanej ustawy. Skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Art. 120 ust. 10 ustawy o VAT stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro przepis ten nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia spółka nie negował faktu importu quadów z USA na terytorium Niemiec i Litwy, a następnie przemieszczenia ich jako towarów własnych na terytorium kraju. Bezspornym był również fakt, że po dokonaniu przywozu towarów z USA i po zapłaceniu należności celnych, spółka dokonywała czynności przemieszczenia tych towarów z państwa UE do Polski, które w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3) tej ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Nabycie to rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który z kolei po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych) mógł stanowić jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Okoliczność, że procedura importu towarów została zakończona w Niemczech/na Litwie wyklucza możliwość uznania, że towary zostały nabyte w Polsce w wyniku importu (art. 26a ust. 1 ustawy o VAT.) Tym samym, w przypadku gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie dochodzi do importu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czynnością dokonaną w Polce jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co do możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży nabytych przez spółkę quadów zauważyć należy, że katalog w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym. A zatem jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej sprzedaży nabytych towarów używanych. Tym samym, gdy podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania marży. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie wymienił importu jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT-marża przy ich sprzedaży.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny, którego spółka nie zakwestionowała – brak w tym zakresie stosowych zarzutów skargi kasacyjnej - oraz wskazane wyżej przepisy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie przez spółkę szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży używanych quadów zaimportowanych uprzednio przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium Polski. Tym samym sprzedaży quadów zakupionych w sposób wyżej przedstawiony spółka nie mogła opodatkować przy zastosowaniu procedury szczególnej VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Należy również podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają stosowania procedury szczególnej VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, które zostały najpierw zaimportowane z kraju trzeciego, a następnie podlegały przemieszczeniu transgranicznemu.

W świetle powyższej oceny i wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |