Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3,art. 141 § 4, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O., A. P. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 532/22 w sprawie ze skargi T. O., A. P. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., III SA/Wa 532/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. O., A.P., J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 122 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że organy skarbowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego oraz poprzez uwzględnienie jedynie 1/2 kosztów wynikających ze spłaty dokonanej na rzecz M. B. oraz T. O., A. C., K. B., M. O. i M. O., co skutkowało nieustaleniem faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i ustalenie terminu poniesienia wydatków,

2) naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu wyliczenia nakładów poczynionych na nieruchomościach skarżących, co miało według ww. istotne wpływ na rozstrzygnięciem niniejszej sprawy.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Przed przystąpieniem jednak do ich omówienia konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Stosownie do brzmienia art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (tak: postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 3883/17). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oznacza to, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotnym jest, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Podkreślenia też wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które określają zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej - może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia w świetle funkcji kontrolnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sprawie pełnomocnik strony oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jak powyżej wykazano, przez skuteczne przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej dotyczącej badanej sprawy strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego i wskazała na naruszenie m.in. 122 o.p. Należy w tym miejscu wskazać, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego a przepisem regulującym postępowanie podatkowe. Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi ponadto, że jest ona obarczona również wadą polegającą na braku odpowiedniego uzasadnienia. Trzeba bowiem podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W szczególności obejmować ono powinno wskazanie tych norm prawnych które zostały naruszone oraz przedstawienie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na zaskarżone rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych, co jest elementem każdego postępowania kontradyktoryjnego.

Tymczasem, w poddanym obecnie kontroli środku zaskarżenia, ograniczono się przede wszystkim do podważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego pełnomocnik w tym stanie rzeczy powinien sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej jednak takiego zarzutu nie sformułowano. Mimo to wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, jak i wskazanie, w jakim zakresie oraz dlaczego zostały one przyjęte przez WSA w Warszawie jako trafne. Tym samym spełnia ono w pełni wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślenia również wymaga, że Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy materialnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił więc ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumcji. Zasadnie wobec tego oddalono wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłoszony w skardze wniosek dowodowy nie spełnił wymienionych kryteriów art. 106 § 3 p.p.s.a. Do omawianego wniosku, jako zgłoszonego w odwołaniu, odniósł się również Dyrektor w zaskarżonej decyzji (str. 10-11) wykazując niezasadność jego przeprowadzenia.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.