Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt II SA/Gl 429/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6074 Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z  art. 29a ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Dziuk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Kalaga-Gajewska, Asesor WSA Agnieszka Kręcisz-Sarna, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi J. Z. (Z.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 stycznia 2024 r. nr SKO.GN/41.8/293/2023/22926/WS w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty rocznej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaświadczeniem Prezydenta Miasta G. (dalej zwanego Prezydentem, organem I instancji) z dnia 17 lutego 2020 r. numer [...] potwierdzono, że z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność miasta G., położonej w G. przy ul. [...], oznaczonej geodezyjnie jako działka [...], obręb [...], objętej księgą wieczystą nr [...] przekształciło się w prawo własności.

Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 904 z późn. zm. – dalej zwanej ustawą o przekształceniu) dla każdego ze współwłaścicieli nieruchomości ustalono opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stosownie do przysługującego mu udziału w nieruchomości. Informacja o wysokości opłaty zawarta została w załącznikach do wskazanego na wstępie zaświadczenia.

Zgodnie z treścią załącznika nr 2 stanowiącego integralną część przedmiotowego zaświadczenia, opłata przekształceniowa dla udziału wynoszącego [...] , związanego z lokalem niemieszkalnym nr [...] przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...], wyniosła 144,07 zł, a okres jej wnoszenia 33 lata.

Następnie zawiadomieniem z dnia 22 lutego 2022 r. poinformowano właściciela lokalu, że w związku z wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) zaszła konieczność opodatkowania ww. opłaty rocznej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podatkiem VAT wg stawki 23%.

W konsekwencji powyższego, począwszy od 2022 r. wysokość opłaty rocznej dla udziału wynoszącego [...] związanego z lokalem niemieszkalnym nr [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (zawierającej podatek VAT w wysokości 23%) wynosi 145,25 zł brutto.

Dnia 17 lutego 2023 r. J.Z. (dalej zwany skarżącym) zawnioskował o zmianę okresu wnoszenia przedmiotowej opłaty przekształceniowej na okres 20 lat w trybie art. 7 ust. 6b ustawy o przekształceniu.

Dnia 23 maja 2023 r. Prezydent, na podstawie art. 7 ust. 6b ustawy o przekształceniu, wydał zaświadczenie potwierdzające wysokość i okres wnoszenia przedmiotowej opłaty wskazując, że opłata przekształceniowa wynosi 145,25 zł brutto, natomiast okres jej wnoszenia 20 lat, (z tym że pozostały okres do wnoszenia opłaty wynosi 16 lat).

Dnia 28 lipca 2023 r. skarżący złożył wniosek o ustalenie w drodze decyzji wysokości opłaty rocznej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Jego zdaniem wysokość opłaty winna zostać pomniejszona i zgodnie z zaświadczeniem z dnia 17 lutego 2020 r. wynosić 144,07 zł brutto.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku skarżącego organ I instancji decyzją z dnia

19 września 2023 r. nr [...], działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 6b ustawy o przekształceniu ustalił skarżącemu sporną opłatę - z uwzględnieniem podatku VAT wg stawki 23% - w wysokości 145,25 zł brutto.

W uzasadnieniu decyzji podał, że zmiana (począwszy od 2022 r.) wysokości opłaty wynika z wprowadzenia nowego brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT - przewidzianego w ustawie nowelizującej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) będącego następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r., zgodnie z którym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi na gruncie VAT (odrębną) dostawę towarów.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 7 ustawy o przekształceniu poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że ustalona wartość opłaty przekształceniowej jest kwotą netto a nie brutto i doliczenie do tej opłaty bezpodstawnie podatku VAT.

Zdaniem skarżącego należny podatek VAT został już ujęty w wartości opłaty przekształceniowej, w związku z czym organ winien podatek ten wyłączyć z kwoty brutto i odprowadzić do urzędu skarbowego bez dodatkowego doliczania go skarżącemu.

Skarżący wskazał, że w/w opłaty, jako wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności przekształcenia użytkowania wieczystego gruntu we własność, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustanowionych w ustawie o VAT.

Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i ustaliło opłatę za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wskazanej na wstępie nieruchomości w wysokości 118,09 zł netto płatną wraz z obowiązującym w danym roku podatkiem od towarów i usług (VAT).

W uzasadnieniu tej decyzji odnosząc się do kwestii doliczenia do opłaty rocznej podatku VAT w wysokości 23%, Kolegium odwołało się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTI.8101.2.2021 (wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. ws. C-604/19 Gmina Wrocław, opublikowanej w Dz. Urz. Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. poz. 14), a także art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatek VAT winien być doliczony do płaconej corocznie opłaty przekształceniowej, którą należy uznać w przedmiotowej sprawie za podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że WSA Gliwicach oceniając w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Gl 203/21 decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach podjętą w innej sprawie przekształceniowej nie zakwestionował doliczenia podatku od towarów i usług do opłaty przekształceniowej, tożsamo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Kr 1433/20.

Końcowo Kolegium zwróciło uwagę, że stawka podatku VAT w ostatnich latach jest wysokością zmienną (22 bądź 23%). Nie można zatem wykluczyć, że wartość ta będzie się zmieniać w kolejnych latach. Tym samym należy uznać, że w przypadku opłaty przekształceniowej płaconej co roku, doliczanie wysokości podatku od towarów i usług, jako czynność wtórna, do ustalenia opłaty z tytułu przekształcenia, winno następować rokrocznie przy uwzględnianiu ewentualnych zmian wysokości tego podatku. Z tych względów konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ponowione zostały zarzuty oraz argumentacja odwołania. Pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi. Wystąpił także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Zawarł ponadto wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja ustalająca wysokość opłaty za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w G. przy [...], a związanego z lokalem niemieszkalnym nr [...]. Jest to opłata pobierana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (obecnie: t.j. Dz.U z 2024 r. poz. 386, dalej "ustawa o przekształceniu").

W realiach rozpoznawanej sprawy wspomnianą opłatę ustalił skarżącemu Prezydent Miasta G., wskazując że opłata ta wynosi 145,25 zł. Organ zaznaczył jednocześnie w sentencji decyzji, że jest to kwota "brutto". Na skutek zaś odwołania skarżącego decyzja organu I instancji została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. Organ odwoławczy wydał przy tym rozstrzygnięcie reformatoryjne tj. wraz z uchyleniem decyzji organu I instancji ustalającej wysokość opłaty orzekł jednocześnie o ustaleniu przedmiotowej opłaty. Wysokość tej opłaty ustalono jako kwotę "118,09 zł netto płatną wraz z obowiązującym w danym roku podatkiem od towarów i usług (VAT)".

Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że podatek VAT winien być doliczony do płaconej corocznie opłaty przekształceniowej, którą należy uznać za podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dostrzegło jednak równocześnie, że stawka tego podatku w ostatnich latach jest wysokością zmienną. Nie można więc wykluczyć, że wartość ta będzie się zmieniać w kolejnych latach. Na wypadek takiej ewentualnej zmiany w przyszłości Kolegium uznało za zasadne nie wskazywać konkretnej kwoty tego podatku lecz zamiast tego zawarło w sentencji decyzji wskazanie, że podana w niej wysokość opłaty przekształceniowej stanowi wartość netto płatną wraz z obowiązującym w danym roku podatkiem VAT.

Skarżący kwestionuje zaskarżoną decyzję. Nie zgadza się bowiem na to, aby do opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności doliczać podatek VAT. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy organy wydające decyzję ustalającą przedmiotową opłatę były uprawnione do powiększenia wysokości tej opłaty o podatek VAT.

Rozstrzygając nakreślony powyżej spór należy najpierw zauważyć, że sposób w jaki Kolegium nałożyło na adresata zaskarżonej decyzji obowiązek doliczenia podatku od towarów i usług bez jednoczesnego podania konkretnej kwoty do zapłaty, a jedynie poprzez odesłanie do obowiązującego w danym roku podatku VAT, już z samej zasady nie jest prawidłowy. Istotą decyzji administracyjnej jest bowiem konkretyzacja abstrakcyjnych i ogólnych norm prawa materialnego w odniesieniu do zindywidualizowanego adresata decyzji. Na skutek wejścia do obrotu prawnego decyzji administracyjnej w odniesieniu do jej adresata kreowane są normy indywidualne, które bez konieczności sięgania do norm ogólnych i abstrakcyjnych powinny dawać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o treść obowiązku nałożonego decyzją lub treść uprawnienia nadanego jej mocą. Zdaniem Sądu oznacza to, że w przypadku gdy - tak jak w realiach rozpoznawanej sprawy - decyzja nakłada na jej adresata obowiązek zapłaty, koniecznym jest wskazanie konkretnej wysokości kwoty podlegającej zapłacie.

Co prawda wysokość aktualnie obowiązującej podstawowej stawki podatku VAT jest powszechnie znana. Można więc przyjąć założenie, że - co do zasady - ustalenie kwoty do zapłaty, sprowadzające się do podwyższenia wskazanej w decyzji kwoty netto o podatek VAT nie wydaje się być obecnie zabiegiem szczególnie skomplikowanym. Niemniej nie można wykluczyć zaistnienia w przyszłości, także tej najbliższej, takich zmian stanu prawnego, które w praktyce mogą spowodować, że wysokość tej stawki podatkowej w odniesieniu właśnie do przedmiotowej opłaty przekszałceniowej może okazać się niejednoznaczna.

Dla przykładu można wskazać na sytuację, w której zmiana wysokości tego podatku następuje nie na początku roku kalendarzowego lecz w jego trakcie. Tym samym w danym roku przez jego część obowiązywać może stawka dotychczasowa, przez pozostałą część roku stawka nowa. Wprowadzone przez Kolegium odesłanie do stawki podatku obowiązującej w danym roku okaże się wówczas zawodne. Nie można też wykluczyć także i takich zmian przepisów podatkowych, które w realiach rozpoznawanej sprawy znów pod znakiem zapytania postawią to, czy ustalona nią opłata podlega opodatkowaniu. Wszystko to powoduje, że już choćby ze względu na zawarte w decyzji Kolegium odesłanie do stawek podatkowych, które w ocenie Sądu nie spełnia stawianego wobec decyzji administracyjnej wymogu konkretyzacji norm ogólnych i abstrakcyjnych, zaskarżona decyzja ostać się nie mogła.

Pomijając jednak kwestie zredagowania sentencji kontrolowanej decyzji przez Kolegium wskazać należy, że sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w ogóle dopuszczalnym było powiększenie wysokości opłaty przekształceniowej o podatek VAT, tak jak chciałyby tego organy. Nie sposób więc, aby w ramach sprawowanej przez Sąd kontroli nie dokonać oceny zajętego w tym zakresie przez te organy stanowiska.

Jak wyjaśniło Kolegium, stanowisko, zgodnie z którym podatek VAT winien być doliczony do płaconej corocznie opłaty przekształceniowej znajduje oparcie w normie prawnej odkodowanej z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTI.8101.2.2021 (wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. ws. C-604/19 Gmina Wrocław, opublikowanej w Dz. Urz. Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. poz. 14). Jednak analiza treści wskazanych przez Kolegium przepisów prowadzi w ocenie Sądu do wniosków zgoła odmiennych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak natomiast stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Przytoczone przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347/1), dalej "Dyrektywa".

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do w do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: (a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; (b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zaakcentować należy, że w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług to, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Celem omawianej tutaj regulacji jest wyłącznie wskazanie podstawy opodatkowania, a poprzez to - wskazanie w jakiej wysokości podatnik podatku od towarów i usług powinien zapłacić podatek VAT. Natomiast celem takim nie jest tworzenie dla jej adresata instrumentu prawnego pozwalającego na to, aby obciążenie podatkowe wynikające z konieczności zapłaty podatku VAT podatnik tego podatku mógł "przerzucić" na podmiot dokonujący zapłaty generującej u otrzymującego ją podatnika powstanie obowiązku podatkowego. Znikąd przy tym nie wynika aby cel ten był inny w odniesieniu do kwot otrzymywanych z tytułu zapłaty opłaty przekształceniowej. Adresatem wskazanych powyżej przepisów podatkowych jest gmina jako podmiot, który otrzymuje zapłatę opłaty przekształceniowej. Jednocześnie w świetle tych przepisów powstanie po stronie gminy obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty przekształceniowej, którą mają ponosić podmioty obowiązane do uiszczenia jej na rzecz gminy.

W realiach rozpoznawanej sprawy organom zabrakło wyraźnego rozróżnienia pomiędzy adresowaną do gminy regulacją podatkową, wskazującą jak w przypadku otrzymania przez gminę zapłaty opłaty przekształceniowej ustalić wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT (w konsekwencji w jakiej wysokości gmina powinna zapłacić podatek VAT), a regulacją prawną zawartą w przepisach ustawy o przekształceniu, dotyczącą ustalenia wysokości opłaty przekształceniowej ciążącej na podmiotach zobowiązanych do jej zapłaty na rzecz gminy. Ta ostatnia regulacja zawarta jest przede wszystkim w art. 7 ustawy o przekształceniu. Aby opłatę przekształceniową, obliczoną zgodnie z regulacją prawną zawartą w tym przepisie, powiększyć dodatkowo w taki sposób, aby zrekompensować gminie konieczność zapłaty przez nią podatku VAT od otrzymanej opłaty, koniecznym byłoby istnieniu ku temu wyraźnej i jednoznacznej podstawy prawnej. Tymczasem zarówno na gruncie przepisów ustawy o przekształceniu, jak i ustawy o gospodarce nieruchomościami takiej regulacji prawnej brak.

Poszukując argumentów mających uzasadniać stanowisko organów zajęte w zaskarżonej decyzji Kolegium odwołało się również do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTI.8101.2.2021 (wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. ws. C-604/19 Gmina Wrocław, opublikowanej w Dz. Urz. Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. poz. 14). Jednak w ocenie Sądu lektura tej interpretacji nie tylko w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organów, lecz wręcz dostarcza argumentów przemawiających za stanowiskiem przeciwnym do stanowiska organów. Jak bowiem uznano w tej w interpretacji "otrzymane przez dotychczasowego właściciela gruntu opłaty zawierają już sobie podatek VAT (są tzw. kwotami brutto)."

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że żaden przepis ustawy o przekształceniu (ani ustawy o gospodarce nieruchomości, w zakresie w jakim ustawa o przekształceniu odsyła do tego aktu prawnego) nie przewiduje doliczenia do opłaty przekształceniowej podatku VAT, który z tytułu otrzymania tej opłaty obciążą gminę. Podstaw tych nie dają również regulacje zawarte w ustawie o VAT, w świetle których otrzymanie przez gminę opłaty przekształceniowej rodzi po jej stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu bez odpowiedniej zmiany obowiązujących przepisów brak jest podstaw prawnych, by normatywnie wprowadzone opłaty przekształceniowe można było podwyższyć o kwotę VAT. W konsekwencji zaskarżona decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT polegającym na błędnej wykładni tych przepisów poprzez przyjęcie, że w ich świetle podatek VAT winien być doliczany do płaconej corocznie opłaty przekształceniowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 roku, poz. 935 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 p.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nastąpiło zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium będzie miało na uwadze poczynione wyżej rozważania, przy czym na zasadzie art. 153 p.p.s.a. organ ten będzie związany oceną prawną przedstawioną przez Sąd.