Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 930/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 930/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 roku, sprawy ze skargi F.P., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 8 sierpnia 2023 roku nr 358000-COP3.4103.17.2023.45, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oraz za styczeń 2020 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 358000-COP3.4103.17. 2023.45 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 lipca 2022 r. nr 35800-CKK4-1.4103.35.2021.135 w przedmiocie określenia F. P. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz za styczeń 2020 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie u Podatnika za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe polegające na zawyżeniu podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które na rzecz Podatnika zostały wystawione przez:

1. P. Sp. z o.o. w W. za styczeń 2019 r. o kwotę 5.743,10 zł, za luty 2019 r. o kwotę 4.963,40 zł, za marzec 2019 r. o kwotę 5.471,70 zł, za kwiecień 2019 r. o kwotę 9.427,70 zł, za maj 2019 r. o kwotę 8.004,00 zł, za czerwiec 2019 r. o kwotę 6.670,00 zł, za lipiec 2019 r. o kwotę 7.688,90 zł, za sierpień 2019 r. o kwotę 9.163,20 zł, za wrzesień 2019 r. o kwotę 5.906,40 zł, za październik 2019 r. o kwotę 9.453,00 zł, za listopada 2019 r. o kwotę 8.820,50 zł, za grudzień 2019 r. o kwotę 8.625,00 zł oraz za styczeń 2020 r. o kwotę 8.222,50 zł – tytułem usług naprawy pojazdów (m.in. wymiany i regeneracji części w tych pojazdach) oraz usług naprawy elementów naczep;

2. D. Sp. z o.o. w L. za styczeń 2019 r. o kwotę 2.783,00 zł, za luty 2019 r. o kwotę 2.783,00 zł, za marzec 2019 r. o kwotę 2.737,00 zł, za kwiecień 2019 r. o kwotę 2.737,00 zł, za maj 2019 r. o kwotę 2.714,00 zł – tytułem usług naprawy elementów naczep oraz usług naprawy pojazdów (m.in. obsługa agregatu chłodniczego, uszczelnianie/naprawa instalacji pneumatyki, naprawa instalacji elektrycznej);

3. B. Sp. z o.o. w G. za czerwiec 2019 r. o kwotę 2.760,00 zł, za lipiec 2019 r. o kwotę 2.760,00 zł – tytułem usług naprawy elementów konstrukcji naczepy, zabezpieczenia antykorozyjnego podłogi naczepy oraz zabezpieczenia/malowania elementów konstrukcyjnych naczep;

4. E. w M. za styczeń 2019 r. o kwotę 2.771,50 zł, za luty 2019 r. o kwotę 2.804,16 zł - tytułem usług naprawy pojazdów (m.in. wymiany części w tych pojazdach, obsługi agregatu, spawania elementów konstrukcji).

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowy w Krakowie – decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. nr 358-CKK4-1.4103.35.2021.135 – dokonał korekty rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 roku do stycznia 2020 roku, eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu i określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe: za styczeń 2019 r. w kwocie 26.363,00 zł, za luty 2019 r. w kwocie 14.755,00 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 32.696,00 zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie 13.840,00 zł, za maj 2019 r. w kwocie 28.533,00 zł, za czerwiec 2019 r. w kwocie 29.370,00 zł, za lipiec 2019 r. w kwocie 15.315,00 zł, za sierpień 2019 r. w kwocie 25.239,00 zł, za wrzesień 2019 r. w kwocie 16.500,00 zł, za październik 2019 r. w kwocie 24.624,00 zł, za listopad 2019 r. w kwocie 19.137,00 zł, za grudzień 2019 r. w kwocie 10.945,00 zł, za styczeń 2020 r. w kwocie 18.795,00 zł.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez:

- nierealizowanie wniosków dowodowych podatnika na okoliczności istotne w sprawie, w tym dotyczących przesłuchania M. N., którego zeznania złożone w części do niniejszej sprawy oraz do innych spraw, a które zostały włączone do materiału dowodowego przeczą w całości ustaleniom organu podatkowego,

- prowadzenie sprawy pod z góry przyjętą tezę, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca i tym samym ignorowanie inicjatywy dowodowej podatnika oraz okoliczności korzystnych dla podatnika,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego:

- zasady prawdy obiektywnej poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o z góry przyjęte założenia, nie znajdujące potwierdzenia w faktach oraz zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a nadto nie zachowanie obowiązku wnikliwego działania w sprawie,

3. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie uzasadnionych wniosków dowodowych podatnika dotyczących istotnych okoliczności w sprawie,

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

5. art. 193 § 6 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ponownego badania ksiąg podatkowych po ujawnieniu się nowych okoliczności w sprawie.

Nadto, Podatnik wniósł o:

a) przesłuchanie w charakterze świadka M. N. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji z podatnikiem, zatrudnianych pracowników, posiadanego zaplecza pozwalającego na realizację transakcji przez niego samego w ramach działalności gospodarczej E. oraz w ramach spółek: P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.,

b) zobowiązanie M. N. do wskazania imion i nazwisk oraz adresów angażowanych przez niego współpracowników do realizacji transakcji z podatnikiem oraz przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność ustalenia i przebiegu transakcji z podatnikiem, posiadanego przez M. N. (oraz spółki w których działał) zaplecza wystarczającego do realizacji transakcji,

c) podjęcie działań skierowanych na ustalenie miejsca pobytu świadka M. N., w tym również poprzez zasięgnięcie informacji z akt karnych skarbowych prowadzonych przez organ podatkowy jako finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodów:

a) z umowy przewozu (dołączonej do pisma) nr [...] z dnia 02.02.2015 r. zawartej z R. S.A. z/s w W. na okoliczność ustalenia modelu funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. świadczenia usług transportowych na terytorium kraju, pozostawania w ciągłej gotowości do świadczenia przewozu, kar finansowych grożących przy nieprawidłowym wykonywaniu umowy – a to dla uzasadnienia, że naprawy samochodów mogły być wykonywane przez Podatnika tylko w weekendy, bowiem w dni robocze samochody powinny być w dyspozycji kontraktu,

b) z przesłuchania w charakterze świadka M. N., na okoliczność ustalenia faktów związanych ze świadczeniem przez niego usług zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (E.) jak i za pośrednictwem należących do niego spółek: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.,

c) z przesłuchania w charakterze świadka J. N., na okoliczność rodzaju i zakresu prowadzonej przez M. N. działalności gospodarczej, współpracy z nim w ramach własnej działalności gospodarczej,

d) zwrócenia się do Naczelnika Drugiego US Kraków o przesłanie kopii kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. N., znak 1228-SKP.500.5.2020 wraz z załącznikami:

- na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez M. N., zasad jakimi się kierował, jakiego rodzaju usługi były kwestionowane, a jakie uznano za świadczone rzeczywiście; wg. Podatnika protokół ten może stanowić źródło osobowych źródeł informacji (świadków),

e) zwrócenia się do F., ul. [...], [...] K., z zapytaniem czy M. N. lub P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. albo D. Sp. z o.o. wynajmowały lub według wiedzy tej Fundacji korzystały z pomieszczeń lub przestrzeni należącej lub zarządzanej przez tę Fundację.

3. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8 sierpnia 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia NMUCS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "U.", zatrudniając 16 pracowników, głównie na stanowiskach kierowców. Wśród pracowników nie było mechaników samochodowych ani osób, które dokonywałyby napraw pojazdów. Jako adres stałego miejsca wykonywania działalności wskazał: [...] T., ul. [...], natomiast jako przeważający rodzaj działalności: transport drogowy towarów (wg. PKD 49.41.Z). Do świadczenia usług transportowych wykorzystywał tabor samochodowy w postaci 12 ciągników siodłowych oraz 10 naczep ciężarowych o ładowności do 40 ton, z tego 5 zespołów w postaci ciągnik plus naczepa stanowiło własność Podatnika, a pozostałe pojazdy były użytkowane na podstawie umów leasingowych.

W okresie od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. Podatnik posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy wydaną przez Starostę Wadowickiego na okres od 20.10.2003 r. do 19.10.2033 r. W niewielkim zakresie zajmował się również handlem materiałami opałowymi, takimi jak: drewno i węgiel.

Począwszy od 27 lipca 1993 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik stwierdził, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczy niniejsza decyzja, Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie zawierają numerów rejestracyjnych oraz marek pojazdów i naczep, których miały dotyczyć przedmiotowe usługi, a nawet wyszczególnienia użytych do ich wykonania części zamiennych lub ilości roboczogodzin; wystawionych przez:

- P. Sp. z o.o. w W. na łączną wartość netto: 426.780,00 zł i podatek VAT: 98.159,40 zł;

- D. Sp. z o.o. w L. na łączną wartość netto: 59.800,00 zł i podatek VAT: 13.754,00 zł;

- B. Sp. z o.o. w G. na łączną wartość netto: 24.000,00 zł i podatek VAT: 5.520,00 zł,

- E. w M., na łączną wartość netto: 24.242,00 zł i podatek VAT: 5.575,66 zł.

Następnie organ szczegółowo dokonał analizy ww. podmiotów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwe przyjęcie, że zafakturowane przez E., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. usługi zostały wykonane i towary dostarczone. Z zeznań M. N. wynika, że w latach 2018-2020 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą E. zajmował się badaniami marketingowymi, branżą drogową w zakresie oznakowania, mobilnymi naprawami i drobnym handlem w zakresie części samochodowych, elementami oświetlenia, farbami drogowymi oraz transportem w zakresie przewozu rzeczy i przesyłek. Zakres tej działalności miał być zatem bardzo szeroki, a M. N. oficjalnie nikogo nie zatrudniał. Miał tylko nieformalnie współpracować z M. L., P. A., P. J., M.Ż. oraz człowiekiem o imieniu R. (ich adresów zamieszkania nie podał, pomimo wielokrotnego zobowiązywania się w trakcie przesłuchań). Miała to być stała obsada, która jeździła z nim na realizację prac związanych z działalnością jego jednoosobowej firmy, jak również na realizację prac dotyczących działalności spółek P., D. i B. (a przedmiot działalności tych spółek miał być równie szeroki jak E., czyli badania marketingowe, branża drogowa w zakresie oznakowania, mobilne naprawy i drobny handel częściami samochodowymi, elementami oświetlenia, farbami drogowymi oraz transport w zakresie przewozu rzeczy i przesyłek). Innym razem wskazał natomiast, że prace wykonywał z dwójką lub trójką "chłopaków" i byli to: S. S. z K., M. N.1 oraz P. N. Co istotne, z żadną z tych osób M. N. nie zawarł umowy o pracę ani nie zgłosił ich do ZUS, nie zrobiła tego też żadna z ww. spółek. Z niektórymi z nich M. N. miał zawierać ustne umowy zlecenia lub umowy o dzieło i odprowadzać za nich zaliczki, nie znalazło to jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zapytany o kwalifikacje wskazanych osób oświadczył, że do prac, które wykonywał na rzecz Podatnika nie były potrzebne żadne dodatkowe uprawnienia. Jeżeli chodzi o kwalifikacje to jeden "z chłopaków" miał być mechanikiem z zawodu, pozostałe osoby nie posiadały – jak to określił – "wykształcenia mechanicznego", ale miały mieć wiedzę i doświadczenie. Podkreślenia wymaga, że również M. N. nie ma wykształcenia w zakresie mechaniki samochodowej, z zawodu jest inżynierem BHP. Twierdzi jednak, że jest samoukiem. Od 18 roku życia naprawiał swoje samochody osobowe, robił to też dla rodziny i znajomych. Przed 2008 rokiem miał współpracować z mechanikiem pojazdów osobowych, jako jego pomocnik. Samochody ciężarowe miał natomiast zacząć naprawiać w latach 2010-2012 kiedy prowadził firmę transportową (nie można jednak dać wiary tym zeznaniom, gdyż na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdzono, że we wskazanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej M. N. nie był transport drogowy towarów lub osób, nie posiadał też licencji w tym zakresie). Podkreślenia wymaga również, że z zeznań M. Ż. wynika, iż z M. N. pracował przy robotach drogowych i od tego czasu utrzymują znajomość koleżeńską. Co istotne, M. Ż. kojarzy P. J. i P. A., ale ze współpracy przy robotach drogowych, tzn. około 5 lat temu pracowali w jednej firmie. Natomiast M. L. oraz M. N.1, S. S., P. N. i R. O.(który miał z nim wykonywać prace w 2018 roku) nie zna. Chociaż M. Ż. posiadał 5% udziałów w spółce P. Sp. z o.o. to nie potrafi nic powiedzieć na temat jej działalności, nie wie jakich miała kontrahentów ta spółka, jakiego rodzaju usługi świadczyła ani kto je wykonywał. Oświadczył też, że nie zna Skarżącego i nigdy u Niego nie był. Na prośbę M. N. podpisał tylko dokumenty dotyczące zakupu udziałów w P. Sp. z o.o. i otrzymał za to 200 zł. Nigdzie wtedy nie pracował i potrzebował pieniędzy. Wskazać należy również, iż M. Ż. zeznał, że w ogóle nie miał do czynienia z naprawami samochodów. M. N. miał mu zlecać obsługę wydarzeń tzn. ustawianie znaków drogowych związanych z różnymi imprezami. Miały to być sporadyczne roboty, dwa lub trzy razy w roku, za które dostawał gotówkę do ręki. Zauważyć należy także, że za 2018 rok informację PIT-11 dla M.Ż. złożył pracodawca A. Sp. z o.o., a zatem podmiot, który według zeznań M. N. miał należeć do jego kolegi J. S. i być jednym z głównych odbiorców spółki P. Sp. z o.o. W latach 2018-2020 M. N. i spółka P. Sp. z o.o. mieli otrzymywać od A. Sp. z o.o. zlecenia na wykonanie projektów tymczasowej organizacji ruchu. Nadmienić należy ponadto, iż M. N. zeznał, że wiedzę dotyczącą wykonywania w/w projektów i realizacji usług nabył pracując do 2008 roku w firmie T. Sp. z o.o. zarówno przy projektowaniu jak i wykonawstwie. Będąc pracownikiem spółki T. Sp. z o.o. M. N. współpracował z tamtejszym biurem projektowym w zakresie projektowania i oznakowania. Przez 5 lat pracował w terenie przy montażu oznakowania, następnie był kierownikiem kontraktów w tej firmie. Odejść z pracy w T. Sp. z o.o. miał w 2008 roku, ale za lata 2019-2022 ten pracodawca złożył dla niego informacje PIT-11 z wykazanymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem M. N. w okresie kiedy miał wystawiać dla Podatnika sporne faktury był nadal zatrudniony w spółce T. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że w trakcie pierwszych przesłuchań wśród środków trwałych należących do firmy E. wymienił F. nr rej. [...] koloru białego, F.1 [...], F.2, H. , C., 4 szt. agregatów prądotwórczych, wiertnicę spalinową, wiertnicę betonu, dwa młoty kujące, dwa kompresory powietrzne, agregat malarski, inne bliżej nieokreślone elektronarzędzia i oświadczył, że z tych samych środków trwałych korzystały też spółki P., D. i B.. W trakcie kolejnego przesłuchania zeznał, że spółka P. Sp. z o.o. posiadała elektronarzędzia R., 2 młoty kujące, kompresor powietrzny, spawarkę, wiertnicę spalinową, wiertnicę elektryczną (diamentową), agregat malarski, kilka zestawów kluczy (Y.), podnośniki samochodowe zwykłe, podnośniki pneumatyczne, kobyłki (które podstawia się po podnoszony pojazd), szlifierki bezprzewodowe, szlifierki zwykłe, 7 agregatów prądotwórczych. Następnym razem twierdził, że spółka P. nabyła pojazdy F.3 [...], F.4 [...], V. [...], H. [...], C. [...], F.5 [...] (według danych w bazie CEPiK żaden z w/w pojazdów nie należał spółki P. Sp. z o.o.; wskazać należy przy tym, że dwa z wymienionych przez M. N. pojazdów należały do A. Sp. z o.o. tj. F.3 [...] od 17.03.2017 r. i V. [...] od 29.12.2021 r.) oraz miała zakupić agregaty prądotwórcze, kompresory powietrza malowarki hydrodynamiczne i elektronarzędzia tj. elektro-wkrętarki, klucze impulsowe, szlifierki kątowe, wiertarki, spawarki oraz inne urządzenia (których nie wymienił). Trudno zatem – zdaniem Organu – dać wiarę, że M. N. uczestnicząc osobiście w świadczeniu usług nie wie dokładnie jakimi środkami trwałymi dysponowała firma E. oraz spółki z o.o. P., D. i B. Tym bardziej, że miały to być wspólne urządzenia i narzędzia dla wszystkich w/w podmiotów. Wskazać należy także, że przy użyciu tak niewielu środków trwałych (niektóre z nich to narzędzia typowo budowlane), świadczone miały być mobilne usługi kompleksowego remontu pojazdów ciężarowych i naczep, w tym tak specjalistyczne usługi jak chociażby regeneracja i wymiana pompowtryskiwaczy, naprawa instalacji elektrycznej z wymianą wiązek elektrycznych, regeneracja i naprawa retardera, naprawa układu kierowniczego z kolumną, czyli prace wymagające wnikliwej diagnostyki (najczęściej komputerowej) i kwalifikacji w tym zakresie oraz użycia odpowiednich maszyn i urządzeń. M. N. co prawda twierdził, że jeżeli zachodziła potrzeba regeneracji części to wykonywane to było w N., ale nie pamięta przez kogo. Podkreślenia wymaga również, że wskazane przez M. N. środki trwałe miały być przechowywane w wynajmowanym pomieszczeniu magazynowym w K. przy ul. [...], lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że był to pokój biurowy o powierzchni zaledwie 10m2 (w tym pokoju znajdowało się biurko, krzesło komputerowe oraz szafa ścienna na dokumenty). Poza tym w okresie obowiązywania umowy najmu M. N. miał się w nim praktycznie nie pojawiać i nie korzystać z niego, o czym świadczy stan sublicznika zużycia energii elektrycznej znajdujący się w tym pomieszczeniu (a M. Ż. zeznał, że nie kojarzy tego adresu ani nie wie co się tam znajdowało). Nadto Naczelnik podkreślił, że wykonywanie kompleksowych napraw pojazdów ciężarowych i naczep miało być przez Podatnika zlecane M. N. przez telefon lub za pośrednictwem wiadomości SMS, a nie miały to być drobne naprawy lub usługi świadczone w stacjonarnym warsztacie samochodowym (którego M. N. ani żadna z w/w spółek nie posiadali), lecz mobilne usługi generalnego remontu pojazdów ciężarowych i naczep wykonywane na należącym do Podatnika placu w T.

Zdaniem Organu mało wiarygodne wydaje się zatem, że na podstawie rozmów telefonicznych i krótkich wiadomości tekstowych M. N. był w stanie ocenić jakiego typu narzędzia i części zamienne będą potrzebne do wykonania zamówionych usług. Zwrócić ponadto uwagę, że M. N. ani spółki P., D. i B. nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie dysponowania jakimikolwiek środkami trwałymi lub narzędziami. Nie okazano również faktur dokumentujących zakupy części zamiennych lub paliwa ani nie wykazano ich w plikach JPK złożonych przez spółki P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. (natomiast podmioty D. Sp. z o.o. oraz E. w ogóle nie złożyły plików JPK), a M. N. nie potrafi wskazać żadnych oficjalnych dostawców firmy E. oraz spółek P., D. i B. (chociaż do jego obowiązków jako prezesa Zarządu Spółki P. miało należeć wyszukiwanie dostawców i odbiorców Spółki). Zgodnie z zeznaniami M. N. część części zamiennych pochodziła z firmy I. z K. Jednak części te miały być nabywane nie bezpośrednio od tej firmy, a bez faktury, za gotówkę, od jej pracownika. Ceny nabywanych w ten sposób części miały być na tyle atrakcyjne, że M. N. opłacało się zignorować możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT (gdyby dokonywano bezpośrednich zakupów w I.). Miał też szukać części zamiennych na portalach aukcyjnych [....] i [...], ale na potwierdzenie takich zakupów również nie okazał żadnych dokumentów. W ocenie Organu trudno zatem dać wiarę zeznaniom M. N., że on i ww. spółki dysponowali zapleczem technicznym (sprzętem, narzędziami i częściami zamiennymi oraz magazynami do ich przechowywania) koniecznym do dokonywania na rzecz Podatnika zafakturowanego świadczenia usług i dostaw towarów. Tym bardziej, że M. N. już w 2012 roku został wymeldowany ze zgłoszonego przez siebie adresu rejestracyjnego (wskazanego jako adres prowadzenia działalności, a innego adresu nie wskazał), natomiast siedziby spółek z o.o. P., D. i B. mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Poza tym wszystkie ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu (lub dane rejestracyjne niezgodne z prawdą).

Kwestionując prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur, Organ odniósł się do złożonych przez Podatnika pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy ze spółkami P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz podmiotem E., a także do protokołów przesłuchania w charakterze strony w dniu 24 listopada 2020 r. i w dniu 22 października 2021 r. oraz do wyjaśnień jakie na okoliczność prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz napraw pojazdów i naczep, które miały się odbywać na placu w T. złożyli świadkowie tj. małżonka Podatnika – I. P., córka – K. P., zięć – K. W. praz pracownik – M. G.

W ocenie Naczelnika, Podatnik nie miał w zasadzie żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach tj. E., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 11 września 2020 roku oświadczył, że prace naprawcze udokumentowane spornymi fakturami polegały na wymianie zepsutych części na nowe i w większości wykonywane były podczas weekendów. Natomiast w piśmie z dnia 1 października 2020 roku stwierdził, że użytkowane przez Niego pojazdy mają po osiem lat i więcej oraz przebieg blisko milion kilometrów, co kwalifikowało je do generalnych remontów (a zatem nie tylko drobnych napraw jak sugerował w pierwszym piśmie, tj. wymiany zepsutych części na nowe). Ponownie oświadczył, że M. N. przywoził do Niego swoich pracowników, którzy wykonywali uzgodnione wcześniej naprawy np. w weekendy. Nie jest jednak w stanie podać, która firma świadczyła usługi w weekendy, gdyż tego nie pamięta (a w trakcie przesłuchań twierdził, że wszystkie naprawy odbywały się w weekendy). W ww. piśmie wskazał również, że na każdej fakturze zawarte są informacje o wykonanych pracach i częściach, które zostały wymienione, a nie jest to prawdą.

Składając zeznania w charakterze strony potwierdził, że podmioty E. oraz spółki z o.o. P., D., B. świadczyły na Jego rzecz usługi napraw pojazdów i naczep wynikające z wystawionych faktur, jednak nie potrafił przyporządkować tych faktur do poszczególnych pojazdów i naczep (a faktury te w odróżnieniu od faktur od pozostałych kontrahentów za ten sam okres nie zawierają numerów rejestracyjnych ani marek pojazdów, których miały dotyczyć, brak ponadto wyszczególnienia części zamiennych użytych do danej naprawy oraz ilości roboczogodzin).

Organ zwrócił również uwagę na okoliczności tej współpracy. Podczas pierwszego przesłuchania w dniu 24 listopada 2020 roku stwierdził, że nie pamięta dokładnie okoliczności nawiązania współpracy z M. N., tzn. czy ktoś podał mu kontakt do niego, czy sam znalazł jego adres. Współpracę z nim rozpoczął na początku 2019 roku lub pod koniec 2018, później współpracował z "jego spółkami". Nie podpisywał z nim żadnych umów. Nigdy nie był w firmie M. N. Nie dokonywał sprawdzenia rzetelności tej firmy. Wie tylko z faktur, że firma E. jest w M.. Z M. N. spotykał się wyłącznie u siebie na placu przy ulicy [...] w T., nieopodal D.1 i ubojni B. Naprawy pojazdów i naczep były wykonywane na placu w T. Usługi wykonywało około dwóch pracowników i M. N. Nie zna jego pracowników i nie wie czy w przypadku spółek P., D. i B. byli to ci sami pracownicy (a poza M. N. miało być ich tylko dwóch). Według Podatnika osoby te przywoził zawsze M. N. Mieli swój sprzęt, narzędzia i materiały. Nie wie jednak czy M. N. świadczył te usługi osobiście, bo nie zawsze był obecny przy ich wykonywaniu. Pracownicy Podatnika także nie byli obecni przy tych naprawach, a zatem z ramienia Podatnika przedsiębiorstwa nikt ich nie nadzorował. Ponadto I.P. i K. P. zeznały, że na placu w T. pracowały cały czas te same osoby. Choć I. P. nie była tego pewna, bo według niej osoby te miały być bardzo brudne. I.P., K. P. i K. W. potwierdzili, że znają M. N., ale tylko z widzenia (choć K. W. zeznał tylko, że osoba ze zdjęcia była podobna do tej którą widział). Nazwę P. kojarzyła I. P. z przelewów, które miała dla niej robić. Natomiast K. P. nazwy P. i E. kojarzy tylko z faktur za naprawy pojazdów jakie Podatnik otrzymywał, a nazwisko M. N. nic jej nie mówi. Według I. P. naprawy odbywały się w soboty i niedziele, bo w tygodniu pojazdy musiały być gotowe do pracy, gdyż za niepodstawienie samochodu Podatnik płacił kontrahentowi kary umowne (potwierdza to załączona przez Stronę do pisma z dnia 21 grudnia 2022 r. umowa przewozu nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. zawarta z R. S.A., a w szczególności załącznik Nr 5 do tej umowy), a fakt ten stoi w sprzeczności z zeznaniami M. N., który zapytany o to kto dostarczał części zamienne do T.1 i jak sobie radził w sytuacji, gdy potrzebne były jakieś inne, dodatkowe części samochodowe, zeznał że większość części miał zamówione wcześniej i przywoził je do T., a w sytuacji, gdy ich zabrakło lub dana część była nieodpowiednia to przekładano pracę na inny termin.

Dalej Organ podkreślił, że w ramach współpracy z E. oraz P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Podatnik miał się kontaktować osobiście bądź telefonicznie wyłącznie z M. N. Nie pamięta jednak jego numeru telefonu. Nie pamięta także w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze spółkami P. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. ani kto był inicjatorem tej współpracy. Wyjaśnił tylko, że w tym czasie świadczył usługi przewozowe, głównie na rzecz R. S.A. z C., na stałych trasach i o stałej porze, a użytkowane pojazdy miały kwalifikować się do generalnego remontu. Nie mógł jednak znaleźć innego usługodawcy niż M. N., który mógłby wykonać te prace w szybkim terminie, a np. w lutym 2019 r. rozliczył fakturę za "serwis mobilny" od podmiotu M. Sp. z o.o. NIP [...] należącego do sieci E. 1 czyli sieci warsztatów szybkiej obsługi pojazdów, której pracownicy mogą interweniować bezpośrednio w bazie floty ciężarowej klienta, w dogodnym dla niego czasie i miejscu. Co istotne, w odróżnieniu od E. oraz spółek z o.o. P., D. i B., podmiot ten ma stronę internetową oraz stacjonarny serwis samochodowy w O. oferujący szeroki zakres usług naprawy samochodów, świadczonych przez profesjonalnych mechaników. Pojazdy, które według Podatnika nadawały się do generalnego remontu miały "na własnych kołach" pokonywać trasę z parkingu w C. do miejsca naprawy w T., a zatem znacznie dalej niż np. do O. Ponadto Podatnik sam zeznał, że w tym samym czasie korzystał z usług serwisów samochodowych O. C. albo D.2 C., a zatem przewożenie pojazdów z C. do naprawy w T. wydaje się działaniem nieracjonalnym zarówno z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, jak i ze strony ekonomiki prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zlecanie zatem usług polegających na generalnym remoncie samochodów nieprofesjonalnemu serwisowi, posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne, ale M. N., który miał prowadzić działalność wyłącznie o charakterze mobilnym, a więc taką, której oferta usług, ze swej natury, adresowana jest do osób potrzebujących nagłej pomocy na drodze w związku z nieprzewidzianą awarią pojazdu, należy uznać za tym bardziej niewiarygodne.

Naczelnik podkreślił, że zapytany o sposób nawiązania współpracy z B. Sp. z o.o. przyznał, że "poprzez tą firmę" M. N. wystawiał dla Niego faktury. Co istotne, w chwili dokonywania napraw, nie wiedział i nie pytał M. N., "która jego firma" będzie wystawiała fakturę za daną usługę, bo w ogóle to go nie interesowało. Faktury miały być zawsze gotowe i podpisane. Odbierał je osobiście od M. N. (a większość spornych faktur została wystawiona w dni powszednie, co może wskazywać na wystawianie ich przed rzekomym wykonaniem poszczególnych usług). Podatnik nigdy nie był w siedzibach spółek P., D. i B. ani w żaden sposób nie sprawdzał ich rzetelności (małżonka zeznała co prawda, że sprawdzała je w KRS oraz zarejestrowanie do VAT, ale Podatnik zeznał, że ich nie weryfikowano). W związku z tym nie wiedział, że ww. spółki były zarejestrowane pod wirtualnymi adresami. Według Podatnika współpraca z tymi podmiotami miała zostać zakończona z uwagi na wyremontowanie wszystkich pojazdów, a M. N. zeznał, że zmienił profil działalności. Ponadto złożone przez Podatnika wyjaśnienia odnośnie powodu zakończenia współpracy z M. N., pomijając brak spójności z zeznaniami pana N., Organ uznał za niewiarygodne również z tego względu, że posiadanie dużej liczby samochodów, stale użytkowanych w działalności, wiąże się w sposób oczywisty z ciągłym zapotrzebowaniem na usługi mechanika. Świadczy o tym chociażby częstotliwość zleceń związanych z rozmaitymi naprawami, które w badanym okresie dotyczyły posiadanego przez Podatnika taboru. W ocenie Organu nie budzi wątpliwości fakt, iż samochody będące w ciągłej eksploatacji, zwłaszcza w przypadku firmy transportowej, wymagają mniejszych lub większych napraw. W takiej sytuacji, kategoryczne zaprzestanie trwającej przez wiele miesięcy współpracy z danym mechanikiem, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń do jego pracy, tylko dlatego, że zakończył usługę wydaje się pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. Logicznym bowiem następstwem satysfakcji ze świadczonych usług jest kontynuacja współpracy z danym mechanikiem, w miarę pojawiających się potrzeb.

W trakcie drugiego przesłuchania w dniu 30 września 2021 roku Podatnik przypomniał sobie, że do nawiązania współpracy z M. N. doszło w ten sposób, że na jakiejś stronie internetowej, znalazł w 2018 roku informację o wykonywaniu przez niego napraw pojazdów u klienta i uzgodnił z nim telefonicznie wykonywanie tych usług podczas weekendów, gdyż to odpowiadało obydwu stronom. W taki sam sposób miało dojść do nawiązania współpracy z "pozostałymi spółkami M. N." tj. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Podatnik naprawy zlecał ustnie zawsze M. N. (natomiast M. N. zeznał, że odbywało się to telefonicznie lub poprzez wiadomość SMS). Sprawdzał fizycznie co jest nadmiernie zużyte lub czy są jakieś widoczne uszczerbki, ewentualnie rozmawiał z zatrudnianymi kierowcami. Czasami kierowcy sami mieli zgłaszać zastrzeżenia co do stanu technicznego użytkowanych pojazdów, jednak – co podniósł organ – kierowca M. G. zeznał, że stan techniczny pojazdów i naczep użytkowanych w firmie był bardzo dobry i nie zdarzało się, aby ulegały one awariom. Jednocześnie M. G. potwierdził, że na polecenie Podatnika, zazwyczaj w sobotę rano, odstawiał pojazdy do naprawy "ze spedycji" w C. na plac przy ul. [...] w T. Następnie dostawał od Podatnika samochód T. [...], którym wracał do swojego miejsca zamieszkania w S. W poniedziałek dzwonił do niego z informacją żeby odebrał samochód. Co istotne, według M.G. miało to mieć miejsce raz lub dwa razy w miesiącu, a tylko we wrześniu 2019 roku wystawiono na rzecz Podatnika 2 faktury, w pozostałych miesiącach okresu od stycznia 2019 roku do stycznia 2020 roku były to 3-4 faktury w miesiącu. Z kolei M. G. zeznał, że odbierając pojazdy po rzekomych naprawach nie zauważył żadnych zmian w ich wyglądzie lub stanie technicznym, poza wymianą ogumienia i płyty podłogowej. Nadto M. G. nie zna M. N., bo nigdy go nie spotkał ani żadnych innych osób, które miały naprawiać te pojazdy i naczepy na placu w T. (a M. N. zeznał, że czasami rozpoczynali pracę już w piątek i kończyli w poniedziałek rano, a M. G. miał przywozić pojazdy w soboty i odbierać w poniedziałek). Co ciekawe, bramę wjazdową miał mu zawsze otwierać Podatnik. Natomiast Pani I. P. najpierw zeznała, że często otwierała bramę dla pracowników, a podczas drugiego przesłuchania oświadczyła, iż brama nie była zamykana i kierowca mógł ją sobie sam otworzyć. Dla odmiany K. P. zeznała, że posesja na której dokonywano remontów samochodów była zamknięta i czasami osobiście otwierała bramę, a niekiedy robili to rodzice.

Naczelnik wskazał również na pozostałe sprzeczności występujące w zeznaniach. I. P. oświadczyła, że w okresie nieobecności córki zatrudnionej w przedsiębiorstwie przejęła jej obowiązki (a cały czas pracuje zawodowo jako nauczycielka), natomiast z zeznań K. P. wynika, że w okresie urlopu macierzyńskiego to Podatnik ją zastępował. Małżonka i córka nie wiedzą dokładnie iloma pojazdami dysponowało przedsiębiorstwo (choć miały w nim obie pracować). I. P. zeznała, że było to 6 samochodów, które były "brane w leasing" i naczepy, chłodnie, plandeki, których było drugie tyle lub więcej. Według K. P. w przedsiębiorstwie było 5 samochodów i 5 naczep, ewentualnie jedna dodatkowa. I. P. zeznała, iż Podatnik osobiście świadczył usługi transportowe i dużo pracował, bo brakowało kierowców. Potwierdził to również zięć -K. W. Zaś K P. oświadczyła, że nie jest w stanie powiedzieć czy osobiście wykonywał usługi transportowe. Ciężko jej też stwierdzić czy jeździł w zastępstwie jakiegoś kierowcy. Z kolei według I P., Podatnik samodzielnie nie naprawiał samochodów, a K. W. zeznał, że widział jak na placu w T. pracował w weekendy przy samochodach. Nadto według I P. pracownicy naprawiający pojazdy na placu w T. przyjeżdżali głównie w sobotę rano, ale bywało też, że w piątek wieczorem, a wyjeżdżali w niedzielę wieczór. Potwierdziła to K P., zaznaczając, że samochody nie były naprawiane w poniedziałki. K. W. też widział naprawy w soboty i niedziele. Natomiast z zeznań M. N. wynika, iż zdarzało się, że prace kończone były w poniedziałek. Z zeznań I P., K. P. i K. W. wynika, że pracownicy naprawiający pojazdy na plac w T. przyjeżdżali ciemnym samochodem typu pick-up, SUV lub jeep, natomiast M. N. zeznał, że jeździł do Podatnika F. [...] koloru białego, N. [...] koloru srebrnego albo białym F. [...].

W związku z powyższym w ocenie Organu, zeznania Podatnika jak również zeznania jego krewnych i kierowcy M.G. należy uznać za mało wiarygodne.

Dokonując oceny wszystkich dowodów i okoliczności występujących w niniejszej sprawie Naczelnik stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Podatnik był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez: E., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Materiał dowodowy odnoszący się do ww. podmiotów świadczy, iż udział E. oraz spółek P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w kwestionowanych transakcjach polegał jedynie na stworzeniu dokumentów, tj. faktur, dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Z zeznań Podatnika jednoznacznie wynika, że cały czas współpracował z M. N., a nie ze spółkami P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które określał mianem "spółek M. N.". Nie ma jednak żadnej wiedzy o swoim rzekomym kontrahencie tj. E., jak również o pozostałych podmiotach, (spółkach z o.o. P., D. i B.). Wiedzy tej nie posiadają również wskazywani przez Podatnika świadkowie. Krewni I.P., K. P. i K. W. znają co prawda M. N., ale tylko z widzenia, a kierowca M. G., który miał przywozić pojazdy do naprawy nigdy go nie widział. Nigdy nie spotkał też pracowników przywożonych przez M. N., którzy mieli remontować przedmiotowe pojazdy (a pracę mieli zaczynać w piątek lub sobotę i czasami kończyć w poniedziałek, natomiast M. G. dostarczał pojazdy w sobotę i odbierał w poniedziałek rano). Organ zwrócił uwagę, że – jak sam przyznał Podatnik – nigdy nie wiedział, który podmiot wystawi daną fakturę, bo tak naprawdę to w ogóle nie interesowało. Ze zgromadzonego materiału dowodowego natomiast wynika, że M. N. nie mógł dokonać dostawy usług i towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach, bo nie miał żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (np. warsztatu, specjalistycznych maszyn i urządzeń, pracowników, magazynu do przechowywania środków trwałych i wyposażenia), które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie mechaniki samochodowej, a spółki P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. miały korzystać z tego samego zaplecza technicznego i osobowego co M. N.

Z zeznań Podatnika wynika również, iż generalnych napraw pojazdów i naczep dokonywał, aby zapobiec zagrożeniu bezpieczeństwa na drodze oraz odpowiedzialności swego przedsiębiorstwa na skutek ewentualnego wypadku. Zdecydował się jednak na skorzystanie z usług przypadkowej osoby, u której nigdy nie był w miejscu siedziby i prowadzenia działalności (nigdy nie był również w siedzibach "spółek M. N."). W toku prowadzonego postępowania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż przed nawiązaniem współpracy z E. oraz ze spółkami P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. dokonywał w jakikolwiek sposób weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. W tym samym czasie korzystał z usług autoryzowanych serwisów samochodowych (zarówno stacjonarnych jak i mobilnych, które dawały gwarancję na świadczone usługi (często mieściły się w C. lub w okolicy, gdzie parkował Pan przedmiotowe pojazdy i naczepy).

W związku z powyższym zdaniem Organu, trudno dać wiarę Podatnikowi, że przedsiębiorstwo transportowe dbające o bezpieczeństwo na drodze i ciągłość pracy, drobne naprawy serwisowe zleca uznanym na rynku warsztatom samochodowym, korzystającym z poddawanych kontroli jakości części zamiennych do samochodów ciężarowych, dostawczych i naczep, posiadających własne strony internetowe, wyróżnianych licznymi certyfikatami i nagrodami, a do kompleksowych remontów pojazdów angażuje przypadkową osobę, bez przygotowania zawodowego, która świadczy mobilne usługi serwisowe, bez odpowiednich środków trwałych, wyposażenia i pracowników, a w dodatku wystawia faktury w imieniu kilku podmiotów jednocześnie (o których Podatnik nic nie wie i nie potrafi nawet powiedzieć jaką rolę w nich odgrywał M. N.).

W tych okolicznościach wyjaśnienia złożone przez Podatnika nie mogą być – zdaniem Organu – uznane za dowód uwiarygadniający twierdzenia o współpracy z E. oraz ze spółkami z o.o. P., D., B. i dokonaniu od tych podmiotów zakupu usług generalnych remontów pojazdów wraz z dostawami części zamiennych, w ramach prowadzonej działalności. Przedstawione powyżej okoliczności podważają to, iż współpraca w takim zakresie była prowadzona i świadczą, iż Podatnik wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że otrzymane od E. oraz P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również takt, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie stanowi wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków ostateczna decyzja wobec M. N. nr 1228-SPO-2.4103.26.2021 z dnia 6 lipca 2022 roku dotycząca podatku od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2018 roku oraz za l kwartał 2019 roku, w której kwoty podatku wynikające ze wszystkich wystawionych, na rzecz Podatnika faktur VAT zostały uznane za podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej bowiem stwierdzono, że M. N. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie mechaniki pojazdowej, a jedynie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków współpraca M. N. z Podatnikiem sprowadzała się jedynie do stworzenia faktur, które nie odzwierciedlały, a jedynie pozorowały istnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Organ uznał, że faktury wystawione na rzecz Podatnika a przez E. oraz spółki P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie doszło bowiem do sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

Skoro faktury wystawione przez E. oraz spółki P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą one być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika Podatnik musiał mieć świadomość, iż zawierane przez Podatnika transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o czym świadczą następujące okoliczności:

- odnośnie nawiązania współpracy z M. N., w trakcie przesłuchania w dniu 24.11.2020 r. stwierdził, że nie pamięta dokładnie tych okoliczności, tzn. czy ktoś podał kontakt do niego, czy sam znalazł jego adres, współpracę z nim rozpoczął na początku 2019 roku lub pod koniec 2018 roku, później współpracował z "jego spółkami", ale nie pamięta w jaki sposób do niej doszło. Po upływie ponad 10 m-cy, w dniu 30.09.2021 r. przypomniał sobie natomiast, że na jakiejś stronie internetowej znalazł w 2018 roku informację o wykonywaniu przez M. N. napraw pojazdów u klienta i uzgodnił z nim telefonicznie ich wykonywanie podczas weekendów. W taki sam sposób miało dojść do nawiązania współpracy z "pozostałymi spółkami M. N." tj. P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.;

- nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", tzn. pomimo trwającej przez wiele miesięcy współpracy nie podpisał z M. N. żadnych umów (ani z "jego spółkami"), a ponadto transakcje z podmiotami E. oraz z P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. miał uzgadniać tylko ustnie z M. N.;

- niewiarygodne wyjaśnienia dotyczące terminu świadczenia spornych usług tzn. początkowo twierdził, że M. N. przywoził swoich pracowników, którzy wykonywali uzgodnione wcześniej naprawy np. w weekendy, ale nie jest w stanie podać, która firma świadczyła usługi w weekendy, gdyż tego nie pamięta. Później, że zarówno E., jaki i wszystkie "spółki M. N.", wykonywały usługi w weekendy;

- w pisemnych wyjaśnieniach najpierw twierdził, iż sporne faktury dotyczyły wymiany zużytych części na nowe, a później wskazywał, że pojazdy mają po osiem lat i więcej oraz blisko milionowe przebiegi i chodziło o kompleksowe remonty pojazdów i naczep;

- nie potrafi przyporządkować faktur do poszczególnych pojazdów i naczep, a przedmiotowe faktury w odróżnieniu od faktur od pozostałych kontrahentów za te same okresy rozliczeniowe nie zawierają numerów rejestracyjnych ani marek pojazdów, których miały dotyczyć, brak ponadto wyszczególnienia części zamiennych użytych do danej naprawy (mimo, że w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 01.10.2020 r. stwierdzi, że na każdej fakturze zawarte są informacje o wykonanych pracach i częściach, które zostały wymienione);

- - brak nadzoru i kontroli nad przebiegiem transakcji (tylko czasami miał być obecny przy świadczeniu tych usług, ale nawet nie wie czy M. N. osobiście je wykonywał);

- fakt, że nigdy nie był w firmie E. ani w siedzibach spółek P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. (które mieściły się w tzw. wirtualnych biurach) i nie dokonywał sprawdzenia rzetelności i wiarygodności tych podmiotów (a podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2-4 u.p.t.u.). Wie tylko z faktur, że firma E. jest w M. Z M. N. spotykał się wyłącznie u siebie na placu przy ulicy [...] w T.;

- nie wykazał zainteresowania faktem braku zatrudnienia przez M. N. pracowników oraz brakiem posiadania przez niego zaplecza sprzętowego i materiałowego, a także przez spółki P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. (które miały korzystać z tego samego zaplecza technicznego i osobowego co M. N.);

- niespójne i niewiarygodne wyjaśnienia M. N. odnośnie posiadanych środków trwałych, zakupu części zamiennych, magazynu oraz zakresu usług, które rzekomo miał świadczyć jako E. oraz w imieniu spółek P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Organ stwierdził, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. oraz spółki P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Podatnik zawyżył podatek naliczony: za styczeń 2019 r. o kwotę 11.298,00 zł, za luty 2019 r. o kwotę 10.551,00 zł, za marzec 2019 r. o kwotę 8.209,00 zł, za kwiecień 2019 r. o kwotę 12.165,00 zł, za maj 2019 r. o kwotę 10.718,00 zł, za czerwiec 2019 r. o kwotę 9.430,00 zł, za lipiec 2019 r. o kwotę 10.449,00 zł, za sierpień 2019 r. o kwotę 9.163,00 zł, za wrzesień 2019 r. o kwotę 5.906,00 zł, za październik 2019 r. o kwotę 9.453,00 zł, za listopad 2019 r. o kwotę 8.821,00 zł, za grudzień 2019 r. o kwotę 8.625,00 zł, za styczeń 2020 r. o kwotę 8.223,00 zł.

Końcowo Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

W wyniku dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji, Naczelnik stwierdził, iż przedstawione w niej ustalenia były prawidłowe. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy zaistniałych okoliczności faktycznych. Organ I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. W toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, protokołów przesłuchań Podatnika i świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami O.p., a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w przepisie art. 191 O.p.. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia reguł postępowania, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie w sposób właściwy zastosowano przepisy materialnoprawne.

4.1. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz dokonane z naruszeniem zasady zaufania rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na pominięciu zeznań świadków w części korespondującej z zebranym materiałem dowodowym oraz pozostałych dowodów, które świadczyły na korzyść stanowiska podatnika, co miało wpływ na wydanie decyzji zgodnie z którą zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wzajemnych relacji pomiędzy dowodami, w ten sposób że zdarzeniom nieistotnym z punktu widzenia sprawy nadano nieproporcjonalnie wysoką wagę, zdarzenia istotne w całości pominięto oraz wyprowadzono z określonych okoliczności wnioski wbrew zasadom doświadczenia życiowego, co miało wpływ na wydanie decyzji zgodnie z którą kwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego,

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie Skarżącemu rzeczywistych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zebranym dowodom w sprawie, tj. zeznaniom świadków, zeznaniom Skarżącego, co miało wpływ na wydanie decyzji zgodnie z którą zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego,

d) art 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wniosków Skarżącego o:

- ponowne przesłuchanie świadka M. N., podczas gdy 10 maja 2022 r. świadek stawił się na czynność, organ zwolnił świadka na Jego prośbę przez co zebrane bezpośrednio w toku postępowania jedyne jego zeznania odnoszą się tylko do dwóch z czterech podmiotów, a ponowne wezwanie świadka było możliwe o czym świadczy choćby to, że dwukrotnie tego świadka przesłuchał Naczelnik US w Wadowicach; w toku przesłuchania uniemożliwiono pełnomocnikowi Skarżącego zadawanie pytań temu świadkowi,

- włączenie do akt sprawy akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego US w Krakowie wobec M. N. znak 1228-SKP.500.5.2020, podczas gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołuje się na treść tych ustaleń, czym uniemożliwił podatnikowi krytyczne odniesienie się do tego dowodu,

- zwrócenie się z zapytaniem do F. czy inne podmioty należące do M. N. wynajmowały przy ul. [...] w K. przestrzeń magazynową lub usługową, biorąc pod uwagę że M. N. zeznał że umowy najmu zawierał nie tylko w swoim imieniu, ale także w imieniu swoich spółek, zaś organ podatkowy wywodził wnioski dotyczące braku przestrzeni magazynowej przez M. N. tylko na podstawie zapytania o umowy zawarte na Jego nazwisko, bez uwzględniania pozostałych podmiotów do niego należących, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji w ten sposób, że wnioski wywodzono z niepełnych informacji a Skarżącemu uniemożliwiono krytyczne odniesienie się do niektórych okoliczności (szczególnie w sprawie wyniku kontroli podatkowej kontrahenta), z kolei uniemożliwienie zadawania pytań temu świadkowi przez obecnego pełnomocnika stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. N., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. podczas (gdy) usługi świadczone przez te podmioty zostały dokonane oraz miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego, a to na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego.

W obszernym uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozważenie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, 122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Należy zgodzić się z Naczelnikiem, że zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi tendencyjność postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zauważyć również w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażoną w ww. przepisie zasadą, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki sposób został oceniony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.

5.4. Istotna cześć uzasadnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skargi dotyczy braku ponownego wezwania na przesłuchanie pana M. N., którego przesłuchanie zostało, na jego prośbę, przerwane w dniu 10 maja 2022 r., zanim jeszcze pełnomocnik Podatnika zdążył zadać mu jakiekolwiek pytanie (pytania świadkowi zadawał tylko pracownik Organu).

Ponadto w skardze zarzucono również brak zwrócenia się z zapytaniem do F. czy inne podmioty należące do M. N. wynajmowały przy ul. [...] w K. przestrzeń magazynową lub usługową.

Zarzuty ten nie są do końca słuszne, ponieważ organ pierwszej instancji, pismem z dnia 11 maja 2022 r. wezwał pana M. N. na ponowne przesłuchanie, ale wezwanie to nie zostało przez niego odebrane.

Ponadto w dniu 12.05.2022 r. Naczelnik skierował wezwanie do F. w sprawie okazania dokumentacji dot. transakcji zawieranych z P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz E. Wezwanie to nie zostało jednak odebrane.

W tym zakresie należy zgodzić się z Naczelnikiem, że organy podatkowe – w przeciwieństwie na przykład do organów ścigania – nie posiadają uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie oraz do stosowania innych środków przymusu bezpośredniego.

Dodatkowo zauważyć należy, że w toku postępowania zebrano kopie protokołów przesłuchania pana M. N. dokonanych w toku innych postępowań (w tym protokoły dostarczone przez samego Skarżącego) na okoliczność współpracy z Podatnikiem w 2018 r.

W toku postępowania uzyskano również ostateczną decyzję z dnia 6 lipca 2022 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków wobec M. N., w której poddano ocenie faktury wystawione przez niego w 2018 roku oraz w styczniu i lutym 2019 r. na rzecz Skarżącego.

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. innych postępowań.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła. Samo stwierdzenie, że pełnomocnik Skarżącego chciał zadać pytania świadkowi, bez konkretnego sprecyzowania czego te pytania miały dotyczyć i jaki byłby wpływ ewentualnych odpowiedzi na wynik sprawy, powoduje, że zarzuty w tym zakresie należy uznać za niezasadne w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (brak wykazania wpływu ewentualnego naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

W szczególności w tym miejscu zauważyć należy, że w toku całego postępowania (jak i w treści skargi) Podatnik nie był w stanie przyporządkować tych zakwestionowanych faktur do poszczególnych pojazdów i naczep, co powoduje brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – szerzej o tym w punktach 5.5-5.6 niniejszego uzasadnienia, odnoszących się do zarzutów prawa materialnego).

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca).

5.6. Należy również zgodzić się z Naczelnikiem, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że kwestionowane usługi wiązały się z oszustwem podatkowym.

Świadczy o tym szereg okoliczności przytoczonych w treści zaskarżonej decyzji. Trudno bowiem uznać za wiarygodne zachowanie Skarżącego, doświadczonego przedsiębiorcy, który drobne naprawy serwisowe zleca uznanym na rynku warsztatom samochodowym, korzystającym z poddawanych kontroli jakości części zamiennych do samochodów ciężarowych, dostawczych i naczep, posiadających własne strony internetowe, wyróżnianych licznymi certyfikatami i nagrodami (m.in. M. sp. z o.o., należącej do sieci E. 1, O. C., D.2 C.), a do kompleksowych i stałych remontów pojazdów, od których de facto uzależniony jest byt jego przedsiębiorstwa, angażuje przypadkową osobę, pana M. N., bez przygotowania zawodowego i kierunkowego wykształcenia, która świadczy (osobiście lub poprzez "swoje spółki") mobilne usługi serwisowe, bez odpowiednich środków trwałych, wyposażenia i pracowników, a w dodatku wystawia faktury w imieniu kilku podmiotów jednocześnie.

Oczywiście należy zgodzić się z twierdzeniami skargi, że nie należą do rzadkości sytuacje, gdy przedsiębiorca posługuje się kilkoma podmiotami. Jednakże w realnej gospodarce takie wyodrębnienie dotyczy zazwyczaj (na co przykłady podaje sam pełnomocnik Strony w treści skargi) sytuacji wyodrębniania spółki córki dla konkretnej inwestycji (np. deweloperskiej) lub do konkretnego rodzaju działalności (O.1 , O.2 itd.).

Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie 4 podmioty wykonywały (zamiennie) dla Skarżącego te same usługi. Co przyznał w toku postępowania sam Podatnik – nigdy nie wiedział, który podmiot wykonywał daną usługę, który podmiot wystawi daną fakturę, bo tak naprawdę to w ogóle nie interesowało. Dowiadywał się o tym de facto dopiero w chwili otrzymania faktury.

Już sama ta okoliczność powinna u przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem wzbudzić wątpliwości, czy nie ma aby do czynienia z oszustwem podatkowym. Przedsiębiorcą, który w sposób dowolny "żongluje" podmiotami wystawiającymi sporne fakturami. A spółki, którymi się posługuje M. N. w toku prowadzonej działalności, nie są wydzielone w sposób logiczny, tak jak w przykładach podanych przez pełnomocnika w treści skargi.

Ponadto już sama treść faktur budzi wątpliwości. Faktury wystawiane przez realnie działające podmioty, nie kwestionowane przez Organ, zawierały numery rejestracyjne, markę samochodu itd. Natomiast brak takich oznaczeń w spornych fakturach. W konsekwencji w toku całego postępowania Podatnik nie był w stanie przyporządkować konkretnej faktury do poszczególnych pojazdów i naczep. Ponadto, wbrew pisemnym wyjaśnieniom Podatnika z dnia 1 października 2020 r., na fakturach tych brak jest wyszczególnienia części zamiennych użytych do danej naprawy.

Oczywiście ma rację pełnomocnik, stwierdzając w uzasadnieniu skargi, że przepisy prawa nie wymagają podawania numeru rejestracyjnego na fakturze. Jednakże podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce i miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), bo to jest warunek konieczny – wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania (przed organem podatkowym i Sądem) nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument w postaci faktury, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, które miało związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, sporne faktury – przy braku innych dowodów – warunku tego nie spełniają.

5.7. Organ słusznie w treści decyzji wskazuje również na inne okoliczności, charakterystyczne dla oszustw podatkowych, które wskazują jednocześnie, że Podatnik, doświadczony przedsiębiorca, powinien się również zorientować, że kwestionowane usługi wiązały się z oszustwem podatkowym.

Do okoliczności tych należą w szczególności nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", tzn. pomimo trwającej przez wiele miesięcy współpracy Podatnik nie podpisał z M. N. (ani z "jego spółkami") żadnych umów. Zakres prac Skarżący miał uzgadniać każdorazowo z M. N. ustnie, telefonicznie, za pomocą SMS-ów.

W toku całego postępowania, nie przedłożono żadnej dokumentacji z której mogłyby wynikać: zakres i rodzaj zlecanych prac, terminy wykonania poszczególnych usług, czy odpowiedzialność za nieterminowe i niewłaściwe wykonanie prac. Może to mieć szczególne znaczenie w przypadku ewentualnych reklamacji, które przy tak długotrwałej współpracy są nieuniknione.

Organ słusznie zwrócił również uwagę na niejasne okoliczności zawarcia współpracy z nowym, niedoświadczonym w branży kontrahentem i nagłe zakończenie współpracy, mimo rzekomej wysokiej jakości usług i braku reklamacji. Dodatkowo, na co również słusznie zwrócił uwagę Organ, de facto Skarżący w ogóle nie sprawdził swoich kontrahentów, którzy nie mieli żadnego udokumentowanego doświadczenia w branży naprawy samochodów. Mimo to, ten nowy niesprawdzony w tej branży podmiot, stał się głównym wykonawcą napraw samochodów i naczep Skarżącego, a sprawdzone podmioty, z długoletnim doświadczeniem w branży, wykonywały tylko drobne i nagłe naprawy.

Takie zjawisko jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Nowo powstały podmiot (lub nowy, bez żadnego doświadczenia, w danej branży) natychmiast, bezproblemowo zdobywa pozycję na rynku. Zdobywa kontrahenta, wystawiając od razu faktury na bardzo duże kwoty, a przynajmniej relatywnie duże, Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek trudności z pozyskaniem takiego kontrahenta, mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia (braku referencji) w danej branży.

Dodatkowo takim transakcjom zazwyczaj nie towarzyszą jakiekolwiek dokumenty w postaci umów, zamówień itd. Cała współpraca oparta jest na "wzajemnym zaufaniu". W toku całego postępowania Skarżący, jak już wspomniano, nie przedstawił jakiejkolwiek pisemnej umowy zawartej z kontrahentami.

W związku z powyższym, na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, Organ doszedł do słusznego wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tychże faktur, a Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69). Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w sytuacji, gdy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie.

Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. N., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.