Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 43/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2., par. 3, par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi PPHU G Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.41.2022.6 UNP: 2401-22-245486 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2018 i jej zabezpieczenie na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 sierpnia 2022 r. Nr [...] odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.41.2022.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania PPHU G spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr [...], w której:

- określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji za poszczególne kwartały 2018 r.;

- określono przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.;

-zabezpieczono, na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w spółce, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres I, II, III i IV kwartał 2018 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w czasie postępowania kontrolnego wynika, że faktury wystawione przez firmę G1 oraz P nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce. Odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny oraz jego ocena prawna zostały dokonane na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji zawartych z firmą G1, na łączną kwotę netto 1.276.590,00 zł, VAT 293.615,70 zł.

Podczas przesłuchania w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej J.G. oświadczył, że:

- nigdy nie współpracował ze skarżącą spółką,

- nie posiada kopii okazanych faktur; są to faktury podrobione,

- nie posługiwał się pieczątką widniejącą na okazanych fakturach; nie zatrudnia też żadnych pracowników, którzy mogliby się nią posługiwać,

- nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji wykazanych na okazanych fakturach,

- numeracja i szata graficzna okazanych faktur nie są zbieżne z fakturami wystawianymi przez firmę J.G., na okazanych fakturach widnieją podrobione pieczątki i podpisy.

Organ kontrolny w dniu 13 maja 2022 r. spisał protokół z czynności służbowych z R.G., który oświadczył, że:

- współpracę z firmą G1 nawiązał po wizycie J.G. wraz z przedstawicielem handlowym (nie sprawdził ich tożsamości),

- w kontaktach z firmą G1 reprezentował spółkę osobiście,

- nigdy nie był w siedzibie firmy G1,

- przedmiotem transakcji były w większości części samochodowe, które dostarczał przedstawiciel handlowy, a zamawiane były telefonicznie lub osobiście,

- zakupione towary dostarczał przedstawiciel firmy G1,

- nie sprawdził czy firma G1 posiada zaplecze techniczne do dokonywania sprzedaży dużej liczby różnorodnych części samochodowych ani źródła ich pochodzenia,

- faktury dostarczał przedstawiciel handlowy lub J.G. osobiście,

- płatność następowała gotówką, którą odbierał przedstawiciel firmy J.G.

Kontrolujący stwierdzili także dokonanie przez spółkę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji zawartych z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym P na łączną kwotę netto 70.780,00 zł, VAT 16.235,00 zł.

W toku prowadzonej kontroli A.Z. oświadczyła, że:

- prowadziła firmę w T. przy ul. [...] pod nazwą "P ", a nie jak błędnie wskazano na fakturze "P ",

- prowadzona firma nie miała nigdy nazwy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P,

- nie zna skarżącej spółki; nie miała takiego kontrahenta,

- nie wyznaczyła osoby upoważnionej do wystawiania faktur, tylko A.Z. wystawiała faktury, prowadziła jednoosobową działalność,

- nie posługiwała się pieczątką, która widnieje na przesłanych skanach faktur,

- podpis widniejący na fakturach nie należy do A.Z.,

- nie ma wiedzy na temat transakcji wykazanych na podanych fakturach; nie zajmowała się takimi rzeczami jak utwardzanie terenu, naprawa dachu; nie posiadała żadnej ładowarki ani kruszywa (zajmowała się oprogramowaniem sterowników).

W dniu 13 maja 2022 r. w siedzibie organu pierwszej instancji spisano protokół z czynności służbowych z R.G., podczas których oświadczył, że:

- współpracę z firmą A.Z. nawiązał po jej odpowiedzi na ogłoszenie na portalu [...] o poszukiwaniu firmy, która wykona remont dachu i centralnego ogrzewania po pożarze (A.Z. przyjechała osobiście z kierownikiem robót, który dokonał wyceny),

- reprezentował skarżącą spółkę w zakresie transakcji z firmą P,

- nie sprawdził, czy firma A.Z. ma zaplecze techniczne do wykonania usług; nie był w siedzibie firmy A.Z.,

- zakres robót i przedmiot sprzedaży wynikających z faktur ustalił z A.Z.,

- nie była zawarta żadna umowa,

- faktury dostarczała osobiście A.Z., płatność następowała gotówką.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego zakończono kontrolę, a protokół z kontroli przekazano do organu odwoławczego. Ustalenia w nim zawarte są zbieżne z wcześniejszymi ustaleniami.

Przechodząc do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez skarżącą przewidywanego zobowiązania, co stanowi istotę decyzji zabezpieczającej DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że rozpoznając kwestię istnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, przesłanki takie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

Jak wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. głównie wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej, uzasadnia tezę o obawie co do realizacji przyszłego zobowiązania.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w:

- podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. w wysokości 32.369,00 zł,

- podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za okres 10-12/2021 r. w wysokości 6.392,98 zł,

- zryczałtowanym podatku dochodowym należnym od płatnika w kwocie 9.967,00 zł.

Wobec spółki prowadzona jest egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Wszystko to świadczy o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uprawdopodabnia to wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych.

W złożonych zeznaniach CIT-8, w latach 2018 - 2021 skarżąca nie uzyskała przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie poniosła straty.

Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Natomiast z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że spółka jest właścicielem kilku pojazdów, a lata produkcji większości z nich to 1992-1998.

Pismem z dnia 19 września 2022 r. skarżąca poinformowała Naczelnika US, że nie jest już w posiadaniu pojazdów, bowiem wszystkie zostały zbyte, co potwierdziła fakturami zbycia.

Zatem organ uznał, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała żadnych ruchomości.

DIAS przeanalizował również sprawozdania finansowe złożone przez spółkę za lata 2018-2020 z których wynika, że:

1. kapitał własny spółki wynosił:

- za 2018 r. - 35.915,61 zł

- za 2019 r. - (-) 811.270,88 zł

- za 2020 r. - (-) 1.326.251,81 zł.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1235/10, ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania firmy, tym samym stanowił on podstawę do ogłoszenia upadłości.

2. zobowiązania przewyższały aktywa

3. spółka nie wypracowała zysku z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto DIAS podniósł, że art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcje dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem organ pierwszej instancji miał prawo, w sprawie skarżącej zastosować sankcję wynikająca z art. 112c ustawy VAT.

Dalej DIAS wskazał, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku.

Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z protokołu kontroli nr [...], kontrola podatkowa w spółce została wszczęta w oparciu o przepisy art. 281 Ordynacji podatkowej, a upoważnienie do kontroli zostało doręczone w dniu 8 grudnia 2021 r. pełnomocnikowi ogólnemu K.P. Równocześnie K.P. poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przesłanką do zastosowania powyższych przepisów były informacje, w posiadaniu których był organ pierwszej instancji, dotyczących wykazania przez kontrolowaną firmę w złożonych plikach JPK_VAT- zakup faktur nabycia od podmiotu, który nie wykazał w swoich JPK_VAT faktur sprzedaży, a w czasie prowadzonych czynności powyższa firma nie potwierdziła faktu sprzedaży usług dla skarżącej.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba, że przyjęto zabezpieczenie na wniosek strony (co nie miało miejsca w omawianym przypadku).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie; a to art. 33 § 1, 2, 3, 4 ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, w sytuacji, gdy nie było ku temu przesłanek;

2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie iż wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wynosi 100%;

3. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie iż istnieją przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

4. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 284a § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przeprowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów o procedurze kontrolnej;

5. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 33d § 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uzgodnienia sposobu zabezpieczenia ze stroną postępowania;

6. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 180 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak wyznaczenia rozprawy administracyjnej, celem przesłuchania strony niniejszego postępowania, ze względu na rzekomy brak istotnego znaczenia dla sprawy w/w dowodu;

7. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 239c ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, w której brak ku temu przesłanek;

8. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 253a ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji zagrażającej ważnym interesom podatnika, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki;

9. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 2a ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

10. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż strona świadomie i z premedytacją składała niedoszacowane deklaracje podatkowe;

11. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż strona posiada majątek i zdolności zarobkowe, pozwalające przyjąć, iż nie zachodzi w niniejszym postępowaniu przesłanka ważnego interesu podatnika;

12. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż odebranie pod przysięgą zeznań od strony oraz wszelkich innych podmiotów zaangażowanych w niniejszą sprawę, nie miałoby waloru istotności dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym naruszeniem prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zmianę decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Najistotniejsze w niniejszej sprawie jest wskazanie, że w dniu 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)" (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa.

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W tym stanie sprawy, uznając że skarga w tej części jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W pozostałym natomiast zakresie Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 560/13, w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 632/14, opubl. w CBOSA). Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 397/10, opubl. w CBOSA).

W art. 33 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisu art. 187 § 1 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie niestwierdzona wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia organ nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych podczas toczącego się postępowania kontrolnego.

W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wystarczające uznaje się wyłącznie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości, nie zaś udowodnienie tej okoliczności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia, który umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienie takiej obawy, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11, opubl. w CBOSA). W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej, będzie poddawała się tej kontroli. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącego wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1230/10, z dnia 2 marca 2001 r., sygn. III SA 28/00, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21, w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 854/15, w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Gd 155/14, opubl. w CBOSA).

Przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 920/21 i w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17, opubl. w CBOSA). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych/zwrotu podatku.

Podczas przesłuchania w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej J.G. oświadczył bowiem, że nigdy nie współpracował ze skarżącą spółką, nie posiada kopii okazanych faktur; są to faktury podrobione, nie posługiwał się pieczątką widniejącą na okazanych fakturach; nie zatrudnia też żadnych pracowników, którzy mogliby się nią posługiwać, nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji wykazanych na okazanych fakturach, numeracja i szata graficzna okazanych faktur nie są zbieżne z fakturami wystawianymi przez firmę J.G., na okazanych fakturach widnieją podrobione pieczątki i podpisy. Z kolei A.Z. oświadczyła, że prowadziła firmę w T. przy ul. [...] pod nazwą "P.", a nie jak błędnie wskazano na fakturze "P", prowadzona firma nie miała nigdy nazwy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P, nie zna skarżącej spółki; nie miała takiego kontrahenta, nie wyznaczyła osoby upoważnionej do wystawiania faktur, tylko A.Z. wystawiała faktury, prowadziła jednoosobową działalność, nie posługiwała się pieczątką, która widnieje na przesłanych skanach faktur, podpis widniejący na fakturach nie należy do A.Z., nie ma wiedzy na temat transakcji wykazanych na podanych fakturach; nie zajmowała się takimi rzeczami jak utwardzanie terenu, naprawa dachu; nie posiadała żadnej ładowarki ani kruszywa (zajmowała się oprogramowaniem sterowników).

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ zasadnie wskazał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym okresie, skarżąca mogła być świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć.

Mimo braku takiej potrzeby, wobec faktu, że wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, organy dokonały jednak także analizy sytuacji majątkowej skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego i ruchomego oraz brak jakichkolwiek dochodów, stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Przewidywane zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa, wobec braku majątku, uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W stosunku do skarżącej prowadzona jest egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organy podatkowe. Istotnym jest, że skarżąca w latach 2018-2021 poniosła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Równocześnie wysokość poniesionych strat jest wysoka. Przykładowo za 2021 r. strata ta wyniosła 777 127,71 zł. Organ podatkowy został zawiadomiony, że skarżąca wyzbyła się pojazdów których była właścicielem.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku, wbrew zrzutom skargi, organy dopełniły.

Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w pozostałym zakresie.