Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 834/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 9, art. 62, art. 65, art. 167, art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 729/12 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 729/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. i przyznał doradcy podatkowemu K. D. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2009 r., którą określono K. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa L. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że K. B. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT, za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący – E. Spółkę z o.o. z siedzibą w O. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez ww. spółkę, na których w miejscu wystawcy figurują: S. P. lub J. R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod nazwiskiem: J. R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tą spółką a firmą Skarżącej, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Organ uznał, że mimo iż nie udało się przesłuchać jako świadka prezesa spółki - S. P., to jednak na podstawie szeregu innych dowodów, w tym zeznań jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności, stwierdzono, iż

S. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. [...], ani na ul. [...], nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J. R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo tego, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym spółki, to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności – nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy Skarżącej i jej właściciela. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż Kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetu państwa. W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 2002 r.") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r."), stwierdzając, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między spółką E. a firmą Skarżącej i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie K. B. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Skarżąca podniosła, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności Skarżąca wskazała na uchybienie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), podnosząc, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona zakwestionowała przede wszystkim wiarygodność zeznań J. R. i A. Z., na których w dużej mierze organy podatkowe oparły swoje ustalenia. Zarzuciła również, że organy bezzasadnie zbagatelizowały przedłożone przez nią dokumenty założycielskie E. Sp. z o.o. stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a Skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej, podczas gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

2.3. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., w sprawie I SA/Ol 58/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że naruszała ona przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do zastosowania w tej sprawie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O., wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1764/11, uchylił opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez WSA w Olsztynie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") z uwagi na bezpodstawne wskazanie na uchybienie przez organy podatkowe prowadzące postępowanie norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. NSA stwierdził, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że Skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość ich wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. NSA powołał przy tym szereg konkretnych, wskazanych w decyzji organu podatkowego, okoliczności sprawy, które – w jego ocenie – świadczą o braku należytej staranności Skarżącej przy zakwestionowanych w tej sprawie transakcjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie ponownie rozpatrując sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrażoną w art. 190 P.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA, stwierdził, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny tej sprawy. Z zebranego przez te organy materiału dowodowego wynika, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż Skarżąca mogła dokonywać zakupu paliwa od spółki E. Sąd wskazał, że S. P. nie prowadził jako prezes tej spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25 listopada 2003 r. do 19 października 2004 r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004 r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że spółka E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. [...], ani na ul. [...]. Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J. R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i – mimo że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym spółki E. – faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy L. i jej właściciela. Ponadto w zakresie działalności spółki E. nie było handlu paliwami. S. P. po objęciu udziałów w tej spółce jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim, jako jednoosobowym zarządzie, obowiązków przewidzianych przepisami. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że wystawca faktur nie dokonał sprzedaży paliwa wykazanego na spornych fakturach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie zaznaczył, że niewystarczającym było więc dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru.

3.3. Sąd przyjął, że z analizy przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostawy, to spoczywający na organach obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności nie zachodzą, np. gdy organ wykaże, że transakcje nie zostały wykonane lub że nie było rzeczywistej możliwości ich wykonania, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie z zeznań Strony wynikało, że kontrakt handlowy ze spółką nawiązał jej zmarły mąż, a Skarżąca nie wiedziała kiedy to nastąpiło ani nie znała okoliczności nawiązania współpracy. Zatem fakt przeprowadzenia transakcji potwierdziła tylko Skarżąca, przy czym nie potrafiła wskazać żadnej konkretnej osoby do kontaktu. Tylko z jej zeznań wynikało, że wiarygodność spółki E. sprawdzała osobiście w KRS. W ocenie Sądu organ trafnie stanął więc na stanowisku, iż podjęcie przez Skarżącą czynności weryfikacyjnych było pożądane. Słusznie też organ zauważył, że brak było dowodów na to, że Skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności, by ustalić, czy spółka była podmiotem rzetelnym, gwarantującym, że zakupione paliwo pochodzi właśnie od niej. Wreszcie trafnie organ zwrócił uwagę na to, w jaki sposób Strona dokonywała nabycia paliwa i płatności za dostarczony towar. Skarżąca nie inicjowała dostaw, wręcz przeciwnie, jej postawa w tym zakresie była bierna, a z jej zeznań wynikało, że dostawy następowały wyłącznie z inicjatywy dostawcy. To pozostawało w sprzeczności z jej twierdzeniami, że do zakupu towaru skłaniała ją terminowość dostaw i cena. Dlatego też ma rację organ, że z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności Strony odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zdaniem Sądu, Skarżąca powinna była dostrzec w przebiegu transakcji pewne cechy, które mogły wskazywać na nieuczciwy ich charakter i udział w zakupach paliwa nieznanego pochodzenia, gdyż nie znała spółki E., nie posiadała żadnych bliższych danych pozwalających zidentyfikować jej działalność, nie posiadała żadnej pisemnej umowy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ nie naruszył przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro Strona nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

3.4. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniono dowodami z postępowania karnego, w sposób wiarygodny organ wykazał, że Podatniczka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy paliwa. Sąd stwierdził, że organy podatkowe za pomocą obiektywnych dowodów wykazały, że Skarżąca mogła na podstawie wystawionych faktur ustalić tożsamość ich wystawcy oraz charakter świadczonej dostawy. Co więcej, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje powołane dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo popełnione przez jej kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Świadczy o tym – w ocenie WSA – fakt, że

S. P., prezes spółki E., a więc kontrahenta Skarżącej w okresie od 25 listopada 2003 r. do 19 października 2004 r. (czyli w okresie objętym niniejszą sprawą) przebywał w zakładzie karnym, a adres spółki w O. ul.[...] to adres zamieszkania ojca S. P., który nie potwierdził, aby pod tym adresem funkcjonowała jakakolwiek spółka.

3.5. Sąd wskazał, że podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1

lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., w oparciu o które to normy organy słusznie przyjęły, że faktury wystawione przez tę spółkę były fikcyjne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. K. B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, brak uzasadnienia co do przesłanek, którymi Sąd się kierował, którym dowodom dał wiarę, a także brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez NSA,

3. art. 2, art. 9, art. 62, art. 65, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez nierespektowanie wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego i jawne orzekanie wbrew prawu unijnemu, zawartemu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 z dnia 6 grudnia 2012 r.,

4. art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p., przez brak zbadania i przeprowadzenia postępowania w kierunku "obiektywnych przesłanek", na podstawie których można by odmówić podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

5. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo zaistnienia ww. naruszeń prawa,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez niezastosowanie.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów. Jednocześnie Strona wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia w tej sprawie art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W zakresie tego przepisu w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się jednym zdaniem, cytując na wstępie swoich rozważań treść jego normy.

Całkiem zatem bezpodstawne są twierdzenia skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest związany nie tylko wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1764/11), lecz także oceną tegoż Sądu co do stanu faktycznego sprawy.

Faktem jest natomiast, że prezentując stan faktyczny tej sprawy, w oparciu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdzając poprawność tych ustaleń, wykorzystał również te fragmenty uzasadnienia wyroku NSA także wskazujące na ich trafność. Nie naruszył jednak w ten sposób normy art. art. 190 P.p.s.a., gdyż w jakikolwiek sposób nie wskazał, że czyni tak z uwagi na związanie w tym zakresie treścią tej normy.

5.2. Tego rodzaju akceptacja ustaleń i ocen materiału dowodowego organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji powinna być oceniona w aspekcie drugiego zarzutu kasacyjnego, tzn. naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, brak uzasadnienia co do przesłanek, którymi Sąd się kierował, którym dowodom dał wiarę, a także brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez NSA".

Tego zarzutu nie można jednak również podzielić.

5.3. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut, że zaskarżony wyrok wydany został "z pominięciem akt sprawy", gdyż Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do dowodów zgromadzonych w tej sprawie, przywołując także stosowne karty akt administracyjnych, na których dowody te się znajdują (por. strona 15 uzasadnienia wyroku).

5.4. Chybione jest też stwierdzenie, że "brak uzasadnienia co do przesłanek, którymi Sąd się kierował, którym dowodom dał wiarę, a także brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez NSA".

Przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, przytoczone zostały w sposób obszerny na stronach 15 – 18 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd w ramach tej części wyroku przedstawił, z jakich względów nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym również ustosunkował się do argumentacji NSA zawartej w wyroku z dnia 7 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1764/11), w którym Sąd ten kwestionował właśnie – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy – jego ocenę dokonaną w ramach poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazując na to, że Sąd w tamtym postępowaniu dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez pominięcie szeregu dowodów, co miało wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

5.5. Za niezasadny zatem w tej sprawie uznać także należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 O.p., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 2, art. 9, art. 62, art. 65, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, "przez nierespektowanie wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego i jawne orzekanie wbrew prawu unijnemu, zawartemu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 z dnia 6 grudnia 2012 r.".

5.6. Jak wynika z samej treści skargi kasacyjnej, Strona składająca tę skargę nie kwestionuje, że sporne faktury firmowane przez spółkę z o.o. E. z siedzibą w O. nie dokumentowały dostaw paliwa przez ten podmiot, gdyż dostawy te realizował faktycznie podmiot trzeci. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy – czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur – nie ma jednak znaczenia kim był ten podmiot, lecz czy Skarżąca miała świadomość, czy też na podstawie okoliczności towarzyszących spornym dostawom, powinna była mieć tę świadomość, że otrzymywane przez nią faktury są fikcyjne i służą oszustwu.

5.7. Odnosząc się do wymienionych w skardze przepisów Dyrektywy, które - zdaniem Skarżącej – zostały naruszone, wskazać należy na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 (dostępne na stronie internetowej

www.eur-lex.europa.eu), w którym stwierdzono, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia

2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (wszystkie dostępne na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu).

5.8. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w VI Dyrektywie, jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

5.8. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego świadomości lub możliwości posiadania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania kwestii przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien był mieć świadomość tego oszustwa.

5.9. Udzielając w tej kwestii odpowiedzi nie można podzielić artykułowanego w skardze kasacyjnej stanowiska Skarżącej, że brak podstaw do stawiania jej zarzutu w zakresie nienależytej staranności kupieckiej w kontekście braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), obowiązującej od 19 marca 2004 r.

Przede wszystkim w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Faktem jest, że w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub – przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem.

5.10. Ponadto już sama weryfikacja przedmiotu działalności spółki z o.o. E. w KRS pozwalałaby na stwierdzenie, że spółka ta nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tego rodzaju aktywności wpisanej w przedmiocie swojej działalności, a tym samym nie mogła mieć i nie miała koncesji na taki handel, czego Skarżąca również nie poddała sprawdzeniu.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

5.11. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na sytuację Skarżącej będącą podstawą przyznania jej prawa pomocy w całkowitym zakresie – na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. – odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.