Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1245/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.40.2022.7 UNP: 2401-22-169489 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do lipca 2019 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022r. nr 2401-IEW2.4253.40.2022.7 UNP: 2401-22-169489 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 kwietnia 2022r. nr [...], którą określono:

• przybliżoną kwotę podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za:

- styczeń 2019 r. w wysokości 34.674,00 zł,

- luty 2019 r. w wysokości 51.365,00 zł,

- marzec 2019 r. w wysokości 70.855,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w wysokości 48.677,00 zł,

- maj 2019 r. w wysokości 105.739,00 zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości 62.467,00 zł,

- lipiec 2019 r. w wysokości 117.093,00 zł,

• kwotę odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowych na dzień wydania tej decyzji za:

- styczeń 2019 r. w wysokości 8.930,00 zł,

- luty 2019 r. w wysokości 12.913,00 zł,

- marzec 2019 r. w wysokości 17.331,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w wysokości 11.565,00 zł,

- maj 2019 r. w wysokości 24.450,00 zł,

- czerwiec 2019 r. w wysokości 14.034,00 zł

- lipiec 2019 r. w wysokości 25.485,00 zł

i dokonano na majątku G. Sp. z o.o. sp. kom. (dalej: Spółka, Skarżąca) zabezpieczenia:

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 34.674,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 8.930,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości 51.365,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 12.913,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 70.855,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 17.331,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 48.677,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 11.565,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości 105.739,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 24.450,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 62.467 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 14.034,00 zł,

- przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2019r. w wysokości 117.093,00 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 25.485,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.)

Stan sprawy.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, nie realizując faktycznych dostaw ani nabyć Spółka wystawiała faktury za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r., które nie dokumentowały faktycznych dostaw.

Powyższe ustalenia stały się powodem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia 26.04.2022 r., którą organ ten określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając błędne ustalenie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania przez Spółkę oraz całkowite pominięcie okoliczności, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością Spółki. Zdaniem Skarżącej organ nie uwzględnił faktu, iż osoby uprawnione do reprezentowania Spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W ocenie Skarżącej wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje, że Spółka nie będzie posiadać środków na spłatę zobowiązań.

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że nie realizując faktycznych dostaw ani nabyć Skarżąca wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Faktury te zostały ujawnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy objęte zakresem kontroli i nie zostały skorygowane przez Skarżącą. W tabelach na str. od 4 do 10 zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zawarł opis faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o. o. sp. kom. z podziałem na kontrolowane okresy rozliczeniowe. Jak podał DIAS, dokonane w toku kontroli ustalenia wskazują, że w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. Spółka nie dokonała żadnego nabycia i żadnej dostawy, natomiast wystawiała faktury, w których wykazała podatek VAT. Jak wskazano, czynem tym Spółka wypełniła jednocześnie przesłankę wynikającą z przepisu art. 108 u.p.t.u., stanowiącym, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak zauważono, pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

W ocenie DIAS wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej Spółki - wskazuje na niemożność poniesienia tych zobowiązań przez Skarżącą. Z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych (EKW) wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w bilansach za okres 2018 – 2020. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i ADCEP wynika, że Spółka była właścicielem samochodu Opel Astra osobowy z 2000 r. Samochód ten został sprzedany 21.06.2021 r., tj. w trakcie dokonania kontroli podatkowej. Z Bazy Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (CRCM) ustalono, że w ostatnich pięciu latach Spółka nie występowała, jako strona w czynnościach majątkowych, tj. w charakterze obdarowanego, jako spadkobierca, bądź strona w umowie kupna sprzedaży. Jak wskazano, na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji Spółka posiadała inne zaległości, tj. PIT za okres od 01/2020 r. do 01/2021 r., VAT za okres 07/2019 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 11.07.2022 r.).

W przekonaniu DIAS istnienie innych zaległości, które nie są spłacane dobrowolnie, lecz w toku postępowań egzekucyjnych, stanowi uzasadnioną obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Do protokołu o stanie majątkowym z 7.12.2021 r. sporządzonym na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Skarżąca zeznała, iż nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości, nie posiada środków transportowych, praw majątkowych, wierzytelności, ani środków pieniężnych, nie posiada także hipotek, zastawów. W rezultacie DIAS doszedł do przekonania, iż Skarżąca nie posiada majątku, który w jakimkolwiek stopniu mógłby pokryć wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania.

Ponadto DIAS dokonał analizy składanych sprawozdań finansowych za lata 2018-2020. Zebrane dane pokazują, iż wskaźnik podwyższonej płynności finansowej uległ polepszeniu. Zauważalna jest przy tym wyraźna tendencja spadkowa wskaźnika płynności finansowej. Osiągnięte wartości wskaźników wskazują, iż w 2019 r. Spółka nie utraciła w zasadzie zdolność do płynnego regulowania bieżących zobowiązań, w tym w szczególności zobowiązań krótkoterminowych, a pomimo to Skarżąca nie reguluje zobowiązań podatkowych dobrowolnie.

DIAS zwrócił uwagę, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lipca 2022 r. Spółka nie dokonuje wpłat na poczet bieżących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R. W ocenie organu, ustalenia te wzmagają obawę co do tego czy Spółka posiada aktywa obrotowe, w tym aktywa o szybkiej płynności, które umożliwią zapłatę przewidywanych do zapłaty należności podatkowych - gdzie istotną rolę odgrywać będzie przede wszystkich wola zapłaty zobowiązań. Wierzyciel oceniając zdolność dłużnika do wywiązania się ze zobowiązań musi w tej sytuacji uwzględnić fakt, iż każdy przedsiębiorca prowadzi działalność dla zysku i będzie w pierwszej kolejności starał się zachować ciągłość działalności i zachować przedsiębiorstwo, co w sposób oczywisty wpływa na podejmowane przez niego decyzje. W przepadku Spółki, zdaniem DIAS, brak zapłaty zaliczek na podatek dochodowy jest przykładem takiej decyzji. Ujawnione zaległości opiewają jednak na dużo większe kwoty co nakazuje przyjąć, iż problem z regulowaniem tych zobowiązań będzie odpowiednio większy. DIAS zauważył ponadto, iż określone opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań stanowi jedną z przesłanek obligujących zarząd (czy też uprawniających wierzycieli) do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Taka perspektywa sprawia z kolei, iż na odzyskanie należności należałoby spojrzeć z perspektywy przepisów regulujących kolejność zaspokajania kosztów masy i wierzycieli czy zasad wyceny majątku upadłego. Do tego z ustaleń kontroli wynika, iż Spółka podejmowała działania mające na celu naruszenie przepisów o podatku VAT, co jest dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością zabezpieczenia aktywów Skarżącej przed już na obecnym etapie.

Jak podkreślił DIAS, twierdzenia Spółki o dobrowolnej spłacie zobowiązań podatkowych nie znajdują potwierdzenia w kluczowym dla niniejszej sprawy aspekcie jakim jest wyrażenie prawdziwej woli w zdolności do regulowania zobowiązań. Fakt, iż Spółka osiągnęła sumę bilansową za 2019 r. i 2020 r. nie niweluje obawy, co do zapłaty przyszłych zobowiązań.

W pierwszej kolejności DIAS zaznaczył, w łącznej kwocie aktywów zarówno za 2019 r. jak i za 2020 r. to aktywa obrotowe (środki pieniężne i należności od jednostek powiązanych oraz innych jednostek). Z analizowanych sprawozdań wynika, zdaniem DIAS że Skarżąca posiadała aktywa, z których można będzie pokryć powstałe zadłużenie, a jednak powstała uzasadniona obawa wyrażająca się w wątpliwości co do możliwości kontynuacji działalności.

W związku z powyższym DIAS przeprowadził analizę struktury bilansu. W przekonaniu DIAS z bilansu wynika, iż w 2020 r. w porównaniu do 2019 r. nastąpił spadek aktywów Spółki i stanowią one wyłącznie aktywa obrotowe. Z kolei po stronie pasywów także nastąpił spadek, a największy udział stanowią zobowiązania krótkoterminowe. W ocenie DIAS majątek trwały przedsiębiorstwa został w znacznej mierze sfinansowany poprzez wzrost zobowiązań bieżących, co tłumaczy i potwierdza, iż sytuacja płatnicza Spółki nie gwarantuje spłaty zobowiązań. Jak ustalił DIAS w trakcie 2020 r. Spółka zmniejszyła wartość aktywów obrotowych zaburzając tym samym płynność finansową przedsiębiorstwa. W tej sytuacji konieczność zapłaty znacznych kwot ujawnionych zaległości podatkowych w toku kontroli podatkowej rodzi uzasadnioną obawę co do zdolności do przezwyciężenia całości negatywnych skutków finansowych w najbliższej perspektywie czasowej. Obawy te wzmacnia także fakt, iż nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT obejmują relatywnie dłuższy czas. Ponadto z deklaracji CIT-8 za 2021 r. złożonej 22.06.2022 r. wynika, że Spółka osiągnęła stratę w wysokości 112.363,33 zł.

Jak zaznaczono, obawa niewykonania zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Według DIAS, organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane od dostawców jak również wystawione przez Spółkę na rzecz odbiorców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli.

Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot.

Podsumowując, DIAS uznał, iż zachowanie Spółki polegające na wystawianiu faktur w podatku VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, powoduje nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, a okoliczność ta, także wskazuje, że wykonanie przez Spółkę określonych w przybliżonych kwotach zobowiązań jest zagrożone. Określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło ponadto zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. W art. 103 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca wskazał wprost termin rozliczania podatku: podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 u.p.t.u. są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem okoliczność ta - w związku z dotychczasowymi ustaleniami kontroli odnośnie ewidencjonowania za kontrolowany okres przez Spółkę nieprawidłowych wartości podatku należnego, w sposób samoistny spełnia wymienioną w art. 33 § 1 o.p., przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i rodzi uzasadnione obawy, co do wykonania tych zobowiązań.

Jak zaznaczył DIAS, o tym, iż Spółka uchyla się od zapłaty zobowiązań podatkowych świadczą wszczęte postępowania egzekucyjne w odniesieniu do zaległości na dzień 8.07.2022 r. - zaległość w łącznej wysokości 74.726,00 zł, w tym kwota należności głównej 60.816,00 zł odsetki 13.910,00 zł. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego dowodzi, że Spółka uchyla się od terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych, a ponadto konsekwencji istnieje uzasadniona obawa niewykonania przybliżonego zobowiązania.

W decyzji DIAS przytoczono stanowisko wyrażone w piśmie z 17.06.2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu: "Długotrwałość opisanej nieprawidłowości oraz ilość i zróżnicowanie czynności podejmowanych przez Kontrolowaną Spółkę jakie były związane z wystawianiem fikcyjnych faktur obejmujących:

- wystawianie wadliwych faktur,

- wprowadzanie w obieg prawny wadliwych dokumentów,

- sporządzanie ewidencji uwzględniających fikcyjne faktury,

- sporządzanie deklaracji VAT-7 uwzględniających fikcyjne faktury,

- ujawnianie w narzędziach księgowych nierzeczywistych nabyć,

- przesyłanie struktur JPK zawierających nieprawidłowe dane,

- sporządzanie i przekazywanie na potrzeby kontroli nr [...] przez Spółkę struktur JPK_FA zawierających dane z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wyklucza możliwość realizacji opisanych czynności poza wiedzą Zarządu Kontrolowanej Spółki do którego obowiązków należy prowadzenie spraw spółki. Wobec powyższego zarzut oparty na błędnym uznaniu przez Organ podatkowy faktur wystawionych przez Kontrolowana Spółkę w okresie od stycznia do lipca 2019 r. za faktury fikcyjne uznaję za bezzasadny (...)

(...) W protokole kontroli podatkowej kontrolujący przedstawili ustalony stan faktyczny wraz z oceną prawną. Ustalony stan faktyczny oparliśmy na zgromadzonych dowodach. Cześć dowodów udostępniła G. Sp. z o. o. sp. k., która to spółka oświadczyła "że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli".

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, iż toczy się postępowanie karne DIAS stwierdził, iż fakt ten nie wpływa na podjętą przez organ ocenę. Ponieważ kontrolujący w toku czynności zebrali wszystkie konieczne i wystarczające dowody dla pełnego wyjaśnienia sprawy oraz prawidłowej oceny dokonanych ustaleń, sam fakt złożenia zawiadomienia nie wpływa na podjętą ocenę.

Odnosząc się do zarzutu, iż osoby uprawnione do reprezentowania Spółki nie wiedziały o wystawieniu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, DIAS zauważył, że prawidłowe prowadzenie spraw Spółki winno przejawiać się przede wszystkim zachowaniem należytej staranności w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wynikają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym zobowiązania podatkowe. DIAS zaznaczył, że do cech prowadzenia działalności gospodarczej zalicza się ponoszenie ryzyka związanego z jej prowadzeniem, czy odpowiedzialności za podjęte decyzje. Dotyczy to w szczególności tych decyzji, które mają negatywne przełożenie na sytuację finansową przedsiębiorstwa np. wybór branży, personelu czy partnerów handlowych.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wadliwych ustaleń. Według Spółki, organ błędnie uznał, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Ponadto organ pominął okoliczność, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością Spółki i pominięcie okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania Spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2022r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 kwietnia 2022r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do lipca 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej kwoty oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2019r. do lipca 2019r. i odsetek za zwłokę.

Skarżąca zarzuciła organom błędne uznanie, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Według Skarżącej organ pominął okoliczność, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmująca się księgowością Spółki. Według Skarżącej pominięto okoliczności, iż osoby uprawnione do reprezentowania Skarżącej nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Okoliczności przywołane przez organ odwoławczy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, które wskazują, że Skarżąca wystawiała faktury, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 czerwca 2022r. Powyższe pismo zostało zacytowane w zaskarżonej decyzji DIAS. Zdaniem w/w organu fakt wystawiania pustych faktur przez Spółkę wynika ze sporządzania ewidencji uwzględniających fikcyjne faktury, sporządzania deklaracji VAT-7 uwzględniających fikcyjne faktury, ujawniania w narzędziach księgowych nierzeczywistych nabyć, przesyłania struktur JPK zawierających nieprawidłowe dane oraz sporządzania i przekazywania na potrzeby kontroli nr 202035 przez Spółkę struktur JPK_FA zawierających dane z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W tabelach na str. od 4 do 10 zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zawarł opis faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o. o. sp. kom. z podziałem na kontrolowane okresy rozliczeniowe.

Niewątpliwie opisane przez organy czynności wykluczają możliwość realizacji czynności poza wiedzą Zarządu Skarżącej.

W celu udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u, nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2019r. do lipca 2019r.

Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 o.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine o.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek:

Po pierwsze, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie gdzie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że prawidłowe prowadzenie spraw Spółki winno przejawiać się zachowaniem należytej staranności w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wynikają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym zobowiązania podatkowe.

Druga przesłanka związana jest z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organ odwoławczy ocenił sytuację majątkową i finansową Skarżącej i w tym zakresie wskazał, że: a) Skarżąca nie posiada majątku o wartości pozwalającej na pokrycie prawdopodobnego zobowiązania podatkowego, b) Skarżąca posiada zadłużenie wobec organu w wysokości 60.816 zł należności głównej, c) wobec Spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne – stan zaległości na dzień 8 lipca 202r. – zaległość w łącznej 74.726,00 zł, w tym odsetki 13.910,00 zł, d) analiza bilansu Spółki wynika, iż w 2020r. w porównaniu do 2019r. nastąpił spadek aktywów Spółki, w tym też roku Skarżąca zmniejszyła wartość aktywów obrotowych, co zaburzyło płynność finansową Spółki.

Jak słusznie przyjęły organy Spółka nie posiada bieżących dochodów, brak majątku stanowiącego przedmiot zabezpieczenia, zawieszona działalność wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że brak może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych.

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), oddalił skargę.