Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3303/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 120 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Paweł Groński, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. B. S.A. (dalej "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

We wniosku tym przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm., dalej "u.d.u."). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział II) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W ramach tych umów Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ewentualny przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Prowadząc rozliczenia umowy z reasekuratorem Spółka przekazuje na jego rzecz część składki otrzymanej od ubezpieczającego w zamian za prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w bezpośrednich kosztach likwidacji szkód. Umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Jest naliczana jako odpowiedni procent składki. Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Wypłata prowizji następuje z dołu - na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od kwoty zainkasowanych składek ubezpieczeniowych.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (jak wskazała Spółka - mechanizm analogiczny do "odroczonych kosztów akwizycji", tzw. "deferred acquisition costs", w skrócie "DAC"), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Spółka zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy. Kwota rezerw rozwiązywanych miesięcznie liczona jest na bazie dziennej i uzależniona jest od wartości składki reasekuracyjnej. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka spytała, czy przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia)?

Spółka powołując się art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm. ; dalej: "u.p.d.o.p."), art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. i art. 149 § 1 pkt 2 oraz art. 151 u.d.u. wskazała, że jej zdaniem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a taką działalnością jest prowadzona przez Spółkę działalność ubezpieczeniowa, podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody określone zgodnie z zasadą memoriałową. Dla zakresu opodatkowania przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez znaczenia pozostaje moment faktycznego otrzymania należności. Za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zdaniem Spółki w przypadku zawarcia przez kontrahentów umowy, do której celem ustalenia zasad rozliczeń pomiędzy stronami umowy wprowadzono postanowienia określające okresy rozliczeniowe (nie koniecznie jednakowe, byleby koniec przynajmniej jednego z okresów rozliczeniowych przypadał w każdym roku podatkowym), przychody osiągane na podstawie takiej umowy rozliczane są w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Spółki przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do przedmiotowych umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Z uwagi zaś na fakt bezpośredniego powiązania umów o reasekurację z umowami ubezpieczenia, a zatem także przychodów osiąganych tytułem prowizji ze składkami ubezpieczeniowymi, mechanizm ustalania wartości i sposobu wykazywania przychodu z prowizji, będący mechanizmem analogicznym do DAC, pozwala na ustalenie zarówno wysokości jak i momentu powstania przedmiotowego przychodu w prawidłowy sposób, bowiem odzwierciedla przychody osiągane w związku z zawartą umową o reasekurację poprzez przyporządkowanie ich do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych reasekuracją.

Spółka podniosła, że w umowie o reasekurację, wartość prowizji przypisanej do określonego okresu rozliczeniowego stanowi sumę prowizji przypisanych do danego okresu w związku z poszczególnymi umowami ubezpieczenia. Z uwagi na fakt, że prowizja reasekuracyjna jest generowana w całym okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia, a także w związku z zawarciem w umowach o reasekurację postanowień wprowadzających okresowe (miesięczne) rozliczanie umów, koniecznym staje się odniesienie okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację do reasekurowanych umów ubezpieczenia. Mechanizmem umożliwiającym prawidłowe powiązanie i wzajemne przyporządkowanie tych dwóch umów (tj. wartości prowizji generowanej przez daną umowę ubezpieczenia do okresów rozliczeniowych ustanowionych w umowie o reasekurację) jest DAC, polegający na zawiązaniu rezerwy na wysokość prowizji, którą rozwiązuje się systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia (i umowy o reasekurację).

Spółka podkreśliła, że umowy ubezpieczenia zawierane są na 12 miesięcy i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825) składka przypisana z umowy ubezpieczenia w przypadku grup działu II (a więc ubezpieczenia majątkowe oraz pozostałe osobowe) to kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono, o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona.

W księgach rachunkowych ubezpieczyciele odraczają przychód z tytułu składki przypisanej na cały okres udzielanej ochrony poprzez zmiany rezerwy składki (tzw. składka zarobiona). Analogicznie ubezpieczyciele traktują koszty akwizycji związane z daną umową ubezpieczenia, tzn. koszt jest wyliczony od składki przypisanej, a następnie odraczany w ten sam sposób jak przychód z danej umowy (poprzez DAC), i jest to niezależne od tego kiedy nastąpi faktyczna płatność prowizji agencyjnej.

Ujmowanie w księgach reasekuracji umowy ubezpieczeniowej polega na ujęciu udziału reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje się także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ewentualnie przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Oznacza to, że poszczególne księgowania udziałów reasekuratora mają dla ubezpieczyciela odwrotne wartości (można powiedzieć, że są lustrzanym odbiciem) niż wartości brutto (brutto oznacza wartości przed naliczeniem udziału reasekuratora). Np. składka przypisana jest przychodem, a udział reasekuratora w składce jest kosztem, koszty akwizycji są dla ubezpieczyciela kosztem, a prowizja reasekuracyjna jest przychodem, wypłacone odszkodowania są kosztem, a udział reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach jest przychodem.

Spółka jest w stanie wykazać w księgach podatkowych przychód z tytułu prowizji i odzwierciedlić moment jego powstania, tj. przydzielić przychód do poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację.

Odnosząc się do rozliczania się z reasekuratorem, Spółka podniosła, że faktyczne rozliczanie należności wynikających z umowy o reasekurację dokonywane jest odpowiednio do ustalonych w umowie o reasekurację okresów rozliczeniowych na podstawie tzw. rachunków technicznych, w oparciu o zainkasowaną składkę ubezpieczeniową. W przypadku umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację, klienci mogą płacić składkę w różnych okresach i w różnej wysokości. Samo rozliczenie miesięczne polega zaś na zestawieniu udziału reasekuratora w składce zainkasowanej (dla ubezpieczyciela ze znakiem "-"), udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (ze znakiem "+") oraz prowizji reasekuracyjnej (jako procent składki zainkasowanej, ze znakiem "+"). Operacja rozliczenia dokonywana jest najczęściej z miesięcznym opóźnieniem. Zdaniem Spółki faktyczne transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy reasekuratorem, a Spółką pozostają bez znaczenia dla zasad wykazywania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu prowizji.

Podsumowując, Spółka podkreśliła, że powiązanie przychodów z tytułu prowizji (powiązanie umów o reasekurację) z poszczególnymi umowami ubezpieczeń, które podlegają reasekuracji (poprzez opisany wyżej mechanizm tworzenia i rozwiązywania rezerw), jest zabiegiem technicznymi służącym prawidłowemu ustalaniu wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego. Przyjęty przez Spółkę system, tj. wyjście od umów ubezpieczeń objętych umową o reasekurację celem określania wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia, zamiast ustalania przedmiotowych danych od razu zbiorczo w odniesieniu do całego zakresu umowy o reasekurację (wszystkich reasekurowanych umów ubezpieczenia) nie ma znaczenia dla ostatecznej wartości przychodu wykazywanego w danym okresie rozliczeniowym.

Interpretacją Indywidualną z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów (dalej "Minister") wskazał, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister podniósł, że chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister wskazał, że zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, dalej “u.o.r."), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Minister wskazał, że rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez Podatnika. Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową. Źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są m.in. prowizje, które uzyskują one od reasekuratorów. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z jego portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy "oddaje" reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten, w zamian za to, wypłaca temu zakładowi stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego). Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, towarzystwo przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora - a nie z chwilą wystawienia rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych - towarzystwo faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych. Zasadą jest, że do przyjęcia odpowiedzialności przez reasekuratora nie jest konieczna akceptacja przez niego konkretnych umów ubezpieczenia, zawieranych przez towarzystwo. Wynagrodzenie reasekuratora stanowi z góry określony procent składki ubezpieczeniowej, płatnej towarzystwu przez ubezpieczającego.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który towarzystwo musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę towarzystwo osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora, i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Spółka z racji zawarcia umowy reasekuracji otrzymuje od reasekuratora prowizję reasekuracyjną. Wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Zdaniem Ministra prowizja reasekuracyjna na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi przychód z działalności gospodarczej i dlatego, podobnie jak w przypadku składki ubezpieczeniowej (płatnej przez ubezpieczonego B.) rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a powinno nastąpić w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że wysokość prowizji reasekuracyjnej jest znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej. Zatem datą powstania przychodu z tego tytułu powinien być dzień zawarcia umowy.

Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3c p.d.o.p. Powyższa regulacja nie ma zastosowania w przypadku przychodów osiąganych przez B. z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż B. nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora na rzecz B.. Zatem przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej nie powinny być rozpoznawane identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. nie powinny być powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji.

Pomimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła jej naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Skarżącej, tj. błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 13 maja 2010 r., w zakresie, w jakim Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji podatkowej powołał się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną; art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będącą następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. powołanie się przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej na przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy podstawą ustalenia momentu powstania przychodu powinien być przepis art. 12 ust. u.p.d.o.p. określający sposób ustalania momentu powstania przychodu w przypadku okresowo rozliczanych przychodów. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa naruszył art. 53 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 120 § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia argumentacji uzasadniającej odmowę zmiany interpretacji.

W uzasadnieniu Spółka powołując się na orzecznictwo Sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, WSA w Łodzi z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09, WSA w Krakowie z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, WSA w Gliwicach z 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 298/09, WSA w Krakowie z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1106/09 i NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08 podniosła, że Minister Finansów oparł uzasadnienie interpretacji indywidualnej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie w jakim uznał, że wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej. Minister nie wezwał Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania stanu faktycznego, nie odniósł się do stanu przedstawionego przez Spółkę, a wykreował swój własny stan faktyczny. Spółka we wniosku o interpretację indywidualną nie zawarła takich danych, na które powoływał się Minister. Przeciwnie, Spółka przedstawiła Ministrowi Finansów informacje, że wynagrodzenie za usługi w postaci przekazania udziału w części portfela (przekazaniu części ryzyka), jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia). Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna nie tylko od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację, ale również od liczby umów ubezpieczenia objętych generalną umową o reasekurację. W chwili zawierania umowy o reasekurację nie ma możliwości ustalenia wartości składki przypisanej brutto oraz składki zainkasowanej w trakcie obowiązywania umowy reasekuracyjnej. Z konstrukcji umowy wynika, że ww. wartość może być poznana dopiero w następstwie obliczenia przychodu w przyjętym okresie rozliczeniowym, a zatem niejako po podsumowaniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Nie jest zatem możliwe zdefiniowanie przychodów Spółka z tytułu prowizji reasekuracyjnej już w momencie zawarcia umowy o reasekurację.

Jednocześnie Spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz reasekuratora. Spółka wyjaśniła, że prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę.

W konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego Minister Finansów popełnił błąd w ustaleniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powołał się w interpretacji indywidualnej na przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy podstawą ustalenia momentu powstania przychodu powinien być przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., określający sposób rozliczania przychodów osiąganych w okresach rozliczeniowych.

Ponadto, zdaniem Spółki, brak wskazania przesłanek jakimi kierował się Minister Finansów przy rozpatrywaniu argumentacji Skarżącej zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanowił naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej, w szczególności art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p..

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ustawy Ordynacja podatkowa zwana dalej "O.p"

W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2)

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia)?

W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego, z którego wynikało, iż wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych oraz liczby umów ubezpieczenia, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast organ interpretujący uznał, że "przedstawiony stan faktyczny wskazywał jednocześnie na to, że wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej", przez co udzielona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 b § 1 O.p.

Z przywołanych wcześniej regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego Minister Finansów nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Bez znaczenia pozostają przy tym jakiekolwiek dowody mające potwierdzać opisany we wniosku stan faktyczny. W postępowaniu takim nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie.

Słusznie wywodziła Skarżąca, że wbrew stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej, oraz że B. nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora. Z wniosku natomiast jednoznacznie wynikało, że umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną, obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację. Zgodnie z umową o reasekurację, prowizja jako przeniesienie na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Skarżącą, a zatem jako wynagrodzenie za usługi w postaci przekazania udziału w części portfela, jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia).

Przyjęcie zatem do oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku skutkowało oczywistą wadliwością wydanej interpretacji. Ta oczywistość tkwiła w tym, że skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ.

W ponownym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny opisany we wniosku (w razie ewentualnego stwierdzenia, iż nie jest on wyczerpujący – wezwie wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie wyżej wskazanym) i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Ocena ta sprowadzać się będzie w zasadzie do stwierdzenia, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Jeśli jest prawidłowe w pełnym zakresie organ będzie mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. W każdym innym przypadku (nieprawidłowości częściowej lub całkowitej) obowiązkiem organu będzie przedstawienie prawnych powodów nieuznania stanowiska wnioskodawcy, tj. wykazania braku podstaw do zastosowania takich przepisów, na których oparł swoje stanowisko wnioskodawca. Dodatkowo, negatywna oceny wymaga od organu również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 14h i 120 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że istotą i celem art. 53 § 2 P.p.s.a. jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOSA).

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł.