Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1319/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 545/20 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.150.2019.3.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. L. kwotę 2242 (słownie: dwa tysiące dwieście czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 545/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Aktem notarialnym z 23 grudnia 2013 r., Rep A Nr [...], skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytułowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem z nim związanym (wkładem budowlanym) za cenę 240.000,00 zł. Własność ww. nieruchomości skarżąca nabyła w następujący sposób:

– 1/2 części w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H. Z., na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2002 r. Rep. A Nr [...];

– 1/2 części w drodze działu spadku po zmarłej H. Z., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt [...] (bez spłat i dopłat).

W dniu 16 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0.00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 0.00 zł oraz podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł.

Następnie w dniu 16 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), w którym skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 240.000,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 240.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 240.000,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 0,00 zł oraz podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), winien zostać wykazany jedynie przychód ze sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału nabytego w dniu 11 marca 2008 r. winien zostać wykazany w zeznaniu podatkowych PIT-36 lub PIT-38 za 2013 r.

W związku z powyższym, pismami z dnia 12 kwietnia 2018 r. i z dnia 6 lipca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wezwał skarżącą celem złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, bądź skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r. oraz złożenie zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2013 r., a także do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. wykazanego w złożonej w dniu 16 czerwca 2014 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2015 r., Rep. A Nr [...], skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości J., gmina [...]., stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr [...], o powierzchni 0,3300 ha, za cenę 450.000,00 zł. Przy czym zgodnie z treścią § 5 pkt 3 ww. aktu notarialnego, sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie na rzecz skarżącej praw wynikających z decyzji Burmistrza [...] z dnia 18 maja 2010 r. Nr [...] o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce oznaczonej nr [...] w obrębie J., gm. [...]. Koszty powyższej umowy sprzedaży w kwocie 11.284.85 zł poniosła skarżąca.

W związku z powyższym, w protokole z czynności sprawdzających z dnia 7 listopada 2018 r. (doręczonym skarżącej w dniu 14 listopada 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wydatki na nabycie działki nr [...] spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a dochód z odpłatnego zbycia nabytego w 2012 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego. Natomiast 19% podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/2 udziału nabytego w 2008 r. wynosi 22.800.00 zł.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2019 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu, wobec skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał stronę celem przedłożenia dokumentów potwierdzających: wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem z nim związanym - wkładem budowlanym, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wysokość nakładów, poczynionych w czasie posiadania ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zwiększyły wartość lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ust. 6e u.p.d.o.f. oraz wydatkowanie przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem z nim związanym - wkładem budowlanym, nabytego w 2012 r, na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Urzędu [...] z wnioskiem o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców i rejestru PESEL, tj. podanie adresów zameldowania skarżącej w okresie: od dnia 26 grudnia 1948 r. do dnia 23 grudnia 2013 r., gdzie odpowiedzi na wskazane wystąpienie udzielono pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Pismem z dnia 4 października 2019 r. pełnomocnik strony (na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe, gdyż zgodnie z oświadczeniem strony "w przedmiotowej sprawie zapadło już w tutejszym organie rozstrzygnięcie, co do istoty prowadzonego postępowania".

Decyzją z dnia 17 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], wynoszącego 1/2 części, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23.12.2013 r, Rep. A Nr [...] wynosi 120.000,00 zł (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na nie spełnienie przez stronę warunków zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), tj. brak zameldowania w ww., lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, powyższy przychód w kwocie 120.000,00 zł podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego nabytego w 1/2 części w dniu 29 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjęto przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w wysokości wynikającej z ww. aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r., Rep. A Nr [....] w wysokości 120.000,00 zł (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał również, iż strona nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyłyby wartość przedmiotowego lokalu, stąd stwierdził, że koszty uzyskania ww. przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., wynoszą 0,00 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, iż strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). W związku z powyższym stwierdził, że należy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży ww. udziału nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. wynosi 22.800,00 zł. Uwzględniając powyższe, z tytułu sprzedaży obu działów w przedmiotowej nieruchomości, organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 240.000,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w łącznej kwocie 45.600,00 zł (tj. 240.000,00 zł x 19%).

W odwołaniu z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 października 2019 r. i określił wysokość zobowiązania skarżącej w kwocie 22.800,00 zł.

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca", "nowelizacja"), art. 30e ust. 1-2,4-5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., art. 22 ust. 6d,6e, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c), art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za cenę brutto 120.000,00 zł. Przy czym do nabycia ww. nieruchomości w ww. udziale wynoszącym 1/2 części doszło zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt [...] w drodze nabycia spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H. Z. Zatem, w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części nabytej w dniu 11 marca 2008 r. tj. w udziale 50% zastosowanie mają cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor IAS wskazał następnie, odnosząc się do zawartego w odwołaniu, zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c) oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., iż ww. przepisy przewidują dwa warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj.

1) fakt zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu wymienionym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, oraz

2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, oświadczenia o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Dyrektor IAS wskazał, że w odwołaniu z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik strony skupia się jedynie na okolicznościach dotyczących spełnienia drugiego warunku, jakim jest złożenie stosownego oświadczenia, pomijając całkowicie fakt, iż w przedmiotowej sprawie, strona nie spełniła pierwszego z ww. warunków, jakim jest wymóg zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 23.12.2013 r. Rep. A Nr [...] wynosi 120.000,00 (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żądnych dokumentów potwierdzających poniesie kosztów uzyskania ww. przychodu. Stwierdzić zatem należy, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wynoszą 0,00 zł. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części wynosi 120.000,00 zł. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., 19% podatek z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału wynosi 22.800,00 zł.

Dyrektor IAS wskazał również, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. strona uzyskała jednocześnie przychód w kwocie 120.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia pozostałego udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. (zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt [...]) w drodze działu spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H. Z. Dyrektor wskazał, że w stosunku do ww. przychodu zastosowanie mają, zgodnie z art. 14 nowelizacji nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), określone w art. 1 ww. ustawy zmieniającej.

Po przywołaniu treści art. 30e ust. 1-2, 4-5 i 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 11stycznia 2009 r. oraz treści art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Dyrektor IAS stwierdził, że jak słusznie zauważył pełnomocnik strony, z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2015 r., Rep. A Nr [...], strona nabyła niezabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości J., stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni 0,3300 ha, za cenę 450.000,00 zł, ponosząc przy tym dodatkowo koszty tego aktu w łącznej kwocie 11.284,85 zł. Dyrektor IAS nie podzielił zatem stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w kwestii ustaleń dotyczących braku udokumentowania przez stronę okoliczności wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r., udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do przedmiotowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznać należy za zasadny, a w konsekwencji za zasadne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 13, położonego w W. przy ul. [....], na podstawie aktu notarialnego z dnia 23.12.2013 r. Rep. A Nr [...] wyniósł 120.000,00 (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Zważywszy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żądnych dokumentów potwierdzających poniesie kosztów uzyskania ww. przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części wynosi 120.000,00 zł. Uwzględniając natomiast okoliczność spełnienia przez stronę warunków zwolnienia określonego w art. 121 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że 19% podatek z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału wynosi 0,00 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor stwierdził, że obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2013 r. Rep A Nr [...], przedstawia się następująco:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 240.000,00 zł;

- koszty odpłatnego zbycia: 0,00 zł;

- koszty uzyskania przychodu: 0,00 zł;

- kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania: 120.000,00 zł,

- podstawa opodatkowania: 120.000,00 zł;

- podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 22.800,00 zł.

W skardze z dnia 3 lutego 2020 r. zaskarżono ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia,

– art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki przerywające, bądź też zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie udzielenia zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącej, iż z dniem 29 października 2019 r. w związku z podjętymi działaniami uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podtrzymał również dotychczasowe stanowisko, że wobec braku zameldowania skarżącej w sprzedawanym lokalu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. WSA przytoczył wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego.

Sąd pierwszej instancji przywołał również orzeczenia, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia WSA przyjął pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Sądu trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych.

W kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy zmieniającej Sąd wskazał, że również w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora IAS jest prawidłowe.

Sąd podzielił zdanie organu, że skarżąca nigdy nie była zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr [...] usytułowanym w budynku przy ul. [...] w W., w szczególności nie była również zameldowanie w nim przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego prawa – co powoduje, że nie przysługiwało jej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. W tym kontekście w ocenie Sądu, nie ma żadnego znaczenia kwestia braku złożenia przez skarżącą oświadczenie wynikającego z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 8 ust. 3 nowelizacji.

Sąd wskazał, że skarżąca wobec braku zameldowania na pobyt stały w ww. lokalu mieszkalnym nie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. i samo złożenie oświadczenia, czy też jego niezłożenie nie miało żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia. W konsekwencji całkowicie nieadekwatne w sprawie są przywołane w skardze argumenty wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów dotyczących jego złożenia (czy też konsekwencji jego niezłożenia). Sąd podkreślił, że powodem braku zastosowania zwolnienia do dochodu osiągniętego przez skarżącą nie jest okoliczność braku złożenia stosownego oświadczenia, lecz to, że skarżącej jako osobie, która nie była uprzednio zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, który zbyła, nie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. warunkowane właśnie okolicznością uprzedniego zameldowania podatnika w zbywanym lokalu.

Końcowo, Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie udzielenia zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1, ust. 3 nowelizacji poprzez odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki przerywające, bądź też zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy Dz. U z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: "k.k.s.") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm., dalej: "k.p.k."), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139).

Trzeba przy tym zauważyć, stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

Strona postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, przyjął pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd jednocześnie uznał, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych. Tym samym WSA nie dokonał oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Uwzględnienie wyżej wymienionego zarzutu z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.