Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 53a
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 ust 1, art.5, art.10, art.25 ust 1 pkt 2, art.26 ust 1, art.27 ust 1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 27 zd 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 6 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 167 poz 1758
law: ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1745/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2015r. nr [...] Burmistrz Miasta Z. określił E. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w wysokości 139.985,00 zł.

Wydanie powyższej decyzji zostało poprzedzone wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia 10 lutego 2015r. nr [...] uchylającej decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 20 października 2014r. nr [...] w przedmiotowej sprawie i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji z dnia z 24 kwietnia 2015r. Burmistrz Miasta Z. wyjaśnił, że nie można uznać E. sp. z o.o. w 2011r. jako posiadacza zależnego działek położonych w Z. w obrębie [...] o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz zabudowanych działek o numerach: [...] i [...] o łącznej powierzchni 8.996 m². Podatnikiem podatku od nieruchomości w 2011r. od przedmiotowych nieruchomości, położonych w Z. była TP E. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel posadowionych na nich budynków i budowli.

Organ pierwszej instancji wskazał, że rozbieżności pomiędzy spółką, a organem podatkowym w kwestii podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości spółki E. są efektem odmiennej oceny zdarzeń, które początek miały w 2002r.

W dniu 26 kwietnia 2002r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki TP E. sp. z o.o., uchwałą nr [...], podwyższyło kapitał zakładowy spółki TP E. sp. z o.o. z kwoty 50.000 zł do kwoty 580.000.000 zł, poprzez utworzenie 1.160.000 nowych udziałów, które zostały objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika, to jest przez T. S.A. z siedzibą w W. oraz pokryte m.in. aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa T. S.A.

Uchwała ta weszła w życie dnia 30 kwietnia 2002r. i przewidywała, że aport zostanie przeniesiony przez T. S.A. do T. E. w tym samym czasie. W wykonaniu zobowiązania do wniesienia do T. E. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego, spółka T. S.A. oraz T. E. Sp. z o.o. zawarły w 2002r. szereg sporządzonych w formie aktu notarialnego umów przeniesienia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości na rzecz T. E. Sp. z o.o., która została wpisana we właściwych księgach wieczystych jako właściciel lub użytkownik wieczysty tych nieruchomości.

Spółka podważa jednak ważność zawartych umów przenoszących własność oraz prawo użytkowania wieczystego, z tego powodu, że w dacie zawierania tych umów spółka T. E. Sp.z o.o. była cudzoziemcem, chociaż w dacie podpisywania umów, nie posiadała w tym przedmiocie wiedzy. Zatem w myśl art. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców na nabycie nieruchomości zobowiązana była uzyskać stosowne zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Jak wskazano, T. E. sp. z o.o. w 2002r. nie występowała i nigdy nie uzyskała zezwolenia właściwego ministra na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002r., przy czym w treści zawiadomienia nie została określona data, począwszy od której ta zmiana statusu nastąpiła. Tym samym spółka nie miała wcześniej podstaw do podważania skuteczności czynności prawnych dokonanych w ramach przenoszenia na spółkę praw własności lub praw użytkowania wieczystego nieruchomości.

Według wyjaśnień spółki, T. E. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp.z o.o.) i T. S.A. (obecnie O. S.A.) podjęły działania zmierzające do przywrócenia zgodnych ze stanem faktycznym wpisów w księdze wieczystej oraz skutecznego przeniesienia na T. E. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego, m. in. na czas trwania tych czynności obie spółki zawarły w dniu 10 listopada 2010r. umowę dzierżawy, w tym dotyczącą nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania oraz porozumienie z dnia 23 marca 2012r., na podstawie którego ze skutkiem od dnia 27 marca 2012r. wykreślono spółkę E. z księgi wieczystej jako właściciela i użytkownika wieczystego i wpisano w to miejsce T. S.A. Z tych ustaleń spółka wywodzi, że w 2011r. była posiadaczem zależnym, co wyklucza bycie podatnikiem podatku od nieruchomości.

W swoim rozstrzygnięciu dodatkowo organ I instancji wyjaśnił, że powierzchnia gruntów, budynków oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w niniejszej decyzji, została przyjęta na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę w dniu 18 stycznia 2010r., albowiem spółka mimo wezwania nie złożyła deklaracji podatkowej za 2011r. Natomiast kwota wyliczonego podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. została ustalona przy zastosowaniu stawek wynikających z § 1 Uchwały Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia 30 października 2008r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji w ustawowym terminie zostało złożone odwołanie. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że odwołująca się spółka w spornym okresie była użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] wskutek przyjęcia, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a spółka była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na spółkę prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, poprzez sprzeczność z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców była dotknięta nieważnością, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, w efekcie czego niezasadnie (choć prawidłowo w błędnie ustalonym stanie faktycznym) zastosowano do odwołującej art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j .t. Dz.U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."),

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym obejmującym wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz wypis z księgi wieczystej dotyczące przedmiotowej nieruchomości;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które doprowadziło do zawężenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie i w efekcie poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, a to:

- art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (j.t. Dz. U. z 2004r. Nr 167 poz.1758 ze zm.,), poprzez jego

niezastosowanie;

- art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, a to poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że do powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezbędny i wystarczający zarazem jest wpis w księdze wieczystej nieruchomości i przy przyjęciu konstytutywnego charakteru tego wpisu, uznanie że sam tylko wpis w księdze wieczystej prowadzi do powstania lub przeniesienia tego prawa, podczas gdy podstawą jego powstania, przeniesienia, jak i samego wpisu, jest ważna umowa, bez której prawo to powstać nie może (wyjąwszy przypadki jego powstania z mocy prawa), jak też nie może zostać przeniesione na inny podmiot — mimo że przepis ten wyraźnie wskazując na konieczność uprzedniego zawarcia w formie notarialnej odpowiedniej umowy, może odnosić się jedynie do umów ważnie zawartych,

- art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia podstawa opodatkowania, polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków.

Mając na uwadze powyższe zarzuty odwołująca się spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z powodu niezgodności z przepisami prawa materialnego oraz w związku z naruszeniem procedury polegającym na błędnym ustaleniu, iż skarżąca w spornym okresie była użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] i w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości, których była jedynie dzierżawcą, na podstawie umowy zawartej z T. S.A. w W. (obecnie O. S.A. w W.).

Strona zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania. W tym zakresie ustalenia dokonane przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego odwołująca uznała za prawidłowe.

Spór dotyczy natomiast ustalenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania należnego podatku od nieruchomości za 2011r.

Zdaniem odwołującej ocena organu w niniejszej sprawie, dotycząca określenia podatnika jest błędna, została poczyniona na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, z księgi wieczystej [...], z pominięciem ustaleń wynikających z innych powołanych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym umów, aktów notarialnych, wzmianek o wnioskach w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, a później dokonanych w niej wpisów, mimo iż treść wpisów w urzędowych ewidencjach w spornym okresie stała w jawnej sprzeczności z tym, że podstawa nabycia użytkowania wieczystego przez spółkę w 2002r. była dotknięta nieważnością.

Według odwołującej błędne ustalenia faktyczne są konsekwencją niedostatecznego rozważenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcia przeprowadzenia dowodu z treści porozumienia Rep. [...] z dnia 23 marca 2012r. na okoliczność zawartych w nim wniosków do dokonania wpisów w księgach wieczystych, zmierzających do przywrócenia treści wpisów dotyczących użytkownika wieczystego i właściciela budynków w kształcie sprzed 29 kwietnia 2002r., z przyjęciem jako podstawy wpisu nie porozumienia, ale aktów stanowiących pierwotną ich podstawę - a wiec doprowadzenie treści księgi wieczystej do takiego stanu, jakby nigdy nie doszło do przeniesienia prawa na poprzednika prawnego odwołującej się spółki i T. S.A. (obecnie O. S.A.).

Dalej odwołująca poinformowała, że na podstawie tego porozumienia, ze skutkiem od 27 marca 2012r. wykreślono spółkę z księgi wieczystej [...] prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości i wpisano w to miejsce T. S.A, w istocie z przywołaniem pierwotnej podstawy wpis, albowiem porozumienie z dnia 23 marca 2012r. nie obejmowało przeniesienia prawa a jedynie stwierdzenie że do przeniesienia nie doszło.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że ciąg wpisów i zdarzeń: wykreślenie T. E., wpisanie T. z przywołaniem pierwotnej podstawy wpisu, następnie dopiero przystąpienie do aktu przenoszącego użytkowanie wieczyste i prawo własności nieruchomości na E. dowodzą jasno, że przed 23 marca 2012r. T. E. (obecnie E.) nie była nigdy użytkownikiem wieczystym, a wpisy w księgach wieczystych, a co za tym idzie także w ewidencji gruntów, wskazujące na takie prawo były niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym, zatem same w sobie nie mogły doprowadzić do powstania prawa - konstytutywność wpisu w księdze wieczystego nie oznacza bowiem, że prawo powstaje przez sam wpis, a nie przez czynność prawną i wpis - z chwilą wpisu. Nie umniejsza doniosłości tych zdarzeń fakt, jak wskazała odwołująca sie spółka, że miały miejsce po zakończeniu 2011r. - albowiem odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego istniejącego także w całym 2011r.

Zdaniem strony powodem zawężenia postępowania dowodowego było naruszenie art. 180 § 1 oraz 187 1 Ordynacji podatkowej, błędna interpretacja art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są jedynie podstawą do wymiaru podatków. Odwołująca jest zdania, że wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie podmiotu, w stosunku do którego istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie wypisu z

ewidencji gruntów i budynków lub wypisu z księgi wieczystej, gdy strona kwestionuje treść i wykazuje ich niezgodność z rzeczywistym stanem co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego stanowi, zdaniem odwołującej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości.

Co tyczy się zatem danych w ewidencji gruntów, to są one faktycznie wiążące dla organu podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ale nie w zakresie przesądzania o tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też nie takiego bowiem znaczenia ustawa im w ocenie odwołującej nie przypisuje. Nie mają też mocy bezwzględnej ani decydującej.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 24 kwietnia 2015r.

W ocenie organu odwoławczego zamiar władania przez spółkę rzeczą dla siebie (posiadanie samoistne) został wyraźnie uzewnętrzniony poprzez okoliczność nabycia posiadania rzeczy i wystąpień wobec organu podatkowego (ujawnienie własności w księdze wieczystej, potwierdzone w wypisie z ewidencji gruntów i budynków składanie deklaracji podatkowych, itp.). Dla oceny charakteru posiadania nie mogą mieć znaczenia, późniejsze ustalenia między stronami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym w dniu 10 listopada 2010r. w porozumieniu "uznały"' T. E. Sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości, ustaliły czynsz dzierżawny itd., nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego co do charakteru posiadania w dacie, gdy odwołująca się spółka jako właściciel wykonywała władztwo. Istotny jest moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznemu realizowanemu we wcześniejszych okresach.

W niniejszej sprawie podatek został wymierzony w oparciu o deklarację podatkową złożoną przez spółkę za 2010r. wobec odmowy złożenia takiej deklaracji za 2011r.

Organ podatkowy orzekające w sprawie, dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r., określając osobę podatnika oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisu z ksiąg wieczystych dostarczonych przez odwołującą się spółkę oraz pozyskanych przez organ I instancji. Takie postępowanie uznać należy, jak podkreślił organ odwoławczy za prawidłowe albowiem w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten ma charakter szczególny i określa zamknięty zakres rodzajów działalności organów administracji, dla których decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów.

Zapis, że "podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", należy rozumieć w ten sposób, że dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Dane z ewidencji gruntów będące podstawą wymiaru podatku dotyczą zarówno zakresu przedmiotowego jak i podmiotowego. Brzmienie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te które są wiążące dla organów podatkowych i te, które takiego waloru nie mają. Jak wskazał organ w uzasadnieniu, jeżeli istnieją niezgodności między informacjami zawartymi w ewidencji a rzeczywistym stanem faktycznym lub prawnym, powinny być podjęte przez organ prowadzący ewidencję, z urzędu lub na wniosek właściciela (władającego), działania zmierzające do wprowadzenia stosownych zmian. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Należy podkreślić zdaniem organu, iż skoro w rozpatrywanej sprawie z urzędowego rejestru gruntów i budynków (ewidencji gruntów i budynków) oraz zapisów księgi wieczystej Nr. [...] ( w aktach sprawy) według stanu z dnia 28 czerwca 2013r. oraz według stanu z dnia 19 sierpnia 2015r. dział II - własność wynika, że odwołująca się była użytkownikiem wieczystym konkretnych działek budynków i budowli, to organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia tych zapisów. Tym samym twierdzenie spółki, że była w 2011r. jedynie posiadaczem zależnym gruntów, budynków i budowli tj. ich dzierżawcą pozostaje nieuzasadnione.

Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy wnioskować, iż w tym trybie można również obalić domniemanie poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, o ile jednak w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko jego autentyczności lub wiarygodności, a więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji. W niniejszej sprawie, odwołująca się spółka nie wykazała w sposób dostateczny dowodów, które mogłyby obalić szczególną moc dowodową ewidencji gruntów i budynków, a wiarygodność tych zapisów w przedmiocie posiadania samoistnego nieruchomości przez odwołującą dodatkowo została potwierdzona wypisem z ksiąg wieczystych. W ocenie Kolegium nie można obalić wiarygodności ewidencji w oparciu o późniejsze porozumienia (oświadczenia) stron umowy przenoszącej własność, bądź dokonane interpretacje prawa stanu faktycznego podlegającego ocenie.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia jedynie na ewidencji gruntów i budynków i wypisów z ksiąg wieczystych z pominięciem innych dowodów, skoro w tym zakresie organy podatkowe były ustawowo ograniczone treścią art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Analizując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ odwoławczy podniósł, że jest nietrafny. Jakkolwiek wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, to zgadzając się ze stanowiskiem, że wpisy co do osoby właściciela danej nieruchomości nie korzystają z domniemania prawdziwości (jak to ma miejsce w księdze wieczystej), ani też nie mówią o rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych), wskazano że organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dochował wymogów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygając sprawę uwzględnił treść księgi wieczystej [...] założonej dla przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do wywodów odwołania nawiązujących do porozumień pomiędzy spółką a T. S.A. i wynikających z nich twierdzeń to należy podkreślić zdaniem Kolegium, że umowy cywilnoprawne (porozumienia) zawarte między tymi podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od tych podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Dokonując oceny w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców w związku z twierdzeniem spółki, że organ podatkowy I instancji błędnie oparł się na zapisach w księdze wieczystej w sytuacji, gdy zapisy te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu to zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W myśl art. 10 ust. 1 cyt. ustawy w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącym obciążenia lub ograniczenia może żądać usunięcia niezgodności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 października 2013r., sygn. akt. VCSK 450/12 powództwo o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym oparte na art.10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art.3 tej ustawy ,w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Na powyższą, ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, E. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a to pominięcie okoliczności zawarcia w dniu 10 listopada 2010r. umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, w której skarżąca występuje jako dzierżawca nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym była T. S.A.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że skarżąca w spornym okresie była użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] wskutek przyjęcia, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, poprzez sprzeczność z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców była dotknięta nieważnością, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, w efekcie czego niezasadnie (choć prawidłowo w błędnie ustalonym stanie faktycznym) zastosowano do skarżącej art. 3 ust. 1 pkt1 i pkt 3 ustawy z dnia

12 stycznia 1991r. u.p.o.l.,

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym obejmującym wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz wypis z księgi wieczystej dotyczące przedmiotowej nieruchomości,

- a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które doprowadziło do zawężenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie i w efekcie poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, a to:

- art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców poprzez jego niezastosowanie;

- art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, a to poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że do powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezbędny i wystarczający zarazem jest wpis w księdze wieczystej nieruchomości i przy przyjęciu konstytutywnego charakteru tego wpisu, uznanie że sam tylko wpis w księdze wieczystej prowadzi do powstania lub przeniesienia tego prawa, podczas gdy podstawą jego powstania, przeniesienia, jak i samego wpisu, jest ważna umowa, bez której prawo to powstać nie może (wyjąwszy przypadki jego powstania z mocy prawa), jak też nie może zostać przeniesione na inny podmiot - mimo że przepis ten wyraźnie wskazując na konieczność uprzedniego zawarcia w formie notarialnej odpowiedniej umowy, może odnosić się jedynie do umów ważnie zawartych;

- art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia podstawa opodatkowania, polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków;

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi podkreślono, że pominięto fakt zawarcia i treść umowy dzierżawy z dnia 10 listopada 2010r., która z pewnością nie jest okolicznością mającą miejsce w trakcie lub po zakończeniu roku podatkowego 2011 i z pewnością powinien być uważany za okoliczność decydująca o ustaleniu podatnika w 2011r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego dokument ten nie może być brany pod uwagę przy ustaleniu podatnika podatku od nieruchomości w 2011r, zaś zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że o obowiązku podatkowym nie mogą decydować późniejsze oświadczenia, porozumienia, interpretacje nie może z pewnością odnosić się do tej umowy, gdyż jej zwarcie poprzedziło rok podatkowy 2011.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że powyższa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta Z. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. nie naruszają prawa.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie - wobec zakresu zaskarżenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego - sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2011r.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 26 kwietnia 2002r., mocą której T. S.A. przeniosła na E. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek niezabudowanych oraz zabudowanych położonych w Z., ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10 listopada 2010r. Porozumieniu strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia skarżąca spółka (E. Sp. z o.o.) była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tej nieruchomości, a ponadto na podstawie Porozumienia z dnia 23 marca 2012r. ze skutkiem od dnia 27 marca 2012r. skarżącą wykreślono z księgi wieczystej [...] prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości i wpisano w to miejsce T. S.A. W tej sytuacji nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania.

Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności zapisy w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej wskazują, że użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości w 2011r., a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości była skarżąca spółka.

Oceniając podnoszone przez strony argumenty jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.)" w brzmieniu obwiązującym w 2011r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2).

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3).

Jeżeli chodzi o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przedstawione unormowanie dotyczy więc sytuacji, w której nieruchomość stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nią jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu, budynku czy budowli) wiąże się z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku.

Ponieważ organy podatkowe statuując skarżącą spółkę jako podatnika podatku od nieruchomości odwoływały się do aktualnych zapisów w odpowiednich rejestrach w tym głównie do ewidencji gruntów i budynków, a co było kwestionowane przez spółkę, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., powoływanej dalej jako "p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu, użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do obszernych wywodów skargi w tym zakresie należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc "wymiaru podatku od nieruchomości" związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych jednakże wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający Sądu jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W tym zakresie rozwiązania przyjęte w p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.o.k.w.h."). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (ujawnione w ewidencji, gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego.

Natomiast w drugiej grupie znajdą się księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.k.w.h.).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno w ewidencji gruntów i budynków jak i w księdze wieczystej w 2011r. użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości była skarżąca spółka. Natomiast wbrew twierdzeniom skargi spółka, w ocenie Sądu, nie podważyła stanowiska organów opartego na zapisach wynikających z w/w rejestrów publicznych.

Zgodnie bowiem z wypisem z rejestru gruntów jednostki rejestrowej [...] – wieczystym użytkownikiem działek wcześniej wymienionych w 2011r. była T. E. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), co znalazło także w odzwierciedlenie w Księdze Wieczystej nr [...], która potwierdza, że w okresie od 30 kwietnia 2002r. do dnia 23 marca 2012r. użytkownikiem wieczystym działek położonych w Z. w obrębie [..] o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz zabudowanych działek o numerach: [...] i [...] o łącznej powierzchni 8.996 m² była T. E. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z. o.o.), natomiast od dnia 23 marca 2012r. do dnia 7 sierpnia 2012r. T. S.A. (obecnie O. S.A.), a od dnia 7 sierpnia 2012r. ponownie E. Sp. z o.o.

Należy wskazać, że organ podatkowy, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale drugim, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Rękojmia ta oznacza, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Strona skarżąca bardzo mocno akcentowała okoliczność zawarcia w dniu 23 marca 2012r. Porozumienia, na podstawie którego ze skutkiem z dniem 27 marca 2012r. (co zostało przyznane w skardze) skarżąca spółka została wykreślona jako użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 237 Kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Tym niemniej dla skuteczności takiej czynności konieczne jest dokonanie odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Wynika to wprost z treści art. 27 zdanie 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis taki ma więc charakter konstytutywny, co oznacza, iż jego treść, istnienie lub nie, czy też chwila złożenia wniosku o taki wpis, stanowi o tym kto jest a kto nie jest wieczystym użytkownikiem danego gruntu, komu i od kiedy przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Zatem niewątpliwie dopiero od dnia 27 marca 2012r. można przyjmować, że skarżąca spółka została wykreślona z księgi wieczystej nr [...]. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest użytkownik wieczysty danego gruntu ujawniony w księdze wieczystej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na takim podatniku do czasu, gdy wpis taki nie zostanie zmieniony np. poprzez ujawnienie nowego lub rzeczywistego użytkownika wieczystego takiego gruntu. Określając zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, organ podatkowy, w przypadku wieczystego użytkowania, ustala jedynie, o ile kwestionowane są dane z ewidencji gruntów, czy podatnik był czy nie był wpisany w odpowiedniej księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty danego gruntu. Organ podatkowy nie jest uprawniony do badania czy wpis taki jest zgodny ze stanem rzeczywistym czy też nie. "Domniemanie zgodności prawa wieczystego użytkowania z rzeczywistym stanem prawnym może być określone wyłącznie w procesie o uzgodnienie treści księgi wieczystej wszczętym na podstawie art. 10 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece" (por. uchwała SN z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt III CZP 123/10).

Skoro zatem z danych wieczystoksięgowych oraz z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca spółka w 2011r. była użytkownikiem wieczystym przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony, aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Dokonując wymiaru tego podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz - w zakresie, w jakim dotyczyło oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości - porównać je z danymi zawartymi we właściwych księgach wieczystych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ustalenia w tym zakresie zostały przez organy przeprowadzone.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanymi przepisami: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 1 pkt 3). Z akt sprawy wynika, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie mogły przyjąć inaczej niż to, że skarżąca spółka w analizowanym 2011r. była podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przedmiotów opodatkowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie strony skarżącej, naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu i w efekcie błędnej wykładni pojęcia podstawa opodatkowania, polegające na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika. Według skarżącej spółki, sfera podmiotowa pozostaje poza tym pojęciem. Zatem dane zawarte w ewidencji, czy też w księdze wieczystej muszą posłużyć organowi jedynie w zakresie ustalenia powierzchni gruntu, powierzchni użytkowej budynku lub jego części, czy też wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Pogląd ten w ocenie Sądu nie jest zasadny. Pojęcie "wymiar podatków" użyte w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie zostało w tej ustawie zdefiniowane; pojęcia tego nie definiują także ustawy podatkowe. Analizując treść przepisów podatkowych należy stwierdzić, że pojęciem najbliższym pojęciu "wymiar podatków" jest pojęcie zobowiązania podatkowego. Według art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jako uzasadnione należy, zatem przyjąć twierdzenie, że "wymiar podatku" na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej należy interpretować jako ustalenie zobowiązania podatkowego co oznacza, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego są zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie zaś nie można utożsamiać pojęcia "wymiar podatków" z pojęciem "podstawy opodatkowania". Niewątpliwie bowiem zakres pierwszego z wymienionych pojęć jest szerszy aniżeli zakres pojęcia "podstawa opodatkowania", którą należy rozumieć jako ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku.

Zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. jest chybiony; strona wnosząca skargę nie wykazała, aby podstawa opodatkowania dla gruntów w niniejszej sprawie została przyjęta inaczej aniżeli wskazanie powierzchni tych gruntów.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.). Według skarżącej przepis ten został naruszony przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi brak jest argumentacji co do wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego i jego wpływu na wynik sprawy.

Jak już wcześniej zaznaczono, organ podatkowy w niniejszej sprawie związany był treścią księgi wieczystej w zakresie danych dotyczących oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, aktualną w 2011r., zgodnie z wyrażoną w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych. Znaczenie ma również przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne), pomija zarazem treść art. 6 ust. 2 tej ustawy, który kreuje samodzielną i wyłączną zdolność sądową do stwierdzenia nieważności, wymieniając jednocześnie krąg podmiotów, którym przysługuje jedynie prawo do wystąpienia z powództwem o wydanie takiego orzeczenia.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt III CZP 53/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca wprowadził skutek nieważności bezwzględnej nabycia nieruchomości bez wymaganego zezwolenia. Artykuł 6 ust. 1 wyraźnie określa skutek w postaci "nieważności" aktu, który ma prowadzić do nabycia nieruchomości, w tym czynności prawnej, a art. 6 ust. 2 stwierdza, że sąd orzeka o nieważności nabycia, a nie o unieważnieniu nabycia. Nieważność należy zatem odróżnić od unieważnienia; w pierwszym przypadku sąd stwierdza nieważność (orzeczenie deklaratywne), a w drugim kształtuje stosunek prawny (orzeczenie konstytutywne).".

Wskazane w toku postępowania podatkowego, a także w skardze okoliczności, z których wynika, że spółka wraz z Telekomunikacja Polską S.A. podjęła działania celem usunięcia opisanych wadliwości czynności prawnych przenoszących własność nieruchomości nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dokumenty te w tym m in. Porozumienie z dnia 10 listopada 2010r. mogą mieć znaczenie dla sądu powszechnego, prowadzącego postępowanie procesowe na podstawie art. 10 u.k.w.h. o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Dopóki jednak właściwe wpisy wieczystoksięgowe istniejące w 2011r. nie zostaną skorygowane w prawem przewidzianym trybie, organ podatkowy - w rozpatrywanym przypadku - nie miał podstaw do przyjęcia innych danych niż z nich wynikające. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 października 2013r., sygn. akt V CSK 450/12) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe całkowicie pominęły Porozumienie zawarte w dniu 10 listopada 2010r. (zawarcie umowy dzierżawy) należy zaznaczyć, że powyższe Porozumienie w żaden sposób nie modyfikowało treści zapisów istniejących w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej, z których bezspornie wynikało, że w 2011r. użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości była skarżąca spółka i bez znaczenia jest okoliczność, iż przywołane Porozumienie zostało zawarte przed spornym rokiem podatkowym. Umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Nie jest więc możliwe, aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt II FSK 3014/12, wyrok NSA z dnia 26 września 2014r., sygn. akt II FSK 3099/12).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.