Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 10/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 roku do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez przedsiębiorcę I. R. od 5 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r.:

1) nr [...] określającej kwotę podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,

- za luty 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2012 r w wysokości [...] zł,

- za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2012 r w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł;

2) nr [...] określającej kwotę podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,

- za luty 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł;

3) nr [...] określającej kwotę podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,

- za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

4) nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, do rozliczenie w następnym okresie rozliczeniowym,

5) nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, do rozliczenie w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę podatku Vat do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za listopada 2014 r. w wysokości [...] zł,

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

I. R. prowadziła działalność gospodarczą (agentów i brokerów ubezpieczeniowych) pod firmą ,,A’’ z siedzibą w I. (,,A’’) od [...] r. Od stycznia 1995 r., była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje podatkowe VAT-1 do marca 1995 r. w urzędzie Skarbowym w M. Ponieważ od marca 1995 r., przez kolejne lata do roku 1999 zaprzestała składania deklaracji podatkowych została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem [...] r. Ponownie dokonała rejestracji dla celów podatku VAT [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek VAT wykazywany w fakturach sprzedaży od lutego 2012 r. nie był przez nią wykazywany dla celów rozliczenia podatku VAT. Deklaracje podatkowe złożyła wyłącznie za III i IV kw. 2014 r. Fakt wystawiana faktur VAT został ujawniony w toku kontroli podatkowej firmy ,,B’’, ,,C’’ A. P. oraz ,,D’’ sp. z o.o. z siedzibą w C.

W związku z powyższym organ przeprowadził w firmie skarżącej w okresie od [...] do [...] r. kontrolę podatkową obejmującą okres rozliczenia podatku VAT od stycznia 2012 r do grudnia 2014 r. kontrola wykazała, ze w okresie objętym kontrolą firma ,,A’’ osiągała przychody w tytułu świadczenia usług gastronomicznych, marketingowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego, pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych i biletów komunikacji krajowej. Przy czym usługi ubezpieczeniowe korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT a usługi pośrednictwa były dokumentowane fakturami VAT ujętymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podobnie jak rozliczenie usług gastronomicznych w kwotach zbiorczych ewidencji dziennych przychodów. W roku 2011 firma wykazała przychód w kwocie [...] zł a w roku 2012 w kwocie [...] zł. Kontrola wykazała, że rozliczenie za rok 2011 było prawidłowe, a sprzedaż nie podlegająca zwolnieniu z VAT wyniosła [...] zł i nie przekroczyła kwoty zwolnienia podmiotowego w wysokości [...] zł, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Korzystając ze zwolnienia podmiotowego w roku 2012 ,,A’’ wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym w kwocie łącznej [...] zł (netto [...] zł). Powyższe skutkowało obowiązkiem jego zapłaty na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ podkreślił, że skarżąca nie zachowywała się jak płatnik podatku VAT ale jak podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy VAT. Nie składała deklaracji podatkowych i nie mogła korzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2-7 ustawy VAT. Nadto nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co również pozbawia ją prawa do odliczenia podatku należnego (art. 88 ust. 4).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ wszczął [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. wskazanej wyżej w pkt 1. Organ określił nią obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z racji wystawionych 24 faktur VAT (o wskazanych numerach) w łącznej wysokości [...] zł.

Kolejną decyzją z [...] r. wskazaną w pkt 2 organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące 2013 r. (z wyłączeniem kwietnia) w łącznej kwocie [...] zł. Jak wynika z jej uzasadnienia materiał dowodowy został poszerzony o ustalenia kontroli podatkowej za grudzień 2013 i kolejne miesiące roku 2014 oraz materiały źródłowe dotyczące działalności w roku 2013, która uległa rozszerzeniu o organizację konferencji, montaż konstrukcji, podwieszanie kabli, podłączanie użytkowników końcowych. Ustalono, że kwota zwolnienia została przekroczona w październiku 2013 r., tj. w dacie wystawienia faktur na rzecz firmy ,,B’’, ,,C’’ A. P. z siedzibą w K. (6 szt.) i nadal skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT. Przychód opodatkowany w październiku 2013 r. wyniósł [...] zł, w listopadzie [...] zł a w grudniu 2013 r. [...] zł. Obejmował również faktury wystawione dla ,,D’’ sp. z o.o. z siedzibą w C. (4 szt.), które odpowiadały fakturom VAT zakupu od firmy ,,E’’ M. O. z siedzibą w B., regulowanych gotówką. Na podstawie dokonanych ustaleń organ uznał, że faktury sprzedaży na rzecz firm wskazanych wyżej dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez firmę skarżącej a tym samym, nie mogą być wliczone do sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu organ wskazał na rozbieżności a wręcz sprzeczności w zeznaniach złożonych przez skarżącą [...] r. i [...] r., [...] r. oraz ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych dotyczących tych firm, których materiały włączono do niniejszego postępowania i zostały opisane na str. 6 do 15 decyzji organu I instancji. Faktury dla firmy ,,B’’, ,,C’’ A. P. pojawiły się wyłącznie w październiku 2013 r. Przedmiot usług nie odpowiadał profilowi działalności skarżącej a ich wartość była znacząca na tle przychodów z właściwej działalności (netto [...] zł). Nie były one rozliczane za pośrednictwem konta bankowego a skarżące nie potrafiła nic powiedzieć na okoliczność wykonania usług ujętych w fakturach, nawiązania współpracy, na czym polegały, kto ponosił koszty związane z ich realizacją. Dotyczyło to zarówno faktur za organizację konferencji, jak i montażu konstrukcji. Również A. P. złożyła zeznania, z których wynika, że współpraca była jednorazowa, dotyczyła organizacji konferencji w S. (20 osób), Z. i P. (150 osób), S. (60 osób), S. (50 osób), w C. (300 osób). Tam było otwarcie marketu [...] a montaż dotyczył podestów, płotków ścianek reklamowych, itp. Były to prace pomocnicze, porządkowe, koordynowanie podwykonawców, przewóz materiałów. Jak potwierdziła sama skarżąca pośrednictwem zajmował się je szwagier M. O., który prowadził własną działalność pod firmą ,,E’’ z siedzibą w I. On dostarczał faktury zakupu i sprzedaży wystawione na jej firmę za co w roku 2014 otrzymała ok. [...] zł. Jej rzeczywista działalność to usługi gastronomiczne, doradztwo i usługi ubezpieczeniowe. Również przeprowadzona kontrola w spółce ,,D’’ wykluczyła wykonanie robót przez firmę skarżącej, która została polecona przez M. O. współpracującego ze spółka od kilku lat. Jego samego nie udało się przesłuchać, gdyż przedstawiał zwolnienia lekarskie, które nie zostały jednak przedłożone w ZUS. W podsumowaniu organ podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że skarżąca nie była pośrednikiem w transakcjach zakupu-sprzedaży towarów i usług zafakturowanych przez ,,E’’ M. O. oraz zafakturowanych na rzecz firmy ,,E’’. Pod namową szwagra otwarła rachunek bankowy w [...] dla rozliczeń ze spółką ,,E’’ i podejmowane z niego pieniądze mu przekazywała. Nie znała A. J. oni M. G. Nie wiedziała jakie roboty ujęto na fakturze. Zmienionym zeznaniom z [...] r., potwierdzającym wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach organ nie dał wiary, gdyż nie korespondowały one z zeznaniami A. P. oraz A. J., zarządzających podmiotami, które były nabywcami usług i dostaw.

Organ ustalił, ze przychód skarżącej za okres od [...] do [...] r. wyniósł [...] zł a rzeczywista sprzedaż opodatkowana wyniosła [...] zł i nie przekroczyła kwoty zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto skarżąca we wskazanym okresie wystawiła faktury na rzecz firmy ,,B’’, ,,C’’ A. P. i ,,D’’ sp. z o.o. stwierdzające czynności , które nie zostały wykonane przez jej firmę. Łączna wartość przedmiotowych faktur (33 sztuki) wynosi [...] zł + podatek należny [...] zł.

Kolejną decyzją z [...] r. (poz. nr 3) organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do maja 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wystawienia 21 faktur VAT. Jak wskazano w ujęciu tabelarycznym w styczniu 2014 r. sprzedaż opodatkowana wyniosła [...] zł, podatek należny [...] zł, w lutym 2014 r.[...], podatek VAT [...] zł, w marcu 2014 r. [...], podatek VAT [...] zł, w kwietniu 2014 r.[...] zł, podatek VAT [...] zł, w maju 2014 r. [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ podkreślił, że przekroczenie kwoty zwolnionej z opodatkowania nastąpiło [...] r., w dacie wystawienia faktury dla spółki ,,D’’, stąd przychód opodatkowany wystąpił kolejno w marcu, kwietniu i maju 2014 r. Podatniczka nadal nie zarejestrowała się dla potrzeb rozliczenia podatku VAT a faktury wystawione na rzecz wskazanej spółki organ uznał za nierzetelne. Nie dokumentowały czynności wykonanych przez skarżącą. Mimo to podatek w nich wykazany podlega zapłacie przez skarżącą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dalej wyjaśnił dlaczego uznał, że faktury wystawione przez skarżącą nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT (str. 10-16 decyzji) i jakie dowody za tym przemawiają. Organ podkreślił, że rzeczywista sprzedaż opodatkowana od [...] do [...] r. wyniosła [...] zł i nie przekroczyła kwoty zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast łączna wartość zakwestionowanych 21 faktur wynosi [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Kolejną decyzją z [...] r.(poz. nr 4) organ określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kw. w wysokości [...] zł, gdyż uznał, że deklaracja złożona przez podatniczkę za ten okres jest wadliwa. Rejestracji dla celów VAT podatniczka dokonała [...] r. wybierając kwartalny okres rozliczenia. W deklaracji z [...]r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł a podstawę opodatkowania [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, kontrola podatkowa obejmująca okres objęty decyzją wykazał, że prowadzone przez skarżącą rejestry sprzedaży i zakupów nie stanowiły podstawy do sporządzenia kwartalnej deklaracji VAT-7K. Organ stwierdził zaniżenia wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką [...] % o kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz ujęcie w rejestrze zakupów faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, co skutkowało zawyżeniem wartości nabycia towarów o [...] zł, podatek VAT – [...] zł. Ustalono, że całkowity przychód zaewidencjonowany za okres od [...] do [....] r. wyniósł [...] zł, z czego: sprzedaż opodatkowana z tytułu pośrednictwa usług turystycznych – netto [...] zł; sprzedaż usług marketingowych – netto [...] zł; sprzedaż z faktur dla ,,B’’ – netto [...] zł i sprzedaż dla ,,D’’ –netto [...] zł (obie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT); pozostała sprzedaż obejmująca pośrednictwo z ubezpieczeń, przedmiotowo zwolniona – [...] zł. Zatem rzeczywista sprzedaż opodatkowana wyniosła [...] zł. Roczny udział obrotu opodatkowanego w stosunku do całkowitego obrotu za rok 2013 wyniósł [...]%, co daje podatek naliczony w kwocie [...] zł, a po odliczeniu nadwyżki w kwocie [...] zł, kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja z [...] r. wskazanej pod nr 5 organ określił podatniczce podatek VAT za IV kw. 2014 r. jako nadwyżkę w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł z racji ujęcia w rozliczeniu faktur zakupu wystawionych przez firmę ,,E’’ M. O., które odzwierciedlały faktury sprzedaży na rzecz ,,D’’.

Organ wyjaśnił, że skarżąca nie pośredniczyła pomiędzy obiema firmami ani nie wykonała widniejących na nich usług czy dostaw. Organ transakcje te uznał za niecelowe i nieracjonalne. Uzasadnienie swojego stanowiska organ przedstawił na str. 10 do 14 decyzji. Odkreślił, że skarżąca świadomie oddała zarządzanie swoją firmą M. O., który był jej szwagrem i sam prowadził działalność gospodarczą. To on przywoził faktury, dokonywał wyboru kontrahentów, decydował o zapłatach i okolicznościach dokumentowanych spornymi fakturami, odbierał pieniądze. Transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a firmą ,,E’’ i skarżącą a spółką ,,D’’ nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a widniejące na fakturach strony nie były rzeczywistymi odbiorcami wskazanych w nich usług. W ocenie organu wspólne działanie skarżącej ze stroną transakcji, z którą łączą ją węzy rodzinne, potwierdza świadomy udział skarżącej w obrocie pustym/nierzetelnymii fakturami. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach zakupu i sprzedaży. Nie zaistniało zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania.

Od wszystkich wskazanych wyżej decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołania. Żądając ich uchylenia podniosła, że: "Wyżej wymienione decyzje są wadliwe. Czynności wykonywane na rzecz podmiotów wskazanych w decyzji tj. ,,B’’, ,,C’’ A. P. były wykonywane. Także czynności pośrednictwa pomiędzy ,,E’’ M. O. a spółką ,,D’’ sp. z o. o. były ważne i zostały dokonane przez ,,A’’ I. R.". Odwołanie zostało uzupełnione pismem z [...] r. w którym zawarto wniosek o przesłuchanie świadków oraz wskazano na błędną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, że skarżąca nie wykonywała usług na rzecz wskazanych wyżej podmiotów.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności tej argumentacji i wydał decyzję z [...] r., którą utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje obejmujące rozliczenie podatku VAT z tytułu działalności skarżącej za okres od [...] do [...] r.

Uzasadniając rozstrzygniecie w pierwszej kolejności organ przedstawił mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności wskazał na art. 88 ust. 4, art. 108 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Podkreślił, że art. 108 stanowi odpowiednik art. 203 dyrektywy nr 2006/112/WE i dla jego zastosowania nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Skarżąca, jako przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT za okresy [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie nabyła od [...] r., lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili (por. wyrok NSA z 05.07.2011 r. sygn. akt. I FSK 1286/10). W kwestii podatku naliczonego zaznaczyć należy, że w czasie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie powinien on wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług. U podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy i jego działalność nie generuje kwot podatku należnego (doliczanego do wartości jej usługi bądź towaru), to co do zasady nie może on skorzystać z podstawowego prawa przynależnego podatnikom podatku od towarów i usług - prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego. Mechanizm odliczenia podatku naliczonego jest zachowany przez samo zwolnienie. Skoro podatnicy zwolnieni nie obciążają czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie mają powodów do odliczenia tego podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT" Wydanie 3, s. 1143-1144). W świetle powyższego, przed dniem utraty przez skarżącą prawa do zwolnienia podmiotowego nie można pomniejszać kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego uiszczonego w cenach zakupów dokonanych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego i w konsekwencji uzyskania statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami. Nie stoi to na przeszkodzie określenia podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Pozostaje bowiem w sprzeczności z regulacjami prawnymi objętymi art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Nie ma wątpliwości, że czynność rzeczywista to ta, która zaistniała realnie i została wskazana w fakturze wraz ze stronami pomiędzy którymi została rzeczywiście wykonana. Organ odwoławczy wskazał na negowanie wiarygodności faktur w wyjaśnieniach samej skarżącej, która nie potrafiła podać żadnych szczegółów i nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami na ich przeprowadzenie. Organ podkreślił, że dotyczyły innego przedmiotu niż podstawowa działalność skarżącej (usługi ubezpieczeniowe i gastronomiczne).

Organ stwierdził, że skarżąca korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT za okresy [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i w tym okresie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika takie prawo nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2011 r. sygn. akt. I FSK 1286/10, wyrok TK z 21.04.2015 r. w sprawie P 40/13). W kwestii podatku naliczonego zaznaczyć należy, że w czasie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie powinien on wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług. Co do zasady nie może skorzystać z prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego. Dla takich podatników neutralność podatku od towarów i usług, której osiągnięciu służy mechanizm odliczenia podatku naliczonego jest zachowana przez samo zwolnienie. Skoro podatnicy zwolnieni nie obciążają czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie mają powodów do odliczenia tego podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT" Wydanie 3, s. 1143-1144). W świetle powyższego, przed dniem utraty przez skarżącą prawa do zwolnienia podmiotowego nie może pomniejszać kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego uiszczonego w cenach zakupów dokonanych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego i w konsekwencji uzyskania statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami. Nie stoi to na przeszkodzie obciążenie jej podatkiem VAT z tytułu spornych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie dał wiary zapisom na fakturach. Uznał, że skarżąca nie wykonywała zadnych czynności na rzecz firmy ,,B’’, ,,C’’ A. P. w miesiącu [...] r. (organizacja konferencji w Z., S., S., S., montaż konstrukcji) oraz nie pośredniczyła pomiędzy firmami ,,E’’ M. O. i ,,D’’ sp. z o. o. w zakresie świadczenia usług, tj. podwieszanie kabli, podwieszanie sieci napowietrznej, podłączenia użytkowników oraz dostaw towaru tj. kable światłowodowe, uchwyty na kable, wsporniki w miesiącach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Innymi słowy fakturowane na rzecz wskazanych firm czynności nie zostały dokonane przez skarżącą. Jak wskazują organy nie była w stanie uprawdopodobnić wykonania fakturowanych usług, nie wiedziała na czym polegały usługi, nie potrafiła przybliżyć żadnego miejsca, ani punktu, w którym się odbywały, nie wiedziała na czym polegała jej rola w świadczeniu usług, ani nie wskazała, by jakikolwiek pracownik przez nią zatrudniany tym się zajmował. Dodatkowo w fakturach nabycia nie stwierdzono żadnych wydatków związanych z przedmiotem zafakturowanych usług. Organ przywołał złożone przez skarżącą zeznania: "Nie pamiętam, żebym zatrudniała jakichś robotników lub wynajmowała urządzenia, nie pamiętam skąd się wzięły wartości w fakturach i kto mi je podał, co to były za konstrukcje też nie wiem". Podkreślił, że skarżąca nie wiedziała nawet jakie usługi miała wykonywać, w jaki sposób dokonano wyceny robót. Zeznała: "Wartości do faktur, które wystawiałam podawała mi firma ,,B’’, ,,C’’, ja już nie wiem z kim oni się kontaktowali, ze mną z biurem czy ze szwagrem". Głównie odpowiadała: "Nie wiem, nie pamiętam, nie znam adresu, nie wiem co koordynowałam, nic nie pamiętam na ten temat". Faktury wystawione na rzecz wskazanej firmy pojawiły się wyłącznie w [...] r., a ich wartość w kwocie netto [...] zł była znacząca na tle przychodu z właściwej działalności gospodarczej. Nie była też w stanie wyjaśnić przyczyny podjęcia współpracy z powyższą firmą, ani jej zakończenia (zeznanie z [...] r.). Również A. P. nie wskazała jacy pracownicy skarżącej wykonywali zlecone czynności, ani w jaki sposób dokonano wyceny usług organizacji konferencji, chociaż skarżąca miała ponosić koszty dowozu i wynagrodzeń swoich pracowników. Podstawą wyboru firmy skarżącej było przekonanie, że agencja turystyczna świadczy usługi bardzo podobne do agencji eventowych. Dalej podkreślono, że organ podatkowy nie neguje, że organizowane były eventy, konferencje i montaż konstrukcji, jednakże nie przez firmę skarżącej (por. protokół kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.).

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił również uznać, jakoby skarżąca "pośredniczyła" w transakcjach zakupu - sprzedaży towarów i usług fakturowanych przez firmę ,,E’’ M. O. oraz fakturowanych na rzecz firmy ,,D’’ sp. z o. o. Przy pośrednictwie, osoba pośrednika kojarzy dwie (lub więcej) strony transakcji, a poza tym jeżeli dana osoba świadczy usługę pośrednictwa to taką usługę dokumentuje fakturą, nie dokumentuje natomiast jak to uczyniła odwołująca rzekomych nabyć i dostaw.

Z zebranego materiału dowodowego szeroko opisanego w uzasadnieniu każdej z 5 zaskarżonych decyzji wynika, że skarżąca:

- nie orientowała się jaka była jej rola w transakcjach pośrednictwa pomiędzy firmami ,,E’’ M. O. i ,,D’’ sp. z o. o.: "Tym pośrednictwem zajmował się mój szwagier O. M., on prowadził firmę. Ja nie wiem jaki był przedmiot mojego pośrednictwa (...), cały ciężar w tym względzie ponosił O. W materii usług wynikających z faktur ,,E’’ M. O. nie mam rozeznania";

- zarówno faktury sprzedaży, w których figurowała jako wystawca, (...) otrzymywała od swojego szwagra. Faktury sprzedaży były już podpisane przez odbierającego. Sama faktur nie wystawiała. "Ja ich nie drukowałam, nie posiadam wzorów faktur sprzedaży (...). Maciej przywoził mi faktury, w których jako wystawca figurowała moja firma, te faktury były już podpisane przez odbierającego. Były przeze mnie podpisywane."

- na polecenie szwagra księgowała przedmiotowe faktury zakupu i sprzedaży w swoich księgach podatkowych; założyła konto bankowe i podejmowała z niego pieniądze, które mu oddawała;

- nie posiadała wiedzy na czym polegały usługi specyfikowane w przedmiotowych fakturach, gdzie były wykonywane, kto je nadzorował, przy pomocy jakich urządzeń mogły być wykonane, nie otrzymywała pisemnych zamówień ani nie zawierała pisemnych umów. "Byłam pośrednikiem, ale usługi wykonywała inna firma. Nie znam firmy, która wykonywała przedmiotowe usługi";

- nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży wystawionych dla firmy ,,D’’, zatrudnieni przez stronę to pracownicy biurowi oraz obsługujący punkt gastronomiczny;

- sporadycznie podpisała protokoły odbioru, ponieważ: "To był wymóg formalny, lecz nie dokonywała odbioru robót, gdyż nie wykonywała tych usług";

- nie widziała towaru specyfikowanego w fakturach, nie zamawiała transportu, nie posiadała wiedzy, gdzie znajdował się towar;

- poszerzenie działalności o przedmiot "instalacje telekomunikacyjne i doradztwo w zakresie prowadzenia działalności" nastąpiło za namową M. O.: "Nie ja miałam prowadzić tą działalność, tylko p. O. Nie wiem czemu zgłaszałam to poszerzenie, nie miałam żadnych wyobrażeń o tych działalnościach";

- otrzymywała od M. O. gratyfikację pieniężną. "Moja była różnica pomiędzy wartością nabycia i sprzedaży z faktur. Różnicę o której mowa wyżej otrzymywałam (...) w pieniądzu. Za 2014 r. orientacyjnie podaję że była to łącznie kwota [...] zł" (por. przesłuchanie z [...] r., oświadczenie z [...] r. stanowiące załączniki do protokołu kontroli za okresy: [...] r., [...] r.).

Organ wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej z [...] r. z jej późniejszymi zeznaniami złożonymi w charakterze świadka z [...] r., co podważa ich wiarygodność. Potwierdzenie przez skarżącą autentyczności protokołów odbioru robót oraz autentyczności własnoręcznego podpisu, jako wykonawcy stoi w sprzeczności z jej zeznaniem z [...] r. gdzie twierdzi: " O. przywiózł te protokoły odbioru i je podpisałam". Zeznała również, że była świadkiem wykonania usług, czemu przeczyła [...] r. twierdząc, że nie miała wiedzy, gdzie usługi były wykonywane, na czym polegały, w jaki sposób były wykonane, przy pomocy jakich urządzeń ani kto je wykonywał. Późniejsze zeznania są pełniejsze a transakcje oceniane jako racjonalne i celowe, chociaż nie miała żadnych wyobrażeń o tych działalnościach i nie reklamowała się w tym zakresie. "Poszłam, wpisałam i jest wpisane. Nie przeszkadzało mi to. Nadal prowadziłam działalność turystyczną i ubezpieczeniową".

Organ uznał, że tym samym skarżąca świadomie oddała zarządzanie firmą w tym zakresie innej osobie. Sama wyłącznie akceptowała faktury. Nie dokonywała wyboru kontrahentów, nie decydowała o zapłatach i wszelkich okolicznościach związanych z fakturami na których przedmiot działalności był różny od faktycznie wykonywanego przez skarżącą. Organ podkreślił, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonych zakresie, nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu tej działalności i dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika, również te wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W sposób dorozumiany a nawet bezpośredni, pobierając wynagrodzenie, akceptowała taką działalność. Wystawiała faktury VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie składając deklaracji, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w roku 2012, mimo że złożyła tylko dwie deklaracje podatkowe VAT-7 za [...] i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J. Za następne okresy rozliczeniowe, tj. od [...] do [...] r. oraz za następne lata 1996, 1997, 1998, 1999, czemu nie przeczy, nie dokonywała rozliczeń podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT i nie uiszczała podatku. Z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT czynny, czego nie miała świadomości i w jej ocenie prawidłowo wystawiała faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym. Nie dokonała wyrejestrowania ale nie składała deklaracji i w roku 2014 dokonała ponownej rejestracji, co wyklucza brak świadomości, zwłaszcza, że rozszerzenie działalności miało miejsce w roku 2013. Jej zachowanie wskazywało na bycie podatnikiem korzystającym ze zwolnienia w podatku VAT do [...] r. Do daty ponownej rejestracji podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży nie był przez podatnika wykazywany dla celów podatku od towarów i usług. Tylko deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. zostały złożone w terminie ale okazały się wadliwe.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jako osoba nie będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, co wykazało przedmiotowe postępowanie podatkowe i znalazło swoje uzasadnienie w zaskarżonych decyzjach.

Organ nie zgodził się z zarzutem niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego a w szczególności pominięcie przesłuchania M. O. Organ podejmował nie tylko próby jego przesłuchania ale także przeprowadzenia kontroli prowadzonej przez niego działalności, które okazały się nieskuteczne za jego przyczyną. Nie stawiał się na wezwania, legitymował zwolnieniami lekarskimi, które nie były przedstawiane ZUS. Zmieniał właściwość organów podatkowych (J., T., O.).

Pracownicy Urzędu Skarbowego w O. skontaktowali się z właścicielem budynku pod ostatnim adresem zgłoszonym przez przedsiębiorcę, jako adres wykonywania działalności gospodarczej, tj. B. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wynajmował pomieszczenia na cele biurowe, nie było jednak żadnych tablic informacyjnych ani oznak działalności gospodarczej, nie przychodzili żadni klienci. Organ stwierdził, że udaremniał wykonywanie czynności - nie odbierał wezwań kierowanych zarówno na adres zamieszkania, jak i na adres działalności gospodarczej, nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, nie przebywał pod adresem zamieszkania ani pod adresem działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone przez pracowników Komendy Miejskiej Policji w J.

Nadto skarżąca miała możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, miała prawo wglądu w akta sprawy, zgłaszania nowych dowodów w sprawie, a przed wydaniem decyzji prawo wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań z czego nie skorzystała. Niewiarygodne są także twierdzenia, że przygotowywała się do rozpoczęcia samodzielnej działalności w sferze budownictwa i korzystała z nadarzającej się okazji, że jej szwagier zajmujący się od dawna tą dziedziną mógł w jakiś sposób pomóc jej w stawianiu pierwszych kroków w branży i zdobywaniu doświadczenia. Przeczy temu twierdzenie o pośrednictwie w świadczeniu tych usług, brak informacji na stronie internetowej.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut błędnego zastosowania proporcji z art. 90 ustawy VAT celem rozliczenia podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r., tj. za okresy, w których skarżąca była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obliczenie proporcji w wysokościach wskazanych w decyzjach to konsekwencja uznania przez organ podatkowy transakcji na rzecz ,,D’’ sp. z o. o. i ,,B’’, ,,C’’ A. P. za czynności, których nie wykonała skarżąca. Natomiast w pozostałych okresach ujętych w decyzjach wskazanych pod nr 1-3, tj. w okresach zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT nie powstał obowiązek podatkowy i skarżąca, co do zasady nie mogła korzystać z prawa przynależnego podatnikom podatku VAT, czyli prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy VAT poprzez uznanie, że wszystkie zobowiązania podatkowe określone decyzją powstały w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT i skarżąca nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet w tych miesiącach, kiedy byłą zarejestrowanym podatnikiem, tj. po [...] r; art. 108 ustawy VAT przez uznanie, że podatek wykazany w fakturach zakwestionowanych na podstawie tego przepisu jest podatkiem należnym a nie związanym z realizacją wskazanych w nich usług zgodnie z art. 29a w zw. z art. 41 ustawy VAT; art. 9 ust. 4 i 5 ustawy VAT przez wykreślenie skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych pomimo braku podstaw i przeprowadzenia stosownego postępowania; art. 121, art. 122 i art. 181 op przez pominięcie części dowodów wnioskowanych przez skarżącą; art. 191 w zw. z art. 210 § 1 op poprzez brak uzasadnienia z jakiego powodu organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a w szczególności przedstawionych przez skarżącą. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i polemikę z ocena materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że skarżąca wbrew swoim twierdzeniem nie fakturowała usług pośrednictwa pomiędzy firmą ,,E’’ a ,,D’’ ale kupowała i sprzedawała usługi lub dostarczała towar, co czyni faktury nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Nie świadczyła też usług na rzecz drugiego kontrahenta w [...] r., co organ szeroko opisał w wydanej decyzji.

Na rozprawie 28 listopada 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżąca podkreśliła, że choruje i nie zgadza się z organem, że zakwestionowane usługi i dostawy nie miały miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W okresie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zatem skarżąca co do zasady nie mogła korzystać z podstawowego prawa przynależnego podatnikom podatku od towarów i usług - prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2-7 ustawy. Zgodnie z kolei z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca nierzetelnej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Za zasadnością zastosowania wskazanej normy przemawia art. 21 pkt 1 pkt (d) VI dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru), który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania (por. wyrok NSA z 11.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08), jak również aktualnie obowiązujący art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji". Taka regulacja wynika z z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę VAT staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fomalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

W kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne w istocie nie były sporne. Skarżąca nie podziela ich oceny przez organ podatkowy. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. oraz decyzjach ją poprzedzających z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności wystawiana przez skarżącą faktur VAT, w sytuacji kiedy nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie składała deklaracji podatkowych od [...] r. do [...]. Nie jest też sporne, że zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny ponownie z dniem [...] i deklarowała rozliczenie kwartalne prowadzonej działalności, składając stosowne deklaracje.

Przedstawione przez skarżącą stanowisko dotyczące korzystania ze zwolnienia podmiotowego w związku ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku VAT oraz bez przekroczenia kwoty limitu zwolnienia Sąd uznał za zasadne. Sama skarżąca wyjaśniła, że rozszerzyła zakres prowadzonej działalności pod namową szwagra i dla jego potrzeb. Okoliczność tą ujawniła organom podatkowym dopiero w [...] r., chociaż w [...] r. wystawiała faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy A. P. Należy też wskazać, że organy podatkowe nie negowały wykonania usług czy dostaw opisanych w spornych fakturach a jedynie wykluczyły ich wykonanie przez firmę skarżącej. W przypadku rozliczeń z firmą ,,D’’ skarżąca wskazuje na świadczenie usług pośrednictwa a z zapisów na fakturach wynika, że świadczyła usługi i dostarczała towary. Organy uznały, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między stronami wskazanymi w tych fakturach, a także brak racjonalności gospodarczej w pośredniczeniu skarżące pomiędzy firmą ,,D’’ i ,,E’’, skoro obie firmy ze sobą od wielu lat współpracowały i znali się członkowie ich władz, co wynika z oświadczenia M. J. Wskazać też należy, że limit podatku VAT objęty zwolnieniem podmiotowym został wyczerpany w [...] r., kiedy skarżąca nadal nie składała deklaracji podatkowych i nie była zgłoszonym podatnikiem VAT czynnym.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione było także od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, czy też dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącą, czego miała świadomość, jak twierdzi organ podatkowy a nawet ona sama.

Należy przypomnieć, że w okresie objętym postepowaniem podatkowym obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która miała swoje odpowiednie regulacje w ustawie o podatku od towarów i usług. W sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Z kolei, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zasadnie zakwestionowały wskazane faktury.

Materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ wyjaśnił też, którym dowodom dał wiarę, a które tego waloru pozbawił i dlaczego.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Organ odwoławczy, w konsekwencji poczynionych ustaleń i ich oceny dokonanej w granicach prawa zasadnie stwierdził, że skarżąca nie mogła świadczyć usług widniejących na spornych fakturach, co zresztą sama częściowo potwierdziła wskazując, że świadczyła usługi pośrednictwa a właściwie to w tym zakresie działał jej szwagier. Zachowanie takie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej a nawet o współdziałaniu w oszukańczych transakcjach. Poszerzenie zakresu działalności, założenie konta w banku, pobieranie z niego pieniędzy, nieskładanie deklaracji podatkowych, przy jednoczesnym wystawianiu faktur VAT na znaczne kwoty, otrzymywanie pieniędzy za udostepnienie firmy. Również płatności gotówkowe, brak weryfikacji klienta, opieranie się na wskazówkach szwagra, dowodzą o trafności ocen organów podatkowych.

Zakwestionowane faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego przez skarżącą. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takich faktur jest nieuprawnione i zasadnie organy zakwestionowały ich ujęcie w rozliczeniu. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby skutecznie te ustalenia. Przesłuchanie szwagra czy księgowej, w kontekście ujawnionych dowodów nie mogło mieć wpływu na wydane rozstrzygniecia.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.