Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 420/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 420/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r., sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 marca 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4102.41.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 420/24.

UZASADNIENIE

W 2021 roku skarżący M. B. uzyskiwał dochody z tytułu:

1) prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą wykonującą roboty budowlane, związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz usługi związane z projektowaniem budynków, opodatkowanej podatkiem liniowym;

2) posiadania 41% udziałów w zyskach i kosztach D. Sp. z o. o. sp. kom., opodatkowanych od stycznia do kwietnia 2021 roku podatkiem liniowym, a od maja 2021 roku (w związku ze zmianą statusu spółek komandytowych), jako zysk z dywidendy.

Organ I instancji 8.07.2022 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1.01.2021 do 31.12.2021 r.

W trakcie kontroli ustalono, że skarżący udzielał pożyczek finansowych P." Sp. z o. o., z siedzibą w K., tj. 5.07.2000 roku w kwocie 1.700.000,00 zł na okres jednego roku oraz 10.07.2000 roku w kwocie 1.800.000,00 zł na okres jednego roku; pożyczki te nie zostały spłacone (umowa przeniesienia własności – akt notarialny Rep. [...] nr [...] z 31.12.2001 r.). Z ww. aktu notarialnego wynika, że również ojciec skarżącego M.1 B. 10.07.2000 roku udzielił P." Sp. z o. o. pożyczki finansowej w kwocie 2.300.500,00 zł na okres jednego roku. M.1 B. działający imieniem własnym oświadczył, że cała kwota pożyczki pochodziła z majątku objętego wspólnością ustawową z żoną L. B., zaś działając w imieniu skarżącego oświadczył, że jest stanu wolnego. Celem zwolnienia z części długu, P. Sp. z o. o. przeniosło na skarżącego udział wynoszący 6/10 części oraz na M.1 i L. małżonków B. udział wynoszący 4/10 części we własności nieruchomości położonej w K., w obrębie [...], utworzonej z działek nr [...] o powierzchni 4ha02a18m2 i [...] o powierzchni 8a97m2. Wartość przedmiotu przeniesienia własności na rzecz skarżącego określono na kwotę 3.500.000,00 zł, natomiast na rzecz M.1 i L. małżonków B. na kwotę 2.300.500,00 zł i o takie kwoty został pomniejszony dług P." Sp. z o. o., wynikający z zawartych umów pożyczek.

W dniu 9.04.2021 roku, w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy skarżącym i innymi sprzedającymi tj. L. B.(matka), P. B. (brat), a reprezentowaną przez prezesa zarządu, firmą H. S.A. z siedzibą w K.. Z ww. aktu notarialnego wynika, że L. B. posiada 4/10 części udziału wymienionej powyżej nieruchomości, na podstawie umowy przeniesienia własności, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 31.12.2001 r., umowy majątkowej małżeńskiej z 31.03.2009 roku - akt notarialny Rep. [...] nr [...] oraz umowy o częściowy podział majątku wspólnego małżonków z 31.03.2009 roku - akt notarialny Rep. [...] nr [...]. Skarżący nabył udziały w wysokości 6/10, na podstawie umowy przeniesienia własności, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 31.12.2001 roku.

Następnie, umową darowizny z 17.07.2008 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), skarżący darował bratu P. B., 3/10 części udziału w przedmiotowej nieruchomości. Zatem zarówno skarżący, jak i jego brat, posiadali udział wynoszący 3/10 części w ww. nieruchomości.

Według oświadczenia L. B. pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej (udziały stanowią składniki jej majątku osobistego), natomiast zarówno skarżący, jak i jego brat pozostawali w związku małżeńskim, z ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś udziały z uwagi na sposób nabycia, stanowią składniki majątku osobistego.

L.B., M. B. i P. B. oświadczyli, że sprzedają H. S.A., z siedzibą w K., nieruchomość położoną w K., w dzielnicy K.1, przy ul. [...], utworzoną z działek numer: [...] o powierzchni 8,8018 ha, [...] o powierzchni 0,5563 ha, [...] o powierzchni 0,7845 ha, [...] o powierzchni 0,5695 ha, [...] o powierzchni 0,7651 ha, [...] o powierzchni 0,4995 ha oraz [...] o powierzchni 0,0897 ha, za cenę w kwocie 46.102.566,04 zł netto, powiększoną o podatek od towarów i usług VAT, według stawki 23% (10.603.590,19 zł), a więc za cenę w kwocie 56.706.156,23 zł brutto. Zgodnie z ww. aktem notarialnym. skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 3/10 części za cenę 13.830.769,81 zł netto, powiększoną o podatek VAT, według stawki 23%, a więc za cenę w kwocie 17.011.846,87 zł, przelaną na rzecz skarżącego na rachunek bankowy, widniejący na "Białej liście podatników VAT",

W związku z ww. transakcją sprzedaży udziału w nieruchomości skarżący wystawił 9.04.2021 roku, fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 17.011.846,87 zł (wartość netto; 13.830.769,81; podatek VAT - 23% - 3.181.077,06 zł), z terminem płatności w formie przelewu: 10.04.2021 r. Kwota stanowiąca wartość sprzedaży nieruchomości, została wpłacona przez kupującego do depozytu notarialnego Kancelarii Notarialnej, w której spisano ww. akt notarialny, a przelew kwoty transakcji w wysokości 17.011.846,87 zł, skarżący otrzymał na rachunek bankowy 9.04.2021 r. Kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2021 rok.

W złożonym 1.05.2022 r. zeznaniu PIT-36L za rok 2021, skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikający z udziałów w D. Sp. z o. o. sp. kom, w wysokości 121.870,56 zł oraz nadpłatę do zwrotu w wysokości 10.429,00 zł. Natomiast nie wykazał przychodu z jednoosobowej działalności gospodarczej, tym samym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] nr [...] r.

Natomiast przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, skarżący wykazał w zeznaniu PlT-39 o wysokości osiągniętego dochodu za 2021 r., złożonym 2.05.2022 r. W zeznaniu wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości: 13.830.769,81 zł, koszty uzyskania przychodu: 3.500.000,00 zł, dochód: 10.330.769,81 zł i podatek należny do zapłaty w wysokości: 1.962.846,00 zł.

Następnie 31.05.2022 roku skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2021 rok, wykazując w każdej z ww. pozycji "0". Na podstawie okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy oraz dokumentów źródłowych, organ kontrolujący uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, jednakże zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania. Natomiast odnośnie przychodów z tytułu zysków z udziałów w Spółce D. sp. z o. o. sp. kom., od stycznia do kwietnia 2021 roku, nie stwierdzono nieprawidłowości.

Protokół kontroli podatkowej doręczono 30.11.2022 r. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania podatkowego, a zatem organ I instancji postanowieniem z 6.02.2023 r., doręczonym 27.02.2023 roku, dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) za 2021 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik 13.07.2023 r. decyzją Nr 1211-SKP.4102.1.2023.15 określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) za 2021 r. w kwocie 2.298.667,00 zł. Zdaniem organu I instancji, przychód ze sprzedaży udziału nieruchomości, powinien zwiększyć przychód skarżącego w ramach prowadzonej jednoosobowe] działalności gospodarczej.

Od ww. decyzji organu skarżący wniósł odwołanie, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 13.03.2024 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.41.2023 9, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż istotne było, że 9.04.2021 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] , skarżący dokonał zbycia na rzecz firmy H. S.A., udziału wynoszącego [...] w nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Udział w nieruchomości skarżący nabył 31.12.2001 r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], od P. Sp. z o. o., celem zwolnienia z długu, jaki spółka posiadała wobec skarżącego. Z akt sprawy wynika, że oprócz ww. transakcji. Skarżący posiadał jeszcze inne nieruchomości, które nabywał, jak i dokonywał ich zbycia.

Z aktu notarialnego Rep. [...] numer [...] z 9.04.2021 roku, na podstawie którego skarżący dokonał zbycia udziału w nieruchomości wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży (księga wieczysta nr [...]), składa się z działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Nieruchomość ta nie została wynajęta, ani wydzierżawiona, ani pod żadnym innym tytułem udostępniona jakiejkolwiek osobie trzeciej w całości, ani w części, z wyjątkiem dwóch umów dzierżawy z 11.09.2013 r., zawartych z rolnikiem. To samo dotyczy nieruchomości (księga wieczysta nr [...]), składającej się z działek nr: [...] i [...], będącej również przedmiotem sprzedaży 9.04.2021 r., zgodnie z ww. aktem notarialnym. Jednocześnie z umowy sprzedaży wynika, że ww. nieruchomości nie są objęte w całości, ani w części postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast objęte są łącznie w całości ostateczną, z dniem 25.08.2011 r. decyzją nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy, wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa, na wniosek skarżącego, w której ustalono warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażami wbudowanymi w części parterów, drogami wewnętrznymi i miejscami postojowymi, na terenie części działki nr [...] obr. [...] K.1 (...) oraz budowa infrastruktury technicznej, na działce nr [...] obr. [...] K.1 (...) przy ul. [...] w K.". Powołana wyżej decyzja, wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa jest prawomocna i ostateczna, i nie została zmieniona, uchylona, ani nie wygasła.

W ww. akcie notarialnym zawarto informację, że w 2018 roku skarżący wystąpił z wnioskami o udzielenie pozwolenia/pozwoleń na zabudowę na ww. nieruchomościach dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą. Na wniosek skarżącego została wydana decyzja o odmowie udzielenia pozwoleń na budowę, z powodu nieuzupełnienia przez projektanta w terminie braków w projekcie.

Do ww. aktu notarialnego, przedłożono decyzję Prezydenta Miasta Krakowa nr [...], ostateczną z dniem 25.08.2011 r., o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażami wbudowanymi w części parterów, drogami wewnętrznymi i miejscami postojowymi, na terenie części działki nr [...] obr. [...] K.1 (...) oraz budowa infrastruktury technicznej, na działce nr [...] obr. [...] K.1 (...) przy ul. [...] w K.".

W decyzji tej, ujawniona działka nr [...], podzieliła się odpowiednio na działki nr [...] i [...], odpowiadające częściom działki nr [...]. Ponadto z ww. aktu notarialnego wynika, że zostały złożone inne wnioski, na które wydane zostały również decyzje Prezydenta Miasta Krakowa o ustaleniu warunków zabudowy działki o nr [...] i [...] i ich podziale, tj.:

- działki nr [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...],

- działki nr [...], [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...],

- działki nr [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...].

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skarżący prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na obrocie nieruchomościami. Oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem są usługi związane z projektowaniem i wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, skarżący posiada również udziały w spółce D. Sp. z o. o. sp. kom., która prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza oraz działalność w spółce, która również zajmuje się działalnością budowlaną, pozwalają na projektowanie budowlane, budowę budynków mieszkalnych, nabywanie nieruchomości okazyjnie od właścicieli poszukujących możliwości spieniężenia nieruchomości lub w zamian za zwolnienie z długu, a także dokonywanie sprzedaży. Działania skarżącego wskazują na zaplanowany ciąg zdarzeń, mający na celu osiąganie zysków na rynku nieruchomości.

Ponadto 5.12.2019 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełniony 12.12.2019 r. oraz 24.02.2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. We wniosku o interpretację skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, zadając m. in. pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia, na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie powstanie obowiązek uregulowania podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej z 18.03.2020 r., Nr 0115-KDIT2.4011.100.2019.5.HD, stwierdził że stanowisko skarżącego w zakresie określenia źródła przychodów sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, w podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującego stanu prawnego, jest nieprawidłowe. I tak "mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych planowaną przez wnioskodawcę czynność zbycia udziałów w ww. nieruchomości należy zakwalifikować jako sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. (...) Zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Zdarzenie przyszłe wynikające z ww. interpretacji indywidualnej jest tożsame ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli i postępowań organów I i II instancji, w zakresie przedmiotowej sprzedaży części udziałów w nieruchomości, a przedstawione stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Na decyzję tą M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżący jest przedsiębiorcą trudniącym się obrotem nieruchomościami, a przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 3/10 części w nieruchomości jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący sprzedaży udziału w nieruchomości dokonał w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży udziału wynoszącego 3/10 części w nieruchomości stanowi przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej; podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 3/10 części w nieruchomości, nie stanowi przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w ramach obrotu majątkiem prywatnym;

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

(i) wadliwe przyjęcie, że już uzyskanie warunków zabudowy, podział działek i wystąpienie przez skarżącego o wydanie pozwoleń na budowę, samo w sobie przesadza o zorganizowanym charakterze podjętych działań, ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży, podczas gdy podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem działania te jako podstawowe prawo właściciela związane są z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

(ii) wadliwe przyjęcie, że nabywanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą do majątku osobistego, nieruchomości niejako z konieczności (celem zwolnienia z długu), przy jednoczesnym założeniu wykorzystania ich na własne cele mieszkalne oraz dalsza sprzedaż z uwagi na zmianę sytuacji życiowej przesadzają, że zbycie nastąpiło w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej;

(iii) wadliwe przyjęcie, że rozliczenie w ramach podatku VAT transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości, a także zakupionych usług geodezyjnych przesądza o zorganizowanym charakterze podjętych działań ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży, podczas gdy działalność gospodarcza na gruncie podatku dochodowego rozumiana jest odmiennie od definicji wynikającej z ustawy o VAT,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także:

(i) wadliwe, zupełnie bezpodstawne przyjęcie, że działalność skarżącego skupia się na nabywaniu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) okazyjnie od właścicieli poszukujących możliwości spieniężenia nieruchomości lub w zamian za zwolnienie z długu, a także dokonywaniu sprzedaży lub planowaniu zbywania nieruchomości, podczas gdy okoliczności te nie wynikają z zabranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień skarżącego oraz twierdzeń zawartych w złożonych wnioskach o wydanie indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego;

(ii) wadliwe, zupełnie bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości w celach zarobkowych na przestrzeni ostatnich lat, podczas gdy jak wyjaśnił skarżący, sprzedaż dwóch nieruchomości (udziałów) podyktowana była zmianą planów życiowych, a nieruchomości te planowo miały zaspokoić własne cele mieszkaniowe skarżącego;

(iii) nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie się przez skarżącego do wydanej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług jest równoznaczne z tym, że skarżący zgodził się z założeniem, że nieruchomość oddana w dzierżawę de facto wykorzystywana jest przez niego w działalności gospodarczej, podczas gdy ostrożnościowe podejście skarżącego polegające na zastosowaniu się do stanowiska Dyrektora KIS w żaden sposób nie potwierdza, że nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej;

(iv) nieuzasadnione przyjęcie, że wystawienie przez skarżącego faktury VAT dokumentującej zbycie nieruchomości traktować należy jako zgodę skarżącego na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w wydanej interpretacji podatkowej oraz akceptację poglądu, że czynność zbycia przedmiotowych udziałów należy zakwalifikować jako sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas gdy ostrożnościowe podejście skarżącego polegające na zastosowaniu się do stanowiska Dyrektora KIS w zakresie VAT w żaden sposób nie potwierdza, że nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej i tak skarżący traktuje ją na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

(v) całkowite pominięcie, że nieruchomość, której dotyczy decyzja, została nabyta przez skarżącego nie w celu rozbudowy i dalszej sprzedaży, a jedynie celem zwolnienia podmiotu trzeciego z długu wobec skarżącego, co należy oceniać jako dbałość o własne interesy w sytuacji braku środków pieniężnych na spłatę zadłużenia, a nie jako prowadzenie działalności nastawionej na osiąganiu zysków z nabywania i sprzedaży nieruchomości;

(vi) pominięcie przy ocenie zebranego materiału dowodowego wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że:

a. nieruchomość została oddana w dzierżawę lokalnemu rolnikowi na cele rolne, celem zażegnania problemu urządzania nielegalnych wysypisk śmieci na obszarze nieruchomości, a nie celem osiągania zysków;

b. podziału nieruchomości na kilka działek dokonano celem zniesienia współwłasności i przekazania wydzielonych działek konkretnym właścicielom na wyłączność, aby mogli samodzielnie decydować o ich wykorzystaniu, a nie celem ich sprzedaży i osiągnięcia zysku;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych do z góry powziętej tezy, jakoby skarżący prowadził na przestrzeni lat działalność gospodarczą koncentrującą się na obrocie nieruchomościami, podczas gdy nabywanie i kolejno częściowe zbywanie nieruchomości podyktowane jest sytuacją życiową skarżącego oraz jego niewypłacalnych dłużników;

3. art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w istocie ograniczające się do powielenia uzasadnienia decyzji organu I instancji, co prowadzi do wniosku, że organ zaniechał należytego rozpoznania sprawy, wydając automatycznie decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, z pominięciem okoliczności poodnoszonych przez skarżącego w odwołaniu, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym przyjęciem, że spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcja sprzedaży przez skarżącego na rzecz H. S.A. z siedzibą w K. udziału wynoszącego 3/10 części we własności nieruchomość położonej w K., w dzielnicy K.1, przy ul. [...], utworzonej z działek numer: [...] o powierzchni 8,8018 ha, [...] o powierzchni 0,5563 ha, [...] o powierzchni 0,7845 ha, [...] o powierzchni 0,5695 ha, [...] o powierzchni 0,7651 ha, [...] o powierzchni 0,4995 ha oraz [...] o powierzchni 0,0897 ha stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (u.p.d.o.f.) Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie, oraz czy poddano go wszechstronnej i właściwej ocenie.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że brak jest podstaw, aby podzielić zarzuty dotyczące sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków strony, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

Stanowisko skarżącego sprowadzało się do twierdzenia, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym osobistym majątkiem; nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a determinowane były wolą zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź też, następczo – zmianą planów wykorzystania nieruchomości na powyższe cele. Skarżący akcentował także, że nieruchomość, której dotyczy decyzja, została nabyta nie w celu rozbudowy i dalszej sprzedaży, a jedynie celem zwolnienia podmiotu trzeciego z długu wobec skarżącego, co należy oceniać jako dbałość o własne interesy w sytuacji braku środków pieniężnych na spłatę zadłużenia, a nie jako prowadzenie działalności nastawionej na osiąganiu zysków z nabywania i sprzedaży nieruchomości;

Niemniej kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatność osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z obiektywnych dowodów z dokumentów, których wymowy skarżący skutecznie nie podważył. Nie podważył także dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Podkreślić należy, że akcentowany przez skarżącego pierwotny zamiar przeznaczenia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a także związane z tym dalsze jego poczynania nie mają przełożenia na zakwalifikowanie opisanej przez organy działalności do działań generujących źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zauważają organy, że przecież wskazywane przez podatnika cele i zamiary nie zostały zrealizowane, a skarżący prowadził zorganizowaną, częstotliwą i nastawioną na zysk działalność koncentrującą się na obrocie nieruchomościami. Oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem są usługi związane z projektowaniem i wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, skarżący posiada również udziały w spółce D. Sp. z o. o. sp. kom., która prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza oraz działalność w spółce, która zajmuje się działalnością budowlaną, pozwalają na projektowanie budowlane, budowę budynków mieszkalnych, nabywanie nieruchomość, a także dokonywanie sprzedaży. Skarżący nabył łącznie siedem nieruchomości, a do końca 2021 r. dokonał łącznie z współwłaścicielami sprzedaży trzech spośród nich. Działania skarżącego wskazują na zaplanowany ciąg zdarzeń, mający na celu osiąganie zysków na rynku nieruchomości. Zasadnie więc konkludują organy, iż przedstawiane w uzasadnieniu postawy i działania skarżącego nie pozostają w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami.

Nie sposób podzielić zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawiły sposób postępowania skarżącego sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak wymowa dowodów była jednoznaczna. Sporna była jedynie prawna interpretacja ustalonych faktów, dokonywana na tle całokształtu okoliczności sprawy. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Na tle całokształtu okoliczności składających się na faktografię nie sposób podzielić artykułowanego w skardze twierdzenia, jakoby poczynania polegające na zbywaniu uprzednio przygotowanej fachowo do sprzedaży nieruchomości, polegającej na jej podziale, ustaleniu dla niej warunków zabudowy w ramach rozległego zamierzenia inwestycyjnego właściwego dla działalności gospodarczej, wystąpieniu o zezwolenie na jego realizację były zjawiskiem całkowicie naturalnym w ramach zarządu majątkiem osobistym. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżący prowadził zaplanowaną i zorganizowaną działalność nastawioną na zysk.

Powyższe potwierdza ustalony przez organy ciąg zdarzeń. W dniu 9.04.2021 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], skarżący dokonał zbycia na rzecz firmy H. S.A., udziału wynoszącego 3/10 w nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Udział w nieruchomości skarżący nabył 31.12.2001 r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], od P.Sp. z o. o., celem zwolnienia z długu, jaki spółka posiadała wobec skarżącego. Z akt sprawy wynika, że oprócz ww. transakcji. Skarżący posiadał jeszcze inne nieruchomości, które nabywał, jak i dokonywał ich zbycia.

Z aktu notarialnego Rep. [...] numer [...] z 9.04.2021 roku, na podstawie którego skarżący dokonał zbycia udziału w nieruchomości wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży (księga wieczysta nr [...]), składa się z działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Nieruchomość ta nie została wynajęta, ani wydzierżawiona, ani pod żadnym innym tytułem udostępniona jakiejkolwiek osobie trzeciej w całości, ani w części, z wyjątkiem dwóch umów dzierżawy z 11.09.2013 r., zawartych z rolnikiem. To samo dotyczy nieruchomości (księga wieczysta nr [...]), składającej się z działek nr: [...] i [...], będącej również przedmiotem sprzedaży 9.04.2021 r., zgodnie z ww. aktem notarialnym. Jednocześnie z umowy sprzedaży wynika, że ww. nieruchomości nie są objęte w całości, ani w części postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast objęte są łącznie w całości ostateczną, z dniem 25.08.2011 r. decyzją nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy, wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa, na wniosek skarżącego, w której ustalono warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażami wbudowanymi w części parterów, drogami wewnętrznymi i miejscami postojowymi, na terenie części działki nr [...] obr. [...] K.1 (...) oraz budowa infrastruktury technicznej, na działce nr [...] obr. [...] K.1 (...) przy ul. [...] w K.". Powołana wyżej decyzja, wydana z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa jest prawomocna i ostateczna, i nie została zmieniona, uchylona, ani nie wygasła.

W ww. akcie notarialnym zawarto informację, że w 2018 roku skarżący wystąpił z wnioskami o udzielenie pozwolenia/pozwoleń na zabudowę na ww. nieruchomościach dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą. Została wydana decyzja o odmowie udzielenia pozwoleń na budowę, z powodu nieuzupełnienia przez projektanta w terminie braków w projekcie.

Do ww. aktu notarialnego, przedłożono decyzję Prezydenta Miasta Krakowa nr [...], ostateczną z dniem 25.08.2011 r., o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażami wbudowanymi w części parterów, drogami wewnętrznymi i miejscami postojowymi, na terenie części działki nr [...] obr. [...] K.1 (...) oraz budowa infrastruktury technicznej, na działce nr [...] obr. [...] K.1 (...) przy ul. [...] w K.".

W decyzji tej, ujawniona działka nr [...], podzieliła się odpowiednio na działki nr [...] i [...], odpowiadające częściom działki nr [...]. Ponadto z ww. aktu notarialnego wynika, że zostały złożone inne wnioski, na które wydane zostały również decyzje Prezydenta Miasta Krakowa o ustaleniu warunków zabudowy działki o nr [...] i [...] i ich podziale, tj.:

- działki nr [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...],

- działki nr [...], [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...],

- działki nr [...] i [...], odpowiadają wskazanej w decyzji nr [...] części działki nr [...].

W ramach działalności gospodarczej skarżący nabywał towary od podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie projektowania, architektury, obsługi nieruchomości, usługami geologicznymi. W 2021 r. dokonał zakupu folii oraz usług w postaci opracowań geodezyjnych na przedmiotowych działkach.

W złożonym 1.05.2022 r. zeznaniu PIT-36L za rok 2021, skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikający z udziałów w D. Sp. z o. o. sp. kom, w wysokości 121.870,56 zł oraz nadpłatę do zwrotu w wysokości 10.429,00 zł. Natomiast nie wykazał przychodu z jednoosobowej działalności gospodarczej, tym samym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] nr [...] r.

Natomiast przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, skarżący wykazał w zeznaniu PlT-39 o wysokości osiągniętego dochodu za 2021 r., złożonym 2.05.2022 r. W zeznaniu wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości: 13.830.769,81 zł, koszty uzyskania przychodu: 3.500.000,00 zł, dochód: 10.330.769,81 zł i podatek należny do zapłaty w wysokości: 1.962.846,00 zł.

Następnie 31.05.2022 roku skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2021 rok, wykazując w każdej z ww. pozycji "0". Na podstawie okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy oraz dokumentów źródłowych, organ kontrolujący uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, jednakże zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania.

Nie bez znaczenia dla dokonanych ustaleń jest także okoliczność, że 5.12.2019 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. Przedstawił tam zdarzenie przyszłe, zadając m. in. pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia, na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie powstanie obowiązek uregulowania podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 18.03.2020 r., Nr 0115-KDIT2.4011.100.2019.5.HD, stwierdził że stanowisko skarżącego w zakresie określenia źródła przychodów sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, w podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującego stanu prawnego, jest nieprawidłowe. Stwierdził, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych planowaną przez wnioskodawcę czynność zbycia udziałów w ww. nieruchomości należy zakwalifikować jako sprzedaż, która następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. (...) Zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenie przyszłe wynikające z ww. interpretacji indywidualnej jest tożsame ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli i postępowań organów I i II instancji, w zakresie przedmiotowej sprzedaży części udziałów w nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał także interpretację z 28.02.2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.829.2019.3.MSO w przedmiocie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatkiem VAT uznając stanowisko skarżącego przedstawiane aktualnie w sprawie niniejszej za nieprawidłowe.

Wskazać także należy, że faktura na sprzedaż wystawiona przez skarżącego na rzecz

firmy H. S.A. była fakturą VAT, a numer konta bankowego wskazanego do przelewu kwoty z tytułu sprzedaży dotyczył rachunku bankowego dla działalności gospodarczej skarżącego.

W przedstawionych realiach uprawniona jest ocena, że wskazywane działania nie miały charakteru incydentalnego i ukierunkowane były na osiągnięcie określonego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie uznały, że spełnione zostały wszystkie przesłanki by uznać, że przychód uzyskany przez skarżącego z dokonanej transakcji sprzedaży stanowi przychód z takiej właśnie działalności.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jego działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r. , sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

Każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym, czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości ( jej udziału) do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia udziału w nieruchomości. W tym celu przedsięwziął opisane wyżej czynności związane z fachowym przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Nawet założywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jego działania zmierzające do jej zbycia, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie na jej podziale, ustaleniu dla niej warunków zabudowy w ramach rozległego zamierzenia inwestycyjnego właściwego dla działalności gospodarczej, wystąpieniu o zezwolenie na jego realizację nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. Rzeczona sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia ... i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.)

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Wobec przedstawionych argumentów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.