Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 748/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 19/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 405.499/D-2/XX/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 19/22 ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej jako: "SKO w Białymstoku", "Organ odwoławczy") z dnia 29 listopada 2021 r., nr 405.499/D-2/XX/21, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako: "WSA w Białymstoku", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 19 października 2021 r., nr Fn.3120.1.2021, Wójt Gminy [...] (dalej jako: "Wójt") określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie (po zaokrągleniu) 49.431,00 zł. Podatek wyliczono od budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. Organ odwołał się uregulowań zawartych w art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi grunty pod pasami technicznymi usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 29 listopada 2021 r., nr 405.499/D-2/XX/21, utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazywał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi przy tym do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Z treści umowy zawartej z przedsiębiorstwem przesyłowym wynika, że wolą stron było, aby grunty pozostały w zarządzie Skarżącego, co jednocześnie nie sprzeciwiało się temu, że przedsiębiorstwo przesyłowe zajęło sporne grunty na prowadzenie działalności. Zdaniem Organu odwoławczego postanowienia umowne kontraktu zawartego przez Skarżącego z operatorem sieci elektroenergetycznej przesądzają, że w 2016 r. sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Operator wykorzystywał pasy pod napowietrznymi liniami energetycznymi w sposób trwały dla potrzeb tej działalności. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością. Zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi zaś na przeszkodzenie możliwości prowadzenia na takich gruncie działalności leśnej. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Skarżącego ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ponadto, SKO w Białymstoku podzieliło pogląd, wedle którego ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do przeniesienia posiadania gruntów, dlatego nie można za podatnika uznać operatora sieci elektroenergetycznej.

Od tak przedstawionego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który uzasadniając wydany wyrok stwierdził, że rozważany problem był już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego rozwiązaniu służy ugruntowane stanowisko prezentowane w podobnych sprawach. Grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W zakresie kwestii podmiotowych WSA w Białymstoku zaznaczył, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad rzeczą. Operatorowi sieci elektroenergetycznej można przypisać wyłącznie posiadanie służebności (posiadanie prawa), a nie posiadanie rzeczy. Skoro, w świetle zawartej umowy między Skarżącym a operatorem można określić je jako posiadanie zależne, to operator, mający prawo do korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy podatkowej, jak i ugruntowanego orzecznictwa, odnoszonego do stanu faktycznego, nie ma sporu co do okoliczności, że operator sieci prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach Skarżącego posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, negatywnie oddziaływające na środowisko i uniemożliwiające prowadzenie działalności leśnej na pasach gruntu pod liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem WSA w Białymstoku nie zostały również naruszone przepisy postępowania, skoro organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej Skarżącego z operatorem, a także przeprowadziły oględziny na spornych nieruchomościach. Organy podatkowe wzięły pod uwagę również cele zawarcia umowy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną złożył Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. poprzez i nieuzasadnioną jego wykładnię i przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie ze grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, w rozpoznawanej sprawie tj. leśnej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwą kontrolę stosowanych przepisów przez organy niższych instancji co miało istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7.05.2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552), a mianowicie art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3,191 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325) poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi prowadzona jest działalność gospodarcza czy gospodarka leśna przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczno-prawny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie ustosunkował się do zgłoszonych wobec wyroku WSA w Białymstoku zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21 i cytowane tam orzecznictwo).

Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z powołaną uchwałą, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując brzmienie przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem, w odniesieniu do posiadania służebności, nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze – nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyty został wyraz "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem, posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. – powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym doprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie sporne zagadnieniem było, jakiemu podatkowi – od nieruchomości czy leśnemu – powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez Skarżącego, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczało by, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Tytułem przykładu, o okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Powyższe konstatacje przesądzają o słuszności opodatkowania wskazanych gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę.

Należy również odnieść się do kwestii związanych z kwestiami intertemporalnymi w zakresie u.p.o.l., podniesionymi przez Skarżącego. Ustawa nowelizacyjna u.p.o.l. z dnia 20 lipca 2018 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto – nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W objętym badaniem roku nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2016 r.

Mając powyższe wywody na względzie, jako niezasadny należy ocenić zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sprowadzający się do kwestionowania stanowiska, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia regulacji materialnoprawnej przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu – co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej – sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa Skarżący, w szczególności podnoszone w skardze kasacyjnej, co czyni również nieuprawnionymi zarzuty naruszenia przepisów postepowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków Skarżącego prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że pomimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej aktywności, na przykład gospodarce leśnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk Wiśniewska