Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 247/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 111 § 1, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. i T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 348/21 w sprawie ze skarg K.W. i T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0601-IOD-1.4104.11.2021.7 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0601-IOD-1.4104.11.2021.7, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie solidarnie na rzecz K.W. i T.W. kwotę 13 660 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 348/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi K.W. oraz T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., nr 0601-IOD-1.4104.11.2021.7 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

K.W. i T.W. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od umowy kupna-sprzedaży nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni 254,4641 ha

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 17 marca 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 11 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c." wskazując, że umowa sprzedaży nieruchomości rolnych będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki tam określone, w tym spełnienie przesłanek do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Wyjaśniono, że zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013, str. 9). Kwotą pomocy przyznawanej w niniejszej sprawie jest całkowita kwota zwolnienia obejmująca należny podatek od umowy sprzedaży gruntów rolnych obliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Jeśli kwota ta po zsumowaniu z pomocą udzieloną beneficjentowi w danym roku oraz w dwóch poprzednich latach przekracza dopuszczalną kwotę pomocy de minimis, która zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 wynosi 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych, pomocy się nie przyznaje.

Organ podatkowy ustalił, iż na dzień 26 stycznia 2021 r. podatnik wykorzystał część przysługującej pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 2 600 zł, Zgodnie z obowiązującymi przepisami kwota udzielonej pomocy nie może przekroczyć dla jednego gospodarstwa rolnego wartości 20 000 euro, tj. po przeliczeniu na złote 90 994 zł w ciągu trzech lat. Zatem do wykorzystania w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała do wykorzystania kwota 88 344 zł. Kwota pomocy wynikająca z aktu notarialnego z 26 stycznia 2021 r. wyniosła 192 409 zł.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, płatnik winien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie - od nadwyżki - naliczyć i pobrać podatek. W takim przypadku bowiem nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Tym samym z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% całości wartości rynkowej nieruchomości.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w których wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 9 pkt. 2 u.p.c.c.,

- art. 3 ust. 7 Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym poprzez przyjęcie, że jeżeli kwota zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowałaby przekroczenie limitu pomocy de minimis (20.000 euro) zwolnienie nie przysługuje, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zakazuje dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości limitu pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt I SA/Lu 349/21 i prowadzić dalej pod sygnaturą wskazanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi.

Sąd I instancji powtórzył za organem podatkowym, że skorzystanie ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych możliwe jest gdy zostaną spełnione łącznie warunki wynikające z art. 9 ust. 2 u.p.c.c., w tym podmiot ubiegający się o zwolnienie podatkowe musi spełnić warunki do przyznania pomocy de minimis, a kwota zwolnienia (ulgi podatkowej) nie może przekroczyć przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis w rolnictwie. W sytuacji niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych warunków zwolnienie w podatku nie może być zastosowane.

W ocenie Sądu I instancji, jeżeli nabywca przekroczył limit pomocy de minimis w rolnictwie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, a podatek będzie podlegał zapłacie w całości. Zgodnie bowiem z przepisami art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 zmienionego rozporządzeniem 2019/316 (Dz.L. 52 z 22 lutego 2019 r., s. 1) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Zatem, w ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu 20 000 euro.

Sąd I instancji zaznaczył, że stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. przedstawionym w piśmie skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie zaprezentowane zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnieśli K.W. i T.W. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c.;

- błędną wykładnię art. 3 ust. 7 Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym poprzez przyjęcie, że jeżeli kwota zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowałaby przekroczenie limitu pomocy de minimis (20 000 euro) zwolnienie nie przysługuje, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zakazuje dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości limitu pomocy de minimis.

Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wnieśli o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący oświadczyli, że zrzekają się rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, (2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, (3) zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących prawo do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013.

Zasadniczy problem prawny występujący w sprawie dotyczy tego, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Artykuł 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom WSA, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20 publ. CBOSA).

Nie można zatem zasadnie twierdzić, jak czyni to WSA, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem WSA, że "Treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu". Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

Wobec uznania za zasadne naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski