Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.906 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") złożyły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej również jako: "SKO" "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2023 r. sygn. [...] na mocy której utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej również jako: "organ I instancji") z dnia [...] września 2022 r. znak: [...] dot. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 83.786,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął budynki mieszkalne (o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) - o pow. 179,80 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) - o pow. 1.630,22 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 38.956,00 m2, budowle 2% z 383.509,00 zł. Organ zwolnił natomiast z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, dalej jako "Ustawa" lub "upol") - grunty o pow. 349.688,00 m2 i budynki o pow. 143,00 m2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ wydał decyzję w której uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana do opłacenia podatku od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości od:

1) działki nr [...] z obrębu [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych;

2) działki nr [...] z obrębu [...] wraz z budynkiem [...] (budynek, w którym znajdują się urządzenia służące do łączności);

działki nr [...] z obrębu [...] wraz z budynkiem [...];

sieci wodociągowej oznaczonej jako środek trwały nr [...].

W toku postępowania organy stwierdziły, że w sprawie nie jest sporne, że budynek podstacji trakcyjnej, rampy towarowe oraz utwardzenie terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowane na działce [...] z obrębu [...] i budynek [...] zlokalizowany na działce [...] z obrębu [...] wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Sporna pozostaje natomiast kwestia udostępniania podstacji trakcyjnej oraz [...] przewoźnikom kolejowym. Organ podniósł, że przewoźnicy kolejowi korzystają z usług spółki P. SA poprzez zakup prądu trakcyjnego, który zostaje wytworzony w podstacji trakcyjnej, lecz wstęp do podstacji trakcyjnej mają tylko i wyłącznie wykwalifikowani pracownicy spółki P. S.A. Podmioty trzecie, w tym przewoźnicy kolejowi, którym udostępniana jest infrastruktura kolejowa Spółki nie mają zatem bezpośredniego dostępu do urządzeń przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego. Są to bowiem urządzenia niebezpieczne, które obsługiwane w sposób nieuprawniony stwarzają zagrożenie dla życia i zdrowia i mogą być obsługiwane tylko przez wykwalifikowanych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie szkolenia.

Skarżąca wskazywała natomiast, że przepisy o transporcie kolejowym traktują obiekty budowalne i grunty na których znajduje się część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub drogi kolejowej jako jedną infrastrukturę kolejową, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym i dlatego wszystkie wymienione wyżej grunty i budynki razem z linią kolejową na której odbywa się ruch kolejowy, stanowią jedną infrastrukturę kolejową, która jest udostępniana, dlatego zasługuje na zwolnienie. Skarżąca dodatkowo wskazała, iż budynek [...] oraz budynek podstacji trakcyjnej są elementami niezbędnymi do wykonywania ruchu kolejowego - bez napięcia ruch kolejowy nie jest bowiem możliwy. Ponad Skarżąca wskazała, iż sieć wodociągowa jest przyłączona do przedsiębiorstwa przesyłowego – P. sp. z o.o., dlatego zanegowała fakt, iż powinna być traktowana jako podatnik.

Organ w dniu 8 grudnia 2023 r. wydał zaskarżoną decyzję i podtrzymał stanowisko zaprezentowane decyzji przez Prezydenta Miasta L .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i wskazała na naruszenie:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 4 ust 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej jako "utk"), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkującego brakiem zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] o powierzchni 2.280 m2 wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy jest to infrastruktura kolejowa, która powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawi art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy;

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy w zw. art. 4 ust i w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 do utk, poprzez brak zwolnienia z opodatkowania działki oznaczonej jako [...] obręb [...] o powierzchni 2.280 m2 wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej oraz dwóch ramp towarowych oraz utwardzenia terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych zlokalizowanych na przedmiotowej działce, w sytuacji gdy ta infrastruktura kolejowa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy;

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 7 oraz 11 i 12 załącznika nr 1 utk poprzez opodatkowanie działek [...] obręb [...] oraz budynków i budowli znajdujących się na tych działkach, które wypełniają definicje "infrastruktury kolejowej", w sytuacji gdy na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie Organ powinien był uznać infrastrukturę kolejową (obiekty budowlane i całe działki) za zwolnione z opodatkowania;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 11 załącznika nr 1 utk poprzez uznanie przez Organ, że budynek podstacji trakcyjnej zlokalizowany na działce [...] obręb [...] nie jest udostępniany przewoźnikom kolejowym, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową jednej infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana oraz bez istnienia której nie jest możliwy ruch pociągów po trakcji kolejowej;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 utk poprzez pominięcie przez Organ faktu istnienia na działce [...] z obrębu [...] ramp towarowych wraz z utwardzeniami terenu, w sytuacji gdy zasady prowadzenia postępowania podatkowego nakazują, aby Organ je prowadził na podstawie obowiązujących przepisów oraz w sposób budzący zaufanie do władz publicznych;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 5 załącznika nr 1 utk poprzez uznanie, że budynek [...] zlokalizowany na działce [...], obręb [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, w sytuacji gdy budynek ten jest budynkiem transportu i łączności, który służy funkcjonowaniu ruchu kolejowego na infrastrukturze kolejowej zlokalizowanej na działkach [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...],[...] z obrębu [...],[...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...] oraz [...] z obrębu [...], a więc powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy;

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z pkt 5 załącznika nr 1 utk poprzez uznanie, że budynek [...] zlokalizowany na działce [...], obręb [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, w sytuacji gdy budynek ten jest budynkiem transportu i łączności, w którym znajdują się urządzenia służące do obsługi ruchu kolejowego na infrastrukturze kolejowej zlokalizowanej na działkach [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...], [...] z obrębu [...] oraz [...] z obrębu [...], a więc powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy;

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z zw. z pkt 11 załącznika nr 1 utk poprzez uznanie, że budynek stacji [...] zlokalizowany na działce [...] obręb [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, w sytuacji gdy budynek ten jest nieodłącznym elementem, częścią składową infrastruktury kolejowej, bez której nie jest możliwy ruch pociągów po linii kolejowej;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "KC") poprzez brak zbadania przez Organ tego czy Strona ma przymiot podatnika podatku od nieruchomości dla sieci wodociągowej oznaczonej jako środek trwały nr [...], w sytuacji gdy sieć ta jest przyłączona P. Sp. z o.o. (przedsiębiorcy przesyłowego), dlatego podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być przedsiębiorca przesyłowy, a nie Strona;

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Organ argumentacji dotyczącej dwóch ramp towarowych i utwardzeniu terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych na działce nr [...] z obrębu [...] oraz skupienie się przez Organ wyłącznie na kwestii opodatkowania budynków podstacji trakcyjnej oraz stacji [...], w sytuacji gdy Organ przy wydawaniu Decyzji był zobowiązany do kompleksowego zbadania wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, twierdzeń oraz oświadczeń, a nie ocena jedynie części z nich.

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pominięcie przez Organ w treści Decyzji zarzutów i oświadczeń Skarżącej, które dotyczyły budynku [...] (tego że znajdują się w tym budynku urządzenia służące do komunikacji) przy jednoczesnej próbie obciążenia Skarżącej własną biernością w zakresie dążenia do zachowania zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji gdy Organ powinien zbadać wszystkie oświadczenia i zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania;

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy Decyzji Prezydenta, w sytuacji gdy Decyzja Prezydenta obarczona jest wadami, które uniemożliwiają jej pozostanie w obiegu prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność opodatkowania następujących nieruchomości, budynków i budowli:

1. działki nr [...] z obrębu [...] wraz z budynkiem podstacji trakcyjnej, dwóch ramp towarowych i utwardzeniem terenu prowadzącego do przedmiotowych ramp towarowych,

2. budynku [...] zlokalizowanego na działce [...], obręb [...],

3. budynku stacji [...] zlokalizowanego na działce [...], obręb [...]

4. sieci wodociągowej oznaczonej jako środek trwały nr [...], zlokalizowanej na działce [...].

W ocenie organów podatkowych wszystkie wymienione wyżej nieruchomości, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem jest skarżąca spółka.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca spółka. W jej ocenie, obiekty wymienione w punktach 1.-3. powyżej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do sieci wodociągowej wymienionej w punkcie 4., skarżąca spółka zarzuca, że organ nie zbadał, czy skarżącej przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić - co zostało już zasygnalizowanie powyżej, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10). W oparciu natomiast o art. 141 § 4 ppsa sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd nie może, jednakże za organy poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez - to rolą wydającego rozstrzygniecie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd na kanwie rozpatrywanej sprawy wskazuje na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 op). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2083/16, że "prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji."

W opinii sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego – w spornym w sprawie zakresie - nie spełnia standardów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia w zakresie zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak i argumentacji merytorycznej przez co musi ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, jak trafnie zarzuca skarżąca spółka w sprawie niniejszej doszło do naruszenia również innych przepisów postępowania, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w myśl art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem sądu, w świetle treści zaskarżonej decyzji SKO, w sprawie niniejszej nie sposób uznać, że doszło do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nadto – w odniesieniu do niektórych spornych kwestii – nie zostały poczynione istotne w sprawie ustalenia. Postępowanie dowodowe i jego wyniki winny doprowadzić organy podatkowe (w tym organ odwoławczy) m. in. do ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W wyroku z 7 lutego 2024 roku w sprawie III FSK 1084/23, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a), powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwo, wskazano w powołanym orzeczeniu, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu) – wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na następujące zagadnienia.

Jak już wskazano, pierwszą sporną w sprawie niniejszej kwestią jest prawnopodatkowa kwalifikacja działki nr [...] z obrębu [...] na której zlokalizowany jest budynek podstacji trakcyjnej, rampy towarowe oraz utwardzenie terenu prowadzącego od przedmiotowych ramp towarowych. Prawidłowe rozpoznanie sprawy przez SKO, zwłaszcza w kontekście stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji wymagało zbadania i wyjaśnienia, czy wskazana nieruchomość i znajdujące się na niej obiekty są udostępniane przewoźnikowm kolejowym. Dla porządku należy wskazać, że w sprawie poza sporem pozostaje, że zarówno działka nr [...], jak i znajdujący się na niej obiekty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W omawianej części decyzji, w odniesieniu do przesłanki "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" organ odwoławczy wypowiedział się wyłącznie co do budynku podstacji trakcyjnej zupełnie pomijąc rozważania dotyczące dwóch ramp towarowych oraz utwardzenie terenu prowadzącego od tych ramp również znajdujących się na tej działce. Brak ten organ będzie musiał zatem uzupełnić. Co prawda samo utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje, że – w ocenie organu odwoławczego – sporne obiekty nie są udostępniane (nie były udostępnione w spornym roku podatkowym) przewoźnikom kolejowym. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednak w jaki sposób takie ustalenie (nie wyrażone wprost w decyzji) zostało uczynione. Nie wiadomo w jaki sposób, w oparciu o jakie dowody organ odwoławczy ustalił, że działka nr [...] i znajdujące się na niej elementy budowlane nie są udostępniania przewoźnikom kolejowym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pismem z 15 lipca 2022 roku skarżąca spółka poinformowała organ I instancji, że rampy towarowe nie są udostępniane "innym przewoźnikom". Z dalszej części decyzji nie wynika jednak jakiego rodzaju ustalenie organ poczynił w oparciu o taką informację. W szczególności nie wyjaśniono, czy informacja zawarta w tym piśmie dotyczy również roku podatkowego (2020) będącego przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej. Wskazane uchybienia, w ocenie sądu, uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wyczerpująco rozpatrzeć zgromadzony w sprawie materiał, odnieść się do stanowiska skarżącej spółki i wyjaśnić czy pozostałe elementy infrastruktury kolejowej znajdującej się na ww. działce (jak też sama działka [...]) spełniają warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższe rozważania są aktualne również w odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień – opodatkowania budynku [...] zlokalizowanego na działce [...], obręb [...]. W odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania, organ odwoławczy praktycznie również nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia. Odmawiając zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, SKO stwierdziło jedynie, że podatnik nie poinformował organu I instancji o błędach w składanych deklaracjach podatkowych, w związku z czym nie miał on podstaw do poddania w wątpliwość zasadności opodatkowania budynku [...] stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnienie to nie może być uznane za spełniające wymagania z art. 210 § 1 op. Organ wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowego sam ustala rzeczywisty stan rzeczy a na te ustalenia nie mają wpływu dotychczasowe błędne deklaracje składane przez podatnika. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na art. 21 § 3 Op. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że co do zasady w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to podatnik określa kwotę podatku, poprzez wskazanie w deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku zdarzeń opisanych w powyższym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Jeżeli podatnik złożył wcześniej deklarację podatkową, wydana decyzja "zastępuje" taką deklarację i wówczas podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, a dane zawarte w deklaracji przestają mieć znaczenie.

Poza tym, co należy podkreślić, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w tym przypadku naruszyłby art. 127 op. Skarżąca spółka w treści odwołania wskazała, że zasadnym jest zwolnienie z opodatkowania budynku [...], ponieważ budynek ten jest budynkiem, który zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy kwalifikować jako budynek transportu i łączności. Poza tym, podniesiono również, że budynek ten jest użytkowany przez T. sp. z o.o., a więc spółkę, która określiła przeważającą działalność jako "działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej". Organ do tych wskazywanych przez skarżącą okoliczności w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z treści decyzji nie wynika jakie są ustalenia organu odwoławczego w odniesieniu do omawianego budynku – w kontekście przesłanek zwolnienia na podstawie ww. przepisu ustawy. Sposób rozstrzygnięcia sprawy (utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji) wskazuje na to, że – w ocenie organu odwoławczego – omawiany budynek [...] nie spełnia przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wiadomo jednak której z przesłanek zwolnienia nie spełnia omawiany budynek – czy nie wchodzi on w skład infrastruktury kolejowej, czy też wchodzi w skład tej infrastruktury, lecz nie jest (nie był w roku 2020) udostępniany przewoźnikom kolejowym. Brak ustaleń w tym przedmiocie i brak ich przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, stanowi o naruszeniu powołanych wyżej przepisów postępowania, co również uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji SKO.

Zdaniem sądu skarżąca spółka zasadnie również zarzuca, że w sprawie niniejszej nie ustalono, czy skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości dla sieci wodociągowej oznaczonej jako środek trwały nr [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zgodnie natomiast z ustępem 3 omawianego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca spółka jest właścicielem spornej budowli (sieci wodociągowej). Organ odwoławczy powołał się na to, że skarżąca wprowadziła omawianą sieć do ewidencji środków trwałych i dokonuje jego amortyzacji. Wskazane przez organ okoliczności nie są wystarczające dla ustalenia statusu podatnika skarżącej spółki, tj. dla ustalenia, że jest ona właścicielem spornej sieci wodociągowej. Skarżąca w tym zakresie trafnie bowiem odwołuje się do treści art. 49 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Strona już w odwołaniu podnosiła, powołując się na ww. przepis kodeksu cywilnego, że sieć wodociągowa oznaczona jako środek trwały nr [...] jest przyłączona do P. sp. z o.o. (przedsiębiorcy przesyłowego). Stąd – w ocenie skarżącej – ten przedsiębiorca przesyłowy powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Pomimo, że argumentacja ta została podniesiona w odwołaniu i przytoczona w na stronie 3. uzasadnienia zaskarżonej decyzji, SKO w ogóle się do niej nie odniosło. W sprawie zabrakło ustaleń w tym zakresie. Nie zwrócono się choćby do ww. przedsiębiorcy przesyłowego, o udzielenie informacji, czy sporna sieć wodociągowa wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa. Ustaleń w tym przedmiocie nie zawiera również decyzja organu I instancji. W decyzji tej wskazano jedynie, że oznaczona sieć wodociągowa podlega opodatkowaniu "z uwagi na fakt, że budynek, do którego podłączona jest sieć, zajęty został na prowadzenie działalności gospodarczej". Ta okoliczność jest całkowicie obojętna w sprawie niniejszej, w żadnym wypadku nie świadczy o tym, że skarżąca spółka jest podatnikiem w odniesieniu do spornej sieci wodociągowej, jako jej właściciel.

W ocenie sądu, ustalenie czy sieć wodociągowa stanowi część przedsiębiorstwa spółki P., jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem trafnie podnosi skarżąca spółka, połączenie sieci z przedsiębiorstwem przesyłowym doprowadza do tego, że zmienia się osoba podatnika – podatnikiem od takiej budowli staje się przedsiębiorstwo przesyłowe, a nie użytkownik wieczysty (czy właściciel) gruntu, na którym znajduje się taka budowla. W świetle powyższych uwag, również w odniesieniu do spornej sieci wodociągowej doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, co także uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, zarzuty skargi są natomiast niezasadne w odniesieniu do kwestii opodatkowania budynku stacji [...] zlokalizowanego na działce 3/30 obręb 60. Jak wskazano uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO, poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje, że sporny budynek wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne jest ustalenie, że sporny budynek jest udostępniony przewoźnikom kolejowym. Z okoliczności sprawy wynika, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że z takim udostępnieniem nie mamy do czynienia w sprawie. Skarżąca spółka podnosi, że sporna stacja [...] jest częścią infrastruktury kolejowej, bez której nie jest możliwy ruch pociągów po linii kolejowej. Sama ta okoliczność nie przesądza, że w sprawie ma zastosowanie ww. zwolnienie z opodatkowania. Z ustaleń organu I instancji (zaakceptowanych przez organ odwoławczy) wynika, że nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] wraz z budynkiem E. i budynkiem stacji transformatorowej [...] zostały przekazane P. na podstawie umowy z 9 lipca 2015 roku. Na jej podstawie P. jest dzierżawcą nieruchomości i budynków na niej się znajdujących. W piśmie z 1 czerwca 2022 roku spółka P. wyjaśniła, że przewoźnicy kolejowi, którym udostępniana jest infrastruktura kolejowa, nie mają bezpośredniego dostępu do urządzeń przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego; urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej są udostępniane w sposób pośredni.

Z powyższego wynika, że sporny obiekt stacji [...] mieści się niewątpliwie w pojęciu infrastruktury kolejowej. Nie mniej jednak jego eksploatacja pozostaje w gestii spółki energetycznej, a nie spółki zajmującej się przewozem kolejowym. Przewoźnik organizuje transport kolejowy, zaś spółka P. dostarcza niezbędną w tym celu energię elektryczną. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spółka udostępnia sporny obiekt przewoźnikom kolejowym. Na podstawie umowy dzierżawy jest on udostępniany spółce P., która z kolei dostarcza prąd przewoźnikom kolejowym. Sam fakt dostarczenia produktu wytworzonego przy użyciu danego urządzenia nie powoduje, że można mówić o udostępnieniu tych obiektów odbiorcy.

Sama zatem okoliczność zakupu prądu trakcyjnego przez przewoźników kolejowych, nie świadczy o tym, że urządzenia przetwarzające i rozdzielające energię elektryczną są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Zatem o ile można zgodzić się ze skarżącą spółką, że bez odpowiedniego zasilania ruch pociągów nie mógłby się odbywać, o tyle nie sposób uznać, że sporna stacja [...] znajdując się na działce [...], w 2020 roku była udostępniana przewoźnikom kolejowym. W omawianym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w odniesieniu do spornej stacji [...] na działce [...] nie są spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w at. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach opłatach lokalnych. W konsekwencji, zarzuty skargi w omawianym zakresie należało uznać za niezasadne.

Rezultatem naruszeń przepisów postępowania omówionych we wcześniejszej części uzasadnienia jest uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO odniesie się w sposób uporządkowany do każdego spornego przedmiotu opodatkowania w kontekście jego ewentualnego zwolnienie i odniesie się do twierdzeń strony, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

.