Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1697/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i 7, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.76.2022.IK UNP: 2401-22-196353 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 września 2020 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Z. S.A. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 26 października 2022 r. nr 2401-22-196353 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. skarżąca wykazała kwoty do zwrotu.

Dnia 7 lutego 2017 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 18 stycznia 2017 r. wszczęte zostało postępowanie w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Następnie w miejsce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. wstąpił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1..

Wobec ustalonych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. decyzją z 24 września 2020 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Pismem z 8 października 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 17 listopada 2021 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wydane rozstrzygnięcie pismem z 23 grudnia 2021 r. skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 60/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z 17 listopada 2021 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd w pełni podzielił stanowisko siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd powziął następujące wątpliwości. Po pierwsze, co do daty wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, tj.

- 5 listopada 2018 r. organ celno-skarbowy wszczął wobec skarżącej postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., o którym zawiadomił skarżącą oraz pełnomocnika, tj. iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., uległ zawieszeniu 5 listopada 2018 r.,

- w aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. z 10 grudnia 2019 r. skierowane do skarżącej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., z którego wynika, że "bieg terminu przedawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. został zawieszony 2 marca 2015 r., a za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu. Powyższe związane jest z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowaniem karnym skarbowym (śledztwem) w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 2013-2017 r.

Sąd zauważył, że istnieje wątpliwość co do możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem toczyło się postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Prokuraturę Regionalną 2 marca 2015 r., to nie było możliwe wszczęcie takiego samego postępowania 5 listopada 2018 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, co wpływa także na ocenę zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. z 9 listopada 2018 r.

Po drugie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wskazał, że w dniu 31 sierpnia 2018 r., tj. tuż po zgromadzeniu kluczowych dowodów dotyczących tzw. świadomości podatkowej, przekazano wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1..

Po trzecie, Sąd wskazał, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na wskazaniu czynności podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednakże w postępowaniu kontrolnym, nie zaś w postępowaniu karno-skarbowym. Jak wskazał Sąd, tymczasem z ww. uchwały wynika, że w przypadku wszczęcia postępowania o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. no krótko przed okresem przedawnienia, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie (w odniesieniu do okresu od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r.), tj. na dwa miesiące przed jego upływem, rolą organu jest wykazanie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji uregulowanej w tym przepisie.

Oznacza to, że organy podatkowe wydając decyzję muszą wskazać na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania przygotowawczego (a jeżeli wejdzie ono w fazę sądową również i tej kwestii).

2.2. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w dniu 26 październik 2022 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. o podatek naliczony, zawarty w ewidencji zakupów prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług, w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., I. s.r.o., PHU Z1., E., E1. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. S.A., B1. sp. z o.o.

Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., jak również w kontekście wskazań Sądu zawartych w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 60/22, dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w ww. zakresie w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie.

Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając zatem na uwadze fakt, iż podatek od towarów i usług winien być obliczany i wpłacany za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (vide: art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru kontrolnego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. - upływałby co do zasady 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. i od stycznia do listopada 2014 r. - 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r.

W okolicznościach analizowanej sprawy wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkujące wydłużeniem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Zgodnie z powyższym uregulowaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast w myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Z uwagi na podjętą 24 maja 2021 r. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21 w pierwszej kolejności podniesiono, że postępowanie miało charakter wielowątkowy i skomplikowany. Wymagało zgromadzenia i szczegółowego przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego, zawierającego pond 6700 kart akt, a także akt w formie cyfrowego odwzorowania dokumentacji, tj. 35,5 tys. plików (ponad 54 GB danych). Zidentyfikowano wieloetapowy, łańcuchowy, fikcyjny obrót surowcami, gromadząc dowody szczegółowo obrazujące działalność ponad 130 podmiotów. Dokonanie ustaleń wobec skarżącej wymagało przeprowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. także postępowań kontrolnych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym łańcuchu transakcji. Przeprowadzono także 25 przesłuchań świadków oraz strony. Pogłębionej analizie poddano rynek cynku i ołowiu w Polsce, w celu ustalenia pozycji rynkowej skarżącej, a także przeprowadzono szczegółową analizę cen surowców na poszczególnych etapach obrotu oraz cen rynkowych w poszczególnych okresach. Pozyskano i przeanalizowano bardzo obszerny i istotny materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania, w tym kilkaset przesłuchań świadków oraz podejrzanych.

Dnia 31 sierpnia 2018 r. do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. przekazano informację, że z dotychczas zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz, że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych.

Dnia 5 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, dotyczące skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm. – k.k.s.) i 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego, pismem z 9 listopada 2018 r. (doręczonym skarżącej 19 listopada 2018 r., a pełnomocnikowi spółki 14 listopada 2018 r., tj. przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 o.p.) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. zawiadomił skarżącą iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dnia 5 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu.

Począwszy od 7 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji gromadził obszerną dokumentację finansowo-księgową spółki, w tym w szczególności dokumentację dotyczącą dostaw surowców. Organ podatkowy we własnym zakresie wykonał dokumentację fotograficzną przedłożonej w siedzibie spółki dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupów, która zawiera ponad 35,5 tys. dokumentów.

Przedmiotowa dokumentacja została włączona do prowadzonego postępowania kontrolnego w maju 2018 r. Zgromadzono dowody szczegółowo obrazujące działalność ponad 130 podmiotów, co również wymagało przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji innych postępowań kontrolnych. Czynnościami kontrolnymi objęto m.in. M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w okresie od lutego 2017 r. do czerwca 2018 r., a także na podstawie dowodów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec kontrahenta skarżącej, tj. M. sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. ustalił, że zakup zdecydowanej większości surowców był w kontrolowanym okresie udokumentowany przez spółkę fikcyjnymi fakturami.

W tym zakresie w okresie od lutego 2017 r. do sierpnia 2018 r. zgromadzono oraz podjęto próby zgromadzenia następujących dowodów:

- w celu ustalenia pozycji skarżącej kilkukrotnie wezwano ją do opisania otoczenia rynkowego, a w szczególności otoczenia celowego, tj. zwłaszcza konkurentów, klientów, dostawców oraz potencjalnych dostawców i klientów. Nie złożyli Państwo jednak stosownych wyjaśnień. Zatem dokonano analizy sprawozdań finansowych Grupy Kapitałowej B2. S.A. oraz Z. S.A.,

- pozyskano dokumentację w zakresie stosowanych cen od polskich producentów cynku i ołowiu, tj. H. oraz Z2., z której wynika, że ceny stosowane przez producentów były znacznie wyższe aniżeli ceny stosowane przez nikomu nieznane podmioty, będące wystawcami faktur na rzecz skarżącej,

- w czerwcu 2018 r. pozyskano materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania, z którego wynika, że zorganizowana grupa przestępcza wprowadzała do skarżącej towar pochodzący z G., tj. od czołowego światowego tradera, podczas gdy na udokumentowanie sprzedaży tego towaru wystawiano na rzecz skarżącej fikcyjne faktury,

- dnia 30 sierpnia 2018 r. skarżąca przedłożyła procedury ISO 9001, zawierające szczegółowe instrukcje dotyczące metod wyboru i oceny nowych podwykonawców (dostawców) oraz zasad współpracy z podwykonawcami zakwalifikowanymi przez przedstawicieli firmy. Dowód ten był jednym z kluczowych bowiem zgromadzono inne dowody, potwierdzające, że w rzeczywistości skarżąca nie stosowała narzuconych sobie wymogów,

- zgromadzono dokumentację dotyczącą pracowników skarżącej zawierającą umowy, zakresy obowiązków, na podstawie której dokonano wyboru pracowników, którzy mogli posiadać szczegółową wiedzę dotyczącą procesów kluczowych dla oceny świadomości podatkowej skarżącej,

- przesłuchano pracowników skarżącej odpowiedzialnych za procesy związane z analizowaniem sytuacji rynkowej, ustalaniem warunków zawieranych transakcji, wyborem kontrahentów:

- dnia 21 czerwca 2018 r. przesłuchano K. S., kluczowego pracownika G., którą to firmę uznano za faktycznego kluczowego dostawcę między innymi w oparciu o przedmiotowe zeznania, które były jednymi z istotnych dla uznania dominującej pozycji rynkowej skarżącej,

- dnia 2 lipca 2018 r. przesłuchano P. P., z którego zeznań wynikało, że skarżąca posiadała kluczową pozycję na polskim rynku odbiorców cynku i ołowiu, jednak nie weryfikowała należycie kontrahentów, a wręcz dopuszczała jako dostawców podmioty wątpliwe.

Na podstawie jego zeznań dotyczących rynku cynku i ołowiu w Polsce, ustalono, że fakturowi dostawcy surowców do skarżącej nie odgrywali żadnej roli na tym rynku pomimo, że z treści wystawionych dokumentów wynikało, że są oni jednymi z kluczowych dostawców na rynku polskim. Świadek potwierdził również, że nie skarżąca nie stosowała żadnych sformalizowanych narzędzi w procesie wyboru dostawców, pomimo, że system ISO 9001 zakładał taką konieczność. Nie stosowała standardów dotyczących wyboru dostawców, wynikających z wdrożonego systemu jakości pomimo, że proces ten był niezwykle istotny, biorąc pod uwagę profil działalności skarżącej. Z kolei z zeznań P. P. złożonych 16 sierpnia 2018 r. wynika, że negocjacje prowadzone były z G., natomiast do obsługi kontraktu użyty został polski podmiot G1. z siedzibą w G.. Według świadka dane firmy G. widniały również na fakturach sprzedaży cynku do skarżącej w 2013 r. i 2014 r. Jak ustalono towar w rzeczywistości pochodził z G., ale faktury wystawiane były przez fikcyjne podmioty. Ponadto P. P. precyzyjnie określił poziom tzw. premii do metalu w latach 2013-2014, co pozwoliło stwierdzić, że skarżąca nabywała surowce w cenach znacznie niższych aniżeli ceny rynkowe, co wynikało z oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu.

Do protokołu przesłuchania z 16 sierpnia 2018 r. P. P. zeznał, że spełnienie przez jednego z fikcyjnych dostawców warunków zarządzenia wewnętrznego Grupy Kapitałowej B2., obowiązującego w spółce, a dotyczącego stosowania standardów wyboru kontrahentów, dawało wymierny efekt obniżenia kosztów wsadu w stosunku do założeń budżetowych. Na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnienia te ujawniły prawdziwy cel wprowadzenia przedmiotowego zarządzenia, którym, jak zeznali P. P., a później J. Z., było po pierwsze obniżenie kosztów, a po drugie korzystny przebieg postępowań skarbowych.

Powyższe zeznania P. P. były kluczowe w ocenie świadomości skarżącej dokonywania zakupów na podstawie fikcyjnych faktur,

- dnia 4 lipca 2018 r. przesłuchano w charakterze strony J. P., wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, który opisując rynek cynku i ołowiu w Polsce również nie wyszczególnił kluczowych dostawców skarżącej. Co istotne, świadek ten wskazał J. Z. jako osobę decyzyjną w kwestii zawierania kontraktów przez skarżącą. Na dalszym etapie postępowania J. Z. przyznał, że nie zna żadnych kluczowych dostawców widniejących na fakturach zakupowych. Wykazał się on także doskonałą znajomością rynku oraz producentów, co pozwoliło postawić tezę, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi uczestnikami obrotu. Na podstawie zeznań J. P. określono również poziom cen rynkowych stosowanych przez producentów, który był znacznie wyższy niż poziom cen oferowanych przez wystawców faktur zakupowych otrzymywanych przez Państwa.

Wobec powołanych tez z orzecznictwa sądowego, dopiero zgromadzenie powyższych dowodów, dotyczących tzw. świadomości podatkowej, pozwoliło organowi podatkowemu na ocenę, że działania skarżącej noszą znamiona przestępstwa skarbowego. W związku z tym 31 sierpnia 2018 r., tj. tuż po zgromadzeniu kluczowych dowodów dotyczących tzw. świadomości podatkowej, przekazano wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1.. W tej bowiem dacie organ podatkowy prowadzący postępowanie powziął przekonanie, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo zmaterializowania się przesłanek czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że organ ten dokonał zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, dopełniając obowiązku wynikającego z przepisu art. 231 § 1 Kodeksu karnego, niezwłocznie po zgromadzeniu wymienionych wyżej dowodów, kluczowych dla zawiadomienia, tj. przesłuchań P. P., K. S. oraz J. P.. Podejmując decyzję o wszczęciu 5 listopada 2018 r. postępowania karnoskarbowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. przeanalizował materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, tym samym potwierdzając zasadność ww. zawiadomienia.

Wobec tego, w niniejszej sprawie, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane instrumentalnie skoro zaistniały okoliczności wskazujące, że w rzeczywistości doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Okoliczności te ujawnione zostały tuż przed dokonaniem zawiadomienia 31 sierpnia 2018 r., tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia kluczowych dla owego wniosku dowodów z uwagi na brak innych istotnych dowodów, niezbędnych dla dokonania przesłuchań, które gromadzone były sukcesywnie. Przede wszystkim dowodów obrazujących funkcjonowanie łańcucha transakcji, kluczowych uczestników tego łańcucha, cen surowców oraz istoty nadużycia podatkowego.

Dnia 7 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie podawania nieprawdy w rozliczeniach Z. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2015 r. (data zatwierdzenia przez prokuratora - 14 czerwca 2022 r.).

Natomiast w Wydziale do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. nadal pozostaje w toku wszczęte 2 marca 2015 r. śledztwo o sygn. akt [...], dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem.

W ustalonych okolicznościach sprawy stwierdzono, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia (postępowanie karne skarbowe - śledztwo o sygn. akt [...]) nadal trwa. Chociaż zakończone zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniach Z. S.A. (postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], [...]) to śledztwo w sprawie podejrzenia udziału w procederze oszustw podatkowych ([...]) nadal trwa.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten wówczas nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Wobec powyższego na dzień wydania niniejszej decyzji organu odwoławczego - z uwagi na wskazany okres zawieszenia - termin przedawnienia nadal nie upłynął, co z kolei umożliwiało organowi procedowanie w sprawie.

Dodatkowo z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 października 2022 r. wynika, że w stosunku do Z. S.A. zostały ustanowione:

- zastawy skarbowe za marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.,

- hipoteki za czerwiec i lipiec 2013 r. ([...], 9 lutego 2022 r.), za wrzesień 2013 r. ([...], 14 stycznia 2022 r.), za listopad 2013 r. ([...], 21 stycznia 2022 r.), za luty 2014 r. ([...], 11 stycznia 2022 r.) oraz za kwiecień 2014 r. ([...], 11 lutego 2022 r.).

Dalej przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że ujawniony w niniejszym postępowaniu stan faktyczny wskazał, iż A. sp. z o.o., I. s.r.o., PFIU Z1., E., E1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. (E2. sp. z o.o.), M1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. S.A., B1. sp. z o.o. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, zorganizowanego jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wymienione spółki działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone.

Podkreślono, że w okolicznościach analizowanej sprawy organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru, który trafiał do Z. S.A. Jednak transport towaru odbywał się bezpośrednio do Z. S.A., a kontrahenci spółki (A. sp. z o.o., I. s.r.o., PHU Z1., E., E1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. (E2. sp. z o.o.), M1. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. S.A., B1. sp. z o.o.) występowali w łańcuchu zakwestionowanych dostaw wyłącznie jako przedsiębiorstwa buforowe (pośrednicy), pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem", a Z. S.A. w celu utrudnienia wykrycia procederu (zakłócenie kontroli). Nie spełniały w tych łańcuchach żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie oferowały jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu dostaw.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu cynku i ołowiu stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia nierzetelnych faktur VAT. Sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup.

Dalej wskazano, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał także na uznanie, że spółka działała w tychże transakcjach w dobrej wierze, a zachowanie ww. osób odpowiedzialnych za kontakty z dostawcami nie wskazywało, że nie wiedzieli lub - przy zachowaniu należytej staranności - nie mogli wiedzieć, iż uczestniczą w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Z materiału dowodowego wynika, iż osoby zarządzające spółką Z. nie podjęły żadnych konkretnych działań pozwalających na eliminację ryzyka uczestniczenia w przestępczym procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur. W ten sposób skarżąca dopuszczała, że może uczestniczyć w oszustwie lub nadużyciu podatkowym.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. mimo, że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu, a tym samym w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe,

2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. poprzez odmówienie na podstawie wskazanych przepisów prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia skarżącej tego prawa,

3) art. 11 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie w sprawie w celu ustalenia, czy spółka I. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż reguluje on miejsce świadczenia usług, zaś spółka I. dokonywała dostawy towarów, oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, że I. s.r.o. nie prowadziła na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej,

4) art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] oraz dowodu z opracowania Izby Metali Nieżelaznych i Recyclingu pt. "Rynek ołowiu i cynku w 2013-2014 r.",

5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia kto dokonywał dostaw towaru na rzecz spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym,

6) art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółek M1. sp. z o.o.,

7) art. 122,art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że po stronie spółki brak jest dobrej wiary, a transakcje zawierane przez spółkę przebiegały na warunkach odbiegających od warunków rynkowych,

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali na rzecz skarżącej towarem jak właściciel, zaś rzeczywistymi dostawcami towaru byli jego producenci, pomimo tego, że z informacji przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe oraz z treści deklaracji złożonych przez tych producentów jednoznacznie wynika, że stroną zawieranych przez nich transakcji i podmiotem, na rzecz którego dokonywali dostawy towarów nie była skarżąca,

9) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – p.p.s.a.) poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sformułowanych w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 60/22), co do konieczności odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do następujących kwestii:

- istnieje wątpliwość co do możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatniczki w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem toczyło się postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w dniu 2 marca 2015 r., to nie było możliwe wszczęcie takiego samego postępowania w dniu 5 listopada 2018 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, co wpływa także na ocenę zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z dnia 9 listopada 2018 r.,

- organ celno-skarbowy, pomimo powołania się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, w zaskarżonej decyzji nie wskazał na okoliczności dotyczące samego postępowania karno-skarbowego, a wskazujące na jego prowadzenie.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów w kwestii przedawnienia zobowiązania wskazano, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. z dnia 9 listopada 2018 r. o zawieszeniu w dniu 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowodowało skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem organem wysyłającym to zawiadomienie nie był organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, lecz organ kontroli celno-skarbowej. Organem właściwym dla skarżącej spółki w sprawie zobowiązań podatkowych za lata 2012-2015 był bowiem ówcześnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i to ten organ był kompetentny i właściwy do wysyłania zawiadomień na temat ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT.

Również zawiadomienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 grudnia 2019 r. o zawieszeniu z dniem 2 marca 2015 r. biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie spowodowało skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprawdzie w tym wypadku organ zawiadamiający był organem właściwym dla skarżącej spółki w sprawie zobowiązań podatkowych za lata 2012-2015, jednakże zawiadomienie to zostało skierowane do samej skarżącej, nie zaś do reprezentującego ją pełnomocnika.

Działanie takie należy uznać za niewystarczające i nieskuteczne, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019r., I FPS 3/18.

Zwrócono uwagę, że same organy podatkowe zdawały sobie w pełni sprawę, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. w dniu 5 listopada 2018 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wniosek taki można wyprowadzić z treści pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 grudnia 2019 r. o zawieszeniu z dniem 2 marca 2015 r. biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w K.. Organ ten poinformował o zawieszeniu biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. Natomiast nie wskazał, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia za 2013 r., mimo że postępowanie karne skarbowe dotyczyło też zobowiązań podatkowych za ten właśnie rok. Tę okoliczność można wyjaśnić jedynie tym, że organ zawiadamiający zdał sobie sprawę, że w momencie zawiadamiania strony w dniu 10 grudnia 2019 r. zobowiązanie podatkowe za 2013 r. już wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia i nieskutecznego przerwania go wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1..

Mimo tego, że organ podatkowy miał w pełni świadomość podniesionego faktu, wydał decyzję obejmującą również 2013 r., co tym bardziej uzasadnia zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p.

Zwrócono również uwagę, że skoro potrzebne było ponowne, późniejsze zawiadomienie w sprawie zawieszenia/nierozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązań w VAT za lata 2014-2015 (pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 grudnia 2019 r.), to stanowi to najlepszy dowód, że same organy podatkowe nie uznawały wcześniej dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. zawiadomienia z dnia 9 listopada 2018 r. za wystarczające i skuteczne.

Na marginesie tych rozważań wskazano, że drugie z postępowań karnych skarbowych, tj. postępowanie wszczęte w dniu 5 listopada 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. miało niewątpliwie charakter instrumentalny i zmierzało jedynie do tego, by spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

Samo postępowanie podatkowe przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało wszczęte w styczniu 2017 r. Natomiast organ ten wskazał, że dopiero zeznanie złożone dnia 15 sierpnia 2018 r. przez świadka P. P. pozwoliło na wyciągnięcie wniosku, że skarżąca miała świadomość, iż nabywa towary na podstawie fikcyjnych faktur. Tymczasem analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że nie ma w nim takich faktów, które pozwoliłyby na wyciągnięcie wskazanego przez organ wniosku, w szczególności co do świadomości skarżącej, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym dochodzi do oszustw podatkowych.

Ponadto, jak wynika z metryki sprawy Z. S.A. toczącej się przed organem pierwszej instancji, którą uzyskała skarżąca od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wynika, że dowody z zeznań członków zarządu skarżącej, w oparciu o które można byłoby oceniać stan świadomości skarżącej, zostały zebrane już po dniu 31 sierpnia 2018 r., a więc po dacie złożenia do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. informacji, że z dotychczas zgromadzonych dowodów wynika, iż spółka Z. S.A. dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz, że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych.

Ponadto zauważono, że organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż już w lipcu 2018 r. uzyskał wiedzę o tym, że skarżąca dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych. Tymczasem mimo, że organ podatkowy pierwszej instancji rzekomo posiadał dowody na tę okoliczność, jeszcze przez dwa lata prowadził postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej już po upływie terminów przedawnienia. Dodatkowo, w trakcie postępowania prowadzonego po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy przeprowadził kilkaset dowodów, które pozwoliły mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Co więcej, ze wspomnianej wyżej metryki sprawy toczącej się przez organem pierwszej instancji oraz z treści decyzji tego organu wynika, że opierał się on na dowodach w postaci dokumentów w sprawach dotyczących dostawców spółki, które to dowody w większości istniały już w dacie wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej. Mimo tego, prowadził on postępowanie podatkowe z taką opieszałością, że nie zdążyłby zakończyć sprawy podatkowej przed upływem biegu terminu przedawnienia. Stąd też wykorzystał on instrumentalnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zaakcentowała jeden z najistotniejszych argumentów na instrumentalne traktowanie postępowania karnoskarbowego. Skoro bowiem organ podatkowy odwołuje się do oceny stopnia świadomości i winy na potrzeby kwalifikacji karnoskarbowej, to należy sprecyzować, że nie dotyczy to skarżącej, jako osoby prawnej, a jedynie osób zarządzających w imieniu skarżącej. Warto zatem prześledzić, kiedy przesłuchano wszystkich członków władz skarżącej, bez czego nie sposób w ogóle mówić o należytej ocenie stopnia świadomości i zawinienia, mogącego rodzić odpowiedzialność kamą. Tymczasem, istotni świadkowie z wyższej i średniej kadry zarządzającej skarżącej zostali przesłuchani po 31 sierpnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie sposób zatem uznać, że na moment złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa skarbowego, czyli na dzień 31 sierpnia 2018 r., organ podatkowy dysponował przełomowym materiałem dowodowym, który wskazywał na przestępczy charakter działalności skarżącej. W konsekwencji należy uznać, że działania zmierzające do wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostały wówczas podjęte jedynie z powodu zbliżającego się upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co oznacza instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego do nadużycia przepisów dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia.

Ponadto, jak wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 22 grudnia 2020 r. (sygn. akt [...]) - który to dowód organ podatkowy z nieuzasadnionych powodów pominął - w odniesieniu do kilku kontrahentów skarżącej, którzy uczestniczyli w łańcuchu dostaw do skarżącej, prowadzone były już inne postępowania karne, tj. postępowanie w sprawie [...] oraz w sprawie [...], które zostały umorzone na podstawie art. 17 § 1 k.p.k., zanim zostało wszczęte postępowanie w sprawie [...] dotyczące skarżącej, oraz dotyczące ją postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu 5 listopada 2018 r. Zatem, stosownie do zasady notoryjności urzędowej, organ podatkowy w niniejszej sprawie zdawał sobie sprawę z tego, że brak jest dowodów na to, iż skarżąca uczestniczyła świadomie w łańcuchu dostaw, w którym dochodziło do oszustw podatkowych.

W końcu zauważono, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się, ani też żadnej osobie w szczególności spośród członków zarządu łub pracowników skarżącej nie postawiono zarzutów. Jest to tym bardziej zastanawiające, że jak wskazuje w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy posiadał wszystkie kluczowe dowody pozwalające na stwierdzenie, że skarżąca dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych.

Ponadto, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe zakończył je 7 czerwca 2022 r. poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Przy tym, jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, organ prowadził tę sprawę jedynie w oparciu o decyzje podatkowe wydane w sprawie, nie czyniąc żadnych własnych ustaleń zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i samodzielnego wyjaśnienia sprawy. To wskazuje po pierwsze na to, iż rzeczywiście postępowanie karne skarbowe nie toczyło się, by osiągnąć jego cel, po drugie zaś, że organ prowadzący to postępowanie nie podejmowały działań zmierzających do osiągnięcia tego celu oczekując, że cały stan faktyczny zostanie wyjaśniony właśnie w zakończonym ostatecznie postępowaniu podatkowym. Co więcej, sam organ podatkowy drugiej instancji w tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy zagadnienia przedawnienia, nie wykazał okoliczności świadczących o tym, że we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do osiągnięcia celu tego postępowania, co - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z dnia 24 maja 2021 (sygn. I FPS 1/21) - ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane instrumentalnie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Argumentów za instrumentalnym wszczęciem w dniu 5 listopada 2018 r. śledztwa dostarcza też uzasadnienie postanowienia o jego umorzeniu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2022r. ([...], [...]) umorzył przedmiotowe śledztwo. Podstawą umorzenia był art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

Organ uznał zatem, że dopóki w obrocie prawnym nie ma podatkowej decyzji wymiarowej i to decyzji ostatecznej, to nie sposób jest przesądzić, czy i w jakiej wysokości uszczuplono w ogóle należność publicznoprawną, co z kolei wyklucza możliwość prowadzenia postępowania karnego skarbowego będącego konsekwencją ewentualnego uszczuplenia.

Zestawienie powyższego stanowiska z działaniem organów wszczynających postępowanie przygotowawcze w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie było jeszcze nawet nieostatecznej decyzji podatkowej, a nawet protokołu badania ksiąg podatkowych, wskazuje na daleko idącą niekonsekwencję i stosowanie zupełnie różnych standardów. Sytuacja, która obecnie uzasadniła umorzenie śledztwa, została bowiem w przeszłości wykorzystana do pośpiesznego wszczęcia postępowania przygotowawczego, aby tylko zawiesić bieg przedawnienia podatkowego. Bez tego ruchu postępowanie podatkowe nie mogłoby być bowiem kontynuowane.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności stwierdzono, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu 5 listopada 2018 r., a więc na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r., zostało wszczęte jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Tym samym, uwzględniając treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 (sygn. I FPS 1/21), należy dojść do wniosku, że nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązania podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia art. art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. mimo, że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu.

Jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej zwrócono uwagę, że nawet, gdyby w dniu 5 listopada 2018 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia do listopada 2013 r., co skarżąca kwestionuje, to i tak na moment wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania te uległyby przedawnieniu, gdyż bieg okresu przedawnienia uległby odwieszeniu w związku z prawomocnym umorzeniem postępowania przygotowawczego w czerwcu 2022 r.

Dalej skarżąca przeszła do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ podał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 13 października 2022r. wynika, że 13 grudnia 2021 r. zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej w zakresie przedawnienia zauważono, że WSA w Gliwicach nie podważył w żaden sposób podniesionej w skardze z 28 listopada 2022 r. kwestii zarzucanej przez skarżącą, tj. iż zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. z 9 listopada 2018 r. o zawieszeniu 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowodowało skutku materialnoprawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem organem wysyłającym to zawiadomienie nie był organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, lecz organ kontroli celno-skarbowej.

Zauważono, ze sądy w orzecznictwie dotyczącym zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c o.p. nie wskazywały organu, który ma tego dokonać.

Niezgodny z opisanym stanem faktycznym jest zarzut jakoby organ prowadzący postępowanie karne skarbowe zakończył je 7 czerwca 2022 r. poprzez umorzenie postępowania, nie czyniąc żadnych własnych ustaleń zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i samodzielnego wyjaśnienia sprawy, gdyż nawet z uzasadnienia wskazanego przez skarżącą postanowienia o umorzeniu śledztwa z 7 czerwca 2022 r. wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności dowodowych, w tym zgromadzono materiał dowodowy opisany na str. 4-5 ww. postanowienia.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2023 r. skarżąca podtrzymała dotychczas podniesione zarzuty i ich uzasadnienie.

3.4. Z kolei odpowiedz na ww. pismo, organ zawarł w piśmie z dnia 10 marca 2023 r.

3.5. W odpowiedzi na zobowiązanie WSA w Gliwicach zawarte w protokole rozprawy z dnia 7 czerwca 2023 r., w piśmie z dnia 14 czerwca 20203 r. pełnomocnik organu wskazał, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 7 czerwca 2022 r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w dniu 14 czerwca 2022 r. nie zostało przekazane do doręczenia w związku z tym, że sprawa była prowadzona in rem, zatem bez strony tego postępowania, gdyż nie było zarzutów względem podatnika.

Natomiast w zakresie analizy terminu przedawnienia objętych skargą wierzytelności, przy uwzględnieniu uprzedniego postępowania przed WSA w Gliwicach, wskazano, że

- 5 listopada 2018 r. organ celno-skarbowy wszczął wobec spółki postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., o którym zawiadomił spółkę oraz pełnomocnika, tj. iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O. p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r, do grudnia 2014 r., uległ zawieszeniu 5 listopada 2018 r.,

- dnia 14 czerwca 2022 r. nastąpiło umorzenie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową S. (data zatwierdzenia przez prokuratora 14 czerwca 2022 r.)

Zatem po uwzględnieniu powyższego, wobec wierzytelności we wskazanych okresach:

- I 2013 r. - XI 2013 r. - zawieszenie trwało 57 dni - do 10 sierpnia 2022 r.

- XII 2013 r. - XI 2014 r. - zawieszenie trwało 422 dni - do 10 sierpnia 2023 r.

- XII 2014 r. - zawieszenie trwało 788 dni - do 10 sierpnia 2024 r.

- dnia 2 marca 2015 r. Prokuratura Regionalna w K. wszczęła postępowanie karne skarbowe (śledztwo) w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 2013-2017 r. (zawiadomienie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 70c o.p. z 10 grudnia 2019 r., że "bieg terminu przedawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług:

• za okres od stycznia do listopada 2014 r. został zawieszony 2 marca 2015 r.,

• za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu.

Powyższe związane jest z wszczętym 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowaniem karnym skarbowym (śledztwem) w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 2013 r. - 2017 r.

Nadto w Wydziale do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. nadal pozostaje w toku wszczęte 2 marca 2015 r. śledztwo o sygn. akt [...], dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem.

- ponadto zawieszenie nastąpiło z dniem wniesienia skargi do Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj.: 29 grudnia 2021 r., a granicznym dniem był wpływ prawomocnego wyroku 26 lipca 2022 r. - łącznie wynosiło 210 dni, termin przedawnienia biegnie dalej od 27 lipca 2022 r. (od 15 czerwca 2022 r. do 26 lipca 2022 r. - 41 dni) zatem łącznie w zakresie wierzytelności w okresach wynosi:

- I 2013 r. - XI 2013 r. - zawieszenie - 57 dni (10 sierpnia 2022 r.) + 41 (20 września 2022 r.)

- XII 2013 r. - XI 2014 r. - zawieszenie - 422 dni (10 sierpnia 2023 r.)

- XII 2014 r. - zawieszenie 788 dni (10 sierpnia 2024 r.)

Istotne w sprawie jest to, że trwa zawieszenie o którym, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 10 grudnia 2019 r. zawiadomił, iż 2 marca 2015 r. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu, zaś termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął biegu, z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. Zawiadomienie to zostało przesłane samej spółce, choć w postępowaniu wymiarowym został ustanowiony pełnomocnik radca prawny M. K..

Podkreślono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. pismem z 9 listopada 2018 r. zawiadomił o zawieszeniu 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie przez tegoż Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1, postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Zawiadomienie to zostało przesłane pełnomocnikowi strony M. K., który reprezentował ją w postępowaniu wymiarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

5. Na wstępie odnotować należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez Sąd w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po uchyleniu wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 kwietnia 2022 r. w sprawie I SA/Gl 60/22 uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu, jest w pierwszej kolejności ponowna ocena wydanej decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2022 r.

W wyroku tym Sąd powziął wątpliwość co do okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy nn. sprawa.

Wskazał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, w świetle powyższej uchwały, nie jest możliwa z następujących powodów.

Po pierwsze Sąd powziął wątpliwość co do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej. Istnieje wątpliwość co do możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatniczki w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem toczyło się postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w dniu 2 marca 2015 r., to nie było możliwe wszczęcie takiego samego postępowania w dniu 5 listopada 2018 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, co wpływa także na ocenę zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z dnia 9 listopada 2018 r. Jednocześnie weryfikacja powyższej kwestii nie jest możliwa, bowiem w aktach sprawy brak jest postanowienia Prokuratury Regionalnej z dnia 2 marca 2015 r.

Po drugie organ odwoławczy, w ślad za organem celno-skarbowym wskazuje, że "w dniu 31 sierpnia 2018 r., tj. tuż po zgromadzeniu kluczowych dowodów dotyczących tzw. świadomości podatkowej, przekazano wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1.".

Pomimo powołania się na okoliczność zawiadomienia właściwej komórki do prowadzenia postępowania karno-skarbowego nie załączony został wskazywany wniosek, bądź też inny dokument potwierdzający tę okoliczność.

Nadto Sąd podniósł, że organ celno-skarbowy, pomimo powołania się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, w zaskarżonej decyzji nie wskazał na okoliczności dotyczące samego postępowania karno-skarbowego, a wskazujące na jego prowadzenie. Również w odpowiedzi na skargę nie zostały one wskazane. Znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się bowiem na wskazaniu czynności podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednakże w postępowaniu kontrolnym, nie zaś w postępowaniu karno-skarbowym.

Sąd wskazał organowi by, przy ponownym rozpoznaniu sprawy po pierwsze zgromadził wskazane dowody, w tym wyjaśnił rozbieżności pomiędzy datami dotyczącymi wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki, jak również zbadał czynności podejmowane w jego toku, a następnie w wydanej decyzji odniósł się do tak ustalonych faktów.

W ocenie obecnie orzekającego Sądu, organ wypełnił nałożone na niego wymogi w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z zaleceniem, dołączył do akt brakujące dowody, wyjaśnił rozbieżności pomiędzy datami dotyczącymi wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki, z kolei czynności podejmowane w toku postępowania karno-skarbowego wynikają z uzasadnienia dołączonego do akt postanowienia o umorzeniu śledztwa z 7 czerwca 2022 r.

6. W ocenie aktualnie orzekającego Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i uzupełniony w ponownie prowadzonym postępowaniu pozwala uznać, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: od I 2013 r. do XI 2013 r., upływał 31 grudnia 2018 r., za okres od XII 2013 r. do XI 2014 r. - 31 grudnia 2019 r., z kolei za XII 2014 r. - 31 grudnia 2020 r.

W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 marca 2015 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwo o sygn. akt [...], dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2014 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem. Z pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 5 października 2022 r. wynika, iż aktualnie sygn. tej sprawy to [...].

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz o tym, iż biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym 7 lutego 2017 r. był radca prawny M. K. na podstawie pełnomocnictwa z 6 marca 2018 r. udzielonego mu przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki.

Z treści tego pełnomocnictwa wynik, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. informował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia w oparciu o powyższą okoliczność nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

Jedynie marginalnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższą okoliczność tj. skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70 c o.p. do samego podatnika z pominięciem jego pełnomocnika, Sąd odstąpił od badania związku ww. postępowania karno-skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Trzeba, albowiem mieć na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Związek ten z kolei nie wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 2 marca 2015 r.

7. Dalej wskazać należy, iż w dniu 5 listopada 2018 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie karnoskarbowe (dochodzenie) nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. dotyczące podatniczki.

W związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego, pismem z 9 listopada 2018 r. (doręczonym skarżącej 19 listopada 2018 r., a jej pełnomocnikowi 14 listopada 2018 r.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. zawiadomił, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dnia 5 listopada 2018 r. uległ zawieszeniu.

W ocenie Sądu zawiadomienie to jest pod względem formalnym w pełni poprawne. Nie można zgodzić się nadto z zarzutem skargi, iż zawiadomienie to zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, albowiem organem właściwym dla skarżącej w sprawie zobowiązań podatkowych za lata 2012-2015 był ówcześnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., z kolei zawiadomienie wystosowane zostało przez organ kontroli celno-skarbowej.

W tym względzie podzielić należy pogląd, zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020r., II FSK 2038/18 według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). NSA słusznie podkreślił, że nawet zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez inny organ, a nie naczelnika urzędu skarbowego może stanowić wprawdzie uchybienie art. 70c o.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w postaci naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej objętych niniejszą sprawą, został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 5 listopada 2018 r.

Zgodnie z uchwałą (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącej i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2018 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karnoskarbowe właśnie taką bierność polegającą na prowadzeniu tego postępowania jedynie w oparciu o decyzje podatkowe wydane w sprawie, nie czyniąc żadnych własnych ustaleń, nie przedstawienie członkom zarządu lub pracownikom spółki zarzutów oraz w konsekwencji umorzenie tego postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. tj. z uwagi na fakt, że czynu nie popełniono.

Z kolei organ podnosi, że w badanej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). O tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczy - zdaniem organu - w pierwszej kolejności istnienie mocnych podstaw do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowymi argumentami świadczącymi o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia procedury karnoskarbowej jest to, że okoliczności te ujawnione zostały tuż przed dokonaniem zawiadomienia z 31 sierpnia 2018 r., tj. na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie jest spornym, że w dniu 5 listopada 2018 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W trakcie tego postępowania nie przedstawiono członkom zarządu spółki zarzutów, a w dniu 7 czerwca 2022 r. umorzono to postępowanie z uwagi na fakt, że czynu nie popełniono. Uzasadniając umorzenie śledztwa wskazano na czynności jakie zostały podjęte w trakcie postępowania, ograniczające się jedynie do włączenia na poczet materiału dowodowego decyzji organów podatkowych wydanych zarówno w stosunku do skarżącej spółki jak i jej kontrahentów, wyników kontroli, wyroku tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2022 r., pozyskano protokoły przesłuchań z postępowań podatkowych oraz postępowań przygotowawczych, których zakres dotyczył skarżącej, dokonano oględzin materiału dowodowego przekazanego w formie elektronicznej przez organ podatkowy, po czym umorzono postępowanie. Jako przyczynę umorzenia wskazano, iż na dzień 7 czerwca 2022 r. nie zostało prawomocne stwierdzone przez uprawniony organ, że w deklaracjach składanych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. przez skarżącą podana został nieprawda, a zatem dane wskazane w przedmiotowych deklaracjach pozostają nadal wiążące. Na obecnym etapie nie wiadomo zatem czy zrealizowane zostały przedmiotowe zmaniona przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s., a terminy rozstrzygnięć organów podatkowych/sądów administracyjnych są w chwili obecnej nieznane.

Analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 o.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych. Organ dołączał jedynie do akt decyzje organów podatkowych. Członkom zarządu nie przedstawiono również zarzutów. Brak jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania spowodowała jego umorzenie z uwagi na fakt, że czynu nie popełniono.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania prowadzonego przez organy podatkowe z udziałem skarżącej. Powyższe zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej w dniu 5 listopada 2018 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczy istnienie mocnych podstaw do uruchomienia sprawy o przestępstwo, gdyż brak jakichkolwiek czynności dowodowych poczynionych w ramach tego postępowania nie daje podstaw do uznania, że w sprawie tej zaistniały jakiekolwiek przesłanki materialne i procesowe uprawdopodabniające popełnienie przez skarżącą zarzucanego jej czynu (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18).

8. Jedynie na marginesie wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, iż wszczęcie ww. postępowania karnoskarbowego w dniu 5 listopada 2018 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia, to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. niezależnie od powyższego uległoby przedawnieniu. Jak wskazał organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 czerwca 2023 r., termin przedawnienia tego zobowiązania - biorąc pod uwagę okres zawieszenia z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe (od dnia 5 listopada 2018 r. do dnia 14 czerwca 2022 r.) - upływałby w dniu 10 sierpnia 2022 r. oraz biorąc pod uwagę okres postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 60/22 (od dnia 29 grudnia 2021 r. do 26 lipca 2022 r.) - upływałby w dniu 20 września 2022 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 26 października 2022 r., a doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 listopada 2022 r., zatem już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (...).

W myśl zaś art. 70 § 7 o.p. § 7, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (...).

Nadto zastosowany w dniu 13 grudnia 2021 r. wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, jak wskazuje sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 16 grudnia 2022 r. był nieskuteczny, albowiem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie, którego dokonano zajęcia, była decyzja uchylona przez Sąd.

9. Przypomnieć trzeba, za poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. P 30/11, że "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku Trybunału sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, "stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

10. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a wobec stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył to postępowanie.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 125.017 zł złożył się wpis od skargi (100.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (25.000 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).