Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 685/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 października 2022 r. nr 308000-COP.4102.5.2022.33 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. na rzecz W. P. kwotę 15.093 zł (piętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt trzy złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania W. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 16 lutego 2022 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT-38 za 2016 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postepowania podatkowego decyzją z 16 lutego 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej działając jako organ podatkowy I instancji określił W. P. (strona, podatnik, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT - 38) zobowiązanie podatkowe w wysokości 460 165,00 zł. W ocenie organu nie doszło do sprzedaży przez akcjonariusza akcji spółki P. F. SA, a jedynie do wywołania przez jej uczestników takiego przeświadczenia na zewnątrz, że przedmiotowa czynność prawna została rzeczywiście dokonana. Dla realizacji tego celu powzięto szereg działań uwiarygadniających zarówno samego Y. F. jako inwestora, jak i samą transakcję sprzedaży. Organ odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: p.d.o.f.) i stwierdził, że W. P. jako akcjonariusz nie osiągnął przychodu w kwocie 188.263,06 zł z tytułu umowy sprzedaży z 21 lipca 2016 roku akcji P. F. S.A. na rzecz Y. F., zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, stronie nie przysługiwało rozliczenie w zeznaniu podatkowym za 2016 rok kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.438.668,80 zł.

To spowodowało, że organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych PIT-38 za 2016r. w kwocie 460.165 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony odwołał się zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej "u.k.a.s.") w zakresie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, w którym organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu PIT-38 za 2016 r. podatnika,

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w związku z art. 191 art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia stronie na czym organ I instancji opiera swoje stanowisko co do wykładni gospodarczej, to jest z jakich norm przepisów prawa podatkowego wywodzi założenie o typowym działaniu podmiotów gospodarczych jako jednocześnie racjonalnym gospodarczo i podatkowo neutralnym i dlaczego stosuje je wobec akcjonariusza, który nie prowadzi działalności gospodarczej,

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia straty ze źródła kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem akcji resztowych P. F. S.A.

Podatnik twierdził, że transakcja sprzedaży akcji P. F. S.A. nie miała charakteru pozornego. Organ oparł swoje twierdzenia na przesłankach, których nie można uznać za jednoznaczne dowody, a raczej za próbę interpretacji faktów. Organ nie uwzględnił na korzyść podatnika kosztownego charakteru procesu likwidacji P. F. S.A. uważając, że argumentacja ta jest nieprawdziwa, z uwagi na możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika. Niezasadnie organ przyjął, że podatnik dążył wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowej, tj. skorzystania ze straty podatkowej przy sprzedaży akcji P. F. S.A.

W ocenie pełnomocnika podatnika organ naruszył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ odmówił uwzględnienia okoliczności, które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego, tj. poddania P. F. S.A. kompleksowemu audytowi przez inwestora (A. H.) za lata 2013-2015 w zakresie prawnym, biznesowym i podatkowym. Po kilkumiesięcznym audycie uzgodniono w lipcu 2015 roku zasady przejęcia firmy i wchłonięcia całej organizacji (Z. P. F. S.A.) do struktur A. P., co stanowi dowód na to, że działalność P. F. S.A. była rzetelna, realna i oceniona jako wysoce profesjonalna, bowiem międzynarodowy koncern nie pozwoliłby sobie na przejęcie spółki krajowej, co do której byłyby jakiekolwiek wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej przez nią działalności.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej rozpoznając sprawę ponownie wskazał, że istotą sporu w tej sprawie jest kwestia, czy w dniu 21 lipca 2016 roku faktycznie doszło do sprzedaży akcji P. F. S.A. posiadanych przez stronę jako akcjonariusza na rzecz Y. F., czy też uczestnicy tej czynności poprzez szereg działań mających na celu uwiarygodnienie zarówno samego Y. F., jak również czynności sprzedaży, wywołali jedynie na zewnątrz takie przeświadczenie, że przedmiotowa czynność prawna została dokonana.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący W. P. (Strona, akcjonariusz, sprzedawca akcji, jednocześnie urzędujący Prezes P. F. S.A.), Y. F. (nabywca akcji), P. F. S.A. (Spółka której akcje miały być sprzedane, a której cały akcjonariat stanowili: W. P. - akcjonariusz i Prezes P. F. S.A.; P. L. - akcjonariusz i wiceprezes P. F. S.A.; D. P. - akcjonariusz i Członek Rady Nadzorczej) oraz samej transakcji sprzedaży (z 21 lipca 2016 roku) pozyskując m.in. dowody i wyjaśnienia od podatnika, realizując przesłuchania: Strony oraz świadków (osoby które uczestniczyły przy sprzedaży akcji, bądź miały styczność z Y. F.), tj.: T. D., P. T., D. P., A. K., W. B., K. W., E. Z. (z wyłączeniem A. K. - odmówiła przesłuchania z uwagi na tajemnicę notarialną; B. K. - pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie). Pozyskano informacje dotyczące numerów rachunków bankowych Strony oraz historii transakcji na rachunkach bankowych z: Getin Noble Bank S.A., Santander Bank Polska S.A., Deutsche Bank Polska S.A., Biura Maklerskiego Santander Bank Polska S.A. W wyniku korespondencji organ pozyskał dowody dotyczące P. F. S.A. z firmy H. Spółka z o.o., Sp. k, oraz z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz z Sądów Rejenowych XIII Wydział Gospodarczy KRS w Szczecinie i Bielsku-Białej. Ponadto do akt sprawy postanowieniami z dnia: 22.10.2019 r., 02.12.2020 r., 09.04.2021 r., 19.01.2022 r. zostały włączone m.in. takie materiały dowodowe jak: decyzja Nr 448000-CKK1-2.500.7.2017, UKS14W4P2.420.29.2016 z dnia 25.09.2017r. wydana w zakresie podatku VAT za 2013 rok przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie dla P. F. SA: decyzja Nr 3271-SPV.4103.10.2017.07, BA 39474 z dnia 15.11.2017r. wydana w zakresie odmowy zwrotu podatku VAT za m-c sierpień 2016 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dla P. F. SA; dowody otrzymane z Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dotyczące P. F. SA; materiały dowodowe otrzymane z Sądu Rejonowego Szczecin- Centrum XIII Wydział Gospodarczy KRS dotyczące akt rejestrowych Spółki P. F. SA; informacja Scac dotycząca Y. F. pozyskana z Republiki Federalnej Niemiec na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 roku w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca Dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz.UE.L Nr 64, str. 1) oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90); informacje pozyskane od Przedstawiciela Szefa Kas przy Ambasadzie Rzeczpospolitej Polskiej w Niemczech dotyczące Y. F.. Poza tym na podstawie wydanego przez Prokuraturę Krajową Lubelskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Lublinie zarządzenia z 13 stycznia 2022 roku sygn. akt PK II WZ Ds 2.2018 w przedmiocie zgody na udostępnienie akt śledztwa do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec W. P. zostały pozyskane m.in.: przesłuchanie M. C., korespondencja e-milowa prowadzona z W. P. i B. K., umowy najmu i wypowiedzenia najmu nowej siedziby P. F. S.A. w S..

Organ ustalił, że w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-38 za 2016 rok podatnik zadeklarował między innymi sprzedaż akcji P. F. S.A. na rzecz Y. F.. Przychody ze sprzedaży wynikały z okazanej umowy sprzedaży akcji z 21 lipca 2016 roku zawartej pomiędzy W. P. (Zbywający), a Y. F. (Nabywca). W umowie W. P. oświadczył, że przysługuje mu 190.521 akcji na okaziciela Spółki P. F. SA serii A o numerach od 002847001 do 003037521 o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Z treści umowy wynika, że W. P. zbył na rzecz Nabywcy 190.521 akcji, dla których Spółka wydała odcinek zbiorowy obejmujący akcje serii A o numerach od 002847001 do 003037521. Łączna wartość transakcji wyniosła 43.006,00 EUR. Zapłata nastąpiła gotówką w walucie EUR w dniu sprzedaży. Wartość transakcji wynikającą z umowy dla celów określenia przychodów w PLN: 43.006,00 EUR x 4,3706 zł (zgodnie ze średnim kursem NBP z dnia 21.07.2016r. tabela Nr 140/A/NBP/2016), co stanowi w złotych polskich kwotę 188.263,06 zł. Powyższa cena sprzedaży daje wartość 0,99 zł za 1 akcję.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.438.668,80 zł, to wynikały one z dokumentów: w dniu 28.11.2014r. została zawarta umowa pośrednictwa w zakresie nabycia akcji na okaziciela niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego pomiędzy W. P. (nabywca), a Domem Maklerskim mBanku S.A. Przedmiotem ww. umowy było pośrednictwo domu maklerskiego w transakcji zakupu akcji P. F. S.A. W. P. złożył zlecenie zakupu 1.599.000 akcji na okaziciela serii A od numeru A001248001 do numeru A002847000, wyemitowanych przez Spółkę. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. umowy, cyt.: "Cena zakupu za jedną Akcję wyniesie: 12,80 złotych. Łączna cena zakupu Akcji wyniesie 20.467.200,00 zł". Na podstawie dokumentu "Potwierdzenie zawarcia transakcji" z dnia 3 grudnia 2014r. ustalono, że transakcja nabycia akcji na okaziciela spółki P. F. S.A. z siedzibą w W. (KRS [...]) serii A o numerach od A 001248001 do A002847000, w ilości 1.599.000 sztuk została zawarta w dniu 03.12.2014r. Łączna wartość transakcji wyniosła 20.467.200,00 zł (12,80 zł/sztuka). Przekazanie odcinka zbiorowego akcji spółki P. F. S.A. nastąpiło protokolarnie w dniu 05.12.2014r. w Punkcie Obsługi Klienta Domu Maklerskiego mBanku S.A. w Szczecinie przy ul. Z. [...] Zatem koszty uzyskania przychodu wyliczono w kwocie: 190.521 szt. akcji x 12,80 zł = 2.438.668,80 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ poczynił szerokie ustalenia:

1. W Spółce P. F. S.A. W. P. w momencie zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21.07.2016 roku był akcjonariuszem i jednocześnie pełnił w niej funkcję Prezesa Zarządu,

W tym zakresie m.in. na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2015r. ustalono, że kapitał Spółki P. F. S.A. na dzień 31.12.2015r. wynosił 3.718.000,00 zł i dzielił się na 3.718.000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda akcja, z czego: 3.458.000 akcji na okaziciela serii A, 260.000 akcji na okaziciela serii B. W 2015r. Spółka zakupiła i umorzyła 1.742.000 sztuk akcji własnych o wartości 1.742.000,00 zł. Spółka na koniec 2015r. posiadała 1.158.042 sztuk akcji własnych wykupionych w celu umorzenia. W 2016r. Spółka kontynuowała skup akcji własnych i dokonywała ich umorzenia i w efekcie nastąpiło zmniejszenie kapitału zakładowego Spółki do wysokości 443.000,00 zł.

Ponadto Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki P. F. S.A. podjęło w dniu 15.12.2015r. Uchwałę Nr 4 w sprawie udzielenia Zarządowi Spółki upoważnienia do nabywania akcji własnych w celu umorzenia (Zgodnie ze wskazanymi w ww. uchwale warunkami, łączna ilość nabywanych akcji własnych nie będzie większa niż 3.275.000 sztuk, cena nie będzie większa niż 11,20 zł za każdą akcję) oraz w dniu 5 lutego 2016r. Uchwałę Nr 3 w sprawie umorzenia akcji własnych nabytych przez Spółkę (Zgodnie z ww. uchwałą Walne Zgromadzenie postanowiło o umorzeniu 3.015.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o numerach: od A 001438522 do A 002847000 (1.408.479 akcji W. P.) od A 003037522 do A004446000 (1.408.479 akcji D. P.) od A 004507959 do A004706000 (198.042 akcji P. T.) oraz o umorzeniu 260.000 akcji zwykłych na okaziciela serii B o numerach: od B000000001 do B000260000 (260.000 akcji P. T.)) oraz w dniu 5.02.2016r. Uchwałę Nr 4 w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki (kapitał zakładowy na skutek umorzenia 3.275.000 akcji własnych, został obniżony z kwoty 3.718.000 zł do kwoty 443.000 zł, tj. o kwotę 3.275.000 zł). Biorąc pod uwagę fakt, że W. P. w dniu 28.11.2014 roku dokonał za pośrednictwem Domu Maklerskiego mBanku S.A. zakupu 1.599.000 szt. akcji P. F. S.A. (w cenie 12.80 zł za szt.), z których 1.408.479 szt. z dniem 5.02.2016 r. zostało umorzonych, to w wyniku umorzenia akcji W. P. pozostały 190.521 sztuki akcii P. F. S.A.. których wartość w cenie zakupu wynosiła 2.438.668.80 zł. Pozostałe akcie P. F. S.A. należały do P. T. (Wiceprezes Zarzadu i D. P. (członek Rady Nadzorczej).

W dniu 21.07.2016 roku W. P., P. T., D. P. jako akcjonariusze zawarli z Y. F. umowy sprzedaży posiadanych akcii P. F. S.A. w wyniku czego wszystkie akcje Spółki zostały przeniesione na Y. F..

2. Inwestorem i nabywcą wszystkich akcji Spółki P. F. S.A. był Y. F. obywatel Rosji, zamieszkały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Od administracji podatkowej Niemiec, do której organ zwrócił się o przesłanie informacji dotyczących Y. F., m.in. historię rachunków bankowych oraz informację o miejscu zatrudnienia uzyskano wiedzę, że Y. F. nie jest znany niemieckim organom podatkowym i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatkowych.

3. Odnośnie transakcji sprzedaży akcji Spółki P. F. S.A. z dnia 21.07.2016 roku należących do W. P. na rzecz Y. F. podatnik wyjaśnił, że transakcja sprzedaży z dnia 21.07.2016 roku 190.521 jego akcji P. F. S.A. odbyła się w ramach sprzedaży przez akcjonariuszy P. F. S.A. kompletnego pakietu 443.000 akcji stanowiących łącznie 100% kapitału akcyjnego P. F. S.A. Odnośnie numerów sprzedawanych akcji poinformował, że wystąpił oczywisty błąd, ponieważ wymienione w umowie z Y. F. numery akcji zostały błędnie wpisane. Akcje te należały do D. P. i były przedmiotem kolejnej, równocześnie odbywającej się transakcji. Z kolei akcje, które były przedmiotem transakcji z Y. F. miały numery A001248001-A001438521 i takie numery powinny znaleźć się na umowie.

Podatnik poinformował także, że sytuacja finansowa Spółki zarówno w momencie podejmowania decyzji o umorzeniu akcji własnych, jak i sprzedaży posiadanego przez Podatnika końcowego pakietu akcji była dobra i umożliwiała kontynuację działania Spółki z tą różnicą, że w różnej skali, wynikającej z poziomu aktywów którymi dysponowała w danym momencie. Stan finansowy Spółki na koniec roku 2015 został wyczerpująco opisany w sprawozdaniu rocznym za rok 2015 złożonym przez Spółkę do KRS w dniu 15 lipca 2016 roku audytowanym przez kancelarię D.. Z kolei udzielając informacji odnośnie poszukiwania nabywcy końcowego pakietu kompletu akcji P. F. S.A. Podatnik poinformował, że akcjonariusze prowadzili poszukiwania potencjalnych inwestorów poprzez swoje relacje z biurami prawnymi obsługującymi podmioty krajowe i zagraniczne oraz informacje o możliwości nabycia Spółki na spotkaniach biznesowych. Natomiast z uwagi na to, że Spółka nie prowadziła działalności, generowała stratę i miała niski poziom aktywów, nie prowadzono poszukiwania klientów przez profesjonalne firmy pośredniczące. Podatnik wyjaśnił także, że zaplata za nabycie akcji P. F. przez Y. F. w kwocie 43.006 euro miała formę gotówkową z uwagi na:

a. bezpieczeństwo transakcji, bowiem inwestor nie był osobą dotychczas znaną akcjonariuszom, a w momencie podpisania umowy jednocześnie przekazano token umożliwiający dostęp do konta firmowego i zgromadzonych na nim środków oraz zrzeczono się z funkcji członków dotychczasowego Zarządu Spółki, co wiązało się z utratą wpływu na działania Spółki.

b. stosunkowo niewysoka wartość transakcji - w tym samym momencie odbywały się trzy transakcje sprzedaży akcji przez poszczególnych akcjonariuszy (łączna ilość 443.000 akcji), ta forma płatności gwarantowała w prosty sposób jednoczesne ich rozliczenie.

Organ I instancji skierował także do pełnomocnika strony żądanie przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii listu intencyjnego zawartego w dniu 16.05.2016r. z Y. F. w zakresie sprzedaży akcji P. F. oraz przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii protokołu przekazania firmy P. F. S.A. dla Y. F..

W sprawie ustalono też stan faktyczny dotyczący wynajmu przez Spółkę P. F. S.A lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki przy ul. [...] w S..

Postanowieniem z dnia 2.12.2020r. włączono do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej decyzję Nr 448000-CKK1-2.500.7.2017.31 z dnia 25.09.2017r. wydaną przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określającą P. F. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W okresie 2013 roku urzędującym Prezesem P. F. S.A. był W. P.. W kontekście tych dokumentów podkreślił, że P. F. S.A. nie przedłożyła Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie żadnej dokumentacji podatkowej i nie składała wyjaśnień, a organ podkreślał brak kontaktu ze Spółka.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 02.12.2020r. włączył do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej m.in. decyzję Nr 3271- SPV.4103.10.2017.07 z dnia 15.11.2017r. wydaną przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wobec Spółki P. F. SA (w której odmówiono Spółce zwrotu podatku w kwocie 142.732 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r.) oraz pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie znak 3271- SOB.4050.260.2020 dotyczące informacji związanych ze złożeniem przez P. F. S.A. deklaracji VAT-7 (i jej korekty) za sierpień 2016r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie odmówił P. F. S.A. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 142.732 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. z uwagi na nieprzedłożenie przez P. F. S.A. dokumentów źródłowych oraz brak kontaktu ze Spółką. Organ wskazał, że z włączonego ww. postanowieniem pisma Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie znak 3271-SOB.4050.260.2020 dot. informacji związanych ze złożeniem przez P. F. S.A. deklaracji VAT-7 (i jej korekty) za sierpień 2016r. wynika, że deklaracja VAT - 7 za sierpień 2016r. (data wpływu 23.09.2016r.) oraz jej korekta (data wpływu 18.10.2016r.) zostały złożone elektronicznie przez pełnomocnika W. B., która z dniem 24.09.2016 r. zrezygnowała z pełnionej przez nią funkcji pełnomocnika.

W dniu 07.03.2017r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dokonał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT wykreślenia P. F. S.A. z rejestru jako podatnika VAX ze względu, na-brak. kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem. Natomiast w dniu 18.04.2017r. wobec uznania, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, uchylił numer identyfikacji podatkowej spółki P. F. S.A. Przesłuchanie Strony.

W ramach pomocy prawnej pracownicy Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie w dniu 16.01.2020 r. przesłuchali na potrzeby niniejszego postępowania w charakterze strony W. P..

Ponadto na wniosek Strony w tej sprawie zostały przesłuchane następujące osoby: T. D., P. L., D. P., B. K., W. B., A. K., K. W., A. K. oraz E. Z., która wraz z D. P. i T. D. była członkiem Rady Nadzorczej. W dniu 20.07.2021r. został przesłuchany w obecności Strony oraz jej pełnomocnika świadek K. W. - dyrektor finansowy najpierw w P. F. S.A. i następnie, po przejęciu, w Spółce A. oraz T. D., który był członkiem, a następnie przewodniczącym Rady Nadzorczej P. F. SA., następnie (w dniu 21.07.2021r.) został przesłuchany w obecności Strony oraz jej pełnomocnika świadek P. L. – akcjonariusz i członek Zarządu Spółki P. F. SA do momentu sprzedaży akcji w dniu 21.07.2016r., w dniu 22.07.2021r. została przesłuchana w obecności strony oraz jej pełnomocnika świadek W. B.., prowadząca rachunkowość P. F. S.A., a w latach 2014 - 2016 była w zarządzie firmy B., świadczyła usługi księgowe m. in. dla P. F. S.A. W dniu 3.08.2021r. została przesłuchana w obecności strony oraz jej pełnomocnika świadek E. Z., pełniąca w 2016r. funkcję członka Rady Nadzorczej, obok D. P. i T. D., a następnie w dniu 6.08.2021r. świadek A. K., która jako notariusz poświadczyła podpisy złożone na dokumencie "Umowa sprzedaży akcji" w dniu 21.07.2016r. oraz w dniu 6.08.2021r. został przesłuchany świadek D. P. - członek rady nadzorczej i akcjonariusz P. F. S.A. do lipca 2016r. Dwukrotnie, w dniach 15.06.2021r. i 8.07.2021r. wezwano na przesłuchanie świadka B. K., który przesłanych za pośrednictwem operatora pocztowego wezwań nie odebrał, na wniosek strony w dniu 14.12.2021r. został przesłuchany w charakterze świadka J. M., jako osoba, która poszukiwała inwestora i uczestniczyła jako pośrednik kojarzący kontrahentów.

Postanowieniem z dnia 19.01.2022r. do akt postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy uzyskany od Przedstawiciela Szefa KAS w Berlinie, do którego zwrócono się o pomoc w zebraniu informacji i dowodów dotyczących Y. F. - obywatela Rosji posiadającego zezwolenie na pobyt w Republice Federalnej Niemiec, legitymującego się dokumentem wydanym przez Land Berlin oraz mającego miejsce zamieszkania w Berlinie. Działania podjęte przez przedstawiciela Szefa KAS w Berlinie pozwoliły na ustalenie, że:

1. wskazany adres B. C. - W., L. str. [...], jest to miejsce w jednej z dzielnic Berlina, znajduje się tam wielorodzinny budynek mieszkalny. Właścicielem budynku jest duńska spółka inwestycyjna, która inwestuje w berlińskie nieruchomości w celach komercyjnych. Przy wejściu do klatki schodowej, przy dzwonkach, znajdują się nazwiska lokatorów, wśród nazwisk, przy jednym z guzików znajduje się nazwisko "G./F.";

2. w Urzędzie Skarbowym w Berlinie ds. kontroli skarbowej i postępowań karnych skarbowych ustalono, że Y. F. nie widnieje w ewidencji podatników (jest to możliwe, gdy osoba pobiera zasiłek dla długotrwale bezrobotnych lub osiąga przychody wyłącznie z tytułu stosunku pracy);

3. z przeprowadzonych przez partnerów niemieckich ustaleń wynika, że Y. F. przebywa legalnie na terytorium RFN, a w styczniu 2021 r. otrzymał nowy dokument pobytu. Jednakże z ustaleń dokonanych przez właściwą do tych kwestii komórkę Śledczego Urzędu Celnego wynika, że Y. F. nie posiada na terytorium RFN żadnego majątku. Nie posiada również w Niemczech konta bankowego. Z wcześniejszych ustaleń funkcjonariuszy Urzędu Finansowego w Berlinie wynika, że wyżej wymieniony obywatel Federacji Rosyjskiej nie posiada niemieckiego numeru podatkowego i nie jest nigdzie (legalnie) zatrudniony (tj. nie jest odprowadzany podatek od wynagrodzeń);

4. w dniu 12.08.2021r. (czwartek) pracownicy Urzędu Skarbowego w Berlinie ds. kontroli skarbowej i postępowań karnych skarbowych udali się pod adres L. Str. [...]. Po kilkukrotnym dzwonieniu pani G. otworzyła drzwi. Mówiła tylko po rosyjsku, nie znała niemieckiego. Na pytanie o Y. F. poinformowała, że Y. F. mieszka w pokoju jej mieszkania. Pani G. zaprosiła pracowników Urzędu do mieszkania i pokazała jego pokój. Po pokoju porozrzucana była męska odzież oraz buty. W chwili wizyty pracowników ww. Urzędu, Y. F. nie było pod tym adresem, według informacji pani G. miał pomagać na targach gdzieś w Niemczech. Nie ma stałej pracy. Według przekazanej informacji Y. F. ma również brać udział w programie metadonowym (to terapia dla osób uzależnionych). Pani G. spodziewa się powrotu Y. F. w niedzielę wieczorem. Pracownicy Urzędu zostawili jej swój numer telefonu i poprosili, żeby zadzwonił w poniedziałek i wówczas umówią się z nim na spotkanie. Y. F. podobno mówi po niemiecku;

5. Y. F. nie skontaktował się z pracownikami Urzędu Skarbowego w Berlinie ds. kontroli skarbowej i postępowań karnych skarbowych, którzy w dniu 12.08.2021r. zostawili do siebie kontakt. Pracownicy mieli ponownie odwiedzić miejsce zamieszkania Y. F., celem zaproszenia na rozmowę. Jednak i ta próba okazała się nieskuteczna.

W wyniku unikania przez Y. F. kontaktu z przedstawicielami służb podatkowych Niemiec, nie było możliwości pozyskania od niego informacji dotyczących przedmiotowej transakcji nabycia końcowego pakietu akcji P. F. S.A.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji uznał, że transakcja sprzedaży akcji Spółki P. F. S.A. z dnia 21.07.2016r. była fikcyjna i została "przeprowadzona" z osobą, którą określić należy jako osoba podstawiona. Osoba ta miała tylko sprawiać wrażenie kontrahenta zainteresowanego prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą P. F. SA, a de facto jego pojawienie się służyło wyłącznie wywołaniu na zewnątrz wrażenia, że do transakcji sprzedaży ww. akcji faktycznie doszło. Niewątpliwą korzyścią dla W. P. było to, że na powyższej transakcji wykazał stratę w kwocie 2.250.405,74 zł (przy przychodach w kwocie 188.263,06 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 2.438.668,80 zł), którą rozliczył łącznie z innymi transakcjami na papierach wartościowych w 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowa jest ocena stanu faktycznego i wywiedziona na jej podstawie argumentacja, że:

- inwestor Y. F., który jak wcześniej wskazywano miał być poszukiwany w Niemczech, w Berlinie przez B. K., faktycznie był poszukiwany przez J. M. w Moskwie i został polecony przez A. z Moskwy,

- inwestor Y. F., który miał zainwestować 100 tys. EUR w zakup akcji polskiej spółki, nie posiada żadnego majątku, nie ma stałej pracy, nie ma konta bankowego i jest nieuchwytny dla organów skarbowych RFN (co ustalono zarówno w toku kontroli celno - skarbowej jak i postępowania podatkowego),

- Y. F. mieszka w wynajmowanym pokoju i miał brać udział w terapiach dla osób uzależnionych,

- z zeznań części świadków oraz Strony wynika, że Y. F. miał według ich wiedzy kontynuować działalność Spółki, wykorzystując do tego dobrą opinię o Spółce, dobrą historię Spółki, jej kontakty handlowe. Jak jednak ustalono, Spółka nie tylko nie kontynuowała działalności, ale nawet jej nie zaczęła pod rządami nowego właściciela,

- strona po przeprowadzonej transakcji nie dokonała wpłaty na rachunek bankowy kwoty (43.006 EUR), którą miała otrzymać od Y. F., tylko zatrzymała gotówkę w domu,

- w umowie sprzedaży akcji wystąpił błąd dotyczący samych akcji, a dokładniej ich indywidualnych numerów. W umowie, którą miał zawrzeć W. P. zostały wskazane numery akcji Spółki P. F. SA, będących przedmiotem transakcji, należących do D. P.,

- strona podczas przesłuchania nieadekwatnie do stanu faktycznego określiła wzrost nabywcy akcji Y. F.,

- pomimo tego, że Spółka nie mogła podejmować działalności w branży IT, to nie dokonano do chwili obecnej zmiany w zakresie rodzaju działalności - PKD, gdzie nadal występowało oznaczenie 4651Z - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

- w przypadku toczących się postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie, Mazowiecki Urząd Celno - Skarbowy w Warszawie i Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w Szczecinie w stosunku do Spółki P. F. SA, członkowie zarządu oraz jej akcjonariusze w sposób zdecydowany ucinali kwestię jakichkolwiek pytań kierowanych ze strony tych organów podatkowych uzasadniając to tym, że Spółka została sprzedana, Zarząd się zmienił, pisma są w tym układzie bezzasadne,

- z uzasadnienia decyzji Nr 448000-CKK1-2.500.7.2017.31 z dnia 25.09.2017r. wydanej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wobec Spółki P. F. S.A. wynika, że Spółka P. F. S.A. w 2013 r. tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa, pełniąc w nim rolę zarówno bufora, jak i brokera,

- sposób w jaki przeprowadzono transakcję sprzedaży akcji P. F. S.A., charakterystyczny jest zasadniczo dla podmiotów, które brały udział w tzw. karuzelach VAT. Z reguły wówczas nabywcą zostaje obcokrajowiec (najczęściej obywatel Rumunii, Bułgarii, Ukrainy czy Rosji), transakcja odbywa się gotówkowo, a następnie nabywca spółki znika i kontakt się z nim urywa,

- Y. F. już na pierwszym spotkaniu z akcjonariuszami wyraził zgodę na nabycie przedmiotowych akcji, czego dowodem jest podpisanie Listu Intencyjnego. Następnie w Ł. w dniu 13.07.2016r. zrobił "obchód" po firmie, pobrał protokolarnie i zapakował do kartonów segregatory otrzymane z księgowości, spotkał się z Radą Nadzorczą, której posiedzenie odbywało się w języku angielskim, mimo, że wszyscy władali językiem polskim i otrzymał dostęp do rachunku bankowego Spółki,

- łączna wartość transakcji sprzedaży akcji P. F. S.A. z dnia 21.07.2016 r. wynosiła 100.000 EUR (co w przeliczeniu dawało kwotę w PLN 437.060), natomiast zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 20.07.2016 r. łączna wartość należności krótkoterminowych oraz środków i aktywów pieniężnych (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) wynosiła 733.550 zł, co nie znajduje uzasadnienia ani biznesowego ani ekonomicznego,

- z informacji przekazanych przez Spółkę H., która wynajmowała Spółce P. F. S.A. lokal w S. przy ul. T. [...] wynika, że w wyniku braku płatności za czynsz umowa została w trybie natychmiastowym w lutym 2017r. wypowiedziana,

- pomimo tego, że jak twierdziła Strona (oraz pozostali akcjonariusze) Spółka P. F. S.A. miała znakomitą renomę na rynku, nikt inny nie był zainteresowany jej kupnem, za wyjątkiem Y. F..

Organ dokonując podsumowania własnej oceny stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sprzedaży akcji spółki P. F. S.A., a jedynie do wywołania przez jej uczestników takiego przeświadczenia na zewnątrz, że przedmiotowa czynność prawna została rzeczywiście dokonana. W tym celu powzięto szereg działań mających na celu uwiarygodnienie zarówno samego Y. F. jako inwestora, jak i ocenianej transakcji. Organ I instancji stwierdził, że W. P. nie osiągnął przychodu w kwocie 188.263,06 zł z tytułu zbycia akcji Spółki P. F. S.A.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...), z zastrzeżeniem ust. 3e. Powołany przepis uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków, wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono określony koszt. Z kolei przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro W. P. nie osiągnął przychodu w kwocie 188.263,06 zł z tytułu sprzedaży akcji Spółki P. F. S.A. na rzecz Y. F., to w świetle wyżej wskazanych przepisów prawa, podatnikowi nie przysługiwało prawo rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2016 r. kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.438.668,80 zł. Przedmiotowa sprzedaż akcji resztowych P. F. S.A. nie miała miejsca w rzeczywistości. Umowę sprzedaży akcji Spółki P. F. S.A. zawartą przez W. P. na rzecz Y. F. z dnia 21.07.2016r. (mając na uwadze, że W. P. w dniu sprzedaży akcji był akcjonariuszem P. F. S.A. i jednocześnie urzędującym Prezesem P. F. S.A., który m.in. w imieniu Spółki podejmował decyzję o sprzedaży kompletu akcji P. F. S.A. na rzecz Y. F.) zdaniem organu należy ocenić z punktu widzenia osiągniętych celów i uzyskanych korzyści przez osobę fizyczną W. P. jako akcjonariusza sprzedającego akcje Spółki oraz W. P. jako urzędującego Prezesa Zarządu P. F. S.A. Umowy sprzedaży akcji P. F. S.A. zawarte w dniu 21.07.2016r. przez W. P., P. T. (akcjonariusz, wiceprezes) i D. P. (akcjonariusz, członek Rady Nadzorczej) miały znaczenie w podwójnym wymiarze, tj. cywilnym jako zwykła sprzedaż akcji przez akcjonariuszy oraz w sferze działalności gospodarczej - jako przeniesienie własności i reprezentacji Spółki P. F. S.A przez dotychczasowy zarząd (W. P., P. T.) i członka Rady nadzorczej na nowego właściciela i reprezentanta Spółki (Y. F.) i w tych dwóch obszarach należy te umowy ocenić.

Na koniec organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, podkreślając nie bez znaczenia w tej sprawie jest właśnie fakt (co podkreśla Strona), że Podatnik zawsze kierował się i kieruje biznesowym podejściem do każdej transakcji i w ocenie organu odwoławczego nie inaczej było w tym przypadku. Przy sprzedaży akcji P. F. S.A. biznesowa korzyść nie została jednak określona jako bezpośredni zysk na sprzedaży akcji. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, umożliwiła realizację korzyści istotnych dla samego W. P. oraz wszystkich akcjonariuszy Spółki P. F. S.A., będących jednocześnie członkami zarządu (W. P. - Prezes zarządu, P. L. - wiceprezes zarządu), czy rady nadzorczej Spółki (D. P.).

Organ ocenił, że stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że zamierzonym celem W. P. i pozostałych akcjonariuszy Spółki było "wygaszenie" działalności Spółki i poprzez fikcyjną sprzedaż - scedowanie własności, reprezentacji i dokumentów na rzecz podstawionej i nieuchwytnej osoby, jak również wygenerowanie na tej sprzedaży straty. Zarząd Spółki wobec powziętej wiedzy o zamiarze wszczęcia kontroli celno-skarbowej (Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie) oraz przewidywanej kontroli zwrotu podatku VAT za m-c sierpień 2016 r. wygasił działalność Spółki i scedował własność, reprezentację oraz dokumenty Spółki na wybraną przez siebie nieuchwytną osobę Y. F.. W ten sposób Spółka P. F. S.A. zakończyła działalność gospodarczą bez podjęcia wymaganych prawem działań i uniemożliwiła ze sobą jakikolwiek kontakt. Jednocześnie na tej fikcyjnej sprzedaży akcji P. F. S.A. została wygenerowana strata, która w końcowym rezultacie pozwoliła W. P. na nie zapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych w PIT-38 za 2016 r. W opisanym znaczeniu podatnik także i przy tej transakcji zrealizował biznesowe podejście do każdej transakcji. Akcjonariusze i zarząd (W.. P., P.. L.) świadomie doprowadzili do wygaszenia Spółki, w tym celu tuż przed jej sprzedażą wynajęli opisany wyżej lokal, oddalony od dotychczasowej siedziby Spółki, aby wskazać go jako nową siedzibę P. F. S.A. i wraz z dokumentami przekazać ją wybranemu przez siebie (o czym w kolejnej części decyzji) nowemu właścicielowi, jednocześnie nowemu Prezesowi Spółki tj. nieuchwytnemu Y. F.. Wbrew zeznaniom akcjonariuszy (którzy zeznawali, że Y. F. zakupił Spółkę z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej) stan faktyczny wskazuje, że w ww. lokalu P. F. S.A. nie prowadziła żadnej działalności, jak również nie miała rzeczywistej siedziby.

Zdaniem organu W. P. i P. T. zrealizowali cel w postaci uniknięcia reprezentacji P. F. S.A. w toku kontroli, udzielania wyjaśnień, dostarczania dokumentów, tłumaczenia z podejmowanych decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki. Realizację ww. celów zauważył także inny organ. Pracownicy Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w dniu 29.09.2016 r. (a więc zaraz po fikcyjnej sprzedaży akcji - 21.07.2016r.) przeprowadzili oględziny adresu siedziby Spółki, tj. przy ul. T. [...] w S. i stwierdzili, że pod wskazanym adresem nie zastano żadnego pracownika firmy oraz członka zarządu, na budynku nie widniały żadne oznaczenie firmy. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wzywał do przedłożenia dokumentów w zakresie zasadności zwrotu dotyczącego VAT-7 za sierpień 2016 r. Prezesa oraz Wiceprezesa Spółki P. F. S.A. - W. P. oraz P. T.. W odpowiedzi na wezwanie członkowie Zarządu wyjaśnili, że z dniem 21.07.2016r. zaprzestali pełnić ww. funkcje w Spółce.

Członkowie zarządu zrealizowali cel w postaci niereprezentowania Spółki przed organami w prowadzonych postępowaniach, nieskładania wyjaśnień oraz nieprzedkładania dokumentów źródłowych Spółki, czym znacząco utrudnili postępowania i unikali odpowiedzialności za podejmowane decyzje. Zysk osiągnęli wszyscy członkowie zarządu, a zarazem akcjonariusze, bowiem w przypadku doprowadzenia do likwidacji Spółki na zasadach określonych w Kodeksie Spółek Handlowych, to dotychczasowy zarząd Spółki (P., L.) musiałby reprezentować Spółkę w toku prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych, to zarząd Spółki musiałby przedłożyć dokumenty źródłowe Spółki i składać wyjaśnienia, tłumaczyć działania Spółki w 2013 i 2016 roku i reprezentować Spółkę w toku kontroli prowadzonych przez Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w Szczecinie, Mazowiecki Urząd Celno - Skarbowy w Warszawie oraz Lubelski Urząd Celno - Skarbowy w Białej Podlaskiej. Fikcyjne scedowania własności, reprezentacji i dokumentów Spółki nieuchwytnej osobie, było zyskiem wszystkich akcjonariuszy, członków zarządu, mając na uwadze choćby decyzję Naczelnika Mazowieckiego UCS, który zaocznie, bez udziału Spółki przeprowadził kontrolę celno- skarbową i postępowanie podatkowe w oparciu o kontrahentów P. F. S.A. i w końcowym rezultacie w wydanej decyzji wykazał, że Spółka P. F. S.A. jako "bufor" i "broker" uczestniczyła w 2013 r. w wielu bardzo rozbudowanych i skomplikowanych łańcuchach karuzel podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. P. F. S.A. w okresie 2013 roku, kiedy W. P. był prezesem zarządu, odliczyła nienależnie podatek naliczony na łączną kwotę 14.746.244 zł. To dlatego, W. P. jako Prezes Zarządu oraz P. T. wiceprezes Zarządu Spółki P. F. S.A., powziąwszy wiedzę o wszczęciu kontroli celno- skarbowej, poprzez osobę księgowej W. B. doprowadzili do przesunięcia terminu rozpoczęcia kontroli i skutecznie wygasili działalność Spółki oraz fikcyjnie przenieśli własność, reprezentację i dokumenty Spółki na wybraną przez siebie podstawioną osobę nieuchwytnego Y. F., który nie odbierał korespondencji i nie odpowiadał na nią. Z kolei wzywani przez kolejne organy członkowie byłego Zarządu P. F. SA m.in. do okazania dokumentów Spółki, mogli odsyłać organy do wybranej przez siebie osoby nieuchwytnego Prezesa Spółki - Y. F.. Drugą korzyścią, którą na fikcyjnej sprzedaży zrealizował z kolei W. P. było wygenerowanie straty na sprzedaży akcji resztowych Spółki P. F. SA, a bezpośrednim zyskiem z realizacji tego celu dla Podatnika było nie zapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 427.577,00 zł.

Organ zwrócił też uwagę, że w stanie faktycznym sprawy zarówno inwestor, jak i sprzedający akcje nie posiadają rzeczywistych dowodów dokumentujących i potwierdzających zapłatę za akcje. Z zeznań wszystkich przesłuchanych świadków wynika, że notariusz nie uczestniczył przy przekazywaniu gotówki. Y. F. nie przedłożył w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań żadnego dowodu, potwierdzającego zapłatę w gotówce łącznie 100.000 Euro na rzecz wszystkich akcjonariuszy. Nie dostarczył on żadnych dowodów na uczestnictwo i przeprowadzenie transakcji kupna akcji. W toku przeprowadzonych postępowań nie odpowiadał na wezwania i nie został także przesłuchany, albowiem nie ma z nim kontaktu i jest on nieuchwytny również dla niemieckich organów podatkowych. Zatem zarówno Y. F., jak również Strona w toku przeprowadzonego postępowania nie uprawdopodobnili, aby rzekomy nabywca akcji resztowych P. F. S.A. mógł posiadać gotówkę w ww. kwocie. Z kolei dowody zgromadzone przez organ wskazują, że Y. F. nie posiadał majątku. W sprawie nie ma żadnych dowodów na to, aby Y. F. zapłacił w gotówce podatnikowi kwotę 43.006 Euro, której z kolei podatnik nie wpłacił na konto bankowe. Podatnik zatem także nie dysponuje, żadnym dowodem na to, że otrzymał 43.006 EURO, a jego zeznanie, że przetrzymywał otrzymane pieniądze "w sobie znanym miejscu w domu", stoi w niezgodzie z ww. zasadami i czyni je w tym zakresie niewiarygodnym.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym tej sprawy nie doszło do sprzedaży akcji spółki P. F. SA, a jedynie do wywołania przez jej uczestników takiego przeświadczenia na zewnątrz, że przedmiotowa czynność prawna została rzeczywiście dokonana. W tym celu powzięto szereg działań mających na celu uwiarygodnienie zarówno samego Y. F. jako inwestora, jak i ocenianej transakcji. Prawidłowo organ I instancji stwierdził, że sprzedaż akcji Spółki P. F. S.A. miała formę zwykłej umowy cywilnoprawnej, z podpisami notarialnie potwierdzonymi. Sama czynność nie miała formy aktu notarialnego, notariusz nie brał udziału przy przekazaniu gotówki, która miała stanowić zapłatę za akcje, jak również notariusz nie weryfikował dokumentów będących przedmiotem transakcji. Organ odwoławczy podziela zdanie organu I instancji, że czynności te miały służyć wywołaniu wrażenia, że transakcja sprzedaży akcji się odbyła. Organ zwrócił przy tym uwagę, że Kodeks Spółek Handlowych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. nie zastrzegał szczególnej formy wymaganej dla zbycia akcji - umowa sprzedaży akcji mogła być zawarta w zwykłej formie pisemnej. Przyjęta przez strony forma umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi w ocenie organu odwoławczego miała dodatkowo uwiarygadniać transakcję. Spółka nosiła znamiona podmiotu, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i kwalifikowała się do zastosowania przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dotyczących likwidacji spółek. W. P. zeznał, że po wniesieniu do A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2015 r. P. F. S.A. nie prowadziła działalności handlowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała podpisanych żadnych kontraktów, nie miała żadnych aktywów poza gotówką w banku. I co najistotniejsze, z momentem wniesienia do A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka P. F. S.A. musiała zaprzestać działalności dystrybucyjnej w branży ICT - co w wolnym tłumaczeniu oznacza technologie informacyjno-technologiczne (co niejako można określić zakazem konkurencji), a do 2015r. była to jej główna działalność na rynku polskim i w tym segmencie była znana. Spółka P. F. S.A. kwalifikowała się do zastosowania przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dotyczących rozwiązanie i likwidacja spółki (art. 459 i n.).

W ocenie organu W. P. w przypadku likwidacji spółki przewidzianej przepisami KSH, nie mógłby rozliczyć 2-milionowej straty. Jak wykazano, celem transakcji było "wygaszenie" działalności Spółki, przy jednoczesnym umożliwieniu fikcyjnego wygenerowania straty oraz fikcyjnego przeniesienia własności i reprezentacji Spółki na rzecz nieuchwytnego figuranta Y. F., co z kolei umożliwiło realizację celu utrudniania kontroli i unikania odpowiedzialności. To dla realizacji tych celów stworzono wrażenie na zewnątrz, że osoba, która została wskazana jako kupujący jest osobą zainteresowaną zakupem akcji i prowadzeniem działalności pod firmą P. F. S.A., natomiast Y. F. był podstawionym figurantem, który po "zakupie" akcji szybko zniknął. Przy czym wykorzystano w tym celu liczne okoliczności, opisane w decyzji, mające jedynie uwiarygodnić rzetelność ocenianej transakcji.

W ocenie pełnomocnika tej sprawie nie miało również miejsca zarzucane przez niego naruszenie zasad ogólnych oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Wszelka korespondencja w sprawie była doręczana w sposób prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. P., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania ze względu na szeroki zakres uchybień formalnych zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.)- poprzez jego niezastosowanie i brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego w sytuacji obiektywnego istnienia na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci stosunku zobowiązaniowego powstałego na podstawie umowy sprzedaży akcji zawartej pomiędzy Skarżącym a nabywcą akcji;

2. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., w zw. z art. 83 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 poz. 1360 — dalej k.c.), poprzez brak wskazania jakiej to w rzeczywistości ukrytej czynności skarżący dokonał i brak zbadania przesłanek pozorności czynności prawnej;

3. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 119g §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez wydanie decyzji w sprawie, w sytuacji gdy z oceny materiału dowodowego dokonanej przez Organ wynika, że decyzja powinna zostać wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w warunkach zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej;

4. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 18ca Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez naruszenie przepisów o właściwości ze względu na przeprowadzenie przez organ postępowania podatkowego w kierunku kontroli unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej bez formalnego umocowania organu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a także wydania decyzji w niniejszej sprawie przez organ, podczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie;

5. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez brak wyjaśnienia przez organ zakresu w jakim kwestionuje dokonaną przez skarżącego czynność, z oceny dokonanej przez organ nie wynika bowiem, czy uważa umowę sprzedaży zawartą przez skarżącego z nabywcą akcji za nieważną czy też kwestionuje tylko i wyłącznie fakt dokonania przesunięcia majątkowego;

6. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 §1 i 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez niewskazanie na jakich przepisach prawa organ opiera swoją decyzję i nieudzielenie wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z niniejszą sprawą, co nie stanowi działania w oparciu o przepisy prawa i jednocześnie stanowi działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych;

7. Naruszenie przepisów postępowaniu, a mianowicie art. 181 w związku z art. 187 §1 w związku z art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez niewłaściwe wykonanie funkcji kontrolnej przez organ II instancji i wydanie decyzji w sprawie w warunkach dopuszczenia jako dowodów dokumentów zanonimizowanych dotyczących nabywcy akcji, zebranych w sposób niejasny, co do których, strona nie miała możliwości rzetelnego wypowiedzenia się, w warunkach powołania się na interes publiczny bez faktycznej podstawy prawnej do takiego działania, przez co dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

8. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w związku z 187 § 1 w zwiazku z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że:

- fikcyjność transakcji sprzedaży akcji została udowodniona, podczas gdy na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie nie można tego jednoznacznie stwierdzić,

- nabywca akcji jest jedynie figurantem i nie mógł nabyć akcji Spółki z uwagi na brak posiadania jakiegokolwiek majątku i uzależnienie od narkotyków, podczas gdy informacje na temat tej osoby zostały zebrane w 2021 r. i brak jest dowodów na to, aby w 2016 r. był uzależniony od narkotyków, a ponadto nie zostało zbadane czy osoba ta posiada majątek w Rosji - państwie, którego jest obywatelem - oraz czy osiągał przychody ze stosunku pracy w Niemczech - państwie, w którym przebywa;

- strona nie prowadziła profesjonalnego poszukiwania inwestora, podczas gdy poszukiwanie inwestora do nabycia akcji Spółki prowadzone było przez profesjonalnych pełnomocników;

- transakcja sprzedaży akcji była nierynkowa z uwagi na nadwyżkę środków w Spółce nad ceną transakcji podczas gdy organ nie dokonał oceny jaka intencja przyświecała skarżącemu przy sprzedaży akcji, w sytuacji gdy dotychczasowi akcjonariusze mieli opodatkowane znaczne kwoty wynikające z wypłaty dywidendy za rok 2015 oraz z tytułu obniżenia kapitałów zapasowych Spółki P. F. SA, dokonanej przed transakcją w lipcu 2016, co wpłynęło na obniżenie wartości Spółki a tym samym i akcji resztowych; postępowanie Spółki P. F. SA, polegające na rezygnacji ze zwrotu podatku VAT, jest dowodem na fikcyjną-transakcję sprzedaży akcji przez akcjonariuszy, podczas gdy odzyskanie VAT zwyczajnie jawiło się jako problematyczne w okolicznościach wniesienia ZCP do spółki A., a akcjonariuszom zależało na dokonaniu transakcji resztowej, albowiem proces wyjścia ze Spółki trwał od 2014 roku;

- transakcja nie była przeprowadzona przy uwzględnieniu biznesowego podejścia z uwagi na dokonanie zapłaty gotówką i brak wpłaty środków na rachunek bankowy, a zasady doświadczenia życiowego organu wskazują, że takich dużych kwot me trzyma się w domu, a w banku, podczas gdy przy porównaniu transakcji z nabywcą akcji resztowych i głównej transakcji sprzedaży ZCP Spółki do A. H. cena pierwszej z nich jest kilkunastokrotnie niższa i nie była dla skarżącego kwotą nie odbiegającą wartością od typowych transakcji gotówkowych realizowanych prywatnie np. na rynku nieruchomości, jak próbuje dowodzić organ; inwestor (nabywca akcji resztowych) nie interesował się stanem finansowym Spółki, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że inwestorowi były przekazywane informacje na temat księgowości, a z danych w KRS wynika, że w późniejszym okresie próbował złożyć wniosek o jej upadłość;

- przyjęta przez strony forma umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi w ocenie organu odwoławczego miała dodatkowo uwiarygadniać fikcyjną transakcję, podczas gdy taki wymóg wynika z mocy prawa oraz brak jest dowodów na takie twierdzenie, a także ani organ odwoławczy ani organ I Instancji nie kwestionują prawidłowości poświadczenia podpisów przez notariusza; żadna ze stron me ma dowodów na dokonanie zapłaty, podczas gdy żaden z organów nie zbadał czy faktycznie środki uzyskane ze sprzedaży akcji zostały przeznaczone przez jednego z akcjonariuszy na remont domu, organy nie zweryfikowały czy remont nastąpił, kto za niego zapłacił, czy płatności odbywały się w gotówce;

- naturalnym i logicznym jest wniosek, że Spółka kwalifikowała się do procesu likwidacji i tę likwidację biorąc pod uwagę przesłanki ekonomiczne należało przeprowadzić, podczas gdy sprzedaż akcji była dla akcjonariuszy korzystniejsza, sprawniejsza i mniej uciążliwa;

- stwierdzenie, że błąd co do numerów akcji świadczy o fikcyjności takiej transakcji, podczas gdy błąd nie miał swojego wyrazu w woli stron i stanowił jedynie omyłką pisarską, która nie może przesądzać o fikcyjnym charakterze sprzedaży;

- stwierdzenie, że chęć rozliczenia straty podatkowej świadczy o fikcyjnym charakterze sprzedaży akcji, podczas gdy chęć rozliczenia straty jest również czynnikiem ekonomicznym, który osoba kierująca się biznesowym podejściem do transakcji i zasadami doświadczenia życiowego musi uwzględnić przy wyborze sposobu wystąpienia ze Spółki, a samo branie pod uwagę konsekwencji podatkowych nie może stanowić o oszukańczym charakterze transakcji i jest elementem logiki biznesowej;

9. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 126 § 3 w związku z art. 144 § 1a, art. 144a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 36 rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U.2018.180 ), w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. - poprzez wadliwe doręczenie pełnomocnikowi skarżącego drogą elektroniczną decyzji organu oraz innych pism procesowych w sprawie, ze względu na fakt, że pisma elektroniczne, zawierające załączniki w postaci skarżonej decyzji i innych pism procesowych ją poprzedzających, przesyłane na skrzynkę elektroniczną pełnomocnika Skarżącej w systemie ePUAP były niepodpisane,

10. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez brak dokonania przez organ II Instancji funkcji kontrolnej i powielenie jedynie argumentacji organu I Instancji co może może być uznane za ustosunkowanie się do zarzutów odwołania;

11. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia straty ze źródła kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem akcji resztowych Spółki P. F. Spółka Akcyjna.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął jej zarzuty, zwracając uwagę na szereg przyjętych przez organy a priori twierdzeń i dokonanie dowolnej oceny dowodów. Skonkludował, że konsekwencją wszystkich popełnionych wyżej błędów proceduralnych było nieuprawnione odmówienie przez organ skarżącemu prawa do rozliczenia straty podatkowej poprzez uznanie, że nie osiągnął on przychodu ze sprzedaży akcji resztowych w transakcji z nabywcą akcji resztowych. Naruszenie prawa materialnego polega na niezasadnej odmowie zastosowania wskazanych norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 9 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art 17 ust- 1 pkt 6 lit. a ustawy ze względu na błędy w ustaleniach stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na ich zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ uzasadnione są niektóre zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit, a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Dochodem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. If lub Ig, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z kolei z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 .p.d.o.f. wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły uznania, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży akcji oraz że rozliczeniu podlega koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie tych akcji, ustalając że w stanie faktycznym sprawy w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży przez akcjonariusza akcji spółki P. F. SA, a jedynie do wywołania przez uczestników transakcji takiego przeświadczenia na zewnątrz, że przedmiotowa czynność prawna została rzeczywiście dokonana. Według organów stan faktyczny sprawy wskazuje, że zamierzonym celem skarżącego i pozostałych akcjonariuszy Spółki było "wygaszenie" działalności Spółki i poprzez fikcyjną sprzedaż - scedowanie własności, reprezentacji i dokumentów na rzecz podstawionej i nieuchwytnej osoby, jak również wygenerowanie na tej sprzedaży straty. Ponadto członkowie zarządu, w tym skarżący cel w postaci uniknięcia reprezentacji Spółki w toku kontroli, udzielania wyjaśnień, dostarczania dokumentów, tłumaczenia się z podejmowanych decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki. Organy opisując ustalony stan faktyczny posługują się określeniem "fikcyjność transakcji". Taka ocena ustalonego stanu faktycznego oznacza, że według organów, mimo wszystkich czynności podejmowanych przez strony umowy w rzeczywistości nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy. Umowa była pozorna w tym znaczeniu, że w rzeczywistości nie miała jakiejkolwiek treści, której skutkiem byłoby przeniesienie własności akcji (oświadczenia woli zostały złożone wzajemnie dla pozoru – art. 83 § 1 k.c.). Umowa ta nie tylko nie była umową sprzedaży, ale też nie uzgodniono między stronami jakiejkolwiek czynności prowadzącej do przeniesienia własności akcji, a więc nie ukryto pod pozorem umowy sprzedaży innej umowy. Tak ustalony stan faktyczny oznaczałby, że skarżący i pozostali sprzedający akcje Spółki nadal pozostają jej akcjonariuszami. Wniosek taki pozostaje jednak w sprzeczności z innymi okolicznościami stanu faktycznego wytworzonego przez zawarcie umowy między dotychczasowymi akcjonariuszami i Y. F.. Skutkiem umowy było bowiem nie tylko ujawnienie zmian akcjonariuszy oraz organów Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, ale także faktyczna utrata przez dotychczasowych akcjonariuszy kontroli nad Spółką. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nabywcy przekazano akcje, wszystkie dokumenty Spółki oraz dostęp do jej rachunku bankowego. Nie zostało ustalone, aby dotychczasowi akcjonariusze, w tym członkowie zarządu dokonywali jakichkolwiek czynności w stosunku do Spółki traktując Y. F. jako jedynie fikcyjnego nabywcę.

Można zgodzić się z organami podatkowymi, że w sytuacji kiedy nabywca okazał się nieuchwytny i niewiarygodny a Spółka zaprzestała jakiejkolwiek działalności, skarżący i pozostali akcjonariusze przeprowadzając opisywaną transakcję doprowadzili do faktycznej likwidacji Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, osiągając przy tym korzyść podatkową wynikającą z wykorzystania dużych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wysokości przychodu ze zbycia tzw. akcji resztowych. Jednakże osiągnięcie takiej korzyści podatkowej nie oznacza, że do ważnej i skutecznej umowy zbycia akcji w ogóle nie doszło (oświadczenia woli zostały złożone wzajemnie dla pozoru – art. 83 § 1 k.c.).

Organy ustalając między innymi, że akcje zostały wydane nabywcy oraz że nastąpiły odpowiednie zmiany w KRS, nie wyjaśniły jakie znaczenie dla przyjętych wniosków mają wskazane wyżej skutki czynności, to jest dlaczego mimo tych skutków ustalona została pozorność czynności.

Zwrócić należy uwagę, że zakwestionowanie korzyści podatkowej może nastąpić nie tylko przez zakwestionowanie dokonania czynności, ale także przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a §1 Ordynacji podatkowej), przy czym zastosowanie tej klauzuli wpływa na właściwość organu (art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej).

Omówione okoliczności uzasadniają stwierdzenie, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien wyjaśnić jakie znaczenie dla ustalenia istnienia (nieistnienia) umowy i jej treści ma wydanie akcji nabywcom, ujawnienie zmian akcjonariuszy oraz organów Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz faktyczna utrata przez dotychczasowych akcjonariuszy kontroli nad Spółką. W razie ustalenia, że ważna umowa sprzedaży została w rzeczywistości zawarta organ powinien rozważyć możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i w razie potrzeby także swoją właściwość.

Biorąc pod uwagę umówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.