Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 621/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 180,  art. 181, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 70 § 1, § 2, § 6, i art. 70c, art. 234,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5, art. 15 ust. 2 , art. 86 ust. 1 , art. 108 ust. 1, ust. 2 , art. 5, art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 17 maja 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 13 czerwca 2017 r.,

nr [...]: [...], wydaną wobec Gminy D. (dalej: "Gmina", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty

w tym podatku.

Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.;

dalej: "O.p."); art. 2 pkt 14a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29 ust. 4a i ust. 4c, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1,

ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust.7b, art. 90 ust. 1-3 i ust. 5-6, art. 108 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług,

do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"); art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku

od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.;

dalej: "ustawa centralizacyjna"), wydał zaskarżoną decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy:

Gmina pismem z 30 grudnia 2015 r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z dokonaniem tzw. centralizacji rozliczeń z jednostkami budżetowymi (zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT), której następstwem było w szczególności ujęcie w złożonych korektach czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę i wspomniane jednostki oraz podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy i tych jednostek, w tym zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków o tzw. mieszanym przeznaczeniu.

W uzasadnieniu wniosku Gmina rozwinęła, że w wyniku sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł. Gmina podniosła, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego

nad należnym związane są z uwzględnieniem przez Gminę wydatków dokonanych przez jej jednostki budżetowe, a podstawą do ich uwzględnienia w rozliczeniu w korektach deklaracji VAT-7 jest wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, opublikowany 16 listopada 2015 r.; (Dz.U.UE C 2015.381.7).

Gmina wyjaśniła, że jej jednostkami budżetowymi w 2011 r. były Urząd Miejski w D. , Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole w D. , Szkoła Podstawowa w D. , Gimnazjum w D. , Szkoła Podstawowa w M. , Szkoła Podstawowa w N. , Szkoła Podstawowa w G. , Szkoła Podstawowa w Z. , Szkoła Podstawowa w S. , Zakład Usług Komunalnych w D. .

Spośród tych podmiotów zarejestrowanymi, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i składającymi deklaracje VAT-7, były Szkoła Podstawowa w D. , Gimnazjum w D. , Zakład Usług Komunalnych w D. . Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Jednostki te, uważając się wcześniej za odrębnych podatników, uznawały że przysługuje im zwolnienie na mocy art. 113 u.p.t.u.

We wniosku Gmina zaznaczyła, że wśród jednostek można wyróżnić te, których działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W roku 2011 były to Zakład Usług Komunalnych w D. i Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Jednostkami, których działalność była związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami zwolnionymi w 2011 r. były Urząd Miejski w D. , Szkoła Podstawowa w D. , Gimnazjum w D. , Szkoła Podstawowa w M. ,

Szkoła Podstawowa w N. , Szkoła Podstawowa w G. .

Z kolei z czynnościami wyłącznie zwolnionymi w zakresie podatku od towarów i usług związana była działalność Szkół Podstawowych w Z. i S. . Natomiast działalność Przedszkola w D. nie mieściła się

w zakresie czynności objętych definicją sprzedaży zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina wyjaśniła, że we wcześniej składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. nie ujmowała całości dokonywanej przez nią

i jej jednostki budżetowe sprzedaży oraz dokonywanych zakupów.

Gmina złożyła, także korekty deklaracji VAT-7 za 2011 r. dotyczące Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w D. i Zakładu Usług Komunalnych w D. . W korektach tych nie wykazano ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. W pierwotnych deklaracjach wymienione jednostki budżetowe natomiast deklarowały i wpłaciły na rachunek urzędu skarbowego zobowiązania podatkowe w podatku VAT, tj.: Zakład Usług Komunalnych w D. w łącznej kwocie [...]zł, Szkoła Podstawowa w D. w łącznej kwocie [...]zł, Gimnazjum w D. w łącznej kwocie [...]zł.

W następstwie centralizacji rozliczenia Gminy wraz z jednostkami

budżetowymi:

- ujęto w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gminy czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane zarówno przez Gminę, jak i przez jej jednostki budżetowe i podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę oraz jej jednostki budżetowe;

- złożono korekty deklaracji VAT-7 dotyczące Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w D. i Zakładu Usług Komunalnych w D. ,

w których wykazane kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego wyniosły 0 zł (tzw. deklaracje zerowe);

- zaliczono zapłacone przez Szkołę Podstawową i Gimnazjum w D. i Zakład Usług Komunalnych w D. , zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań

podatkowych Gminy.

Złożony przez Gminę ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty na zakupy towarów i usług oraz podatek naliczony obejmował:

1) Zakup towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Gmina wyjaśniła, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na budowę hali sportowej przy Szkole Podstawowej w M. , która jest przez Gminę nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne, ale także odpłatnie wynajmowana zainteresowanym podmiotom. Nie jest ona przy tym wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że przy liczeniu proporcji sprzedaży (udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów) podatnik powinien uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną natomiast nie powinien brać pod uwagę czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W związku z tym Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że udostępniając halę zarówno do sprzedaży opodatkowanej,

jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie ma możliwości przypisania przedmiotowego wydatku do jednego z wymienionych rodzajów działalności, więc stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

2) Nabycie towarów i usług pozostałych, na które składały się:

- wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i są to wydatki dotyczące bieżącego utrzymania Zakładu Usług Komunalnych w D. - odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości;

- wydatki służące zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu - odliczenie podatku naliczonego w wysokości 86%.

We wniosku Gmina wskazała, że odliczenia częściowe dokonywane

są w proporcji jaką stanowi udział sprzedaży opodatkowanej Gminy oraz jej jednostek budżetowych w sprzedaży ogółem. Proporcja ta wyliczona przez Gminę dla okresu styczeń - grudzień 2011 r. wyniosła 86%. Przy tym wskazano, że została ona wyliczona na bazie wartości scalonej sprzedaży Gminy z jej jednostkami budżetowymi. Zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną to koszty administracyjne Gminy (takie jak: media, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia, materiały biurowe, środki czystości), jak również wydatki Gminy związane z bieżącym utrzymaniem jej jednostek budżetowych dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej,

jak i zwolnionej (opłaty za media, energię cieplną i elektryczną jak również materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne, elementy wyposażenia).

Odwołując się do aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dokonanego na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "ZWiK") na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]

z dnia 21 grudnia 2011 r., Gmina wskazała, że obrót z tytułu tej sprzedaży

nie wpływa na proporcję sprzedaży, co uzasadniała brzmieniem art. 90 ust. 5

i ust. 6 u.p.t.u. Gmina wskazała, że podczas realizacji tej inwestycji nie odliczono podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją sieci wodociągowej, gdyż błędnie Gmina przyjęła, że w tym przypadku wystąpił brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjaśniła, że Gmina jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (choć korzystającym niemalże w całości ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku), ale może posiadać środki trwałe. Gmina powołała się również na brzmienie przepisów unijnych odpowiadających art. 90 ust. 5 u.p.t.u.,

tj. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

W dniach 20 kwietnia 2016 r. do 24 czerwca 2016 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się Gminy z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r. włączono do akt kontroli podatkowej następujące materiały dowodowe:

- wniosek Gminy z 30 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty wraz z wyjaśnieniami przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7;

- pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy;

- kserokopie faktur zakupu dotyczące złożonego wniosku;

- korekty deklaracji VAT-7 za 2011 r. Gminy, Szkoły Podstawowej w D. , Zakładu Usług Komunalnych w D. , Gimnazjum w D. ;

- rejestry zakupów za 2011 r.;

- zestawienia sprzedaży za 2011 r.;

- postanowienie z 26 lutego 2016 r., nr: [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z potwierdzeniem odbioru;

- postanowienie z 26 lutego 2016 r., nr: [...] o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2011 r.;

- wezwanie z 1 marca 2016 r., nr: [...] z potwierdzeniem odbioru;

- odpowiedź pełnomocnika na wezwanie z 1 marca 2016 r., nr: [...]

W dniu 27 czerwca 2016 r. doręczono Stronie protokół kontroli, zawierający badanie ksiąg podatkowych.

Następnie organ I instancji postanowieniem z 29 sierpnia 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami włączono do akt postępowania postanowieniem z 5 września 2016 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ I instancji

decyzją z 30 września 2016 r. nr [...]; [...]

określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego

nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2011 r., określił zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec, od lipca do listopada 2011 r., stwierdził nadpłatę za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące luty, marzec, od lipca do listopada 2011 r.

Pismem z 20 października 2016 r. Strona wniosła odwołanie, w efekcie

którego organ odwoławczy decyzją z 29 grudnia 2016 r., nr [...]; [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ I instancji pismem

z 22 lutego 2017 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości, stanowiących jej mienie komunalne, będące przedmiotem sprzedaży zwolnionej

w 2011 r. na podstawie faktur VAT.

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Z wyjaśnień wynika m.in., iż wszystkie sprzedane grunty, jak również lokale mieszkalne stanowiły środki trwałe Gminy, nie podejmowano, z wyjątkiem dwóch przypadków (gdzie przed sprzedażą dokonano podziału nieruchomości oraz dokonano wyceny nieruchomości, której kosztami obciążono jej nabywcę) żadnych czynności celem przygotowania

ich do sprzedaży, tj. sprzedano je w takim stanie, w jakim nabyto. Ponadto,

w ww. odpowiedzi wskazano, że wszystkie nieruchomości były ujęte w ewidencji księgowej, a przychody z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf 077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł.

Następnie organ I instancji pismem z 10 marca 2017 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości, stanowiących mienie komunalne Gminy, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w 2011 r. Podobnie

jak w wezwaniu z 22 lutego 2017 r. zwrócono się o udzielenie informacji odnośnie każdej sprzedanej nieruchomości odrębnie oraz o przesłanie kserokopii aktów notarialnych i faktur dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości.

W dniach 22 marca 2017 r. i 24 marca 2017 r. wpłynęły odpowiedzi

na ww. wezwanie, w oparciu o które stwierdzono, że łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur VAT wynosi netto [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Strona wyjaśniła, że dla nieruchomości nie były sporządzane podziały geodezyjne, nie były ponoszone nakłady celem przygotowania tych nieruchomości do sprzedaży, a wszystkie te nieruchomości stanowiły środki trwałe Gminy. Przychody zaś z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf 077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł (przy czym kwota ta obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Organ I instancji w wyniku szczegółowej analizy przesłanych przez Stronę dowodów, powołując się m.in. na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 90 ust. 1 - 3 i ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u. uznał, że Gmina dokonując na podstawie umowy cywilnoprawnej dostawy, czy też aportu nieruchomości działa w charakterze podatnika tego podatku. W tym zakresie powołał się na orzeczenia NSA oraz WSA w Szczecinie.

Organ I instancji podkreślił, że sprzedając lub wnosząc aportem składniki mienia komunalnego Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie można, w tym przypadku również zastosować wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przewidzianego dla organów władzy publicznej, gdyż transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane są przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ I instancji wskazał, że sprzedaż nieruchomości gminnych w postaci działek niezabudowanych, budynków i lokali mieszkalnych, działek gruntu i użytkowania wieczystego ma charakter nieprzypadkowy i stanowi składową prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych. W opinii organu I instancji, sprzedaż posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej, co wykazała szczegółowo analiza każdej ze zbytych nieruchomości pod kątem sposobu jej wykorzystywania. W efekcie sprzedaż nie miała charakteru sporadycznego (pomocniczego).

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Gmina przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna była uwzględnić obrót ze sprzedaży mienia komunalnego, tak jak zostało to uwzględnione przez Stronę w złożonych 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. (poza sprzedażą na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych).

Organ I instancji w zakresie aportu infrastruktury wskazał, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za 2011 r., w rozliczeniu wydatków służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu, Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego w wysokości 86 %. Do wyliczenia proporcji uwzględniona została cała sprzedaż opodatkowana i zwolniona (łącznie z dostawą nieruchomości stanowiących mienie komunalne) za wyjątkiem obrotu

z tytułu wniesionego w grudniu 2011 r. aportu w kwocie netto [...] zł.

Aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej został dokonany przez Gminę do ZWiK na podstawie aktu notarialnego z 21 grudnia 2011 r., Rep. A nr [...],

22 grudnia 2011 r. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz ZWiK na kwotę [...]zł netto, podatek od towarów i usług objęty został zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.o.l.

Organ I instancji zwrócił uwagę na stan faktyczny opisanego w otrzymanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 r. (nr [...]) Wynika z niego, że Gmina w latach 1997- 2010 realizowała inwestycję: budowa i modernizacja sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, przyłączy wodnych i kanalizacyjnych. Zadanie zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzanie ścieków Gmina realizuje za pośrednictwem powołanej spółki prawa handlowego – ZWiK

z jej 100 % udziałem. ZWiK w okresie do grudnia 2011 r. na podstawie niepisanej, nienazwanej umowy korzystała bezpłatnie z sieci wodno-kanalizacyjnych. Natomiast uchwałą z 21 grudnia 2011 r., nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższono o [...] zł kapitał ZWiK, poprzez zwiększenie o [...] ilości udziałów i pokrycie tegoż kapitału wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej. Szczegółowe zestawienie sieci dotyczącej poszczególnych odcinków w ilości [...] sztuk zawiera akt notarialny z 21 grudnia 2011 r., Rep. A nr [...].

W powoływanej interpretacji dotyczącej wniesienia do ZWiK infrastruktury wodnokanalizacyjnej stwierdzono, że wniesienie aportem składników majątkowych w postaci sieci wodociągowej oraz przyłączy kanalizacyjnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności

jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u., stwierdził, że ustalony przez Gminę wskaźnik proporcji sprzedaży, o którym mowa powyżej, tj. na poziomie

86 %, nie jest właściwy, ponieważ Gmina przy kalkulacji tego współczynnika powinna uwzględnić obrót z tytułu wniesionego aportu do ZWiK. Po uwzględnieniu obrotu z tytułu wniesionego aportu do ZWiK oraz ustaleń dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych użytkownikom wieczystym, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży tej nie uwzględniono przy obliczaniu wskaźnika), współczynnik o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

wynosi 46%.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego dotyczące uwzględnienia w scentralizowanych rejestrach nabycia środków trwałych Gminy za 2011 r. faktur zakupu towarów i usług związanych z budową hali sportowej w M. , na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ I instancji dostrzegł, że kontrola podatkowa wykazała, że ww. nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ służy również celom nieobjętym u.p.t.u. Podkreślił, że lokalizacja hali świadczy, iż była ona niezbędna dla Szkoły w M. . Uwzględnił także, że inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. oraz że od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami, hala jest wykorzystywana przez Gminę na cztery sposoby, tj.:

- nieodpłatnie udostępniana na zajęcia lekcyjne Szkoły Podstawowej w M. ;

- nieodpłatnie udostępniana na zajęcia dla dzieci i młodzieży, prowadzone

przez kluby i stowarzyszenia sportowe działające na terenie Gminy;

- nieodpłatnie udostępniana na organizację przez kluby i stowarzyszenia sportowe działające na terenie Gminy, niekomercyjnych imprez sportowych, na które wstęp jest bezpłatny;

- odpłatnie wynajmowana innym podmiotom na ich potrzeby, tj. w szczególności osobom fizycznym, firmom, klubom i stowarzyszeniom, zakładom pracy oraz innym instytucjom i organizacjom.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zgromadzono dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia, na podstawie których określono współczynnik proporcji wykorzystywania hali sportowej przy Szkole Podstawowej w M. .

Organ I instancji wziął pod uwagę okres od momentu oddania hali do użytkowania, czyli od końca sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., jako najbardziej adekwatny, pozwalający na zastosowanie bardziej dokładnego współczynnika proporcji. Zdaniem organu I instancji okres od sierpnia do grudnia 2011 r. byłby okresem zbyt krótkim, dlatego pod uwagę wzięto jeszcze kolejny cały rok podatkowy.

W rezultacie, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

- w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., organ I instancji stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy hali sportowej, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w takiej części, w jakiej hala jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. W wyniku weryfikacji przedłożonych przez Stronę wyliczeń i korekt deklaracji VAT-7, na podstawie dostarczonych przez Stronę danych, ustalono w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy wskaźnik proporcji wykorzystywania hali do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji dokonał podziału powierzchniowego na powierzchnię przeznaczoną na cele działalności gospodarczej (najem komercyjny) i równocześnie na cele działalności pozaustawowej (zajęcia lekcyjne oraz nieodpłatne udostępnianie) zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika (załączniki nr 6/4 i 10/12 do protokołu kontroli). Ponadto, uwzględnił w podziale powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności pozaustawowej zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Strony (załączniki nr 6/4 10/12 do protokołu kontroli).

Organ I instancji w oparciu o ustalony wskaźnik stwierdził, że podatek

naliczony od wydatków poniesionych na budowę hali w części dotyczącej 5,74%

nie podlega odliczeniu, gdyż w tej części jest on związany wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie do powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej u.p.t.u., zastosowano wskaźnik czasowy, to jest w oparciu o sposób wykorzystywania tej części budynku w określonym czasie ustalono wskaźnik czasu wykorzystywania hali do działalności opodatkowanej.

Organ I instancji ustalił, że podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę hali (po uwzględnieniu w pierwszej kolejności wskaźnika powierzchni

94,26%) w części dotyczącej 31,60% (100% - 68,4%) nie podlega odliczeniu,

gdyż w tej części jest on związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie z powodu braku stosownych ewidencji nie było możliwe wyodrębnienie z czasu udostępniania hali z rozdzieleniem na działalność gospodarczą i działalność klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych, na które wstęp był bezpłatny. Wobec tego, celem wyodrębnienia, posłużył się udziałem procentowym liczby godzin zegarowych faktycznego wykorzystania hali sportowej. W związku z powyższym w czasie udostępniania hali poza godzinami lekcyjnymi, do działalności komercyjnej (gospodarczej), działalności klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych na które wstęp jest bezpłatny, wskaźnik faktycznego wykorzystania hali do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniósł zdaniem organu I instancji 91,11%.

Organ I instancji stwierdził, że od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej w M. , Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie

towarów i usług jedynie w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną,

przy zastosowaniu kolejno:

- wskaźnika 94,26% - w takiej części powierzchnia hali wykorzystywana

jest do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u. (w pozostałej części jedynie do działalności nieobjętej opodatkowaniem);

- wskaźnika 68,4% czyli wskaźnika czasu udostępnienia części (94,26%) powierzchni hali do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u.

(w pozostałej części czas udostępniania hali dotyczył działalności nieobjętej opodatkowaniem);

- wskaźnika 91,11% jako wskaźnika czasu faktycznego wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej części (94,26%) powierzchni hali, w czasie jej udostępniania na cele związane zarówno z działalnością opodatkowaną

(najem komercyjny) jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w 68,4% czasu, część hali wykorzystywano na te cele).

Na podstawie powyższych wyliczeń organ I instancji uznał, że do ujętych przez Gminę w scentralizowanych rejestrach zakupu środków trwałych faktur VAT, dokumentujących nabycia związane z budową hali sportowej w M. , przysługuje odliczenie w następującej łącznej wysokości:

- wartość netto [...] zł x 94,26 % = [...] zł x 68,40% = [...] zł x 91,11% = [...] zł;

- podatek VAT [...] zł x 94,26% = [...] zł x 68,40% = [...] zł x 91,11% = [...] zł.

W zaokrągleniu wskaźnik łączny wykorzystania hali sportowej na cele działalności gospodarczej wyniósł 94,26% x 68,40% x 91,11% = 58,74%. Dla porównania organ I instancji przedstawił też wyliczenie wskaźnika według faktycznego wykorzystania hali:

- pierwszy wskaźnik pozostaje bez zmian i wynosi 94,26%, - w takiej części powierzchnia hali wykorzystywana jest do działalności gospodarczej i działalności nieobjętej u.p.t.u. (w pozostałej części jedynie do działalności nieobjętej opodatkowaniem);

- drugi wskaźnik wyniesie 24,53% - jest to wskaźnik czasu faktycznego wykorzystania części (94,26%) powierzchni hali do działalności gospodarczej

(533 godz. /2.173 godz. x 100% = 24,53%), gdzie 533 godz. - [...] zł /30 zł

za godz. - faktyczne wykorzystanie hali na cele działalności gospodarczej w badanym okresie, 1.588 godz. - faktyczne wykorzystanie hali na zajęcia lekcyjne w badanym okresie, 52 godz. - faktyczne wykorzystanie hali na działalność klubów, stowarzyszeń sportowych i niekomercyjnych imprez sportowych na które wstęp jest bezpłatny w badanym okresie.

W zaokrągleniu wskaźnik łączny faktycznego wykorzystania hali sportowej na cele działalności gospodarczej wynosi więc 94,26% x 24,53% = 23,12%

W efekcie, do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej w M. przyjęto wskaźnik korzystniejszy dla Strony, tj. w zaokrągleniu wynoszący 58,74%.

W konsekwencji po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji dokonał rozliczenia należnego i naliczonego podatku od towarów i usług oraz nadpłat za poszczególne miesiące 2011 r. Wyraz ww. rozliczenia stanowi decyzja

z 13 czerwca 2017 r., którą organ I instancji określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł,

za maj 2011 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł; określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, za październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł; stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług: za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł,

za maj 2011 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, za październik 2011 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł;

odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług: za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, za maj 2011 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, za październik 2011 r.

w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r.

w kwocie [...]zł; określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, za maj 2011 r.

w kwocie [...]zł, za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Strona w piśmie z 3 lipca 2017 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania, że transakcje sprzedaży nieruchomości oraz wniesienia aportem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej

do ZWiK (spółki komunalnej) nie podlegają wyłączeniu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży, jak również o orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty

sprawy z uwzględnieniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług

w powyższym zakresie (biorąc pod uwagę, że nie będzie to wymagało

prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy). Wniosła również o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji

ze wskazówkami, co do rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie wskazał na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, która została uregulowana w rozdziale 8 działu II O.p. - w przepisach od art. 68 do art. 71.

W tym zakresie stwierdził; że w niniejszej sprawie prawo do określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał,

iż w okolicznościach sprawy (usługa najmu hali sportowej) zastosowanie znajduje

art. 108 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ Gmina świadcząc w 2011 r. usługi wynajmu hali sportowej w M. dokumentowała je fakturami VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zamiast 8%, rozliczyła te faktury w deklaracjach VAT-7 i nie wystawiła faktur korygujących.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że charakter kwoty wskazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenie przez organ I instancji,

iż rozliczenie przez Gminę usług wynajmu hali sportowej w deklaracjach VAT-7

nie uległo zmianie, gdyż Gmina nie wystawiła faktur korygujących, nie jest trafne. Jednakże, z uwagi na przepis art. 234 O.p. stwierdził, że nie jest dopuszczalne wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wobec tego organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w ww. zakresie, tj. pozostawił przedmiotowe kwoty podatku, w stosunku do których należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w systemie rozliczeń dokonywanych w deklaracji VAT-7. Nadto, zwrócił uwagę, że ustalenia te nie były przez Stronę kwestionowane.

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Gmina w 2011 r. realizując dostawy nieruchomości, dokonywała między innymi sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowując tę sprzedaż podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. W 2011 r. dokonała

11 takich transakcji. Stwierdził, że dokonana w 2011 r. sprzedaż była tak naprawdę przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, skoro przed 1 maja 2004 r. oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czynność cywilnoprawna jaką

jest umowa kupna - sprzedaży dokonana po tej dacie nie stanowi żadnej czynności dostawy towarów określonej w art. 7 u.p.t.u. ani też żadnego świadczenia na rzecz podmiotu nabywającego, o której mowa w art. 8 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Gmina, aby mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży działek gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, winna była wystawić faktury korygujące. W związku z tym, że Gmina dokonując w 2011 r. sprzedaży działek gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowała te czynności (pomimo, że nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), co udokumentowała wystawionymi fakturami VAT z wykazaną na tychże fakturach kwotą podatku, organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ust. 2 u.p.t.u., zaś kwoty podatku określone na jego podstawie podlegają wyłączeniu z rozliczenia tego podatku dokonywanego w deklaracji VAT-7. Wskazano także, że ustaleń w tym zakresie Strona, również nie kwestionowała.

Organ odwoławczy w oparciu o akta sprawy stwierdził, że Gmina w roku 2011 dokonała 10 transakcji dostaw nieruchomości (nabytych w drodze komunalizacji), z czego 2 transakcje dotyczyły sprzedaży działek gruntów zabudowanych budynkami gospodarczymi na rzecz współwłaścicieli budynków mieszkalnych oraz 8 transakcji dotyczyło sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych najemców tych lokali. Z kolei w drodze spadkobrania Gmina nabyła [...] udziału w działce gruntu nr [...] (nieruchomość rolna zabudowana), na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w D. Wydział I Cywilny z 20 maja 2009 r., sygn. akt I Ns [...]. Zbycia ww. nieruchomości Gmina dokonała na mocy aktu notarialnego

z 24 stycznia 2011 r., Rep. A [...]. Wystawiono fakturę nr [...]. W stosunku do tej nieruchomości Gmina nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe dotyczące nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2011 r. potwierdziło, że wszystkie sprzedane grunty, jak również lokale mieszkalne, stanowiły środki trwałe Gminy,

nie podejmowano żadnych czynności celem przygotowania ich do sprzedaży

(z wyjątkiem dwóch przypadków, gdzie przed sprzedażą dokonano podziału nieruchomości oraz dokonano wyceny nieruchomości, której kosztami obciążono

jej nabywcę). Wszystkie nieruchomości były ujęte w jej ewidencji księgowej, a przychody z ich sprzedaży ewidencjonowane były w dziale 700 - gospodarka mieszkaniowa, rozdział 70005 - gospodarka gruntami i nieruchomościami, paragraf

077 - wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W 2011 r. w budżecie Gminy przychody te kształtowały się na poziomie [...] zł (przy czym kwota ta obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Natomiast łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych nieruchomości wynosi netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy zasadnie organ I instancji uznał, że dokonywane przez Gminę transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze aportu oraz dostaw mienia komunalnego nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Ustosunkowując się do powyższych kwestii, tj. zarzutu naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u., organ odwoławczy uznał, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu

art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego, co potwierdzają regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona stanęła na stanowisku, iż jedynymi warunkami do spełnienia, tj. braku konieczności wliczenia sprzedaży mienia komunalnego do obrotu w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie Strony, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Taki sposób rozumowania potwierdzać miało, brzmienie art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Polemizując z tym poglądem, organ odwoławczy wskazał na wyroki NSA

z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; z 26 listopada 2015 r. sygn. akt

I FSK 1328/14; z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 423/15 oraz wyrok TSUE

z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S

oraz z dnia 29.10.2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

Zdaniem organu odwoławczego, na tle niniejszej sprawy oznacza to,

że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu

w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza,

że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (Gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 1.01.2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że czynności stanowiące istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to: sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych, które nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na wyroki NSA: z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15 oraz z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi

np. na zbędność określonego środka trwałego. Podkreślił przy tym, że podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego w prowadzonej przez Gminę działalności potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego, po czym wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje zaś o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy o finansach publicznych, a więc stanowią dochody planowane.

Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Istotne jest także, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g."), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin

i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. W myśl natomiast art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina upoważniona

jest do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych

przepisach. Zatem, na mocy przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Zdaniem organu odwoławczego, przywołane argumenty i przepisy ewidentnie pokazują, że czynności dostawy przez Gminę nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gminy stwierdził, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Organ odwoławczy podkreślił ponownie, że działania Gminy polegające na wniesieniu składników mienia w postaci aportu do spółki prawa handlowego

będą wykraczały poza zakres zwykłych czynności właścicielskich, albowiem będą one wykonywane w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej w sferze użyteczności publicznej lub przynajmniej w związku z przesłankami wskazanymi w art. 10 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, a zatem w celu prowadzenia działalności

w sferze użyteczności publicznej, a nie zwykłego wyzbycia się składników mienia za wynagrodzeniem. Gmina zaś będzie miała pośredni udział w zarządzaniu działalnością takiej spółki prawa handlowego.

W efekcie, obrót z tytułu transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego, tj. z transakcji dotyczących zarówno sprzedaży nieruchomości komunalnych, jak i przedmiotowego aportu, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie, skoro gmina jest podatnikiem z tytułu czynności przypisanych Skarbowi Państwa, to - jako konsekwencja powyższego - obrót z transakcji dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w imieniu Skarbu Państwa winien być wliczony do wskaźnika struktury sprzedaży, gdyż przepisy art. 86 i art. 90 u.p.t.u. odnoszą się do kategorii podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają.

Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń przywołał art. 90 ust. 6 u.p.t.u., w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne transakcje dotyczące nieruchomości (w tym zatem i aport), stanowią czynności objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (choć zwolnione od podatku),

lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem ETS, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Organ odwoławczy uznał, że działalność Gminy w zakresie m.in. wodociągów, zaopatrzenia w wodę, czy kanalizację – nie jest czynnością poboczną. W tym zakresie wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Podkreślił, że zadanie zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzanie ścieków Gmina realizuje za pośrednictwem powołanej spółki prawa handlowego – ZWiK ze 100% udziałem Gminy.

W opinii organu odwoławczego trafnie organ I instancji wskazał, iż czynności zarówno zbycia mienia komunalnego, jak i wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z tych też względów zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów zarówno art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. jak i art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE uznał za nieuzasadnione.

W efekcie, jak dalej wskazał organ odwoławczy, zaistniały przesłanki do zaakceptowania rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień

2011 r. dokonanego przez organ I instancji.

Odnosząc się dalej do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 w związku

z art. 187 O.p., organ odwoławczy zauważył, że wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć

w niej zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom

odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji także zostało oparte

na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję z 17 maja 2018 r., Strona wniosła o jej uchylenie

w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej,

zarobkowej działalności gospodarczej Gminy, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

i w konsekwencji uznanie, że transakcje te (sprzedaże środków trwałych Gminy), stanowią regularny i oczywisty element jego działalności, przez co stanowią składową podstawowej działalności Gminy;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), w związku

z art. 21 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu wniesionego aportu do spółki komunalnej Gminy w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.r.u.;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), w związku

z art. 21 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu wniesionego aportu do ZWiK (spółki komunalnej) w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 6 u.p.t.u.;

4) art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży, niezależnie od towarzyszących tej transakcji okoliczności, Gmina występowała w charakterze podatnika.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła szeroką argumentację związaną z podniesionymi w skardze zarzutami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Następnie organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 719/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd kasacyjny wskazał, że analiza sporządzonego przez sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w świetle motywów podanych przez sąd I instancji, a zwłaszcza wyrażonej przez niego oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, pozwoliła na stwierdzenie, iż organ odwoławczy trafnie wywiódł, że nie sposób było zidentyfikować spójnych przesłanek dla przeprowadzonego w pierwszej instancji wyrokowania i jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania.

Sąd kasacyjny podkreślił, że nieweryfikowalne pozostawało w szczególności to, z jakich konkretnie powodów Sąd I instancji stwierdził wystąpienie naruszeń przepisów postępowania (tj. art. 122 i art. 187 O.p. - bez podania, który paragraf tego artykułu został naruszony) oraz w jakich jego obszarach. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę,

że w decyzjach poddanych weryfikacji przez sąd I instancji, wyrażone zostały obszernie zapatrywania prawne organów podatkowych obu instancji uwzględniające kontekst działalności prowadzonej przez Gminę, w tym dotyczące statusu gmin jako takich

i ich mienia, a także poczynione przez te organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalenia faktyczne. Odnosiły się one do spornych transakcji zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w tym poszczególnych jego składników oraz do czynności wniesienia aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK, w tym i do mających miejsce wcześniej zdarzeń związanych

z tą infrastrukturą i pozostałymi zbywanymi nieruchomościami, które poddano kwalifikacji podatkowej z perspektywy proporcji odliczeń w ramach przepisów

art. 90 ust. 3 w związku z wyłączeniami zawartymi w ust. 5 i ust. 6 oraz na tle

art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W opinii Sądu kasacyjnego, przypisane przez Sąd I instancji uchybienia proceduralne, stały się niezrozumiałe i trudne do odczytania, szczególnie

że nie towarzyszył mu jednocześnie zarzut kierowany, co do zaprezentowanej przez organy wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Sąd kasacyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku w zasadzie uniemożliwiało jego wykonanie, bo organ podatkowy nie uzyskał informacji, jakie ma jeszcze dodatkowe materiały i dane pozyskać, oprócz tych zgromadzonych, poddanych ocenie. Usprawiedliwione zastrzeżenia Sądu kasacyjnego budziło również to, jaką wykładnią prawa materialnego miał się organ podatkowy kierować, skoro Sąd I instancji nie podważył interpretacji przyjętej w treści decyzji i stanowiącej podstawę dokonanych ustaleń faktycznych oraz ich subsumcji prawnej.

Końcowo Sąd kasacyjny stwierdził, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało spójnego przekazu, to niemożliwa stała się weryfikacja merytoryczna spornego zagadnienia w toku kontroli instancyjnej. Tym samym przesądzanie racji materialnoprawnych będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku da wyraz dokonania właściwej oceny, co do stanu faktycznego sprawy i jednocześnie będzie to stan uznany za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r.,

sygn. akt I FSK 719/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 530/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Jak stanowi przepis art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), wojewódzki

sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Co więcej, w istocie stanowisko prawne sądu drugiej instancji oparte na niezakwestionowanych

ustaleniach faktycznych (przyjętym przez sąd stanie sprawy) w istocie wiąże również

co do ustalonego stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania w sprawie.

Chodzi tu bowiem o wykładnię prawa w konkretnej sprawie o określonym stanie faktycznym (jeżeli nie został on skutecznie podważony).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego

jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wcześniej wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie,

w trybie art. 269 p.p.s.a., zawierająca odmienną wykładnię prawa albo zmienił się stan prawny i to jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych (por. wyrok NSA

z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 898/16, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz,

wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, tutejszy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie

od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 719/19. Wyrok ten wiąże, na podstawie

art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a., sąd wojewódzki co do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Sąd kasacyjny stwierdził wewnętrzną sprzeczność warstwy argumentacyjnej zaprezentowanej przez Sąd w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Sąd I instancji stwierdził w wyniku kontroli, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie dokonał oceny racji stron w płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego, tak jakby wady proceduralne nie wystąpiły. Zdaniem Sądu kasacyjnego, oczywista okazała się konstatacja, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawierało spójnego przekazu. To zaś uniemożliwiało weryfikację merytoryczną kwalifikacji spornych czynności w zakresie ustalenia proporcji odliczeń podatku naliczonego w ramach przepisów art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., w toku kontroli instancyjnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego przesądzenie racji meterialnoprawnych będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku da wyraz dokonania właściwej oceny co do stanu faktycznego sprawy i jednocześnie będzie to stan uznany za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Ponadto w przypadku, gdy Sąd I instancji nie stwierdzi uchybień w zakresie prawa materialnego w postaci wadliwej jego wykładni i zgodzi się z nią, to wystarczające będzie, że poda taką właśnie ocenę w uzasadnieniu wyroku. Jeżeli jednak uzna ją za wadliwą, to powinien wykazać w czym tego rodzaju wada tkwiła.

Sąd zakresem kontroli objął, więc ponownie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, którą to decyzją utrzymana w mocy została wydana wobec Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku.

Sąd rozpoznający sprawę zwraca uwagę, także na przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2019 poz. 2167), w których ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowi inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne

w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki

sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny

co do zgodności kontrolowanej decyzji, postanowienia (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb ich wydania lub tryb podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące są przy tym przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jego uchylenie albo stwierdzenie nieważności następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu na podstawie ponownie przeprowadzonej analizy stanu sprawy (materiału dowodowego) z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań sądu kasacyjnego, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa procesowego, a które to naruszenie mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto sąd nie stwierdził wystąpienia w sprawie okoliczności naruszających prawo, które mogłyby być podstawą wznowienia postępowania lub też naruszenia prawa, które mogłoby być podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, co też podkreślił sąd kasacyjny, że na tle proporcji

odliczeń podatku (współczynnika odliczeń) zastosowanej przez Gminę, wyłonił

się spór w zakresie:

1) transakcji obejmujących wniesienie przez Gminę w dniu 21 grudnia 2011 r. aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK - organy podatkowe zakwestionowały stanowisko Gminy, aby obrót z tego tytułu nie wpływał na proporcję/strukturę sprzedaży

z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a to w związku z wyłączeniami z art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

(towary zaliczane przez podatnika do środków trwałych) i ust. 6 u.p.t.u. (czynności dokonywane sporadycznie);

2) sprzedaży przez Gminę nieruchomości stanowiących mienie komunalne w postaci zaliczonych do środków trwałych gruntów i lokali mieszkalnych – organy podatkowe uznały, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji Gmina powinna była uwzględnić obrót z tego tytułu, tak jak uczyniła to w złożonych korektach deklaracji (a przeciwko czemu oponowała w odwołaniu) za wyjątkiem jednak sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) sprzedaży nieruchomości komunalnych przez Gminę – organy podatkowe uznały, że transakcje te stanowią przedmiot stałej (co najmniej regularnej) działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie (sporadycznie) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (od 1 stycznia 2014 r. - pomocniczo), czyli jako czynność poboczna względem jej działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i kanalizację, czy z uwagi na zbędność środka trwałego, a także nie podlega wyłączeniu zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Organy podatkowe stwierdziły, że przy uwzględnieniu aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK i kwalifikacji sprzedaży mienia komunalnego, współczynnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinien kształtować się na innym poziomie, tj. 46% zamiast 86% wyliczonych przez Gminę.

Ponownie rozpoznając sprawę, tut. Sąd uwzględnił zalecenia NSA, które dotyczyły naruszeń w sferze procedowania przez sąd administracyjny i zasadniczych mankamentów uzasadnienia wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 530/18) i przed przesądzeniem racji materialnoprawnych, poddał ocenie działania organów podatkowych w zakresie kompletności materiału dowodowego i prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę zobowiązane były prowadzić postępowanie w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Na organach ciąży, także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny zatem z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane

w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie przepisów postępowania wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne

środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis,

wydanie V, s. 1064). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie,

lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym

sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

Ponadto dostrzec należało, również inne unormowania proceduralne.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w myśl zasady określonej

w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które

z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania. Należy, także zauważyć, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak z kolei stanowi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem organ podatkowy ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów,

jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli

ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Uzasadnienie decyzji powinno zaś spełniać wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., co oznacza, że powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi

kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu,

a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok NSA

z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 637/22). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające

się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym

na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej spraw, po ponownie przeprowadzonej ocenie stanu sprawy, Sąd uznał że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując m.in. zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zasadę kompletności materiału dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Podsumowując te okoliczności, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania (które obejmowało, także ponowne postępowanie przed organem I instancji) zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Objął on w szczególności protokół kontroli zawierający również badanie ksiąg podatkowych, materiały włączone postanowieniem z 27 kwietnia 2016 r. (tu wniosek, faktury, korekty deklaracji, rejestry zakupów, zestawienia sprzedaży, umowy, akty notarialne), wyjaśnienia i informacje nadesłane po wezwaniu przez organ podatkowy

(z 22 lutego 2017 r. i z 10 marca 2017 r.), odpowiedź US z 7 marca 2017 r.

Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki,

którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd podkreśla, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgromadzony w sprawie (w sposób prawidłowy i wyczerpujący, co wyżej Sąd uzasadnił) materiał dowodowy posłużył organowi podatkowemu do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza ta przeprowadzona została w uporządkowany sposób i z podziałem na zagadnienia istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stan sprawy, przy stwierdzeniu kompletności ustaleń faktycznych, pozwolił sądowi na przeprowadzenie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z normami prawa materialnego.

Sąd ponownie przeprowadzając ocenę decyzji organu odwoławczego dostrzegł, na co wskazywał w rozważaniach sąd kasacyjny, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne zapatrywania materialnoprawne dotyczące działalności prowadzonej przez Gminę, przeprowadzanych transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne oraz czynności wniesienia aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK i ich wpływu na zastosowanie przez Gminę odpowiedniej proporcji odliczeń podatku naliczonego. Innymi słowy możliwe było poddanie kwalifikacji podatkowej, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 3 w związku z wyłączeniami zawartymi w ust. 5 i ust. 6 oraz na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ww. transakcji w kontekście współczynnika odliczeń zastosowanego przez Gminę.

W pierwszej kolejności sąd stwierdza, że prawidłowo organ podatkowy ustalił, że nie doszło w sprawie do przedawnienia prawa do określenia w podatku

od towarów i usług zobowiązania podatkowego, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ponadto analiza przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. art. 70 § 1, § 2, § 6, i art. 70c O.p.) była wyczerpująca, a wniosek prawidłowy.

Ponadto powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy

oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania przepisów u.p.t.u. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych.

Jak wynika ze stanu sprawy, pismem z 30 grudnia 2015 r. Gmina zwróciła

się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie

[...] zł, a ponadto złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy 2011 r.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w wyniku sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r., w łącznej kwocie [...]zł, a nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym związane

są z uwzględnieniem przez Gminę wydatków dokonanych przez jej jednostki budżetowe, a podstawą do ich uwzględnienia w rozliczeniu w korektach deklaracji

VAT-7 jest wydany przez TSUE wyrok z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14.

Na podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług dokonanych przez Gminę składały się: nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (Gmina w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na budowę hali sportowej, a w związku z udostępnianiem hali zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz braku możliwości przypisania przedmiotowego wydatku do jednego z wymienionych rodzajów działalności Gmina stwierdziła,

że na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości) oraz nabycia towarów i usług pozostałych, (Gmina ponosiła wydatki związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, dotyczące bieżącego utrzymania ZUK w D. - przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości i wydatki służące zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu - odliczenie podatku naliczonego w wysokości 86%).

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ I instancji błędnie uznał, że rozliczenie przez Gminę usług wynajmu hali sportowej w deklaracjach VAT-7 nie uległo zmianie, gdyż Gmina nie wystawiła faktur korygujących. Gmina w 2011 r. świadczyła usługi wynajmu hali sportowej, które dokumentowane były fakturami VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, zamiast 8%.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji,

w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Zatem charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Zasadnie, również organ odwoławczy zastosował przepis art. 234 O.p. i zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym. Wobec tego organ odwoławczy zobligowany był na mocy ww. normy art. 234 O.p. do zaakceptowania ustaleń

organu I instancji, czyli pozostawienia kwot podatku, w stosunku do których

należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w systemie rozliczeń dokonywanych w deklaracji VAT-7.

Kolejną kwestią podlegającą analizie, była dokonywana przez Gminę w 2011 r. dostawa nieruchomości, m.in. sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Jak wynika z akt sprawy dokonano 11 transakcji tego typu. Zdaniem skarżącej, dokonując dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych Gmina nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ realizowała nałożone na nią ustawą zadania własne. Wskazywała, że czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 2004 r., nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i pozostaje

poza zakresem u.p.t.u.

Sąd podziela twierdzenie organu odwoławczego, że w związku z tym,

iż Gmina dokonując w 2011 r. sprzedaży działek gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych opodatkowała te czynności (pomimo, że nie podlegały

one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), co udokumentowała wystawionymi fakturami VAT z wykazaną na tychże fakturach kwotą podatku, organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie powoływany wyżej

art. 108 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., zaś kwoty podatku określone na jego podstawie podlegają wyłączeniu z rozliczenia tego podatku dokonywanego w deklaracji VAT-7. Łączna wartość sprzedaży ustalona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikająca z faktur VAT dokumentujących dostawy nieruchomości użytkownikom wieczystym wyniosła [...] zł.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo w opisanych sytuacjach zastosowały art. 108 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w u.p.t.u. przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 u.p.t.u. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej

kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać

swoistej sankcji. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku

wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku

podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty

i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyroki NSA:

z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 1 sierpnia 2023 r.,

sygn. akt I FSK 754/19). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu

widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna

takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd

czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz

do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Sąd dostrzega pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2009 r.,

sygn. akt I FSK 1658/07. Stwierdzono w nim, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Dodatkowo sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że dla prawidłowej wykładni analizowanego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112,

tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07; wyrok trybunału

z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, sygn. akt C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233).

Podsumowując tę kwestię sąd stwierdza, że nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Postanawiając, więc że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 108 u.p.t.u. ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane zarówno w krajowych, jaki unijnych regulacjach.

Przechodząc do kwestii najistotniejszych dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu (objętych również zarzutami skargi), sąd zwraca uwagę na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 90 ust. 1-3 i ust. 5 oraz 6 u.p.t.u. Sąd dokonuje analizy ww. regulacji w kontekście dokonanej przez Gminę w 2011 r. sprzedaży mienia komunalnego i aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3,

nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości

lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności

te są dokonywane sporadycznie.

W sprawie ustalono, że Gmina w 2011 r. dokonywała sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz lokali mieszkalnych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nabyte zostały przez Gminę w drodze komunalizacji w drodze spadkobrania. W tym samym roku Gmina dokonała aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK.

Organy podatkowe na podstawie analizy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 90 ust. 1 - 3 i ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u. stanęły na stanowisku, że Gmina dokonując na podstawie umowy cywilnoprawnej dostawy czy też aportu nieruchomości działa w charakterze podatnika tego podatku, w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Uznały również, że nie można zastosować wyłączenia przewidzianego dla organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane są przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd podziela przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym sprzedaż przez Gminę nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie,

a dochód jest dochodem własnym gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki, a więc stanowią planowane dochody Gminy. Tym samym obrót uzyskany przez Gminę ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności i powinien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadnione są również argumenty przemawiające za takim rozumieniem art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.,

które nie pozwala na wliczanie do obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług,

które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Gminy (w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Rozstrzygnięcia wymagało zatem czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży mienia komunalnego mieszczą się w przedmiocie jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie są wykonywane okazjonalnie,

a w konsekwencji, czy transakcje te podlegają uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. – dalej: "u.s.g.") i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone

(art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych,

które gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność

(art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację gospodarki nieruchomościami oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to,

że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

W tych okolicznościach, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym omawiane transakcje stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług i są one konieczne dla podstawowej działalności Gminy, polegającej na prawidłowej realizacji zadań własnych i zleconych. W konsekwencji uznano, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa

w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wobec tego obrót uzyskany ze sprzedaży mienia komunalnego, będący przejawem zwykłej działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wliczyć należy do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej uwzględnienia w wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego, sąd wskazuje na art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Dostrzegając dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, należy zauważyć, że na podstawie

art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane

jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy,

które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15;

z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1528/15; z dnia 14 grudnia 2016 r.,

sygn. akt I FSK 423/15; z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I FSK 184/15;

z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2008/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt

I FSK 1685/14; z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14). W orzecznictwie podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody

z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, które korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (ECLI:EU:C:2008:144, pkt 24-25) wyjaśnił m.in., że przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów; pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w przypadku Gminy sprzedaż mienia komunalnego

wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa

w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie miała charakteru sporadycznego. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75

§ 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 90 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,

sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację. Uzasadnione

jest, więc twierdzenie, że jeżeli wskazane transakcje zaliczamy (a tak w niniejszej sprawie ustaliły organy podatkowe, a sąd uznał te ustalenia za prawidłowe)

do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, o tym że jedynym warunkiem do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14. Wskazano w nim, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że czynności zarówno zbycia mienia komunalnego, jak i wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ZWiK, nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W tych okolicznościach zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów zarówno art. 90 ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. jak i art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należało uznać za nieuzasadnione.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Ponadto, współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe

na poziomie 46%.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne

są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl., a Trybunału na stronie: curia.europa.eu.