Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3003/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 i art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 31/20 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 31/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 7 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 13 519 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. A. [...] o powierzchni 60,80 m2 aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 13 grudnia 2013 r.

W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie:

- art. 148 § 1 w zw. z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 1 kwietnia 2019 r., poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki i uznanie jej za doręczoną, w sytuacji gdy przesyłka była doręczona na adres przy ul. A. w R., a pod tym adresem Skarżąca nie zamieszkiwała oficjalnie i w sposób zgłoszony w odpowiednich urzędach co najmniej od sierpnia 2015 r. (co potwierdza zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta R. z dnia 10 sierpnia 2015 r., z którego treści wynika, że Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały pod adresem w R. przy ul. C. [...] m. [...], co wskazuje, że w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych zamieszkiwała pod adresem przy ul. C., nie zaś przy ul. A., gdzie organ wysyłał całą korespondencję, w tym również decyzję), a tym samym doręczenia nie były kierowane na jej adres zamieszkania, co wyklucza zastosowanie również fikcji doręczenia pod niewłaściwym adresem.

Jednocześnie Skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia Prezydenta Miasta R. z dnia 10 sierpnia 2015 r., z którego treści wynika, że Skarżąca jest zameldowana na pobyt stały pod adresem w R. przy ul. C. [...] m. [...], na okoliczność ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej w dacie wydania decyzji ustalającej wymiar podatku z dnia 1 kwietnia 2019 r.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2019 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną Skarżącej w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 18 kwietnia 2019 r. Termin do wniesienia odwołania w sprawie upłynął zatem z dniem 2 maja 2019 r. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana na będący w posiadaniu organów podatkowych, wskazany przez Skarżącą w stosownych rejestrach adres, tj. R., ul. A. [...] m. [...].

Wobec złożenia odwołania w dniu 5 września 2019 r. (pismem z dnia 4 września 2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał wydanie zaskarżonego postanowienia przyjmując, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została Skarżącej skutecznie doręczona w dniu 18 kwietnia 2019 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 maja 2019 r. Uznał przy tym, że Skarżąca zaniechała wykonania spoczywającego na niej obowiązku ewidencyjnego i poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania (korespondencyjnego).

Skarżąca wskazała zaś, że do prawidłowego doręczenia decyzji doszło w dniu 30 sierpnia 2019 r., albowiem w tym dniu odebrała ona w ZUS jej kopię i w tym dniu dowiedziała się o decyzji. Jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego w 2013 r. zamieszkiwała w mieszkaniu przy ul. C. [...] m. [...] w R.. W tym lokalu jest też zameldowana, co miało miejsce zarówno w dacie wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji. Organ podatkowy zaś nie dokonał wszelkich możliwych czynności, aby ustalić adres stałego miejsca pobytu Skarżącej, doręczając korespondencję pod niewłaściwy adres. Wadliwie zatem, zdaniem Skarżącej, organ ten uznał decyzję za doręczoną w dniu 18 kwietnia 2019 r., przy zastosowaniu fikcji doręczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zestawienie daty doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania od tej decyzji wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie dopełniła bowiem obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca swojego zamieszkania, co czyni bezpodstawnym kierowany wobec nich zarzut niepodjęcia wszelkich działań w celu ustalenia jej aktualnego adresu zamieszkania. Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne z uwagi na brak jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że prawidłowym adresem jest adres przy ul. C. Informacja w tej mierze znalazła się bowiem dopiero w odwołaniu. Jak wynika z akt sprawy, analiza ewidencji i innych dokumentów, z których wynikały dane adresowe strony (wymienione na str. 3-4 zaskarżonego postanowienia) niewątpliwie wskazuje na adres w R. przy ul. A. [...] m. [...], na który to była kierowana wszelka korespondencja w sprawie. W aktach podatkowych znajduje się adnotacja sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji z dnia 2 stycznia 2019 r., z której wynika, że podczas rozmowy telefonicznej ze Skarżącą, Skarżąca oświadczyła, że nie zgłosi się do organu celem wyjaśnienia transakcji oraz, że nie zamieszkuje pod adresem przy ul. A. [...] m. [...] w R., ale aktualnego adresu zamieszkania nie poda. Skarżąca nie dokonała zatem aktualizacji swojego adresu miejsca zamieszkania, w tym stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o ewidencji". Aktualizacja została bowiem dokonana dopiero w związku z podaniem nowego adresu w odwołaniu. Oznacza to, że Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności w tym zakresie na organy podatkowe, domagając się od nich nieograniczonego obowiązku poszukiwania miejsca stałego pobytu Skarżącej w sytuacji, gdy wszystkie ww. ewidencje będące w posiadaniu organów podatkowych, jak i pozostała dokumentacja, jaką dysponował organ pierwszej instancji, wskazywały na jedyny adres, na który została wysłana korespondencja zawierająca decyzję z dnia 1 kwietnia 2019 r. Oceny tej nie zmienia przedłożony dowód (zaświadczenie organu meldunkowego), bowiem dokonanie w odpowiednim urzędzie miasta (gminy) zameldowania na pobyt stały pod danym adresem nie jest równoznaczne z dokonaniem aktualizacji danych adresowych w organie podatkowym.

W ocenie Sądu, zasadnie decyzję z dnia 1 kwietnia 2019 r. doręczono pod adres widniejący w prowadzonej przez organ ewidencji. Niewątpliwe i niesporne jest, że Skarżąca wskazała do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy adres zamieszkania przy ul. A. i zgłoszenia tego nie zmieniała. Posłużenie się przez organ podatkowy tym adresem w korespondencji ze Skarżącą było więc uzasadnione. Oceny tej nie zmienia fakt doręczenia decyzji w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przesyłki były kierowane pod znany organom podatkowym adres Skarżącej.

Sąd uznał, że nie ma prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem oceny była wyłącznie kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta R. o zameldowaniu, zawarty w skardze, Sąd postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. oddalił z uwagi na to, że dowód ten pozostawał bez wpływu na wyjaśnienie okoliczności sprawy i nie spełniał przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

I) przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienia, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o ewidencji, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy w przypadku powzięcia informacji od Skarżącej w dniu 2 stycznia 2019 r. o niezamieszkiwaniu Skarżącej pod adresem ul. A. [...] m. [...], [...]-[...] R. nie miał obowiązku poszukiwania aktualnego adresu dla doręczeń i mógł opierać się wyłącznie na danych zawartych w prowadzonym rejestrze, w szczególności, że informację o nieaktualnym adresie Skarżącej dla doręczeń organ powziął jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji błędne uznanie, że organ podatkowy podjął wszelkie czynności niezbędne do ustalenia i zgodnego z prawem doręczania Skarżącej korespondencji i, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu;

2) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego z dokumentu - zaświadczenia Prezydenta Miasta R. z dnia 10 sierpnia 2015 r. zawartego w skardze, mimo spełnienia przesłanek uprawniających do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, w szczególności, gdy zawnioskowany dowód świadczył o tym, że przed wszczęciem postępowania przez organ podatkowy Skarżąca zgłosiła fakt zmiany miejsca stałego zamieszkania i zameldowania, że faktycznie zamieszkiwała pod adresem [...]-[...] R., ul. C. [...] m. [...], że doręczanie przez organ podatkowy korespondencji na adres [...]-[...] R., ul. A. [...] m. [...] nie było skuteczne;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do skutecznego doręczania Skarżącej korespondencji w toku wszczętego w dniu 9 stycznia 2019 r. postępowania podatkowego w sprawie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w tym decyzji z dnia 1 kwietnia 2019 r., w sytuacji gdy organ podatkowy dokonywał doręczeń na adres, pod którym nie zamieszkiwała Skarżąca, o czym organ powziął wiedzę jeszcze przed wszczęciem postępowania w ww. sprawie, co wyklucza możliwość zastosowanie fikcji doręczenia i w konsekwencji stanowi o wadliwości postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wobec braku rozpoczęcia terminu do wniesienia odwołania.

Na podstawie art. 191 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o kontrolę postanowienia Sądu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2020 r., wydanego na posiedzeniu niejawnym w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego z dokumentu uzupełniającego dołączonego do skargi, który to dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i wykazania, że Skarżąca od co najmniej 10 sierpnia 2015 r. zamieszkiwała w R. przy ul. C. [...] m. [...], poprzez uchylenie postanowienia i przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego w skardze na decyzję organu administracji.

Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - zaświadczenia Prezydenta Miasta R. z dnia 10 sierpnia 2015 r. na fakt, że Skarżąca co najmniej od 10 sierpnia 2015 r. zameldowana jest na pobyt stały w R. przy. ul. C. [...] m. [...] i tym samym, że organ podatkowy winien doręczać Skarżącej korespondencję w miejscu jej faktycznego zamieszkania i w konsekwencji, że nie doszło do zastępczego doręczania Skarżącej korespondencji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. i rozpoznanie odwołania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym przyznanie kosztów zastępstwa procesowego - pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu, które nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednym z zasadniczych motywów, który legł u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia było uznanie przez ten Sąd, że na Skarżącej ciążył prawny obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, z którego to obowiązku Skarżąca nie wywiązała się.

Sąd stwierdził, że odnosząc się do spornej kwestii, którą w rozpoznawanej sprawie stanowiła prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej na adres R. ul. A. [...] m. [...], za w pełni uprawnioną uznaje wyrażoną w tym zakresie ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania.

Jednakże w istocie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie prezentował stanowiska, które przypisuje mu Sąd pierwszej instancji, nie wynika ono też z uregulowań zawartych w ustawie o ewidencji.

Organ ten wskazał natomiast w zaskarżonym postanowieniu, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji wynikający z art 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o ewidencji, natomiast obecnie uregulowania tej ustawy, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwiają aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Przepis ten upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych. Natomiast art. 9 ust. 1d tej ustawy, na który powołuje sie również Sąd pierwszej instancji, stanowi, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego w art. 5 ust. 5.

Jak wskazywał dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując treść przytoczonego przepisu, oznacza to, że organ podatkowy dokonuje aktualizacji adresu osoby fizycznej niepodlegającej obowiązkowi zgłoszenia identyfikacyjnego, za pomocą jedynie treści wskazanego dokumentu (np. zeznania podatkowego) bez potrzeby składania dodatkowego zgłoszenia aktualizacyjnego. Jednocześnie nie ma przeszkód prawnych, by osoba fizyczna objęta rejestrem PESEL, nieprowadząca działalności gospodarczej, która chce zgłosić organowi podatkowemu zmianę adresu zamieszkania przed terminem złożenia deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, dokonała aktualizacji właśnie na formularzu ZAP-3.

Skarżąca przynależąc do kategorii podatników (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej legitymujące się identyfikatorem podatkowym w formie PESEL), nie składała w latach poprzedzających wydanie wobec niej w 2019 r. decyzji podatkowej, żadnych deklaracji i dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, nie miała więc sposobności, aby wykazać wobec organu podatkowego swoje aktualne miejsce zamieszkania. W okresie tym nie były też prowadzone wobec niej postępowania podatkowe. Pozostawała jej zatem prawna możliwość dokonania aktualizacji miejsca zamieszkania poprzez złożenie stosownego furmularza (ZAP-3). Jeszcze raz należy jednak podkreślić, że w odróżnieniu od innych podatników (wymienionych w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji) nie miała prawnego obowiązku dokonania tej aktualizacji, a jedynie, o czym była już mowa, jak określił to organ podatkowy, nie było przeszkód prawnych, aby to uczyniła. Dokonanie tej aktualizacji należy zatem traktować nie w kategoriach ciążącego na takiej osobie prawnego obowiązku, ale raczej jako wyraz przezorności, czy też należytej staranności, mających zabezpieczyć daną osobę przed ewentualnymi niekorzystnymi dla niej konsekwencjami prawnymi, związanymi np. z doręczeniami pism przez organy podatkowe. Nie można jednak oceniając ten aspekt sprawy miary owej należytej staranności postrzegać w sposób abstrakcyjny, lecz z uwarunkowaniami odnoszącymi się do konkretnej sprawy. Jak podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, według bazy danych, adresem Skarżącej, na który wysłano decyzję, organ podatkowy dysponował od 2011 r. Należy także mieć na względzie, że w niniejszej sprawie chodzi o osobę w starszym wieku (rok urodzenia - 1940), która nie miała dotychczas, a w każdym razie w latach poprzedzających wydanie wobec niej decyzji podatkowej, bezpośrednich kontaktów z aparatem skarbowym (z akt sprawy i stanowiska organu podatkowego nie wynika, aby było inaczej) i racjonalnie rzecz oceniając Skarżąca nie zakładała, że to się zmieni.

Odnosząc się już bezpośrednio do kwestii skutecznośći doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, do których to przepisów odwołuje się art. 150 tej ustawy, mowa jest o doręczeniu pism w miejscu zamieszkania adresata. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje sie jednak, jako zasadę, że organy podatkowe są uprawnione, aby kierować korespondencję do podatników, na ich adresy rejestracyjne, którymi organy te dysponują. W tym kontekście wskazuje się również, że trudno byłoby od organów podatkowych oczekiwać i wymagać, aby każdorazowo prowadziły postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego we wcześniejszym okresie przez stronę adresu (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3102/15 i z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1326/17).

W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie wątpliwości istniały. Skarżąca w poprzednich latach dokonywała zamiany mieszkań, co stało się powodem wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego, co jednak również mogło powodować ewentualne zmiany jej miejsca zamieszkania. Wszystkie pisma kierowane do Skarżącej przez organ podatkowy, poczynając od dwóch wezwań do stawiennictwa się w urzędzie z dnia 22 października 2018 r. i 16 listopada 2018 r., poprzez postanowienie z dnia 9 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego i kolejne pisma wysyłane w trakcie tego postępowania, na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2019 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kończąc, nie były podejmowane przez Skarżącą i zostały doręczone w trybie zastępczym.

W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej ze Skarżącą przez pracownicę Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2019 r., co zostało udokumentowane stosowną adnotacją na podstawie art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca oświadczyła, że nie zgłosi się do urzędu celem wyjaśnienia transakcji zamiany mieszkań oraz że nie zamieszkuje pod adresem - R. ul. A. [...] m. [...] i odmówiła podania aktualnego adresu zamieszkania.

Okoliczność tę przytoczył Sąd pierwszej instancji, jako potwierdzającą trafność wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Z drugiej jednak strony, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, organ podatkowy na podstawie tej rozmowy powziął wiedzę, że ww. adres nie jest aktualnym miejscem zamieszkania Skarżącej. Zauważyć też trzeba, że Skarżąca jako osoba w starszym wieku mogła mieć uzasadnione obawy przez podaniem rozmówcy telefonicznemu swoich danych osobowych (adresu zamieszkania).

Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności przemawiają za uznaniem, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej na adres jej zamieszkania, a organ podatkowy nie podjął żadnych działań, które były w okolicznościach sprawy celowe i uzasadnione, aby ustalić aktualny adres zamieszkania Skarżącej.

Niezależnie od powyższych względów natury czysto prawnej, trzeba również mieć na uwadze, że decyzja określająca Skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zamiany lokali mieszkalnych, stanowi dla niej dużą dolegliwość. Byłoby dużo lepiej nie tylko z punktu widzenia Skarżącej, ale także dla swojego rodzaju "poczucia komfortu w orzekaniu" przez organ podatkowy, gdyby decyzja ta mogła zostać zweryfikowana w normalnym toku instancyjnym z ewentualnością otwartej drogi sądowoadministracyjnej, a nie poprzez rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, zmykające dalszą drogę prawną.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Nie ma związku z istotą sporu w sprawie wskazany w tej skardze jako naruszony art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o ewidencji, zaś w postępowaniu przed organami podatkowymi nie stosuje się art. 7 k.p.a.

Niezasadne i to z kilku powodów jest stanowisko pełnomocnika Skarżącej w kwestii dotyczącej przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w R. i to zarówno jako zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jak i ponowionego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dowody, jak wynika z treści art. 106 § 3 P.p.s.a., zasadniczo rzecz biorąc przeprowadza się na rozprawie, której przeprowadzenia pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej się zrzekł. Załączona kserokopia zaświadczenia nie została uwierzytelniona za zgodność z oryginałem, a ponadto w zaświadczeniu tym, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, nie została wskazana żadna data, tj. ani data wystawienia tego zaświadczenia, ani data, od której Skarżąca pod podanym adresem została zameldowana. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu - tu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy w momencie dokonywania rozstrzygnięcia miał uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że doręczenie decyzji Skarżącej było skuteczne. Z tego punktu widzenia przedstawione zaświadczenie jest nieprzydatne.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez pełnomocnika ustanowionego dla Skarżącej w ramach prawa pomocy, bowiem wynagrodzenie dla pomagającego Skarżącej pełnomocnika, należne od Skarbu Państwa na podstawie art. 250 P.p.s.a., przyznawane jest przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (referendarza sądowego) w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 258 - 261 P.p.s.a.