Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1473/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 59 par. 1, art. 154
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEE.7192.280.2023.3/AD UNP: 2401-23-172090 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEE.7192.280.2023.3/AD UNP: 2401-23-172090, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US, NUS) z dnia 6 czerwca 2023 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr od 2403-SEW.4253.7.2019 do 2403-SEW.4253.19.2019.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US wystawił w dniu 12 sierpnia 2019 r. wobec Z. O. (dalej: zobowiązany, skarżący) zarządzenia zabezpieczenia nr od 2403-SEW.4253.7.2019 do 2403-SEW.4253.19.2019 na podstawie decyzji NUS z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] o zabezpieczeniu należności w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. W dniu 26 sierpnia 2019 r. NUS nadał ww. zarządzeniom zabezpieczenia klauzulę o przyjęciu do wykonania.

Pismem z dnia 10 września 2019 r. zobowiązany zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a.), który cofnął pismem z dnia 16 września 2019 r.

Pismem z dnia 18 listopada 2019 r. zobowiązany cofnął wniosek z dnia 16 września 2019 r. w sprawie cofnięcia zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutu zgłoszonego pismem z dnia 10 września 2019 r. z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 2401-IEW2.4253.58.2019.6, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia 26 lipca 2019 r.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 349/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę zobowiązanego na ww. decyzję DIAS z dnia 8 stycznia 2020 r. Zaś wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości: ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 349/20, decyzję DIAS z dnia 8 stycznia 2020 r. oraz decyzję NUS z dnia 26 lipca 2019 r. Skan odpisu ww. wyroku NSA został przekazany NUS przez DIAS elektronicznie w dniu 19 sierpnia 2021 r.

Pismem z dnia 30 lipca 2021 r., działając na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, wnosząc o jego umorzenie. Podniósł, że postępowanie to jest prowadzone mimo nieistnienia obowiązku objętego ww. zarządzeniami zabezpieczenia. Wskazując na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21, zaznaczył że zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. Uchylenie decyzji NUS z dnia 26 lipca 2019 r. oznacza, że organ egzekucyjny naruszył art. 155 u.p.e.a. Przepisem odrębnym zezwalającym na zabezpieczenie, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.), w którym przewidziano możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wyeliminowanie ww. decyzji NUS z dnia 26 lipca 2019 r. przez NSA skutkuje brakiem możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie art. 154 i następne u.p.e.a. Tym samym zasadny jest zarzut zabezpieczenia mimo nieistnienia obowiązku, ponieważ obowiązek ten nigdy nie powstał. Nie może powstać obowiązek nałożony na stronę bezprawną decyzją organu podatkowego. Przedmiotowe postępowanie zabezpieczające winno być z urzędu umorzone najpóźniej po dniu wydania ww. wyroku w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zwłaszcza, że bierne zachowanie NUS tylko zwiększa zakres szkody, o której mowa w art. 168b u.p.e.a. Ponadto wskazał, że w latach 2018-2020 doszło do przedawnienia zobowiązań za lata 2013-2014. Nie wystąpiły przy tym żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, aż do 20 lipca 2021 r., kiedy to poinformowano pełnomocnika zobowiązanego o okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 u.p.e.a. Zawiadomienie to zostało doręczone jednak już po upływie terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 13 września 2021 r. nr [...], NUS oddalił ww. zarzut, a DIAS postanowieniem z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IEW2.720.27.2021.10, stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na ww. postanowienie NUS z dnia 13 września 2021 r.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] NUS określił zobowiązanemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/GI 326/22 WSA w Gliwicach uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia 17 grudnia 2021 r.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...] NUS nadał ww. decyzji z dnia 28 stycznia 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.35.2022.2, DIAS uchylił ww. postanowienie NUS z dnia 13 września 2021 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Pismem z dnia 13 stycznia 2023 r. zobowiązany wniósł skargę do WSA w Gliwicach na ww. postanowienie DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r. nr [...], NUS odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Na postanowienie to zobowiązany wniósł zażalenie zaskarżając je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uznanie zarzutu i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23, WSA w Gliwicach uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 13 września 2021 r.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IEE.7192.100.2023.9/AD, DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia zobowiązanego na ww. postanowienie NUS z dnia 1 lutego 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. nr [...], NUS odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

W zażaleniu na ww. rozstrzygnięcie zobowiązany zaskarżył je w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uznanie zarzutu i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 154 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że przywołana przez organ norma prawna dotyczy innego typu decyzji niż decyzja, o której mowa w art. 33 o.p., która była podstawą wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia, a to oznacza, że brak było podstaw do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne;

2) art. 6 i art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zarówno pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na oparcie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie prawnej dotyczącej zupełnie innych instytucji przewidzianych w u.p.e.a., jak również poprzez pominięcie jednolitej linii orzeczniczej mówiącej o skutkach uchylenia decyzji przez sąd administracyjny oraz wpływie uchylenia decyzji na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3) naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie będącej na etapie kontroli WSA w Gliwicach ww. postanowienia DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r., przez co organ I instancji nie miał kompetencji do wydania zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że mimo tego, iż w dniu 13 stycznia 2023 r. zobowiązany wniósł skargę do WSA w Gliwicach na postanowienie DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r., NUS wydał w dniu 6 czerwca 2023 r. postanowienie w sprawie odmowy umorzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego - mimo uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia. Podniósł, że zaskarżone postanowienie NUS narusza przepisy prawa. Jego zdaniem brak jest uzasadnienia dla wydania przez NUS postanowienia z dnia 6 czerwca 2023 r., skoro sprawa dotycząca ww. postanowienia DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r. znajduje się na etapie kontroli sądu administracyjnego. Aktualnym gospodarzem tego postępowania jest WSA w Gliwicach, zatem NUS nie miał kompetencji do wydania postanowienia w sprawie, która zawisła przed Sądem. Nie jest zatem zrozumiałe działanie organu, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie przez Sąd. Nie zgodził się z tezą NUS, że zabezpieczenie na gruncie przepisów o.p. oraz u.p.e.a. to instytucje tożsame. Są one uregulowane w różnych aktach prawnych i w odmienny sposób. W art. 33d § 1 o.p. zostało zawarte odwołanie do przepisów u.p.e.a., jednakże wyłącznie w pewnym zakresie. Według tego przepisu "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Aby art. 154 § 6 u.p.e.a. mógł zostać zastosowany w sprawie, musiałby traktować o wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa art. 33 o.p. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, że organ mógł zastosować art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem w przepisie tym nie ma mowy o trybie wykonania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 o.p.). Podstawa prawna wskazana przez NUS w postanowieniu, nie może stanowić podstawy odrzucenia wniosku z uwagi na fakt, że uchylenie decyzji zabezpieczającej przez NSA nie stwarza jakiejkolwiek podstawy do dalszego utrzymywania w mocy ww. zarządzeń zabezpieczenia. Z treści art. 33d § 1 o.p. ewidentnie wynika, iż ustawodawca rozróżnia decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., od decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 o.p. Organ nie dostrzegł, że art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Wskazany przepis nie dotyczy decyzji wydanych na podstawie art. 33 o.p., a jedynie tych na podstawie przepisów u.p.e.a. W myśl art. 154 § 6 u.p.e.a., do spełnienia przesłanki zapobiegającej nieprzekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, niezbędne jest wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., w miejsce tej uchylonej uprzednio przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. Zobowiązany zadał pytanie: w jaki sposób wierzyciel zamierza wydać nową decyzję nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., skoro poprzednia nie została uchylona? Decyzja z art. 33 o.p. nie jest decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Regulację zawartą w art. 154 § 6 u.p.e.a. należy odczytywać w ten sposób, że zarówno uchylona decyzja jak i nowa decyzja powinny mieć ten sam charakter decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., z uwagi na użycie słowa "nowa". Należy także odnotować w sprawie powiązanie art. 154 § 6 z art. 160 § 1 u.p.e.a. Skoro, zgodnie z art. 160 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku, to brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a., w treści którego jest mowa o "nowej decyzji nakładającej obowiązek", co oznacza, że stara (uchylona) decyzja również powinna "nakładać obowiązek". Nawet wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. w miejsce uchylonej przez NSA decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., nie upoważni organu do zastosowania regulacji z art. 154 § 6 u.p.e.a., co w efekcie prowadzi do wniosku, iż utrzymywanie postępowania zabezpieczającego jawi się jako działanie niezgodne z prawem. Do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a., należą wyłącznie decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające zobowiązania podatkowe). To one stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia w oparciu o § 1 i 2 tego przepisu. Następnie pełnomocnik zobowiązanego wskazał na treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 693/20 oraz podniósł, że identyczne tezy zostały zawarte w wyrokach NSA: z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16 i z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 816/20 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2780/19. Zdaniem pełnomocnika treść art. 33d o.p. jednoznacznie potwierdza, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 o.p. chociaż jest wykonywana (decyzja, nie obowiązek) w trybie przepisów u.p.e.a., nie jest tożsama z decyzją wymienioną w art. 154 § 6 u.p.e.a. W niniejszej sprawie organ wydał pierwszą decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. dopiero w dniu 28 stycznia 2022 r. co oznacza, że art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania, gdyż nie mamy do czynienia z nową decyzją, lecz w ogóle z pierwszą taką decyzją. Nie zostały zatem wypełnione wszystkie okoliczności przewidziane w art. 154 § 6 u.p.e.a. Ponadto NSA ww. wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. nie uchylił decyzji nakładającej obowiązek wykonania w trybie przepisów u.p.e.a., lecz decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu nie nakładała żadnego obowiązku na stronę, a jedynie zabezpieczała wykonanie obowiązku, którego byt był niezależny od tej decyzji. Wydano ją zresztą właśnie z uwagi na niewydanie orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast wierzyciel stoi na stanowisku, że mimo tego, że w ocenie Sądu, nie wykazał on w 2019 r., że istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, to jego czynności mogą być konwalidowane, jeżeli 3 lata później wydał decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie u.p.e.a. Taka wykładania przepisów, zdaniem pełnomocnika, narusza art. 2 Konstytucji RP i zasady postępowania administracyjnego. Z uwagi, że art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania w sprawie, zajęcia zabezpieczające nie mogły przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Wskazał przy tym na pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2916/13. W jego ocenie organ dopuszcza się zwłoki przyzwalając, by ta ingerencja w sferę własności trwała, mimo braku podstawy prawnej. Zarzucił, że w ocenie NUS część orzecznictwa stoi na stanowisku, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje obligatoryjnym uchyleniem zabezpieczenia i zakończeniem postępowania zabezpieczającego, niemniej NUS nie potrafił podać nawet jednego przykładu z orzecznictwa potwierdzającego takie stanowisko, co świadczy o tym, że tezy organu są błędne. Z kolei postawiona przez organ teza, dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych (wskazał na wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2916/13 i z dnia 9 maja 2017 r., sygn. II FSK 276/17). Podniósł, że kwestia przedawnienia zobowiązana podatkowego będzie jednak oceniana w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu mającym na celu ocenę zasadności umorzenia postępowania zabezpieczającego. Jego zdaniem w niniejszym postępowaniu winna podlegać wyłącznie możliwość zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. w kontekście uchylenia decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 o.p. Wskazał, że błędne jest stanowisko wierzyciela, w myśl którego uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, nie oznacza automatycznego uchylenia zarządzeń zabezpieczenia. Z dniem uchylenia ww. decyzji zabezpieczającej, odpadła ostatecznie podstawa ww. zarządzeń zabezpieczenia. Ustawodawca w art. 33a § 2 o.p. przewidział, że jedynie wygaśnięcie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ próbuje przenosić skutki związane z wygaśnięciem decyzji, poprzez analogię, na sytuację uchylenia decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu, te dwa odmienne stany należy traktować identycznie, a tak postawionej tezy nie można aprobować, z uwagi na brak podstaw prawnych do przyjęcia takiej analogii, czego organ jest świadomy, gdyż swoich twierdzeń nie potrafi poprzeć jakąkolwiek argumentacją prawną, bądź przykładami z orzecznictwa. Zdaniem skarżącego, z chwilą uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, decyzja ta została wykluczona z obrotu prawnego. Stosując art. 33a § 2 o.p. a contrario - skutkiem uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia staje się bezprawne. Ogranicza się bowiem prawo do dysponowania własnością, mimo braku decyzji będącej podstawą takich działań. Wskazał, że do podobnych wniosków doszedł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 966/20. Wyłącznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a o.p., nie narusza zarządzeń zabezpieczenia. Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji. Końcowo zobowiązany wniósł o bezzwłoczne rozpatrzenie sprawy, gdyż wymaga ona jedynie stosowania przepisów prawa, a ustalony stan faktyczny jest bezsporny.

Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że postawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUS z dnia 26 lipca 2019 r. o zabezpieczeniu należności w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., doręczona zobowiązanemu w dniu 7 sierpnia 2022 r. Cytując treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług przypada na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., na zasadach ogólnych, ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z upływem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. został pierwotnie zawieszony od dnia 2 września 2019 r., tj. z dniem doręczenia zobowiązanemu odpisów ww. zarządzeń zabezpieczenia (w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.), tj. do dnia 13 lipca 2022 r., a więc do dnia poprzedzającego wystawienie tytułów wykonawczych z dnia 14 lipca 2022 r. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, wydanych na podstawie decyzji NUS z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...], której postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających dokonanych w ramach przedmiotowego postępowania zabezpieczającego, w zajęcia egzekucyjne i rozpoczęło swój bieg postępowanie egzekucyjne (w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Stąd też postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia trwało do (zakończyło się) 13 lipca 2022 r. Wskazując na wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. I FSK 234/20, podał że w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. Z kolei, wydanie przez NUS ww. decyzji z dnia 28 stycznia 2022 r., określającej zobowiązanemu wymiar podatku od towarów i usług, w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21, którym Sąd ten uchylił ww. decyzję zabezpieczającą z dnia 26 lipca 2019 r., sprawiło że zajęcia zabezpieczające dokonane na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, wystawionych na podstawie tej decyzji, pozostały w mocy, co miało bezpośredni wpływ na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a więc skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Z akt sprawy wynika również, że w sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku wniesieniem przez zobowiązanego w dniu 10 lutego 2020 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tj. decyzję DIAS z dnia 8 stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję NUS z dnia 26 lipca 2019 r. do dnia otrzymania przez NUS odpisu prawomocnego wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.). Ponadto, w związku z ww. zobowiązaniem podatkowym, nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie uległo zakończeniu do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego, tj. do dnia 13 lipca 2022 r. Postanowieniem z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres do grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Pismami z dnia 6 lipca 2021 r., NUS działając w trybie art. 70c o.p., zawiadomił zobowiązanego oraz jego pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dnia 28 maja 2021 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym, na dzień zarówno wszczęcia jak i zakończenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres nie uległo przedawnieniu.

Dalej wskazał, że moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz skutki wygaśnięcia tej decyzji dla wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia, ustawodawca wskazał w art. 33a § 1 i § 2 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.), a wygaśnięcie takiej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. (art. 33a § 2 o.p.). Z treści tych przepisów wynika, że zarządzenia zabezpieczenia trwają nadal, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w obrocie istnieje już decyzja wymiarowa. Wynika z nich również, że ustawodawca przyjął zasadę ograniczonego oddziaływania decyzji zabezpieczającej na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Dalsze postępowanie i czas obowiązywania zarządzeń zabezpieczenia, jeżeli w ich toku dojdzie do zajęć zabezpieczających, ustawodawca uregulował w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W niniejszym postępowaniu zabezpieczającym nie doszło do wygaśnięcia ww. decyzji zabezpieczającej z dnia 26 lipca 2019 r. w oparciu o art. 33a § 1 pkt 2 o.p., gdyż przed wydaniem ww. decyzji wymiarowej z dnia 28 stycznia 2022 r., ww. decyzja zabezpieczająca została uchylona ww. wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21. Nie oznacza to jednak, że nastąpił brak podstawy prawnej do utrzymania ww. zarządzeń zabezpieczenia oraz samych zajęć zabezpieczających. Skoro ustawodawca nie uregulował w sposób tak wyraźny skutków uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia, jak w art. 33a § 2 o.p., zasadne jest odwołanie się na zasadzie analogii do uregulowania z art. 154 § 6 u.p.e.a. i odwołanie to, w ocenie organu, nie narusza przepisów prawa. Tylko bowiem odpowiednie zastosowanie unormowań dotyczących postępowania zabezpieczającego z u.p.e.a., pozwala osiągnąć kompletność regulacji zawartej w przepisach Rozdziału 3 w Dziale II o.p. Organ zaznaczył, że postępowanie zabezpieczające uregulowane przez ustawodawcę w o.p., zawiera szczególne rozwiązania, które odbiegają od instytucji zabezpieczenia zawartej w u.p.e.a. Zabezpieczenie dokonywane w podstawie art. 33 o.p. i zabezpieczenie, o którym mowa w art. 154 i następne u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje prawne. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. Co do zasady, zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów o.p., dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono. Natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń, dotyczy należności, których wysokość jest znana. W myśl art. 33d § 1 o.p., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów u.p.e.a. albo w formie określonej w § 2. Cytując dalej treść art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. podniósł, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W art. 154 § 4 pkt 1 i § 5 u.p.e.a. ustawodawca uregulował momenty, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Warunkiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jest wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi, bądź umorzeniu postępowania sądowego. Z kolei zapis art. 154 § 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w których nie ma możliwości przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w warunkach opisanych w art. 154 § 1 i 5 u.p.e.a., z uwagi na uchylenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Pomimo uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny, zabezpieczenie pozostaje w mocy, jeżeli w ciągu 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, właściwy organ wyda nową decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Przepis ten dotyczy instytucji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i stanowi o dwóch decyzjach, tj. decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia oraz decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Przykładem decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia, jest np. decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p., które nie wymagają wydania zarządzeń zabezpieczenia, jak również nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Nie oznacza to jednak, że powyższej regulacji nie można odnieść do zabezpieczenia dokonanego na podstawie decyzji zabezpieczającej. Co prawda decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 o.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jest jednak decyzją stanowiącą podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1242/16 wskazał, że decyzja zabezpieczająca jest więc szczególnym rodzajem decyzji, w której określona jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, na podstawie której możliwe jest dokonanie zabezpieczenia przed terminem płatności. Ponadto, za stosowaniem przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a. do decyzji zabezpieczającej będącej postawą zarządzeń zabezpieczenia, opowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 września 2012 r., sygn. I FSK 1578/11. Za przyjęciem poglądu o zastosowaniu art. 154 § 6 u.p.e.a. do decyzji zabezpieczających stanowiących podstawę zarządzeń zabezpieczenia, przemawia również fakt, że w przypadku zaistnienia określonej sekwencji zdarzeń (w głównej mierze związanej z szybkością działań organu podatkowego), nawet w przypadku istnienia oczywistego braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, skutki prowadzonego postępowania zabezpieczającego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy możliwość przekształcenia się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne), pozostają w mocy. Wystarczy bowiem, że organ wyda i doręczy podatnikowi decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy odwołania od decyzji zabezpieczającej. W takiej sytuacji, nawet "oczywiście wadliwa" decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem dręczenia podatnikowi decyzji określającej (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.), jej wygaśnięcie nie narusza zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 o.p.), a ponadto wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11). Prawodawca dopuścił zatem sytuację, w której wadliwa (niezgodna z prawem) decyzja zabezpieczająca, której wadliwość nie została formalnie stwierdzona, nie niweczy skutków prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane w oparciu o istniejącą w obrocie prawnym decyzję NUS z dnia 26 lipca 2019 r., która miała rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (art. 239c o.p.). Zatem wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania zabezpieczającego było zgodne z prawem. Zdaniem organu, brak jest również podstaw aby twierdzić, że czynności zabezpieczające podjęte przez organ egzekucyjny w ramach prawidłowo wszczętego postępowania zabezpieczającego (gdzie na dzień ich podjęcia decyzja zabezpieczająca istniała w obrocie prawnym i posiadała rygor natychmiastowej wykonalności), były niedopuszczalne, co stanowiłoby przeszkodę w możliwości ich przekształcenia w zajęcia egzekucyjne w warunkach określonych w przepisach u.p.e.a. Podkreślił, że ww. decyzja zabezpieczająca została wyeliminowana z obrotu prawnego przez NSA wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21. Niemniej jednak NSA uchylił ww. decyzję NUS z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), a więc z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast NSA nie stwierdził nieważności ww. decyzji NUS w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co dawałoby podstawy do przyjęcia, że ww. decyzja zabezpieczająca NUS nie istniała w obrocie prawnym (była wadliwa) od początku, tj. ze skutkiem wstecznym ex tunc. W przypadku uwzględniającego skargę wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, wyeliminowanie jej z obrotu prawnego następuje na przyszłość (ex nunc), a nie wstecz (ex tunc). Tak więc skutki decyzji administracyjnej uchylonej takim wyrokiem trwają od chwili uzyskania przez nią przymiotu ostateczności do dnia poprzedzającego datę uprawomocnienia się wyroku - przez cały ten czas ma ona charakter wiążący.

W związku z powyższym DIAS uznał, że uzasadniony jest pogląd NUS, iż ww. zarządzenia zabezpieczenia i dokonane na ich podstawie zajęcia zabezpieczające (które zostały dokonane przed uchyleniem decyzji zabezpieczającej przez Sąd), pozostają w mocy, mimo uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, o ile w terminie 6 miesięcy od dnia dręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, właściwy organ wyda nową decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Z uwagi, że odpis prawomocnego wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21 został doręczony NUS w dniu 19 sierpnia 2021 r., organ ten wydając w dniu 28 stycznia 2022 r. ww. decyzję wymiarową, zachował 6 miesięczny termin do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Z kolei, w związku z nadaniem decyzji z dnia 28 stycznia 2022 r. rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawieniem w dniu 14 lipca 2022 r. ww. tytułów wykonawczych, zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, a postępowanie zabezpieczające zakończyło się w dniu 13 lipca 2022 r.

Resumując organ nadzoru nie stwierdził zaistnienia jakiejkolwiek z przesłanek umorzenia postępowania zabezpieczającego, o których mowa w art. 59 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 154 § 6 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ nadzoru nie dostrzegł również, aby organ egzekucyjny naruszył przepisy art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Końcowo odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 15 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie będącej na etapie kontroli WSA w Gliwicach, wskazał że wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w trybie art. 59 w związku z art. 166b u.p.e.a., nie koliduje z postępowaniem sądowoadministracyjnym, a wręcz realizuje żądanie zobowiązanego (tj. żądanie rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego). Wydanie zaskarżonego postanowienia realizuje także stanowisko DIAS zawarte w ostatecznym postanowieniu z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.35.2022.2 w sprawie zarzutów, które zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23. Ponadto realizuje wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Gliwicach, w którym Sąd wskazał, że należy zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, że pismo zobowiązanego z dnia 30 lipca 2021 r. stanowiło wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.). WSA w Gliwicach wskazał również, że rozstrzygając sprawę ponownie, organ egzekucyjny dokona merytorycznej oceny żądania umorzenia postępowania zabezpieczającego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, tj. art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia przez organy obu instancji, podczas gdy nie miały do tego kompetencji, a to z uwagi na fakt, iż sprawa była na etapie kontroli sądowoadministracyjnej przed WSA w Gliwicach;

- prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ignorowanie prawa skarżącego do sądu i do oceny jego argumentów w toku kontroli sądowoadministracyjnej, z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia podczas gdy sprawa pozostała w rozstrzygnięciu przed WSA w Gliwicach;

- prawa procesowego, tj. art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1-2 k.p.a. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, podczas gdy z jednolitej i obszernej linii orzeczniczej wynika, że postępowanie zabezpieczające winno zostać uchylone;

- prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez dążenie do rozstrzygnięcia sprawy, która w momencie rozstrzygania pozostawała w kompetencji WSA w Gliwicach;

- prawa materialnego, tj. art. 154 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż przepis ten nie miał zastosowania do skutku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 lipca 2019 r., co wprost wynika z przepisów prawa i jednolitego orzecznictwa.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie "stworzonego przez organy alternatywnego toku sprawy" oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że sprawa jest mocno zawiła i wymaga sporządzenia odpowiedniej chronologii zdarzeń, jednakże ewidentnie uwidacznia się oczywistość, iż toczy się ona dwutorowo. Z jednej strony organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną do wyroku WSA Gliwicach z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23, z drugiej natomiast strony organ egzekucyjny kompletnie ignorując fakt pozostawania sprawy w toku kontroli sądowoadministracyjnej, najpierw wydał postanowienie z dnia 1 lutego 2023 r., którego skutecznie nie doręczył, a następnie w dniu 6 czerwca 2023 r. wydał kolejne postanowienie o identycznej treści. To postanowienie utrzymał w mocy organ II instancji, również ignorując fakt, iż sprawa nadal pozostaje w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

Z orzecznictwa wydanego w niniejszej sprawie (wyrok z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/GI 326/22 oraz wyrok z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23), wynika że Sąd zobowiązał organ do określonych czynności. W pierwszym z powołanych wyroków Sąd nakazał organowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ tego nie uczynił, na co Sąd wskazuje wprost w wyroku z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23. Ponadto Sąd wskazał w nim, że organ "winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji ze wskazaniem prawidłowej interpretacji znajdujących w sprawie zastosowanie norm prawnych i udzielając stosownych wytycznych oraz wskazać okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy". Dalej Sąd wskazał, że "organ odwoławczy odstąpił od tego obowiązku i w swoim rozstrzygnięciu orzekł o czymś co sam uznał za nieistniające od samego początku". Od wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną.

Organ egzekucyjny, nie czekając na orzeczenie Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/GI 254/23, tylko rozstrzygając sprawę merytorycznie, doprowadził do skutku, iż sprawa toczy się dwutorowo - raz jako postępowanie kasacyjne w sprawie o sygn. akt I SA/GI 254/23, a drugi raz w ramach niniejszej skargi.

Powyższe zdaniem skrzącego, świadczy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania ustanowionych zarówno w k.p.a, jak i p.p.s.a. Może świadczyć także o naruszeniu konstytucyjnego prawa skarżącego do sądu, nie wiadomo bowiem jakie orzeczenie w sprawie kasacyjnej wyda NSA, którego skutek może być przecież rozbieżny od skutku orzeczenia w niniejszej sprawie. Skutkiem czego w sprawie zapoczątkowanej jednym wnioskiem, mogą zapaść dwa różne od siebie orzeczenia.

W ocenie skarżącego, organy obu instancji naruszyły m.in. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., orzekając bez legitymacji w sprawie. Naruszyły także ogólne zasady postępowania wymienione w dziale I rozdział 2 k.p.a., w tym art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. Organy obu instancji zademonstrowały kompletny brak szacunku do instytucji sądu i dla wydawanych przez niego orzeczeń. Faktem jest, że postanowienie wydane przez organ egzekucyjny po ostatecznym rozpatrzeniu postępowania kasacyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/GI 254/23, może mieć identyczną treść, jednakże nie tłumaczy to pośpiechu organu i ignorowania kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne.

W wyniku powyższego, oczywiste jest, że niniejsza skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W ocenie skarżącego, zasadne jest wydanie przez Sąd orzeczenia dyscyplinującego organy obu instancji i przywracającego porządek prawny, jak i szacunek organów administracji publicznej do instytucji Sądu. Nie tylko bowiem obywatel jest zobligowany do wykonywania wyroków sądu, ale także organy administracji publicznej. Wskazał, że organy administracji publicznej nie mają legitymacji do działania w tej samej sprawie, w momencie gdy sprawa zawisła przed sądem administracyjnym w celu kontroli działalności administracji publicznej. W niniejszej sprawie rażąco naruszono prawo, w związku z czym postanowienie organów obu instancji kwalifikują się do uchylenia.

Pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie kwalifikuje się do umorzenia (z uwagi na jego odrębny, drugi tor), nie sposób zdaniem skarżącego nie odnieść się do innych aspektów, które w postanowieniu poruszył organ odwoławczy. W pierwszej kolejności zauważył, że na wstępie zaskarżonego postanowienia organ ocenia skutek przedawnienia w sprawie. Zauważył, że skarżący wnioskiem wszczynającym postępowanie, żądał jego umorzenia z uwagi na fakt, iż zostało wszczęte na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która została uchylona. Skarżący nie oczekiwał rozstrzygania kwestii przedawnienia zobowiązania w toku niniejszej sprawy. Podkreślił, że oczywisty fakt przedawnienia jest oceniany w ramach postępowania wymiarowego, znajdującego się aktualnie na etapie kontroli sądowoadministracyjnej w WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 977/23. W ramach skargi w tym postępowaniu podniesiono szereg zarzutów i argumentowano oczywisty fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. W celu zatem nierozstrzygania kwestii przedawnienia w dwóch różnych sprawach, istotne jest oddzielenie tego aspektu sprawy od niniejszego postępowania i pozostawienie rozstrzygnięcia w tym zakresie do oceny Sądu w ramach sprawy o sygn. akt I SA/GI 977/23.

Dalej skarżący, odnosząc się do argumentacji organu uzasadniającej możliwość zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a., zauważył że w tym zakresie przytoczył on szeroką argumentację w zażaleniu, która jest klarowna, oczywista, oparta na przepisach prawa i jego jednolitej wykładni dokonanej w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tymczasem organ odwoławczy odwołuje się do niejasnych analogii, tworząc wykładnię prawa, która nie ma oparcia w przytaczanych przepisach. DIAS skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu chce zastosować również do skutku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w drodze analogii, stosując art. 33a § 2 o.p. Taka interpretacja jest zdaniem skarżącego bezzasadna, bowiem wygaśnięcie i uchylenie decyzji, związane jest z innymi okolicznościami. Uchylenie decyzji ma miejsce w przypadku, gdy ta została oparta na błędnej subsumcji prawa materialnego lub procesowego do zastanego stanu faktycznego. Związane jest z nieprawidłowym, niemającym oparcia w przepisach prawa rozstrzygnięciem organu. Tymczasem wygaśnięcie związane jest z doręczeniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego względnie zwrotu podatku. Oczywiste jest, że okoliczność wygaśnięcia i uchylenia decyzji jest kompletnie odmienna, w związku z tym, nie ma podstaw do stosowania w tym zakresie analogii. Tym bardziej, jeżeli w ten sposób próbuje się ograniczyć niezaprzeczalne prawo do dysponowania majątkiem danemu obywatelowi, co narusza prawa konstytucyjne.

Jak już wskazywano w zażaleniu, z chwilą uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, została ona wykluczona z obrotu prawnego. Stosując art. 33a § 2 a contrario, należy zaznaczyć, że skutkiem uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia staje się bezprawne. Ogranicza się bowiem prawo do dysponowania własnością, mimo braku decyzji będącej podstawą takich działań. Zaznaczył, że do podobnych wniosków doszedł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 966/20. Wyraźnie zatem widać, iż wyłącznie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w trybie regulacji art. 33a o.p., nie narusza ustanowionych zarządzeń zabezpieczenia. Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przyznaje rację twierdzeniu, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 o.p. i zabezpieczenie, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Cytuje tym samym przywołany w zażaleniu wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 693/20. Organ nie zauważa jednak, że Sąd ten w dalszej części wskazuje, iż "to rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 o.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, a nie zabiegom o jego wyegzekwowanie". Z uwagi na fakt, że instytucje zabezpieczenia z art. 33 o.p., jak i 154 u.p.e.a., to odrębne instytucje, oczywiste jest, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. Skarżący podkreślił, iż do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a., należą wyłącznie decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające zobowiązania podatkowe).

Następnie organ odwoławczy wskazuje treść art. 33d § 1 o.p., z którego ewidentnie wynika, iż ustawodawca rozróżnia decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, od decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. Organ nie dostrzegł zatem, że przepis art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Nie dotyczy on bowiem decyzji wydanych na podstawie art. 33 o.p., a jedynie tych wydanych na podstawie przepisów u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 154 § 6 u.p.e.a., do spełnienia przesłanki zapobiegającej nieprzekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, niezbędne jest wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w miejsce tej uchylonej uprzednio przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny.

Skarżący powtórzył pytanie zadane w zażaleniu: w jaki sposób organ I instancji zamierza wydać nową decyzję nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro poprzednia nie została uchylona? Decyzja, o której mowa w art. 33 o.p., nie jest bowiem decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sens regulacji art. 154 § 6 u.p.e.a. należy odczytywać w tym znaczeniu, iż zarówno uchylona decyzja, jak i nowa decyzja powinny mieć ten sam charakter decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a.

Jak już wskazał w zażaleniu, decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i decyzja o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p., to różne kategorie decyzji - potwierdził to jednoznacznie ustawodawca. W przepisie art. 33d o.p. wymienił je jako odrębne kategorie. Gdyby decyzja, o której mowa w art. 33 o.p. zawierała się w kategorii decyzji nakładających obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zbędne byłoby jej odrębne wymienienie w przepisie regulującym tryb wykonania decyzji. Treść art. 33d jednoznacznie potwierdza, że decyzja o zabezpieczeniu, wydania w trybie art. 33 o.p., chociaż jest wykonywana (decyzja, nie obowiązek) w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest tożsama z decyzją wymienioną w art. 154 § 6 u.p.e.a. Podniósł, że znaczenie analizowanych przepisów właściwie wyjaśniono w orzecznictwie, w tym NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1242/16 i z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 816/20, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2780/19.

W niniejszej sprawie organ wydał pierwszą decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dopiero w dniu 28 stycznia 2022 r., co oznacza, iż treść art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania, gdyż nie mamy do czynienia z nową decyzją nakładającą obowiązek, lecz w ogóle z pierwszą taką decyzją. Oznacza to zatem, iż nie są wypełnione wszystkie okoliczności przewidziane w cytowanej § 6 normie prawnej - brak bowiem nowej decyzji w miejsce już uchylonej, która miałaby wcześniej nakładać obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Za karygodne skarżący uznał stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu, nawet w przypadku istnienia oczywistego braku podstaw do jej wydania, pozostawia w mocy skutki przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Nie zgadzając się z tym poglądem wskazał, że gdyby ustawodawca zamierzał taki skutek zawrzeć w przepisach prawa, to zapewne ograniczono by możliwość przeprowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji, o których mowa w art. 33 o.p., bowiem w takim stanie prawnym, postępowanie odwoławcze nosiłoby cechy wyłącznie sporu akademickiego, nie tworząc żadnego skutku dla osoby skarżącej, bez względu na treść wydanego orzeczenia. Skoro jednak ustawodawca przewidział postępowanie odwoławcze, to z pewnością brał również pod uwagę skutek unicestwienia prowadzonego postępowania zabezpieczającego w przypadku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Dowodem na to jest m.in. ograniczenie skutków, o których mowa w art. 33a § 2, wyłącznie do instytucji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Powtórzył jak w zażaleniu, że skoro art. 154 § 6 u.p.e.a. nie znajdzie zastosowania, niewłaściwa jest konkluzja organu, iż zajęcia zabezpieczające wydane na podstawie uchylonej przez NSA decyzji, mogły przekształcić się w zajęcia egzekucyjne. Co więcej, organ dopuszcza się zwłoki przyzwalając, by ta niemająca oparcia ani w przepisach prawa ani aktach administracyjnych, ingerencja w sferę własności trwała, mimo braku podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo zauważył, że zobowiązany z jednej strony żąda merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, z drugiej zaś - w przypadku podjęcia oczekiwanego, lecz negatywnego dla niego rozstrzygnięcia - kwestionuje dopuszczalność jego wydania. Nie jest przy tym dla organu zrozumiałe w jaki sposób i na jakim etapie, organ odwoławczy miałby zobowiązanemu ograniczyć prawo do sądu. Ponadto zaznaczył, że postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 254/23 co prawda dotyczy tego samego wniosku zobowiązanego, jednak innego rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 33 u.p.e.a., nie zaś rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 u.p.e.a.

Podniósł, że zobowiązany w skardze podnosi zawiłość sprawy i zarzuca organom podejmowanie działań zmierzających do skomplikowania sprawy, niemniej jednak w piśmie z dnia 30 lipca 2021 r., z jednej strony jednoznacznie wskazał, że wnosi zarzut w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., z drugiej zaś, że żąda umorzenia postępowania zabezpieczającego z urzędu w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z treści tego pisma wynika zatem, że zobowiązany żądał rozpoznania podniesionego zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a., jak również podjęcia rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 u.p.e.a., niemniej - z urzędu.

Zauważył także, że z jednej strony zobowiązany zarzuca organom pośpiech i brak kompetencji do podjęcia rozstrzygnięcia, z drugiej zaś w zażaleniu wnosi o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości, uznanie zarzutu i umorzenie postępowania zabezpieczającego - a ponadto o bezzwłoczne rozpatrzenie sprawy. W tym stanie rzeczy organ uznał, że podnoszone w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Niespornym w sprawie jest, że prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 596/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 349/20 oraz zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 8 stycznia 2020 r. i poprzedzającą ją decyzję zabezpieczającą organu podatkowego z dnia 26 lipca 2019 r. W wyroku tym NSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, iż majątek skarżącego jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, zaś sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz charakter nieprawidłowości (puste lub nierzetelne faktury), nie mogły skutkować uznaniem, że zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia.

Następnie prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 326/22 uchylono postanowienie DIAS z dnia 17 grudnia 2021 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 13 września 2021 r. oddalające zarzuty strony w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że skoro postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 13 września 2021 r. zostało doręczone skutecznie pełnomocnikowi strony, to DIAS był zobowiązany do jego rozpatrzenia i zalecił DIAS rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.35.2022.2, DIAS uchylił ww. postanowienie NUS z dnia 13 września 2021 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 254/23, WSA w Gliwicach uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia 8 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 13 września 2021 r. Od wyroku tego organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 6 z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070, dalej ustawa zmieniająca), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienionej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1), do postępowań zabezpieczających wszczętych na podstawie ustawy zmienionej w art. 1 niezakończonych przed dniem wejścia w życie przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (ust. 6). Przedmiotowe postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem 30 lipca 2020 r. poprzez doręczenie zobowiązanemu w dniu 2 września 2019 r. zarządzenia zabezpieczającego z dnia 12 sierpnia 2019 r. W toku tego postępowania zobowiązany zgłosił zarzut powołując się na art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Nastąpiło to po upływie terminu określonego w art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., natomiast ostatecznym postanowieniem z dnia 22 listopada 2019 r., organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym samym postępowanie zarzutowe zostało zakończone i nadal toczyło się postępowanie zabezpieczające. Zarządzenia zabezpieczenia oparte były na decyzji organu podatkowego (będącego również wierzycielem i organem egzekucyjnym), która w wyniku wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., została usunięta z obrotu prawnego. Tym samym przestała istnieć podstawa prawna wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia – obowiązek przestał istnieć.

Sama decyzja o zabezpieczeniu i wniosek wierzyciela nie daje wystarczającej podstawy organowi egzekucyjnemu do podejmowania czynności zabezpieczających. Konieczne jest bowiem wystawienie zarządzenia zabezpieczenia. Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym na podstawie art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest decyzja o zabezpieczeniu. Uchylenie tej decyzji oznacza pozbawienie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia.

Pismo skarżącego z dnia 30 lipca 2021 r. stanowiło wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do 30 lipca 2020 r.).

Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Zatem, rozpoznając taki wniosek organ egzekucyjny uwzględnia wszystkie, mające wpływ na sprawę zdarzenia, powodujące ewentualne umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwzględnieniem odrębności takiego postępowania.

Rację w niniejszej sprawie należało przyznać skarżącemu, że instytucje zabezpieczenia z art. 33 o.p., jak i 154 u.p.e.a., to odrębne instytucje, zatem, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. Jak słusznie podniósł skarżący, do grupy decyzji objętych dyspozycją art. 154 § 6 u.p.e.a., należą wyłącznie decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające zobowiązania podatkowe) (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1242/16 i z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 816/20, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2780/19, w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 693/20, opubl. w CBOSA).

Niewłaściwa jest zatem konkluzja organu, iż zajęcia zabezpieczające wydane na podstawie uchylonej przez NSA decyzji, mogły przekształcić się w zajęcia egzekucyjne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.