Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 689/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 689/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko skarżącej A. B., przedstawione we wniosku z [...] (uzupełnionym pismem z [...]) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: w przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny - w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 25 stycznia 2013 r. skarżąca odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło niezbędny warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin radcowski, który strona złożyła z wynikiem pozytywnym, odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Uzyskanie powołanego wyniku dało skarżącej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Na mocy uchwały Rady OIRP z dnia 7 maja 2013 r. skarżąca wpisana została na powołaną listę pod numerem, zaś w dniu 22 czerwca 2013 r. odbyło się ślubowanie, stanowiące warunek niezbędny dla rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 1 lipca 2013 r. strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tą wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania przez stronę zawodu radcy prawnego. W ramach prowadzonej działalności strona prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, bez których to wydatków uzyskanie wskazanych uprawnień nie byłoby możliwe. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku skarżącej następujące pozycje: opłata ze wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za pierwszy, drugi oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej poniesione w latach 2010-2012, obowiązkowe składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012, opłata za egzamin radcowski w roku 2013 oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych w roku 2013.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

1/ w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich - art. 60 pkt 11 w zw. z art. 63 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 z późn. zm.; dalej jako u.r.p.),

2/ w zakresie opłat rocznych za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej - art. 32 (1) u.o.r.,

3/ w zakresie opłaty za egzamin radcowski - art. 36 (3) ust. 1 u.r.p.,

4/ w zakresie obowiązkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) - art. 29 pkt 4a u.r.p. w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p. oraz Uchwała nr 7A/III/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,

5/ w zakresie opłaty za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych - art. 60 pkt 11 u.r.p. w zw. z art. 63 pkt 1 u.r.p.

Obowiązki powyższe wynikały również z Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego załącznik do uchwały nr 90A/II/2009 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 października 2009 r. (ze zmianami) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz z umowy z dnia [...] o aplikację radcowską zawartej pomiędzy OIRP a stroną (w szczególności § 2 tejże umowy) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Poniesione przez stronę wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami dokonania przelewów.

W uzupełnieniu wniosku, skarżąca dodała, że oprócz powołanych dotychczas podstaw prawnych dla istnienia obowiązku poniesienia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, wskazać również można na uchwałę Krajowej Rady Radców Prawnych nr 144/VII/2010 z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych - w przypadku opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich oraz opłat za wpis na listę radców prawnych; na Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.) - w przypadku opłat rocznych za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej poniesione w latach 2010-2012; na Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2072 z późn. zm.) - w przypadku opłat za egzamin radcowski.

Celem poniesienia wszystkich wskazanych we wniosku wydatków, było uzyskanie uprawnień zawodowych niezbędnych dla podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Wydatki te miały przy tym jednorodny charakter, jako że wszystkie zmierzały do osiągnięcia wskazanego powyżej celu.

W tym kontekście, strona wskazała, że stosownie do postanowień art. 23 u.r.p., prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zgodnie zaś z uchwałą Krajowej Rady Radców Prawnych nr 144/VII/2010 z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych, wydaną na podstawie art. 60 pkt 11 u.r.p., wniosek o wpis na listę radców prawnych podlega opłacie. Uiszczenie wspomnianej opłaty jest warunkiem uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Niewątpliwie zatem poniesienie opłaty za wpis na listę radców prawnych powyżej pozostaje w bezpośrednim związku z powstaniem możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 u.r.p. na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Stosownie do postanowień art. 36(2) ust. 3 u.r.p. wraz z wnioskiem dopuszczenie do egzaminu radcowskiego złożony musi zostać dowód uiszczenia opłaty za egzamin radcowski. Obowiązek uiszczenia tej opłaty wynika także z przywoływanego dotychczas art. 36(3) ust. 1 u.r.p. Nieuiszczenie opłaty skutkuje brakiem możliwości przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Okoliczność ta przesądza o tym, że poniesienie wydatku związanego z uiszczeniem opłaty za egzamin radcowski stanowi wymóg niezbędny dla uzyskania uprawnień radcy prawnego i przystąpienia do wykonywania działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Warunkiem uzyskania wpisu na listę radców prawnych jest co do zasady - obok złożenia egzaminu - odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji radcowskiej. Zgodnie z art. 32(1) u.r.p. aplikacja radcowska jest odpłatna. Bez poniesienia przez skarżącą opłat rocznych za aplikację radcowską, nie byłoby możliwe uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Jednocześnie mieć należy na uwadze, że stosownie do postanowień art. 40 ust. 2 u.r.p. przynależność aplikantów radcowskich do samorządu radcowskiego jest obowiązkowa. Przynależność owa generuje konieczność uiszczania przez członków samorządu składek członkowskich, niewywiązywanie się zaś z tego obowiązku skutkować może skreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a u.r.p.). Także zatem i ponoszenie wydatków wskazanych w pkt 3 – zdaniem strony - uznać należy za niezbędne dla uzyskania uprawnień radcy prawnego możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Z kolei status aplikanta radcowskiego uzyskuje się poprzez wpis na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez odpowiednią Okręgową Izbę Radców Prawnych (art. 33 u.r.p.). Podobnie jak w przypadku procedury zmierzającej do uzyskania wpisu na listę radców prawnych, na mocy uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nr 144/ VII/2010 z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych, wydanej na podstawie art. 60 pkt 11 u.r.p., wniosek o wpis na listę aplikantów radcowskich podlega opłacie. Uiszczenie wspomnianej opłaty jest warunkiem uzyskania wpisu na listę aplikantów, a zatem jej poniesienie ocenić należy jako niezbędne w kontekście możliwości nabycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przytoczone powyżej argumenty potwierdzają - zdaniem strony - że sekwencja wydatków poniesionych przez nią na przestrzeni lat 2010-2013 w związku z koniecznością ukończenia aplikacji, złożenia egzaminu radcowskiego oraz uzyskaniem wpisu na listę radców prawnych - jako warunków koniecznych dla uzyskania uprawnień zawodowych - pozostawała w bezpośrednim związku z możliwością uzyskania przez nią przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Zdaniem strony analizowane wydatki - mając na względzie cel ich ponoszenia - mają jednorodny charakter, zaś ich rozproszenie w czasie wynika z ustalenia przez ustawodawcę wieloletniej ścieżki uzyskiwania uprawnień zawodowych radcy prawnego. Z uwagi na fakt, że poniesienie tych wydatków oceniane musi być jako niezbędne dla samej możliwości przystąpienia do prowadzenia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawczyni nie dysponowałaby uprawnieniami niezbędnymi dla podjęcia działalności gospodarczej w wybranej formie), a zatem dla powstania źródła przychodu, za niecelowe uznać należy rozważanie wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej, a tym bardziej na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie znajdować się na liście kosztów, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, a zawartej w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Okoliczności wskazujące na istnienie związku przyczynowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a przychodem z działalności prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego zostały, zdaniem strony, wskazane - celem ich ponoszenia było uzyskanie uprawnień zawodowych, których posiadanie było warunkiem niezbędnym dla podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Jednocześnie żadne z wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odnosi się do wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku, ponadto wszystkie wydatki zostały udokumentowane stosownymi potwierdzeniami przelewów. Zdaniem strony wykazane zostały zatem wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała, że prawidłowość przyjmowanego przez nią stanowiska - obok przywoływanych dotychczas orzeczeń - potwierdzają także tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 122/13), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/12), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 468/13) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 358/13). Skarżąca podkreśliła również, że w dniu [...] organ wydał interpretację indywidualną Nr [...], zgodnie z którą wydatki poniesione w związku z podjęciem nauki na studiach o kierunku zgodnym z profilem działalności; jako przydatne do jej wykonywania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania, przy czym dotyczy to również wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała również, że w okresie od stycznia do końca lutego 2010 r. nie uzyskiwała żadnych przychodów; w okresie od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r. odbywała staż na stanowisku prawnika, na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w kancelarii radcy prawnego, który jednocześnie - na podstawie umowy zawartej przez niego z OIRP (według wzoru określonego w uchwale nr409/VI1/2009 Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 28 listopada 2009 r. w sprawie wzoru umowy o sprawowanie patronatu) - pełnił w stosunku do strony funkcję patrona. W okresie stażu skarżąca uzyskiwała stypendium w wysokości określonej w powołanej ustawie. Od dnia 1 września 2010 r. do zakończenia aplikacji skarżąca wykonywała pracę w ramach stosunku pracy jako prawnik w kancelarii radcowsko-adwokackiej, w której jednym ze wspólników był patron strony, i uzyskiwała z tego tytułu wynagrodzenie. Skarżąca przy tym wskazała, że brak jest związku pomiędzy wydatkami na aplikację radcowską a przychodami uzyskiwanymi przez nią w czasie trwania aplikacji; wydatki te w żaden sposób nie przyczyniały się bowiem do powstania źródeł przychodów.

Odnosząc się do wykonywania w trakcie aplikacji przez stronę czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, wskazano, że zgodnie z art. 35(1) ust. 1 u.o.r. w brzmieniu obowiązującym, w okresie odbywania przez skarżącą aplikacji, po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski mógł zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej, w myśl zaś ust. 2 po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski mógł zastępować radcę prawnego także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W okresie odbywania aplikacji strona w ramach swoich obowiązków służbowych zastępowała swojego patrona lub innych radców prawnych z kancelarii przed sądami rejonowymi i okręgowymi, jednak w zakresie zbliżonym do minimum wymaganego przez program aplikacji przyjęty uchwałą nr 96/YI1/2009 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie programu aplikacji. Skarżąca odbywała staż w indywidualnej kancelarii swojego patrona, zaś w późniejszym okresie zatrudniona była w kancelarii, w której jednym ze wspólników był ów patron. Na podstawie ww. umowy o sprawowanie patronatu, patron strony zobowiązał się do czuwania nad przebiegiem aplikacji powierzonego mu aplikanta, oświadczając, że obowiązki patrona wykonywał będzie zgodnie z ustawą o radcach prawnych, Kodeksem Etyki Radcy Prawnego, uchwałami organów samorządu zawodowego oraz powołaną umową. Stosownie zaś do postanowień art. 52 Kodeksu etyki radcy prawnego, radca prawny wykonujący obowiązki patrona winien uczynić wszystko, aby przygotować aplikanta do wykonywania zawodu, przekazując mu wiedzę i doświadczenie oraz kształtując jego postawę etyczną. Patron w pierwszej kolejności jako organizator stażu, w późniejszym zaś okresie jako wspólnik spółki będącej pracodawcą zapewniając stronie możliwość stawania przed sądem, realizował swoje obowiązki związane z koniecznością należytego przygotowania jej do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz umożliwienia jej odbycia praktyk założonych w programie aplikacji.

Skarżąca zaznaczyła przy tym, że zarówno uzyskanie skierowania na staż, jak i podjęcie zatrudnienia było niezależne od posiadania przez nią statusu aplikanta. W przypadku stażu osoba odbywająca staż uzyskuje stypendium w wysokości określonej w przepisach o charakterze powszechnie obowiązującym niezależnie od tego, jakie posiada uprawnienia oraz jaki jest program stażu. Ponadto przez większość okresu trwania stażu (w ramach którego strona wykonywała pracę na stanowisku prawnika) uprawnienia strony pokrywały się z uprawnieniami absolwentów studiów prawniczych, którzy nie odbywali aplikacji. W ramach stosunku pracy z kancelarią adwokacko-radcowską skarżąca również wykonywała pracę na stanowisku prawnika. Na takim samym stanowisku zatrudnione były osoby, które nie posiadały statusu aplikanta. Ponadto pracownicy i współpracownicy kancelarii, w której zatrudniona była Wnioskodawczyni, w zależności od posiadanej specjalizacji lub przedmiotu zainteresowań pracowali w ramach zespołów zajmujących się poszczególnymi dziedzinami prawa. Skarżąca przyporządkowana była do zespołów zajmujących się prawem korporacyjnym, prawem energetycznym i prawem ochrony środowiska oraz prawem własności intelektualnej. Czynności wykonywane przez nią obejmowały głównie wspieranie radców i prawnych i adwokatów w sporządzaniu opinii (w początkowym okresie aplikacji), sporządzanie i opiniowanie umów, sporządzanie opinii prawnych, sporządzanie i opiniowanie dokumentów korporacyjnych, przeprowadzaniu audytów prawnych. Były to więc czynności, które wykonywać mógł każdy absolwent studiów prawniczych - także niebędący aplikantem i nie dysponujący uprawnieniami do zastępowania radców prawnych przed sądem. Z funkcjonującym w kancelarii zespole postępowań sądowych i arbitrażowych strona nie współpracowała na stałe, a sprawy sądowe, w których uczestniczyła, były jej powierzane przez patrona lub innych pracowników/współpracowników na polecenie patrona - w ramach przygotowania do zawodu radcy prawnego. Pamiętać należy przy tym o celu aplikacji radcowskiej, jaki określony został przez ustawodawcę w treści art. 32 ust. 1 u.r.p. Zgodnie z powołanym przepisem, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego, w szczególności wykształcenie umiejętności z zakresu zastępstwa procesowego, sporządzania pism, umów i opinii prawnych oraz przyswojenie zasad wykonywania zawodu; realizacja ww. celu nie byłaby możliwa, gdyby patron nie stworzył stronie możliwości uczestniczenia w rozprawach.

Wysokość wynagrodzenia strony nie była w żaden sposób powiązana z korzystaniem przez nią z uprawnień aplikanta. Oczywiście, jeśli w danym miesiącu strona stawała przed sądem, wykonując zadania powierzone jej przez pracodawcę, otrzymywała za to wynagrodzenie wynikające z treści umowy o pracę, jednak takie samo wynagrodzenie otrzymywałaby również, gdyby czynności tych - zgodnie z decyzją pracodawcy - w danym miesiącu nie wykonywała. Skarżąca występowała przed sądami w takim zakresie, w jakim jej patron zobowiązany był zapewnić zgodnie z programem aplikacji lub w jakim uznał to za niezbędne dla potrzeb zapewnienia należytego przygotowania do wykonywania zawodu radcy prawnego. Kancelaria, w której zatrudniona była skarżąca w latach 2010-2012 (w tym w chwili nawiązywania stosunku pracy ze stroną) zatrudniała kilku aplikantów radcowskich i adwokackich wobec czego skarżąca nie była jedyną osobą, która dysponowała uprawnieniami do zastępowania przed sądami radców prawnych. Posiadanie przez stronę tych uprawnień nie stanowiło zatem okoliczności przesądzającej o nawiązaniu z nią stosunku pracy, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż reprezentowanie klientów w sporach sądowych stanowiło jedynie niewielki wycinek zakresu usług świadczonych przez kancelarię, w której zatrudniona była strona. Celem podjęcia przez nią aplikacji, ponoszenia wszelkich wydatków z nią związanych oraz wykonywania czynności składających się na praktyczne przygotowanie do zawodu a powierzanych jej przez patrona, było uzyskanie uprawnień niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego finansowała z własnych środków.

W związku z powyższym opisem strona skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy poniesione przez stronę wydatki, tj. opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej (za lata 2010, 2011 i 2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2010-2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie w sprawie wpisu na listę radców prawnych, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą strona prowadzi

w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem skarżącej wydatki poniesione przez nią, a wymienione w poz. 68 wniosku, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadzi w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skarżąca przywołała wyrok z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1271/08), w którym NSA wskazał, że z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zatem wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny wprowadzonej działalności gospodarczej. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie strony istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie odpłatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem strony zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej ww. wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez nią wydatki związane z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu zawodowego i wpisem na listę radców prawnych miały bowiem jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego strona rozpoczęła działalność gospodarczą poprzez prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Bez odbycia odpłatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, strona nie mogłaby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie - osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na wpis na listę aplikantów radcowskich, wydatkami związanymi z odbywaniem aplikacji radcowskiej (w tym składkami członkowskimi z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego), egzaminem radcowskim oraz wpisem na listę radców prawnych, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystane wprowadzeniu działalności gospodarczej. Prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności. Zdaniem Wnioskodawczyni bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe koszty zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zawodu w ramach kancelarii radcy prawnego, skoro bez odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego nie można wykonywać zawodu radcy prawnego.

Skarżąca przywołała również stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 50/13), w którym sąd stwierdził, że wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Z kolei na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.r.p. może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.r.p.). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego.

Skoro strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na wpis na listę aplikantów radcowskich, na wydanie legitymacji aplikanta, na odbywanie odpłatnej aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu zawodowego, wydatki na egzamin radcowski oraz wydatki związane z postępowaniem o wpis na listę radców prawnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 869/12; wyroku WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12). Zdaniem strony oznacza to, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją - w ocenie strony - mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usługi prawnych. Charakter odbytej przez stronę aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Zdaniem strony nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia - jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 u.r.p. oraz art. 35 pkt 4 u.r.p. przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony również wydatki na składki aplikanta radcowskiego są niezbędne, albowiem strona była zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nieregulowania mogła zostać wykreślona z listy aplikantów radcowskich. W konsekwencji utraciłaby źródło przychodu, co oznacza, że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie strony bez znaczenia dla zajmowanego przez nią stanowiska pozostaje fakt, iż zawód radcy prawnego wykonywać można nie tylko w formie kancelarii radcy prawnego, ale także m.in. w ramach stosunku pracy. Mieć bowiem należy na względzie, że w aktualnych warunkach gospodarczych przedsiębiorcy w celu zmniejszenia kosztów swojej działalności nie przewidują w swoich strukturach organizacyjnych stanowisk radców prawnych, lecz zlecają świadczenie usług prawnych radcom prawnym posiadającym własne kancelarie, pozostającym poza strukturami takich przedsiębiorstw. Podobną tendencję zaobserwować można w przypadku kancelarii prawnych oferujących współpracę radcom prawnym - preferowaną formą współpracy jest umowa o świadczenie usług zawierana z radcami prawnymi posiadającym status przedsiębiorców. Liczba wolnych stanowisk pracy w urzędach czy innych instytucjach państwowych lub samorządowych, które z reguły zatrudniają radców prawnych w ramach stosunku pracy, a oferowanych na lokalnym rynku, jest istotnie ograniczona. Stanowiska te w większości są już obsadzone, ponadto nie sposób zignorować faktu, że w 2013 r. pozytywny wynik z egzaminu radcowskiego, oprócz strony, uzyskało także 207 innych osób przystępujących do tego egzaminu przez komisjami egzaminacyjnymi przy OIRP.

W ocenie strony w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki poniesione przez nią mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych z chwilą rozpoczęcia tej działalności.

III.

Zdaniem organu, stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należało za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzona działalnością gospodarcza, czy wykonywana umowa, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Organ podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2012 r. skarżąca odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski, który strona złożyła z wynikiem pozytywnym odbył się w marcu 2013 r., następnie strona została wpisana na listę radców prawnych. Dnia 22 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła ślubowanie, stanowiące warunek niezbędny dla rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego; następnie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalności prawnicza. Działalność strona wykonuje samodzielnie i stanowi ona jedyną formę wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego; przed rozpoczęciem działalności strona poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawego udokumentowane są wyciągami z rachunku bankowego.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego strona nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwała ona przychody ze stażu oraz stosunku pracy.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez stronę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki strona ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu strony, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując organ wskazał, że odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Organ nadmienił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku strona nie wykazała by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

1/ naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, zgodnie z art. 24 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.o.r., wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (opłata za postępowanie związane ze wpisem na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za pierwszy, drugi i trzeci rok aplikacji radcowskiej, obowiązkowego składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za postępowanie związane ze wpisem na listę radców prawnych);

2/ naruszenie art. 14 e § 1 i art. 14 b § 6 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej [...], wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, podczas gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskutek czego Organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

VI.

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny, przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację.

W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

VII.

Należy przy tym wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w kompetencji sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

VIII.

Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, opubl. w: LEX nr 595732).

W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych skarżącej. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Użyte w przepisie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. II FSK 1365/10, opubl. w: Monitor Podatkowy 2012/3/40-42).

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.

Należy przyjąć, że za koszt uzyskania przychodu należy – tym bardziej – uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego. Podnieść należy bowiem, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.r.p. może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.r.p.). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

Nie jest uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Należy podkreślić, że pytanie zadane organowi nie dotyczyło wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżący otworzy kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Reasumując:

1/ poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego; celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak i pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy;

2/ skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Bez wpływu na powyższe pozostają okoliczności wskazane przez stronę a dotyczące warunków wykonywane stażu/praktyk zawodowych czy zatrudnienia w kancelarii prawnej patrona - w toku trwania aplikacji radcowskiej.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, m.in. z 25 lutego 2014r. w sprawie I SA/Gd 1650/13, z 15 maja 2014r. w sprawie I SA/Gd 416/14, z 28 maja 2014r. w sprawie I SA/Gd 346/14, z 18 czerwca 2014r. w sprawie I SA/Gd 446/14, z 10 czerwca 2014r. w sprawie I SA/Gd 366/14, z 18 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1522/13, z 15 stycznia 2014r. w sprawie I SA/Gd 1448/13, z 14 stycznia 2014r. w sprawie I SA/Gd 1602/13 i w sprawie I SA/Gd 1636/13, z 3 grudnia 2013r. w sprawie I SA/Gd 1245/13, z 23 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 709/13, z 16 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 741/13, z 10 lipca 2013r. w sprawie I SA/Gd 626/13. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach, jak również w wyrokach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu: z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z 12 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1144/12 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

EK