Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 669/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2023 r., znak: SKO.944/22, w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 12 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Biłgoraja (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 31 marca 2022 r., znak: Fn.3120.4.37.2021.6, w sprawie uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 30 stycznia 2017 r., znak: 8070, ustalającej dla F. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 20.224 zł oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 22.504 zł.

Jak wyjaśniło Kolegium, decyzją ostateczną z 30 stycznia 2017 r. Burmistrz, na podstawie: art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 3-5, art. 4 ust. 1-6 oraz art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także uchwały nr XXII/193/16 Rady Miasta Biłgoraj z 30 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Miasto Biłgoraj (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2016 r., poz. 5099; dalej: uchwała nr XXII/193/16), ustalił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok, przyjmując następujące kategorie, wielkości podstaw oraz stawki opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) podstawa opodatkowania (powierzchnia) – 1 002,00 m2,

b) stawka opodatkowania – 0,64 zł/1 m2,

c) podatek – 641,28 zł,

2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) podstawa opodatkowania (powierzchnia użytkowa) – 1 119,00 m2,

b) stawka opodatkowania – 17,50 zł/1 m2 powierzchni użytkowej,

c) podatek – 19 582,50 zł,

3. razem podatek – 20 223,78 zł,

4. razem podatek po zaokrągleniu – 20 224,00 zł.

Stawki opodatkowania ustalono na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 uchwały nr XXII/193/16. Wskazano, że część budynków skarżącego o powierzchni użytkowej 60,00 m2 podlega zwolnieniu z opodatkowania, aczkolwiek – na co zwróciło uwagę Kolegium – ani z uzasadnienia decyzji, ani z przywołanych w jej sentencji przepisów prawa nie wynikało jakie okoliczności faktyczne i prawne przesądzały o zastosowaniu tego zwolnienia. W uzasadnieniu decyzji z 30 stycznia 2017 r. podano, że wysokość podatku ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji podatkowej.

Po wydaniu opisanej decyzji ostatecznej, do organu I instancji, w dniu 18 maja 2021 r., wpłynęło zawiadomienie o zmianie geodezyjnej z 12 maja 2021 r., nr zmiany w dzienniku: 345/2021, przesłane przez Starostę Biłgorajskiego – właściwy organ administracji geodezyjnej i kartograficznej w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.; dalej: u.p.g.k.). Ponadto podatnik złożył w piśmie z 23 sierpnia 2021 r. pisemne wyjaśnienia wraz z załączonymi wydrukami ewidencji składników majątku trwałego P. P.-H. "K. M." F. K. (dalej: P. K. M.), także według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. Wobec tego Burmistrz ocenił, że w kartotece budynków ujawnione zostały zmiany dotyczące stanu prawnorzeczowego budynków podatnika i zmiany te mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2017 oraz, że podatnik nie deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli.

W związku z tym, mając na względzie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postanowieniem z 9 września 2021 r. Burmistrz wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 30 stycznia 2017 r., a postanowieniem z 13 września 2021 r. powołał biegłego J. D. – rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej projektowanie w zakresie budownictwa ogólnego i przemysłowego, celem sporządzenia ekspertyzy wskazującej powierzchnię użytkową budynków stanowiących własność podatnika oraz stwierdzającej, czy obiekty te, sklasyfikowane w operacie geodezyjnym – kartotece budynków jako "budynki przemysłowe" i oznaczone numerami: [...], [...], [...], [...], zostały – a jeżeli tak, to od kiedy – wyposażone w niezbędne instalacje umożliwiające użytkowanie tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

22 września 2021 r. przeprowadzono oględziny, podczas których biegły sporządził odręczne szkice z obmiarów powierzchni użytkowych poszczególnych pomieszczeń, a podatnik wskazał pomieszczenia użytkowane przez Stowarzyszenie Przyjaciół Roztocza "Jastrzębia Zdebrz" (dalej: Stowarzyszenie) oraz przekazał dokumentację budowlaną i wydruki ewidencji składników majątku trwałego P. K. M., według stanów na: 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. oraz 22 września 2021 r.

W opinii technicznej z 14 października 2021 r. biegły, dokonując ogólnej charakterystyki budynków podatnika nr: [...], [...], [...], [...], stwierdził, że obiekty te tworzą budynek administracyjno-usługowy z częścią produkcyjną branży odzieżowej, usytuowany w B. pomiędzy ul. [...] i ul. [...], na działce nr [...] o powierzchni 1.002 m2. Budynek nr [...] posiada trzy kondygnacje nadziemne i jedną podziemną, a budynek nr [...] – dwie kondygnacje nadziemne i jedną podziemną.

Na podstawie analizy dokumentacji budowlanej, to jest dziennika budowy nr [...], wniosku podatnika z 15 kwietnia 2008 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Biłgoraju (dalej: PINB) o pozwolenie na użytkowanie I etapu rozbudowy budynku administracyjno-usługowego z częścią produkcyjną branży odzieżowej, decyzji PINB z 21 kwietnia 2008 r., znak: PINB. 7353-1/38/08, o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku objętego wnioskiem z 15 kwietnia 2008 r. oraz na podstawie przeprowadzonych 22 września 2021 r. oględzin, biegły przyjął, że budynki nr [...] i [...], w roku 2017 wyposażone były we wszystkie niezbędne instalacje, umożliwiające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast budynki nr [...] i [...] zrealizowane zostały w ramach drugiego etapu rozbudowy budynku administracyjno-usługowego. Podatnik pismem z 2 czerwca 2021 r. zawiadomił PINB o zakończeniu budowy części parterowej budynku administracyjno-usługowego z częścią produkcyjną branży odzieżowej w B., przy ul. 3 Maja 18, na działce nr [...], ark. [...]

W zaświadczeniu z 2 czerwca 2021 r. PINB zawiadomił podatnika o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy bez wniesienia sprzeciwu. Na podstawie wpisu do dziennika budowy z 8 grudnia 2020 r., dokonanego przez kierownika budowy o treści: "Zakończono roboty budowlane na parterze budynku" oraz oględzin z 22 września 2021 r. biegły przyjął, że obiekt budowlany nr [...] – budynek posiadający jedną kondygnację nadziemną, stanowiący dojście do klatki schodowej i windy osobowej obsługujących budynek nr [...], w dacie dokonania wpisu o zakończeniu robót budowlanych wyposażony był we wszystkie niezbędne instalacje, umożliwiające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Odmienna sytuacja, jak stwierdził biegły, zachodzi co do budynku nr [...]. Budynek ten, posiadający trzy kondygnacje nadziemne, użytkowany jest tylko w części parterowej, gdzie znajdują się pomieszczenia handlowe z zapleczem, a kondygnacje I i II piętra nie są użytkowane z powodu braku przyłącza elektrycznego, zasilania instalacji c.o. i braku wentylacji mechanicznej.

W zakresie przyjętej metodologii obmiarów biegły zaznaczył, że oparta ona została na kryteriach z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Wyniki obmiarów przedstawione zostały w formie graficznej rzutów poszczególnych kondygnacji, w skali 1:100 (kondygnacji przyziemnej – rysunek nr 1, parteru – rysunek nr 2, I i II piętra – rysunki nr 3 i 4 z oznaczeniem wielkości obmiarów pośrednich – długości, szerokości, na przypisanych liniach wymiarowych lub liniach odniesienia, wysokości poszczególnych pomieszczeń kondygnacji oznaczonych numerycznie). Rzuty zawierają również oznaczenie numeryczne i nazwy własne części kondygnacji, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie są zaliczane do powierzchni użytkowej budynku (klatki schodowe, szyby dźwigów, słupy konstrukcyjne, pilastry, kominy – wraz z oznaczeniem wymiarów liniowych tych części kondygnacji i budowlanych elementów konstrukcyjnych kondygnacji). Każdy z rysunków zawiera zestawienie tabelaryczne – inwentaryzację powierzchni użytkowych poszczególnych części kondygnacji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – z prezentacją zaliczenia do powierzchni użytkowej, według art. 4 ust. 2 tej ustawy – części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, a także wykaz powierzchni opomiarowanych elementów konstrukcyjnych kondygnacji, zmniejszających wielkość powierzchni użytkowej.

W rezultacie dokonanych obmiarów, biegły ustalił następujące wielkości powierzchni użytkowych budynków skarżącego:

1) budynek nr [...]

a) powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej – 166,65 m2,

b) powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej zajętej według twierdzeń podatnika przez Stowarzyszenie – 22,65 m2,

c) powierzchnia użytkowa kondygnacji parteru – 210,51 m2,

d) powierzchnia użytkowa kondygnacji I pietra – 269,76 m2,

e) powierzchnia użytkowa kondygnacji II pietra – 217,90 m2,

f) powierzchnia użytkowa kondygnacji II piętra zajętej według twierdzeń podatnika przez Stowarzyszenie – 36,18 m2,

2) budynek nr [...]:

a) powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej 66,88 m2,

b) powierzchnia użytkowa kondygnacji podziemnej zajętej według twierdzeń podatnika przez Stowarzyszenie – 41,60 m2,

c) powierzchnia użytkowa kondygnacji parteru – 137,02 m2,

d) powierzchnia użytkowa kondygnacji I pietra – 132,48 m2.

3) razem powierzchnia użytkowa (poz. 1+ poz. 2) – 1 301,63 m2, w tym powierzchnie zaliczone w 50% w budynku nr [...] – 1,01 m2, a w budynku nr [...] – 8,95 m2.

Kolegium podniosło, że wykazane w opinii technicznej biegłego powierzchnie użytkowe budynków skarżącego, stanowiły podstawę wyjściową do ustalenia w decyzji organu I instancji z 31 marca 2022 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakres dokonanego tą decyzją rozstrzygnięcia obejmował również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości:

- 1 002,00 m2 gruntów podatnika, wchodzących w obręb działki nr [...], na której posadowione są budynki nr: [...], [...], [...], [...], w B. przy ul. [...], gdzie Burmistrz przyjął podstawę opodatkowania – powierzchnię tych gruntów – na podstawie danych ujawnionych w operacie ewidencji gruntów;

- budowli, których podatnik nie zadeklarował do opodatkowania, to jest urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: P.b.) – według przyjętych w ewidencji środków trwałych P. K. M. nazw własnych: "Drogi i place nawierzchniowe", nadany w ewidencji numer inwentarzowy: [...], data przyjęcia do użytkowania: 5 sierpnia 1993 r. oraz "Ogrodzenie z siatki", numer inwentarzowy: [...], data przyjęcia do użytkowania: 5 sierpnia 1993 r.

Wykazaną w ewidencji wartość początkową wyszczególnionych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), to jest wartość, od której podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, według zasad określonych w art. 22h, 22i, 22j, 22n, 22o u.p.d.o.f., stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjął Burmistrz, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych budowli, odpowiednio: 4 216,00 zł i 2 480,00 zł – razem 6 696,00 zł.

W konsekwencji organ I instancji ustalił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok, przyjmując następujące kategorie, wielkości podstaw oraz stawki opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) podstawa opodatkowania (powierzchnia) – 1 002,00 m2,

b) stawka opodatkowania – 0,64zł/1m2,

c) podatek 641,28 zł,

2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) podstawa opodatkowania (powierzchnia użytkowa) – 1 241,63 m2,

b) stawka opodatkowania – 17,50 zł/1m2 powierzchni użytkowej,

c) podatek – 21 728,52 zł,

3. budowle:

a) podstawa opodatkowania (wartość) – 6 696,00 zł,

b) stawka opodatkowania – 2% od wartości,

c) podatek – 133,92 zł,

4. razem podatek (poz. 5c+ 6c+7c) – 22 503,72 zł,

5. razem podatek po zaokrągleniu – 22 504,00 zł.

Burmistrz uznał, że 60 m2 powierzchni użytkowej budynków skarżącego podlega zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie ze złożoną informacją w sprawie podatku od nieruchomości (wykazem nieruchomości) w 2017 roku oraz § 1 pkt 4 uchwały nr XI/85/07 Rady Miasta Biłgoraj z 25 maja 2007 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku leśnego (Dz. Urz. Woj. Lubel. Nr 120, poz. 2352; dalej także: uchwała nr XI/85/07), przewidującego zwolnienie od podatku od nieruchomości: gruntów, budynków lub ich części i budowli lub ich części zajętych na działalność służącą wyłącznie celom statutowym prowadzoną przez stowarzyszenia. Stwierdził także, że okoliczność deklarowania przez podatnika 60 m2 powierzchni użytkowej jego budynków, jako zwolnionej z opodatkowania, wynikała z treści włączonej do akt sprawy informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok, załączonej do wyjaśnień podatnika z 20 kwietnia 2009 r., w której ta powierzchnia użytkowa budynków wykazana została w pozycji załącznika właściwej dla zwolnień przedmiotowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanych przez organ stanowiący gminy, na podstawie delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w uchwale nr XI/85/07.

Kolegium odnotowało, że jak wynika z innych fragmentów uzasadnienia decyzji Burmistrza (strona 8) oraz zebranych w postępowaniu dowodów – korekt informacji podatkowych (wykazów nieruchomości) za lata podatkowe: 2016, 2017, 2018, 2019 (podatnik pomimo zadeklarowania w treści pisma nie załączył korekty informacji za 2020 rok) – załączonych do pisemnych wyjaśnień z 23 sierpnia 2021 r.: "IN-1 informacja w sprawie podatku od nieruchomości, ZN-1/A dane o nieruchomościach, ZN-1/B dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości" – stanowiących, odpowiednio: załączniki nr 1, nr 7 i nr 8 do uchwały nr XIII/114/16 Rady Miasta Biłgoraj z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie określenia wzorów informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku leśnego i podatku rolnego oraz wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny (Dz. Urz. Woj. Lubel. z 2016 r. poz. 630; dalej: uchwała nr XIII/114/16), wynika, że podstawy zwolnienia z opodatkowania części budynków (60 m2), upatruje podatnik w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., przewidującym zwolnienie z opodatkowania nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W przesłanych przez podatnika korektach informacji podatkowych, w części dotyczącej danych o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości (część C formularza ZN-1/B – s. 3), został pominięty wiersz 25 (brak jest również wiersza 26), właściwego do wykazania przedmiotów opodatkowania zwolnionych z opodatkowania na podstawie zwolnień przedmiotowych ustanowionych przez organ stanowiący gminy na podstawie delegacji z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (uchwały nr Xl/85/07).

W tym samym kontekście prawnym kwestię tę rozważył organ na stronach: 8, 9 i 10 decyzji. Wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, Burmistrz odnosząc się do twierdzeń podatnika podnoszonych w toku prowadzonych przez pracowników organu z udziałem biegłego czynności oględzin budynków, wedle których Stowarzyszenie już od 2014 roku zajmowało 100,43 m2 powierzchni użytkowej części wskazywanych w toku oględzin pomieszczeń budynku, podniósł następujące okoliczności:

- w toku oględzin budynków podatnika z 22 września 2021 r. ustalono, że w pomieszczeniach, które – jak twierdzi podatnik – w 2017 roku zajęte były przez Stowarzyszenie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, zlokalizowanych w kondygnacji podziemnej i zinwentaryzowanych w ekspertyzie biegłego jako pomieszczenia nr [...] znajdowały się niewielkie ilości koszulek oraz parę pudełek i stojak na odpady segregowane. Podatnik twierdził również, że Stowarzyszenie zajmuje pomieszczenie na II piętrze budynku - oznaczone numerem 6, wyposażone w meble kuchenne, stoły i krzesła oraz regał usytuowany w części pomieszczenia tej kondygnacji budynku – oznaczonego numerem 14 – wyodrębnionej przez biegłego i zinwentaryzowanej pod numerem 14s (wymiary wydzielonej części pomieszczenia: 145 mm x 152 mm),

- z pisemnej informacji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. (dalej: PPIS) z 12 stycznia 2021 r. wynika, że w wyniku kontroli prowadzonej w 2015 roku przez ten organ wykonujący zadania Państwowej Inspekcji Sanitarnej ustalono, że w budynku produkcyjnym podatnika przy halach produkcyjnych urządzone były pomieszczenia higienicznosanitarne dla pracowników: szatnia w kondygnacji podziemnej i jadalnia na II piętrze.

Organ I instancji powołał się na zasadę ścisłego stosowania przepisów o ulgach podatkowych, stanowiących w istocie wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Stwierdził także, że w perspektywie dowodowej, ustalenie faktu zajęcia określonych powierzchni użytkowych budynku skarżącego, którego zasadniczą funkcją jest prowadzenie działalności gospodarczej – na działalność statutową Stowarzyszenia – jest znacznie utrudnione.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza podatnik zarzucił wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, poprzez przyjęcie zawyżonej o 40,43 m2 podstawy podatkowania (powierzchni użytkowej) jego budynków. W tym zakresie podniósł, że 100,43 m2 powierzchni użytkowej jego budynków użytkowane jest przez organizację pożytku publicznego – Stowarzyszenie, co zostało potwierdzone w toku oględzin i w opinii technicznej z obmiarów sporządzonej przez biegłego. Skarżący stwierdził też, że nie zgadza się z ustaleniami biegłego w opinii technicznej co do powierzchni użytkowej budynków, podnosząc, że "otwory technologiczne w stropach" nie powinny być do niej zaliczone. Wniósł o zmianę decyzji, poprzez uwzględnienie, oprócz zastosowanego przez Burmistrza zwolnienia z opodatkowania powierzchni użytkowej 60 m2 jego budynków, także zwolnienia 40,43 m2 powierzchni użytkowej jego budynków.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium uznało je za niezasadne. Kolegium wskazało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby wskazywane przez skarżącego pomieszczenia były trwale zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Stowarzyszenie. Złożona do akt sprawy umowa użyczenia z 24 czerwca 2008 r. nie może być bowiem przyjęta w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jako skuteczny i prawidłowy dowód potwierdzający oddanie do bezpłatnego używania Stowarzyszeniu pomieszczeń w 2017 roku. W myśl art. 180 § 1 O.p. dowód nie może być sprzeczny z prawem, zaś umowa ta w sposób oczywisty narusza art. 11 ust. 4 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. nr 20, poz. 104 ze zm.). Stowarzyszenie, reprezentowane przez jednego członka zarządu (Wiceprezesa), który nie był umocowany do złożenia w imieniu Stowarzyszenia oświadczenia woli o przyjęciu w spornych w sprawie pomieszczeń, zawarło ze skarżącym (Prezesem Zarządu), opisaną umowę użyczenia. Oznacza to, że czynność ta (użyczenie) nie wywierała w 2017 roku skutku, o którym mowa w art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.).

W ocenie Kolegium, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem podatnika, jakoby zajęcie wskazywanych przez niego w toku prowadzonych z udziałem biegłego oględzin pomieszczeń przez Stowarzyszenie, znajdowało potwierdzenie w opinii z obmiarów jako ustalenie biegłego. Kolegium podniosło, że jak wynika z wyjaśnień skarżącego, zważywszy na specyfikę działalności Stowarzyszenia, nie można uznać, że użyczonych pomieszczeń zajmowało w sposób trwały, który wykluczał wykorzystanie tych pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej, do czego zresztą zostały wzniesione. Kolegium nie dało wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby pomieszczenie, znajdujące się na II piętrze budynku, zajęte było trwale przez Stowarzyszenie, gdyż oględzin nie potwierdziły w tym pomieszczeniu składników majątkowych Stowarzyszenia wskazywanych przez stronę, a poza tym znajdujące się w aktach dowody pozwalają na stwierdzenie, że pomieszczenie to w rzeczywistości było wykorzystywane jako stołówka dla pracowników, co nie przeczy tezie, iż mogło być również dodatkowo wykorzystywane przez członków Stowarzyszenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zdaniem organu, trudno przyjąć, że istniejące pomieszczenie stołówki było trwale zajęte na cele Stowarzyszenia, a pracownicy spożywali posiłki w halach produkcyjnych szwalni czy krojowni.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie, organ I instancji zastosował zwolnienie z opodatkowania 60 m2 powierzchni użytkowej budynków skarżącego na podstawie 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., dając wiarę danym wykazanym przez podatnika w złożonej informacji podatkowej oraz zważywszy na fakt, że weryfikacja podnoszonych przez podatnika twierdzeń ze względu na opisane przeszkody, które w znacznej części powodowane są jego postawą procesową, nie jest w zasadzie możliwa, Kolegium stwierdziło również, że podatnik nie udowodnił swoich twierdzeń, co do zajęcia na cele statutowe Stowarzyszenia powierzchni użytkowej 100,43 m2, co jednak nie dawało podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Uwzględniając bowiem wszystkie omówione wyżej aspekty sprawy, Kolegium doszło do przekonania, że podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego stanowiłoby w istocie obejście przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius z art. 234 O.p.

W ocenie Kolegium, brak było podstaw do wyłączenia z powierzchni użytkowej budynków powierzchni otworów technologicznych w stropach. Powierzchnie tych otworów nie pomniejszają powierzchni użytkowej kondygnacji ani części kondygnacji w sytuacji, gdy mają one ściśle użytkowy charakter, to jest gdy w otworach tych zlokalizowane są przewody, urządzenia i konstrukcje służące prowadzonej działalności.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił Kolegium naruszenie:

- art. 180 O.p., wskutek nie uwzględnienia w decyzji wyjaśnień skarżącego zawartych w pismach z 2 listopada 2021 r. i 1 grudnia 2021 r. skierowanych do Burmistrza, w pismach z 17 lipca 2023 r. i 2 sierpnia 2023 r. skierowanych do Kolegium oraz w odwołaniu;

- art. 191 O.p., wskutek błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo że podatnik złożył wyjaśnienia w opisanych wyżej pismach skierowanych do organów obu instancji.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenia decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w czasie oględzin z 22 września 2021 r. jako właściciel obiektu, a jednocześnie Prezes Stowarzyszenia, opowiadał, co się w nim znajduje i w których miejscach jest składowane poszczególne wyposażenie będące własnością Stowarzyszenia. Jednocześnie wielokrotnie proponował członkom zespołu kontrolującego, aby dokładnie sami sprawdzili, co jest składowane i w jakich ilościach, i by zostało to zapisane w protokole z prowadzonych czynności, lecz osoby te nie podjęły takich czynności. Członkowie zespołu nie wnosili żadnych zastrzeżeń, że wskazane pomieszczenie nie jest używane przez Stowarzyszenie, co potwierdza fakt, że w protokole z oględzin nie ma żadnych uwag z ich strony. W związku z tym skarżący był przekonany, że wszystko wytłumaczył w wystarczający sposób i nikt co do tego nie ma żadnych wątpliwości. Również dokładne pomiary przeprowadzone na zlecenie organu podatkowego przez biegłego i sporządzona przez niego opinia wykazały, że łączna powierzchnia użyczona przez skarżącego Stowarzyszeniu wyniosła 100,43 m2.

Skarżący podkreślił, że pomiary pomieszczeń zajętych na potrzeby Stowarzyszenia przez biegłego były dokonywane bez sprzeciwu i za zgodą przedstawicieli organu I instancji i podczas ich obecności, co świadczy o tym, że członkowie zespołu kontrolującego nie mieli żadnych wątpliwości, że wskazane pomieszczenia nie są zajmowane przez Stowarzyszenie. Gdyby tak nie było, to członkowie zespołu kontrolującego od razu wnieśliby sprzeciw i nakazaliby biegłemu wskazane pomieszczenie ująć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również w protokole z oględzin nie ma żadnych uwag w tym zakresie, co potwierdza właściwe wykorzystanie przez Stowarzyszeniu użyczonych mu pomieszczeń.

Skarżący wskazał, że materiały i sprzęt przechowywane są przez Stowarzyszenie w użyczonych pomieszczeniach od chwili ich udostępnienia Stowarzyszeniu do dnia dzisiejszego. Pobierane są przez członków Stowarzyszenia i osoby go wspierające wtedy, gdy realizuje ono swoje zadania statutowe w szczególności, w przypadku przygotowywania i organizowania imprez rowerowych oraz podczas wykonywania konserwacji istniejących lub wytyczania nowych szlaków turystycznych, co odbywa się kilka razy w ciągu roku, a także podczas swojej bieżącej działalności.

Skarżący stwierdził, że przed rozpoczęciem oględzin nieruchomości prosił członków zespołu kontrolującego, aby protokół z oględzin był pisany na bieżąco, lecz prośba ta nie została spełniona. W protokole nie zostało zapisane, o co wnioskował podczas kontroli. Dodatkowo wyjaśnił, że w jednym z pomieszczeń znajdującym się na II piętrze budynku oprócz sprzętu kuchennego i termosów znajdują się także stoliki i krzesła, megafon, radiotelefony, kamery S. wraz oprzyrządowaniem, ładowarki, materiały biurowe, mapy, przewodniki, oprogramowanie komputerowe itp. To pomieszczenie jest używane również do bieżących potrzeb Stowarzyszenia, do organizowania spotkań członków Stowarzyszenia i osób go wspierających w celu przeprowadzenia wyborów organów Stowarzyszenia, złożenia sprawozdań z działalności, prowadzenia posiedzeń Zarządu Stowarzyszenia i posiedzeń Komisji Rewizyjnej, ustalania zadań do wykonania przy organizowaniu imprez oraz przy konserwacji i wytyczaniu nowych szlaków rowerowych itp. W tym pomieszczeniu często przebywa skarżący jako Prezes Stowarzyszenia i przyjmuje w nim gości i interesantów, dokonywane są zapisy na rajdy rowerowe, przyjmowane są wpłaty, sporządzane listy uczestników rajdów rowerowych, sporządzane i wydawane pakiety startowe, udzielane się w nim różne informacje i wskazówki itp. Listy obecności są sporządzane sporadycznie, tylko podczas walnych zebrań Stowarzyszenia, gdyż Stowarzyszenie musi przedstawić taką listę do KRS. W pozostałych przypadkach takich list się nie prowadzi, gdyż nie są one do niczego potrzebne. W tym pomieszczeniu odbywają się posiedzenia Zarządu Stowarzyszenia i Komisji Rewizyjnej, na potwierdzenie których Stowarzyszenie posiada podjęte uchwały i podpisane przez członków tych organów. W związku z tym Kolegium jest w błędzie twierdząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby wskazywane przez skarżącego pomieszczenia były trwale zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Stowarzyszenie. Zdaniem strony, jeśli Kolegium twierdziło, że wskazane pomieszczenia zajmowane były incydentalnie, to należało odpowiedzieć na pytanie, gdzie Stowarzyszenie miało w międzyczasie przechowywać swój majątek, sprzęt i prowadzić swoją działalność, jeżeli nie posiadało innych pomieszczeń. Skarżący wyjaśnił, że Stowarzyszenie cały czas zajmowało użyczone mu pomieszczenia i korzystało z nich. Tylko ono miało do nich dostęp. W związku z tym nie było żadnej możliwości, aby skarżący mógł je wykorzystać do swoich celów. Zdaniem strony, nawet jeśli zawarta umowa użyczenia pomieszczeń przez stronę na potrzeby Stowarzyszenia jest nieważna, to jednak została ona zrealizowana, skoro Stowarzyszenie faktycznie korzystało i w dalszym ciągu korzysta z pomieszczeń udostępnionych przez skarżącego.

Skarżący zarzucił, że Kolegium oparło się na rzekomych ustaleniach poczynionych przez pracowników organu I instancji w trakcie oględzin, co do tego, że w pomieszczeniach magazynowych, które zajęte były przez Stowarzyszenie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, znajdowały się niewielkie ilości koszulek oraz parę pudełek i stojak na odpady segregowane, zaś wyposażenie jednego z pomieszczeń na II piętrze wskazywało, że pełni ono funkcję stołówki. W protokole z oględzin nie ma takich zapisów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Kolegium, że jedno z pomieszczeń było wykorzystywane jako stołówka dla pracowników. Jak wskazał, sam sposób i częstotliwość korzystania z tego pomieszczenia oraz jego wyposażenie wyklucza wykorzystywanie go jako stołówki dla pracowników. Ponadto pomieszczenie to nie było udostępnione "K. " Spółce z o.o.

Ponadto, zdaniem strony, zachodziły podstawy do wyłączenia z powierzchni użytkowej budynków powierzchni otworów technologicznych, co wynika z wykładni językowej zwrotów zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Wskazać należy najpierw, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w sprawie zachodziła przesłanka umożliwiająca podważenie opisanej na wstępie decyzji ostatecznej Burmistrza, w trybie wznowienia postępowania. Prawidłowa była dokonana przez organy ocena zaistnienia w sprawie wskazywanej z urzędu przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby można było mówić o spełnieniu wspomnianej przesłanki wznowieniowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, to jest: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przy tym pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (zob. przykładowo wyroki NSA z: 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 oraz 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

W niniejszej sprawie, wznowienie postępowania podatkowego było oparte na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest na fakcie ujawnienia w rejestrze publicznym (kartotece budynków), mających znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2017, zmian dotyczących stanu prawnorzeczowego budynków podatnika oraz na stwierdzeniu, że podatnik nie deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli drogi i placu. Niewątpliwie bowiem do organu I instancji w dniu 18 maja 2021 r., wpłynęło zawiadomienie o zmianie geodezyjnej z 12 maja 2021 r., nr zmiany w dzienniku: 345/2021, przesłane przez Starostę Biłgorajskiego. Natomiast skarżący w piśmie z 23 sierpnia 2021 r. złożył pisemne wyjaśnienia wraz z załączonymi wydrukami ewidencji składników majątku trwałego P. K. M., także według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. W oparciu o te dokumenty Burmistrz stwierdził, po pierwsze, że w kartotece budynków ujawnione zostały zmiany dotyczące stanu prawnorzeczowego budynków podatnika i zmiany te mają znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2017 oraz po drugie, że podatnik nie deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Zauważyć należy, że okoliczności tych skarżący nie kwestionował.

Zasadnicza oś sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie tej zastosowanie miało, a jeśli tak, to w jakim zakresie, określone w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnienie w podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu ustawowemu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zastosowanie tego zwolnienia jest uwarunkowane kilkoma czynnikami, które muszą wystąpić łącznie: 1) podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego musi mieć status organizacji pożytku publicznego, 2) działalność prowadzona przez organizację pożytku publicznego musi mieć charakter nieodpłatny, 3) nieruchomości lub ich części muszą być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Dlatego też, aby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia z podatku od nieruchomości, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 stycznia 2013 r., I SA/Go 683/12; wyroki NSA z: 27 sierpnia 2010 r., II FSK 559/09 i 5 kwietnia 2018 r., II FSK 1673/17).

Sąd podziela przy tym stanowisko Kolegium, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele, co skutkuje tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone). Przepis ten ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym pojęcie "zajętych" winno być interpretowane z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. W tym przypadku chodzi więc o zajęcie trwałe, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności.

Przede wszystkim w sprawie jest bezsporna okoliczność, że skarżący deklarował 60 m2 powierzchni użytkowej jego budynków, jako zwolnioną z opodatkowania, na podstawie przepisów uchwały nr XI/85/07 Rady Miasta Biłgoraj z 25 maja 2007 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku leśnego, która obowiązywała w 2017 roku. Ta okoliczność wynika z treści włączonej do akt sprawy informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 rok, załączonej do wyjaśnień strony z 20 kwietnia 2009 r. (k. 94-111), w której ta powierzchnia użytkowa budynków wykazana została w pozycji załącznika (zob. k. 94), właściwej dla zwolnień przedmiotowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanych przez organ stanowiący gminy na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w przywołanej uchwale nr XI/85/07.

Co więcej, opisana deklaracja jest zbieżna z danymi wynikającymi z umowy z 24 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a P. "K. M." reprezentowanym przez skarżącego. Konsekwentnie taka sama powierzchnia była deklarowana przez podatnika w korektach informacji składanych w dniach 10 maja 2021 r., 7 czerwca 2021 r. oraz 24 sierpnia 2021 r.

Natomiast w dniu 22 września 2021 r. podczas wykonywanych czynności oględzin z udziałem biegłego powołanego przez organ I instancji skarżący wskazał pomieszczenia, które miały być wykorzystywane przez Stowarzyszenie już od 2014 r., przy czym ich powierzchnia, po dokonaniu obmiaru przez biegłego wynosi 100,43 m2.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy, aby uwzględnić opisane wyżej, złożone aktualnie wyjaśnienia podatnika i przyjąć, że wskazana podczas oględzin jako zajęta przez Stowarzyszenie powierzchnia wynosząca 100, 43 m2 winna zostać zwolniona z opodatkowania w 2017 roku.

Przede wszystkim, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania wznowieniowego z urzędu skarżący konsekwentnie deklarował, jak wskazano wyżej, że zwolnieniu od podatku – z tytułu zajęcia na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – podlegało 60 m2 powierzchni użytkowej jego budynków, to w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, obecne jego stanowisko, istotnie odmienne od deklarowanego przez kilka poprzednich lat, zasadnie zostało ocenione przez organy jako niewiarygodne.

Zdaniem Sądu, rację mają organy, gdy wskazują, że biorąc pod uwagę dystans czasowy oraz istniejące w sprawie powiązania, wynikające z tego, że skarżący występuje w sprawie zarówno jako osoba prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. P.-H. "K. M." F. K., jako Prezes Zarządu Stowarzyszenia, a także jako większościowy udziałowiec "K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", trudne, a wręcz niemożliwe jest dowodowe zweryfikowanie jego aktualnych twierdzeń, że w pozostałych wskazanych przez niego pomieszczeniach - od chwili ich udostępnienia składowane są stanowiące majątek Stowarzyszenia składniki wyposażenia: dystrybutory wody, palniki, butle gazowe, ubrania robocze, szelki bezpieczeństwa, stojaki, naczynia jednorazowe, koszulki, pakiety startowe, gadżety dla uczestników, puchary, medale, nagrody rzeczowe, przed samymi imprezami organizowanymi przez Stowarzyszenie również artykuły spożywcze i woda oraz namioty, banery, kołki, drągi, słupki, tabliczki, plandeki, sprzęt montażowy, maszt antenowy, stoły, ławki, elementy montażowe, narzędzia do montażu, farby, lakiery, rower górski oraz jego wyposażenie, części rowerowe, ruszt grillowy, linki, taśmy.

Bezsprzecznie też podczas oględzin w pomieszczeniach oznaczonych nr [...] i nr [...] w sporządzonym przez biegłego rzucie kondygnacji podziemnej znajdowały się w niewielkiej ilości ubrań (koszulki) oraz-stało kilka pudeł. Na korytarzu, który również został wskazany w trakcie oględzin przez stronę jako wykorzystywany przez Stowarzyszenie stał jedynie stojak na odpady segregowane. Na II piętrze budynku w pomieszczeniu oznaczonym nr [...] (rzut II piętra z opinii biegłego) znajdowały się meble kuchenne, stoły i krzesła. Natomiast pomieszczenie oznaczone nr [...] stanowi w istocie powierzchnię zajętą przez regał, który również został wskazany jako wyłącznie użytkowany przez Stowarzyszenie.

Opisane wyżej okoliczności sprawy potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, który ocenił, że wskazanie przez skarżącego podczas oględzin większej (niż 60 m2) powierzchni użytkowej jego budynków jako podlegającej zwolnieniu od podatku w związku z zajęciem na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, nie uzasadniało zwolnienia tej większej powierzchni z opodatkowania z "mocą wsteczną". Z uwagi bowiem na to, że wszelkie ulgi podatkowe muszą być intepretowane ściśle niezasadnym było podważanie dotychczasowej wielkości tej ulgi, przyjętej w oparciu o twierdzenia skarżącego, który deklarował do zwolnienia powierzchnię 60 m2. Nie zostało bowiem wykazane, aby czynił to wówczas niezgodnie ze stanem faktycznym, nie rozumiejąc skutków podatkowych składanych uprzednio deklaracji.

Nie bez znaczenia był również fakt, iż pomieszczenia "dodatkowo" wskazane podczas oględzin, jako zajęte faktycznie na wyłączną działalność Stowarzyszenia "wyglądały" na zajęte na potrzeby pracowników. Wprawdzie skarżący w swoich wyjaśnieniach wskazywał, iż pracownicy pracujący w budynku położonym przy ul. [...] w B. nie mają jadalni, zaś posiłki i napoje spożywają przy swoich stanowiskach pracy; odzież wierzchnią zdejmują i przechowują w tych pomieszczeniach, zaś taki stan rzeczy, według oświadczeń podatnika, miał już mieć miejsce w 2014 roku. Jednakże w świetle informacji uzyskanych od PPIS, nie budzi wątpliwości, że podczas ostatniej kontroli w 2015 roku zakładu pracy P. "K. M.", przy ul. [...] w B., pomieszczenia higieniczno-sanitarne dla pracowników, zlokalizowane były przy halach produkcyjnych tj. szatni w suterynie budynku. Natomiast jadalnia była zlokalizowana na drugim piętrze budynku, i była ona wyposażona w stoły, krzesła, szafkę kuchenną, lodówkę, urządzenia do podgrzewania posiłków, toalety zlokalizowane na każdym poziomie budynku.

Całkowicie bezzasadne były przy tym twierdzenia podatnika, który podnosił, że powyższe informacje zostały uzyskane przez organ I instancji od PPIS w sposób rażąco sprzeczny z prawem i z tej przyczyny nie mogły zostać uwzględnione w materiale dowodowym sprawy. Oczywiste jest bowiem, że wskazane informacje nie zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, nie są też sprzeczne z prawem. Zgodnie zatem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.) dowód ten mógł zostać wykorzystany w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem wspomniana zasada dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji trafnie oceniły organy, że zachodziła sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami strony a stanowiskiem Sanepidu, zaś mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy zasadnie dał wiarę stanowisku organu sanitarnego. Ocena ta, zdaniem Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza pamiętając, że – jak wskazano wyżej – wobec przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, ustalenie po kilku latach faktu "wyłącznego zajmowania" przez Stowarzyszenie określonej powierzchni w budynku, który co do zasady w całości wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, jest bardzo utrudnione. Raz jeszcze wskazać przy tym trzeba, że przyjęte przez organy zwolnienie z opodatkowania opierało się na danych wskazanych przez samego podatnika, to jest deklarowanych przez niego w okresie kilku lat poprzedzających wznowienie postępowania – w informacjach złożonych w dniach 10 maja 2021 r., 7 czerwca 2021 r. i 24 sierpnia 2021 r. – które to dane nie zostały przez niego zmienione przed wznowieniem postępowania z urzędu.

Jak trafnie dostrzegło zarazem Kolegium, o incydentalnym, a nie trwałym zajęciu tych pomieszczeń dla celów statutowych Stowarzyszenia, świadczy treść wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że pomieszczenia, których zwolnienia z opodatkowania się domaga obecnie, wykorzystywane były przez Stowarzyszenie, w celu składowania materiałów i wyposażenia oraz czynności organizacyjno-administracyjnych związanych z organizacją corocznego rajdu rowerowego oraz znakowaniem szlaków turystycznych, a także wynika, że pomieszczenia te wykorzystywało Stowarzyszenie w celu odbywania zebrań, narad i konsultacji. Bezsprzecznie bowiem, mając na względzie wskazywaną przez skarżącego (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Stowarzyszenia) specyfikę aktywności Stowarzyszenia, nie można przyjąć, że wskazane aspekty jego działalności miały charakter ciągły, wymagający wykorzystywania użyczonych pomieszczeń w sposób trwały, który wykluczał wykorzystanie tych pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej, do czego zresztą zostały wzniesione.

Nieuzasadnione były zarazem twierdzenia skarżącego, jakoby zajęcie wskazywanych przez niego w toku prowadzonych z udziałem biegłego oględzin pomieszczeń zajmowanych przez Stowarzyszenie, znajdowało potwierdzenie w opinii z obmiarów jako ustalenie biegłego. Jak trafnie oceniło Kolegium, mimo że biegły odnotował fakt wskazania przez uczestniczącego w oględzinach podatnika, zajęcia określonych powierzchni użytkowych jego budynków przez Stowarzyszenie, to niewątpliwie ocena tego stanu w płaszczyźnie prawa podatkowego należała do organów, a nie do biegłego. Zdaniem biegłego było ustalenie powierzchni użytkowych budynków skarżącego z wykorzystaniem wiedzy fachowej i ta kwestia stanowiła dopiero dawała podstawę do sformułowania przyjętego przez organy obu instancji w zakresie przyjętych wielkości podstaw opodatkowania, w tym również co do zastosowania ulg bądź zwolnień z opodatkowania.

Co więcej, nie nosi znamion dowolności stanowisko Kolegium, które nie dało wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby pomieszczenie, znajdujące się na drugim piętrze budynku, zajęte było trwale przez Stowarzyszenie, o czym jakoby ma świadczyć przechowywanie w tym pomieszczeniu: sprzętu kuchennego stolików, krzeseł i termosów, megafonu, radiotelefonów, kamery SONY wraz z oprzyrządowaniem, obiektywu, kaset DVD, karty pamięci, ładowarki, materiałów biurowych, oprogramowania komputerowego, przewodników, map, apteczki, dokumentacji Stowarzyszenia itp. Niewątpliwie bowiem samo umiejscowienie tych przedmiotów w pomieszczeniu nie znalazło potwierdzenia w dowodzie z przeprowadzonych oględzin, w których uczestniczył skarżący - mając możliwość wskazania pracownikom organu przeprowadzających dowód - tych składników majątkowych Stowarzyszenia. Poza tym, jak zauważyło Kolegium, skarżący nie wniósł uwag w tym przedmiocie do protokołu oględzin, nie domagał się odnotowania w protokole faktu przechowywania tych przedmiotów. Natomiast dopiero w toku postępowania odwoławczego, znając argumentację organu podatkowego I instancji oraz po weryfikacji zakupów Stowarzyszenia dokumentowanych dowodami przysłanymi za pismem z 2 sierpnia 2023 r., znajdującym się tomie III akt, skarżący w istocie "dopasował" swoją argumentację do zależności do potrzeb i okoliczności sprawy. Trafnie też zauważyło Kolegium, że z włączonych przez ten organ do akt dowodów z wydruków KRS - "Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego" za lata: 2017, 2018 i 2019 (k. 481-488) wynika, że w budynkach skarżącego przy ul. [...] w B. - działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży wierzchniej od 2016 roku prowadziła spółka prawa handlowego "K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", której udziałowcami byli: skarżący 60% udziałów w kapitale zakładowym i jego żona T. K. – 40% udziałów w kapitale zakładowym. Spółka ta na dzień 31 grudnia 2016 r. zatrudniała 34 pracowników w tym jednego pracownika umysłowego, na dzień 31 grudnia 2018 r. – 30 osób, w tym jednego pracownika umysłowego, zaś na dzień 31 grudnia 2020 r. – 18 osób na stanowiskach robotniczych. Zważywszy na całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, Kolegium oceniło, że pomieszczenie to w rzeczywistości było wykorzystywane jako stołówka dla pracowników, co nie przeczy tezie, iż jak podnosi skarżący, mogły być w nim również – poza główną jego funkcją – organizowane spotkania członków Stowarzyszenia oraz osób go wspierających w celu przeprowadzenia wyborów organów Stowarzyszenia, złożenia sprawozdań z działalności, prowadzenia posiedzeń Zarządu i posiedzeń Komisji Rewizyjnej, spotkań z wolontariuszami, ustalania zadań do wykonania przy organizowaniu różnych imprez oraz przy konserwacji i wytyczaniu nowych szlaków rowerowych, spotkań z kierownikami poszczególnych grup startowych w rajdach.

Zauważyć należy, że stanowisko Kolegium, zgodnie z którym przedstawiona przez skarżącego umowa użyczenia z 24 czerwca 2008 r. jest nieważna, nie może być uznane za prawidłowe. Kolegium nie dostrzegło bowiem, że powołany przez ten organ przepis art. 11 ust. 4 ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie obowiązywał w dacie zawarcie tej umowy. Został on dodany do przepisów ustawy kilka lat po zawarciu powyższej umowy – w dniu 20 maja 2016 r. (na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 123). Uchybienie to nie mogło mieć jednak jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy prawidłowo jako uzasadniający podjęcie – po wznowieniu postępowania – decyzji o uchyleniu decyzji dotychczasowej w przedmiocie ustalenia dla skarżącego podatku od nieruchomości oraz o ustaleniu nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że nie mogą być uznane za zgodne z rzeczywistością twierdzenia podatnika, jakoby w 2016 roku P. K. M. zleciło produkcję odzieży podwykonawcom. Niewątpliwie bowiem działalność w tym zakresie kontynuowała opisana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący był większościowym udziałowcem. Wobec tego moc dowodową załączonego do odwołania protokołu przekazania pomieszczeń, podpisanego przez prezesa zarządu spółki przejmującej – powołanego przez skarżącego na zasadach wskazanych w § 4 art. 201 k.s.h., który miał uwiarygodnić twierdzenia podatnika o użytkowaniu przez spółkę wyłącznie pomieszczeń i instalacji produkcyjnych w budynkach skarżącego (hal produkcyjnych szwalni i trzech pomieszczeń sanitariatów oraz instalacji pneumatycznej, elektroenergetycznej, pary technologicznej, grzewczej i oświetleniowej), z jednoczesnym zastrzeżeniem, że "wszelkie inne, niezbędne potrzeby pracowników strony przejmującej zostaną zaspokojone na powierzchniach opisanych powyżej", w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, należało ocenić negatywnie. Niewątpliwie bowiem trudno było przyjąć, że istniejące pomieszczenie stołówki było trwale zajęte na cele Stowarzyszenia, a pracownicy spożywali posiłki w halach produkcyjnych szwalni czy krojowni.

Trafne jest też stanowisko Kolegium, iż brak jest podstaw do wyłączenia z powierzchni użytkowej budynków powierzchni otworów technologicznych w stropach, których występowanie jest sytuacją typową w wielkokubaturowych budynkach przemysłowych. Powierzchnie tych otworów nie pomniejszają, jak słusznie przyjął w tej sprawie biegły, powierzchni użytkowej kondygnacji, czy też części kondygnacji w sytuacji, gdy otwory technologiczne mają ściśle użytkowy charakter, albowiem w otworach tych zlokalizowane są przewody, urządzenia i konstrukcje służące prowadzonej działalności. Jak trafnie wskazał biegły w piśmie z 23 listopada 2021 r., w odpowiedzi na pisma skarżącego z 2 listopada 2021 r. i 19 listopada 2021 r., definicja powierzchni użytkowej określona w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przesądza, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości wszystkich ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów windowych. Co więcej na załączonych do opinii zdjęciach widać, że przez otwór przebiega kanał wentylacyjny. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, że przy obliczeniach powierzchni użytkowej pominięto powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Podsumowując należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 O.p. (zasady praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), art. 122 O.p. (zasady prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy – co do zasady – został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Jedyna uwaga krytyczna Sądu w tym zakresie dotyczy opisanej wyżej kwestii nieprawidłowej oceny umowy użyczenia z 24 czerwca 2008 r. Podkreślić należy jednak raz jeszcze, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Kolegium w sposób wyczerpujący odniosło się do argumentacji skarżącego podnoszonej w toku postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienia w zakresie dowodów, które organ uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wyjaśnienia dlaczego nie dał wiary innym dowodom oraz nie uwzględnił innych argumentów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opracowany i przedstawiony w sposób rzetelny i zrozumiały. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.