Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 575/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2021r. nr 0401-IEW.4123.9.2021 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") jako członka zarządu [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] lutego 2015r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w C. przy ul. [...] przed notariuszem D. R. została zawiązana przez Podatnika oraz M. S. S. z o.o. pod nazwą [...] z siedzibą w Ś.. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki wg zgłoszonego PKD była naprawa i konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń. Kapitał zakładowy został w całości objęty przez wspólników w następujący sposób: M. S. objął 50 udziałów o wartości [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł, S. P. S. objął 50 udziałów o wartości [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł. Do reprezentowania Spółki powołano zarząd, w skład którego weszli od dnia wpisu M. S. – Prezes Zarządu oraz Strona – członek zarządu. Członkowie zarządu reprezentują Spółkę jednoosobowo także gdy zarząd jest wieloosobowy. Z dniem [...] stycznia 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uchylił numer identyfikacji podatkowej (NIP) [...] nadany: [...] Sp. o.o., z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi: siedziby: [...] miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: a) [...], do czasu zmiany wyżej wymienionych danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP skutkującego wygaśnięciem decyzji i przywróceniem NIP w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP).

Zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2021r. do dnia [...] lutego 2021r. nie zarejestrowano w tamtejszym Wydziale wniosku o upadłość ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec [...] Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. przesłał do organu podatkowego odpis postanowienia Sądu z dnia [...] listopada 2020r. o rozwiązaniu Spółki [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Ś. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, które zgodnie z zamieszczoną na nim pieczęcią stało się prawomocne z dniem [...] marca 2021r. (potwierdzenie prawomocności postanowienia Sąd dokonał w dniu [...] czerwca 2021 r.). Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców (stan na dzień [...] sierpnia 2021r.) w dniu [...] lipca 2021 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis nieprawomocny).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. Sprawowaną przez Podatnika funkcję członka zarządu w powołanym okresie, potwierdzają również dokumenty, które opatrzył własnoręcznym podpisem: zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 złożone w siedzibie Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] czerwca 2015 r., protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany przez poborcę skarbowego w dniu [...] marca 2018 r. oraz Wykaz majątku sporządzony przez Stronę w dniu [...] kwietnia 2018r. przedłożony na posiedzeniu jawnym, które odbyło się w Sądzie Rejonowym w Ś. rozpoznającym sprawę z wniosku Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] kwietnia 2018r. Zestawienie ww. dokumentów potwierdza, że Strona pełniła obowiązki członka Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zaległości Spółki stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podał, że Spółka złożyła w dniu [...] marca 2017 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2016 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2016 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zatem Spółka powinna była uiścić należny podatek VAT za III kwartał 2016 r. do dnia [...] października 2016 r., a za IV kwartał 2016 r. do dnia [...] stycznia 2017 r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wynikające z deklaracji VAT-7K zobowiązania za przedmiotowe kwartały 2016 r. nie zostały przez Spółkę zapłacone.

Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi on odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w ich naliczaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie ziściła się również kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., działając jako organ egzekucyjny dochodził wymienionych należności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2017r. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, tj. [...] (relacje poborcy skarbowego z dnia: [...] maja 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] lipca 2017 r.). Dnia [...] stycznia 2018 r. wierzyciel wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Ś. o wyjawienie majątku zobowiązanego. Na posiedzeniu jawnym, które odbyło się w dniu [...] marca 2018 r. Podatnik oświadczył, że: prezes Spółki przebywa w [...], nie posiada wiedzy z jakiego tytułu powstały zaległości, od 2016 r. nie pracuje w Spółce, w której wykonywał wyłącznie prace fizyczne oraz że Spółka posiada tylko laptop, który jest w posiadaniu prezesa Spółki. W trakcie kolejnego posiedzenia przed Sądem Rejonowym w Ś., które odbyło się dnia [...] kwietnia 2018 r. Skarżący przedłożył wykaz majątku z dnia [...] kwietnia 2018 r., w którym oświadczył, że nie ma wiedzy na temat sytuacji majątkowej Spółki, nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz ruchomości Spółki. W dniu [...] marca 2018 r. wystosowano zapytanie o rachunki bankowe do systemu OGNIVO. W odpowiedzi uzyskano informację, iż Spółka nie posiada rachunków bankowych w żadnym z banków. Ponadto w dniu [...] marca 2018 r. poborca skarbowy spisał z Podatnikiem protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, w którym oświadczył on, iż Spółka: nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada ruchomości (laptop zabrał prezes Spółki), nieruchomości, pojazdów ani innych praw majątkowych, a prezes Spółki M. S. przybywa w Anglii. Mając na uwadze przekazaną przez Stronę informację, że Spółka świadczyła usługi wyłącznie dla firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], Ś., wystosowano zajęcie wierzytelności z tytułu świadczonych usług, wykonywanych robót, sprzedaży towarów do ww. kontrahenta i uzyskano informację, iż firmy zakończyły współpracę w 2016 r., a ostatnie zobowiązanie wobec Spółki zostało uregulowane przez firmę [...] sp. z o.o. w październiku oraz listopadzie 2016 r. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, które organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Z uwagi na to, że Spółka nie posiadała żadnego majątku w postaci praw majątkowych, ruchomości czy też nieruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, a także mając na uwadze, iż pod wskazanym adresem siedziby Spółka nie mieści się i nie prowadzi działalności, egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] września 2018r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...]. Ponadto organ ustalił na podstawie Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że brak jest pojazdów i nieruchomości należących do Spółki. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie były jedynymi, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł oraz II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł. Posiadane przez Spółkę zaległości w ww. tytułu zostały uregulowane w drodze egzekucji administracyjnej. Organ dodał, że Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia likwidacji.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Spółka od początku 2016 r. borykała się z problemami finansowym, a przede wszystkim z terminowym regulowaniem należności podatkowych. Spółka nie regulowała dobrowolnie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. Zaległości z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe zostały uregulowane w toku egzekucji administracyjnej. Zgodnie z listą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] maja 2021 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Pomimo ustawowego obowiązku, Spółka nie złożyła w Krajowym Rejestrze Sądowym żadnego sprawozdania finansowego (wg stanu na dzień [...] maja 2021 r. oraz [...] czerwca 2021r.). Ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7K Spółka [...] złożyła za IV kwartał 2016r. W jedynym złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015r. Spółka wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Za następne okresy rozliczeniowe Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, pomimo kierowanych do niej wezwań przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu, mając na względzie art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (termin płatności upłynął w dniu [...] października 2016 r.) oraz za IV kwartał 2016 r. (termin płatności upłynął w dniu [...] stycznia 2017 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik jako członek Zarządu powinien rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] lutego 2017r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Jak wynika z przeprowadzonego przez organ postępowania Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, który by wykazał, iż w czasie gdy pełnił obowiązki członka zarządu został zgłoszony wniosek o upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Brak jest także w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2021 r. wynika, że do dnia [...] lutego 2021 r. nie zarejestrowano w tamtejszym Wydziale wniosku o upadłość ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opisana niewypłacalność Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z tych samych przyczyn organ uznał, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym na Skarżącym obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jego winy, bowiem w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu miał realny (a przynajmniej powinien mieć) wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Nieistotna dla sprawy pozostaje okoliczność, że obejmując funkcję członka zarządu Skarżący nie miał wiedzy o stanie finansowym Spółki, zaś zapoznanie się z tym stanem byłoby żmudne i czasochłonne. Podnoszona przez Skarżącego argumentacja, iż zajmował się wykonywaniem wyłącznie prac fizycznych w Spółce oraz że nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki, nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowo-materialnej Spółki, a tym samym nie posiadał wiedzy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie ma również kontaktu z prezesem Spółki, w ocenie organu nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za sprawy Spółki. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu.

Zdaniem organu w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają zasadność orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Strony jako członka Zarządu pełniącego funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. za ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 ust. 1 pkt b) O.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie, że faktyczna niemożność sprawowania funkcji członka zarządu, brak dostępu do ksiąg rachunkowych, dokumentacji podatkowej Spółki, brak kontaktu z prezesem [...] Sp. z o.o. nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej skutkującej uwolnieniem od odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy powyższe okoliczności stanowią przesłankę negatywną w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b,

2) art. 8 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, a także braku wyjaśnienia przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

3) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania,

4) art. 7 w zw. z art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego mające znaczenie dla sprawy.

Ponadto zarzucono błędne przyjęcie, że okoliczności faktyczne podnoszone przez Skarżącego dotyczące zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, przyczyn niezgłoszenia wniosku o upadłość, faktycznej niemożności sprawowania funkcji członka zarządu, sytuacji finansowej Spółki, braku kontaktu z prezesem spółki [...] Sp. z o. o. nie spełniają kryteriów przyznania im waloru dowodowego świadczącego o wystąpieniu przesłanki egzoneracyjnej. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcia za podstawę decyzji, że Skarżący nie przedstawił okoliczności przemawiających za zwolnieniem go od odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 713/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że zasadniczą przesłankę uchylenia stanowiło to, że organy w swoich rozstrzygnięciach pominęły całkowitym milczeniem kwestię odpowiedzialności drugiego członka zarządu, a w aktach administracyjnych sprawy brak jest materiału, który pozwalałby rzucić światło na to, czy wobec drugiego członka zarządu podjęto jakiekolwiek kroki zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności – co zdaniem Sądu stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd powołując się na uchwałę NSA I FPS 4/08 wskazał, że gdyby okazało się, że wobec drugiego członka zarządu w ogóle nie podjęto działań zmierzających do orzeczenia o jego odpowiedzialności – wówczas wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jest niedopuszczalne. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe interpretując art. 116 O.p. nie powinny utożsamiać pojęcia "pełnienie obowiązków" z samym tylko faktem formalnego powołania Skarżącego do zarządu spółki i nie powinny odrzucać możliwości uwzględnienia przy jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego wpływania w tym czasie przez Stronę na sprawy spółki. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając go w całości.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2024r. sygn. akt III FSK 485/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA podał, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dotyczących postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wobec drugiego członka zarządu. WSA stwierdził bowiem, że w aktach administracyjnych brak jest materiału, który pozwalałby ustalić, czy wobec drugiego członka zarządu – prezesa M. S., podjęto jakiekolwiek kroki zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącego kasacyjnie, że Sądowi pierwszej instancji umknęło, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty świadczące o wykonaniu przez organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. NSA wskazał, że jest on częściowo zasadny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił stanu sprawy odpowiedniego do stanu wynikającego z akt administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji .

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, którego wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny - sprawa o sygn. akt III FSK 485/22. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że NSA wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wykonaniu przez organ podatkowy obowiązku prowadzenia postepowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność:

- kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (z dnia [...] kwietnia 2021r.) o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. (prezesa [...] Sp. z o.o.) wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe,

- kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2021r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. jako byłego prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.

Istota sporu, na obecnym etapie, sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, w szczególności ustaleń dotyczących pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki, wystąpienia stanu niewypłacalności jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz jego zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16). Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie od [...] maja 2015r. (zgodnie z treścią umowy spółki z dnia [...] maja 2015r. sporządzonej w formie aktu notarialnego) do dnia jej rozwiązania – postanowienie Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] listopada 2020r. (prawomocne z dniem [...] marca 2021r.). Do zarządu spółki powołany został także M. S. – prezes zarządu. Zgodnie z umową spółki członkowie zarządu reprezentowali spółkę jednoosobowo także gdy zarząd jest wieloosobowy. Tym samym na Skarżącym, z racji pełnionej funkcji, ciążyły związane z tą funkcją czynności zarządcze w Spółce z o.o. W orzecznictwie wskazuje się, iż podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1567/21; CBOSA). Członek zarządu jest zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Należy ponadto wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 O.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają w sprawie znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1971/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1837/21; wyrok NSA z dnia 9 marca 2023r., sygn. akt III FSK 1876/21; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Podkreślenia wymaga, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w tej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. "Pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. W tym zakresie art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 86/21; wyrok NSA z dnia 18 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3354/21). Wobec powyższego organy na podstawie zgromadzonej dokumentacji, zasadnie uznały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w okresie od dnia [...] maja 2015 r. do dnia rozwiązania spółki.

Dokonując oceny wykazania przez organ kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie, wskazuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawił czynności poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak prawidłowo wykazał, w toku postępowania nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r., wraz z odsetkami za zwłokę. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiada rachunków bankowych, nie posiada również żadnych wierzytelności z tytułu świadczonych usług względem jedynego kontrahenta ([...] Sp. z o.o.). Z pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, danych z CEPIK, wynika ponadto, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, czy nieruchomego, jak i innych praw majątkowych, z których skutecznie można by zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik US w Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Jednocześnie, organ wskazał, że Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia likwidacji. Zgodnie zaś z art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, w przypadku ustalenia przez sąd rejestrowy w postępowaniu o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, że podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności, sąd rejestrowy orzeka o rozwiązaniu podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządza jego wykreślenie z Rejestru. Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest okolicznością, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2631/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Zarówno w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, jak i w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego strona w żaden sposób nie udokumentowała oraz nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego składnika majątku spółki umożliwiającego efektywną egzekucję.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Wniosek o ogłoszenie upadłości natomiast może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta. Przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 O.p.) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020r. poz. 1228 ze zm. dalej: "u.p.u."). Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt I ACa 24/13; NSA z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13, 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 171/14; WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14; WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bk 204/15; NSA z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka od początku 2016r. borykała się z problemami finansowym, a przede wszystkim z terminowym regulowaniem należności podatkowych. Spółka nie regulowała dobrowolnie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. Zaległości z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe zostały uregulowane w toku egzekucji administracyjnej. Zgodnie z listą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] maja 2021 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7K Spółka [...] złożyła za IV kwartał 2016r. W jedynym złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015r. Spółka wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Za następne okresy rozliczeniowe Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, pomimo kierowanych do niej wezwań przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (termin płatności upłynął w dniu [...] października 2016 r.) oraz za IV kwartał 2016 r. (termin płatności upłynął w dniu [...] stycznia 2017r.).Ponownie podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 u.p.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżący jako członek zarządu winien rozważyć nie później niż w terminie 30 dni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. do dnia [...] lutego 2017r. zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w regulowani zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące. Skarżący jednak takiego wniosku w ogóle nie złożył.

W skardze Strona podnosi brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując na niemożność sprawowania funkcji członka zarządu. W tym kontekście Skarżący zarzuca organom nie wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w toku postępowania. W tym miejscu podnieść należy, że powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 maja 2024r., którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 26 stycznia 2022r. NSA wyjaśnił, że faktyczny brak możliwości kierowania sprawami spółki zachodzi jedynie wtedy gdy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i niedające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba wyłączająca możliwość działania, czy też przebywanie w odosobnieniu z jednoczesnym brakiem możliwości zrezygnowania z pełnionej funkcji. Natomiast dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, jak wskazał NSA nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony między członkami zarządu zakres obowiązków – nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. W ocenie NSA z akt nie wynika aby Strona wykazała jakąkolwiek aktywność w celu uzyskania informacji o sytuacji finansowej Spółki, czy to jako członek zarządu, czy to wspólnik. Wobec powyższego za zasadną Sąd uznał, konkluzję organu, że nie interesując się sprawami Spółki Skarżący pozbawił się wpływu na zarządzanie Spółką, jak również na wywiązywanie się przez Spółkę ze zobowiązań podatkowych. Ponadto, NSA za słuszne uznał twierdzenie, że Skarżący, pomimo obciążającego go ciężaru dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, nawet nie wskazał na konkretne okoliczności czy zachowania drugiego członka zarządu, które choćby potencjalnie mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia tj. świadczące o "faktycznym braku możliwości kierowania sprawami spółki przez Skarżącego". Z tego też względu zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że postępowanie karne toczące się wobec drugiego członka zarządu – prezesa spółki – nie dotyczyło okoliczności które w obiektywny sposób uniemożliwiałyby Skarżącemu pełnienie obowiązków członka zarządu. Postępowanie karne prowadzone przeciwko prezesowi spółki dotyczyło przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym. Nie dotyczyło natomiast pozbawienia wolności Skarżącego, ani innych zachowań penalizowanych ustawą karną, które w obiektywny sposób uniemożliwiłyby pełnienie obowiązków członka zarządu. Z tych też względów w okolicznościach sprawy organ odmawiając przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego nie naruszył art. 187 § 1 O.p. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze strony Skarżącego na okoliczność braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to słusznie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności te zostały ustalone na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodowym dokumentów. Co więcej okoliczności mające zostać ustalone w drodze przesłuchań nie były kwestionowane przez Stronę, odmienna zaś była ich ocena od tej którą zaprezentował organ odwoławczy.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że oczywistym jest, iż powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. W świetle postanowień art. 116 § 1 i § 2 O.p. bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, iż Skarżący nie zajmował się sprawami Spółki, i nie miał realnej możliwości zarządzania Spółką i prowadzenia jej spraw. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność w związku z pełnieniem funkcji, a nie w związku z wykonywaniem w spółce określonych zadań. Istotne jest przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki ma charakter dobrowolny, a więc członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Zatem decyzja Skarżącego o pełnieniu funkcji członka zarządu, mimo braku możliwości wpływania na sprawy Spółki jest irrelewantna z punktu widzenia unormować art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Podsumowując Sąd stwierdza, że Skarżący nie wskazał żadnych obiektywnych przyczyn, które mimo dołożenia wszelkich starań, uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie zaistniała. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności.

Końcowo Sąd zauważa, że organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów kodeksu postepowania administracyjnego albowiem ustawa ta nie była przez organ stosowana. Postepowanie podatkowe było prowadzone w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w stopniu wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione. Organ wyjaśnił także, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowód i dokonana przez organ ocena w tym zakresie, co wynika z wcześniejszych rozważań, została przez Sąd uznana za prawidłową.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.ps.a., oddalił skargę.