Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 774/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 1, art. 4a pkt 36, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 8 - ust. 10, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1, art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2-5
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...]


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 kwietnia 2023 r. J. R. (dalej zwany również jako "strona" "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca w okresie do końca sierpnia 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (dalej "fundacja") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 326 - w skrócie: "u.f.r."). Ustawa o fundacji rodzinnej została ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 21 lutego 2023 r., zatem wraz ze nowelizowanymi innymi ustawami, w tym znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - stała się częścią porządku prawnego. Ustawa wejdzie w życie w ciągu trzech miesięcy od ogłoszenia. Przed końcem maja 2023 r. przepisy u.f.r. wejdą w życie, a planowane czynności i zdarzenia przyszłe będą miały miejsce po 1 czerwca 2023 r. Wejściu w życie u.f.r. oraz nowelizowanych przez nią ustaw nic nie może przeszkodzić chyba, że nowelizacja tej ustawy. Wnioskodawca oczekuje otrzymania interpretacji indywidulanej dotyczącej opodatkowania przychodów fundacji w okresie najwcześniej od września 2023 r. Wskazano, że wnioskodawca oraz jego ustawowi spadkobiercy będą otrzymywali od fundacji rodzinnej środki pieniężne będące świadczeniami w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. oraz w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Fundacja będzie te środki pieniężne wypłacała beneficjentom zgodnie z jej statutem. Wnioskodawca będzie jednym z beneficjentów i jedynym fundatorem fundacji, pozostałymi beneficjentami fundacji będą ustawowi spadkobiercy wnioskodawcy. Ustawowymi spadkobiercami wnioskodawcy jest małżonka oraz trójka dzieci. Fundator, którym będzie wnioskodawca, będzie jednym z uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji. Inni beneficjenci fundacji również będą osobami uprawnionymi do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji. W skład otrzymywanego od fundacji mienia w związku z rozwiązaniem fundacji będą m.in. wchodziły środki pieniężne. Środki pieniężne wypłacone w przyszłości wnioskodawcy oraz innym uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji będą dalej określane jako "mienie". Obecnie członkowie najbliższej rodziny wnioskodawcy, będący jednocześnie jego ustawowymi spadkobiercami, otrzymują okresowe darowizny środków pieniężnych od wnioskodawcy. Darowizny te są zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jako fundator będący jednocześnie beneficjentem fundacji będzie także uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f.

Wobec powyższego z pewnością w okresie od czerwca 2023 r. wnioskodawca będzie mógł powołać fundację oraz wnieść do niej składniki majątkowe w tym środki pieniężne jako fundusz założycielski jak również będzie mógł następnie darować fundacji kolejne środki pieniężne. Następnie w lipcu 2023 r. wnioskodawca zgłosi fundację do rejestru fundacji a fundacja uzyska osobowość prawną po wpisie co Wnioskodawca szacuje że nastąpi do końca sierpnia 2023 r. Wnioskodawca jako fundator wniesie do fundacji środki pieniężne w walucie krajowej na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie i będzie to kwota nie niższa niż [...] złotych [...]. Kwota [...]PLN wniesiona przez wnioskodawcę do fundacji będzie dalej określana jako "środki przekazane fundacji". Środki przekazane fundacji pochodzą z działalności wnioskodawcy z lat wcześniejszych i były już u wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłem finansowania mienia będą środki przekazane fundacji oraz zyski fundacji z jej działalności inwestycyjnej zgodnej z u.f.r. Z tym, że fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od fundatora. W związku z czym zyski roczne będą niskie, nie przekroczą 5-7 % zainwestowanego kapitału, a będą takie lata gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru.

Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie:

1) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

2) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

3) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

4) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

5) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje, że część zysków będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy fundacji. Fundacja jest zobowiązana na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez fundację. Tym samym świadczenia wypłacane z fundacji będę finansowane ze środków przekazanych fundacji, a nie z zysków fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzaniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy fundacji. Fundacja ulegnie rozwiązaniu, gdy zostanie zrealizowany określony w statucie cel fundacji rodzinnej. Fundator będzie uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. i mienie to faktycznie otrzyma w procesie likwidacji fundacji. Inni spadkobiercy ustawowi wnioskodawcy również będą uprawnieni do otrzymania mienia i mienie to faktycznie otrzymają.

Zaznaczono, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych fundacji, gdyż świadczenia oraz mienie otrzymywane przez spadkobierców od fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez fundację. Podatek zapłacony przez fundację znacznie uszczupli majątek, który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako mienie będzie niższy o 15 %. Gdy fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m o.p. na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 o.p. ochronę z art. 14k i 14m o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji".

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1) Czy wypłacając mienie fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu

art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji?

2) W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy obowiązek zapłaty podatku przez fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem mienia więcej niż wartość środków przekazanych fundacji?

3) Czy wypłacając mienie fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tą ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego fundacji finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń lub mienia dla beneficjentów?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie i stwierdził, że:

1) Wypłacając mienie fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji.

2) W fundacji obowiązek zapłaty podatku przez fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu gdy beneficjenci otrzymają tytułem mienia więcej niż wartość środków przekazanych fundacji. Obowiązek zapłaty podatku powstanie, gdy wypłaty mienia przekroczą wartość środków przekazanych fundacji.

3) Wypłacając świadczenia fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tą ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego fundacji finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń lub mienia dla beneficjentów.

Uzasadniając stanowisko odnośnie do pytań i stanowiska 1-3, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wypłacając mienie fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji. W konsekwencji w fundacji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu gdy beneficjenci otrzymają tytułem świadczeń więcej niż wartość środków przekazanych fundacji. Co się z tym wiąże to jeśli według uchwały o podziale zysków część zysków fundacji lub uchwały o podziale majątku likwidacyjnego będzie przeznaczona na wypłaty świadczeń lub mienia to fundacja może uznać za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. tylko zysk, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, który zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji przeznaczony jest na wypłaty świadczeń dla beneficjentów i tylko w momencie gdy ten zysk jako część świadczenia lub mienia jest faktycznie wypłacany. Stanowisko wnioskodawcy wynika z wykładni pojęcia przychód, wypracowanej w orzecznictwie N. S. A. na tle art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przychodem może być tylko realne przysporzenie, realne zwiększenie majątku podatnika. Jeśli zatem w sensie ekonomicznym fundacja będąc jedynie pośrednikiem przekaże beneficjentom wartość [...] PLN, którą otrzymała do fundatora to nie może powstać opodatkowany przychód w fundacji. Przychód taki może powstać i powstanie dopiero gdy fundacja osiągnie zyski w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a następnie zyski te na podstawie uchwały zgromadzenia beneficjentów będą wypłacone beneficjentom jako świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. oraz art. 24q ust. 1 pkt 2 i art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem jeśli fundacja przez cały okres istnienia per saldo nie osiągnie zysków a jako mienie wyda tylko to co otrzymała jako środki przekazane fundacji wówczas nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 u.p.d.o.p.

Za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy przemawia cel i istota fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna ma wspomagać sukcesję majątkową, a nie stanowić barierę w tejże sukcesji. Gdyby bowiem spadkobiercy otrzymali darowiznę lub spadek od wnioskodawcy w wysokości [...] PLN nie wystąpiłoby obciążenie dodatkowym podatkiem, tj. ani podatek dochodowy od osób fizycznych, ani podatek od spadków i darowizn. Beneficjenci, tj. małżonek i dzieci, są w stosunku do fundatora najbliższą rodziną i spadkobiercami ustawowymi. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne od wnioskodawcy wówczas samo istnienie fundacji jako pośrednika pomiędzy spadkodawcą, a jego spadkodawcami zwiększa podatek od przekazania majątku o 15 % od środków przekazanych fundacji, które następnie byłyby wypłacone spadkobiercom jako świadczenia. Przekazanie tych samych środków spadkobiercom bez pośrednictwa fundacji byłoby bez ww. podatku 15% wartości przekazanych środków. Jeszcze raz wnioskodawca zwraca uwagę że środki wnoszone do fundacji przez wnioskodawcę jako fundatora pochodzą z jego działalności już opodatkowanej. Zatem ich opodatkowanie stawką 15 % przychodów byłoby już kolejnym i to bardzo dotkliwym opodatkowaniem, tj. bez prawa do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2023 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołując treść przepisów art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 133 u.f.r. oraz art. 1 ust. 1-3, art. 1 ust. 7 art. 4a pkt 36 n, art. 6 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, art. 24q ust. 6, art. 24s u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, należy jednak mieć na uwadze nw. przepisy. Wskazano, że stosownie do art. 24b ust. 19 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-14 stosuje się odpowiednio do fundacji rodzinnej. Zgodnie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

- świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej

- świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Podkreślono, że powyższe zwolnienie, wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie znajdzie jednak zastosowania do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 6 -10 u.p.d.o.p.). Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Wynika to z cytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. W odniesieniu do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej wskazać należy, że w art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania: podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 24q ust. 3-5 u.p.d.o.p., w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów (ust. 3). Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia (ust. 4).

W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a (ust. 5).

Wskazano, że w przepisie art. 19 u.f.r. ustawodawca wyjaśnił, że: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185).

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5-6a n u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 1 organ wskazał, że fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania m. in. w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej - wynosi 15% podstawy opodatkowania. Z kolei z art. 24q ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość mienia, o której mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejszona o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Wartość podatkowa wniesionego mienia, o której mowa w ust. 3, została zdefiniowana w art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia. Organ wyjaśnił, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie krajowej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem. Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe. Zdaniem organu, fundacja nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych w walucie krajowej. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze to, że odpowiedź na pytanie nr 2, wnioskodawca warunkuje udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie (pytanie nr 1 oceniono jako nieprawidłowe), ocena stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie jest niezasadna.

Odnosząc się do pytania nr 3 organ zauważył, że zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej - wynosi 15% podstawy opodatkowania. Z kolei z art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania w ww. przypadku stanowi przychód odpowiadający wartości przekazanego lub postawionego do dyspozycji mienia. Kolejne zapisy art. 24q u.p.d.o.p., tj. ust. 3 i 4 dotyczą zasad pomniejszania ww. przychodu w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Literalne brzmienie powyższych przepisów, ale także inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają do twierdzenia, że jako mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej opodatkowaniu podlega jedynie ta część mienia, która została sfinansowana z zysków fundacji rodzinnej. Podkreślono, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi cała wartość przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia, niezależnie czy mienie to pochodzi z wypracowanych przez fundację zysków czy też wniesionych na fundusz założycielski środków pieniężnych w walucie krajowej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu jedynie zgodnie z art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

W skardze z 29 września 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24q ust. 1 oraz art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że wypłata mienia do beneficjentów będzie opodatkowana CIT w każdym przypadku, również wtedy gdy nie będzie przewyższała wartości majątku (mienia) wniesionego na fundusz założycielski do fundacji, podczas, gdy podatkiem dochodowym może być opodatkowany jedynie przyrost majątkowy (świadczenie). Tak długo, jak fundacja nie będzie generować zysku w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz wartość mienia nie będzie przewyższać wartości składników majątku przekazanych fundacji w jakiejkolwiek formie, to nie wystąpi opodatkowanie, o którym mowa w art. 24q ust. 1 oraz art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. oraz nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącego w interpretacji powinien zostać zastosowany art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego niezastosowanie stanowiło niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja mienia, czyli aktywa/świadczenia, które nie jest "świadczeniem" w językowym znaczeniu, czyli realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania - środki stanowiące mienie zostały wcześniej wniesione do fundacji jako prywatna własność fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z powyższych względów, fundacja powinna mieć prawo do:

1) (wypłacając mienie) zaliczenia do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji,

2) (w razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) zapłaty podatku dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem mienia więcej niż wartość środków przekazanych fundacji. Obowiązek zapłaty podatku powstanie gdy wypłaty mienia przekroczą wartość środków przekazanych fundacji,

3) uznania za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tę część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego fundacji, finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń lub mienia dla beneficjentów.

Zdaniem skarżącego zarzucone powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie uznano, że opodatkowanie CIT świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów fundacji rodzinnych następuje bezwzględnie w każdym przypadku, także wtedy, gdy nie występuje zysk a dokonywany jest wyłącznie zwrot wniesionego kapitału do beneficjenta, będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano poszczególne zarzuty.

W ocenie skarżącego, organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącego, nie wskazał dlaczego jego zdaniem ustalenia poczynione we wniosku nie mają dla sprawy znaczenia. Nie zostało wyjaśnione, z jakich powodów organ uznał za zasadne posłużenie się wyłącznie literalną wykładnią przepisów i odstąpił od zastosowania innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej, czy funkcjonalnej. Wskazano, że przekazanie mienia przedstawionego we wniosku nie powinno podlegać opodatkowaniu CIT, tak długo jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez beneficjenta (fundatora) do fundacji rodzinnej. Na analogicznych zasadach funkcjonują zwroty wkładów w spółkach osobowych czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółek kapitałowych za umarzane udziały lub akcje. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, w odniesieniu do spółek kapitałowych, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Co więcej, podobny sposób rozumowania prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w odniesieniu do podatników ryczałtu od dochodów spółek z rozdziału 6b u.p.d.o.p. ("Ryczałt") - zwrot równowartości wniesionego kapitału do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to naczelna zasada funkcjonująca w podatkach dochodowych (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 282/23, wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23 oraz WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22).

Powyższe jest o tyle istotne, że mechanizm opodatkowania wypłat z fundacji rodzinnych jest bardzo podobny do mechanizmu opodatkowania dla podzielonego zysku w ryczałcie - w obu przypadkach opodatkowanie CIT następuje na zasadzie kasowej i brak jest bieżącego opodatkowania dochodu/zysku.

Zwrócono uwagę na definicję pojęcia "świadczenie". Ustawodawca odnosi się w u.p.d.o.p., w kilku miejscach do pojęcia "świadczenia", które nie jest terminem zdefiniowanym w u.p.d.o.p. Powyższe konkluzje potwierdza orzecznictwo N. S. A.. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z realnym i rzeczywistym przysporzeniem majątkowym. Przedmiotem mienia, jego źródłem, nie jest bowiem wypracowany zysk, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wykładnia prezentowana przez organ wprowadza nową kategorię zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym - wypłat, które ustawodawca nazwał w u.p.d.o.p. "świadczeniami", ale które nie zawsze są świadczeniami w rozumieniu językowym, tak jak interpretuje to pojęcie N. S. A.. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie - mienie nie stanowi świadczenia, o którym mowa m.in. w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Skoro zatem mienie otrzymywane z fundacji nie stanowi realnego przysporzenia dla fundatora (nie występuje zysk, czyli przysporzenie ponad kapitał przeniesiony do fundacji), to nie występuje w żaden sposób podstawa opodatkowania w CIT w rozumieniu art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia zasad wnioskowania, wypłata mienia stanowi wyłącznie zwrotne przeniesienie składnika majątku, to tak jakby np. przełożyć banknot [...] zł z jednej kieszeni spodni do drugiej. Opisany powyżej paradoks podkreśla dodatkowa okoliczność - z opisu sprawy wynika, że wypłaty do beneficjentów sfinansowane są ze środków pieniężnych opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym. Organ w interpretacji zmierza zatem do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania (aktywa/świadczenia/zysku), co jest niedopuszczalne z punktu widzenia podatku dochodowego oraz stanowi przejaw niekonstytucyjnej wykładni przepisów podatkowych.

W ocenie skarżącego, wykładnia przepisów o opodatkowaniu świadczeń otrzymanych z fundacji rodzinnej, zaprezentowana przez organ, prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro bowiem fundacja wypłaca beneficjentom świadczenia, to na kanwie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oznacza to, że są one finansowane ze środków własnych beneficjenta (fundatora). Źródło finansowania mienia stanowią środki uprzednio już opodatkowane podatkiem dochodowym, a zatem ich zwrot do tej samej osoby powinien być neutralny w podatku dochodowym. W świetle powyższych ustaleń, jeżeli zgodnie z uchwałą o podziale zysków, część zysków fundacji lub uchwały o podziale majątku likwidacyjnego będzie przeznaczona na wypłaty świadczeń lub mienia to fundacja może uznać za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. tylko zysk, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, który zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji przeznaczony jest na wypłaty świadczeń dla beneficjentów i tylko w momencie gdy ten zysk jako część świadczenia lub mienia jest faktycznie wypłacany. Zdaniem skarżącego, wydana interpretacja jest wadliwa, nie spełnia swojej roli, którą ustawodawca przewidział dla tej instytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ nie zgodził się ze stawianymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania. Rozwiązanie przyjęte w interpretacji odpowiada treści obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie krajowej nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem

art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem. Przywołując treść art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe. W konkluzji organ uznał, że fundacja nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych w walucie krajowej.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych nie mamy do czynienia z realnym i rzeczywistym przysporzeniem majątkowym. Przedmiotem mienia, jego źródłem, nie jest bowiem wypracowany zysk, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego, wykładnia prezentowana przez organ wprowadza nową kategorię zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym - wypłat, które ustawodawca nazwał w u.p.d.o.p. "świadczeniami", ale które nie zawsze są świadczeniami w rozumieniu językowym. Skarżący zwrócił uwagę, że taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie - mienie nie stanowi świadczenia, o którym mowa m.in. w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego skarżący stwierdził, że skoro mienie otrzymywane z fundacji nie stanowi realnego przysporzenia dla fundatora (nie występuje zysk, czyli przysporzenie ponad kapitał przeniesiony do fundacji), to nie występuje w żaden sposób podstawa opodatkowania w CIT w rozumieniu art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p

Ponadto skarżący podniósł, że zaprezentowana przez organ wykładnia powołanych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem źródło finansowania mienia stanowią środki uprzednio już opodatkowane podatkiem dochodowym, a zatem ich zwrot do tej samej osoby powinien być neutralny w podatku dochodowym.

Jakkolwiek przedstawiona kwestia sporna dotyczy pytania nr 1, to jednak jej rozstrzygnięcie rzutuje na ocenę stanowiska skarżącego zajętego w kontekście pozostałych dwóch pytań. Jak stwierdził bowiem organ w uzasadnieniu interpretacji, skoro odpowiedź na pytanie nr 2 warunkuje udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to uznanie stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe oznacza także, że ocena skarżącego dotycząca pytania nr 2 jest także niezasadna (s. 12 interpretacji).

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.: zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p).

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.).

Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Według art. 24q ust. 2 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia

art. 24 q ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

W myśl art. 24q ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Jak wynika ze stanowiska organu interpretacyjnego, opierając się na językowej wykładni art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. organ doszedł do wniosku, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do środków pieniężnych, które nie wejdą w skład mienia wniesionego przez fundatora, skoro środków tych nie można - co do zasady- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia językowych reguł wykładni wnioskowanie organu jest prawidłowe. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest jednak odpowiedź na pytanie - czy w przedstawionych okolicznościach i w świetle powołanych przepisów, poprzestanie na wyniku wykładni językowej jest

uzasadnione ?

W tym kontekście przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; orzeczenia dostępne na stronie internetowej:bazy CBOSA).

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma akcentowany przez skarżącego we wniosku fakt, że powołanie fundacji rodzinnej jest dla niego alternatywą dla dotychczasowego przekazywania ustawowym spadkobiercom (przyszłym beneficjentom fundacji) okresowych darowizn, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 4a powołanej we wniosku ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, że w sytuacji przekazania fundacji środków pieniężnych po ich opodatkowaniu, a następnie ich wypłata skarżącemu, jako konsekwencja rozwiązania fundacji, tak wypłacone środki traktowane być powinny jako "zwrotne przeniesienie składnika majątku" do majątku skarżącego. Zasadna jest uwaga skarżącego, że przy uwzględnieniu stanowiska organu, zapłacony przez fundację podatek na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., znacznie uszczupli majątek wypracowany przez skarżącego jako spadkodawcę, który był już opodatkowany. W tych konkretnych okolicznościach teza skarżącego o podwójnym opodatkowaniu tych środków jest uzasadniona. Za usprawiedliwione uznać zatem należy twierdzenie skarżącego, że taki wynik wykładni spornego przepisu, oparty wyłącznie na regułach wykładni językowej, jest dla niego nie do zaakceptowania.

Zdaniem Sądu dokonując wykładni spornego przepisu, zasadne jest sięgnięcie w ramach wykładni systemowej wewnętrznej do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na co słusznie zwraca uwagę skarżący. Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 1699/19).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony na tle tożsamych okoliczności faktycznych pogląd, według którego, niedopuszczalna jest taka wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p., która z jednej strony nakazuje opodatkować wartość przekazanego mienia - przyjmując, że wartością tego mienia będą środki pieniężne, a z drugiej strony uniemożliwiająca pomniejszenie tego przychodu o wartość środków pieniężnych uprzednio przekazanych, mimo oczywistego brzmienia przepisu dotyczącego przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji. Mienie, które ma wypłacić fundacja zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie powinno więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem fundacji tak długo, jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez beneficjenta (fundatora) do fundacji rodzinnej (tak WSA w Łodzi w wyroku z 28 listopada 2023 r., I SA/Łd 768/23).

Pozostając przy zagadnieniu zasadności sięgania w tej sprawie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej – w ocenie Sądu – skarżący trafnie wskazał na rozwiązanie, które ustawodawca przyjął przy regulacji dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek z rozdziału 6b u.p.d.o.p., gdzie zwrot równowartości wniesionego kapitału do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku, mechanizm opodatkowania wypłat z fundacji rodzinnych w przypadku rozwiązania fundacji jest bardzo podobny do mechanizmu opodatkowania dla podzielonego zysku w Ryczałcie - w obu przypadkach opodatkowanie CIT następuje na zasadzie kasowej i brak jest bieżącego opodatkowania dochodu/zysku. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka [...] PWN (publ. internetowa) jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej, czyli rozdysponowanego zysku (świadczenia/przysporzenia). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku powinna znaleźć jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus). Skoro zatem mienie otrzymywane z Fundacji w związku z jej rozwiązaniem nie stanowi realnego przysporzenia dla skarżącego, to nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na podstawie art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. Takie "mienie" nie może więc stanowić jakiejkolwiek podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zasad wnioskowania, jest to wyłącznie zwrotne przeniesienie składnika majątku.

Przychodem podatkowym, w przypadku przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji, może być natomiast tylko zysk wygenerowany przez fundację rodzinną. Tylko bowiem w takiej sytuacji mamy do czynienia z realnym przysporzeniem, które może stanowić przychód stosownie do art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p.

Wobec tego na aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Łodzi, że w przypadku przysporzenia, które nie mają takiego charakteru, tj. nie skutkują realnym przysporzeniem po stronie podatnika, albo mają charakter zwrotny, w przypadku mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę istotne jest także odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej to regulacji zawartej w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

W zdaniu drugim tego przepisu, ustawodawca określił moment powstania przychodów, jeżeli przedmiotem świadczenia nie są pieniądze lub wartości pieniężne. W zestawieniu ze zdaniem pierwszym tego przepisu wnosić należy, że ustawodawca zaliczył jednak te środki do zbiorczej kategorii mienia, skoro posłużył się wyrażeniem – "[...] jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne....".

Wracając zatem do kwestii prawidłowej wykładni art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. i sposobu jego stosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, przyjąć należy, że w ramach mechanizmu pomniejszenia przychodu o "wartość podatkową mienia" wniesionego przez fundatora (art. 24q ust. 3), do wartości tej należy zaliczyć także pieniądze lub wartość środków pieniężnych przekazanych fundacji rodzinnej przez fundatora, jako jeden ze składników mienia fundacji. Zdaniem Sądu, wyłączenie z "wartości podatkowej" na podstawie art. 24q ust. 4 będzie natomiast dotyczyć tylko tych elementów (składników) mienia, które uprzednio zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe uzasadnia także wniosek, oparty na regułach wykładni celowościowej. Niewątpliwie celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania fundacji, było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to co zostało wniesione do fundacji przez fundatora i członków jego najbliższej rodziny (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione.

Z tego punktu widzenia za prawidłowe uznać należy stanowisko skarżącego zajęte wobec pytania nr 3, z którego wynika, że jako mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej opodatkowaniu podlega jedynie ta część mienia, która została sfinansowana z zysków fundacji. Na marginesie Sąd zauważa, że w tym zakresie organ nie przedstawił wyczerpującego stanowiska (s. 13 interpretacji), co znacznie utrudnia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w tej części (skarżący nie zarzucił jednak w skardze naruszenia przepisów postępowania).

Jak już wyżej wskazano, stanowisko organu w zakresie pytania nr 1, zaważyło także na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania nr 2.

Ponadto Sąd podzielił zarzut skarżącego, że dokonując wykładni spornego przepisu organ powinien kierować się zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p.

W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22), NSA zwrócił uwagę, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę T. K., stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty N. S. A." 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).