Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 147/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: 1.Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA) 2. w pozostałym zakresie oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 art. 211 art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 1  pkt 3   art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skarg P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 grudnia 2016 r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. - [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] oraz umarza postępowanie administracyjne; 2. w pozostałym zakresie oddala skargi; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2011 r. [...] S. A. z siedzibą w P. (poprzednio P. E. R. N. "P." S. A. z siedzibą w P.), dalej "spółka" złożyła do Burmistrza M. (organ podatkowy) deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. W deklaracji spółka wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [..] m2 i budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku deklarowana przez spółkę wynosiła [..] zł.

W dniu 30 stycznia 2012 r. spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. W deklaracji spółka wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku deklarowana przez spółkę wynosiła [...] zł.

W dniu 28 stycznia 2013 r. spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. W deklaracji spółka wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku deklarowana przez spółkę wynosiła [...] zł.

W dniu 27 stycznia 2014 r. spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. W deklaracji spółka wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 i budowle o wartości [..] zł. Łączna kwota podatku deklarowana przez spółkę wynosiła [...] zł.

W dniu 29 stycznia 2015 r. spółka złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. W deklaracji spółka wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 i budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku deklarowana przez spółkę wynosiła [..] zł.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. organ podatkowy, powołując się na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015 r. wezwał spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 z powodu zaniżenia o [...] m2 podstawy opodatkowania w zakresie gruntów Skarbu Państwa, będących w zarządzie L. P. i użytkowanych przez spółkę. W udzielonej odpowiedzi spółka podała, że nie podziela stanowiska UKS, że wszystkie grunty wymienione w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy nią a D. G. L. P. stanowią faktyczny przedmiot dzierżawy. Powyższa umowa ustala maksymalny obszar gruntów jakie spółka może użytkować, nie zaś jakie użytkuje. Pozostawienie gruntów dyspozycji spółki nie oznacza ich faktycznego użytkowania.

W dniu 22 czerwca 2015 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2011 wraz z korektami deklaracji.

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektami deklaracji (w zakresie lat 2010-2011 został on ponowiony).

Wnioski te spółka uzasadniła nieprawidłowym zakwalifikowaniem kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

Organ podatkowy wydał w dniu 4 września 2015 r. decyzje wobec spółki, w których określił jej podatek od nieruchomości za:

- rok 2011 w kwocie [...] zł;

- rok 2012 w kwocie [...] zł;

- rok 2013 w kwocie [...] zł;

- rok 2014 w kwocie [...] zł;

- rok 2015 w kwocie [...] zł.

Spółka złożyła odwołania od ww. decyzji i w dniu 18 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ odwoławczy) wydało decyzje, w których uchyliło decyzje organu pierwszej instancji z dnia 4 września 2015 r. (decyzje SKO, zawierają błąd co do daty ich wydania, jednak nie ma wątpliwości co do ich treści i skutku; w aktach brak jest postanowienia o sprostowaniu błędu; ponadto błąd ten nie wpływa na rozpoznanie zaskarżonych decyzji – dopisek Sądu). Powyższe decyzje wpłynęły do organu podatkowego w dniu 20 listopada 2015 r.

Orzekając ponownie na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz przepisów odpowiednich uchwał Rady Miejskiej w M. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości za poszczególne lata, organ pierwszej instancji w dniu 29 lipca 2016 r. wydał decyzje, w których określił spółce podatek od nieruchomości:

- nr [...] za rok 2011 w kwocie [...] zł;

- nr [...] za rok 2012 w kwocie [..] zł;

- nr [...] za rok 2013 w kwocie [...] zł;

- nr [..] za rok 2014 w kwocie [...] zł;

- nr [...] za rok 2015 w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy w ww. decyzjach, zgodził się z argumentacją spółki dotyczącą potrzeby skorygowania zgłoszonych do opodatkowania budowli, przyjmując wartość budowli wskazaną przez podatnika w złożonych korektach. Jednocześnie stwierdził, że podatnik niezasadnie pominął w zgłoszeniu do opodatkowania grunty o pow. [...] m2 dzierżawione od D. G. L. P. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka dla obliczenia podatku wykazała jedynie powierzchnię gruntów własnych [...] m2, na którą składają się: dz. nr [...] o pow. [..] ha, dz. nr [...] o pow. [...] ha dz. nr [...] o pow. [...] ha, dz. nr [...] o pow. [...] ha, i dz. nr [...] pow. [...] ha - obrębu W. oraz grunty dzierżawione o pow. [...] ha - jako iloczyn długości rurociągu, tj. [...] m2 i przyjętej hipotetycznie szerokości pasa gruntu zajętego pod rurociągi, tj. w przypadku Nadleśnictwa M. [...] m. Natomiast z przedłożonego przez Nadleśnictwo M. w dniu 10 lipca 2015 r. wykazu gruntów objętych umową z dnia 6 listopada 2002 r. wynika, że na terenie Gminy M. zajętych przez przedmiotowy rurociąg są działki o pow. [...] m2. W decyzjach przedstawiono sposób obliczenia należnego podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe.

Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji i zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kc, przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

2. art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w zw. z art. 305¹ Kc, przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

3. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów L. P., które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną, jak również działalność gospodarczą;

4. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od sporny gruntów, mimo, że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także przez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo;

5. art. 120 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

6. art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

7. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., przez brak rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, z pominięciem tych świadczących na korzyść podatnika.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części w jakiej organ dokonał przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów należących do L. P. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej stanowiskiem.

Organ odwoławczy wydał w dniu 16 grudnia 2016 r. decyzje o numerach: [...] w których utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 29 lipca 2016 r. Decyzje zostały doręczone spółce jedną przesyłką pocztową w dniu 2 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawach oraz przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 2. ust.1, art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy podał, że z uwagi na wprowadzoną z dniem 17 lipca 2010 r. do ustawy Prawo budowlane, definicję obiektu liniowego - przez który należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych - Dz.U.2010.106.675), za uprawnione należy przyjąć stanowisko organu pierwszej instancji o zmniejszeniu wartość zadeklarowanych do opodatkowania budowli na podstawie złożonych przez spółkę korekt. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem była określona przez organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego przyjęta dla działek: nr [...], nr [...] , nr [...] , nr , nr [..] - z obrębu W., stanowiących własność spółki zadeklarowanych do opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęte do opodatkowania powierzchnie ww. działek były zgodne z powierzchnią, wynikającą z informacji z bazy danych ewidencji gruntów i budynków dla tych gruntów. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków wynika, że na działce nr [...] posadowiony jest budynek o funkcji niemieszkalnej o pow. zabud. [..] m2, którego spółka nie zgłosiła do opodatkowania, a organ podatkowy nie określił w stosunku do niego zobowiązania podatkowego. Mając na względzie art. 234 o.p., organ odwoławczy odstąpił od weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Organ odwoławczy podał, że kwestią sporną było to czy spółka w związku z zawarciem w dniu 6 listopada 2002 r. umowy z D. G. L. P. (dalej umowa z 2002 r.), działającym w imieniu [..] Nadleśnictw, w tym Nadleśnictwa M. była w ww. okresie posiadaczem pasa gruntu o szerokości stanowiącej [...] m i długości [..] m2, tj. [...] m2, czy też pasa gruntów o powierzchni [...] m2, na którą składają się powierzchnie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "Tr", występującym w działkach o nr [...] (tj. [...] ha), [...] (tj. [..] ha), [..] (tj.[..] ha), [..] (tj. [..] ha), [..] (tj. [...] ha), [...] (tj. [..] ha) - z obrębu G. oraz dz. nr [...] (tj. [..] ha) z obrębu S. O. Ustalenia w tym zakresie wpływały na wymiar podatku od nieruchomości obciążającego spółkę.

Organ odwoławczy przeanalizował zapisy ww. umowy oraz zebrany materiał dowodowy, w tym dowodu z oględzin jednej z działek i wskazał, że na pasie gruntu o szerokości [...] m zajmowanym przez rurociąg nie byłoby możliwe przeprowadzenie prac konserwacyjnych. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, całkowicie zaprzecza twierdzeniom spółki o możliwości dokonywania wykładni § 1 ust. 1 umowy z 2002 r., która miałaby sprowadzić się do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest pas gruntu o szerokości 1,4 m. Zdaniem spółki, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje grunt potrzebny dla utrzymania rurociągu o szerokości [...] m. Natomiast grunt na którym są wykonywane prace konserwatorskie jest, w jej ocenie, gruntem sąsiednim nieobjętym przedmiotem umowy. Organ odwoławczy wskazał, że utrzymanie rurociągu to jego eksploatacja, a zatem również konserwowanie, usuwanie awarii, wymiana elementów itp. Zatem skoro spółka przyznała, że na pasie o szerokości [...] m nie jest możliwe przeprowadzenie prac konserwacyjnych, to znaczy, że nie jest możliwe również utrzymanie rurociągu, gdy tymczasem przedmiotem dzierżawy jest pas gruntu potrzebny do utrzymania rurociągu naftowego. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy umowy miały zagwarantować utrzymanie w stanie sprawności rurociągu, co należy do zakresu działalności gospodarczej spółki. Przedmiot umowy wbrew sugestii spółki nie został określony jako pas, na którym położono rurociąg, lecz jako pas gruntu służący utrzymaniu istniejącego rurociągu. Organ odwoławczy podał, że z ustaleń z kontroli UKS w B., tj. z wyniku z kontroli z dnia 25 marca 2015 r. wynikało, iż spółka zaniżyła powierzchnię pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do niej w Gminie M., deklarując je niezgodnie z postanowieniami umowy z 2002 r., tj. niezgodnie z uzyskanymi w trybie § 2 tej umowy pomiarami geodezyjnymi wykonanymi przez firmę P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów obliczoną według jednostronnie przyjętej przez siebie metody obliczenia, tj. długość rurociągu pomnożoną przez przyjętą hipotetycznie szerokość pasa, stosując w zależności od poszczególnych odcinków rurociągu – [...] m; [...] m; [..] m. Na terenie Nadleśnictwa M. było to [..] m. Z ustaleń kontroli UKS wynikało, że spółka już w roku 2009 posiadała dane dotyczące geodezyjnych pomiarów pasów technicznych zajętych przez rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne, a zatem znała powierzchnię oddzielonych betonowymi słupkami pasów zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i linii światłowodowych. W ocenie organu odwoławczego, spółka od początku miała świadomość, że przyjęta szerokość pasa gruntu nie była prawidłowa, zaś jednostronne przyjęcie sposobu obliczenia powierzchni pasa gruntu miało na celu obniżenie należnych płatności podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że firma P., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia 2 lutego 2016 r. podała, że przekazała spółce wszelką dokumentacją powstałą w wyniku pomiarów jej zleconych przez spółkę. Spółka zaś nie przedstawiła organowi podatkowemu tych pomiarów. Z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 30 grudnia 2014 r. przeprowadzonego przez UKS w B. wynikało, że pomiary wykonane przez firmę P. na zlecenie spółki dla Gminy M. wskazują na powierzchnię znaczenie odbiegającą od deklarowanej przez spółkę i obejmują nie tylko grunty o użytku "Tr" w działkach nr [...] ale również użytek "Ls", o czym świadczyły przygotowane w imieniu spółki wnioski o zmianę do operatu ewidencji gruntów i budynków, które nie zostały jednak zrealizowane. Organ kontrolny podkreślił, że pomiary geodezyjne gruntów zajętych pod rurociąg przeprowadzone zostały zgodnie z zaakceptowanym przez strony umowy zakresem rzeczowym i objęły pas gruntów o uzgodnionych parametrach bez względu na rodzaj użytku, jaki znajdował się na trasie przebiegu rurociągu, światłowodów. Tymczasem spółka dla rozliczenia się z podatku od nieruchomości nie posłużyła się wykonanymi w trybie § 2 ust. 2 umowy z 2002 r. pomiarami, lecz zadeklarowała do opodatkowania szerokość pasa na podstawie ujawnionego przez UKS wewnętrznego pisma z dnia 14 kwietnia 2003 r. W piśmie tym, jak opisuje w protokole organ kontroli, Kierownik Sekcji Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami wskazał, że spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwami dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych, proponując by do czasu wykonania właściwej dokumentacji za podstawę naliczenia podatku od nieruchomości przyjąć pas gruntu fizycznie zajęty przez rurociąg, o szerokości równej średnicy rurociągu o szer. [...] m. W piśmie tym jednocześnie zaznaczył, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji będzie możliwe złożenie korekty deklaracji podatkowej. Spółka dopiero w 2009 r. uzyskała właściwe pomiary, jednak nie wypełniła swoich zobowiązań wynikających z § 2 umowy z 2002 r. i w rzeczywistości dalszym ciągu kontynuowała własną tymczasową procedurę, by obecnie twierdzić, że nie jest posiadaczem gruntu wykraczającego poza szerokość [..] m. Organ odwoławczy podał jakim warunkom winna odpowiadać strefa bezpieczeństwa rurociągów przesyłowych. Z ustaleń organu kontroli wynikało, że utrzymaniem, tzw. pasów bezpieczeństwa, np. oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się spółka. Spółka podała, że jedyną jej ingerencją w przedmiotowy grunt były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się po pierwsze do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi, a po drugie dotyczą pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów. Organ odwoławczy podał, że spółka nie wskazała normy prawnej, z której można byłoby wywieść tezę, że pas gruntu o szerokości [...] m stanowi dla przedmiotowego rurociągu, tzw. pas bezpieczeństwa albo też że jest wystarczającym do utrzymania rurociągu. Natomiast z umowy z 2002 r. przedmiotem dzierżawy jest pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania rurociągu. Organ odwoławczy podał, że § 9 umowy z 2002 r. nie odnosi się wyłącznie do terenów sąsiednich, lecz jest w nim mowa o odpowiedzialności spółki za szkody wyrządzone na terenie będącym przedmiotem umowy oraz na terenie sąsiednim, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy szkód związanych z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących wyrządzonych na obu terenach, tj. objętych dzierżawą oraz sąsiednich. W ocenie organu odwoławczego, z regulacji tej nie sposób natomiast wyprowadzić wniosku, że prace konserwacyjne odbywają się na terenie sąsiednim. Organ odwoławczy wskazał, że w § 11 umowy z 2002 r. Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo do wejścia na przedmiot dzierżawy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. W zapisie tym wbrew sugestii spółki, Lasy Państwowe nie zastrzegły sobie prawa do prowadzenia działalności na terenach dzierżawionych przez spółkę. Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy potwierdził fakt nieprowadzenia na terenie oznaczonym użytkiem "Tr" działalności przez Lasy Państwowe. Organ odwoławczy stwierdził, że opisy taksacyjne włączone do akt dla działek nr o nr [...] oraz dz. nr [...] określają powierzchnię użytku "Tr" w oraz wskazują jako rodzaj powierzchni - rurociąg. Zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie użytków oznaczonych jako "Tr" – tereny różne dotyczą więc gruntów przeznaczonych pod rurociągi naftowe i towarzyszące im światłowody. Spółka w odwołaniach zaznaczyła, że klasyfikacja gruntów jako "Tr" wiąże się z koniecznością wyłączenia takich gruntów z opodatkowania podatkiem leśnym i objęcia go podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że klasyfikacja "Tr" po pierwsze nie implikuje konieczności zastosowania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce - jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a po drugie pozostaje bez znaczenia dla określenia podatnika w podatku od nieruchomości. Spółka wskazała na brak związku pomiędzy klasyfikacją gruntów w ewidencji a zakresem przedmiotowym umowy z 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że choć organ podatkowy nie wskazał kiedy nastąpiła zmiana użytku na działkach nr [...] to jednak posługując się ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg podatkowych UKS w B., należy uznać, iż zmiana ta miała związek z budową rurociągu. Organ kontroli wskazał na porozumienie z dnia 26 lutego 1972 r. zawarte pomiędzy ówczesnym O. Z. L. P. w S. a P. E. R. N. "P." w P., w którym strony powołały się na decyzję z dnia 6 kwietnia 1970 r., przekazującą na potrzeby budowy i eksploatacji pasy gruntów leśnych przebiegających przez oddziały nr [...] Nadleśnictwa M. Co więcej już wówczas dla eksploatacji rurociągu przewidziano 3 m szerokości pasa gruntu. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro rurociąg nie zmienił swego położenia ani też gabarytu, wywodzenie przez spółkę, iż pas grunty o szer. [...] m jest pasem wystarczającym do utrzymania rurociągu było zupełnie bezpodstawne. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że nie miała ona woli posiadania w rozumieniu art. 336 Kc innych gruntów niż gruntów fizycznie zajętych przez rurociąg oraz towarzyszące linie. Nawet jeśli występuje jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonanie czynności związanych z właściwą eksploatacją linii nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki na tymi gruntami. Spółka na podstawie umowy z 2002 r. otrzymała do odpłatnego korzystania pas gruntu, na którym zlokalizowano rurociąg oraz linie, obejmujący nie tylko powierzchnię zajętą fizycznie przez rurociąg ale także powierzchnie niezbędną do utrzymania tego rurociągu, którą sprecyzować miały pomiary geodezyjne wykonane w sposób uzgodniony przez strony § 2 umowy. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 Kc, lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 Kc. Zdaniem organu odwoławczego, zmiana użytku z leśnego na "Tr" na ww. nastąpiła w związku z budową i eksploatacją przedmiotowego rurociągu. W związku z tą okolicznością tereny te zostały wyłączone z produkcji leśnej, uzyskując symbol "Tr". Organ odwoławczy podał, że pomiary geodezyjne, o których mowa w § 2 umowy z 2002 r. wykonane przez firmę P., faktycznie nie stały się przedmiotem aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, lecz powierzchnie wynikające z tych pomiarów były większe aniżeli użytek "Tr" ujawniony w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę G. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu spółki o profiskalnym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, skoro z ustaleń UKS wynikało, że spółka była podatnikiem w zakresie działek nr: [...] o powierzchni [...] ha, zaś organ pierwszej instancji do opodatkowania przyjął powierzchnię użytku "Tr", wynikającą z zapisów ewidencji gruntów i budynków dla ww. działek o powierzchni [..] ha, gdyż taką powierzchnię potwierdziło Nadleśnictwo M. W ocenie organu odwoławczego, ww. grunty oznaczone symbolem "Tr" zostały udostępnione spółce w celu utrzymania - umożliwienia eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych, czyli w celu wykonywania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przy czym nie ma znaczenia czy czynności podejmowane na tym terenie przez spółkę mają charakter sporadyczny, czy polegają na koszeniu trawy czy konserwacji słupków, skoro dla zastosowania stawki podatkowej w wysokości obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie definicją gruntów zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., terminem tym objęte są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ odwoławczy nie widział potrzeby wykazywania, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności, skoro przesłanka ta jest istotna dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem "Ls"-las (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Organ odwoławczy, kierując się art. 234 o.p. uznał za zbędne rozważania, że obowiązek podatkowy spółki mógł być analizowany także w zakresie użytku "Ls" na ww. działkach, tj. w zakresie wynikającym z pomiarów geodezyjnych P. jako grunty także zajęte pod utrzymanie rurociągu. Zdaniem organu odwoławczego, spółka poprzestaje na analizie zapisów umowy z 2002 r., ignorując fakt przygotowania w imieniu spółki przez firmę P. wniosków o zmianę w ewidencji gruntów użytków na ww. działkach, polegającą na zwiększeniu powierzchni użytków "Tr" przez zmniejszenie powierzchni użytków "Ls". Wnioski te, dotyczące zmian w zakresie pozyskanych nowych pomiarów pasa technicznego zostały przez firmę P. wysłane do Nadleśnictwa M., lecz z uwagi na nieprzeprowadzenie przez spółkę procedury wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej w części dotyczącej zmiany użytku z "Ls" na "Tr" zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do czego zobowiązała się spółka w trybie § 2 umowy z 2002 r., Nadleśnictwo odmówiło złożenia podpisu i skierowania wniosków o wprowadzenia zmian do Starostwa w G.

Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, doszacowującej podatek z tytułu gruntów L. P. oraz decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 120 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych przepisów postępowania;

2. art. 121 §1 oraz art. 2a o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

3. art. 124 w zw. z art. 122, a także w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. przez:

brak rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie; rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika; dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

4. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w związku z art. 336 Kc, przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

5. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. w związku z art. 305 ¹ Kc, przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do L. P., co do których spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

6. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. przez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie L. P., mimo że L. P. sprawują faktyczne władztwo nad nimi, a także mogą prowadzić na spornych gruntach działalność i dlatego powinny być podatnikiem w tym zakresie;

7. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U.2016, poz. 1629, ze zm.), przez uznanie spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż spółka nie jest zarządcą spornych gruntów.

- ponadto w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2011

8. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 o.p. przez ich nieuwzględnienie i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z upływem 31 grudnia 2016 r. stały się bezprzedmiotowe, a dopiero po tym terminie decyzja wymiarowa za rok 2011 została doręczona pełnomocnikowi.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów zmierzających do oceny daty i sposobu doręczenia zaskarżonej decyzji i oświadczył, że skonkretyzuje je w terminie późniejszym.

Pismem z 16 marca 2017 r. Sąd wezwał organ odwoławczy do wyjaśnienia terminu doręczenia spółce zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za rok 2011 oraz czy organ doręczał ww. decyzję za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP, a także wezwał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia czy w niniejszej sprawie wszczął postępowania karne skarbowe lub stosował środek egzekucyjny, o których mowa w art. 70 o.p.

Pismem z dnia 21 marca 2017 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. decyzja została doręczona w dniu 2 stycznia 2017 r. na skutek awizowania przesyłki. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1027/14 i wskazał, że poddaje w wątpliwość skuteczność doręczenia tej decyzji w dniu 2 stycznia 2017 r. W ocenie organu, w biurze pełnomocnika spółki –pracownik nie odebrał przesyłki. Pracownik P. P. S.A. pozostawił awizo i przekazał przesyłkę do właściwego urzędu pocztowego, gdzie została odebrana przez pełnomocnika dniu 2 stycznia 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, dzień wystawienia awiza powinien zostać uznany za dzień doręczenia decyzji w drodze odmowy przyjęcia przesyłki. Organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność sposobu doręczenia ww. decyzji celem wykazania, że została ona doręczona w dniu pozostawienia awiza w biurze pełnomocnika spółki w wyniku odmowy przyjęcia pisma.

Organ pierwszej instancji nie odpowiedział na wezwanie Sądu. Sąd przyjął, że organ nie wszczął w stosunku do spółki ani do osób, nią zarządzających postępowania karnego skarbowego oraz że nie zastosował wobec spółki środka egzekucyjnego.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 147/17, I SA/Sz 148/17, I SA/Sz 149/17, I SA/Sz 150/17 i I SA/Sz 151/17, gdyż pozostają one ze sobą w związku, zaś dalej sprawa była prowadzona pod sygn. akt I SA/Sz 147/17.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pozostawił wniosek organu bez rozpoznania wobec braku spełnienia przesłanek z tego przepisu. Wniosek ten został uznany za pismo procesowego, zawierające stanowisko organu odwoławczego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd uwzględnił skargę spółki i uznał za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 211 o.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia i jest to moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnym (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00).

Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniło się z końcem 2016 r. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 grudnia 2016 r., lecz do obrotu prawnego weszła dopiero w dniu 2 stycznia 2017 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, żeby zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 o.p. skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W aktach znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej, z którego wynika, że zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku od nieruchomości za rok 2011 została wraz z pozostałymi zaskarżonymi decyzjami doręczona osobie upoważnionej w dniu 2 stycznia 2017 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje informacja o jej awizowaniu w dniu 21 grudnia 2016 r., jednak wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, że jest to data, w której nastąpiło doręczenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie przedstawił dowodów na okoliczność, że w biurze pełnomocnika spółki osoba upoważniona do odbioru korespondencji odmówiła przyjęcia ww. przesyłki, aby możliwe było przyjęcie, iż doszło do doręczenia przesyłki w trybie art. 153 o.p. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki brak jest takiej adnotacji. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1027/14, jednakże, w ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie był inny niż ten, który był podstawą rozstrzygnięcia przez NSA.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.).

Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, doręczyciel pocztowy pozostawił awizo w dniu 21 grudnia 2016 r., z uwagi, że przesyłkę odebrano dopiero 2 stycznia 2017 r., wskazuje to na odebranie jej w trakcie okresu drugiego awiza, które winno być wystawione w dniu 28 grudnia 2016 r., o którym to fakcie brak jest wzmianki na ww. zwrotnym potwierdzeniu. Jednakże data 2 stycznia 2017 r. pozostaje datą doręczenia zaskarżonej decyzji, gdyż odbiór przesyłki nastąpił dwunastego dnia od daty pierwszego awiza (czyli w okresie 14 dni od daty pierwszego awiza- art. 150 § 3 o.p.). Z uwagi, że doszło do wydania przesyłki adresatowi w terminie czternastodniowym, w którym placówka poczty ma obowiązek przechowywać przesyłkę, kwestia prawidłowości wystawionych awiz nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (miałyby one znaczenie, gdyby doszło do doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 4 o.p.).

Zaznaczyć należy jednak, że organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygnąć w zakresie wniosku o nadpłatę złożonego przez spółkę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i 145 § 3 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji z dnia 16 grudnia 2016 r. i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza M. z dnia 29 lipca 2016 r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, a także umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit.e rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31 poz. 153).

W odniesieniu do pozostałych skarg, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 o.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernych uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Podkreślić należy, że to iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 o.p.

Powyższe nie stanowi również naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

Wskazać należy, że organ, prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w latach 2011-2015 w czasie obowiązywania umowy z 2002 r., zawartej pomiędzy Dyrektorem G. L. P. a spółką, była ona posiadaczem całości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr"- tereny różne i czy była ona podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Obecnie jest to ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1808). Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

W pierwszej kolejności ustalenia wymagał przedmiotowy zakresu umowy z 2002 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zawarta umowa dotyczyła odpłatnego oddania do korzystania spółce pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych (§ 1 ust. 1 ww. umowy).

Powierzchnię pasa gruntu oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy z 2002 r., miał wskazywać załącznik nr 5 (a później 6), określający również szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy z 2002 r., spółka, w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem dzierżawy, zobowiązana została do dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji i dostarczenia zaktualizowanych map i aktualnego wypisu z rejestru gruntów. Załącznik nr 5 który został zastąpiony załącznikiem nr 6 (aneks do umowy nr [...]) faktycznie wskazuje jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach L. P., w tym przypadającą na Nadleśnictwo M.

Za udostępnianie gruntów skarżąca była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie określone w § 4 umowy z 2002 r. W trakcie postępowania podatkowego organ uzyskał wyjaśnienia Nadleśnictwa M. odnośnie zajętych gruntów przez spółkę na potrzeby jej działalności, w ewidencji gruntów i budynków jako grunty "Tr".

Długość rurociągu, o której mowa w umowie jest istotna dla ustalenia czynszu (opłaty) z tytułu eksploatacji i jest iloczynem długości i przyjętej w umowie stawki za mb.

W toku postępowania skarżąca twierdziła, że umowa z L. P. wskazuje "pas gruntu zajęty na potrzeby rurociągów oraz światłowodów", a wynagrodzenie jest ustalane za długość, a nie za powierzchnię, dlatego też nie jest to typowa umowa dzierżawy gruntów. Do podatku od nieruchomości deklarowany jest m.in. pas gruntu zajęty przez rurociąg. Podkreśliła, że przepisy nie zabraniają, aby na gruncie zajętym na potrzeby rurociągów prowadzono gospodarkę leśną.

Dla ustalenia stanu faktycznego istotne są wyjaśnienia złożone przez firmę P. (ujęte w wyniku kontroli), która wykonała dla skarżącej prace geodezyjne w 2009 r. W wyniku kontroli (k.8-9) podano m.in., że do zakresu rzeczowego prac firmy P., zgodnie z umowami, należało "wyznaczenie w terenie i stabilizacja ogranicznikami betonowymi pasa technicznego zajętego pod rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne. Wyznaczeniu podlegają punkty załamania pasa technicznego i punkty dodatkowe określone w prostych odcinkach linii rozgraniczającej w odstępach maksymalnych, co 200 m. Przy ustalaniu pasa technicznego należy przyjmować, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od osi skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego 2 m".

Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.), ustalenie planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu uwzględnia się zarówno w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, jak i w ewidencji gruntów i budynków. Plan urządzenia lasu stanowi podstawowy dokument gospodarki leśnej opracowywany dla określonego obiektu, zawierający opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie użytków oznaczonych jako "Tr" -tereny różne, dotyczą więc gruntów przeznaczonych pod rurociągi naftowe i towarzyszące im światłowody i taki stan jest nie zmieniony. Tereny te jak już wyżej wskazano w Planie ujęte są jako tereny nieleśne.

Mając zatem na uwadze wyżej wskazane dowody i okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji należy za organem odwoławczym stwierdzić, iż zakresem rzeczowym umowy z 6 listopada 2002 r. objęte zostały całe grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jak "Tr", co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 ww. umowy.

Wyniki pomiarów wprawdzie zostały przekazane L. P., lecz nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków.

Niemniej wbrew stanowisku skarżącej brak było podstaw do twierdzenia, że zakres rzeczowy umowy z 2002 r. nie odnosił się bezpośrednio do powierzchni działek ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr".

W świetle powyższego za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie co do określenia powierzchni gruntów oddanych do korzystania przez spółkę, zajętych m.in. na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych.

Do przesądzenia pozostała zatem kwestia czy skarżąca była posiadaczem spornych gruntów i czy prowadzona na nich była działalność gospodarcza.

Według art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. W. R. S. P. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przez pojęcie "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.).

W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje status N. (w imieniu i na rzecz którego działał Dyrektor G. L. P.) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, również cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Przywołać należy również uchwałę NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. FPK 9/96, z której wynikał, że: "W przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego G. L. L. P. przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 (obecnie art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.) na posiadaczu zależnym."

L. P. zawarły ze spółką umowę "oddania do korzystania z pasa gruntu: zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów naftowych; pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych." (§ 1 ust. 1 ww. umowy).

Oceniając charakter czynności prawnej wynikającej z § 1 ust. 1 umowy z 2002 r., należy uznać, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (potem 6) do ww. umowy, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Należy bowiem także zwrócić uwagę, że z opisywanej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych (pod którymi posadowione są rurociągi naftowe i linie światłowodowe) nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt.

W ocenie Sądu, niezasadne było twierdzenie spółki, że na podstawie zapisów umowy L. P. zastrzegły sobie prawo prowadzenia działalności gospodarczej na terenie będącym przedmiotem dzierżawy i taką działalność faktycznie prowadzi. Zapis § 11 umowy z 2002 r. wskazywał, Dyrektor Generalny zastrzega sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem. Ponadto w przepisie tym pojęcia: "gospodarczej", "ochronnej" zostały rozdzielone spójnikiem "i", który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Wobec czego końcowa część zdania ("na gruntach sąsiednich") odnosi się do obu tych pojęć, a nie tylko do pojęcia "ochronnej".

Zdaniem Sądu, przywołany przepis umowy dotyczy prawa N. do wejścia na teren użytkowany przez skarżącą celem prowadzenia działalności gospodarczej i ochronnej, ale na gruntach sąsiednich.

W tej sytuacji nie można również podzielić słuszności wywodu skarżącej, że taki sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" posiadania tych gruntów. Nawet jeśli przyjmiemy, że występuje jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 Kc) gruntów leśnych pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305¹ Kc, lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 Kc.

Okolicznością, która przemawiała za stanowiskiem organów było, oprócz treści umowy i dowodów zebranych w sprawie również to, że udostępnione spółce grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Klasyfikacja tych działek wskazuje, co już opisano wyżej, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez Nadleśnictwo nie jest na nich prowadzona. Podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych, co do klasyfikacji określonych gruntów podważających dane wynikające w tym zakresie z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, ile jej przeznaczenie wskazane w ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.). Na gruncie ustaw podatkowych (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o lasach) ewidencja zyskała w tym względzie walor normatywny - dla wyznaczania zakresu opodatkowania (m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3226/12, CBOSA).

Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie M., spółka przyjęła długość pasa gruntu użytkowanego na terenie tej gminy oraz szerokość pasa wynoszącą 1,4 m. Spółka nie posiadała uzgodnionej z N. dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Spółka przyjęła jednostronnie za podstawę opodatkowania podatkiem o nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, tj. [..] m. Spółka miała świadomość, że wielkość gruntów zgłoszonych do opodatkowania jest przyjęta szacunkowo według minimalnej wielkości, a nie faktycznie zajętej na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Spółka stwierdziła, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015 r., wykazał, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie Gminy M. wynosiła co najmniej [...] ha. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni [...] ha, nie dokonano więc profiskalnej wykładni postanowień umowy z 2002 r.

Wskazać należy, że ustanowienie strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu reguluje § 136 ust. 1 i następne rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 243, poz. 2063). Co do zasady wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji trafnie zatem podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymagało od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazywał wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo na podstawie zebranego materiału w sprawie przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z L. P. umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 Kc gruntów, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu ww. gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. (por. wyrok WSA w B. z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 162/16; wyrok WSA w S. z dnia 9 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyrok WSA w P. z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 756/16; wyrok WSA w G. W. z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Go 18/17).

Orzeczenia sądów administracyjnych wymienione w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przedstawiony sposób wyliczenia należnych podatków nie budził wątpliwości Sądu, organ podatkowy z jednej strony zwiększył należny podatek naliczając go od powierzchni gruntów zajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, a z drugiej pomniejszył go o wartość części budowli, niepodlegających temu podatkowi (wartość kabli w kanalizacji kablowej), wynikającą ze złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami za lata 2012-2014. Wskazać należy, że organ podatkowy pomniejszył także podatek od nieruchomości za rok 2015 o wartość części budowli, wynikającej z ww. korekt mimo braku wniosku spółki o nadpłatę oraz stosownej korekty deklaracji. Jednakże działanie organu w tym zakresie należało ocenić na korzyść spółki, zaś zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja nie zaszła w niniejszej sprawie.

Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skarg dotyczące decyzji określających podatek od nieruchomości za lata 2012-2015 za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.