Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2490/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 41
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 323/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.178.2017.10.UCS.U71.MA 1001-18-023010 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 323/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi N. Spółki z o.o. w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj i grudzień 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd, że nie ma wystarczającego oparcia w materiale dowodowym założenie organu, że spółka w grudniu 2008 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (rozszerzenie modułu kontrolującego wtryskarkę) od kontrahenta z Niemiec za kwotę 550 000 Euro.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz ustalenia organów, z których wynika, że:

- w dniu 27 czerwca 2008 r. firma D. Ltd. (dalej: firma koreańska) złożyła w firmie K. GmbH (dalej: firma niemiecka) zamówienie na rozszerzenie modułu kontrolującego wtryskarkę, łącznie z dostawą maszyny do miasta na terenie Węgier; w związku z zamówieniem faktura proforma została wystawiona na firmę koreańską, a należność z faktury została przez tę firmę zapłacona w dniu 7 sierpnia 2008 r.,

- w wyniku porozumienia skarżącej z firmą koreańską, że faktura zakupu wtryskarki ma zostać wystawiona na rzecz skarżącej, w dniu 13 listopada 2008 r. skarżąca skierowała do firmy niemieckiej zlecenie zakupu - zamówienie dotyczące tej samej maszyny za łączną kwotę 550 000 Euro, wskazując polski numer NIP - w dniu 24 listopada 2008 r. firma niemiecka wystawiła na rzecz skarżącej fakturę zaliczkową na kwotę 165 000 Euro z zaznaczeniem, że została ona zapłacona,

- firma niemiecka zleciła transport maszyny, która w dniu 19 listopada 2008 r. została dostarczona na Węgry,

- w dniu 15 grudnia 2008 r. firma niemiecka wystawiła dla skarżącej fakturę na łączną kwotę 550 000 Euro za wykonanie i dostarczenie na Węgry zamówionej maszyny,

- w dniu 5 lutego 2009 r. firma niemiecka otrzymała zapłatę 385 000 Euro od firmy koreańskiej.

Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wtryskarkę na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2008 r. (nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel). Pierwotne zamówienie na wtryskarkę (rozszerzenie modułu kontrolującego) zostało złożone przez firmę koreańską, która została też wskazana jako nabywca w fakturze proforma z dnia 4 lipca 2008 r. i która zapłaciła całość należności za towar. Wszelkie ustalenia związane ze sporną transakcją zostały wcześniej dokonane między firmą niemiecką a firmą koreańską, zaś skarżąca nie miała żadnego realnego wpływu na ustalenie warunków transakcji (ceny, transportu, sposobu zapłaty, itp.) i jej przebieg. Sporna maszyna nie znajduje się w spółce, nie została też ujęta w jej ewidencji środków trwałych. Firma koreańska potwierdziła dokonanie zakupu i zapłatę całości należności, maszyna została ujęta w księgach rachunkowych tej firmy. Sąd podkreślił, że według ustaleń organów przedstawiciele skarżącej i firmy koreańskiej doszli do porozumienia o wystawieniu faktury na skarżącą, a nie porozumienia, że skarżąca dokona WNT. Samo wystawienie na skarżącą faktury nie jest zdaniem sądu wystarczającym dowodem, że to ten podmiot dokonał WNT. Sąd podkreślił, że tylko faktura dokumentująca rzeczywiste (a nie pozorowane) nabycie towarów czy usług rodzi obowiązki podatkowe (z wyj. art. 108 u.p.t.u.). Według sądu brak jest też podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonała sprzedaży spornej maszyny - nie ustalono, kiedy ani na czyją rzecz taka sprzedaż miała nastąpić. To, że skarżąca uczestniczyła w działaniach związanych z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających faktycznych operacji gospodarczych, może uzasadniać jej odpowiedzialność, ale innego rodzaju i na innych podstawach prawnych.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że organy z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przyjęły, że to skarżąca nabyła sporną maszynę i uzyskała prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Zdaniem sądu naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zobowiązał organ, by przy uwzględnieniu wskazanych przez sąd okoliczności dokonał oceny, czy zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru.

1.3. Poza wskazaniem powodów uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że:

- doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i grudzień 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego, o którym strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia,

- umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania w VAT za marzec 2008 r. było zasadne, gdyż rozliczenie spółki za ten okres było prawidłowe,

- spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury z dnia 14 maja 2008 r., dokumentującej wydatki dotyczące obsługi należności celnych do mienia przesiedleńczego prokurenta spółki.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 9 oraz art. 25 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka dokonała, lecz nie rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 oraz nie wykazała w informacji podsumowującej VAT-UE, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (wtryskarki), udokumentowanego fakturą z dnia 15 grudnia 2008 r., wystawioną przez firmę niemiecką na kwotę 550 000 Euro - spółka dokonała nabycia spornej maszyny, co podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, tj. w państwie identyfikacji podatkowej nabywcy (ani skarżąca ani dowody zebrane w sprawie nie wykazały, by WNT spornego towaru zostało opodatkowane na Węgrzech), a jednocześnie spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nabycie spornej maszyny nie służyło spółce do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce (towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż Polska, a zatem nie występuje związek WNT z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce),

b) art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka nabyła sporną maszynę w ramach WNT i uzyskała prawo do rozporządzania nią jak właściciel, a to ustalenie nie ma wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpoznały cały materiał dowodowy, stwierdzając zgodnie, że skarżąca dokonała zakupu maszyny od firmy niemieckiej w ramach WNT, co potwierdzone zostało zleceniem zakupu - zamówieniem z dnia 13 listopada 2008 r. (w którym wskazano polski numer NIP spółki), fakturą zaliczkową z dnia 24 listopada 2008 r. i fakturą finalną z dnia 15 grudnia 2008 r. (obie zostały wystawione na spółkę z podaniem jej numeru VAT PL), a także informacjami przekazanymi przez administrację podatkową Niemiec (z których wynika, że pierwotnie umowa na dostawę maszyny istotnie miała być zawarta z firmą koreańską, kontrakt ten nie doszedł jednak do skutku i nie został podpisany, a wzór przesłanej przez firmę niemiecką umowy dotyczący tej oferty posłużył do ostatecznego zawarcia transakcji ze skarżącą); zamówienie z dnia 27 czerwca 2008 r., na które powołuje się sąd, zostało złożone przez firmę koreańską, jednak ostateczne zamówienie (z dnia 13 listopada 2008 r.) skierowane do firmy niemieckiej pochodziło od skarżącej, zawierało dane skarżącej i zostało podpisane przez jej Prezesa Zarządu;

2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uznanie, że materiał zgromadzony w sprawie jest niekompletny, przez co brak jest podstaw do zastosowania art. 9, art. 25 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.t.u., podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sąd wywiódł nieuprawnione wnioski, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym; stan faktyczny ustalony na podstawie uzyskanych dokumentów (w tym informacji od niemieckiej administracji podatkowej) znajduje potwierdzenie w informacji uzyskanej od firmy koreańskiej, jak i w zeznaniach Prezesa Zarządu skarżącej: przedstawiciele obu podmiotów doszli do porozumienia, że faktura zakupu maszyny ma zostać wystawiona na skarżącą, co świadczy o świadomym udziale skarżącej w oszustwie mającym na celu uniknięcie opodatkowania transakcji (co wynika też z wyjaśnień przedstawiciela firmy koreańskiej); uznanie, że skarżąca nie nabyła wewnątrzwspólnotowo maszyny z Niemiec prowadzi do sytuacji, w której transakcja ta nie zostałaby w ogóle opodatkowana - ani na terytorium kraju, ani w kraju zakończenia, jak i rozpoczęcia transportu towarów,

b) art. 144 § 1 p.p.s.a., przez brak wskazówek w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do dalszego sposobu postępowania w sprawie - sąd ograniczył się do zakwestionowania faktury z dnia 15 grudnia 2008 r., jako niewystarczającej do podjęcia rozstrzygnięcia, jednocześnie nie wskazując, jakie jeszcze dowody organ ma zebrać i czego jeszcze poszukiwać w związku z zarzutem niekompletnego materiału dowodowego; sąd nie wskazuje, w jakim kierunku organ winien toczyć ponowione postępowanie, co może rzutować na niewypełnienie przez organy zaleceń sądu.

Organ zaznaczył, że wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca, a więc organy przy ponownym badaniu sprawy muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, a także sposób ich interpretacji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W postanowieniu z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na uzyskanie informacji o ogłoszeniu upadłości skarżącej.

4.2. Po ustaleniu w toku korespondencji z pełnomocnikiem Syndyka masy upadłości spółki (dalej: Syndyk), że należność podatkowa wynikająca z zaskarżonej w sprawie decyzji została w postępowaniu upadłościowym zgłoszona, jednak nie została umieszczona na liście wierzytelności, lista wierzytelności w sprawie spółki została zatwierdzona w zakresie nieobjętym sprzeciwami, nie doszło jednak do wniesienia sprzeciwu w związku z odmową uznania wskazanej wierzytelności podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 lipca 2022 r. podjął zawieszone postępowanie, stwierdzając, że zostały spełnione określone w art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: p.u.) przesłanki do wydania takiego rozstrzygnięcia.

4.3. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 10 maja 2023 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej, prostując równocześnie oczywistą omyłkę pisarską w jednym z zarzutów, poprzez wskazanie, że chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie art. 144 § 1 p.p.s.a.

Pełnomocnik Syndyka wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że sporna w sprawie wierzytelność nie została umieszczona na liście wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, gdyż determinuje to zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w okolicznościach sprawy taka nieważność nie wystąpiła). W tym względzie wymaga zwłaszcza zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu wyłącznie w jednym zakresie, tj. uznania, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo sporną maszynę (rozszerzenie modułu kontrolującego wtryskarkę) i powinna w związku z tym uiścić podatek wynikający z faktury dokumentującej tę transakcję. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w innych aspektach sprawy, w tym - co ważne - podzielił stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i grudzień 2008 r.

Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony wyłącznie przez organ odwoławczy - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w takiej sytuacji podstaw do rozważania kwestii, które sąd pierwszej instancji przemilczał (tj. nie dostrzegł w tym względzie naruszeń prawa, mimo badania tego aspektu sprawy) lub wprost uznał za prawidłowo rozstrzygnięte przez organy podatkowe. Wymaga bowiem zaznaczenia, że gdyby wyrok nie został zaskarżony przez organ odwoławczy, ponowne rozpoznanie sprawy w postępowaniu podatkowym nastąpiłoby w zakresie podanym przez sąd, nie szerszym. Gdyby stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom prawa nie szły - według spółki - wystarczająco daleko, wyrok powinien być zaskarżony również przez spółkę, do czego w sprawie nie doszło. Na obecnym etapie postępowania spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zatem takie zagadnienia jak:

- bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją (sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia),

- zgodność z prawem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o prawidłowości rozliczeń skarżącej za marzec 2008 r. i nieprawidłowości rozliczeń za maj 2008 r.

Podstawową kwestią wymagającą rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w istocie to, czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne i prawne, by uznać skarżącą za zobowiązaną do zapłaty VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru od firmy niemieckiej na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2008 r. W tym zakresie uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane było uznaniem przez sąd, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie może być uznana za nabywcę w ramach WNT, gdyż nie nabyła prawa do rozporządzenia sporną maszyną jak właściciel. Zdaniem sądu sama faktura z dnia 15 grudnia 2008 r. nie jest wystarczającym dowodem, że to spółka nabyła maszynę – według sądu faktura ta dokumentuje pozorowane - a nie rzeczywiste - nabycie przez spółkę wtryskarki, natomiast tylko faktura dokumentująca rzeczywiste nabycie towarów lub usług rodzi obowiązki podatkowe (z wyj. art. 108 u.p.t.u., który nie ma zastosowania w sprawie).

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że choć organ trafnie zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd nie wskazał dowodów, które w jego ocenie powinny być jeszcze w sprawie przeprowadzone, brak wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie nie może być uznane za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy błędnie interpretuje sedno wywodu sądu pierwszej instancji - sąd ten, mimo stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 o.p., w istocie nie zarzucił organowi, że zgromadził niekompletny materiał dowodowy. Analiza rozważań sądu w ich całokształcie prowadzi do konstatacji, że sąd kwestionuje nie zupełność materiału dowodowego, a jego ocenę, tj. uważa, że zebrane w sprawie dowody nie usprawiedliwiają konkluzji organów podatkowych nie dlatego, że konkluzje te są przedwczesne (konieczne są dalsze czynności dowodowe), ale dlatego, że konkluzje te są błędne. W tym właśnie kontekście sąd uznał, że samo wystawienie faktury na skarżącą nie jest wystarczającym dowodem na dokonanie przez spółkę spornego WNT - tylko ten dowód w ocenie sądu wspiera stanowisko zajęte przez organy, podczas gdy inne dowody i ustalenia (przytoczone przez sąd) wskazują na nabycie maszyny przez firmę koreańską, nie przez skarżącą. Wymaga zaznaczenia, że choć wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że "Brak jest też jest podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca dokonała sprzedaży spornej maszyny. Nie ustalono, kiedy miała nastąpić taka sprzedaż i kto był nabywcą" sugeruje sygnalizowanie organowi odwoławczemu luk w dokonanych ustaleniach, pogląd ten również wynika z odmiennej oceny dotychczas zgromadzonych dowodów od oceny poczynionej przez organy. Sąd jednoznacznie interpretuje dowody, które według organu świadczą o niezaewidencjonowanym zbyciu maszyny przez spółkę firmie koreańskiej, o nabyciu tej maszyny bezpośrednio przez firmę koreańską od firmy niemieckiej i jedynie pozorowanym udziale w tej transakcji skarżącej. Całość toku rozumowania sądu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją sądu rozpatrującego sprawę było stwierdzenie, że organy nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego (stąd uznanie, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p.), a zebrany materiał dowodowy nie został oceniony z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ustalenia organów nie znajdują usprawiedliwienia w tym materiale (stąd uznanie, że doszło do naruszenia art. 191 o.p.). W takiej sytuacji wskazanie organowi odwoławczemu, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy uwzględnieniu wskazanych przez sąd okoliczności, dokonał oceny, czy zgromadzony materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżąca dokonała spornego WNT, nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania świadczy o tym, że według sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie ustaleń w sprawie (takich, zgodnie z którymi nabywcą maszyny od firmy niemieckiej była firma koreańska, nie skarżąca), a konieczna jest tylko ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ale równocześnie sąd nie zamknął organowi drogi do ewentualnego dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku zmierzającym do potwierdzenia, że to skarżąca nabyła sporną maszynę, jeśli organ stwierdziłby taką potrzebę.

8. Przechodząc do meritum sprawy należy rozważyć, czy sąd pierwszej instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia potencjalnie istotnego uchybienia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przepisem o podstawowym znaczeniu dla sprawy jest art. 191 o.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Jeżeli bowiem ocena materiału dowodowego, który jest zupełny (jak już zaznaczono wyżej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd zarzucał organowi niepełne zgromadzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie), jest oceną zgodną z art. 191 o.p., to sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności decyzji, nie ma podstaw do uznania, że stan faktyczny został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Wymaga przy tym podkreślenia, że zebrane w toku postępowania dowody powinny być oceniane na podstawie własnego przekonania organów opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNP 1995/7, poz. 83). Jak trafnie podnosi się przy tym w piśmiennictwie: "Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń." (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 191). W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga równocześnie, że dla uchylenia decyzji podatkowej przez sąd administracyjny nie jest wystarczające preferowanie przez sąd innej wersji wydarzeń niż zaprezentowana przez organy podatkowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., III FSK 5049/21, organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. też np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., III FSK 4447/21). Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga zatem wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające w tym względzie przekonanie strony – czy, co wymaga podkreślenia, sądu – o innej niż przyjął organ wadze (lub doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy.

Z uwagi na zagadnienia, będące przedmiotem analizy organów i sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, należy nadto zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy dane zdarzenie gospodarcze znalazło odzwierciedlenie w dokumencie księgowym (np. w fakturze), swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania tego zdarzenia gospodarczego wtedy, gdy organy wykażą brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Jeśli dowód taki nie może być podważony, w stanie faktycznym należy uwzględnić zdarzenia gospodarcze znajdujące swoje odzwierciedlenie w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 2176/01).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, by w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów w stopniu usprawiedliwiającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim analiza wywodu sądu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że sąd dla stwierdzenia, że spółka nie nabyła w drodze WNT spornej maszyny, zbagatelizował część zgromadzonych dowodów (tj. tych, które nie potwierdzały przyjętej przez sąd wersji wydarzeń). Sąd skoncentrował się na roli firmy koreańskiej w nabyciu i eksploatowaniu spornej maszyny, w istocie nie analizując relacji między skarżącą a firmą niemiecką – tj. stronami spornej w sprawie transakcji, co należy ocenić nader negatywnie. W swych rozważaniach sąd mimochodem uznał, że tylko faktura jest dowodem na dokonanie przez spółkę WNT, co jest jednak nieprawdą. Jak trafnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, spółka we własnym imieniu złożyła do firmy niemieckiej zamówienie na sporną maszynę, co niewątpliwie wskazuje na wyrażenie wobec firmy niemieckiej woli nabycia tej maszyny. To w wyniku zamówienia od skarżącej firma niemiecka zrealizowała dostawę maszyny na Węgry i to w wyniku tego zamówienia doszło do wystawienia faktury zaliczkowej i faktury finalnej. Sąd pierwszej instancji nie odnosi się do tych okoliczności, kładąc nacisk na to, że to firma koreańska złożyła pierwotne zamówienie, opłaciła całość ceny maszyny i to firma koreańska ujęła maszynę w swych księgach rachunkowych. Koncentrowanie się wyłącznie na tych okolicznościach świadczy o wybiórczym, a więc niezgodnym z art. 191 o.p., doborze dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Wymaga podkreślenia, że żadna z tych okoliczności (i dowodów, z których one wynikają), nie jest przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ignorowana, organ bowiem dokonał ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wszystkich zebranych dowodów, a z zaskarżonej decyzji wynikają powody ustalenia, że spółka dokonała WNT, zgodnie z treścią spornej faktury, od firmy niemieckiej, co skutkowało powstaniem u niej obowiązku podatkowego w VAT.

Przypominając w zarysach dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, należy wskazać, że:

1) firma koreańska planowała nabyć od firmy niemieckiej rozszerzenie modułu kontrolującego wtryskarkę (w tym celu firma koreańska złożyła pierwotne zamówienie na maszynę w dniu 27 czerwca 2008 r. w związku z ofertą z dnia 20 maja 2008 r., otrzymała fakturę proforma zaliczkową dot. swojego zamówienia oraz wpłaciła w dniu 7 sierpnia 2008 r. kwotę 165 000 Euro na rzecz firmy niemieckiej, według organu odwoławczego kontrakt między firmą koreańską i niemiecką nie został ostatecznie podpisany, wzór przesłanej przez firmę niemiecką umowy posłużył jednak do zawarcia umowy przez skarżącą),

2) przed realizacją zamówienia przez firmę niemiecką, firma koreańska porozumiała się ze skarżącą, w wyniku czego skarżąca we własnym imieniu złożyła zamówienie na tę samą maszynę w dniu 13 listopada 2008 r., na warunkach z oferty z dnia 20 maja 2008 r.,

3) do dostawy maszyny na Węgry, zgodnie z zamówieniem skarżącej, doszło w dniu 18 listopada 2008 r. (w specyfikacji wysyłkowej wskazane były numery zamówień firmy koreańskiej i skarżącej),

4) w dniu 24 listopada 2008 r. firma koreańska poinformowała firmę niemiecką, że w związku z dokonaną przez nią wpłatą 165 000 Euro faktura powinna być wystawiona na skarżącą, w wyniku czego firma niemiecka w tym samym dniu wystawiła fakturę zaliczkową na rzecz skarżącej,

5) w dniu 15 grudnia 2008 r. firma niemiecka wystawiła na rzecz skarżącej fakturę finalną, dokumentującą dokonaną przez firmę niemiecką wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (odpowiadającą WNT skarżącej),

6) w dniu 5 lutego 2009 r. na konto firmy niemieckiej wpłynęła pozostała część ceny maszyny – wpłacającym była firma koreańska,

7) po dostarczeniu maszyny na Węgry to firma koreańska (nie skarżąca) wykazała maszynę wśród swoich aktywów i ją eksploatowała we własnej działalności gospodarczej.

Analiza całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, ze po podjęciu początkowych kroków do nabycia maszyny od firmy niemieckiej firma koreańska – porozumiewając się w tym celu ze skarżącą i za zgodą firmy niemieckiej – niejako "scedowała" na skarżącą ofertę, która ostatecznie doprowadziła do realizacji przez firmę niemiecką na rzecz skarżącej dostawy maszyny na Węgry. Konstatacja ta uwzględnia wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, a także jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Co więcej, w ten sposób wyjaśnione są też wszystkie okoliczności, na które nacisk kładzie sąd pierwszej instancji, gdyż:

a) pierwotne zamówienie złożyła firma koreańska, uiszczając zaliczkę i otrzymując fakturę proforma dokumentującą ten fakt (co samo w sobie nie świadczy o tym, że to ten podmiot był ostatecznie stroną umowy sprzedaży),

b) doszło do "cesji" oferty na skarżącą, co wyjaśnia "wstąpienie" skarżącej w ustalone między firmą koreańską a firmą niemiecką warunki transakcji i złożenie przez skarżącą zamówienia odzwierciedlającego tę tożsamość przedmiotową transakcji, a także zaliczenie już uiszczonej przez firmę koreańską kwoty na poczet zaliczki, do której zapłaty byłaby zobowiązana skarżąca,

c) firma niemiecka zrealizowała zamówienie skarżącej i wystawiła jej z tego tytułu faktury,

d) w wyniku nieudokumentowanych odpowiednio działań skarżąca dokonała zbycia nabytej od firmy niemieckiej maszyny na rzecz firmy koreańskiej, co wyjaśnia zarówno ujęcie przez tę firmę spornej maszyny w swoich księgach rachunkowych, jak i uiszczenie reszty ceny na rzecz firmy niemieckiej właśnie przez ten podmiot, nie bezpośrednio przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji podkreśla, że skarżąca i firma koreańska porozumiały się wyłącznie co do wystawienia na skarżącą faktury, nie co do dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny, jednak jest to rozróżnienie nieistotne w świetle ustalonych w sprawie okoliczności. Należy pamiętać – czego sąd zdaje się nie uwzględniać – że składane wobec firmy niemieckiej oświadczenia (i firmy koreańskiej, i skarżącej) wskazują na to, że zgodne z nimi było dokonanie przez firmę niemiecką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz skarżącej. Inne intencje skarżącej i firmy koreańskiej nie mogą zmienić ujawnionych relacji tych podmiotów z firmą niemiecką, wskazują co najwyżej na zamiar niezwłocznego (wręcz dorozumianego) przeniesienia prawa do rozporządzania zakupioną maszyną przez skarżącą na firmę koreańską. Dodatkowe ustalenia między nabywcą towaru (skarżącą) a podmiotem trzecim (firmą koreańską) nie powodują utraty realności przez transakcję między dostawcą (firmą niemiecką) a nabywcą (skarżącą). Stwierdzenie, że w takiej sytuacji dochodzi do pozorowanego nabycia, jest bezpodstawne. Zarówno cesje, transakcje łańcuchowe, jak i uiszczanie części (a nawet całości) ceny z rachunku bankowego innego podmiotu, są dopuszczalne w obrocie. Co więcej, nie ma żadnych przeszkód faktycznych czy prawnych, by skarżąca dokonała nabycia towaru wyłącznie w celu jego natychmiastowej odsprzedaży (w tym pod konkretne zapotrzebowanie z góry upatrzonego dalszego nabywcy), podobnie jak nie ma przeszkód, by towar był dostarczany bezpośrednio finalnemu odbiorcy. Żaden z tych aspektów nie może być uznany za świadczący o nierzeczywistym charakterze wystawionej przez firmę niemiecką faktury, jak sugeruje sąd pierwszej instancji. Firma ta otrzymała od skarżącej zamówienie, które zrealizowała i wystawiła z tego tytułu faktury (zaliczkową i finalną), ewidencjując transakcję ze skarżącą we własnych księgach rachunkowych i w składanych deklaracjach. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że dokonując tych czynności firma niemiecka pozorowała jedynie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz skarżącej, w istocie sprzedając towar firmie koreańskiej.

W uzupełnieniu powyższego należy zauważyć, że akceptując negację spółki co do nabycia spornej maszyny sąd bezkrytycznie przyjął twierdzenia skarżącej, nie tylko pomijając część dokumentów istotnych dla oceny tej okoliczności (zwłaszcza złożone przez spółkę we własnym imieniu zamówienie do firmy niemieckiej), ale i nie biorąc pod uwagę tego, że skarżąca początkowo zaprzeczała nawet złożeniu zamówienia (por. s. 16 zaskarżonej decyzji), co okazało się nieprawdą i powinno budzić ostrożność przy ocenie innych jej twierdzeń.

Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Taka konkluzja sądu poczyniona została na podstawie wybiórczo dobranych dowodów i okoliczności sprawy, przy pominięciu dowodów i okoliczności niekorzystnych dla poglądu sądu, co nie mogło doprowadzić do prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego organy podatkowe działały w granicach swobodnej oceny dowodów uznając, że analiza zebranych dowodów prowadzi do wniosku, że skarżąca dokonała WNT spornej maszyny od firmy niemieckiej, jednak nie zaewidencjonowała tej transakcji we własnych księgach podatkowych i jej nie rozliczyła (ani w Polsce ani na Węgrzech – co nie było w sprawie kwestionowane). W świetle zebranych dowodów trafne jest również stanowisko organów, że skarżąca zbyła sporną maszynę na rzecz firmy koreańskiej, choć z uwagi na niezaewidencjonowanie w żaden sposób tej transakcji i wnioskowanie o jej zajściu z dowodów pośrednich (zwłaszcza ujęcia maszyny w księgach rachunkowych firmy koreańskiej i eksploatowania tej maszyny w działalności tejże firmy) uniemożliwia dokładne zidentyfikowanie daty i warunków transakcji. Dochodząc do wniosków przeciwnych sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób istotny dla rozstrzygnięcia, gdyż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i odpowiadała przewidzianym w art. 191 o.p. kryteriom swobodnej oceny dowodów, a przy tym bazowała na należycie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 o.p. Zarzut kasacyjny w tym zakresie jest więc zasadny, co prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu odwoławczego i uchylenia zaskarżonego wyroku.

9. Skoro stan faktyczny w sprawie został ustalony bez naruszenia przepisów procedury (sąd pierwszej instancji nie stwierdził luk w zgromadzonym materiale dowodowym, a uznanie, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, było bezpodstawne), możliwe było dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały prawo materialne, w tym zwłaszcza art. 9 u.p.t.u. W tym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że sąd bezzasadnie uznał, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na subsumcję stanu faktycznego pod normę z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., definiującego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że skarżąca dokonała WNT, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u., gdyż nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel sporną maszyną, która w wyniku dokonanej przez firmę niemiecką dostawy i na jej zlecenie została przetransportowana z Niemiec na terytorium Węgier. Dochodząc do wniosków przeciwnych sąd naruszył art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Dla porządku jednak należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została uchylona wyłącznie w wyniku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. stwierdzenia potencjalnie istotnego dla rozstrzygnięcia naruszenia przepisów postępowania (w sprawie: art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem – wbrew zarzutowi ze skargi kasacyjnej – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a błędne niezastosowanie przez sąd art. 9 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie konsekwencją przyjęcia niewłaściwego stanu faktycznego do orzekania.

10. Pozostałe przepisy prawa materialnego przywołane w skardze kasacyjnej, w tym przede wszystkim art. 25 ust. 2 i art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., nie były w żaden sposób przedmiotem rozważania przez sąd pierwszej instancji, przyjmując bowiem, że spółka nie dokonała WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., sąd nie miał potrzeby badania, czy WNT mogło być opodatkowane na terytorium Polski ani tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną przez firmę niemiecką fakturą. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 25 ust. 2 czy art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za bezzasadny. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że możliwa jest w ustalonym stanie faktycznym ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały te przepisy w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiła taka sytuacja, co umożliwiało wydanie tzw. orzeczenia reformatoryjnego. Wymaga przy tym zaznaczenia, że rozpoznanie skargi dotyczy wyłącznie kwestii, które nie podlegały już zbadaniu w ramach rozpoznawania zarzutów kasacyjnych. Orzekając w takich granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki (obecnie: Syndyka) nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. W swojej skardze spółka zarzucała jedynie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Kwestia zgodności z tymi przepisami zaskarżonej decyzji została już przesądzona, stąd należy uznać, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Nadto, jak już zauważono wyżej, wszystkie zagadnienia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, poza prawidłowością ustaleń w zakresie WNT, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki już przez sąd pierwszej instancji, a spółka nie zdecydowała się na zaskarżenie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do ponownego ich rozważania.

W uzupełnieniu przedstawionych argumentów, odnosząc się do wywodu spółki ze skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezzasadne jest twierdzenie spółki, że jej "wstąpienie" w prawa firmy koreańskiej nie mogło być przyjęte na podstawie podpisania zamówienia, konieczne byłoby w tym względzie podpisanie umowy cesji między skarżącą a firmą koreańską – w okolicznościach sprawy mamy do czynienia, jak już zaznaczono wyżej, z sytuacją analogiczną do cesji, gdyż faktycznie zastąpienie firmy koreańskiej przez skarżącą miało miejsce jeszcze przed zawarciem umowy z firmą niemiecką. W wyniku ustaleń między firmą koreańską a skarżącą ta ostatnia zgodziła się na takich samych warunkach, jakie były proponowane firmie koreańskiej, zawrzeć umowę z firmą niemiecką, co uprawniało do sięgnięcia per analogiam do instytucji cesji. Co do zasady przedsiębiorcy mają swobodę umów i korzystanie z tej swobody poprzez wejście w porozumienie o treści wprost nie przewidzianej w przepisach prawa cywilnego, nie oznacza, że możliwe jest później uchylenie się od skutków dokonywanych przez siebie czynności opodatkowanych (w sprawie: WNT). Nadto, dla stwierdzenia, że to spółka dokonała WNT spornej maszyny, bez znaczenia w istocie jest to, z jakiego powodu zgodziła się ona na zastąpienie firmy koreańskiej w przeprowadzeniu transakcji z firmą niemiecką. To, czy powodem było tu uniknięcie opodatkowania przez firmę koreańską, czy też inna przyczyna, pozostaje bez wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia, czy to skarżąca czy firma koreańska nabyła wtryskarkę od firmy niemieckiej. Niemniej należy zauważyć, że finalnie działania skarżącej i firmy koreańskiej doprowadziły do sytuacji, w której czynność, która była czynnością opodatkowaną na gruncie regulacji VAT, nie została zadeklarowana ani rozliczona, a należny od niej podatek nie został zapłacony.

12. W związku z brakiem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze, to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że WNT powinno być opodatkowane w Polsce i że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji, podlega rozważeniu z uwagi na regulację art. 134 § 1 o.p., tj. wymóg rozstrzygnięcia w granicach sprawy, bez ograniczenia się do zbadania zarzutów skargi (która to zasada na obecnym etapie postępowania znajduje zastosowanie wyłącznie w zakresie zgodnym z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tego względu w tym miejscu należy odnieść się do stanowiska organu o możliwości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 i art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 1 u.p.t.u.

13. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Na mocy natomiast art. 25 ust. 2 u.p.t.u., nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy trafnie podnosi, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., gdyż skarżąca dla celów transakcji z firmą niemiecką posłużyła się polskim numerem przyznanym jej dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie udowodniła, że zostały spełnione przesłanki z art. 25 ust. 2 pkt 1 lub 2 u.p.t.u. Oznacza to, że – mimo bezpośredniego transportu towaru z Niemiec na Węgry (sporna maszyna nie wjechała na terytorium Polski) – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturą z dnia 15 grudnia 2008 r. uznaje się za dokonane również na terytorium Polski.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 25 ust. 2 u.p.t.u. wprowadzono z zamysłem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 41 Dyrektywy 112, który był przedmiotem rozważań m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 lipca 2022 r., C-696/20. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy, na gruncie której wydany został wskazany wyrok, i sprawy niniejszej, różni się zasadniczo, jednak warto zaznaczyć, że w wyroku tym Trybunał zaakceptował zastosowanie (pod pewnymi warunkami) takiej regulacji jak art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy nierozpoznanie transakcji jako WNT było skutkiem błędnego jej zakwalifikowania jako transakcji krajowej. Tym bardziej przepis ten znajdzie więc zastosowanie w przypadku, gdy nierozpoznanie transakcji jako WNT było spowodowane niezaewidencjonowaniem transakcji w ogóle przez nabywcę. Jak wskazał Trybunał w pkt 41 wskazanego wyroku: "co się tyczy celów realizowanych przez art. 41 dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że przepis ten ma na celu, po pierwsze, zagwarantowanie opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz po drugie, uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego nabycia (wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., [...], C-536/08 i C-539/08, EU:C:2010:217, pkt 35)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w sprawie zrealizuje wskazane cele, doprowadzi bowiem do opodatkowania spornego WNT, nie stwarzając równocześnie ryzyka podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (skarżąca na takie ryzyko nie próbowała wskazywać).

14. Końcowo należy się jeszcze odnieść do kwestii ewentualnej możliwości odliczenia przez spółkę podatku wykazanego w fakturze z dnia 15 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, który może być co do zasady przez podatnika odliczony, stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Jak trafnie przypomniał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., I FSK 671/14: "prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 [...]." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii, że dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. wprowadzono w u.p.t.u. zmianę polegającą na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6 (wykluczającego w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.), zwrócił uwagę, że zmiana ta "nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ale również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy stwierdzić, że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 u.p.t.u. stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. Kwestia ta była roztrząsana przez Naczelny Sąd Administracyjny [...]. W serii wyroków wydanych przez NSA w dniu 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14 stwierdzono, że - dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. - przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania przez skarżącą Spółkę polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w literaturze przedmiotu. Według A. Bartosiewicza, który wyraził swój pogląd w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje wątpliwość co do tego, że skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały zarówno podstawę do stwierdzenia, że sporne WNT należy uznać za dokonane również na terytorium Polski, jak i że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 15 grudnia 2008 r.

15. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała czy to prawo procesowe, czy materialne w sposób wymagający jej uchylenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

16. W oparciu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt upadłości spółki, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

20