Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 244/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 426/22 w sprawie ze skargi A. S. i H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr SKO.53.395.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr SKO.53.395.2022; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz A. S. i H. R. kwotę 6813 (słownie: sześć tysięcy osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokiem z 9 listopada

2022 r., sygn. akt I SA/Ol 426/22 oddalił skargę A. S., H. R. (dalej: skarżące) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: organ) z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Skargę kasacyjną w imieniu skarżących wniósł pełnomocnik, na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także jako: "Ordynacja podatkowa", O.p.) poprzez jego niezastosowanie oraz nieuchylenie Decyzji, pomimo iż utrzymanie przez Organ II Instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji było bezzasadne i przedmiotowa decyzja powinna zostać uchylona.

a/ Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuchylenie Decyzji pomimo iż wydanie przez Organ I Instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 - letniego terminu opisanego w tym przepisie było niedopuszczalne i decyzja powinna zostać uchylona.

b/ Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie Decyzji podczas gdy niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nieumorzenie postępowania w sytuacji w której postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3 - letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać było niedopuszczalne.

c/ Naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie Decyzji podczas gdy doszło do zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co w ostateczności doprowadziło do ustaleń w części sprzecznych ze stanem faktycznym oraz naruszających zasadę prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie, że:

• znaczna część nieruchomości wynajęta F. nie była wykorzystywana na wyłączność przez F., a F. wynajmowała pomieszczenia objęte umową najmu (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony godzinach, umożliwiając w pozostałym zakresie ich korzystanie przez wynajmującego, (vide wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT wystawianych federacji zawarty w punkcie IV petitum odwołania od decyzji Organu I Instancji). Powyższe znajduje potwierdzenie w treści znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z F., z której wynika, że czynsz za pomieszczenia jest płatny za godziny dydaktyczne, a nie według stawek stałych,

• hala sportowa o powierzchni [...] nie była wynajęta O. Szkole Wyższej [...] na zasadach komercyjnych, a w 2016 r. wynajmujący nigdy nie obciążał OSW czynszem najmu za halę sportową, (vide wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT wystawianych OSW zawarty w punkcie W. petitum odwołania od decyzji Organu I Instancji),

d/ naruszenie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. Art. 7 ust. 2 punkt 2. u.p.o.l. (Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej także jako: "u.p.o.l.") poprzez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców - w tym w szczególności O. Szkołę Wyższą [...] podatnicy nie są zwolnieni z podatku od nieruchomości, mimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie.

Innymi słowy Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, uznając, że wynajęcie przez jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty nieruchomości podmiotowi trzeciemu, który to podmiot zajmuje tą nieruchomość na działalność oświatową, skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

b. Naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przedmiotowych przepisów i w konsekwencji wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzje stojące w sprzeczności z zasadą zaufania do działania organów podatkowych.

c. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie przez Sąd, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zaś nie zaszły przesłanki do zastosowania terminu 5 - letniego określone w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w tym w szczególności Sąd dokonał błędnej wykładni art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że złożenie deklaracji IN-1 przez skarżące jako wspólniczki spółki cywilnej oraz powołanie się w deklaracjach DN-1 na zwolnienie z podatku stanowi "nie ujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego".

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w pełni podziela ocenę Sądu I instancji wedle której, nie doszło do naruszenia art. 68 § 2 O.p. W myśl tego przepisu prawa okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może ulec przedłużeniu do 5 lat, w przypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych przez podatnika do których należy nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

W niniejszej sprawie Skarżące nie złożyły w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na formularzu IN-1. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Nie sposób także uznać, iż zastępczo to spółka cywilna zgłaszała do opodatkowania nieruchomości, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem od nieruchomości. Ponadto w deklaracjach DN-1 składanych na podatek od nieruchomości przez ww. spółkę cywilną, nieprawidłowo wykazywano do opodatkowania część nieruchomości jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż jak wykazano zwolnienie to nie przysługuje w deklarowanym przez strony zakresie. Przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Decyzja Prezydenta została doręczona 27 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu do jej wydania – 31 grudnia 2021 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Ujęte w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnienie ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz organów je prowadzących,

2) o charakterze przedmiotowym - nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową (budynki i grunty muszą być używane faktycznie do prowadzenia działalności oświatowej).

W niniejszej sprawie działalnością oświatową będzie działalność wykonywana przez placówkę kształcenia ustawicznego Przedsiębiorstwo [...] oraz prowadzące je osoby, przy czym działalność ta ma polegać na kształceniu. Wedle danych zawartych w CEiDG i umowie spółki cywilnej skarżące są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta, jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego. Strony są organami prowadzącymi jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże obok działalności oświatowej wykonywanej w ramach Przedsiębiorstwa [...], podatniczki prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, co wynika z § 6 umowy spółki.

Dlatego też Sąd I Instancji zasadnie uznał, iż warunki zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w 2016 r. były spełnione jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej do działalności w zakresie kształcenia. Dotyczy to użytkowej powierzchni budynków wykorzystywanej do prowadzenia kursów masażu, kursów dla wychowawców i kierowników obozów i kolonii, kursów wizażu, pilotów wycieczek, stylizacji paznokci, języka migowego, kursów komputerowych, nowoczesnej sekretarki, kursów językowych i przygotowujących do matury, co mieści się w kategorii działalności oświatowej. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości nie stanowi działalności oświatowej. Wynajem nieruchomości prowadzony przez strony jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Najemcy płacą bowiem Przedsiębiorstwu [...] czynsz z tytułu wynajmu powiększony o podatek od towarów i usług.

Natomiast na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podniesiono bowiem, że znaczna część nieruchomości wynajęta F. nie była wykorzystywana na wyłączność przez F. F. wynajmowała pomieszczenia objęte umową najmu (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony umowy godzinach, umożliwiając w pozostałym zakresie ich korzystanie przez wynajmującego. Z umowy najmu z [...] 2015 r. zawartej z F. wynika, że czynsz najmu w odniesieniu do przedmiotów wskazanych w § 2 lit. a)-c) umowy, tj. 6 sal dydaktycznych, auli lub dużej sali lekcyjnej oraz sali gimnastycznej ustalono w wysokości stawki kwotowej za 1h dydaktyczną.

Zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności. W doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania, lecz charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością (D. Reśko, T. Wołowiec, Opodatkowanie komunalnych wysypisk śmieci i infrastruktury obiektów sportowych, FK 2012, nr 3, s. 33-39).

Zwolnieniu na mocy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. podlegać będą tylko te nieruchomości, które są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej i tylko w tej części, w której taka działalność się odbywa - jest prowadzona. Przez pojęcie zajęcia należy przy tym rozumieć miejsce faktycznego prowadzenia takiej działalności. Nie musi być to przy tym działalność wyłączna, ale przeważająca dla danej nieruchomości, pod warunkiem, że możliwe będzie stwierdzenie, że głównym sposobem wykorzystania danej nieruchomości jest taka właśnie działalność oświatowa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 333/23 z 23.11.2023 r., publik. CBOSA).

W świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność, jeżeli w żadnej mierze nie zakłóca to prowadzenia przez podatnika działalności oświatowej, nie powoduje, że dana nieruchomość przestaje być nieruchomością faktycznie zajętą na działalność oświatową.

Organy nie uwzględniły powyższej okoliczności i nie oceniły, czy nastąpiło zajęcie ww. pomieszczeń wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i w jakim zakresie czasowym, czy też służyły one realizacji również innych celów skarżących i jaki był zasadniczy cel. W świetle wyrażonego wyżej stanowiska, jeżeli w budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczności te wymagały zatem dalszych wyjaśnień stosownie do wymogów wynikających z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W odniesieniu zaś do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z nieodpłatnym najmem hali sportowej na rzecz O. Szkoły Wyższej [...] wskazania wymaga, że istotne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sprawie było zajęcie określonego przedmiotu opodatkowania na cele prowadzonej przez podatniczki działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia kwestia odpłatności bądź nieodpłatności zawieranych w ramach działalności gospodarczej umów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy i na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu.

W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński