Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 563/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej - P sp. z o.o. kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że [...] października 2017 r. o godz. 13:30, na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika - firmę P Spółka z o.o.. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym: w zgłoszeniu towaru w polu "środek transportu" podano numer naczepy [...], a winno być [...]

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z [...] listopada 2018 r., wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów i decyzją z [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej jako ustawa SENT), nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] stycznia 2021 r., nr [...], nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...].

Odnosząc się do przesłanek zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, czyli "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" organ odwoławczy podał, że wiążą się one z celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT, czyli szczególnym nadzorem nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe" i walką z "szarą strefą". To z kolei ma się przyczynić do zwiększenia należnych wpływów do budżetu i realizując zasady uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności w sprawie nie leży w interesie publicznym. Organ przeanalizował sytuację finansową spółki. Na tej podstawie uznał, że obciążenie karą pieniężną nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej skarżącej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę na powyższą decyzję, podniósł między innymi, że dla oceny legalności decyzji wydanych w sprawie przez organy celno-skarbowe konieczne jest rozważenie zakresu normowania i zastosowania przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli znamion czynu zabronionego (deliktu administracyjnego) typizowanego w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł. Następnie WSA wskazał, że ustawa SENT nie reguluje wyraźnie sytuacji "oczywistej omyłki", co nie oznacza, że takowe nie mogą się na gruncie stosowania przepisów tej ustawy zdarzyć.

Zakres normowania i zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie dotyczy zdaniem WSA stanu "oczywistej omyłki". Jeśli zatem taka omyłka zostanie popełniona w zgłoszeniu SENT, nie ma ona, sama przez się, znaczenia dla prawdziwości danych podanych w zgłoszeniu. W odniesieniu do takich omyłek przyjmuje się, że chodzi w nich o "widoczne, niezamierzone, niewłaściwe użycie wyrazów, zwrotów lub ewidentny błąd pisarski albo ewidentny błąd rachunkowy w wykonaniu jakiegoś prostego obliczenia matematycznego". Zdaniem WSA, przypadek, który wystąpił w sprawie stanowił oczywistą omyłkę, co jest zauważalne na podstawie prostego zestawienia dokumentów z naczepą, którą przewóz był wykonywany. Omyłka popełniona przez przewoźnika w rubryce formularza zgłoszenia SENT polegała bowiem na błędnym wpisaniu jednej (ostatniej) litery w 7 znakowym numerze rejestracyjnym naczepy, którą faktycznie wykonywany był przewóz towaru (zamiast "[...]" wpisano w zgłoszeniu "[...]"). Powyższe potwierdza też dokument CMR załączony do akt sprawy, gdzie prawidłowo widnieje numer naczepy [...]. W ocenie WSA tego rodzaju omyłka jest przykładem "oczywistej omyłki pisarskiej". Czyn przewoźnika nie polegał zatem na zgłoszeniu innego środka transportu, niż rzeczywiście był używany do wykonania kontrolowanego przewozu, czyli nie był twierdzeniem nieprawdziwym co do faktów (danych), tylko był twierdzeniem prawdziwym w relacji do istniejącego faktu, w którym to tylko twierdzeniu, w językowym zapisie danych identyfikujących ten fakt, czyli numerze naczepy (utrwaleniu na piśmie tego numeru), wystąpiła "oczywista omyłka".

WSA stwierdził, że o wadliwości interpretacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przyjętej przez organy celno-skarbowe przesądza również test jej wszystkich konsekwencji językowo-logicznych. Przyjmując bowiem, że zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT obejmuje, bez wyjątku, każdy, nawet najmniejszy błąd w użyciu jakiegoś znaku językowego, niemający znaczenia logicznego, należałoby przyjąć, że w każdej takiej sytuacji występuje "niezgodność danych ze stanem faktycznym". Zdaniem WSA przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przewoźnik, uzupełniając zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgłosi dane nieprawdziwe, co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka".

Wobec przyjętej przez organy obu instancji błędnej wykładni prawa materialnego - art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT i braku wypełnienia w sprawie przez zachowanie przewoźnika znamion deliktu administracyjnego, sąd pierwszej instancji uchylił obie wydane w sprawie decyzje i umorzył postępowanie administracyjne. Za bezprzedmiotowe w tej sytuacji uznał WSA wypowiadanie się co do innych kwestii, podnoszonych również w skardze, a dotyczących przesłanek odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT), jak również rozważanie potrzeby zastosowania w sprawie konstytucyjnej zasady proporcjonalności w odniesieniu do wysokości pieniężnej kary administracyjnej.

WSA uznał również, że wydanie rozstrzygnięcia byłoby także uzasadnione, mając na uwadze, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte po upływie 6 miesięcznego terminu z art. 165b § 1 ordynacji podatkowej (kontrola miała miejsce [...] października 2017 r. a wszczęcie postępowania nastąpiło [...] listopada 2018 r.) i doszło do przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA przepis ten znajduje odpowiednie stosowanie w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023, sygn. akt II GSK 197/23 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu tejże skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie jest trafny. Zdaniem NSA, nie znajduje on uzasadnienia w świetle jednoznacznych rezultatów prawidłowej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - przeprowadzonej zarówno przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, jak i pozajęzykowych reguł wykładni celowościowo-funkcjonalnej. W ustawie SENT prawodawca nie przeprowadził stosownego zabiegu legislacyjnego w celu rozróżnienia omyłek - w tym oczywistych - od innego rodzaju zachowania podmiotu odpowiedzialnego, którego skutkiem jest zgłoszenie danych "niezgodnych ze stanem faktycznym". Kreowanie przez organ stosujący prawo - w drodze interpretacji - przesłanek do wprowadzenia takiego rozróżnienia, jest sprzeczne z wskazaną regułą wykładni językowej. NSA wskazał, że niezbędna w rzetelnym postępowaniu karnoadministracyjnym elastyczność w stosowaniu kar pieniężnych została zagwarantowana w ustawie SENT poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku. W granicach określonych przesłankami odstąpienia od nałożenia kary możliwe jest rozważenie i poddanie ocenie wszystkich okoliczności popełnienia deliktu, w tym również wystąpienie potencjalnie "oczywistej omyłki", którą dostrzegł sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Dla zagwarantowania wystarczającego poziomu ochrony praw podmiotu mającego być ukaranym na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest więc konieczne - przede wszystkim możliwe - modyfikowanie podstaw odpowiedzialności z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w szczególności w drodze wykładni tego w sposób dokonany przez sąd pierwszej instancji

Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu prawnego oraz dokonania oceny zgodności z prawem spornej decyzji w pełnym zakresie, czego nie przeprowadził w zaskarżonym wyroku - uznając to za zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpoznaje sprawę ponownie po uchyleniu poprzedniego wyroku jaki w sprawie zapadł przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Norma powyższa w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie interpretacji prawa. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. II GSK 2646/15, wystąpienie potencjalnie "oczywistej omyłki" w dokonanym przez skarżącą spółkę zgłoszeniu SENT, którą dostrzegł sąd pierwszej instancji po raz pierwszy rozpoznając sprawę, nie może prowadzić do modyfikowania podstaw odpowiedzialności z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, gdyż niezbędna w rzetelnym postępowaniu karnoadministracyjnym elastyczność w stosowaniu kar pieniężnych została zagwarantowana w ustawie SENT poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku i w takim zakresie powinna być dokonana ocena zgodności z prawem skarżonej decyzji.

Wobec powyższego stanowiska na obecnym etapie postępowania istota sprawy sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy odmówiły zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Problem, który należy rozważyć dotyczy zatem mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 i art. 24 ustawy SENT sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest powołany przepis art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy, że uiszczenie nałożonej kary nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej skarżącej spółki oraz brak wykazywania innych okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego.

Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu.

W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20).

Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje, aby:

1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów;

2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane;

3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221), czy art. 8 § 1 k.p.a. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga - jak trafnie to wskazał NSA w wyroku z dnia z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20 – rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Stąd też pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22)

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20).

Rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny" wskazując, że jest to korzyść służąca ogółowi, a przesłanka ta nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności w sprawie nie leży w interesie publicznym.

Zauważyć należy, że powyższe rozumienie interesu publicznego mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych byłaby niedopuszczalna, mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.

Podkreślić należy, iż nie można stosować automatyzmu w tych sprawach, także w sytuacjach, kiedy - tak jak w niniejszej sprawie - mamy do czynienia niewątpliwe z naruszeniem w postaci oczywistej omyłki co do jednej litery w numerze rejestracyjnym naczepy, czego dowodzi przywołany powyżej wyrok wydany w sprawie II GSK 1353/20. Stąd też organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Uzasadnienie decyzji DIAS zostało sformułowane w tym zakresie na takim poziomie ogólności, że mogłoby zostać wykorzystane w każdej sprawie prowadzonej na podstawie ustawy SENT, w której zachodzi konieczność rozważenia możliwości odstąpienia od kary. Tym samym uzasadnienie nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od wymierzenia kary pozostawione zostało uznaniu organu. Uznaniowość w doktrynie i orzecznictwie ujmowana jest jako szczególny rodzaj dyskrecjonalnej kompetencji organu, której granice wyznacza wyrażona w art. 7 Konstytucji, zasada związania administracji publicznej prawem Stanowi upoważnienie organu administracji publicznej do dokonania wyboru konsekwencji prawnych stosowanej normy prawa administracyjnego (por. M. Jaśkowska (w:) System Prawa Administracyjnego. Tom 1. Instytucje prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski i A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 222 i n.). W razie sporu sąd administracyjny bada w takich sprawach, czy decyzja nie nosi cech dowolności, a więc czy organ rozstrzygający zebrał cały materiał dowodowy i dokonał wyboru właściwego sposobu załatwienia sprawy, po wszechstronnym i dogłębnym rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz czy użył trafnych argumentów uzasadniających decyzję. Orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może bowiem ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania. Jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, spełniające wymogi z art. 210 § 4 k.p.a., pozwala poznać motywy organu rozstrzygającego indywidualną sprawę administracyjną, czyli uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie motywów i pokazanie rozumowania organu.

Dokonując wadliwej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a także jej art. 122, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że DIAS nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne. W związku z tym Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skargę należy uwzględnić, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji związane przyjętą w niniejszym wyroku wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT ocenią, czy w okolicznościach sprawy są podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny, przy czym nie można pominąć specyfiki konkretnego naruszenia polegającej na omyłkowym wpisaniu jednej litery w numerze rejestracyjnym pojazdu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Na zasądzoną kwotę objętych zwrotem kosztów postępowania składają się wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (1.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).