Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 319/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2013 roku skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana [...] T. W. z/s we [...]. Przedmiotem działalności było wykonywanie usług budowlanych oraz świadczenie usług wynajmu lokalu. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 rok podatnik wykazał stratę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując rozliczenia w zakresie poniesionej straty, uznał, że skarżący w złożonym zeznaniu zadeklarował stratę z działalności gospodarczej w zaniżonej o [...] zł wysokości.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zlecenia wykonanego na rzecz Gminy W. organ podał, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...]. wykonywał na rzecz Gminny zadanie pn. "Termomodernizacja budynków Zespołu Placówek Oświatowych w W., zgodnie z wymaganiami określonymi przez Zamawiającego i zasadami wiedzy technicznej, na warunkach wskazanych w ofercie z dnia [...] roku stanowiącej załącznik nr [...] do umowy". Strony umowy ustaliły wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto. W związku z niedotrzymaniem przez skarżącego terminu wykonania prac, Gmina odstąpiła od umowy. Zaawansowanie prac zostało ocenione na 55 %. Gmina obliczyła należne stronie wynagrodzenie w wysokości [...] zł, z której to kwoty została potrącona kara umowna w wysokości [...] zł. Skarżący natomiast w księgach rachunkowych zaewidencjonował następujące faktury VAT wystawione na rzecz Gminy W.: 1) fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną tytułem robót budowlano- montażowych związanych z realizacją zadania pn. "Termomodernizacja budynków ZPO w W. zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego i zasadami wiedzy technicznej, na warunkach wskazanych w ofercie z dnia [...] roku"; 2) fakturę VAT korekta nr [...] z dnia [...]. na wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł do faktury VAT nr [...] z dnia [...].; 3) fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną tytułem robót budowlano-montażowych związanych z realizacją zadania pn. "Termomodernizacja budynków ZPO w W. zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego i zasadami wiedzy technicznej, na warunkach wskazanych w ofercie z dnia [...] roku"; 4) fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną tytułem robót budowlano-montażowych związanych z realizacją zadania pn. "Termomodernizacja budynków ZPO w W. zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego i zasadami wiedzy technicznej, na warunkach wskazanych w ofercie z dnia [...] roku". Organ zauważył, że faktury VAT nr [...], na których jako datę sprzedaży podatnik wskazał datę [...]. opiewają na łączną wartość brutto taką jak wartość wynikająca z pierwszej wystawionej faktury z dnia [...]. nr [...]. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż momentem powstania przychodu podatkowego był dzień wystawienia faktury VAT nr [...], tj. dzień [...]., to brak jest podstaw do uznania, iż z tytułu wykonanych usług na rzecz Gminy W. podatnik uzyskał przychód dopiero w październiku 2013r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ uznał, że w lutym 2013r. skarżący zaniżył przychody o kwotę [...]zł, a w październiku 2013r. zawyżył przychody o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] słusznie odwołał się do przepisów ustawy z dnia [...]. Kodeks cywilny, regulacji wynikających z ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług, oraz zasad dotyczących wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usługi budowlanej i ich korekt wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Organ wskazał, że żaden z przypadków, w których można wystawić korekty faktury VAT, które zostały wymienione w powołanym rozporządzeniu nie był powodem wystawienia przez podatnika faktury korygującej nr [...] z dnia [...]. Natomiast fakt wystawienia faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...]. na łączną kwotę brutto zgodną z wynikającą z pierwszej wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...]. i wskazania w nich daty sprzedaży [...]. nie zmienił momentu uzyskania przychodu z tytułu wykonania usług na rzecz Gminy W., gdyż nie zaszły żadne okoliczności, które mogą być uznane za zmianę daty wykonania usług.

Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez PBM [...] spółkę z o. o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, iż faktury: nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za roboty budowlano-montażowe - roboty ogólnobudowlane oraz nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za roboty budowlano-montażowe - roboty ogólnobudowlane, nie dokumentują faktycznie wykonanych robót budowlanych, a co za tym idzie, brak było podstaw do zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty budowlano-montażowe udokumentowanych tymi fakturami. Organ zauważył, że w dokumentacji znajdują się jeszcze dwie inne faktury, nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawione przez PBM [...] z tytułu takich samych prac, które zostały zlecone do wykonania ww. spółce na podstawie zlecenia z dnia [...]. Łączna kwota wynikająca z powołanych faktur, tj. nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. wynosząca [...] zł zgodna jest z kwotą wynikającą ze zlecenia z dnia [...]. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, ww. faktury zostały wystawione przez spółkę [...] za wykonanie prac w zakresie docieplenia i pokrycia dachu budynku przy ul. [...] we [...] zgodnie treścią zlecenia z dnia [...]. Według tego zlecenia całkowity koszt wykonania robót wyniósł [...] zł, a termin realizacji robót ustalono do dnia [...]. Zleceniodawcą wykonania tych robót na rzecz firmy skarżącego była [...] P. Ś. , G. N. spółka jawna, na podstawie zlecenia z dnia [...]. W. wykonania robót strony ustaliły na kwotę [...]zł netto, a termin wykonania do dnia [...]. Przedmiotowe roboty zostały odebrane przez firmę [...] w dniu [...]., co udokumentowano protokołem odbioru robót, a za wykonane prace skarżący wystawił na rzecz zlecającego fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za roboty budowlano-modernizacyjne docieplenia i pokrycia dachu budynku usługowo-mieszkalnego we [...] przy ul. [...]. Należności za prace udokumentowane tą fakturą zostały uregulowane w całości. Spółka [...] wskazała i udokumentowała powyższą okoliczność w toku przeprowadzonych czynności. Spółka wyjaśniła, że poza zleceniem z dnia [...]. dotyczącym robót docieplenia i pokrycia dachu budynku przy ul. [...], nie zlecała w 2013r. firmie [...] żadnych dodatkowych robót na tym obiekcie. Podała, że po wykonaniu i odebraniu tych prac nie były już prowadzone żadne prace w zakresie docieplenia i pokrycia dachu budynku.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że zarówno skarżący, jak i spółka [...] potwierdzili realizację prac w zakresie wykonania docieplenia i pokrycia dachu budynku przy ul. [...] tylko w odniesieniu do otrzymanego zlecenia z dnia [...]., za które to prace jako wykonane i odebrane skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]., a należność została uregulowana w całości. W świetle dokonanych ustaleń organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia dotyczące faktur nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...].

Zdaniem organu odwoławczego, zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych faktury VAT nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych i są dokumentami nierzetelnymi, fikcyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] słusznie uznał, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia wydatków wynikających z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów 2013r., bowiem nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał również, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów, mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę [...]zł, tj. kwotę stanowiącą wartość podatku naliczonego od towarów i usług, co do którego nie przysługuje stronie obniżenie lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Organ w tym zakresie podał, że w badanym okresie podatnik przyjął do odliczenia podatek naliczony: 1) w wysokości 100% z faktur VAT otrzymanych: a) z tytułu zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym S. A. umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]. dotyczącej użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO; b) z tytułu zawartej z GETIN Leasing SA umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]. dotyczącej użytkowania samochodu osobowego CHEVROLET CAPTIVA; c) z tytułu zawartej z GETIN Leasing S. A. umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]. dotyczącej użytkowania samochodu osobowego CHEVROLET CAPTIVA; 2) z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. pojazdu FIAT DUCATO. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że w 2013r. w związku z użytkowaniem ww. pojazdów samochodowych skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% pomimo przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości [...] zł. Ustalono również, że nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia paliwa - z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu FIAT DUCATO.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął przychody skarżącego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie deklarowanej przez podatnika i ustalił koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, zarzucając:

1) naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie w drodze orzeczenia o zmianie wysokości przychodu podatnika;

2) naruszenie art. 180, art. 191 O.p. poprzez swobodny dobór dowodów z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;

3) naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na zrzuceniu ciężaru dowodów na podatnika;

4) błędne zastosowanie art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, ponieważ w 2012-2013r. nie było aktu wykonawczego pozwalającego w sposób nienaruszający prawa wypełnić obowiązki nałożone na podatnika powyższym przepisem;

5) naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

6) przedawnienie orzekania o stracie na podstawie art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W rozpoznanej sprawie sporne jest to, czy zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący w sposób nieprawidłowy określił moment powstania przychodu z tytułu transakcji zawartej z Gminą W., czy słusznie organ zakwestionował transakcje ze spółką z o.o. PBM [...] i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty widniejące na fakturach wystawionych przez ten podmiot, a także czy organ zasadnie uznał, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o podatek naliczony, co do którego nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu zawartych umowy leasingu operacyjnego dotyczących użytkowania samochodów FIAT DUCATO i CHEVROLET CAPTIVA i z tytułu zakupu paliwa do pojazdu FIAT DUCATO.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia. Zarzut ten nie jest zasadny. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji określająca stratę w innej wysokości niż to skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Zgodnie z art. 24 O.p. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2017 r., II FPS 3/17 stwierdzono, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Wprawdzie uchwała odnosi się do straty poniesionej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz należy ją odnieść także do orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem kontrolowana sprawa dotyczy 2013 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego, a więc także orzekania o wysokości straty, nastąpi z końcem 2019 r. Tymczasem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu.

Podstawę rozstrzygnięcia organu w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09).

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu usług budowlanych wystawione przez spółkę [...] na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zakwestionował zaliczenie przez skarżącego do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. (wartość netto [...], VAT [...] zł) wystawionych przez powyższą spółkę. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że wymienione w tych fakturach roboty nie zostały wykonane, a zatem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, iż spółka jawna [...] zleciła skarżącemu realizację robót budowlanych polegających na dociepleniu i pokryciu dachu budynku usługowo-mieszkalnego we [...] przy ul. [...]. Wykonane usługi zostały potwierdzone protokołem odbioru robót i wystawioną przez skarżącego fakturą VAT z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...]. Podwykonawstwo tych robót skarżący zlecił spółce [...], wyceniając całkowity koszt ich wykonania netto na kwotę [...]zł. Spółka ta za wykonane prace wystawiła faktury VAT nr [...] z dnia [...]. i [...] z dnia [...]. - na wartość zgodną ze wskazaną kwotą.

W związku z tym powstało pytanie czy i jakie roboty budowlane zostały poza wyżej wymienionymi, również wykonane przez spółkę [...], ale według zakwestionowanych faktur nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w pismach z dnia [...]. (t. 13, k. 2998-3004) i [...]. (t. 15, k. 3348-3350) wymienione faktury miały dotyczyć robót docieplenia i pokrycia dachu budynku usługowo-mieszkalnego we [...] przy ul. [...], a zlecenie uzyskał od spółki [...], zaś po zakończeniu zadania wystawił fakturę dla zleceniodawcy, która znajduje się w ewidencji. Podwykonawcą tych robót miała być właśnie spółka [...].

Z powyższego wynika, że wymienione faktury z dnia [...]. i z dnia [...]. miały jeszcze raz potwierdzać wykonanie robót, które już wcześniej zostały wykonane przez spółkę [...] jako podwykonawcę, co zostało udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia [...]. i [...] z dnia [...]. Podkreślić należy, że firma [...] nie potwierdziła zlecenia robót, które mogłyby dotyczyć kwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez spółkę [...]. W piśmie z dnia [...]. firma ta wyjaśniła, że poza zleceniem z [...]. robót w zakresie docieplenia i pokrycia dachu budynku przy ul. [...] i odebraniu ich protokołem odbioru robót z dnia [...]., nie zlecała skarżącemu żadnych dodatkowych robót na tym obiekcie i nie były już prowadzone żadne prace w zakresie docieplenia i pokrycia dachu budynku (t. 15, k. 3359).

W tym kontekście organ zasadnie także nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego zawartym w piśmie z dnia [...] r., że zakwestionowane faktury dotyczyły robót przy realizacji osiedla [...]. Zauważy należy, że w piśmie z dnia [...] r. (t. 2, k. 175-177), wypowiadając się na temat usług świadczonych przez spółkę [...], skarżący nie wskazał, aby spółka ta wykonywała prace na terenie osiedla [...]. W piśmie tym strona potwierdziła, że spółka [...] świadczyła roboty modernizacyjne w budynku usługowo-mieszkalnym we [...] przy ul. [...] na podstawie faktur z dnia 30 stycznia nr [...] i z dnia [...] r., nr [...].

W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że w pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący nie nabył usług budowlanych od spółki [...] wymienionych w fakturach VAT nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...]. Brak bowiem dowodów, że usługi te zostały faktycznie wykonane, skoro dokumenty oraz wyjaśnienia zleceniodawcy wskazują na ich wykonanie jednakże już w datach wcześniejszych, zafakturowanie ich i rozliczenie oraz niewykonywanie żadnych innych robót, po dokonaniu odbioru w dniu [...]. W skardze strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby w powyższym zakresie ustalenia organu. Wywody strony są w istocie polemiką z prawidłowo ocenionym przez organ materiałem dowodowym. Brak jest podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 180, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów skarżący nie przedstawił.

Według organu skarżący w sposób nieprawidłowy określił również moment powstania przychodu z transakcji zawartej z Gminą W.. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W celu ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma zatem dzień wykonania usługi, data wystawienia faktury albo moment uregulowania wynikającej z niej należności. Art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f nie pozwala jednak na wybór momentu uzyskania przychodu spośród trzech wskazanych w nim okoliczności, określających datę powstania przychodu. Zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi w całości lub w części, jednak jeżeli wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności (por. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2018 r., II FSK 687/16; 21 lipca 2016 r., II FSK 1506/14; 8 sierpnia 2014 r., II FSK 2048/12; 27 marca 2019 r., II FSK 903/17). Decydujące zatem znaczenie dla określenia momentu uzyskania przychodu ma ustalenie, które zdarzenie wystąpiło wcześniej.

Z materiału dowodowego wynika, że Firma Budowlana [...] T. W. zawarła z Gminą W. umowę nr [...] w dniu [...]., która obejmowała wykonanie termomodernizacji budynku Zespołu Placówek Oświatowych w W.. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł z terminem zakończenia robót do dnia [...]. W związku z niedotrzymaniem przez skarżącego tego terminu, Gmina W. odstąpiła od umowy. W dniu [...] r. Gmina, bez udziału wykonawcy, sporządziła protokół odbioru końcowego zadania pod nazwą - "Termomodernizacja budynków ZPO w W." (t. 4, k. 883-884). W protokole tym wskazano, że w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją wynagrodzenie wykonawcy wynosi [...] zł, z której to kwoty zostanie potrącona kara umowna w wysokości [...] zł. Z kolei skarżący na podstawie jednostronnego odbioru robót w dniu [...]., wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, która nie została zaakceptowana przez Gminę. Wskazana płatność nie została zrealizowana.

Następnie skarżący w dniu [...]. dokonał korekty faktury VAT z dnia [...]. fakturą korygującą nr [...] na wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł, wartość brutto (-) [...] zł. Po czym wystawił fakturę nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł). Ponadto wystawił również fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł). Jako datę sprzedaży skarżący wskazał [...]. Podkreślić przy tym należy, że łączna wartość brutto na jaką opiewają faktury nr [...] odpowiada kwocie z pierwszej faktury z dnia [...] r.

Jak wyjaśniono to wcześniej, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma dzień wykonania usługi, data wystawienia faktury albo moment uregulowania wynikającej z niej należności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że roboty budowlane zostały wykonane w części. Między stronami nie ma przy tym sporu, że wykonanie to nastąpiło w styczniu 2013 r., czego potwierdzeniem są jednostronne odbiory robót dokonane przez skarżącego i Gminę. Ponadto w dniu [...] r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...]. Wprawdzie dokonał jej korekty, jednakże organ pierwszej instancji w przekonujący sposób wyjaśnił, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej (str. 10-11 decyzji). Zatem w ocenie Sądu przychód powstał nie w lutym 2013. (jak utrzymuje organ), czy w październiku (jak twierdzi strona), lecz w styczniu 2013 r. Fakt powstania przychodu w styczniu 2013 r., potwierdził też pełnomocnik organu na rozprawie. Uchybienie organu nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Prawidłowo także organ uznał, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, co do którego nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego dotyczących użytkowania samochodów FIAT DUCATO i CHEVROLET CAPTIVA i z tytułu zakupu paliwa do pojazdu FIAT DUCATO. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu do samochodu FIAT DUCATO według organu podatnik miał prawo jedynie do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Nie przysługiwało mu także pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu. Z tą oceną organu należy się zgodzić, a zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca" lub "ustawa z dnia 16 grudnia 2010r.") w okresie od dnia [...]. do dnia [...]., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 tej ustawy zmieniającej wymieniono przypadki, w których nie ma zastosowania powołany wyżej przepis ust. 1 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dla pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do pojazdów samochodowych określonych art. 3 ust. 2 pkt 1-4 spełnienie wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł.

W odniesieniu do faktur dotyczących zakupu paliwa, w art. 4 ustawy z dnia [...]. stanowi się, że w okresie od [...]. do [...]., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia [...]., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy, przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...].

W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że samochód FIAT DUCATO posiadał dopuszczalną masę całkowitą 3.490 kg i stanowił inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dla przedmiotowego pojazdu skarżący nie posiadał zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, a okazana przez podatnika kserokopia dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, nie zawierała właściwej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Organ rejestrujący ten pojazd, tj. Prezydent Miasta P. poinformował, że nie dokonywał wpisu adnotacji "VAT" w dowodzie rejestracyjnym powyższego pojazdu, jak również, iż w aktach dotyczących tego pojazdu brak jest zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia [...]. Oceniając przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, że w myśl uregulowań ustawy zmieniającej dla zachowania prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości po [...]. dla pojazdów użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, od użytkowania których przysługiwała do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego do [...]., ustawodawca przewidział warunek zarejestrowania takiej umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...]. Zawarta przez skarżącego w dniu [...]. umowa leasingu operacyjnego z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A., na podstawie której podatnik użytkował samochód FIAT DUCATO, nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we [...] do dnia [...].

Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia [...]., organ zasadnie uznał, iż w 2013r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego tytułu użytkowania samochodu FIAT DUCATO na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a jedynie 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikającej z zawartej umowy, jednak nie więcej niż kwota określonego limitu w wysokości [...] zł, z uwagi na niespełnienie warunków wymaganych przepisami ustawy zmieniającej.

Zasadnie również organ uznał, że w 2013r. nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa do samochodu FIAT DUCATO, bowiem ustawodawca w art. 4 ww. ustawy z dnia [...]. wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych, które posiadają stosowne zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia [...]. wraz ze stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Jak już wyżej podano warunki ustawowe przewidziane ww. przepisami nie zostały spełnione przez skarżącego.

Organ zasadnie również zakwestionował prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałych samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego z 2 i [...]., bowiem już wówczas (tj. w dniu zawarcia umów) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość ustaleń w powyższym zakresie potwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 955/18 wydanym wobec skarżącego w odniesieniu do podatku od towarów za 2013 r.

W skardze strona nie neguje, że nie spełniła wymagań określonych we wskazanych wyżej przepisach ustawy z dnia [...]., twierdzi natomiast, iż przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...]. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007r. Nr 137, poz. 137 ze zm.), nie przewidywały przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych przez okręgową stację kontroli pojazdów, wydawania zaświadczenia oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia [...]. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by żądać takich wpisów i zaświadczeń. Tym samym skarżący uważa, że z tej przyczyny przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu zawartej umowy leasingu, jak i faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO.

Sąd tego poglądu nie podziela. Podstawą wydawania zaświadczenia oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu stanowiły przepisy ustawy z dnia [...]. W art. 3 ust. 3 tej ustawy wyraźnie wskazano, w jaki sposób powinno być wykazane spełnienie wymagań warunkujących zachowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 2 ust. 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Brak stosownych regulacji we wskazanym przez stronę rozporządzeniu, nie oznacza, że okręgowe stacje kontroli pojazdów oraz organy rejestrujące dokonywały czynności bez podstawy prawnej. Czynności te miały umocowanie w przepisach wymienionej ustawy.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że w 2013 r. nie istniały przepisy wymagające zgłaszania umów leasingu w urzędzie skarbowym. W art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. wyraźnie został sformułowany warunek zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...].

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.