Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2295/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/18 w sprawie ze skargi V. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.220.2017.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.220.2017.RŻ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V.sp. k. w W.kwotę 41067 (czterdzieści jeden tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1218/18, Wojewódzki .Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. sp.k. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Zachodniopomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Szczecinie (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS) z dnia 27 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji NUCS wskazał, że w badanym okresie dostawcami Strony były: U.sp. z o.o., X. sp. z o.o., P.H.U. M.sp. z o.o., G.sp. z o.o., B., P.sp. z o.o., O.sp. z o.o., E.sp. z o.o., B.s.c. oraz P. sp. z o.o., O. sp. z o.o., C.sp. z o.o. Głównym odbiorcą paliw był natomiast P.P.H.U. W.sp. j. Organ zakwestionował transakcje z ww. podmiotami uznając, iż w przypadku zakupów (jak i w przypadku sprzedaży) wystawione faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. W konsekwencji tego zakwestionowano również towarzyszące tym transakcjom usługi transportowe, które Strona zakupiła i które samodzielnie świadczyła na rzecz spółki U.

W związku z tym organ pierwszej instancji ww. decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. określił Stronie w podatku VAT za styczeń i luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko NUCS, zgodnie z którym na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce nadużycie prawa. W ocenie DIAS, w badanym okresie Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu (zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach faktury VAT nie potwierdzają zrealizowanych transakcji), jak również nie była dostawcą tych towarów (wszystkie wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż (dostawę) towarów nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw). Zadaniem Skarżącej było przejęcie obrotu paliwami od W. i udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem DIAS, udział Strony w transakcjach był sztuczny. Nie kreowała ona rzeczywistego obrotu paliwami. Zdaniem DIAS, warunki określone w wydanej przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami dla Skarżącej dopuszczające tzw. "czysty obrót paliwami" bez możliwości wykorzystania własnej infrastruktury technicznej, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do twierdzenia, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami.

Organ drugiej instancji wskazał, że całokształt dokonanych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że działalność Skarżącej nie była ukierunkowana na osiąganie zysku i że transakcje zawierane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłącznie stworzenia dobrej historii Spółki rzekomo działającej na rynku paliw, co podważa wiarygodność wystawionych faktur. Skarżąca nie mogła i nie dysponowała towarem wykazanym w kwestionowanych fakturach VAT, tj. że rzeczywistym nabywcą paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego czy gazu LPG był W.(spółka powiązana osobowo ze Stroną). Spółka dokonywała płatności za towar po uzyskaniu środków od rzeczywistego odbiorcy tj. W. Rola Spółki sprowadzała się do przyjmowania faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego i gazu LPG oraz na ich podstawie wystawiania tzw. "pustych" faktur sprzedaży na rzecz podmiotów, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami (dokonywały jego sprzedaży hurtowej lub poprzez stacje paliw i świadczyły usługi transportowe refakturowane następnie na Skarżącą). DIAS jednocześnie wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej".

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że skarga nie jest zasadna.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór niniejszej w sprawie dotyczy ustalenia charakteru transakcji za styczeń i luty 2016 r. w których uczestnikiem była Strona i ich prawnopodatkowych konsekwencji. WSA wskazał, że materialnoprawna podstawa wyjaśnienia sprawy znajduje oparcie w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał twierdzenia organów podatkowych, że w badanym okresie Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu (zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach faktury VAT nie potwierdzają zrealizowanych transakcji), jak również nie była dostawcą tych towarów. Wszystkie wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż (dostawę) towarów nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw.

Zdaniem Sądu, całokształt dokonanych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że działalność Skarżącej nie była ukierunkowana na osiąganie zysku i że transakcje zawierane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłącznie stworzenia dobrej i wiarygodnej historii Spółki rzekomo działającej na rynku paliw, co podważa w konsekwencji wiarygodność wystawionych faktur VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw (tj. Skarżąca i W.) w badanym okresie prowadziły działalność gospodarczą w tym samym miejscu, tj. w W. przy ul. G.Spółki te są powiązane poprzez właścicieli i komandytariuszy, którymi w obu spółkach są te same osoby (A.W. i S.W.). Właściciele obu firm pozostawali ze sobą w tak bliskich stosunkach, że mogli wspólnie i w porozumieniu kierować i decydować o działalności tych spółek. Osoby te miały wpływ na ułożenie stosunków gospodarczych między spółkami, tj. stworzyli układ handlowy wyłącznie pod te spółki. Innych kontrahentów - odbiorców oleju napędowego Skarżąca nie pozyskała, a nawet nie pojęła żadnych prób pozyskania obcych kontrahentów (brak jest np. dowodów w postaci reklamy, spotkań biznesowych). Prezes Zarządu Skarżącej (D.W.) odpowiedzialny za sprzedaż paliw w tym podmiocie skupiał się na promowaniu i pozyskiwaniu kontrahentów dla W. na podstawie zawartej w dniu 1 lipca 2012 r. umowy na świadczenie usług marketingowych. W zasadzie traktował on obie spółki jak jeden podmiot. Spółki prowadziły działalność gospodarczą pod jednym adresem, miały wspólnych pracowników (A.T. i M.K.), które na rzecz obu spółek świadczyły ten sam rodzaj pracy, przy czym pracowały w pomieszczeniach i na sprzęcie W., a praca na rzecz Skarżącej zajmowała im zaledwie kilka minut dziennie. Część pracowników W. świadczyła nieodpłatnie pracę na rzecz Skarżącej - dotyczyło to osoby odpowiedzialnej za cały dział paliw, w tym również za transport w W. - dyrektora K.B., jak i tam zatrudnionych kierowców. Zdaniem WSA dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że Skarżąca nie mogła i nie dysponowała towarem wykazanym w kwestionowanych fakturach VAT, tj. że rzeczywistym nabywcą paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego czy gazu LPG był W.

Sąd uznał także, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Instytucja transakcji łańcuchowych, uregulowana w tym przepisie, dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie brała udziału w dostawie łańcuchowej towarów, do których dostarczenia na rzecz W. miało dojść z U. i X. Skarżąca nie odegrała żadnej istotnej roli w pozyskaniu towarów oferowanych przez te podmioty. U.był już wcześniej kontrahentem W., z którym współpracowała. Zdaniem WSA, nie można więc uznać, aby wystawione przez te spółki faktury na rzecz Strony wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Poprzez włączenie Skarżącej w łańcuch transakcji chodziło też o stworzenie historii Spółki na rynku obrotu paliwami. Miało to jednak charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej i faktur VAT. A więc w istocie nieuczciwy i nierzetelny wobec innych uczestników obrotu gospodarczego. Udział Strony w tym przedsięwzięciu miał charakter świadomy (jako element przyjętej "strategii rozwoju"), stąd też, zdaniem Sądu, nie było konieczności badania istnienia tzw. dobrej wiary.

WSA uznał wszelkie wskazane w skardze zarzuty procesowe za niezasadne. W ocenie Sądu wojewódzkiego postępowanie podatkowe było prowadzone w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

a) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu w formie pisemnej poprzez wystąpienie do podmiotów realizujących usługi transportowe przewozu paliwa do Strony, na okoliczność ustalenia:

- od kogo otrzymywały zlecenia dotyczące wykonywania usługi transportowej paliwa, którego odbiorcą była Strona,

- miejsca, w którym dochodziło do przekazania paliwa, dostarczanego w ramach usługi transportowej wykonywanej przez te podmioty, którego odbiorcą była Strona, podczas gdy podmioty te wyjaśniłyby, że przywóz paliwa do Skarżącej miał miejsce, a usługi transportowe były realizowane na rzecz dostawcy paliwa do Strony, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez organy okoliczności, że Skarżąca nabywała paliwo i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a transakcje nie miały charakteru sztucznego;

b) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ drugiego stopnia, że:

- Skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu transakcji, który miał charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej, podczas gdy ustalenia zarówno organu pierwszego stopnia, jak i organu drugiego stopnia w żaden sposób nie dowodzą, że transakcje nie miały miejsca, a wręcz przeciwnie zarówno organy obu instancji jak i WSA potwierdzają, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiste, co wynika z fragmentu decyzji organu drugiej instancji przytoczonego następnie w wyroku WSA: "Jeżeli bowiem sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty (gdy w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było) lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa.";

- Skarżąca uzyskała nieskonkretyzowaną korzyść finansową, podczas gdy ustalenia zarówno organu pierwszego stopnia, jak i organu drugiego stopnia w żaden sposób nie dowodzą jaka ta korzyść finansowa miała zostać osiągnięta, a wręcz przeciwnie z materiału dowodowego wynika, że Strona nie otrzymywała zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wpłacała podatek należny na rachunek właściwego urzędu, z uwagi na generowaną nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i realizowaniem wyłącznie dostaw krajowych, na których osiągała dodatnią marżę;

- Skarżąca budowała historię Spółki w sposób sztuczny i nie dokonała faktycznego wydzielenia sprzedaży paliw z zakresu działalności W., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że takie wydzielenie w rzeczywistości wystąpiło, co wynika z udowodnionych okoliczności:

- Spółka była stroną transakcji handlowych i usługowych na podstawie zawartych umów na świadczenie usług transportowych oraz umów dotyczących dostawy towarów;

- Spółka była zamawiającym towary, składała zamówienia i potwierdzała prawidłowość zrealizowanych dostaw na jej rzecz;

- Spółka faktycznie realizowała płatności na rzecz swoich dostawców i przyjmowała zapłatę od swoich odbiorców;

- Spółka samodzielnie pozyskiwała dostawców i brała udział w pozyskaniu nowych odbiorców;

- Spółka realizowała obowiązki koncesyjne i związane z prawem przewozowym;

- Spółka była w posiadaniu niezbędnych zezwoleń/koncesji na prowadzenie działalności, była w posiadaniu niezbędnej infrastruktury rzeczowej i osobowej pozwalającej na skuteczne dokonywanie kwestionowanych transakcji;

- Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, podczas gdy ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji potwierdzają fakt dostawy paliwa do Spółki i ze Spółki do odbiorców, przy użyciu między innymi infrastruktury podmiotów trzecich (nabywane usługi transportowe i występowanie w roli przewoźnika umownego), a WSA potwierdza w uzasadnieniu, że dostawy do Strony były realizowane między innymi na koszt dostawców paliw, tj. że transport paliwa do Strony wykonywany był na zlecenie dostawców paliw;

- Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, podczas gdy ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji wynikające z protokołów przesłuchania wszystkich świadków i Strony potwierdzają tezę odmienną, tj. że Spółka faktycznie realizowała nabycia i dostawy towarów, a organy obu instancji, a następnie WSA, nie wskazują, z jakich fragmentów protokołów przesłuchania mają wynikać okoliczności, jakoby do nabyć i dostaw miało nie dochodzić;

- Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa, a wszystkie wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, o czym ma świadczyć okoliczność, że wobec jednego z dostawców Spółki jest prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylenia się od obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT, podczas gdy nie przeprowadzono testu dobrej wiary Spółki, argumentując, że Strona realizowała transakcje w sposób sztuczny w celu uzyskania korzyści finansowych;

- realizowane przez Skarżącą transakcje miały charakter sztuczny, a ich celem było uzyskanie korzyści finansowej, podczas gdy organy obu instancji nie wykazały logicznego powiązania i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nadużyciem (wraz ze wskazaniem na czym ono miało polegać), a korzyścią finansową jaką miała Spółka uzyskać (wraz ze wskazaniem jaka konkretnie korzyść została osiągnięta);

- realizowane przez Skarżącą transakcje nie stanowiły transakcji o charakterze łańcuchowej z tego powodu, że jeden z dostawców Strony był wcześniej także dostawcą do odbiorcy Spółki i rozciągnięcie tego wniosku na wszystkie transakcje realizowane przez Spółkę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nabycie paliwa odbywało się w ten sposób, że pomiędzy dostawcą Spółki a jej odbiorcą był tylko jeden transport, a nabycia były dokonywane od różnych podmiotów, które nie były dostawcami do odbiorcy Spółki,

podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie udziału Skarżącej w sztucznych transakcjach w celu osiągnięcia skonkretyzowanej korzyści finansowej, odnoszonych do konkretnych dowodów, a nie domysłów i domniemań oraz na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio Spółki jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że Spółka uzyskała korzyść finansową i dokonywała sztucznych transakcji, nie wskazując, na czym te sztuczne transakcje miały polegać i jaka korzyść faktyczna miała być osiągnięta na tych transakcjach nie usprawiedliwia takiej konstatacji, jak również nie jest logiczną konsekwencją w odniesieniu do Spółki, jak również do wszystkich transakcji Skarżącej dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa;

c) naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na niekorzyść Spółki, nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, jak również oderwanych od ustaleń dokonanych w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu drugiej instancji i w konsekwencji uznanie, że w ramach transakcji zakwestionowanych przez NUCS oraz organ drugiej instancji nie miało miejsca rzeczywiste nabycie paliwa, a wszystkie wystawione faktury sprzedaży VAT nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw, kiedy w obydwu ww. decyzjach organów podatkowych okoliczność zaistnienia dostaw nie była kwestionowana, a brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikać miał z rzekomo sztuczności transakcji, których celem miało być uzyskanie niezidentyfikowanych korzyści finansowych, podczas gdy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten, sprawując wymiar sprawiedliwości, bada w takim wypadku czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadały prawu, a jeśli dojdzie do wniosku, że organy dokonały błędnych ustaleń winien decyzje uchylić;

d) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjno6ci, a więc art. 127 Ordynacji podatkowej, a więc z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez organ drugiej instancji do przytoczenia i potwierdzenia ustaleń NUCS, czego wyrazem jest m.in.: nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, podczas gdy zawnioskowane czynności zmierzały do wykazania, że dostawy realizowane przez dostawców Spółki miały miejsce do Spółki, a więc okoliczności mających znaczenie dla sprawy, co do których organ dokonał ustaleń niekorzystnych dla Strony, a WSA je potwierdził;

e) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd następujących uchybień organów podatkowych obu instancji: brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; brak zachowania właściwej wnikliwości niezbędnej dla właściwego załatwienia sprawy; niedopuszczenie dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak przeprowadzenia wniosków dowodowych przedłożonych przez Spółkę; zbadanie okoliczności sprawy na podstawie części, a nie całości materiału dowodowego, w szczególności:

- uznanie, że Spółka nie brała udziału w transporcie paliwa na podstawie wyjaśnień składanych przez podmioty realizujące usługi transportowe potwierdzających, iż nie świadczyli usług na rzecz Spółki, ale wyraźnie wskazujących, że wykonywali usługi na rzecz dostawcy paliwa Spółki i dostarczali paliwo do Strony, a ten fakt jest uwidoczniony w dokumentach CMR, co potwierdza tezę, że paliwo zostało dostarczone na rzecz Spółki;

- uznanie, że Spółka nie posiadała własnej infrastruktury technicznej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu dostaw paliw, podczas gdy rodzaj posiadanej koncesji na obrót paliwami nakazywał posłużenie się zewnętrznymi zasobami w postaci nabywanych usług transportowych i dzierżawy obcej infrastruktury, co potwierdzają zeznania świadków, dokumenty CMR, faktury zakupu;

- uznanie, że wysokość marży na sprzedaży paliwa jest zbyt niska, podczas gdy z wnoszonych wniosków dowodowych wynika, że taki poziom marży jest stosowany w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

- uznanie, że Spółka nie była w posiadaniu własnej infrastruktury lokalowej i zasobów ludzkich niezbędnych do realizowania działalności gospodarczej, podczas gdy z ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji wynikających z materiału dowodowego, wynikają okoliczności przeciwne;

- uznanie, że Spółka nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, nie dokonując analizy w zakresie funkcji realizowanych przez podmioty w łańcuchu transakcji, w tym w zakresie podmiotu będącego organizatorem transportu, poprzestając na stwierdzeniu, że jeden z dostawców Spółki (U.) był wcześniej kontrahentem odbiorcy Strony i jednocześnie rozciągając tę niemającą znaczenia w sprawie okoliczność na inne dostawy realizowane do Spółki (w tym przez dostawców, którzy nigdy nie byli kontrahentami głównego odbiorcy Strony) i na tej podstawie uznaniu, że Spółka nie była nabywcą i dostawcą wszystkich towarów,

podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie udziału podatnika w sztucznych transakcjach w celu osiągnięcia skonkretyzowanej korzyści finansowej, odnoszonych do konkretnych dowodów, a nie domysłów i domniemań oraz na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio podatnika jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że Spółka uzyskała korzyść finansową i dokonywała sztucznych transakcji, nie prowadząc rzekomo faktycznie żadnej działalności gospodarczej nie wskazując, jakie konkretnie dowody mają świadczyć o fakcie, że Spółka takiej działalności nie prowadziła i na czym te sztuczne transakcje miały polegać i jaka korzyść faktyczna miała być osiągnięta na tych transakcjach, nie usprawiedliwia takiej konstatacji, jak również nie jest logiczną konsekwencją w odniesieniu do Spółki, jak również do wszystkich transakcji Strony dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa;

f) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, sprowadzających się do uznania, że Spółka brała udział w nadużyciu mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku od towarów oraz że Spółka nie dysponowała paliwem, które było przedmiotem faktur zakupu i faktur sprzedaży;

g) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, gdy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu tj. dokumentacji technicznej nr [...] pojazdu Mercedes Benz 1620 (nr rej. [...]), co jest niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości podnoszonej przez organy pierwszej i drugiej instancji, w tym WSA, jakoby Spółka nie nabywała i nie odprzedawała faktycznie paliwa.

Powyższe naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutki uchybień WSA były na tyle istotne, że ich brak doprowadziłby do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego.

2) przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z:

a) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką, a następującymi podmiotami: U.sp. z o.o. (NlP: [...]), X.sp. z o.o. (NlP[...]), M. sp. z o.o. (NlP: [...]), E. sp. z o.o. (NlP: [...]), B. s.c. (NlP: [...]), Pe. sp. z o.o. (NlP: [...]) i tym samym odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa od ww. podmiotów;

b) niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 ustawy VAT i uznanie, że Spółka nie nabyła towarów w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w tym przepisie, z tego powodu, że (1) ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskiwaniu tego towaru; (2) dostawca Spółki był już wcześniej kontrahentem odbiorcy Strony;

- niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży paliw są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto na str. 32 skargi kasacyjnej Strona ponowiła wniosek "o przeprowadzenie przez NSA uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 ust. 3 PPSA. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, którymi są faktyczne używanie pojazdu do przewozu paliw (na rzecz innych nabywców niż W.) oraz możliwość przewozu paliw ze względu na spełnienie wymogów technicznych, a tym samym brak możliwości zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. ustawy VAT."

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 24 września 2020 r. uzupełniła uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce nadużycie prawa. Organ drugiej instancji wskazał bowiem, że na gruncie ustawy o VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa (str. 12 decyzji DIAS). Wskazał także, że: "W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT." (str. 13 i 14 decyzji DIAS).

W ocenie DIAS Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu, jak również nie była dostawcą tych towarów, gdyż udział Strony w tych transakcjach był sztuczny. Skarżąca nie kreowała rzeczywistego obrotu paliwami, a jej zadaniem było przejęcie obrotu paliwami od W. Udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami. Organ wskazał, że działanie Strony miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Materialnoprawną podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko organów podatkowych.

Strona, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Wskazywała, że "motywem powołania do życia Spółki było przejęcie od W. działalności w zakresie handlu paliwem. Ustawienie Spółki między dostawcami paliwa, a W.miało na celu zwiększenie obrotów Spółki po to, aby poprawić jej wiarygodność na rynku i tym samym zwiększyć jej konkurencyjność. Celem transakcji był zakup paliwa w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, co jest uzasadnione biznesowo. Spółka ponosiła ryzyko gospodarcze. Przyjęty model biznesowy polegający na wprowadzeniu Spółki w obrót paliwem w celu zwiększenia jej wiarygodności na rynku handlu paliwami nie miał na celu świadomego obejścia prawa skutkującego uzyskaniem przez Spółkę korzyści podatkowej kosztem uszczerbku w budżecie państwa" (str. 6 pisma procesowego Skarżącej z dnia 24 września 2020 r.).

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zasadniczo koncentrują się one na nieprawidłowym, zdaniem kasatora, przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego, co doprowadziło te organy do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 tej ustawy), czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Strona podnosiła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przyjęcie, że Skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu transakcji, który miał charakter sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy więc w pierwszej kolejności odnieść się do możliwości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy klauzuli nadużycia prawa, na którą powołał się DIAS oraz Sąd pierwszej instancji. Odpowiedź na to pytanie determinuje bowiem kontrolę wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przez WSA, a także organ podatkowy w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

3.5. W związku z tym należy wskazać, że klauzula nadużycia prawa została zdefiniowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a obecnie stanowi konstrukcję normatywną uregulowaną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (od dnia 15 lipca 2016 r.). W jednym z najnowszych orzeczeń z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112) oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

Następnie TSUE przypomniał, że jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40).

W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41);

Ponadto Trybunał przypomniał, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie, w której uznały, że zakwestionowane transakcje miały charakter sztuczny (m.in. na str. 38 decyzji DIAS), było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania. Przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

3.7. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej, nie wykazały istnienia jednej z dwu wskazanych powyżej przesłanek skutkujących pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia z uwagi na przeprowadzenie transakcji mających na celu nadużycie prawa, a mianowicie przesłanki uzyskania przez Stronę – w związku z zakwestionowanymi transakcjami - korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia tej kwestii i wykazania jaką korzyść podatkową w okolicznościach niniejszej sprawy osiągnęła Skarżąca. Co istotne w niniejszej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność istnienia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach i uregulowania za niego zapłaty. Organy nie wskazywały na uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym, a jedynie na sztucznie wygenerowane transakcje zakupu i sprzedaży paliwa.

3.8. Organy podatkowe nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartych przez nią transakcji nabycia i sprzedaży oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu. DIAS w zaskarżonej decyzji poprzestał na własnym stanowisku oraz negacji stanowiska Strony, odmawiając przy tym przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustosunkowania się i pominięcia argumentacji Strony.

DIAS swoje stanowisko o nierzeczywistym udziale Strony w zakwestionowanych transakcjach wywodził m.in. z zeznań świadków: A.K., A. C., M.K., A.T., M.K. czy M.D., uznając, że zeznania te potwierdziły, że Skarżąca nie posiadała zaplecza kadrowego potrzebnego do obrotu paliwami płynnymi. Analiza uzasadnienia decyzji DIAS w tym zakresie wskazuje jednakże, że organ drugiej instancji w tym zakresie przytoczył obszerne fragmenty zeznań ww. osób, a następnie doszedł do ww. wniosku o braku zaplecza kadrowego. Podobnie w odniesieniu do zeznań kierowców, m.in. Ł.W., T.R., L.R., K.B. Organ nie analizował wyjaśnień tych osób w kontekście wskazanego przez Stronę celu gospodarczego, jakiemu miała służyć działalność Skarżącej. W taki sam sposób organ skonstruował swoje stanowisko odnośne do braku zaplecza technicznego Skarżącej, umożlwiającego jej rzeczywisty obrót paliwem.

Tymczasem Skarżąca wyjaśniała, że transakcje realizowane przez nią w styczniu i lutym 2016 r. były wynikiem realizacji przyjętego przez wspólników spółki W. planu biznesowego, polegającego na powołaniu do życia Spółki w celu przejęcia przez nią od W. działalności w zakresie handlu paliwem. Strona wyjaśniała, że: "Ustawienie Spółki między dostawcami paliwa, a W. miało na celu zwiększenie obrotów Spółki po to, aby poprawić jej wiarygodność na rynku i tym samym zwiększyć jej konkurencyjność". Skarżąca dokonywała sprzedaży z zyskiem, co miało uzasadnienie biznesowe. Strona podkreślała, że przyjęty model biznesowy polegający na wprowadzeniu Spółki w obrót paliwem w celu zwiększenia jej wiarygodności na rynku handlu paliwami nie miał na celu świadomego obejścia prawa, skutkującego uzyskaniem przez Spółkę korzyści podatkowej kosztem uszczerbku w budżecie państwa. Spółka przedstawiła w toku postępowania pisemne, szczegółowe wyjaśnienia w zakresie strategii działania i pełnego uzasadnienia biznesowego co do zakwestionowanego schematu transakcji. Strona przestawiała także dowody potwierdzające – jej zdaniem - rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej: zatrudnienie pracowników, wynajem lokalu biurowego, dysponowanie samochodem do przewozu paliwa, korespondencję e-mailową dotyczącą realizacji zamówień.

Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do tej argumentacji Skarżącej wychodząc z założenia, że kwestionowane nabycia i dostawy paliwa nie miały rzeczywistego charakteru.

Jednym z argumentów organu na poparcie tej tezy było wskazanie, że Skarżąca funkcjonowała od prawie półtora roku (powstała z przekształcenia V.sp. z o.o. i została wpisana do KRS w dniu 27 maja 2014 r.) i posiadała od 2013 r. koncesję na obrót paliwami płynnymi, a więc była "uśpiona" aż do października 2015r., a zadeklarowane w październiku 2015 r. przychody ze sprzedaży wyniosły ponad 13 mln zł, przy zakupach o podobnych wartościach, podczas gdy we wrześniu 2015 r. przychody osiągnięte przez Spółkę wynosiły ponad 50 tys. zł, a kwoty zakupów wyniosły nieco ponad 17 tys. zł (str. 37 decyzji DIAS). Te okoliczności nie zostały jednak skonfrontowane z wyjaśnieniami Skarżącej co do powodów powołania Spółki w celu przejęcia już funkcjonującej części działalności spółki W., a jedynie do tezy o braku rzeczywistej działalności Strony.

Do tego nie jest jasna argumentacja organu wskazująca na "uśpienie" Spółki. DIAS nie wyjaśnił bowiem w czym upatruje nieprawidłowość działania Skarżącej w odniesieniu do tej okoliczności. Organ posługuje się jedynie stwierdzeniami typu: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w powyższe wplata się teza o tym, że zadaniem V. było przejęcie obrotu paliwami od W. i że udział V.w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami" (str. 37 decyzji DIAS). Rzecz w tym, że waśnie ta okoliczność – przejęcia obrotu od W. była wskazywana przez Stronę jako uzasadnienie jej powstania i funkcjonowania na rynku. Organ zaś nie wyjaśnił powodów nie uwzględnienia stanowiska Strony w tym zakresie automatycznie uznając, że powyższa okoliczność świadczy o tym, że Strona nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Organ jedynie stwierdza, że "założenia te nie mają realnego odniesienia" oraz wskazuje, że: "podmiot, który chce zaistnieć na rynku i sprawnie konkurować z innymi przedsiębiorcami w branży musi być rozpoznawalny na rynku i rzetelny. Dopiero bowiem na podstawie zebranych doświadczeń w relacjach z danym podmiotem potencjalny kontrahent jest w stanie ocenić czy zakupy zostały dokonane u rzetelnego i solidnego dostawcy" (str. 37 decyzji DIAS).

Według Naczelnego Sądu Administracyjne powyższe stwierdzenia stanowią jedynie wywody organu o charakterze ogólnym o bliżej nieokreślonym celu, tym bardziej, że w następnym akapicie organ kwestionuje zasadność podjętych przez Skarżącą działań w kierunku wizualizacji firmy. Co do przekazanej przez Stronę dokumentacji dotyczącej współpracy Spółki z firmą F.DIAS wskazuje, że została ona nawiązana w marcu 2016 r. przesłaniem przez ten podmiot oferty cenowej. Zdaniem organu takie działanie jest niewystarczające do uznania, że Skarżąca podjęła działania marketingowe w celu budowania wizerunku firmy. Tym samym organ nie wyjaśnia dlaczego to działanie Skarżącej nie stanowi jednego z elementów realizacji wybranej przez Stronę strategii biznesowej. Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zarzucały Stronie sztuczność przeprowadzonych transakcji mające na celu nadużycie prawa podatkowego.

Organ nie wyjaśnia także dlaczego – w okolicznościach niniejszej sprawy odnośnie do braku gospodarczego charakteru zakwestionowanych transakcji – uznaje za naganne nie zadbanie przez Skarżącą o zabezpieczenie swoich interesów kaucją gwarancyjną, choć kwestie te wyjaśniał D.W. wskazując, że Strona nie dysponowała środkami finansowymi na takie zabezpieczenie oraz, że kaucja gwarancyjna nie pełniła swojej ochronnego funkcji w zakresie VAT oraz miała być zniesiona (str. 37 decyzji DIAS).

Organ w swojej argumentacji posługuje się także niejasnym sformułowaniem "oczyszczania transakcji" (str. 38 decyzji DIAS), podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zarzucały Stronie udziału w oszustwie podatkowym.

Organy podatkowe stawiając tezę o sztucznym charakterze zakwestionowanych transakcji (w celu nadużycia prawa) – w ramach wskazanych powyżej zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej – były zobowiązane do przeprowadzenia analizy argumentacji Skarżącej w kontekście istnienia celu gospodarczego tych transakcji, a następnie odniesienia się do tego stanowiska Strony. Przypomnieć należy, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia podatku VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania rozliczenia podatkowego.

3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej jaką Skarżąca miała uzyskać w okolicznościach niniejszej sprawy oraz nie odniosły się do wyjaśnień Skarżącej odnośnie do celu gospodarczego jaki legł u podstaw zakwestionowanych transakcji. Te braki stanowią istotną wadę wyroku WSA jak i decyzji organu drugiej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji i określenie korzyści podatkowej, jaką miała uzyskać Skarżąca powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.

3.10. Analiza wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych nasuwa także wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej. Jak już była o tym mowa powyżej organy podatkowe stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro tak, to powstaje wątpliwość czy istotnie organy podatkowe zarzucały Skarżącej nadużycie prawa podatkowego, skoro właściwą podstawą prawną do takiego stanowiska powinien być niewątpliwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Jednocześnie DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wielokrotnie wskazywał, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Taka konstrukcja uzasadnienia stanowiska organów podatkowych prowadzi do braku jasności co do zastosowanej podstawy prawnej wydanych decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepis prawa materialnego determinuje zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, co oznacza także, że pomiędzy tymi regulacjami musi zachodzić zbieżność. Innymi słowy organ musi się zdecydować czy zarzuca Stronie brak prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak przymiotu podatnika podatku VAT czy – jak dotychczas – sztuczność przeprowadzonych transakcji, co miało na celu osiągnięcie przez Skarżącą korzyści podatkowych.

3.11. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 188 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozważy na nowo wnioski dowodowe Skarżącej.

3.12. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Skarżącej złożony w skardze kasacyjnej, gdyż ocenę tego wniosku należy pozostawić organowi podatkowemu, zobowiązanemu do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tak prawa procesowego jaki i materialnego.

3.13. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA