Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1198/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 88
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 3 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L.B.Z.B. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 1152/21 w sprawie ze skargi L.B. Z.B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr 1001-IOA.4246.25.2021.6.JS.UCS w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.B. Z. B. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 1152/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej zwany: "WSA" lub "Sąd I instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej: "p.p.s.a."), oddalił skargę L.B.Z.B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej: "Spółką", "skarżącą" lub "skarżącą kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej zwanego: "Dyrektor IAS" lub "organ") z dnia 10 listopada 2021 r., nr 1001-IOA.4246.25.2021.6.JS.UCS, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka L.B.Z. B. sp. z o.o. z siedzibą w K., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2018 r., poz. 800; zwanej dalej: o.p.) oraz art.89 ust.1 pkt 1 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 88; zwanej dalej: u.g.h.);

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca zawierała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników, a także oferowała zakłady na zdarzenia wirtualnie nie objęte zatwierdzonym regulaminem;

3. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników, a także oferowała zakłady na zdarzenia wirtualne nie objęte zatwierdzonym regulaminem.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła ponadto:

4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie skarżącej;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, obwarowana została przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), co ma zapewnić skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia jednak powyższych wymogów, jest ona bowiem wadliwa zarówno gdy chodzi o sformułowanie procesowych i materialnoprawnych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w wyjaśnieniu istoty podnoszonych naruszeń spowodowały, że została ona rozpatrzona przez NSA po zrekonstruowaniu zarzutów na podstawie ich uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09; to i kolejne cytowane poniżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i jedynie w tych granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie tego uzasadnienia, co istotnie ograniczyło zakres przeprowadzonej przez NSA kontroli zaskarżonego wyroku.

Nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd może zatem naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może natomiast mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej – decyzji Dyrektora IAS i wydając wyrok oddalający skargę - zastosował środek przewidziany w ustawie tj. w art. 151 p.p.s.a. Należy zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.

Z powodu wadliwej konstrukcji, nie mógł także zostać uwzględniony zarzut podniesiony w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Art. 151 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucono przewiduje, że "W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten ma zatem charakter wynikowy i reguluje sposób rozstrzygnięcia. Jego naruszenie musi więc zostać powiązane z naruszeniem innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, czego w tym puncie skarżąca kasacyjnie Spółka nie zrobiła.

Nie jest także zasadny podniesiony w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej. Mając na względzie przedstawione powyżej wywody dotyczące związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wymogów, które musi spełniać ten środek zaskarżenia, podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., nie zaś wskazane w zarzucie kasacyjnym art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, które nie miały zastosowania w sprawie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Nadto zaś podkreślenia wymaga, iż kary pieniężne przewidziane w ustawie o grach hazardowych stanowią rodzaj tzw. sankcji administracyjnych. Mają one zatem charakter obiektywny, ich nałożenie związane jest z naruszeniem prawa administracyjnego i nie jest uzależnione od winy podmiotu naruszającego prawo lub jego świadomości co do bezprawności czynu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które w ocenie skarżącej kasacyjnie polegać miało na błędnym ustaleniu, że Spółka przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników (pkt 2 ab initio petitum skargi kasacyjnej).

Także ten zarzut kasacyjny nie został sformułowany w sposób prawidłowy. Zarzut ten został przez Spółkę podniesiony jako zarzut procesowy, Spółka wyraźnie wskazała bowiem jako jego podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu procesowego Spółka zdaje się zaś kwestionować kwestie zarówno procesowe, jak i materialnoprawne, odwołuje się bowiem do wadliwości wydanej w sprawie decyzji zarówno z punktu widzenia materialnego, jak i procesowego. Tak sformułowany zarzut wywołuje zatem konieczność wyinterpretowywania rzeczywistych intencji skarżącej kasacyjnie, czego sądowi kasacyjnemu nie wolno robić, o czym była mowa powyżej. Z tego powodu NSA rozpoznał ten zarzut jedynie w tych granicach, które zidentyfikował na podstawie jego uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne poczynione przez organy w powyższym zakresie słusznie zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszają one bowiem wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oparta została na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli w punkcie stacjonarnym i ocenie zgodności prowadzonej tam działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ustalenia faktyczne organu wskazujące, że skarżąca przyjmowała zakłady wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, gdyż w stacjonarnym punkcie przyjmowała zakłady przez Internet, znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W kontrolowanym punkcie stwierdzono bowiem terminale internetowe powiązane z bankomatem PAYMENTICON, przez które gracze mogli samodzielnie zawierać zakłady, podczas gdy w punkcie stacjonarnym, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje powyższych faktów ustalonych w toku kontroli. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z zaakceptowaną przez Sąd oceną organu wynikającą z odmiennej interpretacji przepisów, w szczególności z odwołaniem się do niekwestionowanego przez organ faktu, że skarżąca posiadała dwa zezwolenia tj. zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich w punktach stacjonarnych oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet oraz że "była w pełni przekonana, że ma prawo do przyjmowania zakładów internetowych w każdej lokalizacji" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Taka argumentacja Spółki nie podważa skutecznie prawidłowości przyjętej w sprawie oceny, że przyjmowanie w stacjonarnym punkcie zakładów przez Internet było niezgodne z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że do urządzania zakładów przez sieć Internet w punkcie stacjonarnym nie uprawniały skarżącej posiadane zezwolenia i regulaminy. Sąd I instancji zasadnie powołał się na odrębność regulacji zawartych w regulaminie dla punktów stacjonarnych i w regulaminie urządzania zakładów przez sieć Internet.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że spółka oferowała zakłady na zdarzenia wirtualne nie objęte zatwierdzonym regulaminem (pkt 2 in fine petitum skargi kasacyjnej).

Argumentacja Spółki dotycząca ustaleń co do powyższych okoliczności ma charakter polemiczny i zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości poglądu Sądu I instancji akceptującego ocenę organu, że konkretny zakres uprawnień Spółki prowadzącej zakłady bukmacherskie wynika z udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu i dopóki nie zostanie on zmieniony, dopóty Spółka nie może podejmować nowych form działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd. Jego zgodności z prawem nie podważa argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2017 r. zmian w u.g.h. oraz faktu zatwierdzenia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przedłożonego przez Spółkę uzupełnienia do akt weryfikacyjnych o informację o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne. Spółka w istocie potwierdza poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, tj. że rozpoczęła taką działalność nie dokonując zmian w zezwoleniu i regulaminie. Zdaniem zaś NSA podjęcie działalności przed zatwierdzeniem przez Ministra Finansów zmian w regulaminie, stanowiło naruszenie zasad i warunków działalności określonych w już zatwierdzonym regulaminie, co zasadnie stwierdził w tej sprawie organ i zaakceptował Sąd.

W konsekwencji, wobec nieskuteczności zarzutów kasacyjnych naruszenia zaskarżonym wyrokiem powołanych powyżej przepisów postępowania, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest on zatem tzw. przepis wynikowy, regulujący sposób rozstrzygnięcia. Zarzut jego naruszenia bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, nie może być uznany za zasadny.

W tym stanie rzeczy, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który nie występował także przed Sądem pierwszej instancji, za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).