Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 276/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 492/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w B. [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.847.2016.3.LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 492/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w B. [...] (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż w ocenie Sądu nienależycie rozpoznał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolnie uznał, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi nie mają charakteru usług turystyki;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez skarżącą stanowiska;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku do nabywanych przez skarżącą usług noclegowych i gastronomicznych nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne;

2. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych zakupionych od podmiotów zewnętrznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych związanych z wykonywaniem usług hotelowych, gdyż są to usługi turystyczne w rozumieniu ustawy o VAT.

2.1. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 1 lutego 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła tego, czy w okresie wskazanym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez spółkę świadczącą usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych w związku z nabywanymi przez nią na rzecz klientów usługami gastronomicznymi - na podstawie ustawy o VAT, która weszła w życie 1 grudnia 2008 r.

Skarżąca wskazała, że świadczy usługi hotelowe oraz wspierające hotelarstwo. Oprócz sprzedaży własnych posiłków w ramach usługi tj. noclegu ze śniadaniem nabywa również usługi gastronomiczne i noclegowe od podatników VAT dla gości. Gość obciążany jest przez hotel całkowitą kwotą (usług własnych oraz zakupionych dodatkowych) na zasadach ogólnych - nie stosując szczególnej procedury marży. Nabywane usługi od podmiotów zewnętrznych są dokumentowane fakturami VAT. Oprócz usług gastronomicznych i noclegowych, nabywane są m.in. usługi transportowe, muzyczne, bilety wejściowe do parku narodowego, bilety na K. [...] – stanowią one znikomy udział w całkowitym wynagrodzeniu. Spółka ani podmioty trzecie, od których nabywa usługi nie świadczą usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża na podstawie art. 119 ustawy o VAT. Zakup usług gastronomicznych i noclegowych od podatników VAT dla gości korzystających z noclegów służy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługi gastronomiczne nabywane przez wnioskodawcę to śniadania, obiady, przekąski, napoje, kawa, herbatą - posiłki z karty menu serwowane przez partnerów w ramach współpracy (powiązania karczmy, hotelu, aqua parku i wyciągu narciarskiego - np. klient może wykupić specjalną kartę skipass i na niej są rejestrowane wszystkie zamówienia, natomiast spółka jest podmiotem fakturującym całość usług i rozliczającym się z partnerami; druga grupa usług to wprost nabywane posiłki dla klientów hotelu-śniadania, obiady, przekąski, napoje).

W ocenie skarżącej, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych, usług gastronomicznych również w okresie po nowelizacji ustawy. Zdaniem spółki pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT naruszało zasadę stand still.

Organ interpretacyjny wskazał natomiast, że w przypadku gdy nabywane przez skarżącą usługi gastronomiczne (śniadania i inne posiłki) były wliczone w cenę noclegu przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa a nie usługa turystyki - tym samym nie mógł mieć do niej zastosowania ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co pozbawiało spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za nabywane usługi gastronomiczne. Według organu spółka nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Sąd pierwszej instancji przyznał słuszność skarżącej i wskazał, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 112 i uznał tym samym, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszył art. 176 dyrektywy 112. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ naruszył także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmawiając spółce prawa odliczenia w spornym okresie podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych.

4.2. Przechodząc do rozważań merytorycznych, w kontekście podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

W ocenie skarżącej, w jej przypadku, uchylenie tego przepisu spowodowało rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

4.3. W kwestii właściwej realizacji w prawie krajowym zasad neutralności i proporcjonalności w związku z wykładnią art. 168 dyrektywy 112, w kontekście zastosowania klauzuli stand still do regulacji krajowej, stanowiącej przedmiot sporu stron w rozpoznanej sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 [...] przeciwko [...].

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że:

(1) art. 168 lit. a) dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki;

(2) nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE nie odnosił się natomiast szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki". Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okresie po 30 listopada 2008 r. organ niewłaściwie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych.

4.4. Z przytoczonych wyżej tez wyroku w sprawie C-225/18 jednoznacznie wynika, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych przez niego na rzecz innych podatników. Prawo to przysługuje bowiem podatnikom świadczącym takie usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca nie świadczyła usług turystycznych, a usługi hotelarskie oraz wspierające hotelarstwo. W rezultacie zaś nabywane przez nią usługi gastronomiczne nie były elementem usług turystki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty zawarte w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie są niezasadne.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, pojęcie "usługi hotelowej ani usługi krótkotrwałego zakwaterowania" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki NSA: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach.

4.6. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.

4.7. W art. 119 ustawy o VAT unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 [...] przeciwko [...], procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 – art. 310 dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 ustawy o VAT, co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

TSUE zwrócił również uwagę na swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich – zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 – art. 310 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał akceptację przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania, obowiązującej w stanie prawnym i faktycznym istotnym w rozpoznanej sprawie, definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r., poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Jak bowiem słusznie, odwołując się do orzecznictwa, stwierdził Sąd pierwszej instancji, do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

Za niedopuszczalną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

4.9. W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane. Dla oceny tej nie ma znaczenia motywacja ostatecznego konsumenta korzystającego z usług skarżącej, a zatem, czy jest nim turysta (podróżny), czy osoba korzystająca z noclegu w innych powodów niż turystyka.

Dlatego też jako prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, we wskazanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okresie, podatnik prowadzący działalność hotelarską, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miał prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniał przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r., I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., I FSK 192/18.

4.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. W skardze do Sądu pierwszej instancji oprócz zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego zarzucono również naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 1 pkt 43 lit. a) zdanie drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz z naruszeniem art. 176 dyrektywy 112. Tym samym również, organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę skarżącej spółce prawa odliczenia w spornym okresie podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych".

Wbrew więc argumentom autora skargi kasacyjnej odwołanie się przez Sad pierwszej instancji do naruszenia również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ kluczowe dla rozpatrywanej sprawy było wskazanie na naruszenie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 176 dyrektywy 112, których naruszenie zarzucono również w skardze do Sądu pierwszej instancji.

5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.