Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 423/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25g ust. 3 w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 1b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 510/21 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 1601-IOV-3.4102.15.2021 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 510/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W skardze kasacyjnej, Skarżący - reprezentowany przez adwokata - zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, które zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 listopada 2021 r., sygn. akt: I SA/Op 401/21 będzie w dalszym ciągu toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 maja 2021 r. nr 1601-IOV-3.604.2.2021 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 stycznia 2021 r. nr 1607-SPV.604.9.2019, które dotyczyły odmowy uchylenia decyzji ostatecznej nr 1607-SPV.41.01.292.2019 z 6 sierpnia 2019 r. umarzającej w całości postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 12 maja 2005r. E. T., podczas gdy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależeć będzie od wyniku ww. postępowania, gdyż w sytuacji ustalenia w jego trakcie, że deklaracja korygująca złożona przez Skarżącego odpowiada rzeczywistości i jest realizowana uznać należałoby, że środki w niej ujęte pochodziły z ujawnionego źródła dochodu tj. z majątku dorobkowego Skarżącego i E. T.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej "O.p." ) przez niewłaściwą i zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego (zgromadzonego przy tym w sposób niekompletny), nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika w tym część zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych i zarzutów skargi, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący uprawdopodobnił, że w 2017 r. dysponował oszczędnościami zgromadzonymi na skutek prowadzonej w latach od 1960 r. do 1989 r. działalności gospodarczej;

- które to uchybienia w konsekwencji doprowadziły do uznania, że posiadane przez skarżącego dochody są dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach co skutkowało oddaleniem skargi w całości.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 25g ust 3 w zw. z art. 25b ust 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") przez ich zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy i uznanie, że przychody Skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach lub pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy Skarżący uprawdopodobnił, że w 2017 r. dysponował oszczędnościami zgromadzonymi na skutek prowadzonej w latach od 1960 r. do 1989 r. działalności gospodarczej.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie od organu administracji - Komendanta Głównego Policji w Warszawie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed tut. Sądem według norm prawem przepisanych". Jednocześnie wskazuje, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego- wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o nie przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto, 21 czerwca 2022 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na zgon Skarżącego 13 czerwca 2022 r. do czasu ustalenia spadkobierców. W dniu 5 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na posiedzeniu niejawnym. Następnie 22 maja 2023 r. do Sądu kasacyjnego wpłynął wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania wobec ustania przyczyny jego zawieszenia, czego skutkiem było wydanie 5 czerwca 2023 r. postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należało ją oddalić.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji, o której mowa w ww. przepisie sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem 5 listopada 2021 r. sygn. akt. I SA/Op 401/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 stycznia 2021 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 6 sierpnia 2019 r. umarzającej w całości postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej 12 maja 2005 r. E. T. (zmarła żona Skarżącego). Od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną.

Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Natomiast w niniejszej sprawie okoliczności powoływane w postępowaniu wznowieniowym zostały zweryfikowane w niniejszym postępowaniu i organy zgromadziły te same dowody w postępowaniu. Nie była to więc kwestia prejudycjalna, która wstrzymywałaby bieg sprawy w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Organ podatkowy ustalił, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji, że składniki majątkowe ujęte we wniosku o wznowienie postępowania i skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wchodziły i nie mogły wchodzić w skład masy spadkowej po zmarłej E. T., gdyż niemożliwym było uzyskanie tego rodzaju przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej ani ze zbytych rzekomo maszyn. Tym bardziej w warunkach przemian ustrojowych i zjawiska hiperinflacji. Skarżący nie wykazał, że zgłaszane przez Niego składniki majątkowe rzeczywiście były częścią spadku. Te okoliczności były już badane w niniejszym postępowaniu.

Dlatego nie może dojść do ustalenia, jak jest to prezentowane w uzasadnieniu tego zarzutu, że deklaracja korygująca złożona przez Skarżącego odpowiada rzeczywistości i środki w niej ujęte pochodziły z ujawnionego źródła dochodu, tj. z majątku dorobkowego Skarżącego i jego zmarłej żony oraz ze spadku po niej oraz, że środki te nie utraciły na wartości w związku z hiperinflacją i zmianami ustrojowymi, gdyż Skarżący nabył je ok. 10 lat po ww. zdarzeniach. Okoliczności dotyczące możliwości zgromadzenia majątku, który spadkodawczyni byłaby w stanie zgromadzić oraz uchronienia majątku przed hiperinflacją odnosiłyby się także do ewentualnego majątku spadkowego.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem dokonał samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż nie zachodziła i nie zachodzi przesłanka zależności tego postępowania od innego toczącego się postępowania ani podatkowego, ani sądowoadministracyjnego. Stąd Sąd pierwszej instancji zasadnie wniosek o zawieszenie oddalił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.

Podstawą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie była udzielona w 16 marca 2017 r. przez Skarżącego darowizna środków pieniężnych w wysokości 370 000 zł na rzecz córki, E. D., która według organu pierwszej instancji nie znajdowała pokrycia w uzyskanych przez darczyńcę dochodach. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, choć twierdził, że przechowywał od lat 60-tych do 1 stycznia 2017 r. środki pieniężne, których część przekazał w formie darowizny córce a część środków w wysokości 370 000 wnukowi W. D..

W stanie sprawy brak podstaw aby przyjąć, że doszło do zgromadzenia kwoty 370 000 zł ze wskazywanych źródeł posiadanych przed 1 stycznia 2017 r. W deklaracjach SD-3 Skarżący nie wykazał żadnych środków pieniężnych, dopiero po przystąpieniu pełnomocnika do postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, dokonał korekt wcześniejszych zeznań. Dowody te zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonał ich oceny, którą następnie jako prawidłową zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W kwestii zeznań H. K. podkreślić trzeba, że świadek ten wskazał, że Skarżący był producentem i produkował maszyny oraz miał produkcję oklein i obłogów. H. K. nie wiedział, gdzie Skarżący przechowywał oszczędności i skąd je miał. Skarżący sam nie potrafił precyzyjnie określić, jakie oszczędności posiadał, wskazując jedynie, że mogły pochodzić ze sprzedaży maszyn, ale już nie precyzując, czy uzyskane kwoty były w nowych, czy starych złotych. Podatnik nie potrafił wskazać, gdzie sprzedał maszyny i w jaki sposób znalazł nabywców, posiadających zasoby pozwalające na nabycie takich urządzeń. Również kwestia dotycząca ewentualnej pożyczki pieniędzy, która w żaden sposób się nie sfinalizowała, a zakończyła jedynie na deklaracjach, nie może zostać uznana za uprawdopodobnienie posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych. Może potwierdzać jedynie ewentualne kontakty świadka ze Skarżącym. Ostatecznie H. K. otrzymał kredyt w banku. Opisane w skardze relacje pomiędzy ww. osobami, bez wskazania konkretnych dowodów, nie mogą być uznane za wiarygodne i uprawdopodobniające istnienie środków pieniężnych. Mogą jedynie potwierdzać znajomość tych osób, a nie - w świetle całokształtu okoliczności sprawy dotyczących przechowywania środków - posiadania oszczędności.

Organy podatkowe orzekały na podstawie bardzo obszernego materiału dowodowego, który - pomimo biernej postawy Skarżącego - pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Odnośnie kwestii nieprzesłuchania świadków: B. G., K. T., J. M. i B. B. wyjaśnić należy, że dla ustalenia wysokości posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu zgromadzonych oszczędności za lata ubiegłe, istotne jest ustalenie lub uprawdopodobnienie faktu uzyskania przychodów (dochodów) z prowadzonej w latach od 1960 do 1989 działalności gospodarczej. Do takiego uprawdopodobnienia nie wystarcza jedynie wskazanie, że w okresie tym Skarżący prowadził prywatny zakład produkujący okleiny, obłogi dla przemysłu meblowego oraz był producentem parkietu i boazerii, a także wykonał ok. 10 maszyn do produkcji okleiny i obłogów, które miał sprzedać po 50 000 zł.

Żadna z osób, o których przesłuchanie wnioskowano, nie była pracownikiem zakładu prowadzonego przez Skarżącego, ale byli to właściciele posesji, gdzie prowadzona była przedmiotowa działalność. Świadkowie mogli potwierdzić, że Skarżący prowadził usługi stolarskie, jednak z pewnością nie posiadali żadnej wiedzy na temat wielkości wyników finansowych prowadzonej działalności, możliwości ich zaoszczędzenia i sposobu przechowywania przez minimum 28 lat.

Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że Skarżący w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie w określonej wysokości. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone przychody uzyskać, że było to prawdopodobne.

W stanie sprawy uprawdopodobnienie odnosi się nie tylko do osiągnięcia przychodów ze wskazywanych źródeł, ale przede wszystkim do posiadania na dzień 1 stycznia 2017 r. uzyskanych kilkadziesiąt lat wcześniej środków. Zasadniczy wpływ na ocenę posiadania tych środków ma inflacja i przemiany ustrojowe, których mają istotne znaczenie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego w tej sprawie w trybie art. 191 Op.

Odnośnie wartości maszyn i przyjęcia jako nieracjonalne, że cena jednej maszyny mogła wynosić 50 000 zł oraz że organy wadliwie ustaliły wartość maszyn przed denominacją, powołując się na hiperinflację roku 1993. Hiperinflacja dotyczyła okresu 1989-1991, a więc okresu, kiedy Skarżący zakończył prowadzenie działalności. Ma to o tyle istotne znaczenie, że wówczas pozbawiała obywateli oszczędności gromadzonych przez wiele lat. Odnosiło się to zatem również do ewentualnych oszczędności Skarżącego. Jednak Skarżący pomimo to nie uprawdopodobnił, w jaki sposób zabezpieczył się przed utratą wartości ewentualnie zgromadzonych środków.

W kwestii obliczeń wartości jednej maszyny należy wskazać, że organ jedynie przeliczył wprost podaną wartość maszyny, zgodnie z ustawą o denominacji. Odnośnie kwestii wartości maszyn (50 000 zł), należy zauważyć, że Skarżący wskazał, że koszt ich wytworzenia to ok. 15 000 zł, zaś E. D. wskazała, że ojciec jedynie je trochę ulepszał. Zarówno strona, jak i świadkowie wskazywali na fakt sprzedaży maszyn, jednak nie przedstawili na tę okoliczność żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby nabywców, przedmiot i wartość transakcji.

Odnosząc się natomiast do samej wartości sprzedanych maszyn za wskazywaną kwotę 500 000 000 starych złotych, to organ nie uznał twierdzeń Skarżącego w tym zakresie za wiarygodne. Tymczasem w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. Skarżący podniósł, że sprzedał ok. 10 takich maszyn. W 1984 i 1987 roku, kiedy miałaby nastąpić sprzedaż przedmiotowych maszyn, przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło odpowiednio 202 056 zł i 350 208 zł. Oznaczałoby to, że ze sprzedaży tylko jednej maszyny można by uzyskać przychód wyższy: w 1984 r. 2 475 razy, a w 1987 r. 1428 razy od przeciętnego wynagrodzenia, co jest w oczywiście sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem nie może zostać uznane za wiarygodne. Zatem organy podatkowe nie dały również wiary twierdzeniom o przechowywaniu środków ze sprzedaży maszyn do 2017 r.

Brak było również podstaw do powołania biegłego do oceny wartości maszyn. Przeprowadzenie w 2019 r. dowodu z opinii biegłego odnoszącego się do maszyn sprzedanych w latach 80-tych XX wieku, jest niemożliwe do zrealizowania. Brak przedmiotowych maszyn, a także dokumentacji ich dotyczącej uniemożliwia przeprowadzenie ewentualnej ekspertyzy przez biegłego.

Wobec powyższego zasadnie organy a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznały za nieuprawdopodobnione, że Skarżący w 2017 r. dysponował oszczędnościami zgromadzonymi na skutek prowadzonej w latach od 1960 r. do 1989 r. działalności gospodarczej.

Niezasadny jest w ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 25g ust. 3 w zw. z art. 25b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 1 b u.p.d.o.f.

Skoro Skarżący ustalonego stanu faktycznego nie podważył, to prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i przyjęto przychody Skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadnie skargę oddalił a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.