Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 479/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2021.TSO2 UNP: 2401-21-028157 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2021.TSO2 UNP: 2401-21-028157 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS w Katowicach, DIAS) utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. (dalej: organ, organ pierwszej instancji) z dnia 19 sierpnia 2019 r. znak; [...] określającą M. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) za styczeń 2014r.:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł;

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.217 zł.

Stan sprawy.

W deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2014 r. M. sp. z o.o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 6.616.649,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 ustawy Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm.- kk) w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.- kks) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (obecnie przedmiotowe śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 9 sierpnia 2016 r. określił M. sp. z o.o. za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.217 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że M. sp. z o.o. w styczniu 2014 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o wartość 6.619.865,94 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Od przedmiotowej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 5 września 2016 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS w Katowicach decyzją z 13 marca 2018 r. znak: 2401-10V1-1.4103.112.2017.TS02 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując w uzasadnieniu, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji winien wyjaśnić bezspornie kwestię świadomości strony co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT, czyli stwierdzenia czy podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o ewentualnie sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

DIAS w Katowicach wskazał, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 422), na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy stał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 6.619.865,94 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym decyzją z 19 sierpnia 2019 r. znak: [...] określił skarżącej za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.217 zł.

Od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z 13 września 2019 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu kontroli skarbowej na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

b) art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez celowe pominięcie przez organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla strony materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków bezpośrednich dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz strony, a także dowodów z monitoringu, które wykluczają zarazem ustalenia tego organu, że transakcje zakupu strony nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz odbiorców strony i niestwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów sprzedaży;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu granulatu złota, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ pierwszej instancji, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

- świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu granulatu złota, w tym także w oparciu o nowe zeznania R. R. i M. A. z 2019 r., które są sprzeczne ze sobą i nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy,

- podważania rzeczywistości transakcji zakupu granulatu złota przez stronę jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo braku wątpliwości co do tego, że strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie niejednoznacznych ustaleń, w tym także wielokrotnie wewnętrznie sprzecznych w zakresie kwestionowanych transakcji, bowiem organ pierwszej instancji raz twierdzi, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, innym razem, że transakcje miały miejsce, ale nie pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, innym znów, że udokumentowane przez kontrahentów strony wystawionymi fakturami dostawy złota nie zostały wykonane przez nich w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bądź że dokonane przez bezpośrednich kontrahentów czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, tj. dostawy towarów określonej w art. 7 u.p.t.u., stwierdzając jednocześnie, że nie podważa faktu dostarczenia towarów przez osoby reprezentujące kontrahentów strony, co wskazuje na istotne wady zaskarżonej decyzji, która powinna podlegać ponownemu uchyleniu;

e) art. 120 o.p. poprzez zawarcie w decyzji ustaleń, które nie dotyczą strony ani jej bezpośrednich dostawców, lecz dostawców występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu, podczas gdy przedmiotem postępowania kontrolnego jest weryfikacja rzetelności rozliczeń spółki w zakresie podatku VAT;

f) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ wielu nieprawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie, co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których zostały wyciągnięte błędne wnioski na niekorzyść spółki;

g) art. 180 § 1 z zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, tj. pracowników Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność podważenia obciążających stronę zeznań R. R. i M. A. w postępowaniu karnym w 2019 r. o układzie strony z Urzędem Skarbowym w P. w zakresie zwrotów podatku VAT;

h) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wypełniania zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawartych w decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TS02, bowiem organ pierwszej instancji dość, że nie zgromadził w ponownym postępowaniu kontrolnym jakichkolwiek nowych dowodów wskazujących na świadomy udział spółki w opisywanym procederze wyłudzenia VAT, to jeszcze nie dokonał zbadania tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności kupieckiej) spółki w oparciu o tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ pierwszej instancji nie wykazał również, aby podjęte przez spółkę działania weryfikacyjne jej kontrahentów nie były wystarczające do uznania tzw. "dobrej wiary" spółki, ani też nie wskazał ogólnie obowiązujących norm postępowania czy procedur przy handlu metalami szlachetnymi i nie ocenił na ich tle działań podejmowanych bądź zaniechanych przez spółkę, mimo że takie były wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawarte w ww. decyzji z 13 marca 2018 r.;

i) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przyjęcie wobec strony jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów strony, jak również wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, pomimo że decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatnika, których dotyczą, a nadto, pomimo że organ pierwszej instancji samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i zgodności z prawem ww. decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji strony, zwłaszcza gdy nie ma wątpliwości co do tego, że towar określony na spornych fakturach był przedmiotem dostawy do spółki, a dostawy tej dokonali bezpośredni dostawcy spółki, co wynika bezsprzecznie z zeznań przesłuchanych świadków, a także z zapisów monitoringu i nie ma wątpliwości co do tego faktu również organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji;

i) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. w sytuacji gdy organ pierwszej instancji zarzuca spółce brak zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów w oparciu o tą samą argumentację, która była zawarta w uchylonej decyzji z 9 sierpnia 2016 r., znak [...], mimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylając ww. decyzję na tle tej argumentacji uznał, że organ pierwszej instancji nie wykazał w oparciu o obiektywne okoliczności, jakoby spółka miała świadomość co do nieprawidłowości występujących na wcześniejszym etapie obrotu towaru, co zarazem oznacza, że organ ten po raz kolejny na zasadzie zupełnej dowolności próbuje bronić błędnego stanowiska w zakresie świadomego udziału spółki w opisywanym oszustwie podatkowym z rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej;

j) art. 193 § 6 o.p. poprzez bezpodstawne, bo nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzucenie ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako dowodu w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony oraz gdy jest bezsporne, że towar ten w takiej ilości i asortymencie został sprzedany przez stronę oraz w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Katowicach decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.11.2021.TSO2 UNP: 2401-21-028157 utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał, czy w niniejszej sprawie istnieje zobowiązanie podatkowe spółki. Wygaśnięcie zobowiązania powoduje bowiem, że organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania tego zobowiązania. W art. 59 § 1 o.p. ustawodawca wymienił przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. I tak, zgodnie z pkt 9 ww. przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązano z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem DIAS w Katowicach w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem znak: [...] z 24 maja 2017 r. poinformował stronę, że z dniem 23 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez stronę 16 czerwca 2017 r. Pismem z 22 listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu J. D.. Ww. pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 28 listopada 2017 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 5 listopada 2018 r. znak: [...] również przekazał pełnomocnikowi J. D. kserokopię ww. zawiadomienia - ww. pismo zostało odebrane 9 listopada 2018 r.

Prokuratura Regionalna w K. pod sygn. akt [...] prowadzi śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2014r. obrotu złomem złota, granulatem złota i złotem inwestycyjnym przez skarżącą spółkę.

W prowadzonym śledztwie postanowieniami z 1 kwietnia 2019 r. Prokuratura przedstawiła zarzuty S. C. (prezes zarządu M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r.), J. G. (udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r. do 18 listopada 2015 r.) oraz M. P. (zatrudniona w M. sp. z o.o.), że w okresie od 29 listopada 2012 r. do 4 lutego 2014 r. działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstwa, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, z przedstawicielami firm będących uprawnionymi do wystawienia z ramienia firm, które reprezentowali faktur VAT brali udział w wystawianiu przez wskazane osoby fikcyjnych faktur, dotyczących rzekomej sprzedaży granulatu złota w oparciu o te faktury do M. sp. z o.o., choć faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narazili na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w postaci podatku naliczonego w ten sposób, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podali nieprawdę odnośnie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającego z nierzetelnych faktur, którymi się posłużyli, włączając je do dokumentacji księgowej M. sp. z o.o., dokumentujących kwoty rzekomego podatku naliczonego, który faktycznie nie został zapłacony oraz zakup granulatu złota przez M. od wskazanych w fakturach firm, w okresie od 17 października 2012 r. do 4 lutego 2014 r. przyjęli środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem wyżej opisanych czynów, polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem z tytułu zaniżenia należnego do zapłaty podatku i jego zwrotu, co mogło udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, w ten sposób, ze przyjęli zwroty podatku VAT z Urzędu Skarbowego w P. oraz [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz dokonali przelewu środków płatniczych z rachunku M. na rachunki poszczególnych firm, rzekomych dostawców granulatu złota do M. sp. z o.o. oraz brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw prania brudnych pieniędzy, wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT, poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT oraz przestępstw skarbowych związanych z obrotem granulatem złota.

DIAS w Katowicach wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie , wystawionych na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i M1. SA. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę w styczniu 2014 r. był zakup złota w postaci granulatu, zlewek, blachy i złomu, który następnie po przetopieniu sprzedawany był w postaci sztabek inwestycyjnych o gramaturach 1 g, 5 g, 10 g, 1 uncja, 0,5 kg, 1 kg i 2 kg. Spółka wystawiła także faktury, gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazano "wykonanie umowy" oraz "opłatę inicjującą", dotyczące złota inwestycyjnego (sztabki), wynikające z umów zawartych z osobami fizycznymi oraz krajowymi podmiotami gospodarczymi, polegającymi na udzieleniu pełnomocnictwa na wykonanie czynności handlowych związanych z lokatą depozytu złota. Odwołująca wystawiała także faktury z tytułu usług rafinacji powierzonego złota, sztabkowania i cechowania sztabek.

Uzasadniając swoją decyzję DIAS wskazał, iż skarżąca spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez

1) B. sp. z o.o. w W.,

2) A. sp. z o.o. w W.,

3) I. sp. z o.o. w W.,

4) H. sp. z o.o. w W.,

5) M1. SA w W.,

które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. firmy, figurujące jako dostawcy towaru nie nabyły i nie dysponowały tym towarem. Ich działalność była pozorna i w jej wyniku nie doszło do czynności objętych zakresem opodatkowania określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w każdym z łańcuchów dostaw, podmioty działające na początkowych etapach obrotu dopuściły się przestępstwa w postaci niezadeklarowania lub/i nieodprowadzenia podatku należnego. Zakwestionowane faktury zostały wygenerowane w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) pochodzącego z oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz pozornych dostaw karuzelowych, natomiast spółka przy dołożeniu należytej staranności, powinna zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu jedynie nadużycie podatkowe.

W odniesieniu do B. Sp. z o.o. w W. organ ustalił następujący łańcuch transakcji obrotu złotem, sprzedawanym, zgodnie z fakturami przez B. Sp. z o.o. w W. do M.. Fakturę mającą dokumentować sprzedaż złota do B. sp. z o.o. w W. wystawiła D. sp. z o. o. w W., dla której fakturę wystawiła B1. Sp. z o.o. w W..

W odniesieniu do A. Sp. z o.o. w W. organ ustalił poniższe łańcuchy transakcji obrotu złotem, sprzedawanym, zgodnie z fakturami przez A. Sp. z o.o. w W. do M. faktury mające dokumentować sprzedaż złota do A. sp. z o.o. w W. w styczniu 2014r. wystawiała firma G. sp. z o.o. w P1., dla której faktury wystawiały: A1. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiały: G1. sp. z o.o. w S., dla której faktury wystawiały: D1. GmbH F., G2. GmbH, B., E. s.r.o., S1..

W odniesieniu do I. sp. z o.o. w W. organ ustalił następujące łańcuchy transakcji złotem, sprzedawanym zgodnie z fakturami przez I. sp. z o.o. w W. do M. w styczniu 2014 r. faktury mające dokumentować sprzedaż złota do I. sp. z o.o. w W. wystawiła firma M2. Sp. z o.o. w W1., dla której faktury wystawiały: P.P.H.U. T. w P., B2. w B2., T1. w T., M3. sp. z o.o. w O., dla której faktury wystawiała: G3. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiała: P. sp. z o.o. w W..

W odniesieniu do H. sp. z o.o. w W. organ ustalił następujące łańcuchy transakcji obrotu złotem, sprzedawanym zgodnie z fakturami przez H. sp. z o.o. w W. do M.. W styczniu 2014 r. faktury mające dokumentować sprzedaż złota do H. sp. z o.o. w W. wystawiały firmy: H1. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiła: S. sp. z o.o. w W., G3. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiała: P. sp. z o.o. w W., P. sp. z o.o. w W., która realizowała płatności na rzecz: K. s.r.o. K. B..

W odniesieniu do M1. SA w W. organ ustalił następujące łańcuchy transakcji obrotu złotem, sprzedawanym zgodnie z fakturami przez M1. SA w W. do M.. W styczniu 2014 r. faktury dokumentujące sprzedaż złota do M1. SA w W. wystawiła firma: C. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiały: G3. sp. z o.o. w W., dla której faktury wystawiała: P. sp. z o.o. w W..

W zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ pierwszej instancji ustalił, że M. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego zwolnionego od podatku na podstawie art. 122 u.p.t.u. Skarżąca spółka w styczniu 2014 r. wystawiła faktury VAT dla podmiotu krajowego M4. SA z W. - 3 faktury na łączną kwotę netto 3.871,53 zł; przedmiotem były sztaby złota o gramaturach 5 g i 10 g oraz dla firmy zagranicznej B3. z G. - 8 faktur na łączną kwotę 30.831.414,75 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że we wszystkich fakturowych łańcuchach, brały udział 24 firmy, wystawiające faktury VAT na poszczególnych etapach, jako poddostawcy i bezpośredni dostawcy złota do M. sp. z o.o. Firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bądź powstały w celu wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła, większość działała przez bardzo krótki czas i posiadała jedynie "wirtualne biura". G3. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i K. brały udział w łańcuchach dostaw do kilku firm tj.: I., H. i M1..

Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji wskazał, że pismem z 24 maja 2017 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 23 grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. o.p. (wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania). Pismem z 5 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przekazał w/w zawiadomienie z dnia 24 maja 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczone skarżącej spółce w dniu 16 czerwca 2017 r., pełnomocnikowi skarżącej spółki J. D..

Zdaniem DIAS w Katowicach stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą spółką a ich wystawcami, ponieważ złoto figurujące jako obiekt dostaw na fakturach w rzeczywistości było jedynie przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że w każdym z kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów do skarżącej spółki wystąpiło oszustwo podatkowe, a strona w tych transakcjach działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wykazał, że rozliczyła ona nabycia towarów od podmiotów, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Jej dostawcy jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu. Spełniali oni jedynie formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS, CEiDG), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku i uiszczali ewentualny podatek w nich wykazywany, nie można uznać, że udokumentowane fakturami dostawy złota od tych kontrahentów, zostały dokonane przez wystawców tych faktur w ramach działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z przepisem art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, według którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

DIAS w Katowicach podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- Analiza umów najmu lokali wynajmowanych przez kontrahentów wykazała, że wszystkie dotyczyły jednopokojowych lokali o powierzchni do kilkunastu metrów i nie zawierały informacji o stosowanych systemach zabezpieczeń. Lokal wskazany jako adres siedziby I. to pomieszczenie na poddaszu nieukończonej budowy domu, A. wynajmowało kantorek w sklepie z galanterią skórzaną. B. miała siedzibę w wirtualnym biurze.

- 3 z 5 wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystało z tzw. wirtualnych biur (A., B., H. - adres w W.). I. w lokalu wskazanym jako adres siedziby nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przekazywanie towaru często odbywało się w samochodach, prywatnych mieszkaniach, stacjach benzynowych (B., H.), w wynajmowanych lokalach (A. - kantorek w sklepie z galanterią skórzaną). Większość tych firm miała swoje siedziby w "wirtualnych biurach" w W., pomimo że osoby je reprezentujące pochodziły z innych miejscowości. (H. – O., A. – D. M. zameldowany w S., miejsce prowadzenia działalności – P1.). Wykazywanie przez nie siedzib w wirtualnych biurach, głównie w W., świadczy o celowym zamiarze ukrycia, że nie prowadzą one rzeczywistej działalności gospodarczej.

- Niektóre z osób reprezentujących podmioty wymienione na fakturach zakupu bezpośrednich dostawców M. sp. z o.o. zaprzeczały dostarczaniu jakiegokolwiek towaru (D. sp. z o.o. (P. S.) do B.), bądź myliły się w zeznaniach, albo oświadczały, że nie pamiętają.

- 4 z 5 dostawców w przedłożonym do M. zaświadczeniu REGON miało wskazany rodzaj przeważającej działalności niezwiązany z handlem złotem (A. - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, B. - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, I. - działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, H. - sprzedaż hurtowa odpadów i złomu). Tylko M1. SA wskazała sprzedaż hurtową metali i rud metali.

- 4 z 5 dostawców, to firmy nowo powstałe, albo niedawno nabyte przez udziałowców, które nawiązały współpracę z odwołującą wkrótce po zawarciu pierwszej transakcji.

Zdaniem DIAS analiza okoliczności transakcji zawieranych przez M. sp. z o.o. wykazała, że spółka zawierając je, nie dołożyła należytej staranności przy dokonywanej weryfikacji kontrahentów. Sposób weryfikacji przyjęty przez spółkę ograniczał się do zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, co pozwalało jedynie na potwierdzenie ich prawidłowej rejestracji w stosownych organach, zarejestrowania jako podatnika VAT i VAT-UE. Nie pozwalał jednak na sprawdzenie, czy kontrahenci ci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu złotem.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że gromadzenie przez skarżącą spółkę dokumentów dotyczących dostawców, zarówno przed nawiązaniem, jak i w trakcie trwania współpracy w rzeczywistości miało na celu pozorowanie ich weryfikacji. Organ pierwszej instancji wykazał, że zgromadzone dokumenty nie były szczegółowo analizowane. Zastrzeżenia spółki powinny wzbudzić chociażby daty powstania niektórych podmiotów, brak doświadczenia biznesowego osób w zarządach, niskie kapitały, brak innych odbiorców, siedziby w wirtualnych biurach. Przytoczone okoliczności dotyczące weryfikacji kontrahentów świadczą o tym, że strona nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z dostawcami i że nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe.

DIAS wskazał, że towar ujęty przez dostawców spółki na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży w rzeczywistości trafiał do M. z innego źródła. Organ pierwszej instancji ujawnił mechanizm poszczególnych transakcji i wzajemnych powiązań i wykazał, jak wyglądał przepływ dokumentów i towarów.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a odwołująca świadomie uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych czy karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, w których pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu uzyskującego nienależne zwroty podatku VAT w związku z udziałem w transakcjach karuzelowych. Przy czym jej udział w ww. transakcjach był świadomy, co zostało udowodnione przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie uchylenia decyzji z 9 sierpnia 2016 r. DIAS wskazał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo argumentację odwołującej zawartą w odwołaniu od uchylonej decyzji, zgromadził nowy materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał oceny zachowania przez odwołującą należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach co pozwoliło na stwierdzenie, że osoby zarządzające działalnością M. miały świadomość charakteru działalności swoich dostawców.

DIAS w Katowicach podkreślił, że organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec M., zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały dostępny materiał dowodowy oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo, wręcz drobiazgowo, wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami, a zebrany materiał dowodowy potwierdza w zupełności dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, bezspornie wskazujące, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w obrocie schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Na powyższą decyzję DIAS w Katowicach skarżąca spółka reprezentowana przez doradców podatkowych pismem z 17 marca 2022 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 sierpnia 2019 r.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć nie wystąpiła materialnoprawna przesłanka wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w ogóle nie obejmowało okresu rozliczeniowego przypadającego na styczeń 2014 r., co oznacza, że nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które byłoby związane z niewykonaniem zobowiązania za ten okres rozliczeniowy;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wywiedzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której nie doszło do zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; zawiadomienie, na które powołuje się organ odwoławczy, zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, a także - nie zostało skutecznie doręczone, a poza tym - zawiadomienie to ma treść nieoddającą stanu rzeczywistego, gdyż wskazuje ono na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, do którego w ogóle nie doszło oraz wskazano w nim na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, choć w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, termin ten mógł co najwyżej nie rozpocząć swojego biegu - instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

4) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ drugiej instancji okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu drugiej instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji;

5) art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez celowe i świadome pominięcie przez organ drugiej instancji w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków będących bezpośrednimi jej dostawcami, potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na jej rzecz, a także niespornych dowodów z monitoringu, które wykluczają prawidłowość ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji, jakoby transakcje zakupu skarżącej nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, bądź też były fikcyjne przedmiotowo, czy pozorowane w celu wyłudzenia VAT, przy jednoczesnym zaakceptowaniu sprzedaży tego samego towaru na rzecz odbiorców skarżącej i potwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów sprzedaży;

6) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na:

a) z góry założonej tezie, tj. jakoby udowodnienia braku należytej staranności skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia i pomijaniu dowodów przeczących tezie organu,

c) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu granulatu złota, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych i rzeczywistych przesłanek przez organy obu instancji, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zaprzecza orzecznictwu krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

d) zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu wbrew istniejącym dowodom i w oparciu o;

- błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

- dowody nie odnoszące się do skarżącej i nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu granulatu złota, w tym także w oparciu o zmienione po 5 latach zeznania R. R. i M. A. z 2019 r., a także w oparciu o zeznania M. K. z 7 grudnia 2019 r., które są sprzeczne z poprzednimi ich zeznaniami i wyjaśnieniami innych osób, oparte na domysłach, niemające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, złożone w postępowaniu karnym bez udziału strony skarżącej,

- tożsamą argumentację opierającą się na tożsamym materiale dowodowym organu pierwszej instancji, która została zawarta w uchylonej przez organ drugiej instancji decyzji z 9 sierpnia 2016 r., nr [...], na tle której organ drugiej instancji uprzednio nie stwierdził świadomego udziału skarżącej, co ma swój wyraz w jego decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TS02,

e) negowaniu rzeczywistych transakcji zakupu granulatu złota przez skarżącą w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo istnienia niespornych dowodów, że skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania nim jak właściciel, a także w sytuacji gdy zarówno organy obu instancji nie zaprzeczają, że towar był przekazany skarżącej z rąk reprezentantów bezpośrednich jej kontrahentów i zarazem gdy w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, zawarte są rozbieżne i sprzeczne stwierdzenia w zakresie oceny spornych transakcji;

7) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) dokonanie przez organ drugiej instancji niejednoznacznych i alternatywnych ustaleń w zakresie kwestionowanych transakcji, w tym także wielokrotnie wewnętrznie sprzecznych, gdy organ ten raz twierdzi, że:

- sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

- innym razem, że transakcje miały miejsce, ale nie pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach,

- innym znów, że dostawy złota, udokumentowane przez kontrahentów strony wystawionymi fakturami, nie zostały wykonane przez nich w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- bądź, że dokonane przez bezpośrednich kontrahentów czynności, nie stanowią dostawy towarów z art. 7 u.p.t.u., stwierdzając jednocześnie, że organ drugiej instancji nie podważa faktu dostarczenia towarów przez osoby reprezentujące kontrahentów skarżącej, co wskazuje na istotne wady zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy w decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TSO2 organ ten sam wskazywał na konieczność dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie charakteru spornych transakcji, czego ostatecznie nie uczynił w zaskarżonej decyzji,

b) przyjęcie bezpodstawnego i błędnego założenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu wyłudzenia VAT, mimo iż obiektywna i rzetelna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeczy takiej możliwości, a wskazywane przez organ drugiej instancji ustalenia dotyczące braku dobrej wiary nie są wystarczająco poparte materiałem dowodowym, a stanowią wyłącznie element nie odzwierciedlonych w zebranej dokumentacji domniemań organu i w sytuacji gdy badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, mimo że takie były wcześniejsze zalecenia organu drugiej instancji zawarte w wydanej przez niego decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TSO2, gdy zarazem organ ten powielił wcześniej zanegowaną argumentację organu pierwszej instancji, a która obecnie zaważyła na ocenie braku zachowania należytej staranności skarżącej,

c) akceptację w zaskarżonej decyzji braku wypełnienia przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TSO2, w tym m. in. poprzez;

- konieczność jednoznacznego ustalenia charakteru spornych transakcji,

- dokonania badania dobrej wiary zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- wskazania ogólnie obowiązujących norm postępowania czy procedur przy handlu metalami szlachetnymi w celu dokonania na ich tle działań podejmowanych bądź zaniechanych przez stronę skarżącą pod kątem oceny jej "dobrej wiary", bez wyjaśnienia przesłanek jakimi organ drugiej instancji kierował się w zaskarżonej decyzji, zmieniając uprzednio zaprezentowane swoje stanowisko w sprawie;

8) art. 212 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz w związku z art. 128 o.p., w sytuacji gdy organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję wbrew wcześniejszym ustaleniom i wskazaniom zawartym w uprzedniej własnej decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOVl-l.4103.112.2017.TSO2, która to na bazie tożsamego materiału dowodowego oraz tej samej argumentacji organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału skarżącej w opisywanym procederze wyłudzenia VAT, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że niedochowanie przez stronę należytej staranności nie zostało wykazane, w tym również w oparciu o tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co sprawia, że obecna zmiana stanowiska organu drugiej instancji na niekorzyść skarżącej narusza rażąco zasadę zaufania do działania organów podatkowych oraz zasadę przekonywania;

9) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie wobec skarżącej jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec bezpośrednich jej kontrahentów, jak również wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem i wyciąganie z nich negatywnych dla skarżącej wniosków, pomimo że organy podatkowe obu instancji w sprawie skarżącej powinny dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie oceny spornych transakcji, jako iż dysponują większym zgromadzonym materiałem dowodowym, aniżeli organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, czy dalszych poddostawców i gdy zarazem nie kwestionują faktu fizycznego dostarczenia towaru przez jej kontrahentów, co potwierdzają również zapisy z monitoringu, które nie były przedmiotem analizy ze strony organów obu instancji;

10) art. 193 § 6 o.p., poprzez bezpodstawne, bo nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym, odrzucenie ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako dowodu w sprawie;

11) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji,

c) organ drugiej instancji jedynie w sposób pobieżny i lakoniczny odniósł się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów odwołania,

d) organ drugiej instancji nie wykazał w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i ocenił brak zachowania należytej staranności w działaniu przez skarżącą, przede wszystkim w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który był przedmiotem jego oceny przed wydaniem decyzji z 13 marca 2018 r., nr 2401-IOV1-1.4103.112.2017.TS02 i na tle którego wówczas uznał, że organ pierwszej instancji nie wykazał w oparciu o obiektywne dowody, jakoby skarżąca miała świadomość co do nieprawidłowości występujących na wcześniejszym etapie obrotu towaru,

e) organ drugiej instancji oparł się na materiale dowodowym włączonym z Prokuratury Regionalnej w K. (sygn. akt [...]), który podlegał wyłącznie jego ocenie na etapie odwoławczym, bez możliwości jego oceny ze strony organu I instancji;

12) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej przez jej bezpośrednich kontrahentów, czego nie negują ostatecznie organy obu instancji mimo zawarcia wewnętrznie sprzecznych rozstrzygnięć w zakresie charakteru spornych transakcji oraz w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego zastosowania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem DIAS w Katowicach bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Wskazał, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem znak: [...] z 24 maja 2017 r. poinformował stronę, że z dniem 23 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez stronę 16 czerwca 2017 r. Pismem z 22 listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu J. D.. Ww. pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 28 listopada 2017 r. Bezzasadny jest zatem zarzut, że zawiadomienie zostało doręczone przez niewłaściwy organ, gdyż organem właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług w trakcie doręczania zawiadomienia był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Przepis art. 70c o.p. mówi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Organem właściwym dla wykonania dyspozycji ww. przepisu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego postępowania, czyli jego wierzyciel. Tym samym zawiadomienie powinno być przesłane przez właściwego - jako wierzyciela w danym podatku - naczelnika urzędu skarbowego. Co do zasady zawiadomienia dokonuje zatem każdorazowo naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika (w analizowanym przypadku Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.).

DIAS w Katowicach dodał, że spełniony także został wymóg doręczenia zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnikowi, gdyż w zaskarżonej decyzji (str. 7) wskazano, że "pismem z 22 listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu J. D.. Ww. pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 28 listopada 2017 r.". Nie jest zatem prawdą, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazano na dokument - pismo z 5 listopada 2018 r., które zostało wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego skierowane do pełnomocnika spółki J. D.. Nie jest również prawdą, że pismo skierowane do pełnomocnika spółki stanowiło jedynie poinformowanie go o tym, że organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego we wskazanej w piśmie dacie i nie można uznać, że było ono zawiadomieniem pełnomocnika w trybie przewidzianym w art. 70c o.p., gdyż z ww. pisma pełnomocnik dowiedział się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że nie jest również prawdą, że nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za styczeń 2014 r. Z postanowienia z 23 grudnia 2013 r. Sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa wynika, że prokurator postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane w okresie od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k., o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 299 § 1 k.k.

W prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...] śledztwie w sprawie mającego miejsce w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. obrotu złomem złota, granulatem złota i złotem inwestycyjnym przez M. sp. z o.o. postanowieniami z 1 kwietnia 2019 r. Prokuratura przedstawiła zarzuty S. C. (prezes zarządu M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r.), J. G. (udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r. do 18 listopada 2015 r.) oraz M. P. (zatrudniona w M. sp. z o.o.), za okres od 17 października 2012 r. do 4 lutego 2014 r. tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art.l8 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. i 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k., o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s., o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k. oraz o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.

Powyższe postanowienia zostały ogłoszone podejrzanym 8 kwietnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia za styczeń 2014 r. Postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Co do stwierdzenia, że pismo, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w K. o udzielenie informacji dotyczących śledztwa [...], gdyż "jest to istotne dla oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt. 1 o.p." potwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zdawał sobie sprawę z tego, że w uzasadnieniu decyzji - o ile ją podtrzyma, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - należy zawrzeć wyjaśnienie braku instrumentalności i Dyrektor podjął próbę zgromadzenia materiału, który być może pozwoliłby mu na spełnienie tej powinności, przy czym w zaskarżonej decyzji odnosi się do tej kwestii w sposób lakoniczny, to w znajdującym się w aktach sprawy za okresy od listopada 2012r. do grudnia 2013 r. piśmie Prokuratury Regionalnej w K. z 14 października 2021 r., [...], dotyczącym obu spraw [...] i [...], Zastępca Prokuratora Regionalnego T. P. jednoznacznie dał do zrozumienia, że o instrumentalności wszczęcia postępowania nie może być mowy. Odnosząc się do zapytania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest "czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" Prokurator zwrócił uwagę, że ww. przepis o.p. odnosi się do sytuacji, gdy niewykonanie zobowiązania podatkowego związane jest z popełnieniem deliktu karnoskarbowego i dochodzi do zbieżności podmiotowo-przedmiotowej sprawy karnej skarbowej i podatkowej.

Wówczas wszczęcie postępowania o ten delikt skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem wskazanej regulacji jest umożliwienie organom podatkowym ewentualnego wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pozyskanych w toku postępowania karnego skarbowego. I taka sytuacja zaistniała w związku ze wszczęciem śledztwa w sprawie wyłudzeń podatku od towarów i usług w związku z transakcjami kupna i sprzedaży złota przez spółkę M. sp. z o.o. Prokurator wskazał również, że bezsprzecznym jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno być oparte na merytorycznych przestankach i będzie wywoływać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko wówczas, kiedy ma ono wpływ na postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez możliwość wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego. I tak było w niniejszej sprawie w której skierowano zapytanie.

DIAS w Katowicach wskazał, że śledztwo, dotyczące wyłudzenia podatku VAT przez przedstawicieli M. sp. z o.o. zostało wszczęte 23 grudnia 2013 r. przez prokuratora i dotyczyło ówcześnie stwierdzonego procederu, który zaistniał w okresie od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. Prokurator zapytał również, w jaki sposób miałoby dojść do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia 23 grudnia 2013 r. postępowania o przestępstwo karne skarbowe, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie mogło hipotetycznie nastąpić dopiero w grudniu 2018 r. i jaka była w tym rola prokuratora, podejmującego decyzję o wszczęciu? Prokurator kategorycznie stwierdził, że wszczęcie śledztwa nie miało pozorowanego charakteru i w żadnej mierze nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika nawet z analizy tylko samego uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącego spółki M. sp. z o.o., a materiał dowodowy gromadzony w toku śledztwa był sukcesywnie wykorzystywany w toku postępowania podatkowego, o czym świadczyły wydawane w jego toku postanowienia, a w uzasadnieniach decyzji wielokrotnie wskazano, iż organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowodowy śledztwa, w tym na podstawie wyjaśnień przesłuchanych w toku śledztwa podejrzanych.

Prokurator poinformował również, że poszczególne wątki śledztwa dotyczącego M. sp. z o.o., obejmujące swoim zakresem łańcuchy transakcji w zakresie poszczególnych końcowych dostawców złota do wskazanej spółki są sukcesywnie kończone - poprzez kierowanie aktów oskarżenia do właściwych sądów. Równolegle toczą się postępowania sądowe dotyczące oskarżonych o udział w procederze, w tym zapadły już prawomocne wyroki skazujące odnośnie oskarżonych, będących rzekomymi dostawcami złota do poszczególnych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego zebrano zatem dowody jednoznacznie wskazujące na to, że wszczęcie postępowania karnego dotyczącego wyłudzeń podatku od towarów i usług w związku z transakcjami kupna i sprzedaży złota przez M. sp. z o.o. nie miało instrumentalnego charakteru.

Absurdalne, zdaniem organu jest stwierdzenie, że na instrumentalne wykorzystanie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. wskazują okoliczności przytoczone przez skarżącą, gdyż cytowana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. odnosi się do sytuacji, że postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia terminu biegu przedawnienia, na co może np. wskazywać jego wszczęcie tuż przed upływem terminu przedawnienia albo jego wszczęcie mimo braku przesłanek do wszczęcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących kwestii zasadności odliczenia podatku naliczonego, niedokonania ponownej merytorycznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz że poczynione przez niego ustalenia stoją w sprzeczności z treścią uprzednio wydanej przez niego decyzji uchylającej z 13 marca 2018 r., DIAS podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oceniając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy wypełnił zalecenia dotyczące zbadania okoliczności towarzyszących transakcji pod kątem wskazania, czy nabywający towar podatnik wykazał w nich staranność wymaganą w obrocie danym towarem lub usługą. Organ ten przeanalizował szczegółowo argumentację odwołującej zawartą w odwołaniu od uchylonej decyzji, zgromadził nowy materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał oceny zachowania przez odwołującą należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

DIAS w Katowicach zgodził się także ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że o braku zachowania należytej staranności i dobrej wiary M. sp. z o.o. świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- spółka dopuściła się zaniedbania poprzez dokonanie jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów bez przeprowadzenia analizy treści przedstawionych przez nich na jej żądanie dokumentów,

- kontrahenci M. nie stosowali przepisów rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

- mimo stwierdzenia zaniżonych prób przekazywanego jej towaru, spółka ignorowała odczyty wskazań spektrometru (za wyjątkiem czterech przypadków) i traktowała dostarczony zanieczyszczony towar jako złoto o najwyższej próbie 999,9,

- przewóz złota o tak dużej wartości do odbiorców zagranicznych przez pracowników M., bez stosownego ubezpieczenia,

- jako profesjonalny (co sama podkreśla) uczestnik rynku handlu obrotu złotem M. z całą pewnością zdawała sobie sprawę, że poza obrotem detalicznym, nie istnieje tani rynek dostawców złota. Nie udało się jej znaleźć atrakcyjnych cenowo źródeł dostaw spośród renomowanych przedsiębiorstw europejskich. U świadomego uczestnika rynku powinno wzbudzać wątpliwości, skąd zgłaszający się kontrahenci bez ugruntowanej pozycji i doświadczenia w tej branży, mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach przy zachowaniu dużej częstotliwości dostaw.

Wskazane wyżej okoliczności pozwalają stwierdzić że odwołująca przy dochowaniu należytej staranności i przezorności winna mieć świadomość, że zawiera transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej i że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu jedynie nadużycie podatkowe. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności podważające wiarygodność działalności gospodarczej poszczególnych dostawców, brak zachowania należytej staranności skarżącej przy weryfikacji kontrahentów, przykłady nieprzestrzegania przez spółkę ustanowionych przez siebie standardów weryfikacji.

Analiza okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą wykazała, że spółka zawierając je, nie dołożyła należytej staranności przy dokonywanej weryfikacji kontrahentów. W odniesieniu do wszystkich kontrahentów wykazano, że w M. nie przestrzegano wewnętrznych procedur w zakresie zbierania dokumentacji i jej analizy.

Zdaniem DIAS w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności przytoczone przez pełnomocnika, jako mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji i jego dobrej wierze, nie świadczą o niepoprawności wniosków organów podatkowych. Skarżąca próbuje przekonać organy podatkowe, że w sytuacji, gdy wszyscy jej dostawcy okazali się nieuczciwymi podatnikami, ona sama dochowała należytej staranności przy podejmowaniu z nimi współpracy i w trakcie jej trwania i pozostawali w dobrej wierze. Organ odwoławczy nie dał wiary tym twierdzeniom w świetle wykazanych braków w weryfikacji dostarczonych przez nieuczciwych kontrahentów. Braki te świadczą, że weryfikacja ta miała pozorny charakter, a przy zachowaniu należytej staranności odwołująca mogła dowiedzieć się, że kontrahenci ci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w handlu złotem, nie mają w niej doświadczenia, jak również nie posiadają odpowiedniego zaplecza do jej prowadzenia.

Pismem z 25 stycznia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Sąd o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście przesłanek zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględniając jednak zakres czasowy opisanego czynu należy przyjąć, że wszczęcie postępowania w przedmiocie tego czynu, dotyczącego zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od listopada 2012 r. do listopada 2013 r., nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za styczeń 2014 r. z dniem 23 grudnia 2013 r., skoro datowane na ten dzień postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o wszczęciu tego śledztwa w ogóle nie dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Brak było zatem związku między niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2014 r. a podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które objęte było postępowaniem przygotowawczym wszczętym na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 grudnia 2013r. Z akt przedłożonych Rzecznikowi przez przedsiębiorcę nie wynika natomiast aby zakres przedmiotowego postępowania przygotowawczego został rozszerzony. DIAS w odpowiedzi na skargę podnosi, że postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2019 r. przedstawiono zarzuty S. C. (prezes zarządu M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r.), J. G. (udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r. do 18 listopada 2015 r.) oraz M. P. (zatrudniona w M. sp. z o.o.), że w okresie od 29 listopada 2012 r. do 4 lutego 2014 r. dokonywali m.in. czynów stanowiących przestępstwo z art. 76 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. Jednakże przedmiotowa okoliczność nie zwalniała organu z obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c o.p. (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt IFSK 2107/19 CBOSA).

Z akt sprawy przekazanych Rzecznikowi przez przedsiębiorcę nie wynika, aby po przedstawieniu zarzutów osobom związanym ze skarżącą takie zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. w zakresie zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. zostało wystosowane i skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej (zgodnie z uchwałą NSA (7) z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt IFPS 3/18). W związku z powyższym w ocenie Rzecznika skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego nie nastąpił, a co za tym idzie zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Pismem z 22 marca 2023 r. DIAS w Katowicach w odpowiedzi na pismo procesowe Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Zdaniem organu nie odpowiada prawdzie twierdzenie Rzecznika, że zakres przedmiotowy postępowania przygotowawczego nie został rozszerzony. Uważa, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełnią rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślił, że w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia oraz że spełniony został wymóg doręczenia zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnikowi, gdyż w zaskarżonej decyzji (str. 7) wskazano, że "pismem z 22 listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu J. D.. Ww. pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 28 listopada 2017 r.".

Pismem z 29 marca 2023 r. złożonym na rozprawie, stanowiącym streszczenie wystąpienia pełnomocnika na rozprawie, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że brak odniesienia przez Sąd do całości zarzutów w konsekwencji może powodować wniesienie aktu oskarżenia przeciwko osobom reprezentującym Stronę i prowadzeniem postępowania karnego przed Sądem karnym bez zobrazowania prawno-podatkowego stanowiska Sądu administracyjnego a w konsekwencji pogłębionej interpretacji prawno-podatkowej.

Na rozprawie 29 marca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy A. L. eksponował zarzut przedawnienia podkreślając, że zawiadomienie w trybie 70 c o.p. zostało doręczone do spółki zamiast do pełnomocnika, przede wszystkim nie obejmuje ono zobowiązań za grudzień 2013 i styczeń 2014, a zatem nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu. Zwrócił też uwagę, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego była nierzetelność deklarowania zobowiązań (art. 56 kks) a nie przesłanki z art. 72 i 76 kks, co potwierdza brak wpływu postepowania karno-skarbowego na zawieszenie biegu przedawnienia. Podniósł też zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zwracając uwagę na specyficzne sytuacje tej sprawy zaistniałe w roku 2017.

Pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy J. D. podtrzymał skargę, a swoje stanowisko złożył w piśmie z 29 marca 2023 r. w formie załącznika do protokołu.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skardze, podkreślił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem dopełniono kryteria z art. 70 pkt 1 o.p., a zawiadomienie z trybu art. 70 c zawiera wszystkie niezbędne elementy. W kwestii instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazał na uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21. Podniósł, że organ zachował się zgodnie z zawartymi w niej wymogami. W odniesieniu do ustaleń faktycznych wskazał, że w kwestii oszustwa podatkowego decydujące znaczenie mają indywidualne okoliczności każdej sprawy, które w przypadku skarżącej zostały właściwie ustalone i ocenione, co opisano w uzasadnieniu pisemnym zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik uczestnika Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z 25 stycznia 2023 r. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa zawiera gwarancje procesowe w celu ochrony słusznego interesu strony, których przełamanie umożliwia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wymaga on jednak spełnienia określonych warunków, które szczegółowo przedstawił NSA w uchwale o sygn. I FPS 3/18. Należy do nich wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania oraz zawiadomienie o tym fakcie strony we właściwym czasie. W tej sprawie warunki te nie zostały dopełnione w sposób należyty co uchybia gwarancjom procesom wcześniej wspomnianym.

Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. poparł stanowisko zawarte w obu zaskarżonych decyzjach organu, zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia są prawidłowe i korespondują z nimi uzasadnienia. Wyraził pogląd, że do przedawnienia nie doszło, bowiem wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już w 2013 r., a zarzuty przedstawiono oskarżonemu 1 kwietnia 2018 r. Za aktualne uznał stanowisko zawarte przez NSA w wyroku I GSK 222/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. – Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z treści art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 o.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając na względzie przywołane regulacje w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 o.p. ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie Spółki za styczeń 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług ulegało (co do zasady) przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2-6 o.p.).

Zdaniem DIAS w Katowicach w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. DIAS wskazał, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem znak: [...] z 24 maja 2017 r. poinformował stronę, że z dniem 23 grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez stronę 16 czerwca 2017 r. Pismem z 22 listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przekazał uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu J. D.. Powyższe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 28 listopada 2017 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 5 listopada 2018 r. znak: [...] również przekazał pełnomocnikowi J. D. kserokopię powyższego zawiadomienia, wspomniane pismo zostało odebrane 9 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Prokuratura Regionalna w K. pod sygn. akt [...] prowadzi śledztwo w sprawie mającego miejsce w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2014r. obrotu złomem złota, granulatem złota i złotem inwestycyjnym przez skarżącą spółkę.

Następnie w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w prowadzonym śledztwie postanowieniami z 1 kwietnia 2019 r. Prokuratura przedstawiła zarzuty S. C. (prezes zarządu M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r.), J. G. (udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r. do 18 listopada 2015 r.) oraz M. P. (zatrudniona w M. sp. z o.o.), że w okresie od 29 listopada 2012 r. do 4 lutego 2014 r. działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstwa, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, z przedstawicielami firm będących uprawnionymi do wystawienia z ramienia firm, które reprezentowali faktur VAT brali udział w wystawianiu przez wskazane osoby fikcyjnych faktur, dotyczących rzekomej sprzedaży granulatu złota w oparciu o te faktury do M. sp. z o.o., choć faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narazili na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości w postaci podatku naliczonego w ten sposób, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podali nieprawdę odnośnie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającego z nierzetelnych faktur, którymi się posłużyli, włączając je do dokumentacji księgowej M. sp. z o.o., dokumentujących kwoty rzekomego podatku naliczonego, który faktycznie nie został zapłacony oraz zakup granulatu złota przez M. od wskazanych w fakturach firm, w okresie od 17 października 2012 r. do 4 lutego 2014 r. przyjęli środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem wyżej opisanych czynów, polegających na doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem z tytułu zaniżenia należnego do zapłaty podatku i jego zwrotu, co mogło udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, w ten sposób, ze przyjęli zwroty podatku VAT z Urzędu Skarbowego w P. oraz [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz dokonali przelewu środków płatniczych z rachunku M. na rachunki poszczególnych firm, rzekomych dostawców granulatu złota do M. sp. z o.o. oraz brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw prania brudnych pieniędzy, wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT, poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur VAT oraz przestępstw skarbowych związanych z obrotem granulatem złota.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS uznał, że zaległości podatkowe, będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy, nie uległy przedawnieniu.

Sąd stwierdza, iż treść zawiadomień wystosowanych do skarżącej oraz do jej pełnomocnika na zasadzie art. 70c o.p. nie budzi zastrzeżeń, gdyż wynika z nich jakiego zobowiązania dotyczą i informują o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odwołując się do toczącego się śledztwa.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Ponadto literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wnioski, iż nie jest konieczne przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego.

W realiach rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż w aktach znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie przestępstwa dokonanego w okresie od listopada 2012r. do listopada 2013r. to jest przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz przestępstwa z art. 299 § 1 kks.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, iż wszczęcie śledztwa nastąpiło w związku z faktem, iż skarżąca generowała bardzo wysokie kwoty VAT do zwrotu dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak zaznaczono, dostawcami i poddostawcami spółki są podmioty nie działające lub nie zarejestrowane. Zdaniem organu ścigania, zachodziło uzasadnione podejrzenie, że doszło do szeregu fikcyjnych transakcji, które nie były powiązane z rzeczywistą sprzedażą towarów.

Dokonując analizy powyższego postanowienia o wszczęciu śledztwa stwierdzić należy, iż postanowienie to dotyczy czasookresu od listopada 2012 r. do listopada 2013r. Zatem zakreślony w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie sygn. akt [...] czasookres nie obejmuje stycznia 2014r.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Powyższe postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 grudnia 2013r. nie jest w żaden sposób powiązane ze zobowiązaniem skarżącej objętym zaskarżoną decyzją, gdyż dotyczy innego okresu.

Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, iż dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób.

Natomiast znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że przed doręczeniem podatniczce zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., czyli przed dniem 16 czerwca 2017r. toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.

W tych okolicznościach postanowienie z dnia 23 grudnia 2013r. o wszczęciu śledztwa nie może samo w sobie zawieszać z dniem 23 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje zatem swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Zatem wymagane jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, iż w prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...] śledztwie Prokuratura przedstawiła zarzuty S. C. (prezes zarządu M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r.), J. G. (udziałowiec i prokurent M. sp. z o.o. od 1 marca 2013 r. do 18 listopada 2015 r.) oraz M. P. (zatrudniona w M. sp. z o.o.), za okres od 17 października 2012 r. do 4 lutego 2014 r. tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art.l8 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. i 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k., o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s., o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k. oraz o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.

Powyższe postanowienia zostały ogłoszone podejrzanym 8 kwietnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Jednakże nie można uznać, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawieszało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem ogłoszenia podejrzanym postanowienia o zarzutów, choć obejmowało ono styczeń 2014 roku. W aktach administracyjnych brak bowiem zawiadomienia skarżącej (jej pełnomocnika) o tym fakcie, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 8 kwietnia 2019r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c tej ustawy.

Wobec powyższego należy uznać, że z datą 8 kwietnia 2019 r. nastąpiło zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienie zarzutów wiążących się z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., jednak wywierałoby ono skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby skarżąca była o nim zawiadomiona. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi takiego zawiadomienia nie ma, gdyż jedynym zawiadomieniem jest pismo z dnia 24 maja 2017r. (odebrane przez Skarżącą 16 czerwca 2017r.), które odnosi się do wszczęcia śledztwa w dniu 23 grudnia 2013r.

Mając zatem na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał.

W kontekście stwierdzonych uchybień jako przedwczesne ocenić trzeba odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, w powiązaniu z nadesłanym przez organ odwoławczy dokumentem na etapie postępowania sądowego, brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i dokonania jego oceny, uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014r., DIAS zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Stwierdzając, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy dokonał jego wadliwej oceny i tym samym błędnie ustalił, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, czym uchybił przepisom art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p., a co za tym idzie naruszył art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 25 000 na podstawie § 2 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).