Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 stycznia 2024 r. G. W. (dalej zwana również skarżącą, wnioskodawczynią lub Gminą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Rozlicza ona VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnym. Skarżąca wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te są realizowane poprzez jednostki organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy) oraz poprzez Urząd Miejski w [...] (dalej jako: "Urząd"). W przypadku niektórych rodzajów działalności, Gmina - w zakresie zadań przypisanych do Urzędu - działa (występuje) jako podatnik VAT, a w przypadku innych jako taki podatnik VAT nie występuje.

Jednym z rodzajów działalności skarżącej jest działalność w zakresie prowadzenia hali widowiskowo-sportowej. W celu wykonywania przedmiotowej działalności Gmina prowadziła proces budowy hali widowisko-sportowej (dalej jako: "Inwestycja" lub "Hala"). Po ostatecznym wybudowaniu Hali i oddaniu jej do faktycznego użytkowania, Gmina (poprzez Urząd) prowadzi działalność polegającą na utrzymaniu, zarządzaniu i wykorzystywaniu Hali (dalej jako: "Działalność Hali"). Wartość początkowa Inwestycji przekracza [...] zł. Realizacja Inwestycji stanowi "wytworzenie nieruchomości" w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Nabywcą towarów i usług związanych z budową Hali - w rozumieniu przepisów ustawy o PTU - jest Gmina (jako podatnik VAT). Inwestycja będzie przyjęta na stan środków trwałych Urzędu (Hala będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych Urzędu).

Zakłada się, że w zakresie Działalności Hali Gmina (poprzez Urząd) będzie wykonywać przede wszystkim działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Gmina zamierza wykonywać przede wszystkim czynności opodatkowane VAT (na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych) polegające na odpłatnym udostępnianiu części sportowej Hali na cele sportowe osobom fizycznym oraz osobom prawnym (głównie w wymiarze godzinowym). Ponadto, rozważa i planuje się również stałe udostępnianie tzw. części komercyjnej Hali (np. na cele prowadzenia punktu restauracyjnego gastronomicznego lub usługowego). W części Działalność Hali prowadzona przez Urząd (w imieniu Gminy) będzie stanowić działalność niepodlegającą VAT - w tym zakresie obejmować będzie przede wszystkim wykorzystanie Hali na cele własne Gminy (nieodpłatne) w zakresie edukacji publicznej.

Działalność Hali będzie wydzielona (wyodrębniona) od pozostałych sektorów działalności Gminy. Wydzielenie te będzie miało przede wszystkim charakter organizacyjny oraz finansowy. Działalność Hali zostaje wydzielona w ten sposób, że jest ona przypisana do wykonywania Urzędowi. Wydzielenie polega na tym, że to Urząd będzie odpowiedzialny w Gminie za wykonywanie wszelkich czynności związanych z Działalnością Hali. W ramach Urzędu, zostaje powołana specjalna komórka organizacyjna (np. w postaci referatu), która będzie odpowiedzialna za prowadzenie Działalności Hali. Do wspomnianej komórki organizacyjnej zostaną przypisane konkretne osoby (konkretni pracownicy), którzy będą wykonywać stosowne czynności. Wydzielenie Działalności Hali od pozostałych (innych) sektorów działalności wykonywanych przez Urząd będzie również miało charakter finansowy. Nastąpi to w ten sposób, że wydatki związane z Działalnością Hali będą miały przypisany specjalny (odrębny) dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej. Wskazano również, że szczególny sposób zorganizowania i wyodrębnienia Działalności Hali wynika z określenia zasad jej prowadzenia w stosownych dokumentach, tj. uchwale Rady Miejskiej w [...]. z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie Regulaminu korzystania z Hali Widowiskowo-Sportowej w K. . oraz uchwale Rady Miejskiej w [...]. z 6 listopada 2023 r. zmieniającej uchwałę w sprawie Regulaminu korzystania z Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. (a także ewentualnymi późniejszymi uchwałami zmieniającymi) oraz zarządzeniu Burmistrza [...]. z 5 września 2023 r. w sprawie opłat za korzystanie z Sali pomieszczeń Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. oraz zarządzeniu z 3 listopada 2023 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali Widowiskowo-Sportowej w [...].

W celu wykonywania Działalności Hali Gmina (poprzez działający w jej imieniu Urząd) poniosła i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki. W pierwszej kolejności należy wskazać na wydatki związane ze zrealizowaniem (wybudowaniem) Inwestycji Hali, stanowiące na gruncie VAT wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków trwałych (dalej jako: "Wydatki inwestycyjne"). Zgodnie ze stosownymi dokumentami projektowymi, przedmiotem Inwestycji - a tym samym Wydatkami inwestycyjnymi - objęto budowę sali sportowej (złożonej z dwóch kondygnacji naziemnych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz wyposażeniem Hali. W ramach Inwestycji zostały również wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół Hali, w tym budowa miejsc postojowych. Efektem poniesienia Wydatków inwestycyjnych jest powstanie obiektu Hali o pow. użytkowej 2.386,25 m2. Główną część Hali stanowi boisko sportowe zajmujące powierzchnię 1.094,80 m2 (dalej jako: "Boisko").

Na pozostałą część powierzchni użytkowej Hali składa się:

a) powierzchnia obejmująca szatnie, sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska oraz obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali oraz

b) powierzchnia, która może być wykorzystywana w sposób komercyjny (np. na prowadzenie restauracji, siłowni, klubu sportowego lub innego punktu usługowo- handlowego) stanowiąca od około 300 do około 600 m2 (dalej jako: "Część Komercyjna"). Gmina rozważa i planuje stałe odpłatne udostępnianie tzw. części komercyjnej Hali (np. na cele prowadzenia punktu restauracyjnego, gastronomicznego lub usługowego), natomiast na moment składania wniosku żadna umowa w tym zakresie nie została zawarta (w tym momencie Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniona).

Prowadzenie Działalności Hali będzie wymagało ponoszenia wydatków o charakterze bieżącym, w szczególności w zakresie bieżącego utrzymania Hali oraz zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania (dalej jako: "Wydatki bieżące"). Do kategorii Wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby Hali, wydatki na media związane z wykorzystaniem Hali, wydatki na naprawy i konserwacje, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące dotyczą również wydatków związanych z działalnością Hali, takich jak np. koszty ogłoszeń, marketingu oraz reklamy.

Gmina rozważa stosowanie - jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU w odniesieniu do Działalności Hali i Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących z nią związanych - metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o PTU.

Gmina rozważa opracowanie prewspółczynnika w oparciu o dane dotyczące sposobu wykorzystania Hali obejmujące jednocześnie dane powierzchniowe oraz dane czasowe (dalej jako: "Metoda Odliczenia").

A) W pierwszej kolejności brane byłyby pod uwagę dane powierzchniowe (w metrach kwadratowych) obejmujące Część Komercyjną (a więc część powierzchni użytkowej Hali, co do której Gmina rozważa i planuje jej stałe odpłatne udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej). Zgodnie z założeniami skarżącej zamierza ona oddać Część Komercyjną w odpłatny najem (dzierżawę) podmiotowi trzeciemu (względnie podmiotom trzecim). W ramach Części Komercyjnej podmiot trzeci będzie mógł prowadzić we własnym zakresie komercyjną działalność handlowo-usługową. Część Komercyjna stanowi maksymalnie 600 m2 - Gmina może w zakresie Części Komercyjnej odpłatnie udostępnić od 300 m2 do 600 m2 powierzchni.

W zależności od ilości oddanej w najem (dzierżawę) powierzchni Części Komercyjnej, Gmina będzie w stanie określić zakres (w ujęciu procentowym) wykorzystania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W przypadku zawarcia stałej umowy najmu całej Części Komercyjnej (600 m2), przy całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej 2.386,25 m2), oznaczałoby to, że 25,14% powierzchni całkowitej Hali związane jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (przyjęto zaokrąglenie 26%).

Z uwagi na okoliczność, że na moment rozpoczęcia korzystania z Hali oraz na moment składania wniosku Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika wstępnego dla Wydatków inwestycyjnych, Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to zatem, że wobec 26% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie dokonywałaby odliczenia VAT (jako odliczenia wstępnego od Wydatków inwestycyjnych).

W przypadku ewentualnych przyszłych zmian w zakresie ilości powierzchni (liczonej w metrach kwadratowych) stale odpłatnie udostępnianej w ramach Części Komercyjnej, stosowna zmiana będzie uwzględniana przy wyliczaniu Metody Odliczenia, która będzie stosowana na potrzeby rozliczenia Inwestycji zgodnie z zasadami korekty 10-letniej (art. 91 oraz art. 90c ustawy o PTU).

Jeśli zatem w którymkolwiek z lat w ramach 10-letniego okresu korekty Część Komercyjna byłaby w całości odpłatnie udostępniania, wówczas - na potrzeby rozliczenia tego roku - przyjęte zostałoby, że 26% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi jest wyłącznie związana działalnością opodatkowaną VAT (w zakresie [...] podatku naliczonego całości Wydatków inwestycyjnych).

B) W stosunku do pozostałej powierzchni użytkowej Hali (niebędącej Częścią Komercyjną) stopień jej związania z działalnością opodatkowaną VAT byłby określany przy zastosowaniu danych czasowych (godzinowych) dotyczących udostępniania Boiska. Na pozostałą powierzchnię użytkową Hali (niebędącą Częścią Komercyjną) składa się Boisko oraz powierzchnia - niezbędna z punktu widzenia właściwego korzystania z Boiska - obejmująca szatnie sanitariaty, toalety, magazyny, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne, a także pokoje służące i związane z wykorzystywaniem Boiska, obsługą Hali i prowadzeniem Działalności Hali.

Oznacza to, że wobec 74% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi zakres odliczenia zostałby określony poprzez dodatkowe zastosowanie danych czasowych (godzinowych) dotyczących udostępniania Boiska.

Zakres związania tej części Hali z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT byłby ustalany w oparciu o roczne dane czasowe obejmujące:

– czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT),

– czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT (udostępniania Boiska na cele działalności niepodlegającej VAT), oraz

– łączny czas (ilość godzin) prowadzenia Działalności Hali (łącznie czas udostępniania Boiska na cele działalności opodatkowanej VAT oraz na cele działalności niepodlegającej VAT).

Boisko w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogło być wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Boisko będzie wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT), albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca VAT).

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu, Boisko będzie służyć prowadzeniu wyłącznie działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, tj.:

a) w dni robocze w trakcie roku szkolnego przeznaczenie na 7 godzin wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, a na 6 godzin wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

b) w soboty przeznaczenie na 8 godzin wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz brak przeznaczenia wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego - w ramach tej samej godziny zegarowej - łącznego wykorzystania Boiska (i prowadzenia Działalności Hali w tym zakresie) jako działalności stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT. Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występowałyby dni, w których Działalność Hali w zakresie udostępniania Boiska nie byłaby prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych, dni ustawowo wolne od pracy oraz niedziele).

Uwzględniając powyższe założenia, Gmina wskazuje - w odniesieniu do Działalności Hali w omawianym zakresie - że jej związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT byłby ustalany w ten sposób, że:

1) w pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności ogółem) - uwzględniany byłby zatem łączny czas przeznaczenia (udostępniania) Boiska do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Boiska (np. w trakcie niektórych Świąt, przerw technicznych, godzin nocnych, niedziel, dni ustawowo wolnych od pracy itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego. Takie wyliczenie nie stanowiłyby dla wnioskodawczyni problemu, gdyż z góry ustalony będzie czas wykorzystania Boiska w poszczególnych dniach, a więc sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska.

Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona Działalność Hali w zakresie Boiska. Dodatkowo w przypadku bieżących modyfikacji godzin, stosowna zmiana czasu byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

2) W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności niepodlegającej VAT oraz jako działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego - a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla skarżącej problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

– w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego): przeznaczenie na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT przez 7 godzin (np. w godzinach od 8:00 do 15:00), natomiast na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez 6 godzin (np. w godzinach od 15:00 do 21:00);

– w dni robocze w okresie wakacyjnym, ferii zimowych i niektóre dni, gdy nie odbywają się zajęcia szkolne: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez 8 godzin (np. w godzinach od 8:00 do 16:00),

– w soboty: przeznaczenie wyłącznie na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT przez 8 godzin (np. w godzinach od 8:00 do 16:00).

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia Działalności Hali w zakresie udostępniania Boiska jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

3) Na podstawie wskazanych powyżej danych następowałoby określenie (ustalenie):

– łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego,

– łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

– łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią określenie - w ujęciu rocznym - wartości procentowej obliczanej jak stosunek czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności opodatkowanej VAT do łącznego całkowitego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska. W ten sposób możliwe jest określenie wskaźnika wykorzystania Hali na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie części Hali niebędącej częścią Komercyjną. Wskazano, że stosując powyższa metodę skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT. Przedstawiono przy tym przykład sposobu wyliczenia proporcji dla 2023 r.

Uwzględniając, że Inwestycja jest w początkowej fazie wykorzystywania, pierwsze wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych i przedstawionych we wniosku założeń powierzchniowych oraz czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska oraz danych powierzchniowych w zakresie Części Komercyjnej Hali. Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia. W przyszłości będzie mogło następować wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do zasad przewidzianych w art. 90c i 91 ustawy o PTU.

Zaznaczono również, że Działalności Hali - jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia Działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT - wskazuje, że działalność opodatkowana VAT w ramach Działalności Hali stanowi w istotnej części działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Natomiast wyliczony dla Urzędu prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF") dla 2023 r. wyniósł 3%.

Skarżąca na wezwanie organu uzupełniła również wniosek o wydanie interpretacji. Wyjaśnienia skarżącej, udzielone w odpowiedzi na 36 pytań organu zostały omówione na stronach od 21 do 61 zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie wskazano m.in., że budowa hali była dofinansowana z Ministerstwa Sportu i Turystyki kwotą [...]zł.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU) przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

2) Czy w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi, Gmina może stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU) - przedstawioną w złożonym wniosku Metodę Odliczenia?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnych. Podkreślono, że specyfika działalności Gminy (Urzędu) w odniesieniu do Działalności Hali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowią w istotnej mierze działania opodatkowane VAT. Hala w znacznej części będzie wykorzystywana przez Urząd do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Taki stan rzeczy wyróżnia Działalność Hali prowadzoną przez Urząd na tle pozostałych sfer aktywności urzędu. Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego Urzędu (dla wszystkich sfer aktywności Gminy wykonywanej przez Urząd) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań w zakresie Działalności Hali. Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z rozporządzenia MF (§ 3 ust. 2) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego faktycznego wykorzystania Hali do działalności gospodarczej oraz od okoliczności, że przez 62% czasu Hala (w zakresie Boiska) wykorzystywana ma być do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT. Dodatkowo, w przyszłości zakłada się, że istotna część powierzchni Hali ma w sposób stały być związana z działalnością opodatkowaną VAT (26% powierzchni stanowiąca Część Komercyjną). Przyjęcie zakresu odliczenia według metody § 3 ust. 2 rozporządzenia MF oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu (godzin) Urząd udostępnia odpłatnie Halę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia. Zauważono również m.in., że wskazany w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF sposób określenia proporcji dla Urzędu opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym). Powyższe oznacza, że dane brane pod uwagę - na potrzeby liczenia prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia MF - nie mają zasadniczo związku z Działalnością Hali (ewentualnie związek ten jest niewielki).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika są błędne. Przyjęta przez wnioskodawczynię metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza czasowo-powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z regulaminu) i powierzchnię wykorzystania Hali w Części Komercyjnej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stwierdzono również, że Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika majątku ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia MF oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Zauważono również, że działalność Gminy, w tym Działalność Hali, jest finansowana z dochodów Gminy z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w rozporządzeniu MF oraz ustawie o finansach publicznych. Dodatkowo, budowa Hali została dofinansowana środkami pochodzącymi z Ministerstwa Sportu i Turystyki (w kwocie [...]zł). Wartość Inwestycji to w przybliżeniu [...] zł. W ocenie Dyrektora proponowana metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowana była Inwestycja, tj. budowa Hali).

Podkreślono również, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie Hali pozostającej do dyspozycji również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Hali pozostającej do dyspozycji Gminy w czasie, w którym jest ona zamknięta.

W ocenie organu z przedstawionego opisu sprawy nie wynika również aby istniała możliwość "sztywnego" wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że części wspólne budynku Hali (wejście do budynku oraz klatka schodowa, tj. część ciągu komunikacyjnego), w części Komercyjnej, która będzie odpłatnie dzierżawiona, będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą.

Zauważono również, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez skarżącą metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zaproponowana metoda całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w harmonogramie działania obiektu. Może bowiem się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z harmonogramem działania obiektu) nie będzie chętnych na wynajem Boiska.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność edukacyjną. Podobnie ww. metoda opiera się na założeniu, że wydzielona powierzchnia Hali w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność komercyjną. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku w postaci klucza czasowo-powierzchniowego (opartego na założeniach wynikających z harmonogramu działania obiektu).

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina w odniesieniu do "Wydatków inwestycyjnych" oraz "Wydatków bieżących" związanych z "Działalnością Hali", powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczanego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane powierzchniowe oraz dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną Działalnością Hali;

2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej Działalności Hali i dokonywanych w tym zakresie nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF pomimo wykazania przez Gminę, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć (w odniesieniu do Działalności Hali) i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie Metoda Odliczenia,

3) § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że:

– zastosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji uregulowanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF zapewni urzeczywistnienie zasady neutralności VAT w zakresie Działalności Hali oraz iż

– będzie to sposób najbardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi związanymi z Działalnością Hali,

podczas gdy zastosowanie tej metody spowoduje, że odliczenie VAT będzie dokonywane w wartościach marginalnych (całkowicie nieproporcjonalnych w stosunku do obowiązków Gminy i ich wartościowego zakresu z punktu widzenia rozliczania podatku należnego związanego z Działalnością Hali), skutkiem czego będzie naruszenie zasady neutralności VAT;

4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych, co doprowadziło Dyrektora do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego w zakresie Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Działalnością Hali jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, a nie Metoda Odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarżąca nie może zastosować przedstawionej we wniosku Metody Odliczenia celem dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że zaprezentowana przez nią Metoda Odliczenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią (poprzez Urząd) Działalności Hali jako wyodrębnionego sektora działalności Gminy.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Przytoczone przepisy ustawy o PTU stanowią implementację postanowień art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i drugi oraz art. 13 dyrektywy 112.

Postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o PTU będące implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi zaś art. 86 ust. 2a powołanego aktu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2c rozważanego aktu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W oparciu o delegację zawartą w przytoczonym przepisie wydane zostało rozporządzenie MF.

Na mocy § 3 ust. 1 wskazanego aktu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 2 omawianego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

[pic]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h analizowanej ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Poprzez ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Omawiany podatek z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27]. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych.

Kierując się przytoczonymi regulacjami wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza brak jest uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W tego rodzaju sytuacji konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

W realiach niniejszej sprawy zasadniczo zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Skarżąca powołuje się przy tym na postanowienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU umożliwiające niejako odstąpienie od sposobu określania proporcji wynikającego z postanowień rozporządzenia MF.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla TS (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o PTU, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).

W powołanym przez skarżącą Gminę wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o PTU, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że gmina zasadnie podważyła adekwatność wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto NSA zauważył, że przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Do powyższego orzeczenia odniósł się ponadto NSA, w istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroku z 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, podkreślając m.in., że wyrok wydany w sprawie I FSK 219/18 zapadł na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w rozporządzeniu MF było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

Uznając, że pogląd wyrażony przez NSA w sprawie I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w okolicznościach faktycznych i w świetle argumentacji skarżącej gminy przedstawionych w sprawie I FSK 449/19, NSA zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2h ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Według NSA, metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia MF opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli:

– w sprawie wystąpią szczególne okoliczności,

– zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Z powyższego wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

W tym kontekście należy dostrzec, że jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego działalność Hali będzie wydzielona (wyodrębniona) od pozostałych sektorów działalności Gminy. Wydzielenie te będzie miało przede wszystkim charakter organizacyjny oraz finansowy. Działalność Hali jest wydzielona w ten sposób, że jest ona przypisana do wykonywania Urzędowi. Przedmiotowe wydzielenie polega na tym, że to Urząd będzie odpowiedzialny w Gminie za wykonywanie wszelkich czynności związanych z Działalnością Hali. W ramach Urzędu, zostaje powołana specjalna komórka organizacyjna (np. w postaci referatu), która będzie odpowiedzialna za prowadzenie Działalności Hali. Do wspomnianej komórki organizacyjnej zostaną przypisane konkretne osoby (konkretni pracownicy), którzy będą wykonywać stosowne czynności. Wydzielenie Działalności Hali od pozostałych (innych) sektorów działalności wykonywanych przez Urząd będzie również miało charakter finansowy. Nastąpi to w ten sposób, że wydatki związane z Działalnością Hali będą miały przypisany specjalny (odrębny) dział i rozdział w klasyfikacji budżetowej. Wskazano również, że szczególny sposób zorganizowania i wyodrębnienia Działalności Hali wynika z określenia zasad jej prowadzenia w stosownych dokumentach, tj. uchwale Rady Miejskiej w [...]. z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie Regulaminu korzystania z Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. oraz uchwale Rady Miejskiej w [...]. z 6 listopada 2023 r. zmieniającej uchwałę w sprawie Regulaminu korzystania z Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. (a także ewentualnymi późniejszymi uchwałami zmieniającymi) oraz zarządzeniu Burmistrza [...]. z 5 września 2023 r. w sprawie opłat za korzystanie z Sali pomieszczeń Hali Widowiskowo-Sportowej w [...]. oraz zarządzeniu z 3 listopada 2023 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie opłat za korzystanie z sali i pomieszczeń Hali Widowiskowo-Sportowej w [...].

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu pozwalają na przyjęcie, że czynności opodatkowane skarżącej wykonywane są w ramach wyraźnie wyodrębnionej i konkretnej działalności, a zatem zastrzeżenia przytoczone przez NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 449/19, w tej sprawie nie znajdą zastosowania. Na brak przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę (podatnika VAT), stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń wskazał NSA w powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 863/20.

Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie dopuszczono już możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/22; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy obydwu spornych w tej sprawie metod (wyrok NSA z 29 października 2019 r., I FSK 1263/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w świetle przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych i zawartej we wniosku oraz skardze argumentacji, uzasadnienie znajduje jej pogląd o zasadności zastosowania indywidualnej metody odliczenia podatku naliczonego, opartej na zaprezentowanej przez nią metodzie wykorzystującej dane powierzchniowe oraz czasowe.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca określając proporcję odliczenia w pierwszej kolejności zamierza brać pod uwagę niejako relację powierzchni Hali, co do której rozważa i planuje jej oddanie na cele komercyjne (600 m2) względem całkowitej powierzchni Hali (stanowiącej 2.386,25 m2). Powyższe oznacza, że 25,14% powierzchni całkowitej Hali związane jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT przy czym skarżąca planuje zaokrąglenie wskazanej wielkości do 26%. Zaznacza się przy tym, że z uwagi na fakt, iż na moment rozpoczęcia korzystania z Hali oraz na moment składania wniosku Część Komercyjna nie jest odpłatnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika wstępnego dla Wydatków inwestycyjnych, Gmina przyjęła, że Część Komercyjna nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to zatem, że wobec 26% podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina nie dokonywałaby odliczenia VAT (jako odliczenia wstępnego od Wydatków inwestycyjnych). Z kolei w przypadku ewentualnych przyszłych zmian w zakresie ilości powierzchni (liczonej w metrach kwadratowych) stale odpłatnie udostępnianej w ramach Części Komercyjnej, stosowna zmiana będzie uwzględniana przy wyliczaniu Metody Odliczenia, która będzie stosowana na potrzeby rozliczenia Inwestycji zgodnie z zasadami korekty 10-letniej (art. 91 oraz art. 90c ustawy o PTU).

W stosunku do pozostałej powierzchni użytkowej Hali (niebędącej Częścią Komercyjną) stopień jej związania z działalnością opodatkowaną VAT ma być określany w następujący sposób. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności ogółem). Uwzględniany byłby zatem łączny czas przeznaczenia (udostępniania) Boiska do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Boiska (np. w trakcie niektórych Świąt, przerw technicznych, godzin nocnych, niedziel, dni ustawowo wolnych od pracy itp.). W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności niepodlegającej VAT oraz jako działalności opodatkowanej VAT. Powyższe dane umożliwią określenie - w ujęciu rocznym - wartości procentowej obliczanej jak stosunek czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska jako działalności opodatkowanej VAT do łącznego całkowitego czasu (ilości godzin) prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska.

Zastrzega się przy tym, że z uwagi na fakt, iż Inwestycja jest w początkowej fazie wykorzystywania, pierwsze wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych i przedstawionych w złożonym wniosku założeń powierzchniowych oraz czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia Działalności Hali w zakresie Boiska oraz danych powierzchniowych w zakresie Części Komercyjnej Hali. Gmina jest w stanie precyzyjnie określać dane niezbędne do wyliczenia Metody Odliczenia. W przyszłości będzie mogło następować wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do zasad przewidzianych w art. 90c i 91 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu skarżąca przedstawiła w sposób jasny, logiczny i precyzyjny sposób ustalenia proporcji.

W szczególności skarżąca wskazała jakimi przesłankami kierowała się uznając, że wybrany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skarżąca wskazała również jakimi przesłankami kierowała się uznając, że sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności związanej z Halą. Skarżąca trafnie akcentuje, że zaproponowana przez nią metoda oparta jest na kryteriach zaproponowanych przez samego ustawodawcę wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o PTU, tj. na kryteriach czasowych oraz powierzchniowych. Uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał przytoczone powyżej dane jako kryteria mogące być podstawą wyliczenia sposobu określenia proporcji, to ich zastosowanie potwierdza reprezentatywność Metody Odliczenia.

Sąd podziela jednocześnie argumentację skarżącej, że w wyniku zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu MF, byłaby ona uprawniona do odliczenia podatku VAT na niewielkim (symbolicznym) poziomie. Skarżąca trafnie zauważyła, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu MF oparta jest na określonych założeniach. Należy zgodzić się ze skarżącą, na co także zwrócono uwagę w powołanych wyżej orzeczeniach, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności udostępniania Hali mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z rozporządzenia MF całkowicie abstrahuje od rzeczywistego wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia tego, że skarżąca zamierza przeznaczyć 25,14% powierzchni całkowitej Hali wyłącznie na wykonywanie czynności opodatkowanych. Po drugie nie uwzględnia on faktu, że pozostała powierzchnia Hali przez znaczy okres jej wykorzystania również będzie przeznaczona na wykonywanie czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu Gmina zasadnie za uzasadnione uznała odejście metody wskazanej w rozporządzeniu MF na rzecz zaprezentowanej przez nią Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na wykorzystaniu obiektu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest w pierwszej kolejności na obiektywnych kryteriach powierzchniowych, w drugiej zaś na obiektywnych kryteriach czasowych.

Specyfika wykorzystywania przez skarżącą Hali przejawia się tym, że, jest ona w istotnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób obliczania prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia MF w realiach przedstawionej przez skarżącą sytuacji nie będzie odpowiadać specyfice działalności wiążącej się z wykorzystywaniem Hali.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że przedstawiona przez skarżącą Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Powtórzyć w tym miejscu ponadto należy, że w orzecznictwie dopuszczono już możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/22; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19).

Sąd nie podziela formułowanych przez Dyrektora zastrzeżeń względem Metody Odliczenia skarżącej. Jak wynika z wcześniejszych rozważań sposób kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu MF opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Metoda ta zakłada ponadto, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego [tak: wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19]. Tymczasem tego rodzaju założenie w realiach niniejszej sprawy nie ma racji bytu. Z przedstawionych bowiem przez skarżącą okoliczności sprawy wynika, że Hala w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca trafnie podnosi, że zakres prawa do odliczenia jest zależny od stopnia wykorzystania nabytego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej VAT, a nie źródła finansowania wydatków (pochodzenia środków pieniężnych, którymi finansuje się określone nabycia towarów lub usług), czy też charakteru podatnika (jego formy prawnej).

Sąd nie podziela zastrzeżeń Dyrektora podnoszących, że zaproponowana przez skarżącą Metoda Odliczenia nie uwzględnia czasu, w którym Hala jest zamknięta. W ocenie Sądu skoro w określonym odcinku czasu Hala jest zamknięta, to tam samym nie jest ona w tym czasie wykorzystywana ani do działalności opodatkowanej ani do działalności nieopodatkowanej. Powyższe uzasadnia zatem pominięcie czasu zamknięcia Hali przy kalkulacji elementów czasowych zaproponowanego przez skarżącą prewspółczynnika odwołującego się do ilości godzin prowadzenia działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Zwrócić należy ponadto uwagę na postanowienia art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o PTU. W przepisie tym mowa jest o średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Sam ustawodawca formułując we wskazanym przepisie kryterium czasu pomija liczbę godzin, w których prace nie są wykonywane. Skarżąca trafnie dostrzega przy tym oczywistą okoliczność, że w wielu rodzajach działalności występują okresy (np. dni wolne od pracy), w których nie jest ona prowadzona i nie wpływa to na zakres prawa do odliczenia. Również w doczasowym orzecznictwie dostrzega się, że określony obiekt w okresie jego zamknięcia nie jest wykorzystywany w żadnym celu, tj. zarówno w celu związanym z działalnością gospodarczą jak i w celu niezwiązanym z taką działalnością. Okoliczność tego rodzaju nie jest przy tym uznawana za wykluczającą skalkulowanie tzw. prewspółczynnika w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy [por. wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 656/19, pkt 4.0].

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument Dyrektora podnoszący, że nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że części wspólne budynku Hali (wejście do budynku oraz klatka schodowa, tj. część ciągu komunikacyjnego), w części Komercyjnej, która będzie odpłatnie dzierżawiona, będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument podnoszący, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu, a zaproponowana Metoda Odliczenia nie pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla oceny zaproponowanej przez skarżącą Metody Odliczenia ma fakt, że zakładana umowa najmu lub dzierżawy Części Komercyjnej będzie dokładnie określać konkretną udostępnianą powierzchnię, którą najemca (dzierżawca) będzie dysponować. Podkreślić również należy, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2h ustawy o PTU warunkiem odstąpienia od stosowania prewspółczynnika określonego regulacjami rozporządzenia MF jest aby zaproponowany przez podatnika sposób określania proporcji był "bardziej reprezentatywny". W tym kontekście skarżąca trafnie dostrzega, że formułując omawiany wymóg ustawodawca dostrzega, że opracowanie idealnej metody określania proporcji jest praktycznie niemożliwe. Warunkiem odstąpienia od stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w rozporządzeniu MF jest aby zaproponowana przez podatnika metoda określania proporcji była mówiąc obrazowo lepsza, bardziej adekwatna od tej wynikającej ze wskazanego aktu, nie zaś idealna. W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji nie musi być w pełni adekwatny do prowadzonej działalności. Powinien natomiast w sposób jak najbardziej reprezentatywny odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć [tak: wyrok NSA z 1 września 2022 r., I FSK 1286/19].

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem Dyrektora podnoszącym, że może się tak zdarzyć, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z harmonogramem działania obiektu) nie będzie chętnych na wynajem Boiska. NSA wielokrotnie wyrażał już stanowisko, że w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił np. stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie [por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 2221/18]. Istotne jest, że w określonym czasie (komercyjnym) skarżąca zawsze ma zamiar udostępnienia Sali sportowej na cele komercyjne [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 27 września 2023 r., I SA/Sz 224/23]. W ocenie Sądu skarżąca trafnie dostrzega, że w przypadku wielu rodzajów działalności gospodarczych podatnicy nie mają pewności czy na ich usługi będzie popyt. Okoliczność ta nie wyłączna jednak w żadnej mierze prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Za trafne należało uznać zarzuty skargi podniesione w pkt 1-3 jej petitum. Podzielić również należało zarzut z pkt 4 petitum skargi. W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że udostępnienie Części Komercyjnej Hali nastąpi w ramach umowy cywilnoprawnej. Nie ma również sporu odnośnie tego, że pozostała część Hali (tj. jej część niebędąca Częścią Komercyjną) będzie przez określony czas udostępniana na cele działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W tym też kontekście podkreślić należy, że w zakresie w jakim skarżąca wykonuje działalność opodatkowaną VAT powinna ona dysponować analogicznymi uprawnieniami jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).