Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 32/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8-10
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 4
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi AB C sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0111-KDIBI-3.4010.544.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko E. Sp. z o.o. siedzibą w G. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W piśmie z dnia 21 września 2023 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opisane przez Spółkę projekty stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (oraz jej uzupełnieniu) Spółka będzie ponosić

w przyszłości wydatki związane m.in. z rozwojem (w tym budową) projektów elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) na terytorium Polski. Wnioskodawca jest i będzie bezpośrednim właścicielem tych projektów. Zdarza się

i może zdarzać się w przyszłości, że projekty te są finansowane przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących, między innymi z pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane należące do tej samej grupy. Skarżąca nie wyklucza

w przyszłości otrzymywania finansowania od banku.

Posiadane przez Wnioskodawcę projekty (farmy wiatrowe) składają się ze środków trwałych, które na dzień 31 grudnia 2022 r. posiadają wartość bilansową:

- 70 mln zł – środki techniczne i maszyny,

- 28 mln zł – pozwolenia na dzierżawę gruntów.

W związku z finansowaniem, Wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w szczególności koszty odsetek od pożyczek i przekraczają w roku podatkowym zarówno kwotę 3.000.000 zł jak i kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca posiada obecnie funkcjonujące już elektrownie wiatrowe, jak również planuje rozpocząć budowę elektrowni fotowoltaicznych, a także jest w trakcie realizacji kolejnych projektów związanych z budową elektrowni zasilanych przez odnawialne źródła. Zgodnie

z założeniami Wnioskodawcy, elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne będą funkcjonować przez około 25-30 lat od momentu uruchomienia. Wnioskodawca

w związku z realizacją projektów osiąga i będzie osiągać przychody ze sprzedaży

w szczególności energii elektrycznej.

Ponadto, Skarżący podkreślił, że:

1) aktywa, powstałe w związku z otrzymanym finansowaniem znajdują i będą znajdowały się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce,

2) koszty finansowania zewnętrznego są i będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;

3) dochody z funkcjonowania elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych realizowanych w ramach projektów są i będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym projekty Wnioskodawcy, stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym projekty Wnioskodawcy, stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać kosztów finansowania dłużnego związanych z projektami przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego,

o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki spełniła ona warunki wynikające z art. 15c ust. 8 w zw. z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż:

- wykonawcą projektów jest sam Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny za realizację projektów oraz uprawniony jest do ich dalszej eksploatacji. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

- aktywa, których projekty dotyczą, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne są i będą zlokalizowane na terytorium Polski,

- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych

w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację projektów są i będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej – dochody związane z realizacją projektów są i będą przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., aby dany projekt mógł zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu powinien być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), dalej: "ustawa o rachunkowości" aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,

2) celem projektu powinno być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów,

3) projekt powinien być w ogólnym interesie publicznym.

Celem projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest i będzie rozwój oraz budowa elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych. Tym samym, z uwagi na główny przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz realizowane projekty, elektrownie wiatrowe i fotowoltaiczne jako całość stanowią i będą stanowić zorganizowany

i znaczący składnik aktywów Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że głównym źródłem, z którego osiąga i będzie osiągać przychody są i będą aktywa powstałe

w wyniku realizacji projektów. Wnioskodawca osiąga bowiem przychody przede wszystkim ze sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w elektrowniach stanowiących projekty. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że projekty są projektami dotyczącymi znaczącego składnika aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

Ponadto, celem realizacji projektów jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców, poprzez eksploatację posiadanych środków trwałych (elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych). Realizowane projekty dążą do wypełnienia celów energetycznych ustanowionych przez Państwo Polskie, zapewniając stałe dostawy energii elektrycznej produkowanej z odnawianych źródeł energii, przy jednoczesnym ograniczeniu wpływu produkcji energii elektrycznej na środowisko.

Odnosząc się zaś do przesłanki ogólnego interesu publicznego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 4 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164

z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 ze zm.) dalej: "Dyrektywa ATAD", długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż ani przepisy Dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia ogólnego interesu publicznego w kontekście projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a zatem, w takiej sytuacji, odwołać należy się do ogólnych zasad wykładni językowej. Zważywszy na powyższe, projekt będący

w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego przez przedmiotową inwestycję w ramach realizowanych projektów Skarżąca wskazała, że:

- celem budowy elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych jest i będzie produkcja energii elektrycznej, która następnie dostarczana do finalnego odbiorcy zaspokaja jedną z podstawowych potrzeb społecznych,

- budowa elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych wpisuje się w założenia zatwierdzonej przez Radę Ministrów "Polityki energetycznej Polski do 2040 r." (źródło: https://www.gov.pl/web/klimat/polityka-energetyczna-polski), w której prognozuje się wzrost udziału Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) w końcowym zużyciu energii do co najmniej 23% energii brutto, przy czym nie mniej niż 32%

w elektroenergetyce (głównie energia wiatrowa i energia pochodząca z fotowoltaiki). Odnawialne źródła energii stanowią bowiem alternatywę dla elektrowni cieplnych opartych na węglu kamiennym oraz brunatnym, dlatego inwestycja w odnawialne źródła energii pozwala na zwiększenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i ograniczenie energii pochodzącej ze spalania paliw kopalnych emitujących gazy cieplarniane. Powyższe oznacza, że celem Państwa Polskiego jest wspieranie dalszego rozwoju odnawialnych źródeł energii w Polsce, co Wnioskodawca czyni realizując projekty w zakresie budowy elektrowni wiatrowych. Zatem realizowane projekty w postaci przedsięwzięć w zakresie budowy elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych mają istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełniona jest przesłanka, która wskazuje, że projekty powinny być w ogólnym interesie publicznym,

w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

Co więcej, finansowanie zostało udzielone Wnioskodawcy na wieloletnie okresy. W związku z tym, realizowane projekty w postaci rozwoju i budowy elektrowni wiatrowych oraz fotowoltaicznych stanowią projekty o charakterze długoterminowym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. Są to projekty o charakterze wieloletnim

i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Ponadto, infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej. Uwzględniając stanowisko wyrażone powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja projektów polegających na rozwoju i budowie elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Potwierdzając swoje stanowisko Skarżąca przywołała szereg wyroków sadów administracyjnych oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2023 r.

W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) dalej "u.g.n.". Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej

z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z tą zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej – wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu – wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w zakresie tworzenia prawa powyższa zasada powinna polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Dyrektor KIS stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 u.g.n., nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegająca na budowie elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych) nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt

z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej

w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego, wykorzystywane do sfinansowania budowy elektrowni wiatrowych oraz słonecznych (fotowoltaicznych).

Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w całości.

Przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

a) art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 4 lit. b i motywu (8) Dyrektywy ATAD poprzez uznanie, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie tego typu elektrowni jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD.

b) art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy budowa elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do błędnego uznania, że realizacja inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 2 u.g.n. taki charakter mają inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, a nie wytwarzania energii elektrycznej, podczas gdy przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., co uzasadnia przekonanie, że prawidłowa wykładnia powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, że budowa elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym,

o którym mowa wart. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncie u.g.n.

2. przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i skupienie się wyłącznie na treści art. 6 pkt 2 u.g.n, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę;

b) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. - przez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i dokonanie przez organ wąskiej wykładni pojęć "ogólny interes publiczny" oraz "projekt z zakresu infrastruktury publicznej", a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść Podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

W świetle powyższego, będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez Stronę inwestycja stanowi długoterminowy projekt

z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy elektrowni wiatrowych i słonecznych.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 10/20; z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA

w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18 oraz z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19; także wyroki WSA w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 427/22 czy sygn. akt I SA/Kr 421/22; WSA w Gliwicach

z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 775/20, WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21 oraz z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 503/21 oraz

z 27 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 40/24; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone tam stanowisko

i przyjmuje je za własne, stąd posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Odwołując się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji, należy wskazać że zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych

w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Stosownie do treści art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego

z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący

w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do Skarżącej, jest ustalanie czy:

1. inwestycja polegająca na realizacji elektrowni wiatrowych oraz słonecznych może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej,

o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p..

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący

w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zarówno przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący

w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego

z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający

z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie

o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu, działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością

w obrębie tego systemu.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2874/20, art. 6 pkt 2 u.g.n. zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie u.g.n. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201). Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość wywłaszczenia nieruchomości, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane

w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości,

a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 u.g.n.). Wywłaszczenie jest odstępstwem od konstytucyjnego prawa ochrony własności

i może nastąpić wyłącznie na cele publiczne (art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach u.g.n. (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk (w:) Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok NSA z 15 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym.

Na podkreślenie zasługuje także, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych

w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1615/20).

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych, a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty

z "zakresu", co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych. Warte odnotowania jest także, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. O tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone

w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna

z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym

w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to zdaniem Sądu projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość

i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku

z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest w tej sytuacji nieprawidłowe.

Rację ma bowiem Strona wskazując, że realizowane przedsięwzięcie

w zakresie budowy elektrowni wiatrowych oraz słonecznych niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Tak więc za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS powinien ocenić, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia warunki

z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie, dokonując

w pierwszej kolejności wykładni językowej, uwzględniając wytyczne związane

z powołaną wyżej Dyrektywą, która była podstawą do wprowadzenia przepisów krajowych stanowiących podstawę prawną interpretacji. Organ winien uwzględnić również orzecznictwo, które zapadło w analogicznych sprawach. Jednocześnie organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a. uwzględniając poniesiony przez Skarżącą koszt wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie należne jej pełnomocnikowi zawodowemu (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687 ze zm.),

a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł).