Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.581.2022.4.BR w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.581.2022.3.BR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia P. A. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 19 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 26 maja 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał w szczególności, że od dnia 20 grudnia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek 19%. Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Wyjaśnił, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca omówił swoją działalność i podzielił ją na poszczególne etapy, zauważając, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy z wymienianych przez niego efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

Wnioskodawca wskazał, że wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Wnioskodawca podał, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy użyciu zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) dojazd do klienta; c) usługi księgowe i doradcze; d) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Końcowo Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko co do powyższych pytań. Wnioskodawca stwierdził w szczególności, że w swojej ocenie prowadzi twórczą działalność obejmującą prace rozwojowe i jego zdaniem jego działalność spełnia cechy pozwalające na uznanie tej działalności za działalność badawczo-rozwojową.

2.2. Pismem z dnia 21 lipca 2022 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wezwał Skarżącego do: 1) potwierdzenia, że jego wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) przedstawienia pełnego opisu okoliczności sprawy, ponieważ treść wniosku wskazuje, że nie dołączono pozostałej części opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych, oznacza to, że wniosek jest niekompletny, 3) przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku pytania nr 2, nr 3 i nr 4, ponieważ Skarżący przedstawił własne stanowisko tylko do pytania oznaczonego nr 1. Jednocześnie organ wyjaśnił, dlaczego uzupełnienie wniosku i własnego stanowiska Skarżącego jest konieczne oraz w jaki sposób należy uzupełnić wniosek.

2.3. Pismem z dnia 25 lipca 2022 r. Skarżący udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Wnioskodawca potwierdził, że jego wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wskazując m.in., że oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, dojazdu do klienta, usługi księgowej i doradczej oraz składki na ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Uzupełniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań Skarżący wskazał, że jego zdaniem prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. W jego ocenie wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, a odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy kwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Wnioskodawca twierdzi również, że ponoszone przez niego wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Końcowo Wnioskodawca uznał, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

2.4. Kolejnym wezwaniem, z dnia 10 sierpnia 2022 r., organ ponownie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że aby uzupełnić wniosek, Skarżący powinien:

1) doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych";

a) w szczególności wyjaśnić, czy chodzi o:

- całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

- wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (jeśli tak, organ prosi by wskazać, jakie to konkretnie zadania),

- całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z Kontrahentami (jeśli tak, organ prosi by wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);

- wyodrębnione zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

W opisie sytuacji faktycznej Wnioskodawca wskazuje na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań Wnioskodawcy: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje zlecenia programistyczne", "Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu", "tworzenie nowych funkcjonalności", "wytworzenia oprogramowania"). W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie Wnioskodawcy;

b) czy w ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, organ prosi by wskazać:

- jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

- jakie metody badawcze Wnioskodawca stosował/stosuje?

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

c) czy w ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, organ prosi by wskazać:

- w jakich okresach Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

- czy prace rozwojowe Wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy?

- czy w wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, organ prosi by wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy Wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

d) czy w ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, organ prosi by wskazać jakie to działania i kiedy Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi?

2) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

b) jakie konkretne "programy komputerowe" Wnioskodawca wytworzył lub wytwarza;

W opisie Wnioskodawca używa różnych pojęć, które określają efekty jego pracy. Sposób, w jaki ich używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty jego prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty jego prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "programy komputerowe", "oprogramowanie", "nowe funkcjonalności". W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą pytania Wnioskodawcy;

3) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania Wnioskodawca oczekuje m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa Wnioskodawcy do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

4) jeśli Wnioskodawca oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa Wnioskodawcy do "programów komputerowych", o których mowa w jego pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. – organ prosi by doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) czy efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa on "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

b) czy efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa on odpowiednio "programem komputerowym" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Wnioskodawcy osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?

c) czy w każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy Wnioskodawca prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy lub jego badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

5) doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek Wnioskodawcy?

b) czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

c) w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia Wnioskodawcy? Czy otrzymuje on wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, organ prosi by wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, organ prosi by wskazać jakich).

d) jak należy rozumieć, że "Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? w szczególności:

- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym" Wnioskodawcy?

- w jaki sposób "zaangażowanie" Wnioskodawcy czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość jego wynagrodzenia?

e) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

- zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Wnioskodawcę określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak, organ prosi by wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

f) jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy Wnioskodawcy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

g) czy faktury, które wystawia Wnioskodawca na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów jego prac na Kontrahenta i z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej? Jeśli nie, organ prosi by wskazać dlaczego.

h) w jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Wnioskodawcę na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Wnioskodawcę "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy Wnioskodawcy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Wnioskodawca i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

i) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej (koszt zasięgnięcia porady prawnej) "Wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, organ prosi by wskazać jak często Wnioskodawca ponosi te koszty?

j) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer) to "koszty stałe"? Jak często Wnioskodawca ponosi tego rodzaju koszty?

k) kosztów zakupu jakiego konkretnego sprzętu komputerowego i elektronicznego dotyczy wniosek Wnioskodawcy? Kiedy Wnioskodawca poniósł te koszty? Czy ww. sprzęt został kupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

l) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania Wnioskodawcy z poszczególnymi działaniami, które traktuje on jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku Wnioskodawca wskazał ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy jego działalności, ale nie wyjaśnił kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Wnioskodawca prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

m) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie Wnioskodawcy były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez niego konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

n) w jaki sposób, według jakich kryteriów Wnioskodawca przyporządkowuje poszczególne wydatki z jego trzeciego pytania do działań, które traktuje on jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze Wnioskodawca zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje on do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy Wnioskodawca stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, organ prosi by wyjaśnić te zasady).

6) ponownie przedstawić własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz przedmiotu pytań.

2.5. Skarżący pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

2.6. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Skarżący nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. W odpowiedzi na pytanie nr 1) lit. c) wezwania Wnioskodawca nie doprecyzował wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które są istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia stanowiącego przedmiot pytania pierwszego. W ocenie organu w treści wniosku Wnioskodawca nie używał pojęć "działalności badawczo-rozwojowej" w znaczeniu normatywnym. Wnioskodawca wskazywał, że "w jego opinii" produkty powstające w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi odnośnie okresów prowadzenia prac rozwojowych ani nie wskazał, czego dotyczyły / dotyczą te prace rozwojowe, co jest / było ich celem ani co obejmują / obejmowały te prace. Organ podniósł, że Skarżący zamierzał przerzucić na niego obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. W odpowiedzi na wezwanie jedynie częściowo wyraził on swoje przekonanie na temat kwestii poruszanych w zadanych pytaniach. Nie przedstawił on również w sposób kompletny, jak na gruncie poszczególnych umów z Kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez niego na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy. Nie wskazał też jednoznacznie, czy którekolwiek z opisanych przez niego wydatków były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W związku z brakiem jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do wezwania, opis sprawy – zdaniem organu – nie zawiera nadal informacji, dzięki którym organ mógłby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Dyrektor KIS stwierdził przy tym, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe leży po stronie Wnioskodawcy.

2.7. Postanowieniem z dnia 20 października 2022 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 19 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odniósł się m.in. do art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i wyjaśnił, że kwintesencją postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego jest istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji i pełni szereg funkcji: stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji, a także wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien spełniać ww. funkcje. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być przedstawiony wyczerpująco i powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Stan faktyczny powinien być też zindywidualizowany i przedstawiony w taki sposób, by umożliwiać dokonanie oceny jego skutków podatkowych. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje również możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może w ocenie organu stanowić podstawy faktycznej interpretacji. Organ wyjaśnił, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ uznał, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądania interpretacja. Wniosek nie spełniał więc wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Forma wypowiedzi Wnioskodawcy, na które zwrócił uwagę organ, przedstawia jego opinię, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Wobec udzielenia przez Wnioskodawcę odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych jego wątpliwości.

Organ wskazał, że na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Organ podkreślił, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez Wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów. Organ nie zgodził się z prezentowanymi przez Skarżącego zarzutami. Wbrew swoim twierdzeniom Wnioskodawca nie złożył wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez Dyrektora KIS w zakresie, w jakim wezwanie organu dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Końcowo organ jeszcze raz podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniósł się do pozostałych zarzutów zażalenia, uznając je za niezasadne.

3. W skardze na ww. postanowienie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 10 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z dnia 19 sierpnia 2022 r.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 19 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 26 maja 2022 r., uzupełnionego pismami z dnia 25 lipca 2022 r. i z dnia 16 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami zawartymi we wniosku, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegająca opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30ca u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast w ocenie organu – pomimo wystosowanego wezwania – nadal nie posiadał on wiedzy czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, w związku z czym nie był w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie przedstawić charakteru prowadzonej działalności, organ nie mógł w swojej ocenie dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawidłowości pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z przyczyn tożsamych lub zbliżonych do tych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/21, z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 530/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 812/21, z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 274/21, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1475/21, z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1108/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Co do spornej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 (CBOSA), w którym stwierdził, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.4. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17, CBOSA).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżący w kontrolowanej sprawie sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wskazać należy, że wniosek Skarżącego zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie uzupełnił wniosku, ponieważ w jego ocenie to, czy Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych lub prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy tymczasem wskazać, że to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Natomiast w niniejszej sprawie organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W jego ocenie to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Wskazanie przez Wnioskodawcę, czy prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiło w ocenie organu element opisu sprawy. Według niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu nie ma on stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy. Analizując treść art. 30ca i art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Nie ma racji organ, twierdząc, że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 520/22; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący precyzyjnie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło żądanie dokonania oceny prawnej. Wnioskodawca wskazał też między innymi, że wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez niego na rzecz kontrahentów – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

5.6. Wymaga jednocześnie zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16, CBOSA).

Należy wskazać również na Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

5.7. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że prowadzi prace rozwojowe oraz że jego działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby do organu pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., sygn. akt I SA/Wr 739/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach działalności prowadzi albo prowadził badania naukowe lub prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p.

5.8. Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g § 1 O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).