Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2020 UNP: 2401-21-279174 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 546 (pięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 28 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2020 UNP: 2401-21-279174, po rozpoznaniu odwołania Z. S. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 13 listopada 2018 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 19.602 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w dniu 11 kwietnia 2016 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36L, w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.242.397,32 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.217.676,87 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.720,45 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.104,75 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.126,25 zł,

- podatek należny w kwocie 1.411,00 zł,

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 6.433,00 zł,

- nadpłatę w kwocie 5.022,00 zł.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36L, w której wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.242.397,32 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.217.726,87 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.670,45 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.104,75 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.126,25 zł,

- podatek należny w kwocie 1.401,00 zł,

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie 6.433,00 zł,

- nadpłatę w kwocie 5.032,00 zł.

W toku kontroli podatkowych dotyczących m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok ujawniono, że podatnik:

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 3.391,26 zł, które pomimo upływu terminu płatności nie zostały przez niego zapłacone;

- zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez O. Sp. z o.o. za obsługę prawną, na łączną kwotę 150.000,00 zł.

Podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2015 r., uwzględniającej wyniki kontroli. Zważywszy na tę okoliczność, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2015 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2015 r. podatnik nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24d u.p.d.o.f., o kwotę wynikającą z niezapłaconych w termie płatności faktur VAT na łączną kwotę 3.391,26 zł; firma O. Sp. z o.o. nie świadczyła usług bieżącej obsługi prawnej dla firmy podatnika, za wyjątkiem realizacji programu promocyjnego "Firma mądry start". W programie tym kontrahenci podatnika przy zakupie kas fiskalnych i drukarek otrzymywali kupon promocyjny o wartości 100 zł na poradę prawną, której koszty w tej wysokości pokrywał podatnik. A zatem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika, poza programem "Firma mądry start", nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., według stawki 19%, w wysokości 19.602 zł.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że: przy ustaleniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. posłużono się "pustymi" fakturami VAT, tj. nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanej usługi; zawyżono koszty uzyskania przychodu za 2015 r., co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie.

Podatnik wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z 28 grudnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, części wydatków na zakup usług obsługi prawnej od O. Sp. z o. o. Podatnik nie kwestionował natomiast ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na łączną kwotę 3.391,26 zł, które pomimo upływu terminu płatności nie zostały zapłacone.

Następnie organ odwoławczy szeroko omówił przepisy prawa podatkowego, znajdujące zastosowanie w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Podniósł, że dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe. Kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne -wydatek taki musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Przechodząc do opisu współpracy gospodarczej z O. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień podatnika wynikało, iż zawarł ze Spółką dwie umowy, których przedmiotem było świadczenie usług adwokackich na rzecz jego firmy. Pierwsza umowa została zawarta na czas określony od 31 marca do 31 lipca 2015 r. Spółce przysługiwało wynagrodzenie miesięczne w wysokości 10.000,00 zł netto. Druga umowa została zawarta na czas określony od 1 sierpnia do 31 grudnia 2015 r. Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie za sierpień, październik, listopad i grudzień w wysokości 25.000,00 zł netto, a za wrzesień w wysokości 10.000,00 zł netto. Podatnik wyjaśnił, że współpracę ze Spółką nawiązał w lutym 2015 r. na okoliczność realizacji programu promocji dla potencjalnych klientów, w okresie zwiększonej sprzedaży kas fiskalnych na polskim rynku od 1 marca 2015 r. W ramach tej współpracy kontaktował się bezpośrednio z adwokatem P. N., który reprezentował Spółkę. Usługi udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły porad prawnych dla klientów, którzy zakupili urządzenie fiskalne w ramach nowo opracowanej promocji pn. "Firma mądry start". Każdy klient, w ramach zakupu kasy fiskalnej lub programu sprzedaży, mógł skorzystać z darmowej porady prawnej Kolejnym projektem było stworzenie strony internetowej, na której po opłaceniu abonamentu potencjalny klient mógłby otrzymać poradę prawną. Na tę okoliczność nagrano kilka filmów. Twarzą projektu miał być mecenas P. N.. W kosztach skalkulowane było jego wystąpienie. Dodatkowo, w ramach zawartej umowy, podatnik korzystał na bieżąco z porad prawnych, świadczonych przez Spółkę. Strony uzgodniły ryczałtową kwotę za obsługę klientów w wysokości 10.000 zł netto na podstawie ilości sprzedanych urządzeń w okresie luty-marzec 2015 r. Przyjęto, że w każdym miesiącu z porad prawnych będzie chciało skorzystać około 30 klientów i w związku z tym cena za usługę jako ryczałt została ustalona na 10.000 zł. Następnie podatnik wskazał, że przedmiotem faktur z 30 kwietnia 2015 r. nr [...], 30 maja 2015 r. nr [...], 30 czerwca 2015 r. nr [...], 31 lipca 2015 r. nr [...] i 30 września 2015 r. nr [...] było świadczenie porad prawnych dla jego potencjalnych klientów. Pozostałe faktury wystawione w 2015 r. przez Spółkę na rzecz podatnika, tj. z 31 sierpnia 2015 r. nr [...], z 31 października 2015 r. nr [...], z 23 listopada 2015 r. nr [...] i z 31 grudnia 2015 r. nr [...] dotyczyły obsługi prawnej klientów podatnika oraz udzielania im porad poprzez portal z zagadnieniami prawnymi i podatkowymi. Faktura z 31 grudnia 2015 r. nr [...] obejmowała dodatkowo koszty spotkania w siedzibie firmy celem omówienia scenariuszy do filmów. Kwoty za usługi udokumentowane tymi fakturami zostały zwiększone do kwoty 25.000,00 zł netto z uwagi na doszacowanie ilości obsłużonych klientów oraz rozpoczęcie od października 2015 r. świadczenia usług dla klientów firmy poprzez stronę internetową. Podatnik wyjaśnił dalej, że współpraca z P. N. polegała na usługach prawnych dla jego firmy, jak również związana była z reklamą i obsługą klientów, którzy zakupili kasę fiskalną lub program sprzedaży. Obsługa firmy polegała na sprawdzaniu wiarygodności klientów, przygotowywaniu wezwań do zapłaty, kontroli umów i pomocy doraźnej. Podatnik przedłożył również oświadczenie P. N. z 16 października 2017 r., z treści którego wynikało, że współpracował z podatnikiem, na rzecz którego wykonywał usługi za pośrednictwem O. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Współpraca w początkowym okresie tj. od kwietnia do sierpnia

2015 r. dotyczyła porad prawnych dla klientów podatnika, którzy zakupili kasę fiskalną od stycznia 2015 r. W powyższym okresie z pomocy prawnej korzystało około 40 klientów miesięcznie. Kolejny etap współpracy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r., dotyczył porad prawnych na portalu prawno-podatkowym firmy podatnika.

Analizując dalej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy zauważył, że współpraca ze Spółką w żaden znaczący sposób nie przyczyniła się do wzrostu ilości sprzedanych urządzeń fiskalnych przez podatnika. W okresie od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., tj. po podpisaniu umowy ze Spółką liczba sprzedanych kas nie przekroczyła 26 miesięcznie. Biorąc pod uwagę, że kupon promocyjny do każdej transakcji opiewał na kwotę 100 zł (max. 26x100), to wydatek w wysokości 10.000 zł za obsługę prawną potencjalnych klientów był gospodarczo nieuzasadniony. Tym bardziej niezrozumiałe i niewiarygodne było podniesienie tej kwoty do 25.000 zł, co rzekomo było podyktowane doszacowaniem ilości obsługiwanych klientów, w sytuacji, gdy przed zawarciem umowy i wdrożeniem programu promocyjnego, tj. w okresie od stycznia do marca 2015 r. firma sprzedała łącznie 407 kas fiskalnych, a po podjętych działaniach promocyjnych sprzedała do końca roku 169 kas fiskalnych. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów na okoliczność nagrania filmów z mecenasem P. N., które rzekomo miały być wykorzystane na prowadzonej przez niego stronie internetowej. Stwierdzono również, że podatnik współpracował z innymi podmiotami świadczącymi usługi z zakresu reklamy wizualnej. W zakresie usług prawnych, które rzekomo miały być świadczone na rzecz podatnika ustalono, że Spółka nie przygotowywała wezwań do zapłaty, a dokumenty przedstawione w tym zakresie miały jedynie uwiarygodnić świadczenie tego rodzaju usług na rzecz podatnika. Podatnik nie udokumentował również, aby Spółka wykonywała na jego rzecz usługi z zakresu weryfikacji kontrahentów.

Organ odwoławczy stwierdził w kontekście poczynionych ustaleń, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uwiarygodnił faktu świadczenia przez Spółkę usług prawnych w opisanym zakresie. Nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających udzielanie porad prawnych, poza programem promocyjnym "Firma mądry start", sporządzanie opinii prawnych, ekspertyz, pism czy aktów prawnych. Przy tym nie zakwestionował wydatków poniesionych na program promocyjny "Firma mądry start", w ramach którego kontrahent nabywający kasę fiskalną lub program sprzedaży otrzymywał kupon promocyjny o wartości 100 zł. Zważywszy jednak na okoliczność, że w 2015 r. podatnik sprzedał 576 sztuk kas fiskalnych, a wartość porady prawnej wynosiła 100 zł, organ odwoławczy, podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji, uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 57.600 zł, niezależnie od faktu czy klienci podatnika skorzystali z porady czy też nie. Wydatek ten został bowiem uznany i poniesiony za gotowość Spółki do świadczenia porad prawnych każdemu z klientów podatnika.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r., poza wydatkami na program promocyjny "Firma mądry start". Transakcje pomiędzy tymi podmiotami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogły stanowić kosztu podatkowego.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób prawidłowy, a jego ocena została przeprowadzona z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną przez organ odwoławczy decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy w sposób błędny, z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, prowadzący do nieuzasadnionego twierdzenia, że skarżący posłużył się tzw. pustymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego wykonania usługi, jak również zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2015 r., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby do takich naruszeń w ogóle doszło;

b) obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść decyzji, a to art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego, a koniecznych do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie m.in. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania adwokata P. N., zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuznanie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej z naruszeniem zasad praworządności, czego efektem było wydanie decyzji naruszającej słuszny interes obywatela.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie poczynił jakichkolwiek własnych ustaleń w przedmiotowej sprawie, w całości powielając stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Skutkiem tego było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak wnikliwego zbadania sprawy przez co naruszono zasadę zaufania obywatela do organu administracji.

Skarżący wyjaśnił dalej, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że w rzeczywistości nie ponosił kosztów obsługi prawnej, wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę, jak również, aby wynagrodzenie adwokata P. N. było wynagrodzeniem wygórowanym. Podkreślił, że rodzaj i specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wymagała specjalistycznej obsługi prawnej. Dlatego też zdecydował się ponosić koszty tej obsługi, w wysokości ustalonej z adwokatem P. N..

Końcowo skarżący zaznaczył, że organy nie mają prawa ingerować w relacje pomiędzy klientem a adwokatem, które objęte są tajemnicą zawodową. W tym kontekście skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy oparł się na domniemaniach, rozpoznając sprawę na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżący podtrzymał argumentację skargi, podkreślając, że liczył na wyższy obrót ze sprzedaży kas fiskalnych, przy wykorzystaniu bonów promocyjnych na usługi prawne. Wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze.

Niemniej zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Z treści ww. przepisu wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której sprawa została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę inną, niż ta w której wniesiono skargę, a która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanego rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Sąd z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zobowiązane, którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych 2015 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 grudnia 2021 r., a doręczona skarżącemu dopiero w dniu 10 stycznia 2022 r. (k. 44 akt odwoławczych), na co wskazał także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Tak więc decyzja organu odwoławczego została skarżącemu doręczona po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Sąd orzekający, stoi zatem na stanowisku, że ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Data wydania decyzji nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22).

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14; z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; z 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 152/16) .

Resumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

W przypadku rozpatrywanego zobowiązania należy również rozważyć kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19), w szczególności jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 z późn. zm.), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r.

Wskazać należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy art. 15zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

(1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

(2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

(3) przedawnienia,

(4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

(5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

(6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Sąd stoi na stanowisku, iż w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego".

Wskazać dalej należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Sąd podziela także stanowisko utrwalone już w orzecznictwie, że przepisy ustawy o COVID-19 zawieszające bieg przedawnienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, miały zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zawarty w art. 15zzr zwrot "przepisami prawa administracyjnego" odnosi się również do prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w przepisach prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Za taką interpretacją przemawia zarówno treść art. 184 Konstytucji RP, który stanowi, że organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej, jak również treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 P.p.s.a., gdzie określając kognicję sądów administracyjnych ustawodawca posłużył się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Konkludując, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminów, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, odnosi się także do terminów prawa podatkowego. Tym samym należy przyjąć, że użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również terminy przewidziane w ustawach podatkowych. Kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 574/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 85/21).

Na poparcie tego stanowiska odwołać się wypada do ugruntowanej już w tej materii linii orzeczniczej, nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, było już bowiem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z: 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21; 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21; 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21; 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21; 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21,16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21).

Trzeba jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 3975/21, III FSK 4321/21, III FSK 4834/21, wypowiadając się, że pod pojęciem "przepisów prawa administracyjnego" należy rozumieć również "przepisy prawa podatkowego", analizował zawieszenie biegu terminu do zgłoszenia spadku lub darowizny w związku z epidemią COVID-19, a więc zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813). Dlatego też, ponieważ zawieszenie biegu terminu w tym przypadku działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej wskazywał na konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii.

W tym miejscu trzeba także wskazać, że na ochronny charakter tej regulacji zwracano uwagę również w orzecznictwie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie analizowano zastosowanie art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w odniesieniu do decyzji ZUS w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a więc decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I GSK 471/21 stwierdził, że analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1 – 2 i pkt 4 - 6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Zatem celem tych regulacji jest ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami, w relacje o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów z tych stosunków wynikających.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie, omawiana regulacja działałaby na niekorzyść podatnika, który w trakcie roku podatkowego został zaskoczony zmianą przepisów dotyczących przedawnienia, wprowadzonych do ustawy o COVID-19, rozszerzających katalog zdarzeń, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na funkcję ochronną (gwarancyjną) przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie odnieść się należy do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.

Ze względu jednak, iż Sąd nie ma wiedzy, czy nie nastąpiły jakieś zdarzenia, które zawiesiłyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2 i 6 O.p., organ odwoławczy powinien sprawdzić, czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z wszystkich powodów wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na uwzględnienie przedawnienia Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 546 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy.