Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 562/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 24r ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Fundacja rodzinna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.543.2023.3.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Fundacja Rodzinna jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2023 r., w której w części uznano stanowisko fundacji za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że 21 września 2023 r. wpłynął wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnej.

We wniosku wskazano, że A. Fundacja rodzinna w organizacji została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 - zwana dalej "UFR" lub "Ustawa o fundacji rodzinnej"). Fundatorem jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, polski rezydent podatkowy, podlegający w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. ("Fundator").

Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundator wniósł do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł.

W przyszłości planowane jest, że Fundacja nabędzie mienie w postaci niezabudowanej działki gruntu położonej w Polsce (dalej "Nieruchomość"). Nieruchomość zostanie następnie wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku CIT, do której Fundacja przystąpi (dalej "Spółka"). Z tytułu uczestnictwa w Spółce Fundacja będzie osiągała przychody pasywne z zysku wypłaconego i wypracowanego w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (dywidendy). Jednocześnie okres pomiędzy nabyciem Nieruchomości a jej wniesieniem do Spółki będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. Zatem Nieruchomość zostanie nabyta w celu wniesienia jej jako wkład do Spółki.

W Spółce pozostałymi udziałowcami będą partnerzy biznesowi współpracujący z jednym z beneficjentów przy projektach inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aport nabytej uprzednio przez Fundację Nieruchomości może skutkować po stronie Fundacji powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i zapytał: Czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT?

Zdaniem fundacji, wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie to świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem fundacji, wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki należy zakwalifikować jako przejaw działalności w zakresie przystępowania do spółek handlowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa handlowego jest formą przystąpienia do niej - tylko w ten sposób można bowiem w sposób pierwotny objąć prawa udziałowe w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu jest obowiązkiem wspólnika, z którego nie może on być zwolniony. Zatem jeśli fundacja rodzinna chce przystąpić do spółki, która ma potem prowadzić określoną działalność i generować zyski, to musi wnieść określony wkład na jej kapitał. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał spółki prawa handlowego skutkuje na gruncie Ustawy o CIT powstaniem przychodu podatkowego ze źródła zyski kapitałowe w wysokości wartości rynkowej wnoszonego przedmiotu wkładu (art.7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Natomiast Fundacja jako zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Będzie to bowiem działalność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej, a więc w tym zakresie spełnione będą przesłanki zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT. W związku z tym wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości na kapitał zakładowy Spółki nie będzie skutkowało po stronie Fundacji powstaniem przychodu opodatkowanego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki nie może być także zakwalifikowane jako odpłatne zbycie takiej rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UFR opodatkowane CIT jak sprzedaż. Jak już wskazano jest to czynność kwalifikowana odmiennie na gruncie przepisów Ustawy o CIT. Przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy zostały zdefiniowane w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, a wniesienie aportu do spółki jest przychodem z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Nie może być bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia Nieruchomości nabytej wyłącznie w celu dalszego zbycia. Fundacja nabędzie Nieruchomości w celu gromadzenia mienia i zarządzania nim, w tym w celu prowadzenia działalności w zakresie przystępowania do spółek prawa handlowego i czerpania z tego tytułu przychodów pasywnych. Fundacja w ramach gromadzenia mienia zamieni de facto Nieruchomość na udziały w Spółce. Na mocy art. 5 ust. 3 Ustawy o fundacji rodzinnej przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Zatem przystępowanie do spółek i wnoszenie wkładów do tych spółek jest objęte dozwoloną działalnością fundacji rodzinnej.

Aport Nieruchomości nie może również zostać zakwalifikowany jako świadczenie przekazane lub postawione do dyspozycji przez fundację rodzinną skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT.

Oceniając stanowisko fundacji organ wskazał, że dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem wątpliwości w sprawie jest kwestia ustalenia, czy wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 u.p.d.o.p.

W analizowanej sprawie nie można, zdaniem organu, stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości, za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej dojdzie do spełnienia świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji. W konsekwencji na gruncie analizowanej sprawy nie dojdzie do powstania świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. i tym samym po stronie Fundacji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wniesienie przez Fundację do Spółki aportu w postaci nieruchomości za których Fundacja obejmie udziały w spółce kapitałowej nie będzie również stanowiło świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego na gruncie analizowanej sprawy Fundacja rodzinna nie będzie opodatkowana z tytułów wymienionych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko fundacji odnośnie art. 24q ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wniesienie przez Fundację Nieruchomości aportem do Spółki nie będzie skutkowało po stronie Fundacji opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Potwierdzenie, że wniesienie przez fundację aportu w postaci Nieruchomości do spółki kapitałowej nie skutkuje opodatkowaniem jako świadczenie z art. 24q ust. 1 pkt 1 lub pkt 3 u.p.d.o.p. nie oznacza, że opodatkowanie nie będzie wynikało z innego przepisu.

Należy bowiem przeanalizować, czy nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., tj. czy działalność fundacji nie wykroczy poza zakres określony w art. 5 u.f.r.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. przystępowanie do spółek handlowych, (...), a także uczestnictwo w tych spółkach. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za takie przystąpienie, ale trzeba mieć na względzie, że ustawodawca dokonał kolejnego ograniczenia, którym jest zbywanie mienia, o ile mienie to zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r.).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż z wniosku jednoznacznie wynika, że Nieruchomość zostanie nabyta przez fundację wyłącznie w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały tej spółki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można przykładowo wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który jednoznacznie określa, że wniesienie wkładu do spółki zawiera się w pojęciu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Nie w każdym przypadku, gdy dochodzi do przystąpienia fundacji do spółki handlowej, zachodzi jednocześnie sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego, czyli zbycia mienia. Przystąpienie do spółki handlowej może też nastąpić poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i objęcie udziałów w spółce nowo zawiązanej lub już istniejącej albo nabycie udziałów już istniejących od dotychczasowego wspólnika. Nawet w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego nie zawsze musi to nastąpić poprzez wniesienie mienia, które zostało nabyte wyłącznie w celu jego dalszego zbycia poprzez wniesienie wkładu do spółki. Jednakże, gdy taka sytuacja wystąpi, to wówczas dojdzie do wykroczenia poza dopuszczalny zakres działalności fundacji, co skutkuje opodatkowaniem zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. To, że na gruncie podatkowym przychód powstanie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a nie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie ma wpływu na kwalifikację opisanej czynności na gruncie innej ustawy, tj. ustawy o fundacji rodzinnej i dokonania weryfikacji pod kątem regulacji w niej zawartych.

Dokonując takiej weryfikacji względem opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na wniesieniu mienia fundacji w postaci Nieruchomości nabytej wyłącznie w tym celu, należy uznać, że dojdzie do sytuacji opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, stanowiącej wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, co skutkuje opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko fundacji w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego fundacja złożyła do tutejszego Sądu skargę, przy czym zaskarżyła Interpretację tylko w tej części, w której stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej opodatkowania czynności nabycia oraz wniesienia przez fundację rodzinną w drodze aportu do spółki nieruchomości jako czynności wykraczającej poza ustawowy zakres działalności gospodarczej, którą może prowadzić taka fundacja zachowując prawo do zwolnienia z podatku CIT.

Interpretacji - w zaskarżonej części - zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy m od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej "ustawa o CIT") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm.; dalej: u.f.r.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie przez fundację rodzinną nieruchomości, a następnie jej wniesienie w drodze aportu do polskiej spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki nie jest wyrazem działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu mienia, a jest to działalność w zakresie przystąpienia przez fundację rodzinną do spółki kapitałowej prawa handlowego, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, a tym samym zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej wniesienie aportem do spółki kapitałowej nie będzie opodatkowane podatkiem CIT, w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, a art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy;

2. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że nabycie i wniesienie aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest działalnością polegającą na odpłatnym zbyciu mienia, a tym samym art. 6 ust. 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego i dochód fundacji rodzinnej będzie opodatkowany sankcyjną 25% stawką podatku na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy przepisy art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, z uwagi na to, że wniesienie przez fundację rodzinną nieruchomości aportem do spółki kapitałowej stanowi przejaw działalności polegającej na przystępowaniu do spółek prawa handlowego, a tym samym przepisem prawa materialnego, który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie powinien być art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz fundacji zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.)

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

W analizowanej sprawie sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.r., a także art. 6 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 24r ust. 1 tej ustawy. W granicach wyznaczonych powyższymi zarzutami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W analizowanej sprawie organ uznał, że w przypadku nabycia przez fundację rodzinną nieruchomości, a następnie wniesienia jej w drodze aportu do spółki kapitałowej, fundacja będzie prowadziła działalność w zakresie wykraczającym poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r. Organ uznał, że taka czynność stanowi działalność polegającą na nabyciu mienia tylko w celu jego dalszego, odpłatnego zbycia, a tym samym nabycie nieruchomości i jej wniesienie aportem do Spółki powinno być opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 7 oraz 24r ust. 1 ustawy o CIT.

Odmienne twierdzi Skarżąca przyjmując, że wniesienie nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki jest przejawem działalności wprost wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Kwestionuje stanowisko organu, że taka czynność jako wykraczająca poza ustawowy zakres działalności dopuszczalnej do prowadzenia przez fundację rodzinną skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu z tego tytułu sankcyjną stawką podatku CIT na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie rację należy przyznać organowi. Za przyjęciem, że stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z prawem, przemawia wykładnia literalna zacytowanych przepisów, ich wykładnia funkcjonalna i systemowa wewnętrzna.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Fundacja nabędzie nieruchomość, którą następnie wniesie w drodze wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, będącej spółką kapitałową prawa handlowego. Jak wprost wskazano, nieruchomość zostanie nabyta przez fundację w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki, upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych.

W myśl art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Jak wynika z art. 2 u.f.r., fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania na ich rzecz świadczeń (składników majątkowych, w tym środków pieniężnych, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji).

Działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2023 r. poz. 221, ze zm.), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców ( art. 3 pkt 9 o.p). Z kolei zgodnie z art. 3 powołanej ustawy – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o fundacji rodzinnej "Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą

członkami rodziny (https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/17118C9A9F6DE247C125890500329D3E/% 24File/2798-uzas.docx)."

Elementem łączącym definicje działalności gospodarczej i te znajdujące się w innych ustawach (np. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jest zarobowy charakter działalności. Wprawdzie w wyniku takiej działalności może dochodzić do gromadzenia mienia i elementem tej działalności jest również zarządzanie, to co do zasady ryzyko podejmowania działalności gospodarczej jest w zasadzie nieograniczone. Działalność taka może prowadzić zarówno do pomnożenia majątku jak i jego straty.

Celem powołania fundacji rodzinnej natomiast jest zabezpieczenie sukcesji przedsiębiorcy, zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, ochrona jego majątku celem zaspokojenie potrzeb beneficjentów (w tym kosztów utrzymania i kształcenia). Z tego powodu ustawodawca ograniczył zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną wyłączenie do ściśle opisanych w art. 5 u.f.r. jej rodzajów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326), dalej u.f.r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Przepisem wyłączającym możliwość zwolnienia z opodatkowania Fundacji jest natomiast art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Kluczowe w sprawie jest więc to, czy w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 7 Fundacja prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r.

Dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej został natomiast określony w art. 5 UFR, w którym (w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy) wskazano wprost, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

W realiach niniejszej sprawy nie ma przy tym sporu co do tego, że wniesienie aportu przez fundację stanowi warunek niezbędny objęcia udziałów w spółce. Sam organ wydając zaskarżoną interpretację wskazuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za przystąpienie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Zastrzeżono jednak, że ustawodawca "dokonał kolejnego ograniczenia, którym jest zbywanie mienia, o ile mienie to zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r.).". W przekonaniu Sądu, organ prawidłowo ocenił relację między art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.r. i przyjął, że jeśli fundacja nabywa nieruchomość wyłącznie po to, żeby zbyć ją w ten sposób, że wniesie ją jako wkład niepieniężny do spółki, to należy przyjąć, że jej działalność wykraczać będzie poza dozwoloną w art. 5 u.f.r.

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. posługuje się dwoma bardzo szerokimi pojęciami – tj. mienia, którym zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego jest własność i inne prawa majątkowe. Termin "mienie" używany jest więc w rozumieniu art. 44 k.c. (patrz: Elżbieta Niezbecka (w:) "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna", pod red. T. Kidyby, WKP 2012, pkt 7 do art. 44). Mienie obejmuje zatem wszystkie rodzaje podmiotowych praw majątkowych. "Inne prawa majątkowe" stanowią "inne prawa rzeczowe", tj. użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone oraz prawa majątkowe wynikające ze stosunków zobowiązaniowych. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe obciążają (patrz: Kazimierz Piasecki "Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna". Zakamycze 2003, pkt 10 do art. 44; Wojciech Jan Katner (w:) "Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna", pod red. P. Księżaka i M. Pyziak-Szafnickiej, LEX 2014, pkt 3 do art. 44; Elżbieta Niezbecka, op. cit. pkt 1 do art. 44; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09).

Natomiast pojęcie zbycia, którym z punktu widzenia prawnego opisuje się każdą czynność prawną, na podstawie której oddajemy własność naszej rzeczy na rzecz innego podmiotu, niezależnie od tego zbyciem jest sprzedaż rzeczy, ale też darowizna czy właśnie aport.

Z punktu widzenia dopuszczalności transakcji na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. trzeba zbadać, jaki był cel w nabyciu danego składnika majątku, ponieważ zakazane jest zbywanie mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia. Z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynikało, że nieruchomość zostanie nabyta w celu wniesienia jej jako wkład do Spółki, a okres pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej wniesieniem do Spółki będzie tylko czasem niezbędnym na dopełnienie wszystkich czynności prawnych i korporacyjnych. Cel nabycia jest oczywisty, zatem dojdzie do sytuacji wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r., stanowiącej wykroczenie poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji, co skutkuje opodatkowaniem na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT.

Nabycie przez fundację nieruchomości w celu jej dalszego zbycia, stanowi przejaw działalności wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundacja rodzinna zamierza nabyć nieruchomość po to, by ją następnie wnieść aportem do spółki kapitałowej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika więc, aby zakup nieruchomości realizował jakiś inny cel oprócz zadeklarowanego we wniosku interpretacyjnym. Nie można zgodzić się z argumentacją, jakoby odrębnym celem było uzyskanie przez fundację praw udziałowych. Dla wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. nie ma znaczenia, za jaki ekwiwalent – pieniężny czy innego rodzaju – dochodzi do zbycia mienia. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. posługuje się terminami "zbywanie mienia" i "dalszego zbycia". Ponieważ terminy te nie są ograniczone dodatkowym określeniem (np. odpłatnego zbywania mienia, czy odpłatnego dalszego zbycia), to oznaczają każde zbycie mienia. Oznacza to więc także wniesienie do spółki kapitałowej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące organizacji i funkcjonowania spółek, umożliwił – obok sposobności do wniesienia wkładu pieniężnego – także wniesienie do spółek wkładu niepieniężnego, tzw. aportu.

Aport jest wkładem wnoszonym przez wspólników spółki, który przybiera formę niepieniężną. Aport jest to pewien rodzaj wkładu do spółki. Wkład jest świadczeniem wspólnika na rzecz spółki, w zamian za nabywane w niej prawa członkowskie (udziały). Co ważne, ma on formę inną niż pieniądz. Aportem mogą być nieruchomości, przedmioty ruchome (np. samochody, sprzęt), a także prawa zbywalne. W ocenie Sądu, wniesienie aportem nieruchomości to też "zbycie". Wniesienie aportu oznacza przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności).

Niewątpliwie jednym ze składników majątku, który może zostać wniesiony do spółki w ramach wkładu niepieniężnego, są nieruchomości. Zarówno w komentarzach jak i indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazuje się na podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są obejmowane przez podatnika udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej. Oznacza to w konsekwencji, że jeśli fundacja przystępując do spółki (działalność dozwolona) nabędzie nieruchomość tylko po to, by zbyć ją na rzecz tejże spółki poprzez wniesienie jej aportem do tej spółki, to tym samym dokona czynności wykraczającej poza zakres działalności dozwolonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.r.

Na marginesie należy wspomnieć, że co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem u wspólnika wnoszącego taki wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeśli wspólnik wnoszący wkład niepieniężny jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - art.1 ust.1 u.p.o.d.o.p ) to ustala on przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wskazać również należy na to, że ustawa, a w szczególności art. 5 u.f.r., wskazując rodzaje "dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej", posługuje się partykułą "tylko", co oznacza, że fundacja rodzinna nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie innym, niż enumeratywnie wyliczony w art. 5 u.f.r. Zgodnie z zasadą excepiones non sunt extendae, wyjątki od reguły ogólnej nie podlegają wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie próby zmierzające do rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej ponad to, co wynika z treści art. 5 u.f.r., są niedozwolone.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna, systemowa wewnętrzna oraz funkcjonalna sprzeciwiają się uznaniu, że nabycie nieruchomości tylko w celu wniesienia jej aportem do spółki kapitałowej mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej (korzystającej ze zwolnienia w p.d.p.) opisanej w art. 5 u.f.r.

Dodać należy, że z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w tej sprawie, Sąd nie dokonywał analizy zaskarżonej interpretacji pod kątem ewentualnych innych naruszeń tak przepisów prawa materialnego poza wskazanymi w skardze, jak i procesowego, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 57a p.p.s.a.

W konsekwencji, uznając zarzuty sformułowane w skardze za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.