Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. nr 0401-IER.7010.6.2018 w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. i styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. Z. W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 106/23

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaliczył skarżącej G. W. (dalej: "Gmina") zwrot/nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł (nadpłata z dnia [...] listopada 2013 r. w kwocie [...]zł, zwrot z dnia [...] grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł), wynikające ze złożonej dnia [...] grudnia 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., z uwzględnieniem wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r., na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowią art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej wskazał, że [...] grudnia 2017 r. Gmina [...] złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Po przeanalizowaniu złożonych korekt deklaracji VAT-7 organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych korekt powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zaliczeń poszczególnych nadpłat i zwrotów dokonano począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności.

Organ wskazał, że pierwotna deklaracja VAT-7 za październik 2013 r. wykazywała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W korekcie z dnia [...] grudnia 2017 r. wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do powstałej po złożeniu w dniu [...] grudnia 2017 r. korekty deklaracji VAT- 7 za październik 2013 r. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że stanowi ona nadpłatę powstałą w dniu wpłaty, tj. [...] listopada 2013 r. i do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości. Nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do powstałej w korekcie VAT-7 za październik 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi ona nadpłaty powstałej w dniu złożenia pierwotnego zeznania jak twierdzi Gmina. P. korekta deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., po której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł złożona została dnia [...] grudnia 2017 r., do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że naliczenie odsetek powinno nastąpić do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, bowiem w pozostałym okresie przyjętym przez organ nie występował uszczerbek na majątku Skarbu Państwa w powyższej kwocie, a więc naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres przyjęty przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Zdaniem organu podatkowego Gmina błędnie utożsamia występującą w sprawie sytuację z taką, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Tylko taką sytuację, gdy, jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę.

W świetle powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że naliczenie odsetek za zwłokę do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym było naruszeniem zasady proporcjonalności, bowiem nie występuje w przedmiotowej sprawie sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika w czasie istnienia zaległości podatkowej, zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, ostatecznie w korekcie deklaracji z dnia [...] grudnia 2017 r.

Zatem przy zaliczaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. wykazanej w korekcie deklaracji z dnia [...] grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały wyliczone odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł (od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług VAT za styczeń 2014 r., tj. [...] lutego 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu tj. [...] grudnia 2017 r.)

Natomiast przy zaliczaniu nadpłaty z dnia [...] listopada 2013 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały uwzględnione odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, wyliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług VAT za luty 2013 r., tj. [...] marca 2013 r. do dnia wpłaty na podatek od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r., tj. [...] listopada 2013 r.

W skardze do tut. Sądu skarżąca Gmina wniosła o uchylenie postanowienia z [...] lutego 2018 r. w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za październik 2013 r. na poczet nieprawidłowo naliczonych odsetek za okres od [...] lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części zwrotu/nadpłaty podatku za październik 2013 r. na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od [...] lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat na rachunek Gminy zwrotów/nadpłat wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010-2012 r. dotyczących wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym w ocenie skarżącej nie istniała zaległość w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 579/18 uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji przyjął m.in., że skarżąca Gmina otrzymała w dniach [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r. zwroty podatku.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2018 r. zarzucając m.in. wydanie orzeczenia na podstawie innej niż akta sprawy bowiem w aktach sprawy nie ma informacji lub dowodu, żeby jakiekolwiek zwroty były dokonywane na rzecz skarżącej w dniu [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1058/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy bowiem za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, ponieważ Sąd I instancji:

1) ostatecznie przyjął jako daty zwrotu podatku Gminie [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r., a jednocześnie wcześniej, w swoim uzasadnieniu odwoływał się do innych punktów czasu, w których powinno nastąpić to zdarzenie, tj. do [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r.;

2) posługiwał się wyrażeniami niedookreślonymi: "poszczególne okresy rozliczeniowe", czy "w ww. okresach", co biorąc pod uwagę specyfikę analizowanej sprawy prowadziło do niejednoznacznych wniosków;

3) wskazując, że "na dzień dokonania wpłaty", czy posługując się sformułowaniem "rozliczając wpłaty" nie wyjaśnił, jaką wpłatę albo jakie wpłaty ma na myśli.

Naczelny Sąd Administracyjny ponadto wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę tut. Sąd jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia uczyni wyłącznie dane i informacje wynikające z akt, zaś wnikliwa i kompleksowa kontrola aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów danej sprawy, wolnym od niejednoznacznych twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 125 akt sądowych).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona skarga okazała się zasadna albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Z akt sprawy wynika, że korekta wieloletnia została złożona w dniu [...] grudnia 2017 r. w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, co było prawem, ale i obowiązkiem Gminy. Gmina bowiem do tego dnia nie korzystała z odliczeń w VAT mimo, że poniosła w latach 2013-2015 wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. Korekta została złożona jako załącznik do wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnych wraz z uzasadnieniem przyczyny złożenia korekt deklaracji (k. 20 akt administracyjnych).

Analizując akta sprawy przedłożone przez organ oraz dotychczasowe stanowiska stron Sąd zauważa, że pomiędzy stronami pozostaje bezsporne, iż w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. były dokonywane zwroty podatku, jednak w aktach sprawy brak jest potwierdzeń przelewów czy innych dokumentów źródłowych wskazujących na to w jakiej formie i w jakich datach te operacje finansowe zostały przeprowadzone.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie zażądały od skarżącej Gminy zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji uprzedniego zwrotu podatku VAT a następnie - po złożeniu korekty wieloletniej, uwzględniającej wydatki Gminy w związku z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – żądania uregulowania odsetek za zwłokę liczonych od dnia wymagalności zapłaty podatku.

W opinii Gminy, Skarb Państwa do [...] grudnia 2017 r. był dysponentem nadwyżki podatku VAT, od chwili jej powstania, bo skarżąca Gmina do dnia złożenia korekty nie skorzystała ze swych uprawnień. Zdaniem Gminy obciążono ją odsetkami za zwłokę za okres, w którym nie pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego. Gmina podniosła, że gdyby nie wykazała podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury, o której mowa we wniosku z [...] grudnia 2017 r., to zaległość by nie powstała. Gmina podniosła, że zaległość wynikła nie z jej błędu, a powstała wskutek złożenia korekty wieloletniej, do złożenia której skarżąca miała prawo i obowiązek. Dlatego żądanie zapłaty odsetek za zwłokę w tej sytuacji jest nieuprawnione, zważywszy na fakt, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego. Takie postępowanie organu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę proporcjonalności. Doszło w związku z tym według skarżącej do naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym zaległość nie istniała. Gmina podała, że ewentualne odsetki można by było liczyć przyjmując za daty graniczne dni, w których organ dokonał zwrotu podatku na rzecz Gminy.

Organ w odpowiedzi na skargę nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy co do naruszenia zasady proporcjonalności, gdyż nie dysponował kwotą pieniężną do zwrotu. Według organu zasadnie naliczono odsetki w zgodzie z art. 53 § 4 O.p., tj. od dnia następnego po dniu, w którym podatnik winien uregulować należny podatek. Organ nie zgodził się z utożsamianiem pojęcia nadpłaty ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podał, że w tej sprawie istotne jest określenie momentu, w którym nadpłata powstała. Organ powołał się na art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej. W opinii organu w przypadku skorygowania deklaracji VAT przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, termin zwrotu nadwyżki, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. liczony jest od dnia złożenia deklaracji, z której ta nadwyżka wynika. Według organu Gmina nie uiściła podatku przedwcześnie, a jednocześnie nie wykazała za następny okres rozliczeniowy zaległości podatkowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że stanowisko organów odnośnie istnienia podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT w zaistniałym pomiędzy stronami stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ustawodawca w ostatnim z przytoczonych przepisów prawa określił przypadek, w którym wymienioną w nim należność nie będącą zaległością podatkową sensu stricte, należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych otrzymania nienależnego zwrotu podatku lub otrzymania go w wysokości wyższej od należnej. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku, bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Odsetki za zwłokę naliczane są zatem od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku (por. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). W takim wypadku, odsetki, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, stanowiąc swego rodzaju wynagrodzenie, ale tylko za rzeczywiste korzystanie z cudzego kapitału.

W sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, kiedy w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa, a w konsekwencji, za jaki okres należne były w związku z tym odsetki za zwłokę.

W opinii Sądu w przypadku nadpłat i zwrotu podatku, jak stanowi o tym art. 53 § 5 pkt 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przytoczonych regulacji prawnych, w tym w szczególności z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał z otrzymanym zwrotem podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, co skutkuje rzeczywistym uzyskaniem korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Użyte w tych przepisach sformułowania: "na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku" oraz "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku" oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego w części zwrotu podatku.

W analizowanej sprawie Gmina w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres dokonała rozliczenia podatku należnego i naliczonego, a z akt sprawy nie wynika, aby organ wówczas zakwestionował wartości wykazane przez podatnika oraz aby - w związku z tą deklaracją - powstała zaległość podatkowa. Dopiero złożenie przez Gminę kolejnych korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe skutkowały dokonaniem zwrotu na rzecz skarżącej. Powyższe, było realizacją obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej kwoty podatku odliczonego, w sposób określony w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego, skoro beneficjentem zwrotu podatku skarżąca stała się dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji to daty faktycznego zwrotu podatku – w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. - powinny być przeanalizowane przez organ jako wyznaczające powstanie zaległości podatkowej oraz momentu, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę.

Sąd zauważa, że w sytuacji niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p). W przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma jednak reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina w okresie od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania zwrotu podatku, ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ winien przyjąć, że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu przez Gminę do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokonać rozliczenia, z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Przywołany art. 55 § 2 stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Istotne w kontekście tego przepisu jest zatem istnienie zaległości w dniu wpłaty oraz brak pokrycia dokonaną wpłatą zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę w dacie zapłaty. Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania.

Sąd dostrzega przy tym konieczność przeanalizowania przez organ zasadności naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, wynikającą z zawinionego działania skarżącej, polegającego na złożeniu korekt deklaracji z wykazanym, nienależnym w części, zwrotem podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, przepisy regulujące sposób i zasady naliczania odsetek za zwłokę służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych i zawinionych działań podatników. Wykładnia i stosowanie przepisów regulujących sposób i zasady naliczania odsetek nie może jednak zmierzać do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych, uzasadnionych celem fiskalnym. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).

Przy ocenie tej sprawy Sąd uwzględnia również wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę sprawiedliwości społecznej, która zdaniem Sądu zostałaby naruszona, w sytuacji zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Uwypuklenia wymaga bowiem okoliczność, że to Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu [...] grudnia 2017 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (zob: A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer Busines, W-wa 2009 r., str. 36-37). Innymi słowy, zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS (obecnie TSUE), który np. w wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r., w sprawie C-8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH).

W wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, nr 347, str. 1 z późn. zm.), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego, winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Natomiast w wyroku z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 NSA, wywiódł, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze.

Sąd w obecnym składzie podzielając te poglądy stwierdza, że zastosowanie w niniejszej sprawie unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, jako dotyczących podatnika podatku od towarów i usług, winno respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała "dłużnikiem" Skarbu Państwa.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie otrzymała zwrotu podatku i nim nie dysponowała, można postrzegać również jako naruszające art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11).

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, ze zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze bezsporny pomiędzy stronami fakt, iż w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. były dokonywane zwroty podatku, niepotwierdzony w aktach sprawy dokumentami źródłowymi, organ ponownie rozpoznając sprawę zgromadzi dokumenty wskazujące na daty dokonania zwrotów podatku. Następnie organ przeanalizuje te dokumenty i wynikające z nich dane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wydając ponownie postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu/nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wynikający ze złożonej w dniu [...] grudnia 2017 r. deklaracji VAT – 7 za m-c 10/2013 organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w tym odnoszącą się do skutków prawnych korekty deklaracji VAT- 7 i występujących pomiędzy stronami wpłat/wypłat w kontekście powstania zaległości oraz naliczenia związanych z tym odsetek za zwłokę.

Dokonując kompleksowego rozliczenia skarżącej organ zastosuje regułę określoną w art. 55 § 2 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Organ będzie miał również na uwadze, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p. § 1a, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.