Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 832/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 130 par. 1 pkt 6,  art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2023r. nr 0201-IEW1.613.4.2023.DL w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 złotych (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 8.08.2023r. nr 0201-IEW1.613.4.2023.DL utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z 30.03.2023 r. nr 0201-IEW2.613.1.2022.AR o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej : NUS ) z 9.03.2021r. nr 0227-SEW.4123.128.2020.3 orzekającej o odpowiedzialności Z. G. (dalej: Skarżący, Strona) jako członka zarządu A. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, IX, X i XI 2016r. oraz za kwartały I, II, III, IV 2016 r. w łącznej wysokości 2 470 389,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 893 570,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono, że NUS orzekł o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka) za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. NUS, orzekając o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki uznał, że zostały spełnione przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, a nie wystąpiły przesłanki uwalniające od takiej odpowiedzialności określone w art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.). Odpowiedzialność została orzeczona za zaległości spółki z tytułu podatku VAT powstałe w okresie od 25.02.2016r. do [...].01.2017r., organ podatkowy przyjął bowiem, że w tym okresie Skarżący obowiązki członka zarządu spółki. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...].01.2017r. funkcję członka zarządu spółki Strona sprawowała do dnia odwołania z tej funkcji w dniu [...].01.2017r.

NUS ustalił, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia stanu jej niewypłacalności w tym okresie. Organ podatkowy wskazał, że czasem właściwym do złożenia takiego wniosku był 11.03.2016r.

Od decyzji NUS Strona nie złożyła odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z 6.06.2022r. uzupełnionym pismem z 30.08.2022r. Strona wniosła do DIAS o stwierdzenie nieważności w całości w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p decyzji NUS z uwagi na rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wskazywała, że rażące naruszenie prawa wynika z orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki, powstałe w związku z decyzją organu, wydaną i doręczoną spółce w czasie, gdy Strona już nie pełniła funkcji członka zarządu, a także z wskazania w decyzji NUS właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki w oparciu o przepisy prawa ustawy nieobowiązującej w dacie wydania decyzji. Strona zarzuciła także, że organ nie oparł analizy dotyczącej stanu niewypłacalności spółki na weryfikacji wartości majątku spółki i analizie jej sytuacji finansowej oraz że naruszone zostały przepisy dotyczące doręczenia stronie decyzji. Wskazywała, że pisma dotyczące postępowania w sprawie odpowiedzialności, kierowane do Strony przez NUS, w tym decyzja, wysyłane były na nieprawidłowy adres, stąd przyjęcie fikcji ich doręczenia jest naruszeniem prawa i skutkuje brakiem doręczenia decyzji.

DIAS decyzją orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS.

Wyjaśnił, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu.

Organ wskazał, ze termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony zgodnie z zapisem nowej ustawy, obowiązującej w dacie wydania decyzji ostatecznej przypadał w czasie, gdy Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki. Analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej do 31.12.2015r. ale także ustawy Prawo upadłościowe obowiązującej od 1.01.2016r. pozwalała, w ocenie organu, stwierdzić, że to wyłącznie na Stronie, jako jedynym członku zarządu spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie był złożony w ogóle. Zatem powołanie przez organ, w decyzji ostatecznej nieaktualnych przepisów Prawa upadłościowego, nie jest rażącym naruszeniem prawa. DIAS wskazał także, że nie ma znaczenia, dla sprawy, okoliczność doręczenia decyzji wymiarowych spółce, gdy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości istnieją niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, w których organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, do których terminy płatności już upłynęły. Okoliczność określenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje w takich przypadkach – jak wskazuje organ - ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Zdaniem organu terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące 01, 02, 03, 09, 10, 11/2016 r. i za kwartały I, II, III i IV/2016 r. upływały, kiedy Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki. Zatem zasadnie to Strona ponosi odpowiedzialność za te zaległości spółki. DIAS wyjaśnił także, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Przyjął, że należy rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce kapitałowej, także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1- 4 O.p. Organ I instancji przyjął, że Strona do [...].01.2017r. funkcję tą sprawowała, zatem była, jako osoba trzecia, stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS i jego decyzja z 9.03.2021r. zasadnie została Stronie doręczona.

Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, którym wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji zaskarżoną decyzja z 8.08.2023r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że chybiony jest uznany zarzut skierowania decyzji NUS do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ II instancji uznał, że zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają przyjęcie poglądu, że po dacie wykreślenia Skarżącego z funkcji członka zarządu w KRS, ten nadal pełnił tę funkcję, czynnie działając w imieniu spółki. Przepis art. 116 O.p. uzasadnia przyjęcie poglądu, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie należy oceniać wyłącznie mając na uwadze formalny zapis zawarty, w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ odwoławczy przyjął, że przy ocenie kwestii odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, a w analizowanej sprawie to Skarżący faktycznie kierował sprawami spółki i tym samym pełnił funkcję członka zarządu do [...].01.2017r.

Zdaniem organu, stwierdzony stan faktyczny, pozwalał uznać, że decyzja została skierowana do Skarżącego jako do strony postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, prowadzonego na podstawie art.116 O.p.

Organ II instancji stwierdził, że dokonana przez NUS analiza dotycząca czasu, w którym spółka stała się niewypłacalna oraz czasu, gdy powinien zostać złożony wniosek o upadłość spółki są dotknięte błędem, z którego zarzut uczynił skarżący. Jednak, błąd ten nie stanowi rażącego naruszenia prawa, które kwalifikowałoby decyzję ostateczną do wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Zdaniem DIAS ocena okoliczności "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz "stanu niewypłacalności spółki", dokonana na podstawie zapisów ustawy Prawo upadłościowe zarówno w starym (do 31.12.2015r.) jak i nowym (od 01.01.2016r.) brzmieniu prowadzi do wniosków, że to Skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość spółki, bowiem właściwy czas na jego złożenie wystąpił w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji tj. decyzji DIAS z 30.03.2023r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 9.03.2021r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi dokumentów (rejestr uchwał spółki).

Skarżący zarzucił naruszenie :

1) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przypisanie Stronie odpowiedzialności obejmującej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, podczas, gdy w trakcie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki wszystkie zobowiązania zostały uregulowane (zapłacone), co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika pomimo tego, że Skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w terminie płatności zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

2) art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. w związku z art.11 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżacy, jako członek zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez ich błędne zastosowanie, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu niewypłacalności spółki, jak również nieprawidłowym określeniem czasu do zgłoszenie wniosku o upadłość spółki i tym samym błędnym przypisaniu skarżącemu obowiązku działania, w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i nieważności decyzji NUS, z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 1 pkt 3 O.p.;

3) art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do skarżącego, pomimo tego, że Skarżący nie był stroną postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 116 O.p. w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;

4) art. 120 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji podjął prawidłowe ustalenia i rozstrzygnięcia kierując się nieobowiązującymi przepisami ustawy — Prawo upadłościowe, podczas gdy zastosowanie aktualnych przepisów tej ustawy prowadziło do odmiennych ustaleń, które powinny prowadzić do rozstrzygnięcia o odmiennej treści aniżeli rozstrzygnął organ - w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS, z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

5) art. 121 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ I instancji, prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie przeprowadzono weryfikacji stanu niewypłacalności spółki w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

6) art. 122 O.p., poprzez błędne wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w oparciu o błędne założenia, jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w czerwcu 2016r., podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności spółki w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

7) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję i obowiązki członka zarządu spółki a w konsekwencji błędne uznanie, że w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w spółce upłynął termin płatności zaległości podatkowych w tytułu zobowiązań podatkowych w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w następstwie czego organ nieprawidłowo odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nieważności decyzji NUS z powodu okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;

9) art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że decyzja DIAS z dnia 30.03.2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie pomimo tego, że Skarżący nie był stroną w sprawie, gdyż nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki w chwili upływu terminu płatności zaległości podatkowych;

10) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że decyzja DIAS z dnia 30.03.2023r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa pomimo tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ w dacie rozstrzygania zastosował nieobowiązujące przepisy ustawy Prawo upadłościowe, a tym samym decyzja NUS została nieprawidłowo skierowana do Strony;

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W toku rozprawy w dniu 3.04.2024r. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów o postępowaniu i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja DIAS z dnia 8 sierpnia 2023 r. została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które stanowiły podstawę do wznowienia, wobec czego należało ją uchylić, jednak z innych przyczyn niż wymienione w skardze do tutejszego Sądu.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", dotyczy bez wątpliwości, orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita - wyroki: z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17, z 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2021 r., I SA/Go 469/20, wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2019 r., I SA/Łd 621/18, wyrok WSA w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 645/22, wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3501/21, CBOSA. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść decyzji, wydanej przez osobę, która brała udział w wydaniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by, usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z 23 lutego 2012 r., II GSK 63/11 CBOSA).

Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Oznacza to, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest merytoryczne pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej samej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, iż ze względu na zaangażowanie pracownika w sprawie, nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12).

Sąd zauważa, że w realiach rozpatrywanej skargi ta sama osoba: E. S., Naczelnik Wydziału, podpisała obie decyzje wydane w pierwszej i w drugiej instancji z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: z 30 marca 2023r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji NUS Wrocław [...] z 9.03.2021 oraz w trybie odwoławczym z dnia 8.08.2023r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zatem ten sam pracownik Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, niewątpliwie wziął dwukrotnie udział w rozstrzygnięciu tej samej sprawy.

Takie postępowanie organu drugiej instancji polegające na odstąpieniu od wyłączenia od rozpoznawania sprawy pracownika, który temu wyłączeniu podlega z ustawy, narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 9.03.2021r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi w postaci księgi protokołów (rejestr uchwał spółki ) za 2016r. W ocenie Sądu niezasadnym było na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uwzględnienie w/w wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi jasno, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu dowód uzupełniający z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. Celem takiego postępowania nie może być ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 22.11.2023 sygn. akt II OSK 1569/22 LEX nr 3686510).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przy respektowaniu instytucji wyłączenia jak również dokona oceny dokumentów dołączonych przez Stronę do skargi, będących przedmiotem wniosku dowodowego.

Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.