Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 281/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. C., Ł. C., P. C. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. solidarnie na rzecz E. C., Ł. C., P. C. i S. C. kwotę [...]zł (jeden tysiąc sześćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Z. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C." Z. C., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. Podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2012 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotem działalności strony jest m.in. sprzedaż paliw. Podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju opałowego od A. Spółki z o.o., B. Spółki z o.o. w P. oraz C. Spółki z o.o. w S. N. Na koniec lat: 2010, 2011 i 2013 magazynowy stan oleju był zerowy. Natomiast na 31 grudnia 2012 r. stan magazynowy wynosił 2.635 litrów. Podatnik zakupił w kontrolowanym okresie następujące ilości oleju opałowego: w 2011 r. – 42.943,00 l, w 2012 r.- 52.447,00 l, w 2013 r. – 27.640,00 l oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na podstawie faktur oraz paragonów fiskalnych. Na podstawie faktur sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń składanych przez nabywców ustalono, że podatnik sprzedał w kontrolowanym okresie 73.027,00 l oleju opałowego. Wykorzystywał również olej na własne potrzeby. Podatnik nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców, o przeznaczeniu oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Ponadto w 20 przypadkach stwierdzono, że podatnik przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie późniejszym niż data sprzedaży oraz - w jednym przypadku - nie pobrał w ogóle takiego oświadczenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy niezłożenie do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów akcyzowych jest obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a. lub ustawa akcyzowa) wraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że podatnik nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w wymaganym terminie zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 wskazanej ustawy. Do protokołu kontroli przyznał, że uchybił terminowemu składaniu zestawienia oświadczeń. Jednakże w jego ocenie nie ma to wpływu na możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Celnej bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik posiada wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego. Ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazał, że niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe, odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 i regulacje prawa unijnego, w szczególności na dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Stwierdził, że nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności, wynikający z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie zachował warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzając, że za wskazany okres podatkowy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił należnej akcyzy, organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku wskazując, że podatnik zaległość tę winien uiścić wraz z należnymi odsetkami, naliczanymi od dnia następującego po terminie płatności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik wniósł o jej uchylenie. Strona podkreśliła, że w stosunku do niej organ podatkowy wydał 19 decyzji określających zobowiązanie podatkowe za określone miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013r. w zawiązku z nieterminowym przekazaniem zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Skarżący zwrócił uwagę na wystąpienie w dniu 4 czerwca 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym (sygn. akt I SA/Wr 562/14), które pozostaje w ścisłym związku z niniejszą sprawą. W szczególności wskazano, że oświadczenia nabywców o wykorzystaniu oleju mają służyć kontroli dystrybucji i rzeczywistego przeznaczenia produktu. Dopiero zatem ich brak lub przyjęcie przez zbywcę oświadczenia nieprawidłowego, co wpływa na niemożność weryfikacji obrotu tym asortymentem, może stanowić podstawę do zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Skarżący podkreślił, że ograniczeniem jego praw w prowadzonym postępowaniu podatkowym było wyznaczenie przez organ 7 – dniowego terminu na zapoznanie się z obszernym materiałem w 19 sprawach. Mając na uwadze powyższe i jednocześnie konieczność godzenia obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżący wskazał, że nie podjął nawet próby zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stanowczo przy tym podkreślił, że to nie on powinien wykazać dostateczną aktywność, lecz stosownie do art. 10 § 1 kpa taki obowiązek spoczywa na organach administracji publicznej. Strona winna mieć stworzone warunki do uczestnictwa w całym postępowaniu, a wyznaczane jej terminy nie mogą być iluzoryczne. Według podatnika nie ulega wątpliwości, że prowadzenie tak dużej liczby postępowań oraz wyznaczanie terminów dla wszystkich spraw jednocześnie ogranicza znacząco prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Strona stwierdziła, że wydaną wobec niej decyzję uznaje za rażąco naruszającą prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte. Wtedy jednak ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony poinformował w piśmie o śmierci skarżącego (Z. C. zmarł w dniu 9 czerwca 2016 r.). Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Po uzyskaniu informacji notariusza, przed którym sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia po Z. C. (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep A nr [...]), postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie z udziałem spadkobierców podatnika w osobach: E. C., P. C., Ł. C. i S. C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, a w jej uwzględnieniu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Nie wszystkie jednak z podniesionych przez podatnika zarzutów (pozostających aktualnymi także po wstąpieniu do sprawy jego spadkobierców) ocenić należy jako skuteczne.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w ilości 4.900 litrów. Transakcja dokumentowana były fakturą VAT. Nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednak data oświadczenia jest późniejsza niż data sprzedaży. Nadto podatnik niespornie nie złożył w wymaganym ustawą terminie do właściwego urzędu celnego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za wskazany okres podatkowy, co w ocenie organu odwoławczego powoduje, że fakt złożenia oświadczenia i jego treść pozostają bez istoty dla sprawy.

Spór w sprawie koncentruje się zatem na zagadnieniu, czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), organ mógł zastosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania opodatkowanej czynności), sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 miał obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zgodnie z ust. 16 tego przepisu, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 przepisu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania niższej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych, związanego ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

Nadto, jak wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), wykładnią prawa wspólnotowego, wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych jest obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (podobnie w wyroku z tej samej daty w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD) TSUE orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych,

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

W cytowanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Niemniej, przepis prawa krajowego, w tym art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego, jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty.

Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Zasadniczą funkcją składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń, czy też innych towarzyszących transakcji dokumentów można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie zestawienia oświadczeń po terminie zasadniczo nie niweczy podstawowej ich funkcji jaką jest zapobieżenie nadużyciom przy sprzedaży oleju opałowego, a zatem tylko z tego powodu, nie powinno wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Należy wobec tego ponownie podkreślić, że z cytowanego orzeczenia TSUE nie wynika zakaz wprowadzania jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Natomiast Dyrektywa 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się takim przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W ocenie spornego zagadnienia nie można również pominąć zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi bowiem, że: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. uprzedniego wykazania przez organ, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. W nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a., nakazujący stosowanie stawki wymienionej w ust. 4 pkt 1, nie obejmuje regulacji określonej w art. 89 ust. 14 u.p.a., a więc dotyczącej wymogu terminowego sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Wobec tego, jego złożenie po terminie, nie stanowi obecnie o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, to jednak dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu właściwym dla tej sprawy, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2015r. potwierdza, że wcześniej przepis ten był błędnie interpretowany i stosowany, wyłącznie formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Mając zatem na uwadze powyższe, w tym wnioski wypływające z analizowanego wyroku TSUE, konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia oraz złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Rację ma zatem skarżący, że w sytuacji złożenia po terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1074/15, wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14).

Przy interpretacji wskazanych przepisów należy uwzględnić także regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Świadczą one, że opodatkowanie według stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie przeznaczenia przedmiotu sprzedaży na cele opałowe. Stanowisko takie znalazło szerokie odzwierciedlenie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i nie pozbawiają podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11, CBOSA).

A zatem, przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne zaniedbania w obowiązkach związanych z gromadzeniem oświadczeń nabywców lub sporządzaniem zestawień tych oświadczeń, nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców i rzeczywistego przeznaczenia produktu (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku oraz wnioski wypływające z analizowanego orzeczenia TSUE. Organ odniesie się przy tym do ustaleń dokonanych przez organ I instancji i weźmie pod uwagę, czy z okoliczności niniejszej sprawy, w tym z oświadczenia nabywcy oleju wynikają jego prawidłowe dane personalne, dające podstawę do właściwej identyfikacji, jaki był rzeczywisty cel nabycia paliwa. Gdy w sprawie stwierdzony zostanie brak okoliczności wskazujących, że zakupiony olej opałowy mógł zostać zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, to niemożliwe będzie zastosowanie stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 202 § 2 p.p.s.a. Na wartość zasądzonych na rzecz strony kosztów złożyła się opłata od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 461 ze zm.) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.