Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 139/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14k, art. 14m § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 328000-COP.4100.2.1.2022.41.EW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania P1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Naczelnika UCS z dnia 2 maja 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 28.757.298 zł i wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców dnia 10 czerwca 2016 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki P2 Sp. z o.o. SKA (dalej "P2"). Kapitał Spółki wynosił po przekształceniu 1.741.000 zł i dzielił się na 31.360 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy objętych przez: W1 SA - 26.739 udziałów o wartości 1.336.950 zł oraz P3 Sp. z o.o. (dalej "P3") - 4.621 udziałów o wartości 231.050 zł. W dniu 8 lipca 2016 r. kapitał Spółki został podwyższony do kwoty 1.741.550 zł, a jedynym wspólnikiem została P4 Sp. z o.o. (dalej "P4", wcześniej C. Sp. z o.o.) obejmując 34.831 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy Kapitałowej P. (dalej "GK P."). Jednostką dominującą wyższego szczebla sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane jest P. S.A. Wykaz podmiotów, w których Spółka posiada co najmniej 20% udziałów w kapitale lub w ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym podmiotu wg informacji dodatkowej do sprawozdania to: P5 Sp. z o.o. SKA, P6 Sp. z o.o. SKA, P7 Sp. z o.o., P8 Sp. z o.o. SKA, P9 Sp. z o.o. SKA, P10 Sp. z o.o. SKA, P11 Sp. z o.o. SKA, P12 Sp. z o.o. SKA oraz I. Sp. z o.o. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za rok 2016. Rok podatkowy Spółki obejmuje okres od 10 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016 r.

2.2. W dniu 21 czerwca 2016 r. pomiędzy Spółką a P5 Sp. z o.o. SKA, reprezentowaną przez komplementariusza tj. P2 Sp. z o.o., zawarta została umowa przeniesienia aportu, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy spółki P5 z kwoty 3.099.950 zł do 16.474.950 zł w drodze emisji 267.500 nowych, zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych o wartości nominalnej 50 zł każda. Wszystkie akcje nowej emisji zostały objęte przez Akcjonariusza (Skarżącą Spółkę) za łączną cenę emisyjną 165.381.764,80 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługujących Spółce obligacji wyemitowanych przez spółkę P13 Sp. z o.o. (po przekształceniu P5 Sp. z o.o. SKA). W związku z objęciem przez Akcjonariusza (Spółkę) akcji nowej emisji, spółce P5 Sp. z o.o. SKA przysługuje roszczenie o przeniesienie na jej rzecz własności Aportu.

W dniu 21 czerwca 2016 r. strony zawarły również umowę objęcia akcji, zgodnie z którą Akcjonariusz potwierdził przyjęcie oferty objęcia akcji, w konsekwencji objął 267.500 zwykłych, nieuprzywilejowanych akcji imiennych o wartości nominalnej 50 zł każda za cenę emisyjną 618,25 zł każda, a także umowę przeniesienia aportu, zgodnie z którą Akcjonariusz wydaje spółce dokumenty obligacji, a ta potwierdza ich otrzymanie.

W wyniku wniesienia aportu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Spółka rozpoznała: przychody w kwocie 13.375.000 zł tj. wartość nominalną objętych akcji (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów w kwocie 160.000.000 zł tj. cenę emisyjną obligacji (zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.) i wykazała stratę na tej operacji w kwocie 146.625.000 zł.

Skarżąca przedłożyła dowody dokonania zapłaty z tytułu nabycia obligacji spółki P13 tj.: przelew bankowy na kwotę 32.196.214,50 zł oraz faktury sprzedaży nieruchomości na rzecz P13, które rozliczone zostały poprzez kompensatę zobowiązania Spółki z tytułu zakupu obligacji wyemitowanych przez P13 Sp. z o.o. o łącznej wartości 320.000.000 zł: z dnia 31.12.2014 r. na kwotę netto 11.456.282,25 zł plus VAT w kwocie 2.101.291,03 zł, z dnia 31.12.2014 r. na kwotę netto 69.522.000,00 zł plus VAT w kwocie 12.792.948,38 zł, z dnia 31.12.2014 r. na kwotę netto/brutto 15.411.000,00 zł, z dnia 31.10.2014 r. na kwotę netto 149.408.000,00 zł plus VAT w kwocie 27.110.263,83 zł.

Należność Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniosła razem 287.803.745,49 zł, a łączna płatność za nabyte obligacje wyniosła 320.000.000 zł (netto 245.797.282,25 zł plus VAT w kwocie 42.004,503,24 zł plus 0,01 zł z zaokr.).

Transakcja wniesienia aportu przeprowadzona została pomiędzy podmiotami powiązanymi zarówno kapitałowo jak i osobowo. Schemat tej transakcji przedstawia się następująco: 1) P13 Sp. z o.o. w 2014 r. emituje obligacje o wartości nominalnej 320.000.000 zł, które nabywa (opłaca) P2 Sp. z o.o. SKA; 2) P13 Sp. z o.o. przekształca się w P5 Sp. z o.o. SKA (25.02.2016 r.); 3) P2 Sp. z o.o. SKA przekształca się w P1 Sp. z o.o. (10.06.2016 r.); 4) P5 Sp. z o.o. SKA podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji o wartości nominalnej 13.500.000 zł oraz wartości emisyjnej 165.381.764,80 zł oferując je P1 Sp. z o.o. (21.06.2016 r.); 5) P1 Sp. z o.o. nabywa akcje i pokrywa ich wartość emisyjną posiadanymi obligacjami emitenta akcji.

Na skutek wniesienia aportu, należności Skarżącej z tytułu posiadanych obligacji spółki P13 wygasły (dotychczasowy wierzyciel spółki P13 został jej wspólnikiem natomiast w spółce P13 nastąpiła zmiana sposobu finansowania jej działalności - z finansowania długiem na finansowanie kapitałami).

2.3. Skarżąca Spółka (poprzednia nazwa P2 Sp. z o.o. SKA) w wyniku aportu nabyła nieruchomość położoną w Poznaniu (dalej "nieruchomość"). Aktem notarialnym Rep. [...] - w dniu 21 października 2015 r. pomiędzy P3 Sp. z o.o. i P2 Sp. z o.o. SKA zawarta została umowa przeniesienia własności nieruchomości i innych praw z nią związanych tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego, na mocy której P3 Sp. z o.o. nabyła 4621 akcji o wartości nominalnej 50 zł każda i wartości emisyjnej 35.287,19 zł każda w podwyższonym kapitale spółki P2 Sp. z o.o. SKA. Łączna wartość emisyjna akcji tj. 163.062.104,99 zł została przez nabywającą spółkę pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej nieruchomości o wartości 163.043.199,46 zł oraz uzupełniającym wkładem pieniężnym w kwocie 18.905,53 zł. Aport udokumentowany został również fakturą VAT.

Na mocy umowy z dnia 20 października 2015 r. Spółka przystąpiła do długu wynikającego z umowy kredytu z 14 czerwca 2011 r., na podstawie której B. SA (dalej "Bank") udzielił spółce P3 kredytu w kwocie 28.500.000 Euro.

Aktem notarialnym Rep. [...] - w dniu 28 października 2015 r. pomiędzy P2 Sp. z o.o. SKA (Sprzedająca spółka) i P14 Sp. z o.o. (Kupująca spółka) zawarta została umowa, na mocy której P2 Sp. z o.o. SKA sprzedała na rzecz P14 Sp. z o.o. zabudowaną nieruchomość za cenę brutto 200.490.000 zł.

W dniu 28 października 2015 r. Bank udzielił spółce P14 kredytu inwestycyjnego w kwocie 28.310.000 Euro na zakup od Skarżącej Spółki nieruchomości; cena sprzedaży wynosiła 200.490.000 zł; umowa sprzedaży nieruchomości sporządzona została w formie aktu notarialnego.

W dniu 30 października 2015 r. P14 złożyła Skarżącej Spółce propozycję nabycia obligacji imiennych niezabezpieczonych o łącznej wartości nominalnej / emisyjnej 79.750.000 zł, którą to propozycja została przyjęta.

Zgodnie z umową kredytu z dnia 14 czerwca 2011 r. P2 Sp. z o.o. SKA oraz P3 Sp. z o.o. są stronami zawartej z Bankiem umowy kredytu inwestycyjnego tj. Bank udzielił spółce P3 kredytu w kwocie do 28.500.000 Euro a następnie na mocy umowy z dnia 21 października 2015 r. do długu przystąpiła spółka P2.

W dniu 30 października 2015 r. P3 złożyła Skarżącej Spółce propozycję nabycia obligacji imiennych niezabezpieczonych o łącznej wartości nominalnej / emisyjnej 120.750.000 zł, którą to propozycja została przyjęta.

Zgodnie z Umową przekazu z dnia 30 października 2015 r. zawartą pomiędzy P3 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o. SKA oraz P14 Sp. z o.o. i Bankiem na podstawie przepisów art. 921(1) i następnych Kodeksu cywilnego, wypłata udzielonego przez Bank spółce P14 kredytu nastąpiła na rachunek kredytu udzielonego przez Bank spółce P3 celem jego całkowitej spłaty.

W dniu 23 czerwca 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Skarżącej, z którego sporządzono Protokół (Rep. A nr [...]). Uchwałą nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zbycie udziałów przez Wspólnika (C. Sp. z o.o.) oraz nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło umorzyć, w drodze umorzenia dobrowolnego, 8.092 udziały w kapitale zakładowym Spółki, przysługujące Wspólnikowi - spółce C. Sp. z o.o. w trybie obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów w drodze nabycia udziałów przez Spółkę nastąpi za wynagrodzeniem dla Wspólnika w kwocie 296.752.600 zł za wszystkie 8.092 udziały. Kwota wynagrodzenia obejmuje wartość wniesionych przez Wspólnika wkładów. Uchwałą nr 3 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło obniżyć kapitał zakładowy o kwotę 404.600 zł (z kwoty 1.741.550 zł do kwoty 1.336.950 zł) przy jednoczesnym podwyższeniu do pierwotnej jego wysokości zgodnie z art. 264 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez utworzenie 8.092 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy przeznaczonych do objęcia przez C. Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 404.600 zł.

W dniu 23 czerwca 2016 r. pomiędzy C. Sp. z o.o. (Wspólnikiem) oraz Skarżącą (Spółką) zawarta została umowa nabycia udziałów własnych, zgodnie z którą Wspólnik przenosi na rzecz Spółki w celu umorzenia 8.092 udziały o łącznej wartości nominalnej 404.600 zł za wynagrodzeniem w wysokości 296.752.600 zł. Prawo własności udziałów przechodzi na Spółkę z dniem zawarcia umowy.

W dniu 11 lipca 2016 r. pomiędzy C. Sp. z o.o. (Wspólnikiem) oraz Skarżącą (Spółką) zawarta została umowa świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), zgodnie z którą w związku z:

- podjętymi przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałami z dnia 23 czerwca 2016 r., na podstawie których nastąpiło umorzenie 8.092 udziałów w kapitale zakładowym, obniżenie kapitału zakładowego Spółki z jednoczesnym jego podwyższeniem do pierwotnej wysokości sprzed jego obniżenia pod warunkiem nabycia przez Spółkę tych udziałów celem umorzenia,

- zawartą w dniu 23 czerwca 2016 r. umową nabycia przez Spółkę od Wspólnika udziałów własnych,

- wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 8 lipca 2016 r. obniżenia kapitału zakładowego z jednoczesnym jego podwyższeniem, co zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych skutkuje umorzeniem udziałów własnych.

Strony umowy wyraziły zgodę na bezgotówkowe rozliczenie części wynagrodzenia należnego Wspólnikowi.

Zgodnie z umową, w celu zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązania do zapłaty na rzecz Wspólnika Wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów w kwocie 296.752.600 zł, Spółka przenosi na Wspólnika Obligacje wraz ze wszelkimi prawami wynikającymi z Obligacji, na co Wspólnik wyraża zgodę (datio in solutum). Łączna wartość Obligacji przeniesionych przez Spółkę na Wspólnika wynosi 295.831.723.80 zł w tym 285.750.000 zł jako łączna wartość nominalna Obligacji plus 10.081.723,80 zł tytułem odsetek od Obligacji naliczonych na dzień 10 lipca 2016 r. "Z chwilą zawarcia Umowy, Spółka wydaje Wspólnikowi dokumenty Obligacji, a Wspólnik potwierdza ich otrzymanie". W pozostałej części, to jest w kwocie 920.876,20 zł wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie zapłacone przez Spółkę w gotówce.

Przedmiotem świadczenia w zamian za zobowiązanie z tytułu umorzenia udziałów były posiadane przez Skarżącą Spółkę obligacje P3 Sp. z o.o., D. SA oraz P13 Sp. z o.o.

Spółka wyjaśniając cel ww. transakcji wskazała, że istotą przeprowadzonych działań była redukcja wewnątrzgrupowego zadłużenia z tytułu obligacji oraz uproszczenie struktury właścicielskiej. W celu udokumentowania poniesienia wydatków na zakup obligacji Spółka przedłożyła bankowe dowody zapłaty.

2.4. W zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla ww. transakcji wniesienia aportu (opisanej w punkcie 2.2.), Spółka uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem do Spółki aportu oraz z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w zakresie określenia przychodu w sytuacji, gdy nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od wartości rynkowej aportu.

Zgodnie z ww. interpretacją w zakresie przychodów, Spółka w dniu 11 lipca 2016 r. przedstawiła następujący stan faktyczny:

"Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nabył wyemitowane przez innego podatnika CIT (dalej: Spółka) obligacje (dalej: Obligacje). Zgodnie z warunkami emisji Obligacji Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek od Obligacji (dalej: Odsetki). Część ceny nabycia Obligacji została uiszczona w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności. Wnioskodawca dokonał wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki wierzytelności z tytułu wyemitowanych przez Spółkę Obligacji, tzw. konwersja wierzytelności na kapitał. Przedmiotem aportu była wierzytelność obligacyjna w postaci roszczenia o wykup Obligacji oraz zapłatę Odsetek. Wartość wkładu niepieniężnego stanowiła więc kwota główna Obligacji wraz z należnymi Odsetkami (dalej łącznie: Przedmiot aportu)".

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji była niższa od rynkowej wartości Przedmiotu aportu, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych akcji?

2) Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1, organ podatkowy jest uprawniony na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości Przedmiotu aportu?

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej objętych akcji i do ustalenia przychodu nie będzie miał zastosowania art.14 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia przychodu w wartości rynkowej. Stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Zgodnie z interpretacją w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Spółka w dniu 11 lipca 2016 r. przedstawiła następujący stan faktyczny:

"Wnioskodawca jest spółka kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nabył wyemitowane przez innego podatnika CIT (dalej: Spółka) obligacje (dalej: Obligacje). Zgodnie z warunkami emisji Obligacji Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek od Obligacji (dalej: Odsetki). Część ceny nabycia Obligacji została uiszczona w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności. Wnioskodawca dokonał wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki wierzytelności z tytułu wyemitowanych przez Spółkę Obligacji, tzw. konwersja wierzytelności na kapitał. Przedmiotem aportu była wierzytelność obligacyjna w postaci roszczenia o wykup Obligacji oraz zapłatę Odsetek. Wartość wkładu niepieniężnego stanowiła więc kwota główna Obligacji wraz z należnymi Odsetkami (dalej łącznie: Przedmiot aportu). Wydatki na nabycie Obligacji nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie".

Spółka zadała następujące pytanie: "W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego Przedmiotu aportu?"

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że: "W myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) i 2 (udziałów, akcji, wkładów w spółdzielni) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie "faktycznie poniesione wydatki" użyte w powyższym przepisie należy rozumieć jako utratę określonych aktywów, uszczuplenie majątku. W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie obligacji w postaci zapłaty na rzecz emitenta ceny emisyjnej za obligacje. Wysokość kosztu uzyskania przychodu wyznacza zatem wysokość ceny emisyjnej. Są to wydatki realne, stanowiące realny rozchód pieniężny. Powyższe wydatki nie zostały także zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie papierów wartościowych, lecz wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Z tych powodów koszt uzyskania przychodu w związku z transakcją wniesienia Przedmiotu aportu w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki ustalić należy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem powyższego rozumowania jest fakt, że w wyniku aportu dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy. Podsumowując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy była wartość uprzednio poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie Obligacji. Nie ma przy tym znaczenia, że część ceny nabycia Obligacji przez Wnioskodawcę została uiszczona w drodze potrącenia". Stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe.

2.3. Naczelnik UCS na podstawie upoważnienia z 27 października 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., która została zakończona wynikiem kontroli z 14 grudnia 2021 r., doręczonym 28 grudnia 2021 r.

W wyniku kontroli organ stwierdził, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę 146.625.000 zł w wyniku aportu obligacji na podwyższenie kapitału spółki P5 Sp. z o.o. SKA oraz o kwotę 120.750.000 zł z tytułu nieopłacenia przez P2 Sp. z o.o. SKA obligacji wyemitowanych przez P3 Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. Naczelnik UCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Pismem z dnia 10 lutego 2022 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko do wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 r., w którym wskazała, że jej zdaniem rozstrzygnięcie Naczelnika UCS jest nieprawidłowe i wynika z błędnej wykładni zastosowanych przepisów u.p.d.o.p. w zakresie aportu obligacji na podwyższenie kapitału P5 Sp. z o.o. SKA oraz błędnego uznania, że obligacje P3 zbyte na rzecz spółki P4 nie zostały przez Spółkę opłacone. Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w zakresie ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze zbycia obligacji.

2.4. Naczelnik UCS decyzją z dnia 2 maja 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 28.757.298 zł oraz wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy transakcji (opisanej w powyższym pkt 2.2.) wynika, że przedmiotem aportu wniesionego przez Skarżącą na podwyższenie kapitału P5 Sp. z o.o. SKA były wierzytelności obligacyjne wynikające z zobowiązania emitenta tj. P13 Sp. z o.o. (po przekształceniu P5 Sp. z o.o. SKA), czyli akcje podwyższające kapitał zakładowy spółki będącej dłużnikiem Skarżącej zostały pokryte przez Skarżącą tą należnością. Operacja ta skutkuje zwolnieniem emitenta z długu oraz po stronie obligatariusza stratą wynikającą z różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji a wartością nominalną obligacji (pomijając utracone przychody przyszłe z tytułu należnych od obligacji odsetek).

Przywołując treść art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ wskazał, że przychodem Spółki z tytułu objęcia akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności obligacyjnej będzie wartość nominalna objętych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek faktycznie poniesiony na nabycie obligacji, ale w wysokości nieprzekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

Organ stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia jest koszt wniesionego aportu, a nie koszt nabycia zbytych obligacji. Ww. przepis ma zastosowanie do obrotu wszelkimi papierami wartościowymi, co w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu nie ma zastosowania - przepis wskazuje bowiem moment rozpoznania kosztu tj. zbycie pokrytych aportem udziałów/akcji i innych papierów wartościowych. Zasady nabycia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci papierów wartościowych zostały określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a do ustalenia kosztu nabycia składnika majątkowego zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Uznając, że do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., organ wskazał, że dotyczy on odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności, w tym również odpłatnego zbycia obligacji. Obligacja jest papierem wartościowym, ale również potwierdzeniem wierzytelności nabywcy obligacji w stosunku do emitenta z tytułu przekazanej emitentowi określonej kwoty pieniężnej.

Aport przedmiotowych obligacji za wynagrodzeniem poniżej ich wartości nominalnej=emisyjnej dłużnikowi spowodował, że Spółka zbyła swoją wierzytelność ze stratą, która w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w wyniku aportu obligacji na podwyższenie kapitału P5 Sp. z o.o. SKA, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę 146.625.000 zł. Organ podkreślił, że operacja umorzenia a następnie podwyższenia kapitału do poprzedniej wysokości stoi w sprzeczności z racjonalnymi zachowaniami przedsiębiorcy. Skutkuje ona jedynie wypłatą wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia udziałów i nie zmienia ani wysokości kapitału ani wspólnika. W takiej sytuacji argument Spółki, że nie poniosła strat w rozumieniu ekonomicznym jest bezzasadny.

Organ wskazał, że Spółka nie może oczekiwać zastosowania przepisów art. 14b-14m O.p., skoro występując o interpretację indywidualną Spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący przedmiotowego aportu pomijając istotny fakt, że transakcja zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo oraz, że w wyniku wniesienia aportu poniesie stratę. Spółka nie poinformowała również, że faktycznym skutkiem transakcji było umorzenie długu emitenta akcji. W konsekwencji, kwestia straty na transakcji nie była przedmiotem uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, bowiem fakt ten nie został przedstawiony do rozpatrzenia pomimo, że był Spółce znany (wniosek został złożony po zaistnieniu zdarzenia - transakcja odbyła się 21 czerwca 2016 r., a wnioski o wydanie interpretacji złożone zostały pismami z dnia 8 lipca 2016 r.). Biorąc przy tym pod uwagę, że Spółka wystąpiła o udzielenie dwóch interpretacji tj. w zakresie przychodów oraz odrębnie w zakresie kosztów organ uznał, że nie była zainteresowana pełną informacją o skutkach podatkowych transakcji - przedstawiła je jako dwie różne i niespójne transakcje podczas, gdy przeprowadziła jedną transakcję. Istotą zapytania Spółki we wniosku o interpretację była definicja sformułowania "faktycznie poniesione wydatki" w sytuacji, gdy wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie obligacji w postaci zapłaty na rzecz emitenta ceny emisyjnej za obligacje. Oznacza to, że wnioskodawca oczekiwał nie rozstrzygnięcia problemu straty podatkowej a potwierdzenia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do opisanej powyżej w pkt 2.3. transakcji wydania obligacji w zamian za udziały w celu ich umorzenia, organ przywołał art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzając, że transakcja umorzenia udziałów jest neutralna podatkowo, zaś przytaczając art. 14a u.p.d.o.p. wskazał, że odrębną kwestią jest skutek podatkowy realizacji przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów. Organ uznał, że do transakcji tej zastosowanie znajdują przepisy ogólne ustalania kosztów, czyli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie kosztów nabycia obligacji wyemitowanych przez P3, Spółka wyjaśniła, że "P3 Sp. z o.o. była stroną zawartej z Bankiem umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. (dalej: "Kredyt I). Kwota udzielonego Kredytu I wynosiła 28.500.000 Euro. Posiadana przez P3 Sp. z o.o. nieruchomość stanowiła w aktywach tej spółki istotną pozycję wpływającą na wartość tej spółki. W związku z przeniesieniem przedmiotowej Nieruchomości do P2 SKA tytułem wkładu niepieniężnego, intencją Banku było uzyskanie dodatkowych zabezpieczeń związanych z Kredytem I. Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość miała zostać sprzedana przez P2 SKA na rzecz P14 Sp. z o.o., w porozumieniu z Bankiem postanowiono, że cena sprzedaży zostanie sfinansowana w części przez Bank z kredytu udzielonego P14 Sp. z o.o. (dalej: Kredyt II) w dniu 28 października 2015 r. Środki pozyskane przez P14 Sp. z o.o. z Kredytu II miały zostać przeznaczone na spłatę Kredytu I. W tym celu P3 Sp. z o.o. złożyła spółce propozycję nabycia obligacji o łącznej wartości 120.750.000 zł."

Odnosząc się do opisanej w pkt 2.3. transakcji, organ I instancji wskazał, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień wynika, że:

- wnosząc aport tytułem nabycia akcji P2 Sp. z o.o. SKA, spółka P3 zbyła na rzecz P2 Sp. z o.o. SKA nieruchomość, wg załączonej przez Spółkę faktury - b/nr i bez daty - wartość netto 187.823,75 zł plus VAT w kwocie 43.199,46 zł,

- nieruchomość została następnie zbyta przez spółkę P2 na rzecz P14 Sp. z o.o. za kwotę brutto 200.490.000 zł, wg załączonej przez Spółkę faktury - b/nr i bez daty - wartość netto 163.000.000 zł plus VAT w kwocie 37.490.000 zł,

- w celu sfinansowania zakupu nieruchomości P14 Sp. z o.o. wyemitowała obligacje o wartości 79.750.000 zł zaoferowane sprzedawcy nieruchomości oraz zaciągnęła kredyt w wysokości 28.310.000 Euro, który w porozumieniu z bankiem i sprzedawcą przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego przez P3 Sp. z o.o., do którego przystąpiła Skarżąca Spółka;

- spółka P3 wyemitowała obligacje o wartości 120.750.000 zł wg Spółki "w celu spłaty kredytu" zaciągniętego w 2011 r.

Opisana powyżej transakcja nabycia i zbycia nieruchomości przez P2 Sp. z o.o. SKA odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi zarówno kapitałowo jak i osobowo. Fakt ten umożliwił wystąpienie "pośrednictwa" spółki P2 w alokacji nieruchomości od spółki P3 do podmiotu docelowego czyli P14. Czynności prawne służyły realizacji transakcji zmiany właściciela nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość obciążona była długiem hipotecznym. Zgodnie z uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia P2 Sp. z o.o. SKA z dnia 20 października 2015 r., Spółka przystąpiła do długu spółki P3 względem Banku wynikającego z umowy kredytu z dnia 14 czerwca 2011 r., na podstawie której spółce P3 udzielony został kredyt w wysokości 28.500.000 Euro. P2 Sp. z o.o. SKA przystąpiła do tego długu "w charakterze dłużnika solidarnego, zobowiązanego do spłaty kredytu na zasadach wynikających ze wskazanej powyżej umowy kredytu, a także w następstwie powyższego na przystąpienie Spółki do wskazanej powyżej umowy kredytu w charakterze dodatkowego kredytobiorcy, z tożsamym zakresem praw i obowiązków jakie przewidziane są dla pierwotnego kredytobiorcy tj. P3 Sp. z o.o. w umowie kredytu szczególności dotyczących spłaty kredytu".

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że "zawarcie przez P1 umowy przekazu, w następstwie której zapłata ceny emisyjnej za wyemitowane przez P3 obligacje w kwocie 120.750.000 zł została uiszczona, stanowi formę zapłaty. W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka nie poniosła faktycznych wydatków na nabycie przedmiotowych obligacji", organ wskazał, że Umowa przekazu zawarta pomiędzy P2 Sp. z o.o. SKA, P15 Sp. z o.o., P14 Sp. z o.o. oraz Bankiem określa / potwierdza: zaciągnięcie w Banku kredytu na zakup nieruchomości przez P15, nabycie nieruchomości przez spółkę P2 (aport), zbycie nieruchomości przez spółkę P2 na rzecz P16 (sprzedaż), rozliczenie płatności za sprzedaną nieruchomość przez P16 tj. przekazanie środków uzyskanych z kredytu udzielonego przez Bank na zakup nieruchomości bezpośrednio na spłatę kredytu udzielonego P15 zamiast na konto zbywcy (P2), emisję obligacji przez P15 w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości.

W wyniku tej umowy przekazu, w związku z nabyciem przez P16 nieruchomości nastąpiło przekazanie środków pieniężnych z kredytu uzyskanego przez P16 na spłatę kredytu zaciągniętego przez P15 - wierzyciel z tytułu kredytu hipotecznego (Bank) otrzymał spłatę kredytu zaciągniętego przez P15 poprzez udzielenie kredytu kupującemu nieruchomość tj. P16. Zawarta w umowie przekazu informacja o emisji obligacji przez P15 nie dowodzi, że Spółka dokonała zapłaty za przedmiotowe obligacje wyemitowane przez P15 - potwierdza jedynie zamiar stron.

Emisja obligacji przez spółkę P15 jest czynnością prawną odrębną od transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością - z chwilą wniesienia aportu do spółki P2 na nabywcę nieruchomości przeszły prawa i obowiązki z nią związane, a przede wszystkim prawo jej zbycia, otrzymania ceny oraz obowiązek spłaty długu bankowego (vide § 7 ww. Umowy przeniesienia własności nieruchomości i innych praw z nią związanych - akt notarialny Rep. A nr [...]). Spółka nie poniosła wydatków na nabycie obligacji w jakiejkolwiek formie. Przeznaczenie części wynagrodzenia należnego od P16 z tytułu zbycia nieruchomości na spłatę kredytu, do którego Spółka przystąpiła jako dłużnik solidarny zamierzając nabyć, a następnie zbyć tę nieruchomość zakwalifikować należy jako koszt nabycia nieruchomości. Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników (art. 366 § i Kodeksu cywilnego) wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani do spłaty zadłużenia przy czym każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Nie ma znaczenia, który dłużnik i w jakiej części spłaca dług. Spółka spłaciła ciążący na niej dług z tytułu kredytu zaciągniętego przez P15, a nie opłaciła wyemitowanych przez P15 obligacji bowiem obowiązek spłaty kredytu zaciągniętego przez spółkę P15 od momentu przystąpienia do długu ciążył również na spółce P2 spółka z o.o. SKA.

Realizując swoje zobowiązanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, Spółka wykonała inne świadczenie w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) czyli de facto zbyła posiadane, nabyte uprzednio obligacje i w związku z tym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka prawidłowo zakwalifikowała do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 295.831.723,80 zł tj. wartość nominalną obligacji powiększoną o naliczone odsetki oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 165.000.000 zł tj. wartość nominalną nabytych (i opłaconych) obligacji; natomiast zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 120.750.000 zł, ponieważ wyemitowane przez P3 Sp. z o.o. obligacje nie zostały opłacone przez P2 Sp. z o.o. SKA.

2.5. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Naczelnik UCS decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2114/11, wskazał, że jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nie przekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

Organ II instancji uznał, że przywołana przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazuje na wierzytelności wynikające z obligacji emitowanych przez Skarb Państwa, nie emitowanych przez przedsiębiorstwa i nie można przekładać jej wprost na stan faktyczny innej sprawy.

Zbycie obligacji oznacza zbycie dłużnego papieru wartościowego czyli zbycie prawa do otrzymania zwrotu zainwestowanych środków pieniężnych - należności/wierzytelności potwierdzonej obligacjami. W transakcji zbycia obligacji przedmiotem zbycia nie jest dokument sam w sobie, a wierzytelność do której prawa przysługiwać będą nabywcy obligacji - nowemu właścicielowi dokumentu potwierdzającego tę wierzytelność. Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przedmiotowej transakcji.

Spółka obejmując udziały (akcje) spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie zobowiązana na dzień objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów lub akcji. Przychód ten będzie podlegać pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, które stanowić będą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów (akcji). Różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, a gdy koszty podatkowe przekroczą sumę przychodów, różnica będzie stratą podatkową.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nabytych wierzytelności - jeżeli wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności jest wyższa niż poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu - różnica stanowi dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych, gdy podatnik za wspomnianą wierzytelność otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wydatki na jej nabycie - różnica stanowi stratę. Art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów-wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nie przekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

Organ drugiej instancji uznał, że wierzytelność o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zatem nie można uznać w kosztach uzyskania przychodów kwoty 146.625.000 zł tj. kwoty straty na transakcji zbycia wierzytelności. Naczelnik UCS uznał, że nie można się przy tym odwoływać do interpretacji ogólnej przywołanej przez Spółkę, bowiem dotyczy ona odpłatnego zbycia bonów i obligacji emitowanych przez Skarb Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych (opisanych powyżej w pkt 2.4.) złożone zostały przez Spółkę po zaistnieniu zdarzenia, czyli dotyczyły zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 2 O.p.) - transakcja odbyła się 21 czerwca 2016 r., a wnioski złożone zostały pismami z 8 lipca 2016 r. Spółka występując o udzielenie dwóch interpretacji tj.: w zakresie przychodów oraz odrębnie w zakresie kosztów nie przedstawiła kompleksowej informacji o skutkach podatkowych dokonanej transakcji. Przedstawiając je jako dwie niepowiązane transakcje podczas, gdy przeprowadziła je łącznie, tym samym nie wykazała wszystkich znanych jej okoliczności przeprowadzonej transakcji. Opisany stan faktyczny dotyczył jednej transakcji, która miała skutki w zakresie kosztów i przychodów. Naczelnik UCS stwierdził, że Strona chcąc uzyskać pełny pogląd na sprawę winna złożyć jeden wniosek o interpretację zarówno dotyczącą kosztów jak i przychodów, co byłoby wskazane ze względu na przeprowadzenie jednej łącznej transakcji, na które istoty wpływ miały jej skutki. Strona we wniosku nie przedstawiła, że w wyniku transakcji wystąpiła strata podatkowa, i że koszty przekroczyły przychody danej transakcji. Nie wnioskowała także o rozpatrzenie wniosku pod kątem wyłączenia z kosztów straty z art. 16. ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tj. braku możliwości zastosowania ww. przepisu. Stanowisko strony we wniosku odnosiło się wyłącznie do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z uwagi na to, że Spółka powołuje się na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, jednakże występuje odmienność stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wydanych interpretacji od stanu faktycznego stwierdzonego w sprawie, organ nie jest obowiązany zastosować ochrony Spółki w związku z ww. interpretacjami.

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji Strony w zakresie transakcji opisanej w pkt 2.3. organ odwoławczy wskazał, że przepływ pieniędzy na spłatę kredytu powinien wyglądać w ten sposób: wypłata kredytu na nieruchomość P16 następnie, zapłata ceny sprzedaży nieruchomości P1, kolejno to P1 jako przekazujący nieruchomość i odbierający zapłatę za nią spłacić powinien kredyt do którego przystąpił, mógł on też przekazać kwotę na spłatę kredytu do P15, a dopiero ta spłaciła kredyt w ich imieniu, jednakże kwota przekazana do spółki P15 była na spłatę kredytu. Natomiast kwota za emisje obligacji nie była pokryta środkami uzyskanymi z kredytu. Ponadto, Bank w oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2021 r. wskazał, że 30 października 2015 r. bank uruchomił ww. kredyt inwestycyjny w łącznej kwocie 28.310.000 EUR i dokonał całkowitej spłaty kredytu z dnia 14 czerwca 2011 r. wraz z późniejszymi zmianami, stanowiącego zobowiązanie P3 Sp. z o.o. (pierwotny kredytobiorca) i P17 Sp. z o.o. S.K.A. (przystępujący do długu) wobec Banku. Tym samym w dniu 30 października 2015 r. powstało zobowiązanie P14 Sp. z o.o. w kwocie 28.310.000 EUR, a wygasło zobowiązanie P3 Sp. z o.o. (pierwotny kredytobiorca) i P17 Sp. z o.o. S.K.A. (przystępujący do długu) wobec Banku z tytułu umowy kredytowej.

Organ zaznaczył, że Bank nie wskazał, że do zapłaty zobowiązania przyczyniła się jedynie spółka P3: wygasło zobowiązanie P3 Sp. z o.o. (pierwotny kredytobiorca) i P17 Sp. z o.o. S.K.A. (przystępujący do długu).

Organ drugiej instancji zauważył, że kwota początkowa i końcowa przekazu była kwotą 28.310.000 EUR (która wg kursu walut NBP na dzień 30.10.2015 r. wynosi 120.747.812 zł) i dotyczy kredytu na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży przez P1 do spółki P16, a uprzednio nabytej od P15. Kredyt udzielony był spółce P16 i w tej kwocie spłacony został kredyt obciążający P15 i P1.

Umowa przekazu od początku i końcowo dotyczyła wypłacenia przez Bank kredytu oraz spłaty kredytu za nieruchomość i w tej części należy ją rozpatrywać. Umowa dotyczyła ww. kwoty kredytu, którą Bank przekazał P16 na nieruchomość, a ta kwota końcowo wpłacona była przez P15 Sp. z o.o., czyli stanowiła spłatę kredytu ciążącego na P15 i P1. Organ nie kwestionował zawartych ustaleń dotyczących emisji obligacji przez P16 Sp. z o.o. i P15 Sp. z o.o. jednakże zwrócił uwagę, że nie stanowiły one części i kwoty wspólnej dla przekazania kredytu. Kwota przekazu nie była też kwotą równą kwocie emisji obligacji.

Przepływ środków między Bankiem i spółkami był z kredytu i na kredyt. Zatem organ uznał, że obligacje nie były zapłacone przez P2 Sp. z o.o. zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w sytuacji zbycia tych obligacji.

Spółka przedstawiła potwierdzenie przelewu na kwotę 2.188 zł z rachunku P1 Sp. z o.o. na rachunek P3 Sp. z o.o. z 30 października 2015 r. tytułem emisja obligacji, dokument ten nie potwierdza jednak jakie obligacje zostały zapłacone nie wskazuje danych dotyczących serii, ilości oraz daty emisji opłaconych obligacji. Emisje obligacji są odrębnymi czynnościami niż czynności związane z nieruchomością i udzielonym na nią kredytem i jego spłatą, nie stanowią też kwoty dotyczącej przekazu.

Zastosowany w transakcjach schemat czynności wskazuje, że wyemitowane przez P15 obligacje nie zostały przez P1 Sp. z o.o. opłacone. Przeznaczenie części wynagrodzenia należnego od P16 z tytułu zbycia nieruchomości na spłatę kredytu, do którego Spółka przystąpiła zamierzając nabyć, a następnie zbyć tą nieruchomość zakwalifikować należy jako koszt nabycia nieruchomości (obowiązek spłaty kredytu zaciągniętego przez spółkę P15 od momentu przystąpienia do długu ciążył również na spółce P1 Sp. z o.o.).

Emisję obligacji przez spółkę P15 rozpatrywać należy pod kątem racjonalnego działaniu przedsiębiorcy. Przede wszystkim (opierając się na danych umowy sprzedaży nieruchomości), sprzedaż obciążonej hipoteką nieruchomości skutkowałaby zapłatą od nabywcy, a w konsekwencji spłatą zadłużenia hipotecznego oraz uzyskaniem środków pieniężnych i z nadwyżki ceny rynkowej nad zadłużeniem w banku. Natomiast zakwalifikowanie spłaty kredytu jako kosztu opłacenia obligacji oznaczałoby, że spółka P3 zbywając nieruchomość (źródło swoich przychodów, istotne aktywo) bez uzyskania rynkowego wynagrodzenia dodatkowo obciążona została długiem obligacyjnym (nie posiada nieruchomości, ma dług z tytułu kredytu, nie ma ekwiwalentu pieniężnego umożliwiającego jego spłatę).

Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym, emisja obligacji przez spółkę P15 jest czynnością prawną odrębną od transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością – z chwilą wniesienia aportu do spółki P1 Sp. z o.o. na nabywcę nieruchomość przeszły prawa i obowiązki z nią związane, a przede wszystkim prawo jej zbycia, otrzymania - oraz obowiązek spłaty długu bankowego.

Ponadto Strona przedstawiła jedynie umowy programu emisji obligacji zawartych 28.10.2015 r. ze spółkami P14 Sp. z o.o. i P3 Sp. z o.o., nie przedstawiając jednocześnie dokumentów propozycji nabycia obligacji, dokumentu obligacji i przyjęcia obligacji, której załączniki stanowią jedynie wzory tych dokumentów.

Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów stanowiących proces objęcia obligacji. Na co należy zwrócić uwagę, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków podniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Kosztem poniesionym, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest jedynie taki wydatek, który faktycznie miał miejsce.

Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 199a O.p., Naczelnik UCS wskazał, że okoliczność, iż organ dokonując ustalenia w zakresie spornych transakcji dokonał odmiennej niż twierdzi Strona oceny zamiaru i celu stron - nie stanowi o zakwestionowaniu istnienia stosunków prawnych umowy przekazu. Organy analizowały materiał i czynności dokonywane przez Stronę pod kątem rozliczeń podatkowych. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie naruszył procedury.

Odnosząc się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Naczelnik UCS wskazał, że wydatki związane z nabyciem obligacji są kosztami racjonalnie ponoszonymi przez nabywcę w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem obligacji spełniają pierwszy ze wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunków, tj. warunek związku z przychodem. Odnosząc się do drugiego z warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ zauważył, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie obligacji zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup papierów wartościowych jakimi są również obligacje, a jedynie odracza moment ich rozpoznania. Oznacza to, że wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w określonym w tym przepisie momencie, tj. w momencie zbycia tych papierów wartościowych lub ich wykupu przez emitenta. W związku z analizą sprawy, organ nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. z uwagi na brak wykazania wydatków na nabycie obligacji wyemitowanych przez P3. Zatem nie można uwzględnić ich jako koszt nabycia obligacji zbywanych na rzecz spółki P4 Sp. z o.o.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności:

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie przez organ ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, albowiem treść uzasadnienia decyzji zawiera wyłącznie stanowisko względem podniesionych zarzutów w odwołaniu na decyzję organu I instancji;

- art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego (o ile można mówić, że Naczelnik UCS dokonał jej oceny), a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę (o ile można mówić, że ta ocena została dokona) ukierunkowaną na zakwestionowanie faktu opłacenia przez Spółkę ceny emisyjnej za wyemitowane obligacje przez spółkę P3 Sp. z o.o. (dalej: "P3");

- art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez jego dorozumiane zastosowanie polegające na przyjęciu, że zamiarem stron umowy przekazu z dnia 30 października 2015 r. (dalej: "Umowa przekazu") zawartej pomiędzy spółką P3, Skarżącą (działającą wówczas jako P2 Sp. z o.o. SKA), P14 Sp. z o.o. (dalej: "P14") oraz Bankiem nie była zapłata ceny emisyjnej za nabyte przez Spółkę obligacje P3, lecz spłata zaciągniętego przez P3 kredytu bankowego, którego Spółka była stroną;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było uznanie, że Spółka nie poniosła wydatków na nabycie obligacji P3, a tym samym nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów ich nabycia;

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu użytego w tym przepisie pojęcia "straty" ze stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a także - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do transakcji zbycia przez Spółkę obligacji spółki P5 Sp. z o.o. SKA (dawniej: P13 Sp. z o.o.; dalej: "P13") w drodze aportu;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.P. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu, że opisana w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2021 r., sygn. SP4.8203.2.2020 (dalej: "Interpretacja Ogólna") zasada braku stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie odnosi się do zbycia obligacji korporacyjnych, to jest zbycia obligacji spółki P13, lecz wyłącznie do skarbowych papierów wartościowych;

- art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia i nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem oraz poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji w której była ona wadliwa.

4.1. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.2. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 139/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS z dnia 9 grudnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy prawnopodatkowych skutków dwóch transakcji dokonanych przez Skarżącą Spółkę i rozliczonych przez nią w 2016 r.

Odnośnie transakcji opisanej w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia, zdaniem organów podatkowych, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę 146.625.000 zł w związku z aportem obligacji spółki P13 Sp. z o.o. (przekształconej w P5 Sp. z o.o. SKA) na podwyższenie kapitału P5 Sp. z o.o. SKA, gdyż do przedmiotowej transakcji ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k O.p., bowiem przedstawiony w złożonych przez nią wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (opisanych w pkt 2.4.) stan faktyczny jest odmienny od zaistniałego w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ma zastosowanie do dłużnych papierów wartościowych, a jedynie do wierzytelności, co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2021 r. sygn. SP4.8203.2.2020, zatem Spółka dokonując zbycia obligacji wyemitowanych przez P13 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki P13 uprawniona była do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to jest w wysokości wydatków na nabycie przedmiotowych obligacji. Wydatki te zostały bowiem przez Spółkę udokumentowane i nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie poniosła straty w znaczeniu ekonomicznym. Ponadto, Spółce przysługuje ochrona wynikająca z uzyskanych interpretacji indywidualnych z dnia 30 września 2016 r. i 5 października 2016 r.

Odnośnie transakcji opisanej w pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia, zdaniem organów podatkowych, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o 120.750.000 zł w związku ze zbyciem obligacji wyemitowanych przez spółkę P3 na rzecz spółki P4 Sp. z o.o. z powodu braku opłacenia przez Skarżącą Spółkę ceny emisyjnej tychże obligacji.

Zdaniem Skarżącej, zapłata ceny emisyjnej obligacji spółki P3 w drodze umowy przekazu z dnia 30 października 2015 r. (dalej: "Umowa przekazu") zawartej pomiędzy spółkami P3, P1 (działającej wówczas jako P2 sp. z o.o. SKA), P14 sp. z o.o. oraz Bankiem stanowiło zapłatę (formę spełnienia świadczenia), wobec czego należy uznać, że Skarżąca Spółka poniosła wydatki na ich nabycie.

W tak zarysowanym sporze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd rację przyznał organom podatkowym.

5.4. Przed przystąpieniem do analizy powyżej wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnieść się należy do zasady, jaką wyraża art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w pierwszej kolejności badamy, czy określony wydatek jest kosztem podatkowym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1. Sam fakt bowiem nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Bliżej zasadę tę opisuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenie takie ustanawia przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Analizowany przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem zaś jest to, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Ponieważ ów wyjątek nie dotyczy stanu faktycznego pozostaje do rozstrzygnięcia, czy obligacje mieszczą się w pojęciu wierzytelności, a w konsekwencji, czy strata na nich nie może być uznana za koszt podatkowy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozumienia pojęcia "wierzytelność" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.p.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2015 r. poz. 238 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji, zobowiązującym się do spełnienia określonego w obligacji świadczenia. Obligacje zalicza się do kategorii papierów wartościowych dłużnych (papierów wartościowych wierzycielskich). Pomiędzy emitentem obligacji a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy, do którego należy stosować odpowiednio m.in. przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach (art. 353-534 KC). Obligatariusz jako wierzyciel może żądać od emitenta jako dłużnika, świadczenia określonego w treści obligacji, a emitent powinien to świadczenie spełnić. Innymi słowy, wierzytelności ucieleśnionej w obligacji przysługującej obligatariuszowi odpowiada dług ciążący na emitencie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/12).

Obligacja jest nierozerwalnie związana z długiem. Rozumiana natomiast jako papier wartościowy stanowi potwierdzenie istnienia długu. Obligacja stanowi więc potwierdzenie wierzytelności nabywcy obligacji (w stosunku do emitenta) z tytułu zwrotu przekazanej emitentowi od nabywcy obligacji, określonej kwoty pieniężnej (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1143/13).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, obligacja jest szczególną umową o kredyt, a jako taka jest formą pozyskiwania pieniędzy na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. Umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, co czyni ją umową zbliżoną do umowy pożyczki pieniężnej.

Zdaniem Sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka". Wierzytelność inkorporowana w obligacji jest wierzytelnością pożyczkową, którą ta obligacja potwierdza (inkorporuje) i mieści się pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1143/14, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1460/20). Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Mówiąc inaczej, nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Istotą obligacji jest zatem okoliczność, że nabywca obligacji udziela pożyczki jej emitentowi. Obligacja stanowi potwierdzenie udzielenia pożyczki. Zbywając obligację osobie trzeciej, jej nabywca zbywa również wierzytelność, której istnienie potwierdza obligacja.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 816/18 wskazano, że istota obligacji polega na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców tych obligacji określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy. Obligacja umożliwia emitentowi zaciąganie pożyczek u wielu rozproszonych "pożyczkodawców", aż do momentu ich wykupu, przy czym od momentu ich emisji do momentu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmieniać swojego właściciela, a wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny nabywca tych obligacji. Mieszczą się więc one w zakresie pojęcia pożyczki.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższymi poglądami. Wskazują one jednoznacznie na nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Odnosząc się ponownie do treści przytoczonego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że odnosi się on "strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności". Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie na to, że dotyczy on wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego, jaką formę prawną one przybrały, czy też – z jakiego stosunku zobowiązaniowego się wywodzą. Dyspozycji tego przepisu podlegają wszelkiego rodzaju wierzytelności, niezależnie od tego czy są powiązane, czy też nie z papierami wartościowymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 849/19). Skoro obligacja inkorporuje w sobie wierzytelność, to zbycie obligacji zawiera w sobie również zbycie wierzytelności, której istnienie ta obligacja potwierdza. W związku z tym do zbycia obligacji przez Skarżącą będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., o czym zasadnie orzekły organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Słusznie zatem stwierdziły organy, że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności obligacyjnej będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek faktycznie poniesiony na nabycie obligacji, ale w wysokości nieprzekraczającej wartości uzyskanego przychodu.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze błędnego rozumienia pojęcia straty ujętego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd – w ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3498/16 – wskazuje, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące straty: straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadnie uznały organy, że Spółka bez wątpienia poniosła ubytek na majątku na skutek aportu przedmiotowych obligacji, ponieważ wydatki poniesione na ich nabycie przewyższyły przychody z ich zbycia, bowiem to wartość nominalna akcji ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Aport przedmiotowych obligacji za wynagrodzeniem poniżej ich wartości nominalnej dłużnikowi spowodował, że Spółka zbyła swoją wierzytelność ze stratą, która w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że w wyniku aportu obligacji na podwyższenie kapitału spółki P5 Sp. z o.o. SKA, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę 146.625.000 zł.

A zatem wbrew twierdzeniom skargi, Spółka dokonując zbycia obligacji w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki P13 nie była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to jest w wysokości wydatków na nabycie przedmiotowych obligacji.

Nie ma przy tym racji Skarżąca podnosząc, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2021 r., bowiem jak zasadnie wskazały organy, odnosi się ona do odpłatnego zbycia bonów i obligacji emitowanych przez Skarb Państwa (na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), a zatem na odmiennych zasadach aniżeli będące przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie obligacje korporacyjne emitowane przez przedsiębiorstwa (które podlegają przepisom ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach).

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należało, że podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Sąd w następnej kolejności odniesie się do zagadnienia, czy Skarżącej przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k O.p. w związku z uzyskanymi przez nią interpretacjami indywidualnymi (opisanych w pkt 2.4.), które wydano na skutek złożenia przez nią wniosków zawierających – w ocenie Skarżącej – opis wszystkich istotnych elementów przedmiotowej transakcji, opisanej w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z obowiązującymi w 2016 r. (dacie wydania interpretacji oraz zaistnienia spornej transakcji) przepisami art. 14b – art. 14m O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada nieszkodzenia oznacza, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.).

Natomiast w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 O.p.). W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l O.p.).

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku określa przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a tym samym wyznacza zakres interpretacji. Organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa. Okoliczności stanu faktycznego niewskazane we wniosku, wpływające istotnie na jego treść i obraz, nie mogą zostać uwzględnione w interpretacji. Podkreślić należy, że przepisy odnoszące się do interpretacji indywidualnych nie przewidują uprawnień organu do kwestionowania realności i rzetelności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani do rozpatrzenia wszystkich hipotetycznych okoliczności zdarzeń gospodarczych, o których wnioskodawca go nie poinformował.

Zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k O.p. Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Innymi słowy, interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Wówczas podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a staniem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie wnioski zostały złożone przez Skarżącą po zaistnieniu zdarzenia, czyli dotyczyły zaistniałego stanu faktycznego (art. 14b § 2 O.p.) - transakcja odbyła się 21 czerwca 2016 r., a wnioski o wydanie interpretacji złożone zostały pismami z 8 lipca 2016 r. z datą wpływu – 11 lipca 2016 r. Spółka występując o udzielenie dwóch interpretacji tj.: w zakresie przychodów oraz odrębnie w zakresie kosztów nie przedstawiła kompleksowej informacji o skutkach podatkowych dokonanej transakcji. Przedstawiła je jako dwie niepowiązane transakcje podczas, gdy przeprowadziła je łącznie, tym samym nie wykazała wszystkich znanych jej okoliczności przeprowadzonej transakcji. Opisany stan faktyczny dotyczył jednej transakcji, która miała skutki w zakresie kosztów i przychodów.

Słusznie przy tym podkreślił organ, że istotą zapytania Spółki we wniosku o interpretację była definicja sformułowania "faktycznie poniesione wydatki" w sytuacji, gdy wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie obligacji w postaci zapłaty na rzecz emitenta ceny emisyjnej za obligacje. Oznacza to, że wnioskodawca oczekiwał nie rozstrzygnięcia problemu straty podatkowej, a potwierdzenia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., przedstawiając swoje stanowisko bez wskazania wszystkich istotnych w transakcji czynników mających wpływ na końcowe rozliczenie. Skarżąca chcąc uzyskać pełny pogląd na sprawę winna złożyć jeden wniosek o interpretację zarówno dotyczącą kosztów jak i przychodów, co byłoby wskazane ze względu na przeprowadzenie jednej łącznej transakcji, na które istoty wpływ miały jej skutki. Skarżąca we wniosku nie przedstawiła, że w wyniku transakcji wystąpiła strata podatkowa, że koszty przekroczyły przychody danej transakcji, że faktycznym skutkiem transakcji było umorzenie długu emitenta akcji, ani że transakcja zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, pomimo faktu, że wszystkie te okoliczności były jej znane, albowiem do przedmiotowej transakcji już doszło. Nie wnioskowała także o rozpatrzenie wniosku pod kątem wyłączenia z kosztów straty z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. tj. braku możliwości zastosowania ww. przepisu. Stanowisko Skarżącej we wniosku odnosiło się wyłącznie do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Reasumując, nie mogą chronić Skarżącej interpretacje indywidualne wydane już po zaistnieniu zdarzeń, które miały miejsce. Co więcej Skarżąca przedstawiła we wnioskach stan faktyczny, którego opis odbiegał od ustalonego przez organy w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej. Należy bowiem podkreślić iż podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny / zdarzenie przyszłe odbiega od rzeczywistego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 560/20).

W związku z powyższym z uwagi na to, że Spółka powołuje się na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w których występuje odmienność stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wydanych interpretacji od stanu faktycznego stwierdzonego w badanej sprawie, organy nie były zobowiązane zastosować ochrony Spółki w związku z ww. interpretacjami. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich nieuwzględnienie, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia i nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem oraz poprzez ich niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wyczerpujący.

5.6. Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia, w odniesieniu do transakcji opisanej w pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia, jest prawidłowość uznania przez organy, że Skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 120.750.000 zł, odpowiadającej wartości zbytych obligacji wyemitowanych przez spółkę P3, ponieważ obligacje te nie zostały przez Skarżącą opłacone, a zatem nie poniosła ona wydatku z tego tytułu.

Ponownie przypomnieć należy w powyższym kontekście, iż kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie te warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego (por. wyrok tut. Sądu z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/19).

Wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie", to ustanawia zasadę, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Poniesienie określonych kosztów może wiązać się z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (w rozumieniu faktycznego wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), bądź z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11).

Zwrot "koszty poniesione" obejmuje realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz że w zakresie tego pojęcia nie mieszczą się hipotetyczne przysporzenia. Koszt podatkowy stanowić mogą koszty powstałe w związku z uzyskaniem przychodu, pod warunkiem, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla uznania, że wystąpiło poniesienie kosztu nie jest wymagane osiągnięcie określonego przychodu, lecz wystarczające jest zwiększenie możliwości jego osiągnięcia. Kosztem podatkowym nie musi być przy tym wydatek w sensie kasowym, ale może być to każde inne uszczuplenie majątku podatnika, z wyjątkiem jednak uszczuplenia w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generuje żadnych kosztów (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2939/20). Jeżeli nie powstanie faktyczna strata w majątku podatnika, to samego wyzbycia się danego aktywna nie można utożsamiać z ubytkiem w majątku podatnika, kwalifikowanym w kategoriach poniesienia wydatku. O uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują zaś wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej, iż zapłata ceny emisyjnej obligacji spółki P3 w drodze umowy przekazu z dnia 30 października 2015 r. (dalej: "Umowa przekazu") zawartej pomiędzy spółkami P3, P1 (Skarżącą Spółką, działającą wówczas jako P2 Sp. z o.o. SKA), P14 Sp. z o.o. oraz Bankiem stanowiła zapłatę (formę spełnienia świadczenia), wobec czego należy uznać, że Skarżąca Spółka poniosła wydatki na nabycie tychże obligacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zasadnie uznały organy podatkowe, iż zawarcie Umowy przekazu nie dowodzi poniesienia przez Skarżącą wydatków na objęcie obligacji wyemitowanych przez spółkę P3, gdyż w zakresie ujętych w tejże umowie rozliczeń nie doszło do faktycznego uszczuplenia majątku skarżącej Spółki.

Stwierdzić bowiem należy, że w ramach Umowy przekazu miało dojść do wzajemnego uregulowania należności zaistniałych pomiędzy powiązanymi osobowo i kapitałowo spółkami oraz Bankiem: spółkę P14 łączyło ze Skarżącą zobowiązanie z tytułu sprzedaży nieruchomości (pkt A i B Umowy przekazu), której część zapłaty miała zostać pokryta poprzez nabycie przez Skarżącą obligacji wyemitowanych przez P14, a część sfinansowana kredytem udzielonym przez Bank, a pozostała kwota miała zostać rozliczona w ramach przekazów świadczeń pieniężnych (pkt 2.4. Umowy przekazu); natomiast spółkę P3 łączyła ze Skarżącą okoliczność, iż wspólnie były stronami kredytu z dnia 14 czerwca 2011 r. udzielonego przez Bank (pkt E Umowy przekazu), a P3 wyemitowała obligacje, które nabyła Skarżąca spółka (pkt F Umowy przekazu). W związku z powyższym stwierdzić należy, że ww. Umowa przekazu obejmowała dwie odrębne grupy stosunków prawnych, w których zaistniały tożsame podmioty (Skarżąca spółka oraz Bank), co umożliwiło cywilnoprawne ujęcie dokonania rozliczeń zaistniałych zobowiązań pomiędzy wszystkimi wymienionymi podmiotami w formie umowy przekazu.

Konstrukcja przekazu z art. 921(1) Kodeksu cywilnego stwierdza, że ten, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt IV CSK 537/19, artykuł ten nie określa skutków zastosowania w rozliczeniach uproszczonego sposobu zaspokojenia zobowiązań, stanowiącego istotę przekazu. Wyjaśnia jedynie konstrukcję tej metody spełnienia świadczenia, opartą na udzieleniu przez przekazującego dwóch upoważnień. Pierwsze kierowane jest do przekazanego (podmiotu pośredniczącego w zaspokojeniu odbiorcy przekazu) i uprawnia go do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy, jednak nie na własny rachunek, lecz na rachunek przekazującego. Drugie upoważnienie kierowane jest do odbiorcy przekazu, który może na jego podstawie przyjąć świadczenie od przekazanego, traktując je jako spełnione przez przekazującego. Przepis ten nie daje więc podstawy do wniosku, że każde świadczenie spełnione na podstawie upoważnień skierowanych przez dłużnika (przekazującego) do podmiotu pośredniczącego oraz do odbiorcy prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Taki skutek przewiduje art. 921(5) Kodeksu cywilnego.

Przekaz powszechnie uznawany jest za instrument o charakterze technicznym, umożliwiający uproszczenie rozliczeń między przynajmniej trzema podmiotami, w ten sposób, że do spełnienia swojego świadczenia dłużnik upoważnia inną osobę, upoważnia też swojego wierzyciela do przyjęcia świadczenia od tej osoby jako spełnionego przez dłużnika (na rachunek dłużnika), przy czym spełnienie tego świadczenia jest jednocześnie wykonaniem zobowiązania osoby pośredniczącej względem dłużnika ze stosunku podstawowego. Sposób realizacji rozliczenia pośredniego kształtowany jest wolą stron, przepisy art. 921(1) Kodeksu cywilnego i nast. są bowiem dyspozytywne. Przekaz, jako powiązanie dwóch upoważnień kierowanych do różnych podmiotów nie tworzy stosunku prawnego, ten powstaje dopiero w wyniku przyjęcia i realizacji jednobrzmiących upoważnień przez ich adresatów i wówczas jego ustawowo przewidzianym skutkiem powinno być wygaśnięcie zobowiązania ze stosunku podstawowego, zazwyczaj powiązane z realizacją świadczenia ze stosunku pokrycia.

Powyższe rozważania prawne mają tą wymowę, że samo zawarcie Umowy przekazu nie dowodzi wykonania wskazanych w jej treści zobowiązań prawnych, a jedynie kształtuje sposób formalny ich wykonania. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zawarta przez Skarżącą Umowa przekazu nie dowodzi poniesienia przez nią wydatków na objęcie obligacji wyemitowanych przez spółkę P3, a jedynie wskazuje, że sposób rozliczeń pomiędzy podmiotami wskazanymi w tejże Umowie został ujęty w formalne ramy cywilistycznej konstrukcji jaką jest przekaz. Zauważyć należy, że w Umowie przekazu zawarto sformułowanie, że spełnienia świadczenia zapłaty ceny emisyjnej za obejmowane przez skarżącą Spółkę obligacje wyemitowane przez P3 zobowiązał się dokonać Bank, co skutkować będzie uznaniem wykonania zobowiązania Skarżącej spółki. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Umowa przekazu zawarta została pod warunkiem, iż dojdzie do wypłaty kredytu inwestycyjnego na rzecz spółki P14. Jego nieziszczenie się skutkowało bowiem uznaniem, że Umowa przekazu przestaje obowiązywać (paragraf 6 Umowy przekazu). Z oświadczenia Banku z dnia 20 kwietnia 2021 r. wynika, że Bank uruchomił kredyt inwestycyjny na rzecz spółki P14 i dokonał całkowitej spłaty kredytu stanowiącego zobowiązanie spółek P3 oraz skarżącej Spółki. Zatem jak zauważył organ, przepływ środków między Bankami a spółkami był z jednego udzielonego przez Bank kredytu na drugi udzielony przez tenże Bank kredyt. W wyniku zawartej umowy przekazu Skarżąca spółka spłaciła ciążące na niej zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez P3, w którym była dłużnikiem solidarnym, a nie opłaciła wyemitowanych przez spółkę P3 obligacji. Na marginesie wskazać należy, że w imieniu wszystkich spółek, które zawarły z Bankiem Umowę przekazu, występowała ta sama osoba.

Stwierdzić zatem należy, w kontekście przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. i Kodeksu cywilnego oraz uregulowań zwartych w przedłożonej Umowie przekazu, że czym innym jest określenie cywilnoprawnych efektów wynikających z tejże Umowy rozliczeń zobowiązań istniejących pomiędzy podmiotami, które ją zawarły, a czym innym określenie prawnopodatkowych skutków okoliczności faktycznych wynikających z jej analizy dokonanej przez organy podatkowe.

Tym samym, z uwagi na powyższe uregulowania zasadnie uznały organy podatkowe, że zawarta w Umowie przekazu informacja o wyemitowaniu przez P3 obligacji, zaproponowaniu Skarżącej ich nabycia oraz przyjęciu przez nią tej oferty, a także oświadczenia Banku o zobowiązaniu się do spełnienia świadczenia zapłaty ceny emisyjnej za obejmowane przez Skarżącą obligacje ze skutkiem wykonania zobowiązania Skarżącej do zapłaty tejże ceny, nie dowodzi, że to Skarżąca dokonała zapłaty ceny za przedmiotowe obligacje. Skarżąca nie poniosła bowiem efektywnie kosztu ich nabycia.

Chociaż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Skarżąca przedstawiła jedynie umowy programu emisji obligacji zawartych 28 października 2015 r. ze spółkami P14 Sp. z o.o. i P3 Sp. z o.o., nie przedstawiając jednocześnie dokumentów propozycji nabycia obligacji, dokumentu obligacji i przyjęcia obligacji, której załączniki stanowią jedynie wzory tych dokumentów, przez co organ uznał, że Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów stanowiących proces objęcia obligacji to Sąd zauważa, że przy piśmie z dnia 2 marca 2022 r. Spółka przedłożyła podpisany formularz przyjęcia propozycji nabycia obligacji oraz podpisaną propozycję nabycia obligacji, które Spółka przedłożyła w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia posiadanych dowodów poniesienia wydatków na nabycie obligacji. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w kontekście odmowy uznania okoliczności poniesienia przez Skarżącą faktycznych wydatków na nabycie ww. obligacji, a jako takie nie jest wystarczające dla uzasadnienia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zauważyć przy tym należy, że nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie przez Skarżącą wydatku na nabycie tychże obligacji w kwocie 120.750.000 zł potwierdzenie przelewu z dnia 30 października 2015 r. na kwotę 2.188 zł z rachunku Skarżącej na rachunek spółki P3 tytułem emisji obligacji, bowiem dokument ten nie wskazuje, jakie obligacji zostały zapłacone, z jakiej serii, w jakiej ilości, ani jaka była data ich emisji.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 16.12.2005 r., sygn. akt II FSK 100/05). Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Nie sposób zatem przyjąć, że przy zbyciu przez Skarżącą tychże obligacji w 2016 r. (na rzecz Wspólnika Spółki w ramach bezgotówkowego rozliczenia części wynagrodzenia należnego mu z tytułu umorzenia udziałów własnych Spółki) ich cena emisyjna, która nie została przez Spółkę opłacona, stanowić może rodzaj poniesionego przez Spółkę kosztu w celu uzyskania / zabezpieczenia przychodu, skoro nie poniosła ona wydatku w celu ich nabycia. Ponownie wskazać należy, że kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest jedynie taki wydatek, który faktycznie miał miejsce, co nie zaistniało w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 120.750.000 zł, ponieważ wyemitowane przez spółkę P3 obligacje nie zostały przez Skarżącą opłacone. Ujęcie w cywilistyczne ramy Umowy przekazu spełnienia zobowiązania z tytułu zapłaty ceny emisji wyemitowanych przez ww. spółkę obligacji, nie świadczy o wykazaniu poniesienia wydatku na ich objęcie przez Skarżącą spółkę na gruncie norm prawnopodatkowych. Zaś Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu na potwierdzenie okoliczności, iż do takiego wydatku rzeczywiście doszło.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, którego konsekwencją było uznanie, że Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie obligacji spółki P3, a tym samym nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów ich nabycia, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, powyższy przepis nie został zastosowany w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup papierów wartościowych (jakimi są również obligacje), a jedynie odracza moment ich rozpoznania. Oznacza to, że wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w określonym w tym przepisie momencie, tj. w momencie zbycia tych papierów wartościowych lub ich wykupu przez emitenta.

W związku z zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanem faktycznym, zasadnie organy nie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., z uwagi na brak wykazania poniesienia przez Skarżącą wydatków na nabycie obligacji wyemitowanych przez spółkę P3. Zatem zasadnie uznał organ, że nie można uwzględnić ich jako kosztu nabycia obligacji zbywanych na rzecz Wspólnika. Skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie obligacji P3, to tym samym nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów ich nabycia jako kosztów uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez jego dorozumiane zastosowanie polegające na przyjęciu, że zamiarem stron Umowy przekazu nie była zapłata ceny emisyjnej za nabyte przez Skarżącą obligacje, lecz spłata zaciągniętego przez P3 kredytu, Sąd uznaje go za bezzasadny.

Zgodnie z brzmieniem art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on - co do zasady - odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 k.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak NSA w wyrokach: z 22 września 2009 r. sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 wskazano, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16).

Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności i jej istotę, co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może (choć nie musi) być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc - uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze. W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych przepisów, bowiem nie kwestionowały zaistniałych czynności prawnych, a jedynie poddały je ocenie w kontekście przepisów prawa podatkowego, określając ich skutki prawnopodatkowe wynikające z u.p.d.o.p. Organy podatkowe niewątpliwie dysponują w ramach prowadzonego postępowania podatkowego prawem do dokonywania ocen skutków umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Dokonując odmiennych od strony skarżącej ocen skutków zawartej przez nią Umowy przekazu na gruncie prawa podatkowego, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów w tym kontekście. Organy nie miały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane były skutki podatkowe, a tym samym nie zaistniały określone w art. 199a § 3 O.p. podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego.

5.7. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy poddały zgromadzone dowody ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Przy tym sporządzenie przez organ odwoławczy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób porządkujący ją poprzez odniesienie się do kolejnych wskazanych w odwołaniu zarzutów strony, nie przesądza o naruszeniu przez ten organ zasady dwuinstancyjności, albowiem wbrew zarzutom skargi decyzja ta zawiera prawidłowo sformułowanie i właściwie sporządzone uzasadnienie faktyczne oraz prawne, dopowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., zaś organ odwoławczy dokonał ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej w jej całości, wskazując na poczynione ustalenia faktyczne i dokonaną ich ocenę w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, których treść organ przytoczył i których wykładni dokonał. Nie naruszała również regulujących postępowanie dowodowe przepisów prawa dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka, skoro okoliczności, które miał wykazać tenże dowód, zostały już udowodnione w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.8. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.