Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 966/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 marca 2023 r. A.B. (dalej "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "DKIS", "Dyrektor") interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2023 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.897.2022.2.MM w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "Zaskarżona interpretacja").

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2022 r. (wpływ do organu interpretacyjnego: 14 listopada 2022 r.), Strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (z tzw. ulgi IP BOX). Wniosek Skarżącego został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Przedstawiając opis stanu faktycznego we wniosku Wnioskodawca wskazał na następujący opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych.

W ramach informacji wprowadzających Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2004 roku pod firmą A., zarejestrowaną pod adresem [...], wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod głównym kodem PKD: 62.01.Z. Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym szczegółowo opisana została działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części, dotyczy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiony stan faktyczny pozostaje niezmienny, począwszy od rozpoczęcia prac w styczniu 2004 roku, aż po dzień dzisiejszy. Zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku, jest zaś możliwość wdrożenia ulgi B+R, tj. uwzględnienie odliczenia w korekcie do zeznania podatkowego za 2017 rok, kiedy to Wnioskodawca poniósł koszt zakupu komputera stacjonarnego, który zdaniem Wnioskodawcy stanowił koszt kwalifikowany w prowadzonej działalności. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej "ustawą o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019r. poz. 482).

Skarżący opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał, że przedmiotowa działalność gospodarcza od samego początku jej prowadzenia dotyczyła tworzenia programów komputerowych, pisania modułów - w głównej mierze przy użyciu języków programowania: C, C++, C#, SQL oraz JavaScript. Efektem prac Wnioskodawcy są w szczególności systemy: digitalizacji dokumentów o nazwie FormAnalyzer oraz przetwarzania dokumentów podatkowych o nazwie InvoiceDigitizer, a przykładowe moduły stworzone przez Wnioskodawcę, to chociażby moduł skanowania i administracji, Central Service, moduł OCR Engine, czy moduł weryfikacji i rejestracji faktur. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1) Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji,

2) Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,

3) Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz.1062 z późn. zm., dalej "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmująm.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian dotworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są: (i) koszt usługi księgowej, (ii) koszt zakupu i użytkowania samochodu, (iii) koszt zakupu wyposażenia biurowego/artykułów biurowych, (iv) koszt zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego, (v) koszt usług telekomunikacyjnych, (vi) składki na ubezpieczenia społeczne, (vii) koszt dokształcenia zawodowego. Charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich wynik, jak i ze względu na cały proces wytwarzania oprogramowania. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego programowania. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, Wnioskodawca niejednokrotnie jest zmuszony do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań. W związku z realizacją opisanych projektów, Wnioskodawca w 2017 roku poniósł koszt komputera stacjonarnego. Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego to koszt, który jest konieczny doprowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty, a jego nowsze podzespoły dostosowane do dzisiejszych realiów wspomagają wykonywaną pracę oraz uwydatniają jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż jest to zakup ściśle związany z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i był niezbędny do efektywnego prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Dzięki poniesionemu wydatkowi, Wnioskodawca mógł zwiększyć swoją produktywność i jakość wykonywanych prac programistycznych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią oraz stanowiły prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2016.2032, tj. aktu obowiązującego do 31 grudnia 2017 roku. Wnioskodawca w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania korzystał ze sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania, bez których niemożliwym byłoby ukończenie projektu. Bez wątpienia koszt ten umożliwił Wnioskodawcy korzystanie z najlepszych wersji i jakości oprogramowania, które stanowią bazę do sfinalizowania jego działań ukierunkowanych na wytworzenie innowacyjnego produktu. Specjalistyczny sprzęt i oprogramowanie jest wprost związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalności gospodarczą i jego praca byłaby w dużej mierze utrudniona bez jego wykorzystania. Stąd koszt ten występuje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej. Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych usług, Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Wnioskodawca, w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębnia w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które jego zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej. W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej, zamierza on złożyć korektę zeznania podatkowego za 2017 rok, tj. dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, czyli dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność, która zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zadał Dyrektorowi następujące pytania:

1) Czy opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, której charakterystyka oraz opis prac zostały szczegółowo przedstawione powyżej - w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?

2) Czy wydatek poniesiony na komputer stacjonarny można uznać za kwalifikowalny koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o którym mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT?

Prezentując własne stanowisko Strona wskazała, że artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, tj. akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku), normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT opisuje natomiast w art. 5a pkt 39 oraz art. 5a pkt 40. Zgodnie z powyższym, ilekroć ustawa mówi o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującymi istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii ,a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego programu komputerowego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania modułów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. IIFSK 3589/17. Wskazał w nim, że "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości],które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych".

Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług,

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy,

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, mających jego zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami,

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że prowadzone prace spełniają definicję prac rozwojowych z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku), a co za tym idzie, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy o PIT z dnia 26 lipca 1991 r.

Odnośnie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 26e ust. 2ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4,

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane wdanym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika,

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany,

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji),

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca poniósł w 2017 roku koszt zakupu komputera stacjonarnego. Powyższy wydatek, stanowiący dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, był niezbędny do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i usług. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, bez jego poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Komputer stacjonarny, to bowiem podstawowe narzędzie każdego programisty, które umożliwia świadczenie usług, związanych z wytworzeniem oprogramowania, tj. wykonywania prac, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. Wskazany wydatek nie został zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji - a także nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszt ten nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawca wyodrębnia wskazane koszty, które jego zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. W związku z faktem, że wskazany koszt mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę (art. 26e ust. 2 pkt 2 - nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową) oraz spełnia postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania go za wydatek kwalifikowany, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać go za koszt uzyskania przychodów poniesiony na działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie DKIS z dnia 12 stycznia 2023 r., ustosunkowując się do poszczególnych pytań udzielił następujących odpowiedzi:

"Czy "oprogramowania lub jego części" były w 2017 r. tworzone wyłącznie w ramach prac rozwojowych?

Wnioskodawca oświadcza, iż nie jest w stanie samemu dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stwierdzić, czy oprogramowania (lub ich części) były tworzone w ramach prac rozwojowych. Przeczyłoby to sensowi wnioskowania o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wnioskodawca ma nadzieję, iż to Organ, w oparciu o szczegółowy, szeroki opis stanu faktycznego oraz niniejsze uzupełnienie do wniosku, będzie w stanie ocenić prawidłowość Jego stanowiska w sprawie i odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, oznaczone numerem 1. Niemniej jednak, jak już zostało wskazane we wniosku, wszelkie oprogramowania lub ich części zostały w 2017 roku stworzone wyłącznie w ramach prac, które zdaniem Wnioskodawcy mają rozwojowy charakter. Przedmiotowe prace obejmowały bowiem nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (programów komputerowych) z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wyżej wymienione prace obejmowały w szczególności opracowywanie programów komputerowych stanowiących utwory objęte ochroną zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, jak już zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy do postawionego pytania, oznaczonego numerem 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego programu komputerowego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania modułów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, "uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17.

Wskazał w nim, że "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych". Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy,

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, mających jego zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami,

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że prowadzone prace spełniają definicję prac rozwojowych z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku), a co za tym idzie, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy o PIT z dnia 26 lipca 1991 r.

Czy prowadzone były w 2017 r. odrębne prace rozwojowe w celu wytworzenia każdego poszczególnego "oprogramowania lub jego części"?

Wnioskodawca oświadcza, iż w każdym z podejmowanych projektów w 2017 roku w ramach świadczenia usług programistycznych prowadził On prace o tożsamym charakterze oraz metodyce, które zostały opisane we wniosku oraz odpowiedzi na poprzednie pytanie.

Ww. prace podejmowane przez Wnioskodawcę każdorazowo prowadziły do wytworzenia innowacyjnego produktu (programu komputerowego), tj. nowego, odrębnego utworu, objętego ochroną w związku z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy wytworzone "oprogramowania lub jego części" zawsze były w 2017 r. efektem prac rozwojowych?

Wytworzone oprogramowania lub ich części, zawsze były efektem prac opisanych we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu.

W jaki sposób dzięki Pana działalności w 2017 r. zwiększały się zasoby wiedzy, w jakim zakresie wiedza uległa zwiększeniu oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawiało się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy?

W swojej działalności Wnioskodawca w 2017 roku zawsze starał się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta.

Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiadał w swojej działalności, planował, projektował i tworzył innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych.

Podkreślenia wymaga, że ulepszenia były znaczące i pozwalały na zautomatyzowanie wielu procesów. Wnioskodawca wykorzystywał zasoby wiedzy w przedmiotowych pracach programistycznych opisanych we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu. W związku z powyższym, opracowując innowacyjne rozwiązania, tworząc programy komputerowe - nowe, nieistniejące wcześniej utwory - zwiększały się również zasoby wiedzy Wnioskodawcy.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględniał w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: "wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa[...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz "[...] Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej opracowywał nowe i ulepszał istniejące już funkcjonalności i czynił to z wykorzystaniem aktualnie wówczas posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzył innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Formy opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w 2017 r.?

Wnioskodawca oświadcza, iż wybraną formą opodatkowania w 2017 roku był podatek liniowy.

Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził Pan w 2017 r.?

Wnioskodawca oświadcza, iż w 2017 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, która pozwalała na wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz dochodu uzyskiwanych/ponoszonych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Czy opisana we wniosku działalność wpisywała się w 2017 r. we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego:

a) była ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwiała pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów)?

Tak, działalność Wnioskodawcy była ukierunkowane na nowe odkrycia. Każdy z tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych, pomimo stosowania podobnej metodyki prac, stanowił finalnie odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie było nowym, nieistniejącym wcześniej produktem o konkretnych właściwościach i funkcjonalnościach. Wnioskodawca musiał zdobywać coraz to nową wiedzę w zakresie wytwarzania programów, bowiem bez niej niemożliwym byłoby opracowywanie innowacyjnych funkcjonalności w każdym kolejnym projekcie.

Podobna metodyka, prowadząca do powstania utworu, jest natomiast tym, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

b) była oparta na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) - proszę opisać, jakie to koncepcje i jakie hipotezy oraz na czym polegała ich oryginalność?

Tak, działalność Wnioskodawcy była oparta na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. Każdy z tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych, pomimo stosowania podobnej metodyki prac, stanowił finalnie odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie było nowym, nieistniejącym wcześniej produktem o sprecyzowanych właściwościach i funkcjonalnościach. Wnioskodawca oświadcza, iż wskazał już we wniosku przykład innowacyjnych prac, tj. efektów końcowych wynikających z założenia konkretnych koncepcji/hipotez. Przy użyciu języków programowania: C, C++, C#, SQL oraz JavaScript powstały m.in. systemy: digitalizacji dokumentów o nazwie FormAnalyzer oraz przetwarzania dokumentów podatkowych o nazwie InvoiceDigitizer, a przykładowe moduły stworzone przez Wnioskodawcę to chociażby moduł skanowania i administracji, CentralService, moduł OCR Engine, czy moduł weryfikacji i rejestracji faktur.

c) jej efektem było projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które - w stosunku do dotychczasowej Pana działalności - miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; w czym ta innowacyjność się przejawiała; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniały się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Tak, efektem działalności Wnioskodawcy było projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które w stosunku do dotychczasowej działalności miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Innowacyjność wytworzonych programów przejawiała się przede wszystkim w nowych funkcjonalnościach. Każdy program stanowi odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

d) była zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych)?

Tak. Wnioskodawca osobiście wytwarzał oprogramowanie w zaplanowany sposób, ponosząc przy tym koszty, m.in. koszt zakupu komputera stacjonarnego. Działania są oraz były prowadzone w metodyczny, systematyczny i uporządkowany sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

e) brak było pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności)?

Skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

f) prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Wnioskodawca oświadcza, iż prowadzona przez niego działalność prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu (programu komputerowego), stanowiącego novum w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Czy w 2017 r. w prowadzonej ewidencji wyodrębniał Pan koszty działalności badawczo- rozwojowej (koszty kwalifikowane)?

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębniał w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które jego zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Czy koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 r. - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Pana, w tym przez odpisy amortyzacyjne?

Wnioskodawca oświadcza, iż koszt zakupu komputera został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Czy zakupiony w 2017 r. komputer stacjonarny stanowił środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Wnioskodawca oświadcza, iż zakupiony w 2017 roku komputer stacjonarny nie stanowił środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czy koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 r. został Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie?

Wnioskodawca oświadcza, iż koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 roku nie został zwrócony Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Czy w 2017 r. prowadził Pan działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia?

Wnioskodawca oświadcza, iż w 2017 roku nie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.".

Dyrektor po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego Zaskarżonym postanowieniem uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (oprogramowania lub jego części) zgodnie z wytycznymi zamawiającego (kontrahenta), czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. specjalistyczna wiedza Wnioskodawcy i umiejętności oraz wykorzystywane bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe. DKIS wskazał również, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. Natomiast, w ocenie Dyrektora, wskazane przez Stronę opracowywanie nowych produktów (oprogramowania lub jego części) pod indywidualne zamówienie kontrahenta stanowi o profesjonalizmie Wnioskodawcy przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu wg indywidualnych potrzeb kontrahenta, wymagającym od Strony indywidualnego "podejścia" do konkretnego zamówienia – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że prace realizowane przez Skarżącego w ramach opracowania nowych produktów (oprogramowania lub jego części) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów. W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniem oprogramowania lub jego części w 2017 r. nie stanowiły działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy. To oznacza natomiast, że w 2017 roku Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy o PIT. Tym samym odpowiedź na pytanie nr 2 Organ uznał za bezzasadną.

Skarżący nie godząc się ze stanowiskiem Dyrektora, pismem z dnia 2 marca 2023 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację DKIS. Skarżący sformułował żądanie uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie Organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności wskazane przez Skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

naruszenie art. 26e ust 1 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032, tzn. aktu obowiązującego do 31 grudnia 2017 roku, dalej "PIT") poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• naruszenie art. 14b § 1,2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 z późn. zm., dalej "O.p") poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,

• naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,

• naruszenie art 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację na poparcie zarzutów skargi i jej zasadności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w Zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634 "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Równocześnie postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, ten wyrok oraz wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W niniejszym przypadku Skarżący, kwestionując zgodność z prawem Zaskarżonej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. art. 26e ust 1 w zw. z art. 5a pkt 40 PIT. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedziami Skarżącego, z uzasadnienia Zaskarżonej interpretacji nie wynika, że Organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności wskazywanych przez Stronę, które wskazywałyby czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie, iż Skarżący wykonuje prace rozwojowe.

Wniosek o Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na okoliczność, tj. zamiar złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, dotyczył oceny czy Strona w 2017 r. prowadziła prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 - 40 PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 PIT, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z PIT, działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 PIT). Badania naukowe stosownie do pkt 39 ww. artykułu oznaczały:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast prace rozwojowe, zgodnie z art. 5a pkt 40 PIT były definiowane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Skarżący deklarował, że nie prowadzi badań naukowych. Wskazywał natomiast, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą by spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2) mieć twórczy charakter,

3) być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż pracując nad wytworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca podkreślił, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Strony, podejmowanej w ramach projektów w ramach działalność badawczo-rozwojowej należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można na do ustawy o PAIPP, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr. hab. Janusza Barty oraz Prof. dr. hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż "Świadczenie o charakterze twórczym może by wniesione tylko przez człowieka". Jak przy tym wyjaśnia Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747, "Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw "działalności twórczej", oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu: jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie".

W przypadku prac prowadzonych przez Stronę ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań Skarżącego, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci szeroko rozumianych programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik "twórczy" Oznacza: 1. "mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia" 2. "dotyczący twórców".

Odnosząc się do warunku "systematyczności", Wnioskodawca wskazał, że oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Stronę prace badawczo-rozwojowe spełniały łącznie wszystkie z czterech przesłanki i tym samym stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu PIT.

W rozpoznawanej sprawie Organ uznał, że Strona nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Sąd, uwzględniając poczynione wyżej wywody stanowiska tego nie podziela, gdyż wytworzenie programów komputerowych jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej Wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efektem prac rozwojowych nie musi być "nowa wiedza" w sensie odkryć naukowych. W tym względzie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 461/23.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym czy działalność jest działalnością twórczą obejmującą badanie naukowe lub prace rozwojowe.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał m.in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych obejmuje wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w celu zwiększenia funkcjonalności, co przesądza o elemencie "twórczym" tej działalności, działania te posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia; stworzone programy stanowią przejaw twórczej działalności i są one innowacyjne. W efekcie realizacji zleceń programistycznych powstają autorskie prawa do programów komputerowych przysługujące skarżącemu, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji Organ, że działalność Skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową – w zakresie prac rozwojowych. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 40 ustawy o PIT był więc w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny był również zarzut naruszenia art 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji (jego argumentacja ograniczała się do wykazania, że w działalności Skarżącego nie ma elementu nowości w rozumieniu prac rozwojowych. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że prace realizowane przez Skarżącego w ramach opracowania nowych produktów (oprogramowania lub jego części) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił Zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie Organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).