Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 329/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6a, art. 2 ust. 8 lit.b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 w zw. z art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.427.2023.1.MS UNP: 2161748 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 15 stycznia 2024 r. (0111-KDIB3-3.4012.427.2023.1.MS) wydana dla "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) w sprawie podatku od towarów w zakresie eksportu towarów.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu w przypadku posiadania określonych we wniosku dokumentów na gruncie przepisów art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a, art. 41 ust. 7, art. 41 ust. 9, art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: u.p.t.u.).

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy [...], światowego lidera w projektowaniu i produkcji układów hamulcowych i komponentów dla producentów samochodów motocykli i pojazdów użytkowych. Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w odlewaniu tarcz hamulcowych oraz ich obrabianiem w parku maszynowym.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych, jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT-UE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży eksportowej produkowanych produktów do kontrahentów posiadających siedziby w krajach znajdujących się poza Unią Europejską (państwach trzecich).

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje sprzedaży eksportowej, w których towary wydawane będą przewoźnikowi działającemu na rzecz zagranicznego kontrahenta w umówionym miejscu w Polsce (najczęściej będzie to zakład produkcyjny lub magazyn Spółki), który będzie transportował je na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (np. Francji lub Niemiec), gdzie przeprowadzane będą czynności procedury wywozowej. Sprzedaż produktów do zagranicznych kontrahentów dokonywana będzie na warunkach Incoterms według reguły FCA lub reguły EXW. Do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę dochodzić będzie w Polsce, przy wydaniu towarów przewoźnikowi. Zgodnie z ustaleniami między Spółką a kontrahentem, za zorganizowanie procedury wywozowej oraz przeprowadzenie odprawy celnej odpowiedzialny będzie kontrahent. Procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko w kraju Unii Europejskiej, do którego towary będą przewożone przez przewoźnika kontrahenta. Wszystkie formalności związane z wywozem towarów przeprowadzane będą w imieniu kontrahenta - w jego imieniu działać będzie również agencja celna, za pośrednictwem której dokonywane będą czynności związane z procedurą wywozu. Zatem procedura celna będzie przeprowadzana przez agencję celną znajdującą się w państwie członkowskim UE, do którego przewoźnik działający na rzecz kontrahenta Spółki przewozić będzie towary będące przedmiotem wywozu. Zgłoszenia wywozowe będą dokonywane poprzez właściwy system elektroniczny wykorzystywany przez odpowiedni organ celny danego państwa członkowskiego UE, w którym wywóz będzie zgłaszany.

Po zakończeniu czynności związanych z procedurą celną, przewoźnik będzie transportować produkty do krajów znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towarów będzie zatem realizowany między Polską (kraj rozpoczęcia transportu) a danym krajem trzecim poza Unią Europejską (kraj docelowy, zakończenia transportu) i transport ten będzie miał charakter nieprzerwany. Transakcja będzie dostawą towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE na rzecz nabywcy towarów mającego siedzibę poza terytorium kraju.

W odniesieniu do opisanych wyżej transakcji Spółka nie będzie dysponować:

a) dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych,

b) potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem dokumentu, o którym mowa w lit. a,

c) dokumentem w formie elektronicznej pochodzącym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrz5onanym poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

d) zgłoszeniem wywozowym na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonym poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych,

e) kopią dokumentu, o którym mowa w lit. d, potwierdzoną przez właściwy organ celny.

Brak dysponowania powyższymi dokumentami wynika z faktu, że organizacja transportu pozostawać będzie po stronie zagranicznego kontrahenta, więc przewoźnik oraz agencja celna będzie działać na rzecz tego kontrahenta, a nie na rzecz Wnioskodawcy, a jednocześnie procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko będzie dokonywana na terenie innego kraju należącego do Unii Europejskiej za pośrednictwem agencji celnej działającej na rzecz kontrahenta.

Tym niemniej, Wnioskodawca będzie dysponować w opisywanych transakcjach eksportowych różnymi zestawami dokumentów, w zależności od ich charakteru.

1) Wariant I (dalej: Dokumenty 1):

a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

b) dokument kontrahenta, z którego wynikać będzie data wysyłki towarów (tożsama z datą rozpoczęcia transportu towarów) oraz data potwierdzenia odbioru towarów (G.R. Date, tj. Confirmation of Goods Receipt Date) w miejscu jego przeznaczenia (tj. w państwie trzecim), a także data płatności za zakupiony towar,

c) dokument kontrahenta z informacją o zleceniu zrealizowania przelewu płatniczego za faktury dokumentujące zakup towarów Spółki,

d) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

e) kopie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (tzw. dokumentu SAD; kart 6, 7 i 8) dotyczące potwierdzenia dokonania zgłoszenia importowego przez kontrahenta w państwie trzecim - w formie dokumentu PDF otrzymanego od zagranicznego kontrahenta. W dokumencie tym znajdą się m.in. następujące informacje: Spółka będzie oznaczona jako eksporter, wskazany będzie urząd celny kraju przeznaczenia towarów, kontrahent zostanie oznaczony jako odbiorca towam oraz dokonujący zgłoszenia celnego, Polska zostanie wskazana jako kraj wysyłki/eksportu, a kraj, do którego transportowane będą towary jako kraj destynacji, a także informacje dotyczące ceny zakupu towarów, ich wagi, ilości, podstawy opodatkowania VAT oraz miejscowość i data. Dokument nie będzie zawierał podpisu ani pieczątki urzędu celnego kraju przeznaczenia towarów.

2) Wariant II (dalej: Dokumenty 2):

a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

b) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

c) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) - dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

d) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie), datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego, informacje dot. specyfikacji towaru, wskazujący jako miejsce załadunku kraj należący do UE, a jako partnera handlowego Wnioskodawcę,

3) Wariant III (dalej: Dokumenty 3):

a) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

b) potwierdzenie płatności przez kontrahenta za towary w postaci wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy,

c) otrzymane od kontrahenta potwierdzenie dokonania zapłaty przez kontrahenta,

d) otrzymane od kontrahenta oświadczenie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE wraz z datą dostarczenia towarów,

e) otrzymany od kontrahenta konosament (Bill of Lading) - dokument przewozowy, z którego wynikać będzie m.in. port załadunku (państwo należące do UE) oraz port wyładunku (państwo nienależące do UE, będące krajem przeznaczenia towarów), data załadunku towaru w kraju należącym do UE, wysyłający towar (Wnioskodawca), odbiorca towaru (kontrahent) oraz informacje dot. specyfikacji towaru wynikającego z poszczególnej faktury,

f) otrzymany od kontrahenta dokument wydany w związku z przywozem i odprawą celną towarów, zawierający m.in. kraj przeznaczenia towaru (państwo trzecie) i datę dostarczenia towaru do państwa trzeciego.

Z Dokumentów 1, Dokumentów 2 i Dokumentów 3 (z każdego kompletu dokumentów samodzielnie w danym wariancie) będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, m.in. na podstawie opisu towarów lub numerów faktur/zamówień. Dodatkowo, daty wystawienia ww. dokumentów wynikać będą logicznie z ciągu czynności składających się na ich wywóz z terytorium kraju na terytorium państw trzecich.

Wnioskodawca może otrzymać Dokumenty:

1) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została dostawa,

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy w stosunku do ww. okresu,

3) po upływie ww. terminów.

Dokonywany przez Spółkę eksport nie będzie spełniać przesłanek wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionych zdarzeń przyszłych:

1) Dokumenty 1, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

2) Dokumenty 2, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

3) Dokumenty 3, które zostaną zgromadzone przez Spółkę w związku z dostawą towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów z siedzibą poza terytorium Unii Europejskie będą uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% do opisanych we wniosku transakcji eksportowych.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej, w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-III, za nieprawidłowe, wskazując m.in., że dokumenty jakie opisał Wnioskodawca w Wariantach I-III nie są dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny ani krajowy, ani innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Zdaniem Dyrektora, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można przyjąć w tym zakresie pełnej dowolności, tj. uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego (w tym przypadku: potwierdzenie wystawione przez Nabywcę towaru), pozwala na spełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie. Należy odnieść się do art. 2 pkt 8 u.p.t.u., gdzie ustawodawca wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych".

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla towarów, które wywiezie poza terytorium Unii Europejskiej.

2.3. W skardze, strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżając ww. interpretację w całości, zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Organ, iż zestawy dokumentów opisane w stanie faktycznym (Dokumenty 1, Dokumenty 2, Dokumenty 3) nie stanowią dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% wobec opisanych we wniosku transakcji eksportu towarów, w związku z uznaniem przez Organ opisanych zestawów dokumentów za nieposiadające charakteru "urzędowego", a w konsekwencji na nieuprawnionym zawężeniu otwartego katalogu dokumentów z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%;

2) art. 2 ust. 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania prowadzącą do uznania, iż zestawy dokumentów opisane w stanie faktycznym (Dokumenty 1, Dokumenty 2, Dokumenty 3) w konsekwencji nie stanowią podstawy do zastosowania stawki VAT 0% do określonych transakcji eksportowych;

3) art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię prowadzącą do sytuacji, w której dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, który to wywóz jest potwierdzony dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru do kraju trzeciego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanych przepisach, a w konsekwencji naruszenie wynikającej z Dyrektywy VAT ogólnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż analiza przepisów u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu pośredniego (uregulowanego w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.) jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z przepisów tych nie wynika jednak, że posiadanie tylko określonego rodzaju dokumentów uprawnia do zastosowania stawki 0%, ani że dokumenty te muszą mieć charakter urzędowy. W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca posługuje się bowiem sformułowaniem "w szczególności", co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog dokumentów ma charakter otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Analizując opisane w opisach zdarzeń przyszłych zestawy dokumentów Organ nieprawidłowo przyjął, że dla potwierdzenia eksportu towarów, do którego stosowana jest stawka VAT 0%, konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską o charakterze urzędowym. Tymczasem, w treści art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. nie został zawarty warunek, aby dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE w ramach transakcji eksportowej musiały być dokumentami potwierdzonymi przez organ celny.

Nieprawidłowe jest także odwołanie się przez Dyrektora w celu potwierdzenia, że dokumenty mogące stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów muszą być dokumentami urzędowymi potwierdzonymi przez organ celny, do treści art. 41 ust. 8 u.p.t.u. (str. 17 Interpretacji). Przepis ten dotyczy bowiem specyficznego przypadku, gdy podatnik nie otrzymuje dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowe! za dany okres rozliczeniowy - przepis art. 41 ust. 8 u.p.t.u. reguluje możliwość wykazania eksportu ze stawką 0% w następnym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił wywóz. Przypadek ten w ogóle nie dotyczy zatem zdarzeń przyszłych opisanych przez Spółkę we wniosku o interpretację. Takie rozumienie analizowanych w niniejszej sprawie przepisów potwierdza w szczególności treść uzasadnienia projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia): "Proponowana zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu ".

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych, a także orzecznictwie TSUE (wyroki z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 (ws. Fratelli Costanzo SpA, z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 (ws. Milan Vinś).

Organ całkowicie zignorował ww. jednolitą linię orzeczniczą i nie zastosował ww. przepisów Dyrektywy VAT (mimo pierwszeństwa stosowania prawa unijnego), pomijając, że bezsporność faktu wywozu towarów poza terytorium UE nie wymaga bezwzględnego objęcia tych towarów procedurą celną wywozu, a więc tym bardziej nie jest wymagane dysponowanie dokumentami pochodzącymi od urzędu celnego.

Stanowisko Skarżącej potwierdzają także m.in.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., I SA/GI 1459/20, w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23, w Krakowie z dnia 12 października 2023 r. I SA/Kr 769/23, w Białymstoku z dnia 24 października 2023 r. I SA/Bk 282/23, interpretacje indywidualne z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.386.2022.1.JS, z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP, z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.453.2022.1.JK.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie Dyrektor wskazuje, iż pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko skład orzekający odwoła się do wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1355/23 i I SA/Gl 223/24.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż z art. 41 u.p.t.u. wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4). Stawkę tę stosuje się, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (ust. 6). Dokumentem tym jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z przepisów tych nie wynika jednak, że tylko posiadanie określonego rodzaju dokumentów uprawnia do zastosowania stawki 0%. Podkreślenia wymaga, że w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca posługuje się bowiem sformułowaniem "w szczególności" co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Co istotne w sprawie ww. przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze urzędowym. Takie rozumienie, jak trafnie podnosi strona skarżąca, potwierdza w szczególności treść uzasadnienia projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia): "Proponowana zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu ".

Odnosząc się w dalszej kolejności do przepisów prawa unijnego należy wskazać na treść art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. I SA/Gl 1459/20).

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C - 275/18 orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Trybunał, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo (wyrok z 28 lutego 2018 r., C 307/16 oraz wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17), stwierdził, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a u.p.t.u. nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. W świetle orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, mianowicie:

1) podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatkowej dla celów zwolnienia z VAT, w sytuacji gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,

2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r. I FSK 2005/17; wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2023 r. I SA/Kr 769/23).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest zatem fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji czego, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.

Z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w u.p.t.u. Zatem fakt kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie u.p.t.u., istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12 orzekając, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy".

3.4. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Dyrektor uznał bezpodstawnie uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych.

W orzecznictwie już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r. I FSK 1304/13; 25 kwietnia 2013 r. I FSK 828/12; 20 grudnia 2017 r. I FSK 825/17).

W konsekwencji błędne jest stanowisko Dyrektora, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Zdaniem Sądu stanowisko takie narusza art. 41 ust. 6a u.p.t.u., albowiem przepis ten zawiera otwarty katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem zakładać a priori, że dokumenty wymienione we wniosku Wnioskodawca we wszystkich trzech wariantach nie dokumentują eksportu, albowiem nie stanowią dokumentów urzędowych.

Przypomnieć należy, iż jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, że przedmiotem wniosku są transakcje sprzedaży eksportowej, w których towary wydawane będą przewoźnikowi działającemu na rzecz zagranicznego kontrahenta w umówionym miejscu w Polsce (najczęściej będzie to zakład produkcyjny lub magazyn Spółki), który będzie transportował je na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (np. Francji lub Niemiec), gdzie przeprowadzane będą czynności procedury wywozowej.

W odniesieniu do opisanych wyżej transakcji Spółka nie będzie dysponować: a) dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, b) potwierdzonym przez właściwy organ celny wydrukiem dokumentu, o którym mowa w lit. a, c) dokumentem w formie elektronicznej pochodzącym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrz5onanym poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność, d) zgłoszeniem wywozowym na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożonym poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych, e) kopią dokumentu, o którym mowa w lit. d, potwierdzoną przez właściwy organ celny.

Brak dysponowania powyższymi dokumentami wynika z faktu, że organizacja transportu pozostawać będzie po stronie zagranicznego kontrahenta, więc przewoźnik oraz agencja celna będzie działać na rzecz tego kontrahenta, a nie na rzecz Wnioskodawcy, a jednocześnie procedura wywozowa nie rozpocznie się w Polsce, tylko będzie dokonywana na terenie innego kraju należącego do Unii Europejskiej za pośrednictwem agencji celnej działającej na rzecz kontrahenta.

Natomiast, jak podnosi Spółka z każdego kompletu dokumentów samodzielnie w danym wariancie będzie wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, m.in. na podstawie opisu towarów lub numerów faktur/zamówień. Dodatkowo, daty wystawienia ww. dokumentów wynikać będą logicznie z ciągu czynności składających się na ich wywóz z terytorium kraju na terytorium państw trzecich.

W ocenie Dyrektora ww. dokumenty nie spełniają wymogów potwierdzających wywóz towarów. Tymczasem Dyrektor wydając interpretację indywidualną miał bowiem obowiązek zweryfikowania – każdego ze wskazanych przez spółkę dokumentów odrębnie i we wzajemnym powiązaniu – czy można zakwalifikować go jako dokument potwierdzający okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE. Dyrektor tego jednak nie uczynił przyjmując, że przedłożone dokumenty nie są dokumentami urzędowymi.

Przyjęcie poglądu wyrażonego przez Dyrektora w interpretacji indywidualnej prowadziłoby do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, dokumentu urzędowego, to nie będzie mogła wykazać, że dokonała eksportu towarów. Pogląd ten pozostaje natomiast w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE, jak i sądy krajowe. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podzielił stanowiska wyrażone w analogicznych sprawach przez sądy krajowe (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r. I SA/Bd 553/23, w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r. I SA/Rz 401/23, we Wrocławiu z 6 marca 2024 r. I SA/Wr 740/23 i 13 marca 2024r. I SA/Wr 862/23, w Krakowie z 12 września 2023r. I SA/Kr 683/23, w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2024r. I SA/Gl 1374/23, z dnia 22 lutego 2024r. I SA/Gl 1182/23).

Zdaniem Sądu potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

3.5. Zasadnie także podnosi strona skarżąca, iż nieprawidłowe jest także odwołanie się przez Dyrektora w celu potwierdzenia, że dokumenty mogące stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów muszą być dokumentami urzędowymi potwierdzonymi przez organ celny, do treści art. 41 ust. 8 u.p.t.u. (str. 17 Interpretacji). Przepis ten dotyczy bowiem specyficznego przypadku, gdy podatnik nie otrzymuje dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowe! za dany okres rozliczeniowy - przepis art. 41 ust. 8 u.p.t.u. reguluje możliwość wykazania eksportu ze stawką 0% w następnym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił wywóz. Przypadek ten nie dotyczy zatem zdarzeń przyszłych opisanych przez Spółkę we wniosku o interpretację.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za uzasadnione. Dyrektor dokonał bowiem błędnej wykładni art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zestawy dokumentów opisane w stanie faktycznym nie stanowią dokumentów uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% wobec opisanych we wniosku transakcji eksportu towarów, albowiem nie posiadają charakteru "urzędowego", a w konsekwencji na nieuprawnionym zawężeniu otwartego katalogu dokumentów z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% W konsekwencji Dyrektor naruszył art. 2 ust. 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w sposób wskazany w skardze przez uznanie, iż zestawy dokumentów opisane w stanie faktycznym nie stanowią podstawy do zastosowania stawki VAT 0% do określonych transakcji eksportowych.

Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię prowadzącą do sytuacji, w której dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, który to wywóz jest potwierdzony dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru do kraju trzeciego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanych przepisach, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.

3.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 41 ust. 6a u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem Dyrektora będzie zatem weryfikacja stanowiska Wnioskodawca w odniesieniu do przedstawionych we wniosku dokumentów w aspekcie eksportu towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a), w związku z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., biorąc pod uwagę charakter otwarty katalogu takich dokumentów zgodnie z ust. 6a art. 41 u.p.t.u.