Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 99/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. w J. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4105.2.2021 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju za okres od maja do lipca 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4105.2.2021, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania R. w J. spółka z.o.o. (dalej: skarżąca, spółka) od decyzji tego organu z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 408000-408000-CKK.1.5.4105.2.2020.16, w przedmiocie określenia spółce kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy od maja do lipca 2017 r. w wyniku której stwierdzono, że spółka w okresie objętym kontrolą dokonała obrotu towarami z pominięciem składu podatkowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ustalono, że w ww. okresie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru: "K. ", o deklarowanym kodzie CN 3902 90 90, od słowackiej firmy K. s.r.o.

Nabycie udokumentowane zostało fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę K. s.r.o., międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR, dowodami Auto PZ, listami przewozowymi tzw. "dodaci list", protokołami o skuskach oraz kwitami wagowymi przyjęcia zewnętrznego preparatu. Miejscem dostawy towaru było J.

W okresie od dnia 1 maja do dnia 31 lipca 2017 r. Trzeci Mobilny Referat Realizacji w B. Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dokonał 37 kontroli na drodze publicznej w miejscowości L. w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych dotyczących preparatu K., w stosunku do przewoźnika towarów. W trakcie tych kontroli funkcjonariusze dokonali pobrania próbek towarów, które zostały przekazane do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. Dział Laboratorium Celne w K., w celu określenia prawidłowej klasyfikacji towaru.

Ustalono również, że wobec spółki przeprowadzono trzy postępowania w trybie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., po 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), które zakończyły się wydaniem decyzji nakładających na spółkę kary pieniężne za brak zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o nazwie K.. Spółka była odbiorcą tego towaru.

W sprawozdaniach z badań laboratoryjnych próbek preparatu K. Laboratorium Celne w K. w stosunku do wszystkich przebadanych próbek (33 próbek świadków) wykluczono klasyfikację do kodu CN 3902 90 90 i określono klasyfikację dla preparatu o nazwie K. do pozycji: 1) CN 3403 lub CN 3824 w zależności od zastosowania (11 próbek pobranych podczas kontroli), 2) CN 2710 1971, 2710 1975, 2710 1999 w zależności od zastosowania (22 próbek pobranych podczas kontroli).

W dniu 12 listopada 2020 r. strona wyjaśniła, że zakupiony preparat K. przeznaczony został do dalszej odsprzedaży na rzecz firmy L. spółka z o.o., a zatem brak jest przesłanek świadczących o tym, że przeznaczeniem wyrobów jest wykorzystywanie do celów opałowych lub napędowych, co sprawia, że nie stanowią one wyrobów akcyzowych i nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Wskutek dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa o KAS) sporządzono wynik kontroli nr 408000-408000-CKK-1.5.500.32.2020.24 z dnia 18 listopada 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2017 r.

W związku z tym, że spółka nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec spółki w postępowanie podatkowe. Całość akt kontroli celno-skarbowej dopuszczono jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.5.4105.2.2020.16, określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych preparatu K., dla którego obowiązek podatkowy powstał: 30 maja 2017 r. w wysokości [...] zł, 2 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 6 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 7 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 8 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 9 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 13 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 14 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 19 czerwca 2017 r. w wysokości [...]zł, 20 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 21 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 22 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 23 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 27 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 28 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 30 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł, 3 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 6 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 10 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 11 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 13 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 17 lipca 2017 r. w wysokości [...]zł, 18 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 24 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł, 31 lipca 2017 r. w wysokości [...] zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju K., w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania. Spółka wskazała, że w tym przepisie wprowadzono swoisty obowiązek wszczęcia postępowania w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Podstawowym warunkiem stosowania tej regulacji jest to, aby zaistniała tożsamość przedmiotowa kontroli i postępowania. Podkreślenia zdaniem strony wymaga także to, że analizowany przepis nie wymaga tożsamości podmiotowej organu, który przeprowadził kontrolę i organu, który jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych należności, o ile znajdują do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. FSK 1616/14).

Ponadto zarzuciła naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji. Wskazała, że postępowanie prowadzone było sprzecznie z ogólnymi zasadami Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej. Strona podkreśliła, że spółka działając w zaufaniu do swojego kontrahenta, a producenta wyrobu o nazwie handlowej: "K." - firmy K., zgodnie z deklaracją producenta, posiadaną wiedzą, zamówieniem i dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wewnątrzwspólnotowo ww. wyrób o kodzie CN 3902 90 90, nie była zobowiązana do dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wyrobów akcyzowych oraz do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia przedmiotowych wyrobów. W odwołaniu w części dotyczącej naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej spółka wskazała, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, interpretowany jest szeroko - ma on również zastosowanie w sytuacji, w której organ podejmuje wątpliwości względem okoliczności faktycznych towarzyszących badanym transakcjom. Interpretowanie wątpliwości na niekorzyść strony co do okoliczności faktycznych jest rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W odwołaniu spółka przywołała wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. II FSK 1265/14, a w podsumowaniu podała, że organ przyjął negatywne dla spółki rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z reguły ORINS wynika, że kluczowe znaczenie przy klasyfikacji towarów należy w pierwszej kolejności odnieść do brzmienia rozważanych pozycji. Przenosząc powyższe na grunt postępowania, wg strony organ postanowił oprzeć się na opiniach Laboratorium Celnego w Koroszczynie, bezkrytycznie przyjmując ich wykładnię co do treści obowiązujących przepisów prawa w sytuacji, gdy to naczelnik jest organem uprawionym do klasyfikacji towarów według kodów Nomenklatury Scalonej. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ustawy o podatku akcyzowym strona podkreśliła, że nabywając olej od K. spol. s.r.o. nie mogła zmieniać określonego przez producenta kodu CN, gdyż kod CN nabywanego wyrobu określony był zarówno na fakturze wystawianej przez K. spol. s.r.o., jak również na dokumentach CMR. W ocenie spółki, ale również sądów administracyjnych, do określenia właściwego kodu CN zobowiązany jest właśnie producent wyrobu, gdyż to on posiada wiedzę na temat pełnego składu surowcowego danego wyrobu, w tym odnośnie określonych baz olejowych, które zostały wykorzystane do produkcji danego wyrobu. Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców wskazano, że organ przyjął założenie o nieuczciwości spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. W podsumowaniu strona podkreśliła, że nie powinno budzić wątpliwości, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia spornych wyrobów w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegające na bezpodstawnym uznaniu, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów o nazwie handlowej "K.", w sytuacji gdy spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2021 r. Organ w całości podtrzymał poczynione w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski poczynione na wcześniejszym etapie postępowania.

Wskazano, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN dla przedmiotowego towaru przeprowadzono analizę w oparciu o sprawozdania z badań Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., Działu Laboratorium Celne w K. oraz ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w K. [...] z dnia 5 stycznia 2018 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykluczono klasyfikację tego towaru do pozycji 3902 i zakwalifikowano towar do kodu CN 2710 19 w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów". W sprawozdaniu z ww. badania stwierdzono w badanej próbce obecność związków tlenowych, w tym estrów metylowych kwasów tłuszczowych, jednak o niskiej zawartości na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wyjaśnił, że przeprowadzone badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902. Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Taką samą ekspertyzę jak Laboratorium Celne wydał Instytut Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 94 ustawy o KAS, może oznaczać także ich niezastosowanie. Na marginesie organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ma jednak zastosowanie, to postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, ponieważ postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doręczono Stronie 30 grudnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, Strona niezasadnie wskazuje na kontrole przeprowadzone przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w B. Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Kontrole te przeprowadzono pod kątem przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy SENT i dotyczyły one przewoźników towarów, a nie jego nabywcy - spółki. Brak zatem tożsamości podmiotowej kontrolowanych podmiotów.

Podsumowując Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że spółka dokonała błędnej klasyfikacji towaru o nazwie: "K." do kodu CN 3902 90 90. Według organu podatkowego ww. towar jako wyrób akcyzowy powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 i zadeklarowany do opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji błędna klasyfikacja wyrobu spowodowała, że jego nabycie, a następnie sprzedaż odbyła się poza składem podatkowym. Spółka jako podatnik podatku akcyzowego zobowiązana była do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w przedmiocie określenia spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju "K.", w sytuacji nadużycia prawa przez Naczelnika poprzez instrumentalne wszczęcie kolejnej kontroli celno-skarbowej w tej samej sprawie i za ten sam okres, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

2. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w K. potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane - nawet w ramach pozycji CN 2710 - ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako "pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAMAE - jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 - oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy; a w konsekwencji:

- błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710 19 71 - do CN 2710 19 99, podczas gdy potencjalnie możliwe były również inne klasyfikacje, jak chociażby kod CN 2710 2090 (które oznaczałyby brak efektywnego opodatkowania akcyzą);

3. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B.P.oraz ekspertyzy INiG-PIB w K., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710,

- niewyjaśnienie okoliczność braku posiadania przez wyżej wymienione Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych, a w konsekwencji:

- poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowego był kod CN 2710, podczas gdy właściwą kwalifikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3902 90 90 nadany im przez producenta wyrobu;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN 3902 i CN 2710) na korzyść podatnika.

II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji, a de facto jej brak;

2. art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 78 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością;

3. art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców), poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddana została decyzja, określająca spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Analiza pobranych próbek skłoniła organy do przyjęcia, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie CN 3902 90 90. Rozbieżność ta miała istotny wpływ na to, czy towar podlegał akcyzie, czy nie podlegał. Swoje ustalenia organ oparł na wynikach analizy laboratoryjnej pobranych z transportów próbek. Spółka kwestionowała wynik badania laboratoryjnego, a przez to klasyfikację nabytego towaru. Zarzuciła także wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że do towaru nie można było zastosować procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez spółkę naruszeń nie miało miejsca. Postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości nabytego produktu, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trzy zasadnicze kwestie, na które uwagę zwróciła spółka, dotyczą klasyfikacji przewożonego towaru, terminu, w jakim mogło być wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz możliwości zastosowania do nabytego towaru procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnośnie naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że przepis ten ma zastosowanie do:

- kontroli celno-skarbowej stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS,

- w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Tymczasem kontrola celno-skarbowa przestrzegania przepisów ustawy SENT nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot w tym przypadku przewoźnik nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w B. obejmowała swoim zakresem weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobrania próbek towaru. Natomiast kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 1 czerwca 2020 r. przeprowadzona została w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2017 r.

W ocenie Sądu wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna się termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Trzeba tutaj zwrócić uwagę na to, że z przepisu tego wynika obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Skoro zatem przedmiotem pierwszej kontroli w niniejszej sprawie było przestrzeganie przepisów ustawy SENT, to co najwyżej w takim przedmiocie mogło być wszczęte postępowanie podatkowe. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, aby prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT mogło być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego bowiem to nie było przedmiotem kontroli.

Co więcej niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 1314/22), że kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania w sprawie monitorowania przewozu drogowego określonego rodzaju towarów.

W ocenie Sądu z przedstawionych powodów nie doszło tutaj do obejścia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie braku zastosowania do towaru procedury zawieszenia poboru akcyzy, to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w tym zakresie sama spółka przyznała, że takiej procedury, do towaru o który chodzi w rozpoznawanej sprawie, nie stosowała uznając, że wiążąca jest dla niej klasyfikacja CN producenta. Oznacza to, że spółka takiej procedury nie stosowała ponieważ nie traktowała towaru jako podlegającego akcyzie.

Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko organu, że przeprowadzone w sprawie badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902. Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Odnośnie szczegółowości badań zgodzić należy się z organem, że z przepisów nie wynika, że zakresie badań produktu wymagane jest precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Przepisy nie formułują również nakazu zastosowania określonej metody badawczej, w oparciu o którą należało przeprowadzić badanie. Skarżąca polemizując z wynikami badań niesłusznie kwestionuje ich prawidłowość, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu, a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu precyzyjnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej.

Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada akredytację. Ponadto, skoro zachodziło podejrzenie obrotu wyrobem akcyzowym, zasadnie powołano się na dyspozycję art. 7f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2022 r., poz. 143,), który upoważnia laboratoria celne do badania i analizy wyrobów akcyzowych. Laboratorium mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze o analitycznym charakterze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do określonego kodu. Natomiast spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła.

Sąd podziela stanowisko organów, że skoro rzeczony produkt był przedmiotem dalszego handlu (odsprzedaży), spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że - jak wskazano w decyzjach - miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Spór nie dotyczył brzmienia czy wykładni przepisów, lecz przez wszystkim oceny odnoszącej się do klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W sprawie stwierdzono nieprawidłowości, które zostały należycie wykazane i uzasadnione. W przekonaniu Sądu ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją ww. przepisów. Dlatego zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.