Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 października 2012 r. Pani E. K. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe :

Skarżąca zamierza nabyć prawo własności akcji dwóch spółek komandytowo akcyjnych. Statuty tych spółek przewidują możliwość automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji za wynagrodzeniem. Możliwe jest zatem, iż akcje Skarżącej zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego, względnie, iż spełnią się przesłanki do automatycznego umorzenia akcji, stosownie do art. 359 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Statuty spółek komandytowo-akcyjnych nie przewidują przy tym formy wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje są umarzane, nie wyłączając zarówno wypłat gotówkowych, jak i wynagrodzenia w postaci prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany w drodze automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.?

2. Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h, przy czym zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów, akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W ocenie Skarżącej z powyższego wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 k.s.h. dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że umorzenie przymusowe akcji za wynagrodzeniem nie może być kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast winno być zakwalifikowane do źródeł przychodów, o których mowa wart 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.. który to przepis wprost przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Skarżąca wskazała, że nie ma prawnego uzasadnienia dla odmiennego zakwalifikowania przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, skoro przepis wprost stanowi o umorzeniu akcji. Następnie Skarżąca wskazała, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 24 ust 5 d u.p.d.o.f. stanowi co prawda o umorzeniu udziałów lub akcji mających osobowość prawna, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Jednakże z uwagi na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności powszechnie uznawaną przez organy podatkowe kwalifikację przychodów ze sprzedaży czy też dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z kapitałów pieniężnych a zatem analogicznie do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w przypadku sprzedaży czy też dobrowolnego umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, zasadnym jest zastosowanie omawianej regulacji art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. również w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 16 stycznia 2012 roku. sygn. 1PTPB2/415-651/11-2/KR.

Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają k.s.h a następnie przywołał brzmienie art. 125, art. 126 § 1, art. 359 § 1, § 2 i § 6 k.s.h.

Wyjaśnił następnie, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw. zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie organ przywołał brzmienie w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 36! ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 10 ust. 1 art. 18 oraz art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem Minister Finansów stwierdził należy, że Skarżąca uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w- akcjach (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt 11 FFS 1/11). W interpretacji podniesiono następnie, że przepisy u.p.d.o.f., mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo- akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Końcowo organ wskazał, że u.p.d.o.f. nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy i ustalić koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że przychody uzyskane z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji kwalifikowane będą do źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.. Na aprobatę nie zasługuje również w ocenie organu stanowisko, że w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Do umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (która jak wynika z wcześniej powoływanych przepisów kodeksu spółek handlowych jest spółką osobową) nie znajdą zastosowania wyżej powoływane przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., które dotyczą sposobu opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których, jak już wcześniej wskazano, nie należy spółka komandytowo-akcyjna.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ poinformował, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest :

a) art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię użytego w treści tegoż przepisu terminu "prawa majątkowe" i w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten określa źródło przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

b) art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania wykładni celowościowej tegoż przepisu i przyjęcie, iż przepis ten nie określa źródła przychodu w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji ustalenie, iż art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. nie określa sposobu obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z przymusowego łub automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. — Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 92.6 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zaufania od organów podatkowych polegające na nierównym traktowaniu podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko, że nie ma prawnego uzasadnienia dla odmiennego niż wynikające wprost z treści art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. zakwalifikowanie przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, skoro powołany przepis wyraźnie stanowi, że przychodem z udziału w zyskach z osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z umorzenia akcji.

Skarżąca wskazał również, że otrzymana przez nią odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca wskazała przepisy uznane przez nią za naruszone, z uwagi na swoją lakoniczność oraz brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej także nie spełnia standardów, o których mowa w art. 121 § 1 O.p.. Takie działanie Organu nie tyko nie budzi zaufania do organów podatkowych, ale wręcz może zostać zinterpretowane jako niedostateczne pochylenie się nad istotą sprawy

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego z tytułu przymusowego (lub automatycznego) umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Analiza wniosku o udzielenie interpretacji i przedstawionego w nim stanowiska Skarżącej prowadzi do wniosku, że upatruje ona możliwości zastosowania powyższego przepisu do umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w brzmieniu art. 126 § 1 k.s.h., jak również w brzmieniu art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który donosi się do przychodu z tytułu umorzenia akcji.

W ocenie sądu, Minister Finansów, z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej, prawidłowo wywiódł, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania do przychodu osiągniętego z przymusowego umorzenia akcji w spółce komandytowo akcyjnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych. Żadna ze stron postępowania nie kwestionuje, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, czyli spółką nie mającą osobowości prawnej. Pomiędzy stronami nie ma również sporu co do tego, że w przypadku umorzenia przymusowego (automatycznego) nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Powstaje natomiast pytanie, czy samo użycie określenia "akcja" w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.pd..o.f. pozwala na uznanie, że ma on zastosowanie również do akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w u.p.d.o.f. rozróżnia pojęcie spółki mającej osobowość prawną i spółki nie mającej takiej osobowości, różnicując (co za tym idzie) zasady opodatkowania podmiotów będących wspólnikami/akcjonariuszami spółek osobowych i spółek mających osobowość prawną.

Pojęciem spółki mającej osobowość prawną ustawodawca posługuje się w następujących przepisach ustawy: art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5d, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, pkt 5 i pkt 6. Pojęciem osobowości prawnej ustawodawca posługuje się również w analizowanym art. 24 ust. 5 i oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Prawnopodatkowe stany faktyczne związane z uczestnictwem w spółce nie mającej osobowości prawnej uregulowane są w przepisach takich jak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., art. 14 ust.3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f, art. 22 ust. 8a u.p.o.f.

Następnie należy zaznaczyć, że w :

- art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. określającym sposób ustalenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. określający, sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej,

- art. 22 ust. 1 dotyczącym określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,

nie zostało wprost wskazane, czy odnoszą się one do spółek mających osobowość prawną czy też nie. Jednak z uwagi na odwołanie :

- w art. 21 ust. 1e u.p.d.o.f. do art. 17 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny,

- w art. 22 ust. 1g do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, dotyczącego podziału spółek, któremu, z mocy art. 528 par. 1 k.s.h. podlegać mogą tylko spółki kapitałowe, a więc spółki mające osobowość prawną i któremu z mocy art. 528 par. 2 k.s.h. nie podlegają spółki osobowej,

- w art. 22 ust. 1 do przekształcenia w spółkę kapitałową, a więc spółkę mającą osobowość prawną

nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą sytuacji prawnopodatkowych związanych z uczestnictwem w spółkach mających osobowość prawną.

Jedynie w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną.

Wobec powyższego uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie różnicuje zasady opodatkowania wspólników/akcjonariuszy spółek mających osobowość prawną oraz spółek nie mających osobowości prawnej.

Powstaje więc pytanie, czy możliwe wyprowadzenie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w drodze wykładni normy prawnej pozwalającej na opodatkowanie dochodu (przychodu) osiągniętego z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w spółce osobowej, na zasadach określonych w tymże przepisie.

W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasny i wynika wprost z jego zdania pierwszego, że dotyczy on dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Również przywołana wyżej analiza innych przepisów ustawy, w których ustawodawca posługuje się pojęciem osoby prawnej i spółki nie mającej osobowości prawnej nie pozwala na przyjęcie, w drodze wykładni systemowej wewnętrznej, by pod pojęciem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych rozumieć również dochód (przychód) z umorzenia udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że za tego rodzaju wykładnią nie może przemawiać użycie w pkt 1 określenia "akcja". Istotnie, akcja może być wydana zarówno akcjonariuszowi spółki akcyjnej jak i akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak pamiętać należy że w sytuacjach, w których ustawodawca zamierza objąć zakresem zastosowania przepisu prawnopodatkowe stany faktyczne związane zarówno z przysługiwaniem podatnikowi prawa własności akcji w spółkach akcyjnych jak i w spółkach osobowych czyni to poprzez użycie pojęcie "papierów wartościowych" (tak jak w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) ewentualnie, poprzez wskazanie, że chodzi o sytuacje związane z przysługiwaniem prawa własności akcji spółek, bez sprecyzowania, czy chodzi o spółki osobowe czy też o spółki akcyjne (art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.). Tymczasem w art. 24 ust. 5 wyraźnie wskazano, że dotyczy on dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy możliwe jest odtworzenie normy nakazującej, jak chce Skarżąca, opodatkowanie umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w sposób tożsamy z opodatkowaniem dochodu (przychodu) z umorzenia akcji w spółce akcyjnej przy uwzględnieniu argumentu o tożsamej sytuacji akcjonariuszy obu rodzajów spółek.

W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.do.f. jest jasny i jego brzmienie nie budzi wątpliwości. Przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącą oznaczałoby, że w drodze wykładni celowościowej, bez uwzględnienia wyników wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej określa się nowy przedmiot opodatkowania, jakim jest umorzenie przymusowe akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Wykładni takiej nie uzasadnia w ocenie sądu konieczność równego traktowania podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z akcjonariuszami spółek akcyjnych, jeśli chodzi o zasady dotyczące umarzania udziałów. Na ich różną sytuację prawnopodatkową wskazuje chociażby art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wolne od podatku dochodowego uznano przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ). O braku podstaw do uznania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych za znajdujących się w tożsamej sytuacji z akcjonariuszami spółek akcyjnych świadczy również treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki; oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że na konieczność odmiennego traktowania na gruncie przepisów u.p.d.o.f. akcjonariuszy spółek akcyjnych i spółek komandytowo-akcyjnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny u uchwale z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12, podnosząc m.in., że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych w związku z umorzeniem akcji do przychodów o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to jest do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd wskazuje końcowo, że na konieczność uznania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu przymusowego umorzenia akcji jako przychodów, z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2013 r. II FSK 2069/11, oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 464/11, w której przedstawiono wykładnię art. 18 u.p.d.o.f. i użytego w nim pojęcia przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych tożsamą z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pogląd wyrażony w powyższych wyrokach sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własny.

Z uwagi na powyższe, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ustalenie, iż art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. nie określa sposobu obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z przymusowego łub automatycznego umorzenia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez, jak wskazano w skardze, mało wnikliwe odniesienie się do argumentów Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie w art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazano, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Oznacza to, że organ nie ma obowiązku udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji, nawet nie dość szczegółowe (w ocenie strony) odniesienie się do przedstawionych w wezwaniu argumentów nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, uznając że zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, a zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.