Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 90 ust. 1-6, art. 91, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103. 269.2021 UNP: 2401-22-269637 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. T. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 maja 2008 r. pod firmą M.. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej został wskazany kod PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z dniem 10 kwietnia 2017 r. wpis tej działalności został wykreślony.

26 maja 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której zadeklarował podatek VAT należny w wysokości 1.083 zł, podatek VAT naliczony w wysokości 8.119 zł oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.036 zł.

Podczas kontroli podatkowej za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. ustalono m.in., że faktycznym przedmiotem działalności skarżącego były usługi z zakresu CALL Center prowadzone na podstawie umowy z 21 czerwca 2013 r., zawartej z firmą P. sp. z o.o. - operatorem sieci komórkowej [...]. Usługi te polegały na pozyskaniu nowych abonentów dla ww. operatora oraz na przenoszeniu numerów od innych operatorów komórkowych w Polsce. Działalność miała charakter ogólnopolski i odbywała się przez dzwonienie do potencjalnych klientów, których numery pochodziły ze specjalnie zakupionych baz danych (zwanych bazami rekordów lub leadów). Do realizacji tych usług zostały wynajęte dwa biura: w C. oraz w O..

Ponadto, skarżący świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowadzone na podstawie kontraktu z firmą M. sp. z o.o.).

Podczas kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził równocześnie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i działalność zwolnioną z tego podatku, a zarazem dokonywał w całości odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur zakupowych, bez rozróżnienia, której działalności dany wydatek dotyczył.

2.2. Postanowieniem z 7 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Decyzją z 29 października 2019 r., nr [...], NUS określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 973 zł.

W tej decyzji organ wskazał, że inną decyzją, także z 29 października 2019 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe:

- za luty 2014 r. w kwocie 24.508 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 24.508 zł oraz

- za marzec 2014 r. w kwocie 31.252 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 31.252 zł.

Dalej wskazał, że ustalenia dokonane za okresy rozliczeniowe w lutym i marcu 2014 r. miały wpływ na rozliczenie okresu za kwiecień 2014 r., z uwagi na fakt, że za marzec 2014 r., NUS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 31.252 zł, natomiast skarżący w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.384 zł.

Ponadto, jak ustalił NUS, w kwietniu 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykonywał usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również usługi zwolnione z tego podatku. Na podstawie prowadzonych przez skarżącego rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT dotyczących zakupów ustalono, że zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej skarżący rozliczał w całości jako zakupy służące sprzedaży opodatkowanej. Na podstawie obrotu wynikającego ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za 2013 r. oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), NUS ustalił dla skarżącego wartość proporcji na 2014 r. w wysokości 15%.

2.3. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.269.2021, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 29 października 2019 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na treść art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że zasadniczo przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałoby z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak 24 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 27 marca 2014 r. w S. narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 73.207 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec 2014 r., wskutek posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez firmę M. NIP [...] a złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654 – dalej: k.k.s.). Dochodzenie to zarejestrowano pod numerem [...].

Postanowieniem z 22 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w ww. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 24 września 2019 r., wskazując, że w punkcie 1 tego postanowienia jest: styczeń, luty, marzec 2014 r., a powinien być: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r.

Dalej organ wskazał, że pismem z 5 listopada 2019 r., doręczonym 13 listopada 2019 r., NUS zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 24 września 2019 r. Pismem z 12 listopada 2019 r., doręczonym 28 listopada 2019 r., NUS wystosował analogiczne zawiadomienie do pełnomocnika skarżącego.

DIAS wskazał również, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powołując się w tym zakresie m.in. na to, że 8 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów a 12 listopada 2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. K.. Obaj podejrzani zostali wkrótce przesłuchani, odpowiednio 18 listopada 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r.

Powołując się na art. 70 § 7 pkt 1 o.p. organ wskazał, że zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął dalszego biegu, ponieważ do dnia wydania decyzji odwoławczej ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Dalej DIAS wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (s. 13), po czym przedstawił swoje ustalenia i rozważania w odniesieniu do podatku naliczonego. W tym zakresie argumentował, że 29 października 2019 r., wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 24.508 zł oraz marzec 2014 r. w kwocie 31.252 zł w miejsce wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenia dokonane w odniesieniu do rozliczenia za luty i marzec 2014 r. miały wpływ na rozliczenie kwietnia 2014 r. z uwagi na fakt, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. skarżący wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. kwiecień 2014. W decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. zakwestionowano skarżącemu m.in. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za bazy rekordów, na których jako wystawca figurowała spółka O. sp. z o.o. - wskazując, że skarżący nie nabywał baz rekordów od wymienionej spółki.

NUS wskazał ponadto, że w kwietniu 2014 r., skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak również zwolnione z tego podatku. Na podstawie rejestru zakupu VAT oraz faktur VAT dot. zakupów ustalono, że zakupy służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej skarżący rozliczał jako zakupy służące sprzedaży opodatkowanej.

Decyzją z 26 kwietnia 2018 r. NUS umorzył wobec skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W tej decyzji, na podstawie obrotu wynikającego ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za 2013 r. oraz w oparciu o art. 90 u.p.t.u., NUS ustalił dla skarżącego wartość proporcji ostatecznej w wysokości 15 % w 2013 r. i wartość proporcji w 2014 r. także 15%. Tym samym zobligował skarżącego w tejże decyzji w oparciu o art. 91 ust. 1 i 3 do 5 u.p.t.u. do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, w deklaracji dla podatku od towarów usług. Od tej decyzji skarżący nie wniósł odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że kwota podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2014 r., z uwzględnieniem wskazanej proporcji powinna wynieść 110 zł.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił ocenę prawną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (s. 15-20). W tym zakresie zaakcentował, że rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., miało bezpośredni wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług w kolejnym miesiącu tj. w kwietniu 2014 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jedną z przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji był wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczący rozliczenia za marzec 2014 r., przejawiający się określeniem w tym miesiącu przez NUS zobowiązania podatkowego w kwocie 31.252 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to NUS był zobligowany, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za marzec 2014 r. Zdaniem DIAS w realiach niniejszej sprawy zasadnie zatem NUS dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej za luty i marzec 2014 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo.

DIAS dodał, że weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzjach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. styczeń, luty i marzec 2014 r. nie może być przedmiotem niniejszej sprawy. Granice sprawy wyznaczają elementy przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaś zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Kontrola prawidłowości zobowiązania za styczeń, luty i marzec 2014 r. nastąpiła w odrębnych postępowaniach podatkowych, zakończonych decyzjami.

Na koniec DIAS odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (s. 20-21).

2.4. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało błędną oceną okoliczności sprawy,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 90 ust. 1-6, art. 91, art 99 ust. 12, art. 103 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, polegające na bezzasadnej odmowie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uznaniu za nieprawidłowe wartości wykazanych w deklaracjach podatkowych oraz rejestrach VAT.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że działania podejmowane przez P. K. odbywały się bez sprawdzania i opierały się na zaufaniu skarżącego do tej osoby. Jednak to nie może być przesłanką świadczącą na niekorzyść strony. Istota powierzenia prowadzenia biura (placówki, przedstawicielstwa etc.) polega na tym, by delegować zadania bez potrzeby angażowania się bezpośrednio w ich realizację. Gdyby skarżący miał wszystko osobiście weryfikować i wszędzie osobiście być, to powierzenie prowadzenia biura innej osobie byłoby zbędne. Zarazem prowadzenie biura z uwagi na jego fizyczne oddalenie od siedziby firmy (S.) byłoby niemożliwe, a to z kolei wiązałoby się z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na efektywne i zyskowne funkcjonowanie.

Zaznaczono, że zdarzenia będące przedmiotem niniejszej sprawy miały miejsce w 2014 r. Biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzi aktywne życie, zmieniając sposób zarobkowania, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie będącym przedmiotem sprawy, to oczekiwanie, że będzie pamiętać szczegóły zdarzeń, które odbywały się niejednokrotnie bez jego bezpośredniego uczestnictwa i w znacznym oddaleniu czasowym nie może być żądaniem dającym się spełnić. Powyższa okoliczność nie może być racjonalnie uznana za okoliczność świadczącą na niekorzyść strony i stanowić przesłankę do wydania decyzji.

W ocenie skarżącego żądanie przedstawienia baz rekordów po upływie tak długiego czasu szczególnie, że wówczas obowiązujące przepisy prawa nie obligowały do ich przechowywania, także nie jest żądaniem, którego spełnienia można obiektywnie oczekiwać, nawet jeśli podatnik zamierzał to uczynić. Zatem i to, zdaniem skarżącego, nie powinno mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Co do dokumentów dotyczących umocowania P. K., wskazano w skardze, że został on powołany na długo po nastąpieniu zdarzeń będących przedmiotem sprawy i dokumenty te nie znalazły się w jego fizycznej dyspozycji, a zatem nie mógł on uczynić zadość wezwaniu organu. Nie jest zadaniem ani strony, ani pełnomocnika wyręczać organ podatkowy w wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Organ tego nie uczynił, miał możliwość przesłuchania wielu osób w charakterze świadków np. P. K. lub K. F., miał również możliwość stwierdzenia, że bazy danych zawierające rekordy zostały faktycznie przez firmę M. nabyte i wykorzystanie w prowadzonej działalności.

W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy. To z kolei miało wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie i treść wydanej decyzji a decyzja ta właśnie ze względu na wskazane okoliczności winna być uchylona.

Następnie skarżący wskazał, że nawet zakupy dokonywane od nierzetelnego podmiotu (oszusta) nie pozbawiają definitywnie podatnika możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Powołał się w tej mierze na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki TSUE z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt. C-438/09; z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14; z 19 października 2017 r., sygn. akt. C- 101/16). Wskazał, że zdaniem TSUE dla odmowy prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie, iż w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku.

Odnosząc się do kwestii dochowania należytej staranności przy weryfikacji dokumentów, tj. faktur otrzymanych przez skarżącego - sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, że prezesem firmy O. był M. P., a nie M1. P., skarżący wskazał, że nie miało to praktycznego znaczenia dla weryfikacji kontrahenta, gdyż faktury podpisywane były samym nazwiskiem "P.". Aby to zweryfikować skarżący musiałby osobiście znać obydwu braci P. i osobiście uczestniczyć w dokonywanych z firmą O.czynnościach sprawdzających, który z braci składa podpis. Nie można jednak racjonalnie uznać, że osobista znajomość z prezesem firmy będącej kontrahentem i jego rodzeństwem są konieczne dla spełnienia wymogu dochowania należytej staranności przez przedsiębiorcę, tak samo jak osobista weryfikacja tożsamości osoby składającej podpis.

W ocenie skarżącego, miał on prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z art. 86 u.p.t.u., a art. 88 u.p.t.u. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Zatem również zastosowanie przepisów art. 90, art. 91, art. 103 i art. 109 u.p.t.u. w zakresie określenia kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, korekty podatku oraz prowadzenia ewidencji, składnia deklaracji, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zostały przez organ podatkowy błędnie zastosowane.

Skarżący zaznaczył, że stan sprawy jest niesporny - podatnik nabył od spółki O towar w postaci "rekordów" czyli danych osobowych w postaci numeru telefonu oraz imienia i nazwiska użytkownika, który stanowi niezbędną podstawę działalności podatnika w postaci call center. Nabycie nastąpiło na podstawie faktur podpisanych nazwiskiem reprezentanta spółki sprzedającej. Podatnik zgodnie z obowiązkami skarbowymi zaksięgował faktury, co skutkowało adekwatnym rozliczeniem VAT. Kwestia podpisu (który z braci podpisał) jest obojętna - bowiem w ogóle nie ma obowiązku podpisywania faktur VAT, ani osobistego kontaktu sprzedawca - nabywca. Dopiero w efekcie krzyżowej kontroli skarbowej okazało się, że sprzedawca towaru tej faktury nie zaksięgował, czego nabywca nie mógł wiedzieć. W przedmiotowym okresie stan spółki O. w KRS był prawidłowy, ostatnie sprawozdanie złożono za 2015 r.

Skarżący podkreślił, że towar (rekordy) istniał i stanowił koszt uzyskania przychodu wykorzystywany w działalności podatnika. Organ ma możliwości weryfikacji tego, bowiem może ustalić rzetelność danych z rekordów w całości lub wyrywkowo, ale nawet jeśli nie były rzetelne, to nabywca przy sprzedaży nie był w stanie tego sprawdzić. Skarżący wskazał, że organ może także przesłuchać pracowników podatnika na okoliczność faktu, iż używali rekordów do pracy (stosowny wniosek z nazwiskami i adresami świadków został złożony).

2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

2.6. Skarżący przy piśmie z 16 lutego 2024 r. nadesłał postanowienie Sądu Rejonowego w S. z 29 stycznia 2024 r., sygn. [...] o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko T. M. oraz P. K. o czyny z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634).

4. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść należy, że materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki poddano rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały przy tym prawo ocenić, uwzględniając oczywiście całokształt dokonanych ustaleń, wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w niniejszym postępowaniu trafnie uczyniły.

5. Sąd podkreśla, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania najpierw przez NUS decyzji z 29 października 2019 r., a następnie przez DIAS decyzji z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w konsekwencji wydania przez te organy decyzji za wcześniejsze okresy tj. m.in. luty i marzec 2014 r., w wyniku których zmianie uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. kwiecień 2014 r.

Tę uwagę należy zaakcentować na wstępie, ponieważ w skardze strona skarżąca skupia się na argumentach, które dotyczą rzetelności faktur wystawionych przez spółkę O. w styczniu, lutym i marcu 2014 r. oraz dobrej wiary podatnika. Treść skargi w niniejszej sprawie jest analogiczna w stosunku do tych, które skarżący złożył na decyzje dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. (sprawa I SA/Gl 276/23) oraz luty i marzec 2014 r. (sprawa I SA/Gl 277/23).

Tymczasem, jak już wskazano, określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie wynika z zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w kwietniu 2014 r. (bo w tym miesiącu nie stwierdzono transakcji skarżącego ze spółką O.), ale z tego, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w miejsce wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (właśnie kwiecień 2014 r.).

Ponadto, organ w oparciu o art. 90 u.p.t.u. ustalił wartość proporcji na 2014 r. w wysokości 15 % wskazując, że całkowita kwota podatku naliczonego VAT do odliczenia w kwietniu 2014 r. powinna wynieść 110 zł.

6. NUS decyzją z 29 października 2019 r., nr [...], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.508 zł oraz za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.252 zł. Decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.268.2021, DIAS utrzymał w mocy tę decyzję. WSA w Gliwicach wyrokiem z 8 marca 2024 r. w sprawie I SA/Gl 277/23 oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., miało bezpośredni wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług w kolejnym miesiącu tj. w kwietniu 2014 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Skoro skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to NUS był zobligowany, zgodnie z art. 21 § 3 o.p., do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z uwzględnieniem prawidłowego rozliczenia dokonanego w decyzji za marzec 2014 r.

Na skutek wydania wobec skarżącego decyzji za m.in. marzec 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w korekcie deklaracji za ten miesiąc. W związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy tj. kwiecień 2014 r., organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

Na gruncie analizowanej sytuacji prawnej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 702/11). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., I FSK 962/13).

W realiach niniejszej sprawy zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, iż organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc z uwzględnieniem rozliczenia wynikającego z decyzji wymiarowej za luty i marzec 2014 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta narusza prawo.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzjach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. styczeń, luty i marzec 2014 r. nie mogła być, wbrew stanowisku strony skarżącej, dokonana w niniejszej sprawie. Granice sprawy wyznaczają elementy przedmiotowe i podmiotowe. Przedmiotem niniejszej sprawy było zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Kontrola prawidłowości zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2014 r., nastąpiła w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami, a następnie wyrokami WSA w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 276/23 oraz I SA/Gl 277/23.

Zarzuty skargi i argumenty w niej zawarte, jako dotyczące ustaleń dokonanych w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych nie podlegały więc w niniejszej sprawie ocenie (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1514/17). Z tego powodu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 90 ust. 1-6, art. 91, art. 99 ust. 12, art. 103 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie mogą zostać uwzględnione.

7. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.