Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 503/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.386.2021.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gminy J. (skarżąca gmina) w kwestii:

- uznania czynności wykonanych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu instalacji, za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) - jest prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu "OZE w gminie J." - jest prawidłowe;

- braku opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach - jest prawidłowe;

- braku opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez skarżącą gminę - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina opisała zdarzenie przyszłe, w którym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Będzie realizowała projekt "OZE w gminie J." współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE). Ubiegając się o dofinansowanie, skarżąca gmina nie ujęła VAT naliczonego związanego z wydatkami na omawianą inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego.

Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych. Łączna ilość zamontowanych instalacji na prywatnych nieruchomościach (obiektach) na terenie skarżącej gminy wyniesie 175 sztuk. Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego. Grupą docelową będą mieszkańcy skarżącej gminy (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu. Zakres rzeczowy projektu obejmuje: dostawę i montaż poszczególnych instalacji na/w budynkach prywatnych oraz wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

W ramach projektu skarżąca gmina zawarła z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańców skarżąca gmina:

- wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości;

- udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców;

- przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu bez konieczności zawierania odrębnych umów i bez dodatkowej odpłatności. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością skarżącej gminy do końca okresu trwałości projektu.

Skarżąca gmina ma za zadanie zabezpieczyć rzeczowo i finansowo realizację projektu - wyłonić wykonawcę instalacji, zapewnić nadzór inwestorski, ustalić harmonogram montażu, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe i rozliczyć projekt.

Dofinansowanie jest przeznaczone na kwalifikowalne koszty projektu. Nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością ze strony mieszkańców na rzecz skarżącej gminy. Do decyzji skarżącej gminy należy, z jakich źródeł będzie finansowała pozostałe koszty projektu, czy będą to wpłaty od mieszkańców, kredyt, czy środki własne. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego ani od losu prawnego instalacji po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców skarżącej gminy. Mieszkańcy zobowiązali się użyczyć skarżącej gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie będą montowane instalacje. W zależności od konkretnych uwarunkowań w wyjątkowych przypadkach urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie. Będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Dotacja ze środków europejskich osiągnie poziom 58% kosztów kwalifikowalnych. Wkład własny mieszkańców sfinansuje pozostałą część wartości instalacji. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Skarżąca gmina nie realizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Wnioskowane dofinansowanie było kalkulowane w taki sposób, aby projekt otrzymał jak najwięcej punktów i najwyższą pozycję na liście rankingowej.

Może zdarzyć się sytuacja, gdy w przypadku rezygnacji uczestnika na jego miejsce nie znajdzie się uczestnik rezerwowy. Wówczas Instytucja Zarządzająca RPO WL na lata 2014-2020 będzie musiała wyrazić zgodę na zmniejszenie zakresu rzeczowego, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu dofinansowania.

Skarżąca gmina zleci wykonanie projektu firmom, które będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Firmy te nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie skarżącej gminy. Inwestorem będzie skarżąca gmina, realizując w ten sposób zadanie własne. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu będą wystawiane na rzecz skarżącej gminy. VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

W przypadku niezrealizowania zadania skarżąca gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Efekty projektu będą służyły skarżącej gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tych okolicznościach skarżąca gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:

- wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczone usługi;

- jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, czy skarżącej gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją projektu;

- skarżąca gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy;

- otrzymana dotacja powinna zostać opodatkowana VAT.

Zdaniem skarżącej gminy, wpłaty otrzymywane od mieszkańców powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Skarżąca gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym. Natomiast skarżąca gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy. Nie będzie też zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu.

Organ nie zgodził się ze skarżącą gminą tylko w kwestii opodatkowania VAT dofinansowania projektu ze środków unijnych. Nawiązał do art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) oraz do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i wywiódł, że w opisanych okolicznościach występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług montażu instalacji świadczonych przez skarżącą gminę i nie będzie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność skarżącej gminy. W następstwie wpłaty od mieszkańców będą niższe niż w przypadku, gdyby skarżąca gmina nie uzyskała dofinansowania ze środków unijnych. Jednocześnie realizacja opisanego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania.

W tym stanie rzeczy, według organu, podstawa opodatkowania usług montażu instalacji świadczonych przez skarżącą gminę obejmie nie tylko wpłaty od mieszkańców biorących udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez skarżącą gminę z tytułu dofinansowania w części, w jakiej będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Gmina J. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie "art. 29 ust. 1" ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że opisana dotacja stanowi składową podstawy opodatkowania VAT.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, formułowane zarzuty i wnioski, skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że realizacja projektu ma na celu wykonanie zadań własnych skarżącej gminy. Jest to działalność o charakterze użyteczności publicznej. Tego rodzaju usługi muszą być świadczone nawet wówczas, gdy na rynku nie ma dostatecznej koniunktury. Usługi użyteczności publicznej są podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb społecznych o charakterze ogólnym, w interesie publicznym, ogółu danej społeczności. Projekt nie ma charakteru komercyjnego. Zostanie zrealizowany bezpośrednio bądź pośrednio na rzecz wszystkich mieszkańców, bowiem wszyscy mieszkańcy będą korzystać z pozytywnych skutków projektu w zakresie między innymi ochrony środowiska czy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu. Skarżąca gmina nie działa w celu osiągnięcia zysku. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Skarżąca gmina przekaże instalacje na rzecz mieszkańców dopiero po upływie 5 lat.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Skarżąca gmina opisała zdarzenie przyszłe, w którym jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Będzie realizowała projekt "OZE w gminie J." współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE). Ubiegając się o dofinansowanie, skarżąca gmina nie ujęła VAT naliczonego związanego z wydatkami na omawianą inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego.

Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych. Łączna ilość zamontowanych instalacji na prywatnych nieruchomościach (obiektach) na terenie skarżącej gminy wyniesie 175 sztuk. Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego. Grupą docelową będą mieszkańcy skarżącej gminy (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu. Zakres rzeczowy projektu obejmuje: dostawę i montaż poszczególnych instalacji na/w budynkach prywatnych oraz wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

W ramach projektu skarżąca gmina zawarła z mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańców skarżąca gmina:

- wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości;

- udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców;

- przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu bez konieczności zawierania odrębnych umów i bez dodatkowej odpłatności. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością skarżącej gminy do końca okresu trwałości projektu.

Skarżąca gmina ma za zadanie zabezpieczyć rzeczowo i finansowo realizację projektu - wyłonić wykonawcę instalacji, zapewnić nadzór inwestorski, ustalić harmonogram montażu, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe i rozliczyć projekt.

Dofinansowanie jest przeznaczone na kwalifikowalne koszty projektu. Nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością ze strony mieszkańców na rzecz skarżącej gminy. Do decyzji skarżącej gminy należy, z jakich źródeł będzie finansowała pozostałe koszty projektu, czy będą to wpłaty od mieszkańców, kredyt, czy środki własne. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego ani od losu prawnego instalacji po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców skarżącej gminy. Mieszkańcy zobowiązali się użyczyć skarżącej gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie będą montowane instalacje. W zależności od konkretnych uwarunkowań w wyjątkowych przypadkach urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie. Będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Dotacja ze środków europejskich osiągnie poziom 58% kosztów kwalifikowalnych. Wkład własny mieszkańców sfinansuje pozostałą część wartości instalacji. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Skarżąca gmina nie realizowałaby projektu, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Wnioskowane dofinansowanie było kalkulowane w taki sposób, aby projekt otrzymał jak najwięcej punktów i najwyższą pozycję na liście rankingowej.

Może zdarzyć się sytuacja, gdy w przypadku rezygnacji uczestnika na jego miejsce nie znajdzie się uczestnik rezerwowy. Wówczas Instytucja Zarządzająca RPO WL na lata 2014-2020 będzie musiała wyrazić zgodę na zmniejszenie zakresu rzeczowego, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu dofinansowania.

Skarżąca gmina zleci wykonanie projektu firmom, które będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Firmy te nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie skarżącej gminy. Inwestorem będzie skarżąca gmina, realizując w ten sposób zadanie własne. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu będą wystawiane na rzecz skarżącej gminy. VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

W przypadku niezrealizowania zadania skarżąca gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Efekty projektu będą służyły skarżącej gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, ogniw fotowoltaicznych (OZE) i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt montażu OZE był adresowany wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 58% kosztów kwalifikowalnych). Wkład własny uczestników projektu ma na celu sfinansować pozostałą część wartości instalacji. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący: pompy ciepła, kolektory słoneczne, piece na biomasę i ogniwa fotowoltaiczne w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 42% kosztów kwalifikowalnych inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina ma montować OZE na rzecz swoich mieszkańców, w swoich granicach administracyjnych, w zamian za ich udział nieprzekraczający 42% kosztów kwalifikowalnych, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaci wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność zamontowane instalacje OZE wybudowane w ramach projektu należącego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE).

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy montowaniu: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na instalowaniu: pomp ciepła, kolektorów słonecznych, pieców na biomasę i ogniw fotowoltaicznych na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia wykorzystania odnawialnych źródeł energii (OZE) na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas w istocie rzeczy sąd odmówiłby wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).