Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 430/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 29 marca 2021 r. nr BON.III.5220.289.3.2018.ML w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dawniej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej) kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą

w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 29 marca 2021 r., nr BON.III.5220.289.3.2018.ML w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2018 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający

w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, mimo naruszenia przez organ I i II instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.), co przejawia się w nieprawidłowej ocenie przez sąd, że środki pochodzące z ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (IPR) na rzecz 10 pracowników skarżącej dotkniętych niepełnosprawnością przeznaczone na wydatki dotyczące samochodów (ryczałty samochodowe z tytułu używania własnego samochodu, OC samochodu, ubezpieczenia samochodów oraz naprawę 1 samochodu); dojazdów (dojazdów na zabiegi i badania, refundacji kosztu dojazdu na wypoczynek); zakupów (leków, środków medycznych, usług medycznych, okularów); wydatków na wypoczynek, usprawnienia fizyczne, a także zakup sprzętu rehabilitacyjnego (Kwestionowane Wydatki) nie miały na celu zmniejszenia lub wyeliminowania ograniczeń zawodowych tych osób lub też nie pozostawały w związku przyczynowym ze spodziewanym efektem w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnych pracowników spółki, podczas gdy przygotowywane przez skarżącą IPR-y dla tych osób w sposób wszechstronny adresowały zdiagnozowane ograniczenia zawodowe tych osób wynikające z ich niepełnosprawności, zostały przygotowane one przy udziale zewnętrznego doradcy i miały zindywidualizowany charakter, zaś w razie wątpliwości, czy dany wydatek w ramach IPR miał na celu zmniejszenia lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych danego pracownika spółki sąd powinien skorzystać z opinii biegłego w tym zakresie, czego jednak nie uczynił,

b. art. 141 § 4 p.p.s.a., a to poprzez:

– brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się

w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: rozporządzenie) poprzez m.in. prowadzenie przez organ II instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania strony postępowania do organu;

– brak jednoznacznego wskazania, czy sąd uznał, że IPR-y dla 10 niepełnosprawnych pracowników spółki nie miały charakteru indywidualnego lub też na czym polegały wątpliwości sądu w odniesieniu do indywidualnego charakteru tych programów;

– brak jednoznacznego wskazania, w jaki sposób zasada wyrażona w § 4a rozporządzenia uniemożliwia poniesienie wyszczególnionych przez ustawodawcę wydatków na pomoc indywidualną (§ 2 pkt 11 rozporządzenia) jako koszt wydatkowany w ramach na IPR (§ 2 pkt 12 rozporządzenia),

c. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki na decyzję organu II instancji, która narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

d. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.) poprzez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

a. art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej

i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 573, dalej: ustawa o rehabilitacji) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie nadmiernie zawężonego rozumienia celów IPR-ów, które ograniczają się do rehabilitacji zawodowej zatrudnionej osoby niepełnosprawnej, podczas gdy wskazane normy prawne określają, że celem IPR-ów jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej wynikających z rodzaju i stopnia jej niepełnosprawności, co jednak może zostać osiągnięte nie tylko poprzez rehabilitację zawodową, lecz także rehabilitację leczniczą oraz społeczną, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie,

b. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 (f) rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 (f) rozporządzenia, odnoszą się wyłącznie do ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, które to ograniczenia muszą jednocześnie występować

w miejscu pracy i być z tą pracą związane, podczas gdy zarówno treść rozporządzenia jak i treść ustawy o rehabilitacji nie dają podstaw do przyjęcia tak wąskiego rozumienia pojęcia takich innych wydatków,

c. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 pkt 12 (f) w zw. z § 4a rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wydatki na pomoc indywidulaną nie mogą być finansowane ramach IPR-ów, podczas gdy ani ustawa o rehabilitacji ani rozporządzenie nie wykluczają możliwości zakwalifikowania takiego wydatku jako wydatku ponoszonego w ramach IRP-u,

o ile spełnia on wymogi dla wydatków ponoszonych w ramach IPR, także

w sytuacji gdy taki wydatek został wyszczególniony w 2 pkt 11 rozporządzenia,

a w szczególności niezasadne przyjęcie, iż określone w § 4a rozporządzenia zasady wykorzystania funduszu rehabilitacji stają temu na przeszkodzie,

d. art. 33 ust 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 12 (f) rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nałożenie na skarżącą sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w wyniku przyjęcia, że Kwestionowane Wydatki były niezasadne, niezwiązane

z niepełnosprawnością pracowników spółki, podczas gdy te Wydatki wynikały

z IPR-ów, stanowiły formę rehabilitacji zawodowej, społecznej lub leczniczej były uzasadnione spodziewanym wyeliminowaniem lub zmniejszeniem ograniczeń zawodowych i pozostawały w związku przyczynowym ze stwierdzonymi rodzajami niepełnosprawności pracowników skarżącej, wobec czego brak było podstaw do zobowiązania nałożenia na spółkę ww. sankcji,

e. art. 33 ust 4a w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 (f) w zw. z § 4a rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie

i nałożenie na skarżącą sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w sytuacji gdy sąd uznał, iż przynajmniej niektóre spośród Kwestionowanych Wydatków mogłyby zostać pokryte w ramach pomocy indywidualnej, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że działania spółki w tym zakresie zostały dokonane z naruszeniem § 4a rozporządzenia, a to poprzez dokonanie tych Wydatków z funduszu rehabilitacji w sposób niecelowy, nieoszczędny, bez uwzględnienia optymalnego doboru metod i środków realizacji stosunku do zakładanych celów, albowiem Wydatki te spełniały cele określone w ustawie

o rehabilitacji i rozporządzeniu i były wydatkami oszczędnymi, zatem brak było podstaw do nałożenia na spółkę ww. sankcji.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

– na postawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, decyzji Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 29 marca 2021 r. znak: BON.III.5220.289.3.2018.ML w całości, a także decyzji Prezesa Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o nr DW.WP.402.30.ZF.2018.HSZ

z 17 kwietnia 2018 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

– zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych za I i II instancję.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organ, że skarżąca niezgodnie z ustawą wykorzystała środki z puli IPR na rzecz 10 pracowników w łącznej kwocie 53.316,78 zł.

Oceniając sporne zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie definiuje rodzajów wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 101/15). Przepis ten, wskazany przez skarżącą w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie wskazuje w jakich konkretnie przypadkach może dojść do sfinansowania wydatków stanowiących rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą, lecz uzależnia ich finansowanie od oceny pod kątem odpowiednich przepisów rozporządzenia. Aktem wykonawczym w tym przypadku, wydanym na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.). W § 2 rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ocena zgodności przeznaczania środków ZFRON nie dotyczy wyłącznie zgodności wydatku z ogólnym celem wyrażonym w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej), ale także tego, czy poszczególne wydatki zostały dokonane zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na pokrycie wydatków wskazanych w tym przepisie, czyli na: a) odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych, b) zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych, c) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, e) usprawnianie fizyczne, f) odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na: - turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym, - wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, g) odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych, h) opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową, i) utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika, j) zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, k) opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności, l) opłacanie tłumacza języka migowego, ł) przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m) zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu, n) dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, o) odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych, p) odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych, q) opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, r) odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne.

Natomiast § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przewiduje, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: - pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którymi pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Tym samym pozostała kwota (75%), określana w niniejszej sprawie jako fundusz ogólny, może być przeznaczana na inne cele określone rozporządzeniem. Z przywołanych przepisów wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. Wydatków na pomoc indywidualną nie można zatem finansować w ramach indywidualnych programów rehabilitacji i odwrotnie.

W świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, aby konkretny wydatek mógł być sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, powinien m.in. mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Uwzględniając ten cel, wydatkowanie środków funduszu na indywidualny program rehabilitacji (IPR), powinno ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność dla wykonywania określonej pracy. Nie chodzi bowiem o potencjalną przydatność przedmiotów objętych IPR służącą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Wydatki przeznaczone na IPR to bowiem takie, które wiążą się nie tylko z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi danego pracownika, ale bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej nie będzie mogło zostać zrealizowane. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych z niepełnosprawności pracownika, dla którego został opracowany. Odmienna interpretacja przepisów umożliwiałaby dokonywanie wydatków w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników, czy też dokonywanie w przedsiębiorstwie inwestycji związanych jedynie z modernizacją stanowisk pracy, a nie mających związku z niepełnosprawnością danego pracownika (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2013 r., II GSK 532/12). Sam fakt opracowania IPR nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II GSK 264/11). Niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., II GSK 631/15). Związek ten musi mieć charakter bezpośredni z niepełnosprawnością konkretnych pracowników (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II GSK 1036/13). Skoro celem finansowania wydatków ze środków funduszu rehabilitacji jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych, to oczywiste jest, że chodzi o ograniczenia ściśle związane z orzeczoną niepełnosprawnością (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II GSK 1518/12). Jeżeli zaś wprawdzie wydatek służy podwyższeniu kwalifikacji zawodowych pracownika, ale w sferze nieobjętej niepełnosprawnością, to nie można uznać, że wydatek taki służy rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika. Nie można bowiem wszelkich wydatków związanych z niepełnosprawnym pracownikiem utożsamiać z wydatkami służącymi rehabilitacji i mającymi na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w konkretnym zakładzie pracy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., II GSK 791/13).

Skarżąca przeznaczyła środki ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na wydatki dotyczące: - samochodów, tj. ryczałty samochodowe z tytułu używania własnego samochodu; OC samochodu, ubezpieczenia samochodów oraz naprawę 1 samochodu; - dojazdów, tj. dojazdów na zabiegi i badania; refundacji kosztu dojazdu na wypoczynek; - zakupów, tj. leków, środków medycznych, usług medycznych, okularów; - wydatków na wypoczynek, usprawnienia fizyczne, a także zakup sprzętu rehabilitacyjnego.

Oceniając prawidłowość wydatkowania wskazanych środków organy podniosły, że we wszystkich Indywidualnych Programach Rehabilitacji, sporządzonych dla poszczególnych pracowników niepełnoprawnych wskazano wprost, iż stanowiska pracy są dostosowane do potrzeb tych pracowników wynikających z ich niepełnoprawności. Dodatkowo, opisane indywidualne programy rehabilitacji budzą wątpliwości, bowiem zostały opracowane w sposób jednolity. Programy mają cechy powtarzalności, a ich korekty są w zasadzie jednakowe.

W przedmiotowej sprawie nie sposób znaleźć związku między tymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracowników. Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami w ramach IPR a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych zatrudnionych pracowników w zakresie ściśle związanym z orzeczoną niepełnosprawnością. Z akt sprawy nie wynika, by poniesione wydatki w jakikolwiek sposób zmniejszały ograniczenia i dostosowywały stanowiska lub miejsca pracy do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Jak zaś powyżej wskazano, wszystkie stanowiska pracy były dostosowane do potrzeb tych pracowników wynikających z ich niepełnoprawności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia umożliwia wydatkowanie w ramach IPR kwot na cele wskazane przez stronę. Wydatki dokonane w ramach IPR muszą być ponoszone na cele określone przez rozporządzenie. Dlatego też nie jest możliwe, by wydatki w ramach IPR zakwalifikować post factum jako wydatki na pomoc indywidualną i uznać, że nie doszło do naruszenia art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 lit. f rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe opłacenie w ramach IPR wydatków, które zostały wymienione w innych przepisach rozporządzenia, bądź też nie służących celowi określonemu w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, prawidłowo zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Organ zasadnie zauważył, że powyższy przepis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia zostawia "furtkę" na inne nie wymienione w tym ustępie wydatki, jednak nie mogę być one dowolne. Ograniczenia te muszą jednocześnie występować w miejscu pracy i być z tą pracą związane.

Oceniając prawidłowość zakwestionowanych wydatków, organ stwierdził, że jakkolwiek na podstawie rozporządzenia, w części która reguluje wydatki w ramach pomocy indywidualnej, możliwe byłoby pokrycie niektórych wydatków, to nie oznacza to dopuszczalności pokrywania takich wydatków niezależnie od okoliczności. Jak zasadnie wyjaśniono, pomoc indywidualna, o której mowa w § 2 ust. 11 pkt 1 rozporządzenia jest przyznawana na wniosek osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie na podstawie stosunku pracy lub umowy o pracę nakładczą, w tym przebywających na urlopach bezpłatnych lub urlopach wychowawczych (§ 3 ust. 1a rozporządzenia). Zatem każdy pracownik jest zobowiązany złożyć wniosek o przyznanie pomocy indywidualnej, a wniosek taki powinien zawierać m.in. uzasadnienie udzielenia pomocy (§ 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia). Wysokość przyznawanej pomocy indywidualnej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 uzależnia się od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Ponadto, pomoc indywidualna, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 11, może być udzielana jako pomoc bezzwrotna lub jako nieoprocentowana pożyczka. Nieoprocentowana pożyczka może być częściowo lub całkowicie umorzona w przypadku, gdy wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). W niniejszej sprawie natomiast, jak ustaliły organy, żadna z osób niepełnoprawnych nie złożyła takiego wniosku, mimo iż przepisy prawa umożliwiały im ubieganie się o sfinansowanie ze środków ZFRON wymienionych w sprawie takich wydatków.

Ponadto organ trafnie podniósł, że przepisy rozporządzenia nie przewidują, aby w ramach IPR można było pokrywać wydatki na naprawę samochodu, czy zakup okularów, zwłaszcza, jeżeli konkretny pracownik, według orzeczenia o niepełnoprawności, ma schorzenia oznaczone symbolem 02-P, a w jego IPR wskazano, że cierpi na depresję. Podważono także prawidłowość korzystania ze środków z IPR, w sytuacji gdy jako przyczynę ich wydatkowania wskazano: przemęczenie pracownika czy dyskomfort związany dojazdami komunikacją miejską, spadek motywacji i zaangażowania podczas wykonywania zadań oraz wzrost napięcia nerwowego.

Tym samym w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że w wydanej w sprawie decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 33 ust. 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia. Nietrafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z punktu widzenia możliwości zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie, istotne jest wykorzystanie środków ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem, co zostało wykazane przez organy orzekające w sprawie.

Nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 4a rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Powyższe oznacza, że wydatki powinny mieć charakter celowy i oszczędny, ale muszą też odpowiadać warunkom określonym w ustawie oraz w rozporządzeniu, co zostało podważone w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy wskazać, że stanowią one jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie zebranych dowodów stan faktyczny sprawy, a przeprowadzone postępowanie spełniło wymogi stawiane przez zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowała środki, co zostało w sposób szczegółowo wykazane w uzasadnieniu decyzji.

Z kolei oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podkreślenia wymaga, że przepis ten może stanowić podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego lub prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten może być zatem skuteczny wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w nim stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis ten ma charakter wynikowy i jego zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, które to naruszenie sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował, czego w realiach tej sprawy pełnomocnik zaniechał.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. O naruszeniu tych regulacji można by mówić w przypadku, gdyby sąd administracyjny zaniechał wykonania kontroli decyzji administracyjnej, odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, lub wykonując tę kontrolę zastosowałby inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem. Nie może uchybić tym przepisom sąd administracyjny dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz