Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 269/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8.02.2024 r. nr 0201-IOD1.4102.45.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4330 zł (cztery tysiące trzysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania jest skarga J. L. (Strona, Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II Instancji) z dnia 8.02.2024 r. nr 0201-IOD1.4102.45.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 15.11.2023 r. nr 0225-SPV.4102.40.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2017 r. w wysokości 23.734,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30.04.2018 r. Podatnik złożył w organie I instancji zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, a następnie w dniu 20.09.2023 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.734,00 zł.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że przedmiotowa korekta została złożona w związku z uzyskaniem przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawy o PIT), które zostały wykazane jako podlegające opodatkowaniu w pierwotnym zeznaniu, a wynikające z pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisku specjalisty w Akademii [...] w R. (ang. NATO [...]; dalej: N.) w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Strona zaznaczyła, że otrzymana należność zagraniczna nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Skarżący był żołnierzem i wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, która została użyta poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, a tym samym przychody te pozostają wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostały także nw. dokumenty:

- kopia Decyzji nr 1014 Ministra Obrony Narodowej (dalej: MON) z dnia 23 maja 2014 r. o wyznaczeniu Podatnika z dniem 1 lipca 2014 r. na okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. na stanowisko specjalisty w N. w R. we W.;

- kopia zaświadczenia Nr [...] z dnia 7 września 2020 wydanego przez Departament Administracyjny MON potwierdzającego, że Podatnik w latach 2014-2017 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym oraz potwierdzającego zwolnienia podatkowe zastosowane w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu pełnionej służby a także wskazującego wysokość należności zagranicznej i podatku od należności zagranicznej w latach 2014-2017, które zostały przyjęte do opodatkowania i ujęte w PIT-11 wystawionych dla Podatnika;

- kopia Opinii Prawnej Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego w myśl treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r.;

- kopia dokumentu "[...] nr [...]" wraz z tłumaczeniem przysięgłym dokumentu zawierającego wytyczne dotyczące celu, misji jak i zakresu działań instytucji;

- kopia dokumentu "[...]" stanowiącego opis stanowiska adiutanta (Aide de Camp) z dnia 16 lipca 2013 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym dokumentu;

- kopia protokołu z dnia 9 września 2021 r. z przesłuchania Strony;

- kopia oświadczenia Podatnika z dnia 16 września 2021 r. stanowiącego uzupełnienie wyjaśnień dotyczących okoliczności, które były przedmiotem przesłuchania.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący wskazał, że w 2017 roku był żołnierzem zawodowym. Decyzją Nr 1014 MON z 23.05.2014 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na stanowisku specjalisty w N., z kadencją ustaloną na okres od 1.07.2014 r. do 30.06.2017 r. W przekonaniu Podatnika N. jest jednostką wojskową w rozumieniu odrębnych przepisów prawa, gdyż funkcjonuje w oparciu o dokument [...], który ściśle opisuje jej strukturę i zadania, konstytuuje jednostkę, zawiera szczegółową strukturę jednostki, opisy poszczególnych stanowisk i działów, reguluje wzajemne podległości, określa cele i zadania akademii. Ponadto ww. akademia jest [...] Komitetu Wojskowego i jest kierowana przez komendanta w stopniu generała. Podatnik wskazuje na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, z uwagi na wykonywanie zadań poza granicami państwa w jednostce wojskowej, która została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, gdyż zgodnie z dokumentem statutowym dla akademii ([...]) jej misją jest przyczynianie się do skuteczności i spójności sojuszu poprzez zwiększenie jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa transatlantyckiego.

Zatem, w ocenie Strony w okresie od 1.07.2014 r. do 30.06.2017 r. wszystkie przesłanki, aby ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego zostały spełnione, ponieważ:

- był żołnierzem zawodowym,

- wykonywał zadania poza granicami państwa w szeroko rozumianym składzie jednostki wojskowej,

- jednostka wojskowa została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, co potwierdzają dokumenty dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia 15.11.2023 r. stwierdził, że nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do należności zagranicznej uzyskanej przez Podatnika z tytułu służby wojskowej pełnionej poza granicami państwa w 2017 r., co uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Organ I instancji wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ww. ustawy niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska),

- otrzymywane przez niego świadczenie wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa,

- zadania te wykonywane są w składzie jednostki wojskowej,

- jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W decyzji NUS wskazano, że Skarżący, wbrew dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, wykonując obowiązki specjalisty w N. w R. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ww. ustawy, co potwierdza pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 19.02.2021 r. oraz że N. jako instytucja, do której został oddelegowany przez MON, nie została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ I instancji wskazał, że w związku z brakiem definicji jednostki wojskowej w ustawie o PIT lub odesłania w analizowanym przepisie do definicji zawartej w innym akcie prawnym, dla ustalenia znaczenia pojęcia "jednostki wojskowej" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT należy zastosować reguły wykładni językowej. W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Akademia natomiast, jako ośrodek edukacyjny, szkoleniowy i badawczy dedykowany wojskowym, a także i cywilnym urzędnikom, nie może być równocześnie uznawana za jednostkę o charakterze bojowym.

Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przedstawione przez Stronę dokumenty, DIAS stwierdził, że dowody te nie potwierdzają, aby Skarżący służył w jednostce wojskowej a także aby realizował zadania, które służyły celom określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, iż jednostka, w składzie której Strona pełniła służbę, była jednostką wojskową użytą w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom i dowodu takiego nie wskazała Strona w odwołaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że Strona nie realizowała zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skargę na ww. decyzję organu odwoławczego wniósł do tutejszego Sądu Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2017 r. przez Podatnika,

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

- wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie;

które to naruszenia przejawiają się:

- nieuznaniem Akademii [...] w R. (N.) za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT;

- nieuznaniem Akademii [...] w R. (N.) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 83 lit. a ustawy o PIT;

- brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów działania Akademii [...] w R. (N.) i realizowanych przez nią działań;

- nieuznaniem zadań realizowanych przez Podatnika za wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom;

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu organ podatkowy:

- nie uznał Akademii [...] w R. (N.) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT;

- nie uznał opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w załączonych do niego dowodach zakresu działania Akademii [...] w R. (N.) za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

- nie uznał zadań realizowanych przez Stronę za wykonywane w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skarżący, w świetle tak sformułowanych zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań przypomnieć warto, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

Na wstępie zauważyć należy, że – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT – wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2017 r. (pierwotnie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 30.06.2017 r.) pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty w N. z siedzibą R. we W. Stanowisko, które zajmował Skarżący, znajduje się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z decyzji nr 1014 MON. Na powyższe stanowisko został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i ust. 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r., Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 ze zm.), a także na podstawie art. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy (Dz.U. nr 218, poz. 1699 ze zm.).

W tym miejscu podkreślić należy, że skład orzekający, podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przede wszystkim w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. II FSK 1167/17 (publ. CBOSA), w którym podkreślono, że "(...) przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do ustaw wojskowych, tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2012.461 z późn. zm. - u.p.o.o.r.p.) i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. 1998.162.1117 z późn. zm. - ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP). Podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3279/15; 11 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2273/18 oraz 12 lipca 2022 r. o sygn. akt II FSK 440/22 (te oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania terminu jednostki wojskowej ani nie odwołuje się do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń), sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. W procesie wykładni językowej następuje z kolei odwołanie się do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). W języku potocznym natomiast jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie za granicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych niebędących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nieużytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zauważyć należy również, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia, było podstawowym celem znowelizowania omawianej regulacji z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca ustawy o PIT).

Dokonując analizy zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, jego strony zobowiązały się – zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych – załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605 (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1199/12).

W świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych jemu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Aby odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT należy rozstrzygnąć najpierw - na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana zarówno ta, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym", jak i ta, która służy "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r. o sygn. I SA/Sz 149/21, publ. CBOSA). W tej części przepisu ustawodawca nie wymaga, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz, miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano – między innymi – wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej.

Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Warto w tym miejscu wskazać, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 19 lutego 2021 r. wynika, iż Skarżący pełni służbę zawodową poza granicami państwa, w strukturze międzynarodowej N. Wskazano w nim, że struktura ta nie była i nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz że nie została również użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm.).

Sąd podkreśla jednak, że ustalenie czy cele realizowane przez N. i zadania wykonywane przez skarżącego służyły realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT pozostaje w kompetencjach organów podatkowych. Stanowisko to potwierdza dodatkowo zaprezentowany przez NSA pogląd, wyrażony w ww. wyrokach, że przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w "przepisach wojskowych". Jak już to wcześniej Sąd wskazał, za taką jednostkę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. Z akt postępowania wynika, że N. jest [...] Komitetu Wojskowego NATO i jest kierowana przez Komendanta. Niewątpliwie zatem jest jednostką w międzynarodowej strukturze wojskowej jaką jest NATO. Komitet Wojskowy NATO jest najwyższym organem strategicznym. Misja i organizacja N. została formalnie ustanowiona na podstawie dokumentu [...]. W dokumencie tym wskazano, że misją N. jest przyczynianie się do skuteczności i spójności Sojuszu poprzez rozwój jego roli jako głównego ośrodka kształcenia i badań dotyczących kwestii bezpieczeństwa. N. jest więc jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT. Wskazany zakres działania tej jednostki z całą pewnością służy bowiem wzmocnieniu zarówno siły państwa, jak i państw sojuszniczych, zapobieganiu aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby skłonić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT przez jego błędną wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Z tych też przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy związany jest wyrażoną wyżej oceną prawną, co oznacza, w szczególności, że zgodnie z nią winien dokonać prawidłowej oceny czy Akademia [...] w R. (N.), gdzie w 2016 r. służył Skarżący w ramach powierzonych mu zadań, realizuje cel wyznaczony przepisem lit. a art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., na które składały się: wpis od skargi (713,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600,00 zł) zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata od pełnomocnictwa (17,00 zł).