Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1523/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 września 2023 r. nr SKO.4105.521.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2.044 (dwa tysiące czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M sp. z o.o. w C. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z 13 października 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta C. decyzją z 28 czerwca 2023 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 5.669 zł. Opodatkowaniem objął:

a) grunty - stosując dwie stawki podatkowe, tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od gruntów "pozostałych",

b) budynki – stosując dwie stawki podatkowe, tj. dla budynków mieszkalnych oraz od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Szczegółowe dane co do przedmiotu opodatkowania Prezydent Miasta umieścił w załącznikach nr 1 i 2 do decyzji. Wynika z nich, że opodatkowaniu łącznie podlegało 26 działek ewidencyjnych, z tym, że w poszczególnych miesiącach roku opodatkowaniu podlegały tylko niektóre z nich. Opodatkowane zostały także budynki posadowione na 6 działkach, także różnorodnie w poszczególnych miesiącach roku podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wpierw wskazał na podstawie jakich aktów notarialnych skarżąca nabyła poszczególne grunty, potem powołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.).

Następnie wskazał, że przez cały okres, kiedy spółka, której zgodnie Krajowym Rejestrem Sądowym przedmiotem przeważającej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntu, ciąży na niej obowiązek podatkowy. Dodał, że zakładając, iż działka od początku ma budowlany charakter, to właściwa będzie stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do zastosowania stawki dla gruntów pozostałych, właściwej dla gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym. Zauważył, że pewnym argumentem jest powołanie się na projekt budowlany czy zamiar wykorzystania gruntu, nawet jeśli jest to powiązane z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepisy u.p.o.l. nie uzależniają jednak sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości od tych okoliczności. Jedynym kryterium do zastosowania preferencyjnych stawek jest istnienie budynku mieszkalnego. Dopóki zatem budowa nie zostanie zakończona, to nie można mówić o istnieniu budynku mieszkalnego.

Organ argumentował, że sam fakt wybudowania budynków nie może stanowić o tym, że grunt, na którym zostały one posadowione nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że na tym gruncie spółka budowała domy mieszkalne, co pozostaje w zgodzie z jej przedmiotem działalności (w KRS w dziale 3 zamieszczono informację, że przedmiotem działalności spółki są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Ponadto budynki i związane z nimi grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki), przeznaczone były po zakończeniu budowy do obrotu gospodarczego. Dlatego też sam fakt ukończenia ich budowy nie może powodować uznania, że nie są to już grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., II FSK 2718/12).

Prezydent Miasta dodał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Organ zaznaczył, że nieruchomości zostały nabyte przez podatnika - spółkę z o.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie więc zamiarem spółki było wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W ocenie Prezydenta Miasta nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie nieruchomości przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności.

Dalej organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zaznaczając, że przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem organu, spółka winna takie nieruchomości wykazać do opodatkowania według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie organ zaznaczył, że dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący. Jeżeli dane z ewidencji wskazują, że grunt ma charakter rolny bądź leśny nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero gdy dany grunt nie został w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako użytek rolny czy też las, może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku (str. 5-8 decyzji).

2.2. Kolegium decyzją z 12 września 2023 r., nr SKO.4105.521.2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu podejmowanych w sprawie czynności, treści niektórych przepisów u.p.o.l., powołaniu się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4016/21, Kolegium wskazało, że skarżąca zgodnie z KRS prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Dalej organ przedstawił akty notarialne na mocy których spółka nabywała poszczególne opodatkowane działki, treść pierwszej decyzji Prezydenta Miasta z 28 października 2022 r., powody dla których Kolegium tę decyzję Prezydenta Miasta uchyliło decyzją z 24 lutego 2023 r. (udokumentowanie przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków) i wreszcie treść ponownej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta z 28 czerwca 2023 r.

Kolegium zaznaczyło, że Prezydent Miasta wskazał, iż nie ma podstaw do zastosowania stawki dla gruntów pozostałych, właściwej dla gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym. Dopóki zatem budowa nie zostanie zakończona nie można mówić o istnieniu budynku mieszkalnego. Sam fakt wybudowania budynków nie może stanowić o tym, że grunt, na którym zostały one posadowione nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Otóż na gruncie tym spółka budowała domy mieszkalne, co pozostaje w zgodzie z jej przedmiotem działalności.

Dalej Kolegium podało, że podatkiem od nieruchomości w stawce od budynków mieszkalnych Prezydent Miasta opodatkował budynek mieszkalny przy ul. [...] o pow. 181,22 m2, budynek przy ul. [...] o pow. 68 m2 oraz budynek przy ul. [...] o pow. 26 m2. Budynek przy ul. [...] o pow. 20 m2 opodatkowany został jako budynek niemieszkalny. Zgodnie z informacją z kartoteki budynków budynek o nr ew. [...] stanowi budynek mieszkalny natomiast budynek o nr ew. [...] został sklasyfikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Według stawki od budynków mieszkalnych opodatkowany został budynek przy ul. [...] o powierzchni 244 m2 zgodnie z oświadczeniem podatniczki z 29 maja 2023 r.

Odnosząc się do zarzutów spółki zawartych w odwołaniu Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (aktualnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333, ze zm. – dalej: u.p.r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna powoduje, że grunty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na koniec organ powołał się na art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l.

2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomości należące do skarżącej stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomości należące do skarżącej stanowią grunty rolne i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomości należące do skarżącej stanowią grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nabyte przez skarżącą nieruchomości związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomości te stanowią grunty rolne na których prowadzona może być działalność rolnicza, która nie stanowi działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji, choć wynika to przede wszystkim z powodów uwzględnionych przez Sąd z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a., który w tej sprawie nie ma zastosowania).

4. Na wstępie Sąd wskazuje, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym w art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

5. W realiach tej sprawy sporządzenie starannego uzasadnienia decyzji jawi się jako szczególnie istotne, bo opodatkowaniem objęto wiele – nominalnie 26 działek ewidencyjnych. Przy czym, działki te były różnie sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, w tym jako łąki (Ł), czy grunty orne (R). Z porównania ewidencji gruntów i budynków z decyzjami Prezydenta Miasta i Kolegium wynika, że część działek stanowiących własność skarżącej nie opodatkowano w tej sprawie. Do części opodatkowanych działek zastosowano stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a do części stawkę jak dla gruntów "pozostałych". Ponadto organy opodatkowały budynki posadowione na kilku działkach, niektóre zgodnie ze stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, niektóre wg stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wreszcie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego przyjęto do opodatkowania różne działki i różne budynki.

6. Wobec tak niejednorodnego stanu faktycznego, obowiązkiem Prezydenta Miasta, a w dalszej kolejności organu odwoławczego, było na wstępie czytelne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego konkretna działka została objęta podatkiem od nieruchomości, względnie wyłączona z tego podatku – mając na uwadze odnoszącą się do tej działki treść ewidencji gruntów i budynków w danym miesiącu.

Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tym koresponduje art. 1 u.p.r. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a także art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (aktualnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 888, ze zm. – dalej: u.p.l.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Powołanie tych przepisów ma znaczenie w sprawie, ponieważ z załączników nr 1 i 2 do decyzji Prezydenta Miasta wynika, że zaskarżona decyzja (np. w maju) objęła podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Br" (grunty rolne zabudowane) i "ŁIV" (łąki trwałe) zlokalizowane na działce nr [...]; dodatkowo wymaga zasygnalizowania, że w tym zakresie przyjęto jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów 519 m2. Z kolei ze znajdującej się w aktach sprawy informacji z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 31 maja 2021 r. wynika, że użytki gruntowe tworzące działkę nr [...] to: RIVb (2.815 m2), RV (1.225 m2), ŁIV (672 m2), ŁV (4.351 m2), B (690 m2).

W tym stanie rzeczy obowiązkiem organów było wpierw wyjaśnienie dlaczego uznały, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (por. § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 393) objęte podatkiem od nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Istotne w tej mierze sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy bowiem rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 748/22). Pojęcie "zajęcia" należy odróżnić od zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Tytułem przykładu, o okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15).

Choć dane zawarte w aktach sprawy nie wykluczają możliwości takiej kwalifikacji opodatkowanych użytków rolnych, a wręcz wskazują na istotne prawdopodobieństwo w tej mierze, to jednak organy w decyzjach nie poczyniły miarodajnych i dających się zweryfikować przez Sąd konkretnych rozważań w tej materii. Rozważania organów mają charakter bardzo ogólny, nie odnoszą się do konkretnych działek i nie przywołują konkretnych faktów świadczących o zajęciu danego użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Prezydent Miasta na stronie 5. decyzji powołał tylko treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i nie odniósł tej regulacji do konkretnych okoliczności faktycznych w kontekście konkretnych działek ewidencyjnych. Podobnie uczyniło Kolegium na stronach 8-9 decyzji. Tymczasem analizowaną kwestię należało szczegółowo omówić w uzasadnieniu decyzji, z powiązaniem rozważań do konkretnych działek i odnoszących do nich okoliczności faktycznych (ze wskazaniem źródła lub środka dowodowego), bo ta tematyka była przedmiotem odwołania spółki, a obecnie jest przedmiotem skargi do sądu. Skarżąca konsekwentnie podnosi bowiem, że opodatkowane grunty stanowią grunty rolne, spółka obok działalności gospodarczej ma prawo wykonywać działalność rolniczą, a z taką właśnie działalnością związane są użytki rolne.

Zajęcie w tej mierze precyzyjnego stanowiska przez organy jest tym bardziej konieczne, że np. w styczniu 2021 r. według załącznika nr 2 do decyzji Prezydenta Miasta, opodatkowano pięć działek ([...]; [...]; [...]; [...]; [...];), zaś według informacji z ewidencji gruntów i budynków własność podatnika stanowiło osiem działek ([...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]) a dwie jego współwłasność ([...]; [...]). Organy nie wyjaśniły dlaczego odstąpiły od opodatkowania pozostałych trzech działek stanowiących własność spółki ([...]; [...] [...]), ale zwróciwszy uwagę, że te działki to użytki rolne (RIVa i RV) można przypuszczać, że być może z powodu takiej ich klasyfikacji ewidencyjnej. Jeśli tak, to pojawia się pytanie: dlaczego inne użytki rolne zostały jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości? W uzasadnieniach decyzji nie ma odpowiedzi na to pytanie.

W tym stanie sprawy, już tego powodu uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p., co prowadzi do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że staranne odniesienie się przez organ podatkowy do tego aspektu sprawy, doprowadziłby do wydania decyzji wymiarowej o innej treści, tzn. miałoby wpływ na wynik sprawy.

7. Braki w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych widać także na innym polu. W aktach sprawy znajdują się informacje z ewidencji gruntów i budynków dla skarżącej odnoszące się do stanu na koniec każdego miesiąca roku podatkowego. Porównanie tych dokumentów z załącznikiem nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji wykazuje niejasności, czy nawet rozbieżności, które również nie zostały opisane w uzasadnieniach decyzji.

Tytułem przykładu: za kwiecień według załącznika nr 2, opodatkowano m.in. działki nr [...] i [...], zaś w informacji z ewidencji gruntów wskazano działki nr [...], [...], [...], [...], [...],

Według załącznika nr 2 do decyzji Prezydenta Miasta, działka nr [...] została objęta opodatkowaniem od lutego do grudnia - z tym, że w lutym i w marcu opodatkowano ją stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a od kwietnia do grudnia stawką dla gruntów "pozostałych". Jednocześnie, powierzchnia tej działki jako podstawa opodatkowania ulegała zmianom (1.047 m2; 785,25 m2; 610,75 m2; 523,50 m2; 436,25 m2; 261,75 m2; 87,25 m2). Tymczasem według załączonej do akt informacji z ewidencji gruntów i budynków w kwietniu i maju 2021 r. działka nr [...] stanowiła nie własność ale współwłasność podatnika (co ma znaczenie w kontekście art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) oraz jej powierzchnia wynosiła do końca roku 1.047 m2, a nie jak wskazano w załączniku nr 2 do decyzji: 785,25 m2 (kwiecień), 610,75 m2 (maj), 523,50 m2 (czerwiec), 436,25 m2 (lipiec, sierpień), 261,75 m2 (wrzesień, październik), 87,25 m2 (listopad, grudzień).

Wskazane - tylko przykładowo - sprzeczności również nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Jest to kolejny powód dla którego Sąd uznał konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Także i w tym przypadku nie jest bowiem wykluczone, że nieprawidłowe w tej mierze sporządzenie uzasadnienia decyzji i naruszenie art. 210 § 4 o.p. wynikało z braku należytej analizy i oceny materiału dowodowego, w tym pod kątem jego kompletności, a to z kolei mogło przełożyć się na wadliwy wymiar zobowiązania podatkowego.

8. Sąd wskazuje ponadto, co również ma znaczenie w kontekście zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i w skardze, że organy nie wyjaśniły należycie zróżnicowania zastosowanych stawek podatkowych. Skoro to zagadnienie było przedmiotem szczególnej uwagi spółki w zarzutach odwołania, to uzasadnienie decyzji powinno szczegółowo odnosić się do tego aspektu sprawy.

Tymczasem, pomimo tego, że opodatkowaniem objęto 26 różnych działek ewidencyjnych i co do niektórych zastosowano stawki podatkowe jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. nr [...]), a do reszty jak dla gruntów pozostałych (np. nr [...]), to organy nie przeprowadziły w tej mierze skonkretyzowanych ustaleń. Podobnie, w odniesieniu do 6 opodatkowanych budynków, co do których zastosowano stawkę jak dla budynków mieszkalnych i w jednym przypadku, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo, powołana wyżej działka nr [...], w styczniu nie została opodatkowana, w lutym i marcu została opodatkowana jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a od kwietnia do grudnia jako tzw. grunt "pozostały".

Zawarte w uzasadnieniach decyzji uwagi w przedmiocie zastosowania stawki podatkowej mają również bardzo ogólny charakter, oderwany od skonkretyzowanej działki gruntu. Ogólnie odnoszą się do wskazania przypadków, w których zasadne jest opodatkowanie gruntu daną stawką, nie spełniając wymogów z art. 210 § 4 o.p. Ujęcie tego zagadnienia na poziomie dalece zgeneralizowanym uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji i w tym wątku sprawy. To z kolei, stanowi kolejny powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. Rozpoznanie przez Sąd powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Najpierw organ powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego, potem należycie sporządzić uzasadnienie decyzji i dopiero wtedy możliwa będzie ocena prawidłowości dokonania przez organ wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

10. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, ponieważ narusza ona prawo w takim samym stopniu i zakresie, jak decyzja organu odwoławczego. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżoną decyzją, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez Sąd (zaskarżonej decyzji Kolegium) i przez Kolegium działającego w drugiej instancji, które stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym najprawdopodobniej wyeliminowałoby z obrotu prawnego decyzję Prezydenta Miasta - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

11. W postępowaniu ponownym sprawa wróci na etap rozpoznania przez Prezydenta Miasta.

Organ ten powinien w pierwszej kolejności zadbać, aby treść decyzji podatkowej (w tym jej ewentualnego załącznika) korespondowała z treścią innych dokumentów zalegających w aktach sprawy, w tym informacji z ewidencji gruntów i budynków. W razie wyłonienia się wątpliwości w tej mierze, należy rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego a problematykę z tym związaną wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji.

Poza tym, organ wyciągnie wnioski z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nada właściwe znaczenie pojęciu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", po czym zastosuje tę regulację do stanu faktycznego sprawy, ale w sposób skonkretyzowany tj. w odniesieniu do danej, konkretnej działki, która została oznaczona w ewidencji gruntów jako użytek rolny lub las. Na tej podstawie wyprowadzi wnioski w odniesieniu do każdej tak ujętej w ewidencji działki podatnika i uzewnętrzni je w uzasadnieniu decyzji. Decyzja w tym zakresie powinna wyjaśniać dlaczego dany, konkretny użytek rolny lub las podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo też innej daninie.

Podobną zasadę organ powinien zastosować przy wyjaśnianiu kwestii zastosowania stawek podatkowych wobec gruntów (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej albo pozostałe) oraz budynków (mieszkalne albo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). Także i w tym zakresie uzasadnienie decyzji powinno być szczegółowe i skonkretyzowane, odniesione do poszczególnych działek ewidencyjnych oraz budynków.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2.044 zł złożył się wpis od skargi (227 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).