Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 425/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw.  art. 146 par. 3,  art. 14h- 14h w zw. z  art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14b par. 1 w zw. z  art. 5a pkt 38,40,  art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi: W. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.256.2022.3 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.256.2022.2.JJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministarcyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ intepretujący) z 31 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.256.2022.3. utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji z 15 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.256.2022.2.JJ o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd obowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że jego zakres obejmuje jeden stan faktyczny i 4 zdarzenia przyszłe oraz przepisy art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca, art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W części opisowej wniosku przedstawiła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania (od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej). Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Wnioskodawca uznaje, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, programów komputerowych Strona ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) Koszt usług telekomunikacyjnych

b) Koszt usługi księgowej;

c) Koszt zakupu i użytkowania samochodu;

d) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

e) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

f) Koszt dokształcania zawodowego.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W oparciu o opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona postawiła pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazane wyżej w a)-f) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

We własnym stanowisku zawartym we Wniosku Strona przyjęła, że;

Ad. 1

– prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową;

Ad. 2

– odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Ad. 3

– ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

Ad. 4

– spełnia wszystkie przesłanka do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z 9 grudnia 2022 r. Organ interpretujący zastrzegając, że nie jest kompetentny do oceny, czy bezpośrednio podejmowana "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" w jakimś konkretnym zakresie jest działalnością twórczą, jest podejmowana w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązując Stronę do szeregu wyjaśnień i doprecyzowań:

– czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ?

– czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

– czy w ramach działalności opisanej we wniosku samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W wyniku uzupełnienia wniosku pismem z 12 grudnia 2022 r., DKIS postanowieniem z 15 lutego 2022 r. pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia argumentując, że odpowiedź na wezwanie zawierała opinie dotyczące zagadnień niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej oraz nie wyjaśniała kwestii wątpliwych zawartych we wniosku. Wnioskodawca oczekuje od DKIS wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podobnie wyrażono opinie w zakresie pytań DKIS:

– czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ?,

– czy którekolwiek z opisanych wydatków, pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

Zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiane są opinie, zdanie w tym temacie, a nie opisano faktów, które mogą być podstawą do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowania takie jak: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy" wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Organ interpretujący nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w związku z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

Informacja dotycząca prowadzenia przez prac rozwojowych również w przedstawionym stanowisku powinna zostać przedstawiona w sposób konkretny i niebudzący wątpliwości.

W wyniku złożonego zażalenia Organ interpretujący utrzymał w mocy swoje postanowienie wydane w I instancji z poniższą argumentacją. Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W opisie sprawy brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową – czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Ponadto, wbrew twierdzeniu Strony nie wskazała Ona dokładnie na czym polegają wykonywane prace badawczo-rozwojowe, a tym samym organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia warunków niezbędnych. W odpowiedzi na wezwanie wyrażono wyłącznie własną opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, a nawet w zakresie twórczości i systematyczności podejmowanej działalności.

Wnioskodawca zaskarżył postanowienie DKIS wydane w drugiej instancji i zarzucił mu naruszenie przepisów:

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym DKIS bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacji na Stronę;

– art. 120 i art. 121 w związku z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo, że w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych ten sam Organ interpretujący wydał interpretacje indywidualne, a więc rozstrzygnął merytorycznie wnioski;

– art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, mając na uwadze wydanie wobec innych podmiotów interpretacji indywidualnych bez uzależnienia od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je aktem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej, kosztów takiej działalności był przedmiotem wielu rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii wielokrotnie (por. wyroki: z 30 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 31/23; z 25 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr I 979/22; z 25 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/22, z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21,), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu.

Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 9 grudnia 2022 r.) zadała przytoczone wyżej pytania. W pozostawionym bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku) m.in.: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca, art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. i od których to wykładni zależy odpowiedź na pytania Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem, gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

– (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.) – dalej jako: pr.szk. i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 pr.szk;

– (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego, nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może de facto dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (i w dalszej części art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Sam DKIS wskazywał, że kwalifikacja wykonywanych przez wnioskodawcę prac jako rozwojowych jest niezbędna, aby potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX.

Ww. kwalifikacja prac Wnioskodawcy zdaniem Sądu podlega zaś ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji twierdzenia, że celem potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska Wnioskodawcy, DKIS musiał uzyskać poprzez wystosowane do Strony wezwanie jako fakt jednoznaczne Jej stwierdzenie co do prowadzenia przez Nią prac rozwojowych – skoro takie wezwanie nie dotyczyło okoliczności stanu faktycznego, lecz stanowiska Skarżącego, narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. Również samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p., albowiem DKIS dokonał w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. za niekompletny stan faktyczny.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe i nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by Skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym podobnych - względem zaskarżonego - postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

– "... wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

– "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby Wnioskodawca swoją oceną obejmował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, albowiem wyrażał tylko swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do czego zobligowany był w oparciu o przepis art. 14b § 3 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy pr.szk. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. Sąd uznaje również wezwanie Organu do doprecyzowania treści pytań i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako naruszające art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Podkreślić przy tym należy że Organ intepretujący nie ma podstawy prawnej, by wpływać/modyfikować/zmieniać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak i treść zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, albowiem przedstawienie tych elementów wniosku leży w wyłącznej kompetencji podmiotu składającego taki wniosek. Sąd podziela poglądy zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przykładem jest wyrok z 6 września 2022 r. o sygn. akt II FSK 102/22, a w którym to orzeczeniu wskazano:

"3.7. Nie ma przy tym racji skarżący kasacyjnie organ, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 nie stanowi przepisu prawa podatkowego, bowiem odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za przepis ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. W art.5a u.p.d.o.f. zawarto słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18).

3.8. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego. Definicja działalności badawczo-rozwojowej określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art.5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.). Prace rozwojowe są, w świetle art. 5a pkt 40 w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n.) działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z 15 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.256.2022.2.JJ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2, w związku z 205 §4 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.