Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4258/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 1 i 4, art 64  § 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1712/20 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1712/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Burmistrza L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 października 2020 r., nr 2401-IEE_711.36.2020.6/MS/203044 w przedmiocie określenie kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Prezydent L. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 2,50 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6, a nie w oparciu o przepisy prawa;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6, a nie w oparciu o przepisy prawa;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "k.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji RP i braku przyjęcia, że z uwagi na niekonstytucyjność ww. przepisów, dopuszczalne jest jedynie ustalenie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w kwocie nie wyższej niż stawka minimalna;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 1 pkt oraz art. 64 § 6 u.p.e.a;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 1 i art. 64 § 6 u.p.e.a., pomimo uznania art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją zgodnie z wyrokiem TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14;

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 1 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji — bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń, bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

2. ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona — uchylenie, w myśl art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne, względnie konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uczestnik postępowania – S. S. A. z siedzibą w B. złożył pismo procesowe z 30 sierpnia 2021 r., w którym wywiódł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: "P.p.s.a.", rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez podstawy w niej wskazane.

Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z wytycznymi zaprezentowanymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy odstąpić od pobrania kosztów egzekucyjnych określonych na podstawie przepisów u.p.e.a. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne. Możliwe i dopuszczalne jest ustalenie wysokości kosztów albo w oparciu o stawki minimalne albo z uwzględnieniem rzeczywistego nakładu pracy i osiągniętego efektu przez organ egzekucyjny. Strona zarzuciła, że organ egzekucyjny określił wysokość kosztów w oparciu o przepisy dotyczące zajęcia nieruchomości, czyli czynności egzekucyjnej o nieporównywalnie wyższym stopniu skomplikowania i pracochłonności niż dokonane w przedmiotowej sprawie zajęcie rachunku bankowego oraz pobór pieniędzy u zobowiązanego, bez dokonania analizy rzeczywistego poziomu skomplikowania i pracochłonności czynności egzekucyjnych dokonanych w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 uznano przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji - w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji). Trybunał stwierdził również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (punkt 3 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak - jak zauważył Trybunał - brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z tych przyczyn Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a także art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji.

Problematyka dotycząca zastosowania powyższego wyroku przy ustaleniu wysokości kosztów egzekucyjnych była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej linii, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne (np. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., II FSK 3238/17). Zgodnie z kolei z drugą linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego (np. wyroki z 14 marca 2019 r., II FSK 3700/18; 13 czerwca 2019 r., II FSK 2037/17; 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18). Według trzeciej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych (np. wyroki NSA z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17).

W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne jest z trzecią z powołanych linii orzeczniczych, którą należy uznać za dominującą w najnowszym orzecznictwie. Zgodnie z tym poglądem, w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki NSA: z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do przedstawionej powyżej argumentacji i w analizowanej sprawie nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Organy w zaskarżonych postanowieniach, w drodze analogii, stosując odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (analogia legis), do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniosły proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Pozwoliło to na wyznaczenie górnych limitów opłat za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a także na wyznaczanie górnego limitu opłaty manipulacyjnej. Niewątpliwie czynność zajęcia nieruchomości jest bardziej pracochłonna, niż czynności podejmowane w rozpoznawanej sprawie. Jednak w przyjętym przez organy sposobie wyliczenia maksymalnych stawek za te czynności, znajduje to odzwierciedlenie w zastosowanej proporcji: 1/8 – przy opłacie manipulacyjnej, 5/8 - za pobranie pieniędzy u zobowiązanego i zajęcie rachunku bankowego. Proporcje te oparte są na stawkach procentowanych przyjętych przez ustawodawcę dla poszczególnych rodzajów czynności egzekucyjnych, które pozwalają odzwierciedlić różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych.

Ustalanie opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej poprzez stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) z odwołaniem się do analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. umożliwiło wypełnienie standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zachowanie racjonalnej zależności między rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a kosztami egzekwowanymi. Dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, słusznie odwołano się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który limit kwotowy przewiduje. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych normatywnych podstaw aby dla ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych istotne było, że obciążają one w sprawie podmiot publiczny. Należy tutaj przypomnieć wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę, wedle której, wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sugerowanych przez skarżącego sposobów obliczenia godziwego wynagrodzenia za wykonane czynności przez organ egzekucyjny stwierdza, że mają one charakter dowolny wręcz arbitralny. Przedstawione regulacje dotyczą bowiem rozwiązań prawnych nie mających żadnego związku z postępowaniem egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym należy wskazać, że stanowią one konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro więc zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieskuteczne, zarzuty procesowe musiały zostać uznane za bezzasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz