Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 93/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124, 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2023 r. R. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30 czerwca 2022 r. nr [...] w części dotyczącej określenia spółce za okres od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r.: przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie [...]zł; przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę należnych od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł i jednocześnie zabezpieczenia na majątku ww. spółki ww. kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem przeważającej działalności spółki jest pozostały transport lądowy pasażerski. Ze złożonych za kontrolowany okres plików [...] wynikało, że zasadnicza część dostaw dotyczyła dostaw poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu (łączna wartość [...] zł), dostawy krajowe opodatkowane stawką VAT 8% wyniosły łącznie [...] zł, a opodatkowane stawką VAT 23% wyniosły [...] zł. Natomiast łączna wartość pozostałych zakupów wykazanych w okresie objętym kontrolą wyniosła [...] zł. W tym okresie spółka nie wykazała zakupu środków trwałych. We wszystkich okresach rozliczeniowych od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, łącznie [...] zł.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, wykazane przez spółkę nadwyżki podatku wynikały m.in. należności objętych fakturami wystawionymi przez R. W. [...] - największego dostawcy R. P. . W ocenie organu faktury te prawdopodobnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), względnie potwierdzają czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, pomiędzy skarżącą a firmą [...] R. W., istnieje powiązanie poprzez osobę R. W., który jest udziałowcem i prezesem zarządu spółki R. P. . Istnieją również powiązania ww. podmiotów z O. . z o.o., którego udziałowcami są: R. W. (prezes zarządu) oraz B. S. (członek zarządu) i którzy są również udziałowcami R. P. i członkami zarządu. Spółka O. jest według obrotów największym nabywcą od R. P. oraz drugim dostawcą towarów i usług. Wśród dostawców i nabywców R. P. oraz podmiotu R. W. [...] występują często te same podmioty, w tym O. i E. sp. z o.o. Udział wartości zakupów wykazanych przez skarżącą w okresie od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. od podmiotów powiązanych, tj. R. W. [...] i O. , wyniósł łącznie netto [...] zł, co stanowiło ok. 86% wartości zakupów ogółem, wykazanych w tym okresie. Natomiast udział w wartości sprzedaży spółki R. P. na rzecz ww. podmiotów powiązanych wyniósł ok. 93% wartości sprzedaży.

Naczelnik stwierdził, że powyższe może świadczyć o tym, iż głównym zamysłem mogło być celowe działanie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, oparte o podmioty powiązane, co umożliwia dokonywanie transferów finansowych między nimi z wykorzystaniem tych samych środków w celu uwiarygodnienia dokonanych transakcji. Ustalono, że pomimo zamieszczenia przez spółkę R. P. swojej oferty handlowej na stronie internetowej, udział transakcji zakupów i sprzedaży z podmiotami niepowiązanymi jest znikomy (poniżej 15 %), adres siedziby R. P. jest tożsamy z adresem kontrahentów: O. oraz E., co wskazuje, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami mogły kształtować te same osoby przebywające pod jednym adresem. Pliki [...] w imieniu R. P. , R. W. ([...]), O. oraz E. zostały wysłane z tego samego adresu e-mail, a dokumentacja księgowa ww. podmiotów znajduje się w jednym miejscu, jedna i ta sama osoba jest odpowiedzialna za sporządzanie deklaracji podatkowych VAT. W złożonych plikach [...] za kontrolowany okres skarżąca nie wykazała nabyć środków trwałych, co może świadczyć o tym, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Poza tym aktualnie spółka nie posiada wystarczających składników majątkowych gwarantujących zabezpieczenie przewidywanej kwoty należności publicznoprawnych

Naczelnik WUCS dokonał blokady rachunków bankowych należących do R. P. , na okres 72 godzin, ponieważ posiadane informacje wskazywały, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Termin zastosowania ww. blokady rachunków bankowych do kwoty [...]zł został przedłużony do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to organ uzasadnił podejrzeniem obniżenia przez spółkę w okresie od 1 lutego 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. podatku należnego o podatek naliczony z wykorzystaniem faktur dokumentujących umowy zawarte dla pozoru (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), względnie faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Zaznaczył, że skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2019 i 2020, a treści sprawozdania za 2018 r. nie można odczytać, wobec czego ocena sytuacji majątkowej w oparciu o ten dokument nie jest możliwa, zatem skarżąca nie ujawniła swojej sytuacji finansowej i majątkowej. Działania jej zmierzały do takiego ukształtowania relacji gospodarczych, których celem było pozyskanie faktur zakupu wygenerowanych przez R. W. [...]. Ponadto R. W. (właściciel [...], prezes zarządu spółek R. P. i O. 27 maja 2022 r. złożył zeznania, z których wynikało, że [...] użytkuje autobusy na podstawie umów leasingu, 4 autokary [...] są wynajęte spółce R. P. . Kwoty wynajmu autobusów obecnie wynoszą [...] zł. Z powyższego zeznania wynika, że R. W. nie posiada pełnej elementarnej wiedzy na temat działalności [...] oraz R. P. - nie wie ilu pracowników zatrudnia, nie zna kwot leasingu autokarów, nie wie, czy autobusy posiadają GPS, jak wyrabia się karty kierowców, w jaki sposób zapisywane są dane dotyczące przejazdów i pracy kierowców, kto ponosi koszty ubezpieczenia, nie posiada wiedzy o obrocie gotówkowym w [...], nie potrafi określić, gdzie znajdują się komputery R. P. , nie rozumiał pytania dotyczącego wcześniejszego rozpoznania rynku wynajmu autokarów i nie potrafił wskazać faktycznej przyczyny, dlaczego podmiot O. dokonywał nabycia usług od R. P. , a nie bezpośrednio od jego dostawcy, tj. od [...]. Zdaniem organu powyższe zeznania potwierdzały informacje wskazujące na możliwość uczestnictwa w mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Naczelnik zakwestionował prawidłowość działań spółki w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 90 faktur, wystawionych w kontrolowanym okresie przez podmiot R. W. [...] o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu faktury zakupu wystawione przez ww. podmiot nie spełniają materialnych przesłanek niezbędnych do odliczenia wynikającego z nich naliczonego podatku, zatem spółka nie nabyła prawa do tego odliczenia, zawyżając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji zastosowanie znalazły przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Po umniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez R. W. [...] dokonane rozliczenie przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów i usług wykazało powstanie dla spółki za badany okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach niż przez nią zadeklarowane w plikach [...].

Naczelnik ustalił również, że spółka nie posiada nieruchomości, tylko jeden pojazd - ciągnik [...] z 2007 r. o wartości rynkowej od [...] zł do [...] zł (dane z CEPiK), zatem nie posiada majątku, który byłby wystarczający do pokrycia przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. W zeznaniu za 2018 r. podatnik wykazał dochód w kwocie [...]zł, za 2019 r. dochód w kwocie [...]zł, za 2020 r. dochód w kwocie [...]zł. Osiągnięty dochód nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanej, wypłaconej nienależnie, kwoty zwrotu podatku VAT. Spółka co prawda nie posiada zaległości podatkowych, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wniosku niemieckiego organu, w toku którego 10 listopada 2021 r. zajął rachunki bankowe spółki i wyegzekwował należność. Spółka posiada 9 rachunków bankowych, które 26 maja 2022 r. zostały zabezpieczone, ale środki pieniężne na tych rachunkach nie są wystarczające na pokrycie przewidywanej kwoty zawyżonych zwrotów.

Na podstawie dokonanych ustaleń poczynionych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz biorąc pod uwagę sytuację finansową i majątkową spółki, Naczelnik stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie dokona ona zwrotu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT i decyzją z 30 czerwca 2022 r. określił skarżącej za poszczególne okresy od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (łącznie [...] zł, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za ww. okresy (łącznie [...] zł( oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania decyzji (łącznie [...] zł) i orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku ww. przybliżonych kwot.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Decyzją z 15 listopada 2022 r. Dyrektor IAS uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2021 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł i tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że wątpliwości Naczelnika co do transakcji spółki z firmą R. W. wynikały z faktu, iż transakcje dotyczą podmiotów powiązanych osobowo, obiekcje budzą faktyczne cele oraz ekonomiczne uzasadnienie ich zawarcia i rola podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystąpienie między podmiotami powiązań kapitałowych, osobowych i biznesowych oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z 31 maja 2022 r. wynika, iż dane pobrane z systemu ANPRS (Automatyczny System Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych), zawierające m.in. datę, godzinę, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwę odcinka, współrzędne geograficzne startu oraz współrzędne geograficzne końca odcinka, uzasadniają tezę o fikcyjności transakcji i tym samym nierzetelności przedłożonych organowi podatkowemu plików [...]. Nadto, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć, dotyczących m.in. ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy świadomości w zakresie udziału w tym oszustwie, co ma wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Z tych też względów postanowieniem z 14 listopada 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie pozyskania od Naczelnika WUCS protokołów przesłuchań świadków: Z. B., P. J., K. M., S. S. oraz O. M.. Dyrektor zaznaczył, że w decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Naczelnik sprostał temu wymogowi i na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego do momentu wydania decyzji o zabezpieczeniu, dokonał wyliczenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wysokość przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji za poszczególne okresy objęte kontrolą. Ponadto uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, określonego - na tym etapie - w przybliżonej wysokości), zatem posiadał podstawy do zabezpieczenia ewentualnej kwoty należności, którą określi w decyzji wymiarowej. Podał konkretne okoliczności, stanowiące przesłanki zabezpieczenia, m.in. brak majątku nieruchomego, posiadanie tylko jednego pojazdu o wartości rynkowej w przedziale [...] - [...] zł, niezłożenie sprawozdań finansowych za lata 2019-2020, brak możliwości odczytania sprawozdania za 2018 r., wykazanie w złożonych plikach [...] za kontrolowany okres znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wynikających m.in. z faktur dokumentujących nabycia od podmiotu R. W. [...], które prawdopodobnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, względnie potwierdzają czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, i które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co świadczy o możliwości trwałego nieuiszczania podatków, prowadzenie w przeszłości przez Naczelnika postępowania egzekucyjnego, osiągnięcie w latach 2018-2020 dochodów w wysokości niewystarczającej na pokrycie określonych w decyzji zaległości podatkowych. Analiza sytuacji finansowej i majątkowej doprowadziła organ do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywane zaległości podatkowe nie zostaną wykonane, co zostało również potwierdzone w toku postępowania odwoławczego. W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, tj. nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur oraz braku wystarczającego majątku i dochodów pozwalającego na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności stwarzają uzasadnioną obawę, że przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych zwrotów VAT nie zostaną wykonane, co uzasadnia wydanie decyzji w trybie art. 33c § 2 i art. 33 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Dyrektor stwierdził, że Naczelnik nieprawidłowo ujął kwoty za listopad i grudzień 2021 r., zawyżając je o [...] zł każdą. Określona przybliżona kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za listopad 2021 r. i za grudzień 2021 r. wynosiła [...] zł, natomiast organ w odniesieniu do każdego z ww. miesięcy orzekł o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty wynoszącej [...] zł. Pierwsza część sentencji, tj. określenie przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku znajduje oparcie w aktach sprawy. Naczelnik orzekając o zabezpieczeniu popełnił oczywistą omyłkę pisarską, nie mającą wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. To uchybienie spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za listopad 2021 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł i umorzenia postępowanie w sprawie w tym zakresie.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz uchylenie w tej samej części decyzji Naczelnika i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego (w postaci kserokopii), tj. notatki z przesłuchania R. W. w sprawie o sygnaturze [...] na okoliczność ustalenia, że przesłuchanie to zostało udokumentowane w sposób sprzeczny z przepisami procedury karnej i z tego powodu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie oraz, że wywód organu odwoławczego mający uzasadnić brak w aktach niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania ww. osoby jest chybiony i bezprzedmiotowy, stanowiąc konfabulację, albowiem taki protokół nigdy nie powstał. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności:

a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, w tym bezrefleksyjne, wyłączające samodzielność organu rozstrzygającego sprawę, oparcie się na ustaleniach zawartych w odrębnym akcie administracyjnym bez ich wymaganej weryfikacji,

c) bezzasadne ograniczenie inicjatywy dowodowej strony,

d) przedstawienie motywów rozstrzygnięcia w sposób wewnętrznie sprzeczny, jak i sprzeczny z motywami rozstrzygnięcia Naczelnika, celem zakamuflowania uchybień tamtego organu, czemu towarzyszyło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej na skutek bezzasadnego określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie innej, niż zadeklarowana, przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2021 i 2022 r., bowiem organ nietrafnie uznał, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż spółka niezasadnie otrzymała zwrot podatku, a ponadto, że sytuacja majątkowa spółki rodzi "uzasadnioną obawę", iż nie zwróci ona zawyżonej kwoty zwrotu podatku - powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Motywując zarzuty skargi spółka podkreśliła, że dowolność postępowania organów jest w kontekście art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej niezaprzeczalna. Dokonując ustaleń w zakresie przewidywanego, potencjalnego zobowiązania spółki organy zaniechały przeprowadzenia własnych ustaleń, a powołały się bezrefleksyjnie na treść postanowienia z 31 maja 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki. To właśnie za tym dokumentem przyjęły takie okoliczności, jak: źródło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli faktury od kontrahenta [...] podmioty współpracujące ze spółką i z kontrahentem [...] informacje o sprawozdaniach finansowych spółki oraz treść zeznań świadka R. W., bez stosownej weryfikacji. Ponadto okoliczność w postaci powiązań osobowych stanowiła jedyną podstawę dla istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązania nie zostaną wykonane. Okoliczność, która powinna być przyczynkiem do weryfikacji, uznano za rezultat braku takiej weryfikacji. Bez wykazania jakichkolwiek innych okoliczności dotyczących potencjalnych nieprawidłowości organ odwoławczy uczynił te powiązania, bez wyjaśnień, samodzielną podstawą do wywodzenia o takich nieprawidłowościach. Również całkowicie bezpodstawnie kwestię zasadności dokonanych na rzecz spółki zwrotów podatku organ utożsamił ze spełnieniem przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącej się do trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie skarżącej organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić z jakim aspektem prawnym mamy do czynienia w przypadku kwestionowanych w sprawie faktur: czy z fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały dokonane, czy z fikcyjnymi fakturami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), czy z wykorzystaniem faktur dokumentujących umowy zawarte dla pozoru (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), co - w opinii strony - może stanowić nadużycie prawa. Organ nie sprecyzował, którą postać nierzetelności dostrzega w kwestionowanych fakturach, zaś w tym kontekście nie może być miejsca na niedopowiedzenia (wręcz zaniechania) w zakresie ustalenia, z którą w realiach sprawy konkretnie postacią nierzetelności faktur mamy mieć do czynienia w przypadku faktur od kontrahenta [...]. Kwestionując faktury (i transakcje) wyłącznie pod kątem podmiotowym, organ powinien dokonać - nawet w ograniczonym zakresie - badania świadomości podatnika, tj. czy podatnik przy transakcjach z kwestionowanym kontrahentem zachował należytą staranność i dobrą wiarę. Twierdzenie organu jakoby badanie świadomości przekraczało granice sprawy wyznaczonej przez art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybione i sprzeczne z poglądami orzecznictwa. Wskazywanie całego wachlarza możliwych stanów faktycznych jest niewystarczające do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem każda decyzja musi rozstrzygać sprawę konkretnie. Tymczasem brak badania świadomości podatnika - także w wątku dotyczącym zabezpieczenia - stanowi uchybienie organu, a odmowa uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego strony jest chybiona i narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Na wstępie wskazać należy, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie art. art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika(...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Ponadto w myśl art. 33c cytowanej ustawy przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W świetle art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem – stanowi zaległość podatkową. Innymi słowy, jeżeli wykazana przez podatnika kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo i wskutek tego została nieprawidłowo zwrócona podatnikowi, kwota ta stanowi zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, i to zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej bądź na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach tylko gdy kwota zwrotu podatku "przeistoczyła się" w zaległość podatkową, podatnik ma obowiązek zwrotu tej kwoty organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej kwoty od podatnika. Tylko w takim przypadku istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma bowiem prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy, a w razie uzasadnionej obawy co do wykonania tego obowiązku, może dokonać zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2022 r., I SA/Sz 435/22 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych regulacji zatem wynika, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Ponadto, mając na uwadze zarzuty skargi, należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". W ocenie Sądu, sformułowanie to przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki N. S. A. z: 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14; 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zatem odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów, w tym w zakresie postępowania dowodowego. Wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych", co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma on obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W związku z tym, trudno przyjąć, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ powyższym wymogom sprostał. Opierając się na danych zebranych w toku kontroli celno – skarbowej zakwestionował rzetelność transakcji R. P. z jednym kontrahentem, tj. R. W. prowadzącym Biuro [...], po stronie nabycia usług, co zostało szczegółowo wskazane w decyzji z organu pierwszej instancji przez wskazanie konkretnych faktur i kwot z nich wynikających. Wątpliwości organu wynikały przede wszystkim faktu, że transakcje dotyczą podmiotów powiązanych ze sobą osobowo. Obiekcje budzą faktyczne cele oraz ekonomiczne uzasadnienie ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodzić się należy z organem, że postanowienie z 31 maja 2022 r., za pośrednictwem którego organ odwołał się do zeznań złożonych R. W., stanowi samodzielny dowód w niniejszej sprawie, zaś informacje z niego wynikające, w połączeniu z innymi ustaleniami, jaki przedłożonymi dokumentami stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Informacje wynikające z przesłuchania R. W., na które organ powołał się w ww. postanowieniu, nie stanowiły jedynej okoliczności, w oparciu o którą organ powziął wątpliwości w stosunku do transakcji skarżącej z powiązanymi z nią podmiotami. Natomiast ani do Sądu, ani do organu prowadzącego kontrolowane postępowanie nie należy ocena zebranych w sprawie dowodów pod kątem ich zgodności z n. przepisami procedury karnej. Powołując się na okoliczności wynikające z zeznań R. W., organy obu instancji uczyniły to w oparciu o informacje zawarte w postanowieniu z 31 maja 2022 r., które stanowi dokument urzędowy. Tym samym nie wystąpiła konieczność dołączenia do akt administracyjnych kontrolowanej sprawy odpisu protokołu z tego przesłuchanie czy notatki służbowej z niego sporządzonej. Również Sąd nie dopatrzył się niezbędności tego dokumentu do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie i z tego powodu wniosek dowodowy skarżącej o jego przeprowadzenie oddalił. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Trafnie zauważył skarżący, że dopiero w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na dane pobrane z systemu [...], zawierające m.in. datę, godzinę, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwę odcinka, współrzędne geograficzne startu oraz współrzędne geograficzne końca odcinka, które – zdaniem organu - uzasadniają tezę o fikcyjności transakcji i tym samym nierzetelności przedłożonych organowi podatkowemu plików [...]. Niemniej jednak informacja o tych danych zawarta została już we wspomnianym wyżej postanowieni z 31 maja 2022 r., a to zostało włączone do akt administracyjnych jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przed wydaniem przez Naczelnika decyzji z 30 czerwca 2022 r. Dane, o których wspomina organ odwoławczy z pewnością uprawopodabniąją tezę organu podatkowego o fikcyjności transakcji.

Podzielić również należy stanowisko organu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego. Podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ podatkowy prowadzi pełne postępowanie dowodowe. Tym samym strona skarżąca będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku postępowania "wymiarowego". Postępowanie zabezpieczające nie jest bowiem odrębną formą procesową i nie zastępuje merytorycznego postępowania rozpoznawczego, które to kończy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego znalazła swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Za takim stanowiskiem przemawiają dane z KRS, z których wynika, że funkcję prezesa zarządu spółki R. P. pełni R. W., większościowy udziałowiec, dysponujący 70 udziałami o łącznej wartości [...] zł, który był jednocześnie właścicielem firmy [...] wystawiającej faktury na rzecz spółki R. P. . Drugim udziałowcem tej spółki była B. S., dysponująca 30 udziałami o łącznej wartości [...] zł, wskazana w KRS jako członek zarządu. Z ustaleń organu wynika, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane były m.in. fakturami dokumentującymi nabycia dokonane przez spółkę, której udziałowcem i prezesem był R. W., od R. W. jako podmiotu prowadzącego Biuro [...]. Ww. podmioty powiązane były również ze spółkami O. , czy E. . Powyższe podmioty miały siedziby pod tym samym adresem i ta sama osoba prowadziła ich obsługę księgową, jak również w tym samym miejscu znajdowała się dokumentacja podatkowa ww. podmiotów. Brak jest sprawozdań skarżącej za lata 2019-2020, a za rok 2018 jest nieczytelne. Powyższe okoliczności pozwoliły organowi za zakwestionowanie spornych faktur, które – jak organ wskazał – prawdopodobnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, względnie potwierdzają czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, a co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero jednak ukończenie merytorycznego postępowania podatkowego pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego i jednoznaczne stwierdzenie do jakiej kategorii ewentualne uchybienia podatnika zakwalifikować. Już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przybliżona wysokość tych należności może rodzić uzasadnione obawy, że przyszłe należności podatkowe nie zostaną wykonane, co pozwala organowi podatkowemu na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że spółka nie posiada majątku, który byłby wystarczający do pokrycia przewidywanych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Nie posiada nieruchomości, posiada tylko jeden pojazd o niskiej wartości rynkowej [...] Z zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że osiągnięte w latach 2018-2020 dochody są niewystarczającej na pokrycie przybliżonej kwoty zaległości podatkowych. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki wskazuje, że nie zawsze terminowo wywiązywała się ze swoich zobowiązań, nawet jeśli były to należności w niewielkiej kwocie, co dodatkowo uzasadnia obawę niewykonania także i zaległości, które powstaną w przyszłości na skutek stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto R. P. posiada dziewięć rachunków bankowych, które 26 maja 2022 r. zostały zabezpieczone, natomiast środki pieniężne na tych rachunkach nie są wystarczające na pokrycie przewidywanej kwoty zawyżonych zwrotów w podatku. Na niekorzyść spółki przemawia również fakt niezłożenia sprawozdań finansowych za lata 2019-2020 oraz złożenie nieodczytywalnego sprawozdania za 2018 r.. Wobec powyższego należy zgodzić się z organem, że wszystkie te okoliczność stwarzały uzasadnioną obawę, że przybliżone kwoty nienależnie wypłaconych zwrotów podatku od towarów i usług nie zostaną przez spółkę wykonane, co uzasadniało wydanie decyzji w trybie art. 33c § 2 i art. 33 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, że jak wskazano powyżej, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami, czy podatnik przy transakcjach z kwestionowanym kontrahentem zachował należytą staranność i dobrą wiarę, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Zatem argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a także instytucji dobrej wiary i należytej staranności mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające skarżącą nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści zaskarżonych decyzji wskazujące na transakcje dotyczące podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, a także okoliczności świadczące o całokształcie działań podatnika i jego sytuacji majątkowej, które nie dają pewności co do wywiązania się przez niego ze zobowiązań podatkowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124, 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zważywszy powyższe, Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skargę oddalił.