Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 967/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86  ust. 1, 90 ust.1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem).


UZASADNIENIE

Gmina L., zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, wystąpiła z wnioskiem dotyczącym stanu prawnego oraz wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdecydowana większość zadań Gminy jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina realizuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT – są to:

A) transakcje opodatkowane VAT wg odpowiednich stawek – sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatnie lokali użytkowych, dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentowane są fakturami i/lub paragonami oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) Transakcje również podlegające opodatkowaniu, jednakże zwolnione od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków, dokumentowana fakturami ze stawką "zw" oraz wykazywana w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolniona od podatku.

Po stronie Gminy występują także zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające podatkowi VAT:

C) polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również

D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

Wymienione czynności związane są z wydatkami Gminy na podstawie wystawianych faktur przez kontrahentów. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub zdarzeń niepodlegających VAT. Są to wydatki związane z administracją Gminy, utrzymaniem budynku Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcza, usługi IT, promocja Gminy (wydatki mieszane). Wyróżnić można nabywane przez Gminę towary i usługi. Trudność w alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wymienione czynności wykonywane są przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Zadano pytanie:

1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno towarów i usług) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

3) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), jeśli tak, w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1) w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

Ad 2) występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

Ad 3) w celu określenia wskazanej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) – w odniesieniu do wydatków mieszanych.

W uzasadnieniu:

Ad1) swojego stanowiska Gmina przywołała przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT stwierdzając, że gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż działa analogicznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził wnioskodawca, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi (A), powinno więc Gminie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, pozostaje kwestia w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczony. Ponieważ w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie, zastosowanie winien mieć przepis art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są jednocześnie powiązane z czynnościami opodatkowanymi (A), z czynnościami zwolnionymi (B) oraz występującymi zdarzeniami (C). Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT. Przywołała Gmina szereg interpretacji Ministra Finansów na poparcie swojego stanowiska.

Reasumując stwierdziła Gmina, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, dotyczących zarówno towarów i usług, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży.

Ad 2)

Gmina stwierdziła, że nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży spoza zakresu VAT (C - D).

Wskazując na przepisy art. 90 ust. 3 i art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do pojęcia obrotu oraz do art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy definiującego sprzedaż i art. 90 ust. 3 ustawy stwierdziła Gmina, że zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem tylko czynności uregulowane w przepisach ustawy VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Nie powinna na powyższe mieć wpływu zmiana ustawy o VAT od stycznia 2014 r. uchylająca przepis art. 29 i wprowadzająca przepis art. 29a.

Stanowisko to, zdaniem wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, także orzeczeniach TSUE, w których Trybunał orzekał co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała strona na orzeczenia C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget , C-306/94 Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais a także orzecznictwo polskich sądów – uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, potwierdzającą, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art.90 ust. 3 ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w innych wyrokach NSA (np. z dnia 8.04.2011 r. sygn. I FSK 659/10; z dnia 8.01.2010 r. sygn. I FSK 1605/08; z dnia 30.06.2009 sygn. IFSK 903/08; z dnia 9.04.2009 r. sygn. ISA/Wr 1790/07), a także w interpretacjach Ministra Finansów.

Podniosła nadto strona, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art.15 ust. 6 ustawy o VAT, a opisane zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina powołana została w ramach reżimu publiczno – prawnego, tym samym pozostają poza zakresem regulacji VAT, co również jest potwierdzone szeregiem wyroków sądów administracyjnych i interpretacjach Ministra Finansów.

Ad 3)

Zdaniem wnioskodawcy nieprawidłowy, bowiem nie znajdujący uzasadnienia w przepisach, jest pogląd niektórych organów podatkowych wskazujących, że w sytuacji gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, ale również z innymi zdarzeniami (np. spoza zakresu VAT) w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy om VAT należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik etc.).

Zasady odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży określono w przepisach art. 90 – 91 ustawy o VAT. Mechanizmy proporcji innych, aniżeli określone w art. 90 ust. 3 ustawy są znane prawodawcy, co potwierdza wprowadzenie art. 86 ust. 7b ustawy. Gdyby celem ustawodawcy, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy, była konieczność stosowania jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp. odpowiednia regulacja znalazłaby się w ustawie.

Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, współczynników, kluczy itp. naruszałaby wykładnię literalną i celowościową ustawy.

Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że czynności wykonywane przez Gminę (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nie da się dokładnie określić w jakim stopniu czynności (A-B) i zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli, urządzeń w urzędzie gminy, dachówek, rynien na budynku, itp. Zdaniem Gminy nie da się określonych czynności (A-B) i zdarzeń (C-D) "sprowadzić do wspólnego mianownika", gdyż nie jest to miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne.

Gmina wskazała, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych przywołując uchwałę 7 sędziów NSA sygn. I FPS 9/10, którą szczegółowo omówiła oraz wyroki sądów : z dnia 9.02.2010 r. sygn. IIISA/Wa 1370/09, z dnia 8.04.2011 r. sygn. I FSK 659/10, z dnia 8.03.2011 r. sygn. I SA/Bk 18/11.

Podsumowując, stwierdził wnioskodawca, iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

Na poparcie tego stanowiska przywołał wnioskodawca szereg interpretacji Ministra Finansów.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowanie jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Gminy, która w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poszczególnymi kategoriami czynności tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którego prawidłowość wyboru może dokonać organ przeprowadzający kontrolę.

Odnośnie kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje organ, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą czynności nie podlegających przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przywołując przepisy art. 15, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że skonstruowana w ustawie zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi VAT.

Przytoczył organ przepisy art. 90 ust. 1 – 9 ustawy, podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przywołał orzeczenie TSUE z dnia 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA. Zdaniem organu, skoro przepis art. 90 ust. 1 – 3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej – podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym są one związane. Gmina zatem winna określić odrębnie z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności mniemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych).

Wskazując, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy powołał organ wyrok WSA z dnia 24.07.2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14.

Wnioskodawca zobowiązany jest do przyjęcia, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego, obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności – możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów (wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24). Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym odliczenie podatku naliczonego może być częściowe.

Podkreślił organ, że zawarte w art. 90 ustawy przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się krytycznie do stanowiska wnioskodawcy stwierdził organ, że nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy. Przywołał organ wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Gmina wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ alokacje podatku naliczonego; naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, a także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 Ordynacji przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego przez Gminę jej własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności brak analizy rozstrzygnięcia zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, brak oceny stanowiska w zakresie pytań 2 i 3 zawartych we wniosku, brak uzasadnienia prawnego w tym zakresie i wskazania prawidłowego stanowiska, działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych – i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Gmina podniosła, że w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi z podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane ustawodawcy. Jednoznacznie potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym jakichkolwiek dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście wydatków mieszanych i zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Gmina podkreśliła, że przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Natomiast powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem, zdaniem Gminy, uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

.Kwestie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną dotyczą podstawowego dla strony skarżącej zagadnienia czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno towarów i usług) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), jeśli tak, w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować?

Spór zatem dotyczy prawa skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do ww. wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu.

Nie podzielając tego stanowiska w zasadniczej części, organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej Gminy. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku. Zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu prezentowanej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego odwoływali się do tych samych przepisów prawa krajowego, a na etapie skargi, także do tych samych orzeczeń TSUE.

Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por.: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2.06.2015 .sygn. akt I SA/Go 213/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt 196/15 oraz z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15 i wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Wydane w powołanych sprawach rozstrzygnięcia prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3.

Stanowisko to podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 806/15, którego argumentację przytaczając, sąd orzekający w pełni podziela.

Strona skarżąca już we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej zwracała uwagę na konsekwencje wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podzielając poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach, Sąd odwołuje się do tez w nich przedstawionych, głównie do poglądów zawartych w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r.

Zakres prawny podlegającej kontroli sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ogranicza się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z kwot odpowiadających - w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Koncentrując się na regulacjach krajowych, należy wskazać, jak trafnie zarzuca skarżąca, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Jak trafnie również akcentuje skarżąca, zwrot był przedmiotem analizy sądów krajowych, które uznały, że zwrot ten nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem podatku VAT (nie dotyczących sfery działalności niegospodarczej podatnika), które nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W powołanej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) Sąd, akceptując to stanowisko wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków (tak powołany wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. I SA/Wr 806/15).

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale. Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznaje Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w konkluzji samej uchwały (podobnie jak w jej uzasadnieniu), ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT. Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT niewątpliwie nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06) zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Przypomniał w związku z tym, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego wydaną na tle ww. sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwrócił uwagę, że, zgodnie z tą opinią, ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii). Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii). Akceptując sygnalizowane stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE orzekł, że skoro VI Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia jakie TSUE wydał w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen NSA stwierdził w konkluzji do tego wyroku, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT.

Podzielając to stanowisko, Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, że w skarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów.

Na brak aktualnie stosownych regulacji w prawie krajowym wskazuje przebieg prac legislacyjnych, prowadzonych w 2003 r., a także, proponowane, przyszłe zmiany do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań wymaga również odnotowania, że nie do zaakceptowania jest nie tylko w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP, stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie. Stanowisko Sądu koresponduje w tym względzie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej bowiem odmienna wykładnia przepisów prawa podatkowego od oczekiwanej przez skarżącą sama w sobie nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowo - administracyjnego znajduje swoje umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.