Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 961/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1641/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.283.2019.2.MPU UNP: 811584 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy Miasta C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1641/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia

30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Gmina Miasto C. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mienia nabytego w drodze dziedziczenia, jako spadkobierca ostateczny.

We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje scentralizowanego rozliczenia podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 935 k.c., art. 1023 k.c.), Gmina nabywa pewne składniki majątkowe bez swojej woli, z mocy samego prawa, w wyniku spadkobrania.

Dalej wskazano, że po nabyciu spadku Gmina może się znaleźć w jednej

z dwóch sytuacji. W pierwszej sytuacji (dalej - Sytuacja 1) Gmina przyjmuje do swojego majątku i wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności oraz wykorzystuje w sposób czynny nabyte mienie (korzysta z samochodu, przekazuje nabytą nieruchomość na cele użytkowe lub najem mieszkalny dla mieszkańców), a następnie - po upływie pewnego czasu - zbywa te składniki majątkowe na podstawie umów cywilnoprawnych. W drugiej sytuacji (dalej - Sytuacja 2) Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, nie wykorzystuje mienia nabytego w drodze spadku w ramach prowadzonej przez siebie działalności (ani gospodarczej, ani jako organu administracji publicznej) i zamierza niezwłocznie zbyć odziedziczone rzeczy. Ma to nastąpić nie w celu uzyskania dochodu, ale po to, aby się ich pozbyć jako zbędnych składników majątkowych (Gmina nie pozyskała bowiem tego mienia

w konkretnym celu, tj. dla prowadzenia działalności gospodarczej, czy też dla swojej aktywności jako organu administracji publicznej), które potencjalnie mogą jedynie generować koszty.

Sprzedaż składników rzeczowego majątku ruchomego oraz praw na dobrach niematerialnych będzie się odbywać w sposób sformalizowany, w oparciu o Instrukcję Sposobu i Trybu Gospodarowania Składnikami Majątku Ruchomego Gminy Miasta C. stanowiącą załącznik do Zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta C. z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami mienia ruchomego Gminy Miasta C. oraz zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.). W celu dokonania sprzedaży w omawianej sytuacji (Sytuacji 2) Gmina nie podejmuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie działalnością handlową (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując w tym celu jedynie postanowienia właściwych regulacji wewnętrznych dotyczących zbywania mienia komunalnego.

Na tle przedstawionego opisu Gmina zadała pytanie, czy należy uznać,

że sprzedając majątek nabyty w drodze spadku prowadzi ona działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (powołano się na art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u.")?

Według stanowiska wnioskodawcy, w Sytuacji 1 można mówić o wykonywaniu przez Gminę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów

i usług. Natomiast w Sytuacji 2, zbywanie mienia nabytego w drodze spadku nie następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Jest ono przejawem realizacji uprawnień właścicielskich przysługujących jej względem nabytej substancji majątkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, o tym, że realizując Sytuację 2, Gmina nie działa

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie realizuje swoje uprawnienia właścicielskie, przesądzają następujące okoliczności: 1) Gmina uzyskuje tytuł prawny do mienia bez swojej woli, w wyniku przyjęcia spadku, którego zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie może odrzucić; 2) Gmina nie wykorzystuje sprzedawanego mienia do prowadzenia działalności gospodarczej, ani prowadzenia działalności jako organu administracji publicznej; 3) Gmina nie ponosi żadnych istotnych nakładów na sprzedawane mienie; 4) Gmina, zbywając mienie, nie kieruje się chęcią uzyskania dodatkowych środków finansowych, a jedynie dąży do pozbycia się składników majątkowych, które nie są jej potrzebne; 5) Gmina, w celu dokonania sprzedaży mienia, nie dokonuje działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się handlem (reklama, promocja sprzedawanego mienia), stosując

w tym celu jedynie właściwe regulacje wewnętrzne.

W interpretacji indywidulnej z dnia 30 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie, w jakim odnosi się do działań Gminy określonych jako Sytuacja 1, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim odnosi się do działań Gminy określonych jako Sytuacja 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że transakcja zbycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej oraz ruchomości nabytych w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś - jak to ujęto - publicznoprawną), w związku z czym nie podlega ona wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ zauważył, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, pomimo że nabyła zbywane składniki majątku w drodze spadkobrania, to jednak dokonując ich sprzedaży będzie działać

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zbycie towarów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Organ wyraził przekonanie, że odmienne zapatrywanie na zaprezentowany problem prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości

i ruchomości. To zaś stałoby w sprzeczności nie tylko z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości i zażądała jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2

w zw. z ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 i art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE")

i bezpodstawnie uznał, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług

w sytuacji, gdy dokonuje sprzedaży przedmiotów nabytych w drodze spadku. Ponadto wytknęła, że organ nie odniósł się do całości przedstawionej we wniosku argumentacji, naruszając tym samym art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej - "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym zbycie oddziedziczonej, a niewykorzystywanej przez Gminę substancji majątkowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, że wbrew stanowisku organu, fakt bycia zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w powiązaniu z tym, że dana czynność ma postać umowy cywilnoprawnej, nie przesądza o urzeczywistnieniu zakresu podmiotowo-przedmiotowego podatku od towarów i usług, a co za tym idzie o powstaniu obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Aby powstała najpierw nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy), a następnie jej skonkretyzowana postać (zobowiązanie podatkowe), zachowanie podatnika powinno wyczerpywać zakres przedmiotowy podatku (być przedmiotem opodatkowania). Przez wzgląd na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

o sytuacji takiej nie sposób zaś mówić w przypadku, gdy odpłatna dostawa towaru

w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest dokonywana "w warunkach" działalności gospodarczej podmiotu podatkowego wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem tak długo jak Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) w konkretnej sytuacji nie zrealizuje swojego zachowania (nie dokona dostawy towaru - nie sprzeda odziedziczonej rzeczy) w "warunkach" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można mówić o powstaniu powinności podatkowej w podatku od towarów i usług. Wskazane we wniosku o interpretację okoliczności nie wskazywały, by Gmina podejmowała działania w warunkach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentu organu interpretacyjnego, opartego na tezie

o konieczności ochrony konkurencji, Sąd pierwszej instancji zauważył, że

o konkurencji lub jej braku można mówić tylko wtedy, gdy dotyczy to podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców). Tymczasem zbywając rzeczy nabyte jako spadkobierca ostateczny i niewykorzystywane wcześniej dla realizacji zadań Gminy, wspomniany podmiot nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Sądu, to właśnie opodatkowanie wnioskodawcy, w stanie faktycznym zaprezentowanym jako Sytuacja 2, skutkowałoby jeżeli nie zaburzeniem uczciwej konkurencji, to na pewno naruszeniem równości poszczególnych osób wobec prawa.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 9 i art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że działania Gminy polegające na odsprzedaży odziedziczonego majątku nie stanowią działalności gospodarczej i z ich tytułu Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy - w ocenie organu - skoro Gmina nabyła zbywane składniki majątku w drodze spadkobrania, to jednak, dokonując sprzedaży tych składników, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie towarów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, bowiem w przypadku dostawy nabytego mienia za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których skarżąca została powołana.

Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości całości zaskarżonej interpretacji, uchylił ją jedynie w oparciu

o sformułowaną przez siebie ocenę prawną odnoszącą się do stanu faktycznego określonego jako Sytuacja 2, nie uzasadniając przy tym dlaczego przyjęta przez organ ocena prawna Sytuacji 1 jest wadliwa, podczas gdy, skoro przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy skarżąca zaskarża w całości interpretację indywidualną - Sąd pierwszej instancji, rozpatrując skargę i poddając analizie również argumentację organu dotyczącą Sytuacji 1, nie mógłby znaleźć uzasadnienia dla zróżnicowania kwalifikacji prawnej transakcji sprzedaży mienia przez Gminę w zależności tylko od zastosowania wobec jego części innych form wykorzystania i w skutek tego nie uchyliłby w całości interpretacji indywidualnej organu, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, a nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych w skarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2023 r., złożonym po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego

w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa, oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zasadniczy problem powstały w niniejszej sprawie dotyczy uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży rzeczy nieruchomych i ruchomych, nabytych przez Gminę w drodze spadkobrania, w sytuacji (Sytuacja 2), w której Gmina nabytych w drodze dziedziczenia ustawowego składników majątku faktycznie nie wykorzystywała do działalności gospodarczej ani do wykonywania zadań nałożonych na Gminę jako organ władzy publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał w zaskarżonym wyroku, że zbycie odziedziczonych składników majątkowych w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Sytuacja 2) nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Gminy.

Powyższe stanowisko podważa w skardze kasacyjnej organ podatkowy, zwracając uwagę, że jednostki samorządu są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych trzeba przypomnieć, że kwestia działania gminy w charakterze podatnika VAT w zakresie zbywania własnego majątku (mienia komunalnego), nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, była przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Z powyższego stanowiska wynika, że opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę jest uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to znaczy, czy transakcje sprzedaży mienia dokonywane są w warunkach działalności gospodarczej.

W przywołanym postanowieniu w sprawie C-72/13 Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów bądź rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady, również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził (str. 15-16 uzasadnienia), że analizując zachowanie Gminy, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób dopatrzyć się w tej aktywności cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd zauważył, że rzeczy stały się własnością Gminy na podstawie ustawowego dziedziczenia, motywacją sprzedaży nie jest chęć uzyskania zarobku, lecz wyzbycie się niechcianej substancji, a ponadto przed tym zdarzeniem, odziedziczone rzeczy nie są używane przez Gminę podczas realizacji jej zadań.

Jak zatem wynika z przywołanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, za podstawę oceny co do tego, że sprzedaż rzeczy nie odbywa się w warunkach działalności gospodarczej, przyjął on sposób nabycia rzeczy (dziedziczenie ustawowe) oraz sposób władania rzeczą (brak wykorzystywania rzeczy do realizacji zadań Gminy).

Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że dokonywanie transakcji mających za przedmiot mienie komunalne nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności właściwym dla osób fizycznych, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku obrotu danymi dobrami. Stanowisko w tym zakresie wypowiadane było dotychczas przede wszystkim w kontekście sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16, z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1954/18, z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 2416/18, z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 828/19 oraz z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt i FSK 1726/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podzielając przywołane stanowisko orzecznicze, uznaje przeto za zasadne odwoływanie się do argumentacji prezentowanej we wskazanych wyrokach.

W orzeczeniach tych podkreślano natomiast, że na okoliczność, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji, uznaje się za przykładowe przesłanki, nie mające przesądzającego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się przy tym do orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał wskazywał, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Jak bowiem zauważył Trybunał, kwestia, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11).

Kolejną kwestą jaką akcentują powyższe orzeczenia NSA jest to, że TSUE za działalność gospodarczą uznaje transakcje dotyczące majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza do uznania, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie, czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu, mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

W świetle powyższego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina zaznaczyła, iż przedmiotowych transakcji nie podejmuje celem uzyskania stałego dochodu, lecz w celu pozbycia się odziedziczonych składników majątkowych jako zbędnych. Jak powyżej zaznaczono, pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta postrzegana jest jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzecznictwie (por. str. 10 niniejszego uzasadnienia) w odniesieniu do transakcji zbycia nieruchomości podnosił, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Wskazywano w cytowanych orzeczeniach, że gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym, a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Pozwala to uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody.

Reasumując, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację, stanowisko odnośnie umiejscowienia przedmiotowych transakcji poza działalnością gospodarczą Gminy, nieprawidłowo oparł jedynie na ocenie sposobu nabycia rzeczy (dziedziczenie ustawowe) oraz sposobu władania rzeczą (brak wykorzystywania rzeczy przez Gminę), co zasadnym czyniło zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Jak to wykazane zostało na przykładzie sprzedaży nieruchomości, zastosowanie owych kryteriów nie jest wystarczające. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie obiektywny charakter działalności gospodarczej, winien rozważyć, czy w sytuacji, w której mienie gminne ma co do zasady publiczny charakter, to czy jego zbywanie służy realizacji celów publicznych, a przy tym może znacząco oddziaływać na rynek obrotu danymi dobrami (przy uwzględnieniu rodzaju owych dóbr), co powodowałyby postrzeganie Gminy jako przedsiębiorcy, działającego na danym rynku.

Nie miał racji organ wywodząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, albowiem zasadność zastosowania (oceny co od zastosowania) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, aby przedmiotowe transakcje były dokonywane w warunkach działalności gospodarczej.

Zasadny z kolei był zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a tej ustawy, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną, nie wyjaśniając przesłanek uchylenia jej także w zakresie, w jakim organ za prawidłowe uznał stanowisko Gminy odnoszące się do Sytuacji 1. Należy przypomnieć, że w tym zakresie organ za prawidłowe uznał stanowisko Gminy, że transakcje sprzedaży rzeczy wykorzystywanych do działalności Gminy, dokonywane będą w ramach działalności gospodarczej.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna zawierała częściowo usprawiedliwione zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, zaś sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA