Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 338/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 562/20 w sprawie ze skargi I.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 562/20 w sprawie ze skargi I. J. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS") z dnia 2 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie nakładów poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport do spółki z o.o. za koszty uzyskania przychodów, pomimo iż Sąd nie kwestionował wartości nakładów poczynionych na nieruchomość wykazanych przez podatniczkę w operacie szacunkowym,

2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw tj.:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17, poprzez brak zastosowania wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie uznania wartości nakładów poczynionych na nieruchomość i wykazanych przez Skarżącą kasacyjnie, a w konsekwencji odmowę ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w postaci zaaprobowania przez WSA w Rzeszowie:

- formułowania przez Organ podatkowy szczególnych wymogów dowodowych, podczas gdy art. 180 O.p. nie przewiduje formalnej teorii dowodów, nakazując dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- pominięcia żądania Skarżącą przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co naruszało art. 188 O.p.,

- odmowę uznania przełożonego przez Skarżącą operatu szacunkowego za dowód dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż to wyłącznie na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość, wniesioną aportem do spółki z o.o., pomimo iż gestorem postępowania administracyjnego jest organ, który miał możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą celem ustalenia wysokości tych nakładów, czego nie dokonał,

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w sprawie przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatniczki - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatniczkę faktycznie poniesiony. Wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Na gruncie jednak ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z faktycznym poniesieniem wydatku. Ratio legis regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2001 r. w pkt 9 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika z potrzeby transparentności przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Tylko wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści powołanego art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2839/11, publ. CBOSA). Dopełniający rachunek podatkowy sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zatem o definitywnie, a nie warunkowo, czy potencjalnie poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Należy także podkreślić, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek "faktycznie poniesiony", ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko te kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Obowiązki podatnika - w zakresie dokumentowania kosztów - nie mogą być wobec tego "przerzucane" na organy podatkowe.

3.3. W świetle zaprezentowanej powyżej wykładni prawa materialnego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jako dowód zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika jednak kryterium kierunkowe, związane z koniecznością przeprowadzania tylko takich dowodów, które mogą "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". To zaś co jest przydatne do rozstrzygnięcia sprawy wynika z normy prawa materialnego. W przypadku kosztów identyfikowanych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to jak wskazano powyżej, są wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Podobnie jest w przypadku art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku tego przepisu ustawodawca posłużył się formułą dotyczącą okoliczności "mających znaczenie dla sprawy", czyli również takich, które należy postrzegać poprzez pryzmat normy wynikającej z prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19 (publ. CBOSA), art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić takie wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazano powyżej o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy poprzez użycie określenia "faktycznie" ograniczył dodatkowo koszty te wyłącznie do rzeczywistych, poniesionych według metody kasowej wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku. Wnioski dowodowe skarżącej składane w toku postępowania podatkowego były zaś nakierowane na wykazywanie okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ, lecz nie mogły zostać uznane za mogące "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", czy też za "mające znaczenie dla sprawy", gdyż nie zmierzały do wykazania poniesionych faktycznie kosztów z tytułu wykonanych robót budowlanych lub zakupu materiałów budowlanych. Nie była zaś kwestionowana okoliczność, że będące przedmiotem aportu budynki posadowione na działce Skarżącej zostały przez nią wybudowane. Nie mogły być wobec tego przydatne oferowane przez podatniczkę dowody, ponieważ nie dotyczyły okoliczności istotnych, czy mających relewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym kontekście odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania przez organ odwoławczy biegłego celem dokonania wyceny nakładów poniesionych przez podatnika, zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że wycena ta nie może zostać uwzględniona jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wartość wynikająca z opinii biegłego stanowiłaby koszt szacunkowy, a nie faktyczny, o którym mowa w powyższym przepisie. O "faktycznym" poniesieniu wydatków świadczą przedłożone faktury, rachunki, umowy, czy nawet paragony, etc. odzwierciedlające rzeczywiście poniesiony wydatek, natomiast opina czy wycena biegłego zawsze będzie szacunkiem kosztów.

3.4. Również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd meriti wypełnili zalecenia wynikające z wydanego w sprawie Skarżącej wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 154/17 i dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W przywołanym wyroku NSA dokonał interpretacji tego przepisu, stwierdzając, że w pojęciu "wydatki na nabycie" mieszczą się również wydatki na wytworzenie składnika majątkowego (wzniesienie lub wznoszenie budynku) - w rozpatrywanej sprawie miały to być wydatki związane z rozpoczętą budową budynku. Wymaga podkreślenia, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, które konkretnie wydatki będą wydatkami na nabycie. Tym bardziej nie przesądził na podstawie jakich dowodów podatniczka ma wykazać faktyczne ich poniesienie. Wykładnia prawa materialnego dokonana w tym wyroku jedynie umożliwiła wskazanie faktycznych wydatków związanych z wznoszeniem na działce budynków. Jak już wskazano powyżej nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 22 ust. ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. własny nakład pracy, czy budowa w tzw. systemie gospodarczym, w ramach którego wydatki na zakup towarów i usług niezbędnych do budowy obiektu budowlanego nie są dokumentowane w jakikolwiek sposób. Organ odwoławczy uwzględniając wskazania NSA, w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym stwierdził (na podstawie umów z 26.05.2011 r.), że "rozpoczęta budowa" dotyczyła "budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego", realizowanego przez trzech inwestorów (spokrewnionych) na działkach o wskazanych numerach; stopień zaawansowania budowy na dzień wniesienia aportu (26.05.2011 r.) – wynosił 30 % i dotyczył całego obiektu (wznoszonego na wszystkich trzech działkach). Podjęto więc działania mające na celu wyjaśnienie kwestii nakładów poniesionych na konkretnych działkach. Stwierdzono jednak, że nie istnieją żadne dowody wskazujące wprost na ponoszenie konkretnych wydatków na działce Skarżącej i ich faktyczne finansowanie z majątku podatniczki. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego zaawansowanego w 30% - co potwierdza zapis § 1 lit. c) umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2011 r. Zatem kosztem dla podatnika powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie lub wznoszenie budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek podatnika. Wobec tego treść przepisu prawa materialnego determinowała ukierunkowanie postępowania dowodowego na wykazanie przez Skarżącą właśnie "faktycznego" poniesienia kosztów. Fakt, że Skarżąca nie wykazała i nie zaoferowała dowodów świadczących o faktyczne poniesionych wydatkach nie może traktowany jako zaakceptowanie przez Sąd a quo postępowania dowodowego, które w ocenie Skarżącej było wadliwe.

3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).