Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5080/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 125 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 203 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 § 1, 116 § 1 oraz 76 § 1, art. 59 § 2 pkt. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 353, art. 554
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 193/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 2601-IEW.4123.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 193/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 29 stycznia 2021 r., nr 2601-IEW.4123.1.2020 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

M.G. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, 116 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K.c." poprzez nieuwzględnienie przez Sąd istnienia wierzytelności D. sp. z o. o. w stosunku do Skarbu Państwa — Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwocie 1 903 428,00 PLN z okresu od 2 maja 2013 r. do 31 stycznia 2014 r., skutkiem czego nie mogło i nie może występować zobowiązanie podatkowe D. sp. z o. o. w podatku VAT w kwocie 343 535,70 zł za III kwartał 2014 r., które organ przeniósł na członka zarządu D. sp. z o. o. — M.G., zważywszy dyspozycję art. 76 § 1 O.p. i art. 59 § 2 pkt. 2 O.p. a także nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd, że o istnieniu wierzytelności z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług nie decyduje zdarzenie prawne (czynność prawna), z którego ta wierzytelność wynika, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 353 K.c.

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu, że decyzja organu narusza prawo, albowiem zastosowanie art. 116 § 1 O.p. może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zaległość podatkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaniechał zbadania, czy zobowiązanie podatkowe D. sp. z o. o. istnieje a w konsekwencji, czy mogło zostać przeniesione na członka zarządu, opierając wyłącznie na twierdzeniu organu oraz nie przeprowadzając analizy prawnej podstawy twierdzeń organu.

Stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm.) – dalej jako: "K.p.c." poprzez ich niezastosowanie i tym samym pogwałcenie zasady państwa prawnego poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że organ administracji skarbowej nie jest związany prawomocnym wyrokiem Sądu, w tym przypadku Sądu Okręgowego w Kielcach w sprawie VII GC 1/15, w którym Sąd stwierdził, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa D. sp. z o. o. a nabywcy tego przedsiębiorstwa ponoszą odpowiedzialność solidarną ze zbywcą na podstawie art. 554 K.c. do wartości zbytego przedsiębiorstwa a obecnie także prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 18 października 2021 r. w sprawie I C 674/19, w którym Sąd ustalił, że transakcja, mająca miejsce w okresie od 2 maja 2013 r. do 29 stycznia 2014 r. pomiędzy D. sp. z o. o. a F. sp. z o. o. i jej spółką córką D. sp. z o. o. (obecnie: D. sp. z o. o.) stanowiła zbycie przedsiębiorstwa D. sp. z o. o. w rozumieniu art. 552 K.c. w zw. z art. 551 K.c.

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Okręgowy w Warszawie w sprawie I C 674/19, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwego wyroku, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zignorował fakt, iż w sytuacji, gdy organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, stosownie do dyspozycji art. 365 § 1 K.p.c. są związani prawomocnym orzeczeniem Sądu, które potwierdzało prawidłowość działania D. sp. z o. o. w zakresie prawidłowego zakwalifikowania transakcji z okresu od 2 maja 2013 r. do 29 stycznia 2014 r. jako zbycia przedsiębiorstwa a tym samym nieuzasadnionego odprowadzenia kwoty 1 903 428,00 zł w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 25 lutego 2014 r. tytułem nienależnego podatku od towarów i usług, podlegającego zwrotowi, to D. sp. z o. o. jest wierzycielem Skarbu Państwa, zważywszy dodatkowo, że zgodnie z art. 59 § 2 pkt. O.p., zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku a zgodnie z art. 76 § 1 O.p., to organ administracji skarbowej jest zobowiązany z urzędu rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z zaległościami podatkowymi w podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł:

1. na podstawie 188 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 29 stycznia 2021 r. stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organu I instancji (stosownie do treści art. 135 P.p.s.a.) z 29 listopada 2019 r. w punktach 2-4 w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.G. ze spółką za zaległości podatkowe D. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe ww. Spółki nie istnieją;

2. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przypisanych.

Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wniósł o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość 2 jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, bez konieczności obecności stron i osób uczestniczących w rozprawie w budynku Sądu.

Stająca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, wzniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunki konieczne a zarazem wystarczające dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (byłego członka zarządu takiej spółki) zostały określone w art. 116 O.p.

Przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego stanowi, że: § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosowanie do art. 116 § 5 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia strona kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego Spółki, za które została obciążona odpowiedzialnością. W ocenie strony skarżącej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2014 r. wygasło (powinno wygasnąć) z tego powodu, że Spółce przysługiwała nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług uiszczonego nienależnie z tytułu transakcji z okresu od 2 maja 2013 r. do 25 lutego 2014 r. Rzeczone transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność taka jest zwolniona z podatku.

Należy wobec powyższego przypomnieć, że postępowanie prowadzone wobec skarżącego zakończone zaskarżoną decyzją, w której orzeczono wobec niego odpowiedzialność za przedmiotową zaległość Spółki w związku z zaistnieniem przesłanek tej odpowiedzialności jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań prawnych prowadzonych wobec Spółki. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności określone w rozdziale 15 Działu III O.p., uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej. W takim postępowaniu były członek zarządu uczestniczy w pełnym zakresie w charakterze strony ze wszelkimi wynikającymi stąd uprawnieniami, mając możliwość przedstawienia zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, bądź kwestionowania przesłanek pozytywnych ustalonych przez organ. Nie ma natomiast podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. prawidłowości ukształtowania zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie istnienia zobowiązania podatkowego bądź jego wysokości może nastąpić w tym postępowaniu albo poprzez przedstawienie właściwego rozstrzygnięcia organu podatkowego, albo poprzez przedstawienie nie budzących wątpliwości dowodów (okoliczności) potwierdzających wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu o charakterze procesowym, mianowicie związania organu podatkowego orzeczeniem sądu powszechnego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie uzasadnia podważenia zaskarżonego wyroku i w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Nie można bowiem przyjąć, że w sprawie miał on zastosowanie (wyrok sądu powszechnego nie miał charakteru prejudycjalnego w niniejszej sprawie). Sąd powszechny wypowiadając się prawomocnie co do identyfikacji prawnej czynności podejmowanych przez Spółkę nie był kompetentny do oceny skutków podatkowych tych czynności, i oczywiście w żaden sposób tego nie uczynił. Jest to bowiem wyłączne uprawnienie organów podatkowych. Żaden przepis ustawy – Ordynacja podatkowa jak i ustawy o VAT nie stanowi, że to sąd powszechny określa bądź ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie powołane wyżej ustawy podatkowe jednoznacznie stanowią, że wysokość podatku jest deklarowana przez podatnika (art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 in initio ustawy o VAT), organem zaś uprawnionym do określenia zobowiązania podatkowego lub skorygowania deklaracji jest wyłącznie organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 w zakończeniu).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wprowadzony do treści tego przepisu zwrot "sąd może" oznacza, że ustawodawca pozostawił podjęcie decyzji co do zawieszenia postępowania sądowi rozpoznającemu daną sprawę. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 2144/18). Zatem powstrzymanie się od zawieszenia przez sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie tego przepisu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2561/21). Niezależnie jednak od zaakcentowanych kwestii formalnych należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji trafnie wyjaśnił, że wyrok sądu powszechnego nie ma waloru zagadnienia wstępnego dla rozstrzyganej sprawy w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Zatem, skoro skarżący nie wykazał aby zobowiązanie podatkowe, którym został obciążony na podstawie art. 116 § 1 O.p. jako osoba trzecia, zostało ukształtowane w sposób prawem przewidziany w innej wysokości aniżeli w złożonej deklaracji, jak również nie wykazał, aby wygasło ono na podstawie art. 59 § 1 O.p. brak jest podstaw aby uznać zasadność zarzutów kwestionujących istnienie tego zobowiązania. Raz jeszcze należy podkreślić wyrok sądu powszechnego sam w sobie nie stanowi o istnieniu bądź nie istnieniu zobowiązania podatkowego jak i o jego wysokości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może więc być przedmiotem analizy i oceny sądów administracyjnych w granicach rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest także zarzut kwestionujący ocenę Sądu I instancji co do przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Argumentacja strony skarżącej w tym obszarze opiera się na twierdzeniu o istnieniu nadpłaty, której wysokość w ogóle podważała zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyżej poczynionych ustaleń przypomina, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest postępowaniem właściwym dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Także prawomocny wyrok sądu powszechnego co do charakteru prawnego czynności prawnej dokonanej przez Spółkę nie kształtuje zobowiązania podatkowego (sąd powszechny nie jest kompetentny ani do ustalania ani do określania zobowiązania podatkowego). W tym zakresie wyłącznie kompetentne są organy podatkowe i to w ich właściwości pozostaje ocena, we właściwym postępowaniu podatkowym, ewentualnego wpływu wyroku sądu powszechnego na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski