Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 714/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2017roku nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej D. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżąca", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2015 r., określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2015 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust.

1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień, październik, listopad i grudzień 2015r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5

w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi marketingowe polegające na zamieszczaniu reklam w windach. Wobec firmy powiązanej rodzinnie – [...] Sp. z o.o. stosowała znacznie wyższe ceny sprzedaży niż ceny stosowane w stosunku do pozostałych kontrahentów. Nie wskazała przy tym czynników uzasadniających znaczne rozbieżności pomiędzy cenami usług dla ww. firmy i dla pozostałych ich odbiorców. Z tych względów organ

I instancji decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w wysokości [...]zł, za październik 2015 r. – [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. – [...]zł, za grudzień 2015 r. – [...]zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: za sierpień 2015 r.

w wysokości [...]zł, za październik 2015 r. – [...]zł, za listopad 2015 r. – [...]zł, za grudzień 2015 r. – [...]zł.

Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylona w całości

i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dokonaniu ponownej analizy akt sprawy, organ I instancji stwierdził, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. D. w zakresie handlu detalicznego odzieżą oraz

w zakresie usług marketingowych - wynajem miejsc na reklamę. Handel detaliczny prowadzony jest w 3 punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych

w R.: [...],[...] i [...]. Dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżąca prowadzi ewidencje nabyć i dostaw VAT, o których mowa w art. 109 ust.

3 ustawy o VAT. Firma [...] S. D. zawarła umowy najmu części powierzchni ścian wewnątrz wind znajdujących się w budynkach wymienionych

w załącznikach do poszczególnych umów z wymienionymi w decyzji podmiotami (zob. str. 5 decyzji organu I instancji). Świadcząc usługi marketingowe, polegające na zamieszczaniu reklam w windach, stosowała wobec firmy [...] Sp.

z o.o. (powiązanej rodzinnie) znacznie wyższe ceny sprzedaży niż w stosunku do cen stosowanych wobec pozostałych kontrahentów. Z ustaleń wynikało bowiem, że udziałowcami [...] Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), w okresie objętym postępowaniem (jak również obecnie) są: S. S. (mąż skarżącej) i D. S.. Z uwagi na fakt, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego skarżąca, mimo składanych wyjaśnień, nie wykazała czynników uzasadniających znaczne rozbieżności pomiędzy cenami usług dla firmy [...] Sp. z o.o., a stosowanymi dla pozostałych odbiorców usług Naczelnik US stwierdził, że skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz [...]Sp. z o.o. i w to miejsce oszacował prawidłową wartość tej sprzedaży w wartościach rynkowych, obniżając kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny. Jednocześnie różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania Naczelnik US określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ustawy o VAT.

Decyzją z [...] listopada 2017r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie

w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w wysokości [...]zł, za październik 2015 r. – [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. – [...]zł, za grudzień 2015 r. – [...]zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: za sierpień 2015 r. w wysokości [...]zł, za październik 2015 r. – [...]zł, za listopad 2015 r. – [...]zł, za grudzień 2015 r. – [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy treści umów podnajmu zawartych pomiędzy stroną a [...]Sp. z o. o. w zakresie cen wbrew rzeczywistej treści tych umów oraz nie podanie

w decyzji podstawy prawnej takiego działania;

- art. 108 ust. 1 i 2 w związku z art. 29a ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez firmę [...] D. S. dla [...] Sp. z o.o. nie stanowi w części uznanej przez Naczelnika za nierynkową podatku należnego VAT;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż stanowi samodzielną podstawę prawną do uznania zastosowanej w transakcji ceny za nierynkową oraz określenia ceny rynkowej i w konsekwencji określenia w jakiej części zawarty

w przedmiotowych fakturach podatek VAT jest należny, a w jakiej nienależny podlegający zapłacie jedynie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Op, poprzez uznanie ewidencji dostaw VAT za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. za nierzetelne

i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie kwot podatku należnego od usług reklamy wykonanych na rzecz [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy wystawione faktury oraz ewidencje dostaw odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz uznanie na tej podstawie, iż organ podatkowy jest uprawniony w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania za określone miesiące w drodze oszacowania wartości rynkowej transakcji dotyczących usług reklamowych zrealizowanych przez firmę [...] D. S. na rzecz firmy [...]Sp. z o. o.;

- art. 23 § 1, § 3, § 5 Op, polegającego na uznaniu przez organ podatkowy za uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w przypadku ustalenia wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie niższego albo wyższego od wartości rynkowej, podczas gdy w systemie podatku od towarów i usług taką podstawę prawną stanowi jedynie art. 32 § 1 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193

§ 1, § 2, § 4, § 6 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparcie decyzji na domniemaniach, tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie ewidencji dostaw VAT za określone miesiące za nierzetelne i nie uznaniu ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości;

- art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez określenie kwoty podatku od towarów

i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2015 r. w sytuacji, gdy w sprawie nie występuje ryzyko uszczuplenia podatku od towarów i usług na rzecz Skarbu Państwa.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Przyjął, że istota sporu dotyczy tego, że Naczelnik US stwierdził, iż skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. (podmiot powiązany rodzinnie ze stroną) i w to miejsce oszacował prawidłową wartość tej sprzedaży w wartościach rynkowych, obniżając kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny. Jednocześnie różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym

w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ustawy

o VAT. Zdaniem skarżącej tymczasem w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania spornych faktur i oszacowania wartości rynkowej zadeklarowanej sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, iż w toku kontroli, postępowania podatkowego oraz po zebraniu dodatkowych dowodów i przeanalizowaniu materiału w sprawie ustalono, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. D.

w zakresie handlu detalicznego odzieżą oraz w zakresie usług marketingowych

- wynajem miejsc na reklamę. Handel detaliczny prowadzony jest w 3 punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych w R.: [...], [...]

i [...]. Dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżąca prowadzi ewidencje nabyć

i dostaw VAT, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podniósł, iż skarżąca zawarła umowy najmu części powierzchni ścian wewnątrz wind znajdujących się

w budynkach wymienionych w załącznikach do poszczególnych umów z ośmioma podmiotami, które wymienił na stronie 6 zaskarżonej decyzji. Przywołał następnie treść wyjaśnień skarżącej z dnia [...] maja 2016 r., z których wynika m.in., iż skarżąca wynajmuje część powierzchni w windach, jak również tablice reklamowe na klatkach schodowych w jednej ze Spółdzielni Mieszkaniowych. Na jednej ze ścian w windzie jest przyklejona tablica reklamowa, na której wieszany jest plakat. Na klatkach schodowych plakat jest wieszany na tablicę ogłoszeniową. Plakat jest drukowany i wymieniany co miesiąc. Klienci wykupują taką powierzchnię na plakatach płacą za taką samą powierzchnię na wszystkich plakatach. Dyrektor IAS przedstawił ustalenia faktyczne

w zakresie świadczonych przez skarżącą usług marketingowych na rzecz poszczególnych nabywców usługi marketingowej – reklamy (str. 8 – 12 zaskarżonej decyzji), na podstawie których stwierdził, że skarżąca stosowała rozbieżne ceny sprzedaży usług reklamy w windach. Wskazał, iż z zebranych dowodów wynikało jednoznacznie, że w stosunku do firmy [...]Spółka z o.o., skarżąca stosowała ceny usług znacznie wyższe od stosowanych wobec pozostałych kontrahentów (zob. str. 12 – 17 decyzji Dyrektora IAS).

Oceniając ten materiał dowodowy stwierdził, że choć faktury wystawione przez firmę skarżącej na rzecz firmy [...]Spółka z o.o., dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy ww. podmiotami, to jednak wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Jak wykazano, ceny modułu zastosowane wobec firmy [...]Spółka z o.o. znacznie odbiegały od cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców. Średnia cena zastosowana wobec firmy [...]Spółka z o.o. wynosiła [...] zł za 1 moduł, przy czym najniższa to [...]zł, a najwyższa [...]zł. Wobec zaś innych kontrahentów, wobec których podjęto czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, ceny kształtowały się na poziomie kilkuset złotych: np. [...] zł, [...] zł czy [...] lub [...] zł za moduł. Jednocześnie analiza wartości faktur dla pozostałych odbiorców, co obrazuje m.in. zestawienie faktur, w powiązaniu z wielkością reklam uwidocznionych na załączonych wydrukach tablic reklamowych potwierdza, zdaniem Dyrektora IAS stosowanie do wszystkich innych odbiorców cen znacznie niższych niż w stosunku do powiązanej osobowo firmy, przy czym podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła uzasadnienia dla zastosowania tak zawyżonych cen.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem [...] Sp. z o.o. stanowiło nadużycie prawa. Odwołując się do treści poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że korzyścią podatkową było przerzucenie przychodu z powiązanej rodzinnie [...]Sp. z o.o. do rozliczenia podatkowego skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która to strata podatkowa przedawniała się w 2015 r. W konsekwencji wystawienia zawyżonych faktur większy podatek naliczony odliczała również [...] Sp. z o.o. Treścią dokonanych czynności, tj. stosowania zawyżonych cen usług reklamowych było manipulowanie wartościami wpływającymi na rozliczenie firmy [...] D. S. z budżetem państwa, dla przysporzenia sobie korzyści finansowych, w tym ograniczenie bądź przesunięcie w czasie zobowiązań wobec budżetu. Stwierdzone różnice pomiędzy ceną stosowaną wobec firmy [...] Spółka z o.o., a pozostałymi firmami wskazują, że zawyżona cena służy osiągnięciu przychodu innego niż byłby osiągnięty w warunkach wolnorynkowych, czyli przy zastosowaniu ceny rynkowej. Dyrektor IAS zauważył bowiem, że firma skarżącej na rzecz firmy [...] Spółka z o.o. w 2015 r. wystawiła faktury na łączną wartość netto [...] zł. W zeznaniu PIT-36 za 2015 r. skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, dochód

w wysokości [...]zł oraz odliczenie od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości [...]zł. W ostatecznym rozliczeniu, po uwzględnieniu wykazanych odliczeń, w tym z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wystąpił podatek należny

w kwocie [...] zł i nadpłata w wysokości [...]zł. Tym samym zwiększenie przychodów, a w konsekwencji dochodu, nie wiązało się ze wzrostem obciążeń podatkowych,

a spowodowało dodatni wynik z działalności gospodarczej, po okresie kilkukrotnych strat.

Jednocześnie ukształtowanie cen usług reklamowych na tak wysokim poziomie miało wymierny skutek, w postaci korzyści finansowych poprzez generowanie podatku naliczonego dla firmy [...] Spółka z o.o., a co za tym idzie możliwości wykazania przez tę firmę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (zob. str. 17 – 20 decyzji Dyrektora IAS). Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również fakt podpisania przez wymienione w decyzji podmioty gospodarcze aneksu do umów podnajmu (z [...] listopada 2016r.), który w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że firma skarżącej w tytułu świadczenia usług marketingowych (reklama w windach) na rzecz firmy [...]Spółka z o.o. stosowała niezasadnie zawyżone ceny. Dodatkowo, w ocenie organu podatkowego, dokument ten został sporządzony dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego, ale jego podpisanie nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Ww. dokument nie zmienia wartości usług opisanych spornymi fakturami, bowiem nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Wskazane zaś w ww. aneksie dodatkowe świadczenie usług na rzecz podnajemcy pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia w zakresie podatku VAT za wskazane miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie wystąpiły zatem podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na wskazaną przez organy podatkowe okoliczność nadużycia prawa przez skarżącą, skutkującą uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej. W konsekwencji zasadnie, w drodze oszacowania wartości rynkowej transakcji dotyczących usług reklamowych zrealizowanych przez firmę skarżącej na rzecz firmy [...]Spółka z o.o. przyjęto cenę 1 modułu w wysokości [...] zł, jako średnią z wartości 1 modułu w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem zastosowaną dla odbiorców innych niż firma [...] Spółka z o.o. (nie uwzględniając do wyliczeń kontrahentów, z którymi współpraca była najdłuższa i obejmowała okres nawet kilku lat) – zob. str. 22 – 23 decyzji Dyrektora IAS).

Dyrektor IAS przedstawił również swoją argumentację na tle art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że przepis ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że skarżąca wystawiła faktury nieodpowiadające wartości rynkowej świadczonych usług, czyli faktury nierzetelne w tej części. W drodze szacowania organ I instancji ustalił prawidłową wartość netto oraz podatku należnego tych faktur. W sprawie nie miał przy tym zastosowania przepis art. 32 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, jak wywodzi skarżąca. Dyrektor IAS wyjaśnił w tym względzie, że jakkolwiek firma skarżącej i firma [...]Spółka z o.o. są podmiotami, o których mowa w art. 32 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 3 ustawy o VAT, to jednak przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że wynagrodzenie ustalone pomiędzy stronami transakcji jest wyższe od wartości rynkowej, ale świadczący usługę miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z czym nie została spełniona przesłanka określona w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dlatego też ww. przepis nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważył, że podatnik w złożonym odwołaniu przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego zarzut odwołania w tym względzie nie zasługiwał na uwzględnienie (por. wyrok NSA

z 3 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 669/15).

Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy również uznał za niezasadne (str. 26 – 29 zaskarżonej decyzji).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września

2018 r., wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4) oraz art. 121 Op poprzez ustalenie przez organ podatkowy treści umów podnajmu zawartych pomiędzy skarżącą a [...]Sp. z o. o w zakresie cen wbrew rzeczywistej treści tych umów oraz nie podanie

w decyzji podstawy prawnej takiego działania;

- art. 108 ust. 1 i 2 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez firmę [...] D. S. dla [...] Sp. z o.o. nie stanowi w części uznanej przez organ za nierynkową podatku należnego VAT;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż stanowi samodzielną podstawę prawną do uznania zastosowanej w transakcji ceny za nierynkową oraz określenia ceny rynkowej i w konsekwencji określenia w jakiej części zawarty

w przedmiotowych fakturach podatek VAT jest należny, a w jakiej nienależny podlegający zapłacie jedynie na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji dostaw VAT za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie kwot podatku należnego od usług reklamy wykonanych na rzecz [...]Sp. z o.o., w sytuacji, gdy wystawione faktury oraz ewidencje dostaw odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz uznanie na tej podstawie organu podatkowego za uprawniony w rozumieniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania za określone miesiące w drodze oszacowania wartości rynkowej transakcji dotyczących usług reklamowych zrealizowanych przez firmę [...] D. S. na rzecz firmy [...]Sp. z o. o.;

- art. 23 § 1, § 3, § 5 Op polegające na uznaniu organu podatkowego za uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w przypadku ustalenia wynagrodzenia za dostawę towarów albo świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie niższego albo wyższego od wartości rynkowej, podczas gdy w systemie podatku od towarów i usług taką podstawę prawną stanowi jedynie art. 32 § 1 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Op poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparcie decyzji na domniemaniach, tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie ewidencji dostaw VAT za określone miesiące za nierzetelne i nie uznaniu ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości;

- art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty podatku od towarów

i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2015 r., w sytuacji, gdy w sprawie nie występuje ryzyko uszczuplenia podatku od towarów i usług na rzecz Skarbu Państwa.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, iż skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o., która to Spółka jest powiązana rodzinnie ze stroną. Organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. Spółki dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, ale wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Organ I instancji w oparciu o art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 Op określił podstawę opodatkowania za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w drodze oszacowania według wartości rynkowej transakcji, dotyczącej usług reklamowych zrealizowanych przez skarżącą na rzecz ww. Spółki. Określając w ten sposób wartość sprzedaży organ I instancji obniżył kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny, powołując w podstawie rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy

o VAT. Różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op oraz art. 5 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stanowisko i argumentację organu

I instancji podzielił, wskazując jednocześnie, iż zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem ww. Spółki stanowiło nadużycie prawa, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na przerzuceniu przychodu ze Spółki, o której mowa, do rozliczenia podatkowego skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej

w podatku dochodowym od osób fizycznych, która przedawniała się w 2015 r. Wystawienie faktur z zawyżonym podatkiem od towarów i usług umożliwiło też odliczenie większego podatku naliczonego przez [...] Sp. z o.o.

Skarżąca zaś podnosi, iż zakwestionowanie cen zawartych w umowach podnajmu z [...] Sp. z o.o. nastąpiło bez wskazania podstawy prawnej, albowiem art. 108 ustawy o VAT nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do uznania ceny za nierynkową. Autor skargi wskazał także na bezzasadność dokonania

w okolicznościach niniejszej sprawy oszacowania podstawy opodatkowania, wobec dopuszczalności zastosowania w systemie podatku od towarów i usług jedynie art. 32 ustawy o VAT, który nie miał w sprawie zastosowania. W ocenie autora skargi

w sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatku od towarów i usług.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji co do zasadności zakwestionowania cen usług ustalonych przez strony w umowach podnajmu z dnia [...] sierpnia 2015 r., [...] października 2015 r., [...] listopada 2015 r. i z [...] grudnia 2015 r. (karty: 241 – 244 akt podatkowych), zawartych pomiędzy skarżącą i [...] Sp. z o.o.

w R. oraz co do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na to, iż w fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o., dokumentujących czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami znacznie zawyżono wartość opisanych usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym na ceny stosowane wobec innych podmiotów, na rzecz których skarżąca świadczyła usługi reklamowe i wobec stwierdzonych rozbieżności (średnia cena za moduł dla klientów

o długotrwałym okresie współpracy wynosiła [...]zł, podczas gdy cena za moduł stosowana wobec [...]Sp. z o.o. wynosiła [...]zł), nie dopatrując się okoliczności uzasadniających powyższe, doszedł do przekonania, iż zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem ww. Spółki stanowiło nadużycie prawa. Uznał przy tym, że korzyścią podatkową takiego ustalenia cen usługi było przerzucenie przychodu [...] Sp. z o.o. do rozliczenia podatkowego skarżącej

w podatku dochodowym od osób fizycznych w celu wykorzystania straty podatkowej przed upływem okresu jej przedawnienia, umożliwiło też Spółce odliczenie podatku

w wyższych kwotach. Wskazując na te korzyści podatkowe, uznał za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenie skarżącej zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w części przekraczającej wartość usług wyliczoną na podstawie cen stosowanych w 2015 r. wobec innych kontrahentów na podobnych warunkach.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazać należy w szczególności, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG

z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane

w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28;

w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;

a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego

w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Z powyższego wynika, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Z powyższych wywodów wynika jednocześnie, iż zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Wywody te zachowują swoją aktualność także do normy zawartej

w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, która ma odpowiednie zastosowanie.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, ale cenę usług ustaloną w umowach, będących podstawą świadczenia tych usług. Nie wskazały jednocześnie podstawy prawnej zakwestionowania umownych ustaleń pomiędzy stronami, które były realizowane. Bezsporne w sprawie jest to, iż art. 32 ust.

1 ustawy o VAT nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Art. 108 ust. 2 ustawy

o VAT, wskazany w podstawie rozstrzygnięcia nie stanowi zaś podstawy do zakwestionowania treści zawartej przez strony transakcji umowy, ale daje podstawę do określenia kwoty podatku do zapłaty w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Oznacza to, że zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, przy spełnieniu przesłanek, o których mowa wyżej, jest konsekwencją dokonania ustaleń o wykazaniu w fakturze kwoty podatku wyższej od należnej. Kwestionując cenę usługi, przy jednoczesnym uznaniu udokumentowania fakturami czynności rzeczywistych, w istocie dla potrzeb określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, organy podatkowe jako wiodący argument wskazały wykorzystanie przychodu uzyskanego na podstawie zawartych umów w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych,

w celu wykorzystania straty podatkowej w tym podatku, co do której z końcem 2015 r. upływał termin przedawnienia. Tymczasem z uwagi na specyfikę art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na tej podstawie nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. - LEX nr 2314508 oraz

w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA

w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Z powyższego wynika zatem, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 pozostaje w ścisłym powiązaniu

z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT i uszczuplaniu należności w tym podatku. Tym samym argumentacja organów podatkowych odnosząca się zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych

w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości określenia kwoty podatku do zapłaty w tym trybie. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają bowiem poza podatkiem obrotowym, jakim jest VAT.

Organy podatkowe skupiając się na argumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazały jednocześnie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Wskazały bowiem jedynie na możliwość odliczenia przez [...]Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Powyższe nie wyczerpuje jednak wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.

Organy podatkowe za pozostający bez wpływu na ustalenia uznały złożony do akt podatkowych aneks do ww. umów podnajmu (karta 295 – 296 akt podatkowych) zawarty w dniu [...] listopada 2016 r. Z aneksu tego wynika, iż skarżąca i Spółka

w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń

w podatku od towarów i usług strony (Wynajmujący i Podnajemca) postanawiają dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego (skarżącą) na rzecz Podnajemcy (Spółki) zgodnie z umowami, o których wyżej mowa, do średniej ceny najmu za jeden moduł ustalonej w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2016 r.

w wysokości [...]zł za miesiąc. Strony aneksu oświadczyły jednocześnie, iż Wynajmujący będzie świadczył na rzecz Spółki dodatkowo usługi podnajmu powierzchni reklamowych obejmujących [...] modułów o wymiarach 12,3 cm na 8,5 cm przez okres 1 miesiąca dla każdego z modułów. Z tytułu świadczenia usług najmu 140 modułów w miesięcznych okresach uzgodnionych przez strony nie będzie przysługiwało podnajemcy żadne dodatkowe wynagrodzenie. Organ I instancji wezwał skarżącą do udokumentowania czy postanowienia aneksu są wykonywane i w odpowiedzi na wezwanie otrzymał informacje o nieodpłatnym udostępnieniu Spółce modułów w ilości

[...] - w grudniu 2016 r., [...] - w styczniu 2017 r., [...] - w lutym 2017 r., wydruk plakatu reklamowego i ewidencję dostaw VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., w której firma [...] nie wykazała świadczenia usług na rzecz Spółki. Organ I instancji stwierdził, iż podpisując ten dokument strony potwierdziły stosowanie na rzecz Spółki niezasadnie zawyżonych cen, dokument został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, ale jego podpisanie nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie zmienia wartości usług opisanych spornymi fakturami, nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Wskazał jednocześnie, iż dodatkowe świadczenie usług na rzecz Podnajemcy pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015r. Organ odwoławczy tą ocenę zaakceptował. Zauważyć zatem należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania i realizacji postanowień aneksu z dnia [...] listopada 2016 r. Uznały jednak, iż pozostaje on bez wpływu na ustalenia dokonane w odniesieniu do spornego okresu. Organy pominęły przy tym w swojej ocenie okoliczność, iż podstawą faktyczną określenia kwot podatku do zapłaty było zakwestionowanie postanowień zawartych przez skarżącą i Spółkę umów co do ceny usługi, a nie co do rzeczywistości jej świadczenia. Bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony tych postanowień brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks,

o którym mowa nie wywiera żadnych skutków. Jednocześnie trafnie organy podatkowe podnoszą, że dokument ten został sporządzony w związku z ustaleniami kontroli. To wynika wprost z tego dokumentu. Tym samym także przyjmując, iż skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli, oceny aneksu należy dokonać także w kontekście działań podatnika w celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Takich ustaleń w decyzjach organów obu instancji jednak zabrakło. Powyższe stanowi zaś naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż organy podatkowe nie zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawnej zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 Op), nie wykazały także przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącą ewidencje za nierzetelne, z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Op oraz uznały za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania,

z zastosowaniem art. 23 § 1, § 3, § 5 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania. W szczególności winny wziąć pod uwagę wywody dotyczące obowiązków ciążących na organach podatkowych w zakresie stosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, jego szczególnej specyfiki i celu tej regulacji.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr, 31, poz. 153 ) w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.