Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3436/14 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów dnia 6 sierpnia 2014 r. wydaną dla L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (skarżąca/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił treść wniosku o interpretację, z którego wynikało, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia VAT. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług z zakresu szeroko rozumianej logistyki. Skarżąca jest właścicielem floty samochodowej, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe wyłącznie wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącej, w tym samochody osobowe, które nie dają pełnego prawa do odliczenia, gdyż nie posiadają wskazanych w ustawie cech konstrukcyjnych, które wykluczałyby ich wykorzystanie do użytku prywatnego. Wykluczenie użytku prywatnego tych pojazdów następuje poprzez określony sposób ich wykorzystania przez skarżącą, potwierdzony prowadzoną ewidencją ich przebiegu. Korzystanie z tych pojazdów podlegałoby wewnątrzfirmowemu regulaminowi, który ściśle zakazuje pracownikom korzystania z pojazdów dla celów prywatnych.

1.3. Skarżąca przewiduje, że będzie odpłatnie wynajmować przedmiotowe samochody osobom fizycznym, w tym m.in. swoim pracownikom (niekoniecznie tym samym, którzy na co dzień korzystają ze wskazanych pojazdów). Najem pojazdów będzie dokonywany za wynagrodzeniem, w ramach jej działalności gospodarczej oraz według właściwych stawek rynkowych. Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację indywidualną są wszystkie pojazdy samochodowe wchodzące w skład floty samochodowej Spółki wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, objęte ewidencją przebiegu pojazdów, w tym: samochody osobowe, oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe, w których liczba miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg (a więc pojazdy a contrario wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312 dalej: ustawa zmieniająca). Przedmiotem pytania skarżącej nie są natomiast pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Skarżąca wskazała, że regulamin korzystania z samochodów służbowych określa w sposób ścisły zasady korzystania z pojazdu przez pracownika, w tym w szczególności określa zakaz korzystania z samochodu do celów prywatnych pracownika; samochód nie może być używany dla celów komercyjnych lub brać udziału w jakichkolwiek zawodach, nie wolno umieszczać na samochodzie żadnych znaków reklamowych, bez uprzedniej zgody dyrektora zarządzającego, nie wolno dokonywać żadnych modyfikacji w samochodzie. Jednocześnie regulamin określa szereg obowiązków pracownika polegających na dbaniu o stan techniczny samochodu i utrzymywaniu go w stanie niepogorszonym. Zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. W przypadku najmu pojazdu uprawnionym do kierowania pojazdem jest najbliższa rodzina pracownika (małżonek, partner), przy czym nagminne używanie pojazdu przez tę osobę stanowi naruszenie regulaminu.

1.4. Regulamin określa nadzór nad używaniem pojazdów, który sprawuje wyznaczony przez skarżącą pracownik, dyrektor zarządzający. W ramach nadzoru pracownicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według zasad określonych w odpowiednich przepisach ustawy o VAT. Poprawność wpisów do ewidencji weryfikowana będzie przez dyrektora zarządzającego. Ponadto osoba korzystająca z pojazdu w trakcie najmu jest zobowiązana do kontrolowania faktycznego czasu jego używania. Nieprzestrzeganie wewnątrzfirmowego regulaminu skarżącej przez pracownika jest uznawane za istotne naruszenie obowiązków pracowniczych, które skutkować może natychmiastowym zwolnieniem z pracy oraz nałożeniem kary finansowej do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia.

1.5. Skarżąca wskazała też, że w zakres działalności gospodarczej wchodzą również czynności opisane przez nią we wniosku o interpretację, a więc również czynność polegająca na najmie pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych, w tym np. na rzecz jej pracowników. Fakt, że najem pojazdów nie został wskazany w jej danych rejestrowych jako przedmiot działalności, pozostaje bez wpływu na określenie zakresu pojęcia przedmiotu działalności skarżącej w rozumieniu ustawy o VAT.

1.6. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie czy wynajem przez nią pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem?

1.7. Prezentując własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które: zamierza objąć ewidencją przebiegu pojazdów oraz w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego skarżącej i które w ramach działalności gospodarczej Spółki okazjonalnie byłyby odpłatnie wynajmowane pracownikom.

1.8. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżąca nie stworzyła procedur wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie wyklucza, a wręcz dopuszcza sytuacje, w których osoba uprawniona, pomimo rzekomego zakazu, wykorzysta samochód do celów prywatnych, skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z regulaminem, osobami uprawnionymi do korzystania z pojazdów są pracownicy, inne osoby posiadające prawo jazdy, jeżeli pracownik jest pasażerem. Zdaniem organu nie można nazwać inaczej niż prywatnym wykorzystaniem pojazdu, sytuacji gdy będą go wykorzystywały w zasadzie wszystkie osoby posiadające prawo jazdy, mimo, że pracownik będzie pasażerem.

1.9. Z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania przez osobę upoważnioną (oraz każdą inną posiadającą prawo jazdy) ww. samochodów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu, przez osobę uprawnioną, do realizacji jej celów prywatnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, w związku z uznaniem, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami opisanymi we wniosku o interpretację;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca wykorzystuje do celów mieszanych wskazane we wniosku o interpretację pojazdy samochodowe;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C dalej TUE) przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasad opodatkowania "użycia prywatnego" wynikających z orzecznictwa TSUE;

- art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że organ błędnie ocenił, iż przedstawione we wniosku o interpretację procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i istnieje realna szansa użycia samochodów do celów prywatnych.

3.2. W ocenie Sądu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że na podatniku ciąży obowiązek stworzenia takich regulacji wewnętrznych oraz mechanizmów kontroli przestrzegania wykorzystania postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów, które zminimalizują ryzyko wykorzystania samochodów również dla celów nie związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych). Nie jest natomiast, zdaniem Sądu, prawidłowe rozumienie przepisu, że wymaga on wykluczenia nawet potencjalnego wykorzystania samochodów do celów prywatnych. W rzeczywistości prowadziłoby to do wykluczenia możliwości zastosowania tego przepisu w praktyce, gdyż dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych, niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Chodzi jedynie o stworzenie takich mechanizmów używania pojazdów, które dają maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

3.3. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że dla uznania, iż podatnik wykluczył możliwość "mieszanego" użycia samochodów, konieczny jest nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub, w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych, obowiązek zostawiania auta po godzinach pracy na parkingu przedsiębiorstwa, bez możliwości jego pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. Czynności takie mogą być przewidziane przez podatnika w regulaminie, ale nie są z całą pewnością obowiązkowe, a brak ich zastosowania nie przesądza o braku wykluczenia użycia pojazdów również do celów prywatnych.

3.4. Zdaniem Sądu z przedstawionego opisu wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych, w tym sankcji za ich nieprzestrzeganie, wprowadzenie nadzoru użytkowania ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, przejawiające się w weryfikowaniu przez dyrektora zarządzającego poprawności wpisów do ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższe świadczy, że Spółka dokłada staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych. W efekcie Sąd ocenił, że Spółka podjęła działania o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

3.5. Odnosząc się do pytania o wpływ najmu przez Spółkę samochodu jej pracownikom na prawo skarżącej do odliczenia 100% VAT, Sąd wskazał, że do tego stanu faktycznego nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a więc 50 % możliwość odliczenia VAT, gdyż w ust. 3 wskazano, że ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są: "wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 lit. a) ustawy o VAT). Skoro, jak wskazała Spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem Sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są pracownikom do celów prywatnych. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych, to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez Sąd, że w warunkach sprawy Spółka podjęła działania, które eliminują obostrzenia zezwalające na odliczenie tylko 50% kwoty podatku naliczonego, gdy tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że warunki faktyczne, w jakich użytkowane są przez pracowników Spółki samochody, pozostają w sprzeczności z art. 86 a ust. 4 pkt 1, gdyż nie są zapewnione warunki, by były one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

4.2. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji nie ocenił całości stanowiska organu. Bez znaczenia jest, że skarżąca zamierza ująć w regulaminie dotyczącym samochodów, że ich używanie dla celów prywatnych jest zakazane, oraz że przewidywana jest kontrola wykonywania tego zakazu, a pracownik obowiązany jest do prowadzenia określonej ewidencji pojazdu, skoro już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów wynika użytek mieszany. Organ wyraził pogląd, że używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz skarżącej, jak i ewentualny wynajem samochodów "stanowią niewątpliwie wykorzystanie pojazdów do działalności gospodarczej, jednakże nie oznacza to, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki". W efekcie organ nie podzielił stanowiska Sądu, że skarżąca podjęła odpowiednie działania, aby wyeliminować użytek prywatny w czasie wykonywania obowiązków służbowych przez swego pracownika.

4.4. Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie argumenty jej uzasadnienia Sąd kasacyjny podzielił. Organ powołując się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia art. 86a ust 4 pkt 1 w związku z art. 86a ust 1 ustawy o VAT, w postaci błędnej wykładni wskazanych przepisów polegającej na "uznaniu przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy spółka podjęła działania, które eliminują obostrzenia zezwalające na odliczenie tylko 50% kwoty podatku naliczonego".

5.2. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek we wniosku o interpretację (str. 3 wniosku) skarżąca sformułowała wątpliwość w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w pytaniu: "Czy wynajem przez Spółkę pojazdu samochodowego jej pracownikowi wpływa na prawo Spółki do odliczenia 100% VAT naliczonego przy nabyciu danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem?", to jej argumentacja, w ramach prezentacji własnego stanowiska w sprawie, sugerowała konieczność wypowiedzenia się organu co do kompleksowych działań, które łącznie dawałyby jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W tym kontekście skarżąca prezentowała pogląd, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi, które Spółka obejmie ewidencją przebiegu pojazdów, w odniesieniu do których byłby egzekwowany zakaz używania ich do celów prywatnych pracowników, zgodnie ze stosownymi zapisami regulaminu wewnętrznego Spółki i jednocześnie – w ramach działalności gospodarczej Spółki – okazjonalnie byłyby one odpłatnie wynajmowane pracownikom. Organ dokonujący interpretacji stał na stanowisku, że podjęte przez Spółkę, opisane we wniosku, działania na rzecz zagwarantowania wykorzystania przedmiotowych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika są niewystarczające dla oceny, że wykluczona została możliwość użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, w tym do celów prywatnych pracowników. Kwestię najmu pojazdu pracownikom, jako wyraz działalności gospodarczej Spółki organ ocenił również jako nie decydującą o przeznaczeniu aut wyłącznie do działalności gospodarczej.

5.3. W konsekwencji zarówno organ w zaskarżonej interpretacji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, traktowali kwestię objętą pytaniem (na której w istocie koncentruje się spór) jedynie jako jeden z warunków oceny, czy przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w kontekście prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych. Wobec braku jednak zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej, nie ma na tym etapie postępowania podstaw prawnych do weryfikacji intencji skarżącej wobec treści rozstrzygnięcia objętego przedmiotową interpretacją.

5.4. Przed oceną zarzutów skargi kasacyjnej, należy odnieść się do nieuwzględnionego przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako – w ocenie Spółki – warunku koniecznego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca w tym zakresie zaproponowała pytanie: czy przepisy prawa Unii Europejskiej, to znaczy art. 1 i 2 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 w związku z art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 tej dyrektywy należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem i użytkowaniem samochodów dla celów przedsiębiorstwa podatnika może być ograniczone także w takiej sytuacji, w której samochody te, obok wykorzystywania ich jako samochodów służbowych podatnika, są wynajmowane odpłatnie pracownikom podatnika na ich cele prywatne?

5.5. Zdaniem skarżącej przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT gdyż samochody osobowe, których dotyczy pytanie, są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki. Stoi ona bowiem na stanowisku, że wynajmowanie samochodów w sposób opisany we wniosku, stanowi działalność gospodarczą dla celów VAT. Odpłatny wynajem samochodów służbowych pracownikom do celów prywatnych sprawia, że w rozumieniu art. 26 Dyrektywy VAT, z perspektywy Spółki, wykluczony jest użytek prywatny. W propozycji pytania prejudycjalnego (pkt 37 – 49) w części zatytułowanej "Błędna implementacja Decyzji derogacyjnej" skarżąca poruszyła kwestię rozszerzenia ograniczeń, tudzież ich nieproporcjonalności, w kontekście zapisów art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT o obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, tudzież konieczności dokonywania stosownego zgłoszenia o pojazdach, zgodnie z art. 86a ust 12 ustawy o VAT.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie charakteru tych ostatnich obowiązków na potrzeby rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia, albowiem kwestie te nie były spore pomiędzy stronami, ocena tych obowiązków dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej, natomiast organ w złożonej skardze kasacyjnej podstawy prawnej do istnienia takiego obowiązku nie podważał. Do etapu postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca opierała swoje stanowisko na innej argumentacji, stąd podnoszenie powyższych kwestii na tym etapie postępowania, ze względów procesowych, nie może być skuteczne.

5.7. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2016 C 202) każdy sąd ma prawo skierować do Trybunału Sprawiedliwości wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni przepisu prawa Unii Europejskiej, jeżeli jego zdaniem odpowiedź na nie jest niezbędna do rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. Natomiast sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany skierować do Trybunału taki wniosek, chyba że napotkany problem interpretacyjny nie dotyczy meritum sprawy i odpowiedź nie ma bezpośredniego wpływu na wydanie wyroku krajowego lub jest dla niego "oczywiście nieistotna" (por. orzeczenia ETS – obecnie TSUE: postanowienie z dnia 26 stycznia 1990 r. w sprawie Impresa Falciola Angelo SpA, C-286/88, Zb. Orz. 1990, s. 0191; wyrok z 16 lipca 1992 r. w sprawie Lourenço Dias, C-343/90, Zb. Orz. 1992, s. 4673) lub istnieje już orzecznictwo dotyczące rozpatrywanego problemu lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa jest oczywista. W tym kontekście ustalanie w drodze pytania prejudycjalnego, czy doszło do prawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej wobec nałożenia przez polskiego ustawodawcę obowiązków w postaci prowadzenia ewidencji czy zgłoszenia właściwemu organowi, że podatnik przeznacza samochód osobowy w całości do celów przedsiębiorstwa, nie ma uzasadnienia z punktu widzenia podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

5.8. Argumentacja w uzasadnieniu wniosku o pytanie prejudycjalne przedstawiona w ramach tytułów: "Najem samochodów na rzecz pracowników jako działalność gospodarcza wynajmującego" oraz "Najem samochodów a prywatny użytek" dotyka istoty sporu i rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczy jednak interpretacji przepisów prawa unijnego, lecz oceny stanu faktycznego, w tym zestawienia pojęcia "działalności gospodarczej podatnika" z działaniami podejmowanymi przez skarżącą. W tym znaczeniu pytanie o prawidłowość odstępstwa od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 o tyle nie ma uzasadnienia, że skarżąca swoją argumentacją w trakcie całego postępowania wskazywała, że nie akceptuje przypisania spornemu najmowi aut cech prywatnego użytku dokonywanego na rzecz swoich pracowników; w istocie, zdaniem Spółki, cechy zawieranych umów, nie spełniając warunków użytku prywatnego, o którym traktuje powołany przepis, są wyrazem działalności gospodarczej.

5.9. Zgodnie z art. 26 ust 1 Dyrektywy 112 za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Celem regulacji zamieszczonej w art. 26 Dyrektywy VAT jest zapobieganie braku opodatkowania prywatnego używania towarów i usług przedsiębiorstwa dostarczonych nieodpłatnie. Implementacją tych przepisów w ustawie o VAT jest art. 8 ust 2, który w swojej treści wyraźnie różnicuje działalność gospodarczą podatnika i inną działalność (nie gospodarczą), do której zalicza właśnie cele osobiste jego pracowników. Tzw. fikcyjne dostawy (usługi) łączące się z prywatnym użytkiem zostały jedynie zrównane na potrzeby opodatkowania z dostawą w ramach działalności gospodarczej podatnika.

5.10. Niewątpliwie nieodpłatne użycie samochodów skarżącej na cele prywatne jej pracowników oznaczałoby brak spełnienia warunku z art. 86a ust 3 pkt 1 lit a) w związku z ust 4 pkt 1) ustawy o VAT dotyczącego wykorzystywania aut "wyłącznie do działalności gospodarczej". Spółka jednak prezentuje w sprawie stanowisko, że w zakresie najmu pojazdów pracownikom, zamiast nieodpłatnego wykorzystania towarów przedsiębiorstwa (użytku prywatnego), następuje odpłatne świadczenie charakteryzujące się wszystkimi cechami odpłatnego świadczenia usług, jako wyraz prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (odpłatnie i według cen rynkowych) w takim zakresie.

5.11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, oceniając odpłatny najem samochodów na rzecz pracowników skarżącej, w kontekście wykorzystywania tych pojazdów samochodowych (wraz ze stricte służbowym ich wykorzystaniem) wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, podzielił stanowisko skarżącej, że taki najem stanowi działalność gospodarczą, wiec nie może stanąć na przeszkodzie przyznaniu Spółce prawa do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem. Nie zaprezentował przy tym szerszego uzasadnienia takiego stanowiska, ograniczając się do zestawienia ze sobą dwóch przepisów: art. 86a ust 1 i ust 3 ustawy o VAT. Przypuszczać można, że stwierdzeniu Spółki o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego najmu samochodów osobowych na rzecz pracowników, przypisał status elementu stanu faktycznego, rezygnując tym samym z weryfikacji takiego stanowiska. Jednak organ w zaskarżonej interpretacji ocenił tę okoliczność na potrzeby zastosowania prawa materialnego w sprawie.

5.12. W skardze kasacyjnej organ, podważając wykładnię art. 86a ust 4 pkt 1 w związku z art. 86a ust 1 ustawy o VAT zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zawierania z pracownikami usług najmu samochodów prezentował pogląd, konsekwentnie wyrażany w trakcie całego postępowania, że wszelkie opisane działania podejmowane przez skarżącą, nie gwarantują, że dany pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Zasadnicze pytanie Spółki koncentrowało się tymczasem na możliwości pełnego odliczenia VAT w przypadku odpłatnego wynajmu samochodu służbowego jej pracownikom, przy dodatkowym spełnieniu wymaganych prawem warunków materialno- i formalnoprawnych - w konsekwencji możliwość uznania, że odpłatny wynajem pracownikowi samochodu poza godzinami pracy nie jest równoznaczny z oddaniem samochodu do używania samochodu na potrzeby prywatne pracownika, tylko ze świadczeniem usługi wynajmu w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Oznaczałoby to, że samochód (przy jego odpłatnym wykorzystywaniu na cele prywatne pracownika) byłby związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

5.13. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii spornej w sprawie tj. do możliwości uznania, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi najmu samochodów osobowych na rzecz swoich pracowników, tudzież członków ich rodzin, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Spółki co do charakteru tej działalności nie ma uzasadnienia. Uznał, że takie ułożenie umownych działań gospodarczych, jakie we wniosku o interpretację przedstawiła skarżąca, ocenić należy w kategorii nadużycia prawa.

5.14. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich wyrokach wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Reprezentatywny w tym przedmiocie pozostaje wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax (dostępny na stronie www.curia.europa.eu). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji, nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku, lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

5.15. Trybunał w swoich orzeczeniach podkreślajednocześnie, że ustalenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego, czy spełnione zostały przesłanki kwalifikujące działania podatnika jako nadużycie prawa, co do zasady należy do sądu krajowego, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie naruszy to skuteczności prawa unijnego (por. wyrok w sprawie Halifax pkt 76, wyrok z 3 września 2014r w sprawie GMAC, C-589/12 p. 46 dostępne j.w.). W tym kontekście jakkolwiek w sprawie, oraz w uzasadnieniu wniosku o pytanie prejudycjalne, skarżąca wykazywała, że jej działalność w spornym zakresie spełnia wszystkie warunki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy VAT, to ocena tej okoliczności faktycznej pozostawała zadaniem sądów orzekających w sprawie.

5.16. Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie świadczy ogólnie dostępnych usług najmu samochodów, z czego korzystaliby przy okazji jej pracownicy (np. przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem samochodów, w ramach czego z ogólnie dostępnej usługi może także skorzystać pracownik), lecz postanowiła świadczyć takie usługi przede wszystkim dla pracowników, z założenia ograniczając zakres podmiotowy potencjalnych usługobiorców. Podejmowane działania (brak reklamy, dominujący profil działalności o innym charakterze, a nawet brak wzmianki w ewidencji o takiej działalności, jako dodatkowy argument) wskazują, że działalność ta jest dedykowana pracownikom skarżącej. Po to została stworzona i tak została zorganizowana. Także szczegółowy regulamin dotyczący korzystania z samochodów, który ingeruje w sposób korzystania przez usługobiorcę z przedmiotu najmu, przewidując system kar za "nagminne używanie pojazdu" w ramach umowy, uznać należy za bardzo nietypowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie podatnicy co do zasady nie stwarzają sobie sami ograniczeń (podmiotowych i przedmiotowych) by zmniejszyć zakres swojej działalności.

5.17. Działalność skarżącej rozpoznać należy w istocie jako wydzielenie części relacji na linii pracodawca – pracownik, odnoszących się do korzystania z mienia/towarów przedsiębiorstwa i nadania im charakteru działalności gospodarczej, w ramach swobody prowadzenia takiej działalności. Należy zauważyć, że skarżąca w istocie nie podważa oceny organu, że podjęta działalność ma jej przynieść efekt w postaci uzyskania korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia VAT. Okoliczności stanu faktycznego pozwalają również na ocenę, że jest to jedyny cel podjęcia świadczenia takich usług. W takich okolicznościach uprawniona zostaje ocena, że podjęte działania noszą znamiona nadużycia prawa.

5.18. Jak wskazano to wyżej, dla stwierdzenia istnienia nadużycia koniecznym jest nie tylko stwierdzenie, że konkretne transakcje zostały tak ułożone, by przynieść korzyść podatkową (może to być nawet ich wyłączny cel), lecz koniecznym jest ustalenie, że taki cel podatkowy pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112 i przepisami krajowymi, które cele te wprowadzają. I w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja odpłatnych usług najmu samochodów osobowych świadczonych przez Spółkę, jako pracodawcę, na rzecz jej pracowników pozostaje w sprzeczności z celem, jakiemu służy regulacja przyjęta w trybie art 395 Dyrektywy 112, zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w związku z ust. 4 ustawy o VAT, będąca wyrazem implementacji decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Podobne stanowisko na tle tożsamego stanu faktycznego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1721/15 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.19. Przedstawiona wyżej ocena prawna czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych działań podejmowanych przez skarżącą dla wykazania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, albowiem Spółka we wniosku wskazała, że chodzi o samochody, które spełniają kumulatywnie warunki: są objęte ewidencją przebiegu pojazdów, jest wobec nich egzekwowany zakaz używania ich do celów prywatnych pracowników (regulamin korzystania) i są one, w ramach działalności gospodarczej Spółki, okazjonalnie wynajmowane pracownikom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, mimo, że negatywnie opiniujące ocenę skarżącej, prezentuje nieprawidłową interpretację prawa materialnego, tymczasem interpretacja podatkowa zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r poz. 201, w brzmieniu obowiązującym na moment wydawania zaskarżonego aktu) w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację w zakresie wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który zobowiązany będzie uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu o skardze zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

5.21. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając na rzecz organu od skarżącej kwotę 340 zł, na którą składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa (240 zł).