Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 249/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.68.2023.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 21 listopada 2023 r., znak: 308000-CKK- 1.5001.4.2023, zmieniającą M. B. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. M. B.. Organ dokonał zmiany jego rozliczenia w podatku VAT w ten sposób, że określił zobowiązania podatkowe w wysokości: za styczeń 2020 r. – 4.283 zł, za luty 2020 r. – 3.459 zł, za marzec 2020 r. – 11.489 zł, za kwiecień 2020 r. – 11.649 zł, za maj 2020 r. – 6.254 zł, za czerwiec 2020 r. – 10.277 zł, za lipiec 2020 r. – 11.951 zł, za sierpień 2020 r. – 8.693 zł, za wrzesień 2020 r. – 8.290 zł, za październik 2020 r. – 9.024 zł, za listopad 2020 r. – 11.501 zł oraz za grudzień 2020 r. – 9.170 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że podatnik wykazał w rejestrach zakupów oraz rozliczył podatkowo faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje firma L. spółka z o.o. (obecnie M. spółka z o.o.). Spółka ta nie potwierdziła dokonania dostaw wynikających z 71 faktur oznaczonych jej logo. Organ I instancji uznał w tych okolicznościach, że faktury te nie potwierdzają transakcji w nich opisanych, zaś strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) oraz stwierdził, że łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 29.652 zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny i rażąco naruszono prawo. Jego zdaniem, decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność oraz art. 124 tej ustawy przez uniemożliwienie mu czynnego udziału w sprawie. Odwołanie zawierało też zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez jego nieuzasadnione zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania zwrócono uwagę na różnice w plikach kontrolnych podatnika i L. spółki z o.o. Zdaniem strony, organ I instancji nie wykazał, że podważone faktury nie dokumentują faktycznych nabyć. Dowodem ma być fakt, że w ewidencji L. pod numerami kwestionowanych faktur widnieją dokumenty wystawione dla innych podmiotów. Zdaniem podatnika, nie wyklucza to możliwości, że faktury dokumentują sprzedaż na jego rzecz. Podstawą do kwestionowania uprawnienia do odliczenia mogą być wyłącznie brak zakupu lub nieotrzymanie faktury z tego tytułu. Organ nie wskazał w decyzji, który ze wskazanych elementów kwestionuje. Zwrócił wprawdzie uwagę na wady faktur, ale nie wykazał, że podatnik o nich wiedział. Organ usiłuje kwestionować sam fakt zakupienia paliwa i wywodzi to na podstawie ustalenia, że inne podmioty posiadają faktury zakupu paliwa o tych samych numerach, ale pomija, że nie wyklucza to zakupu przez stronę i to w dobrej wierze. Zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony uzasadniono odmową przesłuchania świadków oraz nieuwzględnieniem wyjaśnień podatnika dotyczących ilości zużytego paliwa.

Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał w ślad za tym organem, że L. spółka z o.o. wystawiła co prawda faktury, które posiadały te same numery, którymi oznaczono faktury rozliczone przez podatnika, ale na rzecz innych podmiotów, na inne kwoty, a także na inne rodzajowo towary. L. poinformowała m.in., że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. nie wystawiła żadnych faktur na rzecz strony. Dane z faktur przesłanych przez L. zasadniczo różnią się od danych na fakturach okazanych przez podatnika (inny rodzaj towaru, ilość, wartość, inne osoby wystawiające, niekiedy inny rodzaj zapłaty, inne numery rejestracyjne pojazdu). Przedstawione przez stronę faktury w znacznej części zawierają inne ceny jednostkowe oleju napędowego niż ceny stosowane w danym dniu przez L. na stacji paliw nr [...] we [...], gdzie rzekomo miały odbywać się tankowania. W toku postępowania wybrani losowo przedsiębiorcy nadesłali będące w ich posiadaniu kopie oryginałów faktur i potwierdzili fakt nabycia towarów od L. . Pozyskane w ten sposób dokumenty były zgodne z dokumentacją sprzedaży tej firmy.

Jak zauważył organ, z treści odwołania wynika, że poza tożsamością wystawców (pracowników stacji), żadne dane figurujące na fakturach nie wzbudzały podejrzeń podatnika. Kwestii tożsamości osób wystawiających dokumenty strona nadaje najwyższe znaczenie i zarzuca zaniechanie przesłuchania pracowników przedmiotowej stacji paliwowej w charakterze świadków. Organ stwierdził jednak, że materiał dowodowy jednoznacznie przeczy prawdziwości transakcji. Dowody świadczą też, że strona świadomie użyła fałszywych faktur w celu wyłudzenia podatku.

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] postanowieniem z dnia 8 maja 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne przez nabywcę, tj. B. 212 sztuk faktur (w tym tych, które zakwestionowano w sprawie) w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych poprzez opatrzenie ich danymi L. spółki o.o. Śledztwo to trwa, zaś zebrany w jego toku materiał wskazuje, że strona nie mogła paść ofiarą oszustwa.

W decyzji zaznaczono, że do podatnika wystosowano pytania: gdzie i w jaki sposób odbywało się tankowanie, kto z przedstawicieli firmy był obecny przy transakcjach, kto i w jaki sposób płacił za faktury, w jakim terminie dokonywano zapłaty, gdzie i kiedy wystawiano faktury i kto je podpisywał. Strona wyjaśniła, że paliwo było tankowane do zbiorników samochodowych, w obecności kierowców pojazdów, niekiedy obecny był przy tym sam podatnik. Zapłaty dokonywał podatnik albo kierowca, sposób i termin zapłaty wskazano w fakturach. Faktury co do zasady były wydawane po zatankowaniu. W pozostałym zakresie strona odesłała do treści samych faktur. Organ uznał, że poza tymi dokumentami podatnik nie posiada innych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość transakcji.

Po przeanalizowaniu spornych faktur organ stwierdził natomiast, że należności z nich wynikające miały być płatne gotówką. Były wystawiane i miały podlegać opłacaniu tego samego dnia, w którym miało miejsce tankowanie. Przeciętnie tankowano ok. 500 l paliwa (maksymalnie 600 l), zapłaty miały najczęściej przekraczać 2.000 zł. Na fakturach widnieją numery rejestracyjne czterech różnych samochodów. Kierujący tymi pojazdami musieliby zatem dysponować powyższymi kwotami w gotówce w momencie tankowania. Zdaniem organu, pracodawca wysyłający w teren kilku kierowców, dokonujących w ciągu jednego miesiąca po kilka tankowań w znacznych kwotach, nie byłby w stanie kontrolować takiego przepływu gotówki bez stosownej ewidencji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej wielu transakcji, za które rzekomo zapłacono w sumie 158.574,37 zł brutto, nie prowadzono żadnej ewidencji, czy choćby notatek dotyczących zakupów paliwa i ich rozliczenia z pracodawcą, a w każdym razie podatnik takiej ewidencji nie okazał. Dodatkowo organ zauważył, że w odniesieniu do niekwestionowanego dostawcy paliwa (G. spółki z o.o.) nigdy nie miało miejsce rozliczanie należności za paliwo przez kierowców – paliwo dostarczano w cysternach do bazy podatnika, a płatność była regulowana przelewem. Ponadto strona nie uzasadniła, dlaczego samochody tankowano na stacji paliwem droższym od tego, które miała do dyspozycji – ceny zakupu w G. spółki z o.o. były bowiem niższe niż na stacji paliw nr [...] we [...]. Pomimo wezwań, strona nie przedstawiła umowy z rzekomym dostawcą, która swoimi warunkami obligowałaby lub motywowała do zakupów. Strona nie wskazywała także, że były to wyłącznie tankowania awaryjne.

W decyzji zauważono, że sprawca podrobienia dokumentów dołożył wszelkich starań, aby dane wynikające z faktur w możliwie największym stopniu sprawiały wrażenie autentyczności. Wykazywał numery rejestracyjne różnych samochodów, ponadto jednego dnia tankowany był tylko jeden samochód. Jednak najczęściej kolejność tankowanych samochodów układała się w taką samą sekwencję. Zdaniem organu, jest mało prawdopodobne, aby w zupełnie innych dniach samochody przyjeżdżałyby po paliwo w identycznej kolejności, zachowując ją pomimo długiego okresu trwania procederu. Okoliczność ta musiała być też widoczna dla skarżącego.

Organ zwrócił nadto uwagę, że 43 faktury zawierały cenę jednostkową oleju napędowego niezgodną z ceną oferowaną przez rzekomego sprzedawcę. Nie jest prawdopodobne, aby tak liczne przypadki niezgodności cen na fakturach z cenami prezentowanymi na pylonie cenowym stacji paliw pozostały niezauważone przez płacących. Trudno też uznać za możliwe, że kupujący - bez reakcji - akceptowali cenę wyższą niż oficjalnie oferowana, a takich przypadków miałoby być 27.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu organ stwierdził, że podatnik nie składał jakichkolwiek wyjaśnień w kwestii zużycia paliwa. Nie jest sporne, że podatnik wykonał usługi transportowe i musiał w tym celu dysponować paliwem. Jednak wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego w niniejszej sprawie nie leżało w gestii organów podatkowych.

Jak ocenił organ odwoławczy, strona była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a 71 fakturom nie towarzyszyły dostawy paliwa. W tych okolicznościach nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary. W celu odmówienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku wystarczy ustalenie, iż transakcje, którym odpowiada faktura w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Zdaniem organu, ustalenia w sprawie nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w nich wykazane miały na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W świetle powyższych faktów zarzut dotyczący odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia spornych dokumentów uznano za niezasadny. Organ zaznaczył, że pomimo wyznaczenia termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

W skardze na powyższą decyzję M. B. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 122 O.p. przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność, art. 123 O.p. przez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zakup paliwa jest wydatkiem uzasadnionym i służącym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sporne faktury stwierdzają taki zakup. Uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest w tych okolicznościach nadużyciem. Z ustaleń dotyczących sprzedawcy organ usiłuje wywodzić, że dostawa towaru nie miała miejsca. Taki wywód stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami logiki - twierdzenie, że podmiot wskazany w fakturze nie dokonał sprzedaży w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że do sprzedaży wcale nie doszło. Materiał dowodowy jasno wskazuje, że organ badał wyłącznie możliwość sprzedaży w spornych przypadkach przez podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca. Tymczasem podstawą kwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku może być wyłącznie brak zakupu lub nieotrzymanie faktury z tego tytułu. Organ nie wskazał w decyzji, który ze wskazanych elementów kwestionuje. Podatnik posiada i przedstawił do kontroli faktury zakupu, ten element pozostaje więc poza sporem. Organ wskazał wprawdzie wady rzeczonych dokumentów w postaci błędnie wskazanego sprzedającego, ale nie wykazał, aby podatnik miał o tych wadach wiedzę. Faktury wyglądem odpowiadają innym dokumentom wystawianym przez spółkę L. a dane identyfikacyjne w nich zawarte są poprawne

Zdaniem strony, organ uznał za wystarczające wyjaśnienia L. spółki z o.o., zignorował zaś argumentację strony oraz jej wnioski dowodowe. Wyjaśnienia spółki L. odnoszą się wyłącznie do czynności przez nią wykonanych, a nie dotyczą w żaden sposób dostawy na rzecz strony, której nie dokonała spółka L. . Nie sprawdzono, czy sprzedaż faktycznie miała miejsce, kto jej dokonał oraz kto faktycznie wystawił sporne faktury. Organ nie przeprowadził zatem czynności zmierzających do sprawdzenia, czy dokonano faktycznej dostawy paliwa, która jest udokumentowana spornymi fakturami. Nie podjęto czynności sprawdzenia, czy jest fizycznie możliwa sprzedaż we wskazanych punktach z pominięciem systemu ewidencji i pomiaru, czy zabezpieczenia w punkcie sprzedaży uniemożliwiają taką sprzedaż, czy procedury spółki L. wykluczają dokonanie kradzieży paliwa i jego sprzedaży poza systemem. Nie sprawdzono, czy osoby widniejące jako wystawcy faktur wystawionych na rzecz kontrolowanego miały dostęp do zbiorników, czy mogły dokonać sprzedaży poza systemem, czy w badanym okresie w spółce L. zaewidencjonowano straty lub ubytki paliwa i w jakiej wysokości oraz o jakim charakterze (przyczynie powstania). Organ w taki sposób obarczył odpowiedzialnością skarżącego, nie sprawdzając nawet czy nie padł on ofiarą oszustwa.

Skarżący zaznaczył, że uprawdopodobnił zużycie paliwa na poziomie zgodnym z ewidencją zakupu, ale organ nie poddał tych danych analizie. W decyzji nie uwzględniono wszystkich samochodów będących w eksploatacji strony w badanym okresie. Bezsporny jest także fakt, że faktury zostały wystawione, wydaje się wobec tego oczywiste, że przed wydaniem decyzji koniecznym było ustalenie, kto je wystawił. Zaniechanie w tym względzie jest zaniechaniem ustalenia potencjalnego sprawcy oszustwa. W wyniku przesłuchania świadków (o co wnosił skarżący) można było np. ustalić, czy osoby wskazane jako wystawcy miały fizyczną możliwość sprzedaży paliwa nie tylko ze zbiorników spółki L. , ale również z innych źródeł, a następnie, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć o fakcie sprzedaży poza ewidencją podmiotu wskazanego jako sprzedawca.

W ocenie skarżącego, organ nie przeprowadził w sposób rzetelny postępowania, skoro ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu I instancji i stwierdzenia, że wyjaśnieniom strony nie daje wiary, a wnioski dowodowe uznał za zbędne. Pobieżne i niekompletne postępowanie organu I instancji, jak też brak refleksji i zaniedbania po stronie organu odwoławczego przesądzają, w ocenie skarżącego, o konieczności usunięcia z obiegu prawnego obu decyzji jako wydanych bez uzasadnienia faktycznego i z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaś podniesione w niej zarzuty nie podważają legalności działań organu, ustalonych przez niego faktów i dokonanej oceny prawnopodatkowej sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu, w której zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 71 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano L. spółkę z o.o. Spółka L. zaprzeczyła, iżby dokonała we wskazanych w decyzji okresach podatkowych sprzedaży paliwa na rzecz podatnika na stacji paliw nr [...] we [...] i wystawiła na jego rzecz sporne faktury VAT. Podkreślono także, że spółka nie dysponuje też fakturami VAT wystawionymi dla podatnika we wskazanych okresach na innej stacji należącej do koncernu oraz paragonami fiskalnymi, które zostałyby uwzględnione w fakturach zbiorczych. Wprawdzie faktury o numerach wskazanych przez stronę zostały wystawione przez spółkę L. jednak na rzecz innych niż podatnik podmiotów, w innych datach i na inny niż wskazany w nich asortyment. Nie są to zatem te same dokumenty, które w rozliczeniu podatkowym wykazał podatnik. Oznacza to, że są to dokumenty fikcyjne, które nie zostały wystawione w związku z rzeczywistą dostawą towarów. W tych okolicznościach (wspartych dodatkowo stwierdzeniem o gotówkowym sposobie płatności) organ uznał, że zakwestionowane transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć. W konsekwencji takich ustaleń organ przyjął, że sporne transakcje przeprowadzone zostały poza system VAT, a wystawione faktury ocenił jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącym podstawę odmowy przyznania prawa do odliczenia wykazywanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącego, organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej profiskalnie tezy o fikcyjności wskazanych faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie przeprowadził w sposób właściwy i pełny postępowania dowodowego, w sposób wyraźny unikając ustalenia, skąd faktycznie pochodziło zakupione paliwo (od kogo je nabyto), skoro podatnik realnie go potrzebował i zużył w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dowiódł też, że skarżący nie padł ofiarą oszustwa, skoro równocześnie nie wykazał kto dokonał fałszerstwa faktur VAT i czy nie było możliwe, aby pracownicy stacji paliw sprzedawali paliwo poza oficjalnym systemem sprzedaży, o czym podatnik nie miał wiedzy. W takiej sytuacji niezasadnie (a co najmniej przedwcześnie) pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy (który – po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji) są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Stanowisko skarżącego jest natomiast niczym nie wspartą polemiką z ustaleniami organów opartą na stwierdzeniu, że jeśli nawet faktury VAT nie dowodzą sprzedaży towarów pomiędzy stroną i spółką L. , to równocześnie nie stanowią dowodu na fakt, że do transakcji nabycia w ogóle nie doszło. Fakt, że w obrocie prawnym znajdują się faktury VAT opatrzone tymi samymi numerami, ale wystawione przez L. na rzecz innych podmiotów (które potwierdziły opisane w nich transakcje i ujęły je – podobnie jak wystawca – w rozliczeniu podatkowym), nie dowodzi zdaniem strony, że nie padła ona ofiarą oszustwa, czego nie mogła być świadoma, choć towary faktycznie nabyła.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywiście zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują bowiem zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt IFSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami (a nie – jak sugeruje skarżący – do jakiejkolwiek dostawy), w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie wskazanej ilości danego towaru lub usługi. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie ustalono (czemu zasadniczo nie zaprzecza skarżący), że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Według organu, podatnik posłużył się jedynie – w ramach dokumentów podrobionych - logo firmy dystrybuującej paliwo. Równocześnie podatnik nie wskazał żadnych dowodów na fakt, że paliwo w takich ilościach jak wskazane w fakturach nabył w legalnych transakcjach od innego podatnika podatku VAT. W tych realiach twierdzenie, iż przy prowadzeniu działalności musiał posiadać określone zasoby tego produktu pozostają bez znaczenia dla rozliczenia VAT (choć samo w sobie twierdzeniu temu nie przeczą organy podatkowe). W tym systemie nie mogą bowiem znajdować się transakcje oszukańcze, w których podatnik uczestniczył w sposób świadomy (tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w procederze nadużyć). Nie sposób, zdaniem Sądu, przyjąć w ustalonych przez organ okolicznościach, że skarżący przyjął sporne faktury w wykonaniu faktycznych transakcji nabycia paliwa, bowiem został oszukany przez pracowników spółki L. którzy dystrybuowali paliwo poza systemem i w ten sposób – kosztem klientów – okradali spółkę. Tym samym stał się on ofiarą oszustwa, którego nie mógł być świadomy. Zdaniem skarżącego (nie podważającego co do zasady ustaleń organu w zakresie podmiotowej niezgodności faktur VAT), rzeczą organu było w takich okolicznościach wykazanie, od kogo faktycznie zakupiono paliwo niezbędne w działalności gospodarczej strony. W tym celu organ winien m.in. przesłuchać pracowników stacji paliw, aby wyjaśnić kto faktycznie uczestniczył w procederze, którego ofiarą stał się skarżący.

Jak słusznie podkreślono w decyzji, to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wykazania, z jakiego źródła faktycznie nabył paliwo, skoro nie mogło ono zostać nabyte w transakcjach z L. . Spółka ta nie tylko zaprzeczyła, by zawierała w kontrolowanym okresie transakcje ze skarżącym, ale też nie wskazywała, aby z uwagi na działania swoich pracowników ponosiła pozanormatywne straty. Wyraźnie wskazała, że faktury (choć zbieżne graficznie z wystawianymi w koncernie) nie pochodzą od spółki L. , bowiem dokumenty o tych samych numerach wystawiono na rzecz innych podmiotów. Obejmują one inny asortyment towarowy i inne wartości, zaś kontrahenci potwierdzili (i ujęli w swoich rozliczeniach) każdą z transakcji. Ponadto skarżący w tym czasie dysponował paliwem nabywanym od stałego dostawcy w znacznie korzystniejszych cenach, które – inaczej niż w opisanej sprawie (tankowania na stacji paliw) – było dowożone do zbiorników w jego przedsiębiorstwie. Organ zauważył też niezgodność cen oleju napędowego pomiędzy bieżącym cennikiem ustalanym przez L. obowiązującym na każdej stacji paliw koncernu i znaczną częścią faktur (w 43 fakturach ceny były wyższe niż obowiązujące wówczas na stacji paliw). Słusznie poddał w wątpliwość (kierując się logiką i zasadami doświadczenia) twierdzenie, że kierowcy bez jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej w firmie skarżącego mogli systematycznie nabywać paliwo w dużych ilościach (około 500 l), płacąc za nie gotówką w znacznych kwotach (każdorazowo ponad 2.000 zł). Ponadto, za mało prawdopodobne (a wręcz niewiarygodne) uznano, że tankowania pojazdów mogły zachowywać przez znaczny czas taką, jak opisana w sprawie regularność i powtarzalność – w fakturach zachowano bowiem tę samą kolejność tankowania każdego z aut w całym okresie trwania procederu. Jak słusznie skonstatowano, przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz różnej eksploatacji samochodów (z uwagi na różnice w obciążeniu i długości tras) zachowanie takiej kolejności tankowań jest co najmniej zastanawiające i budzące wątpliwości. Takie okoliczności bez wątpliwości nie mogły nie zostać zauważone przez właściciela firmy. Przypomnieć należy, że podważeniu w omawianym czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 71 takich dokumentów wystawionych w okresie całego 2020 r. (tym bardziej, że z zakresu śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla [...] wynika, że proceder miał skalę o wiele większą – trwał od 2018 r. i obejmował 212 faktur VAT). Skala ta świadczy niewątpliwie o zorganizowanych nadużyciach w sferze VAT, w których skarżący świadomie uczestniczył. Jest bowiem niewiarygodnym, aby przy dołożeniu należytej staranności przy zarządzaniu firmą nie był w stanie dostrzec odmienności transakcji w stosunku do zwyczajowo w niej podejmowanych. Skarżący nie wykazał też, by transakcje w opisanej ilości miały charakter incydentalny i wynikały ze ściśle określonych warunków, np. nagłej potrzeby w trasie, bądź też były determinowane warunkami łączącej skarżącego z L. umowy ramowej. Zakwestionowane faktury pochodzą każdorazowo z tej samej stacji paliw we [...], oddalonej niespełna 50 km od bazy firmowej. L. zaprzeczyła z kolei, by łączyła ją z podatnikiem umowa dystrybucyjna. Nie chodzi zatem, jak twierdzi skarżący, o preferencyjne traktowanie przez organ dużego przedsiębiorcy, ale o wykazany brak logiki w argumentacji strony oraz brak wsparcia tej argumentacji stosownymi dowodami (poza podważonymi fakturami strona nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów na dokonanie dostaw).

W ocenie Sądu, ustalenia organów co do niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe i wystarczające do zmiany rozliczenia VAT. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty w istocie zmierzają do stwierdzenia, że rzeczą organu podatkowego było poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy paliwa, bowiem musiało ono zostać zakupione z uwagi na profil prowadzonej przez stronę działalności. Teza ta nie jest jednak uzasadniona, bowiem – jak wskazano powyżej – do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że przedstawiony dokument rozliczeniowy (faktura VAT) jest niezgodny podmiotowo (nie kupiono towaru od sprzedawcy wskazanego w tym dokumencie), przedmiotowo (nie kupiono danego towaru w określonej ilości), zaś podatnik świadomie taki wadliwy dokument wprowadził do obrotu prawnego. Spółka L. wyraźnie zaprzeczyła, iżby podatnik lub jego pracownicy zakupili w 2020 r. paliwo na stacji nr [...] należącej do L.

Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, które w pełni zasadnie uznały, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom nie towarzyszyły transakcje dostawy towarów, a skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu. Zdaniem organu, skarżący nie nabył we wskazanych w decyzji okresach rozliczeniowych paliwa od L. spółki z o.o. W ustalonych okolicznościach, jak zasadnie wskazał organ, nie sposób uznać, że skarżący działał nieświadomie, będąc wyłącznie ofiarą przestępczego działania innych osób, w tym w szczególności pracowników stacji paliw dystrybuującej paliwo poza systemem fiskalnym przedsiębiorstwa L.. Celowo posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, bowiem spółka L. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu zawartych z podatnikiem – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego. Rozliczeniu podlegały faktury o tych numerach, jednak o zupełnie innej treści, zarówno w zakresie podmiotowym (inni kontrahenci), jak i przedmiotowym (inne towary).

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na fakt, że skarżący w pełni świadomie wykorzystał w obrocie VAT puste faktury. Skoro odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje własnej inicjatywy dowodowej lub jego inicjatywa dowodowa w żadnym razie nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżący na żadnym etapie sprawy nie przedstawił dowodów na okoliczność zużycia paliwa w jego przedsiębiorstwie w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ale też na okoliczność faktycznego dostawcy paliwa do celów tej działalności (poza wskazaniem G. spółki z o.o. jako stałego dostawcy). Inicjowane dowody z przesłuchania w charakterze świadków niesprecyzowanych z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania pracowników stacji paliw zasadnie uznane zostały za nieprzydatne, bowiem – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wykazałyby one faktycznego zbywcy. Spółka L. nie informowała o nieprawidłowościach na stacji nr [...], w tym sprzedaży paliwa poza systemem legalnej dystrybucji, co niewątpliwie zostałoby przy opisywanej skali nadużyć zidentyfikowane przez koncern. Odrębnymi postanowieniami włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty. Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli, w trakcie której m.in. zwrócono się kilkakrotnie do L. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Otrzymano na żądanie organu wyjaśnienia i dokumenty od rzeczywistych kontrahentów L. , którzy w księgach posiadają faktury oznaczone tymi samymi co zakwestionowane numerami. Organ wykorzystał materiały z postępowania karnego przygotowawczego, ale też z innej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w sprawie funkcjonowania stacji paliw nr [...] we [...]. Organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika (protokół z dnia 22 grudnia 2022 r.), na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.).

Powyższe działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Warunki te bez wątpliwości zostały przez organy spełnione. Wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełny dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Nie oznacza to oczywiście, że w sprawie podatkowej obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym, jednak – co już podkreślono – aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Należy też podkreślić, że okoliczność istnienia dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy co do zasady kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 71 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że L. spółka z o.o. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji, a paliwo wykazane w fakturach nie było od niej zakupione (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Skarżący nie wykazał, by nabył to paliwo z innego niż wskazane w fakturach źródła. Jak już natomiast powiedziano, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.