Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 51/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240par. 1 pkt 5 i pk 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2201-IOA.605.3.2022.8 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2022 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza, w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Skarżący zakupił na terytorium Niemiec samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], a następnie przemieścił go na terytorium kraju. Od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W sprawie wynikało, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako "samochód specjalny pomoc drogowa". Samochód został poddany badaniu technicznemu na terytorium kraju w dniu 27 listopada 2012 r. W wydanym zaświadczeniu nr [...] diagnosta określił przedmiotowy samochód jako "samochód specjalny; przeznaczenie - pogotowie techniczne/warsztat", a następnie w tym samym dniu dokonał korekty zaświadczenia określając samochód jako " samochód specjalny; przeznaczenie - pomoc drogowa". Następnego dnia, tj. 28 listopada 2012 r., po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe polegających na demontażu osprzętu pomocy drogowej - samochód został poddany kolejnemu badaniu. W wydanym zaświadczeniu nr [...] diagnosta określił samochód jako osobowy.

W celu uzyskania informacji na temat wspomnianego samochodu organ podatkowy zwrócił się do dealera samochodów marki [...] w Polsce o udzielenie informacji z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został wyprodukowany. Dealer samochodów poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy kategorii [...] z nadwoziem typu coupe, dwudrzwiowy z czterema stałymi miejscami do siedzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") stwierdził, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] jest samochodem osobowym o kodzie CN 8703, a zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe tego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 września 2017 r. nr 2205-SPA.4105.009.2017.AP, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Skarżący nie wniósł odwołania od wskazanej decyzji.

Pismem z dnia 31 marca 2022 r. Strona wniosła o wznowienie powyższego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. Zdaniem Strony wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że na dzień wydania decyzji zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ponadto, postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zakończyło się w dniu 28 lutego 2022 r. uniewinnieniem Skarżącego przez Sąd Okręgowy w Gdańsku, Wydział V Odwoławczy, sygn. akt [...].

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Naczelnik wskazał, że w sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 27 grudnia 2012 r. Zobowiązanie co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja została wydana w dniu 25 września 2017 r., a zatem Strona pozostaje w błędzie twierdząc, że została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym przypadku nie ma znaczenia, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt i O.p.), bowiem miało to miejsce już po wydaniu przedmiotowej decyzji. Naczelnik podkreślił, że wyrok uniewinniający oskarżonego od zarzucanych mu czynów nie ma znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia

W ocenie organu pierwszej instancji nie jest także trafna argumentacja Strony dotycząca odmienności ustaleń dokonanych na gruncie postępowania karnego i postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie są bowiem związane wyrokiem uniewinniającym w sprawie karnej. Tym samym powołana okoliczność uniewinnienia Strony od zarzucanego czynu nie stanowi nowej, istotnej okoliczności, która uzasadniałaby zmianę podjętego rozstrzygnięcia.

Wychodząc z powyższych założeń, Naczelnik doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie zachodzi wskazana przez Stronę podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona zmierzała bowiem w istocie do oceny dowodów i okoliczności znanych oraz ocenionych już przez organ podatkowy. Postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 25 września 2017 r. nie było dotknięte wadami procesowymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p., wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do jej uchylenia.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") zwrócił się do organu wierzycielskiego o informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (organ wierzycielski) stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją nr 2205-SPA.4105.009.2017.AP upłynął w dniu 5 maja 2022 r.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz przeanalizowaniu odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny, decyzją z dnia 18 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby wskazane przez Stronę podstawy wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu została wydana w dniu 25 września 2017 r. i doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 17 października 2017 r. Wydanie decyzji jak i jej doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Natomiast wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w dniu 27 października 2017 r., a więc już po doręczeniu Stronie decyzji. Zatem nie zachodzi żadna korelacja między wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Ponadto, pismem z dnia 3 listopada 2017 r. zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu z dniem 27 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o czyn zabroniony.

Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres od 27 października 2017 r. do 28 lutego 2022 r. tj. prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego (wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku, Wydział V Odwoławczy, sygn. akt [...]), a przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 5 maja 2022 r.

Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji podniósł, że okoliczność, iż Strona została uniewinniona od zarzutu popełnienia czynu zabronionego nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w zakresie prawa podatkowego. W zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajduje się odpowiedź od dealera [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., w której poinformowano, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej. Tym samym nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., na którą Strona wskazała dopiero w odwołaniu.

Natomiast badając ponownie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ nie zgodził się z zarzutem, że decyzja z dnia 25 września 2017 r. została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przede wszystkim Strona nie wskazała na podstawie jakiej konkretnie innej decyzji czy orzeczenia sądu powyższa decyzja została wydana. Gdyby przyjąć, że tym innym orzeczeniem jest wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku sygn. akt [...] (który został zmieniony wyrokiem Sąd Okręgowy w Gdańsku sygn. akt [...]), to wyrok ten został wydany w dniu 25 czerwca 2021 r., a więc w sposób oczywisty nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji w dniu 25 września 2017 r.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania tj. w dniu 5 kwietnia 2022 r. zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku nie było jeszcze przedawnione, a termin jego przedawnienia upłynął z dniem 5 maja 2022 r., a wiec w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji wznowionego postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelnik prawidłowo wznowił postępowanie, zbadał przesłanki wznowienia postępowania i wydał swoje rozstrzygnięcie. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło w dniu 5 maja 2022 r. oznacza, że zobowiązanie to wygasło, czyli brak jest możliwości jakiejkolwiek ingerencji w to zobowiązania zarówno przez podatnika, jak i przez organ (jak również egzekwowania kwoty tego zobowiązania - jeśli nie zostało uregulowane).

Reasumując, decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania, nie podlega uchyleniu z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Argumentacja przedstawiona przez Stronę nie znalazła bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie tej zastosowanie ma art. 245 § 1 pkt 2 O.p., czyli odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wskazanych we wniosku Strony.

W złożonej skardze do WSA w Gdańsku, Strona domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2021 poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez nie uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...];

2 art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji pomimo naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji ostatecznej, pomimo, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, tj. organ podatkowy wydał decyzją na podstawie nieprawdziwej informacji stwierdzonej na podstawie pisma od dealera samochodów [...], że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, gdyż z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika że pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny pomoc drogowa i co zostało potwierdzone w toku postępowania karnego (wyrok z dnia 28 lutego 2022 r. Sądu Okręgowy w Gdańsku, sygn. akt [...]) w sprawie oskarżenia z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s.) przez uniewinnienie Skarżącego od zarzucanego mu czynu;

4. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji ostatecznej, pomimo, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie Strony organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie nieprawdziwej informacji stwierdzonej na podstawie deklaracji dealera samochodów [...]. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. Sądu Okręgowy w Gdańsku, sygn. akt [...], w sprawie oskarżenia z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., ustalono, że z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika iż pojazd [...] o nr VIN [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny pomoc drogowa i tym samym Skarżący nie sprowadził na teren kraju samochodu osobowego. Z kolei z oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu z 28 grudnia 2012 r. wynika, że dopiero po dokonaniu w Polsce zmian konstrukcyjnych samochodu [...] o nr VIN [...], ten pojazd stał się samochodem osobowym. Opis dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe dokumentuje jakich zmian dokonano w samochodzie [...], tj. że wymontowano osprzęt pomocy drogowej oraz zapewniono pasy bezpieczeństwa i zagłówki na wszystkich siedzeniach. Wobec powyższego uznać należy, że organ nie posiadał prawdziwych informacji, iż sporny samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, z nadwoziem typu coupe, dwudrzwiowy z czterema stałymi miejscami do siedzenia, gdyż przeczy temu materiał dowodowy.

Skarżący podkreślił, że nigdy nie sprowadził żadnego samochodu z poza granic Polski, gdyż zrobiono to na jego dane osobowe bez jego zgody i poprzez przestępstwo posłużenia się jego podpisem i danymi osobowymi. Strona składała w tej sprawie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Ponadto zauważyć należy, że postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia skargi od decyzji ostatecznej.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez Skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 25 września 2017 r.

Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wymienił wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, oraz wskazał jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

W ocenie Skarżącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi wyrok z dnia 28 lutego 2022 r. Sądu Okręgowego w Gdańsku, Wydział V Odwoławczy, sygn. akt [...] w którym zmieniono wyrok Sądu Rejonowego Gdańsk- Południe w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] i uniewinniono Skarżącego od zarzutu z art. 54 § 2 k.k.s.

Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie uznał, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że wskazany wyżej wyrok sądu karnego nie stanowi nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Data wydania wyroku wskazuje bowiem, że został podjęty po wydaniu ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 25 września 2017 r. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenie sądowe nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Skoro zostało wydane po zakończeniu postępowania podatkowego, to tym samym nie mogło stanowić nowego dowodu w znaczeniu przyjętym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że może być jednak tak, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku – jak to już wyjaśniono - podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". Należy jednak podkreślić, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano żadnych nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, które wskazywałyby na to, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona podnosi jedynie, że z zaświadczenia o rejestracji pojazdu wynika (co potwierdził wyrok uniewinniający), że pojazd marki [...] został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd specjalny- pomoc drogowa i tym samym Skarżący nie sprowadził na teren kraju samochodu osobowego.

Należy jednak powtórzyć, że odmienna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyrok karny stanowi wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w postępowaniu karnym. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonuje określonej oceny. W rezultacie ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, aczkolwiek odmienna od dokonanej przez sąd karny, nie oznacza automatycznie, że została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., I FSK 293/18). Ponadto, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której na podstawie podobnego katalogu dowodów organy władzy publicznej, na przykład organy administracji i sądy powszechne wyrażą oceny odmienne, nawet skrajnie różne. Wskazane założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Adresatami powyższego przepisu są pośrednio także organy administracji publicznej (por. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 122; oraz wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1340/15.).

Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi oparty na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący wywodził bowiem, że dowody stwierdzające, że pojazd marki [...] został homologowany jako pojazd osobowy okazały się fałszywe, skoro w świetle wyroku uniewinniającego i ustaleń Sądu Okręgowego w Gdańsku V Wydział Odwoławczy, pojazd został zarejestrowany jako pojazd specjalny.

W tym miejscu wskazać należy, że w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego prowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu ustalenia faktu sfałszowania dowodu. Od tej reguły istnieje wyjątek - gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nadto fałszerstwo to musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku prócz wykazania oczywistości fałszu, należy uzasadnić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Jak już wyżej podniesiono uniewinniający wyrok sądu powszechnego nie znajduje bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność podatkową w podatku akcyzowym. Uniewinnienie od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego nie niweczy oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i nie skutkuje, jak zdaje się oczekiwać autor skargi, samoczynnym uznaniem tych dowodów za fałszywe. Nawet jeżeli tak oceniono je na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, to ocena ta - wbrew sugestiom Skarżącego, nie wiąże w tej sprawie organu podatkowego, a tym bardziej Sądu. Uznać zatem należy, że Strona ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku wszczętego z tego wniosku postępowania nie wskazała dowodów, których fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądów, nie wykazała również, że fałszywość dowodu jest oczywista, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przedłożone przez Stronę orzeczenie sądu powszechnego nie rozstrzygało w kwestii fałszywości dowodów, na których wsparto postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego zakończonego decyzją ostateczną (w tym oświadczenia [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., czy opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 28 grudnia 2012 r.). Sąd zajmował się odpowiedzialnością karną, a nie obowiązkiem podatkowym. Z tych przyczyn wyrok ten nie może stanowić podstawy twierdzenia, że dowody, na których oparto postępowanie podatkowe okazały się fałszywe.

Należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie przeznaczenia samochodu marki [...]. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Zarzuty Strony nie tyle wskazują na fałszywe dowody, ile kwestionuje jakość i kompletność zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego. Przy czym warto zauważyć, że w sprawie Podatnik nie skorzystał z możliwości kontroli instancyjnej decyzji ostatecznej.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Podstawową kwestią, jaką należy przy badaniu wystąpienia tej przesłanki rozstrzygnąć, jest stwierdzenie, czy decyzja ostateczna została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu. Stwierdzenie braku tego warunku czyni zbędnym badanie wystąpienia dwóch pozostałych, tj. badanie czy orzeczenie to zostało po wydaniu decyzji ostatecznej uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność oraz czy to uchylenie, zmiana, wygaszenie lub stwierdzenie nieważności mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Stanowiąc zatem w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy albo zmienia się jego treść, w obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał jaka konkretna decyzja czy orzeczenie Sądu mogłoby stanowić podstawę prawną wydania decyzji ostatecznej. W świetle przywołanego przepisu, nie stanowi szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku akcyzowym wyrok uniewinniający wydany przez sąd powszechny.

Przechodząc dalej należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowanym upłynął 27 grudnia 2012 r., a zobowiązanie co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzja ostateczna została wydana 25 września 2017 r., a postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 27 października 2017 r., o czym poinformowano Stronę. Ponadto, biorąc pod uwagę wynik prawomocnie zakończonego postępowania karno- skarbowego w sprawie, zobowiązanie uległo przedawnieniu dopiero w dniu 5 maja 2022 r. Z powołanej chronologii wynika, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania (wpływ do organu w dniu 5 kwietnia 2022 r.) zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W tym miejscu wskazać trzeba na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd prawny, który podziela również Sąd orzekający w sprawie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony - z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. - odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17; w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17; we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, należało przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym upłynął w toku postępowania o wznowienie, przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (wydana w dniu 18 sierpnia 2022 r.). Natomiast okoliczność, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji, została wydana po upływie terminu przedawnienia, nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro momentem, w którym należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), jest dzień zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez Stronę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Sąd wskazuje, że przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wprost wynika z art. 1 Ordynacji podatkowej ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. A zatem do postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami skargi zauważa, że organ drugiej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddano wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Ocenę oparto na przekonywujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.