Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 512/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 220 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 206 w zw. z art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 844/22 w sprawie ze skargi Y. s.r.o. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.356.2021.ALLA UNP: 2401-22-112857 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w tym podatku za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Y. s.r.o. R. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 844/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Y. s.r.o. z siedzibą w R. (Republika Czeska) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w tym podatku za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 125.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (punkt 2).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. Y. s.r.o. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat z tytułu uregulowanych odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r.

Spółka wskazała, że przedmiotowe nadpłaty powstały w związku z dokonaniem w dniach: 20 i 27 listopada 2020 r. wpłat, w części zaliczonych na poczet zaległości podatkowych oraz odsetki. Na wskazane zaległości podatkowe składały się wynikające ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r.: - niewykazany w pierwotnych deklaracjach podatek należny z tytułu dostaw krajowych w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. (pierwotnie rozliczony przez nabywców przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia), - niewykazany podatek z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dokonanych w okresach od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r., tj. (cyt.:) "podatek neutralny, jednak z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT powodujący powstanie zaległości podatkowej (VAT należny został wykazany w okresie dokonania WNT, zaś VAT naliczony - w deklaracji za październik 2020 r.)".

Uznając odsetki od przedmiotowych zaległości za nienależne "w świetle zasad wynikających z prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP", spółka wniosła o "zwrot nadpłaty w całości, tj. odsetek w łącznej kwocie 23.970.950 zł", bądź też o jej zwrot w części - w przypadku uznania przez organ, że część odsetek "powinna być należna jako proporcjonalna sankcja związana z błędnym rozliczeniem dostaw krajowych".

Uzasadniając wniosek, spółka wyjaśniła, że większość realizowanych przez nią dostaw maszyn była deklarowana dla celów VAT przez nabywcę w oparciu o mechanizm reverse-charge na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W deklaracji VAT finalny nabywca wykazywał zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane stawką 23%) zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Spółka powzięła jednak wątpliwości co do powyższego sposobu deklarowania dostaw maszyn dla celów VAT, wobec czego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. (sygn. [...]) uznał, że dotychczasowe rozliczenia spółki z tytułu dostaw maszyn są nieprawidłowe z perspektywy VAT, gdyż z uwagi na specyfikę realizowanych dostaw powinny one zostać zakwalifikowane w Polsce jako dostawy z instalacją oraz opodatkowane VAT ze stawką 23%, na zasadach właściwych dla dostawy lokalnej. Spółka dobrowolnie - w ślad za otrzymaną interpretacją indywidualną oraz we współpracy z organem pierwszej instancji - niezwłocznie podjęła działania zmierzające do korekty swych rozliczeń VAT w zakresie dostaw maszyn. Spółka w pierwszej kolejności złożyła korekty deklaracji VAT-7 dotyczące okresów od stycznia 2017 r. do kwietnia 2020 r. Równocześnie spółka złożyła wniosek o zaliczenie kwoty VAT do zwrotu wynikającej z deklaracji podatkowej za październik 2020 r. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wskazując w tym zakresie na wątpliwości co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości. Następnie spółka dokonała korekty rozliczeń za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. W rezultacie dokonanych korekt, po stronie spółki powstała zaległość podatkowa, którą wraz z odsetkami spółka zapłaciła na rachunek Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odpowiednio w dniach: 20 i 27 listopada 2020 r.

W tym samym piśmie spółka zawarła także wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na wypadek uznania przez Naczelnika konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia tej kwestii przed przyznaniem spółce zwrotu nadpłaconych odsetek.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją

z dnia 10 czerwca 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950 zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania, tj. 20 listopada 2020 r., do dnia zwrotu.

Organ pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie rozliczenia transakcji WNT, wskazując, że znajduje ono oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Stwierdził, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek rozliczenia transakcji WNT w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. zostały uiszczone nienależnie i podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia jej powstania (w tym przypadku: 2 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu. W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa powyżej, powstała - zdaniem organu - nadpłata w łącznej kwocie 7.614.283 zł, której szczegółowe wyliczenie zostało przedstawione w tabeli na str. 15 - 17 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu pierwszej instancji, nie stanowiły natomiast nadpłaty uregulowane odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w związku z nieterminowym zadeklarowaniem dostaw krajowych w kwocie 16.356.667 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od dostaw krajowych w całości (tj. w kwocie 16.356.667 zł) bądź też poprzez stwierdzenie nadpłaty w części - przy zastosowaniu zasady proporcjonalności.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach powołaną na wstępie decyzją z dnia 16 maja 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od

20 listopada 2020 r. i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty (punkt 1) oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950 zł (punkt 2).

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do uznania za nadpłatę kwoty odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, która wynika z prawidłowej deklaracji podatkowej (tu: korekty) i jest bezsporna - w oderwaniu od tejże zaległości. Aby uiszczone odsetki uznać za nadpłatę, niezbędne jest uprzednie wykazanie, że podatek (zaległość) został zapłacony nienależnie. W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. nie były kwestionowane. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące powstały w drodze samoobliczenia - stosownie do treści art. 21 § 2 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawiona przez spółkę argumentacja, dotycząca zastosowania przepisów prawa materialnego - ustawy

o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, jest w tym postępowaniu nietrafna. Przyjęte przez spółkę założenie, że w istocie wtórny skutek w postaci powstawania odsetek od zaległości w podatku VAT, będących przecież następstwem zastosowania określonych rozwiązań przepisami Dyrektywy 112, może być podniesiony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty - uznać należy za wadliwe. Powyższa problematyka mogłaby być przedmiotem analizy jedynie w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku, a zatem w całkowicie odmiennym reżimie prawnym.

Organ odwoławczy argumentował, że obowiązek naliczania odsetek wynika z przepisu bezwzględnie obowiązującego, jest wyrażoną wprost i bezwzględnie konsekwencją istnienia zaległości podatkowych (których istnienia spółka nie kwestionuje, a wręcz sama, dobrowolnie i świadomie wykazała je w złożonych korektach deklaracji VAT-7). W takich okolicznościach nie ma możliwości miarkowania odsetek czy też umownego negocjowania ich wysokości, czego się spółka domaga. Odstępstwa od reguły naliczania odsetek od zaległości podatkowych w sposób enumeratywny (wyczerpujący) zostały wymienione w art. 54 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie naliczy odsetek od powstałej zaległości podatkowej tylko i wyłącznie za okresy i w sytuacjach określonych w art. 54 § 1 O.p., przy jednoczesnym założeniu, że nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie owych odstępstw, a które zostały zawarte w art. 54 § 2 - § 4 O.p. Odstępstwa od powyższej zasady nie można uzasadniać zastosowaniem zasady proporcjonalności wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy odpowiadającej jej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu, stanowi oczywiste i rażące działanie wbrew art. 53 § 1 O.p., co uzasadnia odstąpienie od zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zaskarżyła w całości obydwa rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 3 p.p.s.a. w części dotyczącej odsetek od WNT oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., w części, w której odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty odsetek od dostaw lokalnych oraz wskazanie sposobu rozpoznania sprawy, uwzględniając konieczność zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia

24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1. zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, związany zakresem odwołania, w ogóle nie był uprawiony do orzekania w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Sąd wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji ma charakter podzielny,

a skarżąca zaskarżyła wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu, stała ostateczna. Oznacza to, że organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował

z urzędu i dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 i art. 222 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował także stanowisko organu, które legło u podstaw wydania rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2. zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym odstępstwa od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikającej z art. 53 § 1 O.p., nie można uzasadniać zastosowaniem zasady proporcjonalności wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy odpowiadającej jej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd nie przesądził, że w sprawie zasada ta ma być stosowana i zaznaczył, że tego rodzaju ocena należy do organu. Stwierdził natomiast, że błędne jest stanowisko organu, negujące generalnie możliwość stosowania zasady proporcjonalności. Sąd pierwszej instancji zauważył, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołał się m.in. na wyroki tego Sądu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13 oraz z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Kontrolując decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, organ odwoławczy rozpatrzy i odniesie się do zarzutów i argumentów skarżącej odwołującej się do zasady proporcjonalności, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż większość realizowanych przez spółkę dostaw maszyn była deklarowana dla celów VAT przez nabywcę w oparciu o mechanizm reverse-charge na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i w deklaracji VAT finalny nabywca wykazywał zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane stawką 23%) zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ uwzględni również okoliczność, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek, skarżąca wskazała również, że jeżeli organ uznałby, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek z tytułu WNT konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w tym zakresie, wniosek jest także wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu WNT za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie z uchybieniem:

1. art. 120 w związku z art. 53 § 1 O.p. poprzez zobowiązanie organu do wydania decyzji pozostającej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, która to sprzeczność polega na:

- uznaniu, wbrew jednoznacznej treści art. 53 § 1 ww. ustawy, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej mogą mieć odrębny byt prawny od samych zaległości, które w niniejszej sprawie są niekwestionowane,

- uzależnieniu obowiązku naliczania odsetek od rodzaju zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. uznaniu, że odsetki od zaległości wynikającej

z nieprawidłowego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów mogą podlegać innemu reżimowi prawnemu (wyłączeniu spod zakresu zastosowania art. 53 O.p.), niż odsetki od zaległości powstałych w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dostaw krajowych, i w konsekwencji

- uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera dwa odrębne rozstrzygnięcia: w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2O19 r. (dotyczące odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w związku z nieprawidłowym rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w tym podatku za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. (dotyczące odsetek od zaległości z tytułu dostaw krajowych), a także

- zastosowaniu zasady proporcjonalności, w konsekwencji prowadzącej do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wyroki sądowe, wbrew obowiązującym bezwzględnie przepisom prawa;

2. art. 127 w związku z art. 222 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działał z urzędu w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty

z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r., gdyż skarżąca w tym zakresie nie wniosła odwołania od wydanej decyzji, w sytuacji, gdy przedmiot orzekania jest jednolity i niepodzielny - taki charakter ma zarówno zobowiązanie za poszczególne miesiące, jak i zaległość wynikająca z jego nieuregulowania, co oznacza, że skarżąca, składając odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r., zainicjowała - i jednocześnie wyznaczyła zakres - postępowania, w którym ocenie podlegała zasadność naliczania odsetek od zaległości podatkowych, rozumianych jako nieuregulowane w ustawowym terminie, jedno i niepodzielne zobowiązanie podatkowe za każdy kolejny miesiąc objęty żądaniem, nie zaś zobowiązania składające się - w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym - z wielu elementów, z których każdy może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia;

3. art. 128 w związku z art. 220 § 2 i art. 222 ww. ustawy poprzez uznanie, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja stała się ostateczna w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r., pomimo wniesienia odwołania od decyzji w pełnym jej zakresie, tj. dotyczącym odsetek od zaległości podatkowych za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r., a odniesienie żądania wyłącznie do zaległości za ww. miesiące, powstałych "z tytułu dostaw lokalnych" jest nieuprawnione i niedopuszczalne, gdyż w zakresie zaległości za dany miesiąc, np. styczeń 2017 r., nie istnieje "zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw lokalnych" oraz odrębnie "zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów" albo też - analogicznie - "zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług", czy - idąc tokiem rozumowania Sądu - "zaległość w podatku w podatku od towarów i usług z tytułu niezasadnego odliczenia podatku naliczonego", lecz jednolicie ujęta "zaległość w podatku od towarów i usług za [w użytym przykładzie] styczeń 2017 r.", wynikająca

z końcowego rozliczenia podatnika;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234 O.p. poprzez jego niezastosowanie

w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 53 § 1 O.p., z którego wynika bezwzględny obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezależnie od ich tytułu, źródła czy sposobu powstania;

5. art. 235 w związku z art. 127 i art. 120 oraz art. 187 ww. ustawy poprzez nieuprawnione podważenie obowiązku organu odwoławczego do dokonania rozpoznania w postępowaniu odwoławczym sprawy we wszystkich jej aspektach i związanie organu zakresem żądania, ograniczonym jedynie do niektórych elementów rozstrzygnięcia, które w niniejszej sprawie ma charakter niepodzielny, a także

6. art. 127 O.p. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres niniejszej sprawy, a zatem w istocie w pierwszej instancji, tj. z uwzględnieniem okoliczności, iż (cyt.:) "we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek, Skarżąca wskazała również, ze jeżeli organ uznałby, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek z tytułu WNT konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w tym zakresie, wniosek jest także wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu WNT za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r.",

w sytuacji, gdy żądanie to należy rozumieć jako żądanie wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy, które może podlegać ocenie wyłącznie w odrębnym postępowaniu.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53 § 1 w zw. z art. 72 O.p. poprzez uznanie za dopuszczalne odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowych, które istnieją, są bezsporne i oczywiste - wynikają ze skorygowanych dobrowolnie deklaracji podatkowych i zostały w całości uregulowane przez podatnika oraz poprzez pozbawienie art. 53 § 1 O.p. mocy bezwzględnie obowiązującej w oparciu o zasadę proporcjonalności, która nie ma normatywnego charakteru, a wynika wyłącznie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego podatku od towarów i usług.

Ponadto, w odniesieniu do postanowienia Sądu zawartego w punkcie 2. wyroku, na mocy którego zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 tytułem zwrotu kosztów postępowania, organ zarzucił naruszenie art. 206 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Kastor zaznaczył, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a podstawą rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym było odejście od zastosowania przepisów prawa stanowionego i zastosowanie zasady proporcjonalności, niemającej normatywnego charakteru, a wywodzącej się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było zatem w istocie stwierdzenie wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które dla organu są bezwzględnie wiążące, zamiast w oparciu - jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - o wykładnię tych przepisów, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz

o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Na obecnym etapie sprawy, mając na względzie treść zaskarżonego wyroku oraz sformułowane przez organ zarzuty kasacyjne, główny spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. miała charakter podzielny i mogła stanowić przedmiot częściowego zaskarżenia w drodze wniesienia odwołania (odwołania od części decyzji), czy też miała jednolity, niepodzielny charakter, zaś wniesienie odwołania, niezależnie od sposobu jego sformułowania i wyznaczenia określonego zakresu zaskarżenia, uzasadniało rozpoznanie sprawy w całym jej zakresie przez organ odwoławczy. Drugim zagadnieniem spornym jest możliwość odstąpienia od naliczania odsetek (w całości bądź w części) z uwagi na zasadę proporcjonalności.

Gdy chodzi o pierwsze zagadnienie, to w punkcie wyjścia należy odnotować, że postępowanie odwoławcze opiera się na zasadzie skargowości (art. 220 § 1 O.p.). Oznacza to, że niezbędnym warunkiem do zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji jest podjęcie inicjatywy przez stronę w postaci wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może (niejako samodzielnie) uruchomić takiego postępowania, poprzez działanie z urzędu. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 127/85, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym, nadto bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 138 i art. 16 § 1 K.p.a. i skutkuje stwierdzenie nieważności takiej wadliwej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.". Stanowisko to, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów O.p., ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Przy tym, jak wynika z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych.

Przepisy O.p. stanowią o wniesieniu odwołania od decyzji (przywoływany już art. 220 § 1) nie precyzując, czy przedmiotem zakażenia w tym trybie może być tylko całość decyzji, czy też jej część. Jednakże w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że co do zasady przedmiotem odwołania może być część decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18 oraz z dnia 6 lipca 2018, sygn. akt II OSK 1988/16), w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie może funkcjonować samodzielnie w obrocie prawnym. W przywołanym wyroku I FSK 339/18, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym". Ponadto jak słusznie odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku, pośród określonych w przepisach O.p. wymagań formalnych odwołania (art. 222), wskazuje się na istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, przez co należy rozumieć obowiązek wnoszącego odwołanie do określenia tego, czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygniecie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął w zaskarżonym wyroku, że wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (z dnia 10 czerwca 2021 r.) miała podzielny charakter. Organ ten bowiem odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950 zł oraz stwierdził nadpłatę odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że odmowa stwierdzenia nadpłaty dotyczyła kwoty odsetek naliczonych i zapłaconych przez spółkę w związku z korektami deklaracji będącymi następstwem uznania obowiązku podatkowego i wykazania podatku należnego z tytułu dostaw krajowych (pierwotnie rozliczonych przez nabywców w ramach tzw. odwrotnego obciążenia). Z kolei stwierdzenie nadpłaty w odsetkach dotyczyło kwot zapłaconych na skutek rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć zgodnie z przepisami u.p.t.u. (według reguły tzw. szyku rozstawnego), uznanymi następnie za sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-895/19. Wynika z tego, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała odrębne rozstrzygnięcia – odpowiednio – o charakterze negatywnym i pozytywnym, z których każde wskazywało określoną kwotę odsetek związanych z dokonaniem korekt deklaracji (wykazaniem podatku należnego) i przyporządkowanych do zdarzeń, które korekty te powodowały.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi, że zobowiązanie za określony okres miesięczny jest jedno i nie jest zasadne dzielenie odsetek za okres rozliczeniowy w sposób wiążący kwotę odsetek ze zdarzeniami, które spowodowały powstanie zaległości i jej uregulowanie przez spółkę wraz z odsetkami. Jednakże stanowisko kasatora nie uwzględnia tego, że organ pierwszej instancji na kilku stronach swojej decyzji zaprezentował kwoty powstałych zaległości i zapłaconych odsetek, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obecnie nie wykazał, że określenie kwot odsetek jest dowolne, dotyczy kwot zdublowanych bądź obarczone jest podobnymi mankamentami i niemożliwe było powiązanie poszczególnych kwot ze zdarzeniami, które powodowały zaległości (chodzi o odsetki zapłacone przez spółkę). Niezależnie od tego należy zaakcentować, że miesięczne określenie zobowiązania podatkowego i jego niepodzielność nie stoją na przeszkodzie ocenie wielu nadpłat w takim zobowiązaniu, na co wskazuje możliwość wielokrotnego żądania stwierdzenia nadpłaty w danym zobowiązaniu (bez potrzeby wznawiania postępowania), jeżeli opierają się na innej podstawie faktyczno-prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1412/11, a także z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2831/20). W niniejszej sprawie żądanie przez spółkę stwierdzenia nadpłaty w odsetkach odnosiło się do odmiennych podstaw, tak faktycznych jak i prawnych i tak też zostało potraktowane przez organ pierwszej instancji, pomimo uwzględnienia żądania strony w jednym tylko z dwóch zakresów.

Skoro zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 czerwca 2021 r. miało podzielny charakter, to słusznie też wywiódł w konsekwencji, że w sytuacji zaskarżenia odwołaniem decyzji jedynie w części, organ odwoławczy nie był uprawniony do załatwienia sprawy w części niezaskarżonej i że w tej części (niezaskarżonej) decyzja ta stała się ostateczna. Wykluczenie możliwości działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niezaskarżonym zakresie pozostawało aktualne bez względu na to, czy organ zasadnie stwierdził nadpłatę w odsetkach, to jest bez dochowania określonych wymogów w postaci uprzedniego skorygowania rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie bowiem zauważył, że w sytuacji braku zaskarżenia decyzji w przedmiotowej części nie znajdował zastosowania art. 234 O.p. umożliwiający wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść odwołującej się strony, jeżeli zaskarżona decyzja narusza rażąco prawo (lub interes społeczny). W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia: art. 217 w zw. z art. 222 O.p., a także art. 128 w zw. z art. 220 § 2 i art. 222 O.p., jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 234 O.p., a ponadto art. 235 w zw. z art. 127 i art. 120 oraz art. 187 O.p.

Gdy idzie o drugie sporne zagadnienie, a mianowicie możliwość odstąpienia od naliczania odsetek w całości lub w części przez wzgląd na zasadę proporcjonalności, to również w tym zakresie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który trafnie nawiązał do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11. W skardze kasacyjnej organ wywodzi, że obowiązek naliczania odsetek ma bezwzględny charakter i brak jest podstaw do rezygnacji z naliczania odsetek z powołaniem się na zasadę proporcjonalności. W istocie organ neguje możliwość uwzględnienia zasady proporcjonalności, jej odziaływania w zakresie określenia odsetek od zobowiązania podatkowego.

Zarysowane stanowisko organu nie jest zasadne. Pogląd o możliwości rezygnacji z naliczania odsetek z uwagi na zasadę proporcjonalności obecny jest w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach przypomnianych przez Sąd pierwszej instancji. Podkreśla się bowiem, że zasada proporcjonalności jest jedną z zasad ogólnych prawa unijnego, leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, ma znaczący wpływ na stosowanie wspólnego prawa oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, przypomniano, że oprocentowanie od zaległości podatkowej wywołuje podwójny skutek kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Podkreślono, że owo oprocentowanie stanowi instrument (narzędzie) poprzez który Państwa Członkowskie zapewniają prawidłowe naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikanie oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności).

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w żadnej mierze nie przesądził zakresu uwzględnienia przez organ zasady proporcjonalności przy określeniu nadpłaty odsetek, a tylko zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uznał, że brak jest w ogóle podstaw do rozważania problematyki rezygnacji z odsetek ze względu na zasadę proporcjonalności. Czy wskazane przez spółkę okoliczności uzasadniać będą zastosowanie zasady proporcjonalności i określenie nadpłaty w odsetkach pozostawione zostało badaniu i ocenie organu podatkowego. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 72 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 53 § 1 O.p.

Zasadny natomiast się okazał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd nakazał przy ponownym załatwieniu sprawy przez organ uwzględnić okoliczność, że (cyt.): "we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek, skarżąca wskazała również, że jeżeli organ uznałby, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek z tytułu WNT konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w tym zakresie, wniosek jest także wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu WNT za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r." W tym przypadku umknęło Sądowi pierwszej instancji jego własne zapatrywanie co do tego, że spółka zaskarżyła decyzję pierwszoinstancyjną jedynie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w odsetkach narosłych w związku z tak zwanymi dostawami lokalnymi, natomiast w zakresie nadpłaty w odsetkach związanych z rozliczeniem WNT decyzja organu pierwszej instancji uzyskała przymiot ostateczności. Jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który co do zasady był prawidłowy. W takim przypadku, przy ponownym załatwieniu sprawy w zaskarżonym odwołaniem zakresie organ nie będzie zobligowany do zajmowania się wnioskiem spółki sformułowanym na tle nadpłaty z tytułu rozliczenia WNT .

Nie odniósł natomiast zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 206 w zw. z art. 200 p.p.s.a. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że biorąc pod uwagę treść art. 206 p.p.s.a. to trzeba przyjąć, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować przepis art. 206 p.p.s.a., przy czym nie można skutecznie czynić sądowi zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy sąd nie skorzystał z (fakultatywnego) uprawnienia przewidzianego w tym przepisie (przykładowo wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 926/18).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA