Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 676/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 15 stycznia 2024 r. wydana na wniosek H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce należącą do globalnego koncernu H.. Specjalizuje się w realizacji kompleksowych projektów budowlanych w obszarach budownictwa kubaturowego i infrastrukturalnego i w tym zakresie wykonuje prace projektowe, roboty budowlano-montażowe, branżowe uzgodnienia i ekspertyzy, uczestniczy w procedowaniu decyzji administracyjnych, przekazuje skończone obiekty do użytku. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

10 lutego 2023 roku, Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka A") umowę o współpracy. Spółka A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Spółka A nie jest powiązana z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Umowa o współpracy została zawarta przez Wnioskodawcę oraz Spółkę A (dalej jako: "Partnerzy" lub "Wykonawca") w celu wspólnego uczestnictwa w postępowaniach przetargowych na budowę centrów przetwarzania danych na rzecz inwestorów, w tym, w celu:

a) wspólnego opracowania i złożenie przez Partnerów wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniach przetargowych na budowę centrów przetwarzania danych ogłaszanych przez inwestorów,

b) wspólnego opracowania i złożenia przez Partnerów oferty zgodnej z dokumentami przetargowymi w ww. postępowaniach,

c) w przypadku wyboru oferty złożonej przez Partnerów, wspólnego wykonania prac objętych danym zamówieniem, zgodnie z umową zawartą z inwestorem, przez Partnerów działających wspólnie jako Wykonawca.

W umowie o współpracy, Partnerzy dokonali także wstępnych ustaleń co do charakteru i zasad przyszłej współpracy przy realizacji zamówień na rzecz inwestorów.

W następstwie zawarcia i wykonywania umowy o współpracy, Wnioskodawca oraz Spółka A złożyli inwestorowi ofertę na realizację zamówienia (dalej: "Inwestycja"). Oferta ta została wybrana przez inwestora (dalej: "Inwestor") jako najkorzystniejsza.

W celu uzgodnienia oraz sformalizowania zasad wspólnej realizacji Inwestycji na rzecz Inwestora, w tym podpisania umowy z Inwestorem (dalej: "Kontrakt"), 30 maja 2023 r. Wnioskodawca oraz Spółka A zawarli umowę konsorcjum (dalej: "Umowa Konsorcjum"), w ramach której Wnioskodawca występuje w roli tzw. lidera Konsorcjum. Wspólny dla Partnerów cel gospodarczy zawiązania Konsorcjum został opisany jako "zawarcie Kontraktu i realizacja przedmiotu Kontraktu zgodnie z warunkami Kontraktu i postanowieniami Umowy Konsorcjum, w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku".

Wskazano, że realizacja podobnych projektów inwestycyjnych w modelu konsorcjum jest rozwiązaniem powszechnym na rynku, które również w ocenie Partnerów najlepiej spełni założenia planowanej Inwestycji i odpowie na potrzeby Inwestora. Partnerzy oczekują, że efektem opisanej formuły współpracy (model konsorcjum) będzie realizowanie Inwestycji przez Partnerów na rzecz Inwestora w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów działania. Ponadto, model konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy Wnioskodawca i Spółki A w procesie realizacji Inwestycji.

W treści Umowy Konsorcjum uzgodniono m.in., że:

A. Partnerzy uczestniczą w zyskach i stratach Konsorcjum w stosunku 60% Wnioskodawca - 40% (Spółka A),

B. "Liderem" Konsorcjum jest Wnioskodawca,

C. Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum jest podmiotem upoważnionym do podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, zaciągania zobowiązań i otrzymywania zleceń dla i w imieniu obu Partnerów, reprezentowania Konsorcjum wobec Inwestora i jego przedstawicieli oraz otrzymywania od nich wszelkich instrukcji, składania oświadczeń woli w ramach obowiązków wynikających z Kontraktu oraz Umowy Konsorcjum. Przed podpisaniem Kontraktu, Spółka A dostarczy Liderowi Konsorcjum stosowne pełnomocnictwo.

D. Ponadto, Lider Konsorcjum zawrze odpowiednie umowy ubezpieczenia Kontraktu (CAR oraz OC) w imieniu Konsorcjum, a koszty tych ubezpieczeń (w szczególności, składka ubezpieczeniowa) zostaną podzielone pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do ich Udziałów. Niezależnie od powyższego, Partnerzy ubezpieczą na własny koszt, w zakresie i na warunkach określonych Kontraktem: swoich pracowników zatrudnionych przy wykonaniu przedmiotu Kontraktu w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków oraz swoje mienie znajdujące się na terenie budowy, w tym sprzęt wykorzystywany do realizacji prac w ramach Kontraktu.

E. O ile Umowa Konsorcjum lub Porozumienie Wykonawcze (zdefiniowane poniżej) nie stanowi inaczej, prowadzenie spraw Konsorcjum przez Partnerów będzie odbywać się wspólnie poprzez podejmowanie odpowiednich decyzji przez Radę.

F. Do obowiązków i uprawnień Lidera Konsorcjum należy w szczególności:

- zawarcie z Inwestorem Kontraktu w imieniu i na rzecz obu Partnerów,

- administrowanie Kontraktem,

- współpraca z Inwestorem i jego personelem,

- rozliczanie z Inwestorem wykonanego przez Partnerów przedmiotu Kontraktu,

- występowanie w imieniu i na rzecz obu Partnerów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych, zamiennych lub zaniechanych.

G. Liderowi Konsorcjum należne jest z tytułu pełnienia swojej funkcji wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona w Porozumieniu Wykonawczym jako określony procent wartości Kontraktu. Wynagrodzenie to będzie dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę.

H. Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu i wzorami dokumentów rozliczeniowych, którymi będą faktury obejmujące łączną wartość robót rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. O wystawieniu faktury na Inwestora Wnioskodawca niezwłocznie poinformuje Spółkę A.

I. Inwestor będzie dokonywać płatności na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy Lidera Konsorcjum.

J. Płatności na rzecz Spółki A w kwocie odpowiadającej Udziałowi Spółki A w wynagrodzeniu należnym od Inwestora dokonywane będą z ww. rachunku po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum.

K. Konsorcjum będzie zatrudniać podwykonawców na zasadach określonych w Kontrakcie. W zależności od przedmiotu robót zlecanych danemu podwykonawcy, umowa z podwykonawcą może zostać zawarta albo "przez Konsorcjum" (tj. obu Partnerów łącznie), albo przez jednego z Partnerów, zgodnie z decyzją Rady Konsorcjum.

L. Do czasu odmiennego ustalenia przez Partnerów przyjęto, że nie mogą oni domagać się podziału i wypłaty zysków z tytułu realizacji Kontraktu przed zakończeniem prac objętych Kontraktem.

M. Umowa Konsorcjum nie alokuje zadań związanych z realizacją Kontraktu pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem z Inwestorem.

N. Za zobowiązania Konsorcjum wobec Inwestora wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu, Partnerzy odpowiadają solidarnie na zasadzie art. 366 ustawy z 23 kwietnia 1964 r., dalej: "Kodeks cywilny" (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), z zastrzeżeniem wzajemnych roszczeń regresowych między Partnerami. W stosunkach wewnętrznych, każdy z Partnerów odpowiada za działanie własnego personelu oddelegowanego do świadczeń na rzecz Konsorcjum w celu realizacji Kontraktu.

O. Umowa Konsorcjum została zawarta na czas oznaczony do dnia spełnienia przez Konsorcjum wszystkich zobowiązań lub wykonania wszystkich uprawnień wynikających z lub pozostających w związku z Kontraktem oraz (co do zasady) zakończenia rozliczeń pomiędzy Partnerami wynikających lub pozostających w związku z Kontraktem.

P. Zawarcie Umowy Konsorcjum nie stanowi zawarcia umowy spółki, w szczególności spółki cywilnej.

Poza usługami Lidera Konsorcjum polegającymi na wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności związanych z pełnieniem funkcji Lidera, o których mowa w pkt F powyżej, Umowa Konsorcjum nie przewiduje świadczenia usług przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, dostaw towarów przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, wypłaty wynagrodzenia przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera z tytułu ewentualnych czynności (świadczenia usług lub dostaw towarów). Jak wskazano, jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest usługa polegająca na pełnieniu przez Wnioskodawcę funkcji Lidera Konsorcjum. Zagadnienie to nie jest jednak objęte przedmiotem niniejszego Wniosku.

Odnośnie do relacji z Inwestorem wskazano m.in., że: 7 sierpnia 2023 r. Partnerzy zawarli Kontrakt z Inwestorem. Kontrakt został zawarty "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony Kontraktu z Inwestorem.

W preambule Kontraktu strony potwierdziły m.in., że:

- Inwestor zamierza rozpocząć prace budowlane w odniesieniu do Inwestycji - centrum danych, które ma być zlokalizowane na nieruchomości zdefiniowanej w Kontrakcie,

- w związku z ww. Inwestycją, Inwestor zwrócił się do Wykonawcy, będącego profesjonalistą posiadającym doświadczenie w budowie centrów danych, o podjęcie się przygotowania projektu wykonawczego oraz robót budowlanych związanych z Inwestycją,

- wykonawca oświadczył, że jest przygotowany i posiada zdolność do wykonania robót budowlanych zgodnie z warunkami Kontraktu.

Przedmiot Kontraktu został opisany jako wykonanie "Robót", jak również świadczenie innych usług w związku z Robotami, zgodnie z Kontraktem. Przez Roboty rozumie się wszelkie roboty budowlane, montażowe, rozbiórkowe, utylizację odpadów i inne prace, jakie mogą być niezbędne do ukończenia Inwestycji, w tym wszelkie roboty budowlane i czynności niezbędne do wykonania tych robót zgodnie z najlepszą wiedzą techniczną, najlepszymi praktykami budowlanymi i wymaganiami dla Robót oraz Prawem Budowlanym i/lub ze względu na wybraną przez Wykonawcę technologię robót.

Kontrakt nie alokuje zadań związanych z jego wykonaniem pomiędzy Partnerów. Obaj Partnerzy będą działać w ramach Kontraktu jako Wykonawca i obaj będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem. Kontrakt stanowi, że Inwestor zatrudnia Wykonawcę (obu Partnerów łącznie), a Wykonawca (obaj Partnerzy łącznie) zobowiązuje się do wykonania przedmiotu Kontraktu.

Faktury za usługi świadczone wspólnie przez Partnerów na rzecz Inwestora na podstawie Kontraktu będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum, tj. Wnioskodawcę. Faktury wystawiane przez H. jako Lidera Konsorcjum będą opiewać na całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za cały zakres Robót wykonanych przez Konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym. Zatem we wdrażanym przez Partnerów modelu konsorcjum, Partnerzy nie będą wystawiać na rzecz Inwestora odrębnych faktur, ale wykonywane przez nich roboty będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę jako Lidera i obejmującymi łączną wartość Robót rozliczanych w danym okresie, zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Jak wskazano, jest to rozwiązanie powszechnie wdrażane i akceptowane w praktyce gospodarczej, w szczególności w sytuacji, gdy kontrahent konsorcjum (tu: Inwestor) oczekuje, że będzie otrzymywać faktury od jednego podmiotu i regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy.

Odnośnie do relacji pomiędzy Konsorcjum a podwykonawcami, Partnerzy dopuszczają zarówno możliwość zawierania umów z podwykonawcami "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie jako strony umowy z podwykonawcą, jak też przez tylko jednego z Partnerów. Obie te możliwości zostały przewidziane w Umowie Konsorcjum. Wszelkie płatności za zobowiązania Konsorcjum zlecane będą z rachunków, których posiadaczem jest Lider Konsorcjum na podstawie faktur lub innych dokumentów zaakceptowanych przez obu Partnerów.

W celu doprecyzowania zasad swojej współpracy, Partnerzy zawarli porozumienie wykonawcze (dalej: "Porozumienie Wykonawcze"). Celem zawarcia Porozumienia Wykonawczego jest określenie zasad współdziałania Partnerów przy realizacji Kontraktu i wykonaniu Robót objętych Kontraktem w sposób zapewniający osiągnięcie przez Strony zakładanego zysku. Porozumienie Wykonawcze uszczegóławia postanowienia Umowy Konsorcjum, w tym, w zakresie sposobu prowadzenia spraw Konsorcjum, roli i kompetencji Rady Konsorcjum oraz Kierownictwa Kontraktu, sposobu zarządzania Kontraktem i organizacji Kontraktu z Inwestorem, zasad rozliczeń Partnerów w ich wzajemnych relacjach i w relacjach z podwykonawcami, finansowania działalności Konsorcjum i księgowości. Odnośnie do finansowania, Partnerzy uzgodnili, że w wymiarze, w jakim środki pieniężne niezbędne do realizacji Kontraktu zgromadzone z wpływów od Inwestora nie są wystarczające, dodatkowe środki zostaną zapewnione przez Partnerów w proporcji ich Udziałów.

Operacja rozliczania (alokowania do Partnerów) Przychodów Konsorcjum i Kosztów Konsorcjum w proporcji wynikającej z Udziałów Partnerów w Konsorcjum będzie dokonywana za poszczególne miesiące kalendarzowe działalności Konsorcjum, co umożliwi Partnerom uwzględnienie tych danych w rozliczeniu podatkowym za dany miesiąc.

Podstawowym składnikiem Przychodów Konsorcjum będą przychody uzyskiwane przez Konsorcjum od Inwestora z tytułu wykonywania Kontraktu. Jak wskazano powyżej, fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie każdorazowo dokonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Inwestora faktury obejmujące kwotę należną Partnerom Konsorcjum z tytułu łącznej wartości robót wykonanych i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie. Inwestor będzie dokonywać płatności kwoty wykazanej w fakturze na wskazany do rozliczeń rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Następnie, na podstawie Udziału Spółki A określonego w Umowie Konsorcjum, Lider Konsorcjum ustali wysokość kwoty należnej z ww. tytułu Spółce A jako Partnerowi Konsorcjum. Płatności na rzecz Spółki A dokonywane będą z rachunku Lidera Konsorcjum po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Inwestora, na podstawie dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez Spółkę A na lidera Konsorcjum, odpowiednio do Udziału Spółki A w Konsorcjum.

W przypadku uzyskania przez Konsorcjum lub jednego z Partnerów Konsorcjum, jakichkolwiek innych przychodów z tytułu lub w związku z działalnością Konsorcjum (np. kary umowne, odsetki bankowe, wypłaty z tytułu ubezpieczenia), przychody te będą alokowane do Partnerów na podstawie odpowiednich dokumentów rozliczeniowych (prawidłowych dowodów księgowych) wystawionych przez Spółkę A na Wnioskodawcę lub przez Wnioskodawcę na Spółkę A, odpowiednio do Udziału każdego z Partnerów w Konsorcjum.

W podobny sposób będą rozliczane pozycje kosztowe stanowiące Koszty Konsorcjum.

Wnioskodawca jako Partner i Lider Konsorcjum będzie otrzymywać wynagrodzenia dwojakiego rodzaju, tj.:

A. Wynagrodzenie od Inwestora należne Konsorcjum (obu Partnerom, w tym,

Wnioskodawcy) z tytułu wykonywania usług objętych Kontraktem.

Na podstawie Kontraktu, Konsorcjum (Partnerzy Konsorcjum, w tym Wnioskodawca) będą świadczyć odpłatne usługi na rzecz Inwestora jako Wykonawca. Przedmiotem tych usług będzie wykonywanie czynności (usług) niezbędnych dla realizacji Inwestycji zgodnie z warunkami Kontraktu. Kontrakt został zawarty "przez Konsorcjum", tj. obu Partnerów działających łącznie. Partnerzy, tj. Wnioskodawca oraz Spółka A, będą świadczyć usługi na rzecz Inwestora wspólnie (we współpracy). Współpraca ta będzie odbywać się na warunkach uzgodnionych w Umowie Konsorcjum. Liderem Konsorcjum jest Wnioskodawca.

Jak z powyższego wynika, H. – działając jako Partner Konsorcjum – będzie świadczyć usługi na rzecz Inwestora. Wnioskodawca nie będzie wykonywać usług objętych Kontraktem na rzecz Spółki A, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy ze Spółką A).

Z tytułu usług świadczonych przez Konsorcjum, tj. obu Partnerów działających łącznie jako Wykonawca na rzecz Inwestora, Inwestor będzie zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia obu Partnerom, w tym, Wnioskodawca. Zasady dotyczące wysokości i wypłaty tego wynagrodzenia zostały uregulowane w Kontrakcie.

Fakturowanie i rozliczanie przedmiotu Kontraktu z Inwestorem będzie dokonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum, zgodnie z warunkami Kontraktu, Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego.

Spółka A jako Partner Konsorcjum będzie otrzymywać wyłącznie jeden rodzaj wynagrodzenia – wynagrodzenie od Inwestora, które należne jest Konsorcjum z tytułu wykonywania Kontraktu.

Spółka A – działając jako Partner Konsorcjum – będzie świadczyć usługi na rzecz Inwestora. Usługi te będą mieć na celu realizację Inwestycji na rzecz Inwestora zgodnie z warunkami Kontraktu zawartego z Inwestorem. Spółka A nie będzie świadczyć usług objętych Kontraktem na rzecz Wnioskodawcy, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy z Wnioskodawcą).

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe będzie wystawianie przez Skarżącą na rzecz Inwestora faktur obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum, jako Wykonawcy, od Inwestora na podstawie Kontraktu z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów w danym okresie rozliczeniowym?

2) Czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako Lider i Partner Konsorcjum) i Spółką A (działającą jako Partner Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, zgodnie z ustalonymi przez Partnerów Udziałami, powinny być dokumentowane dowodami księgowymi innymi niż faktury (np. notami księgowymi) – z tego względu, że takie rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie będą dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie to nie dotyczy sposobu dokumentowania wynagrodzenia należnego Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie Pytania nr 1

Partnerzy nie będą działać w relacjach z Inwestorem samodzielnie – wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia. Z kolei Inwestor będzie nabywać od Partnerów (występujących w ramach Kontraktu jako Wykonawca) jedną usługę, choć wykonywaną przez dwa podmioty, a nie poszczególne elementy tej usługi. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, faktura za usługę świadczoną przez Partnerów Konsorcjum (Wykonawcę) na rzecz Inwestora może zostać wystawiona przez lidera, tj. Skarżącą. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum w danym okresie.

W zakresie Pytania nr 2

Rozliczenia pomiędzy Skarżącą (liderem Konsorcjum) a Spółką A (Partnerem Konsorcjum) z tytułu podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum, zgodnie z ustalonymi przez Partnerów Udziałami, powinny być dokumentowane dowodami księgowymi innymi niż faktury (np. notami księgowymi). Powyższe rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie będą bowiem dotyczyć czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki A (innych niż usługi Lidera Konsorcjum, które nie są objęte Pytaniem nr 2), ani nie będzie nabywać usług od Spółki A, ale Partnerzy będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora. Tym samym, wystawianie faktur w odniesieniu do podziału Przychodów Konsorcjum oraz Kosztów Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1 Skarżąca podniosła, że jak wyjaśniono w ramach opisu stanu faktycznego, Partnerzy, w tym Wnioskodawca, nie będą działać w relacjach z Inwestorem samodzielnie – wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy drugiego z Partnerów. Z perspektywy Inwestora, Wykonawcą usług opisanych w Kontrakcie są obaj Partnerzy działający wspólnie. W rezultacie, Inwestor będzie nabywać od Partnerów Konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z Kontraktem (oraz Umową Konsorcjum i Porozumieniem Wykonawczym), Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu całości usług świadczonych przez Partnerów Konsorcjum jako Wykonawcę, na rachunek Wnioskodawcy jako lidera, to faktura za usługę świadczoną przez Konsorcjum powinna zostać wystawiona na rzecz Inwestora przez Lidera, tj. Wnioskodawcę. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki: WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16, wyroki NSA z 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 oraz z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11. Spółka podniosła, że w powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Strona podniosła, że podobne stanowisko zawarto w indywidualnej interpretacji z 9 września 2019 r., sygnatura: 0114-KDIP4.4012.471.2019.1.MP czy interpretacji z 28 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.858.2017.2.MM. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prawidłowe będzie wystawienie przez Skarżącą na rzecz Inwestora faktur, obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Konsorcjum od Inwestora z tytułu robót wykonanych przez Partnerów jako Wykonawcę i rozliczanych w danym okresie zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony w Kontrakcie.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za nieprawidłowe w zakresie – wystawiania przez Lidera faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum

- za prawidłowe w zakresie – dokumentowania rozliczeń między uczestnikami Konsorcjum z tytułu podziału Przychodów i Kosztów Konsorcjum.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że sama czynność rozdziału – rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału w Konsorcjum (nieobejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi w zakresie wzajemnej odsprzedaży towarów i usług za wynagrodzeniem) – jako, że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdził, że czynność ta nie powinna być przez Spółkę dokumentowana fakturą. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum uznał za prawidłowe.

DKIS nie podzielił stanowiska w zakresie wystawiania przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum faktur na rzecz Inwestora obejmujących łączną kwotę wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum. W ocenie DKIS, w analizowanej sprawie nie można stwierdzić, że "na zewnątrz", tj. wobec Zamawiającego (Inwestora), występuje tylko jeden podmiot, który dokonuje sprzedaży całości zamówienia – Lider Konsorcjum – który w zamian otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za całość wykonanych przez Konsorcjum (obydwu Partnerów) prac. Jak argumentował DKIS, skoro z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum nie przewiduje świadczenia usług przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, dostaw towarów przez jednego z Partnerów na rzecz drugiego Partnera, Spółka A jako Partner Konsorcjum będzie otrzymywać wyłącznie jeden rodzaj wynagrodzenia – wynagrodzenie od Inwestora, które należne jest Konsorcjum z tytułu wykonywania Kontraktu, a zatem Spółka A nie będzie świadczyć usług objętych Kontraktem na rzecz Skarżącej, a wyłącznie na rzecz Inwestora (we współpracy), tym samym Skarżąca nie powinna wystawiać na Inwestora dokumentu – faktury za całość usług wykonanych przez Konsorcjantów w ramach realizacji zawartej umowy. Według DKIS w tym konkretnym przypadku wystawiona przez Skarżącą faktura powinna obejmować tylko wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Skarżącą usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Inwestora. Faktura wystawiona przez Skarżącą nie powinna obejmować wynagrodzenia należnego innym Partnerom z tytułu świadczonych przez nich usług.

Zdaniem DKIS mimo, że Skarżąca jako Lider – podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Inwestorem, posiadający zgodnie z opisem sprawy umocowanie do podpisania Kontraktu z Inwestorem, występowania w imieniu Konsorcjum, jest zobowiązana w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy oraz z uwzględnieniem przepisów podatkowych – art. 106b ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do wystawienia na rzecz Inwestora faktur dokumentujących wyłącznie usługi realizowane przez Skarżącą na rzecz Inwestora. W pozostałym natomiast zakresie, to Spółka A jako podmiot świadczący usługi na rzecz Inwestora, wystawia faktury obejmujące wartość wykonanych przez siebie prac. Skoro jak wynika z wniosku, pomiędzy Skarżącą a Spółką A, nie są dokonywane żadne dostawy towarów oraz świadczenia usług, to nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że to Skarżąca jako Lider Konsorcjum jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur na całość świadczeń objętych kontraktem. W konsekwencji DKIS stwierdził, że Skarżąca ma obowiązek wyłącznie do dokumentowania fakturą wystawianą na rzecz Inwestora wykonywanych przez siebie usług (we współpracy ze Spółką A). W ocenie DKIS, pomimo tego, że umowa Konsorcjum nakłada na Skarżącą obowiązek wystawiania faktur, to skoro Spółka A nie świadczy Skarżącej usług (dokonuje dostawy towarów), to Skarżąca nie jest uprawniona ani zobowiązana do wystawiania faktur na część prac wykonywanych przez Spółkę A (we współpracy z Liderem Konsorcjum).

Organ zauważył, że umowa Konsorcjum zawarta na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny, nie ma pierwszeństwa przed przepisami ustawy o VAT, które wprost stanowią o prawach i obowiązkach podatników, w tym w kwestii wystawiania faktur. Tym samym, w ocenie DKIS, Partnerzy Konsorcjum jako odrębni podatnicy podatku VAT, powinni stosować zasady zawarte w ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania tych czynności. DKIS podkreślił, że Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, podatnikami są członkowie Konsorcjum, więc każdy z nich powinien dokonywać we własnym zakresie rozliczeń objętych ustawą o VAT.

DKIS uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, Partnerzy Konsorcjum działają co prawda we współpracy w celu realizacji umowy, ale zbyt daleko idącym jest stwierdzenie, że na podstawie zawartej umowy, Lider powinien wystawiać faktury na całość prac. Ponadto stwierdził, że z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

(a) art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), z uwagi na uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez nieuzasadnione odstąpienie od ugruntowanej praktyki interpretacyjnej w zakresie wykładni zagadnienia objętego Pytaniem nr 1;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

(b) art. 29a ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu;

(c) art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu i jego błędne zastosowanie, w tym wskutek pominięcia wykładni pojęcia sprzedaży;

(d) uniwersalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), to jest zasady zachowania warunków konkurencji oraz zasady neutralności podatku VAT, zapisanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm.); (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich nieuwzględnienie;

(e) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uchybienie zapisanym w tej ustawie zasadom państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, praworządności, równości i zakazu dyskryminacji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przywołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywała przede wszystkim na kompleksowy i niepodzielny charakter usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Inwestora. W jej ocenie, DKIS powyższego w ogóle nie uwzględnił przy wdawaniu rozstrzygania, mimo że ma to kluczowe znaczenie w sprawie.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo TSUE, wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Argumentował również, że zagadnienie w zakresie kompleksowości świadczeń nie było przedmiotem zapytania Skarżącej. Jednocześnie wskazał, że okoliczności nie potwierdzają, że w sprawie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Zdaniem DKIS, Skarżąca nie zauważa, że każdy z Partnerów Konsorcjum na podstawie zawartej umowy z Inwestorem był zobowiązany do realizacji poszczególnych, odrębnych świadczeń na rzecz Inwestora. Z kolei sam fakt wykonywania usług w ramach Konsorcjum nie upoważnia do zakwalifikowania realizowanych świadczeń za usługę kompleksową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

4.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [... ].

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4.4. Skarżąca w skardze podnosi, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, Partnerzy, tj. Lider oraz Spółka A, nie działają w relacjach z Inwestorem samodzielnie. Partnerzy wspólnie występują względem Inwestora jako Wykonawca, zaś wykonywane przez nich czynności mają charakter wspólnych działań nakierowanych na realizację jednego wspólnego celu gospodarczego, jakim jest realizacja Kontraktu na rzecz Inwestora. Partnerzy działają w tym zakresie wspólnie, gdyż zakres powierzonego im przez Inwestora przedsięwzięcia przekracza możliwości jednego podmiotu – jego realizacja wymaga współdziałania obu Partnerów. Zdaniem Skarżącej, usługa realizowana przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu ma kompleksowy i niepodzielny charakter. W takiej sytuacji, faktura za usługę świadczoną przez Partnerów Konsorcjum (Wykonawcę) na rzecz Inwestora może zostać wystawiona przez lidera, tj. Skarżącą.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w Dyrektywie VAT. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji niezrozumiałe.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, należałoby nadać prymat zastosowaniu zasady traktującej kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od reguły ogólnej. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z dnia 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest ustalenie, czy wykonywane czynności "są od siebie niezależne", w tym poprzez zbadanie świadczenia z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia. W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji okoliczność, że w danej transakcji np., dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, a w konsekwencji dla klienta dana czynność składowa nie stanowi celu samego w sobie, ale środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy – wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

4.5. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przywołane orzecznictwo TSUE, w pierwszej kolejności jako trafny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z powołanymi w uzasadnieniu skargi przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie bowiem Skarżąca podnosi, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację zupełnie pominął najistotniejszą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię, a mianowicie to, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, usługa świadczona w ramach Konsorcjum przez obydwu Partnerów stanowi usługę kompleksową.

DKIS w odpowiedzi na skargę odnosząc się do tego zarzutu argumentował, że Skarżąca we wniosku o powyższe nie pytała.

W ocenie Sądu to, że kwestii tej wprost nie dotyczyło pytanie Skarżącej nie oznacza, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odpowiadając na pytanie dotyczące sposobu fakturowania usługi, DKIS mógł pominąć ewentualny kompleksowy charakter usługi świadczonej na rzecz Inwestora.

Podkreślić należy, że przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżąca wyraźnie wskazywała na ustalenia w ramach zawartego Kontraktu, z którego wynikało m.in.: że:

- Kontrakt nie alokuje zadań związanych z jego wykonaniem pomiędzy Partnerów;

- obaj Partnerzy będą działać w ramach kontraktu jako Wykonawca;

- obaj Partnerzy będą odpowiedzialni za wykonanie całości usług przewidzianych Kontraktem.

Ponadto, w ramach oceny prawnej swojego stanowiska Skarżąca argumentowała i uzasadniała zasadność wystawiania jednej faktury za usługi wykonane przez obu Partnerów właśnie tym, że w jej ocenie Inwestor będzie nabywał jedną, kompleksową usługę, a nie poszczególne jej elementy.

Tak przedstawiony stan faktyczny i jego ocena prawna zaprezentowana przez Skarżącą wymagały, aby DKIS w zaskarżonej interpretacji odniósł się do tej kwestii.

Organ interpretacyjny uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, co jest niewątpliwie działaniem spóźnionym. Przy czym odnosząc się argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę, zgodzić się należy z DKIS, że nie zawsze zawarcie umowy konsorcjum oznacza, że w ramach jej realizacji dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej przez Partnerów. Różne są bowiem modele współpracy w ramach konsorcjum. Jednocześnie jednak należy pamiętać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku umów o współpracę (gdzie mamy do czynienia z usługami o złożonym charakterze), przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14.

Również wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, chociażby w wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, że: "podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. (...) Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT".

Ponadto, na ocenę kompleksowości usługi nie wpływa fakt, że jest ona świadczona przez dwa lub więcej podmiotów w ramach jednej umowy. Świadczenie kompleksowe z punktu widzenia VAT może być bowiem również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę, gdyż to nie tożsamość podmiotów świadczących, lecz sposób wykonywania, charakter usługi ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności i jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., I FSK 1919/19).

4.6. Dlatego też, w ocenie Sądu, wypowiedź DKIS w kwestii tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy (mając na uwadze postanowienia Kontraktu i Porozumienia Wykonawczego) mieliśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest niezbędna do odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą donośnie do fakturowani usługi. Organ w zaskarżony interpretacji odpowiadając negatywnie na zadane pytanie w istocie poprzestał na stwierdzeniu, że skoro Partnerzy w ramach umowy nie świadczą na swoją rzecz usług ani nie dokonują dostawy towarów oraz są odrębnymi podatnikami – to jest to równoznaczne z tym że w Lider Konsorcjum nie może wystawić faktury za całość usług.

Organ pominął w tym zakresie ewentualny kompleksowy charakter usługi świadczonej w ramach Konsorcjum przez Partnerów, który dopuszczałby możliwość takiego fakturowania.

W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę DKIS, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oceni, czy usługa świadczona w ramach Kontraktu przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Inwestora stanowi usługę kompleksową, uwzględniając w tym zakresie powyższą argumentację.

4.7. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, na które powołuje się Skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym zarzucanego w skardze art. 121 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.