Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 802/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 par 1 pkt 5, art. 33, art. 54, art. 79, art. 27 par 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 maja 2018r, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 stycznia 2018r., nr [...]

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu wobec P. Sp. j. w N. S., postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres VI - XII 2016r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 20 stycznia 2017r. W trakcie trwania ww. kontroli organ l instancji ustalił, że działalność spółki w zakresie obrotu technicznym olejem rzepakowym nie miała charakteru rzeczywistego. W spółce dokonywano czynności, które sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania dokumentów w ramach mechanizmu karuzelowego, którego jednym z zamierzonych efektów było uzyskiwanie nienależnych korzyści (zwroty podatku) związanych z rozliczaniem podatku VAT z tytułu ewidencjonowania transakcji, mających za przedmiot techniczny olej rzepakowy.

Organ l instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonane w trakcie kontroli, decyzją z dnia 22 stycznia 2018r., określił przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: VI - XII 2016r. w łącznej kwocie [...]-zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 364.761,-zł i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VI - IX, XI -XII 2016r. w łącznej kwocie [...]-zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...],-zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]-zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]-zł przed wydaniem decyzji określającej w podatku od towarów i usług.

Od ww. decyzji spółka odwołała się, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowy (t.j. Dz. U. z 2018r. póz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego, który w sposób pełny odzwierciedlałby sytuację majątkową podatnika oraz uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego, ewentualnie określonego w decyzji organu l instancji, jak również arbitralne przesądzenie o wyniku innych prowadzonych wobec podatnika postępowań, w sytuacji, gdy nie zakończyły się one żadnymi rozstrzygnięciami,

art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody niekorzystne dla podatnika, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie obrazuje rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika,

art. 33 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z niemającym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciem, że w stosunku do strony, zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 maja 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji powołano się m.in. na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 52 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdzono, mając na uwadze ww. przepisy oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, że organ l instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów, warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy - wydał bowiem decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki w toku kontroli wszczętej w dniu 20 stycznia 2017r. przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu podatku w podatku od towarów i usług, a także prawidłowo zastosował postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji. Do dnia wydania niniejszej decyzji kontrola nie została zakończona. Uznano, że w rozpatrywanej sprawie, ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego przez spółkę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, gdzie stwierdzono, że spółka brała udział w transakcjach karuzelowych, a także z uwagi na wystąpienie automatycznej przesłanki wprost uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia. Główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia stała się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane. Spółka mija się z prawdą wywodząc, iż organ podatkowy nie wykazał istnienia podstawowej przesłanki, która daje możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem w trakcie trwania kontroli, ustalono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych, pełniąc natomiast rolę tzw. "brokera". W trakcie kontroli, stwierdzono, że w ramach deklarowanego obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do nadużyć w podatku od towarów i usług przy wykorzystywaniu mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem tzw. "znikających podatników". Zidentyfikowany w trakcie kontroli proceder, polegał na wystawianiu przez podmioty krajowe (pełniące rolę "znikających podatników") faktur VAT z wykazanym 23% podarkiem VAT, który to podatek, jako należny od deklarowanych krajowych dostaw nie był odprowadzany do budżetu państwa. W pierwszym etapie prowadzonej kontroli, zmierzano do zidentyfikowania źródła pochodzenia technicznego oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu przez spółkę. W tym celu organ l instancji kierował do kontrahentów, występujących na wcześniejszym poziomie łańcucha dostaw wezwania o złożenie stosownych wyjaśnień dotyczących, nabyć technicznego oleju rzepakowego. W trakcie tych czynności niejednokrotnie występowały trudności, polegające na braku możliwości skontaktowania się z poszczególnymi uczestnikami deklarowanego obrotu. W przypadku kontrahentów, będących jednostkami organizacyjnymi z uwagi na brak kontaktu z ich statutowymi przedstawicielami, prowadzono czynności z udziałem osób wskazanych, jako prowadzące usługowo księgi podatkowe. W prowadzonym postępowaniu, współpracowano z innymi organami podatkowymi oraz wykorzystano informacje i dowody przez nie przekazane. W toku gromadzenia materiału dowodowego cechy zachowania poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu fakturowego były powtarzalne, tj.:

niepodejmowanie, pomimo kilkukrotnych prób doręczenia korespondencji pod adresami wskazanymi we właściwych rejestrach KRS, CEIDG, adres siedziby, adres do korespondencji, adres prowadzenia działalności gospodarczej,

adresy siedzib tych podmiotów były wirtualne, bez znamion prowadzenia działalności gospodarczej,

niepodejmowanie korespondencji przez statutowych przedstawicieli lub brak reakcji na odebraną korespondencję,

osobami reprezentującymi niektóre podmioty są osoby będące obywatelami obcych państw,

- zmiany adresów siedzib poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu i jednoczesna zmiana właściwości organów podatkowych,

- uczestniczenie w łańcuchu dostaw nowoutworzonych podmiotów ewidencjonowanie transakcji, mających za przedmiot obrót technicznym olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,

- wypowiadanie przez uczestników obrotu biurom rachunkowym świadczącym im usługi prowadzenia ksiąg podatkowych umów, po zapytaniach o udzielenie informacji organom podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że siedziby "znikających podatników" mieściły się w "wirtualnych biurach", gdzie miały użyczony wyłącznie adres rejestracyjny. W trakcie kontroli dokonywano próby nawiązania kontaktu z tym typem podmiotu, tj. "znikających podatników", bądź z osobami formalnie ich reprezentującymi (niejednokrotnie obcokrajowcy) w celu potwierdzenia dokonywania czynności, podlegających opodatkowaniu, lecz czynności te były bezskuteczne. Podmioty te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, środków trwałych, nie zatrudniały pracowników. Z tytułu dokonywanego obrotu technicznym olejem rzepakowym, podmioty te nie składały deklaracji VAT, bądź dane w nich były "zerowe", co świadczy, że z tytułu nabycia i dostawy nie odprowadzały podatku do budżetu państwa. Natomiast w przypadku wprowadzania do obrotu gospodarczego tych faktur VAT, umożliwiały one w dalszej kolejności dokonywanie odliczeń kwot podatku (wynikającego z tych faktur) kolejnym odbiorcom - tzw. "buforom". Funkcja buforów, sprowadza się do oddalenia podmiotu znikającego od tzw. "brokera". W łańcuchu dostaw rolę brokera, organ przepisał ww. spółce. Poprzez wystawianie kolejnych faktur VAT na rzecz brokera, bufory umożliwiają mu dokonanie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur wg stawki 23%. Broker z kolei, poprzez wykorzystanie mechanizmu rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (stosując stawkę 0%) wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego na należnym. Powstała w ten sposób różnica stanów i wnioskowaną przez brokera kwotę do zwrotu.

Z ustaleń dokonanych w czasie kontroli wywiedziono także, że spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast pełniąc rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu, mającego uwiarygodnić rzetelność transakcji "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie (nie płacenie) podatku od towarów i usług, wystawiała "puste" faktury. Świadczyć o tym fakcie może wypowiedź wspólnika S. M., którą organ zacytował na str. 14 omawianej decyzji. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują na fakt, że poprzez ujęcie w swoich rozliczeniach podatkowych, wartości wynikających z faktur VAT, wystawionych przez dostawców technicznego oleju rzepakowego spółka zawyżyła naliczony podatek VAT. Niezasadnie również, w deklaracjach VAT-7 ujęte zostały wartości, widniejące na fakturach VAT, wystawionych dla udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw technicznego oleju rzepakowego, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze transakcje kontrahentów spółki, występujących w łańcuchu dostaw technicznego oleju rzepakowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że działalność spółki nie miała charakteru rzeczywistego. Czynności kontrolowanej spółki, sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania dokumentów w ramach mechanizmu karuzelowego, którego jednym z zamierzonych efektów było uzyskiwanie nienależnych korzyści (zwroty podatku) związanych z rozliczaniem podatku cd towarów i usług z tytułu ewidencjonowanych transakcji, mających za przedmiot techniczny olej rzepakowy. Osoby reprezentujące stronę postępowania kontrolnego nie dochowały należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, a tym samym uczestniczyły w ww. procederze.

W ocenie organu odwoławczego, ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Przy tym stanie faktycznym sprawy, potwierdza się również, że ziściła się także przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna". Spółka nie płaciła powiem należnego podatku. Ujawniono działania, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wysokość zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. [...],- zł (plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]- zł naliczone na dzień 22 stycznia 2018r.) w zestawieniu z analizą zysków (uzyskanych i rozdysponowanych) wykazanych w sprawozdaniach finansowych - stanowią zgodną z prawem wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa spółki także uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. A zatem powyższe wprost wskazuje, że uzyskany zysk w stosunku do przyszłych zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za VI - XII 2016r. nie zabezpieczy przewidywanych do zapłaty zobowiązań podatkowych. Stwierdzono też, że wartość nominalna kapitału własnego dla posiadanych przez spółkę udziałów nie może stanowić wystarczającego zabezpieczenia do wykonania przyszłego zobowiązania, a więc także i z tego powodu została spełniona przesłanka obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu potwierdza również analiza dokona na podstawie wskaźników ekonomicznych, sporządzona w oparciu o bilans, rachunek zysków i strat sporządzony na dzień: 31 grudnia 2014r., 31 grudnia 2015r. i 31 grudnia 2016r. Przeprowadzona analiza wskaźnikowa wskazała bowiem, że w spółce występują problemy związane ze zdolnością do regulowania zobowiązań oraz długów. Informacja ta potwierdza również obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo w ostatniej części decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, poparła je argumentacją, szczegółowo opisaną w treści skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej obszerne fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku P. Spółki jawnej w N. S., przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku wraz z odsetkami za objęte postępowaniem a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okresy rozliczeniowe.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia na stronie; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny – mimo wydania w dniu 10 sierpnia 2018r. decyzji wymiarowej w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2016r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. - bowiem zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn.. I FPS 1/11 bezprzedmiotowość postępowania nie występuje w przypadku gdy do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Sąd administracyjny powinien wówczas dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu (por. uchwała I FPS 1/11 z 24 października 2011r., wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r. sygn.. II FSK 172/16).

Taka sytuacja zaistniała w badanej sprawie. Skarżąca Spółka otrzymała zaskarżoną decyzję w dniu 5 czerwca 2018r. zaś skargę złożyła w dniu 26 czerwca 2018r. Skarga została zarejestrowana w tut. Sądzie w dniu 27 lipca 2018r. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu 10 sierpnia 2018r. Skarżąca – działając przez swego pełnomocnika – podtrzymała złożoną skargę, wnosząc o jej merytoryczne rozpoznanie.

Dokonując powyższego rozpoznania Sąd wziął pod uwagę, iż ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18).

Stosownie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, zaznaczyć należy, iż w judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017r., I SA/Gd 1208/17).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej. W trakcie kontroli, stwierdzono, że w ramach deklarowanego przez Spółkę obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do nadużyć w podatku od towarów i usług przy wykorzystywaniu mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" z udziałem tzw. "znikających podatników". Zidentyfikowany w trakcie kontroli proceder, polegał na wystawianiu przez podmioty krajowe (pełniące rolę "znikających podatników") faktur VAT z wykazanym 23% podarkiem VAT, który to podatek, jako należny od deklarowanych krajowych dostaw nie był odprowadzany do budżetu państwa. Mając na uwadze stan faktyczny - wykazywane ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, działając w ramach mechanizmu karuzelowego – stwierdzić należy, iż prawidłowo organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że te zobowiązania nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika.

Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji.

Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniały prawidłowość oceny organów podatkowych co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności wprost bowiem potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Z ustaleń dokonanych w czasie kontroli wynika, że Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast pełniąc rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu, mającego uwiarygodnić rzetelność transakcji "karuzelowych", mających na celu wyłudzenie (nie płacenie) podatku od towarów i usług, wystawiała "puste" faktury. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują na fakt, że poprzez ujęcie w swoich rozliczeniach podatkowych, wartości wynikających z faktur VAT, wystawionych przez dostawców technicznego oleju rzepakowego Spółka zawyżyła naliczony podatek VAT. Niezasadnie również, w deklaracjach VAT-7 ujęte zostały wartości, widniejące na fakturach VAT, wystawionych dla udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw technicznego oleju rzepakowego, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze transakcje kontrahentów spółki, występujących w łańcuchu dostaw technicznego oleju rzepakowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że działalność spółki nie miała charakteru rzeczywistego. Czynności kontrolowanej spółki, sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania dokumentów w ramach mechanizmu karuzelowego, którego jednym z zamierzonych efektów było uzyskiwanie nienależnych korzyści (zwroty podatku) związanych z rozliczaniem podatku cd towarów i usług z tytułu ewidencjonowanych transakcji, mających za przedmiot techniczny olej rzepakowy. Osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, a tym samym uczestniczyły w ww. procederze.

Ziściła się także – według ustaleń postępowania kontrolnego – przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna". Spółka nie płaciła bowiem należnego podatku. Ujawniono równocześnie działania, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Skoro zatem Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo, wysokość zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. 2.849.224,- zł (plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]- zł naliczone na dzień 22 stycznia 2018r.) w zestawieniu z analizą zysków (uzyskanych i rozdysponowanych) wykazanych w sprawozdaniach finansowych - stanowią zgodną z prawem wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa spółki także uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. A zatem powyższe wprost wskazuje, że uzyskany zysk w stosunku do przyszłych zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za VI - XII 2016r. nie zabezpieczy przewidywanych do zapłaty zobowiązań podatkowych. Ponadto, nieznaczna wartość nominalna kapitału własnego dla posiadanych przez spółkę udziałów nie może stanowić wystarczającego zabezpieczenia do wykonania przyszłego zobowiązania, a więc także i z tego powodu została spełniona przesłanka obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Prawidłowość stanowiska organu potwierdza również analiza dokona na podstawie wskaźników ekonomicznych, sporządzona w oparciu o bilans, rachunek zysków i strat sporządzony na dzień: 31 grudnia 2014r., 31 grudnia 2015r. i 31 grudnia 2016r. Przeprowadzona analiza wskaźnikowa wskazała bowiem, że w spółce występują problemy związane ze zdolnością do regulowania zobowiązań oraz długów.

Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie niniejszego postepowania. Dodatkowo, na podstawie ww. okoliczności można ocenić stosunek i możliwości Spółki względem regulowania swoich zobowiązań.

Skoro zatem Spółka nie regulowała w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych a nadto nie dysponuje ujawnionym majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie potwierdził wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy".

W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi. W kontrolowanej sprawie podatnik koncentrował się na negowaniu czynionych ustaleń i żądaniu przeprowadzenia dowodów mających przede wszystkim potwierdzić, że objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały faktycznie wykonane, te jednak nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością prawnie istotną jest bowiem wykazanie, że prace objęte daną fakturą zostały wykonane przez podmiot w niej wskazany. Te kwestie miały być nadto dopiero przedmiotem ostatecznej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego, nie zaś decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia.

Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co doprowadziło do błędnego uznania wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika natomiast, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu karuzelowego. Uprawnione jest więc twierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organy, wbrew zarzutom skargi, ustaliły sytuację finansową i majątkową strony. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Niewątpliwie bowiem prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu, jednakże wówczas trzeba zaakceptować i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzję na podstawie art. 33 O.p.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały na okoliczności istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co stanowiło uzasadnioną przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.