Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 465/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.73.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 6 marca 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.73.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania G. K. [dalej: skarżący, strona, podatnik] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 16 października 2014 r., nr PP/4400-27/12, określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.220 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur w wysokości 63.928 zł. Mocą zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.089 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur w wysokości 63.928 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz następującego po niej postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za grudzień 2009 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego o wartość 64.989,75 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez M. z siedzibą w N., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik stwierdził ponadto, że jeżeli podatnik nie nabył usług od wskazanego podwykonawcy, to nie mógł ich także sprzedać na rzecz Z. z siedzibą w B. oraz P. spółki z o.o. z siedzibą w K. Organ I instancji ustalił więc, że podatnik zawyżył kwotę podatku należnego o wartość 63.928,41 zł, stwierdzając przy tym, że faktury dokumentujące sprzedaż zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2009 r. [dalej: uVAT].

W efekcie takich ustaleń organ I instancji decyzją z 16 października 2014 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.220 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 27 zł oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, w kwocie 63 928 zł. Na rozliczenie miała również wpływ decyzja dotycząca zobowiązania w VAT za listopad 2009 r., w której organ podatkowy I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 617 zł, w miejsce deklarowanej przez skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości 131 zł.

Nie zgadzając się z opisaną decyzją, strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał 27 listopada 2015 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga ta została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 grudnia 2015 r. (data stempla pocztowego na kopercie) i wpłynęła do Izby Skarbowej w Opolu w dniu 30 grudnia 2015 r. (data prezentaty). Wskazane daty są też znane Sądowi z urzędu na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Op 23/16

Sąd wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a następnie stwierdził, że przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. G., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz podatnika, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ wyżej wymieniony podmiot nie mógł wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, nie potwierdził bowiem żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami faktycznego wykonania usług przez tego podwykonawcę, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z firmą M. G. nie odpowiadały rzeczywistości. Podatnik powinien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur tylko w przypadku, gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w sprawie. W tym stanie rzeczy organy miały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Dalej Sąd stwierdził, że konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających rzetelność źródła nabycia, jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz S. K. oraz spółki P. Tym samym całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie art. 108 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle tego przepisu sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje zatem powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uVAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a M. G. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę – M. G., a tym samym skarżący nie mógł następnie odsprzedać usług na rzecz S. K. i spółki P.

Niezależnie od powyższego, mimo iż w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16, nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego za grudzień 2009 r., Sąd ustalił, że w rozpoznanej sprawie zachodziły okoliczności skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 14/16, uchylił decyzję Dyrektora z 10 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 16 października 2014 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 617 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 12.212 zł. Powodem uchylenia wymienionej decyzji było stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op]. Sąd nie podzielił bowiem wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, iż w sprawie doszło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2009 r., stwierdzając, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem, iż - inicjując postępowanie karne - skarbowe organy działały w sposób instrumentalny, mając na celu wyłącznie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielając stanowisko wyrażone w wymienionym wyroku, Sąd za konieczne uznał również uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie VAT za grudzień 2009 r. W sytuacji bowiem, gdy z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji - określające między innymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 617 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc (grudzień 2009 r.) w kwocie 131 zł, to tym samym odpadła podstawa do pominięcia w rozliczeniu za grudzień 2009 r. deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (listopada 2009 r.). Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 12 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tymczasem, wskutek wyroku wydanego w sprawie o sygn. I SA/Op 14/16 brak jest w obrocie decyzji ostatecznej, która mogłaby obalić domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Konstrukcja podatku od towarów i usług - mimo miesięcznego okresu rozliczenia - zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Ponieważ w obrocie prawnym nie ma już decyzji ostatecznej za listopad 2009 r., co ma bezpośredni wpływ na dokonanie prawidłowego wymiaru podatku za grudzień 2009 r., to zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Sąd stwierdził więc, że - w ponownie prowadzonym postępowaniu - organ odwoławczy powinien uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT za omawiany miesiąc kwotę podatku z przeniesienia, wynikającą z deklaracji podatnika VAT-7 za poprzedni okres rozliczeniowy, to jest listopad 2014 r.

Od opisanego wyroku WSA w Opolu z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16, Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 597/23, oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Prawomocny wyrok i akta podatkowe wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w Opolu w dniu 29 września 2023 r.

Zaskarżoną obecnie decyzją reformatoryjną z 6 marca 2024 r. Dyrektor określił stronie za grudzień 2009 r. zobowiązanie w VAT w wysokości 1.089 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT - podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur w wysokości 63.928 zł. Organ odwoławczy uwzględnił ustalenia faktyczne, oceny prawne i zalecenia sformułowane w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16. W uzasadnieniu Dyrektor argumentował między innymi, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2009 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i postępowanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Ponadto w sprawie wystąpiła też druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2009 r., polegająca na wniesieniu skargi na decyzję wymiarową Dyrektora (art. 70 § 6 pkt 2 op).

Z dokumentów znajdujący się w aktach sprawy wynika, że w dniu 8 maja 2012 r. został podpisany przez Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości podważających rzetelność rozliczeń VAT podatnika w okresie od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r., który przekazano do komórki do spraw karnych skarbowych w dniu 21 maja 2012 r. Postanowieniem z 25 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu wszczął wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 1-2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) [dalej: kks], polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., przez co narażono VAT za ten okres na uszczuplenie w kwocie 299.263 zł. Postanowienie to doręczono skarżącemu w dniu 26 listopada 2014 r. Następnie pismem z 27 listopada 2014 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego, że z dniem 25 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2009 r., ponieważ zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 3 grudnia 2014 r. Następnie, w dniu 8 stycznia 2015 r., organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 299.263 zł. W tym samym dniu podatnikowi ogłoszono to postanowienie i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W akcie oskarżenia z 17 lutego 2015 r. Urząd Skarbowy w N.1 zarzucił stronie popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 1-2 kks, polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wbrew przepisom art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 uVAT, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., doprowadził do powstania uszczuplenia VAT za podane miesiące na łączną kwotę 299.263 zł, czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu. Akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego w K. w dniu 19 lutego 2015 r. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Karny umorzył postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu z powodu przedawnienia karalności czynu opisanego w akcie oskarżenia. W uzasadnieniu Sąd Rejonowy wskazał, że zarzucany czyn ciągły trwał do 31 grudnia 2009 r., tym samym pięcioletni okres przedawnienia karalności czynu upłynął wraz z 31 grudnia 2014 r. (art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 kks). Sąd Rejonowy stwierdził, że obowiązek zapłaty VAT wynikającego z "pustych faktur" powstał w tych samych datach, w jakich faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu. Opisany wyrok z uzasadnieniem doręczono organowi dochodzenia w dniu 12 marca 2018 r. Od wyroku tego nie wniesiono apelacji. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wyrok jest prawomocny od dnia 27 marca 2018 r.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora z 6 marca 2024 r., strona wniosła skargę do WSA w Opolu, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i podnosząc zarzuty:

1) naruszenia art. 187 § 1 op, poprzez dowolną ocenę dowodów i zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny, w szczególności przez niedołączenie do akt sprawy i nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego za zobowiązania z tytułu VAT w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.;

2) dokonania dowolnego ustalenia, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 29 września 2017 r., sygn. akt: [...] wnika, że postępowanie dotyczy okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., jednak postępowanie nie było prowadzone w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za grudzień 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) [dalej: pusa], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest - weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej.

Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji - orzekając w sprawie - nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 ppsa).

Związanie oceną prawną jest rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno analizę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za prawidłowe albo błędne. Przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Związanie sądów oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Związanie organów oceną prawną sądu administracyjnego obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzekania sądu, ale także każdy inny organ orzekający w sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Konsekwencją związania sądów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tego sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 ppsa w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, czyli ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy dokonanej na podstawie art. 153 ppsa i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art. 153, a także powołane tam orzecznictwo).

Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 ppsa, polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 ppsa oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art. 170, a także powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd orzekający w sprawie oraz strony postępowania sądowoadministracyjnego są związane prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16, od którego Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną, jednak skarga ta została oddalona przez NSA wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 597/23. W sprawie niniejszej doniosłe prawnie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa nie uległy zmianie w stosunku do stanu sprawy, w którym wydany został wyrok z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/16. Zarówno zatem organ odwoławczy, skarżący, jak i Sąd orzekający obecnie w sprawie, pozostają związani analizą przeprowadzoną przez WSA w Opolu potwierdzającą, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące wykorzystania przez podatnika "pustych faktur" w rozliczeniu VAT za grudzień 2009 r. oraz wyznaczone w decyzji podatkowej skutki tych działań, były prawidłowe. Dyrektor, kierując się ustaleniami i zaleceniami Sądu, w zaskarżonej obecnie decyzji uwzględnił stan faktyczny i jego ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, a także ujął w obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 2009 r. wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. Organ odwoławczy nie uchybił więc zasadzie związania wyrokiem wyrażonej w art. 153 i art. 170 ppsa. Zarzutu w tym zakresie nie sformułował też skarżący.

Na podstawie art. 190 zd. 1 ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku NSA potwierdził prawidłowość ocen i ustaleń zawartych w wyroku WSA w Opolu, nie formułując przy tym wykładni prawa odmiennej od tej, którą przedstawił sąd I instancji. Ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora, Sąd obecnie rozpatrujący sprawę nie jest sądem, któremu NSA przekazał sprawę w rozumieniu art. 190 ppsa.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem wyłącznie do ustalenia, czy organ odwoławczy wydał i doręczył zaskarżoną obecnie decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. WSA w Opolu w poprzednim wyroku nie rozważał tej kwestii, ponieważ zaskarżona wówczas decyzja Dyrektora z dnia 27 listopada 2015 r. została wydana i doręczona przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 op.

W tak wyznaczonym zakresie analizy Sąd wyjaśnia, że - co do zasady - istotne w sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op), czyli - biorąc pod uwagę, że deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. należało złożyć w styczniu 2010 i w tym też miesiącu uiścić wynikające z niej zobowiązanie podatkowe (art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 uVAT) - wraz z końcem dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor ustalił jednak, a Sąd podziela to stanowisko, że w sprawie wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r.

Odnosząc się do zawieszającego skutku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 op), Sąd stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (25 listopada 2014 r.) w sprawie o przestępstwo skarbowe (oszustwo podatkowe) z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 1-2 kks i trwało do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego umarzającego postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia karalności czynu ciągłego popełnionego w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej wynika, że podatnik nie zaskarżył wyroku sądu karnego i nie uczynił tego również organ działający w tamtej sprawie jako oskarżyciel. Wyrok Sądu Rejonowego wraz z uzasadnieniem wpłynął do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w dniu 12 marca 2018 r. Zatem termin wniesienia apelacji, wynoszący 14 dni, biegnący dla każdego uprawnionego od daty doręczenia mu wyroku z uzasadnieniem (art. 445 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, Dz.U. z 2024 r. poz. 37 ze zm., dalej: kpk, w związku z art. 113 § 1 kks), upłynął w stosunku do oskarżyciela wraz z końcem dnia 26 marca 2018 r. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wyrok karny jest prawomocny. Należy podkreślić, że Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał, że przedawnienie karalności czynu ciągłego obejmuje zachowania podatnika, polegające na wykorzystaniu "pustych faktur" w rozliczeniach VAT, zaistniałe od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., tak jak to określono w akcie oskarżenia. Tymczasem istotna w niniejszej sprawie czynność skarżącego polegająca na złożeniu nierzetelnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. została wykonana już po tym dniu, a jej ustawowy termin przypadał w styczniu 2010 r. Zatem skutek zachowania się podatnika przyjmującego i wystawiającego "puste faktury" w grudniu 2009 r. wystąpił poza zakresem ustalonego przez Sąd Rejonowy przedawnienia karalności czynu zabronionego. Jednakże czynność podatnika podjęta w roku 2010 związana była z niewykonaniem (wadliwym i pozorowanym ukształtowaniem) zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r., zapisanego w deklaracji VAT-7, płatnego w styczniu 2010 r. Stąd przedmiot umorzonego postępowania karnego skarbowego związany był z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, co przesądza o spełnieniu przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Jak stanowi art. 44 § 1 pkt 1 kks, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności (art. 44 § 2 kks). W wypadkach przewidzianych w art. 44 § 1 lub § 2 kks bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (art. 44 § 3 kks). W wypadkach przewidzianych w art. 44 § 1 lub § 2 kks, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił (art. 44 § 4 kks). Natomiast na zasadzie art. 103 ust. 1 uVAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 uVAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Ze względu na treść cytowanych wyżej przepisów, wadliwe prawnie zachowania podatnika, podjęte w grudniu 2009 r., wywołały skutek prawny w styczniu 2010 r. W konsekwencji powstała sytuacja prawna, w której wszczęto 25 listopada 2014 r. postępowanie karne skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. (art. 70 § 6 pkt 1 op), i o fakcie tym zawiadomiono podatnika pismem Naczelnika z 27 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2014 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to spełniło wymogi (co do formy, treści, adresata i terminu doręczenia) wynikające z art. 70c op. Następnie wydano w dniu 8 stycznia 2015 r. stosowne postanowienie i przedstawiono stronie w tym samym dniu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rozliczeniem VAT między innymi za grudzień 2009 r., co spowodowało przedłużenie pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 2 kks o dodatkowe 5 lat (art. 44 § 5 kks). Jak z tego wynika ani zobowiązanie w VAT za grudzień 2009 r. płatne w styczniu 2010 r., ani VAT do zapłaty z "pustych faktur" (art. 108 ust. 1 uVAT) również płatny w styczniu 2010 r. (art. 103 ust. 1 uVAT), nie przedawniły się wraz z upływem 31 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 1 op, nie upłynęło bowiem jeszcze 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie karalności objęło, jak stwierdził Sąd Rejonowy, zachowania podatnika podjęte w ramach czynu ciągłego (jak to określono w akcie oskarżenia) w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Wobec powyższego z jednej strony przeprowadzone postępowanie karne skarbowe dotyczyło nieprawidłowości związanych z rozliczeniem VAT za grudzień 2009 r., skutkujących z niewykonaniem obowiązku zapłaty należności wymierzonych w zaskarżonej decyzji (z terminem płatności w styczniu 2010 r.), a równocześnie prawomocne stwierdzenie przez Sąd Rejonowy przedawnienia karalności czynu ciągłego popełnionego do dnia 31 grudnia 2009 r. do nich się nie odnosi. W takich uwarunkowaniach prawnych Sąd potwierdził, ustalenie Dyrektora, zawarte w zaskarżonej decyzji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. ustało od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyli (w świetle dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe) od 28 marca 2018 r. (art. 70 § 7 pkt 1 op).

W tym miejscu Sąd musi odnieść się do zasady wynikającej z art. 11 ppsa, zgodnie z którą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd orzekający w sprawie stanął na stanowisku, wyrażonym również przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19, że tylko skazujący wyrok sądu karnego jest wiążący, na podstawie art. 11 ppsa, w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Inny jest bowiem cel postępowania karnego skarbowego i postępowania podatkowego. Natomiast fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego.

Ponadto na przykład w wyroku z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 561/23, wydanym wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora od wyroku WSA w Opolu z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 551/15, w sprawie ze skargi podatnika na decyzje Dyrektora z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., NSA wyjaśnił, że kompetencje sądów administracyjnych obejmują sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 pusa). Natomiast do właściwości sądów powszechnych - wydziałów karnych, należy orzekanie o indywidualnej odpowiedzialności karnej osób fizycznych. Innymi słowy, sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do kontroli prawidłowości orzeczeń karnych i ustalania czy nastąpiło przedawnienie karalności danego czynu na gruncie prawa karnego. Nie oznacza to, że w przypadku, gdy został wydany wyrok sądu powszechnego, związany ze sprawą podatkową, organy oraz sądy administracyjne nie mogą oceniać niektórych okoliczności odmiennie, niż zrobił to sąd powszechny (z zastrzeżeniem jednak art. 11 ppsa). Odbywać się to musi w ramach wyznaczonych prawem kompetencji sądów administracyjnych, do których nie należy orzekanie czy odpowiedzialność karna danej osoby uległa przedawnieniu. W zakresie kompetencji sądów administracyjnych leży jednak między innymi rozpatrywanie spraw skarg na decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym, dotyczące zobowiązań podatkowych. W związku z tym mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy ustaleniami sądów karnych a administracyjnych. W sprawach podatkowych rozbieżności mogą wynikać na przykład z: autonomii prawa podatkowego; oczywistej okoliczności, że czym innym jest przedawnienie karalności, a czym innym przedawnienie zobowiązania podatkowego; innych celów obu postępowań, gdyż celem postępowania karnego jest wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, a celem postępowania podatkowego określenie wysokości podatku do zapłaty; okoliczności, iż przesłanką odpowiedzialności karnej jest wina, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem określonym w uVAT oraz op. Jak wskazano w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, wynik postępowania karnego nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W wyroku tym orzeczono, że skazanie za przestępstwa związane z wystawieniem nierzetelnych faktur w danym okresie rozliczeniowym, nie oznacza, że żaden organ nie może już postawić podatnikowi zarzutu, że w danym okresie rozliczeniowym wystawił jeszcze jakąś inną nierzetelną fakturę VAT. Stanowisko przedstawione wyżej pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu na przykład prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 ppsa. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego, a więc stwierdzającego popełnienie przestępstwa, sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne, badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej, wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c op sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Z uchwały tej organ wywiódł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezę, że wadliwe, zdaniem organu, rozpoznanie przez Sąd Rejonowy w K. daty upływu przedawnienia karalności czynu, nie zwalnia sądu administracyjnego od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Tymczasem z uchwały, zwłaszcza z przytoczonych wyżej jej fragmentów, wynika niezbicie, że ocena przez sąd administracyjny działań podejmowanych w ramach innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, powinna mieć miejsce z punktu widzenia prawa podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie, akceptując powyższą wykładnię prawa, dokonał oceny stanu sprawy z punktu widzenia - co jest istotne - wyłącznie prawa podatkowego i stwierdził wskutek tego, że umorzenie postępowania karnego skarbowego o czyn ciągły z art. 56 § 2 kks, popełniony w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., z powodu przedawnienia karalności tego czynu (art. 44 § 1 pkt 1 kks), nie może prowadzić do wniosku, że przedawnieniu wraz z końcem dnia 31 grudnia 2014 r. uległo również zobowiązanie w VAT i należności o których mowa w art. 108 ust. 1 uVAT, które były płatne w styczniu 2010 r., mimo że zakwestionowane przez organy podatkowe "puste faktury" zostały wystawione w grudniu 2009 r.

Sądowi orzekającemu jest wiadome z urzędu, że prawomocnym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 14/16, WSA w Opolu, po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. oraz podatku do zapłaty, uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ ustalił, że jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie sytuacja przedstawia się odmiennie.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe dotyczące czynu obejmującego między innymi rozliczenie VAT za grudzień 2009 r. wszczęto w dniu 25 listopada 2014 r. Było to postępowanie "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności czynu o kolejne 5 lat, nastąpiło jednak wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce w dniu 8 stycznia 2015 r., wówczas też przesłuchano skarżącego. Zatem dochodzenie w zakresie VAT za grudzień 2009 r. wszczęto i postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu sporządzono w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu zabronionego, jak również znacznie przed upływem podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. płatnego w styczniu 2010 r. Akt oskarżenia obejmujący zarzut uszczuplenia VAT również za grudzień 2009 r. sporządzono 17 lutego 2015 r. i wniesiono do Sądu Rejonowego 19 lutego 2015 r. Biorąc pod uwagę art. 70 § 1 op, zobowiązanie w VAT za grudzień 2009 r. przedawniłoby się wraz z końcem roku 2015.

W tym miejscu należy odnieść stan sprawy do wzorca oceny wyrażonego w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Otóż sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia, lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia, lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c op, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, Sąd ustalił, że protokół kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczenia VAT za miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. został doręczony podatnikowi w 29 marca 2012 r. Postępowanie podatkowe dotyczące VAT za grudzień 2009 r. wszczęto postanowieniem z 2 lipca 2012 r., doręczonym 9 lipca 2012 r. Decyzja organu I instancji wydana 11 października 2012 r., skierowana do strony, a dotycząca VAT za grudzień 2009 r., podlegała uchyleniu na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 kwietnia 2013 r. wydanej w trybie art. 233 § 2 op. Kolejną decyzję w sprawie Naczelnik wydał 16 października 2014 r. Odwołanie od niej rozpatrzył Dyrektor, który decyzją z 27 listopada 2015 r., doręczoną stronie 30 listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę, którą WSA w Opolu rozpoznał 21 grudnia 2022 r.

Natomiast wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego (będący dokumentem o charakterze wewnętrznym, a nie - wnioskiem w rozumieniu procesowym), stanowiący konsekwencję ustaleń wskazanej wyżej kontroli podatkowej, podpisany 8 maja 2012 r., przekazano do komórki do spraw karnych skarbowych 21 maja 2012 r. Postępowanie karne skarbowe dotyczące między innymi nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2009 r. wszczęto postanowieniem 25 listopada 2014 r. W fazę ad personam postępowanie karne skarbowe weszło 8 stycznia 2015 r. wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podejrzanego przesłuchano w tym samym dniu. Akt oskarżenia przeciwko podatnikowi sporządzono 17 lutego 2015 r. i przekazano sądowi karnemu w dniu 19 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie karne skarbowe wyrokiem z 21 lutego 2018 r.

Porównanie dat czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej i w postępowaniu podatkowym wskazuje na brak takiego związku pomiędzy nimi, który świadczyłby o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, a więc wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2015 r. Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej cechowało się intensyfikacją czynności oraz skutkowało wniesieniem aktu oskarżenia w lutym 2015 r., podczas gdy istotne w sprawie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. przedawniało się wraz z końcem roku 2015. Również decyzja wymiarowa z 27 listopada 2015 r., kończąca postępowanie dotyczące VAT za grudzień 2009 r., została wydana i doręczona przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 op. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły symptomy nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Opisana przez sąd karny, w uzasadnieniu wyroku umarzającego postępowanie, bierność organu wykonującego obowiązki oskarżyciela w postępowaniu sądowym, mimo że nie wzbudza zrozumienia, ani aprobaty, Sądu orzekającego, nie wpływa jednak na ustalenia dotyczące niewystąpienia w postępowaniu przygotowawczym cech typowych dla instrumentalnego (czyli skierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Prawomocne zakończenie przez Sąd Rejonowy postępowania karnego skarbowego nie spowodowało jednak tego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej, ponieważ wystąpiła inna przesłanka jego zawieszenia, a mianowicie strona wniosła 24 grudnia 2015 r. skargę na decyzję Dyrektora z 27 listopada 2015 r., która to skarga wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 30 grudnia 2015 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ppsa. Zatem, po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego, nastąpiła aktywacja kolejnej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009, związanej z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2529/18). Termin przedawnienia biegł w sprawie dopiero od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 op). Doręczenie, o którym mowa w tym przepisie, nastąpiło 29 września 2023 r. i wynika z daty prezentaty organu odwoławczego. Termin istotnego w sprawie zobowiązania podatkowego biegł więc dalej od 30 września 2023 r. Zaskarżona obecnie decyzja została wydana 6 marca 2024 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 18 marca 2024 r. Biorąc pod uwagę fakt, że bieg terminu przedawnienia był w sprawie zawieszony od 25 listopada 2014 r. do 29 września 2023 r., należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozstrzygnął ostatecznie sprawę przed upływem tego terminu, a tym samym - prowadzone postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 op i nie podlegało obligatoryjnemu umorzeniu.

Wbrew stanowisku skarżącego, ustalenia WSA w Opolu dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zobowiązań podatnika w VAT za miesiące od lipca 2009 r. do listopada 2009 r. nie są adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przywołane w skardze wyroki WSA w Opolu i NSA są znane Sądowi orzekającemu, jednak zostały one wydane wskutek rozpoznania skarg i skarg kasacyjnych dotyczących zobowiązań, które przedawniły się wraz z końcem roku 2014, co nie zaistniało w sprawie niniejszej. Stąd ustalenia, na które powołuje się strona, nie mogą wyznaczać oceny prawnej stanu faktycznego wynikającego z akt obecnie rozpoznanej sprawy podatkowej. Jak już wskazano wyżej, wyrok sądu karnego, umarzający postępowanie z powodu przedawnienia karalności czynu, odnosił się do czynu ciągłego popełnionego do dnia 31 grudnia 2009 r., a więc orzeczenie to nie rozstrzygnęło o przedawnieniu karalności zachowania podatnika podjętego w styczniu 2010 r. w związku ze złożeniem nierzetelnej deklaracji VAT-7. Natomiast sygnalizowany przez skarżącego wyrok karny odnoszący się do cyt. "czasookresu od 1.01.2010 do 31.12.2010", jak sama strona wskazała, nie rozstrzygał w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT za grudzień 2009 r., a więc również nie wpływa na ocenę prawną stanu rozpoznanej sprawy. Ponadto Sąd nie dostrzegł w sprawie, wbrew zarzutom skargi, braków dowodowych lub dowolnych ustaleń faktycznych, które miałyby wystąpić w toku czynności organu odwoławczego, a które skutkowałyby wadliwym ustaleniem dnia zakończenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i długości występującego w jego toku okresu zawieszenia.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd rozstrzygnął jak w sentencji wyroku.