Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 360/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 229, art. 123, art. 191, art. 181, art. 194 par 1, art. 180, art. 212, art. 23 par 1 pkt 1 i pkt 2 i par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 491/21 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 28.03.2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 247.856 zł. Ustalił, że skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "B.", świadcząc usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; dochody z tej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 796.496,75 zł przez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych 20 fakturami wystawionymi przez PPUH "K." podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do świadczenia wykazanych w nich usług podwykonawstwa budowlanego. W stosunku do wystawcy faktur wydano decyzję, określając jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014 z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę tego podatku; decyzji tej wystawca faktur nie zaskarżył.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29.01.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie prac budowlanych prowadzonych przez skarżącego w K., P., h., K. i z. w toku postępowania podatkowego bezskutecznie (9 razy) wzywano skarżącego na przesłuchanie, ustalenia faktyczne poczyniono więc w oparciu o wcześniejsze jego wyjaśnienia, złożone podczas kontroli podatkowej. Wobec braku dokumentów wskazujących na posiadane przez wystawcę faktur zasobów majątkowych, technicznych i kadrowych, umożliwiających wykonanie robót opisanych w tych fakturach, niezasadne było zgłoszone przez skarżącego żądanie wydania w tej kwestii opinii przez biegłego. Skarżący poza posiadaniem umów zleceń, faktur i protokołów odbioru, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych na jego rzecz przez wystawcę faktur – zwłaszcza, że regułą w rozliczeniach były płatności gotówkowe, bez potwierdzeń przekazania środków finansowych na zakup materiałów; nie zawierano też pisemnych umów o podwykonawstwo.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1 w związku z art. 182, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) kwestionując ustalenia faktyczne co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując na niewyznaczenie mu terminu do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału oraz nieprzeprowadzenie dowodów z zakresu budownictwa oraz grafologa (co do autentyczności podpisów osoby upoważnionej do wystawiania faktur), a także z zeznań świadka i skarżącego; naruszenie art. 130 § 3 O.p. przez zaniechanie wyłączenia pracownika urzędu skarbowego o wątpliwej bezstronności; ponadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunków bankowych, o którym został on zawiadomiony w dniu 10.06.2019 r. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe dokładnie i wyczerpująco, a wynikająca z niego konkluzja, że robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wykonał wystawca tych faktur jako rzekomy podwykonawca, jest uzasadniona; potwierdza to także ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wystawcy faktur z tytułu wykazania w nich kwoty podatku od towarów i usług. Zbędne było przeprowadzanie dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz grafologa, ponieważ jest niesporne, że roboty budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę; nie negowano też upoważnienia osoby podpisującej faktury do ich wystawiania. Wyjaśnione zostały też przyczyny, z jakich nie przesłuchano świadka wnioskowanego przez skarżącego oraz samego skarżącego. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów w postaci uniewinniających skarżącego wyroków: Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] ([...]) oraz Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r. ([...]), ale stwierdził, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. nie są one wiążące dla sądów administracyjnych, ani nie wywierają istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Skarżącemu w postępowaniu odwoławczym wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale z możliwości tej nie skorzystał; ewentualne pominięcie tej czynności przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż nie może ono służyć sankcjonowaniu pominięcia wymogu należytego dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Odmowa uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nierzetelnymi (choć poprawnymi formalnie), nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. wobec prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób niebudzący do niego zaufania, polegający na eksponowaniu wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co skutkowało wadliwym ustaleniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, wyrażające się w:

- braku ustalenia okoliczności, czy poszczególne prace były faktycznie wykonywane przez wystawcę zakwestionowanych faktur jako podwykonawcę,

- braku ustaleń, z jakich podwykonawców korzystał skarżący w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w 2014 r.;

c) art. 121 § 1, art. 123 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w dokonaniu ustaleń faktycznych i wydanie decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do wystawcy faktur w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącego;

d) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę przeprowadzonych dowodów, pozostającą w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, to jest z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, że:

- nie miało miejsca wykonywanie robót budowlanych przez wystawcę faktur, gdy zgromadzonych zostało w sprawie szereg dowodów, które wykazują powyższe, w tym w szczególności zeznania świadków.

- zakwestionowane faktury nie dokumentują zgodnych z rzeczywistością zdarzeń gospodarczych, a zarazem należności nimi objęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

e) art. 180 § 1, art. 181 i art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja wydana w innym postępowania podatkowym wobec wystawcy zakwestionowanych faktur korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko w zakresie sentencji, ale również uzasadnienia, w tym co do poszczególnych ustaleń faktycznych poczynionych na gruncie tamtej sprawy - co skutkowało błędnym przyjęciem nierzetelności zakwestionowanych faktur;

f) art. 194 § 3 w związku z art. 212 O.p. przez przyjęcie, że decyzja wydana przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu dotyczącym odmiennego podmiotu, niezależnego od skarżącego (decyzja skierowana do wystawcy faktur) wiąże organ w zakresie motywów rozstrzygnięcia oraz oceny materiału dowodowego;

g) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu, albowiem skarżący pozbawiony został możliwości złożenia dalszych wniosków dowodowych;

h) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, polegające na stwierdzeniu, że to skarżący nie wykazał, iż wystawca faktur wykonał przedmiotowe prace budowlane, w sytuacji, gdy ustalenie stanu faktycznego należy w istocie do organu podatkowego i to ten organ winien wykazać na podstawie niepodważalnych dowodów, a nie przypuszczeń i insynuacji, że kwestionowane przez niego zdarzenia gospodarcze można uznać za niemające miejsca, co by świadczyło o tym, że wystawca faktur nie wykonywał przedmiotowych prac;

i) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 229 O.p. przez pominięcie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, to jest:

- dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia, czy zasoby przedsiębiorstwa skarżącego, w tym stan kadrowy oraz zaangażowanych przez niego podwykonawców, pozwalały na poprawne i terminowe wykonanie bez zaangażowania podwykonawcy robót budowlanych, w związku z którymi wystawione zostały kwestionowane faktury,

- dowodu z opinii grafologa w celu ustalenia, czy sporne faktury opatrzone zostały podpisem osoby upoważnionej do ich wystawienia,

- dowodu z zeznań świadka D. H. oraz ponownego przesłuchania skarżącego w celu ustalenia, czy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy w ramach wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami uczestniczył F. K.;

j) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. przez bezzasadne ich niezastosowanie i niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania wobec dokonanej przez organ podatkowy oceny, iż jakkolwiek dane wynikające z ksiąg rachunkowych są nierzetelne, to jednak roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, zaś skarżący posługiwał się przy ich wykonaniu podwykonawcami, którym przecież - co zdaje się wynikać z ustalenia organu - bez wątpienia zapłacił wynagrodzenie, to jest poniósł koszty uzyskania przychodu.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe związane były ustaleniami poczynionymi w decyzji, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 11 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w ramach rozstrzygnięcia sprawy wyroków zapadłych w sprawach karnych oraz dokonanych w ramach rzeczonych orzeczeń ustaleń, mimo, iż miało one w znacznej mierze zbieżny przedmiot.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest udokumentowanie go wyłącznie rzetelną fakturą, a co za tym idzie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów poniesionych bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, to jest należności objętych zakwestionowanymi fakturami;

2) art. 9 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie i wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego z pominięciem części kosztów poniesionych bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, czyli należności objętych kwestionowanymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

W toku postępowania kasacyjnego skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. ([...]) na okoliczność umorzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karnego o podanie nieprawdy w zeznaniach podatkowych na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2014.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak

i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego

w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (to jest prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny, istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej

w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez skarżącego przede wszystkim dlatego, że skarga kasacyjna stanowi w zasadzie powielenie skargi, tak w zakresie podniesionych zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Ma to doniosłe konsekwencje dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale ignorując to stanowisko ponownie podnosi te same argumenty, do których Sąd już się odniósł. Świadczy to o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Niedostrzeżenie odmienności skargi i skargi kasacyjnej jako środków odwoławczych, w tym związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przytoczonymi podstawami kasacyjnymi oraz ich uzasadnieniem (art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) powoduje, że sąd kasacyjny akceptując przesłanki, na jakich przy wyrokowaniu oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdza trafność zaskarżonego wyroku.

Skarżący zdaje się także nie dostrzegać - mimo szczegółowego w tym względzie wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - że przedmiotem sporu na etapie postępowania podatkowego nie było to, czy wykonano prace budowlane, które opisano w zakwestionowanych fakturach, ale to, czy wykonał je wskazany w tych fakturach podwykonawca. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i jego wnioski dowodowe. Należy więc przyznać rację organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący nabył w ogóle usługi określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste nabycie usług od wskazanego w nich podwykonawcy, to znaczy, czy to wystawca faktur był faktycznym usługodawcą (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury dokumentujące dostawę tych usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści fałszujących rzeczywistość dokumentów.

Nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest też to, czy sam skarżący dysponował potencjałem wykonawczym umożliwiającym wywiązanie się z przyjętych zleceń, czy też musiał korzystać z usług podwykonawców, ponieważ problemem w sprawie jest korzystanie z usług tego (rzekomego) podwykonawcy, który wprost przyznał, że faktury mające dokumentować wykonanie tego podzlecenia są nierzetelne. Skarżący niezasadnie też oczekuje, że to organy podatkowe powinny wskazać rzeczywistego (pod)wykonawcę robót budowlanych, za które wystawiono nierzetelne faktury, podczas gdy przedstawienie dowodów wykazujących poniesione koszty obciąża przedsiębiorcę, który zamierza je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Można dodać, że nie chodzi tu o koszty poniesione na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta, ale tylko kontrahenta rzeczywistego i w wysokości nie wynikającej z hipotetycznego oszacowania ich wartości, ale faktycznie poniesionych i prawidłowo udokumentowanych.

Chybione są więc zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 O.p. przez dokonanie niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach.

Stawiając takie zarzuty skarżący pomija znaczną część ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności w kwestii braku rzeczywistego charakteru prowadzonej przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Takie konstruowanie argumentacji skargi kasacyjnej nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, nie jest bowiem możliwe skuteczne zakwestionowanie ustalonych okoliczności faktycznych poprzez proste zanegowanie ich konsekwencji dla innych aspektów stanu faktycznego. Skoro bowiem ze zignorowanych przez skarżącego ustaleń wynika, że jego podwykonawca nie posiadał zasobów majątkowych, osobowych ani technicznych (teza ta nie została podważona), umożliwiających wykonanie robót opisanych w fakturach, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wystawionych przez niego dowodach źródłowych opisane zostały realne zdarzenia gospodarcze. Dodatkowym aspektem sprawy jest zaakceptowanie przez niego decyzji stwierdzającej wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i obciążającej go podatkiem stanowiącym następstwo wystawienia takich faktur. To, że określone prace budowlane zostały jednak wykonane, nie oznacza więc, że wykonał je podmiot wystawiający faktury, ani że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Innymi słowy, jeżeli rzeczone prace budowlane wykonał ktokolwiek inny, niż wystawca faktur, skarżący nie może powoływać się na treść tych faktur jako na dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

Co się tyczy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz biegłego grafologa, wskazać trzeba, że zmierzały one do wykazania niespornych w sprawie okoliczności – a mianowicie, że skarżący nie mógł sam wykonać prac budowalnych bez udziału podwykonawcy oraz że zakwestionowane faktury zostały podpisane przez osobę umocowaną do tego przez ich wystawcę. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, ale tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy – chyba, że zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wskazane przez skarżącego okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione wnioskowanymi dowodami, nie miały znaczenia dla sprawy, bowiem to nie fakt wykonania prac budowalnych ani formalnoprawna strona wystawienia faktur stanowi oś sporu. Na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego nie podważano bowiem, że prace budowlane zostały wykonane, być może przy wykorzystaniu usług podwykonawców oraz że zakwestionowane faktury zostały podpisane przez osobę do tego upoważnioną.

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 199 O.p. przez brak ponownego przesłuchania skarżącego. O naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikała konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Jednak w sytuacji, gdy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, skarżący był już przesłuchany i przedstawił swoje stanowisko procesowe, obowiązku takiego nie było – niezależnie już od okoliczności, że depozycje strony postępowania podatkowego nie mogą zastąpić wymaganych prawem dowodów źródłowych, dokumentujących poniesienie wydatku. Nie wskazano też nowych okoliczności, które skarżący miałby wyjawić podczas przesłuchania, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego i które jednocześnie nie mogłyby zostać przedstawione na piśmie. Jak zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe wielokrotnie wzywały skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów. Mógł on zatem przedłożyć dokumenty świadczące o poniesionych wydatkach stanowiących koszty uzyskania przychodów lub inne dokumenty, potwierdzające jego relacje. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na skarżącym, to on bowiem poniósł określone wydatki i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów domagał się pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Był też przedsiębiorcą, a więc profesjonalnym uczestnikiem obrotu prawnego, toteż reguły dokumentowania i dowodzenia faktów istotnych dla obrony swych interesów, w tym podatkowych, powinny mu być znane.

W odniesieniu do przesłuchania jako świadka D. H. zasadnie wskazano, że świadek był kilkakrotnie wzywany do organu podatkowego. Nie stawił się na przesłuchanie z różnych przyczyn, ostatniego zaś wezwania w ogóle nie odebrał. W tej sytuacji nie można zasadnie czynić zarzutu, że świadka tego nie przesłuchano, skoro nie wykazał on woli stawiennictwa.

Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dokonane i zawarte w adresowanych do wystawcy faktur ostatecznych decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r., z których wynika, że podmiot ten uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz skarżącego. Szczególnie znamienne jest niekwestionowanie tych ustaleń przez samego adresata decyzji, będącego wystawcą tych faktur. Warta przypomnieć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2010 r., I FSK 2058/09). W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym podatkowych, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych, bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów podatkowych możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych, gdyż znajduje to umocowanie w omawianym przepisie Ordynacji podatkowej. Szczególne znaczenie ma to w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż w wykorzystanych w sprawie decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług wykazano fikcyjność wystawionych faktur, a ich wystawca nie zaskarżając wskazanych decyzji ustaleń tych nie zanegował.

Organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a skarżącemu umożliwiły zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, jak słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie doszło do naruszenia normy zawartej w art. 181 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z treści zaskarżonego wyroku nie można też wywieść, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały poczynione w oparte tylko o ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahenta skarżącego. Jakkolwiek skarżący niewątpliwie nie brał udziału w postępowaniach prowadzonych wobec wystawcy faktur, niemniej w postępowaniu dotyczącym skarżącego nie odwołano się tylko do samego faktu wydania decyzji wobec kontrahenta, ale także posłużono się dowodami zebranymi w tamtym postępowaniu. Okoliczność, że dowody te okazały się użyteczne dla ustalenia stanu faktycznego w badanym postępowaniu i stały się jednym z elementów oceny w niniejszej sprawie, nie prowadzi – i nie może prowadzić - do wyprowadzania wniosków co do naruszenia określonych w art. 194 § 1 O.p. zasad wykorzystania w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oceniane łącznie, trudno uznać, aby w oparciu o treść zeznań samych świadków można było bronić tezy o wykonaniu usług w postaci określonych prac budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W konsekwencji nie tylko decyzja wydana wobec rzekomego kontrahenta skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług świadczy o braku wykonania przez niego opisanej w nich usługi, lecz przesądza o tym również szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego działalności i charakteru zawieranych przez niego transakcji.

Ocena działań kontrahenta skarżącego i samego skarżącego, dokonana przez sądy karne oraz organy podatkowe, różni się istotnie. Jednakże ograniczenie w art. 11 P.p.s.a. związania sądów administracyjnych, a co za tym idzie – pośrednio także organów podatkowych - jedynie sentencją wyroku karnego skazującego, niesie ze sobą istotne implikacje: przewidziano w ten sposób niezbędny orzecznictwu organów administracji podatkowej margines swobody w zakresie gromadzenia i zwłaszcza oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem oczywistej okoliczności, że zarówno przesłanki tej oceny, jak i stosowane kryteria, są w postępowaniu podatkowym zasadniczo odmienne od stosowanych w postępowaniu karnym. Dlatego też poza wskazanym w art. 11 P.p.s.a. ograniczeniem co do samego faktu skazania za określony czyn, oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 O.p. dokonuje organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocena ta może być odmienna, niż dokonana – w oparciu o inne kryteria - przez sąd karny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.052017 r., II FSK 1340/15).

Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do ustaleń zawartych w wyrokach uniewinniających pełnomocnika kontrahenta skarżącego od zarzutów popełniania przestępstwa skarbowego oraz w postanowieniu umarzającym postępowanie karnoskarbowe, toczące się przeciwko skarżącemu. Ponieważ wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie wyrokiem sądu karnego nie dotyczy ani wyroków uniewinniających ani tym bardziej umorzenia postępowania karnego, odwoływanie się skarżącego do takich rozstrzygnięć nie może odnieść zamierzonych przez niego skutków procesowych. Wymienione orzeczenia sądu karnego był bowiem indyferentne dla postępowania podatkowego i dokonanej przez sąd administracyjny oceny zgodności rezultatu tego postępowania z prawem. Z tej też przyczyny nie mógł być również uwzględniony zgłoszony przez skarżącego dopiero na etapie postępowania kasacyjnego wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia umarzającego postępowanie karnoskarbowe – niezależnie już od tego, że przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu nie może służyć korygowaniu przyjętej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia.

Na aprobatę zasługuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny znaczenia powoływania się skarżącego na praktykę dokonywania gotówką płatności należności wynikających z kontraktu z podwykonawcą. Trzeba przy tym zauważyć, że na mocy obowiązującego w roku 2014 art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji był inny przedsiębiorca, a jej wartość przekraczała równowartość 15.000 €. A zatem, jakkolwiek dokonywanie płatności pomiędzy przedsiębiorcami w formie gotówkowej również w tamtym okresie prowadziło do skutecznego wykonania pieniężnych zobowiązań cywilnoprawnych, niemniej odstąpienie od określonej prawem zasady dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami stanowi kolejny, istotny element oceny rzetelności transakcji, a to z uwagi na brak dbałości o udowodnienie rzeczywistego charakteru przepływów pieniężnych. A zatem, chociaż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nie wynikało wyłącznie (ani nawet głównie) z okoliczności, że rzekomo dokonywano ich gotówką, niemniej dodatkowo potwierdzała ona wątpliwości co do rzeczywistego charakteru takich transakcji.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca również, że organy podatkowe nie wyjaśniły, kto wykonał sporne usługi, skoro nie podmiot wskazany w fakturach. Tu należy podnieść, że nie jest rolą organu podatkowego dociekać, kto w rzeczywistości wykonał usługi zamiast podmiotu wskazanego w nierzetelnej fakturze, ale rolą organu jest ocena, czy usługi mogły zostać wykonane przez podmiot w fakturze tej wskazany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2018 r., II FSK 2727/16). Postępowania w celu wyjaśnienia, kto w rzeczywistości wykonał usługę za wystawcę faktury, przekracza zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w następstwie podważenia rzetelności dowodów źródłowych, na które powołuje się podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2019 r., II FSK 1757/17). Również w sprawie podatkowej skarżącego niecelowe byłoby prowadzenie takiego, dodatkowego postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. należy wskazać, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie dokumentuje wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody, pozwalające na dokonanie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości wydatki w rzeczywistości poniósł (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.09.2018 r., II FSK 2343/16). Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może więc służyć pominięciu obowiązku należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, iż skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W związku z tym wskazać należy, iż zarzut ten był podnoszony również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który wyczerpująco odniósł się do tego zagadnienia. Podkreślić również należy, że skarżący nadal nie wykazał, aby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że mógł przedstawiać dowody również w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie, że błąd poczyniony przez organ pierwszej instancji wypaczył przebieg całego postępowania, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nie uchylił z tej przyczyny zaskarżonej decyzji; zasadnie też zastosował w takiej sytuacji art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił. Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., jako że Sąd rozstrzygnął sprawę w jej granicach, a także co do istoty.

Nie można również w usprawiedliwiony sposób postawić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostateczny sposób wyjaśnia podstawę prawna podjętego rozstrzygnięcia. Przedstawione motywy umożliwiają też przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W odniesieniu do drugiej z podniesionych przez skarżącego podstaw kasacyjnych należy zaznaczyć, że nie zakwestionowano skutecznie ustalenia, że wystawione przez F. K. faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.10.2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Nie można zatem uznać zasadności i skuteczności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem zarówno wykładnia tych przepisów, jak i ich zastosowanie, były prawidłowe. Odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami była uzależniona od wykazania, że dowody księgowe w postaci faktur, na które skarżący powołał się dokumentując poniesienie wydatku kwalifikowanego przez niego jako koszt uzyskania przychodów, były rzetelne, to znaczy, czy dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w tym, czy wystawca tych faktur faktycznie wykonał udokumentowane nimi usługi budowlane. Jeżeli wystawca faktur wspomnianych usług nie wykonał, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów źródłowych umożliwiających rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów. W podsumowaniu można więc jedynie podkreślić, że zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, mimo, że nie zanegowano faktu, iż opisane w nich prace budowalne w ogóle zostały wykonane, ma przyczynę w nierzetelności tych dowodów źródłowych – którą to ocenę skarżący starał się bezskutecznie podważyć – a nie w rozumieniu lub sumsumcji materialnego prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 § ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, a także § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka