Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp .z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.302.2024.2.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 6 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek K. sp. z o.o. w T. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczący prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokali mieszkalnych.

We wniosku Strona wskazała, że jest zarejestrowanym od 2018 r. w Polsce podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w całości na terytorium RP. Spółka zajmuje się świadczeniem usług outsourcingu pracowniczego, zatrudniając w Polsce kilkuset pracowników. Miejscem wykonywania usług są różne regiony kraju, w zależności od bieżącego zapotrzebowania na usługi, które oferuje Spółka.

Główna siedziba Firmy znajduje się w T., jednak realizuje ona przede wszystkim funkcje zarządcze i administracyjne. Aby zapewnić konkurencyjność na rynku Spółka wykazać się musi bardzo dużą mobilnością pracowników w relatywnie krótkim czasie. W tym celu Firma deleguje pracowników tam, gdzie mają oni świadczyć swoją pracę na rzecz Firmy. W trakcie całego okresu oddelegowania pracownicy formalnie pozostają w stosunku pracy (lub zlecenia) z K. sp. z o.o. Spółka powierza pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne do wykonywania swojej działalności gospodarczej.

Oddelegowania mają przede wszystkim na celu zapewnienie zasobów dla specyficznych projektów prowadzonych przez Spółkę, zapełnienie tymczasowych wakatów, zapewnienie zasobów pracowniczych w okresach zwiększonej produkcji.

W związku z tym, dla celów przyjęcia pracowników w ramach oddelegowania, Spółka zobowiązana jest m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników. Spółka zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań, domów, kwater pracowniczych.

Umowy każdorazowo są zawierane pomiędzy Spółką a wynajmującymi, którzy, co do zasady, są podatnikami VAT. Tym samym, faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki. Umowy zawierane pomiędzy wynajmującymi a Spółką często zawierają adnotacje o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości.

Spółka nigdy nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a jedynie udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania. Zakwaterowanie pracowników ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy świadczą pracę na rzecz Spółki.

Mając na uwadze fakt, że trzonem działalności jest "odsprzedaż" pracy dla dużych kontrahentów i budowane pod tym kątem zasoby personelu są bardzo duże, konieczna jest ciągle duża baza noclegowa, a co za tym idzie, koszty zakwaterowania pracowników stanowią znaczący udział w kosztach działalności per capita.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, pytający (K. sp. z o.o.) może dokonać odliczenia kwoty VAT z dokumentów księgowych (faktur VAT) za otrzymane usługi najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy zakupione usługi najmu mają ścisły, bezpośredni i nierozłączny związek z czynnościami opodatkowanymi będącymi skutkiem podstawowej działalności gospodarczej i Wnioskodawca posiada prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od kwot brutto za te usługi.

2. W dniu 17 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.302.2024.2.MKA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor, powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako u.p.t.u.), stwierdził że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle zaś art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego definicję zawiera art. 15 u.p.t.u.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślono jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Ze złożonego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się świadczeniem usług outsourcingu pracowniczego, zatrudniając w Polsce kilkuset pracowników. Miejscem wykonywania usług są różne regiony kraju, w zależności od bieżącego zapotrzebowania na usługi, które oferuje Spółka. W celu zapewnienia konkurencyjności na rynku Spółka wykazać się musi bardzo dużą mobilnością pracowników w relatywnie krótkim czasie. W tym celu Spółka deleguje pracowników tam, gdzie mają oni świadczyć swoją pracę na rzecz Spółki. W trakcie całego okresu oddelegowania pracownicy ci formalnie pozostają w stosunku pracy (lub zlecenia) ze Spółką, która powierza tym pracownikom wyznaczone przez funkcje, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. Dla celów przyjęcia pracowników w ramach oddelegowania, Spółka zobowiązana jest m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników i w tym celu zawiera umowy najmu mieszkań, domów, kwater pracowniczych z wynajmującymi, którzy są podatnikami podatku VAT i wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące ten najem. Faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki, a umowy najmu zawierają adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości.

Oddelegowania pracowników mają przede wszystkim na celu zapewnienie zasobów dla specyficznych projektów prowadzonych przez Spółkę, zapełnienie tymczasowych wakatów, zapewnienie zasobów pracowniczych w okresach zwiększonej produkcji.

Spółka nigdy nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a jedynie udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania. Zakwaterowanie pracowników ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy pracownicy świadczą pracę na rzecz Spółki.

Odnosząc się do wątpliwości Strony Organ wskazał, że zgodnie z art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczeniem najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei użyczenie lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy wyżej art. 8 ust. 2 u.p.t.u., istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Dyrektor zauważył, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie przez Spółkę poszczególnym pracownikom lokali mieszkalnych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja celów gospodarczych Spółki - zapewnienie pracowników dla specyficznych projektów prowadzonych przez Spółkę, zapełnienie tymczasowych wakatów, zapewnienie zasobów pracowniczych w okresach zwiększonej produkcji, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano we wniosku, wynajmowanie lokali jest niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż pracownicy są oddelegowywani w różne regiony kraju, w zależności od bieżącego zapotrzebowania na usługi, które oferuje Spółka. W celu zapewnienia konkurencyjności na rynku Spółka wykazać się musi bardzo dużą mobilnością pracowników w relatywnie krótkim czasie i w tym celu deleguje pracowników tam, gdzie mają oni świadczyć swoją pracę zleconą przez Spółkę. Zakwaterowanie pracowników ma charakter czasowy oraz czysto zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy ci pracownicy świadczą pracę na rzecz Spółki.

Podsumowując zatem, Dyrektor stwierdził, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych przez Spółkę stanowi/stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Spółki, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem lokali mieszkalnych, które następnie Spółka udostępnia/będzie nieodpłatnie udostępniać pracownikom, należy stwierdzić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych, jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Spółkę służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wynajem lokali mieszkalnych, które następnie Spółka nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniać pracownikom, związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez poszczególnych kontrahentów, z tytułu zakupu przez Spółkę usługi wynajmu lokali mieszkalnych, ponieważ ww. wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3.1. Pismem z dnia 30 czerwca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającym na błędnym przyjęciu, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W efekcie organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu nieruchomości w celu nieodpłatnego użyczenia ich pracownikom. Jednak przepis ten stanowi tylko o wykorzystywaniu towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawidłowa jego wykładnia prowadzi do konkluzji, że istnienie każdego istotnego związku z działalnością opodatkowaną jest wystarczające do ustalenia prawa do odliczenia \/AT, nawet jeśli jakiekolwiek wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. W konsekwencji organ podatkowy powinien był uznać, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesiony wydatek na nabycie usługi najmu nieruchomości pośrednio służy działalności opodatkowanej spółki;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającej na odmowie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, ponieważ wydatki na najem lokali należy wiązać z opodatkowaną działalnością Spółki, a nie dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Jeśli nie zachodziłaby konieczność oddelegowania pracowników Spółki w rożne regiony kraju na czas wykonywania czynności na rzecz Spółki, to nie byłoby potrzeby wynajmowania lokali w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania. Zasadniczym celem wydatków na nabycie usług najmu jest podstawowa działalność gospodarcza spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie czynność nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oddelegowanym pracownikom, która jest tylko środkiem dającym możliwość prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług outsourcingu pracowniczego. Prawidłowe zastosowanie 86 ust. 1 u.p.t.u. powinno prowadzić do konkluzji, że spółka ma prawo do odliczenia VAT od wydatków będących przedmiotem interpretacji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Na wstępie zaznaczyć należy, ze sprawa o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Kr 325/20.

Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Skarżąca może odliczyć VAT naliczony z faktur wystawionych za usługi najmu mieszkań, domów, kwater pracowniczych, które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom.

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższego jest przywołanie treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto przywołać należy dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zasadnie ocenił Organ, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Trafnie wskazuje się w interpretacji, że przywołana reguła wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Słusznie także podkreśla się, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz braku negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem determinującym prawo podatnika do skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ interpretacyjny prawidłowo przedstawił w interpretacji ich istotę akcentując, że o związku pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a więc mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym; aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości, przyczynia się do generowania jego obrotu.

Wobec powyższych rozważań trafne jest dalej przedstawione stanowisko, iż określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przez pryzmat przedstawionych wywodów, jako uprawniona rysuje się konkluzja, że skoro nieodpłatne udostępnienie miejsc w mieszkaniach, domach, kwaterach pracowniczych pracownikom/zleceniobiorcom Spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszak ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Finalnie zatem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi mieszkaniami (domami, kwaterami pracowniczymi), ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wedle której podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Skoro tak, to wiodąca jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone. Z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej musi wynikać, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wydatki Skarżącej wymienione we wniosku zakwalifikowane być muszą, jako związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnym udostępnieniem mieszkań, domów i kwater pracowniczych pracownikom/zleceniobiorcom Spółki. Natomiast należy zgodzić się z Organem, że dopiero w sytuacji, gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku możliwe byłoby poszukiwania dalszego ewentualnego pośredniego związku tych zakupów z działalnością Spółki.

Wykazywany przez Skarżącą związek przyczynowo-skutkowy, że "wydatki na najem lokali należy wiązać z opodatkowaną działalnością Spółki, a nie dalszą [podkreślenie Sądu] czynnością udostępnienia lokali pracownikom" nie jest prawidłowy, a zależność jest odwrotna od tej, na którą wskazuje Skarżąca.

Wydatki te są w pierwszej kolejności – bezpośrednio (podkreślenie Sądu) – związane z czynnością udostępniania lokali pracownikom (zleceniobiorcom), a dopiero w dalszej (podkreślenie Sądu) kolejności mogą być – pośrednio (podkreślenie Sądu) – uznane za związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę.

Natomiast – zdaniem Sądu – określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z całokształtem opodatkowanej działalności Spółki jest możliwe dopiero w przypadku braku bezpośredniego związku z innymi, konkretnymi czynnościami przedsiębiorcy (opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi), może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z danym rodzajem działalności. Istnienie zaś bezpośredniego związku danych wydatków z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (podkreślenie Sądu) wyklucza przyporządkowanie danych wydatków – jako wydatków pośrednich – do ogólnej (opodatkowanej) działalności przedsiębiorstwa.

Zatem zasadnie przyjęto w interpretacji, iż wskazane przez Skarżącą wydatki (tj. koszty najmu mieszkań, domów, kwater pracowniczych) są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się następczo/obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Organ prawidłowo wskazał, że poniesione wydatki mają związek z działalnością Skarżącej, to jednak bezpośredni związek tych wydatków zachodzi z czynnościami nieopodatkowanymi, polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu mieszkań (domów, kwater pracowniczych). Związek ten, jako bezpośredni ma charakter pierwotny w relacji do powiązania omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki (powiązanie pośrednie). Okoliczność istnienia związku między działalnością gospodarczą Spółki, a nieodpłatnym udostępnianiem mieszkań (domów, kwater pracowniczych) na rzecz pracowników/zleceniobiorców Spółki jest bezsporna. Jednak bezsporne jest również zaliczenie nieodpłatnego udostępnienia tych mieszkań/domów/kwater do czynności nieopodatkowanych.

4.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.