Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 74/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2001-IOD.4102.22.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. W. (dalej: "skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2020 r. wraz z załącznikami, gdzie wykazał do opodatkowania przychód z emerytur/rent krajowych w kwocie 15.400,00 zł oraz przychody z innych źródeł (w tym emerytur/rent z zagranicy) w kwocie 72.134,22 zł. W piśmie z 18 marca 2021 r. wskazał, iż dokonał przewalutowania z ISK na PLN na podstawie kursu NBP średniorocznego za 2020 r., tj. 100 ISK=2,8845 PLN.

W dniu 27 kwietnia 2021 r. skarżący złożył korektę PIT-36 za 2020 r. w którym wykazał do opodatkowania przychód z emerytur/rent krajowych w kwocie 15.400,00 zł oraz przychody z innych źródeł (w tym emerytur/rent z zagranicy) w kwocie 196.301,07 zł, a także wykazał podatek zapłacony za granicą w kwocie 10.264,38 zł. W wyniku rozliczenia podatek do zapłaty wyniósł 31.805,00 zł, który został uregulowany w całości.

Następnie, 20 lipca 2021 r. skarżący wraz z korektą PIT-36 za 2020 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 27.076,00 zł od dochodu otrzymanego z Islandii w roku podatkowym 2020 jako świadczenie odszkodowawcze za lata podatkowe 2014-2018. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 31 stycznia 2020 r. uzyskał dochód z Islandii z tytułu kompensaty zaległego świadczenia rentowego za lata 2014- 2018, które stanowi świadczenie odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W korekcie zeznania wykazał do opodatkowania przychód z emerytur/rent krajowych w kwocie 15.400,00 zł oraz przychody z innych źródeł (w tym emerytur/rent z zagranicy) w kwocie 98.116,03 zł, a także wykazał podatek zapłacony za granicą w kwocie 5.652,87 zł. W wyniku rozliczenia podatek należny wyniósł 14.058,00 zł, a podatek do zapłaty 4.729,00 zł.

W dniu 19 sierpnia 2021 r. skarżący złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2020 r., w której wykazał przychód z emerytur/rent krajowych w kwocie 15.400,00 zł oraz przychody z innych źródeł (w tym emerytur/rent z zagranicy) w kwocie 87.748,18 zł, podatek należny w kwocie 16.848,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 7.517,00 zł. Strona poprawiła w/w wniosek w zakresie wysokości nadpłaty na kwotę 24.288,00 zł.

W dniu 28 września 2021 r. skarżący złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 34.770,00 zł wraz z korektą PIT-36 za 2020 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że 31 stycznia 2020 r. uzyskał dochód z Islandii z tytułu kompensaty zaległego świadczenia rentowego za lata 2014-2018 oraz w dniach 14 września 2020 r. i 30 listopada 2020 r. uzyskał dochód jako odszkodowanie z tytułu zaniżonej wysokości renty inwalidzkiej za rok podatkowy 2019, które – w jego opinii - stanowią świadczenia odszkodowawcze i korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.. Poinformował, że podstawą prawną wypłaty świadczenia odszkodowawczego za lata 2014-2018 i rok podatkowy 2019 jest opinia Sejmowego Rzecznika Praw Obywatelskich AIthingi w Islandii Nr 8955-2016 z 20 czerwca 2018 r., art. 18 akapit 1 Ustawy o zabezpieczeniu społecznym w Islandii Nr 100/2007 oraz art. 52 ustęp 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady /WE/Nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W korekcie PIT-36 za 2020 r. strona wykazała:

- przychód/dochód z emerytur/rent krajowych w kwocie 15.400,00 zł,

- przychód/dochód z innych źródeł (w tym emerytur/rent z zagranicy) w kwocie 72.674,98 zł,

- razem przychód/dochód w kwocie 88.074,98 zł,

- odliczenia od dochodu (wydatki na cele rehabilitacyjne) w kwocie 7.279,00 zł,

- dochód po odliczeniach - 80.795,00 zł,

- podstawa opodatkowania - 80.796,00 zł,

- podatek obliczony wg skali - 13.210,20 zł,

- podatek zapłacony za granicą w kwocie 5.652,87 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.193,50 zł,

- podatek należny - 6.364,00 zł,

- suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym pobranych przez płatnika - 9.329,00 zł,

- suma wpłaconych zaliczek - 9.329,00 zł,

- nadpłata - 2.965,00 zł.

W piśmie złożonym 28 września 2021 r. strona skarżąca wyjaśniła, że na wykazany w korekcie dochód składa się:

- dochód w wysokości 1.383.798 ISK, uzyskany od płatnika świadczenia Tryggingastofnun rikisins z tytułu renty inwalidzkiej w roku podatkowym 2020,

- dochód w wysokości 667.736 ISK uzyskany z Tryggingastofnun rikisins z tytułu wypłaty należnych odsetek naliczonych od wysokości wypłaconego w dniu 31 stycznia 2020 r. odszkodowania za lata 2014-2018,

- dochód w wysokości 70.000 ISK uzyskany z Tryggingastofnun rikisins w roku podatkowym 2020 z tytułu wypłaty dodatku urlopowego i bonusa świątecznego na Boże Narodzenie,

- dochód w wysokości 18.747 ISK uzyskany w 2020 r. jako zwrot pobranego podatku u źródła przez Tryggingastofnun rikisins za rok podatkowy 2018,

- dochód w wysokości 379.219 ISK uzyskany od płatnika świadczenia z tytułu renty inwalidzkiej Gildi-Lifeyrissjordur w roku podatkowym 2020.

Łączna wysokość dochodu uzyskana w Islandii w roku podatkowym 2020 wykazana w zeznaniu wyniosła 2.519.500 ISK tj. 72.674,98 PLN, a pobrany przez płatnika podatek dochodowy u źródła 195.974 ISK tj. 5.652,87 PLN. Strona dokonała przewalutowania z ISK na PLN na podstawie kursu NBP średniorocznego za 2020 r., tj. 100 ISK = 2,8845 PLN.

Decyzją z 16 maja 2022 r., nr 2003-SPV.4102.376.2021 2003-SPV.4102.382.2021 2003-SPV.4102.386.2021 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 57.880,00 zł, w miejsce podatku należnego w kwocie 6.363,00 zł, zadeklarowanego w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2020 r. z 28 września 2021 r., a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po rozpatrzeniu wniosków z 20 lipca 2021 r. i 28 września 2021 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 grudnia 2022 r. nr 2001-IOD.4102.22.2022 uchylił decyzję organu pierwszej instancji, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 54.278,00 zł, w miejsce podatku należnego w kwocie 6.363,00 zł, zadeklarowanego w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2020 r. z 28 września 2021 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.

Po przytoczeniu przepisów prawa organ wskazał, że zgodnie z informacjami Ministra Finansów z 15 listopada 2021 r. i 24 stycznia 2022 r. w sprawie skarżącego na podstawie art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostało zawarte porozumienie, zgodnie z którym świadczenia wypłacane stronie z Islandii za lata 2014-2020 będą podlegały opodatkowaniu w następujący sposób:

- świadczenie wypłacane przez Tryggingastofnun rikisins, które zgodnie z wyjaśnieniami islandzkich organów podatkowych związane jest z dawną rezydencją skarżącego na Islandii, stosownie do art. 21 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce,

- świadczenia wypłacane przez Greióslustofa lifeyrissjóóa, które zgodnie z wyjaśnieniami islandzkich organów podatkowych związane jest z poprzednim zatrudnieniem skarżącego na Islandii, stosownie do art. 18 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Organ wskazał, że z informacji Ministra Finansów wynika także, że w ramach zawartego porozumienia kończącego procedurę wzajemnego porozumiewania się, stronie przysługuje zwrot podatku dochodowego z Islandii od wypłacanych świadczeń za lata 2014-2020.

Organ zwrócił uwagę na złożone przez stronę do akt sprawy samodzielnie przetłumaczone pismo z Urzędu Skarbowego w Reykjaviku z 2 marca 2021 r., w którym islandzki organ skarbowy potwierdza zawarcie w/w porozumienia i informuje o wyrażeniu zgody na odstąpienie od opodatkowania dochodów z Tryggingastofnun rikisins za lata 2014-2019, zgodnie z art. 21 w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Islandią a Polską.

Następnie organ wyjaśnił, że zawarte między Polską a Islandią porozumienie w sprawie sposobu opodatkowania uzyskanych przez Stronę w 2020 r. przychodów ma w sprawie charakter nadrzędny i wyczerpuje procedurę wzajemnego porozumiewania się. Z powołanych przepisów jak i zawartego porozumienia wyraźnie wynika, że otrzymane przez stronę świadczenia będą opodatkowane wyłącznie w Polsce. W sprawie nie ma zatem zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Uzyskany przez stronę przychód z Islandii podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących w Polsce. Wobec powyższego nie można od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Islandii zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., tak jak uczyniła to strona w korekcie PIT-36 za 2020 r. z 28 września 2021 r. Skarżącemu przysługuje bowiem zwrot podatku dochodowego pobranego w Islandii od wypłacanych świadczeń za lata 2014-2020, o czym został poinformowany.

Organ wskazał na załączone przez skarżącego, przetłumaczone przez niego pisma z islandzkiego organu skarbowego z 9 grudnia 2020 r., w których wskazano, że zgodnie z zawartą umową między Polską a Islandią dochód z renty inwalidzkiej podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania. Ponadto poinformowano, że "Aby dochód był zwolniony z podatku u źródła, należy złożyć wniosek o takie zwolnienie. Dotyczy to wszystkich płatności, w przypadku których podatek należy uiszczać wyłącznie w państwie zamieszkania," W dalszej części pisma wskazano ponadto: "Islandzkie organy podatkowe zmieniły ocenę podatnika za lata dochodowe 2014, 2015, 2017 i 2018 pismem z 3 grudnia 2020 r., w których podatek potrącony u źródła jest ponownie obliczany i uwzględnia się niewykorzystaną ulgę podatkową. Ocena ta prowadzi do tego, że podatnik otrzymał potwierdzenie, że wszystkie potrącone u źródła w tym roku zostaną zwrócone. Wycenę za rok dochodowy 2016 zmieniono pismem z dnia 5 grudnia 2017 roku, a za rok dochodowy 2019 pismem z dnia 30 listopada 2020 r., z takim samym wynikiem. (...) W odniesieniu do tej decyzji właściwy organ w Islandii uważa, że nie ma podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłat rent inwalidzkich z Tryggingastofnun rikisins za lata dochodowe 2014-2019.

Z decyzji wynika ponadto, że w związku z wątpliwościami w zakresie rodzaju otrzymanego przez stronę z Islandii świadczenia, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do administracji skarbowej Islandii z zapytaniem, czy wypłacone przez Tryggingastofnun rikisins należności za lata 2014-2018 stanowią odszkodowanie, czy dochody z renty inwalidzkiej. W odpowiedzi organ uzyskał jednoznaczną informację, zgodnie z którą w 2020 r. Tryggingastofnun rikisins (Islandzka Administracja Ubezpieczeń Społecznych) skorygowała kwotę płatności dla Pana J. W. za okres 2014-2020, a płatności dokonane przez w/w podmiot stanowią płatności z tytułu renty inwalidzkiej. W ocenie organu, informacja ta jest dokumentem urzędowym. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym nakazuje uznać, że treść tego dokumentu jest zgodna z rzeczywistością i nie ma potrzeby udowadniać faktów, które z niego wynikają. W toku postępowania strona nie przedstawiła wiarygodnego przeciwdowodu, który mógłby podważać, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organ pierwszej instancji na podstawie otrzymanej odpowiedzi od islandzkiej administracji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że uzyskane przez skarżącego w 2020 r. świadczenia od Tryggingastofnun rikisins nie są odszkodowaniem, a płatnościami z tytułu renty inwalidzkiej i nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organy przyjęły, że islandzki organ podatkowy jest odpowiedni do wydania opinii na temat otrzymanego przez skarżącego dochodu. Z akt sprawy, w tym z pism z 5 listopada 2020 r., 18 listopada 2020 r. i 30 listopada 2020 r. bezsprzecznie wynika, że płatnik świadczeń (Tryggingastofnun rikisins) dostarczył islandzkiemu organowi podatkowemu skorygowane informacje o wynagrodzeniach i deklaracje podatku u źródła od płatności. Mając na uwadze powyższe organ ten posiadał wiedzę na temat dochodów strony i ich źródła, a otrzymana informacja nie budzi wątpliwości co do ich wiarygodności.

Organ zaznaczył, że w 2020 r. strona zamieszkiwała na terytorium Polski, zatem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów (przychodów). Zgodnie z ustaleniami, przychody z Islandii uzyskane przez skarżącego w 2020 r. stanowią płatności z tytułu renty inwalidzkiej, co potwierdza zawarte porozumienie, jak i informacje od administracji skarbowej Islandii. Mając na uwadze powyższe świadczenia rentowe otrzymane przez stronę z Islandii w 2020 r, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W sprawie przyjęto, że w 2020 r. skarżący uzyskał w Islandii łączny przychód w kwocie 7.145.309 ISK, który w przeliczeniu na PLN wynosi 216.573,67 zł. W toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła jednak dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty, które organ odwoławczy wziął pod uwagę przy ustalaniu przychodu do opodatkowania.

Organ ocenił, że .kwoty korekt dokonanych w latach 2016-2019 r. nie mogą stanowić przychodu dla 2020 r. Ponadto, w rozliczeniu rocznym należy opodatkować rentę otrzymaną z Islandii w kwotach brutto, bez uwzględnienia podatku pobranego u źródła. Skarżącemu przysługuje zwrot podatku dochodowego pobranego w Islandii od wypłacanych świadczeń za lata 2014-2020, o czym został poinformowany. Z przedstawionych przez Stronę dokumentów, w tym wyciągu z rachunku bankowego, wynika, że w 2020 r. Strona otrzymała zwrot podatku w łącznej kwocie 1.462.104 ISK. Na podstawie zebranego materiału jak i wysokości zwrotu, nie sposób ustalić jakich okresów rozliczeniowych podatku dotyczy zwrot.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dla przychodów, których data uzyskania była możliwa do ustalenia, zastosował średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast dokonując przewalutowania przychodów uzyskanych w 2020 r. wykazanych w zbiorczej, rocznej wysokości, organ zastosował wskazany przez stronę, korzystny dla niej, średnioroczny kurs NBP 0,028845 zł za 1 ISK. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy pozwala na dokładne określenie daty otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym przychodów z Tryggingastofnun rikisins z tytułu renty inwalidzkiej za poszczególne miesiące oraz z tytułu dodatku urlopowego i bonusa świątecznego, a także przychodu z prywatnego funduszu emerytalnego Gildi-Lifeyrissjordur za poszczególne miesiące. Za zasadne uznano zatem przewalutowanie wszystkich kwot przychodów zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Dyrektor IAS dokonał ponownego przeliczenia przychodu osiągniętego w 2020 r. i rozliczył podatek za ten okres.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, że prawidłowa kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. wynosi 54.278,00 zł, a strona dokonała wpłaty podatku w łącznej wysokości 41.149,00 zł. Nadpłata nie powstała, gdyż podatek należny jest wyższy niż zapłacony.

W skardze do sądu J. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do braku przestrzegania art. 81b - zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej, art. 81b § 1 pkt 1 - ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem,

- ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2020 r. poz. 1426 – "u.p.d.o.f.), w zakresie braku przestrzegania art. 21 ust. 1 pkt 3 dotyczącym zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odszkodowań oraz art. 11a w zakresie przeliczania na złote dochodu uzyskanego za granicą,

- umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w przedmiocie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 r. w zakresie art. 18 dotyczącego opodatkowania emerytur i rent oraz art. 21 dotyczącego opodatkowania innych dochodów niewymienionych w umowie,

- Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. w zakresie art. 26 i art. 27,

- Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie art. 32 ust. 1 w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady równości, art. 87 ust. 1 w zakresie obowiązujących powszechnie źródeł prawa oraz art. 217 w zakresie zasad nakładania podatków.

Skarżący wniósł o:: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydane decyzji organu pierwszej instancji; przeprowadzenie posiedzenia pojednawczego, powołanie na świadka p. M. S. - starszego eksperta skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku celem ustalenia powodów szokującego braku przestrzegania obowiązującego prawa podatkowego; zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku do wydania decyzji z dnia 5 grudnia 2022 r. w wersji papierowej, żeby spełniał warunki dokumentu urzędowego w wersji wymogów unijnych i o. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 23 lutego 2023 r. oddalił wniosek o przeprowadzenie mediacji.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z 2 sierpnia 2023 r. podtrzymał stanowisko skarżącego zawarte w skardze. Podniósł, że organ podatkowy oparł się na dokładnym brzmieniu wypłaconego świadczenia wskazanego przez Tryggingastofnun rikisins, nie dokonał zaś jego indywidualnej wykładni i interpretacji w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w dniu 31 stycznia 2020 r. skarżącemu zostało wypłacone świadczenie wraz z odsetkami za lata podatkowe 2014-2018 i 2019 przez Tryggingastofnun rikisins (Islandzki Zakład Ubezpieczeń Społecznych - odpowiednik polskiego ZUS) w wyniku wydania decyzji o zmianie wysokości wskaźnika zamieszkania (rezydencji) na terenie Islandii. Zmiana wysokości wskaźnika zamieszkania spowodowała, że renta inwalidzka powinna być wypłacona w wyższej wysokości. Zatem Tryggingastofnun rikisins skorygował skarżącemu prawo do renty inwalidzkiej i dokonał przeliczenia okresu, w którym powinna być wypłacona renta. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, pomimo, iż wypłacone świadczenie związane jest z rentą inwalidzką, stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepis ten rodzi wątpliwości interpretacyjne, wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także w innych ustawach podatkowych. W doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, Nr 9, poz. 145). Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Zdaniem pełnomocnika, wypłacone świadczenie należy zakwalifikować jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. Zdarzeniem wyrządzającym szkodę jest błędne naliczenie przez Tryggingastofnun rikisins wysokości wskaźnika zamieszkania. Rekompensatą poniesionych strat jest odzyskanie utraconego majątku w postaci właściwie wypłaconej renty inwalidzkiej.

W piśmie z 7 sierpnia 2023 r. skarżący uzupełnił swoją argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy prawidłowości opodatkowania przez organ uzyskanego przez skarżącego przychodu w 2020 r. w tym przychodu pochodzącego z Islandii.

Spór dotyczy natomiast opodatkowania przychodu wypłaconego w 2020 r. przez islandzki organ rentowy Tryggingastofnun rikisins.

Strona skarżąca utrzymuje, że świadczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) a ponadto, z uwagi na ich charakter odszkodowawczy, korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie pierwszej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r.. Nr 79, poz. 890 ze zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Art. 19 ust. 2 umowy stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana, lub pochodząca z funduszy Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (a); Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania (b).

Według ustaleń poczynionych w sprawie i niekwestionowanych przez skarżącego, jest on obywatelem Polski i w 2020 r. miał w nim miejsce zamieszkania. Zatem już brzmienie zapisów umowy wskazuje na opodatkowanie uzyskanych dochodów w Polsce, z zastosowaniem polskich ustaw podatkowych.

Dodatkowo, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji Ministra Finansów z 15 listopada 2021 r. i 24 stycznia 2022 r., na podstawie art. 25 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r.. Nr 79, poz. 890 ze zm.), zostało zawarte porozumienie, zgodnie z którym świadczenia wypłacane skarżącemu z Islandii za lata 2014-2020 będą podlegały opodatkowaniu w następujący sposób:

- świadczenie wypłacane przez Tryggingastofnun rikisins, które zgodnie z wyjaśnieniami islandzkich organów podatkowych związane jest z dawną rezydencją skarżącego na Islandii, stosownie do art. 21 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce,

- świadczenia wypłacane przez Greióslustofa lifeyrissjóóa, które zgodnie z wyjaśnieniami islandzkich organów podatkowych związane jest z poprzednim zatrudnieniem skarżącego na Islandii, stosownie do art. 18 polsko-islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie podlegało opodatkowaniu w sprawie wyłącznie w Polsce.

Z informacji Ministra Finansów wynika także (o czym skarżący był informowany przez organy islandzkie), że w ramach zawartego porozumienia kończącego procedurę wzajemnego porozumiewania się, stronie skarżącej przysługuje zwrot podatku dochodowego z Islandii od wypłacanych świadczeń za lata 2014-2020.

Zaznaczyć należy, że przewidziana w art. 25 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania procedura wzajemnego porozumiewania się została przeprowadzona na wniosek skarżącego. Prawidłowo wskazuje organ, że zarówno zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i zawarte porozumienie wskazują, że otrzymane przez skarżącego świadczenia będą opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Wskazać należy wyraźnie, że zawarte przez władze obu państw porozumienie i wyrażone przez administrację islandzką stanowisko deklarujące zwrot uiszczonych w Islandii podatków, pozwalają jednoznacznie wykluczyć ryzyko ewentualnego podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego.

Przyjąć zatem należy, że uzyskany przez skarżącego przychód z Islandii podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według reguł obowiązujących w Polsce. W tej sytuacji nie zachodzi potrzeba stosowania żadnej z metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie można, jak chce tego skarżący, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Islandii zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tak uczynił skarżący w korekcie PIT-36 za 2020 r. z 28 września 2021 r.). Jak wynika z ustaleń organów i o czym poinformowany został skarżący, skarżącemu przysługuje zwrot podatku dochodowego pobranego w Islandii od wypłacanych świadczeń za lata 2014-2020. W pismach z islandzkiego organu skarbowego z 9 grudnia 2020 r. wskazano, że zgodnie z zawartą umową między Polską a Islandią dochód z renty inwalidzkiej podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania.

To, że skarżącemu od wypłacanych aktualnie świadczeń z Islandii potrącany jest tzw. podatek u źródła, nie jest argumentem na to, że jego dochód jest opodatkowywany podwójnie. Islandzki organ skarbowy w piśmie z 9 grudnia 2020 r. wyraźnie poinformował skarżącego, że aby dochód był zwolniony z podatku u źródła, należy złożyć wniosek o takie zwolnienie. Dotyczy to wszystkich płatności, w przypadku których podatek należy uiszczać wyłącznie w państwie zamieszkania. Wynika z pisma również, że "podatnik otrzymał potwierdzenie, że wszystkie potrącone u źródła w tym roku zostaną zwrócone".

Podsumowując – sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia zapisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii z 19 czerwca 1998 r.

Przechodząc do zagadnienia możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez skarżącego z opodatkowania w prawie polskim należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

W orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).

W niniejszej sprawie organ podjął działania mające na celu ustalenia charakter otrzymanego przez skarżącego świadczenia od Tryggingastofnun rikisins. O pomoc w jego kwalifikacji zwrócił się do islandzkiej administracji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wystąpił do administracji Islandii z zapytaniem, czy wypłacone przez Tryggingastofnun rikisins należności za lata 2014-2018 stanowią odszkodowanie, czy dochody z renty inwalidzkiej. W odpowiedzi uzyskał informację, zgodnie z którą w 2020 r. Tryggingastofnun rikisins skorygowała kwotę płatności dla skarżącego za okres 2014-2020, a płatności dokonane przez w/w podmiot stanowią płatności z tytułu renty inwalidzkiej.

Zdaniem sądu, należy zgodzić się z organem, że islandzki organ podatkowy jest odpowiedni do wydania opinii na temat otrzymanego przez stronę dochodu. W aktach sprawy znajdują się pisma, z których wynika, że płatnik świadczeń (Tryggingastofnun rikisins) dostarczył islandzkiemu organowi podatkowemu skorygowane informacje o wynagrodzeniach i deklaracje podatku u źródła od płatności. Zatem organ ten posiadał wiedzę na temat dochodów skarżącego i ich źródła, a otrzymana informacja nie budzi wątpliwości co do ich wiarygodności.

Zdaniem sądu, polska administracja skarbowa wyczerpała drogę pozyskania przez organ informacji z Islandii, która odbywa się pomiędzy organami administracji skarbowej poszczególnych państw, według ściśle określonych procedur. Organ zauważa słusznie, że zagraniczny organ podatkowy udzielając odpowiedzi, w celu ustalenia stanu faktycznego musi przedsięwziąć wszelkie dostępne kroki umożliwiające dostarczenie wnioskowanych informacji. Powyższe wynika z art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 144 poz. 913). Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, na żądanie Państwa wnioskującego, Państwo proszone przekaże Państwu wnioskującemu wszelkie informacje, o których mowa w artykule 4, dotyczące konkretnych osób lub transakcji. Art. 5 ust. 2 Konwencji stanowi, że jeżeli informacje dostępne w aktach podatkowych Państwa proszonego nie są wystarczające dla spełnienia prośby o udzielenie informacji, wówczas to Państwo podejmie wszelkie właściwe kroki w celu dostarczenia Państwu wnioskującemu żądanych informacji.

Sąd nie podziela uwag skarżącego na temat nieprawidłowości pytania zadanego przez polską administrację skarbową administracji islandzkiej. Pytanie zostało sformułowane w sposób jasny i odnosiło się wprost do rodzaju otrzymanego przez skarżącego przychodu. Z kolei islandzki organ podatkowy odpowiedział jednoznacznie, że płatności dokonane przez płatnika Tryggingastofnun rikisins za okres 2014-2020 stanowią płatności z tytułu renty inwalidzkiej.

Niezależnie od tego sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż świadczenie uzyskane przez skarżącego jest związane z utratą zdrowia w związku z wykonywaną w Islandii pracą, a jego wypłata w 2020 r. stanowi efekt tego, że – jak wskazał pełnomocnik skarżącego - na skutek wydania przez Tryggingastofnun rikisins decyzji o zmianie wysokości wskaźnika zamieszkania (rezydencji) na terenie Islandii, skarżący uzyskał prawo do świadczenia za poprzednie lata w wyższej wysokości. Na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie można uznać, że wypłacone świadczenie ma na celu naprawienie szkody rzeczywistej. Skarżący nie wykazał, że służy ono przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Nie otrzymując świadczenia we właściwej wysokości w okresie, jaki miał miejsce przed tą decyzją, skarżący poniósł stratę. Celem wypłaty skarżącemu świadczenia było doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało przez niego otrzymane (mimo, że powinno). Skarżący nie wykazał jednak, że świadczenie takie mu przysługiwało.

Skoro uzyskane przysporzenie służy zrekompensowaniu utraconych korzyści, podlega ono opodatkowaniu. Przysporzenie skarżącego korzystałoby ze zwolnienia jako odszkodowanie gdyby odzyskał on należność z poniesionej wcześniej straty; gdyby ustalono, że należność mu przysługiwała, jednak dłużnik, pomimo istniejącego obowiązku, nie wypłacił jej skarżącemu. Z taką sytuacją nie mamy do czynienie w tej sprawie. W tych okolicznościach świadczenie rentowe, chociaż – co dostrzega również organ – jest swego rodzaju odszkodowaniem, pełniąc społecznie taką funkcję (rekompensuje uszczerbek na zdrowiu), nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 11a u.p.d.o.f., dotyczącego zasad przeliczania przychodu w walutach obcych. Art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zasadnie wskazuje organ odwoławczy, że skoro zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy pozwalał na dokładne określenie daty otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym przychodów z Tryggingastofnun rikisins z tytułu renty inwalidzkiej za poszczególne miesiące oraz z tytułu dodatku urlopowego i bonusa świątecznego, a także przychodu z prywatnego funduszu emerytalnego Gildi-Lifeyrissjordur za poszczególne miesiące, to prawidłowym było przewalutowanie wszystkich kwot przychodów według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na ocenę prawidłowości działania organu prowadzącego postępowanie w zakresie okresu podatkowego roku 2020 nie może mieć wpływu to, że skarżący w latach poprzednich dokonał przewalutowania w inny sposób.

Nie można w sprawie mówić o naruszeniu art. 81b § 1 pkt 1 o.p., które mógłby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W myśl tej regulacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przepis ten wyłącza możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego poprzez składanie korekt. Ogranicza on zatem prawa podatnika do skorygowania wcześniej dokonanego rozliczenia..

W przedmiotowej sprawie złożony w dniu 20 lipca 2021 r. wraz z korektą zeznania wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe we wskazanym w nim zakresie. Złożone następnie korekty deklaracji po wszczęciu postępowania na skutek tego wniosku z 20 lipca 2021 r. a następnie z 28 września 2021 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. należy w tej sprawie traktować jako nie mające bytu samoistnego, lecz jako element prowadzonych postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Nie wywołały one skutków prawnych, jakie zasadniczo ma wywołać złożenie korekty. W sprawie zebrano materiał dowodowy wymagany do rozstrzygnięcia sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera w sobie ustosunkowanie się co do prawidłowości rozliczenia zobowiązania za 2020 r., a zatem pośrednio odnosi się również do skuteczności złożonych korekt deklaracji, z których ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zarzucanych przepisów procesowych.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. oraz art. 32 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wyjaśnić, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania (por. wyrok TK z 16 listopada 2011 r., SK 45/09, pkt 2.6). Podkreślić również należy, że sporne w tej sprawie regulacje. znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Wskazywany przez stronę skarżącą art. 26 Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze. Zgodnie z art. 27 - Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Reguła ta nie narusza w niczym artykułu 46.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja respektuje zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym uwzględnia dokonane na jej podstawie wyniki podjętej z wniosku skarżącego procedury wzajemnego porozumiewania się, a ponadto ma ona umocowanie w obowiązujących w Polsce przepisach prawa. Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter świadczeń prawidłowo został zastosowany art. 18 umowy, odnoszący się do emerytur i innych podobnych świadczeń wypłaconych osobie z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej. Świadczenie, jakie otrzymał skarżący, jest zdaniem sądu, w sposób niewątpliwy świadczeniem podobnym do emerytur w rozumieniu zapisu tej umowy. Nie ma zatem zastosowania, wbrew twierdzeniom skarżącego, zapis art. 21 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoszący się do innych dochodów, nieobjętych postanowieniami wcześniejszych artykułów umowy.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.