Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1620/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7aa, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4h, art. 15 ust. 4g
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.429.2023.1.JKU UNP: 2049381 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Kontroli Sądu podlega interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "Dyrektor") z 26 września 2023 r. o nr: 0111-KDIB1-3.4010.429.2023.1.JKU UNP: 2049381 na wniosek N z o.o. w C. (zwana dalej "Wnioskodawczynią", "Spółką", "Skarżącą") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 27 lipca 2023 r. Spółka zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której wiodącym przedmiotem jest produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego.

Rok podatkowy Spółki zakończył się dnia 31 grudnia 2022 r., Spółka złożyła skutecznie zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek (dalej: "Estoński CIT" lub "Ryczałt") do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tym samym od 1 stycznia 2023 r. Spółka podlega ww. nowej dla niej formie opodatkowania. Na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 – dalej: "u.p.d.o.p."). oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 tej ustawy.

W związku ze złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania w postaci Ryczałtu od 2023 r., na ostatni dzień 2022 r. sporządzona została tzw. korekta wstępna, o której mowa w art. 7aa u.p.d.o.p. W ramach korekty wstępnej koszty Spółki przewyższają potencjalne przychody. Z tytułu korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa u.p.d.o.p. nie powstał zatem dochód do opodatkowania, gdyż powstała po stronie Spółki strata z tytułu korekty wstępnej.

Spółka dla celów bilansowych wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne (dalej: "Koszt składek") ujmuje w miesiącu, za który są należne. Oznacza to, że składki na ubezpieczenia społeczne od wypłat dokonanych przykładowo za:

1. listopad 2022 r.:

- wpłacane zostały do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przelewem do dnia 16 stycznia 2023 r.,

- bilansowo są ujęte w listopadzie 2022 r. (ponieważ dotyczą wynagrodzeń listopadowych),

- w ujęciu podatkowym (na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych) koszty podatkowe składek na ubezpieczenie społeczne rozpoznawane zostały by w momencie ich zapłaty (tj. w styczniu 2023 r.).

2. grudzień 2022 r.:

- wpłacane zostały do ZUS przelewem do dnia 15 lutego 2023 r.,

- bilansowo są ujęte w grudniu 2022 r. (ponieważ dotyczą wynagrodzeń grudniowych),

- w ujęciu podatkowym (na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych) koszty podatkowe składek na ubezpieczenie społeczne rozpoznawane zostałyby w momencie ich zapłaty (tj. w lutym 2023 r.).

Z uwagi na wybór opodatkowania w formie Ryczałtu Wnioskodawczyni nie ma podstawy by tak powstały Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r., ująć drugi raz w księgach rachunkowych. Jednocześnie, z uwagi na treść art. art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. Spółka nie ujęła Kosztu składek za listopad i grudzień 2022 r. jako kosztu uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Z tego względu Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r. został ujęty w kalkulacji korekty wstępnej, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy wybierający opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek obowiązani są na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację CIT/KW zawierającą m.in. informacje o przejściowych przychodach i kosztach oraz o podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przepisy dotyczące CIT estońskiego nie zawierają jednak unormowań w zakresie sytuacji, w której na skutek zastosowania przepisów o korekcie wstępnej nie dochodzi do powstania dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami uwzględnianymi dla celów tych przepisów, lecz powstaje strata.

W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obecnie możliwości rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w ramach korekty wstępnej. W formularzu CIT/KW jak zostało powyżej wskazane nie jest możliwe wykazanie ujemnej różnicy przejściowej powstałej w wyniku uwzględnienia w nim m.in. Kosztów składek.

Dodatkowo, Koszt składek za listopad i grudzień 2022 r. spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. tj. koszty są bezpośrednio związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami i odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego (poprzedzającego objęcie Ryczałtem), a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.) mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) powiększać koszty podatkowe Spółki roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka przedstawiła następującą argumentację dla poparcia swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W rezultacie moment rozpoznania kosztu z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku modelu wypłaty wynagrodzenia za miesiąc x w miesiącu x+1 zostaje przesunięty do miesiąca x+2, gdyż termin na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne przypada do 15 dnia miesiąca x+2. Na marginesie Wnioskodawczyni podkreśliła, że powyższy przepis uległ zmianie, w myśl której zrównano moment podatkowego rozpoznania kosztu składek na ubezpieczenie społeczne na gruncie u.p.d.o.p. z momentem określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "u.o.r.").

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W myśl zaś art. 7aa ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.p. w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się m.in. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Ponadto, zgodnie z art. 7aa ust. 3 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Następnie, zgodnie z art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1. Przy czym zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Brak jest natomiast wprost uregulowania przez ustawodawcę sytuacji, w której podatnik rozpoznawałby stratę, a załącznik CIT/KW do zeznania CIT-8 nie zawiera miejsca na ujęcie straty.

W związku ze złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o wejściu w tzw. estoński CIT od 2023 r., za rok 2022 r. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty, o której mowa w art. 7aa u.p.d.o.p. W roku 2022 Koszty składek nie mogą być odliczone dla celów podatkowych (składki nie zostały zapłacone) natomiast dla celów bilansowych zostały one ujęte w 2022 r. zatem w 2023 r. nie obniżą podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązujące obecnie wzory formularzy CIT-8 oraz CIT/KW nie pozwalają bowiem podatnikom na podatkowe uwzględnienie takiej straty - formularz pozwala wykazać albo dochód do opodatkowania, albo zero.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że konstrukcja rozliczania tzw. przejściowej straty, a w zasadzie jej brak (jako, że wyżej powołane przepisy regulują jedynie sytuację, w której powstaje jedynie dochód do opodatkowania) - jest sprzeczna z celem korekty wstępnej oraz zasad przyświecających opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek, a przy tym skrajnie niekorzystna dla podatników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, Spółka w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) może powiększyć o przedmiotowe Koszty składek "zwykłe" koszty uzyskania przychodów wykazywane w zeznaniu CIT-8 za rok 2022 r. Dodatkowo, należy zauważyć, że zgodnie z Objaśnieniami do Ryczałtu od dochodów spółek Ministerstwa Finansów efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów ma być wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów (por. pkt 11 str. 11 przewodnika).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Jednakże całkowicie pominął kwestię rozliczenia przejściowej straty w korekcie wstępnej. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powstała luka prawna, która to powinna zostać uzupełniona w ramach wykładni z analogii. Powołana się Sąd Najwyższy, który wskazał, że luka w prawie występuje wówczas, gdy dla określonego stosunku społecznego niebędącego prawnie obojętnym (niepozostającym poza sferą zainteresowania prawa) nie ma normy prawnej - czy to wyraźnej, czy to dającej się wyprowadzić w drodze wykładni. W takiej sytuacji zdaniem Spółki, wnioskowanie per analogiom stanowi środek służący do wypełnienia występującej luki w prawie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 25 maja 2001 r., sygn. akt WA 15/2001). W jeszcze innym orzeczeniu Sąd Najwyższy wskazał, że luka w prawie występuje nie tylko wtedy, gdy dla danego stanu faktycznego brak jest w ogóle uregulowania, ale także wówczas, gdy istnieje uregulowanie ogólne, które można odnieść do tego stanu faktycznego, ale które jest całkowicie nieadekwatne do uzasadnionych potrzeb społecznych (Uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1969 r., sygn. akt III CZP 8/69).

Spółka wskazała, że również Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie spraw podatkowych wypowiadał się na temat możliwości wnioskowania przez analogię wskazując, że stosowanie wnioskowania per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wy pełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14).

W związku z powyższym przy uwzględnieniu istoty korekty wstępnej oraz założeń prezentowanych przez ustawodawcę przy nowelizacji tzw. Estońskiego CIT, należało jej zdaniem przyjąć stanowisko, zgodnie z którym w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) Koszty składek będą powiększać koszty podatkowe Spółki w roku 2022.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak wynika z powyższego przepisu, jeżeli koszty zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, w przypadku podatników obowiązanych do ich sporządzania, lub jeżeli sprawozdanie nie zostało sporządzone - do dnia, w którym powinno być złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest rok, w którym zostały osiągnięte związane z nimi przychody. Jeżeli natomiast podatnik nie jest zobowiązany do sporządzania takiego sprawozdania, decyduje termin do złożenia zeznania podatkowego w danym roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1-2 u.p.d.o.p., są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zasada ta dotyczy także kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach następnych niż rok następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Obecnie zatem moment złożenia zeznania (sporządzenia sprawozdania finansowego) decyduje o roku, do którego można przyporządkować poniesione koszty bezpośrednie. Wydatki poniesione po dniu, w którym sporządzone zostało sprawozdanie finansowe lub - jeżeli podatnik go nie sporządza - po dniu, do którego powinno być złożone zeznanie podatkowe przez podatnika, a także w przypadku, gdy zostały one poniesione po dniu złożenia lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego (w przypadku podatnika, który nie ma obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego) - stanowią koszt roku podatkowego następującego po roku, za który sporządza się sprawozdanie lub składa zeznanie.

W związku z powyższym, ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na zasadę ochrony praw nabytych, z której treści wynika, że regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, tj. uzyskane raz prawo nie może zostać jednostce odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Istotą ww. zasady jest zakaz arbitralnego odbierania lub ograniczania praw, które jednostka nabyła w sposób słuszny, bez przyznania ekwiwalentów, które mogłyby zniwelować negatywne konsekwencje utraty danego prawa.

W tym kontekście podniesiono, że Spółka spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. Koszty składek są bezpośrednio związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami i odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z powyższym, nie występują przeszkody uniemożliwiające zaliczenie Kosztów składek do kosztów uzyskania przychodu Spółki roku 2022 r.

Zgodnie z informacjami podanymi na stronie rządowej Biznes.gov.pl "Estoński CIT- czyli ryczałt od przychodów spółek - to nowoczesny, prosty i oszczędny sposób opodatkowania, który pozwala zminimalizować rozliczenia z urzędem skarbowym i księgowość prowadzone w przedsiębiorstwie". W świetle powyższego nieracjonalnym byłoby twierdzenie, że ustawodawca, z premedytacją chciał pozbawić podatników, którzy zdecydowali się złożyć wniosek o opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek prawa do odliczenia przejściowej straty, która może mieć istotną dla podatnika wartość, a fakt jej nieodliczenia mógłby zaburzyć jego sytuację finansową.

Ustawodawca nie powinien obciążać podatników dodatkowymi ciężarami fiskalnymi, które jednoznacznie nie wynikają z treści normy prawnej. Korekta wstępna nie powinna mieć zastosowania tylko w sytuacji niekorzystnej dla podatnika, tj. w przypadku gdy wystąpi nadwyżka kosztów bilansowych nad podatkowymi. Dodatkowo tego rodzaju wykładnia art. 7aa u.p.d.o.p. godziłaby w zasadę in dubio pro tributario, która oznacza że w razie wątpliwości, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Jest to fundament ogólnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym. Reguła ta określana jest czasami jako in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. Podatnik powinien być w stanie określić swoje uprawnienia i obowiązki podatkowe w oparciu o treść przepisów ustawy. Tym samym, od ustawodawcy należy oczekiwać tworzenia regulacji klarownych dla adresatów, które nie będą budziły wątpliwości. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że wymóg stanowienia jasnego i przewidywalnego prawa znajduje konstytucyjne umocowanie, a ochrona zaufania obywatela do państwa polega na stanowieniu takich regulacji, które nie będą stanowić pułapki dla obywatela (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt I 48/04).

Zdaniem Spółki, istotną wątpliwość budzi brak technicznej możliwości rozliczenia straty poniesionej przez podatnika w wyniku dokonania korekty wstępnej zgodnie z art. 7aa u.p.d.o.p.

Co więcej problem ten w kontekście rozliczania składki na ubezpieczenia społeczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który dokonał zmiany art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. (zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2023 r.). W rezultacie ww. zmiany zrównano moment rozpoznania kosztu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne na potrzeby podatkowe z momentem określonym w u.o.r. Tym samym, podatnicy, którzy sporządzać będą korektę wstępną w 2023 r. nie będą obciążeni ryzykiem powstania straty z tytułu korekty wstępnej przez istotne koszty składek na ubezpieczenie społeczne, co sprawia, że są oni w korzystniejszej sytuacji, niż podatnicy sporządzający korektę wstępną w 2022 r.

Dlatego w ocenie Spółki, odnosząc się do powołanego wyżej wyroku NSA w przedstawionym stanie faktycznym:

- istnieje luka legislacyjna w postaci braku bezpośredniego określenia prawa do rozpoznania straty w związku ze sporządzeniem korekty wstępnej na podstawie art. 7aa u.p.d.o.p., co uzasadnia rozliczenie ww. kosztów według warunków określonych w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT (rocznego podporządkowania kosztów);

- jej wypełnienie jest korzystne, szczególnie z perspektywy podatników ponoszących stratę w wyniku dokonania korekty wstępnej;

- nie nastąpi rozszerzenie obowiązków daninowych podatników, a także zakresu ulg podatkowych;

- nieusunięcie luki będzie godzić w prawo nabyte podatnika polegające na prawie do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z osiągnięciem przez niego przychodów - prawo to wynika z zasady demokratycznego państwa prawa;

- uzupełnienie luki będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwoli na rozliczenie strat podatników, do której mieliby bezsprzeczne prawo, gdyby nie powstała luka prawna oraz uzasadnienie społeczne przejawiające się równym traktowaniem podatników w kontekście praw nabytych.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 26 września 2023 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma racji strona twierdząc, iż koszty uzyskania przychodów Spółki w postaci składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek należnych za listopad i grudzień 2022 r., a opłaconych w 2023 r. (tj. Koszt Składek za listopad i grudzień 2022 r.), mogą w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) powiększać koszty podatkowe roku 2022 r. z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności DKIS przytoczył treść przepisów odnoszących się do prezentowanego stanu faktycznego, a to: art. 7aa ust. 1, art. 7aa ust. 2, art. 7aa ust. 6, art. 7aa ust. 4 pkt 2, art. 7aa ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ryczałt od dochodów spółek kapitałowych oznacza koniec obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji podatkowej. Spółka podejmując decyzję o przejściu na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinna zamknąć bieżący rok podatkowy, uzgodnić ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i zacząć nowy rok już na zasadach ryczałtu.

Podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa u.p.d.o.p. jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 u.p.o.p. przepisów art. 7aa ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, że korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa u.p.d.o.p., które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zaliczenie wskazanych w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ograniczone przepisami zawartymi w u.p.d.o.p. Wydatki na rzecz pracowników, co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

DKIS wskazał, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ujęcia kosztów w odniesieniu do niektórych ich grup, w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS płatnika, które polegają zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potrącenia (art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p.), jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b). W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowił, że składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

DKIS wskazał, że z art. 20 ust. 2 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), wynika iż art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Dyrektor wywiódł, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r., składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. Regulacja ta obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego.

Dyrektor wskazał, że znowelizowany od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem sporządzić informację (CIT/KW) o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym.

Z analizy części C wersji 2 informacji CIT/KW nie wynika aby kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z korekty wstępnej należało przenieść do odpowiednich rubryk zeznania CIT-8, tak jak miało to miejsce przed nowelizacją. Z objaśnień do informacji CIT/KW (wersja 2) wynika jedynie, że w zeznaniu CIT-8 w części K podatnik powinien wykazać podatek należny od dochodu z tytułu korekty wstępnej.

Zgodnie bowiem z art. 7aa ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Wprowadzona zmiana oznacza, że ustawodawca odstąpił od zasady zaliczania wynikających z korekty wstępnej wartości do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 na rzecz wykazywania przychodów, kosztów oraz podatku należnego. Powyższe jest konsekwencją zmiany terminu zapłaty podatku należnego wynikającego z takiej korekty. W myśl bowiem art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z tytułu korekty wstępnej, z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. W przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Powyższe oznacza, że w związku z nowelizacją przepisów w zakresie korekty wstępnej podatnik nie ma możliwości rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, powstałej z korekty wstępnej, w zeznaniu CIT-8.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o art. 15 ust. 4g i ust. 4h u.p.d.o.p. W związku z powyższym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor zaznaczył, że w doktrynie i orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego wskazuje się na dominującą rolę wykładni językowej. Odstąpienie od tej metody interpretacji przepisów prawa może nastąpić tylko wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Spółka wniosła skargę z 31 października 2023 r. na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości. Spółka zarzuciła, że interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne uznanie, że strona jest nieuprawniona do powiększenia kosztów podatkowych roku 2022 w postaci składek na ubezpieczenie społeczne należnych za miesiąc grudzień 2022 r. w części finansowanej przez płatnika składek opłaconych w styczniu 2023 r. w myśl zasady rocznego podporządkowania kosztów (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.) z uwagi na brak możliwości ujęcia ww. kosztów w kalkulacji dochodu do opodatkowania

Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

b) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych,

c) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Uzasadniając zarzut skargi Spółka powieliła argumentację przywołaną we wniosku. Skarżąca zaakcentowała, że nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Skarżąca wskazała, że uznanie przez organ podatkowy stanowiska Spółki za nieprawidłowe sprawia, iż w momencie zapłaty należnego podatku dochodowego przez Spółkę Skarb Państwa będzie bezpodstawnie wzbogacony jej kosztem w wysokości należnych za miesiąc grudzień 2022 r. składek, których to Spółka nie może rozliczyć podatkowo. Niezastosowanie przez organ art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. w zakresie stanu faktycznego doprowadziło do nieuzasadnionego naruszenia praw nabytych przez Spółkę.

Organ interpretacyjny odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na akt stanowiący indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") i jako taka podlega rozpoznaniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przywołany art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie spór sprowadza się do tego, czy Wnioskodawczyni może wykazać jako koszty uzyskania przychodu, w związku z przejściem z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych na rozliczenie ryczałtowe ("Estoński CIT"), składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń należnych za 2022 r., w którym rozliczała się z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy składki te zostały uiszczone w 2023 r. Skarżąca domaga się przy tym zastosowania art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., wskazując na wyrażoną w tym przepisie zasadę rocznego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów.

W zaistniałym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniach dokonywanych w ramach podatku dochodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Uzależnione jest ono od inicjatywy podatnika i jest niezależne od obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg wynikającego z ustawy o rachunkowości. Możliwość podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów może być też ograniczona regułami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Kwestia przyporządkowania wydatku poniesionego po okresie rozliczeniowym, na pokrycie kosztu związanego z przychodem powstałym w tym okresie rozliczeniowym uregulowana została, w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. stanowił, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z zastrzeżeniem warunków uwidocznionych w art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. na potrzeby rozliczenia podatkowego stosowana była metoda memoriałowa, polegająca na przyporządkowaniu przychodów i kosztów do okresu jakiego dotycząc niezależnie od momentu ich pokrycia.

W art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. zamieszczona została szczególna regulacja rozliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowiących składki z tytułu należności zamieszczona został natomiast, o których mowa w art. 15 ust. 4g. (wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Strony pozostają zgodne, co do tego że wydatki na pokrycie składek związanych z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ interpretacyjny wskazuje jednak, że powyższe nie oznacza, że przy ich rozliczaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie można pomijać przepisów dotyczących tej kategorii kosztów i wynikających z nich ograniczeń.

Z art. 15 ust. 4h w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., wywodzić należy normę o charakterze szczególnym odnosząca się do konkretnej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Będzie ona mieć pierwszeństwo stosowania przed regulacją ogólną dotyczącą innych niespecyficznych kosztów uzyskania przychodów. Wykluczało to stosowanie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., w miejsce art. 15 ust. 4h w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

W sprawie doniosłe znaczenie ma treść art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 ze zm.) przewidujący, że art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym nowelą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zmieniony od 1 stycznia 2023 r. art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. (dotyczący zasad ogólnych obowiązujących w p.d.o.p.) stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Ustawodawca przewidział zatem, że metoda memoriałowa (uzależniona od zachowania terminów wpłat przewidzianych w odrębnych przepisach) będzie miała zastosowanie do składek należnych za okresy od 1 stycznia 2023 r. Powyższe nie pozwalało na potraktowanie składek opłaconych w 2023 r., z kosztów uzyskania przychodu przynależnych przychodom z 2022 r. Wbrew zatem stanowisku skarżącej ustawodawca przewidział, od jakiego momentu i do jakich składek stosować można powyższy sposób przyporządkowywania ich jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wykluczone zostało, poprzez art. 20 ust. 2 noweli z października 2022 r., działanie w sposób postulowany przez Spółkę, a prowadzący do ujęcia spornych składek uiszczonych w 2023 r. jako kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego za rok, w którym stosowała zasady ogólne (2022 r.).

Przedstawiane przez Wnioskodawczynię zagadnienie nie można przy tym traktować jako "luki w prawie" przez co w rozpowszechnionym ujęciu rozumie się całkowity brak w obowiązujących przepisach prawa normy mającej zastosowanie do danego stanu faktycznego. Jak wykazano ustawodawca wyczerpująco uregulował kwestię momentu rozpoznania składek jako kosztów uzyskania przychodu. Problem w kształcie jaki eksponuje go Skarżąca bliższy jest pojęciu "luki aksjologicznej". Chodzi o przypadki, gdy dany stan faktyczny znajduje odniesienie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, lecz w ocenie interpretatora związane z wystąpieniem tego stanu faktycznego skutki prawne są nieakceptowalne, jako godzące w chronione wartości.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego, aby ten odstąpił od stosowania art. 15h ust. 4h w zw. z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2022 r., oraz przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 noweli z dnia 7 października 2022 r., a w to miejsce zastosował wprost art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Organ podatkowy winien tak postąpić w imię ochrony praw nabytych podatnika – tj. możliwości uwzględnienia wydatków związanych kosztami uzyskania przychodu związanymi z przychodami za 2022 r. Spółka wskazuje, że zastosowane przez ustawodawcę rozwiązania spowodowały, iż utraciła możliwość podatkowego rozliczenia spornych kosztów uzyskania przychodu, a ściślej wykazania występującej straty wynikającej z nadwyżki kosztów nad przychodami.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślał wiodącą rolę wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z dyrektyw stosowanych przy tej metodzie interpretacji tekstu normatywnego jest zakaz wykładni prowadzącej do pominięcia obowiązującego w danym okresie i znajdującego zastosowanie przepisu (art. 15 ust.4h, art. 20 ust. 2 noweli z dnia 7 października 2022 r.). Tymczasem sugerowane przez Spółkę rozwiązanie prowadziłoby do takiego właśnie rezultatu.

Należy mieć na uwadze, że organy interpretacyjne nie są powołane do oceny zgodności z Konstytucją przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Podkreślić należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem zasady – w odniesieniu do organów władzy publicznej – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).

Sąd zauważa, że reguły dotyczące treści i skutków prawnych tzw. korekty wstępnej, o jakiej mowa w art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wprowadzone do porządku prawnego na mocy art. 2 pkt pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z zm.). Wraz z wejściem w życie zmian do art. 7aa podatnicy dokonujący wyboru ryczałtowej formy opodatkowania dochodów spółek obowiązani zostali do złożenia informacji o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zniknęła zatem możliwość podatkowego rozliczenia straty w zeznaniu rocznym, co wynikało z dotychczasowej regulacji. Przepisy zawierające te rozwiązania obowiązywały od 1 stycznia 2022 r., a zatem nie mogły stanowić dla Spółki zaskoczenia. Podobnie jak nie powinny stanowić dla Wnioskodawczyni zaskoczenia reguły dotyczące zasad ujmowania kosztów wynikające z art. 6 ust. 1 u.o.r., a mające zastosowanie przy opodatkowaniu ryczałtowym dochodów spółek.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń za listopad oraz grudzień 2022 r. opłaciła, w 2023 r. Rok 2023 r. był dla Spółki nowym rokiem podatkowym, z którego nadejściem zmieniła sposób rozliczania podatku dochodowego z zasad ogólnych, na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Stosując dotychczasowy sposób rozliczeń strona ujęła, by sporne koszty przyporządkowując do 2023 r. Jednakże wobec wyboru ryczałtowego sposobu opodatkowania przychodów nie mogła tego uczynić. Trudno uznać, że Spółka została "pozbawiona" możliwości rozliczenia spornych kosztów, gdyż zastosowanie kwestionowanego obecnie przez stronę, reżimu prawnego ujmowania kosztów uzyskania przychodu jest konsekwencją wyboru dokonanego przez podatniczkę, a nie interwencji ustawodawcy. Spółka powinna mieć świadomość następstw dokonanego przez nią wyboru. Nadto nie wykluczona była możliwości uiszczenia przez Spółkę składek należnych za 2022 r. jeszcze przed końcem tego roku, ale przed nadejściem terminów płatności wynikających z przepisów szczególnych.

W tym stanie rzeczy zarzut nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DKIS art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.