Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 243/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 15 marca 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. K. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w okresie objętym postępowaniem przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności była sprzedaż detaliczna przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet - PKD G4791Z. W sieci witryna obsługująca działalność skarżącej nosi nazwę "[...]".

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził badanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych stwierdzając nierzetelność i wadliwość ewidencji zakupu

i sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od

stycznia do grudnia 2019 r. Opierając się na ocenie całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, stwierdzono w okresie objętym postępowaniem nieprawidłowości polegające na:

1) zawyżeniu podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) zaniżeniu oraz zawyżeniu podatku naliczonego i należnego w związku

z nieprawidłowym przeliczeniem kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

3) zawyżeniu podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur, na których jako nabywca widnieje inny podmiot niż [...] A. K.,

4) zawyżeniu podatku naliczonego w związku z podwójnym zaewidencjonowaniem tej samej transakcji,

5) zaniżeniu podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem lub nieprawidłowym zaewidencjonowaniem wszystkich transakcji sprzedaży.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie [...]. 191 w zw.

z [...]. 187 § 1, [...]. 121, [...]. 122, [...]. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej: "O.p." oraz [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685), dalej: "u.p.t.u." i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organ uznanych za nierzetelne transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., na których jako przedmiot dostaw wykazano łącznie [...] torebek o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo podtrzymania w odwołaniu zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] września 2021 r., podniesionych w piśmie z [...] października 2021 r., strona faktycznie nie zakwestionowała ustaleń organu w zakresie zaniżenia sprzedaży o łączną kwotę netto [...] zł

i podatek VAT [...] zł oraz ustaleń dotyczących nieprawidłowego przeliczenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych dla innego nabywcy niż strona czy podwójnego zaewidencjonowania tych

samych faktur. W tym zakresie, poza podniesieniem w odwołaniu, że podtrzymuje zastrzeżenia w części, która nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji

w zaskarżonej decyzji, nie wskazała żadnych konkretnych zarzutów i argumentów

w odniesieniu do ww. ustaleń, koncentrując się przede wszystkim na ustaleniach związanych z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, podniesione

w odwołaniu wyjaśnienia mają charakter ogólny i w żaden sposób nie podważają wskazanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. Naczelnik zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wprost wskazał w zaskarżonej decyzji, które wyjaśnienia strony zostały częściowo uwzględnione oraz dlaczego, a którym nie daje wiary. Organ odwoławczy wskazał również, że wyjaśnienia strony uzasadniające zaniżenie sprzedaży

błędem systemowym, w związku z którym zmiana statusu na "anulowane" nie wywołała zmiany faktury na fakturę korygującą oraz, że powstałe w tym zakresie nieprawidłowości są niewielkie i takie dysproporcje czy błędy techniczne nie stanowią wystarczającej podstawy do kwestionowania rozliczenia podatku należnego dokonanego przez organ, nie zasługują na aprobatę, ponieważ strona w ogóle nie przedłożyła dowodów do części

nieewidencjonowanej przez siebie sprzedaży (brak faktur korygujących, czy potwierdzenia anulowania sprzedaży). Podobnie, wyjaśnienia strony dotyczące brakujących numerów zamówień, dokonanych zwrotów towarów oraz zwrotów płatności nie wyjaśniają wszystkich stwierdzonych i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozbieżności w zakresie zaniżenia obrotu, jak też nie podważają dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku należnego. Organ zaznaczył, że strona pomija, iż w tym zakresie nie wyjaśniła wszystkich rozbieżności tylko ich część, zatem za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, że jest w posiadaniu szczegółowych danych dotyczących wszystkich anulowanych numerów transakcji, których do tej pory nie przedłożyła organom - zwłaszcza w kontekście kwoty stwierdzonego zaniżenia obrotu. Strona nie dostrzega, że to jej obowiązkiem było ewidencjonowanie oraz przedłożenie na żądanie organu, faktur korygujących sprzedaż, jak też przedłożenie dowodów potwierdzających anulowanie sprzedaży, pomijając równocześnie nieprzedłożenie dowodów dokonania zwrotu zapłaty. Także twierdzenie strony o gotowości do ich pozyskania na wezwanie organu nie stanowi, w opinii organu odwoławczego, uzasadnienia dla kwestionowania dokonanego w tym zakresie rozliczenia podatku należnego. Nie ma bowiem wątpliwości, że strona dysponując fakturami sprzedaży nie uwzględniła ich w rozliczeniach podatku należnego, a niewskazanie w tym zakresie jakichkolwiek okoliczności czyni niemożliwym odniesienie się do formułowanych zarzutów.

Ponadto organ wyjaśnił, że bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie pozostają zarzuty dotyczące decyzji zabezpieczającej z [...] stycznia 2021 r., która została wyeliminowana

z obrotu w wyniku rozpatrzenia odwołania strony z [...] lutego 2021 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionych między innymi w tym zakresie zarzutów, zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych

z [...] października 2021 r. wyjaśnił jedynie, iż w protokole zwrócił uwagę na fakt dokonywania przez stronę czynności będących podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Niemniej jednak organ wprost wskazał na stronie 8 zaskarżonej decyzji, że nie poczynił w związku z tym żadnych ustaleń wpływających na rozliczenie podatku, a jedynie zasygnalizował fakt wyzbywania się przez stronę majątku, [...] ona nie podważa, wyjaśniając jedynie motywy podejmowanych czynności prawnych. Z tego też względu podniesione w tym zakresie zarzuty organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Przechodząc do oceny ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w części dotyczącej podatku należnego Naczelnik wyjaśnił, że w oparciu o analizę całego zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności w 2019 r. była sprzedaż wysyłkowa galanterii skórzanej zarówno na, jak i poza terytorium kraju. Sprzedaż fakturowana była ewidencjonowana w rejestrach, natomiast sprzedaż niefakturowana wykazywana była comiesięcznie w jednej kwocie. Kwota oznaczona w rejestrze "SPRZEDAŻ INTERNETOWA "[...]" jest różnicą między wartością sprzedaży całkowitej według ewidencji "[...]" a wartością sprzedaży wynikającą z faktur ujętych

w rejestrze. W całym okresie objętym postępowaniem łączna wartość netto sprzedaży krajowej niefakturowanej wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast wartość sprzedaży krajowej fakturowanej, to łącznie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W wyniku analizy prowadzonych przez stronę ewidencji stwierdzono brak ciągłości

numeracji faktur w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące oraz ustalono, że

w przekazanym zbiorze faktur, które zostały zapisane w plikach w formacie PDF na nośniku elektronicznym, dołączonym do wyjaśnień strony z [...] marca 2020 r. znajdują się

również faktury, których nie zaewidencjonowano w rejestrach. Ponadto przeprowadzona

przez organ analiza kompletności numeracji zamówień mających wspólną numerację wykazała [...] numerów zamówień.

Weryfikując złożone przez stronę w dniu [...] lipca 2020 r. wyjaśnienia, organ sporządził miesięczne zestawienia danych: z faktur, których nie zaewidencjonowano ani

w rejestrach sprzedaży, ani też ewidencji sprzedaży wysyłkowej "[...]", z faktur, które zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży, ale pominięto w ewidencji sprzedaży wysyłkowej "[...]", z faktury z wykazanym podatkiem w stawce 23%, na której wskazano numer zamówienia rozliczony w ewidencji sprzedaży wysyłkowej "[...]", w zakresie powtórzenia numeru zamówienia na kolejnych fakturach.

Analiza nie wykazała wystawienia faktur korygujących transakcje opisane w powyższych zestawieniach. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że pominięto nie tylko faktury dokumentujące sprzedaż towaru, który został następnie zwrócony stronie, a środki pieniężne przekazane odbiorcy. Pominięto również faktury, co do których nie udokumentowano zwrotu zapłaty, albo udokumentowano zwrot części zapłaty. Dodatkowo, jak ustalił organ pierwszej instancji, strona zaniżyła obrót również o kwoty wynikające z faktur: bez wskazanego na nich numeru zamówienia oraz pomniejszających obrót w styczniu 2019 r. z numerem zamówienia niższym niż numer pierwszego zamówienia z 2019 r.

Uwzględniając powyższe, w oparciu o dowody przedłożone przez stronę, organ bezsprzecznie ustalił zaniżenie obrotu o łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem strona dokonywała zakupu w ramach: importu usług dotyczących w znacznym zakresie świadczonych przez [...], [...] usług reklamowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów

z siedzibą we W. i [...], krajowych zakupów towarów od podmiotów deklarujących prowadzenie działalności w W. K. i wystawiających nierzetelne - fikcyjne - faktury VAT oraz nabyć usług i materiałów wykorzystywanych

w działalności. Zakupy strona ewidencjonowała w trzech ewidencjach: [...].

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ocenie poddano rzetelność transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., na których wykazano dostawę łącznie [...] torebek o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł.

W pierwszej kolejności organ podjął próbę weryfikacji transakcji u wskazanych kontrahentów, jednak wezwania o udzielenie informacji w zakresie transakcji ze stroną nie zostały podjęte. Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. zostały wykreślone

z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodne z prawdą, natomiast [...] P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio z dniem [...] stycznia 2020 r.,

[...] września 2020 r. i z dniem [...] września 2020 r. - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. - mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się

z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Organ podał, że z przeprowadzonej analizy łańcuchów transakcji z udziałem wskazanych wyżej spółek wynika, że wszystkie zakupy towarów dokonywane rzekomo przez ww. podmioty miały źródła w łańcuchach transakcji inicjowanych przez "znikających podatników". W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur, stanowiący u nabywców - wskazanych wyżej spółek - podatek naliczony nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa.

Na podstawie przedłożonych przez stronę plików zawierających rozliczenia zamówień

w ujęciu miesięcznym, organ przenalizował sprzedaż z podziałem na sprzedaż na terenie kraju (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w [...]) i sprzedaż z terytorium kraju (opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej w [...]), przyporządkowując dla każdej transakcji sprzedaży koszty z podziałem na koszty zakupu towaru i koszty wysyłki.

W oparciu o przygotowane zestawienia, tj. koszty zakupu towarów oraz ceny ich sprzedaży organ ustalił również, jak kształtują się w okresie objętym postępowaniem marże strony. Z analizy organu wynika, że w okresie objętym postępowaniem marże uzyskiwane ze sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju towarów nabytych na terytorium kraju kształtują się na poziomie [...]%, co stanowi znaczne odchylenie od poziomu marż uzyskiwanych przy sprzedaży towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które wyniosły: [...] -[...]%, [...] produkcja - [...] %, Nieoznaczone - [...]%.

Naczelnik wyjaśnił, że wbrew przekonaniu strony, organ pierwszej instancji nie kwestionował, iż ustalanie wysokości marży jest przymiotem przedsiębiorcy, niemniej jednak strona nie dostrzega, że wskazana różnica potwierdza bardzo niską opłacalność w zakresie sprzedaży towarów nabywanych rzekomo w kraju ([...] [...]), co

w opinii Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. stanowi, w konfrontacji z łączną oceną pozostałego materiału dowodowego, jedną

z okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ poddał analizie także kwestie związane z przepływami finansowymi w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Na podstawie rejestrów zakupów, faktur oraz dołączonych do części faktur dowodów zapłaty ustalono, że należności dla siedmiu dostawców ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., [...] sp.

z o.o., [...] sp. z o.o.), strona miała opłacać gotówką, przy czym kwoty

z poszczególnych faktur nie przekraczały [...] zł brutto.

Z ustaleń organu wynika też, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały uwzględnione przez wskazanych dostawców w plikach JPK VAT, ale organ nie zdołał zweryfikować rzetelności transakcji i związanych z nimi płatności u ww. kontrahentów. Strona pomija również, że w toku kontroli przedłożyła do akt sprawy wydruki mające potwierdzać weryfikację statusu kontrahentów tylko w odniesieniu do: [...] sp. z o.o. - transakcje od marca do sierpnia 2019 r., potwierdzenie z [...].05.2019r. i dwa potwierdzenia z [...].09.2019 r., [...] sp. z o.o. - transakcje od maja do sierpnia 2019 r., trzy potwierdzenia z [...].09.2019 r. [...] [...] sp. z o.o. - transakcje od marca do kwietnia 2019 r., trzy potwierdzenia z [...].05.2019 r., [...] sp. z o.o. - transakcje we wrześniu 2019 r., trzy potwierdzenia z [...].10.2019 r., [...] sp. z o.o. - transakcje we wrześniu 2019 r., trzy potwierdzenia z [...].10.2019 r. Organ podkreślił, że tylko w odniesieniu do spółki [...] strona przedłożyła wydruk weryfikacji statusu tego podmiotu w trakcie rzekomego dokonywania transakcji, tj. w maju 2019 r. Co ważne pozostałe dwa wydruki potwierdzeń weryfikacji statusu wskazują, że spółka ta była formalnie weryfikowana przez stronę w czasie, kiedy nie dokonywano (nie ewidencjonowano) żadnych zakupów od tego podmiotu. Pozostałe ww. podmioty weryfikowała po zaprzestaniu dokonywania rzekomych zakupów. Ponadto strona nie przedłożyła żadnego dowodu weryfikacji statusu kontrahenta dla [...] sp. z o.o. (transakcje od stycznia do marca 2019 r.) oraz [...] sp. z o.o. (transakcje od stycznia do kwietnia 2019 r.). Strona pomija, że spółki [...], [...], [...] i [...] sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT we wrześniu 2019 r. z uwagi na fakt, że zgłosiły do rejestru dane ewidencyjne niezgodne z prawdą. Istotne jest też to, że również pozostałe spółki nie zgłosiły zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, tylko zostały wykreślone z ewidencji z uwagi na brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu.

Oceniając w tym zakresie materiał dowodowy organ podkreślił, że na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych (zakwestionowanych faktur) niemożliwe jest ustalenie jaki konkretnie towar został zafakturowany (np. model torebki), a w konsekwencji przypisanie go do faktycznie dokonanej, konkretnej sprzedaży. Co istotne, również przedłożone spisy z natury sporządzone na koniec 2018 r. oraz 2019 r. nie pozwalają na określenie stanów magazynowych, jak też nie spełniają wymogów wskazanych w obowiązującym w niniejszym stanie prawnym rozporządzeniu Ministra Finansów z [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Organ zauważył, że na koniec 2018 r. strona wykazała posiadanie między innymi [...] torebek o wartości [...] zł, a na koniec 2019 r. po przedłożeniu "skorygowanego" spisu - [...] torebek o wartości [...] zł. Zatem przy łącznym zadeklarowanym za 2019 r. obrocie netto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł,

ilość i wartość samych tylko torebek damskich posiadanych rzekomo na stanie na koniec 2019 r. jest niewspółmiernie wysoka i przeczy jakiejkolwiek racjonalności oraz podstawowemu celowi prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, a nie mrożenie kapitału. Ponadto znamienne jest, że wykazana przez stronę wartość rzekomo posiadanych na koniec 2019 r. torebek ([...] zł) zbliżona jest do łącznej wartości brutto zakwestionowanych faktur VAT ([...]), co także stanowi jedną z okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur VAT. Powyższe w konfrontacji z oceną całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w opinii organu odwoławczego, niewątpliwie potwierdza, że strona

w części (niemożliwej do ustalenia na podstawie przedłożonych przez nią dowodów

w dacie wszczęcia i w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego) dokonywała również zakupów tzw. kosztowych (puste faktury mające dokumentować zakup towaru), których wyłącznym celem było obniżenie deklarowanych przez stronę zobowiązań podatkowych. Przy czym z uwagi na treść faktur zakupu, dokonywanie płatności gotówkowych oraz przedłożone "remanenty" nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ilości i wartości zakupionych w 2019 r. torebek damskich. Takich ustaleń nie można dokonać w oparciu o przedłożone "spisy z natury (remanenty)", ponieważ faktycznie nie są to inwentaryzacje towaru, nie wiadomo kiedy i przez kogo te "remanenty" zostały sporządzone, nie spełniają one żadnych wymogów wynikających

z rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż przedłożone przez stronę dokumenty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli celno-skarbowej wyłącznie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji.

Organ podjął próbę weryfikacji rzetelności transakcji z kontrahentami z [...] [...] poddając analizie wysokość środków pieniężnych i operacje finansowe strony w celu ustalenia możliwości regulowania zobowiązań gotówką. W tym celu strona została wezwana między innymi do wskazania źródła pobierania gotówki przeznaczanej na opłacenie rzekomych zakupów od wskazanych wyżej podmiotów oraz

o przyporządkowanie kwot gotówki pochodzącej ze wskazanego źródła do poszczególnych faktur opłaconych gotówką. Skarżąca nie przyporządkowała wypłat gotówki do konkretnych faktur VAT. W piśmie z [...] września 2020 r. wskazała natomiast, że gotówkę pobierała z rachunków: firmowego i osobistego w [...] oraz osobistego w [...]. Wskazała też, że wypłat dokonywała w większych sumach poprzez bankomat oraz zlecenia wypłat. Wypłacaną w ten sposób gotówkę, w dużej części z nadwyżką, przetrzymywała w domu i korzystała z niej za każdym razem, kiedy jechała w celach zakupowych do W.. Taki sposób działania pozwalał stronie na uniknięcie każdorazowych wypłat z banku środków potrzebnych na zakup towarów oraz pozwalał na oszczędność czasu, co było istotne z uwagi na liczne wyjazdy do W..

Organ wskazał, że jak wynikałoby z analizy zakwestionowanych transakcji z 7 ww. podmiotami, zapłaty gotówkowe miałyby mieć miejsce od stycznia do września 2019 r.

i wynieść łącznie [...] zł. Z analizy organu pierwszej instancji wynika też, że wypłaty gotówkowe zidentyfikowano jedynie na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. [...] PLN, wobec [...] przeanalizowano płatności gotówkowe dla wskazanych podmiotów krajowych w konfrontacji z wypłatami gotówki z tego rachunku, przyjmując założenie, że wypłacona z tego rachunku bankowego gotówka posłużyła wyłącznie do opłacenia faktur gotówkowych wystawionych przez ww. 7 podmiotów, nie była zatem przeznaczona na żadne inne cele oraz, że kolejne wypłaty odpowiadają datom kolejnych transakcji zakupu. Organ wskazał także, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby albo chociaż uprawdopodobniły kwotę gotówki posiadanej na [...] grudnia 2018 r.

Odnosząc się do ustaleń we wskazanym zakresie, organ odwoławczy uznał za niewiarygodną argumentację strony, że zapłaty w gotówce w 2019 r. mają pokrycie

w wypłatach gotówki dokonanych również w 2018 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśnienia te sugerują, że na [...] stycznia 2019 r. strona przechowywała w domu gotówkę w wysokości [...] zł, stanowiącej ponad 50% łącznej kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur (płatnych gotówką) [...] zł. Co istotne gotówka z 2018 r. wystarczyłaby na pokrycie (zapłatę) faktur od ww. kontrahentów do kwietnia 2019 r., tymczasem strona już [...] stycznia 2019 r. wypłaciła [...] zł, a także podejmowała gotówkę po tej dacie. Zasadnie też, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ocenił, że niewiarygodne jest przetrzymywanie tak znacznych środków w gotówce poza systemem bankowym przy jednoczesnym korzystaniu w znacznym stopniu z limitów kredytowych, generującym koszty finansowe. Strona poza wskazaniem łącznych sum wypłaconej gotówki w 2018 r. nie wykazała też, że faktycznie na [...] stycznia 2019 r. dysponowała całą gotówką wypłaconą w 2018 r., którą wykorzystała wraz ze wszystkimi wypłatami gotówki w 2019 r. na opłacenie zakwestionowanych faktur. Strona nie dostrzega też, że to

z przedłożonych przez nią dokumentów wynikałoby, iż niemal każdego dnia roboczego przeprowadzała po 2 transakcje z różnymi kontrahentami na kwoty zbliżone do [...] zł każda, wobec [...] kwota jaką potrzebowała w każdym z tych dni to mniej niż [...] zł. Skoro strona nie dokonywała pojedynczych milionowych transakcji zakupowych

w W. K., to przetrzymywanie na koniec roku 2018 blisko [...] zł wyłącznie ze względu na komfort posiadania gotówki w każdym czasie oraz oszczędność czasu, zdaniem organu nie jest wiarygodne. Poza tym sumaryczne zestawienie wszystkich wypłat gotówki w 2018 r. nie jest równoznaczne z posiadaniem całej wypłaconej w tym roku gotówki na [...] grudnia 2018 r., a dowodów na posiadanie takiej gotówki strona nie przedłożyła. Informacja o stanie posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych na koniec 2018 r. w kasie i na rachunkach nie wynika także z przedłożonego przez stronę sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2019 r. do [...].12.2019 r., ponieważ nie wskazała ona kwoty posiadanych środków finansowych na koniec 2018 r., jak też wartości posiadanych na koniec 2018 r. zapasów (towarów).

Kolejnym argumentem, który w ocenie organu podważa wiarygodność wyjaśnień

o regulowaniu zobowiązań w 2019 r. gotówką jest weryfikacja dowodów uzyskanych

w trakcie kontroli celno-skarbowej, z której wynika, że taki sam mechanizm realizowania zakupów towarów od podmiotów działających na terenie [...] [...] strona stosowała nie tylko w 2019 r., ale też w latach 2017-2018, prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu torebkami.

W opinii Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazane ustalenia dają wystarczającą podstawę do uznania, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec [...] stronie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Organ zauważył, że ustalenie, tak jak w niniejszej sprawie, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach mamy de facto do czynienia

z wystawianiem "pustych" faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, bezpodstawna jest argumentacja strony, podparta wyłącznie orzecznictwem, odnosząca się do braku jej wiedzy odnośnie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie łańcucha. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury (strona) nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczy.

Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że całość działań skarżącej w zakresie kwestionowanych zakupów miała charakter nieprzystający do ekonomicznych realiów prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej celu, jak też była nakierowana jedynie na wygenerowanie podatku naliczonego, który pomniejszył podatek należny. W konsekwencji, w całym okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł.

W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uznanie, że faktury wystawione przez "[...]"

(z adnotacją o płatnościach gotówkowych), nie opisują transakcji rzeczywistych, wobec [...] skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy transakcje gotówkowe wynikały wyłącznie z opisanej specyfiki handlu w W. K. i każda faktura została należycie opłacona (gotówka), a w zamian za zapłatę skarżąca otrzymała towar, który później sprzedawała w swoim sklepie, co zostało udokumentowane przez szczegółowe raporty sprzedaży towaru, w tym również towaru

z [...] [...], gdzie ujęte były wszystkie dane potwierdzające obrót towarem takie jak "nazwa towaru, model, cena zakupu zgodna z cenami zakupu z fv wraz z ilością, imię i nazwisko, adres nabywców oraz potwierdzenia przelewów", co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zasadne jest wydanie decyzji, której przedmiotem jest określenie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za okres styczeń 2019 r. - grudzień 2019 r., co w ocenie skarżącej nie zostało wykazane w zaskarżonej decyzji;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ natomiast w zaskarżonej decyzji przedstawił jedynie jednostronną analizę stanu faktycznego i przytoczył przepisy prawa bez wystarczającego ich odniesienia do sytuacji prawnej skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. mają charakter faktur fikcyjnych, podczas gdy faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co spowodowało bezzasadne odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją oraz kwestionuje zarówno istnienie jak i wysokość określonych przez organ zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Wskazać należy, że skarżąca w 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż wysyłkowa galanterii skórzanej w kraju jak i poza terytorium kraju. Była to sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet - PKD G4791Z. W sieci, witryna obsługująca działalność skarżącej nosiła nazwę "[...]".

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez 7 podmiotów. Zdaniem organu, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca miała tego świadomość. Według Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego faktury tych podmiotów, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. – na których jako przedmiot dostaw wykazano łącznie [...] torebek o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Ponadto w ocenie organu zaniżono sprzedaż o łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nieprawidłowo przeliczono wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, zaewidencjonowano faktury zakupu wystawione dla innego nabywcy niż strona oraz podwójnie zaewidencjonowano te same faktury.

Zdaniem natomiast strony skarżącej, ustalenia organu są błędne, bowiem faktycznie zakwestionowane transakcje miały miejsce, co potwierdzają zgromadzone dowody,

a zatem podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. 7 podmiotów. Skarżąca uważa, że jej współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uważa też, że

w transakcjach z wymienionymi podmiotami zachowała należytą staranność.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Odnośnie ww. 7 podmiotów organ podjął próbę weryfikacji transakcji u wskazanych kontrahentów, jednak wezwania o udzielenie informacji nie zostały podjęte. Z ustaleń wynika, że: 1) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodne

z prawdą, 2) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodne z prawdą, 3) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodne z prawdą, 4) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2019 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym niezgodne z prawdą, 5) [...] P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] stycznia 2020 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – ponieważ mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, 6) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2020 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – ponieważ mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, 7) [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] września 2020 r. na podstawie [...]. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. – ponieważ mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Do podmiotów tych organ skierował pisma i wystąpił o udzielenie informacji w zakresie zawartych ze skarżącą transakcji. Wezwania wróciły od operatora pocztowego jako nie podjęte. Organ prowadził także korespondencję z organami podatkowymi właściwymi dla tych podmiotów, jednakże nie było możliwości skontaktowania się z tymi podmiotami. Niemniej jednak organ dokonał analizy łańcuchów transakcji z udziałem wskazanych wyżej spółek, w wyniku której ustalił, że wszystkie zakupy towarów dokonywane rzekomo przez te podmioty miały źródła w łańcuchach transakcji inicjowanych przez "znikających podatników". W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur, stanowiący u wskazanych wyżej spółek (jako nabywców) podatek naliczony, nie został zapłacony.

Pokreślić należy, że na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych – zakwestionowanych faktur, niemożliwe było ustalenie wielkości

i konkretnego przedmiotu dokonywanych zakupów. Organ zasadnie zatem podnosi, że nie mógł ustalić np. jaki był model nabytej torebki, co w konsekwencji powodowało, że niemożliwie było przypisanie go do faktycznie dokonanej, konkretnej sprzedaży.

Ponadto na podstawie rejestrów zakupów, faktur oraz dołączonych do części faktur dowodów zapłaty ustalono, że należności dla wskazanych 7 dostawców, strona miała opłacać wyłącznie gotówką, przy czym kwoty z poszczególnych faktur nie przekraczały [...] zł brutto. Zapłaty gotówkowe miałyby mieć miejsce od stycznia do września 2019 r. i wynieść łącznie [...] zł. Sąd zauważa, że w dzisiejszej dobie gospodarczej wręcz niezrozumiałe jest dokonywanie nabycia towarów na tak znaczącą kwotę za gotówkę, przy czym każda transakcja zawsze jest poniżej [...] zł brutto.

Istotne w sprawie jest także, że organ wykazał, iż skarżąca nie dysponowała powyższą gotówką w 2019 r., tj. w okresie nabycia towarów. Wprawdzie skarżąca powoływała się na okoliczność wypłat z banku w 2018 r. i przetrzymywanie gotówki do 2019 r. w domu, jednak zasadnie organ wskazywał, że wypłaty gotówki z 2018 r. nie pokrywały nawet całości rzekomych zakupów gotówkowych w 2018 r., które również miały być opłacane gotówką, podobnie jak w 2017 r. Organ pierwszej instancji bowiem ustalił, że żadna z prawie [...] faktur od tych firm wskazanych w zestawieniu za 2018 r. nie została opłacona w sposób bezgotówkowy. Co ważne, łączna kwota brutto z faktur gotówkowych za 2018 r. wynosi [...] zł. Oznacza to, że wypłaty gotówki w 2018r. nie mogły służyć zapłacie w formie gotówkowej w 2019 r. Skoro gotówka wypłacona

w 2018 r. w wysokości [...] zł nie mogła pokryć całości płatności gotówkowych za faktury wykazane w 2018 r., to tym bardziej nie mogła pokryć jeszcze części faktur gotówkowych za 2019 r. Dodatkowo już należy stwierdzić, że niewiarygodna jest wersja, aby skarżąca w 2018 r. wypłaciła z banków kwotę ok. [...] zł i przechowywała banknoty w domu dla – jak wyjaśniła - bezpieczeństwa wobec rosnącej lawinowo cyberprzestępczości. Jest to tym bardziej niewiarygodne, ponieważ strona nie zrezygnowała w ogóle z płatności za pośrednictwem rachunków bankowych wobec pozostałych swoich dostawców. Płatności gotówkowe miały dotyczyć tylko tych podmiotów, których działalność została uznana za fikcyjną. Prawidłowo także organ ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia strony, że przetrzymywanie znacznej gotówki

w domu pozwalało jej oszczędzić czas w konfrontacji z przeznaczaniem czasu na niemal codzienne wyjazdy do [...] [...] i powroty. Rację należy przyznać organowi, że przetrzymywanie tak znaczących kwot pieniędzy w domu oraz codzienne przemieszczanie się (z T. do [...] [...] z częścią tej gotówki po towar, narażałoby na utratę nie tylko w wyniku kradzieży, ale również innych zdarzeń losowych, w porównaniu z zagrożeniem cyberprzestępczości. Nie można nie zauważyć, że skarżąca nabywała także towar z [...] i [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i w tych transakcjach stosowała zupełnie inne kryteria wyboru towaru, jego zamówienia, jak i płatności, których organ nie kwestionował.

Ponadto informacja o stanie posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych na koniec 2018 r. w kasie i na rachunkach nie wynika także z przedłożonego przez stronę sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2019 r. do [...].12.2019 r. (t. III, k. 1431-1439). W tym dokumencie skarżąca nie wykazała kwoty posiadanych środków finansowych na koniec 2018 r., jak też wartości posiadanych na koniec 2018 r. zapasów (towarów), co także czyni niewiarygodnym twierdzenie o przechowywaniu w domu gotówki w kwocie [...]zł lub posiadania zapasu towarów.

Odnośnie twierdzenia skarżącej, że remanent potwierdza dysponowanie przez nią towarem z zakwestionowanych faktur, należy stwierdzić, iż nie znajduje to oparcia w tym dokumencie i jego korekcie. Otóż strona złożyła remanent sporządzony na dzień [...].[...] (t. II, k. 879-884) oraz [...].[...] (t. II, k. 885-890), gdzie wykazała na koniec 2018 r. między innymi łączną ilość torebek [...] sztuk

o wartości [...] zł oraz na koniec 2019 r. łącznie [...] sztuk torebek o wartości [...] zł. Następnie [...] [...] 2020 r. strona przedłożyła kolejny spis z natury na [...].[...] (t. III, k. 1112-1117), w którym zwiększyła między innymi ilość

i wartość torebek, wykazując [...] torebek o wartości [...] zł. Tym samym na skutek korekty remanentu zwiększyła ilość torebek o [...] sztuk. Pismem z [...] lipca 2020 r. (t. III, k. 1417-1419) strona wyjaśniła, że różnica wynika z nieuwzględnienia

w początkowej wersji remanentu części asortymentu, który nie został wprowadzony do systemu magazynowego.

Odnosząc się do tego twierdzenia, zasadnie organ wskazuje, że przedłożone "remanenty" na koniec 2018 r. oraz 2019 r. także nie pozwalały na określenie stanów magazynowych, jak też nie spełniały żadnych wymogów spisów z natury wskazanych

w § 28 ust. 1 i ust. 2 obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U.

z 2017r., poz. 728). Analiza znajdujących się w aktach administracyjnych remanentów (wraz z korektami) nie pozwala na ustalenie rzeczywistych stanów magazynowych.

Takich ustaleń nie można dokonać w oparciu o przedłożone "spisy z natury (remanenty)", ponieważ faktycznie nie są to inwentaryzacje towaru, nie wiadomo kiedy i przez kogo te "remanenty" zostały sporządzone, nie podają daty sporządzenia spisu, numeru kolejnej pozycji arkusza oraz szczegółowego określenia towaru, a tym samym nie spełniają one żadnych wymogów wynikających z § 28 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Strona nie dostrzega, że z uwagi na treść faktur zakupu (brak możliwości ustalenia konkretnego asortymentu towaru – w tym np. modelu torebki), wskazywanie gotówki jako formy zapłaty za towar o wartości kilku milionów oraz przedłożone remanenty, które nie spełniają wymogów dla sporządzania tych dokumentów - nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej ilości i wartości zakupionych w 2019 r. torebek.

Nie narusza prawa w świetle ustalonych okoliczności twierdzenie organu, że nieprawdopodobnym jest, aby przedsiębiorca prowadzący działalność handlową, osiągający znaczny roczny obrót (wynoszący [...] zł) i posiadający przy sobie znaczące kwoty w gotówce, pokonywał codziennie w nocy trasę z T. do [...] [...] i z powrotem po towar o wartości ok. [...] tys. zł - [...] tys. zł, z uwagi na przykładowo codzienną zmienność kolekcji. Rację ma organ, że dostawcy nie wprowadzają na rynek codziennie nowych kolekcji, które uzasadniałyby podróże każdej nocy, przy czym zawsze zakup był do [...] zł za jedną transakcję, przy dwóch takich transakcjach zawieranych regularnie w jedną noc.

Uprawnione jest stanowisko organu, że w toku kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby zawarcie transakcji przez skarżącą z ww. 7 podmiotami. Poza fakturami VAT, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających udokumentowane nimi transakcje. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje na następujące okoliczności:

- fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT wszystkich podmiotów, z którymi transakcje zakwestionowano, brak możliwości skontaktowania się z nimi,

- występowanie tych podmiotów w łańcuchu transakcji ze "znikającymi podatnikami" - powiązania pomiędzy zarządami wskazanych podmiotów (tabela nr [...] na stronie

29 decyzji wydanej w pierwszej instancji,

- częstotliwość dokonywania rzekomych transakcji (dwie transakcje każdej nocy),

- rozliczenia gotówkowe i brak chronologii pomiędzy zakupami gotówkowymi a wypłatami gotówkowymi, a także niewykazanie posiadania wymaganej do dokonania płatności gotówki w wysokości [...] zł,

- brak możliwości faktycznego rozliczenia stanów magazynowych,

- przedłożenie remanentów niestanowiących spisów z natury, nie wiadomo przez kogo oraz kiedy sporządzonych, nie zawierających opisu towaru umożliwiającego jego skonkretyzowanie.

W konsekwencji organ skarbowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższe 7 podmiotów. Organ bezsprzecznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, [...] skarżąca miała tego świadomość. W rezultacie samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia [...] [...] 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż

w okolicznościach sprawy został on prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie

z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie sprzedały torebek wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury.

Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez stronę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).

W związku z tym już tylko na marginesie można zauważyć, że odnośnie powoływania się przez skarżącą na weryfikację kontrahentów, organ wskazał na ustalenia, z których wynika, że tylko w odniesieniu do spółki [...] przedłożyła wydruk weryfikacji statusu tego podmiotu w trakcie rzekomego dokonywania transakcji w maju 2019 r. Pozostałe dwa wydruki potwierdzeń weryfikacji statusu wskazują, że spółka ta była formalnie weryfikowana przez stronę w czasie, kiedy nie dokonywano (nie ewidencjonowano) żadnych zakupów od tego podmiotu. Pozostałe wskazane wyżej podmioty, weryfikowała także po zaprzestaniu dokonywania rzekomych zakupów. Ponadto Strona nie przedłożyła żadnego dowodu weryfikacji statusu kontrahenta dla [...] sp. z o.o. (transakcje od stycznia do marca 2019 r.) oraz [...] sp. z o.o. (transakcje od stycznia do kwietnia 2019 r.). Trudno uznać za usprawiedliwienie weryfikacji kontrahenta dopiero po dokonaniu transakcji. Świadczy to także o świadomym przyjmowaniu "pustych" faktur i po dacie rzekomego dokonania transakcji dopiero pozyskiwanie dokumentów weryfikacyjnych mających je uwiarygodnić.

Ponadto w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu w zakresie zaniżenia sprzedaży o łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nieprawidłowego przeliczenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć. Strona skutecznie nie podważyła także ustaleń dotyczących zaewidencjonowania faktury zakupu wystawionej dla innego nabywcy niż strona oraz podwójnego zaewidencjonowania tych samych faktur. Rację ma organ, że nie było podstaw do skorygowania podatku należnego, skoro skarżąca nie przedłożyła - pomimo wezwania - faktur korygujących sprzedaży ani dowodów potwierdzających anulowanie sprzedaży, jak również dowodów dokonania zwrotów zapłaty.

Odnośnie podnoszonej na rozprawie okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec skarżącej wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi w postanowieniu prokuratora o umorzeniu dochodzenia/śledztwa. Różne też mogą być przyczyny takiego umorzenia. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Ocena dokonana pod kątem zarzutów postawionych podatnikowi w postępowaniu karnym następuje z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnego i materialnego prawa karnego. Nie oznacza to jednak, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do postanowienia o umorzeniu postępowania karnego wydanego przez prokuratora. Zdaniem Sądu umorzenie postępowania karnego nie podważa stanowiska organu skarbowego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane 7 podmiotów nie sprzedały skarżącej towarów ujętych

w spornych fakturach, o czym miała ona świadomość.

W ocenie Sądu, organ skarbowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy nie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Nadto, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Decyzja odpowiada wymogom [...]. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W konsekwencji nieuprawnione są zarzuty strony skarżącej naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie [...]. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.