Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.344.2021.IPA UNP: 2401-23-142927 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 690 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.344.2021.IPA UNP: 2401-23-142927 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ) z 10 marca 2021 r., [...] określającą P.B. (dalej: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.706,00 zł,

- za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.829,00 zł,

- za luty 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 23.002,00 zł.

Stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej "organ pierwszej instancji"), przeprowadził kontrolę podatkową i postępowania podatkowego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji zakupu od firmy: J.J.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje zawarte przez podatnika z firmą Usługi Budowlane J.J. dotyczące usług remontowo - budowlanych rozliczonych w styczniu i lutym 2016 r., dokumentują czynności nie mające miejsca pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Kontrahent, który faktury te wstawił, nie mógł dokonać dostaw ww. usług w terminie i zakresie wskazanym na fakturach wystawionych dla Podatnika. Tym samym przedmiotowym fakturom nie można przypisać poprawności materialnej i w związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych.

W ocenie organu nawiązanie i przebieg współpracy oraz działanie jakie podatnik podejmował w przypadku transakcji z ww. kontrahentem nie można uznać jako przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu działającego na rynku i w konsekwencji tego dyspozycje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowanie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup usług od firmy Usługi Budowlane J.J., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów i przyjęcie nieprawidłowego założenia, że transakcję można uznać za nieistniejącą w sytuacji gdy niewłaściwie określono moment wykonania usługi bądź usługa została "ujęta" z opóźnieniem;

2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 86 ust. 10 b pkt 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone, a zakup usług służył prowadzonej przez Podatnika działalności opodatkowanej, a także poprzez błędną wykładnię przepisu określającego moment uprawniający podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi regulacjami dokonał on odliczenia po otrzymaniu faktur dokumentujących wykonane usługi;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności:

- poprzez brak poczynienia kompletnych ustaleń w zakresie wykazania, że transakcje z firmą J.J., zarówno w zakresie prac w pałacu w Z., jak i w Sądzie Rejonowym w R. miały miejsce z rzeczywistym udziałem jego firmy, bez względu na rzeczywisty moment ich zakończenia, zafakturowania i ujęcia dla potrzeb podatku VAT,

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach postępowań przeprowadzonych przez inne organy w stosunku do jego kontrahentów, pozbawiając go, jako stronę, możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym w możliwości zadawania świadkom pytań;

- poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcie okoliczności, które miały istotne znaczenie dla oceny postępowania strony;

4) art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ wskazał, że 20 kwietnia 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.) w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., popełnione w grudniu 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą FHU R P.B..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystosował do podatnika zawiadomienie z 28 maja 2021 r. znak: [...] informujące o zawieszeniu z dniem 20 kwietnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. styczeń 2016 r. i luty 2016 r. Pismo to doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika K. S. w dniu 11 czerwca 2021r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (przed 31 grudnia 2021 r.).

W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu w dniu 20 kwietnia 2021 r., o czym, stosowanie do art. 70 c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił pełnomocnika Podatnika.

Pismem z 16 marca 2023 r. znak: [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż 29 września 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów, o to, że w okresie od 19 stycznia do 17 marca 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Firmy Handlowo Usługowej R posługując się nierzetelnymi fakturami VAT naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 22.998,00 zł. Zgodnie z informacją przekazaną w piśmie z 16 marca 2023 r. postępowanie przygotowawcze nr [...] toczy się nadal.

W ocenie organu odwoławczego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany w sprawie instrumentalnie i nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z 23 września 2021 r. Nr [...] poinformował, iż na wniosek z 22 kwietnia 2021 r. Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał 8 czerwca 2021 r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości nr księgi wieczystej [...], celem zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązań podatkowych określonego decyzją z 10 marca 2021 r. znak: [...], [...]. Organ zauważył, że w oparciu o art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ odwoławczy podał, że w Urzędzie Skarbowym w J. Podatnik ma zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą B.P. Firma Handlowo-Usługowa "R" w J. przy ul. [...] w zakresie usług budowlanych i renowacji zabytków.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione w grudniu 2014 r. przez Usługi Budowlane J.J.:

1) nr [...] z 07 stycznia 2016 r. data dokonania dostawy, wykonania usługi styczeń, dokumentująca: skucie i otworzenie tynków i gzymsów elewacji [...], ilość 1 komp. na wartość netto; 40.000,00 zł VAT 23%: 9.200,00 zł brutto: 49.200,00 zł. Sposób zapłaty - gotówka. Termin zapłaty: 07 stycznia 2016 r. Do faktury załączono dowód wpłaty nr [...] z 08 stycznia 2016 r. wystawiony przez Usługi Budowlane J.J. na wartość; 40.000,00 zł. Na dowodzie widnieje podpis wystawcy. Na odwrocie dowodu wpłaty widnieje adnotacja odręczna o treści: "Kwotę 40.000,00zł wypłaciłem dnia 08.01.2016 r." wraz z pieczątką Firmy Handlowo - Usługowej "R" P.B. - potwierdzenie transakcji z rachunku bankowego [...] dot. płatności na rzecz kontrahenta: Usługi Budowlane J.J. z dnia 26 stycznia 2016 r. na kwotę 9.200,00 zł tytułem [...],

2) nr [...] z 11 lutego 2016 r. data dokonania dostawy, wykonania usługi luty, dokumentująca: pomalowanie elewacji, skucie wylewki, wylanie nowej wylewki i ułożenie płytek na tarasie [...], ilość 1 komp. na wartość netto: 30.000,00 zł VAT 23%: 6.900,00 zł, brutto: 36.900,00 zł. Sposób zapłaty: gotówka. Termin zapłaty: 25 lutego 2016 r.

Do faktury załączono dowód wpłaty nr [...] z 18 lutego 2016 r. wystawiony przez Usługi Budowlane J.J. za prace remontowe na elewacji [...] w Z. na wartość: 36.900,00 zł. Na dowodzie widnieje podpis wystawcy. Na odwrocie dowodu wpłaty widnieje adnotacja odręczna o treści: "Kwotę 36.900,00 zł wypłaciłem dnia 18.02.2016 r." wraz z pieczątką Firmy Handlowo- Usługowej "R" P.B..

3) nr [...] z 11 lutego 2016 r. data dokonania dostawy, wykonania usługi luty, dokumentująca: remont cokolika i ściany oporowej Budynek Sądu w R., ilość 1 komp. na wartość netto: 30.000,00 zł VAT 23%: 6.900,00 zł brutto: 36.900,00 zł. Sposób zapłaty: gotówka. Termin zapłaty: 25 lutego 2016 r.

Do faktury załączono dowód wpłaty nr [...] z 25 lutego 2016 r. wystawiony przez Usługi Budowlane J.J. za wykonanie prac remontowych muru oporowego przy Sądzie R. na wartość: 36.900,00 zł. Na dowodzie podpis wystawcy. Na odwrocie dowodu wpłaty widnieje adnotacja odręczna o treści: "Kwotę 36.900,00 zł wypłaciłem dnia 25.02.2016r." wraz z pieczątką Firmy Handlowo - Usługowej "R" P.B..

Organ stwierdził, że ww. faktury nie są poprawne materialnie (wykazują zdarzenia gospodarcze sprzeczne z ich treścią), gdyż wystawca faktur nie dokonał dostawy usług w terminie i zakresie wskazanym na fakturach do ich odbiorcy, wobec czego rzekomy nabywca usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że w zakresie prac wykonanych na obiekcie [...] w Z. wystawiono faktury: nr [...] z 7 stycznia 2016 r. i nr [...] z 11 lutego 2016 r. Podatnik w pisemnych wyjaśnieniach z 5 stycznia 2017 r. poinformował, że prace na obiekcie [...] w Z. wykonywane przez firmę J.J. faktycznie miały miejsce (J.J. zapewniał robociznę i sprzęt) i były prowadzone w okresie od 10 czerwca 2015 r. do 30 lipca 2015 r. Natomiast, 3 grudnia 2018 r. podatnik zeznał, iż ww. faktury dotyczyły prac na obiekcie w [...] w Z., które J.J. wykonywał w okresie od października 2015 r. do lutego 2016r. jako jego podwykonawca. Do wykonania usług było około 9-10 pracowników a szczegóły dotyczące prac były uzgadniane telefonicznie. Po wystawieniu faktury przez J.J. odbierał ją od niego wraz z dokumentem KP i przekazywał mu gotówkę do ręki (odbywało się to w samochodach na terenie budów). Płatność w formie gotówki był to warunek J.J., który tłumaczył się brakiem gotówki i płaceniem gotówką swoim pracownikom za stawki godzinowe.

Z kolei J.J. przesłuchany w charakterze strony 28 września 2016r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnił, że roboty na obiekcie [...] w Z. wykonywane były od kwietnia do listopada 2015r., a w grudniu 2015 r. były wykonywane poprawki. Nie przedłożył żadnych dokumentów dot. wykonywanych poprawek na ww. obiekcie.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli w firmie J Usługi Budowlane przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r. J. J. zatrudniał w tym okresie tylko jednego pracownika M. S., który wśród prac świadczonych w tym okresie nie wymienił robót wykonywanych na obiekcie [...] w Z.. J. J. przedłożył 2 wersje protokołu odbioru końcowego robót budowlanych o numerze [...] na [...] w Z. sporządzone 25 października 2015r. - dot. prac prowadzonych:

• wg I wersji w okresie od 10.03.2015 r. do 25.10.2015 r.

• wg II wersji w okresie od 10.03.2015 r. do 20.12.2015 r.

Na ww. protokołach odbioru robót wymieniony jest jako inwestor "R", jako wykonawca: Usługi Budowlane J . Na protokołach brak jest informacji o usterkach w wykonaniu robót. Natomiast faktury o nr [...] i [...], wystawione przez kontrahenta: Usługi Budowlane J.J. - dokumentujące wykonywanie prac w pałacu w Z. w zakresie: skucie i odtworzenie tynków i gzymsów elewacji [...] w Z., oraz pomalowanie elewacji, skucie wylewki, wylanie nowej wylewki i ułożenie płytek na tarasie [...] w Z. na rzecz B.P.FH-U "R", zostały wystawione 7 stycznia 2016r. oraz 11 lutego 2016r. Na fakturach wystawca wskazał daty dostawy usług: styczeń 2016 r. oraz luty 2016r. Ponadto J. J. zeznał, że na obiekcie [...] w Z. prace wykonywał samodzielnie.

Z zeznań M. S. przesłuchanego w charakterze świadka przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 13 października 2016 r. wynika, iż pracował w firmie J. J. w okresie od września 2015 r. do marca 2016 r. Wśród obiektów na których pracował, wraz ze swoim pracodawcą, nie wymienił w ogóle [...] w Z..

Przesłuchany w charakterze świadka przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. 19 kwietnia 2017 r. podatnik zeznał, iż z uwagi na duży zakres zleconych prac, J. J. nie mógł ich wykonać samodzielnie. Według jego wyjaśnień na budowie była rotacja brygad i pracowników i trudno było określić, które osoby były z firmy Pana J., tym bardziej, iż nie posiadał on wiedzy na temat firmy J. J., nie wiedział, czy zatrudnia on pracowników, a jeśli tak to ilu. Podatnik wyjaśnił, że cenę za roboty zlecone firmie Usługi Budowlane J. J. ustalono ryczałtowo za wykonanie dzieła. Nie sporządzano żadnych umów, kosztorysów. Odbiór robót wykonanych przez J. J. miał nastąpić po odbiorze robót przez inwestora. Płatności na rzecz Usługi Budowlane J. J. realizowane były gotówką.

Tymczasem J. J. nie podał okoliczności przekazania gotówki, nie wskazał świadków. Nie wskazał także imiennie świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie robót na obiekcie [...] w Z. przez jego firmę, poza podatnikiem i jego synem-M.B.. Nie uzasadnił także w żaden -sposób faktu wystawienia faktur w styczniu i lutym 2016 r. za roboty remontowo - budowlane wykonane w 2015 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną od [...][...] w Z. (pismo z 10 października 2016 r.), prace na ww. obiekcie były wykonywane w okresie od 16 marca 2015 r. do 15 lipca 2015 r. i nie udzielono zgody na udział podwykonawców. Jedynym wykonawcą przedmiotowych prac była Firma Handlowo-Usługowa "R"P.B..

W zleceniu dot. wykonania prac remontowych na elewacji w [...] w Z. wystawionym przez "R" P. B. dla Usługi Budowlane J. J. wskazano termin wykonania prac: 10 marzec 2015 r. - 27 październik 2015 r. - więc podane przez podatnika oraz jego podwykonawcę terminy zakończenia robót są niezgodne z terminem zakończenia robót zatwierdzonych przez inwestora.

Odnośnie ustaleń dotyczących prac wykonanych na obiekcie Sądu Rejonowego w R. (faktura nr [...] z 11 lutego 2016 r.) organ wskazał, że podatnik w oświadczeniu z 5 stycznia 2017 r. oświadczył, iż prace dotyczące budynku Sądu Rejonowego w R. były wykonywane w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 października 2015 r. Jednocześnie przedłożył protokół odbioru robót wykonanych na ww. obiekcie do 31 października 2015 r. podpisany przez Inwestora i firmę R P. B. - Wykonawcę. Natomiast J. J. przesłuchany 28 września 2016 r. w charakterze strony, w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia do marca 2016 r. prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zeznał, że prace na budynku Sądu w R. wykonywał w okresie od sierpnia do października 2015 r., kiedy to poważnie zachorował. Natomiast po chorobie, tj. w listopadzie 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. kończył ww. roboty dlatego fakturę wystawił w 2016 r. W tym okresie jako pracownika zatrudniał jedynie M. S. - stażystę z Urzędu Pracy. J. J. przedłożył do kontroli zlecenie wykonania prac remontowych muru oporowego Sądu Rejonowego w R. wystawione przez FH-U "R" P. B. dla firmy budowlanej J. J. w terminie: 15.08.2015 r. - 30.01.2016 r. oraz protokół odbioru końcowego robót nr [...] sporządzony 20 grudnia 2015 r. dot. prac na obiekcie Sądu Rejonowego w R. podpisany przez FH-U "R" P. B. oraz Usługi Budowlane J. J., na którym wskazano roboty wykonane w okresie: 15.08.2015 r. - 20.12.2015 r. Odnośnie płatności oświadczył, że gotówkę otrzymał 25 lutego 2016 r. od P. B. w jego domu w B.. M. S. przesłuchany przez ww. organ 13 października 2016 r. zeznał, iż na obiekcie Sądu Rejonowego w R. pracował w okresie od września do początku listopada 2015r., wykonując prace budowlane wraz z J. J..

Dyrektor Sądu Rejonowego w R. pismem z 11 października 2016 r. wyjaśnił, że jedynym wykonawcą zadania "Remont Ściany oporowej przed wejściem głównym oraz wykonania izolacji hydrofobicznych ścian zewnętrznych w poziomie przyziemia w istniejącym budynku Sądu Rejonowego w R. była FH-U "R" P. B. z J.. Prace były realizowane w okresie od 29 czerwca 2015 r. do 31 października 2015 r. Nie udzielono żadnej zgody na wykonanie prac przez podwykonawców.

Podatnik przesłuchany 19 kwietnia 2017 r. w charakterze świadka w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec J. J. zeznał, iż J. J. nie mógł wykonać i nie wykonywał przedmiotowych prac samodzielnie. Przy realizacji ww. prac pomagało mu kilka osób. Na ww. obiekcie takie same prace jakie zlecono firmie J. J. i w tym samym czasie wykonywali również pracownicy firmy "R" P. B. (góra 4 pracowników). Płatności za wykonane prace realizowane były gotówką, podatnik nie pamięta jednak kto, kiedy i gdzie przekazał gotówkę J. J. za roboty wykonane na ww. obiekcie.

Celem uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadzono dowód z przesłuchania podatnika jako strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w J. 3 grudnia 2018 r. podatnik wyjaśnił, iż kontakt z firmą Usługi Budowlane J. J. nawiązał w 2015 r. przez znajomego, zatrudnionego w firmie M. Od niego dostał nr telefonu do J. J., z którego skorzystał początkiem lata 2015 r., gdy zaszła konieczność zatrudnienia dodatkowej firmy, żeby wywiązać się z kontraktu. Przyznał, że przed rozpoczęciem współpracy z J. J., nie weryfikował w żaden sposób jego firmy (pod względem wiarygodności, kondycji finansowej, technicznych możliwości wywiązania się z powierzonych jej robót), gdyż nie miał innych ofert i "cieszył się, że w ogóle miał z kim współpracować". Poza " dokumentami w postaci faktur VAT nie zostały sporządzone żadne umowy. Wszystkie uzgodnienia dotyczące zakresu prac i wynagrodzenia za nie (w formie ryczałtu) były ustne, gdyż jak wyjaśnił "Mieliście do siebie zaufanie". W ocenie podatnika do wykonania usług na obiekcie w [...] w Z., J. J. potrzebował około 9-10 pracowników, natomiast do prac przy budynku Sądu Rejonowego w R. około 3-5. Prac wykonywanych przez firmę J. J., zgodnie z wyjaśnieniami podatnika nikt nie nadzorował, sprawdzał tylko czy zostały wykonane i jedynie czasami bywał obecny przy wykonywanych pracach.

DIAS wskazał, że w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. J. za I kwartał 2016 r. Naczelnik Urzędnik Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez ww. podatku od towarów i usług za ww. okres po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z 13 listopada 2019 r. znak: [...] określającą J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u. za i kwartał 2016 r., z tytułu wystawienia faktur VAT dla FHU R P. B. za wykonanie usług remontowo-budowlanych na obiekcie [...] w Z. oraz przy budynku Sądu Rejonowego w R.. Zgodnie w ustaleniami ww. decyzji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem J. J. nie przedstawił wystarczających dowodów, że ww. prace zostały przez jego firmę wykonane. Ww. decyzja jest ostateczna.

Dodatkowo organ w decyzji pierwszoinstancyjnej zawarł ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego za grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował pod poz. 5 rejestru "Rejestr VAT sprzedaży odwrotne obciążenie (podatek należny) (sprzedaż) Grudzień 2015r." fakturę nr [...] z 29 grudnia 2015 r. Ponadto w dostawach za miesiąc grudzień 2015 r. nie ujęto faktury nr [...] duplikat z 26 lutego 2016 r. (data wystawienia faktury - 28 grudnia 2015 r.) data dostawy 28 grudnia 2015 r. dokumentującą zakup: blacha płaska, stal żebro, unigyp profil (PKW i U 24.10.51.0; 24.10.62.0; 24.33.11.0), na wartość netto; 66,52 zł. W rejestrze "Rejestr zakupów VAT odwrotne obciążenie (zakup), Luty 2016 r." nie ujęto towaru wskazanego w poz. 1 faktury nr [...] z 2 grudnia 2015 r. wystawionej przez B S. sp. jawna Drut wiązałkowy czarny wartość netto: 9,44 zł VAT 0,00 zł. W rejestrze "Rejestr VAT sprzedaży odwrotne obciążenie (podatek należny) (sprzedaż), Luty 2016 r." błędnie zaewidencjonowano fakturę nr [...] duplikat z 26 lutego 2016 r. (data wystawienia 28 grudnia 2015 r.) data dostawy 28 grudnia 2015 r. wystawioną przez Firmę Handlowo-Usługową "R1" A. B. i W. K. sp. jawna dokumentującą zakup: blacha płaska, stal żebro, unigyp profil (PKW i U 24.10.51.0; 24.10.62.0; 24.33.11.0) na wartość netto: 66,52 zł.

DIAS ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami prawa i regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrane w sprawie materiały dowodowe zostały zgromadzone i rozpatrzone z zachowaniem wszelkich norm prawnych ustalonych przez ustawodawcę a organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W decyzji dokonując oceny stanu faktycznego powołano się na dowody, do których pełnomocnik miała nieograniczony dostęp. Część materiałów została wyłączona z akt postępowania na podstawie art. 179 o.p. ze względu na interes publiczny i ze względu na obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Niemniej jednak w aktach sprawy zostały pozostawione wyciągi z tych dokumentów i zanonimizowane urzędowo dokumenty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalił prawidłowo. Wskazał, że inna niż oczekiwana przez podatnika ocena zebranych dowodów nie daje podstawy do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przywołanych w odwołaniu przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do całości argumentacji podatnika. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika i zaprezentował odmienną ocenę aspektów sprawy. Odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi natomiast wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. Zgromadzony materiał w zakresie transakcji z firmą Usługi Budowlane J. J. jest kompletny i logiczny, a płynące z niego wnioski nie budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętego stanowiska.

Odnosząc się do argumentów przedstawionych w piśmie z 10 marca 2023 r. związanych z okolicznością zmiany zeznań złożonych przez J. J. w sądzie karnym w sprawie o sygn. akt [...] zauważył, iż zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, co jednak nie oznacza, że organy podatkowe muszą posiłkować się materiałami zebranymi wtoku innych postępowań, włączając je w poczet materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdy dysponują już protokołem przesłuchania tej osoby przeprowadzonego w trakcie kontroli bądź postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Budowlane J. J., tytułem wykonania robót remontowo-budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego podatnik, jako główny wykonawca robót, na którym spoczywa odpowiedzialność za wykonanie zleconych mu inwestycji, nawiązując współpracę z nieznaną mu wcześniej firmą nie dokonał należytej weryfikacji swojego kontrahenta. Zaniechał chociażby wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy przyszły kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co niewątpliwie pozwoliłoby na uniknięcie nawiązania kontaktów gospodarczych z podmiotami niefigurującymi w tym rejestrze.

Mając na uwadze duży zakres zleconych prac i wysokie kwoty transakcji, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien podjąć działania gwarantujące mu bezpieczeństwo w obrocie. DIAS zauważył, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu zabezpieczenia interesów swojej firmy, a mianowicie nie zawarł z podwykonawcami jakichkolwiek umów regulujących chociażby kwestię gwarancji i rękojmi, zasady odpowiedzialności czy ustalenia systemu realizacji umów.

W konsekwencji przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności tj. nieuwiarygodnianie przez podatnika tożsamości kontrahenta, poza fakturami brak innych dokumentów potwierdzających warunki transakcji, brak świadków wykonywanych prac, płatności realizowane gotówką, brak zgłoszenia podwykonawców do inwestorów, a przed wszystkim niezgodność dat wykonania usług przez firmę J. J. z harmonogramami przebiegu prac, rzetelnie udokumentowanymi przez zleceniodawców, pozwalają na stwierdzenie, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucił:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług od kontrahenta J. J., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez te podmioty, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów w postaci mylnego przyjęcia, że transakcję można uznać za nieistniejącą w sytuacji gdy niewłaściwie określono moment wykonania usługi bądź została ujęta z opóźnieniem;

2) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez skarżącego, a także poprzez błędną wykładnię przepisu określającego moment uprawniający podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy skarżący stosownie do obowiązującej regulacji dokonał odliczenia VAT po otrzymaniu faktur dokumentujących wykonane usługi;

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności:

- poprzez brak poczynienia kompletnych ustaleń w zakresie wykazania że transakcje z J. J. zarówno w zakresie prac w [...] w Z., jak i w Sądzie Rejonowym w R. rzeczywiście miały miejsce z jego udziałem bez względu na rzeczywisty moment ich zakończenia zafakturowania i ujęcia dla potrzeb VAT;

- poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach postępowań przeprowadzonych przez inne organy w stosunku do kontrahenta skarżącego, pozbawiając go możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów w tym z możliwości zadawania świadkom pytań;

- poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcia okoliczności, które miały istotne znaczenie dla oceny postępowania skarżącego;

- poprzez uznanie materiału dowodowego za kompletny i nieustępliwe "trzymanie się" ustaleń poczynionych na samym początku postępowania kontrolnego nie dając tym samym żadnych szans skarżącemu na wyjaśnienie i wyprostowanie zaistniałych sprzeczności i nieścisłości, a także całkowite pominięcie nowych faktów odnośnie kluczowej dla sprawy zmiany zeznań J. J. (w postępowaniu karnym w C.) tylko dlatego, że pierwotna ich wersja bardziej pasowała do tezy z góry założonej przez organy i jednoczesne twierdzenie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w sprawie;

4) naruszenie art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy dla zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia poprzestały na okolicznościach wskazujących na pewne nieścisłości w zakresie ustalenia rzeczywistego czasu wykonania usług przez J. J. wyciągając z tego daleko idący wniosek w postaci uznania wszystkich transakcji z udziałem Pana J. za nieistniejące a jednocześnie uznały wszystkie zgłoszone wnioski dowodowe oraz dodatkowo podniesione okoliczności wskazujące na rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług za nieistotne dla niniejszej sprawy. Organy pominęły istotne okoliczności występujące po stronie skarżącego ograniczając się jedynie do wzięcia pod uwagę wyjaśnień złożonych przez niego, nie przygotowanego wówczas do udzielenia tak szczegółowych odpowiedzi odnoszących się do okoliczności mających miejsce w odległym czasie, co niewątpliwie wpłynęło na mylną ocenę postępowania skarżącego (zarzuca się skarżącemu sprzeczność złożonych wyjaśnień i nie daje szansy zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśnienia i wyprostowania zaistniałych nieścisłości wyciągając daleko idące niekorzystne wnioski - a jednocześnie same organy wskazują i wielokrotnie krytykują działania skarżącego odnośnie wyboru "nowego" kontrahenta do współpracy pomijając przy tym zupełnie fakt, że skarżący już w 2014 r. współpracował z J. J. i prowadzone przez te same organy postępowania za miesiąc grudzień 2014 r. nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości); ponadto bezpodstawnie uznano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia dowody wskazujące na okoliczności działania skarżącego w tamtym czasie, takie jak np. relacje z podwykonawcami, praktykowane formalności, a także bezpośrednie relacje wskazanych świadków z miejsc, w którym podwykonawca świadczył usługi (Z., R.), gdzie niejednokrotnie podkreślano, że skarżący nie nadzorował osobiście wszystkich prowadzonych prac na tych budowach a był tam jedynie doraźnie; dodatkowo organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę nowych istotnych okoliczności, gdzie w trakcie postępowania przez sądem karnym w C. J. J. zmienił pierwotne wyjaśnienia odnośnie zatrudnianych pracowników, odnośnie prac prowadzonych na rzecz skarżącego i przedstawił powody swoich wcześniejszych twierdzeń (które bardziej pasowały do tezy organu) i pomimo tak istotnej zmiany organ uznał materiał dowodowy zgromadzony de facto jedynie na etapie kontroli za kompletny i niewarty podważania nawet pomimo tego, że opierał się on w głównej mierze na tych pierwotnych zeznaniach;

5) naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tymczasem ograniczono się do dowodów podchodzących z etapu kontroli podatkowej podatnika a także postępowania przeprowadzonego przez inny organ w stosunku do kontrahenta pomijając zupełnie ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia rzeczywistego momentu wykonania usług przez J. J. przyjmując jednocześnie, że ustalenie pewnych nieścisłości w zakresie momentu wykonania usług czy też nawet pewne nieprawidłowości po stronie wykonawcy (związane ze stosowaniem się przez niego do przepisów prawnych) za wystarczające dla uznania ich za nieistniejące;

6) naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci uznania przez organ, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla wykazania, że kwestionowane usługi w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje co najwyżej na nieścisłości (czy też nawet pewne nieprawidłowości) w zakresie terminu zafakturowania usług a następnie ujęcia wykonanych usług przez kontrahenta podatnika; same organy w pewnych fragmentach obu decyzji wskazywały, że nie kwestionują faktu współpracy J. J. z inspektorami czy innymi osobami w czasie prac wykonywanych na obiektach w Z. i w R. a jedynie kwestionują fakt, że usługi te były "nieistniejące" w wykazanych okresach, co jednocześnie nie przeszkadzało wyciągnąć z tak ustalonych okoliczności wniosku, że transakcje z J. J. w ogóle nie miały miejsca; ponadto uznano, że zebrany materiał jest wystarczający dla wykazania braku dobrej wiary podatnika, w sytuacji gdzie całkowicie pominięto wszelkie okoliczności sprawy, które uzasadniają sposób podejmowanych przez niego działań, a także uznano za zbędne przeprowadzenie dowodów, które nie pasują do tezy przyjętej przez organ; przyjęto także, że wynik postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącego przez inny organ stanowi bezpośredni i wystarczający dowód, iż transakcje pomiędzy nimi a skarżącym nie miały miejsca;

7) naruszenie przepisu art. 194 o.p. poprzez jego błędną wykładnię w postaci mylnego przyjęcia, że decyzja wydana przez inny organ w stosunku do kontrahenta skarżącego stanowi główny niepodważalny dowód, gdy tymczasem winna ona stanowić jedynie jeden z wielu dowodów podlegających swobodnej ocenie, który można także podważyć innymi dowodami, a której to możliwości skarżący został zupełnie pozbawiony;

8) naruszenie przepisu art. 121 §1 o.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; ponadto organ pominął wszystkie okoliczności świadczące na korzyść skarżącego i wydał stronnicze rozstrzygnięcie uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa. skarżący wskazał, na brak możliwości wyjaśnienia i udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy przy jednoczesnym zarzucaniu skarżącemu sprzeczności, nieścisłości i braku przedstawienia dowodów a jednocześnie organy pominęły wszelkie próby wykazania okoliczności na korzyść skarżącego, same również nie podjęły w tym zakresie żadnych działań a wnioski zostały oparte na błędnych pierwotnych ustaleniach z etapu kontroli - do tego stopnia, że nawet sprzecznych z ustaleniami samych organów (przykładowo pominięcie faktu współpracy z kontrahentem już w 2014 r., gdzie te same organy (i nawet osoby prowadzące) w bieżącej decyzji pomijają ten niewygodny fakt i sprzecznie z prawdą stawiają szereg zarzutów odnośnie wyboru "nowego" kontrahenta).

Uzasadniając zarzuty, skarżący argumentował, że usługi budowlane świadczone przez podatnika na obu tych obiektach stanowiły realizację zadań w procedurze zamówień publicznych i w związku z tym zostały należycie i w sposób kompletny udokumentowane (co z pewnością nie wskazuje na pełne odformalizowanie transakcji jak próbują wskazywać organy). Nie mamy tu bowiem do czynienia z zupełnie nieistniejącymi transakcjami, gdzie na żadnym etapie nie da się uchwycić ilości prac, które zostały wykonane. Można co najwyżej rozróżnić sposób dokumentowania głównej, dużej transakcji w relacji z inwestorem od poszczególnych podzleceń zawieranych z drobnymi przedsiębiorcami, co nie świadczy od razu o ich nieistnieniu). Nie ulega zatem wątpliwości, że zlecone w ich ramach prace zostały w całości wykonane. Bez wątpienia pozostaje również fakt, że nie były to jedyne zlecenia, których wykonania w równoległym czasie podjął się skarżący, co w zestawieniu ze złożonym i czasochłonnym zakresem robót do wykonania na wskazanych wyżej obiektach wymagało zapewnienia do tego celu odpowiedniej liczby wykonawców. Z uwagi na zatrudnienie jedynie kilku osób do prac budowlanych, konieczne było powierzenie większości prac podwykonawcom. Należy przy tym zauważyć, iż wskazywany przez organy fakt, iż podwykonawcy nie zostali zgłoszeni zamawiającym nie oznacza, że faktyczne wykonanie robót odbyło się bez ich udziału. Z uwagi na szereg obostrzeń z tym związanych taka była bowiem praktyka branży budowlanej w ówczesnym czasie. Formalne zgłoszenie podwykonawców wywoływało szereg obowiązków po stronie wykonawcy, co przy braku kontroli ze strony zamawiającego powodowało, że często takie formalizmy nie były dopełnianie. Nie oznacza to jednak, że sam fakt sformułowania takiego ograniczenia w umowie skutkował w praktyce niepowierzaniem prac podwykonawcom.

Z kolei jeśli chodzi o prace wykonywane dla Sądu Rejonowego w R., a więc "remont ściany oporowej przed wejściem głównym oraz wykonanie izolacji hydrofobicznych ścian zewnętrznych w poziomie przyziemia", skarżący wskazał, że na realizację tego zlecenia składały się pracochłonne zadania polegające m.in. na rozbiórce muru, zbrojeniu betonu, wylewce betonu i wykonaniu izolacji, które z większości wykonał J. J.k wraz z działającymi na jego rzecz osobami. Z uwagi na fakt, iż prace na budynku Sądu Rejonowego w R. w większości nadzorował syn skarżącego – M. B., to on ma najpełniejszą wiedzę na temat ich przebiegu i osób biorących udział w ich wykonaniu. Wiedzę w tym zakresie ma również pracownik odwołującego A. S. (co jednak zostało przez organy całkowicie pominięte. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że fakt wykonywania podzlecenia na budynku Sądu Rejonowego w R. przez J. J. potwierdził także jego pracownik (stażysta) M. S., o czym organy miały wiedzę. Ponadto, co istotne, bezpośredni kontakt z J. J. miał także inspektor nadzorujący prace w Sądzie w R.. Jednak organy poprzestając na własnych ustaleniach w zakresie wykazania nieścisłości odnośnie terminu wykonywania usług przez J. J. uznały wszelkie dowody wskazujące na rzeczywisty udział Pana J. w tych pracach za całkowicie nieistotne dla niniejszej sprawy. Za nieistotne uznane zostały również nowe okoliczności, zgodnie z którymi w postępowaniu karnym w sądzie w C. J. J. zmienił swoje wcześniejsze twierdzenia (na których opierają swoje wnioski), podał powody pierwotnego działania a ustalenia tamtejszego sądu doprowadziły do potwierdzenia wykonania usług na rzecz skarżącego. Wszystkie te okoliczności zostały uznane przez organ drugiej instancji za nieistotne i oparto decyzję o pierwotne ustalenia organów bardziej pasujące do z góry założonej tezy.

Natomiast odnosząc się do kwestii udziału firmy J. J. w realizacji zlecenia na rzecz [...] w Z. ("remont elewacji [...] w Z. od strony południowej, wschodniej i zachodniej, remont elewacji zewnętrznej północnej ściany [...], remont elewacji i tarasu od strony dziedzińca [...]") skarżący wskazał, że z uwagi na obszerny zakres prac do wykonania - ok. 3000 m2 zabytkowej elewacji - wszyscy podwykonawcy równolegle wykonywali te same roboty. Zgodnie z informacjami wskazanymi zarówno na etapie kontroli, jak i zgodnie z przedmiotem opisanym na wystawionych fakturach. Pan J. wraz z wykonującymi na jego rzecz pracownikami brali udział w realizacji zlecenia na tym obiekcie. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie weryfikował danych personalnych ani formalnych podstaw zatrudnienia osób świadczących usługi na rzecz J. J. w trakcie realizacji prac. Nie zmienia to jednak faktu, że J. J. wraz z pracownikami świadczył usługi na rzecz podatnika, o czym wiedzę ma wiele osób zaangażowanych w realizację robót w [...] w Z. (wszystkie osoby zostały wskazane w pismach dotyczących zgłoszonych i odrzuconych wniosków dowodowych).

Skarżący podkreślił, że wszystkie te okoliczności zostały całkowicie pominięte przez organy, a wydane rozstrzygnięcie zostało w całości oparte jedynie na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej a także na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydanej w stosunku do kontrahenta J. J.. Co istotne organ pierwszej instancji podnosił, że Pan J. nie zaskarżył wydanej w stosunku do niego decyzji drugiej instancji do sądu, jednak po pierwsze skarżący nie miał wpływu na działania bądź zaniechania innego podatnika, a po drugie Pan J. nie miał interesu w dalszym kwestionowaniu decyzji, ponieważ z jego perspektywy zmieniono jedynie podstawę prawną VAT należnego (na obowiązek z art. 108 u.p.t.u.), który to podatek i tak został rozliczony. Z kolei skarżący (jako nabywca usług od Pana J.) nie miał możliwości zakwestionowania tego rozstrzygnięcia a stanowi ono de facto - zdaniem organu - najważniejszy dowód w sprawie, w następstwie którego pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez J. J.. Należy również podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. To z kolei oznacza, że skarżący dokonał rozliczenia podatku naliczonego zgodnie ze wskazanym przepisem, a więc dopiero po otrzymaniu faktur od usługodawcy. Nawet bowiem zakładając, że nastąpiły pewne nieprawidłowości w zakresie określenia momentu wykonania usług przez Pana J., a w konsekwencji niewłaściwego momentu ich zafakturowania i ujęcia dla potrzeb VAT (która to okoliczność w ogóle nie została wzięta pod uwagę przez organy), to moment rozliczenia podatku naliczonego przez skarżącego był prawidłowy.

Odnosząc się do kwestii płatności gotówkowych, skarżący wyjaśnił, że z uwagi na deficyt pracowników budowlanych na rynku i konieczność terminowego wywiązania się z umowy z zamawiającym, podatnik zdecydował się na zaakceptowanie warunków stawianych przez podwykonawców w zakresie płatności gotówkowych. Była to powszechnie stosowana w tamtym okresie praktyka.

Skarżący wskazał również, że przepisy zmuszające podatników do dokonywania płatności poprzez przelewy bankowe zostały wprowadzone już po kontrolowanym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. skarżący podtrzymał skargę. Podkreślił, że zatrudniał wówczas czterech pracowników, więc konieczne było posługiwanie się podwykonawcami. Zaakcentował, że sporne prace zostały w całości rzetelnie wykonane, a Pan J. specjalizował się w pracach zbrojeniowych, które były konieczne do wykonania. Zaakcentował również, że inwestor miał pełną wiedzę, że Pan J. wykonywał długotrwale prace na obiektach. Wyjaśnił, że Pan J. początkowo nie wykazywał zatrudniania pracowników, gdyż obawiał się, że stracą oni otrzymywane świadczenia.

Zdaniem skarżącego twierdzenie organów, iż prac nie wykonała firma Pana J. jest bezpodstawne. Skarżącemu nie są znane zeznania M. S. Podatnik stwierdził, że na podstawie zeznań tej osoby, nie można było zaprzeczyć faktom związanym z rzeczywistą obecnością firmy Pana J. na obiektach i wykonywaniem przez nią specjalistycznych prac. Skarżący zwrócił również uwagę, że Pan J., na przykład podpisywał odbiory materiałów na budowie. Są także dowody na to, że skarżący zapewnił tym osobom zakwaterowanie. Emeryci zatrudniani przez Pana J. zeznali przed Sądem w sprawie przeciwko niemu, że wykonywali sporne prace w [...] i w sądzie, i zamieszkiwali wówczas w R. oraz w Z.. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że Pan J. wykonał sporne prace. Skarżący wyjaśnił również, że termin wystawienia faktur wynikał z tego, że strony umówiły się co do późniejszej płatności pochodzącej z zapłaty otrzymanej przez skarżącego od inwestorów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W rozpoznanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz styczeń i luty 2016r. upływałby 31 grudnia 2021r.

Z akt sprawy wynika, iż 20 kwietnia 2021r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowanie karne skarbowe nr [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s., popełnione na skutek nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych (rejestrów VAT grudzień 2015r., styczeń 2016r. i luty 2016r.) w których posłużono się nierzetelnymi fakturami VAT w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą FHU R P. B..

Następnie w dniu 25 września 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, o to, że w okresie od 19 stycznia do 17 marca 2016r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Firmy Handlowo Usługowej R posługując się nierzetelnymi fakturami VAT naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 22.998,00 zł.

Sąd zauważa, iż skarżącemu zostały w dniu 25 września 2021r. przedstawione zarzuty, a to wskazuje, iż wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 20 kwietnia 2021r. nie miało charakteru instrumentalnego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 20 kwietnia 2021r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., styczeń 2016r. i luty 2016r. Powyższe pismo zostało doręczone 11 czerwca 2021r. pełnomocnikowi skarżącego.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał 8 czerwca 2021r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości nr księgi wieczystej [...] celem zabezpieczenia wykonania spornych zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu pierwszej instancji z dnia 10 marca 2021r. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tym samym sporne zobowiązania podatkowe w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji DIAS (data doręczenia: 15 sierpnia 2023r.) nie uległy przedawnieniu.

W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano skarżącemu poniższe faktury wystawione przez Usługi Budowlane J. J.:

1. Faktura nr [...] z dnia 16 stycznia 2016r. dokumentująca skucie i otworzenie tynków i gzymsów elewacji [...] Z. na wartość netto: 40.000,00 zł,

2. Faktura nr [...] z 11 lutego 2016r. dokumentująca pomalowanie elewacji, skucie wylewki, wylanie nowej wylewki i ułożenie płytek na tarasie [...] Z. na wartość netto: 30.000,00 zł,

3. Faktura nr [...] z 11 lutego 2016r. dokumentująca remont cokolika i ściany oporowej Budynek Sądu w R. na wartość netto: 30.000,00 zł.

W zaskarżonej decyzji uznano, iż powyższe faktury VAT wystawione przez firmę Usługi Budowlane J. J. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia przez skarżącego wykazanych w nich kwot podatku naliczonego. Według organu J.J. świadomie i za wiedzą skarżącego wystawił na jego rzecz "puste faktury", które posłużyły następnie do obniżenia podatku należnego o kwoty wskazane jako podatek naliczony.

Zdaniem Sądu powyższa konstatacja organu jest, co najmniej przedwczesna.

W tym miejscu podkreślić należy, iż podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Organ nie kwestionował tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez J. J. nie zostały faktycznie wykonane, Zakwestionowano natomiast fakt wykonania spornych usług we wskazanych na fakturach terminach i przez firmę J. J..

Zdaniem Sądu opisany powyżej wniosek organu jest przedwczesny.

Wskazać należy, iż poza sporem pozostaje fakt, iż usługi wskazane w zaskarżonej decyzji zostały wykonane. Skarżący konsekwentnie twierdzi, iż to J. J. wykonał objęte zaskarżoną decyzją usług. Ponadto skarżący zeznał, iż z uwagi na duży zakres prac J. J. nie mógł wykonać robót samodzielnie. Podniósł ponadto, że na budowie była rotacja brygad i pracowników. Sąd zauważa, że J. J. potwierdza wykonanie zleconych mu przez podatnika prac.

W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do argumentów przedstawionych w piśmie z dnia 10 marca 2023r. związanych z okolicznością zmiany zeznań złożonych przez Pana J. J. w sądzie karnym w sprawie o sygn. akt [...], organ uznał, iż zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym stanowią dowód, co nie oznacza, iż organy podatkowe muszą posiłkować się materiałami zebranymi w toku innych postępowań.

Przede wszystkim podnieść należy, iż organ nie zaprzeczył, iż zeznania J. J. złożone w sądzie karnym w sprawie o sygn. akt [...] są odmienne od zeznań złożonych przez J. J. przed organem podatkowym. Tymczasem Skarżący na rozprawie wyjaśnił, że jak zeznali świadkowie przed sądem w sprawie przeciwko J. J., wykonywali oni zlecone przez J. J. prace będące przedmiotem spornych faktur.

Istnieje zatem nie kwestionowana przez organ, istotna sprzeczność pomiędzy zeznaniami złożonych przez J. J. w postępowaniu karnym a zeznaniami złożonymi przed organem podatkowym, w których świadek ten stwierdził, że większość prac wykonał sam. Organ w sposób nieuprawnione nie wyjaśnił powyższych sprzeczności poprzez ponowne przesłuchanie J. J..

W rezultacie organ zobowiązany będzie wyjaśnić powstałe sprzeczności poprzez ponowne przesłuchanie J. J. i umożliwienie skarżącemu zadawanie temu istotnemu świadkowi pytań. Wobec zaistniałych nieścisłości w zeznaniach J. J. organ zobowiązany będzie również przesłuchać osoby, które, o ile J. J. potwierdzi stanowisko przedstawione przed sądem karnym, wykonywały prace zlecone przez niego. Powyższe wątpliwości powodują, iż konieczne będzie również przesłuchanie M. S. oraz M. B. i umożliwienie zadawania pytań wspomnianym świadkom przez skarżącego. Powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest o tyle istotne, że w przypadku ustalenia, iż sporne usługi zostały wykonane przez firmę J. J. przy pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, nie można będzie uznać, iż J. J. świadomie i za wiedzą skarżącego wystawił na rzecz firmy skarżącego "puste faktury", które posłużyły następnie do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane jako podatek naliczony. W przypadku ustalenia, iż J. J. w istocie wykonał sporne usługi, organ winien będzie rozważyć, czy wystawione faktury w istocie nie są dotknięte jedynie wadą formalną w postaci błędnie wskazanego czasookresu wykonanych usług. Takiej konstatacji nie będą stały na przeszkodzie oświadczenia inwestorów – kontrahentów skarżącego, gdyż w istocie potwierdzają one okoliczność, iż inwestorzy nie wyrażali zgody na wykonanie zamówienia przez podwykonawców. Oświadczenia te mogą co najwyżej świadczyć o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie realizacji zamówienia publicznego i nie mogą potwierdzać rzeczywistego braku udziału firmy J. J. w realizacji zamówienia.

Sąd zwraca uwagę, iż świadek M. S. potwierdził, iż pracował w firmie J. J., a wśród obiektów na których pracował, wraz ze swoim pracodawcą był Sąd Rejonowy w R.. Organ jednak nie odniósł się szczegółowo do zeznań powyższego świadka oraz do wyjaśnień J.J.. W powyższym zakresie Sąd zauważa, że organ zaniechał ustalenia ile roboczogodzin potrzeba było na wykonanie remontu cokolika i ściany oporowej Sądu Rejonowego w R.. Tymczasem powyższe ustalenia pozwoliłyby na udzielenie odpowiedzi ile osób w danym okresie czasu mogło wykonać w/w pracę. W szczególności nie można wykluczyć, iż J. J. sam przy pomocy M. S. mógł zrealizować wspomnianą usługę bez konieczności udziału dodatkowych osób. Powyższa uwaga ma również zastosowanie do pozostałych prac wykonywanych na rzecz skarżącego przez J. J.. W konsekwencji organ zobowiązany będzie poczynić powyższe ustalenia w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 122 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło organ do nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie organy prawidłowo uznały, iż skarżący dokonał błędnej kwalifikacji towaru wskazanego na fakturze nr [...] z 29 grudnia 2015 r. dokumentującej zakup rękawic lateksowych, gdyż brak jest podstaw prawnych, by do przedmiotowego nabycia zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Towary względem jakich można zastosować odwrotne obciążenie wymienione zostały w załączniku nr 11, art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Jak zasadnie uznano, powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie dostaw o kwotę 5,74 zł i podatku należnego o kwotę 0,46 zł, tymczasem wspomniany zakup winien być zaksięgowany w rejestrze nabyć : "Rejestr zakupów VAT faktury VAT (zakup). Grudzień 2015". Powyższe nie miało jednak wpływu na zmianę kwot w podatku naliczonym rozliczonych i ujętych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Ponadto w dostawach za miesiąc grudzień 2015r. nie ujęto faktury nr [...] duplikat z 26 lutego 2016 r. (data wystawienia faktury - 28 grudnia 2015 r.) data dostawy 28 grudnia 2015 r. na wartość netto: 66,52 zł na fakturze widnieje pieczęć o treści: odwrotne obciążenie, zgodnie z art 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. podatek rozlicza nabywca - ww. faktura została rozliczona w lutym 2016 r. zamiast w miesiącu dostawy towaru tj. grudniu 2015 r.

Co do zasady obowiązek podatkowy przy dostawie, dla której podatnikiem jest nabywca, powstaje z chwilą wykonania dostawy. Wynika to z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie dostaw o kwotę 66,52 zł i podatku należnego o kwotę 15,30 zł w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

Ponadto w rejestrze "Rejestr zakupów VAT odwrotne obciążenie (zakup), Luty 2016 r." nie ujęto towaru wskazanego w poz. 1 faktury nr [...] z 02 grudnia 2015 r.

Na fakturze widnieje wpis o treści: towar objęty procedurą odwrotnego obciążenia, podlegającego rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (przedmiotowy zakup nie został rozliczony w miesiącu dostawy towaru, jak również w dwóch następnych okresach rozliczeniowych tj. styczniu i lutym 2016 r.). Opisana wyżej nieprawidłowość spowodowała zaniżenie nabyć o kwotę 9,44 zł i podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 2,17 zł w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r.

Jak zasadnie przyjęto w decyzji w rejestrze "Rejestr VAT sprzedaży odwrotne obciążenie (podatek należny) (sprzedaż), Luty 2016r." błędnie zaewidencjonowano fakturę nr [...] duplikat z 26 lutego 2016 r. (data wystawienia 28 grudnia 2015r.). Jak zasadnie przyjęto, faktura została rozliczona w lutym 2016 r. zamiast w miesiącu dostawy towaru tj. grudniu 2015 r. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie dostaw o kwotę 66,52 zł i podatku należnego o kwotę 15,30 zł w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r.

Ponownie prowadząc postępowanie organy zastosują się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (690 zł).