Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 465/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 308000-COP.4100.4.2022.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 września 2022 r. nr 308000-CKK-5.4100.2.2022; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz P. Spółki Akcyjnej w L. kwotę 57.440 zł (pięćdziesiąt siedem tysięcy czterysta czterdzieści złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 465/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 września 2022 r. określająca "A" S.A. w L. (spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że spółka

w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2015 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych

o kwotę [...] (zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...]). Spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 30 maja 2022r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Powyższe postanowienie oraz upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego doręczono 21 czerwca 2022 r.

Działając jako organ pierwszej instancji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 27 września 2022 r określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W oparciu

o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. nieprawidłowo zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od praw do znaków towarowych, których nabycie miała dokumentować faktura z 18 grudnia 2014 r. oraz umowy z 18 grudnia 2014 r. "Umowa przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" i "Urnowa przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych", przez co zaniżyła w rozliczeniu podatku za 2015 rok podstawę opodatkowania o kwotę [...] oraz zobowiązanie podatkowe o kwotę [...].

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania strony, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie zdarzeń powodujących zawieszenie biegu tego terminu. Wskazał, że postanowieniem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (jako finansowego organu postępowania przygotowawczego) z dnia 25 listopada 2020r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2016 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez "B") Ltd, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. [...], co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zdaniem organu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, bowiem dodatkowo - realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p - w dniu 15 grudnia 2020 r. powiadomiono pełnomocnika spółki o wszczęciu śledztwa i wpływie tej okoliczności na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie z dniem 25 listopada 2020 r.).

W decyzji organ wskazał, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania do dnia 14 lipca 2021 r. dokonał szeregu czynności, zmierzających zasadniczo do monitorowania biegu kontroli celno-skarbowej oraz postępowania karnego przygotowawczego. Wśród czynności wymieniono też korespondencję ze spółką, analizę płyt CD-R i DVD-R, systematyczne przeglądanie akt kontroli celno-skarbowej i postępowania przygotowawczego oraz włączenie protokołów z zeznań dwóch świadków. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił postępowanie karne skarbowe, z uwagi na istotne utrudnienia w jego prowadzeniu, w związku z trwającą kontrolą celno-skarbową, brak decyzji wymiarowych i orzeczeń sądowoadministracyjnych.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] (sygn. akt [...]) umorzył śledztwo w sprawie. Zdaniem prokuratora, działanie polegające na wytransferowaniu przez spółkę znaków towarowych do zewnętrznej spółki zależnej, późniejsze korzystanie z nich w oparciu o udzieloną licencję, a następnie ich odkupienie i amortyzowanie kosztów ich zakupu, miało na celu przede wszystkim przeprowadzenie zgodnej z przepisami prawa optymalizacji podatkowej przedsiębiorstwa. Nie nosi zatem cech przestępstwa.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem zobowiązania przez spółkę. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona wykorzystując instrumenty prawa cywilnego do osiągania korzyści podatkowych uchylała się od zobowiązań podatkowych, co zakwestionowano zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 O.p. Naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie wielkiej wartości, co stanowi przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 kks. W sprawie ustalono osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie całej procedury określanej przez spółkę jako restrukturyzacja modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W momencie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kpk, które mogłyby wskazywać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie nie występują także okoliczności wyłączające osoby reprezentujące spółkę z odpowiedzialności karnej skarbowej za popełnione czyny. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na 559 dni przed jego upływem. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2022 r. o umorzeniu. Zgodnie zatem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od 8 czerwca 2022 r. Termin ten upływa 14 lipca 2023 r.

W świetle dokonanych ustaleń organ ocenił, że zgodnym zamiarem stron oraz celem umów transferu znaków towarowych nie było wyzbycie się przez spółkę praw do tych znaków na rzecz "B" Ltd. Spółka pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do spółki zależnej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. uzyskania prawa do obniżenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi, mając jednocześnie zamiar dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła na "B" Ltd władztwa ekonomicznego, ograniczając jego rolę w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej. Po zawarciu umowy przeniesienia praw do znaków towarowych do "B" Ltd w 2011 r., a także po ich "powrocie" do spółki w 2015 r. "A" nadal zarządzała znakami towarowymi jak właściciel, a więc była właścicielem ekonomicznym (faktycznym) tych znaków, sprawując nad nimi wyłączne władztwo ekonomiczne. W ocenie organu odwoławczego, czynności transferu znaków, tj. umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r., umowa udzielenia sublicencji na te znaki, a w dalszej kolejności umowa licencji, są czynnościami pozornymi.

Wyżej wymienione zdarzenia prawne zawierały dwa oświadczenia woli. Oświadczenie pozorne, podlegające uzewnętrznieniu, miało wskazywać na chęć dokonania przez spółkę przeniesienia praw do znaków towarowych i w dalszej kolejności nabywania usług na ich używanie na warunkach określonych w każdej z umów. Zdaniem organu, strona świadomie wykreowała określone skutki cywilnoprawne, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania o podatkowe koszty uzyskania przychodów wynikające z ponoszenia wydatków na opłaty sublicencyjne w latach 2011-2015 oraz o koszty odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych (po ich "powrocie") w latach 2015-2016. Z kolei "B" Ltd, w związku ze swoją rzeczywistą funkcją w ramach transakcji, świadczył na rzecz spółki jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi - wsparciem dla biznesu. Inne czynności, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, regulowane były na podstawie innych umów zawartych przez spółki (umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych, umowa świadczenia usług zarządczych). Usługi te rozliczane były na podstawie faktur wystawianych przez "B" Ltd dla spółki i nie były przedmiotem "opłaty sublicencyjnej".

W ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" "B" Ltd zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp., dlatego też w ocenie organu, spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym) tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz spółki i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe.

Organ, w kontekście negatywnej oceny zarzutów naruszenia art. 199a O.p., nawiązał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 1550/19 dotyczącego rozliczenia przez spółkę wydatków z tytułu nabycia usługi niematerialnej, tj. sublicencji na używanie znaków towarowych podczas ustalania podstawy opodatkowania w podatku CIT za 2011 r. oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. I SA/Lu 22/22, wydanego w tożsamym stanie faktycznym, tj. zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2013 r.

Za nieusprawiedliwione organ uznał także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Uzasadniał, że spółka i "B" Ltd tak ułożyły wzajemne relacje, by stworzyć wrażenie, że prawa do znaków towarowych zostały przeniesione. Tymczasem, w rzeczywistości, spółka cypryjska nigdy nie nabyła praw do tych znaków, nie władała nimi jak właściciel,

a w konsekwencji nie dokonała ich sprzedaży w 2014 r. ponownie do spółki. Ukryte pod czynnościami pozornymi czynności, zrealizowane przez powiązane spółki, to wydanie praw do znaków towarowych w celu ich administrowania oraz ich późniejszy zwrot.

W tak ustalonych realiach, w odniesieniu do 104 praw do znaków towarowych, które były przedmiotem umowy z 24 listopada 2011 r. (w tym w 2011 r. praw do zgłoszeń) i z 18 grudnia 2014 r. uznano, że nie doszło do ich sprzedaży na podstawie umów 18 grudnia 2014 r. Zdaniem organu, wobec tych praw nie został zatem spełniony warunek z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dla dokonywania amortyzacji, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W stosunku do 15 praw do znaków towarowych, które nie były przedmiotem umowy z 24 listopada 2011 r., a zarejestrowane zostały w organach patentowych przez "B" Ltd i "C" Inc. organ uznał, że zostały one nabyte na podstawie umów z 18 grudnia 2014 r. oraz faktury z tej daty i podlegać mogą amortyzacji, o ile spełnione zostaną warunki określone przepisami ustawy o CIT.

W nawiązaniu do art. 9 ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT organ wskazał, że w okazanej przez spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tabelach amortyzacyjnych brak jest podanej wartość początkowej poszczególnych praw do znaków towarowych, od których spółka naliczała odpisy amortyzacyjne. Analityczna tabela amortyzacyjna wykazuje wartość marek - grup znaków towarowych, bez wyodrębnienia wartości początkowej dla każdego prawa do znaku towarowego. Sporządzone ewidencje nie zawierają informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dla wyszczególnionych w umowie z 18 grudnia 2014 r. praw do znaków towarowych. Wobec powyższego, w stosunku do 15 praw do znaków towarowych (zarejestrowanych w okresie od 24 listopada 2011 r. do 18 grudnia 2014 r.) organ uznał, iż odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) nie dokonywano zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT i nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ nie zgodził się także w kwestii naruszenia art. 187 § 1, art. 180, art. 122 O.p. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej przedstawionym przez spółkę dokumentom i wyjaśnieniom na okoliczność wykonania usług marketingowych, objętych fakturą nr [...] z 5 grudnia 2014 r. Zdaniem organu, faktura ta - mająca dokumentować świadczenie usług marketingowych, tj. organizację 13 wydarzeń promocyjnych przez "B" Ltd dla spółki - jest nierzetelna i stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wydatek w kwocie [...] wynikający z przedmiotowej faktury, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2014 rok.

W ocenie organu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p. Organ stwierdził bowiem, że zapisy w księdze rachunkowej spółki w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych, zgodnie z zaprezentowanym zestawieniem (str. 22-23 zaskarżonej decyzji), są nierzetelne. Wobec powyższego, w oparciu stanowisko NSA wyrażone w wyroku w sprawie sygn. I FSK1598/11, organ orzekł, że księgi w tej części nie stanowią dowodu w przedmiotowej sprawie. Zakwestionowane odpisy amortyzacyjne - jako nierzetelne - nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że księgi podatkowe za 2015 r. w pozostałym zakresie są rzetelne i niewadliwe oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przedmiotowej sprawie nie ma wobec tego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu ich o zebrany materiał dowodowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W zakresie wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę organ wyjaśnił, że odmowa włączenia do akt postępowania postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z dnia [...] czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa, wynika z faktu, iż wnioskowany dowód znajduje się w aktach postępowania podatkowego nr [...] (karty 113-120).

Odnosząc się do wniosku spółki o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. czynności przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych oraz zawarcia umów sublicencji, na podstawie art. 199a § 3 O.p., organ wyjaśnił, że opisany w tym przepisie obowiązek powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zdaniem organu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Organ nie znalazł też podstawy do przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., o co wnosiła strona.

W skardze na powyższą decyzję "A" S.A. w L. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu z 27 września 2022r., a także o umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2021 r.;

- art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego; zastąpienie czynności prawnych czynnościami faktycznymi; uznanie, że dokonanie przez spółkę czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowej stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych; przyjęcie, że strony nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych w sytuacji, gdy umowy zawarte pomiędzy stronami były faktycznie wykonywane i wywołały związane z nimi skutki prawne;

- art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 199a § 2 O.p. i art. 11 ustawy o CIT poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze podejście do gromadzenia materiału dowodowego, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i stwierdzenie ich nierzetelności w określonej części;

- art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 ustawy o CIT poprzez odmowę uwzględnienia w wyniku podatkowym spółki odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, które nabyła od "B" w dniu 18 grudnia 2014 r. z zamiarem używania dłużej niż rok, do których przysługiwało spółce prawo ochronne i które były wykorzystywane

w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem spółki, skutki wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 25 listopada 2020 r. zostały zniweczone

w związku z umorzeniem śledztwa (obejmującego lata 2012 – 2016). W postanowieniu z [...] czerwca 2022 jednoznacznie wskazano na brak znamion czynu zabronionego. Skutek wydania tego postanowienia Sąd oceniał już w wyroku z 26 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Lu 135/23) uznając, że wadliwie (i instrumentalnie) wszczęte śledztwo nie może wywoływać skutku w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto, w ocenie Spółki, postępowanie karne skarbowe nie wywiera skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ zostało ono wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już samo wszczęcie i prowadzenie postępowania było niedopuszczalne wobec normy art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 16 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Spółka wskazała, że 28 kwietnia 2017 r. tj. na ponad trzy lata przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego osoby zajmujące się sprawami podatkowymi spółki złożyły do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s., w którym poinformowały o sposobie ponoszenia i podatkowego traktowania opłat sublicencyjnych uiszczanych do "B" (co dotyczyło również rozliczania odpisów amortyzacyjnych). Zawiadomienie to wyklucza możliwość pociągnięcia tych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem stanowi negatywną przesłankę procesową postępowania karnego skarbowego, uniemożliwiającą jego wszczęcie.

Nadto, rozliczenia podatkowe spółki były spójne z ustaleniami zawartymi

w protokole kontroli podatkowej z 18 sierpnia 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w zakresie rozliczeń

w podatku dochodowym od osób prawnych i w VAT za 2012 r. W ocenie spółki, ta okoliczność dodatkowo wyklucza możliwość przypisania osobom zajmującym się sprawami podatkowymi spółki umyślności w zakresie naruszenia przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji skarżąca uznała, że w sprawie nie mógł zostać zrealizowany główny cel prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jakim jest pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa. Działaniu osób zajmujących się sprawami podatkowymi spółki nie można bowiem przypisać umyślności, koniecznej dla karalności czynu na gruncie art. 56 § 1 k.k.s. W świetle powyższego, zdaniem spółki, postępowanie karne skarbowe wszczęto w sposób arbitralny i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, postępowanie karne skarbowe wszczęto pomimo niewyczerpania znamion czynu zabronionego i co znamienne, na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. O bezzasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ostatecznie rozstrzygnęło umorzenie śledztwa w dniu [...] czerwca 2022 r. Uwzględniając stanowisko Prokuratora, działanie osób zajmujących się sprawami podatkowymi spółki, w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s., nie zawiera znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s, co na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. nakazywało organowi postępowania przygotowawczego nie wszczynać postępowania, a wszczęte postępowanie umorzyć. Świadczy to o niemożności zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, że organ pozostawał bezczynny w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Mimo określonych w art. 297 § 1 k.p.k. celów postępowania przygotowawczego, organ zaniechał ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Nie wykorzystał szeregu przysługujących mu uprawnień i możliwości dowodowych. Nie pozyskał ekspertyz biegłego, nie doprowadził do zajęcia środków w celu zabezpieczenia kar majątkowych, środków karnych o charakterze majątkowym, przepadku, środków kompensacyjnych albo roszczeń o naprawienie szkody, nie przesłuchał świadków, nie prowadził konfrontacji, nie zabezpieczył umów, faktur, korespondencji, środków elektronicznego porozumiewania się, nie doprowadził do pozyskania danych telekomunikacyjnych i informatycznych, do przeszukania siedziby spółki celem ujawnienia dokumentów pomocnych w postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem Skarżącej, działania organu w postępowaniu karnym skarbowym miały jedynie markować aktywność. Aktywność organu postępowania przygotowawczego w świetle postulatów uchwały sygn. I FPS 1/21 należy więc uznać za pozorną.

Jednocześnie, spółka wskazała na niespójność stanowiska organu, który w postępowaniu za lata 2012-2013 wskazywał, iż nadzór prokuratora nad postępowaniem przygotowawczym wyklucza zaistnienie w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości, w tym instrumentalności. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ wręcz polemizuje z prokuratorem, co w ocenie skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości, czy działanie organu stanowi rzeczywiste dążenie do realizacji celów postępowania karnego.

W tych warunkach, zdaniem spółki decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone,a postępowanie administracyjne umorzone.

Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała również, że organ naruszył art. 199a § 2 O.p., którego istotą jest to, że aby wywieść skutki podatkowe odmienne od tych wynikających z zawartej czynności prawnej, organ podatkowy musi udowodnić, że w rzeczywistości dokonano innej, ukrytej czynności prawnej. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, z przekroczeniem dyspozycji art. 199a § 2 O.p, zastąpiono czynności prawne (umowę aportu i umowę sprzedaży) czynnościami faktycznymi (odpowiednio: wydaniem znaków w celu ich administrowania i zwrotnym wydaniem praw do znaków towarowych). Skarżąca dowodziła, że czynność "wydania", z której w decyzji wywiedziono skutki prawne, nie jest czynnością prawną, a faktyczną. Co więcej, w odniesieniu do praw ze znaków towarowych czynność wydania jest dalece niezidentyfikowana, a jej powołanie nie spełnia standardu określoności stanu faktycznego, do którego odnosił się organ. W opinii spółki, zastosowanie art. 199a § 2 O.p. prowadziło w istocie do skutku tożsamego do stwierdzenia nieważności umowy aportu i umowy sprzedaży, co nie jest objęte dyspozycją art. 199a § 2 O.p i stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że obok wymogów identyfikowania czynności prawnych, wynikających z literalnego brzmienia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo formułuje dodatkowy wymóg zaistnienia tożsamości stron czynności pozornej i ukrytej (wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 3162/13, II FSK 809/14, II FSK 3503/14 oraz WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 575/19). Jednocześnie, za niedopuszczalne przyjmuje pominięcie towarzyszących transakcji z udziałem podmiotu trzeciego (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1832/15). Tymczasem, organ ustalił pozorność umowy aportu ze spółki do "B" oraz z "B" do "C", licencji z "C" do "B" oraz sublicencji z "B" do spółki, umowy przeniesienia z "C" do "B" oraz sprzedaży z "B" do spółki, zawartych między spółką, "B" oraz "C", w celu zastąpienia ich jedną czynnością miedzy "B" a spółką.

Spółka zarzuciła również, że jedyną podstawą przyjętej przez organ tezy o pozorności poszczególnych umów było przekonanie o rzekomym, podatkowym motywie tych transakcji, podczas gdy dla zastosowania art. 199a § 2 O.p. nie ma znaczenia zidentyfikowanie korzyści podatkowej po stronie podatnika. Argumentacja organu w tym zakresie jest niezgodna ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wiążącym organ wyrokiem NSA w sprawie rozliczeń spółki w CIT za 2011 r. i świadczy o błędnym zastosowaniu art. 199a § 2 O.p.

W ocenie skarżącej organ orzekł o pozorności umów Spółki i "B" bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego ten stan rzeczy. Ponadto, pominął dowody i wyjaśnienia spółki, opierając się wyłącznie na postawionej tezie o podatkowym zamiarze strony. Za podstawę dowodową organ przyjął jedynie zeznania świadków pochodzące z postępowania o całkowicie innym przedmiocie i zakresie niż postępowanie podatkowe (tj. postępowania karnego przygotowawczego). Z treści tych zeznań nie wynika pozorność umów, lecz świadomość świadków co do korzyści podatkowej, wynikającej z podjętych decyzji gospodarczych.

Spółka podkreśliła, że z akt sprawy jasno wynika, iż celem umowy sublicencji było korzystanie przez spółkę z uprzednio przeniesionych znaków towarowych. Na taki cel przeniesienia własności znaków towarowych wskazują także autorzy ekspertyzy prawnej stanowiącej załącznik do pisma z 1 października 2021 r., znajdującego się w aktach sprawy. Tymczasem w motywach zaskarżonej decyzji organ pominął szereg okoliczności, które dowodzą realności przeniesienia w 2011 r. prawa własności znaków towarowych umową aportu oraz zaistnienia skutków prawnych tego faktu. W szczególności, organ nie uwzględnił: - objęcia przez spółkę udziałów w "B" w rezultacie prawnie skutecznej umowy aportu; - przejścia praw ochronnych do znaków towarowych na "B", a następnie na "C", potwierdzonego w rejestrze Urzędu Patentowego RP, korzystającym z domniemania prawdziwości; - rozstrzygnięć sądu powszechnego w przedmiocie zaskarżania uchwał Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki przez mniejszościowego udziałowca, który domagał się zniesienia skutków zawarcia umów kwestionowanych przez organ. W tym stanie sprawy, w ocenie skarżącej, organ mógł jedynie stwierdzić, że do przeniesienia własności znaków towarowych doszło na rzecz "B" pod innym tytułem prawnym niż deklarowany (co jednak nie miałoby wpływu na rozliczanie odpisów amortyzacyjnych przez spółkę). Stosując zatem art. 199a § 2 O.p., organ nieprawidłowo pominął rzeczywisty skutek prawny przeniesienia znaków towarowych do "B".

Zdaniem spółki, organ bezzasadnie zakwestionował kosztowy charakter odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych. W nawiązaniu do art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 ustawy o CIT skarżąca argumentowała, że nabyła wartości niematerialne i prawne od innego podmiotu, o czym świadczą: umowa o przeniesieniu 138 praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych z 18 grudnia 2014 r. zawarta między spółką a "B", udokumentowana fakturą, a także przyjęcie znaków do amortyzacji w drodze uchwały zarządu oraz przyjęcie środków trwałych do używania, tj. ich faktyczne objęcie. Ponadto, nabyte przez spółkę wartości niematerialne i prawne stanowiły prawa do znaków towarowych, zostały zarejestrowane przez właściwe organy i bezspornie były wykorzystywane do oznaczania produktów spółki. Wobec spełnienia wymienionych przesłanek, zdaniem skarżącej, brak jest przeszkód dla ujęcia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych w kosztach uzyskania przychodów za 2015r.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu co do rzetelności ksiąg podatkowych, w świetle którego nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego i nie można na ich podstawie ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania. W świetle okoliczności sprawy, zapisy księgowe związane z rozpoznaniem odpisów amortyzacyjnych, dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze i są poparte odpowiednią dokumentacją. Błędne orzeczenie o nierzetelności ksiąg podatkowych spółki istotnie wpłynęło na wynik sprawy - skutkowało bowiem pominięciem tych ksiąg jako dowodu i określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż zadeklarowana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie odnoszącym się do .przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w jej treści. Tym samym, pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa procesowego i materialnego pozostają bez istoty dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie bowiem, że w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że przedmiot postępowania przestaje istnieć (zobowiązanie to wygasa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji zaś organ – zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - był zobligowany do umorzenia postępowania.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z mocy prawa z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obie decyzje wydane zostały już po upływie tego terminu – w pierwszej instancji – w dniu 27 września 2022 r., w drugiej – w dniu 20 czerwca 2023 r.

Uznając, że do przedawnienia w niniejszej sprawie nie doszło, organ powołał się na okoliczność skutkującą zawieszeniem jego biegu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem skarżącej, przepisy te nie mogą mieć zastosowania w realiach sprawy, bowiem organ wykorzystał instrumentalnie wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Świadczy o tym z jednej strony fakt braku podejmowania przez organ karny efektywnych czynności procesowych, z drugiej – ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora o tym postępowaniu, tj. jego umorzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Skarżąca zwróciła też uwagę na okoliczność, że w dniu 28 kwietnia 2017 r. osoby zajmujące się jej sprawami podatkowymi złożyły zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, co wyklucza pociągnięcie tych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej, a zatem stanowi negatywną przesłankę procesową tego postępowania, uniemożliwiającą jego wszczęcie.

Oceniając powyższe należy przypomnieć, że postępowanie karno-skarbowe (śledztwo), którego przedmiot pozostaje w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., zostało wszczęte w dniu 25 listopada 2020 r. W jego opisie wskazano, że dotyczy podania nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2016 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015r. (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], stanowiącej wartość dokonanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 18 grudnia 2014 r. wystawionej przez "B" Ltd, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. [...], co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

W realizacji dyspozycji zawartej w art. 70c Ordynacji podatkowej, organ w dniu 15 grudnia 2020 r. powiadomił pełnomocnika spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. nie ulegnie przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu z dniem 25 listopada 2020 r.

Z powyższego wynika, że dopełnione zostały warunki formalne do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na co powołuje się w decyzji organ wskazując nadto, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zaczął biec dalej od 8 czerwca 2022 r. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem zakończone w wyniku wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] postanowienia z [...] czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. W konsekwencji organ uznał, że po uwzględnieniu 559 dni pozostałych do upływu terminu przedawnienia upływał w dniu 14 lipca 2023 r. (co oznacza, że obie decyzje w sprawie wydano przed tym terminem).

Jak już wskazano, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że postępowanie karno-skarbowe nie mogło wywrzeć skutku zawieszającego z uwagi na to, że wystąpiła negatywna przesłanka procesowa podlegania odpowiedzialności karnej skarbowej (karalność czynu była wyłączona) na podstawie art. 16 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 kpk i w zw. z art. 113 § 1 kks. W dniu 28 kwietnia 2017 r., na ponad 3 lata przed jego wszczęciem, spółka złożyła zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 kks, w którym poinformowała o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu opłat sublicencyjnych uiszczanych do spółki cypryjskiej. Zawiadomienie to – w jej ocenie - wyklucza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej i stanowi negatywną przesłankę z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Tym samym, osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw podatkowych nie można było zarzucić działania sprzecznego z prawem.

W ocenie Sądu, argument ten nie jest jednak zasadny w świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że istnienia tej negatywnej przesłanki procesowej nie stwierdził też nadzorujący postępowanie karne skarbowe prokurator. W szczególności, zawiadomienie, na które powołuje się strona, nie zostało złożone do finansowego organu postępowania przygotowawczego, a taki obowiązek statuuje art. 16 kks. Pismo z dnia 28 kwietnia 2017 r., zważywszy na jego treść, nie stanowiło też czynnego żalu, o jakim mowa w tym przepisie. Było ono informacją i wyjaśnieniem sposobu rozliczenia podatkowego. Spółka składając deklarację podatkową, nie uwzględniła w niej okoliczności, które – jak obecnie twierdzi – zostały wówczas uznane przez nią samą za nielegalne, co więcej – nie zareagowała na wynik kontroli celno-skarbowej i nie złożyła korekty. Trudno w takich okolicznościach uznać, że rzeczywistą intencją strony (osób ją reprezentujących) było ujawnienie czynu zabronionego i jego okoliczności. Co istotne, postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie dotyczącej spółki kapitałowej, a zatem aż do fazy in personam nie mogły być w nim ustalone osoby uznawane jako sprawcy przestępstwa. Postępowanie karne skarbowe umorzono z innej przyczyny, zanim przeszło ono do tej fazy. Nie sposób zatem dywagować, czy osoby, które podpisały pismo byłyby w tym postępowaniu uznane za sprawców, skoro organ karny w ogóle nie stwierdził istnienia cech czynu zabronionego.

Zdaniem strony, o bezzasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie rozstrzygnęło również postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z tym z kolei argumentem, zdaniem Sądu, należy się w pełni zgodzić. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., przepis art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

W niniejszej sprawie do umorzenia postępowania doszło na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z [...] czerwca 2022 r. Wydanie tego postanowienia poprzedziło wielomiesięczne spoczywanie postępowania, bowiem od 9 sierpnia 2021 r. było ono zawieszone. W postanowieniu tym prokurator wskazał, że działania spółki miały na celu optymalizację podatkową przedsiębiorstwa, która – w odróżnieniu od uchylania się od opodatkowania – jest działaniem legalnym. Przepis art. 119a O.p. został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Zatem działania spółki podjęte w 2015 r. były prawnie dopuszczalne, nawet jeśli jednym z ich celów (lub nawet celem zasadniczym) była optymalizacja podatkowa. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe od początku jego trwania nie miało uzasadnionych podstaw i w ogóle nie mogło być prowadzone. Przyczyny umorzenia śledztwa nie powstały w wyniku zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, ale miały charakter pierwotny i wiązały się z brakiem znamion czynu zabronionego, co rozpoznać należało już na etapie wszczynania postępowania. Na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Innymi słowy, rozstrzygnięcie takie w rozpatrywanym przypadku uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia śledztwa może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okoliczność powyższa stanowi wprost o instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Na tę konstatację składa się także brak realnej aktywności organu karnego w postępowaniu, bowiem analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres 7 miesięcy organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego. Zdecydowana większość jego działań nakierowana była na monitorowanie postępów w trwającej kontroli celno-skarbowej i oczekiwanie na jej zakończenie. O takiej koncepcji procesowej w sprawie bez wątpliwości świadczy treść wydanego postanowienia z 9 sierpnia 2021 r. o zawieszeniu postępowania z uwagi na stwierdzoną przeszkodę w jego prowadzeniu, której źródłem była trwająca kontrola. Te okoliczności również nie dają podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało bezpośredniego związku z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie i nie było bezpośrednio ukierunkowane na zatamowanie biegu tego terminu.

Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wiążącej zarówno organy, jak i Sąd, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale też wszczęcie postępowania w bezpośredniej bliskości upływu terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, co wydaje się sugerować organ, że wszczęcie postępowania wcześniej (tu: na 559 dni przed upływem terminu przedawnienia) wyłącza możliwość oceny, że postępowanie takie nie ma charakteru instrumentalnego. Okoliczność ta jest tylko jedną z wielu, które organ (a za nim Sąd) winien rozważyć analizując kwestię przedawnienienia zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał bowiem, że mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17). Z kolei w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17 NSA zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinujące na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Możliwe i konieczne jest zatem kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Oznacza to, że organy karne (determinowane własnymi przesłankami procesowymi, w tym także terminami przedawnienia karalności czynu) mogą wszczynać i prowadzić postępowanie karne skarbowe, ale czynność ta nie zawsze (nie w każdych warunkach) będzie oddziaływać na sferę obowiązków publicznoprawnych podatnika – nie zawsze wpłynie tamująco na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych.

Jak wskazano w decyzji i co wynika z akt sprawy, organ finansowy wszczął wprawdzie śledztwo na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., jednak – abstrahując już od kwestii istnienia negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa powyżej - w harmonogramie czynności podejmowanych w okresie od 5 listopada 2020 r. do 14 lipca 2021 r. wskazano głównie na wystąpienia z zapytaniami o postępy w kontroli celno-skarbowej. Wprawdzie dokonywano też (styczeń 2021 r.) oględzin płyt DVD i CD znajdujących się w aktach kontroli celno-skarbowej, oględzin akt postępowania karnego przygotowawczego w innej sprawie, z których włączono dokumenty, w tym protokoły z zeznań dwóch świadków, jednak – jak słusznie podkreśla strona – nie były to czynności, które w sposób efektywny przybliżały organ do wykrycia i ukarania sprawcy. Ostatecznie, w dniu 9 sierpnia 2021 r. postępowanie zawieszono wobec stwierdzenia utrudnienia w jego prowadzeniu wynikającego z niezakończonej kontroli celno-skarbowej. Wszystkie te okoliczności bez wątpliwości winny być poczytane za przejaw instrumentalizmu. To z kolei powoduje, że organ nie może skutecznie powoływać się w sprawie na istnienie przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował organ, kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co – jak podkreślono w cytowanych judykatach – nie może mieć miejsca w państwie prawa. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd w pkt II sentencji wyroku umorzył nadto postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na ich wysokość (57.440 zł) składają się: 42.423 zł (wpis od skargi) + 15.000 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) + 17 zł (opłata od pełnomocnictwa).