Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 79/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 200 §1, art. 210 §1 pkt 2, art. 294 §4,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 27 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 19.399,00 zł (dziewiętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 lipca 2023 r. Prezydent Miasta [...] (dalej jako: "organ I instancji", "Prezydent") określił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako: "podatnik", "strona", "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.484.686,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jak wynika z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, podatnik wskutek dokonanej weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni użytkowej budynków, instalacji wewnątrz budynku, obiektu małej architektury, pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz podstawy opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 15 października 2021 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 w łącznej kwocie 987.934,00 zł wraz z korygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2018 r. W złożonej korekcie wskazał:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej:

- 104.759,00 m2 - w okresie od stycznia do lipca 2018 r.,

- 154.810,00 m2 - w okresie sierpień 2018 r.,

- 172.585,00 m2 - w okresie od września do grudnia 2018 r.;

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 51.079,80 m2,

3) budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni użytkowej 118,70 m2,

4) budowle, których podstawę opodatkowania w wysokości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", ustaliła według stawki 2% w wysokości 21.584.171,00 zł.

Wymieniona na wstępie decyzja wydana została wskutek dokonanej przez organ I instancji oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wyjaśniającego, w tym w postaci dokumentów przedłożonych także przez podatnika, tj.: Ekspertyzy prawnej prof. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. sporządzonej w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 27 czerwca 2015 r., Opinii technicznej dr inż. P. S. w zakresie kwalifikacji czy [...] tankofermentorów pod nazwą Unitanki, ciek wodny z obiektem architektury ogrodowej, stacja uzdatniania wody, przepompownia, zbiorniki na wodę ciepłą zlokalizowane w [...] przy ul. [...] są budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi, obiektami małej architektury w świetle u.p.o.l. w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.), dalej jako: "Prawo budowlane", Ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej należących do strony autorstwa biegłego dr. hab. inż. M. N. - rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy - Prawo budowlane wytypowanych składników majątku spółki zlokalizowanych na terenie [...], której autorami są dr hab. inż. K. F., prof. [...] oraz dr hab. inż. R. O., prof. [...], licznych wyjaśnień składanych przez podatnika w toku postępowania, a dotyczących kwestii unitanków, silosów, środków trwałych, budynków, obiektów malej architektury.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 27 listopada 2023 r. zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymało w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja zbiorników, kadzi i unitanków, czy są one budowlami czy też nie. Zaznaczył, że nie można przyznać racji podatnikowi, który powołując się na wyroki wydane przez WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20, a także WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 wyjaśnił, że nie mieszczą się one w definicjach przedmiotów opodatkowania, którymi są budowle i budynki zdefiniowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Są urządzeniami technicznymi będącymi elementami instalacji technologicznych do produkcji piwa. Wyroki te w ocenie SKO nie mają bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zostały wydane w innym stanie prawnym.

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, na bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie zgromadzony przez organ I instancji przy czynnym udziale podatnika oraz wymieniło, że w materiale tym znajdują się: omówienie wyników oględzin, zdjęcia i schematy przedmiotów opodatkowania, opinia biegłego powołanego przez organ, opinia przedłożona przez podatnika oraz opinie uzyskane w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych w odniesieniu do podatnika. Zaznaczyło też, że nie może kwestionować zdjęć czy schematów. Dokonało jednakże oceny opinii biegłego i opinii przedłożonej przez podatnika jako materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika "Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy - Prawo budowlane wytypowanych składników majątku A. zlokalizowanych na terenie [...]", której autorami są dr hab. inż. K. F., prof. [...] oraz dr hab. inż. R. G., prof. [...], dalej jako: "opinia [...]" (str. 58-60 decyzji) organ odwoławczy wskazał, że jej autorzy oparli się na wynikach oględzin, dokumentacji technicznej, definicjach obiektów zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Stwierdzili, że zbiorniki i unitanki są instalacją przemysłową związaną z budynkiem lub urządzeniem budowlanym (2 zbiorniki żelbetowe) za wyjątkiem 2 zbiorników ciśnieniowych, zbiornika kwasu HCL, zbiornika wody pożarowej i zbiornika retencyjnego, które są budowlami. Zdefiniowali między innymi "budynek", "budowlę", "samodzielność obiektu", dokonali także podziału na zbiorniki typowe i nietypowe, wypowiedzieli się co do instalacji przemysłowych (rurowych i kablowych) i urządzeń technicznych, opisali kotły stalowe i żelbetowe zbiorniki na nieczystości płynne. Kolegium zwróciło uwagę, że w opinii [...], jakkolwiek jako podstawę opracowania wskazuje się "Literaturę techniczną dotyczącą budownictwa przemysłowego", to w jej treści brak jest wskazania jakichkolwiek konkretnych pozycji w tym zakresie. Z tego względu w jego ocenie przedłożona opinia nie może stanowić fundamentalnego dowodu co do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników, unitanków jako instalacji przemysłowej związanej z budynkiem.

Następnie SKO przywołało Ekspertyzę techniczną, dalej jako: "ekspertyza", przedłożoną przez biegłego powołanego przez organ I instancji, dotyczącą charakterystyki technicznej obiektów (str. 60-61 decyzji). Ekspertyza ta zawiera uproszczoną inwentaryzację rozwiązań projektów i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej oraz dokumentację fotograficzną sporządzoną podczas wizji lokalnej przeprowadzonej 12 stycznia 2023 r. (podobnie jak opinia [...], w której również wskazano na oględziny i zamieszczono dokumentację fotograficzną). Biegły także (jak autorzy opinii [...]) zdefiniował pojęcia podstawowe, jak: obiekt budowlany, budynek, budowla, obiekt liniowy, obiekt małej architektury, urządzenie budowlane, zamieścił analizę nazw stosowanych najczęściej przez stronę, jak np. zbiornik, kadź, kocioł, unitank, tank, silos, wskazał, jakimi publikacjami naukowymi i technicznymi posiłkował się biegły przy sporządzaniu Ekspertyzy. Dokonał opisu poszczególnych zbiorników, a także unitanków kwalifikując je jako zbiorniki. Biegły, po zapoznaniu się z charakterystyką techniczną obiektów opisanych w ekspertyzie jako "kotły", doszedł do przekonania, że można je zakwalifikować jako zbiorniki. Zdaniem Kolegium nie ma podstaw, aby ww. ekspertyzę zakwestionować. Biegły zaś w rozpatrywanej sprawie nie dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz dokonał zbadania pod względem konstrukcji budowlanych konkretnych obiektów i przedstawił ich cechy charakterystyczne. SKO podkreśliło również, że samo powołanie w opinii, przepisów Prawa budowlanego czy ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń.

Organ II instancji nadmienił, że znany jest mu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Zaznaczył jednak, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w określonych stanach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku oraz wartość umiejscowionej w nim budowli. Zdaniem SKO na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie zostało wykazane, że niektóre obiekty posiadane przez stronę znajdujące się w części w lub na budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków - nie składają się na budynek, lecz stanowią odrębne obiekty (zbiorniki), niektóre są posadowione na posadzce, inne na żelbetowych fundamentach. Odłączenie danego zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie spowoduje, że utraci on cechy techniczne zbiornika.

Następnie organ odwoławczy przywołał uchwałę NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w której stwierdzono, że w przypadku obiektów budowlanych takich jak zbiorniki nie sposób też uznać, że są one instalacjami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, jak również, że są częścią jakiejkolwiek instalacji - stanowią one bowiem odrębne pod względem technicznym obiekty pełniące samodzielnie określone funkcje. Sąd ten wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". NSA potwierdził też, że jedynie instalacje mogą stanowić część obiektu budowlanego, dopuszczając jednocześnie możliwość uznania za budowle obiektów zlokalizowanych w budynku, w tym również urządzeń.

Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało, że w toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła pisma z 10 listopada 2023 r., w których podniosła te same zarzuty jak w odwołaniu, nadto wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii dr inż. P. A. dotyczącej kwalifikacji statusu tarkofermentora w browarnictwie w kontekście prawa budowlanego oraz dopuszczenie jako dowodu umów wymienionych na str. 63 decyzji, których treść zdaniem strony wskazuje na ustalanie podatnikom jak najwyższych wymiarów podatków, co narusza zasadę zaufania i prawdy obiektywnej, a także na wskazywanie gminom osoby biegłego, co rzutuje na jego wiarygodność i bezstronność. W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że nie jest kompetentne do oceny zawartych umów. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania Opinia techniczna dr inż. P. S. w zakresie kwalifikacji czy [...] tankofermentorów pod nazwą Unitanki, ciek wodny z obiektem architektury ogrodowej, stacja uzdatniania wody, przepompownia, zbiorniki na wodę ciepłą zlokalizowane w [...] przy ul. [...] są budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi, obiektami małej architektury w świetle u.p.o.l. w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Opinia ta bowiem została wydana w oparciu o nieaktualny stan prawny.

Podobnie SKO oceniło Ekspertyzę prawną prof. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. Również w tej ekspertyzie analiza została przeprowadzona w oparciu o nieaktualny stan prawny, nie uwzględnia bowiem nowelizacji Prawa budowlanego, która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zmieniło się brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Odnosząc się do wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci Pozwolenia zintegrowanego z 25 czerwca 2015 r. udzielonego stronie na prowadzenie na terenie [...] instalacji sklasyfikowanej, jako "instalacja do obróbki i przetwórstwa, poza wyłącznym pakowaniem, produktów spożywczych lub paszy z przetworzonych lub nieprzetworzonych surowców pochodzenia roślinnego o zdolności produkcyjnej ponad 300 ton wyrobów gotowych na dobę", organ odwoławczy podniósł, że fakt, że obiekty budowlane zostały określone w Pozwoleniu zintegrowanym jako "instalacja" nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej tych obiektów. Ponadto Pozwolenie to jest wydawane przez organy ochrony środowiska na wniosek podmiotu prowadzącego instalację. Zatem podatnik sam wskazał organowi ochrony środowiska jakie obiekty wchodzą w skład "instalacji", której dotyczył wniosek. W ramach postępowania o wydanie Pozwolenia zintegrowanego nie jest też przeprowadzana analiza w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję SKO w całości, wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, co polegało na dokonaniu kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., niezgodnie ze wskazaniami WSA w Olsztynie, które udzielone zostały w prawomocnym wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt 1 SA/O1 843/20 (wydanym w sprawie wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. i w odniesieniu do majątku spółki będącego przedmiotem niniejszego postępowania);

2) art. 197 §1, w zw. z art. 180 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przedłożoną przez organ I instancji opinię biegłego uzyskaną niezgodne z przepisami prawa ze względu na:

a) oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na opinii biegłego, która nie zawiera wiadomości specjalnych, a jest wyłącznie opisem cech technicznych obiektów, które znane były zarówno stronie, jak i organowi podatkowemu zanim przygotowana została opinia biegłego oraz na opinii, która zawiera subiektywną kwalifikację poszczególnych obiektów należących do Spółki na gruncie Prawa budowlanego,

b) przekroczenie przez biegłego zakresu wydanego przez Prezydenta postanowienia dotyczącego powołania biegłego poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego,

c) powołanie na biegłego osoby, która nie posiada odpowiednich kompetencji, w zakresie dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego, o czym świadczy m.in. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawna budowlanego (z zastrzeżeniem, że kwalifikacja na gruncie Prawa budowlanego nie może być przedmiotem opinii biegłego),

d) dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego;

3) art. 122, 187 §1, art. 180 §1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające m.in. na:

a) braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu dokumentów budowlanych (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.), które mogłyby odnosić się do poszczególnych obiektów objętych decyzją oraz potwierdzać ich kwalifikację jako obiekt budowlany (budowla), część budynku lub obiekt funkcjonujący poza reżimem prawa budowlanego,

b) wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

c) dokonaniu kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowie w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych;

4) art. 123 §1 i art. 192 w zw. z art. 200 §1 oraz art. 200a § 1-3 o.p. poprzez ograniczenie praw spółki w zakresie udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez stronę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji organu I instancji, jak również nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przesłuchanie biegłego oraz pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

5) art. 120, 121 §1, art. 122 oraz art. 207 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu do czynności podejmowanych w sprawie spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie jej jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co potwierdza treść umowy zawartej pomiędzy Gminą Miasto [...] reprezentowaną przez organ I instancji a C. spółka komandytowa (dalej jako: "Doradca"), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, opartego w przeważającej części na tzw. premii od sukcesu;

6) art. 129 oraz art. 294 §1 w zw. z art. 293 §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez organ danych objętych tajemnicą skarbową Doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom;

7) art. 197 §1 i §3 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 122 o.p. poprzez powołanie na biegłego osoby wskazanej przez wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego spółki Doradcę, co podaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tym przygotować opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych;

8) art. 2a oraz art. 121 o.p. w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia ww. wyroku, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP;

10) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa Budowlanego polegające na przyjęciu, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" stanowią odrębne od budynku budowie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

11) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych;

12) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi podniósł, że SKO, a wcześniej Prezydent dokonały naruszenia ww. zasad postępowania podatkowego. Organy te zastosowały bowiem odmienną kwalifikację spornych obiektów ("zbiorników", "kadzi", "unitanków") niż wyraźnie wskazana w wyroku WSA w Olszynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 843/20, który dotyczył tożsamych obiektów należących do spółki znajdujących się na terenie jej zakładu w [...] w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wyrok nie jest jedynym orzeczeniem wydanym w sprawie spółki, które zawiera identyczną ocenę prawną. Analogiczne twierdzenia wyraził bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 347/19, który dotyczył tożsamych obiektów należących do skarżącej, znajdujących się na terenie zakładu w Warce. Z powołanych przez skarżącą orzeczeń jednoznacznie wynika, że żadne elementy instalacji technologicznych znajdujące się w budynkach (tj. inne niż wolno stojące), nie mogą stanowić budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wywiodła też, że ma uzasadnione podstawy aby przypuszczać, że organ I instancji wadliwie oraz nie w pełni samodzielnie przeprowadził postępowanie podatkowe, a wydając decyzję działał w z góry określonym celu, czym rażąco naruszył podstawowe zasady: prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadę legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy materialnej. Wadliwość sposobu prowadzenia postępowania sprowadzała się w szczególności do naruszenia przepisów postępowania dowodowego określonych w art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p., w konsekwencji czego doszło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia, a tym samym do naruszenia art. 207 o.p. Organ odwoławczy zaakceptował taki stan rzeczy, pomimo tego, że w związku z naruszeniami dokonanymi przez organ I instancji znaczna część postępowania mogła wymagać powtórzenia.

Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie, a także o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie z 29 lutego 2024 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W kolejnym piśmie z 20 marca 2024 r. prezentując wyroki sądów administracyjnych i opierając się na nich strona podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" nie stanowią odrębnych od budynku budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości., zaś wszystkie sporne elementy instalacji produkcyjnej stanowią elementy instalacji zapewniających możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budynków, w których się znajdują, tj. nie są odrębnymi obiektami budowlanymi, a w efekcie podlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem budowlami. Powyższe potwierdza jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania sądu istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia SKO, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. (położonych na terenie Miasta [...]) w kwocie 2.484.686,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Sąd negatywnie ocenił zaskarżoną decyzję. Za jej uchyleniem, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i przedstawione do kontroli sądu akta sprawy przemawiały następujące okoliczności:

- akta sprawy organu odwoławczego nie zawierają, w przeciwieństwie do akt organu I instancji (przed wydaniem decyzji przez Kolegium, co miało miejsce 27 listopada 2023 r.) postanowienia/pisma o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (co winno mieć miejsce, zgodnie z art. 200 §1 o.p.). Ponadto w myśl art. 123 §1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W aktach tych znajduje się jedynie wcześniejsze postanowienie z 23 października 2023 r. powiadamiające, że sprawa zostanie rozpatrzona do 20 grudnia 2023 r., z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z bardzo obszernym materiałem dowodowym oraz o możliwości przedłożenia przez spółkę nowych dowodów do dnia 24 listopada 2023 r. Należy też pamiętać, że bez takiego powiadomienia strona nie jest świadoma tego, że organ jest już gotowy do rozstrzygnięcia jej sprawy. Ponadto, jeśli sprawa dotyczy trudnej i skomplikowanej materii (a tak było w tej sprawie), to tym bardziej takie powiadomienie powinno mieć miejsce. Należy też zauważyć, że pomiędzy ww. postanowieniem z 23 października 2023 r. a przyjętą decyzją minął ponad miesiąc. Już więc sama ta okoliczność powinna skłonić organ do wypełnienia normy określonej w art. 200 §1 o.p. Jak zauważył także NSA w wyroku z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1749/19: "Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 §1 o.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.". W tej sprawie zauważalne jest też to, że de facto spółka została "zaskoczona" rozstrzygnięciem, gdyż do samego końca składała różnego rodzaju pisma, np. wniosek o przeprowadzenie rozprawy z 1 grudnia 2023 r. (k. 271 akt postępowania odwoławczego), wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego z 24 listopada 2024 r. (k. 252 akt postępowania odwoławczego), czy też wniosek dowodowy wraz ze stanowiskiem spółki z 10 listopada 2023 r. (k. 214 postępowania odwoławczego). To pokazuje, że nie była świadoma tego, że organ zebrał już cały materiał dowodowy, rozpatrzył jej wnioski i był gotowy do wydania rozstrzygnięcia. Tym samym w ocenie sądu doszło w tej sprawie do naruszenia ww. przepisów;

- skarżąca dla poparcia swojego stanowiska przywołuje zarówno w odwołaniu, jak i w replice na odpowiedź Prezydenta ws. odwołania (k. 111, 113, 115 verte-116, akt postępowania odwoławczego) liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (k. 222, 223, 223 verte, 224, 224 verte akt postępowania odwoławczego), stanowiące jego istotny element, a stojące w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy obu instancji. Mimo to SKO w przyjętym rozstrzygnięciu praktycznie w ogóle nie odnosi się do wskazanych przez stronę wyroków, za wyjątkiem lakonicznego stanowiska dotyczącego dwóch z nich, tj. prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20, który dotyczy tego samego podmiotu i przedmiotu sprawy tylko za 2015 r. oraz wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 347/19: "Kolegium wskazuje, że cyt. wyroki zostały wydane w innym stanie prawnym i z tego względu nie mają bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie.". O tyle ww. teza SKO jest nieprawdziwa, że jeśli chodzi o pierwsze z tych orzeczeń (wyrok WSA w Olsztynie), to w obszerny sposób sąd odniósł się również do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowej sprawie już po zmianach o charakterze normatywnym z 28 czerwca 2015 r. Obowiązkiem organu była zatem szczegółowa ocena i odniesienie się do przywołanego przez spółkę orzecznictwa, w szczególności do wyroku WSA w Olsztynie. Jak bowiem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu (...) jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Trzeba też pamiętać, że w kontroli administracji publicznej wykonywanej przez sądy administracyjne, mieści się oddziaływanie tych sądów (poprzez swoje orzecznictwo) na organy administracji publicznej, kształtowanie ich działalności oraz tworzenie warunków do optymalizacji funkcjonowania administracji publicznej przez dokonywanie wiążącej, posiadającej autorytet niezawisłego sądu, wykładni prawa administracyjnego materialnego i procesowego. Rozstrzygnięcia sądów stanowią zatem drogowskaz (szczególnie jeśli ono jest tak liczne i jednolite, jak w przedmiotowej sprawie), który powinien być uwzględniany przy dokonywanej przez organy administracji publicznej wykładni przepisów. Oczywiście sądy nie zastępują organów, ale z pewnością stanowią element wspomagający dla prawidłowego funkcjonowania administracji publicznej, w szczególności jak w tym przypadku, kiedy przedmiotem sporu jest, np. kwestia prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też prawa budowlanego;

- w dniu 10 listopada 2023 r. spółka złożyła wniosek dowodowy wraz z jej stanowiskiem z opinii dr inż. P. A., dotyczącej kwalifikacji statusu tankofermentora w browarnictwie w kontekście prawa budowlanego (k. 214 akt postępowania odwoławczego). Mimo to wniosek ten nie został przez organ rozpatrzony formalnie. Strona nie poznała również motywów wskazanego zaniechania. Również wydana przez SKO decyzja takiego odniesienia nie zawiera, choć w jej treści organ na ten wniosek sam wskazuje: "(...) w toku postępowania odwoławczego pełnomocnicy podatnika przedłożyli pisma z dnia 10.11.2023r. w których podnieśli te same zarzuty jak w odwołaniu, nadto wnieśli o dopuszczenie dowodu z opinii dr inż. P. A. dotyczącej kwalifikacji statusu tarkofermentora w browarnictwie w kontekście prawa budowlanego (...)." (s. 63 zaskarżonej decyzji). O tyle jest to istotne, że zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mimo ww. norm organ w ogóle nie odniósł się do przywołanego na wstępie wniosku dowodowego i nie wyjaśnił dlaczego tego nie zrobił. Zauważyć też trzeba, że odniesienie się do przedmiotowej opinii (w kontekście przedmiotu sprawy i jej istoty) było o tyle ważne, że opiniujący stwierdził, m.in., że: "Próba zakwalifikowania tankoferementorów do grupy obiektów budowlanych staje się w pojęciu technologii produkcji piwa czymś zupełnie nowym. Rodzi tym samym pytanie jak dalece można wybrane elementy ciągu technologicznego przyporządkować zapisom prawa z innych dziedzin. Analizując powyższy problem w kategorii pojęcia – czy jest to obiekt budowlany – w warunkach UE – odpowiedź nasuwa się jedna, że nie. Jest to próba wyłączenia wybranego fragmentu linii technologicznej i przyporządkowania go innym zapisom prawa." (k. 214 akt postępowania odwoławczego). Tym bardziej, że jak stwierdził NSA w wyroku z 5 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1514/22: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.". Trzeba też pamiętać (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 618/22), że choć postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu są niezaskarżalne (nie przysługuje od nich ani zażalenie ani skarga do sądu administracyjnego), to strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji (ale musi być ono wydane, aby strona mogła poznać argumentację organu w tym zakresie, co w tej sprawie nie miało miejsca);

- strona w trakcie czynności o niewiadomym charakterze (prawdopodobnie z przeglądania akt, choć sporządzony z niej protokół z 24 listopada 2023 r. na to nie wskazuje) wniosła o przeprowadzenie rozprawy (k. 252 postępowania odwoławczego). W dniu 27 listopada 2023 r. organ wydał w tym zakresie postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że uzasadnienie tego aktu ma charakter lakoniczny i ogólnikowy. A jak zauważył NSA w wyroku z 13 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 584/16: "Wyrażona w art. 200a §1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a §3 o.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem.". Wymaga również zauważenia, że akt ten został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego (czyli po wydaniu decyzji w sprawie). Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzja II instancyjna z tego samego dnia, tj. z 27 listopada 2023 r. została podpisana przez skład orzekający, tak jak i to postanowienie w dniu 6 grudnia 2023 r., odpowiednio o godź.: 9.16, 9.18 i 10.11 (k. 318-319 akt postępowania odwoławczego). Tymczasem podpisy pod postanowieniem zostały złożone odpowiednio o godź.: 10.18, 10.23 i 10.24 (k. 280-281 akt postępowania odwoławczego). Tym samym organ w trakcie postępowania II instancyjnego tego wniosku w ogóle nie rozpatrzył, choć winien to zrobić (skoro strona się tego domagała). O tyle było to wskazane, że w aktach sprawy jest szereg opinii biegłych z obu stron postępowania sprzecznych ze sobą. Ponadto strona do opinii biegłego powołanego przez Prezydenta miała szereg uwag, których organ temu biegłemu nie przedstawił, udzielając jedynie sam odpowiedzi. W tym kontekście na uwagę zasługuje też to, że organ zarzuca szereg nieścisłości biegłym, którzy przygotowali opinię dla strony, a jak zauważyła skarżąca w opinii biegłego (powołanego przez organ I instancji) również występują nieścisłości, np. kwalifikacja kotłów dokonana została wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto, jak już zauważono wcześniej organ I instancji nie rozpatrzył w ogóle wniosku dowodowego z 10 listopada 2023 r. z opinii dr inż. P. A., której treść jest również sprzeczna z opinią biegłego powołanego przez ten organ. A trzeba pamiętać, że instytucja rozprawy służy właśnie sytuacjom, kiedy występuje w danej sprawie potrzeba koncentracji w jednym miejscu i czasie materiału dowodowego, co do którego były wątpliwości, czy też był on ze sobą sprzeczny (a tak właśnie było w tej sprawie). Służy również wyjaśnieniu rozbieżności. Jak zauważył też WSA w Gliwicach w wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/17 organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Organ rozpatrując przedmiotowy wniosek już po zakończeniu postępowania dopuścił się zatem naruszenia art. 200a §3 i 4 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie.;

- SKO w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazało, że Opinia techniczna dr inż. P. S. (k. 36/1, T. III akt sprawy) została wydana w oparciu o nieaktualny stan prawny, tj. sprzed czerwca 2015 r. (motywując to tym, że jej autor powołał się na orzecznictwo z lat 2007-2014 i pismo MF z 2007 r.). Tymczasem z akt sprawy wynika, że oględziny dokonane przez biegłego miały miejsce już w listopadzie 2015 r., ekspertyza jest z listopada-grudnia 2015 r., a autor opinii posługuje się już treścią nowego art. 3 prawa budowlanego (po zmianach z 28 czerwca 2015 r.) a nie starego. Ponadto biegły powołany przez organ również powołuje się (choć nie w zakresie orzecznictwa), ale np. starszych publikacji (k. 36/27, s. 23-25 opinii, T. III akt sprawy) i nie było to kwestionowane, co pokazuje na niekonsekwencję organu I instancji. Trudno więc uznać, że organ prawidłowo rozpatrzył przedmiotowy dowód. A był do tego zobligowany jako gospodarz postępowania odwoławczego. To spowodowało, że Kolegium dopuściło również naruszenia art. 187 §1 o.p., z którego wynika, że o organ podatkowy jest obowiązany m.in. w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- biegli, których opinie przedstawiła strona (która została poddana analizie organu) dokonali tego w oparciu, m.in. o dokumentację techniczną spornych zbiorników, kadzi i unitanków (k. 42, s. 3, T. IV akt sprawy). Tymczasem, w przypadku biegłego powołanego przez Prezydenta nie jest jasne, czy wziął on pod uwagę i jaką dokumentację techniczną tych obiektów (mowa jest bowiem jedynie o bliżej nieokreślonej dokumentacji przekazanej przez zleceniodawcę opinii i spółkę – s. 2 i 9) oraz czy poddał ją szczegółowej analizie w zakresie ich charakterystyki technicznej (z treści opinii to bowiem jednoznacznie nie wynika). Z pewnością biegły oparł się na literaturze fachowej, orzecznictwie, przepisach prawa regulujących tę materię. O tyle jest to istotne, że strona w piśmie z 27 czerwca 2023 r. wyraźnie wskazał, że: "(...) biegły powołuj się na szereg dokumentów (np. dokumentację architektoniczno-budowlaną), które nie zostały wymienione w treści Ekspertyzy z nazwy, nie były przekazywane przez Spółkę ani biegłemu ani organowi podatkowemu oraz nie ma ich w katach poszczególnych spraw. Konieczne jest zatem wyjaśnienie odnośnie do tego dlaczego biegły powołuje się na te dokumenty i w jaki sposób ich brak mógł wpłynąć na prawidłowość ekspertyzy wydanej przez biegłego." (k. 40, s. 2, T. IV akt sprawy). A jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 494/23: "Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy do organu. Z tych względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla).";

- Kolegium w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniosło się do wszystkich zarzutów ujętych w odwołaniu. Dotyczy to, m.in.:

1) zarzutu naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 121 o.p. w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości w zakresie zasadności kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów (zbiorników, kadzi, unitanków) do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia ww. orzeczeniu, że przepis ten zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP (k. 135 verte akt postępowania odwoławczego). W decyzji Kolegium znajduje się jedynie (w części opisowej) odniesienie się do tej kwestii ale przez organ I instancji, który przesyłając do SKO odwołanie przedstawił swoje stanowisko w tym przedmiocie;

2) zarzutu naruszenia art. 123 §1 o.p. poprzez pozbawienie spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego powołanego przez organ I instancji z uwagi na nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji I instancyjnej (choć z treści pisma strony wynika, że tych wątpliwości i pytań do biegłego było dużo i miały one dla wydanej Ekspertyzy, a w konsekwencji i sprawy znaczenie – k. 40, T. IV akt sprawy);

3) zarzut naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 180 §1 w zw. z art. 181 oraz art. 190 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego polegającego na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu dokumentów budowlanych (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.), które mogłyby odnosić się do poszczególnych obiektów objętych decyzją oraz potwierdzać ich kwalifikację jako obiekt budowlany (budowla), część budynku lub obiekt funkcjonujący poza reżimem prawa budowlanego.

Nie udzieliło również, w kontekście przedmiotowej problematyki odpowiedzi na zasadnicze pytanie nurtujące stronę, czy w ogóle obiekty będące przedmiotem sporu (zbiorniki, kadzie, unitanki) zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, a tym samy, czy są one obiektami budowlanymi, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, z którego wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Tym samym doszło także do naruszenia art. 233 §1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (choć zważywszy na opisane już uchybienia nie miał ku temu podstaw);

- sąd zwrócił również uwagę na to, że zaskarżona decyzja została opatrzona przez Kolegium datą 27 listopada 2023 r. Na taką datę powołuje się organ odwoławczy. Tymczasem podpisy pod nią złożone zostały przez skład orzekający dopiero w dniu 6 grudnia 2023 r. (co potwierdzają raporty weryfikacji podpisów elektronicznych). Data podpisania decyzji jest zatem inna niż data jej wydania. Ponadto, żaden członek składu orzekającego nie podpisał zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania tj. 27 listopada 2023 r. Nie została ona również sprostowana w tym zakresie. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. W przedmiotowej sprawie kontrolowana decyzja zawiera więc datę niezgodną z rzeczywistością, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 2 o.p. Taka praktyka może też wprowadzać w błąd jej adresata co do rzeczywistej daty wydania decyzji. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej wymagają ujęcia w decyzji daty jej wydania i niewątpliwie ma to być data, kiedy faktycznie została ona wydana. Datą zaś wydania decyzji pisemnej – zawierającej wszystkie wymagane składniki - jest dzień jej podpisania (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09; postanowienie NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt III OSK 5510/21). Wymaga też zauważenia, że sprzeczność pomiędzy treścią decyzji, a rzeczywistą datą jej wydania nie jest kwestią drugorzędną. Z datą jej wydania wiąże się między innymi stan prawny w jakim ona zapadła, który często ulega dynamicznym zmianom w krótkich odcinkach czasu. Jeśli więc pomiędzy datą umieszczoną na decyzji a momentem jej podpisania przez skład orzekający występuje znaczny odstęp czasu to ww. kwestia zmiany stanu prawnego może (choć oczywiście nie musi) mieć znaczenie. Na gruncie Ordynacji podatkowej można wskazać też szereg przykładów gdzie decydujące znaczenie będzie miała data wydania decyzji, a nie jej doręczenia stronie. Wskazać należy również, że w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 25 września 2008 r. (sygn. III SA/Lu 245/08, LEX nr 523932) uznano, że nieprawidłowa data wydania decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji. Należy ponadto zauważyć, że w aktach kontrolowanej sprawy nie ma postanowienia o sprostowaniu błędnej daty wydania decyzji.

Dotychczasowe rozważania powodują, że doszło również do naruszenia przez organ II instancji art. 210 §1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 §4 tej ustawy, gdyż uzasadnienie nie spełnia dyspozycji wynikających z tych przepisów. Tak przeprowadzone postępowanie i ujawnione nieprawidłowości obligują również do stwierdzenia, że Kolegium naruszyło też art. 121 §1 o.p. i postulowaną w nim zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno też przyjąć (mając w szczególności na uwadze konstrukcję, która w przeważającej części zawiera przywołanie treści rozstrzygnięcia organu I instancji, treści odwołania oraz treści pisma ustosunkowującego się do przedstawionych przez stronę zarzutów) w kontrze do obszernej treści odwołania i licznych zarzutów w nim zawartych oraz zakresu rozważań własnych, stanowiących niewielką część zaskarżonego rozstrzygnięcia), że organ wypełnił normę wynikającą z art. 124 o.p., która wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W tym stanie sprawy trudno zgodzić się z SKO, że dokonano w sprawie rzetelnego postępowania podatkowego uprawniającego do jej rozstrzygnięcia w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. Strona bowiem musi być przekonana, że przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zupełne oraz nie budzi żadnych zastrzeżeń natury procesowej (jak miało to miejsce w tej sprawie).

Z uwagi na powyższe sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postepowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Odnosząc się z kolei do (niepopartych żadnym materiałem dowodowym) zarzutów zawartych w punktach: 2 lit. c, 5, 6 i 7 skargi, to wskazać wymaga (na co zwróciło uwagę SKO), że zgodnie z art. 197 §1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Strona zaś nie zakwestionowała w żaden sposób, że biegły powołany przez organ takie wiadomości posiadał. Co istotne powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, a granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 504/23).

Ponadto spółka nie zgłaszała tych wątpliwości po doręczeniu kwestionowanej Ekspertyzy i pytań do biegłego. Zrobiła to dopiero na etapie odwoławczym. Należy też zwrócić uwagę, że tezy wskazane w tych punktach skargi mają jedynie charakter przypuszczeń i wątpliwości, a nie realnych faktów, gdyż strona nie poparła ich (co już podniesiono wcześniej) żadnym materiałem dowodowym: - "(...) powołanie na biegłego osoby, która nie posiada odpowiednich kompetencji, w zakresie dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego, o czym świadczy m.in. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawna budowlanego (z zastrzeżeniem, że kwalifikacja na gruncie Prawa budowlanego nie może być przedmiotem opinii biegłego)."; - "(...) zaangażowaniu do czynności podejmowanych w sprawie Spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co potwierdza treść umowy zawartej pomiędzy Gminą (...) reprezentowaną przez Organ I instancji a C. (dalej: "Doradca"), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, opartego w przeważającej części na tzw. premii od sukcesu."; - "(...) naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez Organ danych objętych tajemnicą skarbową Doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom."; - "(...) powołanie na biegłego osoby wskazanej przez wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki Doradcę, co podaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tym przygotować opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych." (str. 3 i 4 skargi).

Zwrócić należy też uwagę (w kontekście ww. twierdzeń strony) na treść art. 294 §4 o.p., z którego wynika, że do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa. Do takich osób (jak wskazał organ) należy też biegły, któremu udostępniono akta sprawy. Jeśli zaś strona posiada informacje, z których wynika, że powołany przez organ biegły naruszył tajemnicę skarbową wówczas winien to zgłosić właściwemu organowi. Spółka w żaden sposób też (np. poprzez poparcie to stosownymi dowodami): (-) nie zakwestionowała bezstronności biegłego powołanego przez organ; (-) nie wykazała, że nie posiada on odpowiednich kompetencji, w zakresie dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego; (-) nie wykazała, że doszło do naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego oraz naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez organ I Instancji danych objętych tajemnicą skarbową; (-) nie wykazała, że w interesie finansowym zaangażowanego doradcy było wymierzenie spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co miała potwierdzać treść umowy, z której miało wynikać, że jego wynagrodzenie zostało oparte na tzw. premii od sukcesu. Ponadto nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Sąd nie ocenia również mających charakter przypuszczeń i wątpliwości zarzutów. Pozostaje to poza jego zakresem kognicji. Jego rolą jest wyłącznie badanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie sąd uznał, że odnoszenie się do innych zarzucanych naruszeń prawa, w tym prawa materialnego (zawartych w punktach: 1, 3 lit. c oraz 8-11 skargi) było przedwczesne i bezprzedmiotowe w tym stanie sprawy.

Rolą organu odwoławczego w dalszym postępowaniu będzie przede wszystkim przeprowadzenie niewadliwego postępowania II instancyjnego z uwzględnieniem rozważań wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie. Zobowiązany będzie także ocenić, czy zebrany lub jeszcze możliwy do zebrania materiał dowodowy (we wzajemnych relacjach) pozwala na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To pozwoli zaś na następczą ocenę mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jego powinnością będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 §4 o.p. (co w tej sprawie nie miało miejsca). W szczególności również Kolegium odniesienie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Obowiązkiem SKO będzie też odniesienie się do orzecznictwa przywołanego przez stronę, które stanowi ważny element jej stanowiska, w szczególności do prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20, który wbrew twierdzeniu organu odnosił się zarówno do stanu prawnego sprzed zmian z 28 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie).

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 8.582,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie w kwocie 10.800,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.