Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 392/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 390 § 1, art. 394 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 548/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 548/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz K. M. w wysokości 850 000 zł,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi w związku z długiem względem A. [...] (A.) w wysokości 960 000 zł,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać pośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz spółki B. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 163 030,34 zł,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać pośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz M. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 193 692,60 zł,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji deprecjonował, bez dostatecznego uzasadnienia, część materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia zeznań świadków i kontrahentów oraz dowodów zapłaty, w sytuacji braku realnej możliwości pozyskania faktur lub rachunków, w znacznej mierze z powodu wcześniejszych działań organów podatkowych; a także poprzez odmowę przeprowadzenia środków dowodowych w postaci zadania dodatkowych pytań lub przeprowadzenia zeznań ze świadków w związku z wydatkami na rzecz B. Sp. z o.o. A. P. i K. P., czym dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "o.p.").

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. przy udziale pełnomocnika strony skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Sprawa zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest już po raz kolejny rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenie tej kwestii jest istotne, wpływa to bowiem każdorazowo na zakres rozpoznania sprawy w przypadku kolejnego zaskarżenia wyroku, a także zakres rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, jeżeli ponownie sprawę rozpoznawały, a to z uwagi na treść art.153 i art.190 p.p.s.a.

3.2. W dotychczasowym postępowaniu pierwszy wyrok WSA w Olsztynie (z 26 stycznia 2017 r., I SA/Ol 392/16) dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 15 marca 2016 r. Sąd oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r., II FSK 1262/17 i sprawę przekazano sądowi meriti do ponownego rozpoznania z uwagi na wadliwy skład sądu. Na tym etapie nie przesądzono żadnej kwestii merytorycznej. Ponownym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., I SA/Ol 390/16 WSA w Olsztynie (po uprzednim połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawami o sygn. I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16, dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r.) uchylił zaskarżone w tych sprawach decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Także ten wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1549/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych ich źródeł, nie wskazał, że przychód z dwóch transakcji sprzedaży należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. WSA, I SA/Ol 613/18, oddalił skargę podatnika. Przyjął, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskane przez skarżącego w latach 2007-2009 należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie podzielił zarzutów skarżącego co do wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniami z firmą O. oraz z firmą M. Także i ten wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 555/19. Sąd ten rozpoznał sprawę co do istoty i uchylił także decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009. Podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez skarżącego ze zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 3 u.p.d.o.f. Uznał natomiast za zasadne zarzuty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Działając w warunkach wskazanego powyżej związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że kwestią sporną są tylko wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwa wydatki wynikające z umowy z dnia 30 listopada 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a O. spółka jawna, na mocy której rozwiązano wcześniejszą przedwstępną umowę sprzedaży 400 ha gruntów wraz z zabudowaniami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2009 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo - skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został udokumentowany przez podatnika. Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów, w tym na podstawie wiarygodnych dowodów. Jednocześnie brak prowadzenia ksiąg rachunkowych lub księgi przychodów i rozchodów nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości wykazywania przez stronę poniesienia określonego wydatku innymi dowodami. Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe nie dysponując w sprawie podstawowym dowodem służącym ustaleniu podstawy opodatkowania osobom prowadzącym działalność gospodarczą, czyli księgami rachunkowymi lub księgą przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), faktycznie dokonały jej określenia w oparciu o art. 23 § 2 pkt 1 o.p., tj. na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które pozwoliły w ich ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Znacznie jednak zawęziły (a sąd meriti to zaakceptował) zakres zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków wynikających z aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2011 r. dotyczącego rozwiązania umowy przedwstępnej z O. spółka jawna, a także dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Z jednej strony wskazywano na podejmowanie działań o charakterze profesjonalnym przez podatnika w zakresie obrotu nieruchomości, z drugiej odmówiono mu uznania kosztów związanych z nakładami poniesionymi na sprzedawaną etapami nieruchomość, które podniosły jej wartość. Wynikały one zaś z przeprowadzonych w sprawie dowodów, co narusza zasadę ich swobodnej oceny z art. 191 o.p. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami zamieszczonymi w decyzjach organu odwoławczego, że J. K. nie przedłożył żadnych dowodów związanych z uiszczeniem na rzecz O. spółka jawna zwrotu kosztów nakładów, jak i potwierdzających rodzaj nakładów. Ponadto należy wskazać, że niekwestionowany jest fakt przekazania skarżącemu przez ten podmiot na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 10 sierpnia 2006 r. kwoty 600 000 zł tytułem zadatku w dniu 17 sierpnia 2006 r. oraz kwoty 200 000 zł tytułem zaliczki w dniu 21 sierpnia 2006 r. Nie można także w świetle zapisów § 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2011 r. rozwiązującego umowę przedwstępną oraz zeznań świadka G. N. stwierdzić, że nie zostały wskazane prace stanowiące nakład na nieruchomość o powierzchni 400 ha, która znalazła się w posiadaniu O. spółka jawna. Była to odbudowa zniszczonej i dobudowa nowej melioracji, odkrzaczanie i odkamienianie gruntów, w celu ich prawidłowego wykorzystania w produkcji rolnej (upraw) na potrzeby produkcji gorzelnianej, czyli możliwości ich rolniczego wykorzystania. Świadek G. N. (dyrektor do spraw rolnictwa i przetwórstwa rolnego w spółce O.) w dość szczegółowych zeznaniach wskazał na szeroko zakrojone prace na całym areale (400 ha) nieruchomości skarżącego, wskazując m.in. na likwidację około 50 ha zakrzaczeń, które to zostały po tym zabiegu włączone do uprawy. Wskazywał także na wycinkę drzew, która odbywała się po uzyskaniu zgody z Urzędu Gminy w O. Podał, że prace były wykonywane w okresie od sierpnia 2006 r. do listopada 2007r. codziennie, zatrudnionych było od 8 do 15 osób. Wykorzystywane były ciągniki, przyczepy i piły spalinowe oraz koparki stanowiące własność spółki. Prócz tego wykonywane były prace przez firmy zewnętrzne w tym m.in. M. Bez jakichkolwiek dokumentów dotyczących tych prac, lecz na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia świadek ten de facto jedynie oszacował koszt tych prac na kwotę 2 – 2,5 mln złotych. O. posiadała nieruchomości rolne o powierzchni około 1250 ha, a zgodnie z zeznaniami świadka bezpośredni nadzór nad wykonanymi pracami miał inny pracownik tej spółki M. M.. Co najważniejsze sama okoliczność wykonania tych prac, czyli nakładów poczynionych na nieruchomość w okresie, w którym była ona w posiadaniu O., a stanowiła nadal własność podatnika, nie była w ogóle kwestionowana przez organy podatkowe. NSA nie zgodził się zatem ze stanowiskiem organu podatkowego, że ich wartość nie została wskazana przez podatnika, ani też, że nie zaofiarował on dowodów dotyczących pokrycia przez niego kosztów tych prac. Brak jest podstaw wobec tego aby odrzucić prezentowane przez stronę stanowisko, że w ich efekcie doszło do podniesienia wartości nieruchomości, która następnie była w częściach zbywana. Podstawowym dokumentem wskazującym na poniesienie tych kosztów był akt notarialny z 30 listopada 2007 r. rozwiązujący przedwstępną umowę sprzedaży z 10 sierpnia 2006 r., a w szczególności postanowienia zawarte w jego § 3. Wskazano w nim, że z tytułu rozliczenia wzajemnych roszczeń wynikających z rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży, a także rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość przez Spółkę Jawną O. skarżący zobowiązał się przejąć dług z umowy o kredyt obrotowy w P. [...] w Z. do kwoty 3 400 961,16 zł i go spłacić oraz zapłacić tej spółce kwotę 1 700 000 zł w terminie do 15 grudnia 2007 r. Ponadto w § 5 tego aktu notarialnego wspólnik O. spółka jawna w jej imieniu pokwitował odbiór zwrotu kwoty 440 000 zł z tytułu części nakładów poniesionych na nieruchomość i ceny zapłaty za nią. W istocie w akcie notarialnym nie określono w jakiej części poszczególne kwoty, tj. z przejętego długu z tytułu kredytu w kwocie 3 400 961,16 zł, następnie zapłaty 1 700 000 zł w terminie do 15 grudnia 2007 r. oraz pokwitowana w wysokości 440 000 zł dotyczą zwrotu należności z tytułu nakładów poczynionych przez spółkę jawną na nieruchomość skarżącego, a w jakiej roszczeń z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej. Jednakże w żadnym punkcie tego aktu notarialnego nie wskazano, aby kwoty te miały stanowić jakiekolwiek odszkodowanie dla O. spółka jawna. Nie wynika przede wszystkim z tego aktu notarialnego, aby zapłacone kwoty stanowiły jakiekolwiek odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego z tego tytułu, że spółka jawna liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej, na co wskazał WSA w Olsztynie. NSA za całkowicie dowolne uznał stwierdzenia sądu pierwszej instancji, które nie zostały zresztą wcześniej przyjęte jako ustalenia faktyczne przez organy podatkowe, że do rozwiązania umowy przedwstępnej doszło z powodu uchylania się przez dłużnika, czyli skarżącego, od jej zawarcia, co jest warunkiem ustalania odszkodowania w oparciu o art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego. Skutkiem rozwiązania umowy jest sytuacja, w której strony powinny zwrócić sobie dokonane na jej podstawie świadczenia (art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego). Świadczeniem O. spółka jawna były nakłady na nieruchomość, których "prawo własności" zostało przeniesione na mocy aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., a skarżący z kolei zobowiązany był do zwrotu kwot zadatku i zaliczki otrzymanych na poczet ceny sprzedaży. Z mocy art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego zapłacony zadatek, w zależności od tego która ze strony umowy przyrzeczonej odstąpiła od jej zawarcia może podlegać zwrotowi w sumie dwukrotnie wyższej, niezależnie od tego, czy strona uprawniona poniosła szkodę i w jakiej wysokości. Zadatek nie jest odszkodowaniem w ścisłym znaczeniu, ponieważ należy się, choćby strona wierna umowie żadnej szkody nie poniosła wskutek niewykonania umowy przez drugą stronę. Stanowi on surogat odszkodowania. Ponadto strona, która dała zadatek nie może wykazać wyższej szkody i domagać się odszkodowania wyższego, które ją wyrówna, a także zrzec się uprawnień do zapłaty sumy dwukrotnie wyższej i dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych z art. 471 i n. Kodeksu cywilnego. NSA zauważył, że z treści aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., a także z ustaleń dokonanych w sprawie nie wynika aby skarżący zobowiązany był do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Przyjmując jednak nawet, że był do tego zobligowany, to wartość świadczeń należnych dla O. spółka jawna z tytułu rozwiązania umowy powinna zamknąć się kwotą 1 400 000 zł według wyliczenia: zadatek w podwójnej wysokości (czyli 2 x 600 000 zł) oraz zwrot zaliczki w kwocie 200 000 zł. To zdaniem NSA upoważnia do stwierdzenia, że kwoty powyżej tej wysokości wynikające z aktu notarialnego rozwiązującego umowę przedwstępną stanowiły zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość przez O. spółka jawna. Wadliwe jest zatem stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że nie zostały one wykazane w rzeczywistej wielkości z uwagi na brak ich dokumentacji po stronie O. spółka jawna. Ich wielkość wynika bowiem z rozliczenia dokonanego przy okazji rozwiązania umowy w formie aktu notarialnego. Podkreślenia wymaga, że nie oznacza to żadnego szacowania kosztów związanych z nakładami na nieruchomość. Ich wysokość wynika bowiem z umownego rozliczenia dokonanego pomiędzy posiadaczem nieruchomości w dobrej wierze a jej właścicielem, które stwierdzone zostało aktem notarialnym. Dalej NSA zaznaczył, że ten wniosek nie oznacza jednak, że z globalnej kwoty należności skarżącego wobec O. spółka jawna wynikających z aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., należy odjąć kwotę 1 400 000 zł. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga bowiem aby koszt został poniesiony. Istotną zatem cechą kosztu podatkowego jest fakt obarczenia jego rzeczywistym ciężarem podatnika. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił zaś żadnego przekonywającego dowodu aby dokonał on rzeczywistej zapłaty kwoty 1 700 000 zł wynikającej z aktu notarialnego. Bez znaczenia jest także z jakich przyczyn okoliczność ta nie została przez stronę wykazana. Samo zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty nie może zostać bowiem zrównane z faktem dokonania zapłaty ściśle określonej kwoty w określonym dniu, czyli z poniesieniem kosztu w rozumieniu normy wynikającej z ustawy podatkowej. Nie można było także wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uwzględnić tej kwoty w rozliczeniu podatkowym na zasadzie kosztu memoriałowego, gdyż taki na podstawie art. 22 ust. 5 i ust. 5d w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. wymaga uprzedniego zaksięgowania go (ujęcia) w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co nie zostało przez podatnika uczynione. Bez znaczenia są także przyczyny, dla których nie prowadził on ksiąg podatkowych dla operacji gospodarczych związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Wobec tego jedynie zatem należności opiewające na kwoty 1 700 000 zł oraz 440 000 zł wynikające z aktu notarialnego było można zaliczyć na zwrot świadczeń należnych O. spółka jawna z tytułu samego rozwiązania umowy, gdyż nie wymagały one w postępowaniu podatkowym wykazania ich poniesienia, czyli zapłaty. Inaczej rzecz przedstawia się z wymienioną w akcie notarialnym kwotą 3 400 961,16 zł (a w rzeczywistości kwotą należności głównej przejmowanego kredytu w wysokości 3 343 385,43 zł) oraz opłacanymi w 2007 r. oraz w latach 2008 i 2009 z tytułu tego zadłużenia odsetkami. Nie ulega wątpliwości, że na mocy trójstronnej umowy przejęcia długu zawartej pomiędzy P. [...] w Z,. a J. K. oraz O. spółka jawna z dnia 5 grudnia 2007 r. doszło w wykonaniu zapisu wynikającego z § 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., i tym samym do rzeczywistego przejęcia długu z tym dniem. Na jej mocy skarżący przejął jako dłużnik wobec Banku należność główną w kwocie 3 343 385,43 zł. Była ona niewątpliwie związana z zakupioną przez niego i następnie sprzedawaną nieruchomością, a dotyczyła rozliczenia nakładów na nią, które spowodowały jej ulepszenie, a tym samym wzrost jej wartości, co w efekcie przedłożyło się na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży poszczególnych działek wchodzących w jej skład. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania określonej sumy pieniężnej. Koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku, a pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Niewątpliwie wartość kredytu, który stanowił element rozliczeń z tytułu nakładów na nieruchomość, uznać należy za wydatek, który w stanie faktycznym sprawy związany był bezpośrednio z przychodami pochodzącymi z jej sprzedaży. Jego wartość, która wcześniej weszła do majątku O. spółka jawna (a nigdy wcześniej do majątku skarżącego), obciążyła zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości w ten sam sposób jak zapłata w pieniądzu za dokonane nakłady. Także wobec tego odsetki od spłaty tego kredytu oraz naliczone wobec skarżącego w 2007 r. oraz w kolejnych latach prowizje powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym poszczególnych lat podatkowych. Ich wysokość wynika zaś z zaświadczenia P. [...] w Z. z dnia 3 listopada 2015 r., znajdującego się w aktach sprawy. NSA stwierdził, że nie ma konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jej całkowitą wartość powiększoną o kwotę przejętego kredytu w wysokości 3 343 385,43 zł oraz w kolejnych latach podatkowych 2007 do 2009 dodatkowo kwoty z tytułu odsetek od tego kredytu i prowizji, które zostały zapłacone przez skarżącego.

3.3. Obecnie kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 25 czerwca 2020 r., dotycząca wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została wydana w postępowaniu ponownie przeprowadzonym po wyroku NSA w sprawie II FSK 555/19. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę na tę decyzję. Strona skarżąca nie kwestionuje obecnie źródła przychodów, do którego zaliczono przychody ze zbycia nieruchomości, ale wyłącznie koszty uzyskania przychodu. Uważa, że sąd meriti dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , a także zaakceptował, że organ nie zabrał wszelkich dowodów, a tym samym dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jej zdaniem postępowanie dowodowe nie jest zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, bowiem po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie udało jej się zdobyć dowody na poniesienie innych jeszcze wydatków, związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Dotyczy to kosztów związanych z odsetkami od pożyczek oraz usługami, jakie świadczyć miała na rzecz skarżącego B. sp. z o.o. oraz wydatków na usługi prawne świadczone przez A. P. i K. P. Co do usług świadczonych przez spółkę skarżący przedstawił jej zaświadczenia o wpłatach na jej rzecz oraz powodach tych wpłat jako związanych z nieruchomością Z. Co do usług świadczonych przez osoby fizyczne – wnosił o ich przesłuchanie jako świadków, a dowód ten nie został przeprowadzony. Nie przeprowadzono także ewentualnego dowodu uzupełniającego w zakresie kosztów poniesionych na rzecz spółki, choćby w formie dalszych wyjaśnień. Wydatki na rzecz tych trzech podmiotów nie były wcześniej wskazywane przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3.4. Dowody z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie wydatków na rzecz spółki B. zostały dopuszczone i ocenione przez organ. Organ nie przeprowadził jedynie dowodu z dodatkowych wyjaśnień tej spółki. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w sprawie zostało już przesądzone, że strona może, w razie braku lub nierzetelności ksiąg podatkowych, wykazywać określone fakty świadczące o poniesieniu kosztów i ich związku z przychodami za pomocą wszelkich dopuszczonych prawem dowodów i na ich podstawie organy, stosownie do art. 23 § 2 o.p., mogą określić podstawę opodatkowania. Brak faktur wystawionych przez tę spółkę i brak pisemnych umów pożyczek mógłby zatem być zastąpiony innymi dowodami, w tym umową o świadczenie usług i wyciągiem Nie można także wykluczyć, że strona odnajdzie dodatkowe dowody na późnym etapie postępowania, nawet po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał w sprawie jest zupełny. Jednakże nie zmienia to faktu, że wskazując na poniesienie kosztów, musi udowodnić ich poniesienie w określonym okresie oraz związek z uzyskaniem przychodów.

Skarżący wywodzi, że umowa z B. została zawarta w celu obsługi nieruchomości Z. Wywodzi jednak także, że "Nie można też zapominać, że mimo, że przyczyną wydania Skarżącemu decyzji określającej PIT za lata 2007-2009 była jego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, to jednak określanie podatku dotyczy całej jego pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie. Oznacza to, że również jeżeli uznać, że w świetle samej umowy z B. Sp. z o.o. niektóre wydatki na rzecz tej spółki dotyczyły całokształtu działalności gospodarczej Skarżącego, to również powinny zostać uwzględnione w decyzji określającej podatek za skarżone lata" (s.17 skargi kasacyjnej). Uważa, że w rozliczeniu za 2007 r. koszty z tytułu usług świadczonych przez ww. spółkę powinny być zaliczone w wysokości 163 030, 34 zł.

Umowa o świadczenie usług prawnych i finansowych została zawarta 1 marca 2007 r. i dotyczyła reprezentowania skarżącego w postępowaniach windykacyjnych, dochodzenia należności od dłużników, weryfikowania i opiniowania pod względem formalno-prawnym umów związanych z prowadzoną działalnością, doradztwo prawno-finansowe. Według niekwestionowanych ustaleń organów w 2007 r. skarżący wykonywał, poza obrotem nieruchomościami usługi na rzecz swojej córki w postaci usług transportowych, prac budowlano-remontowych (układanie kostki brukowej), krojenie i pakowanie chleba, konserwację urządzeń piekarniczych i sprzątanie posesji. Z tego tytułu skarżący w deklaracji PIT-36 wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie 14 220,92 zł i przychody w kwocie 35 631,15 zł. Z zaświadczenia wynika, że skarżący poniósł wydatki na rzecz tej spółki w łącznej kwocie 163 030,34 zł, z tego 116 000 zł za obsługę prawną w kwocie netto oraz 47 030, 34 zł z tytułu pożyczek i koszty te obejmują lata 2007-2011. Porównując zakres wykonywanej przez skarżącego działalności i powiązania rodzinne między nim a jego usługodawcą, trudno uznać, że koszty obsługi prawnej pozostają w związku z usługami świadczonymi na rzecz córki. Umowa o usługi prawno-finansowe została zawarta już po zakupie nieruchomości Z. (2006 r.) i po zawarciu w tym samym roku umowy przedwstępnej jej sprzedaży ze spółką O. Spółka ta przejęła nieruchomość Z. w posiadanie i dokonywała nakładów na tę nieruchomość ze swoich (pochodzących z kredytu) środków. Umowa ta została rozwiązana w listopadzie 2007 r., przy czym zarówno umowa przedwstępna, jak i umowa rozwiązująca tę umowę zostały zawarte w formie aktu notarialnego, co oznacza znaczący udział notariusza przy jej sporządzaniu. W 2007 r. skarżący nie kupił innych nieruchomości. Dopiero w końcu tego roku została zawarta kolejna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład nieruchomości Z. Na zakup nieruchomości Z. skarżący wziął kredyt bankowy w 2006 r. Nie wiadomo zatem, na jakie cele związane z nieruchomością Z. miałby pożyczać pieniądze od spółki B., zwłaszcza że w 2006 r. otrzymał od spółki O. łącznie 600 000 zł jako zaliczkę i zadatek na poczet zakupu nieruchomości Z. i w 2007r. z tytułu zawarcia kolejnej umowy warunkowej sprzedaży – 400 000 zł. Ponadto nie wyjaśnił, przy której z umów spółka świadczyła mu usługi prawne o znaczącej wartości, jakie kwalifikacje miały osoby, które te usługi świadczyły. Skarżący nie wskazał także, dlaczego uważa za zasadne albo zaliczenie całej kwoty (wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał ostatecznie na sumę o 3 000 zł niższą od sumy kwot wynagrodzenia i obsługi pożyczek, ale była to raczej omyłka rachunkowa), która miała być zapłacona na rzecz B. do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. albo rozliczenie jej również w latach 2008-2009. Pomija fakt, że umowa z B. wiązała go do 2011 r., a więc do tej daty mógł ponosić koszty. Nie zauważa, że koszty powinny być uwzględnione w tym roku, w którym miał być uzyskany przychód. Nie wskazuje nawet, jaką część kwoty zapłaconej B. miałaby być uwzględniona w kosztach 2008 r. Ponadto trzeba także pamiętać, że skarżący prezentował (do wyroku NSA w sprawie II FSK 555/19) konsekwentnie stanowisko, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Trudno zatem uznać, że w 2007 r. zawarł jako przedsiębiorca umowę dotyczącą, jak wówczas uważał, zarządu prywatnym majątkiem, a nie – działalności w ramach przedsiębiorstwa. Zebrany materiał dowodowy w zakresie kosztów związanych z realizacją umowy o świadczenie usług prywatnych i finansowych był wystarczający do oceny tego faktu. Sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącego niedająca się logicznie wyjaśnić, a także zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać, że ocena materiału dowodowego była zgodna z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można nie zauważyć, że kwoty wydatkowana za te usługi była kwotą znaczącą. O ile można uznać, że skarżący w początkowej fazie postępowania nie dysponował dokumentami (umową, zaświadczeniem), to trudno uznać, że w ogóle nie pamiętał faktu zawarcia tego typu umowy, skoro jej wykonanie wiązało się ze znacznymi płatnościami i kwestii zakresu usług nie potrafił wyjaśnić także po przedstawieniu umowy i zaświadczenia, wnosząc o ewentualne wyjaśnienie tej kwestii z usługobiorcą, dla którego skarżący był zapewne jednym z klientów. To zatem skarżący powinien więcej wiedzieć o charakterze świadczonych na jego rzecz usług.

Tym samym w zakresie kosztów związanych z usługami świadczonymi przez B. nie doszło ani do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ani do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jednoznacznie, że przedstawione dowody nie wskazują tytułu poniesienia kosztów i ich związku z przychodami osiągniętymi w 2008 r. przez skarżącego.

3.5. Co do wydatków związanych ze świadczeniem usług na rzecz skarżącego przez A. P. i K. P., to zarówno organ, jak i sąd meriti miały rację, że zeznania świadków mogły co najwyżej uprawdopodobnić, a nie wykazać fakt świadczenia usług. Zauważyć należy, że skarżący wskazał jedynie wysokość wynagrodzenia wypłaconego każdej z tych osób, ale nawet nie wskazał, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że były to usługi prawne, na czym usługi te polegały i kiedy były świadczone. Sam też twierdził, że osoby te z uwagi na upływ czasu odmówiły mu pomocy. Tymczasem organ ma obowiązek przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli dotyczy on faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem (art.188 o.p.). Nieruchomość Z. nie była zbywana w całości, ale w częściach w okresie przekraczającym 1 rok. Skarżący podał łączną wysokość wynagrodzenia i również były to kwoty znaczące. Nie wskazał nawet, w jaki sposób i kiedy wynagrodzenie to było wypłacone, których umów sprzedaży dotyczyło i na czym obsługa ta polegała. Jeśli skarżący przypomniał sobie, że te osoby świadczyły mu pomoc prawną i jaka byłą wysokość wynagrodzenia, to powinien także pamiętać więcej szczegółów dotyczących usługi. Ponadto zauważyć, że pomoc prawną miała również świadczyć B. Tak ogólnikowo wskazana okoliczność, na jaką miał być dopuszczony dowód ze świadków uprawniała organ do uznania, że dowód ten nie dotyczy istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżący nie dysponował ani dowodami płatności (choćby poprzez wydruki z rachunku bankowego), żadnymi materialnymi dowodami potwierdzającymi fakt wykonania usługi (choćby opiniami prawnymi, korespondencją z prawnikiem). Nie można także zapominać, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, bez wykazania konieczności ich przeprowadzenia dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzi jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18; z 29 września 2023 r., II FSK 218/21). Ponadto nie można pominąć, że strona skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art.145 § 1pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 o.p., a Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę precyzować zarzutu, skoro jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych względów także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. również jest niezasadny.

3.6. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na rzecz K. M. w wysokości 850.000 zł oraz poprzez uznanie, że skarżącemu nie można uznać bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi w związku z długiem względem A. [...] (A.) w wysokości 960.000 zł oraz na rzecz M. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 193 692,60 zł. W tym zakresie skarżący nie kwestionował stanu faktycznego.

Słuszne jest stanowisko sądu meriti, że spłata dokonana na rzecz K. M. nie pozostaje w związku z uzyskaniem przychodów ze zbycia nieruchomości. Umowa nabycia nieruchomości Z. zawarta między skarżącym a jego bratem i bratową określała jednoznacznie cenę nieruchomości na kwotę 4 000 000 zł. Określała również sposób zapłaty ceny poprzez wskazanie wierzycieli sprzedających, na rzecz których miała być przekazana znacząca część ceny nieruchomości oraz kwotę, którą skarżący miał przekazać zbywcom. Umowa była bezwarunkowa i przenosiła własność nieruchomości na skarżącego. Nie znajduje zatem potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że warunkiem sprzedaży była spłata również innych długów zbywców niż wskazane w umowie. Przeczy temu choćby i to, że zgodnie z umową część ceny miała być przekazana do rąk zbywców. Ponadto umowa przelewu wierzytelności została zawarta w 2007 r., już po sprzedaży nieruchomości Z. na rzecz skarżącego. Dług ten nie pozostawał zatem w związku z wydatkami na nabycie nieruchomości. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że kontrahenci skarżącego część ceny sprzedaży nieruchomości skarżącego przekazywali na rzecz K. M. Był to bowiem tylko sposób zapłaty ceny (podobny jak w przypadku transakcji między skarżącym a jego bratem i bratową).

Zasadnie również sąd a quo zaakceptował stanowisko organu co do wydatków poniesionych na spłatę długu na rzecz A. [...] w wysokości 960 000 zł. Kwestia ta została już rozstrzygnięta na poprzednich etapach postępowania. W wyroku w sprawie II FSK 555/19 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz O. na podstawie umowy o rozwiązanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Z. Pozostaje poza sporem, że kwotę 960 000 zł zapłaciła na rzecz A. [...] spółka O. Skarżący wywodzi, że jej zwrot został dokonany w ramach rozliczeń z O. przy rozwiązaniu umowy przedwstępnej i wskazuje na nią jako na "inny wydatek", mieszczący się w kwocie 1 760 000 zł, którą miał zapłacić na rzecz spółki tytułem zwrotu zaliczki i nakładów na nieruchomość. Sąd w powołanym wyroku rozstrzygnął jednakże, że kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ani na zasadzie kosztu kasowego (brak dowodu jej zapłaty), ani memoriałowego (nie była ujęta w księgach). Ta ocena prawna jest wiążąca zarówno dla sądu orzekającego obecnie, wiązała także organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy i sąd pierwszej instancji z mocy art.153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt. SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. Obecnie strona wyrażając odmienny pogląd co do tego, co składało się na kwotę 1 760 000 zł, usiłuje obalić tę rozstrzygniętą już wcześniej kwestię.

Ponadto skarżący zdaje się pomijać, że O. spłaciła ostatecznie dług jej brata. Z tych powodów, które wskazano wyżej (bezwarunkowej umowy zbycia nieruchomości zawartej pomiędzy bratem i bratową a skarżącym) nie można tej spłaty wiązać z kosztami nabycia nieruchomości Z. Skarżący nie podważył także ustaleń faktycznych, że w ogóle zwrócił kwotę 960 000 zł spółce O.

Co do wydatków poniesionych na rzecz M. sp. z o.o. , skarżący również pomija, że kwestia ta została już rozstrzygnięta. W wyroku z 21 listopada 2019 r. , I SA/Ol 613/18 sąd uznał jednoznacznie, że skarżący nie wykazał, że kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący przejął długu O. względem M., aby spełnić ciążący na nim względem O. obowiązek zwrotu zaliczki na poczet umowy sprzedaży, następnie rozwiązanej. Wnosząc skargę kasacyjną od tego wyroku skarżący nie kwestionował tego ustalenia, w zakresie kosztów uzyskania przychodów kwestionował tylko pominięcie kwot wynikających z umowy między nim a O. o rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Z tego względu NSA w wyroku w sprawie II FSK 555/19 nie odnosił się do tej kwestii i nie formułował żadnych zaleceń co do możliwości zaliczenia kwoty wypłaconej na rzecz M. do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. Kwestię tę należało zatem uznać za przesądzoną, stosownie do art. 190 p.p.s.a.

3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał, że w związku z trudną sytuacją finansową skarżącego oraz tożsamością spraw rozpoznawanych w jednym dniu i dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego za lata 2007- 2009, skutkujących mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, należne organowi koszty postępowania w postaci wynagrodzenia za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, których wysokość wynosiłaby zgodnie w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) kwotę 4050 zł należało miarkować o 50% .

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa