Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1686/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel - a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą - dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE.

TEZY

Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel - a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą - dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 143/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień i czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.078 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 5 lipca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 143/23.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę spółki W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją [utrzymaną w mocy - dop. NSA] decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień i czerwiec 2018 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Z dokonanego przez Sąd pierwszej instancji (w formie mało uporządkowanej i mało syntetycznej) streszczenia sprawy podatkowej w zakresie ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych, które wyraziły organy podatkowe, można było wywieść, że:

- Spółka (która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się m.in. sprzedażą jabłek - dop. NSA) w podanych na wstępie okresach rozliczeniowych ujęła transakcje sprzedaży na rzecz A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii i z rejestracją na potrzeby VAT w Łotwie (dalej: podmiot A.) w postaci dostawy jabłek, które wykazała w fakturach i zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT;

- potwierdzeniem dostaw o takim właśnie charakterze były listy przewozowe CMR przedłożone przez Spółkę, według treści których towar z miejsca załadunku w Polsce w miejscowości P. (miejsce prowadzenia działalności i siedziba Spółki - dop. NSA) miał zostać przetransportowany i dostarczony do miejsc przeznaczenia na terytorium Litwy (K. lub A. - dop. NSA) przez przewoźników z Białorusi, Rosji i Polski (odpowiednio 8, 1 i 1 przypadków - dop. NSA);

- w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzono oraz przeanalizowano materiał dowodowy służący zweryfikowaniu transakcji wykazanych przez Spółkę jako WDT, w tym zwłaszcza: odpowiedzi na temat spornych transakcji i podmiotu A. otrzymane w trybie wymiany danych podatkowych SCAC od właściwych organów z Wielkiej Brytanii i Łotwy, wykazane przez Spółkę płatności za zbywany towar, zeznania prezesa Spółki (B. G.) i jej handlowca (M. G.) w kwestii przebiegu spornych transakcji, dane uzyskane z Systemu Kontroli Eksportu, dokumenty MRN, komunikaty IE-599;

- według ustaleń organów towary sprzedane przez Spółkę podmiotowi A. (nabywcy) nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Litwy w ramach transakcji WDT;

- podmiot A., jako nabywca jabłek, dokonał eksportu tych towarów bezpośrednio z Polski do Białorusi, czyli poza obszar celny Wspólnoty, na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na jego rzecz (istniała pełna zgodność co do tożsamości towaru, jego nazwy, liczby opakowań, masy netto, środków przewozowych, którymi odbywał się transport od miejsca załadunku /P./ do urzędu celnego wyprowadzenia, a następnie do kraju przeznaczenia /Białoruś/);

- zdaniem organów wykazane przez Spółkę transakcje WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż nie nastąpiło przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE (tu: Litwy);

- Spółka w ramach przeprowadzonych transakcji nie zweryfikowała należycie, gdzie sprzedany przez nią towar zostanie dostarczony, poprzestając jedynie na formalnym "potwierdzeniu" dokonania jego dostawy na terytorium Litwy w oparciu o podpis kierowcy z pieczątką firmy transportowej w dokumencie CMR;

- w takim stanie rzeczy organy przyjęły, że sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz podmiotu A. stanowiła dostawę krajową na terytorium Polski, którą należało opodatkować z zastosowaniem przepisów dotyczących tego rodzaju dostaw (w tym przypadku według 5% stawki podatku VAT - dop. NSA);

- stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem dochodów budżetu państwa i były wynikiem posłużenia się przez Spółkę dokumentami niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu dostaw (nie zweryfikowała ona należycie, czy wszystkie warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki zostały spełnione, a w konsekwencji czy prawidłowo zostało sporządzone rozliczenie), co prowadziło do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych liczonych według 30% stawki (od kwot stanowiących zawyżenie wykazanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych różnic podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy - wyj. NSA).

2.2. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS.

2.2.1. W ramach skierowanego pod adresem tego organu zarzutu naruszenia krajowego prawa materialnego w zakresie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a i ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.) Spółka kwestionowała prawidłowość przyjęcia, że dostawy towarów przez nią dokonane na rzecz podmiotu A. stanowiły sprzedaż krajową opodatkowaną 5% stawką podatku VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 6 załącznika nr 10 do ww. ustawy), gdy tymczasem według poczynionych przez organ ustaleń towary te zostały wywiezione do Białorusi przez podmiot działający na rzecz kontrahenta, a zatem doszło do eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.) dla którego właściwą stawką była stawka 0% (art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, nie istniały również podstawy do zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.2.2. Z kolei w zakresie przepisów postępowania podatkowego Spółka zarzuciła Dyrektorowi IAS naruszenie:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że brak złożenia przez Spółkę korekt deklaracji stanowił potwierdzenie transakcji jako WDT, podczas gdy w zastrzeżeniach i odwołaniu podnosiła ona, że wystąpił eksport pośredni ze stawką 0%;

b) art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (Naczelnik US zebrał dowody potwierdzające eksport towarów do Białorusi, a mimo to uznał transakcje za krajowe ze stawką 5%).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W motywach wydanego wyroku podano, że "[s]karga okazała się zasadna. (...) Zdaniem Sądu zasadn[y] okazał się w szczególności [żadnych jednak innych przepisów jako naruszonych Sąd nie podał - przyp. NSA] zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w związku z tym również zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.".

3.2. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wyjaśnia podstawy prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przywołał samą treść przepisów art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (który definiuje tzw. eksport pośredni - dop. NSA) oraz art. 41 ust. 4-6a i ust. 11 u.p.t.u. (które określają warunki stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie pośrednim, tj. odpowiednie udokumentowanie wywozu towaru poza terytorium UE i okres rozliczeniowy dla niego właściwy - dop. NSA).

3.3. W takim kontekście normatywnym Sąd podkreślił i wywiódł, że:

- organy stanęły na stanowisku, że skoro Spółka nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, w warunkach opisanych w art. 41 u.p.t.u., to należało zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, przy czym Skarżąca twierdziła, że dokonała WDT na terytorium Litwy;

- wymogi formalne, takie jak posiadanie określonego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, są wprowadzane przez ustawodawcę w celu dowodowym;

- w przypadku korzystania przez podatnika ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów (w tym pośredniego) dokument tego rodzaju ma dowodzić, że wywóz towarów poza terytorium UE w rzeczywistości nastąpił, a jeżeli podatnik nie przedstawi wymaganego normą prawną dokumentu (art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u.), to w istocie ustawodawca przyjmuje, że do eksportu towarów nie doszło i organy podatkowe winny zastosować stawkę właściwą dla dostawy towaru w kraju (art. 41 ust. 7 u.p.t.u.);

- ciążący zatem na podatniku obowiązek przedstawienia właściwego dokumentu organom podatkowym sprowadza się do wykazania rzeczywistego charakteru eksportu (podatnik ma przedstawić określony dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, aby wykazać, że eksport towarów w rzeczywistości nastąpił i w konsekwencji że może zastosować 0% stawkę podatku VAT);

- w rozstrzyganej sprawie poza sporem jest, że Skarżąca odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE organom nie tylko nie przedstawiła, ale przedstawiła dokumenty CMR mające świadczyć o WDT na terytorium Litwy;

- istotne jednak jest to, że Naczelnik US prowadząc postępowanie dowodowe ustalił w oparciu o własne bazy informacyjne, że materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego w przypadku Spółki zostały spełnione: kontrahent, czyli podmiot A., dokonał wywozu towarów zakupionych od Skarżącej do Białorusi;

- jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby stawka 0% została przyznana, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne;

- konsekwencje prawnopodatkowe wynikające ze stanowiska organów są nie do zaakceptowania w aspekcie zasady neutralności podatku VAT, gdyż oznaczają, że mimo bezspornego wywozu towaru do Białorusi przez kontrahenta Spółki, miałaby ona zapłacić podatek właściwy dla sprzedaży krajowej.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "[p]onieważ decyzja organu I instancji zawiera analogiczną oceną prawną Sądu również uchylił ww. decyzję".

3.5. Końcowo Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy uwzględniły jego stanowisko co do możliwości skorzystania przez Spółkę w zakresie sporych faktur z 0% stawki podatku VAT oraz rozważyły umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli deklaracje podatkowe Spółki za sporne okresy nie zawierają innych nieprawidłowości.

3.6. W takich uwarunkowaniach Sąd pierwszej instancji finalnie skonstatował, że orzeczenie jak w sentencji zapadło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył powołany na wstępie wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a, ust. 4 w związku z ust. 11 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez niezasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 191 O.p. w warunkach kontrolowanej sprawy, na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego i przyjęcia, że w stosunku do kwestionowanych przez organy transakcji zachodzą podstawy do uznania ich za spełniające materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że zakres nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji jest na tyle znaczny, że nie można go - wbrew stanowisku Sądu - pominąć i uznać za pozostający bez znaczenia dla wyniku sprawy;

Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonując prawidłowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych Sąd powinien był uwzględnić przedmiot postępowania prowadzonego przez te organy, tj. ocenę transakcji wykazanych i zadeklarowanych przez Spółkę jako WDT i w tym zakresie nie powinien dopatrzyć się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w efekcie czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę.

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które przejawiało się zwłaszcza w:

a) błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego, a ponadto przejawiające się brakiem wskazania w wyroku naruszonych przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które to uchybienie stało się dla Sądu podstawą do uznania, że decyzje organów podatkowych zasługiwały na uchylenie;

Według Dyrektora IAS brak wskazania naruszonych przez organ podatkowy tego rodzaju przepisów proceduralnych, jak też niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w tym zakresie, uniemożliwiają poznanie motywów, jakie kierowały Sądem, i skutkują brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy.

b) uchyleniu decyzji Naczelnika US w warunkach pominięcia przez Sąd zastosowania art. 135 P.p.s.a. do wydanego rozstrzygnięcia, co stanowiło jednocześnie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i jej objaśnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a i w związku z art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a, ust.4 w związku z ust. 11 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji braku uznania WDT [wykazanej w rozliczeniach] przez Spółkę należało stwierdzić dokonanie przez nią eksportu pośredniego, gdyż zostały spełnione materialnoprawne przesłanki procedury takiego eksportu, mimo pominięcia przez Spółkę wymogów formalnych, w sytuacji gdy okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów kwestionujące wykazanie i zadeklarowanie przez Spółkę dostawy towarów jako transakcji WDT a Spółka nie złożyła korekt deklaracji oraz nie zadeklarowała eksportu towarów w miejsce WDT i [nie] spełniła wymogów formalnych umożliwiających prawidłowe zadeklarowanie eksportu.

4.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Spółka w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Dyrektora IAS w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Badana w tych ramach okazała się zasadna w zakresie kluczowego dla takiej oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 4.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) przez na tyle wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji, w tym na możliwość dokonania kontroli instancyjnej tego obszaru orzekania. Odnosiło się to zarówno do płaszczyzny prawa procesowego, jak i częściowo prawa materialnego.

5.3.1. Ze skargi kasacyjnej przebijały się usprawiedliwione oczekiwania co do wywodów, jakie przede wszystkim powinny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby spełniał on wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do rozpoznanej sprawy. Decydowała o nich (tych wywodach) w pierwszej kolejności istota sprawy podatkowej załatwionej decyzją objętą skargą Strony. Kluczowy w tym zakresie był bowiem aspekt ustaleń faktycznych i prawnych, które odnosiły się do problematyki zasadności podważenia transakcji wykazanych oraz rozliczonych przez Spółkę jako WDT i uznania ich za dostawy krajowe w relacji z podmiotem A.. Chodziło więc zwłaszcza o przebieg i rodzaj transakcji jaką zawarła Spółka z podmiotem A. oraz jej wykonanie zgodne z tym, co strony założyły przy jej zawieraniu i czemu dano stosowny wyraz w sporządzonych dokumentach będących ich obrazem zewnętrznym (wystawionych przez Spółkę fakturach, złożonych przez nią deklaracjach, przedłożonych dokumentach CMR).

5.3.2. W tych uwarunkowaniach słusznie zatem Dyrektor IAS wzmiankował, że "[d]okonując prawidłowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych Sąd powinien był uwzględnić przedmiot postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, tj. ocenę zadeklarowanych przez Spółkę transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów" (i w tym zakresie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dopatrzeć się naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania - dotychczas od wyrażenia odpowiednio umotywowanej oceny na tym polu Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy się uchylił).

Taka konstatacja miała usprawiedliwienie, zważywszy na jednokierunkowe zapatrywania Sądu pierwszej instancji, które poświęcono tylko zagadnieniu - zasugerowanemu przez Spółkę post factum, czyli już po dokonaniu transakcji z podmiotem A. - eksportu pośredniego "wstawionego" w miejsce WDT.

5.3.3. Przez wzgląd na treści przedstawione w uzasadnieniu wyroku zasadnie Dyrektor IAS wyraził także kolejne zastrzeżenia na tle zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Mianowicie, że zapatrywań Sądu na temat WDT można było się jedynie domyślać, a i to było wysoce problematyczne w kontekście powołanej w wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji organów obu instancji, którą stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., oraz motywów mających ją wyjaśniać, w tym na tle tzw. głębokości orzekania (o tym będzie jeszcze mowa dalej - przyp. NSA).

W podanym kontekście autor skargi kasacyjnej z jednej strony odnotował, że "[o]koliczność braku podstaw do uznania transakcji Spółki za WDT nie jest dla Sądu wątpliwa, a przynajmniej Sąd nie wypowiedział się w tym zakresie. Swoją uwagę Sąd skupił wyłącznie na wykazaniu, że transakcje te powinny być uznane przez organy podatkowe jako eksport pośredni, do którego - zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, również znajdzie zastosowanie 0% stawka podatku.".

Z drugiej zaś wyraźnie tenże autor podkreślił, że "w ocenie DIAS, zaskarżony wyrok nie odnosi się do najistotniejszych kwestii, tj. zakwestionowani[a] przez organy podatkowe transakcji WDT. Sąd nie wypowiada się w ogóle, czy w jego ocenie transakcje te miały miejsce i czy słusznie organy podatkowe odmówiły ich uznania. Można jedynie domyślać się, że skoro całość rozważań Sądu poświęcona została transakcjom eksportu, to Sąd uznał, że te same transakcje nie mogły stanowić WDT. Niemniej jednoznacznego stanowiska Sądu w zakresie transakcji WDT w wyroku nie ma. Zatem kontrola Sądu zaskarżonej decyzji nie może zostać uznana za prawidłową, skoro Sąd nie odnosi się do faktycznych podstaw decyzji wydanych dla Spółki.".

Kończąc ten wątek Dyrektor IAS nie bez racji zatem podsumował, że "[g]dyby WSA przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, powinien wypowiedzieć się również w zakresie WDT a nie z pominięciem materiału dowodowego sprawy, nakazać organom podatkowym pominięcie stwierdzonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych Spółki.".

5.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wspomnianej wyżej podstawy prawnej wyrokowania (rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej z powodu naruszenia również przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) zgodził się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala poznać motywów jakie kierowały Sądem w procesie stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania.".

Rację miał także Dyrektor IAS wywodząc w podanym zakresie procesowym, że postawiony przez Sąd w zaskarżonym wyroku "zarzut naruszenia przez uchylone decyzje przepisów postępowania, z braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez Sąd norm naruszonych decyzjami i sposobu ich naruszenia, powoduje, że ta część stanowiska Sądu pozostaje dla Organu nieodgadniona. Nie można domyśleć się z treści wyroku, jaki zakres naruszeń w tej sferze miał na myśli Sąd, organ odwoławczy zatem pozbawiony jest możliwości skutecznego wdania się w polemikę z Sądem i przedstawienia swojej argumentacji. (...) Brak możliwości odtworzenia sposobu argumentacji Sądu w zakresie w jakim uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa procesowego, przemawia za uznaniem, iż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, co tym samym przesądza o konieczności jego wyeliminowania z obrotu prawnego.".

5.3.5. Zarzucona w skardze kasacyjnej kwestia braku powołania w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku art. 135 P.p.s.a. i należytego wyjaśnienia - w uzasadnieniu wydanego orzeczenia - przyczyn jego zastosowania (mimo niepowołania), a to w odniesieniu do głębokości orzekania, czyli uchylenia również decyzji Naczelnika US, miała w analizowanym przypadku również istotne znaczenie.

Sąd pierwszej instancji podał bowiem tylko bardzo enigmatycznie, w jednym lapidarnym zdaniu, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było to, że "zawiera ona analogiczną ocenę prawną" (zob. pkt 3.4 niniejszego uzasadnienia).

Można zatem tylko wnioskować, że ta analogia w zakresie oceny prawnej odnosiła się do decyzji Dyrektora IAS, o której w pierwszej kolejności wypowiedział się Sąd stwierdzając zasadność postawionego wobec niej zarzutu skargi o charakterze materialnym (co do naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , ust. 4 w związku z ust. 11 oraz art. 112b ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji takiego więc podejścia, wady uzasadnienia wyroku, które omówiono w poprzednich punktach (zob. pkt 5.3.1 - 5.3.3), pozostawały aktualne względem decyzji Naczelnika US w tym samym aspekcie.

Dodatkowo zastosowana przez Sąd pierwszej instancji odsyłająca konstrukcja do określenia przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, sprawiła, że Sąd w ogóle nie wyjaśnił - co zasadnie wytknął autor skargi kasacyjnej - naruszenia jakich przepisów postępowania i w jakim stopniu miał dopuścić się również Naczelnik US. Niemożność zidentyfikowania tego rodzaju motywów była tym bardziej znacząca, jeśli uwzględni się, że taki sam brak towarzyszył wyjaśnieniu (a w zasadzie niewyjaśnieniu) powodów uchylenia decyzji Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych (zob. pkt 5.3.4 tego uzasadnienia).

Wszystko to stanowiło o istotnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji Naczelnika US.

5.3.6. Podsumowując dotychczasowy wątek, przy tak sporządzonym jak w rozpoznanej sprawie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wydanego w sprawie ze skargi Spółki (patrz relacja poszczególnych etapów uzasadnienia, w wersji "poprawionej" co do przekazu przez NSA w pkt 2.1 oraz przywołana niemal in extenso w pkt 3.1 - 3.6 powyżej) uznać należało, że w świetle motywów podanych przez Sąd pierwszej instancji, a zwłaszcza wyrażonej przez niego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wymaganych art. 153 P.p.s.a., Dyrektor IAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odczytanym całościowo trafnie wywiódł, że nie sposób było zidentyfikować spójnych przesłanek wyrokowania tego Sądu i prawidłowości owych wskazań.

Nieweryfikowalne - jak zasadnie podnosił organ podatkowy - pozostawało w szczególności to, dlaczego, tzn. z jakich konkretnie powodów, Sąd stwierdził wystąpienie naruszeń przepisów postępowania oraz w jakich jego obszarach, zważywszy że podstawą wyrokowania o uchyleniu decyzji organów obu instancji uczynił także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zabrakło w szczególności wskazania, które z przepisów procedury podatkowej Sąd w tej podstawie wyrokowania umieścił (chociaż tego, wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wyjawił i nie wyjaśnił).

Braki w tym zakresie były bez wątpienia znaczące. Zważyć bowiem należało na fakt, że w wydanych decyzjach wyrażone zostały obszernie zapatrywania prawne organów podatkowych plasowane w kontekście weryfikowania wykazanej i przedstawianej dokumentacyjnie jako WDT transakcji Spółki z podmiotem A. Dotyczyły one zwłaszcza jej przebiegu, sposobu udokumentowania, statusu tego podmiotu, a także poczynionych przez te organy ustaleń faktycznych, które wywodzono z zebranego w sprawie materiału dowodowego i relacji między wymienionymi podmiotami. Znalazły się wśród nich również ustalenia z zakresu wiedzy i zainteresowania osób działających w Spółce (prezesa jej zarządu i handlowca) dostawami towarów, które zakwestionowano jako transakcje przebiegające na warunkach właściwych dla WDT.

Bez wykazania w uzasadnieniu wyroku tego rodzaju konkretnych uchybień procesowych, przypisanych jednak organom podatkowym podaną podstawą orzeczenia, niemożliwe stało się zdiagnozowanie i tym samym zweryfikowanie poprawności ocen Sądu pierwszej instancji na tym polu poczynionych, chociaż bez pisemnego ich wyartykułowania.

5.3.7. Jednocześnie opisany już sposób zaprezentowania wadliwego procesowo uzasadnienia wyroku, wykluczał z perspektywy materialnoprawnej możliwość uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo, a tym samym skutecznie wzruszył legalność stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe jako podważającego wystąpienie WDT między Spółką i podmiotem A. oraz przyjęcie, że między tymi podmiotami miała miejsce dostawa krajowa.

5.3.8. Powyższe spowodowało również, że jedyne rozważania przedstawione przez ten Sąd na temat wystąpienia eksportu pośredniego, nie mogły mieć potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Ustaleń bowiem ukierunkowanych na wykazanie ziszczenia się wszystkich elementów świadczących o zaistnieniu takiego eksportu - odmiennie niż założył to Sąd - organy podatkowe w ogóle nie czyniły. Uznały przecież, że ich zdaniem w relacji między Spółką i podmiotem A. doszło do dostawy krajowej.

Natomiast eksponowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych dotyczące zgłoszenia celnego, dokonanego w imieniu i na rzecz podmiotu A., a obejmującego procedurę wywozu towaru do Białorusi, stanowiły wyłącznie element mający wykluczyć dokonanie WDT na terytorium Litwy. Jednocześnie miał on zobrazować działania własne podmiotu A. Z kolei rozważania w zaskarżonej decyzji o eksporcie pośrednim, związane były z potrzebą ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Wszystko to dodatkowo dezawuowało w płaszczyźnie logicznej zaprezentowane motywy wyrokowania.

5.3.9. W konsekwencji przypisanie Dyrektorowi IAS naruszenia prawa materialnego (w tym obszarze wyraźnie zidentyfikowanego w ramach uwzględnienia zarzutu skargi) tym bardziej stawało się niezrozumiałe i trudne do odczytania.

Ocenie takiej nie towarzyszył bowiem umotywowany pogląd na temat wadliwych ustaleń faktycznych (którymi organy posłużyły się do zakwestionowania WDT i przyjęcia dostawy krajowej), lecz w istocie "stworzenie" przez Sąd pierwszej instancji własnej wersji stanu faktycznego, przypisanej w sposób nieuprawniony organom podatkowym. Ta zaś wersja stała się podstawą wyrażonej oceny o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Jak już była o tym mowa, Sąd zupełnie pominął to, co było kluczowe dla rozpoznanej przez niego sprawy podatkowej. Mianowicie kwestię dotyczącą ustaleń i ocen odnośnie do niewystąpienia WDT oraz dokonania dostawy krajowej w relacji Spółka - podmiot A. Na ten jednak temat Sąd wymownie milczał, co celnie odnotowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.3.10. Słusznie więc Dyrektor IAS wskazał i to, że przy tak wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku w zasadzie nieporozumieniem było zalecenie, aby organ podatkowy przyjął, że w analizowanym przypadku wystąpił eksport pośredni (a nie dostawa krajowa, jak uważał organ, przy wykluczeniu prawidłowości kwalifikacji transakcji sprzedaży wykazanej i ujętej fakturowo oraz w rozliczeniach Skarżącej jako WDT).

Skoro Sąd stwierdził wystąpienie uchybień procesowych (mimo, że konkretów na tym polu nie wyjawił), to jako powód uchylenia decyzji musiały one mieć (mogły mieć) istotny wpływ na wynik sprawy (bo tylko wtedy można uchylić decyzję z przyczyn procesowych). Nie sposób zatem zrozumieć, jak w takiej sytuacji możliwe stało się jednoczesne dokonanie przesądzającej oceny w płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego, tak jakby istotne wady proceduralne nie wystąpiły, czyli że stan faktyczny przyjęty do tego zastosowania był jednak kompletnie i właściwie ustalony.

5.3.11. Sąd, tworząc własny kierunek sprawy podatkowej, zapomniał równocześnie o tym, że w świetle powołanej przez niego treści przepisów dotyczących eksportu (których wykładni nie zaprezentował), w tym eksportu pośredniego z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., w związku z pozostałymi przepisami regulującymi stosowanie stawki 0% w eksporcie, już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie może bowiem stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel - a nie na skutek i w wyniku wykonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą - dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE. Innymi słowy, z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa".

5.3.12. Zaprezentowane dotychczas rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało spójnego przekazu. To zaś uniemożliwiło na obecnym etapie dalej idącą weryfikację merytoryczną zagadnienia WDT, dostawy krajowej, jak również przyjętego tylko przez Sąd eksportu pośredniego, w sposób, który zupełnie abstrahował od wspomnianego wyżej prawnego wymogu wystąpienia jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową".

W tym stanie rzeczy przedwczesne stało się wypowiadanie w toku kontroli instancyjnej w taki sposób, jakiego oczekiwał autor skargi kasacyjnej w ramach motywów nawiązujących do przesądzenia o braku WDT i następstw z tym związanych. Przesądzanie w tym aspekcie racji materialnoprawnych będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku da odpowiedni wyraz dokonanej ocenie co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i jednocześnie będzie to stan uznany za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Na razie tak się nie stało.

5.4. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.5. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a sprawa została rozpoznana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Spółki.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 3.600 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 3.078 zł. Na kwotę tę złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (378 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego (2.700 zł, tj. 75% z 3.600 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA R. Wiatrowski