Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 117/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. K. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2015 r., w której [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2017 r. określił: 1) kwotę różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do przeniesienia na następny miesiąc: [...] zł, 2) kwotę do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., tj. [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

W dniu [...] marca 2018 r. organ dokonał sprostowania ww. decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, pismem z [...] maja 2018 r. Skarżąca złożyła skargę, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 409/18, została oddalona. Następnie w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 321/19, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 409/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie dla przypisania konsekwencji podatkowych i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy zakwestionowana faktura stwierdza dokonane czynności czy nie. Jeżeli czynności nie zostały dokonane, wówczas organ może zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego przepisu. W takim przypadku zasadne będzie pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego przepisu, o ile organ wykaże jednocześnie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jeżeli natomiast z ustaleń poczynionych przez organy wynikać będzie, że sporna faktura dokumentuje opisane w niej zdarzenia, wówczas możliwe będzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania przez organ, że spełnione zostały przesłanki nadużycia prawa podatkowego wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze argumenty przedstawione w odwołaniu oraz przeprowadzone postępowanie, jak również zalecenia wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. sprostowaną postanowieniem tego organu z [...] marca 2018 r.

W zaskarżonej decyzji organ w zakresie podatku należnego, określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury nr [...] z [...] marca 2015 r. dla [...] sp. z o.o. za wynajem sprzętu budowlanego, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] marca 2015 r. wystawionej przez [...] sp. z o. o., dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na następujące ustalenia faktyczne:

- spółki będące kolejnymi właścicielami nabytych przez [...] sp. z o. o. narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi posiadały siedzibę, bądź były właścicielami nieruchomości pod tym samym adresem, przy czym stwierdzono tam brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej,

- występują powiązania osobowe pozwalające na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych; powiązania te dotyczą głównie osób sprawujących funkcje poza bezpośrednim zarządem, bowiem dla każdej ze spółek występujących w łańcuchu dostaw ustanawiano prezesa zarządu będącego obcokrajowcem, z którym nie można nawiązać bezpośredniego kontaktu bądź kontakt jest niemożliwy,

- w [...] sp. z o.o. dokonane zakupy o znacznej wartości przybierają nieadekwatny charakter do minimalnych wartości kapitałów zakładowych wymaganych do założenia spółki; podczas przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono również kosztów związanych z realną działalnością np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych itp.,

- w celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw (poza podmiotami gdzie w tym samym dniu występował przepływ towarów i środków finansowych) posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi tj. zawierały umowy pożyczki od [...] s.r.o., które pomimo, iż opiewały na bardzo wysokie kwoty nie były niczym zabezpieczane,

- zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia nie zmieniały miejsca przechowywania, na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszczania towarów na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT,

- towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkukrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu,

- na podstawie posiadanych umów sprzedaży oraz poszczególnych faktur zauważono, iż [...] marca 2015 r. wystawiono fakturę za sprzedaż narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi [...] sp. z o.o. a ponadto w tym samym dniu [...] sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży wymienionych towarów z [...] sp. z o.o. Tego samego dnia [...] sp. z o.o. dokonała przelewu za zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia. Stosowną fakturę wystawiono [...] marca 2015 r., natomiast [...] marca 2015 r. podpisano umowę ich najmu z [...] sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego na szczególną uwagę zasługują dane wynikające z zestawienia deklaracji VAT-7 dla poszczególnych uczestników łańcuchu fakturowania dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych tj. od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. Z analizy tych danych wynika znacząca przewaga deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, dwa przypadki mało znaczących wpłat oraz o podobnym charakterze wpłaty podatku przez [...] sp. z o.o. z racji wynajmu narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Wnioskując całościowo, zdaniem DIAS, wartość zadeklarowanych wpłat podatku \/AT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami podatku VAT na rachunek bankowy wynosi około 1,53%, co przybiera znaczenie symboliczne. Ponadto ustalono, że na żadnym etapie łańcucha fakturowania nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi.

Po dokonaniu oceny prawnej zaistniałego, opisanego powyżej stanu rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskazane w decyzji podmioty gospodarcze, w tym Skarżąca, uczestniczyły w łańcuchu transakcji rzekomych dostaw (w postaci sprzedaży towarów i wynajmu) narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, kreując zdarzenia gospodarcze w taki sposób, by uzyskać nieuprawniony zwrot różnicy podatku. Funkcje poszczególnych podmiotów zostały opisane przez organ w zaskarżonej decyzji. Działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw towarów, w którym nie dochodziło do zerwania tego "łańcucha", gdyż "bufora" i ostatni podmiot w tym łańcuchu "kontrolowała" jedna osoba pełniąca w tych podmiotach funkcję prokurenta.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe bowiem kwestionowana faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości. W sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Powołane okoliczności (powiązania między spółkami i poszczególnymi osobami fizycznymi) w ocenie organu świadczą o tym, że działania w zakresie wyboru dostawcy narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi Spółka podejmowała z pełną świadomością udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze. Przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę - a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących - o sztucznym przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało, zdaniem organu, zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem sporna faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. wykazuje czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Zdaniem DIAS zakwestionowana faktura została wystawiona wyłącznie w celu umożliwienia bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, a Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiągnięcie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości. Zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej także jako: "p.p.s.a.") przez niewykonanie w pełni zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego i pominięcie ocen prawnych dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz pominiecie wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Srawiedliwości w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. C-114/22 w zakresie podstawowych zasad podatku od towarów i usług zasady neutralności i zasady proporcjonalności; pominięcie znanych DIAS z urzędu, jako stronie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie II FSK 127/19, ocen prawnych dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 194§1 i art. 193 §2 w związku z art. 99 ust. 12 "ustawy o podatku od towarów i usług ordynacji podatkowej" przez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, pominięcie istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałcenie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji oraz dokonania oceny zebranego materiału w sposób godzący w obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie wzajemnie wykluczających się stanów faktycznych, pominięcie istotnych elementów stanów faktycznych;

- art. 120 w związku z art. 210 §4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zawierającego elementy wzajemnie się wykluczające zmierzające do uzasadnienia wstępnego założenia o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika podatku od towarów i usług, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenie podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowywaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nie uprawniającym do zastosowania tej normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na rozprawie.

Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") – lub też - naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że kwestia prawidłowości rozliczenia przez [...] sp. z o.o. podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. sprostowaną postanowieniem tego organu z [...] marca 2018 r., określającą [...] sp. z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej postępowaniu przedmiotem rozpoznania Sądu była decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2023 r.

Przechodząc do przedstawienia stanu sprawy należy zauważyć, że Skarżąca nabyła narzędzia i sprzęt budowlany, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia od [...] sp. z o.o. Objęte kwestionowaną fakturą VAT nr [...] r. towary były przedmiotem transakcji sprzedaży od kilku poprzedników, przy czym jako pierwsza w łańcuchu dostawców została wskazana [...] sp. z o.o. sp.k. Skarżąca uczestniczyła zatem w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Między ww. spółkami występowały powiązania osobowe i kapitałowe opisane przez organ na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. W celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi, tj. zawierały umowy pożyczki ze [...] s.r.o. ze [...], która jest udziałowcem Skarżącej. Środki pieniężne zasilające kapitał [...] s.r.o. miały pochodzić od obywatela [...] V. I.. Organ podatkowy ustalił jednak, że środki finansowe nie mogły pochodzić od tej osoby. Nadto, organ ustalił, że zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia nie zmieniały miejsca przechowywania. Na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży tych przedmiotów, począwszy od [...] sp. z o.o. sp.k., transakcje odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszania towarów na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkukrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu przez poszczególne podmioty. Na podstawie posiadanych umów sprzedaży oraz poszczególnych faktur stwierdzono, iż dnia [...] marca 2015 r. nastąpiła sprzedaż narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi na rzecz [...] sp. z o.o. W tym samym dniu [...] sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży wymienionych towarów z [...] sp. z o.o. Również tego samego dnia [...] sp. z o.o. dokonała przelewu za zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia. Stosowną fakturę wystawiono dnia [...] marca 2015 r. Natomiast w dniu [...] marca 2015 r. Skarżąca podpisała umowę ich najmu z [...] sp. z o.o.

Podczas przeprowadzonej [...] ustalono, że [...] sp. z o.o. nie ponosiła kosztów związanych z realną działalnością np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych. W kontrolowanym okresie, tj. w marcu 2015 r. Skarżąca dokonała jedynie kilku transakcji, w tym zakupu sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzi za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez [...] sp. z o.o. a także zasadność określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu faktury nr [...] z [...] marca 2015 r. na rzecz [...] sp. z o.o.

Na tle tego opisanego powyżej stanu faktycznego, który Sąd uznaje za prawidłowo ustalony na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając ponownie wniesione przez [...] sp. z o.o. odwołanie, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 321/19, uznał, że w sprawie należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem sporna faktura wystawiona przez [...] sp. zo.o. wykazuje czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane. Zakwestionowana faktura została wystawiona wyłącznie w celu umożliwienia bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, a Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiągnięcie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości. Zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Tym samym stosownie do wskazanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

Z taką oceną organu i kwalifikacją prawną stwierdzonych nieprawidłowości należy się zgodzić.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano zatem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że w judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu w świetle utrwalonych w aktach postępowania podatkowego okoliczności należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te były "puste", tj. nie towarzyszył im żaden obrót towarowy. Powyższe wskazuje na brak konieczności wykazania przez organ okoliczności dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika. W razie braku rzeczywistej dostawy (braku zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą) nie jest bowiem istotne, czy podatnik działał w dobrej lub w złej wierze.

Okoliczności, które świadczą o zasadności stanowiska, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych to m.in. następujące fakty:

- proces odsprzedaży narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi pomiędzy kolejnymi spółkami posiadał cechy charakterystyczne transakcji wykorzystywanych w procederze wykreowania mechanizmu obrotu towarami i przepływu środków finansowych, którego głównym celem nie była działalność gospodarcza, lecz uszczuplenie wpływów podatkowych w związku z nienależnym zwrotem VAT;

- dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniali się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz zachodziła szybka wymiana handlowa;

- utworzony ciąg gospodarczy powodował występowanie nieuzasadnionej, dużej liczby podmiotów biorących udział w obrocie;

- wartość zadeklarowanych wpłat podatku VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami podatku VAT na rachunek bankowy wynosiła około 1,53%.

W sytuacji zatem, gdy wystawione sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musiałby bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Powiązania podmiotów uczestniczących w tym procederze pozwalały na kontrolowanie całego obrotu towarowego oraz umożliwiały dokonywanie przepływów środków finansowych, które miały uwiarygodnić dokonanie transakcji.

Reasumując, w ocenie Sądu słusznie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z [...] marca 2015 r. wystawiona przez [...] sp. z o. o., nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym stosownie do wskazanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organ wykazał również zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie do faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz [...] sp.z o.o.

Wskazać należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Podkreślić należy, że faktury, od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku z czynnościami służącymi u wystawcy faktury wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego.

Zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13). Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym.

Skarżąca swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez Skarżącą doprowadziła do stworzenia u jej kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które powodują powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a u.p.t.u. Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, tj. gdy czynność, która została w fakturze wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku.

W ocenie Sądu w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podatkowy dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz [...] sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] marca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organ jednoznacznie określił stan faktyczny sprawy oraz dokonał prawidłowej subsumpcji z poszanowaniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 321/19. Swoje stanowisko organ przedstawił w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, spełniającym warunki określone w art. 210 § 4 O.p.

Końcowo Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku nastąpiło od [...] maja 2018 roku do [...] września 2023 roku (zawieszenie na 1951 dni) w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 roku. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi zakończyło się w dniu 29 czerwca 2023 roku, tj. w dniu, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 321/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 października 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 409/18 w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2018 roku. Przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do skrzynki odbiorczej Izby Administracji Skarbowej w B. [...] września 2023 roku (metryka podpisu NSA - na k. 57 akt podatkowych). Stosownie do art. Art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem do [...] września 2023 roku trwało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2015 roku. Od dnia [...] września 2023 roku termin przedawnienia biegnie dalej przez 2 lata 7 miesięcy i 22 dni. Zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2023 r. została zatem wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski