Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1057/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 11, art. 107 ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2023 r. nr 2201-IOA.4105.28.2023.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ I instancji) z dnia 30 czerwca 2023 r. określającą T. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W dniu 19 listopada 2021 r. T. K., w jego imieniu działał Ł. B., złożył do organu I instancji deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki Chevrolet Corvette, deklaracja została zarejestrowana i otrzymała numer systemowy [...].

W deklaracji wskazano: podstawę opodatkowania 46.065 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6%, kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 8.568 zł, datę powstania obowiązku podatkowego 5 listopada 2021 r., stan techniczny pojazdu jako uszkodzony z opinią rzeczoznawcy. Do deklaracji dołączono: opinię nr [...] z 6.11.2021r. sporządzoną przez rzeczoznawcę M. Z., kopię umowy kupna-sprzedaży z 25.06.2021 r. dokumentującą zakup pojazdu przez T. K. od A. K., dokumenty dot. odprawy celnej, kopię tłumaczenia faktury nr [...] z 30.03.2021r. dokumentującej zakup pojazdu przez A. K., kopię dokumentu "Certificate of Title" z 8.03.2021r., wraz z tłumaczeniem, pełnomocnictwo szczególne dla Ł. B. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej.

W wyniku weryfikacji deklaracji organ I instancji stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania, tj. 46.065 zł, odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, tj. 79.430,00 zł netto (kwota brutto 115.871 zł pomniejszona o podatek VAT i akcyzę), ustalonej na podstawie danych zawartych w opinii rzeczoznawcy. Do wyliczenia przyjęto wartość pojazdu ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika uszkodzeń ukrytych. W związku z powyższym, wezwał telefonicznie pełnomocnika do skorygowania podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Ł. B. w piśmie z 24.11.2021r. oświadczył, że nie zgadza się na podwyższenie wartości pojazdu.

Organ I instancji postanowieniem z 9.03.2022r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette.

W trakcie postępowania organ I instancji w oparciu o informację na stronie internetowej https://en.bidhistory.org ustalił, że przedmiotowy samochód został wylicytowany 17.03.2021 r. na aukcji IAAI nr [...] za kwotę 31.825 USD. /k. 51-52/ W konsekwencji na podstawie ogólnie dostępnego w internecie kalkulatora (https://amervkacars.pl/kalkulator/) oszacował koszty zakupu i sprowadzenia samochodu na teren Unii Europejskiej na kwotę 34.676 USD.

W związku z tym pismem z 20.04.2022r. wezwał T. K. do złożenia: dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy (faktury/ paragony za wykonane usługi lub zakup części) oraz wyjaśnień kto, gdzie i kiedy dokonał naprawy pojazdu. W odpowiedzi T. K. poinformował, że nie dokonał zakupu pojazdu na aukcji i nie sprowadził go. Samochód nabył za kwotę wynikającą z umowy kupna - sprzedaży. Ponadto wskazał, że samochód był winnym stanie niż na aukcji ponieważ był dodatkowo zdekompletowany i z uszkodzoną skrzynią biegów. Do pisma załączył dwie umowy z 12.11.2021r., zawarte z B. V., [...] 231513 (Białoruś), dotyczące kupna sprzedaży części samochodowych na 24.000 USD oraz naprawy samochodu na 1.400 USD.

Pismem z 25.04.2022r. organ I instancji wezwał A. K. w charakterze świadka do złożenia: potwierdzenia dokonania płatności za ww. pojazd, dokumentów dotyczących poniesionych kosztów transportu, prowizji pośrednika oraz innych kosztów poniesionych w związku z importem ww. pojazdu do Niemiec oraz wyjaśnień czy po dokonaniu importu przeprowadziła w pojeździe jakiekolwiek naprawy. W odpowiedzi z 2.05.2022r. A. K. poinformowała, że ww. pojazd został zakupiony jako uszkodzony i nie był naprawiany z uwagi na bardzo wysoki koszt zakupu części oraz napraw. Do pisma załączyła dokumenty z odprawy celnej, fakturę nr [...] z 30.03.2021r. na podstawie której nabyła auto oraz umowę kupna-sprzedaży z 25.06.2021r., na podstawie której je odsprzedała.

Następnie 9.06.2022r. organ I instancji wezwał T. K. do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu w celu złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. Podatnik stawił się w urzędzie w ustalonym terminie wraz z pełnomocnikiem adw. D. S., który oświadczył, że T. K. odmawia składania zeznań. Na tę okoliczność Strona sporządziła oświadczenie. Z uwagi na treść ww. oświadczenia, organ I instancji pismami z 7.07.2022 r. oraz 5.08.2022 r. ponownie wezwał T. K. do złożenia zeznań w charakterze strony. Podatnik jednak nie stawił się na przesłuchanie.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 21.11.2022r. Naczelnik US określił T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 28.899 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pismem z 22.12.2022r. T. K. reprezentowany przez adwokata wniósł odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa procesowego poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku przeanalizowania akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 10.03.2023r. korzystając z dyspozycji art. 233 § 2 pkt 1 O.p. uchylił decyzję organu I instancji z 21.11.2022r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazał, że organ I instancji niezasadnie określił podstawę opodatkowania na gruncie art. 104 ust. 6 u.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji pismem z 9.05.2023r. wezwał T. K. do złożenia wyjaśnień odnośnie zakupionego i sprowadzonego na terytorium kraju samochodu osobowego, w szczególności w zakresie sposobu jego przemieszczenia, ewentualnego rodzaju dokonywanych napraw, jak i sposobu dokonania płatności za pojazd.

Pełnomocnik Podatnika w piśmie z 14.06.2023r. wyjaśnił, że

1. samochód z Niemiec na teren Polski został przemieszczony na lawecie - po długim czasie T. K. nie posiada zachowanych dokumentów związanych z wynajęciem lawety albowiem nie posiadał wiedzy ani nie został poinformowany, że będą mu potrzebne,

2. samochód od dnia zakupu do momentu przewiezienia go do Polski znajdował się na terenie Niemiec,

3. po zakupie, zanim T. K. przemieścił samochód do Polski, nie dokonywał w nim napraw,

4. samochód w momencie przemieszczenia go do Polski posiadał uszkodzenia jakie wynikają z przedłożonej do akt sprawy opinii rzeczoznawcy,

5. po tak długim czasie T. K. nie posiada zachowanych dokumentów związanych z przewiezieniem samochodu na Białoruś albowiem nie posiadał wiedzy ani nie został poinformowany, że będą mu potrzebne,

6. pojazd naprawiono przed dokonanym przeglądem i jego rejestracją,

7. naprawy zostały opłacone gotówką, zakup części również gotówką, którą płacił znajomy T. K. mieszkający na Białorusi, w związku z czym nie wywoził gotówki i nie musiał zgłaszać tego żadnemu organowi.

Mając na względzie konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ I instancji pismem z 9.05.2023r. wystąpił do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej oraz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o przesłanie informacji, czy T. K. w okresie 1.06.2021r. - 31.12.2021r. zgłosił wywóz na terytorium Białorusi gotówki powyżej 10.000 euro oraz czy w tym czasie zgłosił on wywóz na terytorium Białorusi samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o nr VIN [...].

Następnie pismami z 10.05.2023r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz z 11.05.2023r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej poinformowali organ podatkowy I instancji, że:

1. Po sprawdzeniu w dostępnych systemach i bazach nie stwierdzono, aby T. K. we wskazanym okresie przekraczał granicę Polski z Białorusią a tym samym, że nie było podstaw do potwierdzenia, że mógł dokonać zgłoszenia wywozu dewiz lub samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette o nr VIN [...], jak również, że

2. Po sprawdzeniu w dostępnych systemach i bazach nie stwierdzono, aby T. K. we wskazanym okresie zgłaszał wywóz jakiejkolwiek gotówki czy ww. pojazdu na terytorium Białorusi.

Ponadto w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji skierowane do Komendanta Głównego Oddziału Straży Granicznej odnośnie Podatnika pozyskano informację, że w okresie od 1.06.2021r. do 31.12.2021r. nie odnotowano faktu przekroczenia przez T. K. granicy państwowej RP na odcinku z Białorusią.

Składając deklarację AKC-U/S Podatnik wskazał, iż jest to pojazd "uszkodzony z opinią rzeczoznawcy" i załączył opinię nr [...] z 6.11.22021r. sporządzoną przez rzeczoznawcę Pana M. Z.. Zauważyć należy, że w opinii tej rzeczoznawca wskazał, że "stan drogomierza odczytano z natury" i ustalił jego stan na 21.148 km. Ponadto, w opinii zamieszczone jest zdjęcie ze wskazaniem przebiegu pojazdu. Opinia została opatrzona datą 6.11.2021r. Jednakże na co zwrócił uwagę organ I instancji, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że ponad trzy tygodnie później, tj. 29.11.2021r. diagnosta ustalił niższy przebieg pojazdu, tj. 19.568 km. Z powyższego wynika, że opinia rzeczoznawcy nie mogła być sporządzona 6.11.2021r. i została wykonana już po przeprowadzeniu badań technicznych i przejechaniu przez samochód 1580 km. Pojazd bowiem 29.11.2021r. przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, więc był sprawny i zdatny do jazdy. Wątpliwości, na co wskazał również Naczelnik US w uzasadnieniu zakwestionowanej odwołaniem decyzji budzą także zdjęcia uszkodzonego samochodu zamieszczone w ww. opinii. M. Z. wskazał bowiem, że wykonał dokumentację fotograficzną. Jednakże, skoro w momencie przeprowadzenia oględzin samochód był sprawny to nie mógł wyglądać tak, jak na załączonych fotografiach. Ponadto, co najmniej dwa zdjęcia zamieszczone w opinii nie zostały wykonane przez rzeczoznawcę, gdyż pochodzą z portalu aukcyjnego (są opatrzone datą "02/05/2021" i numerem aukcji, tj. "[...]"). Z tych względów organ I instancji uznał, że przedstawiona opinia nie jest wiarygodnym dokumentem, na podstawie którego można prawidłowo określić wartość pojazdu.

Analizując przedstawione dowody organ I instancji mając ma względzie uprawnienie wynikające z art. 104 ust. 9 u.p.a. w decyzji z 30.06.2023r. dokonał ustalenia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowana.

Organ I instancji uznając, iż zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, decyzją z dnia 30.06.2023r. określił T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 28.316 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette, rok. prod. 2016 i o poj. silnika 6162 cm3, i o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony 17.07.2023r.

Pismem z 31.07.2023r. pełnomocnik Podatnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił:

1. naruszenie art. 188 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z 17.05.2022r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu,

2. naruszenie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu bez uwzględnienia, iż przepis ten stanowi, że winna to być średnia cena pojazdu o przybliżonym stanie technicznym, natomiast organ pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnia stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń,

3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niezgodnej z zebranymi w sprawie dokumentami, w tym opinią rzeczoznawcy i dokumentami urzędowymi w postaci odprawy celnej,

4. naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci odprawy celnej wystawionych przez organy Republiki Federalnej Niemiec.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, mając na względzie ustalony prawidłowo stan faktyczny w sprawie, Dyrektor Izby podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chevrolet Corvette rok prod. 2016.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności przepisy art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1. Podkreślił przy tym Dyrektor Izby, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku powyższej czynności, zgodnie z art. 104 ust. 8 ww. ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

W świetle powyższych przepisów w niniejszej sprawie należy zbadać, czy podstawa opodatkowania ustalona na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, tj. w oparciu o kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

W przedmiotowej sprawie skarżący składając deklarację dołączył również opinię rzeczoznawcy. Dyrektor Izby podkreślił, że rzeczoznawca sporządzający opinię wskazał, m.in. że "stan drogomierza odczytano z natury" i ustalił jego stan na 21.148 km. Podkreślić należy, że w opinii zamieszczone jest zdjęcie ze wskazaniem przebiegu pojazdu. Opinia została opatrzona datą 6.11.2021r. Jednakże na co zwrócił uwagę organ I instancji, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że ponad trzy tygodnie później, tj. 29.11.2021r. diagnosta ustalił niższy przebieg pojazdu, tj. 19.568 km. Z tego wynika, że opinia rzeczoznawcy nie mogła być sporządzona 6.11.2021r. i została wykonana już po przeprowadzeniu badań technicznych i przejechaniu przez samochód 1580 km. Pojazd bowiem 29.11.2021r. przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, więc był sprawny i zdatny do jazdy. Uzasadnione wątpliwości budzą także zdjęcia uszkodzonego samochodu zamieszczone w ww. opinii. M. Z. wskazał bowiem, że wykonał dokumentację fotograficzną. Jednakże, skoro w momencie przeprowadzenia oględzin samochód był sprawny to nie mógł wyglądać tak, jak na załączonych fotografiach. Ponadto, co najmniej dwa zdjęcia zamieszczone w opinii nie zostały wykonane przez rzeczoznawcę, gdyż pochodzą z portalu aukcyjnego (są opatrzone datą "02/05/2021" i numerem aukcji, tj. "[...]").

Poza tym skoro w dniu 5.11.2021r. pojazd Chevrolet Corvette wprowadzony został na terytorium kraju, a następnie w dniu 29.11.2021r. pomyślnie przeszedł badanie techniczne (Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...]), to uwzględniając brak notowań takiego pojazdu w katalogach Eurotax i Info-Ekspert oraz ograniczoną dostępność ogłoszeń na rynku krajowym w tym dot. części niezbędnych do naprawy, przywrócono mu pełną sprawność techniczną bez przedstawiania organowi podatkowemu jakichkolwiek dokumentów kosztowych.

Pełnomocnik Strony zarzuca, że organ I instancji nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu. Dyrektor Izby podkreślił, że powyższy zarzut jest całkowicie nieuzasadniony, bowiem powołanie biegłego byłoby zupełnie bezcelowe, gdyż przede wszystkim samochód przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym 29.11.2021r. W konsekwencji opinia, którą sporządziłby rzeczoznawca nie stanowiłaby istotnego, rozstrzygającego dowodu w sprawie, gdyż nie przedstawiałaby stanu pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego (rzeczoznawca dokonałby jedynie oceny aktualnego stanu pojazdu).

Dyrektor Izby podkreślił, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Tymczasem skarżący takich dowodów nie przedstawił, przynajmniej nie w takim zakresie, w jakim tego oczekiwał. Poza tym polemizując w odwołaniu z oceną dokonaną przez organ podatkowy, T. K. przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz naprawy o znacznej wartości.

W ocenie organu odwoławczego w niektórych przypadkach ustalona w umowie cena sprzedaży nie będzie odzwierciedlała wartości rynkowej rzeczy, prawa lub świadczenia, będzie jednak uzasadniona. Aby cenę (podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazaną w deklaracji AKC-U) uznać za uzasadnioną należy przeanalizować wszystkie obiektywne przesłanki i podstawy działania oraz czynniki, które mają realny, bezpośredni lub pośredni wpływ na dane zjawisko. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że T. K. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, jak też to, że w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie organ kilkukrotnie wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień, jak i przesłania kserokopii wszystkich faktur i rachunków bądź innych dokumentów handlowych na zakup części i naprawę pojazdu, jak również dowodów ich płatności oraz do dostarczenia umowy kupna pojazdu lub innych dokumentów potwierdzających dokonaną transakcję. W przypadku nieprzedstawienia ww. dokumentów lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ wezwał do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji. Pełnomocnik Strony w piśmie z 24.11.2021r. nie zgodził się na podwyższenie wartości pojazdu.

Na wniosek organu I instancji Urząd Miejski w Gdańsku przesłał dokumenty przedstawione do rejestracji przedmiotowego samochodu m.in. umowę kupna sprzedaży z 25.06.2021r., z której wynikało, że T. K. zakupił przedmiotowy samochód osobowy w Niemczech za kwotę 10.000 euro od A. K.. Jednak o ile na umowie tej wskazano na uszkodzenia pojazdy to przemieszczono go do Polski prawie 5 miesięcy później. A zatem, nawet jeżeli w momencie zakupu pojazd był uszkodzony, to materiał zgromadzony w toku postępowania nie potwierdza, że przedmiotowy pojazd posiadał jakiekolwiek uszkodzenia w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto z przekazanej korespondencji wynika, iż 29.11.2021r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, [...], samochód osobowy Chevrolet Corvette o nr nadwozia [...] - pozytywnie przeszedł badanie techniczne i został zarejestrowany przez UM w Gdańsku 7.12.2021r.

Badając powtórnie niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Zbadano m.in. (zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), czy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Corvette bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego.

W odwołaniu Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 21.06.2023r., I FSK 556/19).

Do dowodów przedłożonych przez skarżącego Dyrektor Izby odniósł się w zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że umowa zakupu samochodu zawarta z A. K., również jej pismo, potwierdzają stan pojazdu jako uszkodzony na dzień 25.06.2021 r., natomiast Skarżący przemieścił pojazd do Polski (tj. nabył pojazd wewnątrzwspólnotowo) ponad 4 miesiące później tj. 5.11.2021 r. Również zdjęcia ze strony internetowej https://en.bidhistory.org uwzględniają stan pojazdu znacznie wcześniej (aukcja z 17.03.2021 r.), jeszcze przed sprowadzeniem go z USA do Niemiec przez A. K., zatem nie odzwierciedlają stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 5.11.2021 r.

W ocenie organów podatkowych również opinia rzeczoznawcy M. Z. nie potwierdza stanu pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rzeczoznawca wskazał, że "stan drogomierza odczytano z natury" i ustalił jego stan na 21.148 km. W opinii zamieszczone jest zdjęcie ze wskazaniem przebiegu pojazdu. Opinia została opatrzona datą 6.11.2021r. Jednakże z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że ponad trzy tygodnie później - 29.11.2021 r. diagnosta ustalił niższy przebieg pojazdu, tj. 19.568 km. Z powyższego wynika, że opinia rzeczoznawcy nie mogła być sporządzona 6.11.2021 r. i została wykonana już po przeprowadzeniu badań technicznych i przejechaniu przez samochód 1580 km. Pojazd 29.11.2021 r. przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, więc był sprawny i zdatny do jazdy. M. Z. wskazał, że wykonał dokumentację fotograficzną. Jednakże, skoro - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – w momencie przeprowadzenia oględzin samochód był sprawny to nie mógł wyglądać tak, jak na załączonych do opinii fotografiach. Ponadto, co najmniej dwa zdjęcia zamieszczone w opinii nie zostały wykonane przez rzeczoznawcę, gdyż pochodzą z portalu aukcyjnego - są opatrzone datą i numerem aukcji, [...].

Podsumowując wskazane przez Skarżącego dowody nie potwierdzają, że samochód osobowy Chevrolet Corvette posiadał jakiekolwiek uszkodzenia w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 5.11.2021 r. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o podatku akcyzowym - art. 104 ust. 11.

W ocenie organów podatkowych uzasadnienia nie ma również obniżenie wartości pojazdu o koszty zakupu części samochodowych (24.000 USD) i naprawy samochodu (1400 USD) wynikające z przedłożonych umów.

Powyższe umowy zostały zawarte rzekomo 12.11.2021 r. w miejscowości S. na Białorusi. Stronami umów są V. B. (określony jako "sprzedający" i przyjmujący zlecenie") oraz T. K. ("kupujący" i "zamawiający"). Przedłożone umowy zawierają podpisy obu stron w tym podpis Skarżącego" co jednoznacznie wskazuje na jego osobisty udział w transakcji. Tymczasem, z informacji udzielonych przez: Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz Komendanta Morskiego Oddziału Straży Granicznej, wynika, że T. K. w okresie od 1.06.2021 r. do 31.12.2021 r. nie przekraczał granicy z Białorusią, nie zgłosił wywozu ww. pojazdu, ani nie zgłosił wywozu gotówki na terytorium Białorusi.

W piśmie z 14.06.2023 r. Pełnomocnik wyjaśnił, że za naprawy i zakup części zapłacił gotówką znajomy T. K.. W treści odwołania oraz skargi Pełnomocnik podniósł, że cyt.: "formalności związane z wywozem pojazdu i zakupem części oraz naprawą na terytorium Białorusi dokonywała inna osoba - czynności tych nie dokonywał osobiście T. K., a tym samym T. K. nie musiał przekraczał granicy RP". Jednak w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na potwierdzenie zaistnienia przedstawionych okoliczności.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe nie dały wiary umowom dot. zakupu części samochodowych i naprawy samochodu złożonym przez skarżącego.

W rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego.

Skarżący zarzuca, organom podatkowym naruszenie zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej m.in. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony z 17.05.2022 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy samochodowego, celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wyjaśnił, że z pisma Strony z 17.05.2022 r. nie wynika, że wniosek dotyczy powołania innego rzeczoznawcy, niż M. Z.. Tym bardziej, że w tym piśmie wskazał, że dowód ten miałby służyć wycenie pojazdu "w stanie w jakim znajdował się w dniu zakupu". Ponadto do pisma załączył opinię nr [...] wykonaną przez M. Z..

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby podkreślił, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony bowiem powołanie biegłego byłoby bezcelowe, gdyż w/w wniosek złożono 17.05.2022 r. natomiast pojazd był całkowicie sprawny technicznie już 29.11.2021 r., co potwierdza zaświadczenie wydane przez uprawnionego diagnostę. Dowód taki nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Opinia, którą sporządziłby biegły po 17.05.2022 r. nie stanowiłaby istotnego, rozstrzygającego dowodu w sprawie, gdyż nie przedstawiałaby stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby podniósł, że jeżeli Podatnik chce z określonych twierdzeń wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne, to powinien twierdzenia te udowodnić. Należy bowiem zauważyć, że z treścią oświadczenia Strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy na poparcie jej roszczeń. Zdaniem organu odwoławczego, brak odpowiedniego potwierdzenia, co do złożonych deklaracji i oczekiwanie Podatnika, jakoby organ podatkowy miał na podstawie opinii rzeczoznawcy, sporządzonej bez oględzin pojazdu (tylko na podstawie przedstawionych mu zdjęć) przyjmować zły stan pojazdu - choć w umowie zakupu w ogóle tej okoliczności nie odnotowano, doprowadzić mogłoby do znacznych nadużyć w tym zakresie. Stąd też działanie organu podatkowego, który w toku gromadzenia materiału dowodowego wzywa stronę postępowania do przedstawienia będących w jej posiadaniu dokumentów, które mogą mieć bezpośredni wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, a w szczególności: faktur za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu. Gromadzenie i przechowywanie tychże dowodów leży zatem w interesie podatnika, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dla organu podatkowego dostatecznej mocy dowodowej.

W przedmiotowej sprawie powodem weryfikacji deklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania była znaczna różnica w podstawie opodatkowania przedmiotowego samochód osobowego. Organ I instancji zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podanej przez Podatnika, z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Stron zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 46.065,00 zł, natomiast uwzględniając fakt, iż samochód Chevrolet model Corvette, wersja Z06 nie występuje w krajowych katalogach eksperckich (Info-Ekspert i Eurotax) rzeczoznawca przyjął średnią wartość spośród dostępnych ofert z rynku krajowego, organ I instancji stwierdził, że średnia wartość rynkowa brutto pojazdów wynosiła w tym czasie 226.650,00 zł (155.370,00 zł netto). Tak znaczna różnica w podstawie opodatkowania wynosząca niemal 110.000 zł, jak słusznie uznał Naczelnik US stanowiła wystarczającą przesłankę do weryfikacji podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy I instancji kilkukrotnie wzywał Podatnika w celu przedstawienia dowodów dokumentujących faktycznie poniesione koszty uzasadniające tak znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, zaś przedłożona opinia ani całkowita nieaktywność Strony w kwestii dowodowej w ogóle tego nie potwierdziły.

W świetle powyższej argumentacji organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, a Naczelnik US postąpił prawidłowo dokonując przyjmując wartość wyceny przedmiotowego samochodu osobowego przy zastosowaniu wskazanej przez rzeczoznawcę w opinii z 6.11.2021r. wartości średniej arytmetycznej cen brutto dostępnych pojazdów tej marki i o zbliżonych parametrach na kwotę 226.650,00zł (155.370,00 zł netto).

Organ odwoławczy stwierdził, że zmiana wysokości podstawy opodatkowania jest możliwa tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a Strona wykazała przyczyny uzasadniające tą różnicę. W przedmiotowej sprawie T. K. nie wykazał wystarczająco tych okoliczności.

Z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw.

W konsekwencji Naczelnik US zasadnie w ocenie organu odwoławczego wskazał, że przyczyny wskazywane przez Podatnika, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie odzwierciedlają w zgromadzonym materiale dowodowym, różnicy w podstawie opodatkowania. Pojazd zakupiono za kwotę 10.000 EUR i w deklaracji wykazano podstawę opodatkowania w wysokości 46.065 zł. Wynikało to z przeliczenia kwoty zapłaconej za pojazd na PLN według średniego kursu EUR, wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu 5.11.2021r. (1 EUR = 4,6065 PLN - Tabela nr 215/A/NBP/2021 z 5.11.2021r.): 10.000 x 4,6065 zł = 46.065 zł.

Analizując przedstawione dowody Naczelnik US mając na względzie uprawnienie wynikające z art. 104 ust. 9 u.p.a. dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w następujący sposób: średnia wartość rynkowa pojazdu brutto wg. ogłoszeń na portalu "O." 226.650 zł (ponieważ w dostępnych wydawnictwach: Info-Ekspert i Eurotax brak jest notowań wartości pojazdów marki Chevrolet, model Corvette, wersja Z06, wyprodukowanych w 2016r. i o wskazanych parametrach rzeczoznawca do wyliczenia średniej wartości przyjął średnią arytmetyczną spośród 7 dostępnych ofert z ww. portalu).

Podstawę opodatkowania wyliczono pomniejszając wartość brutto uszkodzonego pojazdu o 23% (VAT), a następnie o 18,6% (akcyza): wartość brutto pojazdu 226.650 zł, wartość pomniejszona o podatek VAT (23%) 184.268,29 zł, wartość pomniejszona o podatek akcyzowy (18,6%) 155.369,55 zł, podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) 155.370 zł.

W świetle powyższej argumentacji organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie, a Naczelnik US postąpił prawidłowo dokonując wyceny przedmiotowego samochodu osobowego posiłkując się średnią wartością rynkową brutto spośród dostępnych ofert.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby wskazał, że w sytuacji nie przedstawienia przez T. K. obiektywnych i wiarygodnych dowodów tak znaczni obniżenie podstawy opodatkowania, czego zdaje się oczekiwać Strona, jest zupełnie nieuzasadnione.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny organ odwoławczy nie znajduje również podstaw do uznania za uzasadniony zarzut ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia go do określenia podstawy opodatkowania.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nieuwzględnienia dokumentów urzędowych z odprawy celnej wystawionych przez organy Republiki Federalnej Niemiec należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona była w jakikolwiek sposób związana z zakupem samochodu na aukcji w USA oraz jego importem na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. Pomijając powyższe okoliczności wyjaśnienia wymaga, że zaakceptowanie przez organy innych państw wartości celnej pojazdu wskazanej w dokumencie odprawy celnej nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zatem ten zarzut pełnomocnika Strony również nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US słusznie określił w końcowym rozstrzygnięciu postępowania zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie odrzucił przedłożoną opinię nr [...] z 6.11.2021r. sporządzoną przez rzeczoznawcę M. Z. (przy czym w opinii tej wykazano przebieg 21.148 km, a więc odmienny niż 29.11.2021r. podczas badania technicznego gdzie był niższy i wynosił 19.568 km).

Organ I instancji prawidłowo dokonał określenia wartości pojazdu Chevrolet Corvette o nr VIN [...] w oparciu o średnią wartością rynkową brutto spośród dostępnych ofert z rynku krajowego na kwotę 226.650,00 zł brutto. Obliczona w powyższy sposób podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 155.370,00 zł. W związku z czym należny podatek akcyzowy wyniósł 28.899,00 zł (155.370,00 zł x 18,6%). Mając na uwadze fakt, iż Strona zapłaciła 28.01.2022r. kwotę 8.568,00 zł tytułem podatku wykazanego w deklaracji nr [...], należnym do zapłaty pozostanie kwota 20.331,00 zł.

Skargę na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł T. K. reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu bez uwzględnienia, iż przepis ten stanowi, że winna to być średnia cena pojazdu o przybliżonym stanie technicznym, natomiast organy podatkowe w ogóle nie uwzględniają stanu technicznego pojazdu i jego uszkodzeń;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 17 maja 2022r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu, a tym samym podstawy opodatkowania;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a nadto dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niezgodnej z zebranymi w sprawie dokumentami, w tym opinią rzeczoznawcy i dokumentami urzędowymi w postaci odprawy celnej, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie pojazd zakupiony i sprowadzony przez T. K. był pojazdem bez uszkodzeń i stan techniczny pojazdu był bardzo dobry, w sytuacji gdy pojazd ten posiadał szereg uszkodzeń i stan techniczny był zły, a tym samym jego wartość rynkowa i podstawa opodatkowania była niższa aniżeli przyjęły to organy podatkowe;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci odprawy celnej wystawionych przez organy Republiki Federalnej Niemiec.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2023 roku, sygn. akt 2205-SPA.4105.5.2022;

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwe jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych w przedłożonych umowach kosztów naprawy.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).

Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, skarżący takich dowodów nie przedstawił, przynajmniej nie w takim zakresie, w jakim tego oczekiwał. Nie jest bowiem sporne, że samochód został nabyty w dniu 25 czerwca 2021 r. od A. K. na podstawie umowy zawartej w Berlinie za kwotę 10.000 euro z informacją, że jest to pojazd uszkodzony (pkt 1 umowy). Przy czym samochód ten został przez skarżącego sprowadzony do Polski z Niemiec 5.11.2021 r. i w dniu 19.11.2021 r. została złożona do organu I instancji deklaracja uproszczona, z informacją, że pojazd uszkodzony wraz z opinią rzeczoznawcy z 6.11.2021 r.

Ponadto w trakcie postępowania organ I instancji w oparciu o informację na wskazanej w uzasadnieniu decyzji stronie internetowej ustalił, że przedmiotowy samochód został wylicytowany 17.03.2021 r. na aukcji IAAI nr [...] na kwotę 31.825 USD i w konsekwencji na podstawie ogólnie dostępnego w Internecie kalkulatora oszacował koszt zakupu i sprowadzenia samochodu na teren Unii Europejskiej na kwotę 34.676 USD. Do akt dołączono również Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29.11.2021 r., w którym diagnosta wskazał m.in. wynik badania pojazdu pozytywny, odczyt licznika przebiegu pojazdu to 19568 km. Mając na uwadze powyższe oraz to, że w opinii rzeczoznawcy z dnia 6.11.2021 r. odczytany z natury stan drogomierza ustalono na 21148 km i dołączono 2 zdjęcia pochodzące z portalu aukcyjnego organy obu instancji uznały, że przedstawiona opinia nie jest wiarygodnym dokumentem, na podstawie którego można prawidłowo określić wartość samochodu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy nie sposób zarzucić dowolności. Dyrektor Izby zasadnie podniósł, że samochód ten został przemieszczony do Polski z Niemiec prawie po 5 miesiącach od daty zakupu przez skarżącego. Zasadnie podniesiono również niewiarygodność danych z przedłożonej opinii rzeczoznawcy z 6.11.2021 r. Nie zmieniają tej oceny również przedłożone przez skarżącego umowy z 12.11.2021 r. zawarte z p. B. V. (Białoruś) dotyczące kupna części samochodowych na kwotę 24.000 USD i naprawy samochodu na kwotę 1.400 USD, wobec informacji od straży granicznej i Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego, przy jednoczesnym braku innych dowodów na zakup części i naprawę wskazywanych przez skarżącego uszkodzeń. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie podatkowe wszczęto 9.03.2022 r., a więc po upływie ok. 5 miesięcy od dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodu zaoferowanego przez podatnika, tj. powyższej opinii rzeczoznawcy, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powtórzyć przy tym należy, że przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. przy ustalaniu średniej wartości pojazdu odwołuje się do średnich cen pojazdów podobnych notowanych na rynku krajowym, dlatego też dla ustalenia tej ceny bez znaczenia pozostają ceny obowiązujące w państwie sprzedaży.

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w dniu 5 listopada 2021 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) wynosiła 226.650 zł. Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła 46.065 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika podatnik wskazał, że nabyty pojazd został zakupiony jako uszkodzony i przedłożył opinię rzeczoznawcy. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów na dokonanie naprawy pojazdu w zakresie wynikającym z opinii. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania.

Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając z bazy Eurotax lub w oparciu o oferty dostępne na motoryzacyjnym aukcyjnym portalu internetowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień i dowodów, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także brak udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowody te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Z doświadczania życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury, natomiast nie ma znaczenia czy dokumentowanie zakupu następuje do celów prywatnych czy do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazania skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony dokument stanowi dowód na poniesienie kosztów naprawy. Tym samym wyjaśnienia skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne. Z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw.

Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku wiarygodnych dowodów zakupu części.

Należy też odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.