Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.45.2022.3.U10.OR w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu M. W. kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia M. L., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 3 czerwca 2022 r. w sprawie zaliczenia części nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-37 za 2021 r. w wysokości 963,97 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej oraz kosztów upomnienia.

Ze zgromadzonego materiału sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2020 w kwocie 266 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 2 marca 2020 r.

Z uwagi na brak zapłaty przez stronę należnego podatku, organ I instancji wystawił upomnienie - doręczone stronie w dniu 12 lipca 2021 r., a następnie tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2021 r. obejmujący zaległości za 04,05,06,09/2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 851,16 zł oraz koszty upomnienia za 01/2020 r. w kwocie 11,60 zł.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., część nadpłaty wynikającej z rozliczenia za 2021 rok (PIT-37/2021) w kwocie 963,97 zł zaliczył na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 04,05,06,09/2020 r. oraz koszty upomnienia za 01/2020 r. w następujący sposób:

• należność główna: 827,37 zł;

• odsetki: 125 zł;

• koszty upomnienia: 11,60 zł.

Pozostała część nadpłaty w kwocie 256,03 zł została przekazana Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi na poczet zajęcia wierzytelności (...).

W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji M. L. podważając istnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania zarzucił naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 62 § 1 O.p. Z uwagi na brak doręczenia decyzji określającej wysokość podatku i przedawnienie kwot z zajęcia komorniczego (która ponadto stanowiła kwotę wolną od zajęcia komorniczego), podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustaleni i wywiedzione na ich podstawie rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 3 czerwca 2022 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy prawa ściśle określają sposób postępowania z nadpłatą. W pierwszej kolejności nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, (...) i kosztów upomnienia (art. 76 § 1 i art. 76 § 2a O.p.). W drugiej kolejności, tj. w sytuacji braku zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz kosztów upomnienia, nadpłatę należy przekazać na poczet zajęć wierzytelności dokonanych przez organy egzekucyjne (art. 896 § 1 i art. 902 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.).

W niniejszej sprawie organ ustalił, iż w dniu 2 maja 2022 r. podatnik złożył drogą elektroniczną zeznanie PlT-37 za 2021 r., z rozliczenia którego wynikała nadpłata w kwocie 1.220 zł, a na dzień powstania nadpłaty na koncie podatnika figurowały zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 04,05,06,09/2020 r. oraz z tytułu kosztów upomnienia za 01/2020 r. Powyższe, w ocenie organu, uzasadniało zaliczenie nadpłaty na poczet istniejącej zaległości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 O.p., organ zwrócił uwagę, iż zarzut odwołania dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już na dzień zaliczenia nadpłaty, którym jest dzień jej dokonania. Przepis art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu, do którego odnosi się podatnik, miał zastosowanie do wpłat dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. i pozwalał podatnikowi na wybór - spośród kilku zaległości podatkowych - tej, na poczet której dysponuje zaliczenie wpłaty, co oznacza, że nie musiało to być zobowiązanie podatkowe o najwcześniejszym terminie płatności. Aktualnie obowiązujące brzmienie przepisu art. 62 § 1 O.p., nadane ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), a mające zastosowanie do wpłat dokonywanych od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik może decydować o przeznaczeniu wpłaty, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Podatnik nie może więc już dokonać wiążącego wskazania (tak jak to przewidywał art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym) konkretnego zobowiązania, na poczet którego dokonuje wpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. L. zarzucił naruszenie:

- art. 76 § 1a, art. 254, art. 258 O.p. w związku z art. 31zs, art. 31zr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. 2021 r., poz. 2095).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z kolei zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnić nadto należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby niniejszej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 3 czerwca 2022 r. w sprawie zaliczenia części nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-37 za 2021 r. w wysokości 963,97 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej oraz kosztów upomnienia.

Opisane rozstrzygnięcie podjęte zostało po ustaleniu przez organy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. ustalił M. L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2020 w kwocie 266 zł. Jak wskazuje znajdująca się w aktach administracyjnych kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, skarżący odebrał przedmiotową decyzję osobiście w dniu 2 marca 2020 r. Co istotne strona nie kwestionowała opisanej decyzji na drodze postępowania administracyjnego, co oznacza, iż decyzja stała się ostateczna. Z kolei wobec ustalenia, iż skarżący nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty należnego podatku, organ I instancji wystawił upomnienie, doręczone stronie w dniu 12 lipca 2021 r., a następnie tytuł wykonawczy z dnia 17 grudnia 2021 r. obejmujący zaległości za 04,05,06,09/2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 851,16 zł oraz koszty upomnienia za 01/2020 r. w kwocie 11,60 zł. Jednocześnie w dniu 2 maja 2022 r. podatnik złożył drogą elektroniczną zeznanie PlT-37 za 2021 r., z rozliczenia którego wynikała nadpłata w kwocie 1.220 zł.

Wobec stwierdzenia powstania nadpłaty (art. 73 § 2 pkt 1 O. p.) i istnienia zaległości podatkowych oraz mając na uwadze zapis art. 76 § 1 O.p., istniejącą nadpłatę organ I instancji zaliczył na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za 04,05,06,09/2020 r. oraz koszty upomnienia za 01/2020 r. stwierdzoną w następujący sposób:

• należność główna: 827,37 zł;

• odsetki: 125 zł;

• koszty upomnienia: 11,60 zł.

Poinformował przy tym, iż pozostałą część nadpłaty w kwocie 256,03 zł przekazał Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi na poczet zajęcia wierzytelności.

Jak stanowi wspomniany przepis art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (art. 76 a§ 1, § 2 pkt 1 O.p.). Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 O. p.).

W ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych działania podjęte przez organy zasługują na aprobatę. Podkreślić trzeba, iż wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. tj. z dniem powstania nadpłaty. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych) następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub z art. 76b § 1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku) (vide. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1881/20; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn .akt II FSK 1503/14) – elementy te w sprawie wystąpiły.

Podsumowując w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione było zaliczenie nadpłaty, wykazanej w deklaracji rocznej na poczet zaległości podatkowej istniejącej w chwili powstania nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, iż postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową nie służy weryfikowaniu ustaleń dokonywanych w toku postępowania wymiarowego i nie może być traktowane jako kolejna instancja w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 20 lutego 2020 r. ustalająca skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2020 w kwocie 266 zł, została doręczona stronie w dniu 2 marca 2020 r. Opisanego rozstrzygnięcia wówczas strona nie kwestionowała, co za tym decyzja stała się ostateczna, a to oznacza, iż podważenie jej na tym etapie i w ramach tej sprawy nie jest dopuszczalne. Zarówno organ, jak i sąd administracyjny jest zwolniony z kontroli zasadności przedmiotowego rozstrzygnięcia. Skarżący zgłaszając zarzuty dotyczące omawianej decyzji dopiero na tym etapie, gdy decyzja jest ostateczna, nie może oczekiwać ich rozpoznania i ewentualnie uwzględnienia.

Podobnie poza kontrolą sądową, ale i administracyjną, pozostają zarzuty, argumenty skarżącego dotyczące zasadności i prawidłowości podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Owszem organ I instancji w swym rozstrzygnięciu z dnia 3 czerwca 2022 r. poinformował stronę, iż pozostała część nadpłaty w kwocie 256,03 zł została przekazana Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi na poczet zajęcia wierzytelności. Jednakże uczynił to wyłącznie informacyjnie. Jeżeli strona nie zgadza się z podejmowanymi przez organy egzekucyjne działaniami, czy to w formie zajęć komorniczych, zasadności takiego zajęcia, to ewentualna konfrontacja jest dopuszczalna w ramach postępowania egzekucyjnego w oparciu o środki, jakie ustawodawca przewidział dla strony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak np. skarga na czynność egzekucyjną, zarzuty.

Trafnie przy tym wyjaśnił organ, mając na uwadze zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 62 O.p., iż stanowisko strony dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już na dzień zaliczenia nadpłaty, którym jest dzień jej dokonania. Przepis art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu, do którego odnosi się strona, miał zastosowanie do wpłat dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. Aktualnie obowiązujące brzmienie przepisu art. 62 § 1 O.p., nadane ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a mające zastosowanie do wpłat dokonywanych od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik może decydować o przeznaczeniu wpłaty, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Podatnik nie może więc już dokonać wiążącego wskazania jak oczekiwałby tego skarżący.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu uzasadniają przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).

mko