Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 393/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.47.2023.2.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko "A" spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług

w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania dla opłaty wpisowej jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Spółka wskazała, że powstała w 2021 r. i działa na rynku internetowej rozrywki dostępnej dla szerokiego grona użytkowników oraz osób zainteresowanych grami komputerowymi. W tym zakresie planuje przede wszystkim aktywność w zakresie stworzenia oprogramowania oraz funkcjonalności pozwalających na organizację wydarzeń e-sportowych. Jest twórcą projektu "A", stanowiącego platformę umożliwiającą graczom współzawodnictwo z innymi graczami w ramach rozgrywek organizowanych z wykorzystaniem najpopularniejszych gier komputerowych zapewniających mechanizmy jednoczesnego uczestnictwa wielu graczy w rozgrywkach (dalej jako: "Platforma"). Obecnie oferuje swoim klientom możliwość uczestnictwa

w rozgrywkach internetowych dla graczy gier video. Jednocześnie gracze użytkujący Platformę mają dostęp do statystyk oraz rekomendacji co do prowadzenia rozgrywek (na podstawie historii własnych rozgrywek, funkcjonalności Platformy pozwalają na wygenerowanie rekomendacji co do przyszłego modelu rozgrywek, który powinien być przyjmowany przez poszczególnych uczestników celem poprawienia ich wyników).

Spółka jest na etapie intensywnego rozwoju, stale zwiększa skalę swojej działalności, a także rozszerza swoją ofertę, a jej rozwój ma być również związany

z wprowadzeniem odpłatnych usług w zakresie wsparcia w organizacji wydarzeń e-sportowych (wyzwań). Jednym z takich planowanych przedsięwzięć jest zaoferowanie możliwości organizacji rozgrywek e-sportowych oraz stworzenia mechanizmów do udziału w tych rozgrywkach, w których przewidziana będzie pewna pula nagród, wypłacanych następnie zwycięzcy lub grupie kwalifikowanych uczestników takiej rozgrywki. Spółka będzie oferowała tego typu usługi w Polsce oraz w innych krajach.

Rozgrywki będą mogły być organizowane na Platformie w ten sposób, że:

1) Spółka będzie oferowała rozwiązania informatyczne oraz funkcjonalności Platformy, które będą pozwalały jej oraz użytkownikom (organizatorzy) na tworzenie oferty rozgrywek (określanych również jako wyzwania lub turnieje) na Platformie;

2) rozgrywki (wyzwania) umieszczone na Platformie będą mogły mieć charakter otwarty lub zamknięty w zależności od ich parametrów ustalonych przez organizatora – Spółka będzie wymagała jednak od użytkowników będących organizatorami, aby zasady rozgrywek były sprawiedliwe i równe, a zwycięstwo w nich było uzależnione od umiejętności użytkowników, nie zaś od czynników losowych, co będzie wykluczało możliwość uznania, że Platforma pozwala na organizację gier hazardowych;

3) organizatorzy rozgrywek będą uprawnieni do określenia, m.in.:

a) gry sieciowej, która będzie wykorzystywana do organizacji rozgrywek;

b) systemu oceny uczestników rozgrywek (zasady organizacji rankingu);

c) okresu trwania rozgrywek;

d) minimalnej i maksymalnej liczby uczestników;

e) opłaty wpisowej niezbędnej do wzięcia udziału w rozgrywkach.

4) organizatorzy rozgrywek mają, zgodnie z regulaminem, zapewniać, że zasady rozgrywek i turniejów nie będą sprzeczne z przepisami prawa lub regulacjami

w jurysdykcji, w której siedzibę posiadać będzie Organizator;

5) rozgrywki będą mogły mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W przypadku ustalenia, że dana rozgrywka będzie odpłatna, użytkownik Platformy będzie zobowiązany do uiszczenia należności z tytułu przystąpienia do rozgrywki (opłata wpisowa określana jako entry fee), przy czym płatność ta będzie przekierowywana na rachunek należący do Spółki prowadzony przez dostawcę usług płatniczych;

6) w przypadku organizacji rozgrywek odpłatnych za pośrednictwem Platformy Spółka będzie uprawniona, zgodnie z przyjętym regulaminem Platformy, do zatrzymania i pobrania maksymalnie 30% opłat wpisowych przelanych w ramach danej rozgrywki tytułem prowizji za realizację usług polegających na umożliwieniu organizacji i uczestnictwa w rozgrywkach e-sportowych (dalej: "prowizja Platformy"). Prowizja Platformy będzie stanowiła więc wynagrodzenie Spółki za udostępnienie rozwiązań informatycznych (Platformy) umożliwiających organizację i udział

w turnieju/rozgrywce;

7) co najmniej 70% opłat wpisowych będzie przeznaczanych na przyszłe nagrody dla uczestników konkretnych rozgrywek, środki te będą transferowane do tzw. puli nagród (prize pool; dalej również: "pula nagród"), a Spółka będzie zobowiązana, na podstawie regulaminu Platformy do: zachowywania środków zgromadzonych

w pulach nagród na rachunkach Spółki i niewydatkowania środków przyjętych do puli nagród na poczet kosztów jej bieżącej działalności. Zgodnie z regulaminem Platformy Spółka będzie zobowiązana do wydatkowania środków przyjętych do prize pools wyłącznie w jednym celu, tzn. na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek;

8) w praktyce Spółka będzie zatem przyjmowała środki do puli nagród (prize pools)

i nie będzie z nich efektywnie korzystała, a następnie po zakończeniu konkretnych rozgrywek będzie przekazywała te środki uczestnikom rozgrywek, którzy osiągną najlepsze wyniki i zgodnie z zasadami przyjętymi dla konkretnych rozgrywek będą uprawnieni do otrzymania nagród pieniężnych;

9) w związku z wypłatą nagród pieniężnych uczestnikom rozgrywek, Spółka będzie uprawniona do pobrania opłaty transakcyjnej, która będzie służyła, zgodnie

z zapisami regulaminu Platformy, wyłącznie do pokrycia kosztów obsługi transakcji przez zewnętrzny podmiot dostarczający usługi płatnicze na potrzeby rozliczeń pomiędzy Spółką a użytkownikami Platformy;

10) organizatorzy rozgrywek odpłatnych będą mogli otrzymywać prowizję za ich organizację, ale na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką

a organizatorem;

11) Spółka będzie zobowiązana do usuwania użytkowników Platformy z turniejów lub rozgrywek w przypadku naruszania regulaminu Platformy lub zasad ustalonych dla konkretnego turnieju.

12) Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia, że każda rozgrywka lub turniej będą zweryfikowane po zakończeniu z uwzględnieniem wyników poszczególnych użytkowników, a weryfikacja będzie ukierunkowana w szczególności na zidentyfikowanie, czy użytkownicy mogli dopuścić się zachowań sprzecznych

z zasadami fair play;

13) sposób organizacji rozgrywek, zasady rozliczeń pomiędzy Spółką

a użytkownikami Platformy, a także zobowiązania Spółki w zakresie środków, które będą przyjmowane od użytkowników jako opłaty wpisowe, będą uregulowane

w regulaminie Platformy;

14) w przypadku, w szczególności, odwołania rozgrywek lub turnieju, usunięcia użytkownika z grona uczestników turnieju, odstąpienia uczestnika od uczestnictwa

w rozgrywkach lub turnieju, Spółka dokona zwrotu całości opłaty wpisowej, używając tej samej metody płatności, która została pierwotnie użyta do dokonania płatności przez uczestnika. Środki transferowane do Spółki w ramach opłat wpisowych będą alokowane na jeden rachunek w systemie prowadzonym przez dostawcę usług płatniczych. Na ten rachunek będzie alokowana zarówno prowizja Platformy, jak

i środki alokowane do puli nagród.

Spółka będzie nadto prowadziła dedykowaną ewidencję wpłat dokonywanych przez uczestników rozgrywek – w systemie obsługującym funkcjonalności Platformy oraz płatności realizowane. W związku z usługami w ramach Platformy możliwe będzie ustalenie następujących danych w ramach konkretnych rozgrywek:

1) sumy dokonanych wpłat z tytułu opłat wpisowych;

2) sumy środków, które przyjęte zostaną do puli nagród celem ich zwrotnej wypłaty do kwalifikowanych uczestników rozgrywek zgodnie z zasadami właściwymi dla danych rozgrywek;

3) sumy środków, które zostaną przyjęte przez Spółkę jako jej wynagrodzenie prowizyjne (w wysokości do 30% opłat wpisowych). Gromadzenie i zapewnianie możliwości analizy wyżej wskazanych danych finansowych będzie możliwe dzięki integracji systemu projektowego Platformy z systemem zewnętrznego podmiotu dostarczającego Spółce oraz użytkownikom Platformy usług płatniczych za pośrednictwem specjalnej aplikacji - REST API.

Opłaty wpisowe będą księgowane na koncie rozliczeniowym Spółki. Raz

w miesiącu planowane jest dokonywanie przeksięgowań środków pomiędzy kontami rozliczeniowymi Spółki celem bieżącego monitorowania, jakie środki wpłynęły do Spółki, jakie środki zostały zwrotnie wypłacone w formie nagród konkursowych oraz jaka część środków przyjętych pozostaje nadal do wypłaty na rzecz uczestników rozgrywek. Dokonywanie księgowań będzie realizowane na podstawie danych

i raportów generowanych z systemu projektowego obsługującego funkcjonalności oraz płatności w ramach Platformy.

Spółka planuje dokumentowanie własnej sprzedaży poprzez wystawianie

i przekazywanie, za zgodą użytkowników Platformy, faktur elektronicznych. W ich treści zostanie wskazana kwota prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu wykonanych przez nią usług, a jednocześnie jako informacja dodatkowa, tj. nieobjęta wprost zakresem art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), informację o środkach przekazanych do puli nagród w związku z opłatą wpisową wniesioną przez konkretnego użytkownika na poczet uczestnictwa w danym turnieju.

Spółka zaznaczyła, że kluczowe są następujące kwestie:

1) w ramach działalności Platformy będzie przyjmowała wpłaty od uczestników rozgrywek, które będą alokowane do puli nagród w ramach poszczególnych rozgrywek e-sportowych;

2) środki alokowane do puli nagród nie będą w swobodnej dyspozycji Spółki. Na podstawie regulaminu Platformy będą one musiały zostać wypłacone uczestnikom rozgrywek uprawnionym do otrzymania nagród, pod warunkiem spełnienia przez nich określonych w ramach danej rozgrywki warunków. Spółka nie będzie mogła, zgodnie z regulaminem Platformy, wykorzystywać otrzymywanych środków na pokrywanie kosztów bieżącej działalności lub na jakiekolwiek inne wydatki;

3) z perspektywy uczestników oraz organizatorów poszczególnych rozgrywek istnieć będzie przekonanie, że co najmniej 70% wpłat dokonywanych na poczet organizowanych konkursów będzie z góry przeznaczone na pokrycie nagród wypłacanych uczestnikom poszczególnych rozgrywek;

4) Spółka będzie prowadziła ewidencję przyjmowanych wpłat, środków alokowanych do puli nagród, a także środków wypłacanych uczestnikom rozgrywek, tak aby zapewnić, że w ramach poszczególnych rozgrywek, a także w ujęciu globalnym, tj.

z uwzględnieniem wszelkich operacji finansowych Spółki, środki przekazywane do puli nagród będą przeznaczane wyłącznie na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek a ich przepływy będą odpowiednio ewidencjonowane w ramach jej działalności.

Spółka zadała pytanie: Co jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia opisanej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli składającej się z opłat wpisowych uczestników Platformy, gdzie z tytułu świadczenia usługi pobiera ona prowizję ze środków wpłacanych przez użytkowników z tytułu opłaty wpisowej.

Zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania winna stanowić prowizja Platformy, tj. w praktyce różnica pomiędzy sumą opłaty wpisowej otrzymanej od uczestnika danej rozgrywki, a kwotą alokowaną do puli nagród tworzonej na potrzeby konkretnej rozgrywki.

Spółka argumentowała, że termin "zapłata", o którym mowa w art. 29a ust. 1 nie zostało zdefiniowane ani w treści ustawy o VAT, ani w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"). Tym samym, przy jego wykładni należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, odwzorowującej najczęściej stosowane znaczenie tego sformułowania. W tym kontekście zapłatę określić można jako "dawanie należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś" (za Wielkim Słownikiem Języka Polskiego). W tym świetle "zapłata" będzie wynagrodzeniem ustalonym przez strony w zamian za określone świadczenie. Kluczowy jest przy tym jej ekwiwalentny charakter i bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Innymi słowy, zapłatą będzie tylko takie przekazanie pieniędzy, któremu strony nadały charakter czynności zwrotnej należnej usługodawcy w zamian za uzyskanie określonej korzyści przez usługobiorcę. To zaś oznacza, że charakter "zapłaty" zależy od woli stron transakcji. Z kolei, w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania wliczane są zatem również inne świadczenia, które bezpośrednio nie stanowią zapłaty za wykonaną usługę, lecz są przekazywane usługodawcy na poczet pomocniczych świadczeń czy usług, niezbędnych do wykonania usługi głównej.

Spółka zwróciła uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sytuacji, w której co prawda usługodawca otrzymuje w związku ze świadczeniem usługi jakąś kwotę, ale na mocy umowy zawartej z usługobiorcą częścią tej kwoty nie może swobodnie dysponować, lecz musi ją przeznaczyć na

z góry określony cel. Tym bardziej w ustawie o VAT nie znajduje się żaden przepis, który regulowałby wprost taką strukturę jak ta przedstawiona we wniosku

, gdzie część środków uzyskana z opłat wpisowych trafia do puli nagród, przy czym środki alokowane do puli nagród będą w całości wypłacone zwrotnie do uczestników konkretnego turnieju lub rozgrywki zgodnie z zasadami tej rozgrywki, a Spółka nie będzie uprawniona do wydatkowania tych środków na cele inne niż zwrotna wypłata środków tytułem nagrody.

Z tego względu ustalenie podstawy opodatkowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wymagać będzie, zdaniem Spółki, sięgnięcia po tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w sprawach zbliżonych do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki, rozgrywki, które organizowane będą z wykorzystaniem funkcjonalności Platformy, nie mają charakteru gier hazardowych (w porównaniu

z grami hazardowymi w grach komputerowych znacznie większe znaczenie mają umiejętności gracza niż czynnik losowy, co oznacza, że w praktyce powinny być raczej uznane za rozgrywki sportowe). Jednak nie powinno to stać na przeszkodzie wykorzystaniu wniosków płynących z wyroków TSUE, w szczególności z dnia: 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 H. J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Finanzamt Hamburg- Barmbek-Uhienhorst, 19 lipca 2012 r. w sprawie C-377/11 International Bingo Technology SA przeciwko Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluna (TEARC), a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., I FSK 508/12, w którym NSA stwierdził, że obowiązek wypłaty nagrody nie musi wynikać z aktu prawnego powszechnie obowiązującego, lecz warunkowi temu czyni zadość także stosowny przepis regulaminu, o ile stanowić on może podstawę do dochodzenia wypłaty nagrody przez uprawnioną osobę.

Zdaniem Spółki z przytoczonych wyroków można wywnioskować, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą otrzymywaną przez podatnika

a wypłacaną przez niego zwycięzcy, o ile spełnione są dwa warunki:

- środki, które mają być przeznaczone na wypłatę nagród są wyraźnie oddzielone;

- organizator danego wydarzenia jest zobowiązany do przekazania nagrody zwycięzcy. W jej ocenie, oba te warunki są spełnione w niniejszej sprawie. Środki otrzymywane od uczestników rozgrywki są oddzielnie ewidencjonowane celem zapewnienia, że część opłat wpisowych przyjęta do puli nagród zostanie wykorzystana wyłącznie w tym celu. Z kolei regulamin Platformy wyraźnie stanowi

o tym, że zwycięzca rozgrywek lub inni uczestnicy spełniający warunki przyjęte dla danych rozgrywek otrzymają nagrodę wynikającą z przyjętych zasad, co może stanowić podstawę dochodzenia ewentualnego roszczeń uczestników rozgrywek od Spółki.

Zdaniem Spółki, tezy wskazanych wyroków znajdują odzwierciedlenie

w relatywnie niedawnych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które stwierdzają, że w przypadku gier na automatach podstawę opodatkowania stanowi różnica między środkami opłaconymi a wypłaconymi (interpretacje indywidualne z: 3 września 2021 r., znak 0111-KDIB3- 3.4012.424.2021.1.PK oraz z 3 sierpnia 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.93.2021.1.AKA).

Spółka zauważyła, że orzeczenia te dotyczą różnego rodzaju gier hazardowych, jednak z uwagi na to, że planowane przez nią rozgrywki pod względem metodyki przyjmowania wpłat oraz realizacji niektórych wypłat będą analogiczne do zasad przyjmowania wpłat i wypłat w przypadku gier hazardowych, winny mieć w sprawie zastosowanie. W szczególności w obu przypadkach znaczna część środków przyjmowanych (w rozgrywkach organizowanych za pośrednictwem Platformy lub w ramach gier hazardowych) będzie przeznaczona nie na poczet wynagrodzenia organizatora, ale na wypłatę nagród konkursowych. Podstawową różnicą jest to, że w znacznie mniejszym stopniu niż w przypadku gier hazardowych o zwycięstwie decyduje przypadek (w oferowanych przez Spółkę grach, kluczowe są umiejętności graczy, którzy uczestniczą w rozgrywkach, gdzie możliwe jest uzyskanie nagród). Wobec powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług w przypadku świadczonej w przyszłości usługi rozgrywek i turniejów w ramach branży e-sport, stanowić będzie każdorazowo część opłaty wpisowej uiszczanej przez uczestników rozgrywek będących użytkownikami Platformy, która będzie zatrzymywana przez Spółkę jako prowizja. Do podstawy opodatkowania nie będzie się zaliczać ta część opłaty wpisowej, która będzie alokowana do puli nagród.

Organ interpretacyjny – uznając to stanowisko za nieprawidłowe – po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 zwrócił uwagę, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów/usług lub osób trzecich. Natomiast przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje

w sposób szczegółowy, jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą/usługą, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną dostawą/usługą, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usługi,

a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. usługi), z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie organu interpretacyjnego, biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że w przypadku świadczonej przez Spółkę usługi, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT jest cała kwota zapłaty, jaką Spółka będzie otrzymywać od użytkowników Platformy, pomniejszona o kwotę podatku, albowiem brak jest w przepisach uregulowań pozwalających na wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wynagrodzenia, którą Spółka zamierza przeznaczać na nagrody. Usługa Spółki polega na możliwości zaoferowania organizacji rozrywek e-sportowych oraz stworzenia mechanizmów do udziału w tych rozgrywkach, w których przewidziana będzie pula nagród, wypłacanych zwycięzcy bądź grupie ich kwalifikowanych uczestników. Zatem cena usługi jest tak skalkulowana, że zawiera zapłatę za wszystkie poszczególne jej elementy, a jednym z nich jest wypłacana wygrana.

Odnosząc się do zaoferowanych przez Spółkę wyroków organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczą one organizowanych m.in. gier hazardowych, gier cylindrycznych, gier w karty na automatach, a nadto, co istotne, wynikających

z odpowiednich ustaw dotyczących gier hazardowych. Spółka zaś wprost wskazała, że sposób organizacji rozgrywek wyklucza uznanie ich za gry hazardowe. Co prawda z opisu sprawy wynika, że środki alokowane do puli nagród nie będą w swobodnej dyspozycji Spółki, jednakże uprawnienie Spółki do gromadzenia a następnie wydatkowania przyjętych środków do puli nagród oraz wypłata nagród wynika jedynie z regulaminu, który nie jest oparty na przepisach prawnych, jak w przywołanych wyrokach. Ponadto z wniosku nie wynika, by regulamin przewidywał możliwość dochodzenia wypłaty nagrody przez uprawnioną osobę (zwycięzcę). W analizowanej sprawie obowiązek wypłaty wygranych nie jest zobowiązaniem Spółki mającym umocowanie w przepisach prawa np. na podstawie m.in. ustawy o grach hazardowych, a zatem rozstrzygnięcia zawarte w powołanych orzeczeniach nie dotyczą analizowanego przypadku.

Tym samym – zdaniem organu interpretacyjnego – nie można zgodzić się ze Spółką, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach e-sportowych za pośrednictwem Platformy, w których nagrodą jest suma pochodząca z puli nagród składającej się z wpłat uczestników, jest jedynie prowizja Platformy, tj. w praktyce różnica pomiędzy sumą opłaty wpisowej otrzymanej od uczestnika danej rozgrywki,

a kwotą alokowaną do puli nagród tworzonej na potrzeby konkretnej rozgrywki.

W konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie

z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie całkowita kwota opłaty wpisowej, którą uiszcza użytkownik platformy rozgrywek e-sportowych przelewem na konto bankowe Spółki poprzez serwis internetowy, pomniejszona o kwotę podatku.

W skardze do Sądu, Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego uzasadniającego odrębne traktowanie na gruncie podatku VAT gier hazardowych od gier, o których mowa we wniosku;

• art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej o treści odmiennej od innej wydanej

w podobnej sprawie;

• art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1, 2 i 3 oraz art 14h Ordynacji podatkowej przez wykroczenie poza granice przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego,

w szczególności poprzez stwierdzenie, że z wniosku nie wynika, żeby regulamin przewidywał możliwość dochodzenia wypłaty nagrody przez uprawnioną osobę (zwycięzcę).

2. prawa materialnego, tj.:

• art. 353 w zw. z art. 3531 k.c. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w stwierdzeniu, że obowiązek wypłaty wygranych nie jest dla Spółki zobowiązaniem mającym umocowanie w przepisach prawa

i w związku z tym kwota pobierana od uczestników na poczet wygranych powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, podczas gdy zawarcie umowy

z usługobiorcą przewidującej wypłatę wygranej jako nagrody za zwycięstwo

w konkursie stanowi dla laureata podstawę do ubiegania się o wypłatę tej nagrody;

• art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię stwierdzającą, że z podstawy opodatkowania mogą być wyłączone jedynie kwoty stanowiące część wyznaczonej ustawą puli wygranych, a nie takie kwoty, które do takiej puli trafiają wskutek ogłoszenia przez organizatora regulaminu gry.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że organ przyjął założenie niemające podstaw w opisie zdarzenia przyszłego, jakoby uczestnicy nie mieli prawa do ubiegania się o wypłatę należnej im nagrody, przez co Spółka miałaby swobodnie dysponować wygraną. Sformułowanie to nie padło w opisie, a wręcz przeciwnie – Spółka jasno wskazała, że suma przeznaczona na wygrane nie będzie w jej dyspozycji, lecz znajdzie się na specjalnie przeznaczonym do tego koncie bankowym.

Zdaniem Spółki, organ w wydanej interpretacji nie wskazał, jakie cechy istotne z punktu widzenia podatku VAT uzasadniają odrębne traktowanie gier hazardowych – w których orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych potwierdza metodę ustalania podstawy opodatkowania sugerowaną przez Spółkę od gier e-gamingowych, od których organ domaga się zapłaty podatku liczonego od całości kwoty otrzymywanej od graczy. Wreszcie przyjęte rozstrzygnięcie stanowi odejście od stanowiska zaprezentowanego w poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej

z dnia 6 kwietnia 2023 r., znak 0111-KDIB3- 3.4012.638.2022.5.JS, co samo w sobie konstytuuje naruszenie podstawowych zasad, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odniesieniu zaś do zarzutów materialnych, Spółka zwróciła uwagę, że

z punktu widzenia cywilistycznego zobowiązanie powstałe pomiędzy organizatorem gry a jej uczestnikiem w przypadku gier hazardowych i e-gamingu różni się jedynie sposobem ustalenia świadczenia, co nie uzasadnia odrębnego ich traktowania na gruncie ustawy o VAT. W jej ocenie, w przypadku kwoty z góry, na mocy regulaminu dającego określone prawa zwycięzcom rozgrywek, przeznaczonej na wygrane dla niektórych uczestników, nie można mówić o zapłacie w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, a zatem kwota ta nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez nią usługi.

Zdaniem Spółki organ nie wskazał różnic zachodzących między grami hazardowymi a grami e-sportowymi, stwierdził natomiast, że nie można zastosować przytoczonej przez nią linii interpretacyjnej dotyczącej gier hazardowych, ponieważ nie mają one zastosowania ze względu na fakt, że oferowane gry nie zaliczają się do takiej kategorii. Nie uzasadnił również, dlaczego przyjął, iż Spółka może być uznana za podmiot, który czerpie realne korzyści z uzyskania tej części opłaty wpisowej,

z góry przeznaczonej na poczet wypłaty nagród w ramach organizowanych turniejów.

Uzasadniając zarzut naruszenia z art 29a ust 1 ustawy o VAT Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu wypłacana nagroda jest jej zobowiązaniem mającym umocowanie w przepisach prawa. Rzeczywiście żaden przepis rangi ustawowej nie wskazuje dokładnej sumy, którą organizator gier podobnych do organizowanych przez Spółkę powinien przeznaczyć na nagrody dla uczestników, co jednak nie znaczy, że w przypadku ustalenia takiej sumy w drodze regulaminu akceptowanego przez uczestników, sytuacja tych uczestników różni się od zwycięzców gier hazardowych. Zdaniem Spółki, jest ona analogiczna, gdyż zarówno jej zobowiązania, jak i organizatora gier hazardowych, pomimo różnych źródeł powstania, dają uprawnionym jednakowe prawo do dochodzenia roszczeń wobec organizatorów gier. W tym kontekście Spółka wskazała, że nie jest prawdą, jakoby uczestnicy gier nie mogli żądać spełnienia ich roszczenia. We wniosku wskazano, że źródłem powstania zobowiązania Spółki będzie umowa – w postaci regulaminu, którego przeczytanie i zatwierdzenie będzie wymagane przed rozpoczęciem rozgrywki. Jak stanowi art. 384 § 1 k.c. "ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, jeżeli został jej doręczony przed zawarciem umowy".

Wbrew twierdzeniom organu, źródło powstania zobowiązania wynikającego

z gier hazardowych oraz z uczestnictwa w grach organizowanych przez Spółkę jest tożsame. W obu przypadkach źródłem zobowiązania jest umowa. Zobowiązania wynikające z gier hazardowych jak i z turniejów oferowanych przez Spółkę posiadają analogiczną treść i wynikają ze zbliżonej procedury. Zwycięzca uzyskuje nagrodę

w postaci wypłat z puli nagród, na którą składają się alokowane środki zebrane od uczestników, po odliczeniu prowizji dla organizatora. Jedyną różnicą zachodzącą między tymi zobowiązaniami jest sposób, w jaki jest ustalana treść świadczenia –

w przypadku gier hazardowych w formie ustawowej, w przypadku e-gamingu

w formie regulaminu – źródło zobowiązania w obu przypadkach jest tożsame, a jest nim umowa pomiędzy stronami, która jest kształtowana z uwzględnieniem przepisów ustawowych.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania dla obu grup świadczeń powinna zostać ustalona ze względu na ich podobieństwo w sposób tożsamy. Z perspektywy Spółki jest ona również zobowiązana do nieprzeznaczania przekazanych jej wpłat na jakiekolwiek koszty działalności, ponieważ jedynym przeznaczeniem tych środków jest, zgodnie z regulaminem, przekazanie ich do użytkowników w formie nagród konkursowych. Również z perspektywy użytkowników tylko cześć środków przekazywanych Spółce stanowi jej wynagrodzenie, natomiast znana z góry większość środków jest traktowana jako zasilenie wspólnej puli nagród.

Spółka we wniosku wskazała oraz uzasadniła, że w jej opinii za podstawę opodatkowania powinna zostać uznana wyłącznie pobierana przez nią prowizja nieprzekraczająca 30% opłat wpisowych, czyli różnica pomiędzy sumą opłaty wpisowej otrzymanej od uczestników a kwota alokowaną do puli nagród na potrzeby rozgrywki. Powołała się na ww. wyroki TSUE: z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 Town&County Factors oraz z 19 lipca 2012 r. oraz w sprawie C-377/11,

w których Trybunał stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby podstawą opodatkowania były kwoty faktycznie pozostawione do dyspozycji organizatora rozgrywki, o czym można mówić zasadniczo przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze konieczne jest, aby kwota przeznaczona na wygrane była z góry określona zaś po drugie, kwota ta musi być oddzielona od pozostałej sumy, którą podatnik może swobodnie dysponować. Istotne jest przy tym również to, że o swobodnym dysponowaniu pełną sumą można mówić także wtedy, gdy suma otrzymana przez podatnika nie może być przedmiotem możliwego do wyegzekwowania roszczenia

(a zatem stanowi tzw. zobowiązanie naturalne).

Spółka zwróciła nadto uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 7 kwietnia 2022 r. I FSK 2384/18, w którym stwierdzono, że: "Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, przy czym uważa się, że usługami konkurencyjnymi są te, które są podobnie postrzegane przez ostatecznych odbiorców". W jej ocenie, nie powinno rodzić wątpliwości, iż e-gaming jest postrzegany przez klientów jako forma rozrywki zbliżona do gier hazardowych, jeżeli chodzi o system wydawania nagród, gdyż na ogół budzi on zainteresowanie tych samych kręgów odbiorców, zainteresowanych znaczną wygraną po wniesieniu relatywnie niskiej kwoty wpisowego, pomimo że sam e-gaming sprowadza się do wykorzystania własnych umiejętności gracza (game of skills), a nie elementów przypadku, jak w przypadku hazardu.

Spółka ponownie nawiązała do rozumienia pojęcia zapłata, stwierdzając, że nie może być ono odniesione do sumy przeznaczonej na wypłatę nagrody, albowiem jest ona przeznaczona na inny cel i nie zwiększa jej płynnych aktywów. Odwołała się także do art. 1 ust. 2 dyrektywy 112

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując swoje stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2023 r. pełnomocnik podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a".), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Spółka wskazała, że działa na rynku internetowej rozrywki dostępnej dla szerokiego grona użytkowników oraz osób zainteresowanych grami komputerowymi. W tym zakresie planuje przede wszystkim aktywność w zakresie stworzenia oprogramowania oraz funkcjonalności pozwalających na organizację wydarzeń e-sportowych. Jest twórcą projektu "A", który stanowi Platformę umożliwiającą graczom współzawodnictwo z innymi graczami w ramach rozgrywek organizowanych

z wykorzystaniem najpopularniejszych gier komputerowych, zapewniających mechanizmy jednoczesnego uczestnictwa wielu graczy w rozgrywkach. Rozgrywki będą mogły mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W przypadku ustalenia, że dana rozgrywka będzie odpłatna, użytkownik Platformy będzie zobowiązany do uiszczenia należności z tytułu przystąpienia do rozgrywki (entry fee), przy czym płatność ta będzie przekierowywana na rachunek należący do Spółki prowadzony przez dostawcę usług płatniczych. W przypadku organizacji rozgrywek odpłatnych za pośrednictwem Platformy, Spółka będzie uprawniona, zgodnie z przyjętym regulaminem Platformy, do zatrzymania i pobrania maksymalnie 30% opłat wpisowych przelanych w ramach danej rozgrywki tytułem prowizji za realizację usług polegających na umożliwieniu organizacji i uczestnictwa w rozgrywkach

e-sportowych. Prowizja Platformy będzie stanowiła więc wynagrodzenie Spółki za udostępnienie rozwiązań informatycznych (Platformy) umożliwiających organizację

i udział w turnieju/rozgrywce. Co najmniej 70% opłat wpisowych będzie przeznaczanych na przyszłe nagrody dla uczestników konkretnych rozgrywek, środki te będą transferowane do tzw. puli nagród (prize pool – "pula nagród"), a Spółka będzie zobowiązana na podstawie regulaminu Platformy do zachowywania środków zgromadzonych w pulach nagród na rachunkach Spółki i niewydatkowania środków przyjętych do puli nagród na poczet kosztów jej bieżącej działalności. Zgodnie

z regulaminem Platformy Spółka będzie zobowiązana do wydatkowania środków przyjętych do prize pools wyłącznie w jednym celu, tzn. na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek. W praktyce Spółka będzie zatem przyjmowała środki do puli nagród, nie będzie efektywnie korzystała z tych środków, a następnie po zakończeniu konkretnych rozgrywek będzie przekazywała te środki uczestnikom rozgrywek, którzy osiągną najlepsze wyniki i zgodnie z zasadami przyjętymi dla konkretnych rozgrywek będą uprawnieni do otrzymania nagród pieniężnych.

W związku z wypłatą nagród pieniężnych uczestnikom rozgrywek Spółka będzie uprawniona do pobrania opłaty transakcyjnej, która będzie służyła, zgodnie

z zapisami regulaminu Platformy, wyłącznie do pokrycia kosztów obsługi transakcji przez zewnętrzny podmiot dostarczający usługi płatnicze na potrzeby rozliczeń pomiędzy Spółką a użytkownikami Platformy. Spółka będzie prowadziła ewidencję przyjmowanych wpłat, środków alokowanych do puli nagród, a także środków wypłacanych uczestnikom rozgrywek, tak aby zapewnić, że w ramach poszczególnych rozgrywek, a także w ujęciu globalnym, tj. z uwzględnieniem wszelkich operacji finansowych Spółki, środki przekazywane do puli nagród będą przeznaczane wyłącznie na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek a ich przepływy będą odpowiednio ewidencjonowane w ramach jej działalności.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi, polegającej na umożliwieniu udziału w rozgrywkach e-sportowych za pośrednictwem Platformy,

w których nagrodą jest suma pochodząca z puli nagród składającej się z wpłat uczestników, a w szczególności, czy jest to prowizja Platformy, tj. w praktyce różnica pomiędzy sumą opłaty wpisowej otrzymanej od uczestnika danej rozgrywki, a kwotą alokowaną do puli nagród tworzonej na potrzeby konkretnej rozgrywki.

Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą przez nią otrzymywaną a wypłacaną zwycięzcy, o ile spełnione są dwa warunki:

- środki, które mają być przeznaczone na wypłatę nagród są wyraźnie oddzielone;

- organizator danego wydarzenia jest zobowiązany do przekazania nagrody zwycięzcy. W jej ocenie, oba te warunki w niniejszej sprawie są spełnione.

Udzielając interpretacji organ – uznając, że stanowisko to jest nieprawidłowe – stwierdził, że w przypadku świadczonej przez Spółkę usługi podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, jest cała kwota zapłaty, jaką Spółka będzie otrzymywać od użytkowników Platformy, pomniejszona o kwotę podatku, albowiem brak jest w przepisach uregulowań pozwalających na wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wynagrodzenia, którą Spółka zamierza przeznaczać na nagrody.

Przy tak zakreślonych ramach sporu, wskazać na wstępie trzeba, że zgodnie

z przepisami ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...);

- art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7;

- art. 2 pkt 22, ilekroć w dalszych przepisach jest mową o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności

z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich.

Zgodzić się należy zarówno ze Spółką, jak i organem interpretacyjnym, że termin "zapłata", o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie został zdefiniowany ani w treści ustawy o VAT, ani w dyrektywie 112, co oznacza, że przy jego dekodowaniu należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, odwzorowującej najczęściej stosowane znaczenie tego sformułowania. W tym kontekście zapłatę określić można jako "dawanie należnych za coś pieniędzy w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś". W tym świetle "zapłata" będzie wynagrodzeniem ustalonym przez strony w zamian za określone świadczenie.

"Zapłata" zatem nie odbiega od pojęcia "wynagrodzenia." Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego PWN (http://doroszewski.pwn.pl), wynagrodzenie to zapłata, odszkodowanie, nagroda, forma rzeczownikowa czasownika "wynagrodzić". Czasownik "wynagrodzić" jest definiowany jako "dać nagrodę, zapłatę za coś".

Kluczowy jest przy tym jej ekwiwalentny charakter i bezpośredni związek ze świadczoną usługą. Innymi słowy, zapłatą będzie tylko takie przekazanie pieniędzy, któremu strony nadały charakter czynności zwrotnej należnej usługodawcy w zamian za uzyskanie określonej korzyści przez usługobiorcę. To oznacza, że charakter "zapłaty" zależy od woli stron transakcji.

Wskazać należy, że poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1a dyrektywy 112, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów. To odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie dostawy bądź świadczenia usług za wynagrodzeniem. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia, które nie jest definiowane ani na gruncie ustawy o VAT, ani dyrektywy 112, TSUE wielokrotnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem w postaci dostawy towarów, czy też usługą (por. wyrok TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Ponadto nie można domniemywać, że element wynagrodzenia istnieje w każdej sytuacji, w której mowa jest o dostawie towarów (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia 29 lipca 2010 r.

w sprawie Astra Zeneca UK C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Bułgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44 oraz Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 57, pkt 59, pkt 87). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona – jako wartość subiektywna – odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Bułgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1720/14, dostępny w CBOSA).

W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise) ETS dodatkowo wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki: a) między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek, b) wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc

w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej. W orzeczeniu

C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi "jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem". Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Spółka trafnie zwróciła uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sytuacji, w której co prawda usługodawca otrzymuje

w związku ze świadczeniem usługi jakąś kwotę, ale na mocy umowy zawartej

z usługobiorcą częścią tej kwoty nie może swobodnie dysponować, lecz musi ją przeznaczyć na z góry określony cel. W ustawie o VAT nie ma też żadnej regulacji prawnej, który odnosiłaby się wprost do takiej struktury, jak ta przedstawiona we wniosku o interpretację indywidualną, gdzie część środków uzyskana z opłat wpisowych trafia do puli nagród, przy czym środki do niej alokowane będą w całości wypłacone zwrotnie do uczestników konkretnego turnieju lub rozgrywki zgodnie

z ustalonymi w regulaminie zasadami, a Spółka nie będzie uprawniona do wydatkowania tych środków na cele inne niż zwrotna wypłata środków tytułem nagrody.

Jakkolwiek takim zagadnieniem wprost nie zajmował się TSUE, zwrócić trzeba uwagę na orzeczenia w sprawach zbliżonych do tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka wskazała, że rozgrywki, które organizowane będą z wykorzystaniem funkcjonalności Platformy, nie mają charakteru gier hazardowych (w porównaniu

z grami hazardowymi w grach komputerowych znacznie większe znaczenie mają umiejętności gracza niż czynnik losowy, co oznacza, że w praktyce powinny być raczej uznane za rozgrywki sportowe). Jednak nie powinno to stać na przeszkodzie wykorzystaniu wniosków płynących z wyroków TSUE, w szczególności z dnia: 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 H. J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG v Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhienhorst, 19 lipca 2012 r. w sprawie C-377/11 International Bingo Technology SA przeciwko Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluna (TEARC), z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 – Town&County Factors, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r. (I FSK 508/12).

W stanie faktycznym sprawy C-38/93 Trybunał uznał, wypowiadając się na tle VI dyrektywy VAT, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług

w rozumieniu art. 11 (A) (1) (a) stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane

w zamian za świadczoną usługę. Rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania usług w przypadku organizacji gry na automatach dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygraną jako określony procent całkowitej wrzuconej stawki Trybunał wskazał, że wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Należy podkreślić, że w sprawie przedmiotowe automaty były skonstruowane w taki sposób, że istniała fizyczna możliwość oddzielenia kwot, które musiały pozostawać do dyspozycji graczy (co najmniej 60%), od tych, którymi dysponował organizator gry Taka proporcja wynikała z obowiązującej regulacji prawnej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-498/99 Trybunał stwierdził, że art. 11 A (1) (a) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że całość kwot stanowiących wpisowe płatne organizatorowi gry podlega opodatkowaniu

w przypadku, jeżeli organizator gry może swobodnie tą kwotą dysponować. Stan faktyczny w tej sprawie był odmienny o tyle, że wątpliwości co do podstawy opodatkowania dotyczyły cotygodniowej organizacji zakładów, w których zobowiązanie wypłacenia wygranych przez organizatorów miało charakter honorowy; uczestnicy gry, wypełniając formularz zgłoszeniowy i wpłacając wpisowe mieli świadomość, że zobowiązanie wypłaty nagrody ma charakter naturalny. Jakkolwiek, co podkreślono w sprawie, nie zdarzyło się, by w całej historii organizacji zawodów nie wypłacono nagrody zwycięzcy, to jednak przy zaniechaniu takiego obowiązku uprawniony nie mógłby dochodzić swoich roszczeń na drodze prawnej.

W trzecim wyroku (C-377/11), wydanym na tle usług organizacji gry hazardowej Trybunał (podobnie jak w pierwszej sprawie) uznał, że w przypadku sprzedaży plansz do gry w bingo, której dotyczyło pytanie, podstawa opodatkowania VAT nie zawiera ustalonej z góry przepisami prawa części ceny tych plansz przeznaczonej na wypłatę wygranych dla graczy. W stanie faktycznym tej sprawy

w przepisach prawa hiszpańskiego istniała ustalona z góry część ceny sprzedaży plansz do gry w bingo, która miała być przekazywana graczom w postaci wygranych i ta część nie mogła być uznana za część składową obrotu organizatora gry.

Aczkolwiek żadne z powołanych wyżej orzeczeń nie zapadło na tle tożsamego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego, jednak w ocenie Sądu zawierają one ogólną wskazówkę interpretacyjną dotyczącą podstawy opodatkowania różnego rodzaju gier.

Jak już wyżej wskazano, rozgrywki, które organizowane będą

z wykorzystaniem funkcjonalności Platformy, nie będą miały charakteru gier hazardowych, zaś wypłacana wygrana nie będzie reglamentowana bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi, niemniej jednak – zdaniem Sądu –

z powołanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić wniosek, że Trybunał

w swoich wyrokach akcentował prawny obowiązek usługodawców przeznaczenia określonej kwoty wpłat dokonywanych przez graczy na wygrane dla nich oraz prawną możliwość graczy do domagania się wypłaty uzyskanej nagrody.

Z przytoczonych wyroków można też wywnioskować, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą otrzymywaną przez podatnika

a wypłacaną przez niego zwycięzcy, o ile spełnione są dwa warunki:

- środki, które mają być przeznaczone na wypłatę nagród są wyraźnie oddzielone;

- organizator danego wydarzenia jest zobowiązany do przekazania nagrody zwycięzcy.

Oba te warunki są spełnione w niniejszej sprawie.

Środki otrzymywane od uczestników rozgrywki będą oddzielnie ewidencjonowane celem zapewnienia, że część opłat wpisowych przyjęta do puli nagród zostanie wykorzystana wyłącznie celem wypłaty nagród do uczestników rozgrywek. Z kolei regulamin Platformy wyraźnie stanowi o tym, że zwycięzca rozgrywek lub inni uczestnicy spełniający warunki przyjęte dla danych rozgrywek otrzymają nagrodę wynikającą z przyjętych zasad, co może stanowić podstawę dochodzenia ewentualnego roszczeń uczestników rozgrywek od Spółki.

W ocenie Sądu regulamin Platformy jest niewątpliwie źródłem prawa na niej panującym. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wprost wskazała, że "środki alokowane do puli nagród nie będą w jej swobodnej dyspozycji. Na podstawie regulaminu Platformy będą one musiały zostać wypłacone uczestnikom rozgrywek uprawnionym do otrzymania nagród, pod warunkiem spełnienia przez nich określonych w ramach danej rozgrywki warunków". "Co najmniej 70% opłat wpisowych będzie przeznaczanych na przyszłe nagrody dla uczestników konkretnych rozgrywek, środki te będą transferowane do tzw. puli nagród (...), a Spółka będzie zobowiązana, na podstawie regulaminu Platformy do: zachowywania środków zgromadzonych w pulach nagród na rachunkach Spółki, niewydatkowania środków przyjętych do puli nagród na poczet kosztów bieżącej działalności Spółki". "Zgodnie

z regulaminem Platformy Spółka będzie zobowiązana do wydatkowania środków przyjętych do prize pools wyłącznie w jednym celu, tzn. na wypłatę nagród dla uczestników rozgrywek".

Jeśli zatem Spółka zgodnie z tym regulaminem pobiera prowizję nieprzekraczającą 30% opłat wpisowych, zaś pozostała część opłaty, tj. 70%, jest alokowana do puli nagród na potrzeby rozgrywki, a więc pozostaje poza jej dyspozycją, to ta sytuacja jest zbliżona do tych podmiotów, o których mowa

w wyrokach TSUE: C-38/93 (wg. regulaminu Platformy, istnieje oddzielenie kwot, które będą pozostawały do dyspozycji graczy (co najmniej 70%), od tych, którymi będzie dysponowała Spółka (nie więcej niż 30%); C-377/11 (w przepisach regulaminu zawarto regulację, że istnieje ustalona z góry część opłaty wpisowej, która ma być przekazywana graczom w postaci wygranych).

Wbrew twierdzeniom organu, nagroda wypłacana przez Spółkę jest jej zobowiązaniem mającym umocowanie w przepisach prawa, które w tym wypadku

(w powiązaniu z przepisami prawa cywilnego, dotyczącymi umów) określa regulamin Platformy, który muszą zaakceptować uczestnicy rozgrywek, aby w ogóle przystąpić do rozgrywki i wziąć w niej udział. Sytuacja tych uczestników nie różni się od zwycięzców gier hazardowych. Jakkolwiek zobowiązania Spółki i organizatora gier hazardowych mają różne źródła powstania, to jednak dają uprawnionym jednakowe prawo do dochodzenia roszczeń wobec organizatorów gier. Zobowiązania wynikające z gier hazardowych jak i z turniejów oferowanych przez Spółkę posiadają analogiczną treść i wynikają ze zbliżonej procedury. Zwycięzca uzyskuje nagrodę w postaci wypłat z puli nagród, na którą składają się alokowane środki zebrane od uczestników, po odliczeniu prowizji dla organizatora.

Powracając do wyroku TSUE w sprawie C-377/11 wskazać trzeba, że jakkolwiek dotyczył on organizatora gier w bingo, której warunki, w jakich ona przebiegała, były ustalone w przepisach prawa, a procent ceny sprzedaży plansz, który należało wypłacić graczom jako wygrane, był bezwzględnie określony

w przepisach prawa, to jednak – zdaniem Sądu – "duch" tego orzeczenia ma znaczenie dla sprawy niniejszej.

Spółka bowiem, tak jak i podmiot w omawianej sprawie, nie dysponuje faktycznie częścią opłaty wpisowej przeznaczonej na pokrycie wygranych, które należy wypłacić wygrywającym. W niniejszym przypadku z prawnego

i gospodarczego punktu widzenia w ramach opłaty uiszczanej przez poszczególnych graczy również można odróżnić część kwoty przeznaczoną na wygrane od kwoty przeznaczonej na pozostałe cele. Ze względu na to rozróżnienie, nie powinno być wątpliwości co do tego, że części ceny przeznaczonej na wygrane w żadnym razie nie można uznać za zapłatę za usługę świadczoną przez Spółkę.

TSUE w ww. wyroku przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przytoczony przepis należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne faktycznie otrzymane za te usługi (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company, Rec. s. I-1235, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Town&County Factors, pkt 27). Nawiązał także do swojego wcześniejszego orzeczenia dotyczącego automatów do gry, które na mocy bezwzględnie wiążących wymogów prawa wypłacają jako wygrane określony procent stawek wpłaconych przez graczy, świadczenie wzajemne faktycznie otrzymane przez podmiot prowadzący taką działalność za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie ten ułamek stawek, którym podmiot ten może faktycznie dysponować na własny rachunek (powołany powyżej wyrok w sprawie Glawe, pkt 9). TSUE stwierdził, że świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez organizatora gry za świadczone przez niego usługi stanowi cena sprzedaży plansz pomniejszona o część tej ceny, ustaloną w przepisach prawa, którą należy wypłacić graczom w charakterze wygranych. Omawiany organizator nie może właśnie swobodnie dysponować całością ceny sprzedaży plansz do gry w bingo, gdyż ma on obowiązek przekazania graczom w postaci wygranych danego, ustalonego z góry w przepisach prawnych procentu tejże ceny sprzedaży.

Wskazać wreszcie trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., I FSK 508/12. Istotą sporu między stronami w tej sprawie była wykładnia przepisów ustawy o VAT w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania działalności skarżącej polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych – zakładów bukmacherskich; skarżąca w swoim stanowisku akcentowała przede wszystkim to, że podstawą opodatkowania w takiej działalności powinna być kwota wpłacona z tytułu zawartych zakładów, pomniejszona o wielkość wygranych; organ prezentował z kolei stanowisko, że podstawą opodatkowania jest cała kwota uiszczona przez uczestników zakładów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wskazania w ustawie, jak w przypadku gier liczbowych czy automatów do gier, kwot minimalnych przeznaczanych na wypłatę wygranych, nie może zmienić oceny zasady obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do zakładów bukmacherskich, zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT jako różnicy pomiędzy kwotami wpłaconymi przez uczestników gry a kwotą wypłaconą im tytułem wygranych. Istota bowiem samej usługi jest taka sama. Odmienne stanowisko sprawiałoby, że w przypadku tego rodzaju gry hazardowej, w przeciwieństwie do pozostałych typów gier, w sposób nieuzasadniony organizatorowi tytułem wynagrodzenia przypisywano by całość wpłaconych kwot przez graczy, mimo uznanego, jak w pozostałych wypadkach, prawnego obowiązku przeznaczenia części tych "wpływów" do wypłaty grającym. NSA zaznaczył też w szczególności, że: "dominującym stanowiskiem Trybunału było wskazanie, że podstawą opodatkowania nie jest całość kwot pozyskanych od wpłacających uczestników gier, lecz różnica pomiędzy tymi kwotami a kwotami wypłacanymi tytułem wygranych" oraz że "stanowisko takie koresponduje

z brzmieniem przepisów, które podstawę opodatkowania wiążą z wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot".

Sąd jak najbardziej dostrzega, że zarówno wskazane orzeczenia TSUE, jak

i wyrok NSA zapadły na kanwie gier hazardowych, których organizacja jest regulowana przepisami prawa. Nie mniej jednak nie sposób pominąć okoliczności, że zasady e-rozgrywek, które zamierza organizować Spółka pod względem metodyki przyjmowania wpłat oraz realizacji wypłat (nagrody) będą analogiczne do zasad przyjmowania wpłat i wypłat w przypadku gier hazardowych. W szczególności w obu przypadkach znaczna część środków przyjmowanych (w rozgrywkach organizowanych za pośrednictwem Platformy lub w ramach gier hazardowych) zostanie przeznaczona nie na poczet wynagrodzenia organizatora, ale na wypłatę nagród konkursowych. Podstawową różnicą jest to, że w znacznie mniejszym stopniu niż w przypadku gier hazardowych o zwycięstwie decyduje przypadek (w przypadku oferowanych przez Spółkę gier kluczowe są umiejętności graczy, którzy uczestniczą w rozgrywkach, gdzie możliwe jest uzyskanie nagród).

Wobec powyższego Sąd przyznaje rację Spółce, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczonej w przyszłości usługi rozgrywek i turniejów w ramach branży e-sport stanowić będzie każdorazowo część opłaty wpisowej uiszczanej przez uczestników rozgrywek będących użytkownikami Platformy, która będzie zatrzymywana przez Spółkę jako prowizja Platformy. Do podstawy opodatkowania nie będzie się natomiast zaliczać ta część opłaty wpisowej, która będzie alokowana do puli nagród. Skoro bowiem Spółka nie korzysta w żaden sposób z całej otrzymanej od gracza sumy, trudno taką wpłatę traktować jako "zapłatę" (wynagrodzenie) w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Zasadnie Spółka odwołała się przy tym do art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, który stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów

i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Ustanowiona zasada proporcjonalności stanowi zatem, że podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do rzeczywistej ceny towarów i usług. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy należy uwzględnić przede wszystkim fakt, że o ile w przypadku kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT można mówić o zachowaniu proporcjonalności przy wliczeniu ich do podstawy opodatkowania (ze względu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług/towarów stanowiących te koszty dodatkowe), to nie może być o tym mowy w przypadku Spółki, gdzie pula przeznaczona na nagrody nie wynika z jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od której Spółka mogłaby odliczyć podatek naliczony.

W tej sytuacji Spółka zasadnie uznała, że organ naruszył art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów,

a w szczególności stwierdzenie, że sposób ustalenia treści świadczenia determinuje sposób opodatkowania VAT całej transakcji.

Podzielając to stanowisko, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższej argumentacji Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).