Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 766/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję, uchylono postanowienia DIAS w Krakowie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt9, art. 70, art. 116, art. 121, art. 127, art. 144, art. 144a, a44b, art. 145, art. 212, art. 222, art. 223, art. 228, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 225
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 766/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4120.2.2024.15 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4120.8.2023.12 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, III. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4120.8.2023.14 w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500,00 zł (pięćset złotych 00/100), V. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 951 zł (dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z 21 listopada 2023 r. nr 1217-SEW-1.4120.7.2023 orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.G. (dalej: Strona, Skarżący), jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe, odsetki od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, G. Spółka z o.o. z siedzibą w N., [...] (dalej: Spółka), z tytułu:

1) podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 45.112,00 zł,

2) odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 22.539,00 zł,

3) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 2.337,00 zł,

4) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.544,89 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 144 § 1c, art. 108 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niedoręczenie decyzji przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, podczas gdy nie było możliwe doręczenie decyzji w sposób, o którym mowa w art. 144 § 1a i § 1b pkt 1 O.p., co skutkuje niewejściem decyzji do obrotu prawnego, zgodnie z art. 212 O.p. i nieobowiązywaniem zobowiązania Strony mającym wynikać z decyzji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.,

2. art. 116 § w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że organ nie jest zobligowany do wskazania konkretnej daty (dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego,

3. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na poczynieniu błędnych ustaleń w kwestii warunkującej prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, a to w kwestii ustalenia stanu niewypłacalności Spółki, a co istotniejsze w kwestii ustalenia daty powstania tego stanu,

4. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organ całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niedokonanie oceny sprawy na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, ale z pominięciem kompleksowych ustaleń dotyczących sytuacji faktycznej i finansowej Spółki, bez poczynienia których nie jest możliwa obiektywna ocena stanu niewypłacalności Spółki, warunkującego prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, a także naruszenie art. 197 O.p. poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego,

5. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na poczynieniu błędnych ustaleń w kwestii warunkującej prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, a to w kwestii ustalenia momentu wygaśnięcia mandatu Strony w Zarządzie Spółki,

6. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie pomimo niewykazania przez organ bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, wynikające z naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., polegającego na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji, polegającym na nieprawidłowym stwierdzeniu, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna,

7. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie pomimo, że Strona nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na poważny wypadek, któremu uległa,

8. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji, polegającym na nieprawidłowym stwierdzeniu, że organ wszczął egzekucję w dniu 11 lipca 2019 roku poprzez doręczenie Spółce kopii tytułów wykonawczych, podczas gdy na podstawie akt sprawy i sytuacji Spółki, nie ma podstaw do stwierdzenia, że tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone,

9. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niedokonanie oceny sprawy na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, ale z pominięciem ustaleń dotyczących dalszego przebiegu postępowania egzekucyjnego w związku z przywołanym przez organ zbiegiem egzekucji,

10. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, bowiem uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób wystarczający przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia Stronie skuteczną obronę swoich praw.

Strona ponadto w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów, na okoliczność: "czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy nastąpiło to w czasie kiedy funkcję zarządu pełniła strona, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna oraz czy nastąpiło to w czasie, kiedy funkcje członka zarządu pełniła strona, czy i kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, czy w przypadku w którym wniosek złożony byłby w terminie nastąpiłoby zaspokojenie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., bądź też w części, a wówczas do jakiej kwoty, na fakt stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia funkcji przez Stronę oraz w dacie, z którą należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości – czy Spółka dysponowała środkami majątkowymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, czy wierzytelność CIT–2018 istniała w chwili wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i w jakiej wysokości, daty wymagalności tej wierzytelności, czy w chwili powstania wierzytelności CIT 2018 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe, restrukturyzacyjne Spółki, w jakiej kondycji finansowej Spółka była w tym czasie".

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona w piśmie z dnia 7 lutego 2024 r. złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność "doznania urazu", w czasie gdy powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki.

Pismem z dnia 16 lutego 2024 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku wskazała, że przedmiotowy wniosek składa "z daleko posuniętej ostrożności wobec zapoznania się dnia 9 lutego 2024 roku z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym od Decyzji i wobec ujawnienia, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwestię terminowości złożonego odwołania pozostawia do wyjaśnienia." Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Strona podała "działanie Organu" i wyjaśniła, że ustalając termin do wniesienia odwołania działała w sposób usprawiedliwiony i w zaufaniu do pouczenia i sposobu działania organu I instancji, traktując, że termin do wniesienia odwołania liczony będzie w oparciu o doręczenie decyzji na Jej konto w e-Urzędzie Skarbowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowieniem z 21 marca 2024 r. nr 1201-IEW2[1].4120.8.2023.12 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez Stronę odwołania przyjmując, że decyzja NUS została doręczona Stronie za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Zakładu Karnego w J. dnia 1 grudnia 2023 r., tym samym odwołanie złożone w dniu 18 grudnia 2023 r. zostało złożone po terminie.

Natomiast DIAS postanowieniem z dnia 21 marca 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4120.8.2023.14 działając na podstawie art. 162 § 1 O.p. przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Organ odwoławczy uznał bowiem, że Strona uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez Jej winy. Zdaniem organu odwoławczego o braku winy w opóźnieniu miał świadczyć fakt, że Strona działała zgodnie z usprawiedliwionym przeświadczeniem, że decyzja NUS została doręczona przez organ I instancji na Jej konto w e-Urzędzie Skarbowym w dniu 8 grudnia 2023 r. i od następnego dnia rozpoczął bieg czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że w dniu złożenia odwołania, tj. 18 grudnia 2023 r., Strona nie mogła wiedzieć, że: "tut. Organ uzna za wiążące doręczenie ww. decyzji w dniu 1.12.2023 r. drogą pocztową do Pana na adres Zakładu Karnego w J."

Pismem z dnia 10 kwietnia 2024 r. Strona uzupełniła zarzuty odwołania. Strona dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1. art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

2. art. 138a § 1 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu przed organem I instancji pełnomocnika Strony – K.G.,

3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4. art. 120 O.p. poprzez niedziałanie przez organ na podstawie przepisów prawa

DIAS decyzją z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4120.2.2024.15, wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji m.in. wskazał: "Zgodnie bowiem z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli decyzji organu I instancji i stanu faktycznego ustalonego przez ten organ na moment jej wydania. Realizacji tej zasady służy przepis art. 233 § 2 O.p. przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek. Decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważa, że kwestią, która przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w całości są wątpliwości dot. prowadzenia przez organ I instancji postępowania z ewentualnym pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się bowiem złożony przez Pana drogą pocztową 6.10.2023 r. do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (wraz z pismem z 3.10.2023r. pt.: "Wniosek o pomoc w ochronie praw naruszonych przez organy władzy publicznej", data wpływu do urzędu skarbowego: 12.10.2023r.) dokument: "Upoważnienie" datowany na dzień 23.08.2023r., w którym upoważnia Pan żonę K.G. "do reprezentowania mnie i załatwiania spraw przed Urzędem Skarbowym w Nowym Sączu." (...)

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi, a wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p., co oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. (...)

W świetle powyższych rozważań tut. Organ powziął wątpliwości, czy znajdujący się w aktach sprawy dokument datowany na dzień 23.08.2023 r. pt. "Upoważnienie" wskazujący na szeroki zakres umocowania pani K.G. do działania w Pana imieniu tj. obejmujący "załatwianie spraw przed Urzędem Skarbowym w Nowym Sączu" realizuje hipotezę art. 138e § 1 O.p. Dokument ten wpłynął do Urzędu Skarbowego 12.10.2023 r., a jego kopia stanowi część akt niniejszej sprawy. Jednakże organ I instancji, pomimo umieszczenia tego dokumentu w aktach przedmiotowej sprawy w żaden sposób nie wyjaśnił roli pani K.G. jako ewentualnego Pana pełnomocnika w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia na Pana jako osoby trzeciej - byłego członka Spółki odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych Spółki dot. odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Takie działanie organu podatkowego mogło doprowadzić do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 23.05.2024.r nr 1217-SEW-1.4120.7 skierowanego do tut. Organu, na podstawie ww. dokumentu doręczono na ręce pani K.G. adresowane do Pana w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym pisma nr 1217-SEE.7112.18.2023.3.ZD z 7.11.2023r. oraz nr 1217-SEE.7112.19.2023.3 ZD z 8.11.2023r.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej podkreśla, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek zbadania, czy osoba wskazana przez stronę postępowania jako jej pełnomocnik, jest prawidłowo umocowana do działania w sprawie. Organ winien zatem ustalić, czy jest ona prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że w konsekwencji powyższego należy uchylić decyzje organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może rozpoznać całości materiału dowodowego, w sytuacji, gdy istnieje uzasadniona wątpliwość, czy został pominięty udział pełnomocnika w postępowaniu, a co za tym idzie - czy doręczenie na Pana ręce pism w toku postępowania oraz doręczenie zaskarżonej decyzji - było skuteczne.

W związku z powyższym tut. Organ stwierdza, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ocenić prawidłowość czynności podjętych uprzednio w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 21.11.2023 r. nr 1217-SEW-1.4120.7.2023 i ewentualnie rozważyć konieczność ich ponownego przeprowadzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Organ nie kwestionuje doręczenia w dniu 17.10.2023 r. w trybie art. 150 O.p. do Pana na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism z 3.10.2023 r. tj. postanowienia nr 1217-SEW-1.4120.7.2023 o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwania nr 1217-SEW1.4120.7.2023 do przedłożenia dowodów mogących uzasadniać wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Zostały one bowiem wydane 3.10.2023 r. tj. zanim organ I instancji powziął informację o fakcie przebywania Pana w areszcie i zanim wpłynęło do ww. organu pismo ustanawiające ewentualnego Pana pełnomocnika (tj.12.10.2023 r.).

Zdaniem tut. Organu przy ponownie prowadzonym postępowaniu należy też zwrócić uwagę na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wymienioną w przepisie art. 121 § 1 O.p. (...)

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuścił się nieprawidłowości poprzez brak wyjaśnienia roli ewentualnego pełnomocnika w przedmiotowej sprawie, wskazanego w znajdującym się w aktach sprawy piśmie "Upoważnienie".

W związku z powyższym tut. Organ, mając na uwadze wykazane powyżej nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, a także czuwając nad przestrzeganiem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz mając na względzie zarzuty odwołania, zobowiązany był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podsumowując, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien doprowadzić do pełnego wyjaśnienia zgłoszonych przez Organ odwoławczy uzasadnionych wątpliwości, ze szczególnym uwzględnieniem zaleceń dotyczących zasad prowadzenia postępowania z zachowaniem gwarancji czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz biorąc pod uwagę aktualny stan faktyczny sprawy. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wskazuje także na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu okoliczności mających ewentualny wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. jako mająca charakter wyłącznie procesowy, formalny nie stanowi orzeczenia rozstrzygającego o prawach i obowiązkach o charakterze materialnoprawnym. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie na obecnym etapie zarzutów odwołania uznać należy za przedwczesne."

Na decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zaskarżył decyzję DIAS "w zakresie fragmentu jej uzasadnienia - "Dyrektor tut Izby Administracji Skarbowej wskazuje także na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu okoliczności mających ewentualny wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych", to jest części motywacyjnej."

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na działaniu DIAS w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżący na podstawie tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w zakresie zacytowanego powyżej fragmentu uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zasadniczo zgadza się z motywami i rozstrzygnięciem jednak kwestionuje powyższy fragment uzasadnienia. Zdaniem Skarżącego DIAS przedstawił pogląd odnośnie przedawnienia, który może naruszać Jego prawa w przyszłości. Strona właśnie z tego powodu kwestionuje powyższy fragment uzasadnienia.

Jednocześnie Skarżący zasygnalizował, że Sąd uchylając w całości decyzję musi mieć na uwadze przepis art. 134 § 2 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzja DIAS wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., w której to decyzji uznano, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii umocowania żony Skarżącego K.G. do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu przed NUS.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zakresu zaskarżenia w niniejszej sprawie, albowiem Skarżący wskazał w skardze, że zaskarża decyzję "w zakresie fragmentu jej uzasadnienia" i wnosi "o uchylenie zaskarżanej Decyzji w części dotyczącej fragmentu uzasadnienia".

Otóż w orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma zgodności poglądów co do możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego samego uzasadnienia decyzji, a w razie dopuszczenia takiej możliwości, co do rozstrzygnięcia, jakie winno w takim przypadku zapaść, tj. czy uchyleniu podlega wówczas decyzja, czy uchylić można decyzję tylko w części dotyczącej uzasadnienia (rozbieżności te omawia m.in. J. Turski, "Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji w części obejmującej wyłącznie uzasadnienie lub jego fragmenty", ZNSA 2017, nr 1).

Sąd w niniejszym składzie podziela w tej kwestii pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 2436/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tym stanowiskiem, uwzględnienie skargi przez sąd w razie kontroli decyzji kasacyjnej może mieć miejsce, gdy w przeprowadzonym postępowaniu wystąpiły uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub zawarta w uzasadnieniu ocena prawna podjęta została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a stwierdzone naruszenia prawa rzutować będą na dalsze rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji. Takiej pełnej kontroli decyzji kasacyjnej nie przeszkadza fakt, że strona w skardze kwestionuje wyłącznie jej uzasadnienie. Skarga, w której skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie lub uzasadnienie jest skargą na decyzję. Tak więc, jeżeli skarżący podnosi w skardze zarzuty dotyczące uzasadnienia, to jest to skarga na decyzję, albowiem na skutek skargi sąd rozpoznaje sprawę, której przedmiotem jest ocena decyzji pod względem zgodności z prawem, a nie tylko jej fragmentu obejmującego uzasadnienie (podkreślenie tut. Sądu).

W takiej sytuacji obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny zarzutów dotyczących uzasadnienia, a w razie ich podzielenia, konsekwencją takiego stanowiska może być uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. NSA zwrócił przy tym uwagę, że w razie przyjęcia dopuszczalności uchylenia wyłącznie uzasadnienia decyzji powstałaby wątpliwość co do następstw takiego działania sądu administracyjnego. Mianowicie, czy konsekwencją uchylenia uzasadnienia decyzji byłby obowiązek ponownego rozpoznania sprawy i sporządzenia uzasadnienia. Wówczas jednak trudno byłoby określić na jakich zasadach odbywałaby się ewentualna weryfikacja sądowa takiego "nowego" uzasadnienia decyzji, wszak pozostawione w mocy rozstrzygnięcie byłoby już prawomocne. Ponadto należy wykluczyć również taki wariant, że uchylone wadliwe uzasadnienie byłoby zastępowane uzasadnieniem wyroku, z przyczyn ustrojowych i systemowych takie rozwiązanie nie byłby właściwe.

Reasumując, zaskarżenie przez stronę decyzji wyłącznie z powodu zarzucanej wadliwości uzasadnienia nie prowadzi do zmiany zakresu kontroli sądowej. Zgodnie z cyt. powyżej przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestionowanie przez stronę samego uzasadnienia, a więc formułowanie zarzutów wobec tej tylko części decyzji oraz wnioskowanie o jej uchylenie wyłącznie w zakresie uzasadnienia – nie jest dla sądu wiążące. Rzeczą sądu administracyjnego jest w takim przypadku rozpoznanie sprawy w zakresie pozwalającym na ustalenie przesłanek, które stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. warunkują uchylenie decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności.

Zastrzec przy tym należy, że uchylenie całej decyzji, w sytuacji, gdy strona nie kwestionowała zawartego w niej rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius ustanowionego w art. 134 § 2 P.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie wydana była decyzja kasacyjna w której zawarto rozstrzygnięcie formalne, gdyż organ II instancji wydając powyższą decyzję przerzucił bezpodstawnie rozstrzygnięcie kwestii udzielonego pełnomocnictwa K.G. na organ I instancji, pomimo że był zobowiązany do jej oceny i zajęcia stanowiska w tej sprawie. W zaistniałej sytuacji w żadnym wypadku poprzez uchylenie decyzji DIAS nie dojdzie do naruszenia zakazu reformationis in peius ustanowionego w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Jak już Sąd wskazał powyżej formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który winien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07).

Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny wskazywać, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik cytowanego powyżej przepisu art. 153 P.p.s.a., jak również odpowiednik wprowadzonego od 1 czerwca 2017 r. do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572), przepisu art. 138 § 2a, który stanowi, że jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów.

Organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia sprawy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany co do zasady do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, Sąd stwierdził, że narusza ona art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji pomimo obowiązku uchylił się od wyjaśnienia roli K.G., jako ewentualnego pełnomocnika, w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia na Skarżącego, jako osoby trzeciej, odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Sąd wskazuje, że poszczególne przepisy art. 228 O.p. nakładają na organ odwoławczy obowiązek przeprowadzenia kontroli danego odwołania pod względem formalnym. Inaczej mówiąc pierwszą czynnością, jaką winien podjąć organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania, jest sprawdzenie, czy wniesiony środek zaskarżenia jest dopuszczalny i czy został wniesiony w przepisanym terminie, czy spełnia warunki wymienione w art. 222 O.p.

WSA w Rzeszowie wyroku z 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 461/08 podkreślił, że "organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna".

Zagadnienie niedopuszczalności odwołania rozpatruje się zwykle wyróżniając przyczyny podmiotowe i przedmiotowe. Te pierwsze obejmują przypadki zaskarżenia decyzji przez podmiot, który nie ma legitymacji procesowej do skorzystania z tego środka lub wniesienia odwołania przez stronę pozbawioną zdolności do czynności prawnych.

Te drugie kojarzone są z brakiem przedmiotu zaskarżenia oraz wyłączenia przez przepisy prawa możliwości kwestionowania decyzji w administracyjnym toku instancji. W szczególności z sytuacją niedopuszczalności odwołania mamy do czynienia wówczas, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego przez jej doręczenie.

NSA w wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1624/21, podkreślił, że "niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji, bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia" (podkreślenie tut. Sądu).

Skoro DIAS powziął wątpliwości odnośnie roli K.G. w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, to w pierwszej kolejności powinien przesądzić, czy w zaistniałej sytuacji decyzja NUS weszła do obrotu prawnego, czyli czy istniała w sensie prawnym w dacie składania przez pełnomocnika odwołania od tej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że decyzję utrwaloną w postaci elektronicznej (identyfikator nadany przez system teleinformatyczny nr UNP: 1201-24-101166 - str. 1 decyzji NUS karta nr 117 akt administracyjnych) doręczono Skarżącemu (dowód UPD – Urzędowe poświadczenie doręczenia – karta nr 118 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu DIAS, zawartego w postanowieniu z dnia 21 marca 2024 r. nr 1201-IEW-2[1] 4120.8.2023.12 w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i powtórzonego w decyzji z dnia 9 sierpnia 2024 r, gdzie organ przyjął jako datę doręczenia decyzji NUS dzień 1 grudnia 2023 r., tj. dzień doręczenia wydruku decyzji.

Z rozdzielnika decyzji NUS jednoznacznie wynika, że celem NUS było doręczenie decyzji w formie elektronicznej na konto "e-US", a wydruk decyzji NUS przesłał na adres zakładu karnego jedynie do "wiadomości" (dowód - str. 13 decyzji NUS - karta nr 112 akt administracyjnych). Zatem zamiarem organu I instancji było doręczenie decyzji na podstawie przepisu art. 144 § 1a O.p., tj. na adres do doręczeń Skarżącego w systemie teleinformatycznym organu. Decyzję NUS umieścił (opublikował) w serwisie e-Urząd Skarbowy w dniu 24 listopada 2023 r. Skarżący decyzji w systemie tym nie odebrał, zatem skutek doręczenia nastąpił z upływem dnia 8 grudnia 2023 r.

Sąd zauważa, że przesłanki stosowania przepisu art. 144b §1 O.p. (doręczanie wydruku) wynikają z hierarchii sposobów doręczenia normowanych w art. 144 i art. 144a O.p. Wydruku pisma nie doręcza się przy powinności doręczenia pisma na adres elektroniczny lub na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Decyfryzacja pisma określona w art. 144b O.p. znajdzie więc zastosowanie do tych przypadków, gdy pismo może być doręczone w postaci papierowej, a więc na podstawie art. 144 § 1b i 1c O.p., w tym do doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a in fine). Inaczej niż w przypadku art. 144a § 1 i 2, które pełnią jedynie rolę uzupełniającą do art. 144 § 1a O.p., i to tylko w zakresie doręczenia na adres elektroniczny.

Odwołanie od decyzji zostało złożone przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 18 grudnia 2023 r., czyli przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zatem było złożone w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji nie było podstaw zarówno do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jak i do przywracania terminu do wniesienia odwołania.

Sąd z powyższego względu, jak również ze względu, że postanowienia te zostały wydane przedwcześnie (o czym w akapicie następnym) działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. w punkcie II i III sentencji wyroku uchylił postanowienia z dnia 21 marca 2024 r.:

- nr 1201-IEW-2[1] 4120.8.2023.12 w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

- nr 1201-IEW-2[1] 4120.8.2023.14 w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Jak już Sąd wskazywał powyżej, DIAS przed dokonaniem oceny terminowości złożonego odwołania, powinien w pierwszej kolejności zbadać dopuszczalność złożenia samego odwołania w kontekście powziętych wątpliwości odnośnie statusu K.G. jako ewentualnego pełnomocnika Skarżącego. Ocena ta jest kwestią wstępną, jaką powinien rozpatrzyć organ odwoławczy, gdyż gdyby organ odwoławczy doszedł do przekonania, że K.G. była w sprawie prawidłowo ustanowiona pełnomocnikiem Skarżącego, to doręczenie decyzji NUS bezpośrednio Skarżącemu nie wywoływałoby skutków prawnych, tym samym odwołanie byłoby przedwczesne.

Sąd wskazuje, że zagadnienie procesowego znaczenia doręczeń w postępowaniu podatkowym było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w których daje się wyszczególnić dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego poglądu, wejście decyzji do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu administracji wobec podmiotu usytuowanego poza tym organem. Skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 O.p. należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Natomiast według drugiego stanowiska, doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym i jako nieistniejąca nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Rozstrzygnięcia wskazanego problemu podjął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. W tezie tej uchwały wskazano, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Jakkolwiek uchwała dotyczy doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak pogląd w niej zawarty dotyczy doręczeń w ogólności (co wprost wynika z uzasadnienia uchwały). Z uzasadnienia uchwały wynika, że w judykaturze od wielu lat ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia : 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07; 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08; 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., decyzja zawiera wskazanie daty jej wydania. Data wydania aktu oznacza dzień jego sporządzenia i podpisania. Wyznacza jednocześnie stan prawny, według którego akt wydano. Data wydania określa również, na jaki dzień aktualny był stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania. Stosownie do treści art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Ustawodawca powiązał więc powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem, a także nie z nadaniem przesyłki zawierającej decyzję.

W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. W przypadku zatem, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych, były przerzucane na stronę postępowania. Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten faktycznie prowadził jej sprawę, a zatem w szczególności miał taką realną możliwość, którą co do zasady wyklucza pomijanie pełnomocnika w doręczeniach.

Stąd też przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Uwzględnienie powyższych uwag powoduje, że należy uznać za bezskuteczne doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, bowiem stronie zakomunikowano treść decyzji (poprzez doręczenie), a organ podatkowy uzewnętrznił w te sposób swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p., a tym samym nie rozpoczyna też biegu termin do wniesienia środka odwoławczego. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności, zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi (podkreślenie Sądu). Podobna konstatacja dotyczy nieformalnego zapoznania się z aktem pełnomocnika. Takiej czynności nie towarzyszą bowiem m.in. takie warunki, które stanowią swoistą gwarancję należytego liczenia terminów procesowych (np. pokwitowanie odbioru).

Należy przy tym podkreślić za NSA, że przy ocenie prawidłowości i skuteczności doręczenia ustawodawca nie wprowadził przesłanki "braku dla strony ujemnych skutków procesowych". W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano.

Zatem ustalenie komu powinna być doręczona decyzja NUS (Skarżącemu czy K.G.) było kluczowym zagadnieniem wstępnym, którym miał obowiązek zając się DIAS, gdy otrzymał odwołanie od tej decyzji przed rozpatrzeniem kwestii terminowości złożonego odwołania.

Organ II instancji popełnił błąd logiczny, gdyż rozpatrując odwołanie od decyzji uznał, de facto, że decyzja została prawidłowo doręczona Skarżącemu, czyli uznał, że K.G. nie była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem. Jednocześnie nakazał NUS w nowo prowadzonym postępowaniu badać, czy aby K.G. nie była pełnomocnikiem ("Organ winien zatem ustalić, czy jest ona prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem" - str. 11 decyzji).

Podsumowując Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia stwierdzenie, że została naruszona zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie się pomimo obowiązku, od dokonania oceny dowodów w zakresie udzielenia pełnomocnictwa K.G., a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż brak było jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji NUS i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z powodu niewyjaśnienia kwestii ewentualnego pełnomocnictwa dla K.G., tym bardziej że organ odwoławczy dysponował dowodami koniecznymi do rozstrzygnięcia kwestii pełnomocnictwa dla K.G.

Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organ II instancji zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. W szczególności samodzielnie dokona oceny przedłożonego przez Skarżącego w dniu 12 października 2023 r. upoważnienia z dnia 23 sierpnia 2023 r. dla K.G. i w zależności od wyniku tej oceny:

- stwierdzi niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., gdy uzna, że K.G. była prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, co w konsekwencji będzie oznaczało, iż decyzja, jako bezpośrednio doręczona Skarżącemu w dniu 8 grudnia 2023 r., nie weszła do obrotu prawnego; lub

- rozpatrzy odwołanie opierając rozstrzygnięcie o przepisy art. 233 O.p., gdy dojdzie do wniosku przeciwnego.

Dokonując powyższej oceny DIAS uwzględni również okoliczności towarzyszące złożeniu tego upoważnienia, które wynikają z:

- pisma Skarżącego z dnia 3 października 2023 r. skierowanego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

- wiadomości email K.G. z dnia 15 września 2023 r. zatytułowanej "Cofnięcie zgody na e-korespondencje K.G." wysłanej na adres email "Twój e-USinfo - info.eurzad@mf.gov.pl",

- odpowiedzi z dnia 21 września 2023 r. otrzymanej przez K.G. z adresu email "Twój e-USinfo - info.eurzad@mf.gov.pl"

(odpowiednio karty nr 96, 93 i 91 akt administracyjnych).

Ocena ta powinna uwzględniać wynikający z akt sprawy przekazanych Sądowi (podkreślenie Sądu), brak funkcjonalności systemu teleinformatycznego organu podatkowego (e-US) w zakresie możliwości modyfikowania zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem tego systemu przez inną osobę niż właściciel konta (np. przez pełnomocnika).

Sąd zauważa, że skutki braku określonej funkcjonalności sytemu służącego do komunikowania się z organami podatkowymi przez podatników i organów podatkowych z podatnikami, nie mogą być przerzucane na korzystających z tych systemów podatników. Skoro system e-US ma służyć podatnikom i usprawniać proces komunikowania się, to skorzystanie z niego nie może być pułapką dla podatników. Zatem ryzyko braku określonej funkcjonalności, która uniemożliwia korzystanie z systemu w celu, jaki był stworzony, obciąża administratora systemu którego reprezentantem w rozpatrywanej sprawie jest NUS, a nie podatnika. Dlatego każdy przypadek braku określonej funkcjonalności ww. systemu powinien być oceniony przez pryzmat przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie jest możliwa wypowiedź Sądu w zakresie prawidłowości udzielonego pełnomocnictwa K.G. i okoliczności jego udzielenia, gdyż Sąd nie dokonywałby wtedy kontroli działalności administracji publicznej (albowiem kontrola wskazuje na następczość działania Sądu w stosunku do organu), ale zastępowałby organ w załatwieniu sprawy, do czego oczywiście nie posiada kompetencji w świetle cytowanego powyżej przepisu art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Sąd odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego cytowanego powyżej fragmentu uzasadnienia decyzji DIAS wskazuje, że jest on całkowicie bezzasadny. Skarżący nie dostrzegł, że powyższy fragment uzasadnienia w istocie może być dla niego korzystny, gdyż organ II instancji przypomniał NUS o konieczności uwzględnienia w ponownie prowadzonym postepowaniu przepisów dotyczących przedawnienia, a w szczególności okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości Spółki, za które może odpowiadać Skarżący.

Sąd wyjaśnia, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08, rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Oznacza, że po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) wierzyciel podatkowy nie może skutecznie się domagać od dłużnika podatkowego zachowania wynikającego z treści tego zobowiązania. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, uznania czy wiedzy organu podatkowego. Ziszczenie się przesłanek z art. 70 § 1 O.p., przy jednoczesnym braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu, skutkuje umorzeniem postępowania. Jeżeli organ podatkowy (I czy II instancji) orzeka po upływie okresu przedawnienia, z urzędu zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Dlatego też niezależnie, czy DIAS sformułowałby w uzasadnieniu swojej decyzji zalecenie co do badania przedawnienia zaległości Spółki, za które ma odpowiadać Skarżący, organ I instancji miał obowiązek ustalić, czy zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu. W tej sytuacji nie może być mowy o sformułowaniu zaleceń, które działają na niekorzyść Skarżącego.

O kosztach postępowania i zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł w punkcie IV i V sentencji wyroku.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącego od DIAS kwotę 500,00 zł, stanowiącą należny wpis sądowy do skargi.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei zgodnie z przepisem art. 205 § 1 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.

Natomiast na podstawie art. 225 P.p.s.a. w zw. art. 231 P.p.s.a oraz w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu), Sąd zarządził zwrot kwoty z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nadpłaconego wpisu w wysokości 951,00 zł.

Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. Sprawa ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zalicza się bez wątpienia do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu. W tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika (por. postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 253/10). Zatem wpis w niniejszej sprawie wynosił 500,00 zł.

W rozpatrywanej sprawie zaistniała jeszcze jedna dodatkowa przyczyna powodująca, że wpis powinien wynosić 500,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie, jak już wielokrotnie Sąd wskazywał, DIAS wydał decyzję kasacyjną. W przypadku skargi na decyzję kasacyjną zwrócić trzeba uwagę, że decyzja organu I instancji dotycząca należności pieniężnej została uchylona, a przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego oparta na art. 233 § 2 O.p. Na tym etapie postępowania, przy takiej decyzji, nie jest możliwe określenie wysokości należności pieniężnej objętej skargą. Decyzja taka, tj. kasacyjna, ma formalny charakter i nie nakłada na stronę skarżącą żadnego zobowiązania pieniężnego, a więc przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna i dlatego też z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wpis winien być określony stosownie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu.

Konsekwencją powyższego było orzeczenie przez Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a. o zwrocie Skarżącemu kwoty nadpłaconego wpisu w wysokości 951,00 zł. Stosownie do treści tego przepisu opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżący w dniu 17 września 2024 r. wpłacił na rachunek bankowy Sądu wpis od skargi na decyzję DIAS w kwocie 1451,00 zł, przyjmując, że należny jest wpis stosunkowy uzależniony od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją. Skoro należny wpis od skargi, jak Sąd wskazał powyżej, wynosił 500,00 zł, to kwota 951,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi, która podlega zwrotowi.