Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1014/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1014/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4102.3.2023.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1014/23.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez A.R. (skarżąca) z obowiązków podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Protokół z przeprowadzonej kontroli sporządzony 26.05.2020 roku był podstawą wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, ponieważ skarżąca nie złożyła korekty zeznania PIT-36 za 2014 rok, uwzględniającej ustalenia dokonane w toku kontroli. Postanowienie z 3.07.2020 r. zostało doręczone skarżącej 3.07.2020 r.

W 2014 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą tj. firmę P. z siedzibą w N., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności były usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz w zakresie świadczenia usług agroturystyki. Działalność skarżąca prowadziła zarówno na terenie Polski, jak i Niemiec. W zeznaniu PIT-36, złożonym za 2014 rok 30.04.2015 r., skarżąca wykazała przychód z tytułu:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie A. Sp z o. o., w której pełniła w 2014 roku funkcję Prezesa Zarządu, w wysokości 70.246,00 zł,

- pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 1.472.035,05 zł,

- innych źródeł - zasiłki z ubezpieczenia społecznego, w wysokości 226,44 zł.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli, pozwolił na ustalenie, że skarżąca zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien wynosić 1.799.911,36 zł. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zamiast wykazanych w PIT-36 w wysokości 1.641.256,90 zł, winny wynosić 1.639.493,30 zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, 31.08.2020 r. wydał decyzję Nr 1214-SPV.4102.218.2020, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 rok w wysokości 34.583,00 zł.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie i w trakcie postępowania odwoławczego przedłożyła dokumenty dotyczące wydatków poniesionych w roku 2014, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a powinny stanowić koszt uzyskania przychodów i winny być uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy. Skarżąca zarzuciła błędne ustalenia organu I instancji dotyczące przychodu w kwocie 46.054;45 zł, z tytułu rzekomej sprzedaży hali namiotowej, gdyż sprzedaż hali została dokonana w ramach ugody i mieści się w kwotach wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, mającego na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z 27.01.2021 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.42.2020.16, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty i ustalenia wskazane przez organ odwoławczy oraz ustalił, że skarżąca nie wykazała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 328.435,35 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.763,61 zł oraz nie ujęła wydatków udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 291.781,05 zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 24.11.2022 r., Nr 1214-SPO.4102.126.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej określił w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok łączny zwrot w wysokości 6.723,75 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok w wysokości 130.803,95 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2020 roku, ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego. Ponadto zarzuciła, że merytorycznie zaskarżona decyzja jest błędna i wadliwa, w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 31.08.2023 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.3.2023.16, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok łączny zwrot w wysokości 6.723,75 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok w wysokości 130.803,95 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, iż co do zarzutu przedawnienia termin upływał 31.12.2020 roku, lecz zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 12.06.2020 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą dokumentacji rachunkowej w podatku dochodowym za okres od 1.01.2014 do 31.12.2014 r., co skutkowało powstaniem uszczuplenia w podatku PIT, w łącznej wysokości 34.583,00 zł, określone w art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

Postanowieniem o połączeniu dochodzeń z 16.06.2020 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, postanowił na podstawie art. 34 § 2 k.p.k., art. 93 § 3 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., połączyć prowadzone przeciwko skarżącej dochodzenia w sprawie [...] i prowadzić pod numerem [...] . W toku czynności postępowania przygotowawczego ustalono, że skarżąca popełniła w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, szereg przestępstw skarbowych. Z uwagi na fakt, iż występuje w tym przypadku łączność podmiotowa oraz przedmiotowa czynów, zasadnym i celowym było połączenie ww. postępowań do wspólnego prowadzenia.

W tym samym dniu, 16.06.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Nr [...] , postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów i przedstawić zarzut o to, że w okresie od 1.01.2014 roku do 31.12.2015 roku w N. oraz w L., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację rachunkową za rok 2014 i 2015, poprzez zaniżenie przychodów o łączną kwotę 417.272,68 zł, zawyżenie kosztów o łączną kwotę 2.286,98 zł, co skutkowało podaniem nieprawdy, w złożonym 30.04.2015 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PlT-36 za rok 2014 oraz w złożonym 29.04.2016 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2015, w którym dodatkowo skarżąca nienależnie dokonała odliczenia straty z lat poprzednich w kwocie 84.610,93 zł, czego rezultatem było powstanie uszczuplenia w podatku dochodowym w łącznej wysokości 67.744,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 3.07.2020 r.

W dniu 15.07.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, skierował do skarżącej zawiadomienie Nr 1214-SPV.4102.228.2020 o zawieszeniu z dniem 12.06.2020 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

W opinii organów w związku z przesłanką, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem 12.06.2020 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 27.01.2021 r. wydał decyzję Nr 1201-IOP1- 3.4102.42.2020.16 uznając, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu w dniu 12.06.2020 roku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 jest nadal zawieszony, zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przedmiocie ww. podatku, w dniu 31.08.2023 roku mógł wydać decyzję Nr 1201-IOP1-3.4102.3.2023.16.

Dodatkowo, w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego uzupełniono dokumenty postępowania karnego skarbowego. I tak: W dniu 3.07.2020 r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w Limanowej, przesłuchał skarżącą jako podejrzaną o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.. Do protokołu załączono zaświadczenie lekarskie, z odręcznie dopisaną datą 25.06.2020 r., zgodnie z którym skarżąca pozostaje od 2014 roku do chwili obecnej w stałym leczeniu. W dniu 9.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, po zbadaniu akt postępowania przygotowawczego sygn. [...] , prowadzonego przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s., postanowił dochodzenie w powyższej sprawie zamknąć. Z uzasadnienia wynika, że materiał zebrany w trakcie postępowania karnego, w pełni potwierdza fakt popełnienia przez skarżącą zarzucanych jej czynów, a podejrzana nie przyznała się do ich popełnienia.

Jednocześnie 9.11.2020 roku, akt oskarżenia na nazwisko skarżącej został przesłany wraz z aktami sygn. [...] , przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia, W tym samym dniu, pismem z 9.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, poinformował skarżącą, że akta sprawy karnej wraz z aktem oskarżenia, zostały przesłane do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia.

Aktualnie po zakończeniu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej sygn. [...] i przekazaniu aktu oskarżenia, Prokuratura Rejonowa w Limanowej nadzoruje dochodzenie prowadzone wobec skarżącej, pod sygn. [...] . Postanowieniem o zawieszeniu śledztwa z 2.09.2021 roku - sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej w Limanowej w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. i inne na podstawie art. 22 § 1 k.p.k., postanowił prowadzone dochodzenie zawiesić. Z uzasadnienia wynika, że z uwagi na okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie zostało prawomocnie zakończone, zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie dochodzenia przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

Co do kwestii podstaw obciążenia skarżącej spornym zobowiązaniem podatkowym podkreślono, iż istotą sprawy było ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu, uzyskanego przez skarżącą w roku 2014, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. firmy P., z siedzibą w N. Przedmiotem działalności były usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz w zakresie świadczenia usług agroturystyki.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 rok, z której wynikał łączny przychód za rok 2014 w wysokości 1.472.035,05 zł. Zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów, firma P. w 2014 roku świadczyła usługi budowlane dla: - G. Sp. z o. o. [...] - przychód w wysokości 306.162,97 zł,

- V. GmbH [...] - przychód w wysokości 1.149.724,08 zł.

Przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące niewykazania przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 328.435,35 zł, dotyczących usług wykonanych na rzecz firmy V. GmbH, (na łączną kwotę 281.821,86 zł) oraz przychodu z tytułu sprzedaży hali namiotowej (kwota 46.613,49 zł). Stan faktyczny ustalono w oparciu o informacje otrzymane z niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że skarżąca za wynajem maszyn wystawiła faktury o wartości 53.620 €, posługując się niemieckim adresem, nie była jednak zarejestrowana w Niemczech w celach podatkowych. Niemiecka administracja stwierdziła ponadto płatności, których dokonała firma V. GmbH na rzecz skarżącej i jej firmy w latach 2014-2017 tj. na rzecz firmy skarżącej P.: 369.976,00 €, na rzecz samej skarżącej: 53.619,98 € oraz płatność 100.000 €, dokonaną 30.10.2017 r., jako realizację decyzji sądowej. Z Niemiec przesłano także zestawienie dotyczące stanu rozliczeń, pomiędzy firmą V. GmbH, a firmą skarżącej (P.) oraz kopię wyroku Sądu Okręgowego w Wasmer z listopada 2017 roku, nakazującego firmie V. GmbH zapłatę 100.000 € na rzecz skarżącej z klauzulą, iż zapłata ww. kwoty zaspokaja wszelkie roszczenia firmy P. wobec V. GmbH, zarówno znane, jak i nie znane na dzień wydania rozstrzygnięcia. Z kolejnych informacji z administracji niemieckiej, wynikają dane na temat współpracy firmy P. z firmą V. GmbH oraz kopie korespondencji prowadzonej w ramach postępowania sądowego o zapłatę przez firmę V. GmbH zobowiązań wobec skarżącej. Następnie przekazano informacje, że firma skarżącej posiadała jedynie adres handlowy w P., ze względu na plac budowy w strefie przemysłowej O. (budowa nowej hali dla V. GmbH), a pod adresem, który na fakturze wskazała skarżąca, nie stwierdzono miejsca zamieszkania, ani siedziby zakładu. Skarżąca została zarejestrowana pod niemieckim numerem podatkowym [...] i adresem [...] ; główny rodzaj zgłoszonej działalności to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Niemiecka administracja stwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Została wyrejestrowana 28.08.2016 roku. W latach 2014-2015 realizowała inwestycję budowlaną, ale działała pod polskim adresem firmy. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z wystawionymi fakturami w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Niemiecka administracja nie zidentyfikowała siedziby zakładu skarżącej w Niemczech, nie stwierdziła innych zleceniodawców lub projektów budowlanych wykonanych w tym kraju. W związku z tym, według administracji podatkowej Niemiec, firma skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Za rok 2014 skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, ani żadnych innych oświadczeń/dokumentów. W załączeniu przekazano kopię deklaracji w zakresie podatku dochodowego za rok 2014, złożoną w Finanzamt Cottbus, kopię dokumentu Gewerbe Anmeldung z 27.10.2014 roku, w którym skarżąca podała datę rozpoczęcia działalności 29.09.2014 r. oraz miejsce prowadzenia działalności w P., a także kopię dokumentu Gewerbe-Abmeldung z 23.03.2015 r., w którym skarżąca wskazała datę likwidacji firmy (Datum der Betriebsaufgabe): 24.03.2015 r.

Do protokołu z czynności kontrolnych 7.02.2020 r. skarżąca oświadczyła, że nie nadzorowała osobiście prac realizowanych w Niemczech, prace te w jej imieniu realizował pracownik L.F., a na budowie był kierownik kontraktu z ramienia inwestora. Skarżąca bywała w Niemczech kilkanaście razy w celu sprawdzenia przebiegu prac, jednakże oświadczyła, że ośrodek interesów życiowych znajdował się w Polsce.

Niemiecka administracja podatkowa w swoich informacjach potwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z ich przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, gdyż nie zidentyfikowano siedziby firmy w Niemczech. Nie stwierdzono również innych zleceniodawców lub projektów budowlanych w Niemczech, które skarżąca miałaby wykonać. Skarżąca nie złożyła w Niemczech zeznania podatkowego za 2014 rok, ani żadnych innych dokumentów za lata 2014-2015. Za lata 2014-2015 nie rozliczyła podatku dochodowego z tytułu faktur wystawionych w Niemczech. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3), umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 3 lit. d, art. 5), oraz przedłożoną dokumentację podatkową, w kontekście korespondencji z niemiecką administracją podatkową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH, przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma P. realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Zatem przychód z faktur wystawionych dla firmy V. GmbH w dniach: 20.10.2014 roku, 28.10.2014 roku, 17.11.2014 roku oraz 31.12.2014 roku na łączną kwotę, po przeliczeniu na zł: 281.821,86 zł, nie został wykazany i opodatkowany w Niemczech, zatem podlega opodatkowaniu wraz z innymi dochodami, uzyskanymi przez Skarżącą na terenie Polski w 2014 roku.

Odnośnie sprzedaży hali namiotowej w 2014 roku, która służyła do zagospodarowana terenu w ramach usługi budowlanej wykonywanej na rzecz firmy V. GmbH, ustalono że jej wartość mieści się w kwocie 100.000,00 €, o której mowa w ugodzie zawartej przed sądem z V. GmbH w 2017 r. Po zakończeniu prac budowlanych, hala namiotowa została na placu budowy, a na 31.12.2014 r. w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej, brak pozycji hala namiotowa, co sugeruje, że została na terenie Niemiec sprzedana. Postanowienie o ugodzie nie wskazuje jednak szczegółowo, z jakiego tytułu ma być zapłacona ta kwota, z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową, wynika że 30.10.2017 r., na rachunek bankowy skarżącej, wpłynęła kwota 100.000,00 €, stanowiąca realizację orzeczenia sądowego. Wartość faktur wystawionych przez skarżącą i firmę P. na rzecz V. GmbH, w latach 2014 i 2015, wyniosła 496.426,19 €, zgodnie z materiałem dowodowym, przesłanym przez władze podatkowe Niemiec. Kwota dokonanych płatności to 423.595,98 €, natomiast skarżąca nie uzyskała płatności (jako firma skarżącej P. i na swoje nazwisko) w kwocie 72.920,00 € z tytułu wystawionych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że firma V. GmbH dokonała częściowej zapłaty należności dla firmy skarżącej za lata 2014-2015, z tytułu świadczonych usług w łącznej kwocie 369.976,00 €. Do zapłaty pozostały faktury: za 2014 rok w kwocie 14.131,00 €, a za 2015 r. - w łącznej kwocie 33.228,00 €. Pozew do niemieckiego sądu dotyczył zapłaty przez V. GmbH na rzecz skarżącej należności w wysokości 47.359,00 € wraz z odsetkami, co wynika z tabeli z decyzji organu II instancji. W związku z tym, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, z której wynikałby przychód z tytułu sprzedaży hali namiotowej, przyjęto że wartość hali namiotowej, sprzedanej w 2014 roku, zawarta jest w kwocie 100.000,00 €. Zgodnie z orzeczeniem sądu, w kwocie 100.000,00 € zawierają się wszelkie roszczenia firmy skarżącej P. wobec firmy V. GmbH, a ponadto do protokołu z czynności kontrolnych z 20.01.2020 roku. skarżąca oświadczyła, że hala namiotowa została sprzedana w Niemczech prawdopodobnie w 2014 roku i służyła do zagospodarowania terenu w ramach usługi budowlanej wykonywanej na rzecz firmy V. GmbH, a jej wartość mieści się w kwocie 100.000,00 €. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży hali namiotowej wynosi 10.805,07 €, co po przeliczeniu na złoty, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, stanowi wartość 46.613,49 zł.

Na decyzję tą skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r. Okoliczność, że w czerwcu 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co według uzasadnienia zaskarżonej decyzji skutkowało stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie powinna być brana pod uwagę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie wywiera skutku określonego w tym przepisie. A tak było w niniejszej sprawie karno-skarbowej. W postępowaniu tym poza formalnymi czynnościami nie dokonano żadnych merytorycznych ustaleń i mimo formalnego zakończenia dochodzenia w listopadzie 2020 r. do dnia dzisiejszego jest ono zawieszone.

Również merytorycznie zaskarżona decyzja jest błędna. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2014 r. przychodów z tytułu najmu maszyn budowlanych łącznej kwoty 281 821,86 zł w tym: w październiku 190 541,50 zł, w listopadzie 68 930,00 zł, w grudniu 22 350,36 zł

Nie wiadomo czego te kwoty dotyczą, ani jak zostały wyliczone. Należy podkreślić, że wartości podane w decyzji dotyczące faktur wystawionych w Niemczech podane są w euro. Ponadto wartości wskazane przez niemiecką administrację podatkową są wartościami brutto zawierającymi podatek VAT rozliczany w Niemczech. Decyzję należy uznać za wadliwą ze względów związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który co do kilku istotnych elementów opiera się na niewykazanych hipotezach stawianych przez organ na niekorzyść podatnika. W zakresie przychodów trzeba zasygnalizować, że wszystkie przychody wykazane w księdze przychodów i rozchodów zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Według organu nie ujawniono przychodu wynikłego ze stosunku umownego łączącego podatnika z firmą V. Gmbh z Niemiec, dla którego podatnik wystawiał faktury w roku 2014 i 2015. W przypadku skarżącej niewłaściwie zbadano fakty w zakresie istnienia "zakładu". Czynności związane z wykonywaniem umowy na rzecz V. GmbH rozpoczęły się nie z chwilą zawarcia umowy, lecz już wcześniej, na co wskazują delegacje pracowników, wypłacane od miesiąca czerwca 2014 r. Z kolei nie jest też tak, że czynności faktyczne zakończyły się wraz z wystawieniem ostatniej faktury w maju 2015 r. Jak wskazano w decyzji, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia miało miejsce dopiero w roku 2017, a co równie istotne ostatnia faktura VAT była dokumentem korygującym wystawionym w dniu 23 czerwca 2015 r., to i tak oznaczałoby, iż zakład był jednak prowadzony przez 12 miesięcy, co w przypadku robót budowlanych, byłoby podstawą do rozliczenia podatku w Niemczech. Jako zupełnie dowolne należy określić działania organu, który bez uzasadnionych podstaw faktycznych dokonał określenia składowych ugody zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą V. Gmbh. Kwota zapłacona z tego tytułu w roku 2017, miałaby zawierać w sobie rozliczenia robót budowlanych, a także cenę sprzedaży hali namiotowej. Dokonany w tym wypadku szacunek wartości został przeprowadzony w sposób uproszczony, z oparciem o założenia hipotetyczne organu, gdyż w tym zakresie nie opisano podstawy płatności, jak też nie zostały w tym zakresie przeprowadzone jakiekolwiek dowody.

Organ nie dokonał jakichkolwiek ustaleń związanych z faktem braku płatności za faktury VAT wystawione dla V. Gmbh, a więc konsekwencji osiągnięcia przychodu. Co więcej, druga strona umowy nie zaksięgowała tychże faktur, a uznała je dopiero w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym i zawarciem ugody, która doprowadziła do pełnego uregulowania tej płatności.

Nie wykazanie przedmiotowych przychodów w Polsce związane było z założeniem z dniem 29.09.2014 r. działalności gospodarczej na terenie Niemiec przez A.R., co potwierdza dokument Gewerbe Anmeldung (Rejestracji działalności gospodarczej) z dnia 1.10.2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 12.06.2020 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą dokumentacji rachunkowej w podatku dochodowym za okres od 1.01.2014 do 31.12.2014 r., co skutkowało powstaniem uszczuplenia w podatku PIT, w łącznej wysokości 34.583,00 zł, określone w art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

16.06.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Nr [...] , postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów i przedstawić zarzut o to, że w okresie od 1.01.2014 roku do 31.12.2015 r. w N. oraz w L., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację rachunkową za rok 2014 i 2015, poprzez zaniżenie przychodów o łączną kwotę 417.272,68 zł, zawyżenie kosztów o łączną kwotę 2.286,98 zł, co skutkowało podaniem nieprawdy, w złożonym 30.04.2015 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PlT-36 za rok 2014 oraz w złożonym 29.04.2016 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2015, w którym dodatkowo skarżąca nienależnie dokonała odliczenia straty z lat poprzednich w kwocie 84.610,93 zł, czego rezultatem było powstanie uszczuplenia w podatku dochodowym w łącznej wysokości 67.744,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 3.07.2020 r.

W dniu 15.07.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, skierował do skarżącej zawiadomienie Nr 1214-SPV.4102.228.2020 o zawieszeniu z dniem 12.06.2020 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego uzupełniono dokumenty postępowania karnego skarbowego. I tak: W dniu 3.07.2020 r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w Limanowej, przesłuchał skarżącą jako podejrzaną o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.. Do protokołu załączono zaświadczenie lekarskie, z odręcznie dopisaną datą 25.06.2020 r., zgodnie z którym skarżąca pozostaje od 2014 roku do chwili obecnej w stałym leczeniu. W dniu 9.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, po zbadaniu akt postępowania przygotowawczego sygn. [...] , prowadzonego przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s., postanowił dochodzenie w powyższej sprawie zamknąć. Z uzasadnienia wynika, że materiał zebrany w trakcie postępowania karnego, w pełni potwierdza fakt popełnienia przez skarżącą zarzucanych jej czynów, a podejrzana nie przyznała się do ich popełnienia.

9.11.2020 roku, akt oskarżenia na nazwisko skarżącej został przesłany wraz z aktami sygn. [...] , przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia. Aktualnie po zakończeniu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej sygn. [...] i przekazaniu aktu oskarżenia, Prokuratura Rejonowa w Limanowej nadzoruje dochodzenie prowadzone wobec skarżącej, pod sygn. [...]. Postanowieniem o zawieszeniu śledztwa z 2.09.2021 roku - sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej w Limanowej w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. i inne na podstawie art. 22 § 1 k.p.k., postanowił prowadzone dochodzenie zawiesić. Z uzasadnienia wynika, że z uwagi na okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie zostało prawomocnie zakończone, zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie dochodzenia przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

W związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem 12.06.2020 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W rozpatrywanym przypadku uprawnione jest stanowisko organów, że nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż że skarżąca nie wykazała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 328.435,35 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.763,61 zł oraz nie ujęła wydatków udokumentowanych fakturami na łączną kwotę 291.781,05 zł.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z informacji otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej.

Z tych ostatnich wynika, że skarżąca za wynajem maszyn wystawiła faktury o wartości 53.620 €, posługując się niemieckim adresem, nie była jednak zarejestrowana w Niemczech w celach podatkowych. Niemiecka administracja stwierdziła ponadto płatności, których dokonała firma V. GmbH na rzecz skarżącej i jej firmy w latach 2014-2017 tj. na rzecz firmy skarżącej P.: 369.976,00 €, na rzecz samej skarżącej: 53.619,98 € oraz płatność 100.000 €, dokonaną 30.10.2017 r., jako realizację decyzji sądowej. Przesłano także zestawienie dotyczące stanu rozliczeń, pomiędzy firmą V. GmbH, a firmą skarżącej (P.) oraz kopię wyroku Sądu Okręgowego w Wasmer z listopada 2017 roku, nakazującego firmie V. GmbH zapłatę 100.000 € na rzecz skarżącej z klauzulą, iż zapłata ww. kwoty zaspokaja wszelkie roszczenia firmy P. wobec V. GmbH, zarówno znane, jak i nie znane na dzień wydania rozstrzygnięcia. Z kolejnych informacji z administracji niemieckiej, wynikają dane na temat współpracy firmy P. z firmą V. GmbH oraz kopie korespondencji prowadzonej w ramach postępowania sądowego o zapłatę przez firmę V. GmbH zobowiązań wobec skarżącej. Następnie przekazano informacje, że firma skarżącej posiadała jedynie adres handlowy w P., ze względu na plac budowy w strefie przemysłowej O. (budowa nowej hali dla V. GmbH), a pod adresem, który na fakturze wskazała skarżąca, nie stwierdzono miejsca zamieszkania, ani siedziby zakładu. Skarżąca została zarejestrowana pod niemieckim numerem podatkowym [...] i adresem [...] ; główny rodzaj zgłoszonej działalności to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Niemiecka administracja stwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Została wyrejestrowana 28.08.2016 roku. W latach 2014-2015 realizowała inwestycję budowlaną, ale działała pod polskim adresem firmy. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z wystawionymi fakturami w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Niemiecka administracja nie zidentyfikowała siedziby zakładu skarżącej w Niemczech, nie stwierdziła innych zleceniodawców lub projektów budowlanych wykonanych w tym kraju. W związku z tym, według administracji podatkowej Niemiec, firma skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Za rok 2014 skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, ani żadnych innych oświadczeń/dokumentów. W załączeniu przekazano kopię deklaracji w zakresie podatku dochodowego za rok 2014, złożoną w Finanzamt Cottbus, kopię dokumentu Gewerbe Anmeldung z 27.10.2014 roku, w którym skarżąca podała datę rozpoczęcia działalności 29.09.2014 r. oraz miejsce prowadzenia działalności w P., a także kopię dokumentu Gewerbe-Abmeldung z 23.03.2015 r., w którym skarżąca wskazała datę likwidacji firmy (Datum der Betriebsaufgabe): 24.03.2015 r.

Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z ich przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH, przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma P. realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Zatem przychód z faktur wystawionych dla firmy V. GmbH w dniach: 20.10.2014 roku, 28.10.2014 roku, 17.11.2014 roku oraz 31.12.2014 roku na łączną kwotę, po przeliczeniu na zł: 281.821,86 zł, nie został wykazany i opodatkowany w Niemczech, zatem podlega opodatkowaniu wraz z innymi dochodami, uzyskanymi przez skarżącą na terenie Polski w 2014 roku.

Co dotyczy sprzedaży hali namiotowej w 2014 r., która służyła do zagospodarowana terenu w ramach usługi budowlanej wykonywanej na rzecz firmy V. GmbH, ustalono że jej wartość mieści się w kwocie 100.000,00 €, o której mowa w ugodzie zawartej przed sądem z V. GmbH w 2017 r. Po zakończeniu prac budowlanych, hala namiotowa została na placu budowy, a na 31.12.2014 r. w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej, brak pozycji hala namiotowa, co sugeruje, że została na terenie Niemiec sprzedana. Postanowienie o ugodzie nie wskazuje jednak szczegółowo, z jakiego tytułu ma być zapłacona ta kwota, z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową, wynika że 30.10.2017 r., na rachunek bankowy skarżącej, wpłynęła kwota 100.000,00 €, stanowiąca realizację orzeczenia sądowego. Wartość faktur wystawionych przez skarżącą i firmę P. na rzecz V. GmbH, w latach 2014 i 2015, wyniosła 496.426,19 €. Kwota dokonanych płatności to 423.595,98 €, natomiast skarżąca nie uzyskała płatności (jako firma skarżącej P. i na swoje nazwisko) w kwocie 72.920,00 € z tytułu wystawionych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że firma V. GmbH dokonała częściowej zapłaty należności dla firmy skarżącej za lata 2014-2015, z tytułu świadczonych usług w łącznej kwocie 369.976,00 €. Do zapłaty pozostały faktury: za 2014 rok w kwocie 14.131,00 €, a za 2015 r. - w łącznej kwocie 33.228,00 €. Pozew do niemieckiego sądu dotyczył zapłaty przez V. GmbH na rzecz skarżącej należności w wysokości 47.359,00 € wraz z odsetkami, co wynika z tabeli z decyzji organu II instancji. W związku z tym, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji, z której wynikałby przychód z tytułu sprzedaży hali namiotowej, przyjęto że wartość hali namiotowej, sprzedanej w 2014 roku, zawarta jest w kwocie 100.000,00 €. Zgodnie z orzeczeniem sądu, w kwocie 100.000,00 € zawierają się wszelkie roszczenia firmy skarżącej P. wobec firmy V. GmbH, a ponadto do protokołu z czynności kontrolnych z 20.01.2020 roku. skarżąca oświadczyła, że hala namiotowa została sprzedana w Niemczech prawdopodobnie w 2014 roku i służyła do zagospodarowania terenu w ramach usługi budowlanej wykonywanej na rzecz firmy V. GmbH, a jej wartość mieści się w kwocie 100.000,00 €. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży hali namiotowej wynosi 10.805,07 €, co po przeliczeniu na złoty, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, stanowi wartość 46.613,49 zł.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, wręcz drobiazgowo, przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich potwierdzających stanowisko skarżącej, a także na fakt nie przedstawienie przez nią takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez organy ustaleń.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Odrzucić należy także twierdzenia skarżącej kontestujące wyliczenia kwot specyfikowanych w decyzji. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów wskazują bowiem na przyjętą metodologię wyliczenia rzeczonych kwot, zawierają stosowne zestawienia tabelaryczne oraz konkretne kursy przeliczeniowe euro z podkreśleniem, że są to wartości netto. Brak także podstaw do zakwestionowania kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży hali namiotowej. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca do protokołu z czynności kontrolnych z 20.01.2020 r. oświadczyła, że hala namiotowa została sprzedana w Niemczech prawdopodobnie w 2014 roku i służyła do zagospodarowania terenu w ramach usługi budowlanej wykonywanej na rzecz firmy V. GmbH, a jej wartość mieści się w kwocie 100.000,00 €. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży hali namiotowej wynosi 10.805,07 €, co po przeliczeniu na złoty, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, stanowi wartość 46.613,49 zł.

Za nieuprawnione uznać należy zarzuty w przedmiocie błędnej interpretacji pojęcia "zakładu", czy niewłaściwej wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy wyczerpująco problematykę tą przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. W szczególności wywiodły, że mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3), umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 3 lit. d, art. 5), oraz przedłożoną dokumentację podatkową, w kontekście korespondencji z niemiecką administracją podatkową nie ma wątpliwości, że skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma skarżącej realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy, natomiast z akt sprawy wynika, że prace trwały od sierpnia 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Czynności wykonywane w Niemczech, nie zakończyły się wraz z wystawieniem faktury w maju 2015 roku, jednakże skarżąca nie wskazała, jakie czynności miały być wykonywane po tym czasie. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności faktura korygująca z 23.06.2015 r. koryguje sprzedaż ze stycznia 2015 r.

Odrzucić należy zarzut, że nie wykazanie przychodów w Polsce związane było z założeniem we wrześniu 2014 r. działalności gospodarczej w Niemczech; nie budzi wszak wątpliwości, że skarżąca nie wykazała i nie opodatkowała w Niemczech uzyskanego dochodu.

Organy słusznie także przyjęły, że mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami, bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)