Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1483/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/20 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 września 2020 r. nr 358000-COP.4100.17.2020.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/21, oddalający skargę [...] "U." S.A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015.

Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: "O.p.") poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo:

a) bezpodstawnego uznania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd i instancji, rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych U. (dalej: "znaki towarowe") oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.M. sp. z o.o. (dalej: "U.M.") za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawnego ustalenia skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do znaków towarowych tytułem aportu,

b) błędnej wykładni przez organ, a w ślad za nim przez Sąd I instancji, art. 199a § 2 O.p., polegającej na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo:

a) nieprawidłowego ustalenia przez organ, a w ślad za nim przez Sąd I instancji treści czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.M., nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

b) błędnej wykładni przez organ, a w ślad za nim przez Sąd I instancji, art. 199a § 1 O.p., polegającej na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. art. 365 § 1 w zw. z art. 694 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako: "K.p.c.") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "Ustawa o KRS") w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd I instancji, ww. przepisów KPC, Ustawy o KRS i O.p., co wynikało z błędnego przyjęcia, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.M. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do U.M. wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu i Sądu I instancji, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ i Sąd I instancji treści ww. postanowienia i wpisu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art, 119f § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w zaskarżonej części, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo zastosowania przez organ ww. przepisów art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119f § 1 O.p. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 rok, tj. za okres, w którym ww. przepisy O.p. nie obowiązywały,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w zaskarżonej części, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo rozstrzygnięcia przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobodnej oceny dowodów,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w zaskarżonej części, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-943h3/MS, w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez U. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, na zasadach na jakich ww. znaki amortyzowała U.M.,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art, 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie przez Sąd I Instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w zaskarżonej części, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji w zaskarżonej części rażąco narusza zasadę praworządności, zasadę państwa prawnego, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku bezpodstawnego pominięcia istniejącej w okresach, w których miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w latach 2013-2014), jak również w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem (tj. w latach 2014-2015) utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego,

8. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku dokonania należytej, prawidłowej, własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji oraz na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, iż Sąd I instancji:

a) zajął w treści wyroku niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko,

b) w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do znacznej większości argumentów

przedstawionych przez Skarżącą w treści skargi,

c) powielił bezrefleksyjnie w całości argumentację (stanowisko) zaprezentowane przez organ w treści decyzji,

d) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej zaskarżonej decyzji i zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ w treści zaskarżonej decyzji, jak również na ocenie prawnej zawartej w przywołanych w treści Wyroku orzeczeniach (wyrokach) sądów administracyjnych wydanych na gruncie istotnie odmiennych stanów faktycznych od będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Ponadto Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015 w zw. z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 255 § 1 i § 3 k.s.h. w zw. z art. 158 § 1 k.s.h. w zw. z art. 261 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu,

2. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji ww. przepisów w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów spółek U.M. oraz U. jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej znaków towarowych w sytuacji, gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw do znaków towarowych stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów ww. spółek.

W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznanie skargi Skarżącej poprzez: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu z dnia 24 września 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 28 lutego 2020 r., oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto argumentację uzasadniającą zarzuty skargi kasacyjnej, powołano obszerne fragmenty orzeczeń i piśmiennictwa (skarga kasacyjna zawiera 70 stron).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności, przypomnieć należy ogólne zasady związane z rozpoznaniem skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po pierwsze art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznacza zakres rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Odnosząc powyższą regulację do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że NSA nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie występowała jakakolwiek przesłanka nieważności postępowania wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Jest on zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w granicach wyznaczonych przez Skarżącego zarzutami skargi kasacyjnej. Z kolei w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Sformułowanie zarzutów w oparciu o tę podstawę kasacyjną jest konieczne do podważenia oceny sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę wydanej decyzji. W takiej sytuacji należy wskazać te przepisy prawa procesowego (sądowego i administracyjnego), których naruszenia dopuściły się organy administracji, a których to naruszeń nie dostrzegł sąd wojewódzki.

Podsumowując, Skarżący chcąc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny Skarżący powinien sformułować zarzut procesowy opierający się na przepisie procedury sądowej, przykładowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami odnoszącymi się do przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach tego zarzutu należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

Skarżący powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenia danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wykazać jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa.

Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Dokonanie błędnych ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego mogących być następnie podstawą zastosowania norm prawa materialnego stanowi naruszenie przepisów postępowania. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Istotnym jest to, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przypomnienie tych podstawowych przepisów regulujących instytucję skargi kasacyjnej było niezbędne dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Wielość tych zarzutów nie świadczy o ich trafności. Główna oś sporu związana jest z uznaniem przez organy podatkowe, że czynności prawne sprzedaży znaków towarowych i wniesienia wkładu gotówkowego miały charakter pozorny, bowiem ukrywały one czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Biorąc pod uwagę poczynione zastrzeżenia o warunkach, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zbiorczo do zarzutów z niej wynikających. Na tym etapie postępowania, przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej rozpoznanie sprawy nie może polegać na drobiazgowym ustosunkowywaniu się do każdego z zarzutów odrębnie. Czyniłoby to wywód uzasadnienia wyroku nieczytelnym i mógłby być on niezrozumiały.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przepis art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Ustawodawca na użytek prawa podatkowego nie zdefiniował pojęcia pozorności czynności prawnej. Nauka i orzecznictwo odwołuje się w tym zakresie do poglądów wypracowanych w prawie cywilnym, chociaż unormowania prawa cywilnego i prawa podatkowego różnią się nie tylko w warstwie tekstowej, ale także co do celu regulacji. W związku z tym poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa cywilistyki należy mieć na uwadze, ale odpowiednio modyfikując je do potrzeb prawa podatkowego. Przykładowo, w dziedzinie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług opracowano autonomiczną konstrukcję pozorności, a z orzecznictwa TSUE wynika wręcz zakaz odwoływania się do koncepcji cywilistycznej, jako nieprzystającej do oceny skutków podatkowych czynności prawnych podatników. Należy wskazać w tym zakresie na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. C - 114/22, zgodnie z którym "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.".

Mając na uwadze treść powyższego wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2024 r., I FSK 2310/19 stwierdził, że "sama kwestia pozorności cywilnoprawnej spornej transakcji, nie determinuje wyniku rozstrzygnięcia w tej sprawie w aspekcie pozbawienia strony prawa do odliczenia, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stwierdzić, czy sporna transakcja w rzeczywistości miała miejsca oraz czy nabyty towar służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku niewykazania w sposób bezsporny, że te przesłanki do odliczenia nie zostały spełnione, organ chcąc podważyć prawo do odliczenia podatku z tej transakcji z uwagi na jej pozorność, winien wykazać, że transakcja ta jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.".

Można zatem skonstatować, że w ramach przepisów o podatku VAT ukształtowała się orzecznicza koncepcja pozorności, której immanentną cechą jest korzyść podatkowa uzyskana przez podatnika w wyniku zawarcia czynności pozornej.

W zakresie podatków bezpośrednich nie wypracowano takiej autonomicznej definicji. Stąd posiłkowe odwoływanie się do regulacji cywilistycznej, choć i tam brakuje definicji legalnej. Pojęcie pozorności w prawie cywilnym jest dziełem nauki i orzecznictwa sądowego.

Przyjmuje się – na tle wykładni art. 83 k.c. – że jest ona wadą oświadczenia woli, dla zaistnienia której konieczne są trzy elementy: oświadczenie jest złożone "dla pozoru", adresowane do innej osoby, która godzi się na pozorność (zob. J. Gudowski [w:] J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), WKP 2021, komentarz do art. 83, teza 4 i podane tam orzecznictwo).Wspomniany przepis stanowi: "art. 83 § 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. § 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.".

Ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych.

Recepcja instytucji cywilistycznych w prawie publicznym, a w prawie podatkowym w szczególności wymaga uwzględnienia charakteru tego ostatniego. Wspomniane orzeczenie TSUE wprawdzie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, ale nie ulega wątpliwości, że podważa sens stosowania regulacji prawa cywilnego wprost, nawet mimo znajdującego się w ustawie o VAT stosownego odesłania wprost do art. 83 § 1 k.c.

W przepisach regulujących opodatkowanie podatkami bezpośrednimi tego rodzaju odesłania nie zamieszczono. Tym bardziej zatem nie można stosować w tym zakresie przepisu art. 83 § 1 k.c. wprost, skoro ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem pozorności, które wymaga adekwatnej do charakteru podatku dochodowego wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych odwoływało się dotąd do definicji wypracowanej w nauce i orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 83 § 1 k.c.

Należy zatem podnieść, że pomiędzy tekstem art. 83 § 1 k.c. a treścią art. 199a § 2 o.p. zachodzą różnice. Jest to wynikiem wskazanych powyżej odmiennych celów regulacji prawa cywilnego i prawa podatkowego, a także kompetencji organów podatkowych i koniecznych do egzekwowania przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, będącą wynikiem ustaleńdokonanych w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 199a § 2 o.p. uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki czynności ukrytej. Dla osiągniecia tego celu, poza obszarem prawa cywilnego musi istnieć bowiem przepis prawa, który pozwala na powołanie się na pozorność lub inne wady oświadczenia woli. Brak takiego przepisu powodowałby niemożliwość wykazywania przez organy podatkowe, że dana czynność prawna była pozorna i w konsekwencji – wywodzenia skutków z ukrytej czynności prawnej. Przykładowo, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej przewidują proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia, i umożliwiają odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku, oraz że przepis zawarty w art. 83 k.c. niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, to nie dotyczy on stosunków podatkowoprawnych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2438/20, publ. CBOSA). Podatnik nie może zatem powołać się na art. 83 k.c. uzasadniając wadliwość złożonej deklaracji. W przeciwieństwie do przepisów odnoszących się do błędu, ustawodawca w prawie podatkowym umożliwił natomiast stosowanie przepisu o pozorności czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawę organy przepis art. 199a § 2 O.p. zastosowały.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zasadniczo poglądy wyrażone w orzecznictwie co do relacji przepisów art. 119 O.p. i art. 199a O.p. Wskazuje jednak, że obecnie uwzględniać należy również pogląd wypracowany w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług.

Artykuł 199a o.p. nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f o.p. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a o.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania.

Wprowadzając instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca nie zrezygnował z regulacji pozorności w prawie podatkowym, a zestawienie przepisów art. 119a i nast. o.p. oraz art. 199a § 2 o.p. prowadzi do konkluzji, że drugi z wymienionych przepisów ma charakter szczególnego względem unormowań poświęconych klauzuli. Stanowisko to wzmacnia obecnie wspomniana argumentacja TSUE. Punktem wyjścia dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności podatnika z powodu pozorności jest stwierdzenie, że czynność miała charakter ukryty.

Jak wskazuje się w nauce "p[P]ozorność oświadczenia można wykazywać za pomocą każdego środka, a więc także na podstawie bezdowodowych sposobów ustalania faktów, np. domniemania faktycznego (art. 231 k.p.c.). Do istoty ukrytego porozumienia dotyczącego pozorności należy jego poufny (tajny) charakter, dlatego ograniczenie środków dowodowych w celu wykazania pozorności do dowodu pisemnego lub przyznania faktu pozorności przez drugą stronę czynności prawnej nadmiernie ograniczałoby badanie pozorności w postępowaniu sądowym (por. wyrok SN z 11.05.2016 r., I CSK 326/15, LEX nr 2096150). Przeprowadzenie takiego dowodu przez osobę, która nie była stroną czynności pozornej (np. wierzyciela pozornego zbywcy prawa), musi opierać się w przeważającej części na dowodach pośrednich, jeżeli bowiem strony nie ujawniły porozumienia co do pozorności na zewnątrz, np. przed świadkami czy w drodze korespondencji, lub przesłuchanie stron umowy nie dało dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń w tym zakresie, odwołanie się do dowodów bezpośrednich jest niemożliwe (por. wyroki SN: z 2.10.2008 r., II CSK 208/08, LEX nr 512975; z 28.01.2010 r., IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy). Dla ustalenia pozorności może być celowe odwołanie się do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem rzucać światło na rzeczywistą wolę stron (por. wyrok SN z 21.04.2010 r., V CSK 369/09, LEX nr 602337, z glosą M. Godlewskiego; Rejent 2012/3 s. 158, z glosą K. Mularskiego). Istotny może być całokształt dokonywanych przez strony czynności prawnych (por. wyroki SN: z 28.01.2010 r., IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy; z 11.05.2016 r., I CSK 326/15, LEX nr 2096150; por. co do dowodzenia pozorności K.P. Sokołowski, Praktyczne przejawy pozorności czynności, Rejent 2013/6, s. 120 i n.)" – por. komentarz R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 83, (bold – NSA).

W postanowieniu z 12 października 2023 r. sygn. akt III USK 317/22 (LEX nr 3614608) Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną, która podlega ustaleniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Skarżący może kwestionować jedynie prawidłowość zastosowania art. 83 k.c. w ustalonych okolicznościach faktycznych i kwalifikację tych okoliczności w kategoriach pozorności.

Uwagi powyższe pozostają aktualne również w przypadku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dowodzenie w tym zakresie należy do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały stosownych ustaleń faktycznych, odwołując się w szczególności do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później. Ponadto organy wykazały korzyść podatkową uzyskaną przez podatnika. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.

Organy przeprowadziły także ocenę zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 o.p. W konsekwencji organy miały podstawy do dokonania subsumpcji tego stanu faktycznego uznając, że mieści się w hipotezie wywiedzionej z art. 199a § 2 o.p. normy prawnej, to jest że czynności sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych i wniesieniu wkładu pieniężnego do U.M. miały charakter pozorny, zaś czynnością ukrytą pomiędzy U. S.K.A. i U.M. było wniesienie do U.M. wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych. Następnie ustalono konsekwencje prawne faktów podciągniętych pod hipotezę przepisu prawa podatkowego, to jest wywiedziono skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. dysymulowanej.

Zdaniem organu w przypadku umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów k.c. "ceną" może być jedynie świadczenie pieniężne, a w innym wypadku umowa taka nie mogłaby zostać uznana za umowę sprzedaży. Tymczasem z okoliczności spawy wynika, że U. SKA na żadnym etapie transakcji nie miała zamiaru zapłaty ceny (spełnienia świadczenia pieniężnego) z tytułu objęcia udziałów w U.M. sp. z o.o. Podobnie U.M. sp. z o.o. nie miała zamiaru zapłaty ceny z tytułu nabycia znaków towarowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że żadna z tych spółek nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie opisanych wierzytelności (objęcia udziałów oraz zakupu znaków towarowych). Z powyższych okoliczności organ wywodzi inny zamiar stron umowy niż ten, który wynika z dokonanych przez spółki czterech (głównych) czynności prawnych. Nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami.

W tym kontekście K.K. wyjaśnił podczas przesłuchania, że pierwotnie rozważano zaciągnięcie kredytu na nabycie znaków towarowych przez nowoutworzoną spółkę U.M., która oprócz dzierżawy znaków towarowych dla U. miała także dzierżawić je zewnętrznym podmiotom oraz zlecać (z wykorzystaniem znaków towarowych do oznaczania wyrobów) innym podmiotom produkcję wyrobów, których U. nie były w stanie wyprodukować z powodu ograniczeń technologicznych. Ostatecznie zdecydowano się na inny model transakcji, wskutek usługi doradztwa podatkowego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zamiarem stron nie było wnoszenie wkładu gotówkowego. W momencie dokonywania czynności nie istniała także wierzytelność, na którą powołuje się Skarżąca i brak było jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że należność może być w jakikolwiek sposób uregulowana. W umowie zadeklarowano płatność gotówką i wskazano numer rachunku bankowego, czyli zdefiniowano również formę zapłaty.

Niezasadne są twierdzenia skarżącej powołujące się na moc dowodową ksiąg podatkowych. Skoro bowiem w sprawie wystąpiła czynność pozorna, która wywołała odmienne skutki podatkowe, to oczywistym jest że organ był uprawniony do modyfikacji zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tych skutków.

W zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 199a § 2 O.p., Spółka argumentuje, że nie może być zasadny argument o pozorności, skoro dla czynności "rzekomo ukrytych" (aportu znaków towarowych w zamian za udziały) nie została dochowana forma przewidziana dla tej czynnościad solemnitatem. Ponadto wskazuje, że uchwały spółki nie podlegają kwestionowaniu na gruncie przepisów o pozorności, ponieważ są to wewnętrzne akty korporacyjne, w których nie występują strony (element konieczny uznania czynności prawnej za pozorną). Poza tym powołuje się na dokonanie prawomocnych wpisów w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnosząc się do tych argumentów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. "Organ nie może stać się samodzielnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego, podmiotem takim może bowiem być tylko sama osoba prawna. Zachowanie się jednostek, stanowiącychkompetentny w danym zakresie organ osoby prawnej i działających jako organ tej osoby, należy traktować jako oświadczenie woli samej osoby prawnej, co ma znaczenie m.in. przy rozstrzyganiu zagadnień związanych z przypisaniem osobie prawnej wady oświadczenia woli." – K. Pietrzykowski, Charakter prawny uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej i spółdzielni, Gdańskie Studia Prawnicze, tom XXXVI, 2016 r. s. 321.

W orzecznictwie i doktrynie zdecydowanie przeważa pogląd o tym, że uchwały są czynnościami prawnymi i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. I tak w podsumowaniu cytowanego powyżej artykułu, K. Pietrzykowski wskazał, że "Po pierwsze, uchwały zgromadzeń spółek kapitałowych i spółdzielni, jeżeli zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych, są oświadczeniami woli osóbprawnych (art. 38 k.c.). Po drugie, swoistość wspomnianych uchwał przejawia się w szczególnym sposobie składania oświadczenia woli, mianowicie podjęcia aktu woli i wyrażenia go na zewnątrz zgodnie z określonymi w ustawie i statucie (umowie) regułami zwoływania posiedzeń, obradowania na zgromadzeniu i głosowania uwzględniającego zasadę majoryzacji. Po trzecie, oświadczenie woli, złożone w ten sposób przez spółkę kapitałową i spółdzielnię, jest albo jej czynnością prawną jednostronną, albo składnikiem czynności prawnej dwustronnej(umowy)." – K. Pietrzykowski, op. cit., s. 324.Tym samym stanowisko strony skarżącej zakładające, że uchwała nie mieści się w katalogu czynności prawnych nie jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji skarżącej odnoszącej się do braku zachowania formy czynności ukrytej. Kluczowe jest zachowanie formy dla czynności ujawnionych, czyli w tym przypadku zmiany umowy spółki i sprzedaży praw. W stosunku do czynności ukrytej obowiązywała ta sama forma, co dla czynności dysymulowanej. Kwalifikacja jako ukrytej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nie wymagało formy innej niż ta, z której skorzystano. Kompetencja organu nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 O.p. organ nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego. I zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 O.p. tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Tymczasem argumentacja Skarżącej w tym zakresie zmierza w istocie do przyjęcia tezy, zgodnie z którą uznanie, że w przypadku czynności ukrytej została dochowana właściwa dla niej forma, możliwe byłoby wyłącznie w przypadku dokonania tej czynności ukrytej.

Zasadnicza i powtarzana wielokrotnie teza skargi kasacyjnej opiera się na założeniu odmiennym, zgodnie z którym organ podatkowy ingeruje w sferę obrotu prywatnoprawnego i unieważnia czynności prawne. Tymczasem uprawnienia organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte.

Z powyższych względów niezasadne są zarzuty odwołujące się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy prawidłowo określił skutki podatkowe według czynności ukrytej i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych.

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie udowodniono, że sporna transakcja miała charakter pozorny. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki pozorności, w tym również charakterystyczne dla prawa podatkowego uzyskanie korzyści podatkowej. W tej sytuacji uprawnione było wywiedzenie dalszych skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14k O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on nietrafny. Skoro we wniosku o interpretację nie ujawniono tego, że czynności będą miały charakter pozorny, to oczywistym jest że funkcja ochronna interpretacji nie może zostać zrealizowana. W związku z tym szczegółowa analiza treści interpretacji do stanu faktycznego tej sprawy jest bezcelowa.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, w szczególności zawiera odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14k O.p. Zauważyć należy, że nie jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. sytuacja, w której Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Istotne jest bowiem, aby odniósł się do tych zarzutów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a z tego obowiązku Sąd się wywiązał.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.