Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 194/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz E.W. kwotę 4.442 zł ( cztery tysiące czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. w kwocie 37.160,00 zł. Zdaniem organu częstotliwość oraz, zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej, polegającej na dostawie nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2013r. opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcję sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...]

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane przez stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym, czy stała się ona podatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013 r.

Wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018r. W niniejszej sprawie jednak bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia [...] października 2018r. Zawiadomienie strona odebrała w dniu [...] października 2018 r., natomiast pełnomocnik w dniu [...] października 2018r.

W odniesieniu do meritum sprawy organ wskazał, że skarżąca prowadzi od dnia [...] stycznia 2010 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. W. E. E. W. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 za miesiąc objęty postępowaniem, tj. sierpień 2013 r., skarżąca wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 9.111,00 zł.

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z wykazanymi w deklaracji VAT-7, jednak nie wykazano w nich obrotu ze sprzedaży nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2018r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołując treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał skarżącą za podatnika VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych w latach 2003-2015 czynności, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto, o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno - prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Niemniej jednak, tych okoliczności nie należy uważać jako elementu decydującego o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Organ wyjaśnił, że wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, gdyż ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu zasadne było dokonanie analizy podejmowanych przez skarżącą i jej męża czynności w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej. W tym celu organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich podejmowanych przez podatników działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od [...] grudnia 1991r., a więc także tych dokonanych poza okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. W tym kontekście organ w formie tabeli przedstawił chronologicznie nabycia oraz zbycia przez strony działek oraz podejmowane przez nich działania z tym związane.

Odnosząc się do przedstawionych danych organ stwierdził, że nabyte nieruchomości strona przygotowywała do sprzedaży. Na składane systematycznie przez małżonków wnioski dokonywane były wielokrotnie podziały działek, w wyniku których powstawały działki o ok. 1000 m. kw., a więc w wielkości typowej do zabudowań jednorodzinnych, tym samym łatwiejsze do sprzedaży. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne oraz dojazdowe. Dla działek jeszcze przed ich podziałem skarżąca wraz z mężem pozyskiwali decyzje o warunkach zabudowy. Działania te wskazywały na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu, niż w przypadku zbycia nieruchomości w całości. Nowo powstałym działkom ustanawiając drogi zapewniano dojazdy, co powodowało, iż mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, a tym samym wzrastała ich wartość. Zdaniem organu wielokrotne podziały działek oraz pozyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy świadczy o zorganizowanym, ciągłym i zarobkowym charakterze podejmowanych działań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w okresie od 2003 do 2015 roku skarżąca sprzedała wspólnie z mężem 51 działek za łączną kwotę 4.728.604,50 zł.

Organ zwrócił uwagę, że znaczna ilość transakcji zawierana była z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. z D. S. oraz B. M., którzy zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym posiadali gospodarstwa rolne i zakupione nieruchomości miały wejść w jego skład, pomimo to na zakupionych nieruchomościach pobudowali domy mieszkalne. Powyższe dowodzi o tym, że strona posiadała wiedzę, co do faktycznego przeznaczenia działek. Organ podkreślił przy tym, że podejmowane czynności w zakresie dokonywanych z własnej inicjatywy podziałów nabytych nieruchomości na mniejsze działki nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym.

W odniesieniu do okoliczności dotyczących nabycia, podziału oraz sprzedaży działki nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu [...] sierpnia 1993r. małżonkowie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zakupili niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni 7,02 ha, oświadczając, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2005r. została rozwiązana umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonej numerem działki ewidencyjnej 60/1 z dnia [...] stycznia 2005r., zawarta pomiędzy skarżącą i jej mężem a D. Z.. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek podatników z dnia [...] listopada 2006r., wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2006r. dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Z kolei decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na wniosek stron z dnia [...] grudnia 2006 r., działka nr [...] została podzielona na działki: - od nr ewide[...] kolejno do nr [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową, działkę nr [...] przeznaczoną na powiększenie działki nr 57 oraz działkę nr 60/29 i nr [...], które zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczone są pod uprawy rolne. Organ wskazał, że dwanaście spośród szesnastu nowo powstałych działek, tj. wszystkie przeznaczone pod zabudowę od nr [...] do nr [...], były sprzedawane począwszy od 2006 r., natomiast ostatnia działka została sprzedana w 2009r.

Organ wskazał dalej, że w dniu [...] czerwca 2009r. Wójt Gminy C., na wniosek stron wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Decyzja ta dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Natomiast w dniu [...] września 2009 r. Wójt decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki oznaczonej numerem 60/31, polegający na wydzieleniu jedenastu działek od nr [...] do nr [...] zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (spośród których sześć nowo powstałych działek zostało sprzedanych, pierwsze już w 2009 r., a pozostałe do 2012 r.) oraz działek nr [...] przeznaczonych pod drogi dojazdowe oraz działki ewidencyjnej nr [...] przeznaczonej pod uprawy rolne.

Organ przedstawił dalsze podziały działki nr [...], wskazując, że zgodnie z aktami prawa miejscowego przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie przeprowadzonych podziałów wyodrębniono działkę nr [...] o powierzchni 1.3132 ha, położoną w G., gmina O., którą skarżąca wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013r. sprzedała B. M. za cenę 300.000,00 zł. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, z okazanego zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w Obrowie z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że teren działki położony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. przeznaczony był pod uprawy rolne. Plan stracił ważność dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Dla ww. nieruchomości gruntowej, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, jak zapisano w akcie notarialnym, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto z aktu notarialnego wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wraz z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostwo Powiatowe w T. dnia [...] kwietnia 2013r., wynika, że działka [...] o pow. 1,3132 ha stanowi łąki trwałe, grunty orne i rowy.

Wskazano, że w akcie notarialnym widnieje zapis, iż przedmiotowa działka wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego nabywcy oraz, że całą ustaloną cenę w kwocie 300.000.00 zł nabywca zobowiązany będzie zapłacić na konto sprzedawców, nie później niż do dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanie zaś nieruchomości w posiadanie kupującego - jak wskazano w treści aktu - nastąpi nie później niż do dnia [...] sierpnia 2013r., tj. po zbiorze plonów. Organ ustalił, że ww. kwota uregulowana była w ratach począwszy od [...] sierpnia 2014r. do [...] sierpnia 2015r.

Organ odwoławczy stwierdził, ze zakup, podział i sprzedaż poszczególnych nieruchomości stanowił główne źródło pozyskiwania środków, z których podatnicy nabywali kolejne nieruchomości. Nabywane nieruchomości dzielone są zgodnie z przepisami prawa budowlanego, z którego wynika, że działki powstałe po podziale muszą mieć dostęp do drogi publicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż po dokonaniu zbycia przedmiotowej działki, decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...].02.2014r., po rozpatrzeniu wniosku B. M. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących na działkach o nr [...] i 57/1. Natomiast decyzją Wójta z dnia [...].03.2014r. na wniosek B. M. działki [...], 58, 57/1, 60/30 zostały podzielone na działki od nr [...] do nr [...].

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2018r. B. M. zeznał m.in., że przedmiotowa działka weszła w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, oraz, że o ile dobrze pamięta wyszedł do męża skarżącej z propozycją zakupu przedmiotowej działki. Wskazał, że działka nie była uzbrojona, doprowadzona była do niej nieutwardzona droga. Zeznał, że w momencie zakupu, o ile dobrze pamięta była na niej kukurydza, którą zebrał właściciel. Przy tym wskazał, że nie pamięta, czy znajdowała się informacja, że działka jest na sprzedaż. Podał, że w dniu zakupu działki w okolicy z jednej strony znajdowały się pojedyncze domy, a z drugiej strony pole, zaś obecnie na przedmiotowej nieruchomości stoją pojedyncze domy.

Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania skarżącej oraz jej męża, którzy wyjaśnili, że powodem podziału działki nr [...] była możliwość sprzedaży działek i inwestowania otrzymanych z ich sprzedaży środków pieniężnych w gospodarstwo rolne, nowy sprzęt rolny, remonty budynków gospodarczych otrzymanych w darowiźnie od rodziców, dokupienie gruntów ornych oraz planowanie złożenia wniosku o dofinansowanie unijne na sprzęt rolniczy i konieczność zgromadzenia środków na wkład własny.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przez stronę wraz z mężem działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywano jej w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Podkreślił, że podejmowane czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Organ wyjaśnił w tym kontekście, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych względnie podejmowanych sporadycznie. Zdaniem organu częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że strona prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uzyskała wspólnie z mężem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zawarł też bardzo obszerny opis analogicznych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowanych w latach 1991-2015 przez stronę i jej męża, jak również w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej nr [...] (oraz działek z niej wydzielonych). Ustalono, że strona dokonała wraz z mężem wielokrotnego podziału wymienionej nieruchomości na mniejsze działki oraz występowała o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek, a następnie małżonkowie dokonywali ich sprzedaży. Aktywność w zakresie sprzedaży nieruchomości przejawia się tym, że w latach 2003 -2015 dokonali sprzedaży 51 działek, pozostających w ich majątku wspólnym za łączną kwotę 4.728.604,50 zł. Informacje o tym, że sprzedają działki rozpowszechnione były wśród mieszkańców wsi. Potencjalni kupujący zainteresowani działkami budowlanymi w okolicy i nie tylko budowlanymi, byli kierowani bezpośrednio do stron. Organ podkreślił przy tym, że ustna oferta tzw. "pocztą pantoflową" jako sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jest jedną z form oferowania produktu, również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. W sytuacji, gdy nie ma problemów ze sprzedażą nieruchomości przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych źródeł informacji, ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe jest zbyteczne.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, w odniesieniu do działki nr [...] nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podejmowane przez stronę i jej męża czynności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedaży działki Nr [...] na rzecz B. M. - stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% w miesiącu sierpniu 2013r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż całokształt podejmowanych przez podatników aktywnych działań (w zakresie wielokrotnych podziałów działek, pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy) w celu ich późniejszej odsprzedaży, wyczerpywał znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Całokształt działań związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (podział, wydzielenie dróg dojazdowych) świadczy o tym, że podjęli je w celu uzyskania przychodu. Jednocześnie zachowanie stron cechowała ciągłość i nastawienie na zysk.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżącej istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej;

- art. 120 w zw. z art. 180, art. 191 O.p., poprzez niezgodnie ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji dla z góry założonej tezy, że prowadzono działalność gospodarczą;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść Skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, w tym m.in.: okoliczności związanych z faktycznym uzbrojeniem w sieć wodociągową i energetyczną działek, których sprzedaż nastąpiła w 2013 r.;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie zwykłego zarządu posiadanego majątku i jego wyprzedażą, poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, ponieważ będące w posiadaniu organu podatkowego informacje mogły być przekazane 15 lat temu, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak długo posiadane nieruchomości były użytkowane jako rolne, brak udowodnienia, że świadomie sprzedawano grunty deweloperom, skoro w aktach notarialnych nabywcy określali cel nabycia - powiększenie gospodarki, powiększenie działki rolnej, na cele rekreacyjne oraz brak załatwienia sprawy podczas czynności sprawdzających na podstawie posiadanych informacji w latach wcześniejszych, zamiast w postępowaniu podatkowym w 2018 r. a dotyczącym 2013;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych;

- art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. Nr 199), poprzez jego nieprawidłową wykładnię;

- art. 2 pkt 6 i 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu;

- art. 2 pkt 6 i pkt 33, art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez nią wraz z mężem działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywano jej w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Podkreśla, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że nabycia i sprzedaż nieruchomości były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a organy zgromadzone dowody oceniły dowolnie. Brak jest podstaw kwalifikowania dokonanej sprzedaży do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT. To były czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. W przypadku sprzedaży kwestionowanej przez organ podatkowy działki nr [...], sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego w momencie sprzedaży. Zakup, podział i sprzedaż poszczególnych nieruchomości stanowił główne źródło pozyskiwania środków na prowadzenie gospodarstwa rolnego, jego rozwój i unowocześnianie jak też zapewnienie bytu następcom - synowi, który kontynuuje działalność rolniczą i córce.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej, dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego.

Podany przepis definiuje, pojęcie podatnika ( ust. 1 ) i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W kontekście adekwatnego dla okresu rozliczeniowego stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o zbliżonej treści.

W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżąca nabywając i zbywając niezabudowane działki działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu ( v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest słuszny pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącą czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT.

Skład orzekający podziela przy tym stanowisko i prawną ocenę materiału dowodowego wyrażoną przez tutejszy Sąd w tożsamej sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2019r., sygn. akt I SA/Bd 52/19. W wyroku tym stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżąca sprzedając działki, prowadziła działalność gospodarczą (....), gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Tożsamość materiału dowodowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za korygowany okres rozliczeniowy tj. miesiąc sierpień 2013r. i wynikające z niego ustalenia, pozwalają na dokonanie zbieżnej z powyższym wyrokiem oceny poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i wynikających z nich ostatecznych konkluzji.

Należy zatem wskazać, że w ocenie organów podatkowych, za uznaniem, iż Skarżąca uzyskała przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i osiągnięte ze sprzedaży zyski. Jednakże, dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów, nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.

Podobnie należy ocenić uzyskanie przez Skarżącą, w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału. Z kolei podział działek wymagał ich dostępu do drogi publicznej, na co wskazuje również organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 624 ze zm.), z którego wynika, ze podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu albo ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Na tym tle, nie jest również konsekwentne stanowisko organu, który z jednej strony podnosi, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś twierdzi, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych nieruchomości i zwiększenia ich wartości. Skoro czynności skarżącej były podyktowane realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to nie powinny ona determinować oceny, że chodziło np. o zwiększenie wartości nieruchomości, co z kolei miało wskazywać na profesjonalizm działania skarżącej.

Podejmowane w powyższym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego. Uzyskanie przez Skarżącą w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i ich podział przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności Skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Co przy tym istotne, skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zeznań świadków ustalił, iż Skarżąca oraz jej małżonek poza tzw. "pocztą pantoflową" nie stosowali żadnych innych metod reklamy i nigdzie się nie ogłaszali. Według zeznań świadków nie było żadnych banerów, reklam, tabliczek informacyjnych o sprzedaży ziemi. Lokalna społeczność posiadała wiedzę o sprzedaży działek, którą przekazywano potencjalnym nabywcom. Wprawdzie taka forma kierowania oferty do potencjalnych nabywców nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a stanowi też jedną z postaci sposobu oferowania towaru przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, to jednak mając na uwadze okoliczności sprawy, taka konstatacja nie dawała podstaw do przyjęcia, że dokonywane transakcje przekraczały rozmiary zwykłego zarządu, czy też rozporządzania majątkiem osobistym.

W podanym kontekście istotne są również zeznania A. W. (męża skarżącej ) który zeznał, że od 1991r. wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 30 hektarów. Nabycia nieruchomości w latach 1993-2009 dokonywane były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a otrzymane środki ze sprzedaży działek były inwestowane w gospodarstwo rolne: budowę chlewni z pomieszczeniem magazynowym, kapitalny remont budynku mieszkalnego, polegający na lekkiej nadbudowie, wymianie konstrukcji dachowej z możliwością budowania pokoi, przerobienie starego budynku chlewni na potrzeby gospodarstwa, podłączenie poidełka dla trzody i bydła, zamontowanie karmnika dla trzody chlewnej, zakup sprzętu rolniczego (ciągnika, kosiarki do trawy, pługu trzyskibowego nieobracanego, grabiarki do siana, śrutownika zbożowego). A. W. podał, że grunt otrzymany od teściów był słabej klasy, dlatego kupowane były lepsze grunty (w J. i S. ). Ponadto gospodarstwo rolne w J. zostało przekazane synowi Adamowi w drodze darowizny, działki z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalno-handlowym zostały przekazane córce Oldze, w części zaś grunty mają być przekazane synowi Pawłowi. Ponadto podział jednej z działek związany był z koniecznością zebrania wkładu własnego (w wysokości 50%) w związku z planowanym wystąpieniem z wnioskiem o dofinansowanie unijne na zakup sprzętu rolniczego o wartości około 700.000,00 zł ( t. I, k. 200-202 ).

Podobne zeznania złożyła skarżąca przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2018r. ( t. I, k. 203-2015 ).

Okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości przez skarżącą i jej męża organ podatkowy zasadniczo nie kwestionował, ani nie podważał. Stwierdził natomiast, że częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a z obrotu nieruchomościami uzyskała przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. W rezultacie uznał, że podejmowane czynności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Tymczasem, w ocenie Sądu, z niepodważonych przez organ okoliczności sprawy wynika, że skarżąca dokonując zakupu nieruchomości gruntowych, bądź podejmując czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie działała w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Warto przy tym podkreślić, że działki które skarżąca sprzedała w 2013r., zostały nabyte w 1993 i 1999 roku, co potwierdza wersję skarżącej, iż zostały nabyte do działalności rolniczej, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Co więcej, w przypadku jednej z transakcji zrealizowanych w 2013 r. okolicznością, od której uzależniono moment wydania nabywcy (B. M.) przedmiotu umowy był uprzedni zbiór plonów, a zatem, do momentu finalizacji transakcji, na zbywanym gruncie prowadzona była produkcja rolna. Pozostałe transakcje dokonane w roku 2013 (mimo, że same w sobie nie muszą przesądzać o ogólnym charakterze czynności zbycia innych nieruchomości) również nie wiązały się z żadnymi czynnościami wykraczającymi poza standard przyjęty dla zwykłego zarządu majątkiem. Działki nr [...] i nr [...] w G. zostały wyodrębnione z uwagi na zainteresowanie właścicieli sąsiadujących działek (nr [...] i nr [...]) w powiększeniu swoich nieruchomości, a ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Nie ma również znaczenia dla oceny sprawy sposób, w jaki nabyte od skarżącej nieruchomości były wykorzystywane przez ich nabywców. To czy osoba fizyczna sprzedając nieruchomości gruntowe działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że to jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest jej aktywność i podejmowane przez nią czynności, a nie przez nabywców, którzy podejmują suwerenne i niezależne od skarżącej decyzje, także co do przeznaczenia nabytych nieruchomości.

W ocenie sądu, za co najmniej przedwczesną należy uznać ocenę formułowaną przez organ odwoławczy, w oparciu o przedstawiony w decyzji pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu. Brak jest konkretnych ustaleń w tym przedmiocie, w odniesieniu do sprzedanych nieruchomości, pozwalających na dokonanie jednoznacznych ocen w tym zakresie. Organ odwoławczy dokonał swego rodzaju uproszczenia, ponieważ sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma bezpośredniego, automatycznego przeniesienia na późniejsze transakcje sprzedaży gruntu. Oczywistym jest, że nawet ewentualne wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przykładowo, przed sprzedażą podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Wobec tego, sama okoliczność wcześniejszego oddania działki w dzierżawę, nie musi stanowić przejawu wykorzystywania gruntu do działalności gospodarczej przed jego sprzedażą, a ewentualne wnioski organu w tym zakresie, powinny zostać poprzedzone wyczerpującymi ustaleniami w tym zakresie.

W rezultacie, w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że czynności sprzedaży przez skarżącą nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji, przypisanie skarżącej statusu podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami narusza również przepis art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., a ostatecznie również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ponownej weryfikacji i analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zapatrywań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku, a dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zawrze w uzasadnieniu decyzji. Organ weźmie pod uwagę, że dotychczas dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia nie pozwalają na kwalifikację działań skarżącej jako wykonywanych w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dokonując ponownej oceny zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącą, organ uwzględni czynności podejmowane przez skarżącą w ich całokształcie, mając na uwadze prowadzoną przez nią działalność rolniczą, w tym zweryfikuje i odniesie się do argumentacji skarżącej, wskazującej na przyczyny nabycia i sprzedaży nieruchomości.

Wobec podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, zbędne stają się rozważania dotyczące przeznaczenia działki ewidencyjnej nr [...], i określenia, czy grunt ten jest terenem budowlanym, w kontekście obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Skoro bowiem organ nie wykazał, że skarżąca zbywając nieruchomości gruntowe działała jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą, to bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące zwolnienia zawartego w tym przepisie. Wobec tego, jedynie na marginesie sprawy Sąd wskazuje, że podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1600/16, że gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), na które złożyły się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski