Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1261/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art 87 ust. 7, art. 89 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 par 2, art. 55 par 2, art. 62 par 1, art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części zwrotu oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek firmy G. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za okres od stycznia do marca 2007 r.

W dniu 30 grudnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł, przyznanego Stronie ww. decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi na dzień składania wniosku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na przepis art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając Stronie zwrot z naruszeniem terminu określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) - dalej "Rozporządzenie z 2004 r.", winien był naliczyć i wypłacić należne Stronie odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", została przez Spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Strony niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Strona, stwierdziła, że mimo, iż ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach Rozporządzenia z 2004 r., uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż Rozporządzenie z 2004 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT, która w art. 87 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Strona podniosła, ze nie można różnicować sytuacji podmiotów ubiegających się o dokonanie zwrotu na podstawie deklaracji z sytuacją podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot na podstawie wniosku. Zdaniem Strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmiotu podległe prawu polskiemu. Strona powołując się na orzecznictwo, stwierdziła również, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 15 ustawy o VAT, lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Strona stwierdziła również, że sytuacja, w której nie istniałby mechanizm umożliwiający naliczenie odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu stanowiłaby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji określonej w art. 2 i 32 Konstytucji oraz w odpowiednich przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez Stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Rozporządzenie z 2004 r. nie zwiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie, określonym w § 6 Rozporządzenia z 2004 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania w opinii organu podatkowego pierwszej instancji art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r.

W dniu 14 grudnia 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie Spółce niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług przyznanego decyzją z dnia [...] maja 2009 r. wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku naliczonymi do dnia całkowitego jego zwrotu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji,

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT,

- art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji,

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki,

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana,

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć Stronie odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, tj. od dnia 28 grudnia 2006 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie, w ocenie Strony, linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok Europejski Trybunal Sprawiedliwości z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96: Tease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Strona powtarzając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła również, że podstawę naliczenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu stanowi również art. 87 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, należy uznać, że zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata. Wprowadzenie mechanizmu zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi tego podatku neutralności tego podatku. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymywania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, bowiem do kwot nie zwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu. Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zauważył, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało Rozporządzenie z 2004 r. wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazał, iż zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do ww. Rozporządzenia z 2004r. W myśl uregulowań § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 Rozporządzenia z 2004 r. może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Rozporządzenie z 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie Rozporządzenia z 2004 r. nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 96/08.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu) oraz zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powoływanych przez Spółkę wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższą tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ww. ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia z 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. U podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i Rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Strony prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy. Odrębność regulacji w Rozporządzeniu z 2004 r. wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podkreślić należy, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/91/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, w wyżej przywołanej dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy stosownych rozporządzeń Ministra Finansów, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, jak również odmienność trybów zwrotu podatku podmiotom uprawnionym na podstawie Rozporządzenia z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku podatnikom podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał również należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej). Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji opartej o powołany we wniosku o zwrot odsetek wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałej siedziby prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, a która część działalności realizowała w Belgii. Nie można wyrażonej tam tezy dotyczącej oprocentowania uogólniać, Europejski Trybunał Sprawiedliwości oparł bowiem orzeczenie o zasadę swobodnego przepływu usług. Ponadto w literaturze zauważa się, iż co prawda prawo belgijskie przewiduje wypłatę odsetek w przypadku uchybienia terminu zwrotu, to jednak w praktyce odsetki zwykle nie są wypłacane (patrz: A. Bartosiewicz, I. Kaczorowska "Odzyskaj VAT zapłacony za granicą..." ABC 2008, str. 68). Potwierdzeniem tego, że prawo wspólnotowe dopuszczało sytuację, w której podmiotowi zagranicznemu prawo krajowe nie przyznawało uprawnienia do wypłaty odsetek może być orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-90/05. Komisja Wspólnot Europejskich, jako argument w skardze przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, które nie dochowało 6 - miesięcznego terminu na zwrot VAT, podniosła, iż skarga jest uzasadniona z tego powodu, że prawo luksemburskie nie przewiduje odsetek za opóźnienia, które mogłyby zrekompensować szkodę poniesioną w rezultacie takich opóźnień. Gdyby z prawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów to niewątpliwie Komisja Wspólnot Europejskich w inny sposób sformułowałaby wniosek skargi, poprzez stwierdzenie, iż to brak oprocentowania narusza prawo wspólnotowe. Z kolei wyrok C-361/96 powołany przez Stronę w odwołaniu dotyczył możliwości zastąpienia oryginałów faktur dołączonych do wniosku ich duplikatami. Ta kwestia nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Z przepisu art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) można wywnioskować, że termin na dokonanie zwrotu biegnie dopiero od chwili dostarczenia wszystkich wymaganych dokumentów. Uregulowanie § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia z 2004r. zwrotu stanowi, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Zgodnie z ust. 3 tegoż przepisu jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak wyżej wskazano w stanie faktycznym sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r., doręczonym 25 stycznia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka pismem z dnia 18 kwietnia 2008r. (data wpływu do urzędu skarbowego 23 kwietnia 2008r.) wnioskowała o obniżenie żądanej kwoty zwrotu w związku z wystawionymi w roku 2007 i 2008 fakturami korygującymi.

W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając dnia [...] maja 2008r. decyzję uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do marca 2007r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., gdyż decyzja wydana została w niespełna 35 dni od dnia ostatecznego wniosku Strony. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sądy w wyrokach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, które nie są zarejestrowanymi podatnikami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przyznają rację, iż brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 746/10). Z drugiej strony odwołując się do Konstytucji RP na zasadzie analogii sądy administracyjne upatrują podstawę do wypłaty oprocentowania w ustawie o VAT. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure, "sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Powołany wyrok zapadł na gruncie podobnego zagadnienia, jak występujące w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczył wypłaty oprocentowania od nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę, w przypadku, gdy definicja nadpłaty nie obejmowała tego typu należności. Niezależnie od powyższego w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie występowania luki w prawie winno być poprzedzone nie tylko analizą prawa podatkowego ale całego systemu prawnego w tym prawa cywilnego. Takiej analizy brakuje w dotychczasowym orzecznictwie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę.

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych;

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia wypłacie zwrotu VAT;

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek;

- art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin;

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz.UE. z 29 grudnia 2006r. C 321E kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

Wskazując powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

II. Wniosek Spółki z dnia 30 grudnia 2009 r., który wszczął postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie dotyczy, co do zasady, oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego, zdaniem Spółki z opóźnieniem, gdyż wniosek o wypłatę podatku pochodził z 16 sierpnia 2007 r., a decyzja stanowiąca podstawę wypłaty została wydana [...] maja 2009 r., a nie jak wskazał w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej 2008 r. W niniejszej sprawie nie jest więc przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych, w tym Konstytucji RP oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji Unii Europejskiej z powołaniem się na orzecznictwo Unii Europejskiej . Jednocześnie Spółka uznała, że jest uprawniona zastosować do wypłaconej kwoty zwrotu podatku przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej przewidującego, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ten sposób Spółka, złożonym wnioskiem, domagała się o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu podatku VAT przyznanego Spółce opisaną decyzją wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku.

III. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT, brak było przepisów nakładających na Państwo Polskie obowiązku wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku i to zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych.

IV. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej Spółce.

W dacie wniosku o zwrot podatku jak też o procentowanie zwrotu tegoż podatku Polska była już członkiem Unii Europejskiej, co nastąpiło, jak wiadomo, 1 maja 2004r. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym, aż do dnia 1 stycznia 2010 r., to jest daty wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195 poz.1504) nie uległy modyfikacji. Pozostaje to jednak bez wpływu na sytuację prawną takich podmiotów jak Spółka bowiem jej sytuację kreuje orzecznictwo sądów polskich, dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na sądach krajowych bowiem spoczywa obowiązek prounijnej interpretacji polskich przepisów prawa, do czego zobowiązywał je art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi że: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Należy też przypomnieć, że po 1 maja 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się skarżąca Spółka i o którym orzekał w dniu [...] września 2009 r . Naczelnik Urzędu Skarbowego, przewidziany był w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r. Przepis ten zawierał delegację, upoważniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do dnia 1 stycznia 2010 r., to jest wejścia w życie Dyrektywy 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

V. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Należy jednak podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji to jest [...] marca 2011 r. w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot podatku VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Jest to teza 3 preambuły Dyrektywy Rady 2008/9/WE. Dyrektywa pochodzi z 12 lutego 2008 r., a została opublikowana w Dzienniku Unii w dniu 20 lutego 2008 r. zaś jej art.30 stanowi, że Dyrektywa ta wchodzi w życie z dniem jej opublikowania. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, pochodząca z [...] listopada 2010 r. była wydana pod rządami tej Dyrektywy. Ponadto Ósma Dyrektywa, która obowiązywała w okresie od stycznia 1980 r. do 20 lutego 2008 r. wyraźnie stanowiła w art.10, że państwa członkowskie mają obowiązek wprowadzić do przepisów krajowych do dnia 1 stycznia 1981 r. przepisy do wykonania Dyrektywy. Jednocześnie zakładała, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Jak już wskazano, od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Jedną z naczelnych zasad tego prawa jest reguła niedyskryminacji. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować Dyrektyw i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązując się z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT, nie stwierdza konieczności oprocentowania zwrotu, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten ma przysługiwać przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak jest przepisu wprost nakazującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji, wynikającej z Konstytucji R.P., Ordynacji podatkowej i wyroków sądów krajowych.

VI. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki, stały właśnie przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji błędnie akcentował brak podobieństwa zwrotu podatku VAT, przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT 2004. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela całkowicie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT, należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, która oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić więc należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

VII. W odniesieniu do opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zawartej w uzasadnieniu decyzji, iż w sprawie tej przedłużenie, stosownym postanowieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, 6 – ściomiesiecznego terminu do zwrotu podatku spowodowało, iż nie doszło do naruszenia tego terminu, Sąd pragnie stwierdzić, że gdyby nawet Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję stanowiącą podstawę do zwrotu podatku w dniu 27 maja 2008 r., a nie 2009 r. doszło do uchybienia terminowi. Wynika to z tej okoliczności prawnej, że przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Jako taki nie może więc stanowić podstawy prawnej do przedłużenia powyższego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku. W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy wydaniu rozporządzenia Minister Finansów w sposób nieuprawniony pominął omówione wyżej przepisy wspólnotowe, dotyczące ram czasowych zarezerwowanych na wydanie decyzji (i dokonanie zwrotu podatku) podatnikom z terytoriów innych Państw Członkowskich, mimo, iż ten właśnie element ustawodawca przewidział jako jedną z wytycznych do wydania aktu wykonawczego do ustawy o VAT z 2004 r.

VIII. Zasadnym jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT z 2004r., dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (przez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla tej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

IX. Podkreślić należy na konieczność wypłaty oprocentowania, gdy dokonanie zwrotu podatku VAT nastąpiło z uchybieniem terminu, spowodowane wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Termin do dokonania zwrotu VAT zakreślono organowi podatkowemu, a nie osobie, która o zwrot ten występuje. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną z wyżej powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wskazanym w rozporządzeniu zwrotu VAT, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w takiej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu VAT przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

XII. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu podatku VAT, należnego za poszczególne miesiące 2005 r. w prawie krajowym, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej W prawie Unii Europejskiej to Dyrektywa 2008/9/WE. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i skarga z tej przyczyny zasługuje na uwzględnienie.

VIII. W odniesieniu do treści i konstrukcji żądania wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku, po zastosowaniu przez Spółkę do zwróconej kwoty podatku art. 78 a) Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że:

- skoro oprocentowanie zwrotu podatku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma podstawę w art. 78 Ordynacji podatkowej, to jej rozliczenie w art. 78a) Ordynacji podatkowej;

- przepis art. 78a) Ordynacji podatkowej treściowo znajduje zastosowanie dla naliczania oprocentowania skoro bowiem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, przepis ten koresponduje z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ;

- wniosek Spółki nie narusza trwałości sprawy zwrotu podatku, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2007 r. Decyzja ta rozstrzygnęła o zwrocie podatku, obecna została wydana w przedmiocie rozliczenia zwrotu. W sytuacji uznania przez Sąd, iż oprocentowanie zwrotu, co do zasady, jest prawidłowe, konsekwentnie należało uznać, iż zastosowanie przez podatnika przepisu art. 78a) Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu wydania w przedmiocie art. 78a) decyzji pomimo, że przepis art. 76 a i 62 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga wydania postanowień.

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. zauważył, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 Ordynacji podatkowej, ale przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT będzie on miał zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., analogicznie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

XII . Co do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, z zaufaniem do organów. W ocenie Sądu organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły z przepisów prawa, aczkolwiek dokonały wadliwej ich wykładni i z tej przyczyny, w ocenie Sądu, Spółka wniosła skargę. I chociaż wadliwość zaskarżonej decyzji jest niepożądana, to jednak nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej gdyż jest oczywiste, że Spółka w czasie, w którym przysługiwał jej zwrot podatku, nie była polskim podatnikiem.

XIII. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania za okres od stycznia do marca 2007 r., uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. To samo dotyczy rozliczenia wskazanego przez Spółkę w trybie art. 78a) Ordynacji podatkowej.,

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.