Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 544/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 203e-203x
journal: Dz.U. 2018 poz 1285
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 marca 2024 r. W. G. (zwany dalej również jako "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca wspólnie z innymi współzałożycielami w 1983 r. założył B.-R. S. P. M. S. A. "M." z siedzibą w P. (dalej jako: "spółdzielnia"). Spółdzielnia została założona i działała w oparciu o przepisy art. 181 i następne ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1285 – obecnie: Dz.U. z 2024 r. poz. 593; dalej w skrócie: "p.s.").

W dniu 19 grudnia 2018 r. Walne Zgromadzenie C. Spółdzielni podjęło decyzję o przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 1 lutego 2019 r. Sąd Rejonowy - [...] w P., VIII Wydział Gospodarczy K. R. S. zarejestrował przekształcenie, w wyniku którego spółdzielnia została przekształcona w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., pod numerem KRS [...], NIP [...] (dalej jako: "spółka"). Przekształcenie spółdzielni w spółkę odbyło się zgodnie z przepisami art. 203e-203x p.s. W spółce uczestniczyli wszyscy ówcześni członkowie spółdzielni. Na skutek przekształcenia wnioskodawca utracił status członka spółdzielni, objął udziały w nowo zawiązanej spółce i stał się jej wspólnikiem.

Wnioskodawca wskazał, że opłacony kapitał udziałowy spółdzielni na dzień 31 października 2018 r., czyli na dzień sporządzenia planu przekształcenia, po uwzględnieniu dopłat z listy płac za październik 2018 r. wyniósł [...] zł i po przeliczeniu na pełne udziały dzielił się na [...] udziałów. Wartość jednego udziału w spółdzielni wynosiła [...] zł. Wartość bilansowa majątku spółdzielni ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień 30 września 2018 r. (wartość bilansowa aktywów netto) wyniosła [...] zł. Kapitał zakładowy spółki w momencie jej powstania wynosił [...] zł i dzielił się na [...] równych i niepodzielnych udziałów po [...] złotych każdy udział, a wartość bilansowa jednego udziału w spółce ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień 30 września 2018 r. wyniosła [...] zł. Udział wnioskodawcy w kapitale udziałowym spółdzielni wraz z wpisowym na dzień 31 października 2018 r., czyli na dzień sporządzenia planu przekształcenia, wynosił [...] zł, co odpowiadało [...] udziałom w spółdzielni. W konsekwencji przy przekształceniu wnioskodawca objął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, o wartości bilansowej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości bilansowej [...] zł, które pokryte zostały w całości wkładem wynikającym z uczestnictwa w spółdzielni. W maju 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o umorzeniu, z czystego zysku spółki, w drodze nabycia udziałów przez spółkę, [...] udziałów przysługujących wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki, za zgodą wnioskodawcy, za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. W wykonaniu przedmiotowej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w dniu 17 maja 2023 r. wnioskodawca zawarł ze spółką umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a ustalone wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostało wnioskodawcy zapłacone w tym samym dniu.

Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie: czy wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego (z dnia przekształcenia), przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków spółdzielni?

Wnioskodawca przedstawił stanowisko w sprawie i stwierdził, że ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków spółdzielni.

Powołując treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wnioskodawca zaznaczył, że w sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu prawidłowego zdefiniowania powyższego pojęcia, wnioskodawca odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in.: wyroku NSA z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20, wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 938/19 oraz wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17. Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem istotna w tym zakresie pozostaje wartość majątku spółdzielni na dzień jej przekształcenia w spółkę. W tym kontekście zwrócono uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej w skrócie: "k.s.h."), z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Podkreślono, że wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółdzielni. Oznacza to, że wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków spółdzielni. To oznacza, że wnioskodawca jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w spółce może wykazać kwotę równą wartości bilansowej spółdzielni przypadającej proporcjonalnie na wnioskodawcę w dacie przekształcenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 203s § 1 p.s., w dniu przekształcenia wpisowe wniesione przez członka spółdzielni uczestniczącego w przekształceniu oraz wpłacone udziały członkowskie stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego. Oznacza to, że kapitał zakładowy pokrywany jest przez wspólnika wkładem pieniężnym. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółdzielni koszty uzyskania przychodów będą ustalane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Odwołując się do językowego znaczenia tego pojęcia, wskazano, że "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka p. pod red. W. Doroszewskiego, [...]). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (publ.). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Zdaniem organu, skoro wnioskodawca uczestniczył w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wniesione do spółdzielni przez wnioskodawcę wpisowe oraz wpłacone udziały członkowskie stały się w dniu przekształcenia wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wydatkami na objęcie udziałów. Tym samym w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych przez wnioskodawcę w związku z przekształceniem spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie wnioskodawcy w momencie zbycia udziałów przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego (z dnia przekształcenia) - nie jest prawidłowe.

W skardze z 1 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i uznanie, że przepis ten pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. wyłącznie koszty poniesione pierwotnie przez podatnika na wpisowe oraz udziały członkowskie w spółdzielni pracy przekształconej następnie w tę spółkę z o.o., a nie może z powołaniem na przedmiotowy przepis wykazać w kosztach uzyskania przychodu kwoty równej przypadającej na niego wartości bilansowej spółdzielni pracy na dzień przekształcenia.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W ocenie skarżącego, wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółdzielni. Skarżący jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w spółce może wykazać kwotę równą wartości bilansowej spółdzielni przypadającej proporcjonalnie na skarżącego w dacie przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Zdaniem organu, uwzględniając systematykę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie można uznać za zasadne twierdzenie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w spółce może wykazać kwotę równą wartości bilansowej spółdzielni przypadającej proporcjonalnie na skarżącego w dacie przekształcenia. Zaznaczono, że za prezentowanym w interpretacji stanowiskiem organu przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Prowadzi to do wniosku, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia objętych przez skarżącego w związku z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę z o.o., skarżący powinien wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wpłacone przez skarżącego wpisowe oraz udziały członkowskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wyrażono stanowisko, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, objętych przez wnioskodawcę w związku z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę z o.o., koszt ten stanowią - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - wpłacone przez wnioskodawcę wpisowe oraz udziały członkowskie.

W opinii skarżącego ma on prawo wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków spółdzielni. Zdaniem natomiast organu, skarżący w kosztach uzyskania przychodów może uwzględnić wyłącznie wartość przypadającego proporcjonalnie wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. W rezultacie, skarżący powinien wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny".

Zaistniały problem koncentruje się zatem na prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tak nakreślonym sporze Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wynika, że skarżący uzyskał przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o., powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy, którą zakładał wspólnie z innymi osobami w 1983 r.

Przepisy Działu VI p.s. obejmujące art. 203e-203x p.s., zostały uchylone na mocy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1100), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2019 r. Przy czym na mocy art. 2 ustawy zmieniającej, do procesów przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową wszczętych i niezakończonych dokonaniem wpisu spółki handlowej do rejestru przedsiębiorców do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przepisy powyższe Działu VI p.s. umożliwiały przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową, czyli spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. Stosownie do art. 203i p.s. do przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych o spółkach handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej. Zgodzić należy się ze skarżącym, że przywoływany przez organ art. 203s p.s. określał, co staje się wkładem na kapitał zakładowy, nie oznacza to, że pozostała część majątku spółdzielni nie ma znaczenia przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Przekształcenie spółdzielni w spółkę z o.o. powinno być rozpatrywane całościowo, z uwzględnieniem pełnej wartości majątku spółdzielni.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zastosowania w sprawie nie znajduje zastrzeżenie przewidziane w art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w sprawie zauważa, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany już został pogląd dotyczący wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Straciły na aktualności różnice w orzecznictwie, które w powyższym zakresie występowały w przeszłości. Sąd podziela obecnie dominujące poglądy N. S. A. (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2024 r., II FSK 624/24, II FSK 623/24, z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA), w świetle których dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów.

W ślad za powołanym powyżej orzecznictwem N. S. A., podkreślenia wymaga, że konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko DKIS należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się w konsekwencji wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 178/22 i II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach).

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu).

Sąd orzekający w sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej pierwszej części omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w części drugiej (po średniku), która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – z uwzględnieniem powyższych przesłanek – za kluczowy uznać zatem należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości.

Ponadto wskazać należy, że pojęcie "wydatek", o którym mowa w części drugiej wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie.

Jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 sierpnia 2024 r. o sygn. I SA/Wr 179/24 przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą), jest dla podatnika realnym wydatkiem, jaki poniósł celem objęcia udziałów w spółce przejmującej. Nie ma znaczenia zatem wartość ponoszonych wcześniej wydatków. Za nieprawidłowe należy zatem uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączenia ze spółką komandytową, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) ustalona na moment połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., 120 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Warto również dodać, że treść obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. tylko w ograniczonym zakresie modyfikuje normę prawną wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Nie wprowadza przy tym wprost regulacji pozwalających na zastosowania tzw. kosztów historycznych przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przekształconej spółki kapitałowej, która powstała w wyniku przejęcia spółki osobowej.

Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób sformułowany w skardze. Rozpoznając ponowienie sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i prawidłowego zdefiniowania pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów".

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).