Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 174/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.72.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz skarżącej D. Spółka z o.o. w W. kwotę 7.417 (słownie siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Postanowieniem z dnia 12 maja 2021 r. nr 318000-CKK1-2.500.16.2020 wydanym przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone względem D. Sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca").

2. Decyzją z dnia 27 września 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.143 NPUCS w Białymstoku określił odmiennie, aniżeli zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. w związku z tym, iż w ocenie organu doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego na łączną kwotę 413.654 zł, w związku z ujęciem w ewidencji zakupu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. W związku z powyższym NPUCS wydał decyzję z dnia 27 września 2022 r., nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.144 ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. 413.654 zł za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

4. Wskutek wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania z dnia 25 października 2022 r., NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.72.2022 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 września 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.144 wydaną w I instancji oraz jednocześnie na nowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. na podstawie art. 112b ust.

1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

W ocenie organu wydającego decyzję w II instancji, decyzja wydana

w I instancji oparta została o prawidłowe ustalenia, że skarżąca spółka nie spełniła przesłanek niezbędnych do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. (dalej: "usługodawca"). Oba te podmioty łączyła umowa, na podstawie której spółka usługodawca zobowiązała się świadczyć usługi porządkowe na rzecz spółki skarżącej w obiektach klientów wskazanych przez skarżącą. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że prawidłowo uznano, iż skarżąca nie wykazała należytej staranności na etapie weryfikacji usługodawcy, co finalnie doprowadziło do wystawienia na rzecz skarżącej faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka skarżąca należy do grupy I. i jak wynika z wyjaśnień złożonych

w toku postępowania, miała dokonać weryfikacji kontrahenta w oparciu o procedurę UPC obowiązującą w podmiotach należących do grupy I.. Obejmuje ona m.in. przeprowadzenie kwalifikacji potencjalnych podwykonawców, podjęcie decyzji

o współpracy z podwykonawcą, przygotowanie i następnie zawarcie umowy lub zlecenia, wpisanie do bazy kwalifikowanych podwykonawców, realizację usługi przez podwykonawcę, wystawienie i przekazanie faktury, jej dekretacja, przeprowadzenie oceny okresowej podwykonawcy, aż do rozwiązania umowy i usunięcia podwykonawcy z bazy. Weryfikacji spółki usługodawcy dokonano w rejestrze KRS,

a także w internetowym rejestrze podatników czynnych VAT na moment zawarcia współpracy. W ocenie organu już na etapie zawierania umowy o współpracy wątpliwości skarżącej powinny budzić takie okoliczności jak wysokość kapitału zakładowego usługodawcy (5.000 zł) oraz fakt, że jej udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli cudzoziemcy bez prawa stałego pobytu w Polsce – M.K. i V.H., a jako przedmiot przeważającej działalności w KRS widniała sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich (PKD 45.40.Z). Decyzja o rozpoczęciu współpracy z usługodawcą została podjęta po przedstawieniu przez niego oferty oraz po przeprowadzonych negocjacjach warunków współpracy i pozytywnej weryfikacji kontrahenta przez spółka skarżącą.

Przebieg współpracy między kontrahentami został zweryfikowany przez organ w I instancji w oparciu o zeznania świadków – G.K. oraz B.Ż. Ustalono, że dnia 22 marca 2018 r. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu wykreślił usługodawcę z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., o czym skarżąca dowiedziała się dopiero po otrzymaniu z Ministerstwa Finansów wiadomości mailowej informującego o tym fakcie.

Organ podkreśla, że umowa między skarżącą a usługodawcą zobowiązywała usługodawcę do zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt maszyn, urządzeń, narządzi i innych przedmiotów niezbędnych do należytego świadczenia usług, a dodatkowo podmiot ten miał zapewnić nadzór bhp i ppoż. nad podległymi sobie pracownikami oraz innymi osobami świadczącymi dla niego usługi. Miał także dostarczyć im sprzęt i urządzenia niezbędne do wykonania umowy zawartej ze skarżącą. Podwykonawca miał zabezpieczyć we własnym zakresie odpady powstałe w wyniku wykonywania umowy. Mimo obowiązków nałożonych na usługodawcę postanowieniami umowy w jego rejestrach zakupu nie ujęto jakichkolwiek innych nabyć poza usługami od operatora telekomunikacyjnego na kwotą kilku tysięcy złotych i wydatkiem rządu kilkudziesięciu złotych w sieci sklepów spożywczych.

Z wyjaśnień przedłożonych w sprawie wynika, że współpraca między spółką skarżącą a usługodawcą została zakończona z dniem wystawienia ostatniej faktury

w czerwcu 2018 r. Do zakończenia współpracy miało skłonić stronę skarżącą to, że otrzymała ona informacje o wykreśleniu usługodawcy z rejestru czynnych podatników VAT, a także brak przedłożenia dokumentów odnośnie legalności zatrudnienia pracowników (obowiązek ten wprowadzono do umowy aneksem z dnia 2 stycznia 2018 r. (ust. 10 do § 1) oraz 1 marca 2018 r. (strony umowy zmieniły treść § 1 ust. 10, jak również dodały ust. 11-13).

Organ podkreśla także kwestię braku wystąpienia o uzyskanie zaświadczenia na podstawie art. 306ia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301, dalej jako: "o.p.") w celu dokonania weryfikacji usługodawcy. Mimo, iż skarżąca dowodziła, że tego typu działanie nie jest normą

w branży, w której działa, to w opinii organu każdy przedsiębiorca powinien dołożyć najwyższej staranności, by prawidłowo rozliczyć się z budżetem. Wszystko to doprowadziło w ocenie organu do niedostatecznej weryfikacji usługodawcy. Skutkowało to finalnie tym, że zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w związki z ustaleniem przez organ, że spółka usługodawca nie świadczyła usług w sposób faktyczny. Nie zakwestionowano samego faktu nabycia usług wskazanych w przedmiotowych fakturach, ale stronę podmiotową tych dostaw — to znaczy fakt, jakoby miały zostać one wykonane. Organ uzasadnia tak sformułowane stanowisko tym, że wystarczyło aby skarżąca skorzystała z możliwości jaką daje art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 o.p., aby powziąć wiedzę co do faktu nierzetelności kontrahenta w zakresie zatrudniania pracowników, jego rozliczeń etc.

Decyzja wydana w II instancji wskazuje, że mimo poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie braku faktycznego wykonania usług, to kwalifikacja prawnomaterialna dokonana przez organ I instancji jest błędna i swoi w sprzeczności z wykładnią TSUE w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności i istoty instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z tym organ w II instancji uznał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zatem decyzję organu I instancji w tym zakresie należało uchylić oraz ustalić spółce skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1, a nie na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzję wydaną w II instancji zaskarżono w całości oraz zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez:

a) niezasadne zastosowanie przywołanej regulacji w okolicznościach, gdy jednocześnie organ wydał zaskarżoną niniejszą skargą decyzję z 2 marca 2023 r, również na podstawie art. 112b u.p.t.u., a tym samym zmienił decyzję organu pierwszej instancji i odstąpił od stwierdzenia, na podstawie tego samego stanu faktycznego, realizacji przesłanek z art. 112c u.p.t.u., a którego podstawa zastosowania jest identyczna jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (tj. ,,wynikające

z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością");

b) niewłaściwe zastosowanie przywołanej regulacji, w stosunku do nabycia usług, które miało rzeczywisty charakter, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji

z usługodawcą uznając je za rzekomo niewykonane przez ten podmiot w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody prowadza do wniosku wprost przeciwnego;

2) art. 112b u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1 oraz art. 5 ust.

4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej jako: "dyrektywa o VAT") oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483) poprzez:

a) ustalenie spółce skarżącej dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 30 % kwoty rzekomego zaniżenia zobowiązania podatkowego w części wynikającej

z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez usługodawcę, podczas gdy - w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19

- polskie przepisy dotyczące tzw. sankcji VAT są sprzeczne z normami prawa unijnego, w tym z art. 273 dyrektywy o VAT oraz zasadą proporcjonalności,

w zakresie w jakim nie dają podstaw do miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w zależności od indywidualnych okoliczności sprawy

i zakładają automatyzm tej instytucji niezależnie od braku przesłanek świadczących

o zaistnieniu oszustwa podatkowego, co całościowo powinno jednoznacznie wykluczać możliwość stosowania tego instrumentu prawnego w obecnym kształcie przez organy podatkowe;

b) błędne zastosowanie art. 112b u.p.t.u., z uwagi na brak przesłanek w nim wskazanych, a także z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie świadomego udziału skarżącej w ewentualnym oszustwie oraz intencji w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego, co w świetle zasady proporcjonalności wyklucza stosowanie sankcji zgodnie z tym przepisem;

c) błędne zastosowanie art. 112b u.p.t.u. jako uzasadnienie dokonania przez organ rzekomego miarkowania w kontekście art. 273 dyrektywy o VAT oraz zasady proporcjonalności wskazanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przejawiające się w wydaniu decyzji z dnia

2 marca 2023 r. z pominięciem istotnej części uzasadnienia faktycznego

i prawnego, w szczególności z brakiem oceny możliwości zastosowania art. 112b u.p.t.u. w zgodzie z treścią art. 273 dyrektywy o VAT oraz zasadą proporcjonalności;

2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na:

a) prowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o z góry założoną tezę oraz wywodzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego treści z niego niewynikających, a nawet z nim sprzecznych, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia przez skarżącą podatku VAT z faktur za usługi świadczone przez usługodawcę;

b) dążeniu do zakwestionowania przez organ prawa spółki do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi usługodawcy w oparciu o twierdzenie, iż "faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi na nich wykazane nie zostały wykonane przez W. Sp. z o. o.," wbrew faktycznemu przebiegowi zdarzeń oraz treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) bezpodstawnym formułowaniu przez Naczelnika UCS twierdzeń o rzekomo niezachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem, podczas gdy analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, iż na żadnym etapie kontaktów

z usługodawcą nie doszło naruszenia właściwego standardu należytej staranności;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C.2007.303.1 z dnia 2007.12.14, dalej: "KPP") oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez:

a) zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących innego niż usługodawca dostawcy usług nabywanych przez skarżącą);

b) obarczanie skarżącej skutkami zaniechań NPUCS w postaci nieustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych na tych etapach obrotu gospodarczego, w których skarżąca spółka nie brała udziału (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących sposobu zatrudniania przez spółkę usługodawcę);

c) przenoszenie na stronę skarżącą odpowiedzialności za rzekome nieprawidłowości występujące na tych etapach obrotu gospodarczego, w których skarżąca nie uczestniczyła i na które nie miała realnego wpływu, jak i możliwości faktycznych i prawnych ich weryfikacji, i podejmowanie próby przenoszenia na skarżącą obowiązku wyjaśnienia sposobu działania podmiotów niezależnych od niej, do czego zobowiązany był sam organ, co przejawiało się przez: pomijanie wyjaśnień skarżącej i innych istotnych dla oceny zgromadzonych dowodów; formułowanie ocen pozostających w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło do wydania przez NPUCS decyzji z dnia 2 marca 2023 r. opartej na oczywiście błędnych założenia co do stanu faktycznego sprawy;

4) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie przez NPUCS rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego oraz rozpatrzenie go w sposób sprzeczny

z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego,

w wyniku czego NPUCS uznał, iż rzekomo nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącą usług podwykonawczych od usługodawcy, zaś faktury wystawione przez ten podmiot rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez niego realizowanych;

5) art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zawarcie w uzasadnieniu decyzji z dnia

2 marca 2023 r. wewnętrznie sprzecznego stanowiska, w świetle którego te same czynności mogą być jednocześnie uznane za wpisujące się hipotezę z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak i art. 112b u.p.t.u.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie

w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w I oraz w II instancji. W jej ocenie transakcje między skarżącą a usługodawcą miały charakter rzeczywisty. Podniesiono, że skarżąca jest częścią grupy I., która jest liderem dostaw usług dla biznesu (sprzątanie, ochrona, catering, wiele innych) od wielu lat. Spółka wykonywała prace zarówno przez własnych pracowników, a także przy udziale podwykonawców takich jak wskazana wyżej spółka W. Grupa I. posiada określone procedury weryfikacji podwykonawców (UPC-po2), które są stosowane względem wszystkich firm, które były rozważane jako potencjalni kontrahenci. Wskazano, że w toku weryfikacji usługodawcy zgromadzono szereg informacji i dokumentów tj. umowę spółki usługodawcy, KRS/NIP/REGON, polisę ubezpieczeniową OC z dnia 2 czerwca 2017 r., potwierdzenie weryfikacji usługodawcy w bazie aktywnych podatników VAT. Wszystko to zebrano na kilka miesięcy przed okresem, w którym realizowane były transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe. Skarżąca twierdzi, że umowy zawierane z podwykonawcami mają charakter umów ramowych i dopiero konkretne zlecenia generują obowiązki związane z realizacją konkretnych usług, w związku z czym także podczas realizacji pierwszych niewielkich prac, a następnie w toku realizacji całej współpracy dokonuje się weryfikacji. Wszystko to świadczy o realizacji zasady staranności przez skarżącą w zakresie wyboru i współpracy z usługodawcą, a przyjęte stanowisko organu w ocenie działań skarżącej prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ w skutek braku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz w skutek braku obiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezpodstawnie przyjął, że faktury wystawione przez usługodawcę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona twierdzi, że zarówno art. 112c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.

a) u.p.t.u. przewidują te same przesłanki, a więc jeśli organ II instancji nie widzi podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 112c u.p.t.u., to także nie powinien stosować art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podniesiono, że działanie

w dobrej wierze spółki skarżącej nie budzi wątpliwości, dopełniła ona obowiązków związanych z koniecznością dokonania weryfikacji kontrahenta. Sprawia to, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na nią sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odniesiono się także do orzecznictwa TSUE wskazując, że wynika z niego, że zasada proporcjonalności jednoznacznie wskazuje, że nakładanie na podatników dodatkowych zobowiązań uzasadnione jest wyłącznie w celu zapobiegania rzeczywistym oszustwom podatkowym. Sankcje stosowane przez poszczególne państwa nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia założonego celu, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania popełnianiu przestępstw podatkowych.

W kolejnej części skarżąca odniosła się do kwestii miarkowania wysokości sankcji. Wskazano, że obowiązujące przepisy polskiego prawa podatkowego

w kontekście podatku od towarów i usług nie dają możliwości miarkowania wysokości tzw. sankcji VAT, co narusza zasadę proporcjonalności, a także jest sprzeczne ze stanowiskiem TSUE. W skutek takiego stanu rzeczy stosowanie przez polskie organy przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na gruncie podatku VAT jest sprzeczna z podstawowymi zasadami wynikającymi z unijnego prawa podatkowego.

W ocenie skarżącej stanowisko wyrażone w polskiej judykaturze wyraźnie wskazuje, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT

(w wysokości 30%) względem podatnika nieświadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur nie powinna być stosowana. Biorąc pod uwagę okoliczność, że materiał dowodowy spółka skarżąca oceniła jako wskazujący na dochowanie przez ten podmiot należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, oraz w związku z tym, iż nieświadomie realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", to nie ma żadnego uzasadnienia do zastosowania dodatkowej sankcji podatkowej względem niej.

Skarżąca podniosła, że zaistniał faktyczny brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego w zakresie zastosowania sankcji z art. 112b u.p.t.u.. Organ w II instancji lakonicznie wskazał, że zastosowanie sankcji z art. 112c u.p.t.u. byłoby sprzeczne

z zasadą proporcjonalności, a sankcja w wysokości 30% jest współmierna do wagi popełnionego czynu. Organ prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, dodatkowo próbując udowodnić z góry przyjętą tezę, że spółka skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, którym był usługodawca. Doprowadziło to też do powzięcia błędnych ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej argumentacja organu oparta została na domniemaniach i braku realnych dowodów uzasadniających stanowisko organu np. przyjęcie, że brak poniesionych kosztów wynagrodzeń pracowników świadczył o zupełnym ich braku, a co za tym idzie, świadczył o braku możliwości wykonania usług. Ponadto podniesiono, że w okresie zawierania współpracy skarżąca nie miała możliwości weryfikacji składania przez usługodawcę deklaracji PIT-4R, PIT-11, PIT

-8B, JPK VAT, gdyż po prostu nie było w tamtym czasie prawnych narzędzi do takiego działania. To właśnie takie okoliczności jak fakt dokonywania płatności na rachunek usługodawcy przez skarżącą, oświadczenia finalnych odbiorców usług oraz sporządzone protokoły wykonania usług świadczą o faktycznym wykonaniu prac. Dodatkowo podkreślono, że zeznania przesłuchanych świadków odnoszą się do szczegółów dotyczących wykonania usług oraz okoliczności przebiegu współpracy między skarżącą a usługodawcą.

Wszystkie przedstawione argumenty i opisane okoliczności w ocenie spółki skarżącej świadczą o zasadności skargi. Skarżąca powinna móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z tym, że wykazała się należytą starannością w zakresie weryfikacji kontrahenta, a także nie miała żadnej świadomości o ewentualnych fikcyjnych działaniach usługodawcy. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy świadczy wyraźnie o wykonaniu usług, które były przedmiotem współpracy skarżącej i usługodawcy.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Ustalenia poczynione zarówno w I oraz w II instancji są prawidłowe, oparte o zgromadzony materiał dowodowy. Organ ocenił, że spółka skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, który prowadził "fikcyjną" działalność gospodarczą. Określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w oparciu o art.112b u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż sama ustawa w tym celu dokonuje miarkowania wysokości kary. Organ II instancji ocenił, że kierując się postulatami działania w sposób proporcjonalny sankcja nałożona przez organ

w I instancji na podstawie art. 112c u.p.t.u. będzie zbyt surowa, biorąc pod uwagę nieświadomy charakter działań podatnika w zakresie nierzetelności jego kontrahenta. Mimo to, podatnik ten może być objęty dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, gdyż to z powodu jego postępowania, które skutkowało brakiem należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta doszło do bezprzedmiotowego odliczenia kwoty podatku naliczonego tytułem usług, które w ocenie organu nie zostały faktycznie wykonane, co skutkowało uszczupleniem wpływów do budżetu państwa. Tak przyjęty model działania organów oraz obowiązujące przepisy

są zgodne z postulatami wynikającymi z orzecznictwa TSUE.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ ich nie podziela. Podkreślił ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oceniono w oparciu o zasady określone dla postępowania podatkowego. Wskazuje on, że spółka skarżąca nie wykazała się należytą starannością w kontekście weryfikacji usługodawcy, a ponadto nie skorzystała w 2018 r. z możliwości, jakie daje ordynacja podatkowa w tym zakresie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesiono.

4. Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość wydania przez NPUCS decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

Przypomnijmy, że NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.72.2022 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 września 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.144 wydaną w I instancji oraz jednocześnie na nowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. na podstawie art. 112b ust.

1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT była decyzja z dnia 27 września 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.28.2021.143, którą to NPUCS w Białymstoku określił odmiennie, aniżeli zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. a w ocenie organu doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego na łączną kwotę 413.654 zł, w związku z ujęciem w ewidencji zakupu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po wniesieniu przez skarżącą odwołania, decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.71.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. utrzymano decyzję I instancji w mocy.

Na powyższą decyzję organu II instancji w zakresie podatku VAT strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w całości. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające m.in. na:

a) prowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o z góry założoną tezę oraz wywodzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego treści z niego niewynikających, a nawet z nim sprzecznych, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania przez Organ prawa do odliczenia przez skarżącą podatku VAT z faktur za usługi świadczone przez firmę W. Sp. z o. o.,

b) dążeniu do zakwestionowania przez organ prawa spółki do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi firmy W. w oparciu o twierdzenie, iż ,faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi na nich wykazane nie zostały wykonane przez W. Sp. z o. o., wbrew faktycznemu przebiegowi zdarzeń oraz treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) bezpodstawnym formułowaniu przez Naczelnika UCS twierdzeń o rzekomo niezachowaniu należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem, podczas gdy analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, iż na żadnym etapie kontaktów z W. nie doszło naruszenia właściwego standardu należytej staranności;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP") oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez: a) zaniechanie przez Organ podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących innego niż W. dostawcy usług nabywanych przez Spółkę);

e) obarczanie skarżącej skutkami zaniechań Naczelnika UCS w postaci nieustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych na tych etapach obrotu gospodarczego, w których Skarżąca nie brała udziału (w tym w szczególności niedokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących sposobu zatrudniania przez W.),

e) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie przez Naczelnika UCS rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego oraz rozpatrzenie go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w wyniku czego Naczelnik UCS uznał, iż rzekomo nie doszło do faktycznego nabycia przez Skarżącą usług podwykonawczych od firmy W., zaś faktury wystawione przez ten podmiot rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych realizowanych przez ten podmiot;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez:

a) niezasadne zastosowanie przywołanej regulacji w okolicznościach, gdy jednocześnie organ wydal zaskarżoną niniejszą skargą decyzję również na podstawie art. 112b u.p.t.u., a tym samym zmienił decyzję organu pierwszej instancji i odstąpił od stwierdzenia, na podstawie tego samego stanu faktycznego, realizacji przesłanek z art. 112c, a którego podstawa zastosowania jest identyczna jak art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a ustawy o VAT (tj. ,,wynikające z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością")

b) niewłaściwe zastosowanie przywołanej regulacji, w stosunku do nabycia usług, które miało rzeczywisty charakter, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji z firmą W. uznając je za rzekomo niewykonane przez ten podmiot w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody prowadza do wniosku wprost przeciwnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozstrzygając ww. skargę w sprawie decyzji VAT w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję (I SA/Bk 173/23, www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ocena legalności wydanej decyzji wymagała przede wszystkim zbadania dwóch aspektów. Po pierwsze, istotna stała się odpowiedź na pytanie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach VAT (W.) był podmiotem nierzetelnym, a transakcje wynikające z tych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług

Po drugie zaś, w razie ustalenia, że podmiot ten był jedynie wystawcą faktur, czy organ prawidłowo rozważył kwestię tzw. dobrej wiary, zachowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach gospodarczych z tym podmiotem. Sąd uznał, że tej ostatniej kwestii organ nie rozstrzygnął w sposób prawidłowy i z tych powodów zaskarżoną decyzję uchylił.

6. Przypomnieć też należy, że bezpośrednią podstawą do nałożenia dodatkowego zobowiązania w VAT wobec skarżącej był przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

W przepisie tym uregulowano sytuacje, które stanowią przesłankę nałożenia sankcji. Są to: złożenie deklaracji podatkowej zaniżającej kwoty podatku należnego, zawyżającej kwoty podatku naliczonego do zwrotu, przenoszącej do odliczenia następny okres rozliczeniowy lub kwot zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że prawidłowo uznano, iż skarżąca nie wykazała należytej staranności na etapie weryfikacji usługodawcy, co finalnie doprowadziło do wystawienia na rzecz skarżącej faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym organ w II instancji uznał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zatem decyzję organu I instancji w tym zakresie należało uchylić oraz ustalić spółce skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1, a nie na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

7. Skoro jednak decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. została uchylona wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygnatura akt I SA/Bk 173/23), to nie jest możliwe utrzymanie w mocy decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

Wskazać należy iż zgodnie z treścią art. 112b ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z treści przepisu, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynika więc wprost, że ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dopóki więc nie ziści się któraś z powyższych przesłanek np. zaniżenie zobowiązania podatkowego, potwierdzone wydanie przez uprawniony organ ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązania w podatku VAT, to nie jest możliwe wydanie decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i jej merytoryczna kontrola przez Sąd. Do takich samych wniosków w tym zakresie doszedł m.in. przez WSA w Łodzi w sprawach o sygnat. akt: I SA/Łd 484/08 oraz I SA/Łd 13/08 oraz NSA, I FSK 1740/08 - wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny tam wyrażony.

Ponadto z cytowanych powyżej uregulowań ustawy VAT w sposób jednoznaczny wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenie przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w powoływanym przepisie. Organ, aby móc zastosować opisaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej, w omawianym okresie, wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.

Konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego a następnie wydania decyzji w tym zakresie, było wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie. Nie mniej jednak wnioskując a contrario, dopóki w obrocie nie ma ostatecznej decyzji co do podatku VAT, nie możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres.

Jak już wskazywano decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące – t.j. decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.71.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. została przez WSA w Białymstoku uchylona wyrokiem z dnia 24 czerwca 2023 roku (I SA/BK 173/23). Z tej uwagi dopóki nie zostanie wydana ostateczna decyzja w zakresie podatku VAT nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem, jak już wskazano powyżej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego, bowiem jego wysokość uzależniona jest wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego, to aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenie przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w przepisie regulującym niniejszą sankcję.

8. Z uwagi na fakt, iż uchylona została decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres, a zatem odpadła podstawa zastosowania i obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji, odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty złożyła się też opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku.