Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 231/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.67.2022.4.UCS.PP w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 231/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 października 2022 r., w zakresie w jakim określa ona Z. S.:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2019 r. oraz od lipca do grudnia 2019 r.,

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za czerwiec 2019 r.,

- wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. i uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od wskazanych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do maja 2019 r. i od miesiąca lipca do grudnia 2019 r., a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT na majątku skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 504.710 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 229.323 zł i w powyższym zakresie określił wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji NUS od podlegających wpłacie kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do maja 2019 r. i od lipca do grudnia 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonanie przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań za wszystkie miesiące 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy co do zasady zaaprobował ustalenia organu I instancji i wskazał między innymi, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Z. S., której przedmiotem był handel artykułami elektrotechnicznymi, elektrycznymi i oświetleniowymi. W trakcie kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które powodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Po pierwsze podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., na rzecz innego podmiotu, tj. C. A. P., co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Po drugie organ ustalił, że dwóch kontrahentów podatnika (D. M. U. i E. sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej. Wyżej wymienione firmy nie posiadały towarów handlowych i nie mogły być ich rzeczywistymi dostawcami, a wystawione przez nie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wykazanie zatem kwot podatku wynikającego z tych faktur, jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny, stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu można było podatnikowi zarzucić, że nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał towary, a wręcz powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że wyżej wymienione podmioty nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. O braku należytej staranności świadczyło: stosowanie niższych cen przy transakcjach gotówkowych, przyjmowanie dostaw od dwóch różnych podmiotów, za którymi stała ta sama osoba (M. U.), fakt, że nazwy firm, którymi były opatrzone faktury, zmieniały się z powodu ich wykreślania z rejestru podatników podatku VAT (czego podatnik był świadomy), brak weryfikacji kontrahentów w KRS, CEIDG oraz w urzędzie skarbowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadanych środków technicznych i magazynowych kontrahentów, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, przeładowywanie towarów handlowych na parkingu w lesie, poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firm, płacenie gotówką do ręki dostawcy, bez dowodu potwierdzającego przez kogo ta gotówka została przyjęta, brak dowodów świadczących o rzeczywistej współpracy z kontrahentami, a także brak weryfikacji źródeł pochodzenia nabywanych towarów. Ponadto organ II instancji odmiennie od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę od przyszłego zobowiązania strony w podatku VAT za styczeń 2019 r., tj. w kwocie o 803 zł wyższej od pierwotnie ustalonej, jednakże w tym zakresie, z uwagi na treść zasady wyrażonej w art. 234 o.p. zobligowany był utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał także korekty błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę od przybliżonych zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2019 r. i w tym zakresie zmienił decyzję organu I instancji pomniejszając ww. kwotę o sumę 9.262 zł. Ostatecznie organ II instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych podatnika na kwotę 722.947 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej sumie 218.237 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ, powołując się m.in. na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej o.p.) stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika rodziła uzasadnioną obawę, że nie będzie on w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych. Analizując sytuację majątkową i finansową strony organ odwoławczy po pierwsze wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie prowadził wobec podatnika postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość w podatku VAT wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2022 r. w kwocie w kwocie 67.877,70 zł. W ramach czynności egzekucyjnych zajęty został rachunek bankowy, na którym brak było środków na całkowitą realizację zajęcia, a bank przekazał jedynie środki w kwocie 168,82 zł. Ponadto, w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego w związku z wydaniem decyzji z 30.05.2022 r. Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nr 368000- CKK-4.4253.4.2022.17, ww. organ egzekucyjny w dniu 2 czerwca 2022 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych strony, a wg informacji bankowych na rachunkach tych brak było środków. W trakcie powyższego postępowania zabezpieczającego 3 czerwca 2022 r. dokonano zajęcia pojazdów, tj. Opel Corsa Van, Volvo S60 Katreta Sedan oraz Fiat Fiorino 1,3 JTD Van. Ponadto w momencie wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu z 27 października 2022 r. nie odnotowano wpłat należnych zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za lipiec 2022 r. w kwocie 76.984 zł oraz sierpień 2022 r. w kwocie 118.216 zł wobec czego wystosowano do podatnika upomnienia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania decyzji na koncie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nadal figurowały zaległości z tytułu podatku za czerwiec 2022 r. w kwocie 59.175,98 zł, za lipiec 2022 r. w kwocie 76.984 zł i za sierpień 2022 r. w kwocie 118.216 zł, a także nowe zaległości wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. w kwocie 102.358 zł, za październik 2022 r. w kwocie 39.608,00 zł i listopad 2022 r. w kwocie 22.595 zł. Jednocześnie wobec zaległości za miesiące od lipca do października 2022 r. zostały już wystawione tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania tych zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do składników majątku ruchomego organ wskazał, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wyposażenia podatnika wynosi 101.588,40 zł (w tym 3 pojazdy), przy powyższe składniki były przyjmowane do ewidencji w okresie od 2008 – 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego wobec tego, że ww. kwota stanowi właśnie sumę wartości początkowych wskazanych dla poszczególnych ewidencji i biorąc pod uwagę wiek większości z tych składników oczywiste jest, że w przypadku sprzedaży uda się uzyskać jedynie ułamek kwoty wynikającej z tej wartości. Następnie odnośnie środków na rachunkach bankowych organ stwierdził między innymi, że podatnik korzystał z kredytu obrotowego w rachunku bieżącym w A. S.A. w kwocie 1,2 mln (saldo na 14 marca 2022 r. wynosiło -1.030.352,93 zł), z dwóch kredytów na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielonych przez B. BANK POLSKA S.A. w wysokości 60 tyś. i 300 tyś. zł, płatnych odpowiednio do 2023 i 2024 r. Ponadto podatnik posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tyś. zł na rachunku bieżącym w B. S.A. oraz ponad 17 tyś. zł i 732,22 z na rachunkach w A. S.A. Organ ustalił, że saldo łączne wskazanych w decyzji rachunków na dzień 14 marca 2022 r. wynosiło (-1`)1.000.661,24 zł, natomiast saldo tych rachunków i rachunku w A. (str. 22 decyzji) wyniosło łącznie (-) 916.988,79 zł. Organ ustalił dalej, że podatnik jest właścicielem działki mieszkalnej o pow. 0,1266 ha oraz współwłaścicielem (udział 1/12) działki — drogi o pow. 0,1859 ha, położonych w K., obciążonych hipoteką umowną na łączną sumę 815.400 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego przez A. S.A. Następnie organ ustalił, że podatnik posiada akcje F. S.A. w K. o wartości 15 tyś. zł oraz udziały w G. Sp. z o.o. w Ł. o wartości 4,5 tyś. zł. Organ ustalił również, że podatnik nie posiadał zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie jako płatnik i nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na koniec organ przeanalizował zeznania podatkowe (PIT) podatnika za lata 2018-2021. W zeznaniach tych podatnik wykazał następujące przychody: za 2018 r. – 7,3 mln zł, za 2019 r. – 8,7 mln zł, za 2020 r. – 8,9 mln zł i za 2021 r. – 8,7 mln, a także następujące dochody: za 2018 r. – 364 tyś. zł, za 2019 r. – 257 tyś. zł, za 2020 r. – 208 tyś. zł oraz za 2021 r. – 261 tyś. zł. Zdaniem organu ww. dane z deklaracji PIT nie mogły rozwiać obaw, co do nieuregulowania zabezpieczonych roszczeń. Dochody wykazane przez podatnika były znacząco niższe od kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego, a ponadto — zdaniem organu — służyły zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych strony. Nawet jeśli część uzyskiwanych przez podatnika dochodów zostało zgromadzonych w formie oszczędności, to — zdaniem organu — "przy ocenie zasadności przeprowadzenia postępowania o zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego nie wszystkie aktywa podatnika stanowią równoważną gwarancję uregulowania przyszłego zobowiązania". Organ podkreślił, że jeżeli nawet podatnik posiada oszczędności, o których organ nie ma wiedzy, nie może być to traktowane jako okoliczność gwarantująca uregulowanie przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji. Organ uznał także, iż istotną okolicznością wpływającą na ocenę możliwości uregulowania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych wpływa fakt prowadzenia wobec niej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi trzech innych kontroli i postępowań, w wyniku których została ona obciążona obowiązkiem uregulowania bardzo dużych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych (kontrole celno-skarbowe w zakresie VAT za miesiące: od stycznia do września 2020 r. – określono przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 717.833 zł; od października do grudnia 2020 r. - określono przybliżoną kwotę zobowiązań wraz z odsetkami w wysokości 114.992 zł; od stycznia do lipca 2021 r. - określono przybliżoną kwotę zobowiązań wraz z odsetkami w wysokości 311.751 zł). Wobec powyższego, zdaniem organu, wskazane kwoty przybliżonych zobowiązań zsumowane z zobowiązaniem wynikającym z zaskarżonej decyzji znacząco przewyższają wartość majątku strony.

Z. S. złożył skargę na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2023 r., w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) 210 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego i ograniczenie się jedynie do wskazania, iż organ I instancji wydał prawidłową decyzję;

b) art. 122, 187 § 1 oraz 121 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie sprawy, poprzez przyjęcie, iż:

- zakup towarów po niższej cenie przy transakcjach gotówkowych zdaniem organu ma świadczyć o tym, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży mimo, iż zgodnie z treścią art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku prawo przedsiębiorców, transakcje za pomocą rachunku płatniczego przedsiębiorcy mają się odbywać powyżej kwoty 15.000,00 zł, a skarżący kwoty tej nie przekroczył płacąc za faktury gotówkowo,

- skarżący powinien wiedzieć, iż podmioty od których nabywał towary nie dokonują faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji mimo, iż świadek M. U. zeznała, iż była w siedzibie skarżącego kiedy to dostarczany był mu towar, który został wydany skarżącemu, a ten uiścił za niego należność;

- faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji mimo, iż pozwany towary te nabywał i sprzedawał dalej, co potwierdza, iż załączona do odwołania historia transakcji z allegro, która dokumentuje fakt dalszej sprzedaży towarów m.in. nabytych za pośrednictwem M. U.;

- skarżący powinien podejmować czynności mające na celu zweryfikowanie kontrahenta poprzez sprawdzenie skąd i czy ma on towar mimo, że żadne przepisy prawa nie dają mu takiego uprawienia, a informacje te stanowią tajemnicę handlową,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury przedstawione przez skarżącego do rozliczenia rzeczywistej sprzedaży mimo, iż skarżący nie miał żadnych podstaw do ich zakwestionowania, gdyż towar został mu wydany, a on za niego uiścił cenę, a następnie towar ten sprzedał kolejnym kontrahentom, co potwierdzają załączone do odwołania dokumenty, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, iż istnieją przesłanki do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie rozumowania sprzecznego z doświadczeniem życiowym poprzez uznanie, iż nabywca towaru, mimo tego, iż towar otrzymał wraz z dowodem jego nabycia po uiszczeniu ceny, zobowiązany jest do weryfikowania kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców, w urzędzie skarbowym, w jego siedzibie oraz powinien zweryfikować również jego stany magazynowe i to, skąd nabył towar, co jest zupełnie nierealne przy prowadzeniu działalności i posiadaniu więcej niż jednego kontrahenta;

d) naruszenie art 33 § 1 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji braku podstaw do jego dokonania;

e) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie podstaw wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wobec braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów wskazanych w treści odwołania przez skarżącego i ograniczenie się jedynie do uznania, iż organ pierwszej instancji poczynił prawidłowe ustalenia;

f) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. nieprzesłuchanie M. U., którego zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wykorzystanie zeznań M. U. z dnia 28 sierpnia 2021 roku ze sprawy o sygn. akt nr 368000-CKK-4.500.24.2021, zamiast przesłuchania niniejszego świadka ponownie w sprawie o sygn. akt 368000-CKK-4.500.3.1.2022;

g) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do odwołania skarżącego z dnia 15.11.2022 r., podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla potwierdzenia, że wszystkie transakcje, o których mowa w przedmiotowej sprawie były rzeczywistymi transakcjami, a także w zakresie przedstawienia sytuacji finansowej skarżącego.

Jedocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z szeregu dokumentów załączonych do odwołania (wiadomości e-mail z 15 listopada 2022 r. z A. Banku aneksu do kredytu, stanu rozrachunków, zestawienia sprzedaży allegro, faktur VAT, potwierdzeń nadania z poczty polskiej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zachodzi potrzeba określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2019 r. w podatku VAT w drodze decyzji. Trafnie oceniły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa, w związku z prawdopodobnym wykorzystaniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przestawiono szereg okoliczności świadczących o tym, że dwoje spośród kontrahentów podatnika, to jest M. U. oraz E. sp. z o. o., w rzeczywistości nie prowadziło działalności gospodarczej. W szczególności organ zasadnie wywiódł, że wyżej wymienione firmy nie posiadały towarów handlowych i nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towarów dla skarżącego. Wskazano, że firma M. U., podobnie jak E. sp. z o.o. nie posiadała towarów handlowych, które były wykazane w treści tychże faktur. Organy wskazały także na szereg powiązań osobowych między tymi podmiotami.

Na obecnym etapie postępowania przyjąć zatem należy, że określona przez organy podatkowe przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. jest prawidłowa. Organy miały bowiem podstawę przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowiły zatem dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, organy miały podstawy uznać, że istnieją uzasadnione podejrzenia, iż rozliczone przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Argumenty podnoszone w skardze dotyczące omawianej części zaskarżonego rozstrzygnięcia mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21).

Odmiennie natomiast należy ocenić ustalenia organów co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Należy zwrócić uwagę, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. I FSK 538/14).

W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie ww. przesłanki z art. 33 § 1 o.p. nie są wystarczające.

Po pierwsze wskazać należy, że istnienie sporu między podatnikiem a organem podatkowym co do rzetelności przedstawionej przez podatnika dokumentacji nie świadczy jeszcze na niekorzyść podatnika. Przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Tymczasem zadaniem organu podatkowego jest wykazanie, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, majątek podatnika (bądź jego działania) nie daje gwarancji zaspokojenia tego zobowiązania. Niewłaściwe prowadzenie dokumentacji podatkowej nie stanowi argumentu przemawiającego za istnieniem takiej obawy. Argument ten w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji majątkowej podatnika, która ma znaczenie przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Z tych samych względów uzasadnieniem dla wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być również to, że przewidywane zobowiązanie podatkowe jest znacznie wyższe od zadeklarowanego.

Po drugie bezzasadne jest odwoływanie się przez organ do faktu posiadania przez podatnika kredytu odnawialnego, wykorzystywanego do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Z treści samej decyzji wynika, że podatnik prowadzi działalność, której przychody roczne są bardzo wysokie i oscylują między 7,3 a 8,9 mln zł, a koszty działalności między 6,8 a 8,6 mln zł. Nie jest zatem rzeczą niezwykłą, że podatnik posiada kredyt limitowany kwotą 1,2 mln zł, służący mu do prowadzenia działalności w takiej skali oraz że aktywnie korzysta z tego źródła finansowania. Co więcej z pozyskanych danych wynika, że w marcu 2022 r. podatnik nie wykorzystywał w pełnym zakresie środków udostępnianych mu przez bank. Okoliczność ta nie została w ogóle uwzględniona i oceniona przez organ podatkowy, podobnie jak to, że podatnik uzyskał i spłaca dwa kredyty na działalność gospodarczą z 2018 i 2019 r. udzielone przez B. Bank Polska S.A. w wysokości 60 tyś. i 300 tyś. zł, płatne odpowiednio do 2023 i 2024 r., a także że posiadał w marcu 2022 r. ponad 11 tyś. zł na rachunku bieżącym w tym banku oraz ponad 17 tyś. zł na rachunku w A. S.A.

Po trzecie jako dalece niewystarczające uznać należy ustalenia organów co do stanu i wartości posiadanych przez podatnika nieruchomości. Organy ograniczyły się w tym zakresie jedynie do ustalenia, że nieruchomości te były obciążone hipoteką na łączną kwotę 815.400 zł, ale nie ustaliły ani aktualnej wysokości zadłużenia zabezpieczonego hipoteką, ani stanu nieruchomości (czy jest zabudowana), ani potencjalnej wartości tych nieruchomości. Dopiero poczynienie odpowiednich ustaleń w tym zakresie pozwoli ocenić, czy wymieniony majątek ma znaczenie dla oceny przesłanek zabezpieczenia.

Po czwarte zastrzeżenia budzą arbitralne stwierdzenia organu co do wartości środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego organ podatkowy przyjmuje, że stan tych środków, który na 22 kwietnia 2022 r. przekraczał 100 tyś. zł, jest nieadekwatny do wieku większości z nich i wywodzi, że środki te jednak nie przedstawiają takiej wartości. Argumentem nie może tu być fakt, że w rozliczeniu podatkowym środki te zostały niemal w całości zamortyzowane. Czym innym jest bowiem rzeczywista wartość środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, czym innym zaś ich wartość ustalana dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Ponadto bez przedstawienia jakiegokolwiek wyliczenia organ arbitralnie uznał, że na pewno nie gwarantują zaspokojenia przyszłego zobowiązania w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji. Wniosek ten nie wymagał żadnego rozumowania i wynikał z prostego zestawienia przybliżonej kwoty zobowiązań i wartości środków trwałych. Jedynie na marginesie podnieść należy, że środki trwałe mogłyby stanowić jedynie uzupełnienie dla środków pokrywających przybliżone zobowiązanie i tylko w tym kontekście należało ustalać ich wartość, a nie snuć zbędne rozważania na temat niemożności zaspokojenia zobowiązania ze środków trwałych.

Po piąte organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu oraz bez przeprowadzenia ustaleń, przyjął z góry, że podatnik nie może dysponować żadnymi oszczędnościami pozwalającymi na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tymczasem analiza zeznań podatkowych skarżącego prowadzi do wniosku, że od lat prowadzi działalność gospodarczą o rocznych przychodach oscylujących między 7 mln a 9 mln zł i dochodach między 205 tyś. a 360 tyś. zł. Z zebranego materiału wynika, że podatnik reguluje zarówno swoje zobowiązania podatkowe, jak i z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz nie pozbywa się majątku. Trudno zatem zrozumieć na czym opiera się założenie organu co do tego, że prowadząc działalność takich rozmiarów podatnik nie mógł zgromadzić środków wystarczających dla zabezpieczenia roszczeń podatkowych. Wniosek taki w każdym razie nie został poparty żadnymi materiałami źródłowymi.

W ocenie Sądu, organ podatkowy oceniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, powinien wziąć pod uwagę także takie okoliczności, które mogą świadczyć o rzetelności podatnika, jak czas prowadzenia działalności, jej rozmiar (w tym ilość zatrudnionych osób), rzetelność w wykonywaniu dotychczasowych zobowiązań, czy wreszcie brak działań mających na celu pozbycie się majątku.

Trudno przy tym oprzeć się spostrzeżeniu, że rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji mają charakter arbitralny. I tak np. organ wskazał, że nieruchomości nie są prawidłowym środkiem dla zaspokojenia zobowiązań, gdyż "z logiki i doświadczenia życiowego wynika (...) że podatnik nie sprzeda nieruchomości, aby pozyskać środki na spłatę zadłużenia wobec banku i wierzyciela podatkowego" (s. 23). Z kolei przyznaniu, że skarżący uzyskiwał znaczne dochody towarzyszy refleksja, że środki na rachunkach bankowych mają charakter nietrwały i nawet jeśli skarżący posiada takowe środki nieznane organowi i traktowane jako oszczędności, to nie stanowią one pewnej gwarancji wypłacalności skarżącego w przyszłości (s. 25). Wreszcie zaakcentowane wyżej środki trwałe, zdaniem organu, nie są warte tyle ile wynika z ich ewidencji, lecz znacznie mniej, co jest konsekwencją ich zaawansowanego wieku (s. 21). Ta ostatnia konstatacja jest o tyle nieuprawniona, że organ nawet nie pokusił się o ustalenie wartości rynkowej tychże środków zadowalając się arbitralnym stwierdzeniem, że nie gwarantują zaspokojenia przyszłego zobowiązania.

Reasumując Sąd uznał za w pełni uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 o.p. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, by w badanej sprawie zaistniała realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą ocenić, czy w kontekście prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy

organ podatkowy należycie wykaże, że majątek podatnika, czy też jego działania, pozwalają przyjąć, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2023r., sygn. akt I SA/Łd 685/22 dotyczące określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i ich zabezpieczenia na mieniu skarżącego za poszczególne miesiące 2020 r., które sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całości i za własną przyjmuje zawartą w nich argumentację.

Jedyna nową okolicznością powołaną w zaskarżonej decyzji okazało się wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2022 r. Nieznane są jednak sądowi przebieg i wyniki tych postępowań egzekucyjnych. Nie wiadomo nawet, bo to nie wynika z akt przedstawionych sądowi czy zaległości te zostały wyegzekwowane, wobec czego sam fakt prowadzenia egzekucji za wymienione miesiące w podatku VAT nie może być podstawą przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie okoliczność, że na koncie skarżącego figurują nierozliczony podatek VAT za poszczególne miesiące 2022 r., to jest wrzesień, październik i listopad 2022 r. (s. 20), nie dowodzi sam w sobie o konieczności zabezpieczania na mieniu skarżącego przybliżonego zobowiązania. Powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, że nawet sam organ nie wywiódł w zaskarżonej decyzji, iż stan taki oznacza trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 o.p.) i procesowego (art. 191 o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

AKE.