Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 268/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. K. – C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 1001-IEW-2-4251.17.2022.12.U23.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku strony wykonanie tego zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. K.-C. (dalej także: Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: NUS) z 24 czerwca 2022 r., określającą Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 53.770 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 11.969 zł, a także zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 45.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.969 zł.

Jak wynika z ustalonego w sprawie przez DIAS stanu faktycznego, w okresie od 15 maja 2008 r. do 29 października 2020 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P." w zakresie: działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (oznaczenie PKD 66.12.Z).

Na podstawie upoważnienia z 8 lipca 2020 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 21 lipca 2020 r, wszczęto wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2018-2019.

W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, które wskazują na prawdopodobieństwo zaistnienia w przyszłości zaległego zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie NUS wydał decyzję z 24 czerwca 2022 r., którą określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 53.770 zł oraz kwotę odsetek od zobowiązania w ww. podatku za 2018 r. w wysokości 11.969 zł. W tej samej decyzji orzekł również o zabezpieczeniu na majątku Strony wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 45.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.969 zł.

Nie zgadzając się z otrzymanym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał decyzję z dnia 23 stycznia 2023 r. Wyraził pogląd, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (zgodnie ze zgłoszonym kodem PKD) wystawiła w 2018 r. 16 faktur sprzedaży dla N. wyposażenia przedszkoli i żłobków, w tym mebli, zabawek i sprzętu pomocy dydaktycznych.

DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] wynika, że P. D. wystawione przez Stronę faktury przedstawił jako część wydatków podlegających refundacji w ramach projektów realizowanych z funduszy Unii Europejskiej. W dniach 2 marca 2021 r., 19 października 2021 r. oraz 9 grudnia 2021 r. P. D. był przesłuchiwany w charakterze świadka/podejrzanego, na Komisariacie Policji w G., Urzędzie Skarbowym w P. oraz Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. Zeznając, P. D. potwierdził wykonanie transakcji wskazanych w ww. fakturach ale na pytania o ich szczegóły udzielał odpowiedzi wymijających i praktycznie nie okazał dodatkowych dokumentów świadczących o faktycznym zaistnieniu tych zdarzeń gospodarczych. Nigdy nie okazał specyfikacji towarów, certyfikatów zabawek i mebli. Nie był też w stanie w logiczny, prawdopodobny i udokumentowany sposób przedstawić przebiegu transakcji począwszy od złożenia zamówień, przez negocjacje, dokonanie płatności po finalne dostarczenie towaru i przekazanie go odbiorcy. Ostatecznie zeznając w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. przyznał, że część faktur była sfałszowana.

W efekcie 15 grudnia 2021 r. Prokuratura Rejonowa Ł. Ś. przedstawiła Stronie po zapoznaniu z aktami sprawy [...], na podstawie art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego, zarzut wykonywania z góry powziętego zamiaru polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach, tj. nierzetelnych fakturach przedstawiając w nich nieprawdziwe dane co do wartości sprzedawanego wyposażenia aby P. D. popełnił czyn zabroniony polegający na doprowadzeniu Województwa [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Podczas przesłuchania w charakterze strony 14 grudnia 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w T. Skarżąca nie potrafiła podać, poza ogólnikami, precyzyjnych informacji dotyczących zawieranych umów, specyfikacji towarów, danych osób z którymi współpracowała, szczegółów projektów, miejsc dostarczenia towarów, sposobu i osób uczestniczących w załadunku i rozładunku towarów.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej Ł. Ś. 16 grudnia 2021 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i nie przekazała danych świadczących, że sama w ramach swojej działalności gospodarczej faktycznie realizowała transakcje kupna-sprzedaży na podstawie ww. faktur.

Mając powyższe na uwadze DIAS w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia uprawdopodabniają zaistnienie w przyszłości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przytoczone okoliczności wskazują, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz P. D., a co za tym również i faktury zakupowe związane z tą sprzedażą, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe stanowiło dla DIAS uzasadnienie do zakwestionowania na tym etapie postępowania wskazanych w zeznaniu Strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, kosztów uzyskania przychodu o wartości wynikającej z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży wystawionych dla P. D. Wartość faktur zakupowych w poszczególnych miesiącach kształtuje się następująco:

• marzec 2018 r. - wartość netto 89.372,80 zł,

• kwiecień 2018 r. - wartość netto 5.322,29 zł,

• czerwiec 2018 r. - wartość netto 79.462,97 zł,

• lipiec 2018 r. - wartość netto 1.680,97 zł,

• sierpień 2018 r. - wartość netto 5.315,13 zł,

• październik 2018 r. - wartość netto 42.160,07 zł,

• listopad 2018 r. - wartość netto 31.796,28 zł,

• grudzień 2018 r. - wartość netto 4.545,27 zł,

• łącznie - 259.655,78 zł.

Dodatkowo DIAS wskazał, że ujawniono nieprawidłowość polegającą na zaliczeniu w koszty działalności faktury nr [...] z 12 lipca 2018 r. o wartości brutto 1.984 zł (netto 1.613,01 zł) zarówno w miesiącu lipcu, jak i sierpniu 2018 r. (każdorazowo w kwotach 1.984 zł).

DIAS stwierdził zatem należy, że odliczenie za miesiąc sierpień nie przysługuje, a zdublowaną kwotę również należy odjąć od łącznej wartości kosztów prowadzonej działalności wskazanej w zeznaniu podatkowym za 2018 r.

Kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów oraz odliczoną w sierpniu wartość faktury nr [...] DIAS uwzględnił w wyliczeniu dochodu Strony i wysokości podatku do zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że 19 listopada 2018 r. Skarżąca dokonała wpłaty, z której część w kwocie 8.707 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wskazanego przez Stronę w złożonym zeznaniu. Różnica pomiędzy obliczoną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconą przez Stronę, stanowi część podatku (uszczuplenie), którego nie wykazała i w związku z ujęciem w prowadzonych ewidencjach nierzetelnych faktur. Innymi słowy stanowi przewidywaną zaległość podatkową, która w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p,, podlegać będzie zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS zarówno w kwestii uprawdopodobnienia, że powstanie przedmiotowe zobowiązanie w określonej w przybliżeniu kwocie, jak i dotyczącej wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Za zaistnieniem ustawowej przesłanki zabezpieczenia przemawia fakt posiadania przez Stronę zobowiązań w kwocie ponad 1,5 mln zł, których część dochodzona jest od 2019 r. na drodze egzekucyjnej (administracyjnej i sądowej). Oznacza to, że Skarżąca już od kilku lat nie dysponuje majątkiem, z którego byłaby w stanie pokryć swoje bieżące zobowiązania lub też nie wykonuje ich celowo. Mając to na uwadze stwierdzono zaistnienie sytuacji wskazanej wprost w treści przepisu art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieuiszczania swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tego też powodu, zgodnie z obowiązującymi w orzecznictwie sądowym poglądami, odstąpiono od przeprowadzania szczegółowej analizy wyceny szacunkowej posiadanych przez Skarżącą składników majątkowych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z 23 stycznia 2023 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 33 O.p. poprzez zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego na majątku Strony wraz z odsetkami za zwłokę.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 33 § § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., III SA/Wa 609/10, LEX nr 757708). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.) – por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.

Wprawdzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie.

O dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. przesądzają dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane.

Co do pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Aprobując w pełni ten pogląd Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona nieprawidłowo.

W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie na majątku Skarżącej nastąpiło w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018. Zobowiązania w podatku dochodowym powstają w myśl art. 21 § 1 punkt 1 O.p. z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny powstanie zobowiązania jest uzależnione od osiągnięcia dochodu w danym roku podatkowym zaś rozliczenie podatku polega na jego samoobliczeniu przez podatnika. Jeśli samoobliczenie podatku jest prawidłowe organ podatkowy nie ma podstaw do jego weryfikacji w drodze decyzji.

Prawo do takiej weryfikacji organ otrzymuje wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Całe postępowanie podatkowe, a także kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa mają zatem na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z należnościami podatkowymi. Innymi słowy w ich toku winno się badać czy podatnik złożył, deklaracją, zapłacił w całości podatek oraz czy wysokość zobowiązania jest należycie wykazana w deklaracji.

Dopiero wówczas, gdy w toku wymienionych procedur okaże się, że podatnik uchybił wskazanym wyżej obowiązkom organ jest obowiązany określić wysokość zobowiązania w drodze decyzji. Jeśli zaś taka sytuacja nie zachodzi a podatek zadeklarowany przez podatnika okaże się prawidłowy organ nie ma uprawnień do zabezpieczania na mieniu podatnika zobowiązania podatkowego. Innymi słowy uprawnienie (obowiązek) do zabezpieczania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, o którym mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p. wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy spełniona jest jedna z przesłanek prawa do wydania decyzji w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest odczytywanie treści art. 33 § 1 i 2 O.p. jako uprawnienia organów podatkowych do zabezpieczania na majątku podatnika wszelkich należności podatkowych, gdy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, z pominięciem tego czy w organowi w ogóle przysługuje prawo do wydania decyzji.

Zgodnie z zaskarżoną decyzją Strona złożyła zeznanie roczne PIT-36L za rok 2018, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 482 406,72 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 482 406,72 zł. DIAS zakwestionował część kosztów w kwocie 259 655,78 zł dotyczących wyposażenia przedszkoli i żłobków. Organ uznał, że skoro transakcje sprzedaży towarów wyposażenia przedszkoli i żłobków na rzecz P. D. były fikcyjne to i transakcje zakupu przez Skarżącą tego wyposażenia również nie miały charakteru rzeczywistego. W związku z tym pomniejszył wielkość kosztów uzyskania przychodu o wartości wynikające z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży wystawionych dla P. D. (s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie kontestując tego wniosku na obecnym etapie postępowania podnieść należy, że ma on charakter niepełny. Jeśli bowiem organ pomniejsza koszty "o wartości wynikające z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży" uznanych za fikcyjne to w myśl zasad logiki w ślad za tym winno pójść pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz P. D. Dopiero wówczas tak obliczona podstawa opodatkowania będzie odpowiadać art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skoro zaś organ w zaskarżonej decyzji pomniejszył jedynie koszty uzyskania przychodów pozostawiając jako nienaruszony odpowiadający im przychód to jest to nie tylko nielogiczne lecz przede wszystkim narusza cytowany art. 9 ust. 2 i krzywdzi podatnika. W sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, to jest uznania przedmiotowych transakcji za fikcyjne, należy wyeliminować ich ślady z obu elementów podstawy opodatkowania to jest przychodu i kosztów jego uzyskania.

Sąd stwierdza, że w świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji.

Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). W przypadku Strony chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.

Skoro DIAS pomniejszył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "o wartości wynikające z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży", to powinien również dokonać pomniejszenia przychodu o wartości wynikające z fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz P. D.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji tego nie uczynił. Stąd określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2018 r. nie mogło być prawidłowe. Czyni to zatem zaskarżoną decyzję wadliwą.

Sąd jednocześnie stwierdza, że kwestia zaliczenia w koszty działalności faktury nr [...] z 12 lipca 2018 r. o wartości brutto 1.984 zł (netto 1.613,01 zł) zarówno w miesiącu lipcu, jak i sierpniu 2018 r. (każdorazowo w kwotach 1.984 zł), nie była w rozpoznawanej sprawie sporna i Sąd w tym zakresie podziela ustalenia organu odwoławczego. Zasadnie zatem DIAS stwierdził, że odliczenie za miesiąc sierpień nie przysługuje, a zdublowaną kwotę również należy odjąć od łącznej wartości kosztów prowadzonej działalności wskazanej w zeznaniu podatkowym za 2018 r.

Nie zmienia to jednak faktu, ze DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał wadliwego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, co nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że - co zostało już wyjaśnione w orzecznictwie sądowym - przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14, CBOSA).

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

lp