Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 940/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 §1; art. 145 §1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 5; art. 5 ust. 2b pkt2; art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie ewidencji i identyfikacji podatników 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1. Spółka T. Sp. z o.o. (dalej także: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku zgłaszania adresów lokali agentów, w których sprzedawane są produkty Spółki, w zgłoszeniu aktualizującym NIP-8 jako adresów miejsc prowadzenia przez nią działalności.

2. Najważniejsze elementy stanu faktycznego są następujące.

Skarżąca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa utworzoną w celu wykonywania monopolu państwa w zakresie gier hazardowych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie urządzania gier losowych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 888 ze zm.; dalej: "u.g.h."), w skład których wchodzą m.in. gry liczbowe i loterie pieniężne.

Spółka sprzedaje zakłady na gry liczbowe i losy loterii pieniężnych we własnych punktach sprzedaży, tj. w punktach, do których przysługuje Spółce tytuł prawny, przez sieć Internet oraz na podstawie umów agencyjnych za pośrednictwem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (agentów). Wniosek dotyczy tej ostatniej formy sprzedaży (art. 28 ust. 2 u.g.h.).

Agenci są przedsiębiorcami i prowadzą własną działalność gospodarczą, która obejmuje różne obszary aktywności (np. prowadzą sieć sklepów, sieć stacji benzynowych). Zawarcie umowy agencyjnej ze Spółką oznacza, że dodatkowo będą wykonują świadczenia określone w umowach agencyjnych w imieniu i na rzecz Spółki.

Lokale są przede wszystkim wykorzystywane przez agentów do prowadzenia ich wiodącej działalności gospodarczej (np. sprzedaży realizowanej w sklepach, na stacjach benzynowych), a sprzedaż produktów Spółki przewidzianych w umowach agencyjnych jest dodatkowym sposobem ich wykorzystania.

Agenci zobowiązują się w umowach agencyjnych do stałego dokonywania w imieniu i na rzecz Spółki sprzedaży loterii pieniężnych i gier liczbowych. Składają w umowach agencyjnych oświadczenie, że posiadają tytuły prawne do wszystkich lokali, w których prowadzą sprzedaż produktów Spółki, a także że jako ich dysponenci posiadają wszelkie wymagane zgody do prowadzenia w nich działalności przewidzianej umową agencyjną. Spółka przekazuje agentom urządzenia (np. terminale), które są niezbędne do realizowania przedmiotu umowy agencyjnej. Urządzenia te stanowią własność Spółki i są instalowane w lokalach agentów na czas trwania umowy agencyjnej; agent wykorzystuje je do przyjmowania zakładów i sprzedaży losów loterii pieniężnej, a także do komunikowania się systemem centralnym rejestrującym transakcje w czasie realnym. Lokale są oznaczone w sposób, który informuje potencjalnych graczy o możliwości nabycia produktów Spółki. Znajdują się tam również oznaczenia dotyczące agenta (np. nazwa, logo), a także innych firm. Po zakończeniu umowy agencyjnej urządzenia oraz oznaczenia, jakie Spółka pierwotnie przekazała agentowi w celu wykonania umowy agencyjnej, podlegają zwrotowi na rzecz Spółki. Po stronie agentów leży zapewnienie dostarczenia mediów do lokali, w których świadczą usługi na rzecz Spółki, a także zabezpieczenie powierzonych agentowi przez Spółkę urządzeń oraz oznaczeń przed zniszczeniem czy kradzieżą.

Sprzedaż produktów Spółki jest realizowana przez uprawnione osoby, które są zatrudniane przez agenta i nie są pracownikami bądź zleceniobiorcami Spółki. Osoby te przyjmują płatności za sprzedaż gier liczbowych i loterii pieniężnych Spółki, rejestrują sprzedaż na urządzeniach Spółki (terminale) i wydają dowody uczestnictwa w grze liczbowej bądź loterii pieniężnej. Wykonują te czynności w tym samym miejscu, w którym realizują na rzecz agenta zadania niezwiązane z umową agencyjną, a służące odrębnej, tj. podstawowej działalności gospodarczej agenta.

Spółka nie jest powiązana osobowo ani kapitałowo z agentami.

3. Spółka zapytała, czy powinna zgłaszać adresy lokali agentów, w których sprzedawane są produkty Spółki, w zgłoszeniu aktualizującym NIP-8 jako adresy miejsc prowadzenia przez nią działalności.

4. Spółka stanęła na stanowisku, że poprawna jest odpowiedź przecząca na powyższe pytanie.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał przede wszystkim, że z formularza identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 określonego rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz.U. z 2021 r. poz. 1404; dalej także: "rozporządzenie z dnia 19 lipca 2021 r.") w związku z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.; dalej: "u.z.e.i.") wynika, że w opisie pola B.4 zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności) podatnik zobowiązany jest do podania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności.

Miejsce prowadzenia działalności, zgodnie z jego słownikowym brzmieniem, oznacza miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Zatem miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, gdzie działalność gospodarcza jest wykonywana.

Miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce spełniające poniższe warunki:

- w miejscu tym wykonywana jest działalność gospodarcza, tj. przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej (przykładowo filie, przedstawicielstwa, oddziały, a także punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a także czynności wspomagające działalność przedsiębiorcy (przykładowo magazyny, parkingi);

- działalność winna być prowadzona w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy;

- czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub ją wspomagające wykonywane są w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy;

- czynności mogą być prowadzone przy wykorzystaniu zaplecza osobowo-rzeczowego niebędącego własnością podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w miejscach wskazanych w umowach agencyjnych dokonywana jest sprzedaż produktów należących do Spółki. Pracownicy zatrudnieni przez agentów dokonują sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych, przyjmują płatności za ich sprzedaż, rejestrują sprzedaż na terminalach należących do wnioskodawcy i wydają dowody uczestnictwa w grach liczbowych bądź loteriach pieniężnych. Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz Spółki. Lokale są oznaczone w sposób, który informuje potencjalnych graczy o możliwości nabycia produktów Spółki. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nie dokonuje on żadnych czynności sprzedażowych w lokalach agentów.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczenia wykonywane na podstawie umów agencyjnych nie stanowią głównej działalności prowadzonej w lokalach, sprzedaż gier liczbowych oraz loterii pieniężnych nie jest dokonywana przez pracowników wnioskodawcy, wnioskodawca nie ma tytułu prawnego do lokali. Spółka prowadzi działalność w lokalach agentów, wykorzystując do tego powierzchnię oraz pracowników agentów. Fakt, iż adres lokali zostanie zgłoszony przez kilka podmiotów, także pozostaje bez znaczenia.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.e.i. w zw. z poz. 32-43 części B.4 formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 19 lipca 2021 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że te przepisy nakładają na podatnika obowiązek dokonywania zgłoszeń aktualizujących NIP-8 w zakresie zgłaszania adresów miejsc prowadzenia działalności odnośnie lokali, do których tytuł prawny przysługuje agentom (a nie podatnikowi), oraz w których przebywa personel agentów (tj. pracownicy bądź zleceniobiorcy agenta, a nie podatnika), zaś lokale te są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez agentów, w tym także na podstawie zawartej pomiędzy agentem a podatnikiem umowy agencyjnej, na mocy której to umowy agenci realizują w lokalach obok innej działalności także powierzoną im przez podatnika sprzedaż jego produktów przy wykorzystaniu urządzeń podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3. Strony spierają się w tej sprawie o to, czy Skarżąca ma obowiązek zgłoszenia jako miejsca prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej lokali swoich agentów (podmiotów, które zgodnie z art. 28 ust. 2 u.g.h. powierzyła wykonywanie czynności) – w sytuacji, gdy tytuł prawny do lokali przysługuje agentom, lokale, w których sprzedawane są produkty Spółki, służą agentom przede wszystkim do prowadzenia ich podstawowej działalności gospodarczej, fizycznie sprzedaży losów dokonują pracownicy agentów.

4. Zgodnie z art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i. zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera m.in. dane uzupełniające, w tym adresy miejsc prowadzenia działalności.

Na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e.i. zostało wydane rozporządzenie z dnia 19 lipca 2021 r., w którego załączniku nr 4 został określony wzór formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8). W poz. B.4 zgłoszenia NIP-8 zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, stosownie do okoliczności i zmian.

5. Wobec braku bliższych wskazań w tekście ustawy (także czytanej łącznie z tekstem rozporządzenia z dnia 19 lipca 2021 r.) wykładnia wyrażenia "miejsce prowadzenia działalności" nastręcza – bo nastręczać musi – trudności. Trudno zwłaszcza sformułować podlegające algorytmicznemu zastosowaniu pojedyncze kryterium uznania, że dane miejsce podpada pod tę kategorię.

Sam organ interpretacyjny wskazuje liczne przesłanki uznania, że lokale agentów Spółki są miejscami prowadzenia przez nią działalności.

6. Jest jednak niewątpliwe, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika może wypadać tam tylko, gdzie jego "obecność" osiąga minimalny próg: przekroczona zostaje pewna masa krytyczna elementów składających się na infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie tej działalności (w zakresie składników rzeczowych i osobowych) – przy czym powinna to być infrastruktura należąca do samego podatnika (podatnik powinien mieć do niej tytuł prawny).

O prowadzeniu działalności pod danym adresem powinny świadczyć rozmiar zasobów zgromadzonych w danym lokalu służących samemu podatnikowi do wykonywania tej działalności.

7. Sąd ocenia – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – że ten warunek nie jest spełniony w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej. Na obecność Spółki w lokalach agentów składa się tylko: fakt zawierania tam umów w imieniu i na rzecz Skarżącej, korzystanie z udostępnionych w tym celu urządzeń, oznaczenia o możliwości zawarcia umów. Przeciwwagę stanowią: fakt, że agenci prowadzą własną działalność gospodarczą, której wiodący przedmiot jest inny niż wynikający z umowy ze Spółką (są to np. sklepy lub stacje benzynowe), wobec czego działalność agencyjna jest tylko uboczna wobec tego wiodącego nurtu; agenci korzystają z własnej infrastruktury i zasobów kadrowych; punkty sprzedaży zawierają oznaczenia wskazujące na możliwość nabycia losu, lecz także inne oznaczenia wskazujące na szerszą ofertę towarów i usług dostępnych w danym lokalu.

8. Te okoliczności nie składają się na obraz aktywnego działania przez samą Spółkę w tych lokalach. Jak trafnie i przekonująca wskazała Spółka, skoro w art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p. mowa o "prowadzeniu" działalności przez podatnika, chodzi o dokonywanie czynności przez tego podatnika. Tymczasem w lokalach czynności podejmują agenci (działający przez swoich własnych pracowników lub zleceniobiorców), nie Spółka. Czym innym jest działanie przedsiębiorcy w imieniu i na rzecz innego przedsiębiorcy, czym innym – własne działanie tego ostatniego.

9. W ustawowych definicjach działalności gospodarczej przewija się przesłanka (warunek) prowadzenia działalności w sposób zorganizowany. W przypadku opisanym we wniosku Spółki ciężar organizacji tej działalności w danym miejscu (lokalu) spoczywa na agencie, nie Skarżącej.

10. W tym kontekście warto przytoczyć treść art. 28 ust. 2 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem spółka prowadząca działalność w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych może powierzyć innemu podmiotowi, na podstawie umowy agencyjnej, sprzedaż losów lub innych dowodów udziału w grze oraz przyjmowanie zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie gry lub zakładu, z wyłączeniem takich czynności dotyczących zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet.

Przepis ten implikuje, że to agent faktycznie wykonuje te powierzone czynności – nie sama Spółka.

11. W ramach wykładni funkcjonalnej przepisy prawa należy wykładać w sposób pragmatyczny (zgodny ze zdrowym rozsądkiem).

Obie strony tego sporu sytuują jego przedmiot w kontekście celu regulacji – różnią się jednak w konkluzjach wyprowadzonych z tego celu (konkluzje te są przeciwstawne).

Także w tym aspekcie Sąd zgadza się ze Spółką. Z punktu widzenia sprawozdawczości nie dostrzega sensu w tym, by jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostały podane lokale agentów. Przeciwnie, to byłoby mylące i zniekształcałoby rzeczywistość – wtedy w sposób niezróżnicowany Spółka wykazywałaby lokale agentów i własne lokale, zacierając tym samym podstawową między nimi różnicę.

Nie sposób też nie odnotować obciążeń administracyjnych łączących się z obowiązkiem zgłaszania (a także bieżącego aktualizowania) "listy" lokali agentów Spółki. Obciążenie te oczywiście dotyczą samej Spółki; dotyczą jednak również organów podatkowych – jako adresata zgłoszenia. Z tymi obciążeniami nie korespondowałby żaden pożytek; przeciwnie, w przypadku jego realizacji to, gdzie rzeczywiście prowadzi działalność sama Spółka, stałoby się tym trudniejsze do ustalenia.

Ostatecznie zobowiązywanie podatnika do zgłaszania również adresów prowadzenia działalności przez jej agentów nie ma sensu – taka wykładnia przepisów jest dysfunkcjonalna.

12. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 204/23 (nieprawomocnym): "Celem analizowanych przepisów miała być (...) łatwość lokalizowania poszczególnych podatników, a nie tworzenie dodatkowych trudności. Zdaniem Sądu wiele praktycznych problemów mogłoby natomiast wywołać uznanie lokalu za miejsce prowadzenia działalności, w którym dany podatnik jest tylko wynajmującym, nie wykonuje żadnych czynności i nie utrzymuje żadnej wyodrębnionej infrastruktury".

W tej sprawie Skarżąca nie jest nawet wynajmującym – jak wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, tytuł prawny do lokalu ma wyłącznie agent – jej więź z danym lokalem jest więc nawet wątlejsza od występującej w sprawie, w której orzekał WSA w Warszawie w powyższym wyroku.

13. Skarżąca sformułowała argument na zasadzie reductio ad absurdum dotyczący agentów ubezpieczeniowych działających w imieniu i na rzecz wielu zakładów ubezpieczeń (por. s. 10 skargi). Argument ten nie trafił do przekonania organu interpretacyjnego – który wskazał, że zakłady ubezpieczeń także prowadzą działalność w lokalach swoich agentów (por. s. 6 odpowiedzi na skargę). Trafia jednak do przekonania Sądu.

14. Strony polemizują także co do znaczenia dla sprawy treści art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.")

Jakkolwiek DKIS ma rację, że ten przepis nie implikuje, że w każdym miejscu prowadzenia działalności musi znajdować się osoba upoważniona do odbioru korespondencji, to jednak sugeruje, że takie miejsca mają pierwszorzędne znaczenie. Także w uzasadnieniu do projektu ustawy, którą wprowadzony został art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o ewidencji podatników (uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2094 z dnia 22 stycznia 2014 r., www.sejm.gov.pl/archiwum) "adres prowadzenia działalności" jako pojęcie normatywne został umieszczony w kontekście adresu kontaktowego z organami podatkowymi – jego podanie ma służyć umożliwieniu organom podatkowym kontaktu (komunikacji) z podatnikiem (por. druk sejmowy nr 2094, s. 22).

To wzmacnia przekonanie, że wykazywanie innych lokali jako miejsc prowadzenia działalności nie służyłoby żadnemu pożytkowi.

15. Nie jest zdaniem Sądu wykluczone, że ten sam lokal będzie miejscem prowadzenia działalności przez więcej niż jeden podmiot. Żaden lokal nie może być jednak miejscem prowadzenia działalności podmiotu w sytuacji, gdy ten nie dokonuje tam czynności i brak w nim istotnej infrastruktury, do której ten miałby tytuł prawny.

16. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.e.i. w zw. z poz. 32-43 części B.4 formularza zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 19 lipca 2021 r. przez błędną wykładnię.

17. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

18. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną przedstawioną w tym wyroku: uzna stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

19. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składa się wniesiony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.