Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2000/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1296/18 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia oraz od czerwca do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1296/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę G. N. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - kwiecień oraz czerwiec - październik 2014 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez odstąpienie od zasady "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa", w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że Podatnik został obciążony kosztami nabyć i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura od której kontrahent ewentualnie nie odprowadził podatku VAT nie może być negowana z punktu widzenia prawa i zawierania umów, a tym bardziej do pozbawiania nabywcy odliczenia VAT, gdy ten podatek zapłacił - w konsekwencji Organ podatkowy nie ustalił, czy przedmiotowe transakcje były prawidłowo rozliczane;

b. art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do Organu;

c. art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą Organ chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego Organ podatkowy dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu, na czym polega rzekomy udział Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej, skoro Skarżącemu nie został postawiony zarzut popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego;

e. art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyprowadzenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednostronnych wniosków pomijających konsekwentne stanowisko Podatnika;

f. art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

g. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, dalej: "Dyrektywa") poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść Podatnika, polegającego na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w tzw. karuzelowym obrocie podatkowym;

b. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że Strona świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie podatkowym.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 września 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 10 sierpnia 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; CBOSA).

Należy również podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15; CBOSA).

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować także należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny ich nie stosuje. Sąd ten wyłącznie sprawuje kontrolę nad prawidłowym stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania Skarżącemu, prowadzącemu Firmę [...] N., prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, dotyczących obrotu olejem rzepakowym, a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży, jako pozorujących działalność gospodarczą, wystawionych w miesiącach: marzec kwiecień i czerwiec 2014 r. na łączną kwotę 961 119,10 zł (VAT 221 057,39 zł). Zakwestionowanie transakcji w miesiącach: marcu, kwietniu oraz czerwcu 2014 r. spowodowało konieczność zmiany rozliczeń Strony w podatku VAT za kolejne miesiące (lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r.), ze względu na deklarowanie przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne miesiące.

W zakresie podatku naliczonego Organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kwoty tego podatku, poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu zakupu oleju rzepakowego, które nie dokumentują rzeczywistych czynności. W marcu 2014 r. zakwestionowano odliczenie na kwotę 86 140 zł, w kwietniu 2014 r. na kwotę 36 769 zł, a w czerwcu 2014 r. na kwotę 98 148 zł.

Organy zakwestionowały także sprzedaż tego towaru wskazując, że faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego z firmy Skarżącego do F. s.r.o. [...], B.: za marzec 2014 r. na kwotę 397 120,80 zł; za kwiecień 2014 r. na kwotę 168 118,20 zł oraz za czerwiec 2014 r. na kwotę 453 034,00 zł.

Należy podkreślić, że w miesiącach: marzec - kwiecień oraz czerwiec - październik 2014 r. Podatnik świadczył również usługi najmu oraz dokonywał obrotu syropem glukozowo-fruktozowym. Na podstawie zebranych w postępowaniu materiałów Organy nie stwierdziły nieprawidłowości w tym zakresie.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. polegający na: naruszeniu: zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązku pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz braku dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżący świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczył w karuzeli podatkowej. W ocenie Skarżącego, powyższe naruszenia doprowadziły Organy, a następnie Sąd, do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku powołane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Organy szczegółowo w decyzjach: (i) opisały sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, (ii) przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów, z którymi połączył swoją działalność Skarżący oraz (iii) przedstawiły dowody w oparciu, o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczność, odwołując się do konkretnych faktów.

Z okoliczności sprawy wynika, że sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Zgodnie z zeznaniami R. N., ojca Podatnika, R. P. z V. zaproponował Skarżącemu zakup oleju rzepakowego, ale tylko z własnym transportem i dostawą do odbiorcy. Umowa pomiędzy N., a V. dotycząca dostaw oleju rzepakowego została zawarta, choć nie na piśmie. Podatnik zeznał, że dostawy oleju z firmy V. przywożone były nie pod adres prowadzonej przez niego działalności, a bezpośrednio do czeskiego odbiorcy, ponadto nigdy osobiście Podatnik nie brał udziału w zakupie oleju rzepakowego od firmy V., nie posiada informacji dotyczących miejsca załadunku oleju, która nie znajdowała się też na dokumentach CMR, ani też nie wie, od kogo firma V. nabywała olej rzepakowy. W kwestii ukrywania przez V. swojego dostawcy, Skarżący uznawał to za normalne zachowanie. V. była jedynym dostawcą oleju rzepakowego do Skarżącego, który następnie odsprzedawał towar do F. s.r.o. Towar krążył pomiędzy Polską, a Czechami celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Okoliczności te potwierdzają zeznania pracownicy P. Sp. z o.o., jak i M. M. R. przytaczane w decyzji w sprawie P. Transakcje przeprowadzane były bardzo szybko (towar miał przechodzić przez kilku właścicieli jednego dnia), nie stosowano żadnych form odroczenia płatności, regulując opłaty w dniu wystawienia faktury, a transakcje z dostawą do odbiorcy w połączeniu z tempem ich przeprowadzenia poddają w wątpliwość możliwość dysponowania towarem przez poszczególne podmioty. Ponadto, kolejne podmioty dokonujące dostaw nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu olejem rzepakowym. W łańcuchach dostaw znaleźli się typowi dla zjawiska obrotu karuzelowego znikający podatnicy (R. R. S., Z. Sp. z o.o.). Poza tym, kolejne podmioty nie podejmowały typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw celem zwiększenia własnej marży, wręcz przeciwnie, spotkać się można było z pewną lekkomyślnością w tej kwestii, dla której jedynym, logicznym wytłumaczeniem jest to, że poszczególne podmioty wiedziały, że nie zostaną pominięte. Rolę typowego bufora pełniła firma V., jako firma o bardziej ugruntowanej pozycji na rynku niż np. N. Sp. z o.o., a kolejność zakupu od tzw. firm wydmuszek do podmiotów o dłuższej historii działalności wpisuje się w schemat typowego oszustwa karuzelowego. Jednocześnie obrót został tak zorganizowany, aby olej z firmy V. ostatecznie trafiał do firmy F. s.r.o. Firma [...] N. G. N. pełniła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zakupionego od bufora oraz występując o zwrot podatku naliczonego.

Zgodnie z informacją od czeskiej administracji, pod adresem zgłoszonym, jako siedziba spółki F. s.r.o., tj. [...], [...] B., znajdowała się skrzynka pocztowa. Czeska administracja podatkowa przeprowadziła ponadto kontrolę pod adresem [...], [...], w toku której ustalono, że F. s.r.o. wynajmowała halę łukową, a w trakcie kontroli znajdowała się tam naczepa cysterna o polskim numerze rejestracyjnym. Z ustaleń czeskich władz podatkowych wynika, że przewożony surowy olej rzepakowy był przepompowywany z jednej cysterny do innej i te same towary, które zostały przetransportowane z Polski do Czech, były natychmiast wysyłane z powrotem do Polski. W wyniku kolejnej kontroli, administracja czeska nie stwierdziła oznak prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę F. s.r.o.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja Organu odwoławczego zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie kwestionowano ustaleń o karuzelowym obrocie olejem rzepakowym i udziale Skarżącego w tym obrocie, jako tzw. "brokera". Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez Organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że Skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji nie działał w dobrej wierze. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art.183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z którego wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o karuzelowym obrocie olejem rzepakowym i udziale Skarżącego, jako tzw. "brokera" przypomnienia wymaga, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi zatem do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem VAT, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; CBOSA).

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne i trudne do wykrycia. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy.

Oszustwo karuzelowe – w uproszczeniu - polega na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) zawarta była w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany, jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa, jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

Jak wyżej wskazano, w zarzutach skargi kasacyjnej kwestionowano przyjęte przez Organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że Skarżący w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie działał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na tak uzasadnione zarzuty, odnoszące się do działania Skarżącego w "dobrej wierze", podkreślić należy, że dobra wiara i należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, CBOSA).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i wykazały, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do świadomości Skarżącego dotyczącej jego udziału w oszustwie podatkowym oraz dochowania należytej staranności, Organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności wskazując, że Podatnik: (i) nigdy osobiście nie brał udziału w transakcjach olejem rzepakowym, podobnie osoba odpowiedzialna za nadzór nad tymi transakcjami; (ii) nie był w siedzibie firmy V., podobnie jak osoba nadzorująca obrót; (iii) nie zweryfikował, czy V. posiada zaplecze techniczne, pozwalające na handel olejem rzepakowym i nie znał szczegółów dotyczących transportu oleju rzepakowego; (iv) nie zawierał pisemnych umów na dostawy oleju rzepakowego, pomimo podejmowania pierwszy raz współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym; (v) nie interesował się, jak i dlaczego V. będąca spółką z o.o. z kapitałem zakładowym 5 000 zł, sprzedaje Podatnikowi towar o wartości kilkuset tysięcy złotych w miesiącu; (vi) jako profesjonalny przedsiębiorca, działający na rynku od 1 marca 2003 r. i dokonujący zakupu oraz sprzedaży transgranicznej w ramach UE, nie zabezpieczał się przed wciągnięciem w oszukańczy proceder; (vii) nie był zainteresowany wiedzą dotyczącą źródła pochodzenia oleju rzepakowego oraz dlaczego warunkiem sprzedaży oleju przez V. było to, aby sprzedaż nastąpiła z transportem i dostawą do odbiorcy, pomimo że jest to zachowanie nietypowe w handlu, gdzie podmioty zwykle starają się ograniczać swoją odpowiedzialność za towar, poprzez jego szybkie wydanie; (viii) nie zweryfikował, dlaczego F. s.r.o., będąca spółką prawa czeskiego, dokonuje zapłaty z polskiego rachunku bankowego; (ix) nie był zainteresowany wyjaśnieniem, dlaczego V. nie sprzedaje oleju rzepakowego bezpośrednio F., a poprzez firmę Skarżącego, wydłużając przez to łańcuch transakcji, co odbiega od standardów rynkowych; (x) nie sprawdzał i nie wyjaśniał, gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar; (xi) nie sprawdzał jakości towaru, czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on (czy powinien posiadać) certyfikat jakości, jakie są jego parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy ma termin przydatności; (xii) nie kwestionował i nie analizował sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego; (xiii) w postępowaniu nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży; (xiv) nie wykazał żadnego doświadczenia i wiedzy w handlu olejem rzepakowym.

Podnoszone zatem w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału Skarżącego w karuzelowym obrocie nie dawały podstaw do ich uwzględnienia.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania.

Ustalając każdorazowo, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadkach analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, CBOSA).

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym. Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez Skarżącego, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Ocena "świadomości" Skarżącego, została dokonana w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, w kontekście dokumentacji źródłowej Skarżącego, pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy, bowiem analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sądu, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej tych ustaleń nie podważono. Materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżący uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie dział w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez Organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Zresztą zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że Organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami Organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (korzystnej wyłącznie dla Skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 o.p.

Okoliczności sprawy wskazują także, że ustalenia o braku dobrej wiary Skarżącego nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle pozyskanego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że Podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego opisanego w zakwestionowanych fakturach VAT od wskazanego w nich dostawcy (V. Sp. z o.o.), bowiem Spółka ta nie mogła go zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez Organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników", czy też podmioty, które wprost przyznały, że rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziły. Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozbawione podstaw okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Zastosowanie (lub jego brak) powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego.

W okolicznościach sprawy Sąd słusznie ocenił, że Skarżący uczestnicząc w opisanym łańcuchu dostaw nie działał w dobrej wierze. Brak było zatem podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz. Jedynie bowiem podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Zaznaczyć przy tym należy, że brak postawienia Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego nie świadczy o tym, że dochował on tzw. należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Treść tych zarzutów wraz ze zdawkowym uzasadnieniem wskazuje, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, CBOSA).

W realiach sprawy, niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA) dotyczącym obrotu olejem rzepakowym, gdzie stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym, jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

| | | |

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|G .Zalewska-Radzik |S. Marciniak |M.Olejnik |