Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 948/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 11,  art. 12 ust. 1, 3-3a,  art. 15 ust. 1, 4, 4d-4e,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 70 par. 6 pkt 4,  art. 70 par. 7 pkt 4-5 w związku z   art. 33a par. 1 pkt 2-3,  art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 par. 3a pkt 3,  art. 154 par. 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2022 r. nr 0201-IOD3.4100.5.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga U. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 20 września 2022 r. nr 0201-1OD3.4100.5.2022, na mocy której uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019 w całości, określając Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za 2013 r. w wysokości 20.494,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy oraz – dokonanych na ich podstawie – ustaleń organów podatkowych Spółka w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach apartamentowych (działalność deweloperska). W dniu 30 września 2013 r. Strona, jako komplementariusz U. Spółki z o.o. Sp.k. z siedzibą w S., zawiązanej na mocy umowy z dnia 18 czerwca 2013 r., Rep. [...] nr [...] (dalej: Spółka komandytowa), wniosła do niej cały swój majątek aktem notarialnym z dnia 30 września 2013 r., Rep. [...] nr [...].

Wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki komandytowej wyniosła 7.850.000,00 zł, a wspólnikami zostali:

- Spółka – jako komplementariusz, która odpowiada za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczenia z wkładem pieniężnym w wysokości 300,00 zł i wkładem niepieniężnym w wysokości 7.800.000,00zł (wartość wniesionego przedsiębiorstwa), w zamian za co uzyskała wynoszący 2% udział w zysku;

a ponadto komandytariusze w osobach:

- H. S. (dalej: H. S.) – odpowiadającej za zobowiązania do wysokości sumy komandytowej 4.200,00 zł, z wkładem pieniężnym w wysokości 8.400,00 zł i udziałem w zysku lub stracie wynoszącym 16%;

- M. S. (dalej: M. S.) – odpowiadającego za zobowiązania do wysokości sumy komandytowej 4.200,00 zł z wkładem pieniężnym w wysokości 8.400,00 zł i udziałem w zysku lub stracie wynoszącym 17%;

- S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka S.) – odpowiadającej za zobowiązania do wysokości sumy komandytowej 16.450,00 zł, z wkładem pieniężnym w wysokości 32.900,00 zł i udziałem w zysku lub stracie wynoszącym 65%.

W świetle wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) ustalono, że wspólnikami Spółki byli w 2013 r.: H. S., M. S. oraz Spółka S. Prezesem zarządu Spółki był wówczas R. S. dalej: R. S.), a członkiem zarządu – P. G. (po późniejszej zmianie nazwiska: K.; dalej: P. G. lub P. K.).

Z kolei w analizowanym okresie podatkowym prezesem zarządu Spółki S. był M. D. (dalej: M. D.), a w radzie nadzorczej zasiadał również P. G.

NUS, na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 8 lutego 2016 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie CIT za 2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. nr 0207-PP-1.4210.10.2016, którą określono Stronie zobowiązanie w CIT za 2013 r. w wysokości 80.300,00 zł.

1.3. Na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia 17 maja 2018 r. nr 0201-IOD3.4100.21.2018, DIAS uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem naruszenie przepisów procesowych polegające na ograniczeniu uprawnień Strony do wglądu w akta sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Powyższe uchybienie znalazło wyraz w wydanym przez NUS postanowieniu z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0207-PP-1.4210.10.2016, którym odmówiono Podatnikowi zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, co z kolei zostało przez niego zaskarżone zażaleniem. Po jego rozpoznaniu, DIAS – postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0201-1003.4100.15.2018 – uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wobec konieczności dokonania analizy zasadności wyłączenia dokumentów oraz ich weryfikacji pod kątem, czy zakres wyłączenia nie był zbyt szeroki.

1.4. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ I instancji wydał:

- postanowienie z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0207-PP-1.4210.10.2016, na mocy którego część dokumentów zanonimizował, a część wyłączył z akt sprawy jako tajemnicę skarbową, w trybie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.),

- decyzję z dnia 25 września 2018 r. nr 0207-PP-1.4210.10.2016, określającą Spółce zobowiązanie w CIT za 2013 r. w wysokości 80.300,00 zł.

1.5. Rozpatrując odwołanie Spółki od ww. decyzji, organ odwoławczy – decyzją z dnia 12 marca 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.62.2018 – uchylił rozstrzygnięcie NUS, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak bowiem ocenił, konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu dogłębniejszego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

1.6. NUS, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2020, dopuścił jako dowód część dokumentów w postaci zanonimizowanej, a część wyłączył w trybie art. 179 § 1 O.p.

Następnie – po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – organ I instancji wydał decyzję z dnia 17.12.2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019, na mocy której określił Stronie zobowiązanie w CIT za 2013 r. w wysokości 80.300,00 zł, stwierdzając uchybienia w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji stwierdził, że zastosowany w Spółce komandytowej podział zysku (opisany w punkcie 1.2. niniejszego uzasadnienia) nie byłby możliwy w przypadku zawarcia umowy przez spółki podmiotów niezależnych. Miał on za zadanie wyłącznie obniżenie obciążeń podatkowych Spółki i przerzucenie odpowiedzialności, za zobowiązania spółki osobowej na komplementariusza nieposiadającego żadnego majątku. Na podstawie zestawienia dochodów Strony z deklaracji CIT-8 oraz danych z deklaracji VAT za lata 2011-2018 (tabela str. 17 zaskarżonej decyzji) stwierdzono, że Spółka wykazała znaczne różnice pomiędzy przychodami i kosztami w zakresie CIT, a sprzedażą i nabyciem VAT. Nastąpił widoczny spadek jej obrotów. Spółka w deklaracji CIT-8 za 2012 r. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 42.140,00 zł, natomiast w 2013 r. wykazała nadpłatę wynikającą z sumy zapłaconych zaliczek w wysokości 37.905,00 zł z uwagi na poniesioną stratę. W zeznaniu rocznym za 2013 r. nie zadeklarowała przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów jej przypadających, a uzyskanych w działalności gospodarczej Spółki komandytowej.

1.7. Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p.,

- art. 11, art. 12 ust. 1 i 3-3a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT),

- § 1, § 3, § 16, § 17 i § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r., Nr 160, poz. 1268 ze zm; dalej: rozporządzenie),

- art. 51 § 1 w związku z art. 37 § 1 oraz art. 123 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Jednocześnie – na mocy art. 236 § 1 w związku z art. 237 O.p. – Strona zaskarżyła w całości postanowienie organu I instancji z dnia 30 października 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 216 Op.

1.8. DIAS – po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0201-1003.4100.7.2020, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań Podatnika w CIT, wyjaśniając, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Podkreślił przy tym jednak, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ – na mocy art. 70 § 6 pkt 4) O.p. – zawieszeniu z dniem 3 października 2019 r. z uwagi na doręczenie Stronie w tym dniu zawiadomienia z dnia 26 września 2019 r. o zajęciu rachunku bankowego zgodnie z wydanym Zarządzeniem Zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...] wraz z tym zarządzeniem. Zawieszenie trwa nadal ze względu na niezakończone postępowanie zabezpieczające.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ II instancji stwierdził, iż Spółka jest powiązana kapitałowo z komandytariuszami Spółki komandytowej, a na mocy zawartej umowy, będąc komplementariuszem, uczestniczy w znacznie mniejszym zysku Spółki komandytowej niż komandytariusze, mimo iż wartość wkładu Strony jest znacząco wyższa od wartości wkładów pozostałych wspólników. Istotny w ocenie organu odwoławczego pozostawał fakt, że komandytariusze to osoby ze sobą ściśle powiązane. W dniu zawarcia umowy Spółki komandytowej udziałowcami Spółki byli bowiem H. S. i M. S. oraz Spółka S., przy czym ta ostatnia pozostaje nim nadal. Zważywszy na przepisy art. 11 ustawy o CIT, organ odwoławczy ocenił, że strony umowy zawiązującej Spółkę komandytową ustaliły zasady podziału zysku pomiędzy wspólników w sposób nieodpowiadający proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów oraz zasad pomiędzy podmiotami niezależnymi. Wynikający bowiem ze spornej umowy podział zysku, zgodnie z którym Strona, jako komplementariusz, wnosząc 99 % udziałów do spółki, wykonując jej zarząd i w całości odpowiadając za jej zobowiązania jednocześnie uzyskuje z tego tytułu jedynie 2 % zysku, nie byłby możliwy w przypadku zawarcia umowy przez podmioty niezależne. Zdaniem organu było to działanie zmierzające wyłącznie do obniżenia obciążeń podatkowych Strony, tj. uniknięcie opodatkowania oraz przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki komandytowej na komplementariusza nieposiadającego żadnego majątku. Wyzbycie się całego majątku i wniesienie go aportem do nowopowstałej spółki nie może bowiem być uznane za działanie korzystne dla podmiotu gospodarczego i zwiększające jego wiarygodność wśród klientów.

Za niewiarygodne DIAS uznał ponadto wyjaśnienia Spółki koncentrujące się wokół kłopotów ze sprzedażą mieszkań. Z akt sprawy wynikało bowiem, że do dnia wniesienia aportu Strona sprzedała większość lokali mieszkalnych, z wyjątkiem jedynie tych, które pozwolenie na użytkowanie uzyskały dopiero w 2014 r. Za niezasadne uznał ponadto organ odwoławczy wskazywanie przez Spółkę na brak rachunku powierniczego i w związku z tym podejmowanie kroków zwiększających jej wiarygodność, którą może wzmocnić przedmiot zakupu, jego jakość, położenie, cena czy właśnie rachunek powierniczy, nie zaś to czy zbywcą lokalu jest sp. z o. o. czy sp.k. z udziałem sp. z o.o. Podkreślono, że Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na powoływany przez siebie efekt synergii w tym okresie. W 2012 r. wykazał bowiem dochód z działalności gospodarczej w kwocie 769.941,14 zł, natomiast za 2013 r. wykazał już stratę w kwocie 1.544.729,65 zł, a dochodów z udziałów w Spółce komandytowej nie wykazał w ogóle. W kolejnych latach, tj. 2014, 2016 i 2018, Spółka również deklarowała stratę podatkową.

Z tych też względów organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony o rzekomych korzyściach jakie uzyskała z restrukturyzacji, uznając, że działania te nie miały na celu restrukturyzacji spółki, a główną ich korzyścią było zmniejszenie obciążeń podatkowych. DIAS podkreślił również, że – mimo skierowanego pismem z dnia 7 października 2019 r. przez organ I instancji wystąpienia do urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych w całej Polsce z prośbą o przekazanie stosownej informacji – na terenie kraju nie odnaleziono podmiotu porównywalnego, który z tytułu wniesienia do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa stanowiącego prawie 100 % wkładów uzyskałby tylko 2 % udziałów. Nie odnaleziono również podmiotów niezależnych, z których jeden wnosi aportem zorganizowaną część lub całe przedsiębiorstwo.

Ponadto zaskarżone postanowienie NUS z dnia 30 października 2019 r., wydane w zakresie dopuszczenia wymienionych w nim dokumentów – jako dowodów – oraz wyłączenia z akt postępowania dokumentów wskazanych w tym postanowieniu, organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe.

W pozostałych spornych kwestiach DIAS stwierdził te same – co NUS – uchybienia w zakresie zaniżenia przychodów (z tytułu sprzedaży lokali oraz z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do niej przez Stronę), zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych przez Spółkę komandytową.

1.9. Na powyższą decyzję Strona w dniu 15 lutego 2021 r. wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 314/21 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) uchylił ją w całości. Wskazując, że skarga okazała się zasadna, podkreślono jednak, że wyeliminowanie jej z obrotu prawnego nastąpiło z przyczyn innych niż wskazane w zarzutach skargi. Na wstępie uzasadnienia w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania w CIT, Sąd uznał, że stanowisko Strony w tym zakresie było nieprawidłowe. Oceniając stanowisko Strony jako błędne, Sąd przyznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Podkreślił jednak, że właśnie w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p., ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, lecz – przy spełnieniu ww. warunków wskazanych w art. 154 § 4 pkt 1) u.p.e.a. – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Dalej – jak zaznaczono w ww. wyroku – w omawianej sprawie ważny jest moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – jak prawidłowo oceniał to organ odwoławczy.

Jak dalej wywiedziono, w sprawie nie zaszły podstawy prawne do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o CIT, ponieważ spółka komandytowa, będąc – zgodnie z art. 102 k.s.h. – spółką osobową, nie mogła być tym samym w 2013 r., w myśl art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, podatnikiem CIT. W okolicznościach i stanie prawnym sprawy Strona i Spółka komandytowa nie mogły być uznane za podmioty powiązane w oparciu o art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ spółki komandytowe w 2013 r. nie były objęte regulacją tego przepisu.

1.10. Rozpatrując sprawę ponownie w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 stycznia 2022 r., DIAS – decyzją z dnia 20 września 2022 r. nr 0201-1003.4100.5.2022 – uchylił decyzję organu I instancji z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019 w całości i określił zobowiązanie Spółki w CIT za 2013 r. w wysokości 20.494,00 zł. Organ odwoławczy, kierując się wskazaniami sformułowanymi w uzasadnieniu ww. orzeczenia, uznał, że NUS niezasadnie zastosował metodę zysku transakcyjnego uregulowaną w treści art. 11 ust. 3 ustawy o CIT, jako że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., miał zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotu krajowego w rozumieniu ustawy o CIT. Z kolei, zgodnie z art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką handlową, nieposiadającą osobowości prawnej, która w świetle dyspozycji art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT nie była podatnikiem tego podatku. Nie będąc podatnikiem CIT, a przez to nie mogąc być uznaną za podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka komandytowa nie podlegała uregulowaniom zawartym w art. 11 ust. 1-4 ustawy o CIT i nie mogła być uznana – wraz ze Stroną – za podmioty powiązane. Podkreślając, że przepis art. 11 ustawy o CIT – w stanie prawnym z 2013 r. – nie pozwalał na objęcie jego dyspozycją "transferu zysków" do podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, DIAS przyjął, że Podatnik posiadał udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 2%, określonej w umowie, na mocy której ją zawiązano. Jednocześnie ustalono, że Strona – w zeznaniu rocznym za 2013 r. – nie zadeklarowała przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki komandytowej, naruszając przez to dyspozycję art. 5 ustawy o CIT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów z faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 2012 r. na rzecz H. i M. – małżonków J. (dalej: H. J. i M. J. lub H. i M. – małżonkowie J.) oraz M. R. (dalej: M. R.). W tej kwestii stwierdził, że nie jest kwestionowana prawidłowość dokonanych transakcji polegających na obniżeniu ceny za zakupione lokale z uwagi na stwierdzone braki i wady tych lokali, lecz że faktury korygujące wystawione przez Spółkę powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód, tj. w 2012 r. Analogicznie DIAS odniósł się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rachunków wystawionych przez P. G. (obecnie P. K.; dalej odpowiednio: P. G. lub P. K.) i M. D. (dalej: M. D.) w dniu 3 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego ww. rachunki, jako niedotyczące roku 2013, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012 przy jednoczesnym założeniu, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W kwestii braku uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.(1) Sp. z o. o. (Spółka S.(1)), której jedynym udziałowcem jest Spółka S., z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży mieszkań organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez Spółkę S.(1) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę, a ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ustawy o CIT. Podobnie nie uznano w sprawie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez Spółkę S.(1) faktur, które dotyczyły pokrycia gwarantowanego najmu, tj. faktury z dnia: 7 lipca 2013 r. na wartość netto 157.462,29 zł i 31 grudnia 2013 r. na wartość netto 218.310,12 zł. DIAS wywiódł, że nie mają one żadnego związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży i z tego też względu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

W toku postępowania stwierdzono również, że Strona niezasadnie za koszty uzyskania przychodów uznała wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. A. S. (dalej: A. S.), które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktur dokumentujących przeprowadzenie przez wskazanego kontrahenta robót budowlanych oraz dzierżawę żurawia budowlanego.

Organ odwoławczy uznał za mające jedynie stanowić podstawę kompensaty, a – tym samym – niepodlegające uznaniu za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kwoty z faktur wystawionych przez firmę P.(1) M. S. (dalej: M. S.) na podstawie umowy z dnia 14 stycznia 2013 r. o prace projektowe, której przedmiotem były prace projektowe i usługi projektowe dotyczące wykonania projektu budowlanego dla inwestycji pn. "Budowa aparthotelu w S.", jak i faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. (dalej: Spółka C.) z tytułu doradztwa w zarządzaniu i usług public relations. W ocenie DIAS, oprócz samych faktur i wyjaśnień Spółki, nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez te podmioty.

Organ odwoławczy zakwestionował także zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz S.(2) Sp. z o. o. (dalej: Spółka S.(2)), które miały dotyczyć działań reklamowych oraz kampanii sprzedażowych. W tej kwestii DIAS stwierdził, że przelewy bankowe nie pokrywają się ani czasowo ani kwotowo z fakturami wystawianymi z tego tytułu Spółce, stąd też nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

DIAS nie uznał również zarzutów Spółki w zakresie, w jakim w odwołaniu od decyzji zaskarżyła postanowienie organu I instancji z dnia 30 października 2019 r. wyłączające z akt postępowania między innymi 12 sztuk potwierdzeń wykonania operacji przez S.(2) Sp. z o.o. Spółka wskazała, że nie oprócz danych umożliwiających identyfikację podmiotów trzecich, zanonimizowano też kwoty tych przelewów, które mają istotne znaczenie w sprawie i na które bezpośrednio powołuje się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznano, że potwierdzenia przelewów bankowych nie pokrywają się kwotowo z fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Odpierając te zarzuty, organ odwoławczy podkreślił, że wyłączenie tych dokumentów z akt było uzasadnione interesem publicznym oraz włączeniem ich do akt w formie odpowiednio zanonimizowanej, która zapewniała właściwy poziom zabezpieczenia prawnie chronionych danych osób trzecich niebędących stroną postępowania.

2. Postępowanie przed Sądem II instancji.

2.1. W skardze od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 2a, art. 33a § 1 pkt 2) i 3), art. 70 § 1, § 6 pkt 4) i § 7 pkt 4) oraz 5), art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 187 § 1-2, art 191 oraz 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. (dalej: O.p.);

b) art. 5, art. 12 ust. 1 i 3-3a oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie

- o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy,

- zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zdaniem Strony zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zarzuciła, że ocena fragmentów materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji jakoby nie dochowała rzetelności w zakresie rozliczeń podatkowych za 2013 r. oraz że zaksięgowała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka podtrzymała swoje wyjaśnienia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, miały uzasadnienie gospodarcze, a wystawione rachunki i faktury dokumentują rzeczywiście wykonane czynności. Podkreśliła, że każdorazowo wskazywała na dowody potwierdzające jej wyjaśnienia, a w toku postępowania podatkowego – wskutek zaniechań proceduralnych NUS – sama wielokrotnie wnioskowała również o przeprowadzenie stosownych dowodów.

Spółka przypomniała, że w niniejszej sprawie decyzje wydawane przez organ I instancji były już dwukrotnie uchylane przez DIAS na skutek jej interwencji i wskazywanych przez nią naruszeń proceduralnych po stronie organów prowadzących postępowanie.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że doszło do przedawnienia ewentualnego zobowiązania za 2013 r. W jej ocenie, DIAS bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że zobowiązanie z tytułu CIT za 2013 r. uległo przedawnieniu, a zatem nie istniały jakiekolwiek podstawy do wydawania w tym przedmiocie decyzji przez organ odwoławczy.

W odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 2012 r. na rzecz H. i M. – małżonków J. oraz M. R., Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że wystawiła je z powodu opóźnień w wydaniu lokalu i ujawnionych wad. Wskazała przy tym, że prezes Spółki R. S. wyjaśnił, że było to działanie w pełni racjonalne biznesowo. Odwołując się do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., Skarżąca podniosła, że nie precyzuje on kiedy podatnik powinien dokonać korekty przychodów tub kosztów uzyskania przychodów w związku z dokumentem korygującym, wobec czego o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny jej dokonania.

W odniesieniu do rachunków wystawionych przez P. G. (później: P. K.) i M. D., Skarżąca podkreśliła, że w okresie zawierania umowy o dzieło, wykonania usług i dokonywania rozliczeń nie istniały między nią a nimi jakiekolwiek powiązania. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w momencie zaksięgowania rachunków wystawionych przez ww. osoby, posiadali oni udziały w Spółce.

W ocenie Spółki, w toku postępowania podatkowego przekazała ona szereg dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług przez ww. osoby oraz o efektach tych prac, które umożliwiły jej dalszy rozwój oraz generowanie przychodów. Wykonanie usług potwierdzili również przesłuchiwani w charakterze świadka P. G. i M. D. Kwestionowane prace zostały rzeczywiście wykonane, a ww. osoby posiadały do tego stosowne wykształcenie, umiejętności i doświadczenie. Organy podatkowe nie wykazały z kolei, że zakres wykonanych prac pokrywa się z pracami wykonanymi przez inne podmioty, tj. firmy S.(3) i S.(4). Rachunki zostały prawidłowo ujęte w rozliczeniach za 2013 r. Wykonawcy usług oraz prezes zarządu Spółki potwierdzili przekazanie ich rezultatów w 2013 r. Tym samym nie zawyżono z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów 2013 r. Skarżąca wskazała przy tym, że przed zleceniem P. G. i M. D. prac doradczych, sytuacja była bardzo trudna z uwagi na bardzo niski poziom sprzedaży apartamentów oraz słabą płynność finansową Spółki przy jednoczesnym wysokim jej zadłużeniu. Te właśnie okoliczności spowodowały zapłatę za wykonane usługi w formie przeniesienia własności apartamentów, chociaż – w ocenie Strony – przy ustaleniu ceny na poziomie odpowiednim do ich standardu.

W zakresie faktur wystawionych przez S.(1) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka S.(1)), Podatnik również podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że zostały one prawidłowo zaksięgowane w koszty uzyskania przychodów, co – jego zdaniem – potwierdza materiał dowodowy. Ze względu na brak pracowników oraz kompetencji sprzedażowych Spółka nie prowadziła samodzielnie sprzedaży lokali i dlatego korzystała z pomocy innych podmiotów, z którymi zawierała umowy regulujące warunki współpracy. Były to firma F. M. S. (dalej: M. S.) oraz Spółka S.(1), która współpracowała z M. S. Skarżąca zaznaczyła, że wyjaśnienia Spółki S.(1) odnosiły się do rozliczeń z M. S., której zeznania są spójne z wyjaśnieniami Skarżącej i stanowią potwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Współpraca ze Spółką S.(1) przyniosła wymierne korzyści w postaci zrealizowania sprzedaży lokali, a Skarżąca konsekwentnie zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione jej przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było uwarunkowane powiązaniami osobowo-kapitałowymi.

W kwestii faktur wystawionych tytułem "pokrycia gwarantowanego najmu", Skarżąca wskazywała, że organy podatkowe nie dostrzegły znaczenia mechanizmu dotyczącego pokrycia kosztów gwarantowanych minimalnych przychodów nabywcom z najmu. Dowody przedstawione w toku postępowania podatkowego potwierdzają uzasadnienie ekonomiczne dla regulowania przez Skarżącą kwot tzw. gwarantowanego najmu, które pozwoliły na uzyskanie przychodów. Oferta gwarantowanego najmu miała kluczowe znaczenie przy podejmowaniu przez klientów decyzji o zakupie lokalu, a przez to była nierozerwalnie związana z uzyskaniem przychodu. Znalazło to potwierdzenie – między innymi – w zeznaniach świadka R. B. (dalej: R. B.), a zawarta przez świadka umowa najmu lokalu z gwarancją kwot stanowi załącznik do protokołu z przesłuchania. Świadek ów zawarł umowę zwrotu kwot gwarantowanego najmu lokalu przed przeniesieniem własności lokalu, zapewniając sobie w ten sposób gwarancję zwrotu kwot najmu, co miało dla niego zatem niebagatelne znaczenie przy nabyciu lokalu. Ponadto możliwość uzyskiwania przez nabywców lokali kwot tzw. gwarantowanego najmu była szeroko rozpowszechniana wśród opinii publicznej.

Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że zobowiązanie do regulowania tych kwot wynikało z umowy zawartej ze Spółką S.(1), która z kolei zobowiązała w niej do zawierania umów z nabywcami lokali z gwarantowaną kwotą najmu. Z tego powodu Spółka nie mogła przedstawić pism potwierdzających jej zobowiązania wobec nabywców lokali do regulowania kwot gwarantowanego najmu, na czym zasadniczo organy wsparły się, odmawiając jej prawa do ujęcia ww. kwot po stronie kosztowej. Koszty te natomiast, zgodnie z treścią umowy, były refakturowane na Skarżącą. Organy podatkowe dysponują dowodami poniesienia ww. wydatków przez Spółkę S.(1). Ponadto prezes Spółki R. S. oraz P. K. potwierdzili w swoich zeznaniach, że okoliczność związana z ponoszeniem kosztów tzw. gwarantowanego najmu miała ogromny wpływ na sprzedaż mieszkań przez Spółkę, bo pozwalała na uzyskanie znacznie wyższej ceny za lokal, a dla inwestorów była świetną inwestycją. Szybka sprzedaż lokali objętych gwarancją była opłacalna, ponieważ Skarżąca otrzymywała przychód średnio o 22% wyższy od razu, co zapewniało płynność, a także szybsze pozyskanie środków niezbędnych do dokończenia budynku i zagospodarowania terenu oraz na przygotowanie do budowy budynku nr [...].

Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wnioskowała o przesłuchanie osób, które zakupiły mieszkania wraz z gwarancją kwoty najmu, na okoliczność wykazania, że gwarancja ta miała istotny, a nawet decydujący wpływ na zakup mieszkania. Wniosek jednak został zignorowany przez organy obu instancji. To z kolei stanowi o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p., ponieważ brak jest postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz nie ma o tym mowy w decyzji organu I instancji. Konsekwencją powyższego jest z kolei niekompletność materiału dowodowego.

W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz firmy P. A. S., Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że podmioty uczestniczące w pracach budowlanych w S. potwierdziły wykonywanie w 2013 r. przez ww. firmę prac na placu tej budowy, a dokładnie obecność na budowie i wykonywanie jakichś prac. Bezsporna jest również dzierżawa żurawia budowlanego, którego obecność na budowie została potwierdzona przez świadka L. G. (dalej: L. G.). Skarżąca wyjaśniła, że koła, na których znajduje się żuraw (okoliczność sporna), są niezbędne do jego transportu. Po ustawieniu na miejscu koła są demontowane. Z tego powodu, mając na uwadze wyjaśnienia składane przez świadków oraz przedstawioną dokumentację techniczną, krzywdzące oraz przekraczające zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest – zdaniem Spółki – twierdzenie organów o nierzeczywistym charakterze wykonanych prac przez firmę A. S., co w rezultacie skutkuje naruszeniem art. 121 O.p.

Skarżąca zarzuciła również brak dokonania ustaleń w kwestii tego, że część faktur została wystawiona przez firmę A. S. po dniu 30 września 2013 r. Wskazała, że tylko dwie faktury zostały wystawione po tej dacie, tj. jedna za prace budowlane, a druga za dzierżawę żurawia, przy czym obie dotyczą usług wykonanych przed aportem. Faktury objęte zakresem weryfikacji nie zawierają żadnych nieprawidłowości, zostały ujęte w odpowiednich rejestrach, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, który wskazał również, że firma A. S. posiadała odpowiednie zaplecze do wykonania usług świadczonych na rzecz Spółki. Stąd też stanowisko organów obu instancji, że faktury wystawione Spółce przez firmę A. S. w 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności, stanowi rezultat przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia wynikającej z art. 191 O.p. reguły rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. S. P.(1), ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie – zdaniem Skarżącej – także stoją w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka wyjaśniła bowiem, że w efekcie zmiany koncepcji konieczne było rozpoczęcie prac projektowych od nowa z innym biurem projektowym. Po zawieszeniu prac projektowych zawarto z M. S. porozumienie o rozwiązaniu umowy. W takiej sytuacji, zgodnie z zapisami tej umowy, Skarżąca zobowiązana była do wypłacenia mu kary umownej. Z powodu braku środków finansowych kara umowna została sfinansowana w postaci przekazania lokali mieszkalnych, których wartość nie odbiegała od wartości rynkowych. Niższe ceny były uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, tj. lokale były w stanie surowym, nie posiadały widoku na góry, nie były objęte gwarancją najmu. Zdaniem Strony faktury wystawione przez tego kontrahenta dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w aktach sprawy zgromadzono szereg dowodów świadczących o wykonaniu przez niego części prac projektowych.

Ponadto organy podatkowe nie odniosły się – w ocenie Spółki – do wyjaśnień złożonych przez M. S. pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zlecenie prac projektowych osobie powiązanej ze Skarżącą nie jest sprzeczne z prawem – jest to częsta praktyka, która gwarantuje wykonanie prac w sposób profesjonalny. Niezależnie od ww. argumentów, koszt projektu stanowił niecały 1% wartości inwestycji, co pozwala na uznanie go za ekonomicznie uzasadniony.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez Spółkę C., Skarżąca również podtrzymała swoje wyjaśnienia. Zgodnie z ich treścią w imieniu Spółki C., jako zleceniodawcy, T. K. (dalej: T. K.), działając w ramach własnej działalności gospodarczej pod nazwą M. T. K., podejmowała działania marketingowe nastawione na promocję wizerunku inwestycji realizowanej przez Spółkę w S. Za wyświadczone usługi marketingowe wystawiała faktury na Spółkę C., która z kolei refakturowała je na Skarżącą. T. K., zeznając w sprawie jako świadek, potwierdziła współpracę ze Spółką C. oraz Spółką S.(1) w zakresie marketingu i PR. W ocenie Skarżącej, okoliczności wskazane w jej zeznaniach jednoznacznie dowodzą, że rachunki wystawione Stronie przez Spółkę C. dokumentują rzeczywiście wykonane czynności. Natomiast organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy, wykazując się przy tym brakiem zrozumienia instytucji podwykonawstwa i sposobu rozliczenia tego typu usług pomiędzy przedsiębiorcami. Świadczy o tym protokół z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2013 r. przez Spółkę C. ze Skarżącą, który – będąc dokumentem urzędowym – stanowi dowód w sprawie, a z protokołu tego wynika, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Strona podkreśliła, że wszystkie faktury, które wystawiono po dacie 30 września 2013 r., dotyczyły usług wykonanych przed tym dniem, co było już wielokrotnie wyjaśniane – między innymi – przez prezesa zarządu Spółki R. S. Kwestionowane usługi zostały bowiem rzeczywiście wykonane przez Spółkę C. na rzecz Skarżącej rękami podwykonawcy – T. K.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę S.(2) , Skarżąca także podtrzymała swoje stanowisko, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka S.(2) świadczyła na rzecz Strony usługi reklamowe polegające na zamieszczaniu reklam w mediach papierowych i elektronicznych, które promowały możliwości inwestycyjne zakupu lokali. Nie było podpisanej umowy o świadczenie takich usług, ponieważ Skarżąca zlecała realizacje usług marketingowych w zależności od potrzeb. Strona potwierdziła swoje wyjaśnienia, że pominięcie jej nazwy w komunikatach autorstwa Spółki S.(2) miało uzasadnienie biznesowe. W związku z planowanym aportem za zasadne uznano bowiem komunikowanie nazwy inwestycji, a nie inwestora. Stwierdzenie organu I instancji, że wystawienie przez Spółkę S.(2) dwóch (spośród ogółem pięciu faktur), dotyczących usług wykonanych w październiku i listopadzie 2013 r. oraz zaksięgowanie ich po dniu 30 września 2013 r., świadczy o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń – w przekonaniu Skarżącej – stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyrażonej w art. 2a O.p. reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organy nie udowodniły bowiem, że usługi świadczone przez Spółkę S.(2) nie zostały rzeczywiście wykonane. Strona podkreśliła również, że jeśli organy podatkowe miały jakiekolwiek wątpliwości dotyczące wyjaśnień Spółki S.(2) w kontekście braku pokrycia czasowego oraz kwotowego z fakturami wystawionymi Skarżącej, to powinny były wystąpić z żądaniem złożenia wyjaśnień uzupełniających.

Spółka podtrzymała zarzut, że w toku postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego została pozbawiona prawa do czynnego w nich udziału i nie zapewniono jej możliwości odniesienia się do prezentowanej w tej materii argumentacji, ponieważ organ I instancji postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019 wyłączył z akt sprawy potwierdzenia wykonania operacji, a następnie – jako dowód – dopuścił ich uwierzytelnione kserokopie. Postanowienie to zostało zaskarżone w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. stanowiącym odwołanie od decyzji. Anonimizacja dokonana przez NUS, która polegała na ukryciu wartości dokonanych przelewów, pozbawiła Stronę możliwości ich weryfikacji. Było to uchybienie o istotnym znaczeniu, ponieważ organy podatkowe wywiodły z tych dokumentów dla Spółki negatywne konsekwencje. Tak naruszone prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu przemawia za wyeliminowaniem zaskarżonych decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego, bowiem – działając w taki sposób – nie zrealizowały one nakazów zawartych w przepisach art. 121 § 1, art. 123 i art. 178 O.p.

Z powyższych względów Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organy obu instancji rzeczywistego charakteru wykonanych usług bądź dostarczonych towarów na rzecz Spółki. Zlecane przez nią prace miały bowiem uzasadnienie faktyczne i ekonomiczne oraz przyczyniły się w istotny sposób do sukcesu inwestycji zrealizowanej w S. i do osiągnięcia przychodów. Powyższe oznacza, że organy obu instancji nie wykazały w sposób dostateczny nierzetelności ksiąg podatkowych Spółce, a zatem brak w sprawie jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń Spółki w CIT za 2013 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.2. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a zatem kwestii, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl ww. przepisu zobowiązanie podatkowe za 2013 r. przedawniało się nominalnie z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne.

Kwestię przedawnienia badał już tutejszy Sąd w ww. wyroku z dnia z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 314/21.

Tutejszy Sąd wskazał wówczas – odwołując się do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 4) O.p. – że w rozpatrywanej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 3 października 2019 r. Podzielił stanowisko DIAS, zgodnie z którym – mimo że na podstawie art. 33a § 1 pkt 2) O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – to jednak, w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 5) O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji – jak przyjął tutejszy Sąd – w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 3 października 2019 r. – w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4) O.p., a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone – nadal pozostaje zawieszony. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej, że w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r., w którym doręczono decyzję merytoryczną organu I instancji. Według Strony, okres zawieszenia miałby trwać zatem 90 dni (od dnia 3 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.), a do przedawnienia zobowiązania z tytułu CIT za 2013 r. doszłoby w dniu 30 marca 2020 r., a zatem decyzja organu II instancji – wydana w dniu 31 grudnia 2020 r. – byłaby wydana po upływie terminu przedawnienia.

Oceniając stanowisko Strony jako błędne, Sąd przyznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Podkreślił jednak, że właśnie w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p., ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, lecz – przy spełnieniu ww. warunków wskazanych w art. 154 § 4 pkt 1) u.p.e.a. – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne.

Sąd stwierdził, że przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje jednak okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, a konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Sąd podkreślił, że przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.

W drodze wykładni należy przyjąć zatem, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, gdyż za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (podobnie: WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 1225/17 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych – publ. w CBOSA). Jeśli zatem bezskutecznie upłynął termin do wystawienia tytułu wykonawczego – jak w niniejszej sprawie, to zarządzenie zabezpieczenia przestaje działać. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4) i 5) O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Jednakże – co podkreślił tutejszy Sąd w ww. wyroku – w omawianej sprawie istotny był moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – jak prawidłowo oceniał to organ odwoławczy. Na dzień wydania poprzedniej decyzji z dnia 31 grudnia 2020 r. nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczynał się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej (14 stycznia 2021 r.), bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji, które w sprawie nie zostało wydane. Zatem przed dniem wydania – uchylonej następnie ww. wyrokiem – decyzji DIAS, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, co skutkowałoby dalszym biegiem terminu przedawnienia.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4) oraz § 7 pkt 4) i 5) w związku z art. 33a § 1 pkt 2) i 3) O.p., tutejszy Sąd uznał w ww. wyroku za niezasadne, przy czym oceną w nim zawartą, skład rozpoznający niniejszą skargę, pozostaje – z mocy art. 153 p.p.s.a. – związany.

Powyższe stanowisko należy jednak uzupełnić o przedstawienie okoliczności, które zaistniały po uprawomocnieniu się ww. orzeczenia i przekazaniu akt sprawy organowi II instancji, a miały wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za sporny okres. Warto jednak przy tym doprecyzować, że w sprawie NUS zawiadomieniem z dnia 26 września 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego, zgodnie z wydanym Zarządzeniem Zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...] z dnia 26 września 2019 r. Zawiadomienie wraz z Zarządzeniem Zabezpieczenia z tego samego dnia doręczono Podatnikowi w dniu 3 października 2019 r. Bank natomiast odebrał zawiadomienie w dniu jego sporządzenia (26 września 2019 r.). Zawiadomieniem z dnia 26 września 2019 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności Strony wobec Spółki komandytowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 3 października 2019 r.

Następnie DIAS zakończył poprzednie postępowanie odwoławcze wydaniem decyzji z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0201-1003.4100.7.2020 (doręczonej w dniu 14 stycznia 2021 r.), którą utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019. W związku z tym w dniu 11 lutego 2021 r. został wystawiony przez NUS tytuł wykonawczy nr [...], stosowany w egzekucji należności pieniężnych. Zgodnie z art. 26 § 3a pkt 3) u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, wobec czego z dniem 11 lutego 2021 r. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2021 r. nr SEE.7112.4029020.2021.IK2 umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. W związku z tym skuteczne zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego, które z dniem 11 lutego 2021 r. uległo z mocy prawa przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, doprowadziło – w myśl art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. – do przerwania 5-letniego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2013 r., który od tej daty biegnie na nowo i – co oczywiste – jeszcze nie upłynął. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że – w świetle powyższych, prawidłowych ustaleń (potwierdzonych treścią dokumentów pod poz. 8 w teczce z zaskarżoną decyzją) – termin przedawnienia nie upłynął, w związku z czym mógł orzekać on w niniejszej sprawie, wydając zaskarżoną decyzję.

3.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniżenia przychodów z faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 2012 r. na rzecz małżonków J. oraz M. R., Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zajął prawidłowe stanowisko, które poprawnie wywiódł w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie trafnie ustalił, że Spółka pomniejszyła przychód w 2013 r. z tytułu wystawienia dla:

- H. i M. (małżonków) J. faktury korygującej [...] ([...]) na kwotę 925,93zł,

- M. R. faktury korygującej [...] ([...]) na kwotę 27.777,78 zł.

Z dalszych prawidłowych ustaleń organów w zakresie kwestii analizowanej w tym punkcie uzasadnienia, do których warto jeszcze przytoczyć, wynikało, że małżonkowie M. i H. J. zakupili, na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2012 r. rep. [...], lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m2 za cenę brutto 546.732,00 zł. Termin wydania przedmiotu umowy ustalono do dnia 15 grudnia 2012 r. Z tytułu zakupu została wystawiona faktura z dnia 14 grudnia 2012 r., nr [...] na wartość netto 501.605,56 zł i VAT w kwocie 40.128,45 zł.

Z kolei M. R. zakupiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2012 r. rep. [...] lokal mieszkalny nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (+[...] m2) za cenę brutto 500.000,00 zł. Termin wydania przedmiotu umowy ustalono do dnia 20 grudnia 2012 r. Z tytułu zakupu została wystawiona faktura z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] na wartość netto 458.333,33 zł i VAT w kwocie 36.666,67 zł.

Zwrotu dla M. R. w 2013 r. nie dokonano. Na początku roku występowała należność na kwotę 100.000,00 zł, która – po korekcie in minus 30.000,00 zł i otrzymanym w dniu 26 lutego 2013 r. przelewie na 70.000,00 zł – nie wystąpiła. Pozostała jedynie należność za obciążenie mediami w kwocie 926,68 zł, przeniesiona aportem na Sp. z o. o. S.k. H. J., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 sierpnia 2019 r. potwierdziła zakup lokalu mieszkalnego od Spółki. Wyjaśniła, że faktura korygująca dotyczyła drzwi wejściowych, które nie były drzwiami antywłamaniowymi, jak to wynikało z umowy. M. J., pomimo prawidłowego wezwania, nie złożył wyjaśnień, ponieważ nie stawił się na przesłuchanie.

M. R. w piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. potwierdziła zakup mieszkania od Spółki. Wyjaśniła, że z powodu niedotrzymania warunków umowy o wykończenie lokalu, jak również terminu oddania mieszkania, ostatnia płatność za lokal została wstrzymana, a następnie w skutek negocjacji pomniejszona o 30.000,00 zł.

Tak więc w obu przypadkach wystawiono faktury korygujące z powodu ujawnienia wad lub niedotrzymania umowy o wykończenie lokalu. Również w obu przypadkach sprzedaż lokalu miała miejsce w 2012 r., co potwierdzają dokumenty w postaci aktów notarialnych i faktur. Powyższe wyjaśnienia zawarto i rozważono w decyzjach organów obu instancji (por. str. 19-20 zaskarżonej decyzji i str. 6-8 decyzji NUS).

Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, organ odwoławczy wskazał, że rozumie powody dokonania korekty oraz specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej. Dostrzegł również, że jednym z powodów korekty był brak drzwi antywłamaniowych. Przyjął także wyjaśnienia Skarżącej, że działania polegające na obniżeniu ceny lokali sprzedanych małżonkom J. i M. R. posiadały – zasadniczo – racjonalne (w sensie ekonomicznym) powody. Podkreślił jednak, co najistotniejsze, a czego Strona nie chce dostrzec, że – w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz H. i M. J. oraz M. R. – wcale nie kwestionowano prawidłowości dokonanej transakcji polegającej na obniżeniu ceny za zakupione lokale z uwagi na stwierdzone braki i wady.

DIAS właściwie – zdaniem Sądu – wyjaśnił, że działania Skarżącej polegające na zaniżeniu przychodów z tytułu wystawionych faktur korygujących były niezgodne z (obowiązującym w tym zakresie w 2013 r.) art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dla ustalenia przychodu istotne jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o CIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. DIAS trafnie wywiódł, że skoro w obu przypadkach sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w 2012 r., to – w celu ustalenia momentu dokonania korekty przychodów – należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Nie może budzić wątpliwości, że – odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym – faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Ponadto faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, że faktury korygujące wystawiane przez Skarżącą powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów CIT, czyli w 2012 r., również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego.

Dlatego też w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła przychody w 2013 r. o wartość 925,93 zł i 27.777,78 zł z tytułu faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 2012 r. na rzecz małżonków J. i M. R.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy również trafnie wskazał, że na ocenę prawidłowości tego stanowiska nie mogła mieć wpływu zarówno – podnoszona przez Skarżącą – późniejsza nowelizacja przepisów ustawy o CIT, która nie obowiązywała jeszcze w 2013 r., jak również – wskazane przez Skarżącą – uzasadnienie projektu zmian, gdzie podniesiono, iż ustawa o CIT nie przesądzała o momencie zmniejszenia przychodu z tytułu wystawienia faktury korygującej. Chodzi tutaj o art. 12 ust. 3j, dodany do ustawy o CIT przez art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: nowelizacja), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Nowelizacji tej nie nadano jednak mocy wstecznej w stosunku do badanego roku podatkowego. Z kolei uzasadnienie jej projektu nie ma mocy normatywnej i – w ocenie Sądu – brak w nim treści, która mogłaby stanowić jednoznaczną wskazówkę interpretacyjną, przemawiającą za koncepcją, że omawiana zmiana – choćby nawet w zamierzeniach twórców projektowanej wówczas nowelizacji – wiązała się z koncepcją tzw. wykładni legalnej, a więc wskazującej sposób rozumienia przepisu prawa, jaki – już od samego momentu jego uchwalenia – niewątpliwie odpowiadał woli ustawodawcy.

3.5. W odniesieniu do zarzutów dotyczących rachunków wystawionych przez P. G. (po zmianie nazwiska: P. K.) i M. D. wskazać należy, że – według prawidłowych ustaleń organów obu instancji – Skarżąca zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów:

- rachunek z dnia 30 września 2013 r. nr [...] na kwotę 297.990,00 zł (dokument nr [...], datowany na dzień 3 grudnia 2012 r.) - wynagrodzenie za umowę o dzieło z dnia 14 września 2011 r., zgodnie z kursem przeliczeniowym złotego,

- rachunek z dnia 30 września 2013 r. nr [...] na kwotę 294.140,00 zł (dokument nr [...], datowany na dzień 3 grudnia 2012 r.) - wynagrodzenie za umowę o dzieło z dnia 1 września 2011 r., zgodnie z kursem przeliczeniowym złotego.

Organ odwoławczy prawidłowo podkreślił, że ww. rachunki zostały zakwestionowane w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a nie – jak zarzuciła Skarżąca – w związku z zawyżeniem przychodów. Były one bowiem analizowane poprzez dyspozycję art. 15 ust. 4 d i ust. 4e ustawy o CIT, który odnosi się do kosztów uzyskania przychodów.

Wedle prawidłowych ustaleń organów obu instancji, znajdujących pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych – do w/w rachunków załączono dwie umowy kompensaty zawarte przez Spółkę w dniu 3 grudnia 2012 r. z M. D. i P. G. Zamieszczono w nich oświadczenia, że wzajemne zobowiązania wynikające z wyżej wymienionych rachunków wystawionych Spółce oraz z umów dotyczących sprzedaży przez nią lokali mieszkalnych dla M. D. oraz P. G., ulegają wzajemnej kompensacie, przez co strony przystępujące do umów kompensat przestają być wierzycielami. Spółka przedłożyła kserokopię umowy o dzieło (z przekazaniem praw autorskich) z dnia 1 września 2011 r. zawartą z P. G. Z umowy tej wynikało, że Spółka – jako zamawiający – zleciła wykonanie trzech oddzielnych dokumentów, tj. opracowanie:

- biznes planu inwestycji deweloperskiej pod nazwą [...],

- merytorycznej zawartości i graficznej postaci dokumentów graficznych tj. ulotek informacyjnych i folderów, układu strony internetowej promujących inwestycję deweloperską realizowaną przez zamawiającego,

- merytorycznej zawartości i graficznej postaci materiałów reklamowych publikowanych w prasie drukowanej oraz w mediach elektronicznych wraz z wynegocjowaniem cen za publikowanie reklam, promujących inwestycję deweloperską realizowaną przez zamawiającego.

Skarżąca – na dowód wykonania usługi – przedłożyła materiały przygotowane przez P. G., tj. strategię sprzedażową Spółki, analizę konkurencji, specyfikację wdrożeniową systemu [...], podsumowanie prowadzonych warsztatów [...], rekomendacje stron www, prace przy pozycjonowaniu stron www, Biznes Plan przedsięwzięcia oraz wydruki komputerowe dotyczące m.in. strategii sprzedażowej Spółki, analizy konkurencji S.(5) w S. Skarżąca wyjaśniła, że Biznes Plan dotyczył oceny możliwości realizacji przez Spółkę budowy i sprzedaży budynku mieszkalno-usługowego w S. tj. zasadności inwestycji z wykorzystaniem zewnętrznego źródła finansowania w postaci bankowego kredytu inwestycyjnego.

Spółka przedstawiła również:

- akt notarialny z dnia 29 listopada 2012 r. rep. [...] nr [...] obejmujący umowę ustanowienia odrębnej własności na rzecz M. D. dwóch lokali mieszkalnych nr [...] – o łącznej powierzchni [...] m2 i nr [...] – o łącznej powierzchni [...] m2 z określeniem ceny sprzedaży obu lokali na kwotę 297.990,00 zł brutto;

- akt notarialny z dnia 29 listopada 2012 r. rep [...] nr [...] obejmujący umowę ustanowienia odrębnej własności na rzecz P. G. dwóch lokali mieszkalnych nr [...] – o łącznej powierzchni [...] m2 i nr [...] – o łącznej powierzchni [...] m2 z określeniem ceny sprzedaży obu lokali na kwotę 294.140,00 zł brutto.

Należności Skarżącej wynikające z ww. aktów notarialnych zostały – jak już wskazano – uregulowane w drodze kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań na podstawie umów kompensat zawartych w dniu 3 grudnia 2012 r. Organy podatkowe słusznie wskazywały, na podstawie analizy cen mieszkań sprzedanych w 2012 r., że kwoty, za jakie sprzedano ww. lokale, znacznie odbiegały zarówno od cen rynkowych, jak i cen stosowanych przez Skarżącą wobec podmiotów niepowiązanych. Zdaniem Sądu ocena ta jest trafna. W szczególności bowiem, jeśli ww. ceny porównać z warunkami kupna lokali przez małżonków J. i M. R., w świetle których cena m2 lokalu była około dwukrotnie większa, niż określona w aktach notarialnych sporządzonych z udziałem M. D. i P. G., co wynika z prostego porównania cen ustalonych w odnoszących się do tych osób umowach notarialnych oraz powierzchni nabywanych przez nie lokali. Nie przystają one również do cen jednego m2 innych lokali, znajdujących na terenie tej samej inwestycji w S., a objętych operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonym na dzień 5 listopada 2013 r. (por. k. 340-359 w teczce nr 2 akt kontroli podatkowej).

Przesłuchany w charakterze świadka, P. K. zeznał, że nie jest powiązany osobiście z żadną osobą ze Spółki, przy czym od czerwca 2013 r. pełni w niej funkcję członka zarządu w Spółce. Jednocześnie pozostaje akcjonariuszem Spółki S., która nabyła część udziałów w Spółce, chyba w 2013 r. – jak wskazał. Wykonując usługi w ramach umowy o dzieło z dnia 1 września 2011 r., współpracował z kilkoma firmami, które w tym czasie pracowały dla Strony, między innymi – z M. D., A. z K. S.(3), wydawcami mediów. Współpraca polegała na koordynacji pracy w obszarach, którymi każdy podmiot się zajmował. Prawdopodobnie S.(4) Sp. z o.o. była spółką, która stworzyła nową stronę internetową dla inwestycji w S. Świadek zeznał również, że rachunek nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. na kwotę 294.140,00 zł brutto przekazał na początku 2013 r., chyba w pierwszym kwartale i dotyczył on realizacji umowy o dzieło podpisanej w dniu 1 września 2011 r. Natomiast cena lokali była ze Spółką negocjowana. Podkreślił, że zależało mu na jak najniższej cenie lokalu, więc wybrał lokale mniej atrakcyjne, bez widoku na góry, położone na niższych kondygnacjach oraz bez żadnego wyposażenia i wykończenia, a także bez gwarantowanego dochodu za okres 3 lat. Dzięki temu Spółka mogła zaoszczędzić na wytworzeniu tych lokali około 20% ich wartości, więc – jego zdaniem – ceny tych lokali nie odbiegały od rynkowych. W swoich zeznaniach wskazał, że zapewnienie kwot gwarantowanego najmu ma fundamentalny wpływ na cenę i szybkość sprzedaży mieszkań, umożliwiając sprzedaż lokali za 20-30% wyższą cenę, niż przy braku takiego gwarantowanego dochodu, co było to widoczne po transakcjach sprzedaży lokali przed i po wprowadzeniu gwarantowanego dochodu w wysokości 9 %, który był również dla inwestorów świetną inwestycją.

Słuchany jako świadek, M. D. zeznał, że w okresie świadczenia usługi również nie był powiązany w żaden sposób ze Spółką, a dopiero w połowie 2013 r. kupił w niej udziały. W ramach umowy o dzieło z dnia 14 września 2011 r. usługi wykonywał osobiście w okresie od września 2011 r. do grudnia 2012 r., ewentualnie do stycznia 2013 r. Prawdopodobnie firma S. uczestniczyła w warsztatach i wykonywała projekty na rzecz Spółki. Jak zeznał, rachunek za całość prac nr [...] na kwotę 297.999,00 zł wystawił prawdopodobnie w grudniu 2012 r., a został on przekazany w grudniu lub w styczniu następnego roku. Cena lokali otrzymanych od Spółki nie odbiegała – jego zdaniem – od cen rynkowych w tym czasie.

Jak z kolei trafnie ustaliły organy podatkowe na podstawie analizy dokumentów, zapisów kont księgowych oraz złożonych wyjaśnień, Spółka w 2013 r. i w latach poprzednich korzystała z usług firmy S.(4) Sp. z o.o. specjalizującej się w tworzeniu stron internetowych dla deweloperów i ich marketingu, z którą zawarła umowę wdrożeniową systemu [...], a także z usług firm z grupy S.(3) Sp. z o.o. z K., które polegały na opracowaniu i wdrożeniu strategii [...] dla [...].pl. Ponadto w odpowiedzi na zapytania skierowane do S.(3) Sp. z o.o. i S.(4) Sp. z o.o., czy wykonywały prace na rzecz Strony i jaki był zakres tych prac, tylko S.(3) Sp. z o.o. poinformowała, że świadczyła dla Spółki usługę "konfiguracja oraz obsługa Kampanii [...] dla strony [...].pr.

Organy podatkowe, w sytuacji, gdy umowy kompensat wierzytelności i zobowiązań zostały podpisane w dniu 3 grudnia 2012 r., oba rachunki posiadały ten sam numer ([...]) oraz datę wystawienia oznaczoną na dzień 3 grudnia 2012 r., a – jak wynikało z wyżej przytoczonych zeznań – do Spółki zostały przekazane w grudniu 2012 r. lub w pierwszym kwartale 2013 r., słusznie zwróciły przy tym uwagę na – wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – okoliczności, które w tej kwestii rodziły obiektywnie istotne wątpliwości. Z pieczątki wpływu na rachunkach wynikało bowiem, że wpłynęły one do biura rachunkowego Spółki w dniu 27 listopada 2013 r., a zaksięgowane zostały w dniu 30 września 2013 r. czyli w dniu, w którym nastąpiło przeniesienie w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, poza jego nazwą, do Spółki komandytowej, czyli w okresie istniejących już powiązań pomiędzy Skarżącą a P. K. i M. D. Na co również trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, rachunki wpłynęły do księgowości Spółki po zamknięciu ksiąg rachunkowych za 2012 r. i zaksięgowane zostały w koszty uzyskania przychodów 2013 r. z powołaniem się na art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Przypomnieć zatem trzeba, że – zgodnie z dyspozycją tego przepisu – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sama Skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie przedłożyć dowodów na potwierdzenie, że rozliczane w 2013 r. pozycje nie były ujęte w kosztach lat podatkowych 2011-2012, wyjaśniając przy tym, że może jedynie oświadczyć, że nie zostały w tych latach ujęte. Wartość dowodową tego oświadczenia organy oceniły kompleksowo, czyli w kontekście całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy w tym zakresie, który został przez nie w sposób obiektywny rozpatrzony.

Ostatecznie w ramach oceny kwestii czy ww. rachunki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organy podatkowe – rozpatrując materiał dowodowy sprawy – dokonały, zdaniem Sądu – jego wszechstronnej oceny i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Miały przy tym dostateczne podstawy do udzielenia na to pytanie negatywnej odpowiedzi. Jak bowiem trafnie argumentował organ I instancji, zakres prac wynikający z umów zawartych z P. G. i M. D. pokrywał się w części z zakresem prac świadczonych przez firmy S.(3) Sp. z o.o. i S.(4) Sp. z o.o. W pozostałej części były to analizy, opracowania, strategie, w odniesieniu do których przedstawiono bardzo ogólną dokumentację, niezawierającą konkretnych danych. Nie była zatem ani dowolną, ani arbitralną, ocena NUS, że ich sporządzenie nie miało realnego wpływu na sytuację Skarżącej, np. zwiększenie sprzedaży. Ponadto część przedłożonych wydruków – opracowania P. G. - miały zapis w stopce "S.", część nie zawiera żadnych danych przez kogo i dla kogo została sporządzona, a część opracowań przedłożonych przez M. D. zawiera niemal identyczne zwroty i zdania jak w opracowaniach P. G. Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego pozwoliła na uznanie, że rachunki wystawione przez P. G. i M. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wskazano jednocześnie, że rachunki z 2012 r. Skarżąca zaksięgowała po dniu 30 września 2013 r., gdy istniały już powiązania pomiędzy obiema tymi osobami, a Skarżącą. Trafnie podkreślano przy tym również, że analiza wiarygodności wykonania umów zlecenia, a także ustalenia czy wartości lokali, przekazanych jako kompensata należności, odpowiadają wartości rynkowej czy nie, stanowią dodatkowy element oceny stanu faktycznego. Natomiast podstawą nieuwzględnienia rachunków w kosztach uzyskania przychodów jest fakt, że nie dotyczą one badanego 2013 r.

Analizując przedmiotową kwestię, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą o charakterze przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku powinno zatem co najmniej wpływać na możliwość powstania czy też zwiększenia przychodu albo zabezpieczenie jego źródła. Jednocześnie wydatek musi zostać faktycznie poniesiony z czym wiąże się obowiązek podatnika udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że zdarzenie faktyczne tub prawne generujące ów wydatek rzeczywiście wystąpiło.

Jak słusznie wywodziły organy podatkowe, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych jest podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Bez prawidłowego udokumentowania przez podatnika dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, organy podatkowe mogą nie podzielić stanowiska podatnika, że zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie jednak od prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego oraz od wyłaniających się na tym tle wątpliwości co do twierdzeń Strony, które zasadnie uznano w tym zakresie za niewiarygodne, organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że ww. rachunki, które wystawili P. K. (wówczas G.) i M. D., jako niedotyczące 2013 r., nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania 2013 r.

3.6. W ocenie Sądu nie był również trafny zarzut dotyczący wyłączenia Spółce z kosztów uzyskania przychodów faktur, które wystawione zostały przez Spółkę S.(1).

Skarżąca bowiem – jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe – w 2013 r. zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów faktury wystawione przez Spółka S.(1) tytułem prowizji za pośrednictwo w sprzedaży mieszkań. Zapłaty za powyższe transakcje zostały w 2013 r. uregulowane głównie kompensatami wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z tych transakcji na podstawie zawartych umów pożyczek, których stronami były Spółka S.(1) – jako pożyczkodawca – oraz Spółka – jako pożyczkobiorca. Skarżąca zaciągała je z kolei w celu pokrycia zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę S.(1). Ustalono przy tym, że jedynym udziałowcem Spółka S.(1) jest Spółka S., która jest również głównym udziałowcem Strony.

Podstawą współpracy była zawarta w dniu 9 marca 2012 r. pomiędzy Skarżącą, jako zamawiającym, a Spółka S.(1), jako pośrednikiem, umowa pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem tej umowy było odpłatne wykonanie usług pośrednictwa w zakresie wyszukiwania potencjalnych nabywców lokali, w tym wykonanie czynności zmierzających do zawarcia przez zamawiającego z nabywcami umów zobowiązujących do wybudowania oraz ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokali. Zamawiający wyraził zgodę na współpracę pośrednika z innymi pośrednikami w obrocie nieruchomościami. Wynagrodzenie pośrednika określono w wysokości 50% zysku osiągniętego przez zamawiającego ze sprzedaży lokalu, którym miał być przychód ze sprzedaży lokali (cena nabycia odrębnej własności lokalu przez osoby trzecie) pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. 3.000,00 zł brutto za m2, powiększone dodatkowo o uzgodnione koszty marketingu i sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniła z kolei, że wysokość prowizji dla pośrednika, zgodnie z zawartym w dniu 4 marca 2013 r., aneksem nr 1 do umowy, wynosiła 5% od wartości netto lokalu. Wynagrodzenie było płacone w dwóch transzach: 50% w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy deweloperskiej i 50% w terminie 7 dni od ustanowienia i przeniesienia własności lokalu. W dalszych wyjaśnieniach, w którym organy obu instancji słusznie nie dały wiary, Skarżąca podała, że zgodziła się na płacenie stosunkowo wysokiej, ale zasadnej prowizji, ponieważ dopiero współpraca ze Spółką S.(1) doprowadziła do zgodnego z założeniami zrealizowania sprzedaży. Były to działania, które – w ocenie Spółki – przyczyniły się do uzyskania przez nią przychodów. Wcześniej sprzedażą lokali w S. zajmowały się duże biura nieruchomości deklarujące komercjalizację projektu. Przez ponad rok udało się w ten sposób sprzedać jedno mieszkanie, a dalszy brak sprzedaży skutkowałby utratą przez Spółkę wypłacalności.

Tymczasem z istotnych dla rozpoznania omawianej w tym punkcie kwestii, a jednocześnie odpowiadających treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaleń organów obu instancji wynikało, że w 2013 r. usługi pośrednictwa w sprzedaży lokali dla Skarżącej świadczyła również M. S. (dalej: M. S.) na podstawie zawartej w dniu 2 lipca 2012 r. umowy o współpracy. Zgodnie z treścią umowy M. S. zobowiązała się do kompleksowej obsługi klientów Spółki, do promowania i oferowania do sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych położonych w S. przy ul. [...]; do przygotowania, organizacji i obsługi administracyjnej procesu sprzedaży (kompletowanie dokumentacji, prowadzenie korespondencji) oraz do bieżącej współpracy z administracją samorządową, firmami realizującymi budowę, notariuszem, pośrednikiem finansowym, bankami, księgowością. Wynagrodzenie z tego tytułu określono w formie prowizyjnej od 0,5% do 1,5% wartości netto lokalu, przy sprzedaży którego M. S. uczestniczyła. Umowa dopuszczała indywidualne ustalenie prowizji przy sprzedaży poszczególnych lokali. Zgodnie z treścią jej zeznań, w 2013 r. pracowała dla Spółki, zajmując się sprzedażą jej nieruchomości tylko w S. oraz dla Spółki S.(1). Faktyczne wynagrodzenie za świadczone dla Skarżącej usługi, pomimo zapisu procentowego w umowie, było ustalane indywidualnie w zależności od nakładu pracy i kosztów poniesionych przy danej transakcji. M. S. podała, że wszystkie sprzedane lokale przeszły przez jej ręce, każdy klient trafiał do niej, również od Spółki S.(1), na rzecz której świadczyła obsługę sprzedaży apartamentów w całej Polsce, a nie tylko tych w S.

Spółka S.(1) wyjaśniła natomiast, że w 2013 r. pośrednictwem przy sprzedaży lokali zajmowała się wyłącznie Spółka S.(1), natomiast M. S. miała podpisaną umowę na pośrednictwo w sprzedaży lokali i była jedynym oraz wyłącznym pośrednikiem w sprzedaży na terenie inwestycji. Spółka ta nie była w stanie stwierdzić, czy wartość usług świadczonych przez M. S. była refakturowana na Stronę. Zdaniem Spółki S.(1), M. S. nie uczestniczyła przy sprzedaży nieruchomości, była tylko pośrednikiem, nie wystawiała faktur za pośrednictwo dla Spółki, tylko za tzw. część stałą (ryczałt).

DIAS słusznie uznał wyjaśnienia Spółki S.(1) za niewiarygodne, wskazując na ich sprzeczność z zeznaniami M. S., w których ta potwierdziła, że obsługiwała wszystkich klientów nabywających lokale Spółce w 2013 r., wystawiając Skarżącej z tego tytułu faktury, którymi obejmowała wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży. Wynagrodzenie ustalane było indywidualnie w zależności od nakładu pracy i nie były to żadne kwoty ryczałtowe, lecz całość należnej jej prowizji.

Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, Spółka w 2013 r. płaciła za pośrednictwo w sprzedaży mieszkań Spółce S.(1) oraz Marcie S., która pracowała także dla Spółki S.(1) (zgodnie z umową zawartą przez Skarżącą ze Spółką S.(1), Spółka miała prawo współpracować z innymi pośrednikami), chociaż za sprzedane mieszkania Spółka zapłaciła Spółce S.(1) łączną kwotę 450.369,99 zł (zgodnie z umową powinna to być jednak kwota 151.452,48 zł), podczas gdy M. S. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 26.344,60 zł (z faktur wynika wartość netto 16.709,76 zł, brutto 20.533,00 zł). Zapłaty na rzecz Spółki S.(1) były uregulowane głównie kompensatami wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z tych transakcji na podstawie zawartych umów pożyczek.

W ocenie Sądu organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił, że nie kwestionował faktu ustalenia wysokości wynagrodzenia dla M. S., które mogło być – zgodnie z umową – określane indywidualnie. Zostało ono jednak wypłacone niezgodnie z wartościami wynikającymi z faktur. Zanegowano natomiast, w świetle ustalonych okoliczności, zarówno zasadność zapłaty na rzecz Spółki S.(1) za usługi, które – jak wynikało z wyczerpująco zgromadzonego, wszechstronnie rozpatrzonego i swobodnie ocenionego w tym materiału dowodowego – wykonywała jednak M. S., jak i wysokość tego wynagrodzenia, które około trzykrotnie przekraczało ustaloną w umowie wartość prowizji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury, nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zatem ocenił organ odwoławczy, że – wystawione przez Spółkę S.(1) z tytułu pośrednictwa w sprzedaży lokali – faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącą. Zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów Spółki w 2013 r. stanowiło – w opisanych wyżej (prawidłowo ustalonych) okolicznościach sprawy – naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3.7. W odniesieniu do zarzutów dotyczących faktur z tytułu "pokrycia gwarantowanego najmu" – zdaniem Sądu – organy podatkowe również dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, wyciągając z nich właściwe wnioski.

W świetle tych ustaleń Strona zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów faktury o numerach:

- [...] z dnia 7 lipca 2013 r. w wartości netto 157.462,29 zł tytułem pokrycia kosztów gwarantowanego wynajmu za okres pierwszego półrocza 2013 r.,

- [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. w wartości netto 218.310,12 zł tytułem pokrycia kosztów gwarantowanego wynajmu za okres drugiego półrocza 2013 r.

Jak prawidłowo ustaliły organy obu instancji, dokumenty te wystawiono w związku z zawartą przez Skarżącą ze Spółką S.(1) umową z dnia 1 maja 2012 r. w przedmiocie współpracy w zakresie wynajmu gwarantowanego oferowanego przez strony tej umowy właścicielom lokali mieszkalnych i usługowych w inwestycji S.(5) s – S. Na mocy tej umowy Spółka S.(1) zobowiązała się oferować właścicielom apartamentów model wynajmu z gwarantowaną kwotą na zasadach określonych w umowie oraz do zawierania z nabywcami lokali umów z gwarantowaną kwotą najmu lokalu. Gwarantowaną kwotę wynajmu określono w skali rocznej na 9% ceny zakupu lokalu netto od dewelopera w rozliczeniu 12-miesięcznym z płatnością w ratach miesięcznych lub kwartalnych.

Zgodnie z § 2 pkt 6) przedmiotowej umowy Spółka S.(1) zobowiązana była do przygotowania – w ciągu 28 dni od daty kończącej każdy rok objęty umową z właścicielem lokalu – zestawienia wpłat dokonanych przez turystów, okresu wynajmu lokalu dokonanego przez właściciela lokalu lub jego rodzinę, kosztów sprzątania, kosztów czynszu i mediów, na podstawie którego wyliczane miały być przychody netto dla każdego z lokali objętych umową.

Co istotne, zestawień, o których mowa § 2 pkt 6) ww. umowy, Skarżąca nie przedłożyła. W tej kwestii ograniczyła się bowiem jedynie do przedłożenia zestawienia wartości mieszkań sprzedanych z gwarantowanym dochodem i bez takiego dochodu. Nie wykazała zatem, że ponoszenie kosztów kwot gwarantowanego najmu dla lokali, które nie były już jej własnością, wiązało się z faktyczną możliwością uzyskania przez nią jakiegokolwiek przychodu. Z kolei Spółka S.(1), z wyżej wymienionego tytułu, obciążyła Stronę za okres całego drugiego półrocza 2013 r., mimo, że ta – od dnia 30 września 2013 r. – nie posiadała już żadnego majątku. Wszystkie jego składniki, w tym całość praw i należności względem kontrahentów Spółki, wniesione zostały do Spółki komandytowej. Jak słusznie zauważył DIAS, w umowach sprzedaży lokali zawartych przez Stronę z nabywcami apartamentów, nie doszukano się postanowień, na mocy których to ona właśnie gwarantowałaby im minimalne przychody z najmu. Po nabyciu lokali, ich właściciele zawierali bowiem umowy ze Spółką S.(1), której zlecali zarządzanie swoimi lokalami. Brak było zatem podstaw prawnych, aby nabywcy lokali, po uzyskaniu ich własności, mogli skutecznie domagać się od Spółki zwrotu kwot gwarantowanego dochodu z ich wynajmu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że – wbrew zarzutom Skarżącej – DIAS wyjaśnił, że dostrzegł znaczenie funkcjonowania mechanizmu dotyczącego pokrycia kosztów gwarantowanych nabywcom lokali minimalnych przychodów z najmu. Organ odwoławczy podzielił przy tym opinię Skarżącej, że opcja zakupu lokalu z gwarancją najmu uatrakcyjniała ofertę kupna lokali w oczach potencjalnych nabywców, przynosząc korzyści samej Spółce, która mogła dzięki tej ofercie sprzedać więcej apartamentów i za wyższą cenę. Jak słusznie jednak ocenił DIAS, koszty wynikające z ww. faktur wystawionych Stronie przez Spółkę S.(1) na "pokrycie kosztów gwarantowanego najmu" w ramach realizacji zawartej przez nie umowy o współpracy, nie miały żadnego związku z osiągniętym przez Skarżącą przychodem ze sprzedaży lokali. Sąd podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą fakt, że to Spółka S.(1) zawierała umowy z gwarantowaną kwotą najmu lokalu, nie uzasadniał zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Strony, ponieważ związane były one wyłącznie z działaniami Spółki S.(1) na rzecz nabywców, już po dokonaniu przez nich zakupu lokali. Tym samym, te akurat wydatki nie spełniały niezbędnych kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby to Skarżąca mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, bo nie zachodził już ich związek z możliwością uzyskania akurat przez nią jakichkolwiek przychodów.

Skarżąca niesłusznie zarzucała również, że wielokrotnie składała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które miały wyjaśnić wątpliwości w kwestii wpływu zapewnienia przez nią kwot gwarantowanego wynajmu na decyzję jej klientów o nabyciu takich mieszkań. Zdaniem Sądu, DIAS wystarczająco odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Jak słusznie w nim wskazano, powyższa okoliczność nie stanowiła przedmiotu sporu. Organy podatkowe nie przeczyły twierdzeniom Strony, że wypłata kwot tzw. "gwarantowanego najmu" stanowiła jeden z podstawowych elementów strategii, która była nakierowana na zwiększenie ilości sprzedanych mieszkań poprzez dodatkową zachętę do ich nabycia.

Zgromadzony zatem w tym zakresie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na obiektywne ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie na jego podstawie prawidłowych ww. wniosków. Z tego względu, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzucanym w ww. kwestii naruszeniem przepisów art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p.

3.8. Za prawidłowe uznać należało również stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawianych przez firmę A. S. w okresie od dnia 27 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie Skarżąca wyjaśniła, że nie zawarła pisemnych umów z firmą A. S., a prace budowlane dotyczyły poprawek w apartamentowcu po generalnym wykonawcy, który nie usunął usterek. Natomiast na budowie kompleksu apartamentowców w S. wszystkie firmy budowlane pracujące w tym czasie na tym terenie wykorzystywały mały żuraw budowlany – własność A. S.

Z kolei – jak wyjaśniła A. S. – należności z przedmiotowych faktur zostały uregulowane przelewem, chociaż nie mogła przedstawić wydruków z rachunku bankowego z powodu braku historii rachunku za 2013 r. Oświadczyła, że realizowała usługi i roboty budowlane w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] w S., dysponując w tamtym czasie drobnym sprzętem budowlanym, rusztowaniami, żurawiem budowlanym oraz elementami placu budowy w postaci płotów i bramek. Przedłożyła przy tym umowę leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 13 stycznia 2011 r., której przedmiotem był żuraw budowlany [...], a jego dostawcą była Spółka, występująca wówczas pod swoją poprzednią nazwą (Zakład [...] U. Spółka z o.o. z siedzibą w S.). A. S. nie zawierała pisemnych umów ze Spółką, będąc w 2013 r. jej udziałowcem. Spośród szesnastu faktur, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży, jedenaście dotyczyło Spółki, a dwie – Z. D. U. (dalej: D. U.), jako wykonawcy prac budowlanych wewnątrz budynku w S. oraz prac budowlano-drogowych wokół niego.

Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, organy podatkowe uzyskały dowód, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie A. S., ustalono, że ww. faktury, wystawione dla Spółki, zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, a wynikający z nich podatek należny został wykazany w deklaracjach VAT-7K za wymieniony okres w wysokościach zgodnych z zapisami w ewidencji.

Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy wyjaśnień i zeznań złożonych w tym zakresie przez inne osoby, odpowiednio argumentując, w jakim zakresie i z jakich powodów odmówiły dania im wiary.

L. U. (dalej: L. U.) wyjaśnił, że na budowie w S. przy ul. [...] firma jego żony kładła kostkę brukową wraz z podbudową i krawężnikami oraz wykonywała prace ziemne. Spółka nie zgłaszała, aby w wykonanych pracach wystąpiły usterki. Oświadczył, że nie wie dokładnie czy firma A. S. wykonywała prace budowlane. Uważa jednak, że coś musiała robić, ponieważ dla firmy żony wykonał prace przy układaniu krawężników i inne pomocnicze. Kontakt został nawiązany na budowie w S., przy czym L. U. nie wiedział czy na budowie wykorzystywany był żuraw budowlany.

Analizując zeznania świadków: J. L. (dalej: J. L.), R. W. (dalej: R. W.) i L. G. (dalej: L. G.), którzy byli zatrudnieni przez A. S. w 2013 r., DIAS słusznie argumentował, że tylko ostatni z nich potwierdził, że pracował w 2013 r. na budowie w S. Nie oceniono jednak jego zeznań jako wiarygodnych, bo nie pamiętał jednak adresu i nazwy pensjonatu, w którym mieszkał przez dwa lata oraz nazwisk współpracowników, z którymi mieszkał i dojeżdżał do S. z G. W latach 2013 i 2014 pracował na budowie jednego budynku - pensjonatu trzy lub czteropiętrowego z jedną klatką schodową w stanie surowym, wykonywał prace murarskie. Świadek zeznał, że na budowie był tylko dźwig samochodowy oraz żuraw na kołach. Tymczasem – jak ustalił DIAS na podstawie danych ze strony internetowej www.[...] – żuraw budowlany [...], którym dysponowała A. S., nie jest na kołach. Świadczy o tym, znajdujące się na ww. stronie internetowej, zdjęcie tego żurawia budowlanego oraz zamieszczone tam jego dane techniczne – między innymi – wysięgnik 25 m, udźwig 1000 kg, udźwig maksymalny 3000 kg. Skarżąca argumentowała, że – wskazany na ww. stronie internetowej – żuraw jest na kołach, czyli w postaci przygotowanej do transportu. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że żuraw w postaci przygotowanej do transportu nie mógł być wykorzystywany do prac budowlanych, uznając, że zeznania świadków nie dotyczyły takiego żurawia.

DIAS słusznie ocenił – jako niewiarygodne – zeznania L. G., który stwierdził, że mógł przebywać na budowie w S. przy ul. [...]. Świadek nie pamiętał bowiem gdzie i z kim mieszkał przez dwa lata, z kim jeździł z G. do S. co dwa tygodnie. Z odpowiedzi świadka wynikało, że pracował na tej budowie przed 2013 r., kiedy budynek był jeszcze w stanie surowym, ponieważ w 2012 r. sprzedano 20 mieszkań w budynku przy ul. [...], a w dniu 10 stycznia 2013 r. zawarto umowę z firmą M. F. na wykończenie wnętrz w budynku nr [...]. Świadek mówił o wielu pracownikach A. S. Tymczasem w 2013 r. wystawiła ona tylko 3 deklaracje PIT-11 dla pracowników, z tego jeden pracował wyłącznie w G.

Organy trafnie ustaliły również, że A. S. do dnia [...] czerwca 2013 r. była udziałowcem Spółki, co wynika z jej ogólnodostępnych danych wyświetlanych w wyszukiwarce KRS. Zwróciły też uwagę, że część faktur dotyczących dzierżawy żurawia (faktura nr [...]) czy robót budowlanych (faktura nr [...]), wystawiono po dniu 30 września 2013 r. i dotyczyło usług wykonanych po tej dacie, gdy cały dotychczasowy majątek Skarżącej, w tym jej należności i zobowiązania, zostały przekazane w drodze aportu do Spółki komandytowej.

Analizując treść umów o wykonanie robót budowlanych, organy podatkowe trafnie zwracały uwagę na okoliczność, że wykonawcy mieli sami zapewnić sobie – między innymi – sprzęt niezbędny do prawidłowego i terminowego wykonania całości zadania inwestycyjnego. Wskazano, że Skarżąca nie domagała się dokonania poprawek od generalnego wykonawcy zgodnie z zawartą umową. Nie przedstawiła również w tym zakresie żadnej korespondencji dotyczącej usunięcia usterek, oprócz kserokopii protokołu końcowego odbioru robót wraz z wykazem wad i usterek do usunięcia.

Zdaniem Sądu, wszystkie te okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu i oceniane – w myśl art. 191 O.p. – w sposób swobodny, uzasadniały przyjęcie, że faktury wystawione przez A. S. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich transakcji.

Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko DIAS, że zaliczenie wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami w koszty uzyskania przychodów 2013 r. stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ odwoławczy ponadto szczegółowo wyjaśnił, które kwoty i w jaki sposób podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do sposobu księgowania u Skarżącej faktur wystawionych przez firmę A. S. (por. str. 32 zaskarżonej decyzji).

3.9. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zakresie faktur wystawionych przez firmę P.(1) należącą do M. S., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznał je za nietrafne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo okoliczności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych faktur. W przekonujący sposób uzasadnił też swoją ocenę, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych (por. str. 33-34 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie DIAS słusznie wskazał – między innymi – że Spółka nie wyjaśniła kiedy M. S. złożył kompletny projekt budowlany do wniosku o udzielenie pozwolenia budowlanego dla realizacji inwestycji pod nazwą "Budowa aparthotelu w S. przy ul. [...] na działce nr [...] i części działki nr [...]", do czego był zobowiązany względem Spółki do dnia 15 czerwca 2013 r. na mocy zawartej z nią umowy z dnia 14 stycznia 2013 r. za wynagrodzeniem w kwocie 913.000,00 zł + VAT. Organ odwoławczy trafnie argumentował, że – wobec braku wykonania przedmiotowego projektu zgodnie z umową, zlecenia wykonania projektu dla tej inwestycji innemu podmiotowi w znacznie szerszym zakresie, a za porównywalne wynagrodzenie (800.000,00 zł + VAT), nieskorzystania przez Spółkę z prawa do odstąpienia umowy za zapłatą kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia, mimo podjętej w między czasie zmiany koncepcji projektu, a także powiązań pomiędzy Skarżącą a M. S. jako jej wspólnikiem – wystawione przez niego faktury nie miały rzeczywistego charakteru. Ponadto we wzajemnym porozumieniu z dnia 25 marca 2013 r. przewidziano dla wynikającego z nich zobowiązania Spółki kompensatę z jej należnością wobec M. S. z tytułu sprzedaży na jego rzecz trzech apartamentów w S. (nr [...], [...] i [...]), która – jak ustalono – odbyła się po cenach zaniżonych w stosunku do rynkowych. W rezultacie powyższego Strona wciąż posiadała zobowiązanie wobec swojego własnego wspólnika na kwotę 238.000,46 zł.

Faktury te, stanowiąc podstawę kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką a M. S. zgodnie z ich ww. porozumieniem, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. DIAS prawidłowo wyjaśnił przy tym, że koszty te w 2013 r. nie zostały przeniesione w ciężar konta – koszty wytworzenia, w związku z powyższym – jak słusznie przyjął w swojej decyzji organ I instancji – ww. faktury nie zawyżyły kosztów uzyskania przychodów 2013 r.

3.10. Nie zasługiwały na uwzględnienie – w ocenie Sądu – również zarzuty odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę C., co – w ocenie Skarżącej – stało w sprzeczności z zaistniałym stanem faktycznym i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawione przez ww. podmiot tytułem doradztwa w zarządzaniu oraz usługi public relations (dalej: PR), refaktury za pośrednictwo sprzedaży, refaktury za koszty leasingu samochodu i koszty paliwa. Trafnie spostrzeżono przy tym, że część z tych dokumentów została wystawiona po dniu 30 września 2013 r., kiedy to Spółka wniosła aportem do Spółki komandytowej cały swój majątek, w tym – między innymi – zakończoną i wszczętą budowę apartamentowców w S. przy ul. [...]. Trafnie ustalono również, że Spółka C. jest powiązana ze Skarżącą osobą P. K. (dawniej: G.), który – wraz z M. D. (prezesem zarządu w Spółce S.(1) i Spółce S.) – posiadają udziały w Spółce C. Jednocześnie P. K. jest członkiem zarządu Strony.

Organy dokonały prawidłowej i szczegółowej analizy umowy zlecenia, jaką w dniu 1 stycznia 2013 r. Skarżąca zawarła ze Spółką C., której przedmiotem było doradztwo w zarządzaniu marketingowym inwestycji budynków mieszkalno-usługowych z infrastrukturą techniczną i małą architekturą w S. przy ul. [...] oraz prowadzenie działań typu PR w zakresie komunikacji z mediami elektronicznymi i tytułami prasowymi. Dokładnie zbadano w szczególności wysokość i zasady określenia w umowie wynagrodzenia, które za ww. czynności określono w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości: 10.000,00 zł + VAT z tytułu doradztwa i 4.000,00 + VAT za usługi PR, a także dalsze istotne zmiany jej treści. W tej kwestii DIAS zaznaczył w zaskarżonej decyzji, że w – datowanym na dzień 1 czerwca 2013 r. – aneksie nr 1 do ww. umowy, przewidziano, że od dnia 30 czerwca 2013 r. wygasa obowiązek doradztwa w zarządzaniu marketingowym inwestycji pod nazwą "Budowa budynku mieszkalno-usługowego na działce [...], obręb ewidencyjny S." i nie będzie pobierane z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne w wysokości 10.000,00 zł + VAT. Jednocześnie organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na istotne postanowienie tego aneksu, w świetle którego z dniem podpisania tego aneksu Spółka C., poza wynagrodzeniem za działania typu PR w wysokości 4.000,00 zł miesięcznie + VAT, będzie otrzymywała zwrot kosztów związanych z samochodem użytkowanym przez nią jedynie w celu realizacji przedmiotu umowy, w szczególności: równowartość opłat leasingowych wraz z opłatą inicjacyjną, ubezpieczenia, koszty serwisu i paliwa.

Sąd podziela ocenę organów, że wyjaśnienia Skarżącej w zakresie faktycznej realizacji ww. usług nie były przekonujące. Wynikało z nich bowiem, że Spółka C. prowadziła dla Strony działania w zakresie public relations, w tym: "Media relations (współpraca z mediami)" oraz "Lobbing" obejmujący różnorodne działania zmierzające do upowszechnienia idei apartamentów w S. oraz uzyskania przychylności władz samorządowych, mediów, innych potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych. Natomiast refaktura kosztów leasingu dotyczyła auta przeznaczonego na cele prowadzenia działalności związanej z dojazdem do S. oraz do lokalizacji, w której odbywały się spotkania z dziennikarzami lub potencjalnymi kupującymi. Usługi świadczone przez Spółkę C. miały polegać na wsparciu zarządu Skarżącej w bieżącym zarządzaniu realizacją inwestycji, ponieważ Strona nie zatrudniała w tym czasie żadnej osoby, zarząd był jednoosobowy i fizycznie nie było możliwości zajmowania się wszystkimi "tematami". Z kolei w wyniku wykonania ww. prac z zakresu PR zrealizowano inwestycje, zakończono sprzedaż i osiągnięto przychody. W ocenie Skarżącej dowodem z wykonania prac są zakończone realizacje budynków, dokonane odbiory przez nadzór budowlany oraz sprzedaż lokali.

Organy słusznie podkreśliły, że – oprócz tych wyjaśnień – Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez Spółkę C.

Analizując wiarygodność ww. twierdzeń Strony, odwoływały się one do treści zeznań T. K., przesłuchanej na wniosek Skarżącej, z których to zeznań wyciągnęły prawidłowe wnioski. Wynikało z nich bowiem, że w 2013 r. świadek współpracowała ze Spółką C., będąc odpowiedzialną za PR – działania marketingowe nastawione na promocje wizerunku inwestycji realizowanej przez Stronę w S. oraz działała jako podwykonawca dla Spółki S.(1) w zakresie marketingu i PR. Prowadząc w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą M. T. K. w zakresie marketingu i PR, zajmowała się głównie promowaniem inwestycji w S. na zlecenie Spółki C. Rezultatem tej współpracy były artykuły prasowe ukazujące się w prasie nieruchomościowej i ogólnopolskiej. Poza tym prowadziła także doradztwo w zarządzaniu marketingowym. Dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzają dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia organów, że w 2013 r. T. K. wystawiła z tytułu świadczonych usług dla Spółki C. siedem faktur na łączną kwotę 36.000,00 zł, przy czym dostarczyła artykuły prasowe, które reklamowały S.(5) s, a nie Spółkę.

DIAS podkreślał, że wykonanie prac przez T. K., jako podwykonawcę, a także ilość wystawionych przez nią faktur dla Spółki C., pozostawały poza sporem, chociaż – jak trafnie zaznaczył – zeznania świadka potwierdzały wykonanie usług nie dla Strony, lecz dla Spółki C. Nie kwestionowano również protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2013 r. przez Spółkę C. ze Skarżącą. Słusznie – w ocenie Sądu – uznano jednak, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę C., a pozwalających przyjąć, że poniesione koszty miały wpływ na osiągnięcie przychodu w Spółce. Zauważyć też trzeba, że brak stwierdzenia nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika nie wyklucza możliwości ich późniejszego wykrycia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego u samego podatnika, zwłaszcza po przeprowadzeniu pełnego i szczegółowego postępowania dowodowego, którego wyniki mogą się obiektywnie i istotnie różnić od – siłą rzeczy – mniej wnikliwego w tym względzie badania, jakie ma miejsce w ramach czynności sprawdzających.

W zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo zaprezentował standardy, jakimi przy dowodzeniu przez Podatnika, że określone usługi, które chce on rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów, zostały na jego rzecz faktycznie wykonane. W tej kwestii słusznie podkreślono, że na podatniku, który zalicza określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, spoczywa obowiązek ich odpowiedniego udowodnienia. Wskazano, że – co do zasady – dowodami mogą być, między innymi, umowy cywilnoprawne lub faktury. Jednakże – w przypadku kosztów, których wpływ na przychody jest trudny do wykazania – podatnik powinien mieć przygotowane, oprócz dowodów księgowych, również inne dowody świadczące o związku danego wydatku z przychodem. W ocenie DIAS, taki przypadek stanowią usługi niematerialne, do których należy zaliczyć usługi objęte ww. umowami zawartymi przez Stronę ze Spółką C. Wówczas podatnik – oprócz faktury za wykonaną usługę – powinien okazać szczegółowe dowody wykonania tych usług w postaci – przykładowo – raportów lub innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu tych usług. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – jak trafnie wywodził organ odwoławczy – nie mogą sprawiać wrażenia pozornych, a samo udokumentowanie wydatku dowodem księgowym nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia wskazanej w nim kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W istocie chodzi bowiem o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało.

Takich standardów dowodzenia w analizowanej kwestii – zdaniem Sądu – Strona nie spełniła. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych w zakresie wątpliwego sensu ekonomicznego ponoszenia takich wydatków w obliczu problemów finansowych, z którymi borykała się Skarżąca w 2013 r. Za nieracjonalne należało uznać ponoszenie przez Spółkę kosztów reklamy, PR, pośrednictwa i sprzedaży po dniu 30 września 2013 r. a więc po dacie, w której zaprzestała działalności deweloperskiej i nie posiadała żadnych lokali na sprzedaż, zwłaszcza, że wystawione potem faktury dotyczyły – jak zauważyły organy i wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie spornych usług, lecz głównie refaktur kosztów leasingu samochodu i paliwa. Wyjaśnienia Skarżącej, że faktury wystawione z ww. tytułu po dniu 30 września 2013 r., dotyczyły usług wykonanych do tego dnia, nie wydają się dostatecznie przekonujące w świetle ostatecznego rezultatu podjętych wobec Spółki działań restrukturyzujących. Trudno bowiem nie dostrzec, że to właśnie w ich wyniku – jako komplementariusz odpowiadający za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczeń – pozostaje ona przecież podmiotem bez majątku, co służy przede wszystkim pozostałym podmiotom z grupy kapitałowej S.(1) i ich wspólnikom – jako jedynym ekonomicznym beneficjariuszom wszystkich kwestionowanych usług, realizowanych rzekomo przez nich na rzecz Skarżącej.

Z ww. względów organy obu instancji – zdaniem Sądu – słusznie uznały, że łączna kwota 153.896,76 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę C., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.11. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw – w ocenie Sądu – stanowisko Skarżącej, która zakwestionowała uznanie przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Spółkę S.(2) za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według ich prawidłowych ustaleń Skarżąca rozpoznała bowiem jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z – opłaconych przelewem – faktur, które wystawiła Spółka S.(2), o numerach:

- [...] z dnia 3 czerwca 2013 r. na kwotę 11.990,00 zł za działania reklamowe,

- [...] z dnia 4 lipca 2013 r. na kwotę 10.000,00 zł za działania reklamowe,

- [...] z dnia 29 lipca 2013 r. na kwotę 10.000,00 zł za działania reklamowe,

- [...] z dnia 24 października 2013 r. na kwotę 13.000,00 zł za kampanię sprzedaż [...] i koszty przygotowania reklam,

- nr [...] z dnia 21 listopada 2013 r. na kwotę 12.000,00 zł za kampanię sprzedaż [...].

Jak wyjaśniła Skarżąca, nie zawierała pisemnych umów ze Spółką S.(2), ponieważ świadczenie usług było zależne od potrzeb reklamowych polegających na zamieszczeniu reklam w mediach papierowych i elektronicznych promujących możliwości inwestycyjne zakupu lokali budowanych przez Spółkę. Na dowód realizacji tych usług Strona przedstawiła jedynie kserokopie z trzech gazet (bez podania tytułu gazety i w dwóch przypadkach bez dat i numerów publikacji) oraz cztery strony wydruku ze strony internetowej. Z dokumentów tych wynikało, że inwestycję S.(5) reklamowano w prasie i w Internecie, chociaż w żadnym z nich nie wskazano konkretnie Spółki jako inwestora. Organy trafnie zatem oceniły, że powyższe wydruki potwierdzają prowadzenie reklamy w kwietniu 2013 r. Innym dowodem realizacji usługi reklamowej przez Spółkę S.(2) , wskazanym przez Stronę, była publikacja z listopada 2013 r., co – jak podkreśliły organy obu instancji – miało miejsce po wniesieniu przez nią w dniu 30 września 2013 r. całego majątku do Spółki komandytowej, kiedy nie była już właścicielem inwestycji w S. przy ul. [...]. Skarżąca wyjaśniła, że brak wskazania nazwy Spółki – jako inwestora – miał uzasadnienie biznesowe, związane właśnie z planowanym dokonaniem aportu.

Z kolei – według wyjaśnień Spółki S.(2) – reklamę przedmiotowej inwestycji miały realizować inne podmioty, za co ta najpierw sama im płaciła, refakturując następnie te koszty na Stronę. Na dowód tego przedłożyła kopie przelewów bankowych, dotyczących wypłat na rzecz tych podmiotów, których dokonano pomiędzy dniem 4 lipca 2013 r., a dniem 5 grudnia 2013 r. Jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, przelewy te nie pokrywały się czasowo i kwotowo z (re)fakturami wystawianymi Spółce. Trafnie spostrzeżono przy tym, że pierwszy przelew Spółka S.(2) dokonała w dniu 4 lipca 2013 r., natomiast pierwszą (re)fakturę wystawioną Spółce datowano na dzień 3 czerwca 2013 r. Dodatkowo dwie z pięciu faktur były wystawione za usługi reklamowe z października i listopada 2013 r., a zatem znowu po wniesieniu aportem całego majątku Skarżącej do Spółki komandytowej, na czele z już zakończoną oraz wszczętą budową apartamentowców w S. przy ul. [...].

Zdaniem Sądu także i w przypadku tych kosztów, DIAS zasadnie wskazywał na powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy Skarżącą a Spółką S.(2). Jedynym udziałowcem tej drugiej pozostawała bowiem Spółka S.(1), do zarządu której wchodził P. K., będący jednocześnie członkiem zarządu u Skarżącej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały dostateczne podstawy, aby uznać, że usługi wynikające z ww. faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane, a – wobec tego – wydatki nimi udokumentowane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu dla Strony w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3.12. Zgodnie z ww. przepisem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma bowiem prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przedmiotowe koszty powinny mieć bezpośredni związek (o charakterze przyczynowo-skutkowym) z przychodem uzyskanym, a więc odnosić się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał. Organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo badać zasadność wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten wydatek cech, o których mowa w tym przepisie.

Trafnie argumentował organ odwoławczy, że podatnik, uznający określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, skoro o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Tak więc powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) prawidłowych dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, bowiem ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spoczywa na podatniku, a nie na organie. To podatnik ma obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obowiązek podatkowy oraz rozliczenie podatku. Żaden przepis nie zwalnia również podatnika od obowiązku okazania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

Skarżąca tymczasem – także w ocenie Sądu – nie przedstawiła przekonywujących i odpowiednio wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że kwestionowane koszty miały wpływ na osiągnięcie przychodu. Nie potwierdza tego również zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy zasadnie zatem stwierdziły, że ww. wymienione faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, a zaliczenie wskazanych w nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów było sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3.13. Skarżąca również niesłusznie zarzucała uniemożliwienie jej zapoznania się z ww. dwunastoma potwierdzeniami wykonania przez Spółkę S.(2) przelewów na rzecz podmiotów świadczących, opisane w poprzednim punkcie, usługi reklamowe. To bowiem miało ją pozbawić możliwości odniesienia się do danych wynikających z przedmiotowych przelewów, zwłaszcza w zakresie, w jakim dotyczyły one bezpośrednio Spółki, uniemożliwiając jej wejście z organem w merytoryczny spór.

W tej kwestii, wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że dowody te zostały wyłączone z akt postępowania na mocy postanowienia NUS z dnia 30 października 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019, wydanego na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 216 oraz art. 293 § 1 i § 2 O.p., na które – w myśl art. 237 O.p. – zażalenie nie służy. Zaskarżając to orzeczenie w odwołaniu od decyzji NUS z dnia 17 grudnia 2019 r., Skarżąca zarzuciła, że wyłączenie jawności ww. dokumentów zostało dokonane w zbyt szerokim zakresie, obejmując anonimizacją nie tylko dane identyfikujące podmioty trzecie, ale również kwoty przelewów. Te natomiast miały istotne znaczenie w sprawie, skoro powoływał się na nie bezpośrednio organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (por. str. 55). W ocenie Spółki jedynie wyłączenie jawności części dokumentów – w ramach ich częściowej anonimizacji – zapewniałoby kompromis pomiędzy koniecznością pozyskania informacji z dokumentacji podatkowej osoby trzeciej i obowiązkiem ochrony swobód obywatelskich tej osoby – z jednej strony, a prawem Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, realizowanego także przez umożliwienie jej dostępu do akt sprawy – z drugiej strony. Wyłączenie jawności nawet części dokumentu, która odnosi się bezpośrednio do sytuacji Strony, wpływa na jej sytuację procesową, naruszając – w sposób nieuzasadniony – prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, przypomnieć należy, na co również zwracał uwagę DIAS, że kwestionowanym postanowieniem organ I instancji – wyłączając z akt sprawy, między innymi, dwanaście potwierdzeń wykonania operacji przez Spółkę S.(2) – jednocześnie dopuścił jako dowód w sprawie – między innymi – uwierzytelnione kserokopie tych dokumentów w postaci zanonimizowanej. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy – w myśl art. 179 § 1 O.p. – słusznie uzasadniono interesem publicznym, wyjaśniając, że interes publiczny w niniejszej sprawie obejmuje ochronę nienaruszalnego interesu (postronnych) podmiotów w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu. Powołano się przy tym na – obowiązujące od dnia 4 maja 2019 r. – rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych; dalej: RODO), które podlega bezpośredniemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE, chroniąc podstawowe prawa i wolności osób fizycznych, w szczególności ich prawo do ochrony danych osobowych. Wskazano przy tym, że – zgodnie z art. 4 pkt 12) ww. rozporządzenia – naruszenie ochrony danych osobowych należy rozumieć jako naruszenie bezpieczeństwa prowadzące do przypadkowego lub niezgodnego z prawem zniszczenia, utracenia, zmodyfikowania, nieuprawnionego ujawnienia lub nieuprawnionego dostępu do danych osobowych przesyłanych, przechowywanych lub w inny sposób przetwarzanych.

Sąd uznał za prawidłową ocenę organu odwoławczego, że NUS – dokonując oceny wyłączonych materiałów pod kątem zagrożenia interesu publicznego związanego z koniecznością ochrony danych osobowych – w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa adekwatnie je zanonimizował, pozostawiając je w takiej formie w aktach sprawy. DIAS przekonująco argumentował, że przedmiotowe potwierdzenia wykonania operacji, wystawione przez bank, dowodzą dokonania przez Spółkę S.(2) zapłaty na rzecz podmiotów innych niż Skarżąca. Poza tym – nie podzielając stanowiska Skarżącej w kwestii wyłączenia z akt sprawy ww. dokumentów, jako mających istotne znaczenie w sprawie – jak słusznie zaznaczono, Skarżąca powołała się na zestawienie wystawionych jej przez Spółkę S.(2) faktur, wskazanych na str. 54 zaskarżonej decyzji NUS, a zatem dokumentów jej znanych, wystawionych za działania reklamowe, w odniesieniu do których zasadnie stwierdzono, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał za zasadne wyłączenie z akt sprawy przez organ I instancji ww. potwierdzeń dokonania operacji. Dla skutecznej ochrony dobra osób trzecich niezbędne bowiem było zaniechanie upowszechniania danych i informacji zawartych w zebranym w aktach postępowania podatkowego materiale dowodowym, a dotyczących osób, które stronami prowadzonego postępowania podatkowego nie były. Zdaniem Sądu, ocena wyłączonych materiałów pod kątem zagrożenia interesu publicznego, związanego z koniecznością ochrony danych osobowych, a w konsekwencji tegoż przyjęty zakres anonimizacji, nie naruszały prawa Strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i – będącego jego konkretyzacją – uprawnienia do zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy (art. 178 § 1 O.p.) ponad miarę niezbędną dla ochrony praw osób trzecich, zadekretowanej w ramach interesu publicznego (art. 179 § 1 O.p.).

Warto podkreślić, że zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) nie ma charakteru bezwzględnego. Jej potencjalny konflikt z innymi prawnie chronionymi wartościami, w tym – konstytucyjnie, unijnie, międzynarodowo lub ustawowo – gwarantowanymi prawami osób trzecich, ustawodawca uwzględnił. W tym celu wprowadzono do procedury podatkowej adekwatne środki dla realizacji takiej ochrony przy jednoczesnym ograniczeniu uprawnień strony w sytuacji faktycznego wystąpienia ich konfliktu z interesem publicznym, w którym zawiera się również konieczna ochrona praw oraz słusznych interesów osób trzecich. W analizowanym tutaj przypadku, ograniczając Spółce możliwość wglądu do akt sprawy, organy podatkowe nie przekroczyły granic niezbędnych dla skutecznej ochrony praw innych podmiotów, które stronami niniejszego postępowania nie były.

3.14. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie dokonano ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu szerokiego wachlarza dowodów. Natomiast Skarżąca, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania, nie podważyła skutecznie – dokonanej przez organy obu instancji – oceny poszczególnych dowodów. Kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła – mimo pozornej ich wielości – żadnych konkretnych tez i przeciwdowodów, które skutecznie podważałyby istotne w sprawie ustalenia, oceny i wnioski, jakich dokonały organy obu instancji. Celu tego Strona nie mogła osiągnąć także przez forsowanie własnej i odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena tego materiału i wyciągnięcie w jej ramach wyżej przedstawionych wniosków przeprowadzone zostały zarówno przez DIAS, jak i wcześniej przez NUS, w sposób swobodny i w zgodzie z wymogami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w decyzji jej poprzedzającej, dano właściwy wyraz, podając przekonującą i spójną wewnętrznie argumentację. Podkreślić wypada, że odmienna, od oczekiwanej przez Skarżącą, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie oznacza naruszenia przez organy podatkowe zasad proceduralnych, pod warunkiem, że nie nosi ona cech dowolności lub arbitralności. Tego z kolei w sposobie rozumowania, zaprezentowanym w uzasadnieniu obu decyzji, Sąd się nie dopatrzył.

Należy też podkreślić, że zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego, a ich właściwe stosowanie wymaga odpowiednio krytycznego, chociaż opartego na obiektywizmie, podejścia. W przeciwnym wypadku, przy przyjęciu stanowiska nadmiernie formalistycznego i absolutyzującego te zasady, nasilałyby się tendencje do obaw przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz do ulegania subiektywnym – a niekoniecznie słusznym z obiektywnego punktu widzenia – oczekiwaniom i przekonaniom stron o konieczności przeprowadzenia określonego dowodu. Skutkiem tego byłaby z kolei faktyczna niemożność zakończenia wielu postępowań podatkowych w rozsądnym terminie lub przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Tymczasem za zbędne należy uznać kontynuowanie postępowania dowodowego, kiedy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennego stwierdzenia, że innych – istotnych dla wyniku sprawy – dowodów, poza ujawnionymi, nie należy już oczekiwać.

Zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, nie uzasadnia sama tylko polemika z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, sprowadzająca się generalnie do odmiennej oceny materiału dowodowego. W ramach zasady współdziałania podatnik, na udowodnienie swoich racji, powinien przedstawić dowody, które jego stanowisko uzasadniają. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli obrona podatnika koncentruje się głównie na negowaniu podejmowanych przez nie działań, jako arbitralnych (tendencyjnych) i przypisywaniu im nieuczciwych intencji.

Zdaniem Sądu, chybiona była również argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności poczynionych w jego wyniku ustaleń w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi bowiem do wniosku, że organy podatkowe dokonały odpowiednio pogłębionej i wszechstronnej analizy obszernie zgromadzonego materiału dowodowego. Uwzględniły przy tym wszelkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniły we wzajemnej łączności, a wywiedzione na tej podstawie wnioski były logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Warto podkreślić, że organy obu instancji uwzględniły w sprawie – jej szerszy i specyficzny – kontekst wyłaniający się na tle licznych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką, a innymi podmiotami, z którymi współpraca owocowała wystawianiem kwestionowanych faktur za usługi, niepoparte innymi – dostatecznie przekonującymi dowodami, wyjaśnieniami Strony i jej kontrahentów czy też treścią zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Organy w przekonujący sposób argumentowały, że to właśnie te powiązania osobowe i kapitałowe były źródłem ułożenia treści stosunków gospodarczych pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami w sposób, który w żadnej mierze nie był dla niej korzystny. Nie można bowiem nie zauważyć, że w ogólnym rozrachunku Strona oraz jej potencjalni i faktyczni wierzyciele zostali potraktowani instrumentalnie. Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wypływa wniosek, że w wyniku zaplanowanego i zrealizowanego scenariusza restrukturyzacyjnego, Spółkę pozbawiono przecież majątku o wielomilionowej wartości, ustawiając ją w pozycji jedynego komplementariusza, założonej w 2013 r., Spółki komandytowej. Tę z kolei w dniu 30 września 2013 r. wyposażono właśnie majątkiem Skarżącej, która otrzymała w zamian jedynie 2% udziału w zyskach nowo założonej Spółki komandytowej, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność za jej zobowiązania. Tymczasem wniesione przez komandytariuszy wkłady wyniosły ogółem 41.300,00 zł, a sumy komandytowe opiewały łącznie na kwotę 24.850,00 zł. Co istotne, w dostępnej powszechnie – w ramach wyszukiwarki KRS – informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców w odniesieniu do Spółki komandytowej, w ogóle nie figuruje jakikolwiek wkład Skarżącej, w szczególności niepieniężny. Strona została zatem tzw. spółką-wydmuszką, a ustalony dla niej udział w zyskach Spółki komandytowej określono na poziomie zapewniającym jej co najwyżej możliwość realizacji niezbędnych obowiązków rachunkowych i sprawozdawczych – jedynie w celu podtrzymania jej prawnego bytu.

Lektura – niewymagających dowodzenia, bo dostępnych powszechnie w internetowej wyszukiwarce KRS (por. art. 106 § 4 p.p.s.a.) – informacji odpowiadających odpisowi pełnemu w odniesieniu do, powiązanych ze Spółką osobowo lub kapitałowo, kontrahentów, którzy rzekomo mieli świadczyć na jej rzecz usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami, wskazuje w sposób jednoznaczny, że byli to kontrahenci mający prawny lub ekonomiczny, a przez to także faktyczny, wpływ na treść umów, które ze Stroną zawarli. Zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że to właśnie ta okoliczność miała decydujący wpływ na ich uprzywilejowane potraktowanie w ramach podobnego schematu, który realizowano w oderwaniu od realiów rynkowych i z uszczerbkiem dla interesów ekonomicznych Skarżącej i jej wierzycieli, w tym Skarbu Państwa z tytułu spornych podatków. W skardze niesłusznie ten aspekt sprawy jest albo pominięty albo ogranicza się jedynie do rozważań dotyczących relacji pomiędzy danym kontrahentem a Skarżącą. Takie podejście mogłoby być przekonujące wówczas, gdyby zjawisko to miało w zakwestionowanych operacjach gospodarczych charakter incydentalny i przypadkowy. Tymczasem, w niniejszej sprawie, jest to regułą, a zatem nie może być tutaj mowy o przypadkowości, lecz o praktyce instrumentalnego obciążania Spółki przez ww. (powiązanych z nią) kontrahentów pustymi fakturami. Nieprzypadkowa w okolicznościach sprawy pozostawała obecność w różnych – wyżej opisanych – konfiguracjach: H. S. i M. S., A. S. i R. S., M. D. i P. G. (po zmianie nazwiska: P. K.) w spółkach z grupy S.(1) (do tej zaliczała się również Spółka S.(2), która w 2015 r. zmieniała nazwę na: S.(6) sp. z o.o.) oraz C., na co organy obu instancji również zwróciły istotną uwagę.

Zdaniem Sądu, realizując wytyczne zawarte w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 178 O.p., zapewniono Skarżącej w obu instancjach czynny udział w każdym stadium postępowania, a oceny tej nie zmienia wyłączenie części dokumentów z akt sprawy, o czym była już wcześniej mowa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – w myśl art. 122 O.p. – organy podatkowe w sprawie podjęły, a jako dowód – zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest także chybiony, ponieważ Skarżąca odniosła go do rzekomego rozstrzygania przez organy obu instancji wątpliwości wyłaniających się na tle stanu faktycznego na jej niekorzyść. Przepis ten tymczasem odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie istnieje jednak w procedurze podatkowej podobna norma, która nakazywałaby rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tę kwestię regulują w sposób odpowiedni reguły postępowania dowodowego zawarte we właściwych przepisach O.p. (w szczególności: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 czy art. 193 O.p.) z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. W ocenie Sądu istotne w sprawie fakty zostały przez organy obu instancji ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, że źródeł ewentualnych wątpliwości nie można upatrywać w dokonaniu przez organy ustaleń odmiennych od zapisów w księgach podatkowych Spółki, ponieważ – jak wynikało z dostatecznie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych przez NUS i DIAS na jego podstawie prawidłowych ustaleń – zapisy te w wyżej opisanym zakresie słusznie uznano za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W takim zaś wypadku i przynajmniej w tej części – w myśl dyspozycji przepisów art. 193 § 1-4 O.p. – księgi podatkowe nie mogły być uznane za dowód.

3.15. Sąd, mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia – mogących mieć wpływ na wynik sprawy – naruszeń prawa materialnego czy też naruszeń prawa procesowego – mogących mieć z kolei istotny wpływ na wynik sprawy – a w szczególności tych opisanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił zatem skargę w całości, jako nieuzasadnioną.