Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 634/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 179, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 293 § 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 20 stycznia 2020 r., nr [...] określił M. R. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. Wskazaną decyzją ustalono również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 października 2020 r., nr [...] uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do powtórnego rozpoznania.

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 grudnia 2022 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. Wskazaną decyzją ustalono również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

Zaznaczono, że 09 marca 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącej 23 marca 2022 r. jak i jej pełnomocnikowi 01 czerwca 2022 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło realizacji celów, o których mowa w k.k.s. Z uwagi na powyższe w ocenie Naczelnika wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Ustalono, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług transportowych, zakup tworzyw sztucznych oraz zakup usług mielenia tworzyw sztucznych. Z ustaleń Naczelnika wynika, że wskazana spółka nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego do prowadzenia działalności w powyższym zakresie. Nie stwierdzono również aby podmiot ten dokonał uprzednio zakupu towarów jak i usług będących przedmiotem transakcji ze skarżącą. Brak było zatem obiektywnej możliwości zawarcia transakcji.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie na jej rzecz usługi mielenia odpadów przez omawianego kontrahenta. Materiał dowodowy nie potwierdza również, że ktokolwiek wykonał usługę mielenia odpadów. W tym kontekście zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach prezesa skarżącej z dokumentami. Skarżąca jest w posiadaniu jedynie dowodów kasowych, faktur i dokumentów magazynowych wystawionych przez podmiot który z całą pewnością nie mógł wykonać usługi. Brak jest przy tym w ogóle dowodów wskazujących na wykonanie usługi mielenia odpadów.

Także w kontekście zakupu tworzyw sztucznych stwierdzono, że skarżąca poza fakturami, dokumentami PZ oraz dowodami wpłaty nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów zawarcia transakcji. Brak jest dowodów na to, że faktury sprzedaży wystawione przez V. sp. z o.o. odzwierciedlają jakąkolwiek transakcję sprzedaży. Skarżąca nie potrafiła wskazać jakimi środkami transportowymi dostarczono towar oraz kto go rzeczywiście rozładowywał. Stwierdzono, że kontrahent skarżącej [...] J. K. mógł otrzymać towar. Z uwagi jednak na fakt, że miejscem załadunku towaru była siedziba skarżącej nie sposób stwierdzić od kogo został on uprzednio zakupiony. Nieprawidłowości w sporządzonym przez skarżącą zestawieniu sprzedaży towaru i rzekomych przesunięciach magazynowych w sytuacji nieprowadzenia gospodarki magazynowej dowodzą, iż nie sposób ustalić źródła pochodzenia towaru oraz czasu w jakim został on zakupiony przed jego sprzedażą.

Również w odniesieniu do usług transportowych stwierdzono, że zebrane dowody nie potwierdzają faktu ich wykonania przez V. sp. z o.o. Dowody ważenia odpadów dotyczące faktur transportowych nr [...], [...] oraz [...] świadczą co najwyżej o tym, że odpad został zważony przez skarżącą. Brak jest dowodów świadczących o tym, że usługa transportowa została w ogóle wykonana przez innego kontrahenta. Dokumenty otrzymane od O. sp. z o.o. wskazują, że towar został przywieziony przez skarżącą.

Skarżąca dokonała także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż odpadów w postaci tworzyw sztucznych, chemii gospodarczej oraz [...] bezbarwnego i kolorowego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wskazany kontrahent nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz skarżącej faktur. Obiektywnie, nie mogło zatem dojść do zawarcia transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Poza fakturami nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o odbiorze towarów od kontrahenta i dostarczeniu go do siedziby skarżącej. Żaden z kierowców, którzy mieli dokonać transportu nie potrafił wskazać dokładnego miejsca jego załadunku. Na podstawie przesłanych przez skarżącą dokumentów brak jest możliwości przyporządkowania zakupionego od omawianego kontrahenta towaru konkretnemu odbiorcy skarżącej. Zgromadzone dokumenty wskazują, ze skarżąca sama odbierała towar od S. sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że nie kwestionuje sprzedaży skarżącej przy czym brak jest dowodów wskazujących na zakup towaru od S. sp. z o.o. Nic nie wskazuje również na to aby faktury wystawione przez omawianego kontrahenta odzwierciedlały jakiekolwiek transakcje. Skarżąca nie mogła bowiem odebrać towaru z [...], bowiem żaden z najemców nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nie udostępniał wynajmowanego od właściciela lokalu.

W ocenie Naczelnika sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej przez V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Skarżąca poza fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów oraz nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług i nabyciu tworzyw sztucznych od wskazanych kontrahentów. Stwierdzono również, że skarżąca zawyżyła podatek należny na skutek rozliczenia w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. W kontekście ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego powołano się na postanowienia art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie wydanej przez ten organ decyzji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 czerwca 2023 r., nr [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik wyczerpująco i wszechstronnie ustalił okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uznano, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji pozwala odczytać kierunek oraz tok rozumowania organu. Uznano, że uzasadnienie decyzji Naczelnika spełnia wymogi art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W toku powtórnego postępowania organ pierwszej instancji zrealizował wytyczne sformułowane w decyzji kasacyjnej. W tym kontekście wskazano na podejmowane przez Naczelnika próby przesłuchania H. K.. Z uwagi na niemożność doręczenia tej osobie wezwań na przesłuchanie niemożliwe było również ukaranie jej karą porządkową. W oparciu o dostępne Naczelnikowi bazy danych niemożliwe było ustalenie adresu zamieszkania E. B.. Skarżąca składając wnioski o przesłuchanie tego świadka nie podała jego danych adresowych. Wskazano również na podjęcie prób przesłuchania M. S. oraz M. K..

W ocenie Dyrektora skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów zawarcia transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy zaś o tym, że nie doszło do rzeczywistego zawarcia transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a spornymi kontrahentami. Podzielono pogląd Naczelnika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podzielono również stanowisko o zawyżeniu przez skarżącą podatku należnego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono m. in., że zeznania T. J. oraz M. P. w żaden sposób nie potwierdzają tego, że H. K. i E. B. świadczyli pracę na rzecz V. sp. z o.o. Z kart przekazania odpadów na rzecz O. sp. z o.o. wynika, że to skarżąca a nie V. sp. z o.o. transportowała odpady. Z faktur wystawionych przez wskazaną ostatnio spółkę wynika, że przez 2 miesiące jej pojazdy musiałyby 270 razy ładować towar na terenie skarżącej, a mimo to żaden z pracowników skarżącej nie odnotował nr rejestracyjnego pojazdu który miałby odbierać odpady. Zauważono również, że żaden podmiot nie wystawił faktury na rzecz V. sp. z o.o.

W kontekście odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. F. uznano, że okoliczności sprawy są wystarczająco udowodnione za pomocą innych dowodów. Wskazano m. in., że w siedzibie S. sp. z o.o. brak było warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w zadeklarowanym przez tą spółkę zakresie. Pod adresem wskazanego kontrahenta widniejącym na wystawionych przez skarżącą kwitach wagowych S. sp. z o.o. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Omawiany kontrahent nie posiadał miejsca, w którym mógłby przechowywać sprzedawane odpady jak również nie zatrudniał żadnych pracowników. Żaden z przesłuchiwanych pracowników skarżącej nie pamiętał adresu widniejącego na wystawionych przez nią kwitach wagowych dokumentujących dostawy omawianej spółki.

W ocenie Dyrektora trafnie zastosowano postanowienia art. 112c ustawy o PTU. W tym kontekście powtórnie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 16 czerwca 2023 r. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z

a) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu;

b) art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, z których dowody zostały wykorzystane w sprawie;

c) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej;

d) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 178, art. 179 § 1, art. 129, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., art. 41 ust. 2 lit. b) 47 Karty Praw Podstawowych U. E. (Dz. Urz. UE nr C 303 s. 1) polegające na wydaniu postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy postępowania podatkowego i w rezultacie odmowie dostępu do pełnych akt sprawy poprzez powołanie się na interes publiczny, który to interes publiczny organy podatkowe błędnie zrównały z interesem osób trzecich, czyli prywatnym, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony oraz prawa skarżącej do obrony, jak również uniemożliwiło skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 200 O.p.;

e) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

f) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu pierwszej instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

g) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, co przejawiało się przede wszystkim w zakwestionowaniu transakcji z V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących transakcji z ww. podmiotami wyłącznie na niekorzyść skarżącej;

h) art. 210 § 4 O.p. poprzez błędnie sformułowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.;

b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 112c ustawy o PTU poprzez nieuzasadnione ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie organów skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Stwierdza się, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podnosi z kolei m. in., że organy nie wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz wnikliwego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego. Wskazuje się również na niewykonanie wytycznych sformułowanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: publ.]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48].

W kontekście poczynionych rozważań podkreślić należy, że organy nie badały tego czy skarżąca mogła przypuszczać, że sporne transakcje łączą się z oszustwem. Pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach organy stwierdziły, że nie doszło do spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego musi zostać poprzedzona zbadaniem tego czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób czyniący zadość wymogą O.p.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżąca podnosi m. in., że organ praktycznie w ogóle nie dokonał oceny dowodów, do czego był on zobowiązany po myśli art. 210 § 4 O.p.

Brzmienie analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Innymi słowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi zostać przedstawiony rezultat oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacja przemawiająca za przyjętą przez organ oceną dowodów. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: publ.].

Kierując się powyższym zapatrywaniem należy dostrzec, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w zdecydowanie przeważającej mierze wbrew wymogą art. 210 § 4 O.p. mają charakter sprawozdawczy. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji bardzo szczegółowo zrelacjonowano przebieg postępowania. Tymczasem jak wynika z poczynionych powyżej rozważań ustawodawca wymaga aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji podatkowej przedstawiony został proces myślowy poprzedzający przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. Tym niemniej jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierowano się uznając sporne faktury za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie pozostawiają również wątpliwości w przedmiocie tego jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę orzekania.

Sąd podziela stanowisko organów głoszące, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w istocie nie towarzyszył żaden obrót towarem oraz żadne świadczenie usług. Trafnie uznano, że wskazani kontrahenci w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej. Kwestionując ustalenia organów skarżąca skupia się jedynie na wybranych okolicznościach sprawy podważających jej zdaniem prawidłowość ustaleń faktycznych organów. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy kierując się brzemieniem wskazanego przepisu zasadnie rozważyły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu trafnie uznano, że V. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej. Okoliczności uzasadniające powyższe zapatrywanie zostały syntetycznie ujęte na stronach [...] oraz [...] decyzji organu pierwszej instancji.

Trafnie ustalono, że V. sp. z o.o. została kupiona jako gotowa spółka, którą zarejestrowano wyłącznie w celu jej dalszej odsprzedaży. Spółka ta po rocznym okresie promocyjnym, w którym nie ponoszono kosztów wynajmu wirtualnego biura nie przedłużyła umowy jego prowadzenia. W siedzibie wirtualnego biura brak było możliwości prowadzenia działalności w zakresie mielenia odpadów, magazynowania tworzyw sztucznych jak i garażowania środków transportowych. Prezes omawianej spółki H. K. był osobą bezdomną, zameldowaną jedynie pod adresem w [...] w dzielnicy przemysłowej, gdzie nie było możliwości zamieszkania. V. sp. z o.o. nie figurowała w rejestrze BDO jako podmiot uprawniony do posiadania, przerobu i transportu odpadów. Omawiana spółka jak również jej prezes nie posiadali w danym okresie pojazdów, które można było wykorzystywać do świadczenia usług transportowych. W okresie objętym postępowaniem spółka nie zatrudniała pracowników. Podmiot ten nie zaewidencjonował żadnych transakcji zakupów. Żaden z podatników składających JPK-VAT nie wykazał sprzedaży na rzecz omawianej spółki. Omawiany kontrahent zadeklarował dostawy na rzecz skarżącej dopiero po wszczęciu u skarżącej kontroli podatkowej. Mimo to nie dokonano wpłaty należnego podatku. V. sp. z o.o. złożyła zerową deklarację CIT-8 za 2018 r. Nie złożono również sprawozdania finansowego za wskazany rok.

W kontekście usług mielenia odpadów przez V. sp. z o.o. dokonano trafnej konfrontacji zapisów umowy z 01 października 2018 r. o świadczenie usług z zeznaniami S. K. (prezesa skarżącej). Z zapisów umowy wynikało, że to skarżąca powinna dostarczyć kontrahentowi tworzywa, a po ich zmieleniu odebrać je własnym transportem. Tymczasem prezes skarżącej zeznał, że to V. sp. z o.o. własnym transportem odbierała odpady z [...] a następnie już zmielone również własnym transportem zawoziła z powrotem do [...] bądź bezpośrednio do odbiorcy w [...]. Z zeznań prezesa skarżącej wynikało, że cena usługi zawierała cenę transportu. Tymczasem z zapisów umowy wynikało, że cena dotyczy wyłącznie przerobu tworzyw. Prawidłowo zauważono również, że każda z faktur dokumentujących przerób tworzywa opiewała na kwotę [...]zł. Tymczasem gdyby V. sp. z o.o. przewoziła zmielone odpady do [...] bądź do [...] to przy założeniu, że cena zawiera również koszty transportu należność wynikająca z faktury musiałaby się różnić. Cena usługi mielenia nie została uzależniona od ilości odpadów przekazanych do przerobu. W kontekście zeznań prezesa skarżącej trafnie zauważono, że skarżąca nie mogła ustalić ceny na podstawie cen usług świadczonych na jej rzecz przez innych kontrahentów. Skarżąca nie nabyła bowiem w kontrolowanym okresie od żadnego innego kontrahenta usług dotyczących mielenia odpadów. Trafnie zauważono również, że skarżąca posiadając wiedzę na temat świadczeniodawców usług mielenia tworzyw i korzystając w przeszłości z usług firmy mielącej tworzywa wybrała nieznaną wcześniej firmę, opierając się jedynie na uzyskanej od jej prezesa niezweryfikowanej informacji, iż posiada ona maszynę do mielenia odpadów. Analizując dowody KW oraz dokumenty magazynowe PZ oraz WZ trafnie stwierdzono, że jedynie w odniesieniu do faktur nr [...] [...] oraz [...] daty ich wystawienia pokrywają się z datą zapłaty. W pozostałych przypadkach zapłata miała nastąpić przed wykonaniem usługi. Trafnie dostrzeżono również, że z wyjaśnień prezesa skarżącej wynika, że przekazywał on gotówkę osobiście H. K., od którego otrzymywał potwierdzenie jej odbioru. Tymczasem na dokumentach kasowych mających potwierdzać ten fakt widnieją dane E. B.. W przedłożonej przez skarżącą dokumentacji nie zidentyfikowano również kart przekazania odpadów.

W kontekście faktur dokumentujących zakup tworzyw sztucznych trafnie stwierdzono, że transakcje te nie zostały uregulowane w drodze pisemnej umowy. Z wyjaśnień prezes skarżącej wynika, że zakup tworzyw sztucznych od V. sp. z o.o. nastąpił z zamiarem ich zbycia [...] J. K.. Prezes skarżącej nie był w stanie wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów, ani danych personalnych (imię i nazwisko) kierowców mających dostarczać skarżącej tworzywa sztuczne w imieniu V. sp. z o.o. Trafnie omówiono wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie tego kto miał zajmować się rozładunkiem towaru. Pierwotnie skarżąca stała na stanowisku, że czynności w zakresie rozładunku wykonywał wyłącznie T. J.. Następnie stwierdzono, że osoba ta jedynie sporadycznie rozładowywała towar, a czynność tą powierzono M. E.. Następnie zaś wyjaśniono, że wskazana ostatnio osoba nigdy nie była pracownikiem skarżącej, a jedynie ubiegała się u niej o pracę. Trafnie stwierdzono, że nie jest możliwe aby rozładunkiem towarów zajmował się wyłącznie T. J.. Przebywał on bowiem w okresie od 15 do 31 października 2018 r. na urlopie. Jak wynika z zakwestionowanych faktur w okresie tym miał następować zakup tworzyw sztucznych od V. sp. z o.o. Prawidłowo dostrzeżono, że w przypadku zakupu tworzyw sztucznych od H. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. zapłata następowała w formie przelewu. Tymczasem w przypadku transakcji z V. sp. z o.o. należności regulowano w formie gotówkowej. Z zeznań prezesa skarżącej wynika, że całość towaru nabytego od V. sp. z o.o. została zbyta [...] J. K.. Tymczasem z dokumentów skarżącej wynika, że od V. sp. z o.o. zakupiono 130 ton tworzyw sztucznych sprzedając przy tym do [...] J. K. 220,36 ton tego rodzaju tworzyw.

Sąd podziela pogląd organu wskazujący, że z zeznań M. P. oraz T. J. nie wynika aby H. K. bądź też E. B. wykonali w imieniu V. sp. z o.o. jakiekolwiek czynności na rzecz skarżącej. Omawiana świadek nie znała numerów rejestracyjnych pojazdów jak i nazwisk kierowców, którzy mieli rzekomo w imieniu V. sp. z o.o. dokonywać odbioru odpadów. Świadek nie wiedziała również, czy pojazdy te były własnością wskazanej spółki. Również T. J. nie znał nr rejestracyjnych jak i nazwisk kierowców, którzy mieli rzekomo w imieniu omawianej spółki odbierać odpady.

Podzielić należało również ustalenia organów w przedmiocie rzekomego świadczenia przez V. sp. z o.o. na rzecz skarżącej usług transportu towarów. Trafnie zauważono, że w przeciwieństwie do odpadów przekazywanych omawianemu kontrahentowi skarżąca przekazując tworzywa sztuczne [...] J. K. na większości wystawionych dokumentów magazynowych wpisała nr rejestracyjne pojazdów przewożących towar. Pozostali kontrahenci skarżącej, z którymi zawarto umowy w zakresie współpracy w zakresie gospodarowania odpadami oraz transportu odpadów jednoznacznie oświadczyli w umowach, że posiadają zezwolenia na transport odpadów. Oświadczenie tego rodzaju nie było przy tym wymagane przez skarżącą od V. sp. z o.o.

Analizując karty przekazania odpadów na rzecz O. sp. z o.o. trafnie dostrzeżono, że to skarżąca, a nie V. sp. z o.o. została wskazana jako podmiot dokonujący transportu. Z odpowiedzi udzielonej przez O. sp. z o.o. wynika, że to skarżąca dokonywała transportu odpadów i w ten sam sposób następował ich odbiór.

Również S. sp. z o.o. została kupiona jako gotowa spółka, którą zarejestrowano wyłącznie w celu jej dalszej odsprzedaży. Siedzibą spółki oraz miejscem prowadzenia jej działalności był adres wirtualnego biura. W miejscach tych brak było możliwości prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży tworzyw sztucznych. Omawiany kontrahent nie figurował w rejestrze BDO jako podmiot uprawniony do posiadania odpadów. W spornym okresie S. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. W omawianym okresie wskazany podmiot nie zaewidencjonował również w rejestrze VAT żadnych transakcji zakupów bądź sprzedaży towarów. Żaden z podatników składających JPK-VAT nie wykazał sprzedaży na rzecz omawianej spółki. S. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji CIT-8 jak i sprawozdania finansowego za 2018 r. W okresie od maja do września 2018 r. jedyny kontrahent omawianej spółki od którego dokonywano zakupów nie był podatnikiem VAT czynnym. S. sp. z o.o. zamierzała prowadzić działalność w zakresie handlu biżuterią i zegarkami. Do września 2018 r. otrzymywano faktury zakupu oleju rzepakowego. Później zajmowano się handlem chemią gospodarczą oraz maszynkami do golenia. Trafnie ustalono, że płatności na rzecz wskazanego kontrahenta następowały w formie gotówkowej. Skarżąca wystawiała kwity wagowe dotyczące zakupu towarów od S. sp. z o.o. Na kwitach tych wskazano m.in. nr rejestracyjny pojazdu transportującego zakupiony towar a także nazwę kontrahenta i adres, tj. [...] ul. [...] Ustalono, że właściciel nieruchomości nie wynajmował jej omawianej spółce. Najemcy nieruchomości którzy odpowiedzieli na wezwania Naczelnika wyjaśnili, że S. sp. z o.o. nie jest im znana. Z kolei wielkość powierzchni wynajmowanej przez pozostałych najemców nie pozwalała na prowadzenie działalności wynikającej z faktur wystawionych przez wskazaną spółkę. Co więcej z kart przekazania odpadów wynika, że ich transport został wykonany przez skarżącą. Analizując kwity wagowe przekazane przez skarżącą trafnie zauważono, że część z nich została wystawiona poza godzinami pracy jej kierowców. Żaden z przesłuchanych kierowców nie pamięta ani nie kojarzy S. sp. z o.o. Kierowcy wskazują, że jeżeli już jeździli po towar to w okolice [...] Nigdy nie odbierali towaru z samej [...] Prezes skarżącej nigdy nie był w siedzibie S. sp. z o.o. Kontakt ze wskazaną spółką odbywał się przez niejakiego "P. R.", który przyjeżdżał po odbiór gotówki czasami również z inną osobą.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi w toku powtórnego postępowania wywiązano się z zaleceń sformułowanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora z 29 października 2020 r.

W toku powtórnego postępowania organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania H. K.. W tym zakresie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie wskazanego świadka. Wezwania na przesłuchanie zostały wysłane zarówno na adres siedziby V. sp. z o.o. jak i na adres zameldowania H. K.. Wezwania nie zostały jednak podjęte. Z uwagi na powyższe niemożliwe było nałożenie na świadka grzywny. Nałożenie tego rodzaju sankcji następuje bowiem w formie postanowienia, którego warunkiem wejścia do obrotu prawnego jest jego doręczenie. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] omawiany świadek był osobą bezdomną zameldowaną pod adresem dzielnicy przemysłowej w [...], gdzie brak było możliwości zamieszkania. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania H. K. podzielić należy pogląd organu wskazujący, że podnoszone w skardze okoliczności dotyczące m. in. parku maszynowego V. sp. z o.o. zostały ustalone za pomocą innych dowodów. W tym zakresie w niebudzący wątpliwości sposób ustalono, że na wskazaną ostatnio spółkę nie zarejestrowano jakichkolwiek pojazdów. Podkreślić również należy, że żaden z podmiotów gospodarczych nie zadeklarował sprzedaży na rzecz V. sp. z o.o. Powyższe wyklucza przyjęcie, że spółka ta znajdowała się w posiadaniu jakichkolwiek pojazdów czy to będących jej własnością czy też będących własnością innych podmiotów.

Naczelnik podjął również działania ukierunkowane na przesłuchanie E. B.. Analiza dostępnych organowi pierwszej instancji baz danych doprowadziła do ustalenia, że wyszczególniono w nich kilkadziesiąt osób o wskazanym imieniu i nazwisku. W tego rodzaju sytuacji organy nie miały obiektywnej możliwości ustalenia, która to konkretnie E. B. była świadkiem, którego dane widniały na dowodach KP wystawionych przez V. sp. z o.o. Trafnie zauważono przy tym, że skarżąca formułując wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanej świadek na żadnym etapie postępowania nie wskazała danych adresowych świadka. Nie można również tracić z pola widzenia, że V. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), jak również informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Zgodzić należy się ze skarżącą, że fakt niezłożenia wskazanych deklaracji sam w sobie nie przesądza o braku zatrudnienia. Niezłożenie wskazanych dokumentów rozważone na tle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy potwierdza jednak, że V. sp. z o.o. w istocie nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W świetle omówionych powyżej działań ukierunkowanych na przesłuchanie H. K. oraz E. B. nie sposób podzielić twierdzeń skarżącej o rzekomym braku rzeczywistego zainteresowania Naczelnika przeprowadzeniem wskazanych dowodów. Organ podejmował bowiem czynności ukierunkowane na przesłuchanie wskazanych świadków.

W toku powtórnego postępowania Naczelnik podjął również próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania prezesów O. sp. z o.o., tj. M. S. oraz M. K.. Do wskazanych osób dwukrotnie wystosowano wezwania na przesłuchania, które nie zostały jednak podjęte.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutów skargi wskazujących na dokonanie manipulacji zeznaniami Ł. G., P. O. i R. W. będących kierowcami skarżącej.

Analizując treść zeznań Ł. G. trafnie zauważono, że świadek ten nie był w stanie z całą pewnością stwierdzić czy podpisy widniejące na okazanych mu kwitach wagowych należą do niego. Świadek ten wskazał, że raczej nie podpisał okazanych mu dokumentów. Świadkowi nie była przy tym znana firma S. sp. z o.o. Świadek wskazał, że zazwyczaj kojarzy nie nazwy, a miejscowości do których jeździ. Świadek wyjaśnił, że w 2018 r. jeździł w okolice [...] nigdy zaś do samej [...]. Świadek nie pamiętał adresu ul. [...].

P. O. nie pamiętał czy w 2018 r. odbierał towar [...]. Świadek nie kojarzył również adresu: [...] ul. [...]. O zmanipulowaniu zeznań wskazanego świadka nie może w żadnej mierze świadczyć fakt nieprzytoczenia przez organ tego fragmentu zeznań świadka, w których odpowiadając na pytanie pełnomocnika skarżącej wyjaśnia on, że nie pamięta adresów pod które jeździł. Powyższe twierdzenie świadka nie zmienia w żaden sposób faktu niekojarzenia przez niego adresu pod którym miała funkcjonować S. sp. z o.o.

R. W. wyjaśnił, że nie jest mu znana nazwa S. sp. z o.o. Świadek ten wyjaśnił, że w 2018 r. nie odbierał towaru z [...]

Ł. G. stanowczo stwierdził, że w ramach swojego zatrudnienia nigdy nie jeździł do [...] Również R. W. wskazał, że w 2018 r. nie odbierał towaru z tej miejscowości. Również zeznania P. O. nie pozwalają w żadnej mierze na przyjęcie, że odbierał on towar ze wskazanej miejscowości. Świadek ten stwierdził bowiem, że nie pamięta czy w 2018 r. odbierał towar z tej miejscowości. Świadek nie kojarzył również adresu pod którym miała funkcjonować S. sp. z o.o.

Skarżąca trafnie dostrzega, że przesłuchania wskazanych świadków nastąpiły 31 sierpnia 2018 r., a więc na ponad 3,5 roku po zaistnieniu zdarzeń będących przedmiotem postępowania. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala jednak na przyjęcie, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze. Jak wynika z ustaleń poczynionych względem wskazanego kontrahenta nie dysponował on jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie niezgodności z prawem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W ocenie Sądu w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ustalono w niebudzący wątpliwości sposób okoliczności pozwalające na wydanie rozstrzygnięć pozbawiających skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Trafnie stwierdzono brak konieczności przesłuchania T. F. (prezesa S. sp. z o.o.). Poczynione dotychczas ustalenia w niebudzący wątpliwości sposób świadczą o tym, że kierowana przez T. F. spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej. W szczególności w niebudzący wątpliwości sposób ustalono, że S. sp. z o.o. nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym umożliwiającym jej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu o naruszeniu prawa nie może w żaden sposób świadczyć rozpatrzenie wniosków dowodowych skarżącej w ciągu jednego dnia. Tego rodzaju sposób postępowania świadczy o respektowaniu zasady szybkości postępowania podatkowego.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi wskazujące na niezłożenie przez organ pierwszej instancji zażalenia na zarządzenie o odmowie udostępnienia zeznań T. F. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego. Jak wskazuje powołany w skardze art. 159 k.p.k., na odmowę udostępnienia akt w postępowaniu przygotowawczym przysługuje stronom zażalenie; na zarządzenie prokuratora zażalenie przysługuje do sądu. W kontekście przytoczonej regulacji należy zaznaczyć, że Naczelnik nie był stroną postępowania przygotowawczego z uwagi na co nie miał on prawa wniesienia zażalenia na zarządzenie odmawiające udostępnienia zeznań T. F..

Podkreślić również należy, że o naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu zeznań złożonych w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. A. S., czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

W ocenie Sądu wykorzystanie przez organy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań nie może być również poczytywane za naruszenie prawa do obrony. W tym kontekście należy odnieść się do powołanego w skardze wyroku TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa zagranicznego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa zagranicznego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

Tymczasem w polskich realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku).

Kierując się powyższymi rozważaniami nie sposób podzielić również zarzutów skargi podważających wyłączenie przez organ podatkowy określonych, niezanonimizowanych materiałów z akt sprawy.

Zasadniczo obowiązkiem organu podatkowego jest udostępnienie stronie akt postępowania w każdym jego stadium (art. 178 § 1 O.p.). Zgodnie jednak z art. 179 § 1 powołanego aktu zasada ta nie znajduje zastosowania względem znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że "interes publiczny", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części. Ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie ich interesu [tak: wyrok NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 3958/21]. W konsekwencji uznać należało, że wyłącznie przez organ podatkowy określonych, niezanonimizowanych materiałów z akt sprawy znajdowało uzasadnienie w konieczności ochrony danych osobowych osób trzecich. Uzasadnieniem dla tego rodzaju postępowania był również obowiązek zachowania przez organ w tajemnicy danych objętych skarbową. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. omawiana tajemnica rozciąga się na indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że niejako w miejsce wyłączonych z akt sprawy dokumentów włączono do nich zanonimizowane wersje dokumentów. Powyższy sposób postępowania organów w ocenie Sądu w żaden sposób nie uchybił prawu skarżącej od obrony jak i prawu do czynnego udziału w postępowaniu gwarantując przy tym ochronę danych osobowych osób trzecich.

Zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na przewlekłość działania organów podatkowych. W realiach niniejszej sprawy kontrolą Sądu objęta jest decyzja podatkowa, nie zaś kwestia bezczynności czy też przewlekłości postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu w realiach niniejszej sprawy nie są również rozstrzygnięcia organów podatkowych wydłużające termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji poczynionych przez organy ustaleń za odpowiadające prawu należało uznać również zastosowanie przez nie postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W kontekście przytoczonej regulacji należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26]. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania [por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5]. W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o PTU sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym [tak: wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22 oraz powołane tam orzecznictwo].

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy trafnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Trafnie orzeczono również o ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje art. 112c ustawy o PTU.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.