Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 609/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.693.2022.5.AG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej – "Spółka") prowadzącej przychodnię weterynaryjną.

Obecnie wszyscy wspólnicy spółki cywilnej opodatkowani są podatkiem liniowym, tj. na zasadach opisanych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy Spółki zamierzają zbyć całe prowadzone przez siebie w ramach Spółki przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiące przychodnię weterynaryjną. W skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. środki trwałe, towary i wyposażenie przychodni. Wydatki na większość tych składników majątku zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a środki trwałe są już w większości zamortyzowane. W 2023 roku Wnioskodawca zmieni formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podobnego wyboru dokonają także wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Wnioskodawca (jak też pozostali wspólnicy) spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz nie mają wobec niego zastosowania przesłanki negatywne wskazane w art. 8 tej ustawy. Po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki zamierza sprzedać opisane powyżej przedsiębiorstwo.

Ustalona przez wspólników, działających w ramach Spółki, cena zbycia przedsiębiorstwa będzie znacznie przekraczała rynkową wartość sumy składników majątku przychodni (środków trwałych, wyposażenia, towarów). Wskazana różnica między tymi wartościami wynika z pozycji przychodni na rynku, jej renomy i "marki".

Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca podał, że faktycznie wykonywana w ramach spółki cywilnej działalność sklasyfikowana jest w dziale 75 usługi weterynaryjne. W szczególności spółka świadczy usługi sklasyfikowane kodem PKWiU 75.00.11.0, tj. usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych. W skład przedsiębiorstwa będzie wchodził cały obecny majątek objęty wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej (a więc cały majątek spółki cywilnej). Wskazany majątek stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną. Przedsiębiorstwo to jest kompletne – stanowi samodzielną przychodnię weterynaryjną, którą nabywca przedsiębiorstwa przejmie do prowadzenia. Poza środkami trwałymi, wyposażeniem i towarami przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

a) wszystkie wierzytelności spółki cywilnej;

b) prawa majątkowe spółki cywilnej – w szczególności prawa wynikające z umów o pracę i umów zlecenia, z umowy najmu lokalu oraz innych umów handlowych;

c) prawo ochronne na znak towarowy wraz z księgą znaku;

d) księgi i ewidencje oraz dokumentacja księgowa związana z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W skład przedsiębiorstwa nie wchodzi prawo własności nieruchomości – lokal przedsiębiorstwa jest wynajmowany (składnikiem przedsiębiorstwa są prawa z umowy najmu). Przedmiotem sprzedaży będą również wszystkie ruchome składniki majątku wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym składniki zawierające się w każdej z poniższych kategorii:

a) środki trwałe podlegające ujęciu w ewidencji/wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

b) składniki majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł;

c) składniki majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto przedmiotem sprzedaży będą również prawa majątkowe, w tym wartości niematerialne i prawne, podlegające ujęciu w ewidencji/wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – prawo ochronne na znak towarowy. Przedmiotem sprzedaży będą także inne niż wymienione w pkt 2, 3 i 4 składniki majątkowe – prawa z umów handlowych, w tym umowy najmu. Wskazane prawa nie dają się zaliczyć do żadnej z powyższych kategorii.

W oparciu o przestawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zadał pytania: 1) jaka stawka (stawki) zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znajdzie zastosowanie do przychodu uzyskanego przez

Wnioskodawcę ze zbycia przedsiębiorstwa w ramach spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem oraz 2) w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa?

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, opis zdarzeń przyszłych budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. nr [...].

W złożonym zażaleniu Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu, planowana przez skarżącego zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania skarżący uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego przez opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa stawkami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wydatki na większość składników majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już w większości zamortyzowane.

Dalej organ podkreślił, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji przez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Korzyść podatkowa, jaką mógłby skarżący osiągnąć w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania skarżącego zostały tak zaplanowane, by obejść te przepisy. Zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych (w stosunku do tych obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przez planowane czynności osiągnąłby, zdaniem organu, taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ zauważył, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z tytułu jego zbycia. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy

opodatkowania.

Zdaniem organu, decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować – w kontekście dalszych planowanych działań polegających na zbyciu przedsiębiorstwa – zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem całego przedsiębiorstwa.

Stanowisko to potwierdził w wydanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowania w sprawie i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem;

2) art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p.;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, którym zgłosił się Skarżący.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in., że wybór formy opodatkowania jest czynnością techniczną, stanowiącą podstawowe prawo każdego podatnika. Każdy podatnik raz w roku może zmienić formę opodatkowania. Robi to według swojego subiektywnego przekonania o formie prawnej zapewniającej najniższy dostępny poziom opodatkowania.

Zdaniem skarżącego nietrafny jest też zarzut, że zmiana formy opodatkowania została zaplanowana tak, aby obejść przepisy i skorzystać z preferencyjnych stawek dla zbycia wszystkich składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Podatnik, korzystając ze swojego podstawowego prawa, wybiera jedną z dostępnych form opodatkowania. Po wyborze ryczałtu, podatnik nie może wybierać sobie stawek. Musi zastosować stawki wprost wskazane przez ustawę. Dlatego też w ryczałcie nie ma stawek "preferencyjnych", są stawki właściwe dla danego rodzaju przychodu.

Ponadto skarżący wskazał, że w tej sprawie nie spełniono podstawowej przesłanki zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, gdyż w zdarzeniu przyszłym brakuje zespołu "czynności". Zdaniem skarżącego, wybór formy opodatkowania nie jest czynnością prawną. Jest to czynność techniczna, opierająca się na oświadczeniu podatkowym (składanym organowi podatkowemu, a nie podmiotowi prawa cywilnego). Czynnością prawną jest oczywiście sprzedaż przedsiębiorstwa. Jednak niezasadne jest twierdzenie, że sprzedaż swojej własności na wolnym rynku miałaby stanowić jakąkolwiek formę unikania opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a zatem, czy zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., skutkująca odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego ( art. 119a–119zf), towarzyszyło wprowadzenie art. 14b § 5b i § 5c, tj. przepisów wykluczających wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ustawodawca przyjął, że należy wyłączyć ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wobec podmiotów świadomie układających stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 846, VIII kadencja, druk sejm. nr 367).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto, na podstawie § 5c cytowanego przepisu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. skutkuje tym, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być analizowany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Sąd podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę, organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. Wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, a jest koniecznością, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i skutków. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Należy podkreślić, że ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 o.p.). Cel ten został także wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania. W rezultacie, jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie podanych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, organ interpretujący, związany opinią, powinien odmówić wydania interpretacji.

W takiej sytuacji wnioskodawca nie może skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że zasadne będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

Aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie, organ pismem z dnia [...] listopada 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy elementy zdarzeń przyszłych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności. W wystąpieniu podano, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej jest opodatkowany podatkiem liniowym. W 2023r. Wnioskodawca planuje zmienić formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podobnie, jak pozostali wspólnicy Spółki. Po zmianie formy opodatkowania Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki zamierza sprzedać całe przedsiębiorstwo stanowiące przychodnię weterynaryjną. Wydatki na większość składników majątku zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już w większości zamortyzowane.

Zdaniem Dyrektora KIS, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej, planując sprzedać całe przedsiębiorstwo, celowo chce zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Zwrócono przy tym uwagę, że wydatki na większość składników majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już w większości zamortyzowane.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] stycznia 2023 r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał opinię, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego wg stawki 19% na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych niewątpliwie skarżący może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku sprzedaży ruchomego składnika majątku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów, a w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 tej ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Natomiast w przypadku sprzedaży innych składników, znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu albo stawki ryczałtu właściwe do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany zbywany składnik majątku. Podkreślił, że wydatki skarżącego na większość składników majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już w większości zamortyzowane.

Szef KAS zwrócił uwagę, że możliwość opodatkowania zbycia składników majątku ww. stawkami dotyczy przedsiębiorców, którzy wybrali szczególną formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W jego ocenie, sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Korzyść podatkowa jaką mógłby osiągnąć skarżący w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania skarżącego zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Skarżący zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z tytułu jego zbycia. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania. Równocześnie Szef KAS podkreślił, że w żadnym wypadku o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że skarżący planuje zmianę formy opodatkowania. Zamiana formy opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym działaniem. W analizowanym przypadku decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować – w kontekście dalszych planowanych działań strony polegających na zbyciu przedsiębiorstwa - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 30c updof. Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Planowana zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w kontekście planowanej następnie sprzedaży - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym. Na sztuczność działania skarżącego wskazuje również to, że trudno zakładać, iż po zmianie formy opodatkowania będzie on prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług weterynaryjnych dla zwierząt domowych, skoro planuje sprzedaż wszystkich składników majątku niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności. W ocenie Szefa KAS, gdyby nie opisywana wyżej możliwość, racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedsiębiorstwa nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. W analizowanym przypadku istnieją zatem obiektywne podstawy by uznać, że skarżący nie kieruje się zgodnymi z prawem celami, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne, by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

W oparciu o tę opinię, Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, przywołując w zaskarżonych postanowieniach argumentację przedstawioną przez Szefa KAS i podzielając dokonaną w tej opinii ocenę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione oba uprzednio wskazane warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało zatem ocenić jako prawidłowy.

Analiza zaskarżonego postanowienia nie potwierdza, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie zauważył, że skarżący zamierza zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z niższych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej, dzięki czemu osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Rację ma organ, że podjęcie działań, w następstwie których podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, nie jest zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

Zasadnie przy tym Dyrektor KIS zaznaczył, że istotne znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować – w kontekście dalszych planowanych przez skarżącego działań polegających na zbyciu przedsiębiorstwa – zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Zatem, to osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania, bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Nie sposób bowiem założyć, że po zmianie formy opodatkowania, skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług weterynaryjnych, skoro planuje sprzedaż wszystkich składników majątku niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności.

W rezultacie, nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powyższe ustalenia prowadzą do jednoznacznego wniosku, że działanie organu było prawnie uzasadnione, brak było bowiem podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. Organ już we wniosku skierowanym do Szefa KAS wyraził swoje przypuszczenia co do występowania przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., co znalazło też odzwierciedlenie w opinii Szefa KAS.

Odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu w sposób przejrzysty i kompletny przedstawił swoje stanowisko oraz wskazał jego uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, jak i zażalenia. W wydanym postanowieniu powołano prawidłową podstawę prawną, a sporządzone uzasadnienie zawiera motywy wydanego rozstrzygnięcia, z przywołaniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują kwestię odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. Ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa, realizując tym samym zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p., podniesione w tym zakresie zarzuty Sąd uznał za niezasadne.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.