Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 497/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, rt. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3902/17 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. D. kwotę 16.907 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3902/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. D. (dalej: Strona/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 14 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 lutego 2017 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w.w. okresy rozliczeniowe, co zaakceptował Organ w zaskarżonej decyzji.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały, że Skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała usługi świadczone w punktach sprzedaży, w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1. jako "Gotowe posiłki i dania", gdyż usługi te zaklasyfikować należy do grupowania PKWiU 56.10.1 jako "działalność usługowa związana z wyżywieniem". W konsekwencji błędnie opodatkowywała ich sprzedaż 5% stawką VAT, podczas gdy w rzeczywistości świadczyła usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" opodatkowane 8% stawką VAT.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Skarżącej, by w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy dostawą towarów, następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej - należy potraktować jako nieprawidłowe, pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. NR 347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT). Sąd stwierdził, że Skarżąca pomija, iż art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii świadczenia, z czego Polska skorzystała w postanowieniach art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) . Przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawa towarów czy świadczenie usługi, skoro stawka obniżona odwołuje się do PKWiU to ten kod decyduje o wysokości stawki obniżonej.

5. Sąd stanął na stanowisku, że - wbrew zarzutom Skarżącej - sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Skarżąca nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącej natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony. Wbrew twierdzeniom skargi nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. "food court", odrębna restauracja, "drive in" czy "walk through") konsument kupuje wyrób. W każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżąca świadczy usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia pożywienia przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

6. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. i, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011r dalej: Rozporządzenie Wykonawcze Rady) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego.

- art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie drive in/walk through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług.

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Stronę i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT.

- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

II. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącej (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

7. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku a także decyzji organów obu instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

8. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego w rozpoznawanej sprawie problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach form sprzedaży "drive in", "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18 z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1624/18 i I FSK 1633/18; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 260/19; z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 443/19 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że TSUE, odpowiadając na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w postanowieniu z 22 kwietnia 2019 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (zob. pkt 66).

11. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

12. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyrokach i przyjmuje je za własne.

13. Ze względu na tożsamy z niniejszą sprawą stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystał argumentację zaprezentowaną w powołanych wyrokach.

14. W powołanym wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do Dyrektywy VAT) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

15. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017: 846 pkt 30 i 31).

16. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: 5% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; 8% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz 23% – pozostałe środki spożywcze.

17. Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.).

18. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., (w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz lokali) stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy rozbieżność pomiędzy interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18).

19. Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu przedmiotowej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i stosowana przez organy.

20. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

21. Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy VAT.

22. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

23. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy uwzględnić w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i powtarzalny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia, nie stanowi wówczas przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

24. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż Skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", i "walk-through".

25. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

26. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków w placówkach gastronomicznych (przygotowywanych na miejscu), a przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze świadczenie usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

27. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Jednocześnie jednak, z uwagi na uwzględnienie szczególnie rażącego naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. rozliczenie Skarżącej nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosowała się ona do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń.

28. O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 4 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z §3 ust 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153) - w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika w pierwszej instancji oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w związku z udziałem w postępowaniu kasacyjnym.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

I. Najda-Ossowska (spr.) Ryszard Pęk Adam Nita