Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2,  art. 62
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi: D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2023 r., nr 0201-IER.7010.23.2023.DW w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Ż. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 17 maja 2022 r. nr 0201-IER.7010.23.2023.DW utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 30 listopada 2022 r. nr 0225-7010.16024970/2022 w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Stronę 25 kwietnia 2022 r. wpłaty w wysokości 2.074,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za XI i XII 2020 r. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła deklaracje za wskazane okresy rozliczeniowe, z wykazanym do wpłaty podatkiem od towarów i usług:

– deklaracja XI – do wpłaty 2.020,00 zł;

– deklaracja XII – do wpłaty 1.350,00 zł.

Na ww. kwoty:

– zostały wystawione tytuły wykonawcze z [...] września 2021 r.: za listopad 2020 r. na: 2.020,00 zł kwota główna + odsetki 112,00 zł (doręczone Stronie); za grudzień 2020 r. na: 1.350,00 zł kwota główna + odsetki 66,60 zł (doręczone Stronie);

– zawiadomienie o zajęciu wierzytelności wynikających z tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości zostały przekazane dłużnikowi zajętych wierzytelności (A.).

Powołanym postanowieniem NUS dokonał zaliczenia wpłaty Strony z 25 kwietnia 2022 r. (z dniem wpłaty) na kwotę 2.074,00 zł na zaległości w podatku od towarów i usług w sposób następujący:

– 11/2020 na należność główną kwotę 1.769,18 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 194,00 zł liczone od tej zaległości od dnia 29.12.2020 r. do dnia 25.04.2022 r.

– 12/2020 na należność główną kwotę 100,82 zł + odsetki za zwłokę w kwocie 10,00 zł liczone od tej zaległości od dnia 26.01.2021 r. do dnia 25.04.2022 r.

W rozliczeniu wpłaty wskazano ponadto, że do zapłaty za grudzień 2020 r. pozostała kwota 1.249,18 zł wraz z odsetkami. Organ I instancji wskazał również na przepis art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów wpłatę podatnika zalicza się na poczet zobowiązania, podatku, który wskaże podatnik, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań. Gdy na podatniku ciążą zobowiązania, których termin płatności już minął wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, we wskazanym przez podatnika podatku, a gdy takiego wskazania brak lub brak zaległości we wskazanym rodzaju podatku, to zaliczenia dokonuje się na poczet zaległości podatkowej o jak najwcześniejszym terminie płatności. Jeżeli wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, to taką wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek (art. 55 § 2 o.p.).

Strona złożyła zażalenie na postanowienie NUS zarzucając błędne przyjęcie, że posiada zaległości od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r., co umożliwiło zaliczenie wpłat z 25 kwietnia 2022 r. i 29 listopada 2022 r. na poczet wymienionych zaległości, gdy owe zaległości nie istniały z uwagi na uregulowanie należności podatkowych w pełnej wysokości. W zażaleniu podniesiono zarzuty o naruszeniu przez Organ I instancji przepisów:

– art. 55 o.p. przez zastosowanie, gdy przepis ten nie miał zastosowania, a odsetki nie powinny być naliczane, albowiem brak ku temu podstaw faktycznych, czy prawnych;

– art. 62 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, gdyż należało dokonane przez Stronę wpłaty zaliczyć na poczet podatku i okresu zgodnych ze wskazaniem Strony;

– art. 121 o.p. przez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania, zgodnie z zasadą zaufania do organów:

← odległość czasowa między wydaniem postanowienia i jego doręczeniem sugeruje, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostało wydane celem usankcjonowania nieprawidłowości urzędu skarbowego;

← wydanie postanowienia ze znacznym opóźnieniem od daty zapłaty spowodowało sztuczne wykreowanie zaległości, mimo że podatnik na bieżąco i w terminie dokonywał wpłat;

– art. 122 o.p. przez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

– art. 124 o.p. przez brak wyjaśnienia przyczyn wydania postanowienia z tak znacznym opóźnieniem oraz brak wyjaśnienia przyczyn późnego wydania postanowienia od dokonanych wpłat oraz nadania postanowienia blisko po pół roku od jego wydania;

– art. 125 o.p. przez wydanie postanowień po znacznym upływie czasu i pomimo dokonywania wpłat w terminie we właściwej wysokości oraz ze wskazaniem tytułu i okresu, którego wplata dotyczy;

W uzasadnieniu zażalenia (obejmującego w sumie dwa postanowienia NUS) podniesiono błędne zaliczenie wpłat z dnia 25.04.2022 r. i z dnia 29.11.2022 na zaległości których Strona nie miała z uwagi na uiszczanie należności podatkowych w terminie płatności. Wpłaty Strony zostały rozliczone wbrew jednoznacznie wskazanym tytułom wpłat – na poczet podatku od towarów i usług za marzec i październik 2022 r.

Postanowieniem z 17 maja 2023 r., w wyniku rozpatrzenia sprawy w II instancji DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS - wskazano na brak uregulowania zobowiązań, tytuły wykonawcze, zajęcia wierzytelności i zawiadomienie Strony o zajęciu oraz brzmienie art. 62 § 1 o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., a wskazujące na związanie organu tytułem dokonywanej przez podatnika wpłaty na podatek wyłącznie w przypadku braku zaległości podatkowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego Strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 239 o.p. na skutek utrzymania w mocy postanowienia, gdy należało je uchylić z uwagi na naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 1, w związku z art. 21 o.p., przez niezastosowanie – zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII 2020 i I 2021 r. wygasły wskutek zapłat jeszcze w 2020 i 2021 r., a po tej dacie nie zaistniało żadne zdarzenie z art. 21 § 1 o.p., ani nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania;

– art. 55, w związku z art. 53 § 1-2 i art. 53a o.p. przez zastosowanie pierwszego z przepisów, gdy warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości, a skoro ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w terminie, to wygasły;

– art. 62 § 1-5 o.p. przez błędna wykładnię i wadliwe zastosowanie - błędne stwierdzenie istnienia podstawy do wydania 30 listopada 2022 r. postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych w dniach: 25.04.2022 r. oraz 29.11.2022 r. na poczet zaległości VAT za XI-XII 2020 r. i I 2021 r., gdy: wpłatę zalicza się zgodnie z dyspozycją wpłacającego – podatnika, a wyłącznie przy braku takiej dyspozycji na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności; wpłatę można zaliczyć wyłącznie na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku – zaległości muszą istnieć, a nie można zaliczać na te, które wygasły przez zapłatę, a Organ nie wydał decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania odsetkowego lub co do innych kosztów; w dacie dokonania wpłat oraz wydania zaskarżonego postanowienia zaległości za XI-XII 2020 r. i I 2021 r. nie istniały, gdyż zobowiązania wygasły tytułem wpłaty;

– art. 121 o.p. przez wydanie postanowień ze znacznym opóźnieniem mimo, że na bieżąco i w terminie regulowano zobowiązania;

– art. 122 o.p. przez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

– art. 125 o.p. przez wydanie postanowienia o zaliczeniu po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, w szczególności że dokonane przez Stronę wpłaty:

– z dnia 21.12.2020 r. tytułem podatku od towarów i usług za XI 2020 r., w kwocie 2.020,00 zł – zaliczona została postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. nr 0225-SER.4010.7.2022 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za VIII-X 2019 r. (utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia 14.06.2022 r. nr 0201-IER.7010.49.2022.DW);

– z dnia 26.01.2021 r. tytułem podatku od towarów i usług za XII 2020 r., w kwocie 1.350,00 zł – zaliczona została postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. nr 0225-SER.4010.8.2022 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za X-XI 2019 r. (utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia 14.06.2022 r. nr 0201-IER.7010.50.2022.DW)

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podziela argumentację zawartą we własnych orzeczeniach, wydanych w sprawach kontroli sądowoadministracyjnych szeregu postanowień w przedmiocie zaliczania Skarżącemu dokonywanych przez Niego wpłat, przykładowo: z 26 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/22, a dotyczącym kontroli legalności postanowienia DIAS z 15 czerwca 2022 r. o nr 0201-IER.7010.42.2022.AKU w przedmiocie zaliczenia wpłaty Strony z 20 sierpnia 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2020 r. (także z dnia 26.01.2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 563/22 - w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r.). Przyjmując za własną argumentację z tych wyroków Sąd posłuży się nią poniżej.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych znajdujących się w dyspozycji organu:

"... postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2021 r., II FSK 2452/18, LEX nr 3129680.).

Sposób zaliczenia wpłat podatników uregulowany został w art. 62 § 1 o.p. zgodnie z którym to przepisem:

"Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika."

Przepis ten zdaniem Sądu został w sposób prawidłowy wyłożony i zastosowany w postanowieniach organów obu instancji. Dla stanu faktycznego niniejszej sprawy istotna jest następująca część zacytowanego przepisu:

"W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, ..."

Wbrew twierdzeniom Skarżącego z akt sprawy wynika, że posiadał On zaległości w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, niż ten (03/22) który został wskazany w tytule wpłaty z 25 kwietnia 2022 r. Stąd też zgodnie z zacytowanym fragmentem art. 62 § 1 o.p. wskazany tytuł wpłaty z dnia 25.04.2022 r. wiązał NUS jedynie w zakresie rodzaju podatku – podatek od towarów i usług, natomiast wobec posiadanych zaległości za wskazane w postanowieniu okresy (XI i XII 2020 r.) Organ I instancji nie mógł dokonać zaliczenia zgodnie z wolą Strony na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. Z rozpatrzonych już przez tut. Sąd spraw wynika, że przyczyną wydania postanowienia NUS i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS są zaległości powstałe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe m.in. lat: 2014, 2019, czy też 2020 - VIII-IX (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 30.03.2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 560/22) – nie opłacenie ich w terminie spowodowało efekt kaskadowy – mimo, że Strona mogła w terminie regulować późniejsze zobowiązania, to w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. NUS nie mógł uwzględniać wpłat na bieżące zobowiązania, lecz miał obowiązek zaspokajania najstarszych zaległości wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami upomnienia. Ponownie wskazując na formalny charakter postanowienia o zaliczeniu z art. 62 o.p. i podkreślając, że w toku jego wydawania nie jest weryfikowana wysokość zaległości, Sąd po analizie akt administracyjnych oraz innych orzeczeń sądowoadministracyjnych dotyczących Skarżącego uznaje, że są one wystarczającą podstawą do weryfikacji treści zaskarżonego postanowienia DIAS wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS - w szczególności z uwagi na postanowienia DIAS dotyczące zaliczeń wpłat na zaległości poprzednich okresów rozliczeniowych, a także tytuły wykonawcze, dowody doręczeń, zajęcia wierzytelności. Nie przytaczając treści postanowień nieobjętych skarga, albowiem są one niewątpliwie znana Skarżącemu stwierdzić jedynie należy, że wskazują one na rozliczanie przez NUS istniejących zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Do nieregulowania zobowiązań w terminie przyznał się również sam Skarżący w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt I SA/Wr 562-563/22 twierdząc: "Istotne także jest że podatek VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. został uiszczony przez Skarżącego podatnika w dniu 14.04.2015 r. (...)"., gdy termin płatności podatku od towarów i usług za okresy VI-VIII 2014 r, niewątpliwie przypadał jeszcze na 2014 r., a nie 2015. Z urzędu Sądowi wiadomo, że skargi na niżej wymienione postanowienia nie wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - obejmujące zaliczenia na zaległości okresów:

– III – V 2014 r. – wpłata z 29 czerwca 2020 r. opisana jako dotycząca VAT za okres V/2020 r. - postanowienie DIAS z dnia 14.06.2022 r. nr 0201-IER.7010.43.2022.DW,

– V – X, XII 2014 r., VIII 2017 r. – wpłata z 20 lipca 2020 r. opisana jako dotycząca VAT za okres VI/2020 r. - postanowienie DIAS z dnia 14.06.2022 r. nr 0201-IER.7010.44.2022.DW,

– VIII, X, XI, XII 2017 r. – wpłata z 28 sierpnia 2020 r. opisana jako dotycząca VAT za okres VII/2020 r. - postanowieniem DIAS z dnia 14.06.2022 r. nr 0201-IER.7010.45.2022.DW.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie w sposób legalny odnosi się do zaliczenia wpłaty Strony w wysokości 2.074,00 zł na poczet istniejących - w dacie dokonania wpłaty, zaległości w podatku od towarów i usług za XI i XII 2020 r. i w kwotach wskazanych w tym postanowieniu.

Zaliczenie z zaskarżonego postanowienia uwzględnia również kwotę odsetek za zwłokę. Stosownie, bowiem do treści art. 53 o.p. od niezapłaconego w terminie zobowiązania naliczane są odsetki do dnia zapłaty, przy czym zapłata musi odpowiadać kwocie zaległości i naliczonych na dzień wpłaty odsetek. Istotne jest również i to, że to po stronie zobowiązanego do zapłaty zaległości ciąży obowiązek naliczania odsetek zgodnie z art. 53 § 3 o.p.:

"Na podatniku i innych podmiotach do tego zobowiązanych ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. W ich interesie leży jak najszybsze zapłacenie zaległości i obciążających ją odsetek, które są z mocy prawa naliczane za każdy dzień zwłoki."

(L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 55."

W przypadku zatem dokonania wpłaty organ dokonujący jej rozliczenia (w niniejszej sprawie NUS/DIAS) musi zweryfikować wysokość wpłaty z wysokością zaległości i naliczonych na dzień dokonania wpłaty odsetek od tej zaległości. Do przypadku dokonania wpłaty w wysokości mniejszej od kwoty zaległości i odsetek (łącznie) odnosi się wprost przepis art. 55 § 2 o.p.:

"Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę."

Wskazaną w tym przepisie zasadę proporcjonalnego rozliczenia wpłaty niepokrywającej całości zaległości i naliczonych od niej odsetek obowiązuje z mocy prawa i ani zobowiązany, ani organ nie mają możliwości jej modyfikowania, co podkreśla doktryna:

"Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek."

(L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 55.)

"Zaliczenie wpłaty na odsetki zamiast zaliczenia proporcjonalnego na poczet kwoty zaległości podatkowej narusza art. 55 § 2 o.p. i jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (wyrok NSA z 14.10.1999 r., I SA/Kr 1676/98, LEX nr 350220). Z zestawienia zakresów regulacji przepisów art. 62 § 4 i art. 62 § 1 o.p. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 o.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.02.2008 r., I SA/Bd 6/08, LEX nr 500991).

Oznacza to, że zasady wskazanej w art. 55 § 2 o.p. nie mogą zmienić ani organ podatkowy, ani podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny czy osoba trzecia odpowiedzialna za zaległość podatkową."

(S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 55.)

W niniejszej sprawie NUS dokonał rozliczenia wpłaty Strony z 25 kwietnia 2022 r. zgodnie z brzmieniem wskazanych wyżej przepisów. Postanowienie to zawiera rozliczenie wpłaty i o czym wspomniano już wcześniej, ma charakter deklaratoryjny, formalny i opiera się na danych znajdujących się w dyspozycji organu, a w niniejszej sprawie: wysokości zaległości i kwocie odsetek należnych. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa i stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. ograniczony był do oceny legalności postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem DIAS z 17 maja 2022 r. o nr 0201-IER.7010.23.2022.DW. Biorąc pod uwagę, datę wpłaty – 25 kwietnia 2022 r. oraz datę wydania przez organ I instancji postanowienia o jej zaliczeniu – 30 listopada 2022 r., w kontekście zawartej w art. 125 o.p. zasady szybkości i prostoty postępowania Sąd przyznaje, że postanowienia o zaliczeniu wpłat winny być wydawane bez zbędnej zwłoki, a jak sam uznał DIAS w zaskarżonym postanowieniu zostało ono wydane ze znacznym opóźnieniem. Podobnie ocenić należy nadanie wspomnianego postanowienia po trzech miesiącach od jego wydania. Stwierdzona wada nie ma jednak wpływu na poprawność dokonanego przez NUS, a zaakceptowanego przez DIAS rozliczenia wpłaty Skarżącego z dnia 25.04.2022 r. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyłącznie naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy zobowiązuje sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 125 o.p. nie ma wskazanego charakteru. W konsekwencji z uwagi na brak naruszenia przepisów, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. Sąd obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę jako nieuzasadnioną.