Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 222/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 23, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 31 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 26 kwietnia 2022 r., nr [...] określił K. K. (dalej zwana jako "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2016 r. podatniczka uzyskała przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w: K. P. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. sp. k. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego u skarżącej ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu dochodu spółki K. P. oraz brak nieprawidłowości w rozliczeniu straty spółki A..

Stwierdzone nieprawidłowości w K. P. skutkowały zaniżeniem przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2016 r. Według faktur wystawionych w 2016 r. K. P. sprzedawała metale szlachetne (pallad, rod, platyna) do jednego podmiotu gospodarczego, tj. B. . Udokumentowanie sprzedaży do ww. podmiotu nastąpiło poprzez wystawienie tzw. "Self - Billed Invoices" ("samofakturowanie"), czyli faktury dokumentujące sprzedaż towarów przez K. P. na rzecz B. , zostały wystawione przez nabywcę towaru, tj. B.. Natomiast złom stanowiący pozostałości po metalowej obudowie katalizatorów w 2016 r. sprzedawany był do krajowych podmiotów gospodarczych: C. W. S.A., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Udokumentowanie sprzedaży złomu nastąpiło poprzez wystawienie przez K. P. faktur sprzedaży na rzecz ww. podmiotów gospodarczych. Zakup katalizatorów i monolitu został udokumentowany fakturami wystawionymi przez krajowe i zagraniczne podmioty gospodarcze oraz umowami kupna - sprzedaży sporządzonymi przez K. P., w których jako sprzedawcę wskazano krajowe i zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywcę spółkę K. P..

Organ wskazał, że analiza ksiąg rachunkowych K. P. w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wykazała nieprawidłowości polegające na:

1) nierzetelnym prowadzeniu raportów kasowych spółki, stwierdzono, że K. P. nie dokonała części wpłat gotówkowych do kasy spółki w walucie EUR i GBP, a tym samym nie wypłaciła gotówki pochodzącej z tych wpłat, która wg zapisów w raportach kasowych została przeznaczona na zakup katalizatorów; nierzetelność raportów kasowych wskazuje na fikcyjność zakupu katalizatorów, za które wg raportów kasowych, dokonano zapłaty gotówką;

2) zawyżeniu przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem dodatnich różnic kursowych naliczonych od fikcyjnych transakcji wynikających z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano zagraniczną spółkę H. C., a jako nabywcę K. P. oraz z umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne - F. R. L. i M. D.;

3) zawyżeniu przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem operacji "uzgodnienia rozrachunków" naliczonych od fikcyjnych transakcji wynikających z umów kupna-sprzedaży, w których jako sprzedawcę wskazano W. F., a jako nabywcę K. P.;

4) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem umów kupna-sprzedaży, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywcę K. P., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu katalizatorów;

5) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę H. C., a jako nabywcę K. P., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu katalizatorów;

6) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur, w których jako sprzedawcę wskazano zagraniczną spółkę U. O., a jako nabywcę K. P., dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu katalizatorów;

7) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem ujemnych różnic kursowych naliczonych od fikcyjnych transakcji wynikających z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę H. C., a jako nabywcę K.

Stwierdzono, że K. P. nie dokonała zakupu katalizatorów udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano H. C.. Spółka ta faktycznie nie nabyła i nie sprzedała katalizatorów do K. P., a jedynie wypisywała "puste" faktury sprzedaży na rzecz K. P.. I. K., prezes zarządu komplementariusza K. P., nie przedłożył ksiąg i dokumentów źródłowych spółki H. C. zagranicznej administracji podatkowej, uniemożliwiając jej tym samym weryfikację ksiąg i dokumentów, a także nie udokumentował nabycia katalizatorów, które zostały wymienione w fakturach I. K. nie przedłożył również dokumentów źródłowych H. C. w toku niniejszej sprawy.

W oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów poniesione w K. P. wydatki na zakup katalizatorów udokumentowanych fakturami od firm U. O. LTD, H. C. LTD oraz umowami kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych oraz uwzględniając art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził zawyżenie przychodów w ww. spółce. Stwierdzono, że transakcje wynikające z umów kupna - sprzedaży katalizatorów, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywcę K. P. nie miały miejsca.

W ocenie organu, potwierdzeniem powyższego, są m.in. odpowiedzi [...], [...], [...], [...] i [...] administracji podatkowej, z których wynika, że osoby wskazane na umowach kupna-sprzedaży jako sprzedawcy katalizatorów nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji, są nieznane zagranicznym administracjom podatkowym lub zagraniczne administracje podatkowe nie nawiązały kontaktu z tymi osobami. Wynikające z umów kupna-sprzedaży ilości i wartości katalizatorów wskazują, że gdyby zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce, to sprzedawcy prowadziliby działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże dokumentowaliby sprzedaż fakturami i przy rozmiarach transakcji, przekraczających [...] EUR, otrzymywaliby płatność w formie przelewów bankowych, a nie gotówką. Sprzedawcy katalizatorów winni posiadać zezwolenia na skup i transport katalizatorów, a K. P. winna od nich żądać takich zezwoleń, a strona nie wykazała, że zagraniczne osoby fizyczne takie zezwolenia posiadały. Jak podkreślono, z zeznań pracowników spółki K. P. wynika, że w trakcie podróży służbowych, wyjeżdżając za granicę, policja i inne organy żądały od pracowników spółki okazania zezwoleń na transport odpadów, a ponadto zagraniczne podmioty gospodarcze, sprzedając katalizatory spółce żądały zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu odpadów - katalizatorów. K. P. była świadoma, że takie zezwolenia są wymagane, a pomimo tego nie żądała takich zezwoleń od zagranicznych osób fizycznych, które zostały wskazane na umowach jako sprzedawcy. Spółka nie zakupiła katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych, co potwierdzają również informacje pozyskane od [...] i [...] administracji celnej, z których wynika, że K. P. nie zgłosiła wwozu na terytorium [...] i [...] waluty EUR, pomimo że była do tego zobowiązana. Na brak dokonywania zakupów katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych wskazują również wyjaśnienia, które złożył I. K. [...] administracji celnej na zapytanie o zagranicznych dostawców katalizatorów do K. P. i wskazał wyłącznie zagraniczne zarejestrowane podmioty gospodarcze, ale nie zagraniczne osoby fizyczne uwidocznione jako sprzedawcy na umowach kupna - sprzedaży.

Stwierdzono, że oświadczenia złożone przez pracowników K. P. A. S., S. J., P. E., M. K., Z. K., K. K., A. P. oraz ich zeznania o nabyciu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych są niewiarygodne i sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego, a w szczególności z odpowiedziami na zapytania przekazanymi przez [...], [...], [...], [...], [...] administrację podatkową, z których wynika, że zagraniczne osoby fizyczne zaprzeczyły przeprowadzeniu transakcji, są nieznane tym organom lub organy nie nawiązały z tymi osobami kontaktu.

W ocenie organu, również transakcje wynikające z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano H. C., a jako nabywcę K. P. nie miały miejsca. Z odpowiedzi zaggranicznej administracji podatkowej wynika, że nawiązała ona kontakt z przedstawicielem H. C., tj. I. K. i zażądała od niego przedłożenia ksiąg i dokumentów ww. zagranicznej spółki. W odpowiedzi I. K. wskazał, że wszelkie księgi i dokumenty H. C. są w posiadaniu [...] biura rachunkowego obsługującego tą spółkę, tj. F. A.. Z kolei F. A. zaprzeczyła twierdzeniom I. K. wskazując, że żadnych ksiąg i dokumentów nie posiada. Sporządziła sprawozdanie finansowe H. C. wyłącznie za okres do 31 lipca 2016 r. jedynie na podstawie zestawień przedłożonych przez klienta, a nie na podstawie ksiąg i dokumentów. Według organu, na fikcyjność transakcji pomiędzy H. C. a K. P. wskazują również przedłożone przez F. A. zestawienia przychodów i kosztów oraz sprawozdanie finansowe spółki H. C. za okres do 31 lipca 2016 r., w którym nie ujęto kosztów, które wskazywałyby, że H. C. dokonywała zakupu katalizatorów i ich sprzedaży do K. P., tj. kosztów zakupu paliwa, opłat za autostrady, noclegi, wynagrodzenia dla pracowników.

W opinii organu, o fikcyjności transakcji pomiędzy H. C. a K. P. świadczy brak sprawozdania finansowego H. C. za okres po 31 lipca 2016 r. W związku z powyższym wszelkie transakcje pomiędzy H. C. a K. P. w okresie po 31 lipca 2016 r. nie znajdują potwierdzenia zarówno w dokumentach, w księgach oraz w sprawozdaniu finansowym H. C.. Złożone przez I. K. i S. J. zeznania, w których świadkowie potwierdzili przeprowadzenie transakcji pomiędzy H. C. a K. P. są niewiarygodne. Oceniono, że zeznania I. K. są sprzeczne, zarówno wewnętrznie, jak i z innymi dokumentami. Zagraniczna administracja podatkowa wyjaśniła, że H. C. nie została zarejestrowana jako pracodawca, a w jej sprawozdaniu finansowym nie ujęto żadnych opłat za wynagrodzenie, paliwo, noclegi, itp. Ponadto na fikcyjność transakcji pomiędzy K. P. a H. C. wskazuje brak ksiąg, dokumentów, zestawień oraz sprawozdania finansowego spółki H. C. za okres po 31 lipca 2016 r., podczas gdy z ksiąg i dokumentów K. P. wynika, że H. C. wystawiała faktury na rzecz K. P. również w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. Dodatkowo brak ujęcia w zestawieniu wydatków oraz w sprawozdaniu finansowym H. C. wydatków na zakup paliwa, usług gastronomicznych i hotelowych, opłat za parkingi i autostrady oraz wynagrodzeń za pracę wskazuje, że ww. wydatki nie zostały faktycznie poniesione. H. C. nie nabyła katalizatorów, które rzekomo miała sprzedać do spółki K. P..

Zdaniem organu, nie stanowią dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji pomiędzy H. C. i K. P. przedłożone przez stronę faktury, rzekomo dokumentujące nabycie przez H. C. katalizatorów sprzedanych do K. P.. Uznano przedłożone dokumenty za niewiarygodne. Z faktur wynika tylko jedna strona transakcji (bez wskazania czy to nabywca, czy sprzedawca), brak jest natomiast wskazania drugiej strony transakcji. Stwierdzono, że jeżeli H. C. faktycznie nabyłaby katalizatory wg przedłożonych faktur, to winna przedstawić ww. dokumenty kosztowe związane z ich transportem, a ich nie przedłożyła. Dokumenty te nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym H. C.. Również ze sprawozdania finansowego H. C. nie wynika, żeby H. C. ponosiła koszty wynagrodzeń. Przedmiotowych faktur rzekomo dokumentujących zakup przez H. C. katalizatorów, I. K. nie przedłożył zagranicznej administracji podatkowej, pomimo że został wezwany do ich przedłożenia. W udzielonej odpowiedzi I. K. wskazał, że ww. dokumenty są w posiadaniu [...] biura rachunkowego, tj. F. A., która zaprzeczyła, że posiada oraz, że kiedykolwiek posiadała te dokumenty. W związku z powyższym z jednej strony I. K. zagranicznej administracji podatkowej wskazał, że nie posiada dokumentów źródłowych H. C., gdyż posiada je F. A., a z drugiej strony pismem z 3 stycznia 2022 r. strona przedłożyła dokumenty, które jej zdaniem dokumentują zakup katalizatorów przez H. C..

W ocenie organu, również transakcje wynikające z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano U. O. a jako nabywcę K. P. nie miały miejsca. W szczególności wskazują na to dane pozyskane z systemu [...], z których wynika, że U. O. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K. P., podczas gdy K. P. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od U. O.. Ponadto w zagranicznej rejestrze spółek brak jest ujętych sprawozdań finansowych U. O.. Dodatkowo z odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej wynika brak kontaktu zarówno z U. O. jak i jej przedstawicielem S. D..

Podkreślono, że na nierzetelność faktur, w których jako sprzedawcę wskazano H. C. a jako nabywcę K. P. oraz umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawcę wskazano zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywcę K. P. wskazują raporty kasowe, rachunki bankowe oraz zapisy dokonane na kontach spółki. Z raportów kasowych wynika, że zapłata za katalizatory rzekomo nabyte od H. C. i od zagranicznych osób fizycznych miała mieć miejsce gotówką w walucie EUR, którą wg twierdzeń strony została częściowo nabyta w kantorach wymiany walut. Skarżąca nie udokumentowała nabycia tej waluty. Nie dano wiary, żeby spółka sprzedała w banku walutę EUR, za którą uzyskała [...] PLN, po to aby z ww. kwoty pobrać [...] PLN i zakupić za nią walutę EUR w kantorach wymiany walut z przeznaczeniem na gotówkowy zakup katalizatorów w szczególności od zagranicznych osób fizycznych oraz od spółki H. C..

Zdaniem organu, na nierzetelność faktur, w których jako sprzedawcę wymieniono H. C. a jako nabywcę K. P. oraz umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawcę wymieniono zagraniczne osoby fizyczne a jako nabywcę K. P. wskazują również zapisy dokonane w raportach kasowych. W szczególności wg raportów kasowych spółka wypłacała z banku [...] środki pieniężne (w walucie EUR lub PLN), które wpłaciła do kasy EUR (w walucie EUR) wcześniej niż je wypłaciła z banku, co jest niemożliwe. Ponadto w raportach kasowych nie ujęto operacji wypłaty zaliczek dla pracowników K. P., które miały być przeznaczone na zakup katalizatorów, w szczególności od zagranicznych osób fizycznych. W ocenie organu, pracownicy spółki wyjeżdżali w zagraniczne podróże służbowe wg delegacji, w ramach których nabywali katalizatory od zarejestrowanych zagranicznych podmiotów gospodarczych (operacje niekwestionowane przez organ podatkowy) oraz pobierali zaliczki na zakup tych katalizatorów i na opłacenie kosztów związanych z podróżą służbową, ale w trakcie tych wyjazdów nie nabyli katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych wg zakwestionowanych umów kupna - sprzedaży. Organ zaznaczył, że potwierdzeniem opisanego powyżej stanu faktycznego są dane przekazane przez zagraniczną administrację celną, z których wynika, że K. P. nabywała na terenie [...] katalizatory od zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, ale nie od zagranicznych osób fizycznych, z których część opłaciła gotówką.

Na podstawie art. 193 § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") uznano, że księgi prowadzone w K. P. są nierzetelne, ponieważ zaksięgowano w nich dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. nie dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych - rachunkowych K. P. nie budzące zastrzeżeń oraz inne dowody, np. informacje otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych i celnych, zeznania świadków, dowody źródłowe.

W odwołaniu z 24 maja 2022 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarówno w odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego wniesiono o przeprowadzenie szeregu dowodowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 31 stycznia 2024 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. upływałby z końcem 2022 r.

Działając w trybie art. 70c o.p. organ I instancji, pismem z 13 października 2022 r. zawiadomił podatniczkę oraz jej pełnomocnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ 14 września 2022 r. śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT- 36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismo zostało doręczone: pełnomocnikowi 27 października 2022 r., stronie 17 października 2022 r.

Wyjaśniono, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym, m.in. sporządzono 5 protokołów oględzin materiałów elektronicznych, wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego wraz z listą osób objętych tym wnioskiem oraz z materiałami do okazania świadkom, przesłuchano świadków, sporządzono wniosek o wystąpienie do sądu o zwolnienie z tajemnicy zawodowej pełnomocnika firmy, sporządzono dwa wnioski o pomoc prawną do [...] i [...], ponownie sporządzono wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego obejmującego 40 osób, sporządzono [...] Europejskich Nakazów Dochodzeniowych. Postępowanie zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową [...] z uwagi na oczekiwanie na wykonanie międzynarodowej pomocy prawnej. Podkreślono, że postępowanie karne nadal jest prowadzone, tym samym postępowanie karnoskarbowe nie ma instrumentalnego charakteru. Wobec powyższego stwierdzono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organ stwierdził, że kwestią sporną jest rozważenie i ocena tego, czy faktury wystawione przez U. O. LTD i H. C. LTD na rzecz K. P. oraz umowy kupna-sprzedaży zawarte z zagranicznymi osobami fizycznymi przez K. P. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem ustalenia te mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

W wydanej decyzji uznano za koszt uzyskania przychodów w K. P. kwoty wynikające z części umów kupna-sprzedaży katalizatorów zawartych z zagranicznymi osobami fizycznymi, w oparciu zgromadzony materiał, w tym przedłożony przez stronę, co szczegółowo opisano na stronach [...] tego rozstrzygnięcia. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów w K. P. łącznej kwoty [...]zł wynikającej z umów kupna - sprzedaży katalizatorów z zagranicznymi osobami fizycznymi (tabela nr [...] i [...] decyzji) stwierdzając m.in., że zawarte na umowie dane sprzedawcy uniemożliwiły wystąpienie do właściwej administracji o zweryfikowanie jej rzetelności, a strona nie wykazała żadnymi innymi dowodami, że transakcja miała miejsce.

W zaskarżonej decyzji uznano także za koszt podatkowy w K. P. łączną kwotą [...]zł z tytułu zakupu katalizatorów w H. C., gdyż uznano, że przedstawione okoliczności oraz dokumenty potwierdziły dokonanie przez H. C. zakupu katalizatorów od firm K. O. oraz od C. O., co zdaniem organu odwoławczego, uprawdopodobniło ich sprzedaż do K. P.. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania transakcji zakupu katalizatorów na podstawie faktur od H. C. w ww. zakresie. Uznano również za koszt podatkowy różnice kursowe w wysokości [...] zł, które wynikały z faktur zakupu od H. C. uwzględnionych zaskarżoną decyzją w kosztach uzyskania przychodów K. P..

Uwzględniając podnoszone przez stronę w odwołaniu okoliczności, dotyczące poniesionych kosztów, organ odwoławczy zmienił w tym zakresie zaskarżoną decyzję i uznał wydatki wynikające z umów kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolnicznej działalności gospodarczej w K. P. (z czego 99% kosztów przypadających na komandytariusza – skarżącą wynosi [...] zł). Powyższe dotyczy umów wyszczególnionych w tabeli na str. [...] decyzji.

Uwzględniając podnoszone przez stronę w odwołaniu okoliczności, dotyczące poniesionych kosztów, organ odwoławczy zmienił w tym zakresie zaskarżoną decyzję w ten sposób, że uznał:

- wydatki wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje H. C. LTD, a jako nabywca K. P. w łącznej wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolnicznej działalności gospodarczej w K. P. (z czego 99% kosztów przypadających na komandytariusza - skarżącą wynosi [...] zł),

- różnice kursowe w łącznej wysokości [...] zł, które wynikały z faktur zakupu od H. C. uznanych niniejszą decyzją za koszty uzyskania przychodów K. P. (z czego 99% kosztów przypadających na komandytariusza - skarżącą wynosi [...] zł).

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące prowadzonej działalności, tj.:

- w K. P. w zakresie zawyżenia przychodów o łączną kwotę [...]zł, z tytułu dodatnich różnic kursowych ujętych na koncie [...] "dodatnie różnice kursowe" ([...] zł) oraz z tytułu "uzgodnienia rozrachunków" z W. F. na koncie [...] "dodatnie różnice kursowe" ([...] zł);

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł związku z nieprawidłowym obciążeniem kosztów z tytułu nabycia towarów od U. O. LTD;

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł związku z nieprawidłowym obciążeniem kosztów z tytułu nabycia towarów od H. C. LTD;

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z nieprawidłowym obciążeniem kosztów z tytułu nabycia towarów na podstawie umów kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych;

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł związku z nieprawidłowym obciążeniem kosztów z tytułu różnic kursowych dot. faktur od H. C. LTD.

Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury od U. O. LTD, H. C. LTD oraz zakwestionowane umowy kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w K. P.. Organ wskazał na wątpliwości, co do rzetelności zaewidencjonowanych w księgach K. P. kwot wynikających z umów kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych. Podkreślono, że większość przesłuchanych zagranicznych osób fizycznych nie potwierdziła zawarcia umów. Wskazane na umowach osoby, pomimo sprzedaży dużej ilości katalizatorów w krajach na terenie U. E. - nie prowadziło zgłoszonej działalności w krajach na terytorium których dokonywano ich sprzedaży, a adres zamieszkania tych osób (według umów) znajdował się poza granicami tego kraju, np. w [...], jednak strona świadoma tego dokonywała od nich zakupów na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie faktur. Wskazano na błędne lub niepełne dane dotyczące sprzedawców, które uniemożliwiały lub utrudniały ustalenie ich tożsamości, chociaż zgodnie z zeznaniami pracowników zawsze przed podpisaniem umowy dokonywano weryfikacji ich danych w dokumentach tożsamości.

Zdaniem organu, powyższe budzi wątpliwości w kontekście tego, że kwestia prawidłowego udokumentowania transakcji oraz ustalenia tożsamości sprzedawcy miała także znaczenia z punktu widzenia częstych kontroli, na które niejednokrotnie wskazała strona, podczas których miano weryfikować źródło dostawy katalizatorów. Strona w zestawieniu przesłanym do maila z 16 kwietnia 2019 r. wskazała jedynie nazwisko i imię sprzedawcy oraz numer dokumentu tożsamości oraz miejsce zawarcia transakcji, co uniemożliwia ustalenie tożsamości sprzedawcy. Porównując umowy kupna - sprzedaży zawarte na terenie kraju z osobami fizycznymi, wskazano, że umożliwiają one określenie tożsamości sprzedawców, gdyż zawierają takie informacje jak: imię i nazwisko, adres zamieszkania, nr dowodu tożsamości, PESEL. Wzór umowy kupna - sprzedaży, którym posługiwano się w K. P. był taki sam podczas podpisywania umów z osobami fizycznymi na terenie kraju, jak i zagranicą. Pracownicy, jak zeznali, zawsze sprawdzali tożsamość sprzedawcy. Zdaniem organu dziwić należy okoliczność, że umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi - nie zawierają już wszystkich danych określonych na wzorze umowy. Zwrócono uwagę na brak udokumentowania zakupu części waluty EUR, która miała zostać przeznaczona, m.in. na zakup katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz od H. C., a także rażącą sprzeczność wyjaśnień strony o dokonaniu nabycia waluty obcej w kantorach wymiany walut z zasadami logiki i ekonomiki działania. Podkreślono brak wpłaty do kasy części waluty EUR, która miała zostać przeznaczona m.in. na zakup katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz od H. C.. Wystawianie nierzetelnych dokumentów przyjęcia katalizatorów do magazynu (PZ), które sporządzane były na podstawie nierzetelnych umów kupna - sprzedaży katalizatorów, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne oraz U. O. i H. C.. Zwrócono także uwagę na brak potwierdzenia przeprowadzenia transakcji wynikających z umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne z terytorium [...], przez zagraniczną administrację celną, a także brak zgłoszenia wwozu środków pieniężnych do [...]. Pomimo powyższych okoliczności organ uwzględnił część umów kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz część faktur zakupu wystawionych przez H. C. LTD, uznając, że brak jest podstaw do zakwestionowania tych transakcji zakupu i rzetelności faktur lub umów kupna - sprzedaży.

Stwierdzono, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu K. P. nie udokumentowała transakcji zakupu waluty (szczegółową analizę przeprowadzono na str. [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji). Tym samym, przyjęte ustalenia w zakresie przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio wpływają na wysokość osiągniętego przez stronę w K. P. dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu skoro K. P. nie udowodniła, że poniosła koszty zakupu katalizatorów od H. C. i od osób fizycznych: [...] L., M. D., W. F. zatem nie mogła osiągnąć przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych od tych transakcji. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie znajdują uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów, co do prowadzenia postępowania, podkreślono, że ocenie poddane zostały także materiały składane przez stronę w toku kontroli, czy postępowań oraz dowody z przesłuchań świadków. Wskazano także, że te same dowody uwzględnione zostały przez organ I instancji, jednak w niektórych przypadkach zostały ocenione przez niego odmiennie niż przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zestawienia informacji uzyskanych od zagranicznych administracji w zakresie umów kupna - sprzedaży z całym zgromadzonym materiałem, w tym zeznaniami świadków, materiałami przedłożonymi przez stronę uznano, że co do części z tych umów - zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by doszło do ich zawarcia, a w przypadku pozostałych uznano, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania ich rzetelności.

W skardze z 11 marca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącą oraz dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków;

b) art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. podczas, gdy organ nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Powyższe postępowanie nie zmierzało bowiem do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym świadczy fakt, iż zostało ono wszczęte na dwa miesiące przed upływem generalnego terminu przedawnienia omawianego spornego zobowiązania podatkowego, zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w konsekwencji, czego organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 o.p., poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz z H.-C. LTD i U. O. LTD, a w szczególności przez przyjęcie, jako podstawę ustaleń względem skarżącej faktów nieprawdopodobnych oraz dowolnych;

d) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się przede wszystkim uznaniem części transakcji zawartych przez K. P. za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz w części transakcji zawartych z H. C. przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji podobnych. Dodatkowo w sprawie tożsamej przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. organ II instancji uznał transakcje zawarte z I. M., A. A., C. G., M. D. i T. U., natomiast w 2016 r., pomimo że zostały one przeprowadzone na tych samych warunkach je zakwestionował. Jednocześnie organ odwoławczy bezrefleksyjnie odrzucił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności poprzez lakoniczne odrzucenie zeznań złożonych przez świadków przy jednoczesnym braku zakwestionowania ich wiarygodności. W konsekwencji tych okoliczności swoje ustalenia organ oparł na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach;

e) art. 193 § 1, § 4 i § 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o K. A. S., wobec braku sporządzenia nowego protokołu badania ksiąg, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody, których moc została w sposób skuteczny zakwestionowana względnie, a w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto inny stan, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych i jednocześnie nie zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg;

f) sporządzenia badania z ksiąg nieaktualnych i niemających zastosowania w sprawie, a tym samym nie została skutecznie podważona i obalona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] moc dowodowa ksiąg podatkowych określona w art 193 § 1 o.p. Ponadto, organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne z uwagi na nieprawidłowe i błędne ustalenia, jakoby faktury oraz umowy dokumentujące zakup katalizatorów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że bezpodstawnie i nieprawidłowo zakwestionowano moc dowodową ksiąg;

g) art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji, tj. organ m.in.:

- nie zakwestionował wiarygodności zeznań złożonym przez świadków, a jednocześnie nie uwzględnił ich przy podejmowaniu rozstrzygnięcia - dotyczy transakcji zwartych za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej;

- nie uzasadnił z jakich przyczyn nie wystąpił do właściwych administracji podatkowych z wnioskiem SCAC, celem uzupełnienia zgromadzonego w spawie materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej;

- nie uzasadnił w sposób przekonujący, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej nie zostało wdrożone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których przy tożsamych stanach faktycznych zajął stanowisko odmienne (w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi);

- uznaje, iż nie została ustalona tożsamość kontrahentów, podczas gdy z przesłuchań świadków w sposób jednoznaczny wynikają okoliczności odmienne;

- nie wyjaśnił z jakich przyczyn w niniejszej sprawie nie został ponownie sporządzony protokół badania ksiąg;

- nie uzasadnił z jakich przyczyn odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, którzy potwierdziliby rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty;

- w sposób lakoniczny odniósł się do braku zasadności dokonania w niniejszej sprawie szacowania;

- nie odniósł się w żadnym zakresie, jak również nie wyjaśnił specyfiki i charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych;

h) art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p. wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. w przedmiocie wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC. Organ podatkowy dążył wyłącznie do udowodnienia z góry przyjętej tezy ograniczając skarżącej prawo do obrony wywodzonych tez;

i) art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. wobec uznania przez organ podatkowy, że odpowiedź SCAC stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż sporne umowy dokumentujące nabycie katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności stanowiące podstawę udzielonych odpowiedzi, jak np. wyjaśnienia złożone przez kontrahentów nie są zgodne z prawdą. W konsekwencji tych okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z pominięciem argumentów wskazywanych przez stronę;

j) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że podatnik w swych rozliczeniach ujął faktury oraz umowy, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach;

k) art. 23 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez brak dokonania szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w ocenie strony na kanwie niniejszej sprawy ziściły się przesłanki uprawniające organ podatkowy do jego ewentualnego dokonania;

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady uzasadnionych oczekiwań z uwagi na to, że ww. postępowanie zostało instrumentalne wykorzystane celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy winien postępowanie umorzyć z uwagi na to, że stało się bezprzedmiotowe;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem), poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury oraz umowy kupna -sprzedaży dokumentujące zakup katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. dokumenty są rzetelne, a ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] arbitralne i bezpodstawne;

c) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art, 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2016 r. z pominięciem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zostały one w sposób należyty udokumentowane, miały związek z osiąganymi przychodami i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tych okolicznościach faktycznych organ nie posiadał podstaw prawnych do ich pominięcia.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W kwestii przedawnienia podniesiono, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero na dwa miesiące przed upływem generalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. W ocenie skarżącej wszczęcie śledztwa w sprawie karnoskarbowej nie wywołuje skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na to, że zostało wszczęte i wykorzystane w sposób instrumentalny.

W dalszej części, skarżąca obszernie przedstawiła swoje wyjaśnienia odnośnie do transakcji zawartych z H.-C. LTD oraz z U. O.. W jej ocenie organ nie wykazał, aby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do transakcji zawartych z podmiotami niebędącymi przedsiębiorcami, udokumentowanymi umowami kupna - sprzedaży, skarżąca wyraziła swoje stanowisko wskazując konkretne nieprawidłowości.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez [...] administrację podatkową transakcje zawarte z A. A. nie miały miejsca, a skarżąca oraz I. K. nie są znani temu kontrahentowi. Zaznaczono, że przedłożone do kontroli celno-skarbowej dowody miały na celu udowodnić, że wyjaśnienia A. A. są nieprawdziwe, fałszywe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, są sprzeczne z prawem. Ponadto, zawarcie kwestionowanych transakcji potwierdzili również inni pracownicy bezpośrednio w nich uczestniczący, co nie zostało przez organ podważone. Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku postępowania odwoławczego [...] za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w skardze, organ uznał transakcje zawarte z tym kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów od A. A.. Z uwagi na te okoliczności motywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie są skarżącej znane.

Odnośnie do transakcji z F. L., zgodnie z informacją udzieloną przez zagraniczną administrację podatkową kontrahent ten poinformował, że nie zna K. P.. Skarżąca zaznaczyła, że 22 czerwca 2021 r. F. L. zawarł umowę sprzedaży z M. GmbH. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią licznych dowodów. W jej ocenie przedłożona w toku prowadzonego postępowania ekspertyza kryminalistyczna dokumentów w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza, że podpisy na zawartych umowach kupna - sprzedaży zostały sporządzone przez F. L..

Odnośnie do transakcji z I. M. skarżąca podkreśliła, że oświadczenie złożone przez tego kontrahenta, jednoznacznie potwierdza, że umowy kupna - sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednakże, z uwagi na fakt, że zagraniczna administracja uznała, że kontrahent ten nie jest jej znany i pomimo, iż dokonała rozszerzonego przeszukania, nie ustaliła ww. osoby, skarżąca wskazała adres prowadzenia działalności przez tego kontrahenta. W ocenie skarżącej organ zobowiązany był do ponownego wystąpienia z wnioskiem SCAC i przedstawienia wskazanego adresu działalności. Skarżąca podniosła, że brak zidentyfikowania ww. kontrahenta przez zagraniczną administrację podatkową nie może prowadzić do kategorycznych wniosków, jakoby sporne umowy kupna -sprzedaży katalizatorów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezrozumiałe jest dla skarżącej udzielenie odpowiedzi przez zagraniczną administrację podatkową, jakoby brak było możliwości zidentyfikowania I. M. na terytorium [...].

Odnośnie do transakcji z G. C., kontrahent ten nie potwierdził zawarcia zakwestionowanych przez organ transakcji. Twierdzeniom tym, w sposób stanowczy zaprzecza skarżąca. Jej zdaniem, celem zweryfikowania złożonych wyjaśnień organ winien przeprowadzić dowody z opinii biegłego pismoznawcy, o który to wielokrotnie wnosiła. Również w tym przypadku, w toku postępowania odwoławczego PIT-36L za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści niniejszej skargi, organ uznał transakcje zawarte z tym kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów.

Zgodnie z informacją udzieloną od zagranicznej administracji podatkowej M. D. potwierdził zawarcie transakcji oraz wskazał, że zapłata została dokonana w formie gotówkowej. Przy czym analiza, która została przeprowadzona przez ww. organ nie potwierdziła, aby dokonał on sprzedaży w zakresie opisanym we wniosku. Uwzględniając powyższą informację organ uznał, że transakcje z omawianym kontrahentem nie miały miejsca. Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści udzielonej odpowiedzi SCAC jednoznacznie wynika, że kontrahent potwierdził zawarcie transakcji, w konsekwencji czego nie jest zrozumiałe stanowisko w tej materii organu.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania odwoławczego PIT-36L za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści skargi, organ uznał transakcje zawarte z tym kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów.

W zakresie transakcji zawartych z T. U. [...] administracja podatkowa przekazała dwie odpowiedzi. Według skarżącej, właściwy organ podatkowy finalnie dokonał opodatkowania ww. kontrahenta z tytułu zawartych transakcji uznając tym samym, że dowody przedłożone przez stronę są rzetelne i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślono, że również w toku postępowania odwoławczego PIT-36L za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści niniejszej skargi, organ uznał transakcje zawarte z tymże kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów.

Odnosząc się do transakcji zawartych z B. B. skarżąca wskazała, że organ w sposób niezrozumiały i nieuprawniony zakwestionował rzetelność zawartych umów. Twierdzenia zostały oparte na odpowiedzi [...] administracji podatkowej, jakoby nie był jej znany. Skarżąca wskazała, że rzetelność zawartych umów została potwierdzona przez pracowników bezpośrednio biorących udział w zawarciu kwestionowanych transakcji (A. P.). Prawdziwość złożonych na tę okoliczność zeznań, jak również oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej nie została przez organ w sposób skuteczny zakwestionowana.

Odnosząc się do transakcji T. D. skarżąca wskazała, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ, podmiot ten prowadzi w [...] działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem i odzyskiem samochodów, pod nazwą D. A.. Według wyjaśnień nie zna firmy K. P., nie podpisał okazanych mu umów, jego firma nie sprzedała do K. P. żadnych katalizatorów, podpisy T. D. na umowach zostały sfałszowane. Zdaniem T. D. fałszerstwa dopuścił się były pracownik firmy D. A. - T. D.. Według skarżącej na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w toku przesłuchania T. D. zwracano uwagę, że składane zeznania są niezgodne z prawdą, fałszywe. Pomimo tego, organ podatkowy, który winien stać na straży prawa - nie zawiadomił właściwego organu ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa, a co więcej - uznał zeznania złożone przez ww. osobę, jako wiarygodne źródło dowodowe w sprawie.

Skarżąca dalej argumentowała, że na podstawie informacji udzielonej przez zagraniczną administrację podatkową, zgodnie z którą kontrahent K. M. nie jest znany tejże administracji, organ uznał, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Według skarżącej jako nieuprawnione należy uznać twierdzenie organu podatkowego, jakoby do zawarcia kwestionowanych transakcji nie doszło. Organ nie podjął nawet próby zweryfikowania informacji przedstawionych przez stronę opierając swe wywody wyłącznie na udzielonej odpowiedzi SCAC i własnych arbitralnych założeniach.

Odnośnie do transakcji z K. M., skarżąca podkreśliła, że organ zakwestionował przedmiotowe transakcje, opierając się m.in. na informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową, zgodnie z którą zawarte z tym kontrahentem umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zaznaczyła skarżąca, wystąpiła ona do właściwego Sądu w [...] o wydanie orzeczenia deklaratoryjnego. W jej ocenie uzyskanie przedmiotowego wyroku pozwoli na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości potwierdzenie, że K. P. poniosła sporny wydatek na nabycie katalizatorów.

Odnośnie do transakcji z kontrahentem N. S. skarżąca podkreśliła, że jest on znany zagraniczną administracji podatkowej. Skarżąca wskazała, że omawiany kontrahent potwierdził zawarcie transakcji, jak również gotówkową formę płatności. Potwierdził również, że osobą, która przyjechała była osoba o imieniu "S. ", co jest zgodne z zeznaniami oraz oświadczeniem złożonym przez Z. K.. W tych okolicznościach faktycznych uznać należy, że fakt poniesienia spornych wydatków został przez stronę udowodniony. Według skarżącej, z uwagi na fakt, że S. N. potwierdził zawarcie transakcji z K. P. organ obowiązany był do oszacowania w tym zakresie podstawy opodatkowania, czego nie uczynił.

Odnosząc się do kontrahenta T. R. skarżąca wskazała, że K. P. zawarła z nim jedną umowę na zakup 290 szt. katalizatorów za kwotę [...]EUR. Natomiast zgodnie z udzieloną odpowiedzią SCAC podmiot ten jest znany zagranicznej administracji podatkowej. Został poddany kontroli i ustalono, że nie prowadzi żadnych rejestrów. Nie jest zrozumiałe dla skarżącej, na podstawie jakich okoliczności organ przyjmuje, że do zawarcia kwestionowanej transakcji nie doszło. Według skarżącej wysoce prawdopodobne jest, że T. R. zawarł kwestionowaną transakcję, o czym świadczyć może fakt dokonywania jedynie transakcji gotówkowych. Skarżąca wskazała, że Z. K. w toku przesłuchania, jak również w złożonym oświadczeniu, pod rygorem odpowiedzialności karnej, potwierdziła zawarcie kwestionowanej transakcji.

Dalej skarżąca argumentowała, że nie zgadza się, jakoby kontrahent F. W. nie dokonał sprzedaży katalizatorów w ilości i w kwotach wskazanych na spornych umowach kupna - sprzedaży. W ocenie skarżącej kontrahent ten celem uchylenia się od opodatkowania dochodów złożył nieprawdziwe oświadczenie. Z treści udzielonej odpowiedzi nie wynika również, jakie okoliczności brał pod uwagę organ podatkowy dochodząc do przekonania, że nieprawdopodobnym jest, aby F. W. dokonał sprzedaży w rozmiarach wynikających z zawartych umów. Skarżąca, wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez kontrahenta, jak również zagraniczną administrację podatkową oceniła jako niewiarygodne. Potwierdzeniem powyższego są również zeznania złożone przez M. K. i P. E., którzy potwierdzili zawarcie kwestionowanych transakcji. Niezależnie od tego, z uwagi na fakt, że W. F. potwierdził zawarcie transakcji z K. P., organ obowiązany był do oszacowania w tym zakresie podstawy opodatkowania, czego nie uczynił.

W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że organ zakwestionował umowy z kontrahentami (skarżąca podała w skardze imiona i nazwiska 25 osób) z uwagi na to, że właściwym organom podatkowym osoby te nie są znane. Według skarżącej działanie takie uznać należy za rażąco sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Brak zidentyfikowania danej osoby nie może bowiem świadczyć o tym, że do zawarcia spornych umów kupna - sprzedaży nie doszło. Organ nie uzasadnił w sposób należyty na jakiej podstawie wywodzi twierdzenia w odniesieniu do każdego ze wskazanych przez skarżącą kontrahentów, a zatem uznać je należy za bezpodstawne i arbitralne.

Kolejno skarżąca podkreśliła, że organ winien dokonać konfrontacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe odpowiedzi wraz z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności z zeznaniami świadków, tj. pracowników bezpośrednio uczestniczących przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, czego nie uczynił. W ocenie skarżącej, z dowodów przedłożonych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego przed organami obu instancji jednoznacznie wynika, że K. P. zawarła transakcje uwidocznione na fakturach oraz umowach dokumentujących zakup katalizatorów. Ponadto w ocenie skarżącej, organ zobowiązany był do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro spółka osiągnęła w 2016 r. tak wysokie przychody to nie budzi wątpliwości, że poniesione zostały wydatki na nabycie spornych katalizatorów. Zdaniem skarżącej organ nie posiada podstaw faktycznych do uznania, że sporne umowy, jak i faktury wystawione przez H.-C. LTD oraz U. O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącej fakt, że zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły tychże transakcji nie stanowi o tym, że do ich zawarcia w rzeczywistości nie doszło.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. w tut. Sądzie pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek dowodowy z dokumentów, złożonych jako załączniki do skargi, na okoliczność określenia błędnej podstawy opodatkowania. Ponadto pełnomocnik skarżącej złożył do akt pismo procesowe z 7 października 2024 r. wraz załączonymi dokumentami, składając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączonych do pisma procesowego z 7 października 2024 r.

Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 w skrócie: "p.p.s.a.") przeprowadzić dowody przedstawione w skardze oraz w piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy spółce K. P. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez U. O. LTD i H. C. LTD oraz umowami kupna-sprzedaży zawartymi z zagranicznymi osobami fizycznymi przez K. P., co w konsekwencji skutkowało określeniem skarżącej wyższej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, niż wynikało to ze złożonej deklaracji podatkowej. Zdaniem organu I instancji wymienione wyżej faktury i umowy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzenia gospodarczych, co nie pozwalało na zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na skutek odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów dokumentujących wydatki poniesione przez spółkę K. P. na zakup katalizatorów od osób fizycznych oraz po uwzględnieniu nowych dowodów zgłoszonych przez skarżąca w postępowaniu odwoławczym, a dotyczących udokumentowania wydatków na zakupu katalizatorów na poprzednim etapie obrotu przez spółkę H. C. LTD, organ II instancji ostatecznie uwzględnił do rozliczenia (jako koszt uzyskania przychodów) dodatkowo kwotę [...]zł z tytułu zakupu katalizatorów przez H. C. (tabela na s. [...] dec. II inst.) oraz wydatki wynikające z umów kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł (dotyczy umów wyszczególnionych w tabeli na str. [...] decyzji II inst.).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał również za koszt podatkowy różnice kursowe w wysokości [...] zł, które wynikały z faktur zakupu od H. C. uwzględnionych zaskarżoną decyzją w kosztach uzyskania przychodów K. P..

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero na dwa miesiące przed upływem generalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. W ocenie skarżącej wszczęcie śledztwa w sprawie karnoskarbowej nie wywołuje skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na to, że zostało wszczęte i wykorzystane w sposób instrumentalny.

Bezsporne w sprawie jest, że działając w trybie art. 70c o.p. organ I instancji, pismem z 13 października 2022 r. zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ 14 września 2022 r. śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT- 36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismo zostało doręczone: pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 października 2022 r. oraz skarżącej w dniu 17 października 2022 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem bazy TK). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Jak wynika z akt sprawy, przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie były informacje zawarte w materiałach przekazanych przez dział prowadzący postępowanie podatkowe do referatu dochodzeniowo-śledczego 14 lutego 2022 r. Wobec nie wystąpienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. , w dniu 14 września 2022 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 r., złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poprzez: zawyżenie o kwotę [...]zł przychodów przez K. P. z tytułu dodatnich różnic kursowych ujętych na koncie [...]; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu katalizatorów na podstawie umów kupna - sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawcy widnieją zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywca K. P. w kwocie [...]zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu katalizatorów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawca widnieje spółka U. O., a jako nabywca K. P. w kwocie [...]zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu katalizatorów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako sprzedawca widnieje spółka H. C., a jako nabywca K. P. w kwocie [...]zł; zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych od transakcji udokumentowanych fakturami na których jako sprzedawca widnieje H. C., w skutek czego uszczuplono należność publicznoprawną, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., w kwocie [...]zł, oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych K. P. poprzez zaewidencjonowanie w nich dowodów niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym: sporządzono 5 protokołów oględzin materiałów elektronicznych, sporządzono wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego wraz z listą osób objętych tym wnioskiem wraz z materiałami do okazania świadkom, przesłuchano w charakterze świadków S. G., A. S. oraz S. D., spisano notatkę z ustalenia danych osobowych K. M., sporządzono wniosek o wystąpienie do sądu o zwolnienie z tajemnicy zawodowej pełnomocnika firmy, sporządzono dwa wnioski o pomoc prawną do [...] i [...], ponownie sporządzono wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego obejmującego 40 osób, sporządzono [...] Europejskich Nakazów Dochodzeniowych jako załączników do wniosku o wydanie postanowienia. Postępowanie zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową [...] z uwagi na oczekiwanie na wykonanie międzynarodowej pomocy prawnej.

Odnosząc te ustalenia do uchwały N. S. A. z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).

Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej.

Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.

Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i przedstawiły w tym zakresie swoje stanowisko, wyczerpująco je uzasadniając.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 127 o.p., w sposób opisany w uzasadnieniu skargi (s. [...] skargi).

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej, w której organ II instancji uwzględnił nowe dowodowy przedłożone przez skarżącą. Zdaniem Sądu zastrzeżenia skarżącej co do przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji, nie uzasadniają twierdzenia skarżącej o naruszeniu art. 127 o.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji. Podkreślić tu należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu N. S. A. z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji ze spółkami H. C. i U. O., Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji ze spółkami H. C. i U. O., zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "D. wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Istotne wątpliwości Sądu budzi natomiast sposób oceny zgromadzonych dowodów, na podstawie której organy zakwestionowały znaczną część transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz spółki K. P. przez zagraniczne osoby fizyczne.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Dla sposobu oceny dowodów zgromadzonych w tej sprawie istotne jest stanowisko organu podatkowego co do oceny konkretnych okoliczności transakcji zawartej przez spółkę K. P., przedstawionych przez organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2015 r. (nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Po 10/23, oddalający skargę skarżącej).

W kontekście stanowiska organów podatkowych obu instancji przedstawionych w decyzjach dotyczących zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 r., zauważalny jest brak konsekwencji organów, które w postępowaniu za rok 2015 szereg wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego uwzględniły na korzyść skarżącej, czego nie uczyniły już w postępowaniu za rok 2016 r., z uwagi na treść art. 2a o.p. obowiązującego

od 1 stycznia 2016 r.

Wobec zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że w postepowaniu dotyczącym roku 2015 mógł zastosować zasadę in dubio pro tributario, rozumianą przez organ w ten sposób, że także wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie mógł on jednak zastosować tej zasady w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2016 r., ponieważ uznał, że z uwagi na treść art. 2a o.p., powyższa zasada może być stosowana tylko w zakresie wątpliwości co do stanu prawnego (np. s. 18 odpowiedzi na skargę).

W ocenie Sądu pogląd ten jest zbyt daleko idący, a rozbieżne stanowisko organów co do zaliczenia spółce K. P. wydatków poniesionych na zakup katalizatorów od tych samych osób fizycznych, ale w odrębnych latach podatkowych (2015 i 2016), co z kolei ma bezpośredni wpływ na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej, może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatnika do organu podatkowego.

Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Co do zasady należy przyznać rację organowi podatkowemu, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Z art. 2a o.p. nie można przy tym wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma otwarta. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stan wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., III FSK 1629/21).

Jednocześnie w judykaturze podkreśla się, że jak wynika treści art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Oznacza to m.in., że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22).

Ponadto w piśmiennictwie także zwraca się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a o.p., wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 §1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego (B.Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna",i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w: "Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100–lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J.Chlebnego, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2022, s. 384).

Z powyższego wynika, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 2a o.p. nie ogranicza organów w tej sprawie przy uwzględnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej, tak jak uczynił do organ co do części transakcji, ocenianych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2015 r. A zatem, jeżeli tego rodzaju wątpliwości pojawiły się w postępowaniu dotyczącym 2016 r. organ także winien je rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, co znajduje uzasadnienie w art. 121 § 1 o.p.

Uwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego na korzyść podatnika wymagać jednak będzie w tej sprawie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego transakcji nabycia katalizatorów przez spółkę K. P. ze wskazanymi przez nią osobami fizycznymi.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, porównując okoliczności zawarcia z tymi samymi osobami fizycznymi transakcji w latach 2015 i 2016, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie był tożsamy z materiałem zgromadzonym w roku 2015 r.

Odnosząc się w tej części do stanowiska organu II instancji i przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów podkreślić należy, że spółka K. P. w przypadku nabyć katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowała wydatki przez sporządzenie dokumentów: umowy kupna-sprzedaży, dowody wypłaty (KW) i dokumentu - "Przyjęcie PZ". Ponadto dla udowodnienia okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji skarżąca powołała dowody z zeznań świadków (pracowników spółki K. P.). Świadkowie w większości zeznawali dwukrotnie - w postępowaniu podatkowym (Tom [...] k. [...]; Tom [...], k[...] i nast., Tom [...] k. [...] i nast. akt admin.) i w toku postępowania karnoskarbowego (Tom [...], k. [...] i nast. akt admin.). Skarżąca przedłożyła także własne oświadczenia spółki o delegowaniu konkretnej osoby (pracownika spółki) do reprezentowania oraz spełniania obowiązków służbowych podczas wyjazdów na terenie Europy w latach 2016/2017, którzy dokonywali zakupów części samochodowych (katalizatorów). Z oświadczeń tych wynika, że delegowany pracownik, którego oświadczenie dotyczy, dokonywał zakupu katalizatorów od wymienionych w tym oświadczeniu osób fizycznych osób fizycznych (Tom [...], k. [...] i nast.). Przedłożono także do akt sprawy dokument delegacji (np. dokument "Polecenie wyjazdu służbowego za granicę" – k. [...] i nast.).

Dodatkowo świadkowie ci złożyli stosowne oświadczenia na piśmie (Tom [...] k. [...] i nast. akt admin). W ramach dowodów skarżąca zaoferowała także fotografie, na której byli kontrahenci oraz udokumentowała wymianę korespondencji elektronicznej (email, sms, whatsapp – np. dowody przedłożone organowi przy piśmie skarżącej z 26 sierpnia 2020 r. (Tom [...] k. [...])). Skarżąca przedłożyła także dowody w postaci nagrań video (do których odnosiła się m.in. w piśmie z 3 stycznia 2022 r. – Tom [...], k. [...]).

Pełnomocnik skarżącej składał obszerne wyjaśnienia co do zawartych transakcji i zebranych dowodów, w przedłożonych do akt sprawy podatkowej licznych pismach procesowych (m.in. Tom [...], k. [...]; Tom [...], k. [...],k. [...],k[...],k.[...];Tom [...] k. [...]; Tom [...]I, k[...]; Tom [...], k. [...],k[...],k. [...],k[...]; Tom [...] k. [...] k. [...]; Tom [...] , k. [...] k. [...],k[...],k. [...]).

O determinacji spółki K. P. w wykazaniu i udowodnieniu faktu poniesienia wydatków na zakup katalizatorów świadczy fakt wytoczenia m.in. pięciu spraw przed sądem [...] wobec tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili faktu zawarcia kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji (informacja dotycząca stanu spraw sądowych udzielona przez pełnomocnika procesowego reprezentującego spółkę w sprawach cywilnych o stwierdzenie faktu zawarcia umowy przed sądami n. z 20 lipca 2022 r., wytoczonymi przez spółkę K. P. osobom fizycznym, które zaprzeczyły zawarciu umowy sprzedaży, tj: T. U., E. U., A. A., K. M. i W. G. (Tom [...], k. [...] akt admin.)). Ponadto wobec kontrahenta Memeda Dejana wszczęte zostało postępowanie przed sądem powszechnym we [...] (Tom [...], k. [...] akt admin).

Analizując przebieg postępowania dowodowego zwrócić należy uwagę, że w początkowej fazie tego postępowania skarżąca przedłożyła organowi zestawienie zawierające informacje co do 84 transakcji przeprowadzonych z osobami fizycznymi ze wskazaniem danych osobowych, miejsca i państwa zawarcia transakcji, jej przedmiotu i wartości, daty księgowania i numery dowodów księgowych, a ponadto wskazanie osób uczestniczących w transakcji, w tym osoby podpisującej umowy w imieniu spółki K. P..

Dla potwierdzenia faktu rzetelności udokumentowanych w ten sposób transakcji organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do zagranicznych administracji podatkowych, w trybie wymiany informacji ( wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania). W szczegółowym opisie tła sprawy organ podatkowy stwierdził, że iż – "[...] zachodzi podejrzenie, że katalizatory P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w latach 2016 i 2017 dokonywała zakupów zużytych katalizatorów z nieujawnionych źródeł. W celu zalegalizowania tych zakupów spółka dokonywała ich nabycia od osób fizycznych na podstawie umów. Ponadto zachodzi podejrzenie, że umowy zakupu katalizatorów od osób fizycznych służyły zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki. Według przedłożonych umów spółka skupowała zużyte katalizatory samochodowe w znacznych ilościach na znaczne wartości między innymi od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała sporządzonymi w języku p. umowami kupna-sprzedaży...". Ten wspólny dla wszystkich zapytań tekst uzupełniany by o wskazanie konkretnego sprzedającego, np. w przypadku A. A. organ wskazał, że - "[...] z dotychczasowych ustaleń wynika, że K. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zawarła z A. A. w 2016 r. jedna umowę na zakup 315 sztuk katalizatorów za kwotę: [...] EUR (umowa w załączeniu). Zgodnie z posiadanymi informacjami zakup katalizatorów miał miejsce na terenie [...]." (Tom [...], k. [...] akt admin.)

Ponadto organ wyraził podejrzenie co do autentyczności realizowanych transakcji, tym bardziej, że zapłata za katalizatory następowała w formie gotówkowej (Tom [...], k[...] akt admin.). Zaznaczyć tu należy, że w toku postępowania skarżąca wielokrotnie podkreślała, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, powszechną forma płatności była gotówka (np. pismo z 30 grudnia 2021 r., Tom [...], k. [...] akt admin.).

W ocenie Sądu sygnalizowane przez organ podatkowy I instancji podejrzenie nabywania przez spółkę katalizatorów z nieujawnionych źródeł, na co wskazuje powołana wyżej treść zapytania w procedurze międzynarodowej wymiany informacji, nawet jeżeli w ocenie organów było uzasadnione, to nie mogło ono mieć decydującego wpływu na sposób oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która powinna być bezstronna i obiektywna, bez cech arbitralności. Prowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy inicjatywa dowodowa była po stronie skarżącej, miało zmierzać do wykazania (udowodnienia) przez skarżącą faktu poniesienia konkretnego wydatku na zakup katalizatorów w ramach transakcji, która była rzeczywista i rzetelna (podmiotowo i przedmiotowo), a nie do udowodnienia przez organy pochodzenia katalizatorów z nieujawnionego źródła i zamiaru spółki zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć tu należy, że o istniejących w tej sprawie wątpliwościach co do dokonanych ustaleń faktycznych i oceny dowodów świadczy już tylko fakt, że organ II instancji, bez dokonania dodatkowych ustaleń (co miało miejsce w przypadku transakcji spółką H. C.), odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy co do 14 transakcji z osobami fizycznymi (wymienionymi w tabeli na s. [...] dec. II inst.), na łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących transakcji zawartych z wymienionymi tam osobami fizycznymi (s. [...] skargi), w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości budzi dokonana przez organy ocena okoliczności zawarcia transakcji z A. A. (skarżąca w skardze posługuje się imieniem "A. "). Skarżąca przedłożyła do akt sprawy następujące dokumenty (znajdujące się Tomie [...] akt admin.):

- umowa oznaczona jako "UMOWA KUPNA – SPRZEDAŻY. DOWÓD KUPNA – WYPŁATY GOTÓWKI (KW)" z 6 czerwca 2016 r. (k. [...]), dotyczy sprzedaży 315 katalizatorów na kwotę [...]Euro,

- dowód wypłaty (KW) z 6 czerwca 2016 r. na kwotę [...]Euro (k. [...]),

- dokument "Przyjęcie PZ" nr [...] z 6 czerwca 2016 r. na kwotę [...]zł (k. [...]).

W kontekście treści tych dokumentów organ zauważył, że powyższe transakcje zostały odnotowane w innej dacie w raporcie kasowym (pod liczbą porządkową [...] i datą: 17 czerwca 2016 r., ujęto dokument [...], nazwisko A. A., kwota [...]EUR (k. [...]); raporty kasowe od k. [...] i nast. akt admin).

Jak wynika z uzyskanej odpowiedzi od [...] administracji podatkowej – "Zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatnik A. K. A. nie zna firmy K. P. Sp. Również nie są znani K. K., I. K. i firmy H.-C. LTD i P.-R. LTD. On nie zawarł umowy kupna-sprzedaży przesłanej jako informacja kontrolna. Podpis na informacji kontrolnej nie pochodzi od niego. Porównanie ze wszystkimi innymi podpisami w dokumentach księgowych potwierdziło to oświadczenie. Nigdy nie używa swojego prywatnego adresu w sprawach gospodarczych" (Tom [...], k. [...]).

Uzyskana informacja jest sprzeczna z niezakwestionowanymi przez organ podatkowy bezspornymi faktami zawierania przez spółkę K. P. w poprzednich latach umów sprzedaży katalizatorów z tym kontrahentem, a organy podatkowe uwzględniły tego rodzaju umowy dokumentujące poniesienie wydatków w rozliczeniu podatkowym skarżącej za rok 2015. Z zeznań świadka I. K. wynika m.in., że współpraca z tym kontrahentem miała miejsce od kilkunastu lat, do akt przedłożono m.in. fotografię A. A. ze świadkiem i innymi pracownikami spółki (k.[...] akt admin). Ponadto o okolicznościach zawarcia spornej transakcji zeznawali świadkowie: J. S., S. J., P. E., M. K..

Jakkolwiek motywacja sprzecznych ze stanem faktycznym twierdzeń A. A. nie są znane, to w świetle zasad doświadczenia życiowego prawdopodobne jest przypuszczenie skarżącej, że w sytuacji kontaktu kontrahenta – zagranicznej osoby fizycznej z tamtejszym organem podatkowym, osoby te mogą zaprzeczać przeprowadzeniu transakcji w obawie przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z nie zgłoszenia tych transakcji do opodatkowania.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie kwestionując faktu znajomości przedstawicieli i pracowników spółki K. P. z tym kontrahentem, skoncentrowały się głównie na wykazaniu faktu różnicy w dacie wypłaty środków pieniężnych, wynikającej z zestawienia daty transakcji (6 czerwca 2016 r.), z datą wypłaty tych środków ujętą w raporcie kasowym (17 czerwca 2016 r.). Na tej podstawie organ przyjął, że skoro wypłata środków według raportu kasowego miała miejsce 11 dni po zawarciu transakcji, to niemożliwe było jej zawarcie w dniu 6 czerwca 2016 r. Dla organu była to istotna okoliczności, która podważała możliwość zawarcia umowy w dniu 6 czerwca 2016 r. (s. [...] odpowiedzi na skargę).

Podczas rozprawy w dniu 8 października 2024 r. pytany przez Sąd o tę rozbieżność pełnomocnik skarżącej stwierdził, że był to błąd techniczny w księgowości spółki, spowodowany bałaganem w spółce (k. [...] akt sąd.).

W ocenie Sądu tego rodzaju rozbieżność nie może być wyłączną przyczyną i przesłanką twierdzenia, że transakcja nie została udokumentowana, gdy weźmie się pod uwagę pozostałe dowody, w tym zeznania świadków. Zauważyć należy, na co także trafnie zwraca uwagę skarżąca, że organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób definitywny i całościowy co do oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (ocenianych łącznie) i nie zakwestionowały wiarygodności tych zeznań w całości. Organy nie stwierdziły bowiem, że w ogóle nie biorą pod uwagę zeznań danego świadka, ponieważ uznają je w całości lub istotnej części za niewiarygodne. Organy wypowiadają się natomiast w kwestii wiarygodności świadków w kontekście okoliczności towarzyszących zawarciu konkretnej transakcji, raz uznając zeznania za wiarygodne, a w przypadku innej transakcji odmawiając im przymiotu wiarygodności.

Zdaniem Sądu nie można jednak pomijać zeznań świadków, co do których organy nie zakwestionowały wprost ich wiarygodności tylko z uwagi na błąd techniczny w ujęciu daty transakcji w raporcie kasowym, gdy inne dowody wskazują na jej zawarcie. Co prawda organ odwoławczy powołuje się w odpowiedzi na skargę (s. [...]) na ocenę dowodów rozpatrywanych we wzajemnej łączności, jednak wniosek o nieudokumentowaniu przez skarżącą tego konkretnego wydatku wyprowadza na podstawie stwierdzonej rozbieżności między datami (co opisano wyżej) i na tej podstawie stwierdza, że materiał zgromadzony w tej sprawie nie jest tożsamy z materiałem zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym 2015 roku.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena okoliczności zawarcia i udokumentowania omawianej tu transakcji jest pochopna i dowolna, a wniosek organów o zawyżeniu przez spółkę K. P. kosztów uzyskania przychodów o kwotę tej transakcji ([...] EUR, [...] zł) jest przedwczesny.

Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów skargi, budzi ocena okoliczności towarzyszących transakcji zawartej z T. U. (umowa z 6 kwietnia 2016 r. dokumentująca zakup 250 szt. Katalizatorów ma kwotę [...]EUR, [...] zł, s. [...] dec. II inst.). Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynikało, że kontrahent ten nie zadeklarował w zeznaniach podatkowych przychodów wynikających z załączonych do wniosku o udzielenie informacji umów zakupu katalizatorów przez spółkę K. P. w 2015 r. i 2016 r. Dochody T. U. z tytułu tych transakcji zostały jednak z urzędu objęte wymiarem podatku przez [...] organ podatkowy. Na tej podstawie organ orzekający w niniejszej sprawie nie zakwestionował tej transakcji (jako opodatkowanej po stronie sprzedawcy w [...]) w rozliczeniu podatkowym za rok 2015. Mimo opodatkowania przez [...] organ podatkowy także spornej ww. umowy w roku 2016 r., organ nie uznał skarżącej tego wydatku w niniejszej sprawie, ponieważ ustalił, że wskazany przez spółkę jako osoba biorąca udział w tej transakcji – S. J., nie mógł uczestniczyć osobiście w tej transakcji. W obszernym wywodzie organ wyjaśnia, że S. J. nie był w stanie przejechać z [...] do [...] w celu zawarcia tej transakcji (s. [...] dec. II inst.). Z treści ww. umowy (Tom [...], k. [...]) wynika natomiast, że została ona podpisana nie przez S. J., ale przez osobę o nazwisku "K. ". Organ uznał jednak, że zarówno M. K. jak i jego brat I. K. nie zostali wymieni w delegacji jakom osoby uczestniczące w wyjeździe służbowym. Skarżąca z kolei podnosiła w toku postępowania podatkowego, że nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę delegacje były wystawiane. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby fakt zawarcia transakcji oceniać wyłącznie przez odwołanie się do treści dokumentu delegacji, bez uwzględnienia innych okoliczności, w tym wynikających z zeznań świadków i udokumentowanych twierdzeń skarżącej.

Sąd zauważa, że z protokołu rozprawy przed sądem L. H. z 14 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko T. U. wynika, że zakwestionował, on podpisy na umowie sprzedaży z 14 września 2015 r., ale nie miał takiej pewności co do umowy sprzedaży z 6 kwietnia 2016 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.). Z protokołu wynika też, że powódka zamówiła prywatną ekspertyzę grafologiczną.

Z punktu widzenia skarżącej i w świetle zasady zaufania do organów podatkowych powyższa sytuacja może uzasadniać twierdzenie o braku konsekwencji organów podatkowych, które nie kwestionują transakcji z tym kontrahentem w rozliczeniu podatkowym za rok 2015, co do której sam T. U. zaprzecza jej zawarciu, kwestionują natomiast transakcję, co do której nie ma on już takiej pewności czy nie została zawarta, a która także została opodatkowana przez [...] organ podatkowy.

Ponadto zaznaczyć należy, że organ II instancji uwzględniając odwołanie skarżącej, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup katalizatorów od E. U. (brata T. , s.[...] dec. II inst., pozycja nr [...] w tabeli na s[...] tej dec.). Przesłuchany w sprawie świadek K. O. zeznał m.in., że E. U. pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie chciał wystawić spółce faktury, ale chciał podpisać umowę. Ponownie oceniając w tej części materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, odmiennie niż uczynił to organ I instancji, że przedłożona umowa umożliwia identyfikację sprzedawcy i brak jest podstaw do kwestionowania przebiegu transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, E. U. wystawiał także faktury na rzecz spółki K. P.. Z treści faktur (rachunków) dokumentujących zakup przez spółkę katalizatorów wynika także, że jako wystawca figuruje firma - [...] E. U. (do każdej faktury załączono karty przekazania odpadów). W treści tych dokumentów jako B. wskazany jest T. U. (Tom [...], k. [...]). E. U. i T. U. działali zatem także w ramach legalnie funkcjonującej w obrocie gospodarczym firmy, przy czym także organy nie kwestionowały twierdzenia skarżącej, potwierdzonych zeznaniami świadków, że T. U. był hurtownikiem zajmującym się kasacją pojazdów (s. [...] dec. II inst.).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie powinny mieć wątpliwości co do legalności pochodzenia katalizatorów nabytych od T. U., skoro takich nie miały w stosunku do E. U., a ponadto trudno zasadnie przypisywać spółce zamiar zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku transakcji, która po stronie sprzedającego została opodatkowana w [...].

Wobec powyższego Sąd uznał, że ocena organu w wyniku której zakwestionował on możliwość zaliczenia do tych kosztów wydatków w kwocie [...]EUR ([...] zł) jest pochopna, a okoliczności zawarcia tej transakcji wymagają ponownego rozważenia, w tym możliwość uwzględnienia ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącej.

Za niespójną i niekonsekwentną Sąd uznał dokonaną przez organ odwoławczy ocenę okoliczności transakcji zawartych z W. G. (s. [...] dec. II inst.; umowy z 7 grudnia 2016 r. ( zakup 40 szt. katalizatorów za kwotę [...]EUR ([...] zł) i z 13 grudnia 2016 r. (zakup 99 szt. katalizatorów za kwotę [...]EUR ([...] zł). Z tym kontrahentem spółka K. P. zawarła także umowę w dniu 8 listopada 2016 r. ( zakup 140 szt. katalizatorów za kwotę [...]EUR ([...] zł).

Z informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową wynika m.in., że W. G. jest jej znany, ale nie zawarł transakcji ze spółką K. P.. Zawarcie ww. umów potwierdził z kolei świadek A. P., który w datach zawarcia transakcji przebywał na delegacjach w [...]. Z kolei W. G. miał potwierdzić zawarcie transakcji w 2017 r., ale nie potwierdził zawarcia ich w 2016 r. (także w jego przypadku spółka zainicjowała postępowanie sądowe o ustalenie zawarcia umowy). Podobnie jak w przypadku transakcji z A. A., organ wykazał różnicę w datach wypłaty środków pieniężnych ujętych w raporcie kasowym, przy czym w tym wypadku środki miały być wypłacone wcześniej niż daty zawarcia umowy (wypłaty z 5 grudnia 2016 r., odpowiednio na 2 i 8 dni przed zawarciem ww. umów). Na tej podstawie organ stwierdził, że zeznania świadka A. P. co do zawarcia transakcji w dniach 7 i 13 grudnia 2016 r. są niewiarygodne.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania umowy zakupu katalizatorów w dniu 8 listopada 2016 r. (trzecia z ww. powołanych umów), a w konsekwencji organ uznał za koszt podatkowy kwotę [...]zł (s. [...] dec. II inst.). Wobec jednozdaniowego uzasadnienia stanowiska organu w tej części domniemywać należy, że organ uznał zeznania świadka A. P. za wiarygodne, skoro w raporcie kasowym kwotę transakcji ujęto pod datą 8 listopada 2016 r. (poz. 14 raportu, Tom [...], k[...] akt admin.). Ponadto wydaje się, że co do tej transakcji nie miała dla organu istotnego znaczenia treść odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową i zaprzeczenia W. G., że nie zawierał transakcji w roku 2016 r. Niespójność i niekonsekwencja organu są tutaj oczywiste.

W ocenie Sądu okoliczności zawarcia i sposób udokumentowania ww. dwóch transakcji w grudniu 2016 r. powinny zostać ponownie rozważone, w tym możliwość uwzględnienia ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącej.

W ocenie Sądu ponownej oceny wymagają przedstawione przez skarżącą okoliczności zawarcia transakcji z kontrahentem - F. L. (s. [...] skargi). Kontrahent ten, podobnie jak A. A., oświadczył wobec zagranicznej administracji podatkowej, że nie zna spółki K. P.. Dla wykazania, że to oświadczenie nie jest zgodne z prawdą, skarżąca załączyła korespondencję z ww. kontrahentem, a w skardze wskazała na korespondencję dotyczącą kwestii zaprzeczenia dokonania transakcji. Z treści tej korespondencji wynika także, że kontrahent ten nadal kontynuuje współpracę ze spółką K. P. i proponuje sprzedaż katalizatorów. Ponadto skarżąca przedłożyła oświadczenia tego kontrahenta, który potwierdził fakt współpracy ze spółką w roku 2015. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że organ błędnie ocenił znaczenie przedłożonych przez skarżąca dowodów z nagrań video, jako odnoszących się do roku 2016. Tymczasem skarżąca nie zaprzecza, że dowód ten dotyczy transakcji zawartej w dniu 22 czerwca 2021 r. (s. [...] skargi), chodziło natomiast o wykazanie, że współpraca z tym kontrahentem miał miejsce także w 2021 r. Oceny tego dowodu organ powinien dokonać z punktu widzenia wskazanej przez skarżącą tezy dowodowej.

Zdaniem Sądu ponownej oceny wymaga także kwestia podpisów złożonych przez F. L., które w ocenie skarżącej są identyczne na zakwestionowanych przez organy umowach zawartych w 2016 r., umowie zawartej w dniu 22 czerwca 2021 r. oraz w dowodzie osobistym. W ocenie Sądu za dowolne uznać należy twierdzenie organu, że z uwagi na nieczytelność tego podpisu, brak jest podstaw do uznania ww. umów za zawarte, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków. Słusznie skarżąca zarzuciła, że w zasadzie organ nie wskazał jaki podpis byłby dla niego "akceptowalny" – (s. [...] skargi). Sąd zauważa, że nie na wszystkich przedłożonych przez skarżącą w tej sprawie umowach znajdują się czytelne podpisy kontrahentów, a mimo to, części z nich organ nie zakwestionował. W takiej sytuacji organ winien rozważyć możliwość uwzględnienie istniejących w tym zakresie wątpliwości na korzyść skarżącej.

W przypadku kwestionowanej przez organ umowy sprzedaży katalizatorów przez I. M. (umowa z 8 kwietnia 2016 r., Tom [...], k. [...] i nast. akt admin.), organ także powołał się na zapisy w raporcie kasowym, i w tym kontekście oceniał przedstawione przez skarżącą dowody. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził m.in., że nie kwestionował znajomość tego kontrahenta z przedstawicielami spółki K. P., a ponadto przyznał, że świadkowie (m.in. S. J.) potwierdzili fakt zawarcia tej umowy, do umowy załączono skan dokumentu tożsamości, a wystawiona delegacja korelowała z datą zawarcia tej umowy. Organ uznał jednak, że S. J. nie mógł wypłacić kontrahentowi kwoty [...]GBP, gdyż nie udokumentowano zakupu walut, a skarżąca formalnie nie zgłosiła wwozu do [...] środków pieniężnych (s. [...] odpowiedzi na skargę). Zdaniem organu są to nowe okoliczności, które w jego ocenie zadecydowały o tym, że materiał zebrany w tej sprawie nie jest tożsamy z materiałem zebranym w sprawie dotyczącej roku 2015 r.

W ocenie Sądu okoliczności te należy ocenić łącznie z innymi dowodami, które przedstawiła skarżąca (dowód źródłowy w postaci umowy, oświadczenie zawarte w wiadomości e-mail I. M., dowód z przesłuchania świadka S. J.). Wskazane przez organ nieprawidłowości dotyczące aspektów formalnych (księgowych) towarzyszących transakcji, jakkolwiek istotne, nie powinny mieć tutaj decydującego znaczenia. W takiej sytuacji za zasadne należy uznać wątpliwości skarżącej, wyrażone w kontekście decyzji podatkowej wydanej za rok podatkowy 2015 r., co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. (s. [...] skargi).

Podobnie w zaskarżonej decyzji organ nie uwzględnił wydatków dokumentujących nabycie od katalizatorów od kontrahenta G. C., mimo że tego rodzaju wydatki uwzględnił w decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2015 r. i to w sytuacji, w której organ nie dał wiary świadkowi A. S., a ponadto miał wątpliwości co do podpisów sprzedającego i osoby podpisujące kartę przekazania odpadów. Organ uznał wówczas, że wątpliwości rozstrzygnie na korzyść skarżącej (s. [...] odpowiedzi na skargę). W niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie mógł rozstrzygnąć na korzyść skarżącej powołując się na treść art. 2a o.p. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił na wstępie tej części rozważań, takie stanowisko organu jest nieprawidłowe, a zatem także okoliczności zawarcia tej transakcji wymagają ponownej oceny.

Podobna sytuacja i wątpliwości wystąpiły przy ocenie okoliczności zawarcia transakcji z M. D. (s. [...] skargi, s. [...] odpowiedzi na skargę, umowa – Tom [...], k. [...] akt admin.).

W kontekście powołanych przez skarżąca zeznań świadków i złożonych przez nich oświadczeń, których wiarygodności i mocy dowodowej organy wyraźnie nie zakwestionowały i w świetle przedstawionych wyżej zastrzeżeń Sądu co do sposobu oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów na wykazanie zawarcia rzeczywistych transakcji, w ocenie Sądu ponownej i wnikliwej oceny wymagają także okoliczności zawarcia transakcji z wymienionymi w skardze innymi kontrahentami, tj: B. B. (s. [...] skargi), D. T. (s. [...] skargi), K. M. (s. [...] skargi), N. S. (s. [...] skargi), T. R. (s. [...] skargi), W. F. (s. [...] skargi).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu transakcji zawartych z ww. osobami fizycznymi, w części zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 122 i art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 o.p. i art. 194 § 1 i 2 o.p. w sposób opisany w skardze (zarzuty pod lit. g) i h) petitum skargi).

W kontekście postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Na moment wydania decyzji przez organ I instancji zebrany obszerny materiał dowodowy nie uzasadniał prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku postulowanym przez skarżącą. W kontekście zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. Sąd zauważa, że organy nie oparły ustaleń faktycznych jedynie na bezkrytycznym odwołaniu się do treści informacji przekazanych przez administracje podatkowe innych państw. Między innymi uznały, że kontrahenci spółki K. P., którzy zaprzeczyli współpracy ze spółką i zawarciu umów, byli faktycznie spółce znani (np. A. A. czy I. M.) i także w przeszłości zawierali ze spółką transakcje. W sytuacji, w której organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy ustaleń faktycznych, organ nie miał podstawy do ponawiania zapytań i wysyłania kolejnych wniosków o udzielenie informacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że taka konieczność nie wystąpi przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, jeżeli ocena dotychczasowych dowodów będzie uzasadniać uzupełnienie materiału dowodowego. Skarżąca także będzie mogła zgłosić dalsze wnioski dowodowe, jeżeli uzna to za konieczne.

W ocenie Sądu prawidłowe są natomiast ustalenia faktyczne organów, dokonane w wyniku oceny materiału dowodowego, dotyczącego zakwestionowanych przez organy transakcji ze spółkami U. O. LTD i H. C. LTD.

Z uwagi na bezsporny fakt powiązań osobowych (rodzinnych) w tych spółkach i spółce K. P., organy zasadnie dążyły do ustalenia źródeł pochodzenia katalizatorów oraz transakcji zawartych na poprzednim etapie obrotu przez ww. spółki. O ile w przypadku transakcji z osobami fizycznymi skarżąca taki materiał dowodowy (źródłowy) przedstawiła, to jednak takich dowodów nie wskazała w przypadku ww. spółek. Podejmując w tym zakresie inicjatywę dowodową z urzędu organ zwrócił się do przedstawiciela spółek o przedstawienie stosownych dokumentów. Już w pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji były członek zarządu I. K. w piśmie z 22 marca 2019 r. oświadczył, że nie jest osobą upoważnioną do reprezentacji spółki H. C., spółka ta nie istnieje, i nie może on przekazać organowi dokumentów, o którym mowa w wezwaniu (Tom [...] k. [...] akt admin.).

W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła jednak dowody na dokonanie transakcji nabycia katalizatorów przez spółkę H. C. od spółek K. O. oraz od C. O., co szczegółowo uzasadnił organ odwoławczy na s. [...] zaskarżonej decyzji, uwzględniając spółce K. P. wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł.

Jak ustaliły organy podatkowe, I. K. do dnia rozwiązania spółki H. C. był jedynym udziałowcem i dyrektorem tej spółki, a według jego zeznań dokumenty spółki powinny znajdować w kraju w jego domu. Zagraniczna administracja podatkowa także zwróciła się do I. K. o przekazanie dokumentów spółki H. C., jednak bezskutecznie. W udzielonej odpowiedzi (pismo z 31 lipca 2020 r.) I. K. poinformował zagraniczną administrację podatkową, że księgi i dokumenty źródłowe spółki H. C. są w posiadaniu F. A., która udostępni te dokumenty. Z kolei F. A. zaprzeczyła twierdzeniom I. K. i poinformowała, że nigdy nie została oficjalnie wyznaczona na agenta spółki H. C.. Jedyną procedurą księgową przeprowadzoną przez F. A. było sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego za okres zakończony 31 lipca 2016 r. Jak trafnie zauważył organ, przedmiotowe sprawozdanie zostało sporządzone na podstawie księgi zakupów i sprzedaży, które otrzymała od klienta, a więc nie na podstawie dokumentów źródłowych.

Zasadnie organ podatkowy zauważył, że przedłożone przez F. A. zestawienia przychodów i kosztów oraz sprawozdanie finansowe spółki H. C. za okres do 31 lipca 2016 r., w którym nie ujęto kosztów, które wskazywałyby, że H. C. dokonywała zakupu katalizatorów i ich sprzedaży do K. P., tj. kosztów zakupu paliwa, opłat za autostrady, noclegi, wynagrodzenia dla pracowników. W ocenie Sądu słusznie organy zwróciły uwagę na brak sprawozdania finansowego H. C. za okres po 31 lipca 2016 r. W związku z powyższym wszelkie transakcje pomiędzy H. C. a K. P. w okresie po 31 lipca 2016 r. nie znajdują potwierdzenia zarówno w dokumentach, w księgach oraz w sprawozdaniu finansowym H. C.. W kontekście tych ustaleń organ zasadnie zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność zeznań I. K., także w świetle zgromadzonych przez organy dokumentów.

Zdaniem Sądu zasadnie organ I instancji uznał, że nie stanowią dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji pomiędzy H. C. i K. P. przedłożone przez skarżącą faktury, dokumentujące nabycie przez H. C. katalizatorów sprzedanych do K. P.. Jak zasadnie zauważył organ, z faktur tych wynika tylko jedna strona transakcji (bez wskazania czy to nabywca, czy sprzedawca), brak jest natomiast wskazania drugiej strony transakcji. Prawidłowy jest wniosek organu, że jeżeli H. C. faktycznie nabyłaby katalizatory wg przedłożonych faktur, to winna przedstawić ww. dokumenty kosztowe związane z ich transportem, a ich nie przedłożyła.

Zasadnie organy stwierdziły, że na nierzetelność faktur, w których jako dostawcę wskazano H. C., a jako nabywcę K. P. oraz umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawcę wskazano zagraniczne osoby fizyczne, a jako nabywcę K. P., wskazują raporty kasowe, rachunki bankowe oraz zapisy dokonane na kontach spółki. Z raportów kasowych wynika, że zapłata za katalizatory nabyte od H. C. miała mieć miejsce gotówką w walucie EUR, którą według twierdzeń skarżącej została częściowo nabyta w kantorach wymiany walut. Jak ustalił organ, skarżąca nie udokumentowała nabycia tej waluty. W świetle zasady racjonalnego działania przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym zasadnie organ odmówił wiarygodności twierdzeniom z którym wynika, że spółka sprzedała w banku walutę EUR, za którą uzyskała

[...] PLN, po to aby z ww. kwoty pobrać [...] PLN i zakupić za nią walutę EUR w kantorach wymiany walut z przeznaczeniem na zakup katalizatorów.

Za prawidłową uznać należy ocenę organów, że także transakcje wynikające z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano U. O. a jako nabywcę K. P. nie miały miejsca. W szczególności wskazują na to dane pozyskane z systemu V. , z których wynika, że U. O. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K. P., podczas gdy K. P. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od U. O.. Ponadto w zagranicznym rejestrze spółek brak jest ujętych sprawozdań finansowych U. O.. Dodatkowo z odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej wynika brak kontaktu zarówno z U. O. jak i jej przedstawicielem S. D..

W zakresie tych ustaleń, okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W konsekwencji Sąd uznał, że w tym zakresie i co do skutków podatkowych wynikających dla skarżącej, w związku z kwestionowaniem przez organy transakcji nabycia katalizatorów przez spółkę K. P. od spółek U. O. LTD i H. C. LTD, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w sposób opisany w skardze (zarzuty pod lit. b) i c) petitum skargi).

Nawiązując do wyniku sądowej kontroli przez tut. Sąd decyzji podatkowych wydanych wobec skarżącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2015 r. (powołany wyżej nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Po 10/23, oddalający skargę skarżącej), także w tym postępowaniu Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o K. A. S., wobec braku sporządzenia nowego protokołu badania ksiąg i oparcia rozstrzygnięcia na podstawie ksiąg nieaktualnych i nie mających zastosowania w sprawie (s. [...] skargi). Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, który stwierdził m.in., że wynik kontroli z 10 maja 2021 r. zakończył kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej, w którym stwierdzono nierzetelność dokumentów (faktur, umów kupna - sprzedaży) i ksiąg podatkowych/rachunkowych K. P.. Postępowanie podatkowe jest kontynuacją kontroli celno-skarbowej. W protokole badania ksiąg podatkowych z 7 grudnia 2021 r. przedstawione zostały wszystkie ustalone za 2016 rok w K. P. nieprawidłowości, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelność ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie. Zapisy w księgach podatkowych, których nierzetelność stwierdzono, nie uległy zmianie po ich stwierdzeniu w protokole badania ksiąg. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047) zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. la i lb, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 (art. 45 ust. 1 ww. ustawy). W niniejszej sprawie sprawozdanie finansowe zostało sporządzone dla K. P. w marcu 2017 roku. Wobec powyższego twierdzenie skarżącej o braku skutecznie stwierdzonej przez organ nierzetelności nieaktualnych ksiąg podatkowych K. P. za 2016 rok jest bezzasadne.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez brak dokonania szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w ocenie strony na kanwie niniejszej sprawy ziściły się przesłanki uprawniające organ podatkowy do jego ewentualnego dokonania. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała w skardze na kwotę osiągniętego w 2016 r. przez Spółkę K. P. przychodu ([...] zł) podnosząc, że nie jest możliwe uzyskanie tak wysokich przychodów bez posiadania właściwej ilości towaru, a nabycie towaru (niezbędnego do wygenerowania tak dużego przychodu) nie jest możliwe z nielegalnego źródła. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że spółka nie osiągnęłaby tak wysokiej sprzedaży, gdyby nie zawarto kwestionowanych przez organ transakcji (s. [...] skargi). Dodatkową argumentację w tej kwestii skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z 7 października 2024 r. (k. [...] akt sąd) wskazując na występującą w tej branży rentowność (marża nie przekracza wartości od 1 do 10 %). W tym kontekście skarżąca zwraca uwagę na irracjonalność kwoty podatku, jaka wynika z zaskarżonej decyzji ([...] zł). Zdaniem skarżącej taki dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w tej branży jest niemożliwy do osiągnięcia (s. [...] ww. pisma).

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 o.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 o.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy, szczególnie w przypadku zakwestionowanych przez organy transakcji ze spółkami H.-C. LTD oraz z U. O., podkreślić należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania możliwe jest tylko wtedy, gdy nie prowadzi do pominięcia obowiązków sprawozdawczych i dokumentacyjnych podatnika i nie stwarza ryzyka usankcjonowania nielegalnego obrotu towarowego. Przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania nie stanowi więc okoliczność posiadania przez podatnika towarów handlowych o nieustalonym pochodzeniu i cenie nabycia. Dlatego też w sytuacji, gdy przychody podatnika były prawidłowo wykazane i udokumentowane, a nieprawidłowości dotyczyły tylko wydatków wskazywanych przez niego jako koszty uzyskania tych przychodów, określenie podstawy opodatkowania możliwe jest wówczas bez przeprowadzenia jej oszacowania, a mianowicie na podstawie tych ksiąg uzupełnionych innymi dowodami (por. wyrok NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 1006/21).

Ponadto przy ocenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem N. S. A., szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 o.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W judykaturze podkreśla się, że nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 o.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 o.p. nierzetelną. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej danego podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Jak powyżej zaznaczono, w celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Ani z przepisów o.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur kosztowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami (tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20; i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego wskazywane przez skarżącą okoliczności (osiągnięte przez spółkę przychody, niska marża, wysoka kwota podatku) nie mogą uzasadniać stosowania w tej sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną co do możliwości uwzględnienia istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść skarżącej i ponownie oceni z tego punktu widzenia materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji spółki K. P. z osobami fizycznymi, co do których organ uznał, że przeszkodą w uwzględnieniu okoliczności na korzyść skarżącej jest art. 2a o.p. Ponadto organ weźmie pod uwagę zastrzeżenia Sądu co do sposobu dokonanej oceny dowodów i wynikających z nich okoliczności towarzyszących transakcjom spółki K. P. z wymienionymi wyżej osobami fizycznymi. Oceniając ponownie materiał dowodowy w tej części, organ oceni zeznania wskazanych przez skarżącą świadków, przy czym dla tej oceny decydującego znaczenia nie mogą mieć formalne uchybienia i błędy w dokumentacji księgowej (np. rozbieżność między datą zawarcia umowy a datą wynikającą z raportu kasowego), jeżeli wynikają one z tzw. błędów technicznych (co podniósł pełnomocnik skarżącej podczas rozprawy). Jeżeli zajdzie taka konieczność organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego i ewentualnie ponownie ustosunkuje się do zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).