Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 639/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 380/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. D. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 380/18.

Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 marca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do października 2013 r.

1.2. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.3. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2018 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a [dwukrotne przywołanie w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej tego artykułu jako "pkt 2a" NSA uznał za oczywistą omyłkę w oznaczeniu, gdyż taka jednostka nie istnieje] ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), ewentualnie art. 233 § 2 O.p., a polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2017 r. mimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

a) art. 120 O.p. przez wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Strony;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Oczywiście chybiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który - według Skarżącej - miał polegać na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora IAS obarczoną określonymi wadami procesowymi (ocena tej części zarzutu została przedstawiona w pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia).

Powołany przepis procedury sądowej nie przystawał do motywu zarzutu kasacyjnego. Sąd nie mógł bowiem naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, gdyż podstawę prawną oddalenia skargi stanowi art. 151 P.p.s.a. Ten ostatni przepis został przy tym jednoznacznie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa prawna właściwa dla orzeczenia zawartego w sentencji wyroku (str. 15). Natomiast jego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

2.5. Kolejnym oczywiście niezasadnym zastrzeżeniem kasacyjnym w ramach analizowanego tu zarzutu było argumentowanie, że Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja Dyrektora IAS wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p., polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2017 r., którą z kolei wydano - zdaniem Skarżącego - z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego (ocena tej części zarzutu została przedstawiona w kolejnych punktach niniejszego uzasadnienia).

Tymczasem stwierdzić należało, że Dyrektor IAS nie mógł naruszyć ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ani art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US. Przepisy te dotyczą bowiem podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia odpowiednio o: - uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub uchyleniu tej decyzji i umorzeniu postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) oraz - uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Natomiast formalną podstawą prawną decyzji Dyrektora IAS był art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który na samym wstępie decyzji (str. 1) został wskazany jako pełniący taką rolę. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenia zaś tego przepisu Skarżący nie zarzucił w skardze kasacyjnej.

Zupełnie bezpodstawne okazało się więc wywodzenie w stosunku do Sądu pierwszej instancji tego rodzaju zastrzeżeń, jak wyrażone w omówionej tu części skargi kasacyjnej.

2.6. Jako nieporozumienie należało z kolei potraktować ujęcie zarzutu kasacyjnego adresowanego do Sądu w tej jego części, która zasadzała się na twierdzeniu o oddaleniu skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US, pomimo tego że ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.6.1. Po pierwsze, skarga do Sądu pierwszej instancji została wniesiona na decyzję Dyrektora IAS i ta decyzja stanowiła przedmiot kontroli sądowej pod względem jej zgodności z prawem - legalności wydania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku

z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm./). Wynikiem przeprowadzonej kontroli przez ten Sąd stało się oddalenie skargi Strony na decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2018 r. jako niezasadnej.

Powyższe oznacza, że zarzuty kasacyjne wobec zaskarżonego wyroku powinny być formułowane w kierunku wykazania wadliwego wypełnienia tej właściwej dla sądu administracyjnego roli kontrolnej w pierwszej kolejności na tle aktu objętego skargą. Na tym jednak polu zarzut kasacyjny bezpośrednio ograniczał się tylko do podniesienia, że nastąpiło oddalenie skargi mimo, że decyzja Dyrektora IAS wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ewentualnie art. 233 § 2 O.p. Ten aspekt zarzutu został już wcześniej skomentowany i oceniony jako oczywiście niezasadny (zob. pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia).

2.6.2. Po drugie, odnotować należało, że rozstrzyganie sprawy podatkowej zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sprowadza się do własnego, samodzielnego załatwienia takiej sprawy przez organ drugiej instancji. Formalnym zaś wyrazem przekonania organu odwoławczego o sposobie załatwienia sprawy podatkowej tak samo, jak uczynił to organ pierwszej instancji, jest utrzymanie w mocy decyzji tego organu. Stan ten nie musi jednak wcale oznaczać takiego samego podejścia do przesłanek determinujących rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy wyraża bowiem w uzasadnieniu własnej decyzji swoją ocenę tak co do zebranych dowodów, ich swobodnej oceny, jak również co do kwalifikacji prawno-podatkowej ustalonych na tej podstawie okoliczności faktycznych.

W konsekwencji poprzez formułowanie zarzutów tylko w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji zasadniczo nie można wykazać, że automatycznie decyzja organu odwoławczego utrzymująca ją w mocy jest wadliwa i to w taki sposób, który powinien rzutować na kierunek wyrokowania sądowego.

2.6.3. Po trzecie, zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ten przepis stanowi zatem podstawę, która umożliwia Sądowi pierwszej instancji w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną organu odwoławczego, dokonania w warunkach tym przepisem nakreślonych również kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

W niniejszym przypadku Skarżąca nie zarzucała jednak, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 135 P.p.s.a. Skoro tak, to nie można było wywodzić o wadliwości rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora IAS występowaniem wad proceduralnych w decyzji organu pierwszej instancji.

2.7. Plasując natomiast poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w relacji do decyzji Dyrektora IAS skonstatować wypadało, że również tak odczytane w niektórych obszarach nie zostały w ogóle opatrzone uzasadnieniem, a w niektórych uzasadnienie im przypisane nie przekonywało o zasadności tych zarzutów.

2.7.1. Mianowicie, Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 120 O.p. (wyrażającego zasadę legalizmu) przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi nie wykazała w czym konkretnie miała tkwić ta kwalifikowana przecież, a nie zwykła, wada prawna.

Wyrażenie tego zarzutu kasacyjnego bez motywu na jego poparcie nie czyniło zadość wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przekreślając jakąkolwiek możliwość jego skuteczności.

2.7.2. Podobnie było z zarzutem kasacyjnych zbudowanym na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Skarżąca uzasadnieniem dla tych zarzutów uczyniła stwierdzenie (str. 8-9 skargi kasacyjnej), że "W ocenie autora niniejszego pisma, działanie organów I i II instancji było niezgodne z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej", po czym przywołano bazujące na orzecznictwie sądowym spostrzeżenia ogólniejszej natury (nota bene trafne) na temat sposobu gromadzenia dowodów.

Takie, w gruncie rzeczy lapidarne uzasadnienie podstawy kasacyjnej - bez wskazania w szczególności jakich konkretnie niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej materiałów dowodowych nie zebrano oraz tego, że ich brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - należało ocenić jako dalece niewystarczające.

2.7.3. Kolejny zarzut kasacyjny oparty został na przepisie art. 191 O.p., który dotyczy formułowania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w związku

z art. 187 § 1 O.p. w części dotyczącej obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Przy rozważaniu zasadności tak ujętego zarzutu należało mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia kompletności zebranego materiału dowodowego, o czym była już mowa (zob. pkt 2.7.2).

W konsekwencji konieczne stało się stwierdzenie, że w takim przypadku z samej istoty analizowanych tu przepisów wynika, że wykazanie stanu ich naruszenia wymaga zbudowania odpowiedniego uzasadnienia podstawy kasacyjnej. W skardze kasacyjnej należy albo wykazać, że część z zebranych dowodów została zupełnie pominięta przy formułowaniu oceny co do udowodnienia danej okoliczności, albo że mimo rozważenia w ramach tej oceny wszystkich dowodów doszło do wadliwego, bo z przekroczeniem reguły swobodnej oceny dowodów, uznania danej okoliczności za udowodnioną.

Żadnego z powyższych warunków skarga kasacyjna nie dochowała. Nie wykazano bowiem, aby jakieś konkretne dowody zostały pominięte w rozważaniach organów. Należy przy tym podkreślić, że takowym pominięciem nie jest nie danie wiary określonemu dowodowi (np. zeznaniom), co umykało autorowi skargi kasacyjnej

w jego warstwie argumentacyjnej.

Nadto, Skarżąca formułowała własne stanowisko odnośnie do stanu faktycznego właściwego do przyjęcia w załatwianej sprawie podatkowej posługując się wybiórczym sięganiem do niektórych tylko z dowodów. Tymczasem, jak już wyjaśniono, uznanie danej okoliczności za udowodnioną jest poprzedzone obowiązkiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceną także wyprowadzaną z całego zebranego materiału dowodowego. Skoro zatem w skardze kasacyjnej przy uzasadnianiu uchybienia przepisom art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie zachowano analogicznego podejścia, to wnioskowanie przeciwne o faktach (okolicznościach uznanych za udowodnione) względem tych przyjętych przez organ podatkowy, bez dalszego zagłębiania się w motywy kasacyjne nie mogło okazać się skuteczne.

2.7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważanym zakresie nie stwierdził również, aby w tej sytuacji uchybiono art. 121 § 1 O.p. (zasadzie zaufania), czy art. 124 O.p. (zasadzie przekonywania). Twierdzenia Skarżącej o prowadzeniu postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygania wszelkich pojawiających się

wątpliwości i niejasności na niekorzyść Strony, nie znalazły potwierdzenia w zakresie możliwym do oceny z perspektywy konstrukcji skargi kasacyjnej.

2.8. Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczył naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca na jego tle podała jedynie, że konsekwencją naruszenia prawa procesowego jest naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego.

Skoro zatem nie doszło do zarzucanych skargą kasacyjną uchybień prawu procesowemu, to zarzut materialny - jako mający w tym przypadku charakter wynikowy - nie mógł zostać uznany za zasadny.

2.9. Porządkowo już tylko można było odnotować, że w skardze kasacyjnej nie stawiano zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u. Ten zaś przepis miał również zastosowanie przy wydawaniu decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. W związku z brakiem zarzutu z tego zakresu poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała problematyka określonego wspomnianą decyzją obowiązku zapłaty przez Skarżącą podatku z tytułu wystawionych faktur.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200 tys. zł do 2 mln zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł.

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki