Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 577/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, art. 193
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 ust. 3, art. 11 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV.4103.16.2024.6.U23.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 10 stycznia 2018 r. wydaną wobec Ł. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że w okresie objętym decyzją podatnik miał świadczyć m.in. usługi międzynarodowego transportu towarów (olej napędowy) na rzecz zarejestrowanego na Cyprze podmiotu — B. Ltd. W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podmiot ten był "znikającym podatnikiem". Organ pierwszej instancji, uwzględniając kryteria wynikające z art. 28b ust. 1–3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uznał, że dla celów rozliczenia podatku podmiot ten nie posiadał siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze. Organ jednocześnie nie kwestionował wykonania przez stronę usług transportu paliwa. W tej sytuacji usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 28b ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do marca 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 841/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przyjął między innymi, że wprawdzie podatnik w sposób właściwy umocował swojego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym na etapie pierwszej instancji, a organ odwoławczy pomijając pełnomocnika naruszył przepisy procedury podatkowej, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest równoznaczne z pominięciem strony, co jest błędem kwalifikowanym i może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej nie każde pominięcie pełnomocnika pociąga za sobą negatywne skutki dla wyniku postępowania. W każdym bowiem przypadku, poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie takie mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony.

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu odwoławczym to strona, a nie jej pełnomocnik, była adresatem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również decyzja organu drugiej instancji została doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi. W sytuacji, gdy organ odwoławczy pomijał w toku całego postępowania prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, nie sposób było przyjąć, że uchybienie tego rodzaju nie miało wpływu wynik sprawy. W rezultacie całe postępowanie odwoławcze było wadliwe, a zatem niezbędne było jego powtórzenie z udziałem pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przeprowadził postępowanie odwoławcze, a następnie decyzją z 20 czerwca 2024 r. ponowne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na to rozstrzygnięcie pełnomocnik Ł. S., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej o.p.), w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 212 o.p. oraz art. 52 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 208 § 1 o.p. poprzez orzekanie po przedawnieniu zobowiązania podatkowego;

2) art. 120 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń co do stanu faktycznego na dzień wykonywania usług i dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, dokonanie oceny zachowania podatnika na podstawie zdarzeń, które nastąpiły po wielu miesiącach od wykonania usługi, pominięcie zapisów i stanów oficjalnych rejestrów w datach świadczenia usług;

3) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podmiot zarejestrowany w sposób przewidziany prawem i prowadzący faktyczną działalność w zakresie dostaw towarów, zweryfikowany w systemie VIES nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazał między innymi, że NSA w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, jednoznacznie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r. nie została doręczona stronie. Oznaczało to, zdaniem pełnomocnika, że skarga wniesiona do WSA w Łodzi na tę decyzję, jako wniesiona na decyzję niedoręczoną stronie, była niedopuszczalna i nie wywołała skutków prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co do meritum pełnomocnik wskazał, że podatnik nie ma dostępnych instrumentów prawnych w celu weryfikacji zapisów dokonanych w systemie VIES, w tym w zakresie siedziby podatnika, a polski podatnik korzystający z powyższego systemu działa w zaufaniu do danych z niego wynikających. W dacie świadczenia usług przez podatnika, cypryjska spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE. Podatnik miał zatem prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w dacie świadczenia usług transportowych. Zdaniem pełnomocnika, podatnik dokonał weryfikacji statusu usługobiorcy w rozsądnym zakresie za pomocą zwykłych środków bezpieczeństwa i prawidłowo określił miejsce świadczenia usługi, zgodnie z numerem identyfikacji podatkowej usługobiorcy.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu.

Kontrolowana decyzja została wydana w następstwie zapadłego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany był uwzględnić stanowisko i wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu.

W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższą normę stosuje się również do orzeczeń wydawanych przez sąd drugiej instancji (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

W orzecznictwie podkreśla się, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1499/20).

W powołanym wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził własną ocenę prawną i wskazania, które były wiążące tak dla organu podatkowego, jak też są wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. W wyroku tym NSA w sposób jednoznaczny wskazał, że pełnomocnik skarżącego w sposób prawidłowy wykazał swoje umocowanie w postępowaniu przed organem drugiej instancji oraz że jego pominięcie w postępowaniu podatkowym stanowiło istotne naruszenie prawa, które wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie w końcowej części uzasadnienia NSA wskazał wyraźnie, że "wobec stwierdzonego uchybienia polegającego na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek całkowitego pominięcia przez organ odwoławczy ustanowionego w sprawie pełnomocnika, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, którego rezultatów nie można obecnie antycypować."

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wypełnił wskazania zawarte w wymienionym wyroku NSA. Dyrektor przeprowadził ponowne postępowanie, w którym uwzględnił pełnomocnika strony, doręczając mu między innymi postanowienie wydane w trybie 200 § 1 o.p., o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także decyzję kończącą postępowanie podatkowe. W obecnie rozpoznawanej skardze pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych zarzutów w tym zakresie przyznając tym samym, że nie kwestionuje wykonania przez organ odwoławczy zaleceń wynikających z wyroku NSA.

W zakresie zarzutów skargi wskazać należy, że dotyczą one przede wszystkim dwóch kwestii procesowych. Po pierwsze pełnomocnik podatnika wywodzi, że organ odwoławczy wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, że popełnił zasadnicze błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz w konsekwencji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy. Ten drugi zarzut powiązany jest z ostatnim zarzutem skargi — naruszenia prawa materialnego polegającego na odmowie zastosowania do transakcji podatnika obniżonej stawki podatku. Taka konstrukcja skargi narzuca Sądowi kolejność, w jakiej rozpozna poszczególne kwestie.

Jako pierwszy zostanie rozpoznany najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazuje między innymi, że NSA w wyroku z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, przesądził o niedoręczeniu stronie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 października 2018 r. Skarga wniesiona na tę decyzję, jako wniesiona na decyzję niedoręczoną stronie, była — zdaniem pełnomocnika — niedopuszczalna i nie wywołała skutków prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten co do zobowiązań od stycznia do marca 2015 r. upłynął z końcem 2020 r. Po tym czasie organ odwoławczy utracił możliwość orzekania w sprawie, dalsze postępowanie było bezprzedmiotowe, a zatem pozostawało jedynie umorzyć postępowanie w oparciu o art. 208 § 1 o.p.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważa organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia organu co do niektórych miesięcy dotyczyły wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku tego typu rozstrzygnięć, które dotyczą potencjalnych przyszłych zobowiązań podatkowych, przyjmuje się w orzecznictwie, że termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, na którego wysokość miała wpływ owa nadwyżka do przeniesienia (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Podatnik w rozliczeniu za styczeń 2015 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w części do zwrotu na rachunek bankowy strony, zaś za luty i marzec 2015 r. — nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z kolei organy podatkowe określiły stronie zobowiązania podatkowe za każdy z wymienionych miesięcy. Biorąc pod uwagę art. 103 ust. 1 u.p.t.u. ustawowy termin przedawnienia dla rozliczeń za kolejne miesiące w okresie od stycznia do marca 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Poza sporem pozostaje, że przed upływem tych terminów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył 22 listopada 2018 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądem zakończyło się wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19.

Zdaniem organu, wniesienie skargi do sądu administracyjnego zawieszało bieg terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zdaniem Dyrektora, uwzględniając te unormowania, bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w okresie od 19 listopada 2018 r. (data nadania skargi do Sądu) do 27 grudnia 2023 r. (data przekazania akt sprawy do organu po uchyleniu decyzji przez NSA). Bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upłynie zatem 9 lutego 2026 r.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także argumentację przemawiającą za nim, zawartą w cytowanych przez organ wyrokach NSA. Zdaniem Sądu, każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Do zaistnienia tego skutku wystarcza stwierdzenie, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. Skutek ten jest też niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powoduje przy tym wniesienie skargi do sądu administracyjnego na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. decyzję, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zauważyć ponadto należy, że w Ordynacji podatkowej, jak i w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z Ordynacji podatkowej, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 (vide powołane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3550/14 oraz z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22).

Tym samym zarzut sformułowany w punkcie pierwszym skargi uznać należy za bezzasadny. Rację ma bowiem organ odwoławczy przyjmując, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję tego organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania przed sądami administracyjnymi i to niezależnie od rodzaju uchybień, jakie zostały wytknięte organom podatkowym w kończącym to postępowanie wyroku NSA.

Sąd nie podziela też twierdzeń skargi, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1402/19, w sposób kategoryczny przesądził, że poprzednia decyzja odwoławcza – z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej – nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co mogłoby oznaczać, że obecna decyzja odwoławcza stanowi pierwszą skutecznie doręczoną stronie decyzję i do tego doręczoną po upływie okresu przedawnienia. Istotnie w tym zakresie NSA we wskazanym wyroku zawarł, lecz na marginesie zasadniczych wywodów, uwagę, że ta pierwsza nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Niemniej jednak gdyby taki skutek miał wywołać ten wyrok, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia tegoż wyroku. NSA -uchylając poprzedni wyrok WSA w Łodzi - odrzuciłby ówczesną skargę jako niedopuszczalną, bo wniesioną na decyzję, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoznawałby sprawy merytorycznie, a co wadliwie ocenił WSA w Łodzi. Sama strona skarżąca nie wnosiłaby też skargi, lecz wniosłaby o doręczenie decyzji odwoławczej. Odróżnić bowiem trzeba wadliwe doręczenie decyzji odwoławczej od nieskuteczności jej wprowadzenia do obrotu prawnego. Powyższe może jedynie wskazywać na pewną niekonsekwencję argumentacji NSA w uzasadnieniu tego wyroku. Rozstrzygnięcie tegoż wyroku – w którym Sąd odwoławczy uchyla ówczesną decyzję odwoławczą i zaleca organowi odwoławczemu powtórzenie postępowania z udziałem pełnomocnika – w konfrontacji z tą, i to zasadniczą, częścią uzasadnienia tegoż wyroku oraz zważywszy na funkcje uzasadnienia wyroku, zwłaszcza wyjaśnienia przyczyn podjętego rozstrzygnięcia w sentencji wyroku, wskazuje na intencję Sądu odwoławczego, wyrażającą merytoryczne rozpoznanie sprawy (nie zaś procesowe). Dowodzić to może jedynie niekonsekwencji formułowania argumentów w uzasadnieniu tego wyroku, ich niespójności i sprzeczności, w tym zakresie, z treścią rozstrzygnięcia wyroku. I tę okoliczność obecnie strona skarżąca zgrabnie, lecz nieskutecznie, wykorzystuje do prezentowania tezy o przedawnieniu zobowiązania. Ale nie zauważa pewnej nielogiczności tej tezy, gdyż pomija w swojej argumentacji niezwykle ważką okoliczność. Jest nią wymóg badania z urzędu przez sąd administracyjny obu instancji – niezależnie od zarzutów skargi, także skargi kasacyjnej – przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednakże nie w każdym wypadku, a takim jest oczywisty fakt braku przedawnienia, musi znaleźć swoje odzwierciedlenia w treści uzasadnienia. W tej sprawie, podążając tokiem rozumowania strony skarżącej należałoby przyjąć, że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania w 2020 r., a zatem na trzy lata przed wydaniem przez NSA wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1402/19, a co miało miejsce w dniu 19 października 2023 r. Nie stwierdził jednakże przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoznał merytorycznie sprawę – przy jednoczesnym na marginesie stwierdzeniem, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

W zakresie dwóch pozostałych zarzutów, które z uwagi na ich wzajemną zależność Sąd rozpozna łącznie, sprowadzają się one do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz cypryjskiej spółki B. Ltd., w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

Zdaniem organów podatkowych kontrahent skarżącego, mimo że formalnie posiadał siedzibę na Cyprze, faktycznie prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez skarżącego usług nie miał zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u., określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u., odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjski podmiot posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, ponieważ sporne usługi podlegały w rzeczywistości podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze, gdyż dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu. W ocenie strony zaświadczały o tym oficjalnie dostępne rejestry podmiotów gospodarczych, to jest zapisy zawarte w systemie VIES. Skarżący podkreślił, powołując się na orzecznictwo, że nie ma dostępnych instrumentów prawnych w celu weryfikacji zapisów dokonanych w systemie VIES, w tym w zakresie siedziby podatnika, a polski podatnik korzystający z systemu VIES działa w zaufaniu do danych wynikających z oficjalnego systemu.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu Sąd zauważa, że stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2–4. Zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z przywołanym przepisem, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce — inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia Rady 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (art. 10 ust. 3), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Tym samym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. W kolejnych orzeczeniach TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (m.in. wyroki C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94).

Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i powinny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Obiektywny charakter mają również wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta skarżącego, znajdowało się na Cyprze. Niewątpliwie według danych rejestrowych spółka B. była zarejestrowana na Cyprze. Zarządzanie nią odbywało się jednak ponad wszelką wątpliwość z terytorium Polski poprzez jej Prezesa — M. O.. Na terytorium Cypru spółka miała jedynie adres siedziby, nie zatrudniała tam pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, ani też nie świadczyła tam swoich usług. Za tym adresem nie kryła się żadna infrastruktura, nie podejmowano tam istotnych decyzji dotyczących zarządzania firmą, nie było to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, operacji bankowych. Z systemu SCAC wynikało, że jedynym przedstawicielem spółki na Cyprze był księgowy, który odpowiadał za obsługę przesyłanych tam faktur. Co istotne wszystkie rozliczenia za usługi wykonane przez skarżącego miały miejsce z rachunków bankowych w Polsce. Tylko z przytoczonych informacji wynika, że na Cyprze nie mogły być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania tą firmą.

Należy podkreślić, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje wymienionych ustaleń. Powołuje się jedynie na informacje, które miała pozyskać z systemu VIES oraz od innych firm z Polski. Rzecz jednak w tym, że działania te (nieudokumentowane zresztą w żaden wiarygodny sposób) nie mogły zmienić ustalonego przez organy faktu prowadzenia działalności przez spółkę B. poza Cyprem. Sama treść art. 28b ust. 1–2 u.p.t.u. przesądza, że nawet rzetelne informacje pochodzące z oficjalnych rejestrów, wskazujące na siedzibę podmiotu nabywającego usługi, nie decydują o miejscu świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wspomniane przepisy wprost bowiem stanowią nie o siedzibie podmiotu wynikającej z rejestrów, ale o siedzibie działalności tego podmiotu, a ponadto o stałym miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia miały swoje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, to jest przede wszystkim w zeznaniach świadka A. K., jego pisemnych oświadczeniach, wyjaśnieniach samej strony, a także dokumentacji księgowej. Z zebranego materiału wynika, że skarżącego nie łączyły z cypryjską spółką żadna pisemna umowy, a jedyną osobą, za pośrednictwem której utrzymywany był kontakt handlowy, był A. K.. Znamienne jest, że skarżący nie poznał A. K. osobiście, zlecenia na usługi otrzymywał od niego telefonicznie, a mimo to zaryzykował ich wykonanie. Usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły przewozu paliwa na terenie Polski oraz z Niemiec na terytorium Polski. Początkowo podatnik działał na zlecenie A. K., jednak od maja 2014 r. A. K. polecił podatnikowi żeby na fakturach za usługi wpisywał jako odbiorcę najpierw spółkę A., a następnie firmę B.. Podatnik przystał na tę propozycję, mimo że poza tym w zasadzie nic nie zmieniło się w organizacji świadczonych przez niego usług. Skarżący zatem dalej ustalał z A. K. wszystkie szczegóły usług, tj. przyjmował od niego zlecenie, ustalał trasę transportu i cenę za usługę. Jedynie wystawione na rzecz podmiotu cypryjskiego faktury wysyłał na adres spółki. W sprawie zapłaty za wystawione faktury zwracał się również do A. K.. Co znamienne spółka B. zapłaciła za wykonanie tylko dwóch pierwszych usług zrealizowanych jeszcze w listopadzie 2014 r., natomiast nie opłaciła żadnych faktur wystawionych w styczniu 2015 r. W sprawie należności za niezapłacone faktury podatnik miał kontaktować się wyłącznie z A. K.. Zrezygnował też z dochodzenia tych należności przed sądem cywilnym. Podatnik nie podjął próby kontaktu z pracownikami spółki B., nie prowadził z tym podmiotem żadnej korespondencji, nie kontaktował się z prezesem spółki M. O., a nawet nie słyszał o tej osobie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B., nie znajdowało się na Cyprze, a sama jej rejestracja zagranicą była fikcyjna i miała zapewne na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. O fikcyjności działalności świadczyły również informacje nadesłane przez administrację podatkową Cypru, a w szczególności informacja o wykreśleniu spółki z ewidencji. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację w tym zakresie, a wyciągnięte wnioski znajdują oparcie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego oraz dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających obalić te ustalenia.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazaną firmę znajdowało się na terytorium Polski, nie zaś na Cyprze. Organy podatkowe dla ustalenia miejsca świadczenia usług przeprowadziły postępowanie uwzględniające przewidziane przepisami kryteria oceny świadczenia usług dla siedziby, bądź dla państwa stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Organy wskazały na okoliczności, które potwierdzają, że miejscem świadczenia usług nie było miejsce siedziby kontrahenta, a terytorium Polski. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych co do braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

W zakresie twierdzeń pełnomocnika strony, że podatnik podjął wystarczające akty staranności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, Sąd zgadza się, że nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku bądź prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług (jak w niniejszej sprawie) jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i zasadniczo nie może być ograniczane, to zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. pkt 54 wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; pkt 32 wyroku TSUE z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odstąpienia od opodatkowania świadczonych usług, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje jedynie podatnikom wykazującym należytą staranność i dbałość o własne interesy w obrocie gospodarczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale wystarcza, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Ocena należytej staranności podatnika powinna być dokonana na podstawie kompleksowego obrazu całej sprawy. W orzecznictwie podkreśla się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności swojego kontrahenta oraz miejsca gdzie usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczyły o tym wszystkie niemal okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak: brak jakichkolwiek sformalizowanych umów o świadczenie usług, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku bankowego, a przede wszystkim kontakt wyłącznie w języku polskim, z osobą bliżej nieznaną podatnikowi, oficjalnie niepowiązaną z kontrahentami strony, z którą jednak ustalano wszystkie istotne kwestie dotyczące usług, w tym trasy transportów, czy ceny świadczonych usług. Przytoczone okoliczności związane z przyjmowaniem zleceń transportowych, rodzajem transakcji, obiegiem dokumentacji oraz podejmowanymi decyzjami przemawiały za tym, że kontrahent podatnika nie prowadził działalności na Cyprze. Zdaniem Sądu, nie sposób dać wiary podatnikowi, że w okolicznościach, w jakich podejmował się świadczenia usług transportowych, nie był w stanie dostrzec, że jego kontrahent był nieuczciwym podatnikiem. Zdaniem Sądu zasady współpracy z A. K. świadczyły, że strona z łatwością mogła dostrzec, że centrum interesów B. nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce.

W rozpatrywanej skardze, podatnik stara się wykazać, że jego dobrą wiarę należy oceniać przede wszystkim przez pryzmat powszechnie dostępnych danych wynikających z systemu VIES, jednak argument ten, jak to już zresztą wyżej wskazano, nie może być skuteczny w świetle pozostałych ustaleń podjętych w toku postępowania. Samo bowiem pozyskanie informacji o siedzibie usługobiorcy z systemu VIES, a nawet wysyłanie na ten adres korespondencji, nie może jeszcze świadczyć, że strona dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta. Dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że wskazana spółka dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Ustalenia w zakresie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu — miejsca siedziby działalności usługobiorcy, czy stałego miejsca jej wykonywania — oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich zakwestionowanych transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja podatnika, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ podjął zbędne działania czy też nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe, stosując zasady opisane w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie mechanizmu świadczenia usług transportowych przez podatnika na rzecz wskazanego podmiotu, dokonały oceny tego materiału przy poszanowaniu zasad wypływających z art. 190 o.p., a następnie w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Strona skarżąca nie potrafiła przedstawić takich dowodów i argumentów, które podważyłyby racjonalne i logiczne wywody organów podatkowych. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, poparte wiarygodnymi dowodami w tym pochodzącymi także od cypryjskiej administracji podatkowej. W ten sposób organy wypełniły również dyrektywy wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Powyższe argumenty nie pozwalają za zasadne uznać zarzuty zawarte w pkt 2–3 skargi, to jest zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

AKE.