Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1271/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokami z 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734-738 i 1218-1220/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 379-383/12 oraz z 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 384 i 385/12, uchylających decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. reformujące decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. w sprawie określenia A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

W uzasadnieniach tych wyroków NSA wskazał, że Sąd I instancji, przedstawiając stan spraw, ustalił, że podczas kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych, gdyż – jak oświadczył – w kwietniu 2009 r. cała dokumentacja księgowa za lata 2002 - 2005 została skradziona, o czym poinformował organy ścigania. Po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do odtworzenia dokumentów, skarżący dostarczył dokumenty dotyczące spornych okresów rozliczeniowych za 2005 r., z których wynikał podatek naliczony w niższej wysokości niż wykazał w miesięcznych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT") oraz § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798), do rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 r. uwzględnił podatek naliczony jedynie wynikający z przedłożonych dokumentów i w konsekwencji wydał decyzje z [...]r., którymi określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

W odwołaniach od ostatecznych decyzji pełnomocnik skarżącej strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na nieuwzględnieniu kwot podatku naliczonego zawartego we wszystkich dotyczących badanego okresu fakturach VAT. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, których wskazał jako firmy, od których dokonywał zakupów w kontrolowanym okresie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie otrzymał od wszystkich kontrahentów duplikatów faktur VAT i nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby takie duplikaty faktur szybko wystawili.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, postanowieniem z [...] r. zlecił z urzędu organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Postępowanie to dotyczyło faktur wystawionych dla skarżącego przez kontrahentów m.in.: "A" Sp. z o.o.; "B" S.A, "C" S.A, "D" sp. j., "E" Sp z o.o., "F" , "G", "H" sp. J., "I", "J".

Po przedstawieniu przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej zreformował decyzje, których dotyczyły odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, które dla celów kontrolnych powinny być przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył między innymi duplikaty brakujących faktur VAT ale powyższe dokumenty nie spełniały wymogów określonych w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż były to kserokopie faktur VAT z dopiskiem "duplikat z 30.12.2010 r.", "oryginał" lub "duplikat fr z dnia 30.12.2010r.: oryginał". Podkreślił, że mimo wezwania do przedłożenia oryginałów duplikatów faktur VAT, skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikatach faktur VAT. Po uwzględnieniu natomiast duplikatów faktur przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przyjęto, że skarżący ma prawo do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za konkretne okresy i w tym zakresie zreformował decyzje I instancji.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnił, że [...] r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił, że decyzje wydano z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, tj. przez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach otrzymanych faktur oraz naruszenie § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie można zgodnie z tym przepisem wystawić faktury poprzez naniesienie części danych metodą kserograficzną. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy analizie przedłożonych dokumentów, w szczególności, przez pominięcie w tej ocenie naniesionych przez wystawcę na dokumencie elementów takich jak "Duplikat" i "data" wystawienia dokumentu. Podkreślił, że już po naniesieniu wyrazu "Duplikat" oraz naniesieniu daty sporządzenia dokumentu, dokument ten stracił walor kserokopii kopii faktury, a uzyskał walor ponownie wystawionej faktury, o której mowa w rozporządzeniu. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że sporządzenie przez sprzedawcę każdego z tych dokumentów w dwóch egzemplarzach, przekazanie oryginału skarżącemu z jednoczesnym zatrzymaniem kopii, wypełniało wszystkie przesłanki dotyczące prawidłowości wystawienia duplikatu faktury VAT. Podkreślił też, że ani ustawa VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie określa, jaką techniką należy nanosić na faktury VAT niezbędne informacje. W praktyce spotyka się, że informacje takie nanoszone są na przykład ręcznie, komputerowo, offsetowo, bądź poprzez odciśnięcie pieczęci. Często na jednej fakturze można spotkać kilka różnych technik, którymi naniesiono poszczególne informacje. Nie ma również przeszkód prawnych, aby informacje były nanoszone na fakturę VAT techniką kserograficzną, co prawdopodobnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że każdy z zakwestionowanych dokumentów został wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym kopia została zatrzymana przez sprzedawcę. Nie wyjaśniły przy tym w żaden sposób, jakich konkretnie elementów brakowało w kwestionowanych dokumentach, oraz z jakich przyczyn odmówiły tym dokumentom waloru duplikatu faktury VAT, przyjmując w sposób lakoniczny, że były to kserokopie kopii faktur. Dowodził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kserokopiami faktur VAT, lecz z duplikatami faktur VAT, na których część danych naniesiono metodą kserograficzną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargi i 7 wyrokami z 1 października i 26 listopada 2012r. uchylił w/w decyzje ostateczne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, że zobowiązania objęte tymi decyzjami nie uległy przedawnieniu, gdyż po wszczęciu [...] r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wysłano do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r., jako podejrzanemu w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Wprawdzie wezwanie to skarżący otrzymał w dniu 29 grudnia 2010 r., czyli po dacie, na którą wyznaczono termin stawienia się w organie, to jednak okoliczność ta pozostawała bez wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., w sytuacji gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) wynika, że wystarczającym jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Takie natomiast powiadomienie skarżącego, zdaniem sądu I instancji, nastąpiło 29 grudnia 2010 r. i wystąpiły skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie za październik 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji przyjął, że uzasadnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego. Podkreślił, że organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przyjęły, że dostarczonych kserokopii faktur nie można uznać za "duplikaty faktur" w rozumieniu § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. podczas gdy nie było istotą sporu to, że zdarzenia gospodarcze wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazał natomiast, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii z dopiskami: "duplikat" wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych, aby zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie może wykonać wezwania organu podatkowego i tym samym nie może skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego organy podatkowe powinny były podjąć działania w celu sprawdzenia czy istotnie kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. Zatem w sytuacji gdy dostawca towarów i usług opodatkował podatkiem VAT nabycie towarów i usług, to powinno ono być uwzględnione przez nabywcę w strukturze podatku VAT – podatku naliczonym. Pozwala to na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się system podatku VAT.

W skargach kasacyjnych pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wyroki zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Natomiast w skardze kasacyjnej od wyroku z 1 października 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 379/12 dotyczącego decyzji wymiarowej za styczeń 2005r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że sąd I instancji błędnie przyjął, że na skutek doręczenia skarżącemu wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 7 maja 2014r. o sygn. akt I FSK 734-738 i 1218,1219/13 stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż pozbawione są uzasadnionych podstaw. Zauważył bowiem, że przyjęte przez sąd I instancji ustalenia co do niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczyły takiego stanu faktycznego, w którym sprzedawca, wystawiając na wniosek skarżącego duplikaty faktur VAT, wykonał kserokopię oryginału faktury VAT, a następnie naniósł na tak sporządzonym dokumencie wyraz "duplikat" oraz aktualną datę; każdy z takich dokumentów sporządzono w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymał skarżący, a kopia została w dokumentacji sprzedawcy (wystawcy duplikatu). Ustalenia te nie zostały podważone, gdyż postawione im zarzuty opierały się na przyjętym z góry założeniu, że zastosowana technika sporządzenia dokumentu (ksero) z zasady wykluczała możliwość potraktowania go jako duplikatu faktury w rozumieniu § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Jednak w realiach rozpatrywanych spraw nie można odmówić racji przedstawionych przez sąd I instancji, tj. że jeżeli podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: "duplikat" wraz z datą sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by "zmusić" swoich kontrahentów do wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie może wykonać wezwania organu podatkowego do przedłożenia "duplikatów" (gdyż takie w swoim przekonaniu już przedłożył) i tym samym nie może skutecznie zrealizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie trafna była również konstatacja sądu I instancji co do niekonsekwencji w postępowaniu organów podatkowych, które podjęły działania zmierzające do zweryfikowania przedstawionych przez skarżącego innych "duplikatów" faktur, które co do formy nie różniły się zasadniczo od kwestionowanych w tej sprawie – jako kserokopii "duplikatów", tj. sprawdzili czy pozostali kontrahenci zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu I instancji co do naruszenia przez organy podatkowe przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zaskarżoną obecnie do Sąd decyzją z dnia [...]r. o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. określających wysokość zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące 2005r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. mając na uwadze okoliczności wskazane w decyzjach kasacyjnych Dyrektora nr [...] z [...]r., przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii dokumentów, przedłożonych przez A. W., na których figurowały następujące firmy: Spółka z o.o. "K," "L" oraz "M" s.c. A. W., A. W.. W wyniku tego postępowania uznano, że podatek naliczony zawarty w tych dokumentach podlega odliczeniu. Zatem uwzględniając dotychczasowe ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji przyjął wskazane kwoty podatku naliczonego do rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług w następujących miesiącach styczeń i luty oraz od lipca do grudnia 2005 r. W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanych sprawach zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzje z [...]r. nr [...] w przedmiocie ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące 2005 r.

Nie zgadzając się z przedmiotowymi rozstrzygnięciami zawartymi w decyzjach organu pierwszej instancji A. W. złożył jedno wspólne odwołanie i zarzucił:

- w przypadku decyzji dotyczących stycznia, lutego i od lipca do listopada 2005 r. - naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określających wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie terminu przedawnienia,

- w przypadku decyzji dotyczącej grudnia 2005 r. - naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, to jest z deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. Dlatego wniósł: w przypadku decyzji dotyczących stycznia, lutego i od lipca do listopada 2005 r. - o uchylenie tych decyzji w całości i umorzenie postępowań w tych sprawach, a w przypadku decyzji dotyczącej grudnia 2005 r. - o uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 roku. Jednocześnie - zauważył - że nie nastąpiły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia. Zatem zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Następnie wskazał, że wprawdzie z akt sprawy wynika, iż organy podjęły przed końcem 2010 r. działania w celu poinformowania Podatnika o fakcie wszczęcia postępowania kamo skarbowego wobec Niego. Pismem z [...] r., doręczonym Stronie 29 grudnia 2010 r., wezwano Stronę do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r., jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 KKS. Jednakże Strona odebrała wezwanie już po terminie, na który została wezwana. Zatem - zdaniem pełnomocnika Strony trudno w takiej sytuacji zarzucić Stronie zaniechania działania w postaci braku stawienia się w organie w wyznaczonym terminie. Jednocześnie zauważył, iż w wezwaniu tym, które otrzymała Strona, nie było żadnych informacji, jakiego zobowiązania podatkowego oraz jakiego okresu dotyczy postępowanie karnoskarbowe. Dlatego też Strona, przed końcem 2010 roku, nie dowiedziała się oraz dochowując należytej staranności nie mogła dowiedzieć się, że zostało przeciwko niej wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W dalszej kolejności powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Dodatkowo wskazał, że sprawa przedawnień wymienionych na wstępie zobowiązań Strony była już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/GI 379/12 stwierdził bowiem , że cyt. "W tej sytuacji, gdy to z powodu zaniechania działania ze strony podatnika w postaci braku stawienia się w organie w wyznaczonym terminie nie doszło do ogłoszenia mu zarzutu karno-skarbowego ściśle związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym i poprzez to działanie samego podatnika z tej przyczyny nie dowiedział się on o tym, że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tym samym zdaniem Sądu nie można przyjąć by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nie nastąpiły." Jednakże - zdaniem pełnomocnika Strony - Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, ponieważ Strona nie mogła stawić się w organie w wyznaczonym terminie, gdyż dowiedziała się o tym terminie, wtedy gdy termin już minął. Dlatego też nie można zarzucić Stronie jakiegokolwiek zaniechania.

W przedmiotowej sprawie - wg pełnomocnika Strony - nie można także opierać się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734/13. Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Strony zawierała bowiem błędne podstawy kasacyjne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny - zdaniem pełnomocnika Strony - nie mógł odnieść się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji, ponieważ w skardze kasacyjnej taki zarzut nie został przez Stronę podniesiony.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów i podtrzymał stanowisko organu I instancji.

W uzasadnieniu organ zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 379,380,381, 382,383/12 oraz wyrokami z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/G1 384,385/ 12 uwzględniając skargi wniesione przez pełnomocnika Strony w kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie przedłożonych przez podatnika dokumentów, jednocześnie stwierdził, że w ocenie Sądu, dokonanej w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe. Wskazał bowiem, że organy podatkowe podjęły przed 31 grudnia 2010 r. stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego.

Następnie podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych oddalił je i stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. NSA przyznając rację Sadowi pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, który podniósł pełnomocnik A. W.. Stwierdził, że doręczenie podatnikowi wezwania w dniu 29 grudnia 2010 r. skutkowało bowiem - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z wezwania z dnia [...] r. A. W. mógł się dowiedzieć, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. NSA wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym trudno uznać, że A. W. otrzymując pismo w dniu 29 grudnia 2010 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Reasumując NSA stwierdził, że prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego.

Dlatego też organ skonkludował, że rozpatrując przedmiotowe sprawy w kwestii przedawnienia należało mieć zatem na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ppsa). Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną strona podtrzymała zarzuty odwołania akcentując brak spełnienia przesłanki do uznania zawieszenia terminu przedawnienia i nie związanie w tym zakresie wyrokami sądów obu instancji. Zażądała uchylenia tej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) w części dotyczącej stycznia, lutego i od lipca do listopada 2005 r.:

a) naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia,

b) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ stosownych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy strona postępowania kwestionowała wcześniejsze ustalenia i składała na tę okoliczność stosowne wnioski dowodowe,

c) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że nieuzyskanie przez Stronę informacji o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2005 r. nastąpiło z jego winy,

d) naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania, mimo, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla sprawy,

e) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ppsa poprzez jego błędne zastosowanie,

2) w części dotyczącej grudnia 2005 r. - naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, to jest deklaracji VAT- 7 za listopad 2005 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 roku, a organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Zakwestionowano, że organ odwoławczy nie podzielając stanowiska Strony kierował się przede wszystkim treścią przepisu art. 153 ppsa i uznał, że skoro niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, to wyrażone w nich oceny prawne, także te dotyczące ustalenia stanu faktycznego, wiążą ten organ. Jednakże - zdaniem pełnomocnika Strony - organ pominął okoliczność, że stan faktyczny przyjęty przez Sądy uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez te Sądy.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez ten organ stosownych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy Strona postępowania kwestionowała wcześniejsze ustalenia i składała na tę okoliczność stosowne wnioski dowodowe oraz brak rozpatrzenia dowodu w postaci oświadczenia Strony. Strona podniosła, że do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. złożonego w organie podatkowym, załączyła także swoje oświadczenie w trybie art. 180 § 2 O.p. W oświadczeniu tym odniosła się do odebranego w dniu 29 grudnia 2010 r. wezwania oświadczając między innymi, że niemożliwe było, aby stawiła się na wezwanie w wyznaczonym terminie, gdyż nie posiada zdolności podróżowania w czasie; tym samym nie mogła stawić się w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. o godzinie [...], gdyż o tym terminie wezwania dowiedziała się dzień po tym terminie; w odebranym przez niego w dniu 29 grudnia 2010 r. wezwaniu nie było żadnej informacji, w sprawie jakiego zobowiązania podatkowego wszczęto przeciwko mu postępowanie karne skarbowe oraz za jaki okres; w dniu [...]r., to jest w dzień następny po odebraniu wyżej wymienionego wezwania, zadzwoniła do [...] Urzędu Skarbowego w C. w celu wyjaśnienia tej sprawy; podczas rozmowy telefonicznej pracownik Urzędu Skarbowego poinformował, że telefonicznie nie może udzielić żadnych informacji (w szczególności, jakiej sprawy dotyczy otrzymane przez Stronę wezwanie) oraz, że w sytuacji, kiedy odebrał wezwanie już po terminie, na jaki został wezwany, to ma czekać spokojnie na kolejne wezwanie i nie musi w żaden sposób reagować. Zatem treść powyższego oświadczenia - zdaniem pełnomocnika Strony - przeczy ustaleniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/GI 379/12.

Następnie pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania, mimo, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla sprawy. Pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. został bowiem złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność, iż po otrzymaniu w dniu 29 grudnia 2010 r. wezwania z dnia [...] r. nr [...] dołożyła wszelkich starań, aby dowiedzieć się, jakiego postępowania wezwanie to dotyczy oraz, że informacji tych od organu nie otrzymała. Gdyby dowód ten został przeprowadzony, wskazywałby na błędy w rozumowaniu organu. W konsekwencji organ błędnie zastosował przepis art. 153 ppsa. Zgodził się wprawdzie z organem odwoławczym, że istnieją jedynie dwie sytuacje, w których możliwe jest odstępstwo od zasady wyrażonej tym przepisem. Jedna z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny spraw odnośnie kwestii przedawnienia, ustalony w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty, jest jednoznaczny. Natomiast wg pełnomocnika Strony stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie w stosunku do stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Po pierwsze, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że brak stawienia się Skarżącego w organie w wyznaczonym terminie nie nastąpiło z powodu zaniechania działania Skarżącego. Jest to fundamentalna zmiana ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd. Po drugie, Skarżący dochował wszelkiej staranności i zareagował na otrzymane wezwanie telefonując do organu, gdzie otrzymał informację, że ma czekać na kolejne wezwanie i nic nie musi robić. To kolejna, fundamentalna zmiana ustaleń faktycznych, gdyż, jak już wcześniej wspomniano, rzuca nowe światło na dotychczasowe ustalenia. Skoro stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie (nie można przypisać Skarżącemu winy w tym, że do końca 2010 r. nie dowiedział się o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2005 r.), to tym samym organ nie jest związany opinią prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W przedmiotowej sprawie nie można także opierać się na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13. W przedmiocie przedawnienia opinia prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła wyłącznie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się i odnieść się nie mógł do stanu faktycznego, gdyż taki w postępowaniu kasacyjnym nie był kwestionowany. Skargi kasacyjne złożone przez organ oraz skarga kasacyjna złożona przez Skarżącego nie zawierały zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego nie mógł odnieść się do kwestii, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Pełnomocnik Strony zauważył także, że przedawnienie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. ma także istotne znaczenie przy określaniu zobowiązań podatnika w tym podatku za grudzień 2005 r. W tym przypadku powinna być bowiem brana pod uwagę złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 za listopad 2005 r., w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy nie uwzględnił tej kwoty powołując się na wyliczenia z decyzji za listopad 2005 r., w której nie wystąpiła nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym. Jednak decyzja ta, jak wcześniej wykazano, została wydana po upływie terminu przedawnienia i dlatego, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa, powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Po jej wyeliminowaniu, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Dlatego też, przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ podatkowy powinien - zdaniem pełnomocnika Strony - uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z listopada 2005 r. w wysokości [...] złotych.

Powyższą argumentację podkreślił pełnomocnik skarżącego na rozprawie sądowej.

Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z bogatego orzecznictwa oraz poglądów doktryny co do mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego jednoznacznie wynika, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (vide: wyrok NSA z 24.06.2015r. o sygn. akt. II FSK 1409/13; LEX nr 1783556). NSA stwierdził także, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (vide: wyrok NSA z 24.06.2015r. II FSK 1404/13; LEX nr 1774161). Zauważyć bowiem należy, że w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu (vide: wyrok NSA z 24.03.2015r., o sygn. akt II FSK 500/13; LEX nr 1774442). Natomiast ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Natomiast wyprowadzenie wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji, które skutkowało w efekcie odmiennym niż podjętym w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięciem, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. (vide: wyrok z 11.06.2015r., I OSK 596/15; LEX nr 1733578).

Zatem podsumowując należy stwierdzić, że zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 4.03.2015r., III SA/Gl 1411/14; LEX nr 1676748).

Przenosząc powyższe rozważania na niwę rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że sporna kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005 r.: I, II, VII, VIII, IX, X, XI była już oceniana w postępowaniach sądowych i w wydanych wyrokach sądy obu instancji wydały konkretne rozstrzygnięcia stosownie je argumentując. W uzasadnieniach zarówno decyzji organów podatkowych obu instancji, jak i w orzeczeniach sądów – WSA w Gliwicach i NSA – stan faktyczny sprawy został jednoznacznie ustalony i opisany w zakresie kwestionowanego przez Stronę pisma skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 379,380,381,382,383/12 oraz wyrokami z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/G1 384,385/12 uwzględniając skargi wniesione przez pełnomocnika Strony jednocześnie stwierdził, że w ocenie Sądu, dokonanej w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe, tj. za I, II, VII – XI 2005 r. Wskazał jednoznacznie, że organy podatkowe podjęły przed 31 grudnia 2010 r. stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego i pismem z [...] r., doręczonym Stronie 29 grudnia 2010 r., wezwano A. W. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r., jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Jednakże podatnik, pomimo otrzymania tego wezwania z [...] r., nie stawił się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w siedzibie organu celem dokonania wobec niego określonej czynności procesowej. W tej sytuacji, gdy to z powodu zaniechania działania ze strony podatnika w postaci braku stawienia się w organie w wyznaczonym terminie nie doszło do ogłoszenia mu zarzutu karnoskarbowego ściśle związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym i poprzez to działanie samego podatnika z tej przyczyny nie dowiedział się on o tym. że wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie można było przyjąć - zdaniem WSA - by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszych sprawach nie nastąpiły. Tym samym Sąd podzieli! stanowisko organu odwoławczego, iż w przedmiotowych sprawach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe doszło do zawieszenia postępowań w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pomimo złożenie skarg kasacyjnych od wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 379/12 zarówno przez organ jak i skarżącego NSA podzielił stanowisko sądu I instancji i oddalił obie skargi.

Podkreślić należy, że aktualnie akcentowane przez Stronę okoliczności rzekomo – jej zdaniem - wpływające na zmianę stanu faktycznego sprawy były wskazywane także w w/w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym wskazując, że A. W. nie dowiedział się przed zakończeniem 2010 roku o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., ponieważ w wezwaniu doręczonym w dniu 29 grudnia 2010 roku nie było informacji, jakiego zobowiązania podatkowego oraz za jaki okres dotyczy postępowanie karnoskarbowe; A. W. został wezwany na dzień [...] r., a więc otrzymał wezwanie już po terminie, w którym był zobowiązany się stawić. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734/13 stwierdzając, że skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie przyznał rację sadowi pierwszej instancji, gdyż nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził bowiem, że doręczenie podatnikowi wezwania w dniu 29 grudnia 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z wezwania z dnia [...] r. A. W. mógł się dowiedzieć, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. NSA wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym trudno uznać, że A. W. otrzymując pismo w dniu 29 grudnia 2010 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Reasumując NSA stwierdził, że prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego.

Natomiast od pozostałych wyroków WSA w Gliwicach, tj. z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 380,381,382,383/12 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. oraz z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 384,385/12 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. zostały złożone skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 735,736,737,738,1218,1219/13 stwierdził, że skargi kasacyjne od wyżej wskazanych wyroków WSA w Gliwicach nie zasługują na uwzględnienie.

Konkludując zatem powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. We wszystkich bowiem uzasadnieniach swoich pierwotnych, kasacyjnych wyroków tut. Sąd jednoznacznie przesądził kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenia Stronie 29 grudnia 2010 r . pisma z [...]r., którym wezwano A. W. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r., jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Sąd w tych uzasadnieniach ustosunkował się także do faktu niemożności czynnego udziału podatnika z uwagi na odebranie wezwania po dacie wyznaczonego stawiennictwa. M.in. w wyroku z 26 listopada 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 385/12, dotyczącego akcentowanego aktualnie przez stronę skarżącą przedawnienia możliwości odmiennego określania wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. od zadeklarowanego przez podatnika, na str. 10/14 Sąd wyraził pogląd, że cyt:" Rozważyć należy zatem czy okoliczności stanu faktycznego zaistniałe w sprawie spowodowały, zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dniu [...]r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zakresie podania nieprawdy przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. Tym samym w tym dniu zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2005r., gdyż w dniu tym wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 2 kks), a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za listopad 2005r.

Nawiązując natomiast do treści wspomnianego wyroku TK w sprawie P 30/11, w którym wyraźnie wskazano, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do dnia 31 grudnia roku podatkowego z upływem, którego to następuje przedawnienie tego zobowiązania, czyli w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2010r., w ocenie Sądu podatnik przed tą datą uzyskał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2005r.

Po wszczęciu [...]r postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem nr [...] wysłano do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...]r. jako osobę podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Wezwanie to wysłano pod numerem [...], a zatem tożsamym z numerem w sprawie w jakiej wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Wprawdzie wezwanie to podatnik otrzymał w dniu 29.12.2010r., czyli po dacie na którą wyznaczono termin stawienia się w organie , to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy z wyroku TK wynika, iż wystarczającym jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia, to bowiem powoduje, że podatnik wówczas nie może przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2005r. uległo przedawnieniu. Takie natomiast powiadomienie podatnika zdaniem Sądu w dacie 29.12.2010r. nastąpiło.

W konsekwencji powyższych zdarzeń zdaniem Sądu skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nastąpiły i zobowiązanie za listopad 2005r. nie uległo przedawnieniu."

Wobec zatem tak jednoznacznego i konkretnego stanowiska Sądu w kwestii przedawnienia zarzuty obecnie rozpoznawanej skargi nie mogły odnieść skutku, gdyż z mocy art. 153 ppsa skład orzekający w niniejszej sprawie jest nim związany. W szczególności organy w obecnie rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny, skorzystały z dowodów zebranych na poprzednich etapach postępowań podatkowych i w postępowaniu karnoskarbowym, odmówiły przeprowadzenia dalszych dowodów ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, organy administracji prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych oraz mocy wiążącej orzeczeń sądowych.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.