Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 113/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. spraw ze skarg T. P. Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2023 r. - nr 1801-IOV-1.4103.70.2021, - nr 1801-IOV-1.4103.71.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2018-2019 oraz 2019 -2020 oddala skargi.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Rz 113 /24

U Z A S A D N I E N I E

T.P. spółka z o.o. w M. (dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie niżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2023 r.:

1) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.70.2021,

2) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do marca 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.71.2021.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji na podstawie upoważnień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzono wobec spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji reklam, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz od lipca 2019 r. do marca 2020 r. W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy w następstwie których, decyzjami z dnia 23 lipca 2021 r., nr 1812-SPV.4103.22.2020, nr 1812-SPV.4103.23.2020 zweryfikował rozliczenia spółki za ww. okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu, w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz strony przez spółki z o.o.: "A", "B"oraz "C" (razem 39 faktur na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak stwierdził organ I instancji, okoliczności transakcji ze spółką "A" wskazywały, że strona wiedziała, lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane od tego podmiotu faktury VAT nie potwierdzały rzetelnych transakcji gospodarczych - faktury te wprawdzie zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadały rzeczywistości; podmiot figurujący w nich, jako wystawca, nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach dostaw towarów i usług, czyli wykonawcą zleconych mu prac. Ponadto stwierdzono, że wszystkie faktury VAT wystawione w okresach od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. na rzecz spółki przez firmy "B" i "C" nie potwierdzały rzeczywistych transakcji (były to tzw. puste faktury); podkreślono, że w przypadku rozliczania takich faktur, dobra wiara nabywcy, ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Z kolei w okresie od lipca 2019 r. do marca 2020 r. zakwestionowano wszystkie faktury wystawione na rzecz spółki przez spółki z o.o. "B" oraz "D"(łącznie 9 faktur - wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł) nie potwierdzały one bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od wskazanych decyzji spółka wniosła odwołania w wyniku rozpoznania których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie:

- utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w części dotyczącej określenia podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2018 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. zmienił ustalając to zobowiązanie za te okresy w niższych wysokościach (wg. stawki 20 %),

- utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do marca 2020 r.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie przez organ II Instancji pomimo zaistnienia ku temu podstaw,

2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na przyjęciu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru ani dostaw w rozumieniu wskazanych przepisów,

4) wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

5) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik tego postępowania, tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, tj. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę wtoku postępowania i odmowy nadania im waloru prawdy bez podania przyczyny takiego postępowania; naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu,

7) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

8) art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że:

- księgi podatkowe podatnika, jak też kwestionowane przez organ I Instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a wskazanymi w decyzji podmiotami gospodarczymi,

9) art. 194 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zakresie posługiwania się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które to nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy,

10) art. 124 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie w czynnościach organu braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że księgi podatkowe podatnika, jak też kwestionowane przez organ faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a wskazanymi w decyzji podmiotami gospodarczymi,

11) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

12) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez: powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

13) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej:, "TUE") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. (dalej: ,,Traktat z Lizbony"), poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: ,,ETS"), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając,

14) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zaniechanie prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego,

- oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego (zwłaszcza zeznań skarżącego i jego pracowników, pełnej dokumentacji posiadanej przez skarżącego w tym umowy, wiadomości e-mail, faktur VAT, ksiąg podatkowych, dowodów kasowo-księgowych, tj. dowodów wpłaty gotówką),

- przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego,

- nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

15) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez uznanie, że w kwestionowanych przez organ okresach rozliczeniowych skarżący w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazał nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym lub poprzednim okresie rozliczeniowym, co wg organu II instancji wynika m.in. z wydanych przez ten organ decyzji, określających zobowiązania podatkowe w VAT w prawidłowej wysokości za wskazane w treści decyzji podatkowych okresy rozliczeniowe,

16) art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 175, art. 187 § 1 i § 2 art. 120, 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ podatkowy (l i ll Instancji) wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Co więcej, swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się dowolną oceną dowodów, natomiast organ I i Il instancji nie może wyciągać wniosków przeciwnych do płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego,

17) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS. Z uwagi na powyższe, UKS naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

18) naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego,

19) art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców i odbiorców towarów handlowych,

20) art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czym organy dopuściły się nienaruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

21) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez organ I instancji,

22) art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego;

b) dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego;

c) pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania podatnika do odliczenia podatku VAT,

23) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy,

24) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w:

- przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane twierdzenia organu przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu;

- nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej zawartych w zarzutach do protokołu kontroli mogących przemawiać na jej korzyść, przez co organ błędnie wydał decyzję,

25) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające: odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

26) art. 7 ust. 1, oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy VAT - polegające na przyjęciu, że skarżąca celowo dokonała ułożenia stosunku prawnego w celu uzyskania korzyści zwrotu podatku VAT w rozumieniu wskazanych przepisów;

27) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C- 324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez: ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

28) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez: ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania skarżącemu, jako podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,

29) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z którą organ podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu,

30) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: ,,TUE") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony, poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co Organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez stronę, wyjaśnienia organu są chaotyczne, a jego wnioski często nawet nie są oparte o konkretne przepisy ustawy VAT. Organ przeinacza twierdzenia strony. Wiąże się to również z kolejną zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnianie przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu, o czym mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej; art, 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo,

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez stronę na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

2) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organów podatkowych do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie w uzasadnieniu Trybunał jasno wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodne z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe dążą do tego by budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT,

3) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy poprzez odmowę uwzględnienia przez organ I i Il instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącego podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności,

4) naruszenie art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo,

5) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że sporne faktury, wystawione przez stronę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT - strona nigdy bowiem nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy, faktury wystawione przez dostawców skarżącego dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych pomiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT uznaje się, że podmioty te dostawy dokonały,

6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez zastosowanie tego przepisu,

7) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego,

8) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ I Instancji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów,

9) naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez: ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

10) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą: pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności; nałożeniem na skarżącego obowiązku kontrolowania każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta,

11) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem,

12) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustaIania okoIiczności,

13) art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego,

14) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

15) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, czyli można powiedzieć że były fikcyjne (wg ustaleń organu I Instancji) i stąd skarżący nie miał prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych,

16) naruszenie art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy poprzez odmowę uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącego podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi, mimo że transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich koniecznych czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności,

17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności,

18) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez zastosowanie tego przepisu,

19) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego,

20) art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie,

21) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

22) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zwązku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organu I instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie w uzasadnieniu Trybunał jasno wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organ I instancji dąży do tego by budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organ I instancji wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (dalej: ,,ETS") (w szczególności wniosków, co do konieczności bezwzględnego przestrzegania naczelnej zasady neutralności podatku VAT, w szczególności ograniczania prawa do odliczenia VAT w drodze wyjątku, obwarowanego szeregiem warunków i postępowań dowodowych przeprowadzonych z urzędu przez organ podatkowy), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ I instancji naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając. Tymczasem ETS w pełni akceptuje odliczenie podatku VAT nawet w przypadku transakcji, które nie miały miejsca czy też nie zostały wykonane przez daanego podatnika, jeżeli na żadnym etapie łańcucha transakcji nie doszło do oszustwa podatkowego, o którym dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (por. wyroki ETS ws. C18/13, C-285/11 oraz C-642/11, C-277/14 oraz C-354/03,

23) art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnie polegającą na działaniu organów podatkowych, które skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych/kosztów uzyskania przychodu elementów składowych produktu końcowego i usług oraz innych prowadzących do powstania zobowiązań w podatku VAT dla skarżącego,

24) art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a skarżącym nie doszło do dostawy towarów oraz usług na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany,

25) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że skarżącemu nie przysługuje to prawo,

26) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że:

27) sporne faktury, wystawione przez stronę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - strona nigdy bowiem nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy, faktury wystawione przez dostawców skarżącego dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych pomiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT uznaje się, że podmioty te dostawy dokonały.

Zdaniem skarżącej, już organ I instancji błędnie przyjął ,,abstrakcyjny model" świadomego uczestnictwa spółki w transakcjach nierzetelnych, co zdeterminowało, że w toku dalszego postępowania organy działały ,,pod z góry przyjętą tezą", że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie. Jak stwierdzono, skarżąca nie mogła i nie miała prawa mieć świadomości, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw mogły występować podmioty oszukańcze, tj. znikający podatnicy. Podmioty te nie były bezpośrednimi dostawcami skarżącej, a zatem nie było żadnej możliwości zweryfikowania ich rzetelności w zakresie rozliczeń podatku. Skoro głównym powodem odmowy zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług był fakt występowania znikających podatników na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, to zdaniem skarżącej w sprawie przyjęto ,,odpowiedzialność zbiorową uczestników łańcucha". Końcowo strona wskazała, że na moment realizowania dostaw towarów na rzecz skarżącej, nie wystąpiły żadne obiektywne okoIiczności, które mogłyby wskazywać na udział dostawców bądź innych podmiotów z łańcucha dostaw w oszukańczym procederze.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skargi podlegały oddaleniu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonych decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skargach, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność podstawy faktycznej stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, w następstwie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "A" spółka z o.o., "B" spółka z o.o. oraz "C" spółka z o.o. (decyzja dotycząca okresu od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r.) oraz "B" spółka z o.o. I "D"spółka z o.o. (decyzja dotycząca okresu od lipca 2019 r. do marca 2020 r.) są nierzetelne, bo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skargach zakwestionowano więc przede wszystkim prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania wykazywanych przez skarżącą transakcji jako nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje jednak oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.

Na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności dotyczące transakcji ze spółką "A" wskazują, że skarżąca spółka wiedziała, lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane od tego podmiotu faktury VAT nie potwierdzały rzetelnych transakcji gospodarczych. Poszczególne przesłanki prowadzące do takiego wniosku znajdują w ocenie Sądu potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym z którego wynika, że:

- strona nie zawarła umowy o współpracy z "A" spółka z o.o., mimo tego, że takie umowy zawierała z innymi dostawcami,

- przedstawiciele spółki gwarancję rzetelności spółki "A" oparli wyłącznie na znajomości osoby K. K.,

- wg wyjaśnień złożonych przez spółkę, jej przedstawiciele dokonali sprawdzenia kontrahenta wyłącznie poprzez formalną weryfikację dokumentów rejestrowych, sprawdzenia czy ten podatnik jest zarejestrowany w rejestrze podatników VAT i czy posiada status czynnego podatnika VAT,

- pomimo wiedzy, że "A" spółka z o.o. dysponuje wyłącznie pomieszczeniem biurowym, nie zadbano o weryfikację, czy i gdzie faktycznie prowadzi działalność, żaden z pracowników spółki nie potwierdził, żeby był w siedzibie spółki "A". Prezes spółki zeznał, że nie znał adresu siedziby spółki "A", (wg danych rejestracyjnych adres wirtualnego biura był to również adresem wykonywania działalności gospodarczej), a zapytany o zaplecze sprzętowe firmy "A" wskazał na kooperację z firmą "E", natomiast zaplecze kadrowe określił jako "zbieżne" z firmą "E",

- strona posiadała pewność, że K. K. jest w stanie zrealizować zlecone mu usługi/dostawy towarów, ponieważ korzystała już z usług firm, w których pełnił on określone funkcje, posiadał kontakty handlowe i doświadczenie w zlecanych usługach/realizowanych dostawach,

- spółka "A" nie posiadała żadnego zaplecza maszynowego (brak środków trwałych) zatem sama nie mogła wykonać zlecanych prac, a jako podwykonawcę wskazała wyłącznie firmę, z którą strona bezpośrednio już współpracowała we wcześniejszym okresie. Nie ma więc racjonalnego uzasadnienia dla działań spółki, polegających na zakończeniu współpracy z dotychczasowymi podwykonawcami ("E" oraz "G"), które to firmy pierwotnie miały wykonywać swoje usługi bezpośrednio na rzecz T. P. spółka z o.o.,

Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach należało oczekiwać od spółki podjęcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez spółkę "A" warunków formalnych (polegające m. in. na formalnej rejestracji), ale także wiarygodności tego kontrahenta, sprawdzenia miejsca, czy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej - a takich działań w przypadku strony bezsprzecznie zabrakło. Spółka ograniczyła się w zasadzie wyłącznie do sprawdzenia powszechnie dostępnych danych rejestracyjnych, które w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy do formułowania wniosku o legalności oferowanych transakcji. Gwarancję rzetelności kontrahenta - spółki "A" strona oparła wyłącznie na znajomości osoby K.K., który zeznał m.in., że towary i usługi, które były przedmiotem dostaw do spółki T. P. zostały wykonane przez podwykonawców (m. in. firmę należącą do jego żony tj. "E" – A.K.). Te przesłanki zasadnie doprowadziły do wniosku, że spółka wiedziała, lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane od "A" spółka z o.o. faktury VAT nie potwierdzały rzetelnych transakcji gospodarczych.

Jak już podkreślano, zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący transakcji z "A" sp. z o.o. wskazuje na to, że zachowana została poprawność od strony formalnej (prawidłowo wystawione faktury VAT); faktycznym jednak celem ukształtowanych relacji było uzyskanie korzyści podatkowej ze strony spółki "A" poprzez brak zapłaty podatku należnego do budżetu państwa, a ze strony Spółki poprzez uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem zakwestionowano - na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie [...] zł), wynikającego z 19 faktur VAT wystawionych przez "A"spółka z o.o.

Jeżeli chodzi o podmioty "A" spółka z o.o. oraz "C" spółka z o.o to organ przedstawił schemat obiegu faktur pomiędzy spółkami z o.o. "B", "C", a "F", "I" i "D", który pozwolił tym spółkom na wystawianie w analizowanym okresie 2.019 faktur, w których wykazane kwoty podatku VAT nie zostały rozliczone na poprzednich etapach transakcji. Spółki "B" i "C" wystawiły w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. 20 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W sprawie dopuszczono jako dowód wynik kontroli z dnia 5 stycznia 2023 r., przeprowadzonej w spółce "B" przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. Dokument ten dotyczy co prawda kontroli tejże spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2020 r., niemniej jednak obrazuje schemat działalności spółki z o.o. "B", a także zawiera szereg informacji/ustaleń oraz wniosków, dot. podmiotów, które występują również w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem.

Jak wynika z treści wyniku kontroli, stworzony przez M. N. - S. i T. K., mechanizm oszustwa podatkowego był "częścią większej struktury". Opisane w wyniku kontroli okoliczności funkcjonowania spółek "B" ,"F" i TSW, a także "I", "C" i "D" wskazują, że oszustwo podatkowe było dokonywane z wykorzystaniem różnych podmiotów, na przestrzeni wielu lat, jeszcze przed okresem objętym kontrolą (2020 r.). Wykorzystywanie spółek "!", "C" i "D" w stworzonych mechanizmach oszustw potwierdzały stwierdzone okoliczności:

- wszystkie zostały założone przez piastującego w nich pierwotnie także funkcje prezesa zarządu M. N.-S. lub przez ściśle z nim współpracującego T.K.,

- udziały w "F", "H", "D" zostały odsprzedane obcokrajowcom - obywatelom Ukrainy, co miało na celu utrudnienie organom administracji kontakt z podmiotami i opóźnić ewentualne działania tych organów;

- M. N.-S. i T. K. w 2020 r. nadal kontrolowali spółki, których nie byli już udziałowcami ("F", "D"), o czym świadczą pełnomocnictwa do rachunków bankowych i kart tych firm,

- spółki uczestniczące w łańcuchach fakturowania miały siedziby w "wirtualnych biurach", wynajmowanych lokalach, których umowy od lat są nieaktualne;

- spółki nie przechowywały ksiąg podatkowych w miejscach wskazanych do właściwych miejscowo urzędów skarbowych;

- wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT;

- spółki (oprócz "B") nie zatrudniały pracowników;

- w składanych plikach JPK_VAT (oprócz spółki "H" która ich nie złożyła) wykazywały obroty między sobą w różnych konfiguracjach;

- spółka "F" wykazała wielomilionowe nabycia od jednej firmy (spółki "H" w 2020 r. już wykreślonej z rejestru podatników VAT);

- ewidencjonowane w 2020 r. przez spółkę "F" faktury VAT od spółki "H" noszą daty wystawienia z lat 2015-2016;

- wcześniej (w 2019 r.) ten sam mechanizm z ewidencjonowania "starych" faktur zastosowano także w przypadku spółek "F" i "I", na które faktury wystawiała spółka [...].

Kwoty, na które wystawione zostały faktury np. spółki "F" na spółkę "B"zawsze opiewały na okrągłe wartości netto (np. [...] zł, [...] zł, [...] zł). Powyższe miało stworzyć pozory legalnego opłacania tych faktur w formie gotówkowej. Biorąc jednak pod uwagę charakter rzekomych zamówień otrzymywanych przez spółkę "B", które z reguły były zindywidualizowane i opiewały na różne kwoty, trudno uznać za rzetelne/odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, "okrągłe" kwoty na fakturach, wystawianych w imieniu firm występujących jako podwykonawcy. Ponadto, biorąc pod uwagę charakter i czas na realizację poszczególnych zamówień, otrzymywanych przez "B’ od swoich kontrahentów słusznie organ zauważa, że ich wykonanie przez firmy podwykonawców (z kilkuletnim wyprzedzeniem) jest zupełnie nieprawdopodobne.

W świetle powyższego, faktury VAT wystawione w analizowanych okresach na rzecz spółki przez "B" spółka z o.o. oraz "C" spółka z o. o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji - są to faktury fikcyjne, a celem ich wystawienia było osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Spółka niesłusznie zatem odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez:

- spółkę "B" - w łącznej kwocie [...] zł (12 faktur VAT),

- spółkę "C" - w łącznej kwocie [...] zł (8 faktur VAT).

Faktury te - jak dowiedziono - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Firmy "B" i "C" nie mogły sprzedać spółce towarów/usług wymienionych w przedmiotowych fakturach VAT (wystawionych od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r.,) ponieważ nie dysponowały takimi towarami, nie posiadały maszyn/urządzeń do wykonania produktów/półproduktów. Wykonanie ich zostało rzekomo zlecone podwykonawcom (spółki: "F", "I’, "H"), które jednak w latach 2018-2019 nie zatrudniały pracowników, a rzekome nabycia towarów przez te firmy następowało w 2017 r.

Podobnie sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o zakwestionowane faktury wystawione w okresie od lipca 2019 r. do marca 2020 r. przez "B" spółka z o.o. i "D" spółka z o.o. Słusznie organy uznały, że skarżąca spółka niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez:

- spółkę "B" w łącznej kwocie [...] zł (7 faktur VAT),

- spółkę "D" w łącznej kwocie [...]zł (2 faktury VAT).

Także tutaj organ w uprawniony sposób odwołuje się do obiegu faktur VAT pomiędzy spółkami "B" i "D" oraz ich kontrahentami spółkami "I", "F", "C" i "H". Z ustaleń organów wynika, że:

- spółka "F" w JPK_VAT złożonych za ww. okresy wykazała łącznie 647 faktur od spółki TSW na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - każda z faktur z datą zakupu w 2015 r. na wartość brutto poniżej [...]; natomiast spółka "H" nie złożyła w ogóle żadnej informacji JPK_VAT;

- spółka "I" złożyła JPK_VAT jedynie za miesiące lipiec i sierpień 2019 r., w których wykazała łącznie 110 faktur od spółki "D" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; każda faktura z datą zakupu w 2017 r. na wartość brutto poniżej [...] zł, natomiast spółka "D" w informacjach JPK_VAT za okres VII.2019-111.2020 nie wykazała żadnych faktur sprzedaży dla spółki "I"

- spółka "F" w JPK-VAT złożonych za okres od lipca 2019 do marca 2020 wykazała łącznie 81 faktur od spółki "D" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, każda faktura z datą zakupu w 2017 r. na wartość brutto poniżej [...] zł; natomiast spółka "D"w informacjach JPK_VAT za ten nie wykazała żadnych faktur sprzedaży dla spółki "F".

- wykazane w JPK_VAT za okres od lipca 2019 do marca 2020 przez spółkę "B"zakupy od spółek "F" i "I" stanowią 95,5% całkowitej wartości zakupów spółki "B" wykazanych za ten okres, a zakupy od pozostałych podmiotów spółki "B"stanowią 4,5% wartości całości zakupów, z czego zgodnie z ustaleniami zakupy te dotyczyły w szczególności usług leasingowych luksusowych samochodów osobowych: Porsche i Lexus, samochodu osobowego Mazda 2 i samochodów ciężarowych. Tych zakupów spółki "B" nie można jednakże powiązać z realizacją transakcji sprzedaży wg wystawionych w ww. okresie faktur przez spółkę "B" dla strony skarżącej,

- spółka "F" wykazała transakcje sprzedaży jedynie do spółki "B" oraz transakcje zakupu jedynie od "H" (faktury z 2015 r.) i od "D"faktury z 2017 r.),

- spółka "I" złożyła JPK_VAT tylko za miesiące VII i VIII.2019 r., w których wykazała transakcje sprzedaży jedynie do spółki "B" i transakcje zakupu jedynie od spółki "D",

- spółka TSW w ogóle nie składa informacji JPK_VAT.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skargach ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalone okoliczności funkcjonowania w obrocie prawnym dostawców spółki.

Organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne oparły także na dokumentach dotyczących jej kontrahentów. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości uwzględnić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczenia wszak wymaga, że nie są to jedyne dowody w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż oprócz tego przeprowadziły autonomiczne postępowanie dowodowe przesłuchując m.in. świadków i uzyskując dowody źródłowe od organów oraz podmiotów przewijających się w sprawie.

Zauważyć należy, że w zaskarżonych decyzjach nie użyto sformułowania "odpowiedzialność zbiorowa" na co wskazuje skarżąca i nie sformułowano, żadnych wniosków w tym zakresie. Oczywistym jest, że w toku prowadzonego postępowania organy występują do innych organów podatkowych o informacje w zakresie ustaleń dokonanych w ramach kontroli podatkowych/postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych podmiotów i wyjaśniają m.in. charakterystyczne dla tego procederu role podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw, a na podstawie okoliczności dotyczących poszczególnych podmiotów ustalają realność transakcji opisywanych w fakturach VAT - co jest niezwykle istotne w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT (jak też z punktu widzenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). Bez wątpienia nie jest to uznane za tożsame z przyjęciem sugerowanej przez Spółkę odpowiedzialności zbiorowej.

W ocenie Sądu, trudno dopatrzyć się w niniejszej sprawie działań niezgodnych z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji oraz działań niezgodnych z prawem naruszających. Zgodnie z treścią art. 9 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Z kolei w myśl art. 64 ust. 2 własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zauważyć również należy, że Konstytucja - ustanawiając te zasady jednocześnie nakłada powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także ustanawia władztwo finansowe państwa (art. 217). Wreszcie zgodnie z powołanym przez Skarżącą art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zgodnie z wyrokiem

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonych decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i jako takie nie mogą być zasadnie kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi