Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1464/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES UNP: 1703920 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS) w dniu 6 września 2022 r., znak pisma: 0111-KDIB2-1.4010.366.2022.1.ES, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT),.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością G. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Podstawowy przedmiot działalności spółki polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności spółki jest w szczególności: 68.20. Z. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest jednostką celową w Grupie Kapitałowej. Główny przedmiot działalności Grupy Kapitałowej stanowi projektowanie i realizacja obiektów handlowych i przemysłowych. Spółki celowe w Grupie Kapitałowej, tworzone są w celu realizacji konkretnych projektów nieruchomościowych przeznaczonych na wynajem. Podmiot będący taką spółką celową, w swojej działalności skupia się na wynajmie oraz zarządzaniu nieruchomością własną. W przypadku spółki jest to budynek centrum handlowego (dalej: Nieruchomość), bez uwzględnienia wartości gruntu, który nie jest przedmiotem wniosku. Nieruchomość została oddana do użytku w 2015 roku. Nieruchomość została nabyta odpłatnie. Nieruchomość nie jest zajmowana przez spółkę dla własnych celów, ale służy uzyskiwaniu dochodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dochody te pochodzą z najmu lokali zajmowanych przez różnego rodzaju firmy handlowe i usługowe. Biorąc pod uwagę biznesowy cel spółki polegający na długoterminowym posiadaniu Nieruchomości, spółka na bieżąco dokonuje napraw, jak również, jeśli wymaga tego sytuacja, dokonuje modernizacji lub rozbudowy kompleksu centrum handlowego.

Spółka posiada obecnie status spółki nieruchomościowej, z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w przepisie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Spółka, jako jednostka wchodząca w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR), w zakresie rachunkowości stosuje przepisy zawarte w MSR. W obszarze nieuregulowanym powyższymi standardami, spółka ujawnia dane finansowe zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 217 dalej: u.r., UoR. Skutkiem tego, dla celów bilansowych Nieruchomość została zakwalifikowana zgodnie z regulacjami wynikającymi z MSR 40, jako nieruchomość inwestycyjna.

Zgodnie z polityką rachunkowości Grupy Kapitałowej, nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, pomniejszonych o ewentualne odpisy aktualizujące ich wartość, tj. według modelu historycznego. Grupa Kapitałowa corocznie dokonuje wyliczenia wartości rezydualnej posiadanych obiektów. Wartość księgowa nieruchomości porównywana jest z wartością nieruchomości rezydualnej zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawców majątkowych. Wartość tę ustala się w oparciu o szereg czynników, w tym o zrealizowane na rynku transakcje dotyczące sprzedaży podobnych obiektów oraz o zestaw parametrów dotyczących działalności Nieruchomości (w tym kształtowania się przychodów oraz kosztów) w horyzoncie pięciu najbliższych lat. W przypadku, gdy wartość księgowa nieruchomości jest wyższa od wartości z operatu, szacunkowego wówczas naliczana jest tzw. amortyzacja rezydualna, która pomniejsza wartość bilansową nieruchomości. Jest to w praktyce odpis księgowy o wartości 1/5 różnicy pomiędzy wartością z wyceny a wartością księgową, niebędący jednak planową i systematyczną amortyzacją, lecz zdarzeniem powstającym wtedy, gdy wartość z dokonanej wyceny spadnie poniżej wartości księgowej.

Nieruchomości inwestycyjne, które stanowiły składniki majątku Grupy w dniu "przejścia na MSR/MSSF", zostały przeszacowane do wartości godziwej. Przeszacowania dokonano w oparciu o wyceny sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego. Nie dotyczy to jednak Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, gdyż została ona oddana do użytku już po przejściu na MSR.

Dla celów podatkowych, Nieruchomość, po oddaniu do użytkowania, została przyjęta jako środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej. Od chwili przyjęcia do używania, spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych stosując, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o CIT, stawkę właściwą dla budynków niemieszkalnych, tj. 2,5% rocznie. Odpisy te spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarto we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że spółka nie klasyfikuje bilansowo Nieruchomości jako środka trwałego, a co za tym idzie, nie dokonuje systematycznych bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy.

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiącej dla celów rachunkowych nieruchomość inwestycyjną na zasadach dotychczasowych, niezależnie od wejścia w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Zdaniem spółki, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie dotyczy spółki i ma ona w dalszym ciągu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajdująca się w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, spełnia kryteria wynikające z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie mają do niej zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, mogą w odniesieniu do niej być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jej zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, istotne jest ustalenie, czy przepis ten wpływa na prawo spółki do kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka uważa, że przepis ten nie ogranicza jej prawa do rozliczania amortyzacji podatkowej Nieruchomości, gdyż spółka nie klasyfikuje bilansowo Nieruchomości jako środka trwałego, a co za tym idzie nie dokonuje systematycznych bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. Z uwagi na stosowanie MSR, spółka dla celów bilansowych zalicza Nieruchomość do nieruchomości inwestycyjnych i wycenia tę Nieruchomość według ceny nabycia/kosztów wytworzenia jednakże z uwzględnieniem ewentualnego odpisu zmniejszającego wartość do wartości ustalonej w drodze operatu szacunkowego. Taki sposób wyceny skutkuje brakiem zastosowania zapisów art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do przedmiotowej Nieruchomości. Poniżej spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1) Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku spółki

Jak wskazano w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zdaniem spółki, cytowany przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające systematycznej amortyzacji także dla celów rachunkowych, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia nieruchomości obciążają wynik finansowy jednostki.

W świetle przytoczonej regulacji, aby spółkę mógł obowiązywać powyższy limit, musiałyby zostać spełnione łącznie trzy warunki:

1. Spółka musi posiadać status spółki nieruchomościowej;

2. amortyzacji podatkowej musi podlegać środek trwały zaliczony do grupy 1;

3. ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie bilansowym oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ad 1.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do polskich przepisów podatkowych została wprowadzona definicja "spółki nieruchomościowej". Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł oraz gdy przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych lub ujętych w wyniku finansowym netto.

Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej i tym samym warunek w tej części uznaje za spełniony.

Ad 2.

Grupa 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obejmuje środki trwałe będące budynkami i lokalami oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Nieruchomość spółki spełnia definicję środka trwałego dla celów podatkowych oraz zakwalifikowana jest do grupy 1 KŚT. Zatem drugi warunek również uznaje za spełniony.

Ad 3.

Nieruchomość należąca do spółki, nie jest zaliczana do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Spółka stosuje zapisy MSR i zalicza Nieruchomość do inwestycji. Tym samym spółka nie dokonuje systematycznych i planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Skarżąca zaznaczyła, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca nie sprecyzował do jakich przepisów o rachunkowości należy się odnieść. Pomiędzy krajowymi regułami prawa bilansowego (UoR), a międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) istnieją pewne różnice zarówno w zakresie samych definicji, jak i późniejszych metod wyceny aktywów.

Według definicji zawartej w UoR (art. 3 ust. 1 pkt 15) za środki trwałe uznaje się "rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, które są kompletne, zdatne do użytkowania i przeznaczone na potrzeby jednostki." W świetle tego przepisu, do środków trwałych należy zaliczyć m.in.: nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntów, budowle i budynki), maszyny, urządzenia techniczne, środki transportu, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy. UoR przewiduje również kategorię inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17), do których zalicza się m.in. aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Natomiast w myśl MSR za środki trwałe uważa się te aktywa trwałe, których oczekiwany czas wykorzystywania jest dłuższy niż rok oraz są one wykorzystywane na potrzeby jednostki do jej celów statutowych. Dodatkowym warunkiem ujęcia rzeczowych aktywów trwałych jest przekonanie, że przyniosą one korzyści ekonomiczne jednostce w czasie ich eksploatacji.

Spółka jako jednostka niższego szczebla, wchodząca w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR, w kwestiach związanych z rachunkowością odwołuje się wprost do regulacji MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym standardami, spółka ujawnia dane finansowe zgodnie z wymogami UoR i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Standardy MSR zawierają regulacje dotyczące klasyfikacji oraz wyceny składników majątku, dlatego w tym zakresie spółka nie odwołuje się do przepisów UoR. Spółka, zgodnie z wymogami MSR 40 kwalifikuje Nieruchomość, która nie jest przez nią zajmowana w sensie fizycznym, ale stanowi źródło przychodów z czynszów od ulokowanych tam najemców, jako nieruchomość inwestycyjną. Skarżąca podkreśliła, że w świetle MSR nieruchomości inwestycyjne nie są tym samym, co nieruchomości zakwalifikowane do środków trwałych.

Zgodnie ze standardem MSR 40, za metodę wyceny Nieruchomości została przyjęła metoda według tzw. modelu historycznego. Nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, pomniejszonych o ewentualne odpisy aktualizujące ich wartość. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do naliczania systematycznej amortyzacji z tytułu zużycia nieruchomości, lecz zamawiane są co roku wyceny biegłego rzeczoznawcy, których celem jest określenie bieżącej wartości rezydualnej Nieruchomości z uwzględnieniem jej stanu za 5 lat od dnia dokonania wyceny. Wartość z wyceny jest oparta na danych rynkowych o transakcjach faktycznie zrealizowanych na rynku oraz na szeregu parametrów dotyczących przychodów oraz kosztów dotyczących Nieruchomości w horyzoncie najbliższych 5 lat. Jeśli wynikiem wyceny jest określenie wartości rezydualnej poniżej wartości księgowej, dokonywany jest odpis wartości nazwany w tym przypadku amortyzacją rezydualną, stanowiący 1/5 różnicy między wartością z wyceny a obecną wartością księgową. Nie jest to jednak odpis z tytułu zużycia Nieruchomości, lecz odpis z tytułu utraty jej wartości na skutek różnych możliwych zdarzeń (np. sytuacji rynkowej). Wpływa on na zysk w okresie, w którym nastąpiła taka sytuacja. Oznacza to, że jeżeli wartość Nieruchomości spadnie, spółka zaliczy 1/5 tego spadku do kosztów rachunkowych danego roku. W związku z tym spółka nie nalicza dodatkowo planowych i systematycznych odpisów amortyzacyjnych czy umorzeniowych z tytułu zużycia Nieruchomości dla celów bilansowych. Wszelkie wyceny nieruchomości inwestycyjnych według wartości rezydualnej, opartej o dane rynkowe nie są uwzględniane dla celów podatkowych, lecz kreują różnicę pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym.

Regulacje MSR nie pozostawiają dowolności w zakresie kwalifikacji Nieruchomości posiadanej prze spółkę. Nieruchomość, która spełnia kryteria MSR 40 musi być przez jednostkę zakwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna, a nie środek trwały.

Kwalifikację Nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z regulacjami MSR, nie należy łączyć z klasyfikacją wynikającą z KŚT, która jest klasyfikacją dla celów podatkowych, na potrzeby ustalania podatkowej stawki odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. W odniesieniu do trzeciego razu, przepis mówi bowiem: "(...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W związku z tym, zdaniem spółki, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które także są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia obciążających wynik finansowy spółki, nie będzie spełniona ostatnia przesłanka warunkująca stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku spółki, gdyż dotyczy ona składników, które są traktowane jako środki trwałe i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Przepis art. 15 ust. 6 nie ma zatem w tym przypadku zastosowania.

2) Wykładnia celowościowa art. 15 ust. 6 ustawy o CIT

Brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez spółkę, można również wywieźć z wykładni celowościowej powołanej regulacji. Przyjęte jest, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści tego przepisu jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.

Zatem poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, ustawodawca chciał dostosować amortyzację podatkową do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając że ta bilansowa bardziej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do zniwelowania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Powyższe działania ustawodawcy są, co do zasady uzasadnione, niemniej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów stosujących UoR i klasyfikujących nieruchomości jako środki trwałe. Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie może natomiast dotyczyć podmiotów takich jak spółka, tzn. stosujących MSR i klasyfikujących posiadane nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjne, wyceniane z uwzględnieniem porównania wartości początkowej z bieżącą wartością rezydualną oparty o dane rynkowe. Jeżeli bowiem spółka miałaby stosować art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do Nieruchomości, powodowałoby to że przez cały okres posiadania Nieruchomości odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia rozpoznawane bilansowo miałyby wartość zerową (ponieważ nie są dokonywane), co z kolei prowadziłoby do wniosku, że spółka nie może w ogóle rozpoznać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Tymczasem wartość Nieruchomości przeznaczonej na wynajem niekoniecznie ulega zwiększeniu w wyniku zmiany sytuacji rynkowej. Niejednokrotnie wartość ta może ulegać z czasem zmniejszeniu, gdyż z biegiem lat każda nieruchomość komercyjna może stać się mniej atrakcyjna dla najemców, ze względu np. na słabsze dopasowanie do bieżących standardów, odbieganie w sensie technicznym od najnowszych rozwiązań czy wpływ zmieniających się zwyczajów wśród klientów. Co więcej, takie zmniejszenie wartości może nastąpić skokowo, a nie w sposób systematyczny. Zmniejszenie to nie ma jednak postaci odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia składnika, lecz stanowi jednorazową skokową zmianę wartości, wobec czego nie byłoby uwzględniane przy wyliczeniu limitu amortyzacji podatkowej. To z kolei mogłoby prowadzić do tak absurdalnych sytuacji, gdzie wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej uległaby skokowemu zmniejszeniu, a jednocześnie jej właściciel nie miałby możliwości ujęcia w koszty podatkowe takiego zmniejszenia wartości. Prowadziłoby to do powstania różnicy podatkowo-księgowej, o odwrotnym znaku (wartość księgowa niższa niż wartość podatkowa), która niweczy cel wprowadzonego omawianego przepisu. Z powyższego należy zatem wnioskować, że nie było intencją ustawodawcy obejmowanie zakresem działania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nieruchomości, które są ujmowane jako inwestycje na gruncie MSR w wartości aktualizowanej do wartości godziwej / rezydualnej.

Model działalności spółki przewiduje, że spółka pozostanie właścicielem Nieruchomości w perspektywie długoterminowej. Ze względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie będzie dawać spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6 skutkowałoby zatem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu związanego z zakupem oraz modernizacją Nieruchomości przez spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany w prowadzonej działalności, spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Brak możliwości zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od podlegających technicznemu i moralnemu zużyciu składników majątkowych w postaci Nieruchomości (budynku), pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT.

Z treści art. 15 ust. 6, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nie wynika, aby celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie spółkom nieruchomościowym stosującą określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli racjonalny ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Mając powyższe na względzie, zdaniem skarżącej, należy uznać, że wykładania celowościowa art. 15 ust.6 ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej tego przepisu - nie znajduje on zastosowania do nieruchomości, klasyfikowanych jako nieruchomości inwestycyjne zgodnie z MSR 40. Zastosowanie tej regulacji w tym przypadku nie spełniłoby celów ustawodawcy. Ustawodawca w żadnym miejscu uzasadnienia nie odniósł się także do specyficznych regulacji obowiązujących dla podmiotów stosujących MSR, co prowadzi do wniosku, że podmioty te w zakresie posiadanych nieruchomości inwestycyjnych nie są objęte obowiązkiem stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii spółki, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c ustawy o CIT i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 r.

3) Ochrona praw nabytych oraz interesów w toku

Nowelizacja ustawy o CIT nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wejścia w życie przepisu art. 15 ust. 6. Przyjęcie że przepis ten znajduje zastosowanie także do tych nieruchomości, które na moment wejścia w życie przepisu stanowiły własność podatnika i od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do podatkowych kosztów, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka nabyła Nieruchomość przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT i dokonuje jej amortyzacji podatkowej, klasyfikując cały odpis amortyzacyjny jako koszt podatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, uznanie że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacji spółki, skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych tych odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11). Jak wskazano w tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)". Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W powyższym orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: "swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej". Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

Powyższy argument stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za przyjęciem, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku Nieruchomości spółki. Zastosowanie go prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w zakresie ochrony praw nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania spółce, realizowanego już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, w ocenie spółki, może ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiącej dla celów rachunkowych nieruchomość inwestycyjną w oparciu o MSR na zasadach dotychczasowych. Ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma do spółki zastosowania, bowiem Nieruchomość nie jest na gruncie bilansowym środkiem trwałym spółki.

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy jest ustalenie, czy począwszy od 1 stycznia 2022 r. spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości stanowiącej dla celów rachunkowych nieruchomość inwestycyjną na zasadach dotychczasowych, niezależnie od wejścia w życie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Organ wskazał, że na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości zakwalifikowanej w grupie 1 KŚT, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika ze stanowiska spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi organ i wnioskodawcę do różnych wniosków.

Wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych posiadających środki trwałe, które są zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji i w stosunku do których są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. podmiotem jest spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

2. spółka nieruchomościowa posiada środki trwały zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, od których dokonuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

Organ podkreślił, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Takie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 26 marca 2021 r. sygn. II GSK 1622/18, w którym stwierdza się, że "okoliczność, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej". Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco", skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Organ podkreślił, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast art. 84 wskazuje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż zaliczenie wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, jeżeli spółka (jako spółka nieruchomościowa), nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. K 10/93, zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. K 6/89, Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. K 3/89, K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości, należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. U 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Zatem sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego (środki trwałe zaliczone do grupy 1 Klasyfikacji) na podstawie przepisów o rachunkowości. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku organ wskazał, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie dotyczy spółki i ma ona nadal prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącą wyroków, organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą przesłankami stosowania ograniczenia w wysokości stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w świetle tej regulacji są:

(i) status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy o CIT oraz

(ii) posiadanie środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT, bez względu na bilansowe zasady ujmowania danych aktywów przez podatnika, co pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa oraz równości wobec prawa. Tymczasem prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 Ustały o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym.

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które skutkuje brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą spółka nabyła przed zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie sporną jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, jeżeli stanowiące te środki trwałe nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Sąd wskazuje, iż w analogicznych sprawach zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 752/22 oraz z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 789/22, I SA/Po 790/22 i I SA/Po 795/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, dlatego częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przedstawiona kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca) zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis, skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem są usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych, z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, ponadto uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 3/15; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 2673/13; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 248/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 133/14 – opubl. w CBOSA).

W niniejszej sprawie już wykładnia językowa spornego przepisu, pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych, uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 40, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej – zaprezentowanej przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne spółki nieruchomościowe znajdujące się w takiej samej sytuacji) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ust. 6 tego artykułu, za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym"), ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu, nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku, taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określaniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.

Skoro skarżąca, nieruchomość będącą środkiem trwałym, zaliczaną do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.