Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r., Sygn. akt SKO Gd 5388/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia 18 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej SKO lub Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." a także w zw. a art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2023 r., poz. 682) – dalej jako "u.p.b." utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska (dalej Prezydent Miasta) z dnia 1 sierpnia 2023 r. określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 50.368 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym:

W 2023 r. Spółka była właścicielem i posiadaczem nieruchomości – gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, położonych na terenie miasta G.

W dniu 2 lutego 2023 r. Spółka złożyła deklarację DN-1 wraz z załącznikami ZDN-1 wykazując do opodatkowania wyłącznie grunty, będące w jej posiadaniu zależnym.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie niewywiązania się z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w związku z niezadeklarowaniem do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. urządzeń reklamowych i tablic reklamowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta wydał w dniu 1 sierpnia 2023 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 50.368 zł ustalając, że Spółka w 2023 r. posiadała na terenie miasta G. 68 tablic reklamowych trwale związanych z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów prawa podatkowego, co powoduje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są to budowle i jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy decyzją dnia 18 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że postępowaniu podatkowym przeprowadzono analizę przedłożonych przez Spółkę 34 projektów budowlanych tablic reklamowych, wykorzystywanych przez nią w latach 2018-2023. Na tej podstawie ustalono, że Spółka w przedmiotowym roku podatkowym posiadała 68 tablic reklamowych, które składały się z kilku elementów stanowiących całość użytkowo-techniczną, tj. fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Część obiektów budowlanych posiadała konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów budowlanych posiadała konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie. Projekty zawierają informację o możliwości wielowariantowego montażu tablicy, tj. na fundamencie nawierzchniowym, zagłębionym lub głębokim. Konstrukcja wszystkich nośników reklamowych będących przedmiotem postępowania miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, zaś konstrukcja ta musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem.

SKO wskazało, że ustawowa, podatkowa definicja budowli zrekonstruowana w oparciu o art. 3 pkt 3 u.p.b. pozwala stwierdzić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona w odniesieniu do budowli jedynie w przypadku tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Urządzenia reklamowe i tablice reklamowe należy uznać za budowle, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno u.p.o.l. jak i u.p.b. terminu tego nie definiują. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych SKO wskazało, że ani z przepisu prawa podatkowego ani budowlanego nie wynika twierdzenie, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Tego rodzaju zapatrywanie właściwe jest na gruncie prawa cywilnego. Jednakże prawo podatkowe stanowi odmienną od prawa cywilnego gałąź prawa, charakteryzującą się autonomią zawartych w nim pojęć. Zagadnienia "podatkowe" rozstrzygane są w ramach tzw. prawa podatkowego, a więc na podstawie ustawy podatkowej (tu: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) oraz przepisów do których ustawa podatkowa odsyła, a więc m.in. prawa budowlanego w zakresie definicji budowli. Powyższe oznacza, że odpowiedzi na pytanie czym jest budowla, należy udzielić mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b.. Jeżeli więc przepisy te posługują się terminem trwałego związku z gruntem, powinno ono zostać "odkodowane" z uwzględnieniem kontekstu prawa podatkowego, ew. budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego chodzi o innego rodzaju związek między rzeczą, a gruntem niż na gruncie prawa cywilnego (art. 48 k.c.). Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu obiektu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego trwałe związanie z gruntem urządzeń i obiektów oznaczać będzie choćby takie ich umocowanie do podłoża, aby uniemożliwić łatwe ich przesunięcie lub zniszczenie np. przy silnych podmuchach wiatru.

Podsumowując SKO wskazało, że trwałe związanie z gruntem o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. jest pojęciem autonomicznym względem art. 48 k.c. Hipoteza art. 3 pkt 3 p.b. jest "wyspecjalizowana" pod kątem aspektów budowlanych, a nie cywilnoprawnych przez co - wobec konieczności ustalenia czy dany obiekt jako trwale związany z gruntem jest budowlą - oceniamy kontekst budowlany, a nie cywilnoprawny. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie.

Z uwagi na powyższe SKO stwierdziło, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem z zgodnie z zaprezentowanym powyżej rozumieniu tego pojęcia. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, zaś w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

Odnośnie ujęcia w części dokumentacji urządzeń reklamowych w projektach budowlanych, jako trwale związanych z gruntem bądź nie związania trwałego z gruntem Organ odwoławczy zauważył, że wynika to z faktu, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie. Okoliczność, że część obiektów budowlanych została posadowiona na fundamencie - jak wskazano w projektach - w sposób nietrwale związany z gruntem nie oznacza, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie, skoro wszystkie urządzenia budowlane są tak skonstruowane, aby stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Świadczy o tym zarówno rozmiar, kształt, jak i budowa wskazanych obiektów budowlanych. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że układ konstrukcyjny tablic reklamowych służy zapewnieniu stabilności urządzeń reklamowych, a w konsekwencji wypełnieniu ich podstawowej funkcji, czyli ekspozycji reklamy. Urządzenia będące przedmiotem sprawy dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem, a więc są w stanie stawić opór działaniu czynników atmosferycznym, niekontrolowanej zmianie położenia itp. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, konstrukcja tablic reklamowych nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Brak trwałego związania z gruntem prowadziłby w konsekwencji do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić biorąc pod uwagę jej rozmiary i masę.

W konsekwencji SKO uznało, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Końcowo SKO zwróciło uwagę na fakt, że przedmiotem działalności Skarżącej, jest niewątpliwie działalność w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nie jest ona podatnikiem podatku od wolnostojących urządzeń reklamowych i tablic reklamowych, a podatnikiem powinien być właściciel gruntu, na którym zostały one posadowione SKO wskazało, że jest on bezzasadny, ponieważ na gruncie prawa cywilnego warunkiem uznania, że dana rzecz stała się częścią składową nieruchomości jest to, aby połączenie nie było tylko dla przemijającego użytku, o czym mówi art. 47 § 3 k.c. A zatem jeżeli budowla połączona została z gruntem dla przemijającego użytku, nie stanowi jego części składowej, a prawo własności gruntu nie rozciąga się na tę rzecz. Z powyższego wynika, że ocena trwałości związania budowli z gruntem, oraz tego, czy jej poszczególne części stały się częściami składowymi tego gruntu, wymaga zbadania czy połączenie nie nosi znamion przemijającego użytku. Tymczasem treść umów zawieranych przez Spółkę ewidentnie wskazuje, że tablice połączone zostały z gruntem dla przemijającego użytku przez co nie stanowią jego części składowej. Połączenie tablic z gruntem tylko dla przemijającego użytku wyraża się w woli stron umów, które zobowiązywały najemcę do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, np. w projekcie budowlanym A, C, D, H, O, ZC, ZH, wskazano, że tablice reklamowe znajdują się na fundamentach nietrwale związanych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wolno stojących tablic reklamowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, podczas gdy każda tablica reklamowa powinna stanowić oddzielny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a z treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych wynika jednoznacznie, że poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczno-konstrukcyjne oraz mogą zostać posadowione na gruncie w różny sposób, w tym m.in. poprzez posadowienie na powierzchni gruntu (bez zagłębienia w gruncie) w sposób nietrwale związany z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 1, lit. a - b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez Skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Organ II instancji powinien ustalić na podstawie zgromadzonych umów najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ II instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 2, lit. a i b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Organu podatkowego II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła argumentacje na poparcie stawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. Pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie zawiera wad, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta, określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2023 r. z tytułu opodatkowania należących do niej tablic reklamowych, wykorzystywanych przez nią w ramach działalności gospodarczej.

Zarzuty skargi, a zarazem kwestia sporna koncentrują się przede wszystkim na zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Spółka kwestionuje także prawidłowość oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez nią zasadą superficies solo cedit. Ponadto Spółka zarzuca naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i niepowołanie biegłego w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 u.p.b. zdefiniowano pojęcie budowli, tj. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z uwagi na treść ww. przepisów rozstrzygnięcia wymagało w pierwszej kolejności, czy sporne obiekty będące tablicami reklamowymi/ urządzeniami reklamowymi są wolno stojącymi budowlami trwale związanymi z gruntem.

Odnosząc się zatem do kwestii trwałego związania ich z gruntem, wskazać należy, że kwestia ta była w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie analizowana. Reprezentatywnym orzeczeniem NSA, które zapadło w sprawie Skarżącej odnoszącym się do tożsamych kwestii jest wyrok z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 4128/21 (wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnianiu dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zarówno we wskazanym wyroku, jak i innych orzeczeniach (np. wyrok: WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 692/23, NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1163/22) przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

W konsekwencji przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych, anomalii takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem".

Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można więc utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem fakt, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Nie jest zatem zasadne przyjmowanie jako wyznacznika trwałego związania z gruntem, możliwości przeniesienia urządzenia reklamowego.

Obiekt budowlany trwale związany z gruntem co do zasady znajduje się na odpowiednio przygotowanym podłożu, co oznacza, że trwałe związanie polega na połączeniu urządzenia w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

W świetle powyższego należy przyjąć, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Przy czym podkreślenia wymaga, że spełnienie przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów k.c. Cel regulacji prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów ustawy kodeks cywilny. Ostatnia z wymienionych ustaw zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Skarżąca przyjęła, że skoro organy podatkowe uznały, że obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, to w jej ocenie takie stwierdzenie powinno skutkować uznaniem, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż tablice reklamowe są trwale związane z gruntem innego podmiotu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Z powyższego wynika, że budowla jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a z ustaleń nie wynika by okoliczność kto jest właścicielem budowli była sporna. Z tego względu argumentacja, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku tablic reklamowych związanych z gruntem powinien być właściciel gruntu jest nieprawidłowe.

Należy zauważać, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli.

Zasadnie również SKO zwróciło uwagę, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Z tego względu omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b..

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny prawidłowo, w konsekwencji czego został on przez Sąd zaaprobowany.

Wskazania wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), który to obowiązek został wypełniły. Działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej oznacza konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Przeprowadzona zaś w niniejszej sprawie interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Z tego względu odmienne stanowisko Spółki w tej sprawie nie może świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów O.p. skoro przedmiotowa decyzja znajduje swoje oparcie w przepisach prawa a rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu stanu faktycznego z zachowaniem reguł proceduralnych.

Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem spełnienia cechy trwałości związania wolno stojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych z gruntem zgodnie z przepisami prawa budowlanego wskazuje, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie projektów budowlanych wraz z opisami technicznymi poszczególnych typów tablic, a także na podstawie zdjęć poszczególnych typów tablic.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p.. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa argument Spółki, że w treści projektów budowlanych wskazano, że część z nich nie posiada cechy trwałego związania z gruntem. W tym zakresie należy podkreślić, że przesłanka trwałego związanie z gruntem została ustalona na podstawie projektów budowlanych w tym ich cech konstrukcyjno-technicznych oraz zdjęć z jednoczesnym uwzględnieniem znaczenia związania trwałego w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Natomiast w sprawie podatku od nieruchomości interpretacja przesłanki trwałego związania z gruntem należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że w projekcie budowlanym, który sporządzany jest dla innego celu rozumienie tego pojęcia może być odmienne i nie przesądza o nieprawidłowości wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe uwzględniły różnice w konstrukcji poszczególnych urządzeń. Uwzględniono bowiem, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie a także fakt wielowariantowego montażu tablicy, tj. na fundamencie nawierzchniowym, zagłębionym lub głębokim. Jak ustalono konstrukcja wszystkich nośników reklamowych będących przedmiotem postępowania miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, zaś konstrukcja ta musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa i wskazuje, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zaprezentowanym wyżej rozumieniem tego pojęcia. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W tych okolicznościach rozróżnienie w projektach budowlanych, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie nie powodowała uznania, że część z tych obiektów nie spełniała przesłanki trwałego związania z gruntem, ponieważ wszystkie tablice reklamowe cechuje trwałość związania z gruntem rozumiana jako wykonanie takich prac lub zabezpieczeń, które pozwalają na użytkowanie ich, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury lub innymi czynnikami zewnętrznymi. Co więcej, dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie.

W tej sytuacji brak szczegółowego sprawdzania przez organy każdej z tablic reklamowych o tyle nie miał znaczenia, że każdy z alternatywnych przewidzianych dostarczonymi projektami budowlanymi sposobów mocowania do gruntu i tak świadczył o trwałym z nim związaniu, a sposób mocowania bez zagłębienia w gruncie, jak wyżej wskazano nie świadczy o nietrwałym połączeniu tablic reklamowych z gruntem. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. jest bezzasadny.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny. Również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazania wymaga, że art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca pomimo iż sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem i że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej. Okolicznościami niespornymi było, że zastosowane mocowanie pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b..

Wbrew zarzutom skargi również uzasadnienie decyzji spełnia wymagania art. 210 § 4 O.p. Strona wskazała, że z treści uzasadnienia decyzji nie wynika na podstawie jakich dowodów organ uznał, że Skarżąca jest właścicielem tablic.

Zgodnie z powołanym art. 210 § 4 O.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wszystkie wskazane elementy uzasadnienia zaskarżona decyzja zawiera.

Wbrew twierdzeniu Spółki z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia w zakresie własności opodatkowanych tablic poczyniono na podstawie dowodów przesłanych przez Skarżącą, w tym ewidencji środków trwałych. Przy czym należy ponownie podkreślić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele obiektów budowlanych, zaś Spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że nie jest właścicielem spornych budowli. Z tego względu argumentacja, że organ nie ustalił, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości budowli związanych z gruntem powinien jest nieprawidłowe. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone obiekty, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 240/11, a także wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2021 r. sygn. I SA/Kr 204/21).

Końcowo warto wskazać, że sądy administracyjne orzekały już w wielu sprawach, także ze skarg Skarżącej, dokonując podobnej do przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16 i wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638-640/18, z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 i inne.

Podsumowując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Skarżąca była w omawianym roku podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.