Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4619/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 352, art. 693 par. 1, art. 336
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/19 w sprawie ze skarg P. [...] S.A. w W. - Oddział w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2018. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. w kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1245/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg P. [...] S.A. w W. Oddział w S. (dalej jako: "Spółka"), uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r.

1.2. Wójt Gminy L. decyzją z 1 marca 2019 r., określił [...] S.A. w W., Oddział w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 6.973,00 zł., natomiast decyzją z 5 kwietnia 2019 r. organ określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 6.900,00 zł. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania. Decyzjami z 12 sierpnia 2019 r. SKO w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Za podstawę powyższego orzeczenia przyjęto uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019r., sygn. akt: II FPS 3/19. Powołując się na powyższą uchwałę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. (dalej: "Nadleśnictwo") z racji tego, że umowa dzierżawy nie uprawdopodobnia przeniesienia obowiązku podatkowego na dalszego posiadacza nieruchomości będących w ich zarządzie (bez względu na zakres tego posiadania) czyli na skarżącą spółkę. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 styczni 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie końcowej część tego przepisu w brzmieniu "faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi", podczas gdy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za podstawę rozstrzygnięcia stwierdza, iż "posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą" (ustęp 4.6, zdanie przedostatnie),

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby prawnej która dzierżawi nieruchomość od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G., w sytuacji gdy umowa dzierżawy z 25 listopada 2016 r. zawarta przez P. [...] S.A. w W., Oddział w S. jest umową zawartą z właścicielem nieruchomości którym jest Skarb Państwa, jedynie reprezentowany przez Nadleśnictwo G.. P. [...] S.A. w W., Oddział w S. jest więc posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem.

2. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego tezy wewnętrznie sprzeczne, w szczególności:

- przyjęcie tezy dopuszczającej "przeniesienie" obowiązku podatkowego na posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, czego dowodem jest fragment uzasadnienia: "Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (akapit ósmy od końca, ostatnie zdanie), a jednocześnie:

- przyjęcie tezy niedopuszczającej "przeniesienia" obowiązku podatkowego na posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa: "(...) Lasy Państwowe (...) nie mogły, działając w imieniu Skarbu Państwa "przenieść" obowiązku podatkowego na dalszego posiadacza nieruchomości będących w ich zarządzie (bez względu na zakres tego posiadania) czyli na skarżącą spółkę" (akapit piąty od końca), pomimo tego, że: "Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. podpisał bowiem w imieniu Skarbu Państwa w dniu 25 listopada 2016 r. umowę dzierżawy (...)" (akapit szósty od końca, zdanie drugie):

b) art. 269 §1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. "sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia." - tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3361/13.

2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyła spółka, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 stycznia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 8 lutego 2022 r. natomiast organowi w dniu 27 stycznia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

WSA w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że powyższa uchwała w rozpoznawanej sprawie była dla Sądu pierwszej instancji wiążąca.

3.4. Zasadniczą kwestią dla oceny zarzutów kasacyjnym było dokonanie oceny, czy przywołana przez sąd pierwszej instancji uchwała NSA z 9 grudnia 2019r. ma moc obowiązującą w okolicznościach faktycznych stanu sprawy. Pierwszej kolejności wskazać należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r. o sygn. II FPS 3/19 dotyczy innego stanu faktycznego niż ten zaprezentowany w przedmiotowej sprawie. Wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

3.5. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła ww uchwała, ponieważ Spółka zawarła w dniu 25.11.2016 r. umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwem G.. Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli spółce, nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodziło: 8 odwiertów Heddy, komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg.

3.6. Kolejną zatem kwestią konieczną do oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest wskazanie różnicy między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy.

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 2019 r. wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwanad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

3.7. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy rozumie się umowę, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem dzierżawa jest tego rodzaju stosunkiem zobowiązaniowym, mocą którego jedna jej strona udostępnia korzystanie z jej rzeczy drugiej stronie. Przy czym by umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy uprawniona jest także do pobierania z niej pożytków, a nadto konieczną cechą dzierżawy jest jej odpłatność. Bez tego niezbędnego elementu umowa nie może być poczytana za umowę dzierżawy, nawet jeśli korzystający z rzeczy zobowiązuje się do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem nieruchomości.

3.8. Przytoczenia wymaga również przepis art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oznacza to, że: art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c), zastawu (art. 306 k.c), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, mogą być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388).

3.9. Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.8. Zgodnie z treścią art. 3. U.p.o.l pkt 4a Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 3417/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2021 r., I SA/Ol 592/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., III FSK 4276/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 3854/21].

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 19.08.1996 r. o sygn. FPK 9/96. Zgodnie ze wspomnianą uchwałą, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

3.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz