Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 146/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F.H.U. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.611.2023.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.H.U. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 listopada 2023 r. F.H.U. M. Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wypłata wynagrodzenia pomiędzy spółką a wspólnikiem z tytułu wynajmu nieruchomości będącej własnością wspólnika będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że z dniem 1 czerwca 2023 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Od dnia przekształcenia, tj. od 1 czerwca 2023 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - estoński CIT, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Przed dniem przekształcenia wspólnicy wycofali jedną nieruchomość, która była użytkowana w spółce jawnej i przeznaczyli ją na własne cele prywatne związane z najmem, w tym na wynajem spółce przekształconej za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wypłacane na rzecz udziałowców wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu wspólników. Wynajmowana nieruchomość oprócz wynajmu spółce będzie także w częściach wynajmowana przez wspólników podmiotom trzecim niepowiązanym ze wspólnikami. Obecnie spółka prowadzi działalność w dwóch lokalach, jeden lokal jest wynajmowany od podmiotu niepowiązanego a drugi lokal od podmiotów powiązanych - wspólników spółki. Przekształcona spółka została wyposażona przez wspólników w kapitał zakładowy o wartości 1 006 000,00 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy spółką a wspólnikami z tytułu wynajmu nieruchomości będącej własnością wspólników będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie spółki - ukryty zysk?

Zdaniem spółki, odpowiedzi na powyższe pytania powinna być negatywna.

W przekonaniu spółki wynagrodzenie wypłacane przez spółkę wspólnikom za wynajem nieruchomości nie może być klasyfikowane jako ukryte zyski, ponieważ nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. Wynagrodzenie za wynajem nieruchomości będzie wypłacane nawet, gdyby nie byli już wspólnikami spółki. Spółka będzie wypłacać wynagrodzenie bez wpływu innych podmiotów na jej decyzje w tym zakresie. Ponadto, wynagrodzenie za wynajem nieruchomości będzie ustalone na zasadach rynkowych. W związku z tym, nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną pomiędzy podmiotami powiązanymi cenę transakcji, która podlega opodatkowaniu jako tzw. ukryte zyski ponieważ ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi cena nie będzie niższa niż wartość rynkowa tej transakcji. Wynajmowanie nieruchomości od wspólników jest również uzasadnione gospodarczo, aby spółka mogła w sposób niezakłócony kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowej formie spółki jawnej w dwóch lokalach. Dokonując przekształcenia formy prawnej ze spółki osobowej w spółkę prawa handlowego wspólnicy zadbali o swój prywatny majątek jak również zadbali o wyposażenie powstałej spółki prawa handlowego w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.611.2023.1.DP uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przepisie tym wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

W ocenie organu, wycofanie z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników nieruchomości, prowadzi do wniosku, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka natomiast będzie potrzebowała składników majątkowych, które wspólnicy - podmioty powiązane ze spółką są jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby zatem wycofania składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikami i wypłacać wynagrodzenie za wynajem nieruchomości. Zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku.

Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości wypłaca zysk dla wspólników, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków. Zdaniem organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy spółką a wspólnikami nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami. Gdyby wspólnicy nie wycofali z działalności gospodarczej nieruchomości przed przekształceniem, nie uzyskiwaliby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 1 O.p., w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p. i art. 125 § 1 O.p., poprzez: pominięcie istotnych okoliczności wynikających z opisu zdarzenia, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy; dowolne przyjęcie, że wspólnicy nie wyposażyli spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, a w analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikami i wypłacać wynagrodzenie za wynajem nieruchomości, podczas gdy wynajem nieruchomości na rzecz spółki uzasadniony jest względami gospodarczymi, a wyposarzenie spółki w prawo własności nieruchomości nie jest jedynym uzasadnionym sposobem zapewnienie majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja ukrytych zysków obejmuje swoim zakresem także te świadczenia, które wynikają z niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności podczas gdy przepis ten nie uzależnił powstania po stronie podatnika dochodu z ukrytych zysków od "niewłaściwego wyposażenia spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności" jak również od innych warunków, które w sposób nieuprawniony są wywodzone przez organ, a które nie wynikają w żaden sposób z treści tej normy prawnej; nieuzasadnione rozszerzenie przesłanek wynikających z art. 28 ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i przyjęcie że wspólnicy nie wyposażyli spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy wynajem nieruchomości na rzecz spółki uzasadniony jest wzglądami gospodarczymi, a wyposażenie spółki w prawo własności nieruchomości nie jest jedynym uzasadnionym sposobem zapewnienia majątku niezbędnego dla prowadzenia działalności.

W ocenie spółki, interpretacja jest nieprawidłowo. Organ nie uwzględnił bowiem, że powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy najmu. Wypłacenie wynagrodzenia określonego w umowie najmu nie będzie miało na celu dokapitalizowania wspólników. Nieruchomość będzie także wynajmowana innym podmiotom, niepowiązanym ze wspólnikami. Obecnie spółka prowadzi działalność w dwóch lokalach - jeden lokal jest wynajmowany od podmiotu niepowiązanego, a drugi lokal od podmiotów powiązanych - wspólników spółki.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie konieczne jest odniesienie się do definicji ukrytych zysków, która zawarta jest w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z uwagi na niewyczerpujący katalog dochodów uznanych za ukryte zyski - analiza w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich przesłanek, jakie są wymienione w zdaniu pierwszym art. 28m ust. 3 tej ustawy, warunkujących możliwość uznania danego świadczenia za ukryte zyski, Zgodnie z powyższym, z ukrytym zyskiem mamy do czynienia w przypadku zaistnienia łącznie następujących przesłanek:

- świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych;

- wykonywanych w związku z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony

zysk;

- których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Jest oczywistym, że nie każda relacja wspólnika ze spółką powinna być oceniana jako pozostająca w związku z prawem do udziału w zysku. Taką interpretację wyklucza chociażby przepis art. 28m ust. 4, który wyłącza spośród ukrytych zysków wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, zlecenia, powołania lub kontraktu menadżerskiego, nawet jeśli ich stroną będzie wspólnik. W tym zakresie powinien być bowiem badany adekwatny związek przyczynowy, a nie jakikolwiek związek pomiędzy osiągniętym przez wspólnika zyskiem. Nie należy zapominać o przesłankach gospodarczych i ekonomicznych. O ile dochód wspólnika z tytułu udostępnienia spółce składników materialnych lub niematerialnych jest efektem świadczeń koniecznych i niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. których potrzeba pojawiłaby się również gdyby ich beneficjentem był podmiot trzeci, to nie sposób stwierdzić, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Uzasadnieniem najmu lub dzierżawy jest gospodarcza potrzeba wyposażenia spółki w składniki majątku niezbędne i konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Sposób w jaki spółka nabędzie tytuł prawny do wykorzystywania tych składników majątku pozostaje bez wpływu na zasadność poniesienia wydatków na ich nabycie. Jeśli zatem spółka i tak wynajęłaby, dany składnik majątku od podmiotu trzeciego, to świadczenie posiada uzasadnienie gospodarcze. Wywołanie korzyści dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego nie stanowi głównej przyczyny takiej transakcji, nie jest zatem adekwatnie związane z prawem do udziału w zysku. Tym samym, nie można mówić o ukrytym zysku po stronie wspólnika.

Dalej argumentowała, że wynajmowanie nieruchomości przez wspólników na rzecz spółki jest powszechnie przyjętą i akceptowaną praktyką w obrocie gospodarczym. Jest to również istotne z punktu widzenia ryzyka biznesowego. Nie można także pominąć tego, że wspólnicy nie zawarli umów najmu wyłącznie ze spółką. Przedmiotowa nieruchomość jest bowiem wynajmowana także innym podmiotom, niepowiązanym ze spółką.

Nadto podniosła, że stanowiska odmienne, niż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, były zajmowane w innych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacjach. Tym samym, wydanie interpretacji negatywnej, w sytuacji gdy w analogicznych stanach faktycznych, ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków, narusza wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Jak wskazała, także w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażane jest stanowisko odmienne, niż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego wypłata przez spółkę na rzecz wspólnika wynagrodzenia z tytułu wynajmu nieruchomości będącej jego własnością będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Jedną z kategorii, których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku w trakcie opodatkowania CIT estońskim, jest powstanie tzw. ukrytego zysku. Podstawą prawną takiego opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nim opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Trzeba bowiem pamiętać, że co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika. Z uwagi jednak na możliwość obejścia prawa obowiązujące przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym przedmiotowe - ukryte zyski. Bezspornie intencją prawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata takich zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (...).

W przepisie tym wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jak celnie podniosła skarżąca - z uwagi na niewyczerpujący katalog dochodów uznanych za ukryte zyski - analiza w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich przesłanek, jakie są wymienione w zdaniu pierwszym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, warunkujących możliwość uznania danego świadczenia za ukryte zyski.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariusza/ wspólnikiem.

Ukrytym zyskiem może zatem być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych. Jest bowiem oczywistym, że nie każda relacja wspólnika ze spółką powinna być oceniana jako pozostająca w związku z prawem do udziału w zysku. Taką interpretację wyklucza chociażby przepis art. 28m ust. 4, który wyłącza spośród ukrytych zysków wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, zlecenia, powołania lub kontraktu menadżerskiego, nawet jeśli ich stroną będzie wspólnik. W tym zakresie powinien być bowiem badany adekwatny związek przyczynowy, a nie jakikolwiek związek pomiędzy osiągniętym przez wspólnika zyskiem. Nie należy zapominać o przesłankach gospodarczych i ekonomicznych. O ile dochód wspólnika z tytułu udostępnienia spółce składników materialnych lub niematerialnych jest efektem świadczeń koniecznych i niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. których potrzeba pojawiłaby się również gdyby ich beneficjentem był podmiot trzeci, to nie sposób stwierdzić, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek"): "Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (strona 34 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek).

Oczywiście - jak wskazano wyżej - ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W zaskarżonej interpretacji, dokonując oceny przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, organ poddał ocenie wyłącznie zadbanie przez wspólnika o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W wyniku dokonanej przez siebie oceny stwierdził, że ten nie zadbał o aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wydzierżawienia niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikiem i wypłacić mu wynagrodzenie z tego tytułu.

Przy tak zaprezentowanym stanowisku należy w pierwszej kolejności podkreślić, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą, że wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza jest częstą praktyką gospodarczą. Własność nieruchomości służącej do prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uważane za potrzebę spółki. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności budynku lub lokalu w których prowadzi określoną działalność gospodarczą lecz opiera się na wynajmie.

Ważne, aby wspólnicy spółki wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi (np. kapitał zakładowy) zaspokoić swoje potrzeby pod kątem posiadania odpowiednich powierzchni przy pomocy np. umowy najmu. Wynajem jest powszechną odpowiedzią na zapewnienie odpowiednich powierzchni podmiotom gospodarczych i jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym.

W przedmiotowym wniosku spółka wprost wskazał (co organ zupełnie pominął), że będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu nieruchomości. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy o wartości 1 006 000 zł.

Organ nie uwzględnił również, że wynagrodzenie z tytułu najmu ustalone będzie na warunkach rynkowych, a tym samym nie będzie służyło dokapitalizowaniu spółki. Ponadto transakcja ta wynika z potrzeb biznesowych spółki i do jej zawarcia doszłoby również w sytuacji braku istniejących powiązań pomiędzy wspólnikiem a spółką.

Dlatego też sposób w jaki spółka nabędzie tytuł prawny do wykorzystywania tych składników majątku pozostaje bez wpływu na zasadność poniesienia wydatków na ich nabycie. Jeśli zatem spółka i tak wynajęłaby, dany składnik majątku od podmiotu trzeciego, to świadczenie posiada uzasadnienie gospodarcze. Wywołanie korzyści dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego nie stanowi głównej przyczyny takiej transakcji, nie jest zatem adekwatnie związane z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje zaś kwalifikację tak uzyskanego dochodu jako ukrytego zysku. W konsekwencji, nie materializuje się przesłanka wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym, nie można mówić o ukrytym zysku po stronie wspólnika.

W związku z tym przy dokonywaniu oceny czy wydatki z tytułu wskazanej we wniosku transakcji z podmiotami powiązanymi spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien natomiast powodować opodatkowania jako ukryty zysk skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej; mającej na celu wypracowanie tego zysku.

Bez znaczenie przy tym jest, że nieruchomość będąca przedmiotem najmu została wycofana ze spółki jawnej przed przekształceniem jej w spółkę z o.o. Jak wyżej wskazano sposób wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe nie ma znaczenia. Decydująca jest wyłącznie potrzeba spółki oraz rynkowe warunki zawarci transakcji oraz brak jej związku z prawem do udziału w zysku. Ponadto nie można pominąć, że wynajmowana nieruchomość nie jest w całości wynajmowana spółce, lecz również innym podmiotom niezwiązanym ze wspólnikami spółki.

Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, pomijając je w swoich rozważania, w których skupił się jedynie na tym, że skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe (przekazanie nieruchomości spółce w formie aportu,) a nie generować koszty związane z koniecznością ich najmu przez spółkę. Dokonując takiej interpretacji pojęcia ukrytego zysku w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego pojęcia w kontrolowanej sprawie, chociaż katalog czynności wskazany przez ustawodawcę jako ukryty zysk jest otwarty. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT okazał się zasadny.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I. sentencji.

O kosztach postępowania (pkt II. sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.