Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 107/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 lit. d, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023r. sprawy ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2023r., nr 378000-COP.4103.28.2022.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 lipca 2022 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za styczeń 2019 r. w kwocie 211.084,00 zł i luty 2019 r. w kwocie 523.327,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w wysokości 210.261,00 zł (styczeń) i 71.028,00 zł (luty).

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2019 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji podał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2000 r. W kontrolowanym okresie zajmowała się skupowaniem pojazdów w celu przekazania ich do leasingu (między innymi na wskazanie klienta czy też leasing zwrotny) do dalszej odsprzedaży oraz sprzedawała auta poleasingowe. Przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę podatku VAT z tytułu zawyżenia podatku naliczonego: za styczeń 2019 r. w kwocie 213.833,40 zł i za luty 2023 r. w kwocie 71.028,48 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur w łącznej ilości 16 sztuk dokumentujących nabycia samochodów osobowych marki [...] rocznik 2018 wystawionych przez X. Sp. z o. o. w W. (dalej jako: "spółka X.", "X."). W ocenie organu I instancji badane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wypełniają tym samym hipotezę normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Faktycznym nabywcą samochodów wyszczególnionych na fakturach VAT była S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako: "spółka S.", "S."). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach finansowych.

Z uwagi na dokonane ustalenia, że spółka faktycznie nie dokonała zakupu ww. samochodów oraz nimi nie dysponowała, organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie spółka nie dokonała ich sprzedaży. Wystawiła zatem nierzetelne faktury dla S.1 z siedzibą w G. (dalej jako: "S.1"). W konsekwencji Naczelnik WMUCS zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy S.1 stwierdzając jej zawyżenie o kwotę 632.579,20 zł w styczniu 2019 r. i 630.928,80 zł w lutym 2019 r. Spółka bowiem nie mogła dokonać dostawy, ponieważ samochodów wyszczególnionych na fakturach dla tego kontrahenta w rzeczywistości nie nabyła. Tym samym w przypadku faktur wystawionych przez spółkę na rzecz S.1 nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej również: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "NWMUCS") decyzją z 5 stycznia 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości utrzymał w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń podatkowych badanych transakcji strona wzięła udział w łańcuchu transakcji, które miały oszukańczy charakter, a ich celem były nadużycia podatkowe. Przyjął zatem, że celem zaangażowania spółki do transakcji nie był cel gospodarczy, lecz wydłużenie łańcucha dostaw. Materiał dowodowy potwierdził tezę, że spółka była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat obrotu towarem był z góry ustalony i znany jego uczestnikom, przy czym NWMUCS zwrócił uwagę, że spółka w łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera".

Na podstawie informacji przekazanych przez X. i X.1 Sp. z o.o. (dalej jako: "X.1") oraz dowodów uzyskanych od ww. firm ustalono, że transakcje zakupu samochodów osobowych zapoczątkowane zostały zawarciem 11 grudnia 2018 r. w K. umowy o warunkach specjalnych sprzedaży flotowej pomiędzy X. (importer) i X.1 (autoryzowany dealer), a S. (klient uprzywilejowany). Z treści umowy wynikało, że spółka ta nabędzie od importera za pośrednictwem dealera samochody marki [...] w ilości 20 sztuk (ostatecznie w okresie objętym decyzją zakupionych zostało 16 samochodów) i będzie realizowała sprzedaż na podstawie indywidualnych umów sprzedaży. W przedmiotowej umowie spółka S. oświadczyła, że jest finalnym nabywcą/użytkownikiem samochodów, w związku z czym zobowiązała się, że nie przeniesie prawa własności lub prawa do korzystanie z samochodów na osoby trzecie w okresie 12 miesięcy od ich odebrania. Następnie, w tym samym dniu, ww. podmioty zawarły 16 umów kupna-sprzedaży na podstawie których S. nabyła 16 samochodów marki [...] rocznik 2018. Na każdej z umów widniała firmowa pieczątka spółki S. wraz z adresem, NIP, REGON, KRS i podpisem (jako kupującego). Z wyjaśnień udzielonych przez X. i X.1 wynikało, że w sprawie uzgadniania szczegółów przedmiotowych transakcji, zarówno w sprawie zamówienia samochodów, realizacji ich zakupu poprzez spółkę oraz wydania tych samochodów kontaktował się osobiście, telefonicznie oraz mailowo S. L. ze spółki S. Jak wyjaśniła spółka X.1, S. L. jako osoba upoważniona (według KRS) podpisał w obecności jej pracownika R. W. zamówienia na samochody, umowę o warunkach specjalnych sprzedaży flotowej, jak i umowy na sprzedaż poszczególnych samochodów. Wśród przekazanych dokumentów znajdowały się również kalkulacje ceny netto na sprzedany samochód dotyczące konkretnej faktury sprzedaży wystawionej przez X. Kalkulacja została sporządzona dla spółki S. Dokumenty te zostały podpisane nieczytelnym podpisem nabywcy oraz opieczętowane firmową pieczątką tej spółki.

Z informacji przekazanych przez firmę X. i X.1 wynikało również, że ze strony spółki nikt nie kontaktował się z nimi w sprawie uzgodnienia szczegółów transakcji. M. K. (przedstawiciel strony) pojawił się w tych transakcjach dopiero w momencie ich finalizowania, tj. na dwa dni przed wystawieniem 12 (z 16 ogółem) faktur, kiedy została zgłoszona przez spółkę S. prośba o wystawienie faktur na skarżącą.

Samochody zostały przekazane firmie transportowej wskazanej przez spółkę S. i stronę w dwóch partiach po 8 sztuk w dniach 21stycznia 2019 r. i 22 lutego 2019 r., a protokoły wydania tych samochodów zostały podpisane przez S. L. i Z. P. (przedstawicieli S.), na niektórych z nich widniała również pieczęć firmowa tej spółki.

W oparciu o całokształt okoliczności sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, na który złożyły się między innymi wyjaśnienia spółki, informacje uzyskane od firmy świadczącej usługi związane z transportem [...] P. S., dowody z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę [...] w L., zeznania świadków: R. W. (pracownika X.1), M. K. (kierownika ds. sprzedaży samochodów osobowych w spółce), K. P., A. D., R. B., T. W. (pracowników filii spółki w K.1), A. B. (głównej księgowej/dyrektora finansowego w spółce w styczniu i lutym 2019 r.) NWMUCS ocenił, że sporne transakcje nie były zawierane w sposób typowy. Dla spółki całkowicie zostało wyeliminowane ryzyko gospodarcze. Pomimo znacznej wartości transakcji spółka nie zaangażowała własnych środków finansowych, spółce X. zapłaciła pieniędzmi otrzymanymi od podmiotu, któremu miała sprzedać towar, a płatności te nastąpiły tego samego dnia lub dnia następnego. Nie musiała szukać klienta (nabywcy samochodów), miała zatem zagwarantowany obrót przy jednoczesnym braku ryzyka związanego z transakcją.

NWMUCS nadmienił, że w sprawie podjęto bezskuteczne próby przesłuchania Z. P. i S. L. W niniejszej sprawie nie było możliwe także przesłuchanie prezesa zarządu spółki P. G., który skorzystał z prawa do odstąpienia od czynności przesłuchania.

Poza fakturami strona nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z nabyciem samochodów w postaci umów, zleceń, protokołów odbioru wyjaśniając jedynie, że wszystkie ustalenia ze sprzedawcą, w tym co do wynegocjowanej ceny, miały formę ustną i dokonywał ich w jej imieniu M. K. Jednak dowody otrzymane w postępowaniu od firm X. i X.1 wskazały jednoznacznie, że M. K. nie kontaktował się z tymi podmiotami w sprawach dotyczących zakupu samochodów. M. K. pojawił się jedynie w momencie mailowego potwierdzenia prośby S. L. (przedstawiciela spółki S.) o: "wystawienie faktur na [...] na dane" spółki z o.o. L., przesłania oryginałów faktur na adres tej spółki, a ich skanów - na mail służbowy M. K. (przedstawiciela skarżącej).

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących współpracy z firmą X.1. Brak jest zamówień, umów, porozumień bądź innej stosownej korespondencji (w formie papierowej czy mailowej).

Nadto organ odwoławczy wywiódł, że osoby reprezentujące stronę musiały mieć świadomość, a tym samym wiedziały, że mogą uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie. Taki wniosek w ocenie organu odwoławczego potwierdziły również inne wykazane w postępowaniu podatkowym okoliczności, a mianowicie świadomość M. K. uczestnictwa w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo – S. i S.1, istnienie powiązań osobowych pomiędzy ww. podmiotami, które umożliwiało realizowanie transakcji bez konieczności pośrednika w postaci strony. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że nabywca samochodów był "z góry" określony, spółka nie musiała szukać klienta, a jego rola w tych transakcjach polegała na przyjęciu faktur, zarejestrowania i ubezpieczenia samochodów oraz zorganizowania ich transportu, zaś przedstawiciele spółki S. aktywnie uczestniczyli m.in. przy odbiorze samochodów, co zostało potwierdzone na protokołach odbioru.

Organ II instancji uznał za niewiarygodne zeznania M. K. złożone 11 marca 2020 r. dotyczące przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła też zgoda spółki na wystawienie na nią faktur przez X, pomimo tego, że to inny podmiot zawarł umowy kupna samochodów i ustalił wszystkie szczegóły transakcji, a samochody nie były przedmiotem leasingu.

Organ odwoławczy wskazał też na informacje otrzymane od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, które świadczą o tym, że spółka już wcześniej, tj. w latach 2017-2018 uczestniczyła w procederze obrotu samochodami osobowymi (wystawiając faktury firmom S. i S.1), w którym podmioty, w tym również zarządzane przez Z. P. i S. L. działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania tych samych samochodów, a w ustalonych łańcuchach fakturowania samochodów stwierdzono wystąpienie oszustwa na gruncie podatku VAT.

Ponadto w toku postępowania uzyskano z niemieckiej administracji podatkowej informacje dotyczące S.1, z których wynikało, że firma ta z siedzibą w G. jest następcą firmy A. GmbH, która "rzuciła się już w oczy" w związku z oszustwem karuzelowym dotyczącym pojazdów. Firma A. i S.1 są powiązane poprzez wspólników oraz prezesa Z. P. i S. L. Pod adresem siedziby firmy nie można zastać jej wspólników, ewentualnie współpracowników, nie można skontaktować się z firmą. Od maja 2018r. S.1 nie składała deklaracji zaliczkowych dla VAT ani też informacji podsumowujących do urzędu skarbowego. NIP tej spółki został unieważniony 1 stycznia 2019 r.

Zatem zdaniem NWMUCS uprawniony jest wniosek, że firma ta nie zadeklarowała i nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za styczeń 2019 r. i luty 2019 r., za które to miesiące spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz S.1.

Odnośnie zaś spółki S. organ ustalił, że 13 maja 2019 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Wszystkie ustalone w sprawie fakty w ocenie organu II instancji przemawiają za stwierdzeniem, że zaewidencjonowane przez stronę faktury wystawione przez spółkę sprzedającą dotyczące nabycia towarów handlowych - samochodów osobowych marki [...] należało uznać za faktury nierzetelne, w związku z czym spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego spółka działała w porozumieniu z przedstawicielami S. i S.1 – Z. P. i S. L. biorąc świadomy udział w procederze obrotu samochodami poprowadzonym w warunkach oszustw podatkowych.

Słusznie też zdaniem organu odwoławczego Naczelnik WMUCS stwierdził, że wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała charakteru rzeczywistej sprzedaży, gdyż dokumentowała obrót towarem nabytym na podstawie nierzetelnych faktur. Na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcje nabycia, jak i zbycia towaru powinny być "wyzerowane" jako dokonane poza działalnością gospodarczą. Wprawdzie w niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia karuzeli podatkowej, która charakteryzuje się wprowadzeniem i wyprowadzeniem danego towaru z kraju, niemniej jednak stwierdzono istnienie łańcucha podmiotów, a strona była ostatnim jego ogniwem na terenie Polski. W związku z powyższym spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń i luty 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, że zaewidencjonowanie przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT oraz w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń i luty 2019 r. faktur spowodowało, że powyższe rejestry nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Rejestry te są również nierzetelne w rozumieniu art. 193 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Zgodnie z tym przepisem przedmiotowe rejestry nie stanowią dowodu zarówno w zakresie wartości nabyć i podatku naliczonego za styczeń i luty 2019 r., jak i w zakresie wartości dostaw (w procedurze WDT) za te same miesiące. Pozbawiając rejestry zakupu VAT i rejestry sprzedaży VAT za ww. miesiące 2019 r. mocy dowodowej, organ zgodnie z art. 23 §2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane zawarte w rejestrach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wartości.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustalenia spółce przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2019 r. Przyjęcie badanych faktur VAT do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego i do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym ziściła się przesłanka z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wskazująca na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), gdyż zaniżona kwota zobowiązania podatkowego (styczeń i luty 2019 r.) wynikała w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w decyzji organu odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji nabycia towarów poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę, w szczególności zważywszy, że przebieg transakcji nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych, transakcja nabycia samochodów osobowych została dokonana w sposób odmienny od schematu oszustwa opisanego w piśmie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a podatnik dochował rzetelności kupieckiej,

2) przepisów prawa materialnego:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145.1), dalej jako: "VI dyrektywa Rady", [art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347.1), dalej jako: "dyrektywa nr 112"] poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy nie jest kwestionowane w sprawie istnienie towarów,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy nr 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy Rady poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez ną korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów,

art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo niewystąpienia okoliczności przewidzianych ustawą.

Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych autor skargi w pierwszej kolejności podniósł, że organy te dokonały odmiennej oceny stanu faktycznego - Naczelnik WMUCS uznał, że spółka nie nabyła samochodów osobowych od X, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot, natomiast organ odwoławczy nie kwestionując nabycia samochodów w sensie cywilistycznym uznał, że spółka uczestniczyła w łańcuchu obrotu samochodami, legalizowała transakcje i miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a w związku z tym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Skarżąca podkreśliła, że w transakcji, której stroną była spółka nie wystąpił karuzelowy charakter obrotu. Towar nabyto od autoryzowanego dealera samochodów [...], sprzedano w ramach WDT podmiotowi zarejestrowanemu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, co potwierdzono w systemie VIES, samochody zostały zarejestrowane w państwach członkowskich UE. W transakcji nabycia samochodów nie wystąpił znikający podatnik - dostawca X. prawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu dokonanej na rzecz strony dostawy. Ponadto przeprowadzona transakcja, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie wiązała się z wydłużeniem łańcucha dostaw. Organ II instancji nie wyjaśnił, na czym rzekome wydłużenie łańcucha dostaw w transakcjach zakupu samochodów miałoby polegać. Zdaniem skarżącej zarzut organów podatkowych byłby zasadny, gdyby samochody od X. nabyła S.. Strona nabyła samochody od tej spółki, dokonując jednocześnie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz S.1.

Skarżąca zaznaczyła, że M. K. nie jest jej pracownikiem a osobą współpracującą ze spółką na podstawie umowy współpracy, z której wynikają określone prawa i obowiązki stron umowy. Chybione jest zatem prezentowane przez NWMUCS stanowisko, zgodnie z którym pomimo, że całokształt czynności związanych z zakupem samochodów i ich sprzedażą przeprowadzał M. K., który jedynie współpracował ze spółką, to i tak ponosi ona konsekwencje wyboru tego podmiotu do współpracy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe słusznie uznały, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X., mających dokumentować zakup samochodów marki [...], jak też czy zasadnie wykazała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do S.1. Sporne jest również to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Kwotę podatku naliczonego zaś generują czynności określone w ust. 2, wśród których wymienione jest nabycie towarów i usług w kraju - udokumentowane fakturą. Tak więc w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku, dokument taki jak faktura spełnia rolę dowodową, w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku a na gruncie ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 1) faktowi otrzymania faktury przez podatnika przypisuje się również charakter zdarzenia konstytuującego nabycie prawa do odliczenia podatku. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi zatem suma kwot podatku naliczonego określonych w otrzymanych przez podatnika fakturach.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przepisy art. 167 i art. 168 dyrektywy nr 112 (jak również art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy Rady) stanowią, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i; (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy Rady stwierdza, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 167 i art. 168 dyrektywy nr 112) poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez X., mających dokumentować zakup samochodów tej marki), mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy nie jest kwestionowane w sprawie istnienie towarów - to w ocenie sądu nie zasługiwał on na akceptację. Odnosi się to również do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy nr 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy Rady poprzez uznanie, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- umowa o warunkach specjalnych sprzedaży flotowej z 11 grudnia 2018 r. zawarta została pomiędzy X. a S. (a nie skarżącą), z której wynika, że spółka ta jest finalnym nabywcą/użytkownikiem nabywanych samochodów i w związku z tym zobowiązuje się, że w okresie 12 miesięcy od ich odebrania nie przeniesie prawa własności lub prawa do ich korzystania na osoby trzecie (k. 768, T. IV akt kontroli celno-skarbowej );

– z wyjaśnień udzielonych przez firmę X. (k. 523, T. III akt kontroli celno-skarbowej), jak i X.1 (k. 765, T. IV akt kontroli celno-skarbowej), z których wynika, że szczegóły zakupu samochodów (ich zamówienie, realizacja zakupu, wydanie) ustalane były osobiście, telefonicznie oraz mailowo z S. L. (osobą upoważnioną według KRS) przez spółkę S. (k. 773-775 akt kontroli celno-skarbowej). S. L. podpisał też w obecności pracownika X.1 R. W.: zamówienia na samochody, umowę o warunkach specjalnych sprzedaży flotowej, jak i umowy na sprzedaż poszczególnych samochodów. W przekazanych przez X. dokumentach znajdują się również kalkulacje ceny netto na sprzedany samochód sporządzone dla spółki S. Ponadto dokumenty te zostały podpisane nieczytelnym podpisem nabywcy, jak i opieczętowane firmową pieczątką ww. spółki. Co istotne też z informacji przekazanych przez X. oraz X.1 wynika, że ze strony skarżącej nikt nie kontaktował się z nimi w sprawie uzgodnienia szczegółów transakcji zakupu samochodów marki X. To, że faktycznym nabywcą samochodów była spółka S. potwierdził również pośrednio przesłuchany w charakterze świadka pracownik X.1 R. W., wskazując odnośnie procesu zamówienia przez spółkę S. w grudniu 2018 r. samochodów marki [...], że najpierw miało miejsce spotkanie handlowe z S. L. i Z. P., następnie on złożył ofertę i po jej zaakceptowaniu podpisał zamówienie/umowę z klientem. Zeznał też, że strona nie była wcześniej ich kontrahentem, nie współpracował z nią wcześniej, ani w X. ani w firmie, gdzie wcześniej pracował. Jej przedstawiciela (M. K.) zna tylko poprzez kontakt mailowy i telefoniczny. Potwierdził też, że samochody wydała spółce S. (pomimo, że na fakturach wskazana została jako kupująca skarżąca) ponieważ to ta firma podpisała umowę z X. (k. 271-273, T. II akt postępowania podatkowego). Wskazano też, że przedstawiciel strony M. K. pojawił się w tych transakcjach dopiero w momencie ich finalizowania, tj. na dwa dni przed wystawieniem 12 (z 16 ogółem) faktur, kiedy została zgłoszona przez S. prośba o ich wystawienie na stronę i potwierdzona przez jej przedstawiciela (k. 769-772, T. IV akt kontroli celno-skarbowej);

- umowy kupna sprzedaży każdego z samochodów marki [...] (k. 540-556, T. III akt kontroli celno-skarbowej), protokoły ich przekazania (k. 654, T. III akt kontroli celno-skarbowej) oraz kalkulacje ceny dla spółki S. (k. 777-867 akt kontroli celno-skarbowej) zawierają nieczytelny podpis lub nieczytelny podpis i pieczątkę spółki S. Również doposażenie tych samochodów zawiera nieczytelny podpis i pieczątkę spółki S. (k. 558 verte akt kontroli celno-skarbowej);

- z zeznań pracowników strony (filii w K.1 - gdzie miały być dostarczone zakupione samochody marki [...]): K. P. (k. 168, T. II akt postępowania podatkowego), A. D. (k. 174, T. II akt postępowania podatkowego), R. B. (k. 181, T. II akt postępowania podatkowego), T. W. (k. 187-188, T. II akt postępowania podatkowego) wynika, że nie pamiętają oni dostawy tych samochodów w styczniu i lutym 2019 r. i ich nie odbierali. Nie pamiętali też firmy transportowej, która miał je przywieźć ([...] P. S.). Nie znali również spółki S. i jej przedstawicieli S. L. i Z. P. Nie pamiętali również transportu tych samochodów do G. w Niemczech gdzie mieści się siedziba S.1, do której następnie miały one zostać dostarczone. Przeczy to zatem zeznaniom przedstawiciela spółki M. K., że zakupione od [...] samochody zostały przewiezione do filii spółki w K.1 (powołując się na wytyczne skarżącej), celem ich weryfikacji stanu technicznego (k. 727-733, T. IV akt kontroli celno-skarbowej);

- prezes spółki P. G. odmówił przesłuchania w charakterze świadka (k. 218, T. II akt kontroli celno-skarbowej);

- z akt sprawy wynika, że nie zawarto umowy leasingu pomiędzy stroną a S. i X., co potwierdziła sama skarżąca. Jaki był więc sens gospodarczy wprowadzania dodatkowego ogniwa w postaci strony do zawartej transakcji zakupu samochodów marki [...], skoro jak wskazują dowody zgromadzone przez organy podatkowe zakup samochodów dotyczył w rzeczywistości spółki S. i X.1;

- z wyjaśnień X.1 (k. 765, T. IV akt kontroli celno-skarbowej) wynika, że do transakcji zakupu samochodów przez S. skarżąca została wprowadzona dopiero w momencie ich finalizowania, tj. na dwa dni przed wystawieniem 12 (z 16 ogółem) faktur, kiedy zgłoszono przez S. prośbę o ich wystawienie na stronę (co potwierdził M. K. jako jej przedstawiciel – k. 769-772, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Rola skarżącej poza tym, że była wskazana na wystawionych przez X.1 fakturach ograniczyła się jedynie do czynności następczych (potransakcyjnych), tj. rejestracji samochodów i ich ubezpieczenia. Co istotne też i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że skarżąca poza fakturami nie przedstawiała żadnych dokumentów związanych z nabyciem samochodów;

- niewiarygodne są twierdzenia przedstawiciela skarżącej – M. K. (k. 16, T. I akt podatkowych i k. 727-733, T. IV akt kontroli celno-skarbowej), że w jej imieniu negocjował z X. i S. zakup samochodów. Przeczą temu dowody zgromadzone w sprawie, m.in. umowa o warunkach specjalnych sprzedaży flotowej zawarta pomiędzy firmą X. a S., umowy kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów, gdzie jako kupujący widnieje spółka S., czy też zamówienia na samochody, kalkulacje ceny i dokumenty ich wydania gdzie również wskazano ww. spółkę;

- brak możliwości przesłuchania Z. P. i S. L. przedstawicieli spółek: S. i S.1 (np. k. 225, 238-240, 249-250, 255, 283, 293, T. II akt postępowania podatkowego);

- odwrócony schemat transakcyjny (nabycia samochodów marki [...]) w stosunku do występującego w spółce (kontakt z klientem, kontakt z dealerem i ustalenie szczegółów, kontakt z klientem czy zgadza się na warunki wynegocjowane z dealerem, po akceptacji warunków przez klienta zamówienie samochodów u dealera). Schemat ten potwierdziły zeznania jej przedstawiciela M. K. (k. 727-733, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). W przypadku zaś spornych transakcji ww. czynności w rzeczywistości dokonała spółka S., a strona została do niej wprowadzona, jak już wcześniej wspomniano dopiero na etapie wystawiania faktur. To pokazuje, że schemat w firmie strony wyglądał zupełnie inaczej niż miało to miejsce w tej sprawie (w przypadku nabycia od spółki X. samochodów tej marki);

- rozbieżności co do rozpoczęcia współpracy z S.1. Z wyjaśnień spółki wynika, że współpraca ta rozpoczęła się w czerwcu 2018 r., kiedy osoba ją reprezentująca (Z. P.) zgłosił się do skarżącej celem nawiązania relacji biznesowych (k. 340, T. II akt kontroli celno-skarbowej). Natomiast zeznający M. K. (jej przedstawiciel) stwierdził, że Z. P. poznał w G. na prezentacji nowego modelu marki [...], która miała miejsce 5 lat wcześniej (k. 727-733, T. IV akt kontroli celno-skarbowej;

- z pisma NUS w Szczecinie (k. 516-520 dokumenty wyłączone a akt kontroli celno-podatkowe) wynika, że spółka S. w latach 2017-2018 brała udział w oszustwach podatkowych (k. 502-505);

- dokonywanie płatności (przelewy) za samochody dla firmy X. w tym samym dniu, bądź w następnym, w którym S.1 opłaciła fakturę pro forma, a tym samym brak konieczności zaangażowania przez skarżącą przy tych transakcjach własnych środków finansowych, co potwierdziła A. B. pracownica skarżącej (k. 201, T. II akt postępowania podatkowego). Po stroni spółki brak było zatem jakiegokolwiek ryzyka utraty własnych środków finansowych, skoro otrzymywała zapłatę od S.1, zanim zafakturowała samochody rzekomo zakupione od firmy X.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania zgodzić się należy z organami podatkowymi, że strona nie mogła również dokonać sprzedaży samochodów marki [...] S.1, gdyż transakcje ich zakupu od X. nie miały w rzeczywistości miejsca (bowiem ich faktycznym nabywcom była spółka S.).

Należy również wskazać, w kontekście wpływu na wiarygodność zarówno transakcji zakupu przez stronę samochodów marki X. a następnie ich sprzedaży S.1 na następujące okoliczności:

- organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozyskały dowody z akt śledztwa o sygn. [...] (wyłączone z jawności dla strony) prowadzonego przez Prokuraturę [...] w L. (kopie protokołów przesłuchań Z. P. i S. L.), z których wynika m.in., że osoby zarządzające firmami powiązanymi (S. i S.1) nie pamiętały bądź odmówiły odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej przez firmy przez nich zarządzane. Pomimo tego, że z zeznań tych wynika, że osoby te były również inicjatorami działań rynkowych, to nie wskazały głównych kontrahentów tych firm ze względu na ich ilość bądź dlatego, że ich nie pamiętały. Odnośnie skarżącej osoby te odmówiły odpowiedzi na pytanie czy jest im znana (k. 330 i 331 i k. 364 dokumenty wyłączone z akt postępowania podatkowego);

- w toku postępowania uzyskano z niemieckiej administracji podatkowej następujące informacje dotyczące S.1 (podmiotowi, któremu strona miała sprzedać samochody marki [...]): unieważnienie 1 stycznia 2019 r. numeru NIP (k. 415 akt podatkowych), podmiot ten był aktywnym podatnikiem od 6 stycznia 2018 r. do 1 stycznia 2019 r., od maja 2018 r. nie złożył deklaracji VAT (k. 582 akt podatkowych), nie deklarował nabycia w I kwartale 2019 r. (k. 417 akt podatkowych), udział odbiorcy w oszustwach karuzelowych (k. 420 akt podatkowych), pod adresem siedziby firmy, tj. [...] nie można zastać jej wspólników, współpracowników oraz nie można skontaktować się z firmą. Wobec powyższego słusznie zatem skonstatował organ odwoławczy, że uprawniony jest wniosek, że firma ta nie zadeklarowała i nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za styczeń 2019r. i luty 2019r., za które to miesiące skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na jej rzecz;

- spółka S. 13 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;

Dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na spornych fakturach (wyszczególnionych na str. 7 decyzji I instancji) konieczne jest również ustalenie czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wynika to z ukształtowanego, w kwestii "dobrej wiary" orzecznictwa TSUE. Przy czym jak słusznie zauważył organ II instancji powołując się na orzecznictwo NSA i doktrynę, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26-28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyroki NSA: z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13; z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 332/14 oraz z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 476/14). Należy w związku z tym odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Odmowa ta może zatem mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru (uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT (wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 48). W przypadku zaś podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać mu odebrane, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem sądu całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że omawiane w niniejszej sprawie transakcje zarówno zakupu przez stronę samochodów marki [...], jak ich sprzedaży S.1 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) a ich zawarcie miało nietypowy gospodarczo charakter i przebieg. Ponadto osoby reprezentujące podatnika musiały mieć tego świadomość, że mogą uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie. Wniosek taki wynika z tego, (co już szczegółowo zostało opisane wcześniej), że:

- przedstawiciel spółki M. K. świadomie uczestniczył w transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo – S. i S.1, skoro potwierdził zafakturowanie (na prośbę właśnie S.) sprzedaży samochodów marki [...] na końcowym już etapie transakcyjnym (wystawienia faktur). Skoro zaś był on przedstawicielem strony i działał na jej rzecz (czemu zarówno on, jak i skarżąca nie zaprzecza), to bierze ona za niego pełną odpowiedzialność. Trudno uznać zatem za trafne twierdzenie zawarte w skardze, że spółka o niczym nie wiedziała, skoro M. K. sprawował w spółce funkcję kierownika ds. sprzedaży samochodów osobowych (będąc związany z nią umową o współpracy – co nie jest w sprawie kwestionowane) i przedstawiał, jak sam zeznał propozycje działań do akceptacji Prezesa zarządu skarżącej. Co istotne też z zeznań A. B. (główna księgowa/dyrektor finansowa w spółce) wynika, że M. K. spełniał istotną rolę w spółce, skoro dział księgowy informował go, np. o szczegółach transakcyjnych z S.1, czy też wypełniał jego polecenia (k. 201-202, T. II akt postępowania podatkowego),

- braku umów, zamówień, zleceń zawartych z fakturowym nabywcą samochodów w sytuacji, gdy są to transakcje o znacznej wartości;

- składanie zamówień u dostawców samochodów przez inne osoby, a nie przez reprezentującego skarżącą M. K.,

- dokonywanie wszelkich ustaleń dotyczących nabycia samochodów marki [...] z dealerem X.1 przez podmiot powiązany osobowo z S.1, tj. spółkę S.,

- dokonywanie płatności (przelewy) za samochody w tym samym dniu, bądź w następnym, w którym S.1 opłaciła fakturę pro forma, a tym samym brak konieczności zaangażowania przez stronę przy tych transakcjach własnych środków finansowych. Brak było zatem ryzyka utraty własnych środków finansowych przez spółkę, która otrzymywała zapłatę od S.1, zanim zafakturowała samochody rzekomo zakupione od firmy X.,

- istnienie powiązań osobowych pomiędzy spółką S. i S.1, które umożliwiało realizowanie transakcji bez konieczności pośrednika w postaci strony,

- nabywca samochodów był "z góry" określony, podatnik nie musiał szukać klienta, a jego rola w tych transakcjach polegała na przyjęciu faktur, zarejestrowania i ubezpieczenia samochodów oraz zorganizowania ich transportu,

- aktywny udział przedstawicieli spółki S. m.in. przy odbiorze samochodów, co zostało potwierdzone na protokołach odbioru,

- niewiarygodne zeznania przedstawiciela spółki M. K. dotyczące przeprowadzenia przedmiotowych transakcji,

- zgoda skarżącej na wystawienie na nią faktur przez X. pomimo tego, że to inny podmiot zawarł umowy kupna samochodów i ustalił wszystkie szczegóły transakcji, a samochody nie były przedmiotem leasingu,

- pośrednio informacje otrzymane od Naczelnika ZUCS w Szczecinie, świadczą o tym, że strona już wcześniej, tj. w latach 2017-2018, uczestniczyła w procederze obrotu samochodami osobowymi (wystawiając faktury firmom S. i S.1), w którym podmioty, w tym również zarządzane przez Z. P. i S. L., działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania tych samych samochodów, a w ustalonych łańcuchach fakturowania samochodów stwierdzono wystąpienie oszustwa na gruncie podatku VAT.

Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń podatkowych przedmiotowych transakcji (zakupu samochodów marki [...]) spółka wzięła udział w łańcuchu transakcji, które miały oszukańczy charakter, a ich celem były nadużycia podatkowe a celem zaangażowania skarżącej do transakcji nie był cel gospodarczy, lecz wydłużenie łańcucha dostaw. Wobec powyższego trudno jest przyjąć, że skarżąca nie miała świadomości swojego działania (poprzez swojego przedstawiciela M. K.). Zaewidencjonowane przez stronę faktury wystawione przez X. dotyczące nabycia samochodów należy zatem uznać za faktury nierzetelne, w związku z czym spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń i luty 2019 r. Słusznie też stwierdziły organy podatkowe, że wykazana przez stronę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie miała charakteru rzeczywistej sprzedaży, gdyż dokumentowała obrót towarem nabytym na podstawie nierzetelnych faktur. Materiał dowodowy potwierdza więc tezę, że skarżąca stanowiła ogniwo w łańcuchu transakcji, w którym schemat obrotu towarem był z góry ustalony i znany jego uczestnikom i miała świadomość, że przystąpienie do transakcji w takich warunkach wiąże się z jej uwikłaniem w nierzetelny obrót gospodarczy. M. K. (przedstawiciel strony) miał świadomość wstawienia spółki do przedmiotowych transakcji, bowiem sposób, w jaki doszło do ich zawarcia był zdecydowanie odmienny od tego, jaki opisywał podczas przesłuchania rozpytany na okoliczność zawierania transakcji z dostawcami. Ponadto prośba a wystawienie faktur na skarżącą i potwierdzenie zgody przez M. K. miały miejsce 2 stycznia 2019 r., tj. na 2 dni przed wystawieniem 12 (z 16) faktur. I choć jak słusznie uznały organy podatkowe nie była to transakcja "karuzelowa" (wbrew twierdzeniu spółki), to rola skarżącej była znacząca, a jej postępowanie świadczy, że nie była podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania transakcji łańcuchowej. Świadomie zatem wzięła udział w procederze obrotu samochodami prowadzonymi w warunkach oszustwa podatkowego razem ze spółką S. i S.1. Trudno wobec tego uznać, wbrew twierdzeniu skarżącej, że dochowała ona należytej staranności, a w ramach transakcji, których dokonywała nie zaistniały żadne okoliczności mogące wskazywać na uczestnictwo w oszustwie podatkowym ani budzące wątpliwości ze względu na ich odbieganie od standardowo dokonywanych na rynku, na którym działał.

Jeżeli więc podatnik wiedział o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji o charakterze oszukańczym, dla celów dyrektywy nr 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym procederze, gdyż pomagał sprawcom oszustwa i staje się jego współsprawcą. W konsekwencji też sprzedaż zakupionych towarów nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę czy też WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Zgodzić się należy również z organem II instancji, że wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie naliczenia podatku VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach nierzetelnych transakcji nie powoduje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową.

Słusznie również zauważył organ odwoławczy, który w ślad za orzecznictwem NSA (wyroki z: 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14; 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy wystawca faktury jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw więżących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem, nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie zaś rozliczenia podatku VAT zarówno transakcje nabycia, jak i zbycia towaru powinny być "wyzerowane", jako dokonane poza działalnością gospodarczą.

Odnosząc się w końcu do zarzutów natury procesowej, to również i one w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 122 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym (co organy podatkowe w tej sprawie uczyniły). Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd miał więc pełną możliwość zbadania czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 o.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., organ I i II instancji zebrały i wbrew twierdzeniom skarżącego, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji.

W związku powyższego, za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. W kontekście tych zarzutów oraz zważywszy na dotychczasowe rozważania nieuprawnione jest twierdzenie, że przebieg transakcji nabycia samochodów marki [...] nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych a skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących tej transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo niewystąpienia okoliczności przewidzianych ustawą, to również i on nie zasługiwał na akceptację.

W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień o charakterze obiektywnym. Jak wynika z art. 112b ustawy o VAT, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej kwoty różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona.

W ocenie sądu organ odwoławczy a wcześniej organ I instancji szeroko opisał i uzasadnił ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec przyjęcia, że w deklaracjach VAT-7 za okresy styczeń-luty 2019 r. strona rozliczyła faktury zakupu samochodów wystawione przez X., a następnie wystawiła faktury ich sprzedaży na rzecz firmy S.1, co w opinii organu przesądza, że spółka uczestniczyła w łańcuchu obrotu samochodami, legalizowała transakcje i miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przyjęcie ww. faktur do rozliczenia doprowadziło zaś do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, przez co doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), gdyż zaniżona kwota zobowiązania podatkowego (za styczeń i luty 2019 r.) wynikała w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Należy też podkreślić, że w przypadku spełnienia się przesłanki z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT organ nie ma wyboru i musi takie dodatkowe zobowiązanie podatkowe określić.

Organy podatkowe kierując się zatem wskazanymi wyżej przepisami słusznie ustaliły stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń-luty 2019 r. według stawki 100% (odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę X.).

Wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z podmiotami biorącymi udział w oszustwach podatkowych (kontrahenci strony brali udział w fikcyjnym obrocie samochodami, wydłużając jak w tej sprawie łańcuch transakcyjny), to nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) nie narusza - w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy - zasady proporcjonalności. Tym bardziej, że celem sankcji jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty.

Wskazania wymaga też to, że NWMUCS wziął pod uwagę przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego uniwersalne zasady wynikające z orzecznictwa sadów administracyjnych czy też orzecznictwa TSUE (np. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19), którymi powinien kierować się organ stosując sankcje w trybie przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.