Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 341/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 341/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r., sprawy ze skargi B. K. przy uczestnictwie F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2023 r. nr 1201-IEW-3.4261.64.2022.6 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. skarżący B.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2013 r. z uwagi na trudną sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, decyzją z 10 października 2022 r., nr 1227-SEW.4261.35.2022.7 odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 399.343,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, ze względu na brak przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Odrębną decyzją nastąpiło rozstrzygnięcie w zakresie pozostałego wniosku skarżącego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił błędy w logice wywodu oraz błędną wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej, co spowodowało nie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 10 lutego 2023 r., nr 1201-IEW-3.4261.64.2022.6, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem.

Organ odwoławczy wskazał na ostateczne rozstrzygnięcia podatkowe, z których wynika zaległość podatkowa, o której umorzenie skarżący obecnie wnosi. Organ odniósł się także szczegółowo do kwestii przedawnienia wskazując, iż ono nie nastąpiło.

Organ zaznaczył, iż na dzień wpływu wniosku skarżącego o zastosowanie ulgi w spłacie, tj. na 16 sierpnia 2022 r. skarżący posiadał zaległości z tytułu;

• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 399.343,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 364.223,00 zł, oraz

• z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 57.000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 39.759,00 zł.

W/w. zaległości podatkowe zostały objęte postępowaniami egzekucyjnymi, prowadzonymi w oparciu o tytuły wykonawcze z 16 stycznia 2014 r. oraz 5 września 2018 r., nr [...].

Z kwestionariusza dla osoby ubiegającej się o udzielenie pomocy w zapłacie zobowiązań oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżący obecnie zamieszkuje w Z. pod określonym adresem (nie podaje tytułu prawnego do zajmowanego lokalu). Skarżący wskazał, że na jego utrzymaniu pozostaje sześcioletnie dziecko i ponosi stałe miesięczne wydatki tytułem zapewnienia bieżącego funkcjonowania (np. czynsz, gaz, telefon i inne) w wysokości 3.000,00 zł. Skarżący nie wykazał przy tym, z czego utrzymuje się na co dzień wspólnie z dzieckiem, zwłaszcza, iż nie podaje, aby korzystał ze wsparcia finansowego osób trzecich lub ośrodka pomocy społecznej, co może świadczyć o tym, że jego sytuacja finansowa takiej pomocy nie wymaga. Z kolei, z zestawienia dochodów skarżącego, załączonego do akt sprawy wynika, że w okresie od 2012 r. do 2021 r. nie uzyskał żadnych dochodów. Natomiast za lata 2013 - 2014 oraz 2017 - 2021 nie składał zeznań podatkowych. Skarżący podaje, że pełni funkcje prezesa w spółkach - bez podania danych szczegółowych. Na podstawie aktualnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego, organ odwoławczy ustalił, że funkcje prezesa zarządu skarżący pełni w spółkach :

• J. Sp. z o. o., nr KRS: [...],

• K. Sp. z o. o., nr KRS: [...],

• R. Sp. z o. o., nr KRS: [...],

• Z. Sp. z o. o., nr KRS: [...],

• Z.1 Sp. z o. o., nr KRS: [...],

• Z.2 Sp. z o. o., nr KRS: [...].

Dodatkowo:

• w Spółce R.2 Sp. z o. o., w likwidacji, nr KRS: [...] Skarżący pełni funkcję likwidatora,

• w Spółce R. Sp. z o. o., nr KRS: [...] Skarżący jest wspólnikiem i posiada 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł,

• w Spółce R.2 Sp. z o. o., nr KRS: [...] Skarżący jest wspólnikiem i posiada 25 udziałów o łącznej wartości 12.500,00 zł.

Skarżący nie ujawnił żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych, lokat bankowych i praw majątkowych. Organ odwoławczy ocenił, że informacje podane przez skarżącego budzą wątpliwości, nie pozwalając jednoznacznie ocenić jego rzeczywistego stanu finansowego oraz możliwości płatniczych. Tym bardziej, że do wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowej skarżący dołączył jedynie kwestionariusz dla osoby ubiegającej się o udzielenie pomocy w zapłacie zobowiązań podatkowych, pomimo, że organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z 18 sierpnia 2022 r. wezwał go do złożenia dokumentów wskazujących na sytuację materialną skarżącego oraz członków jego rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym.

Nadto organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu i stosownymi zawiadomieniami wyznaczano mu terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwiono wypowiedzenie się w jego sprawie.

Skarżący miał możliwość wglądu do całości materiału dowodowego, mógł dokonać jego oceny, ewentualnie wnosić nowe dowody lub wyjaśnienia, z czego nie skorzystał.

Skarżący powołał się na kłopoty związane ze zdrowiem (przewlekła nerwica ze stanami lękowymi, depresja, problemy gastrologiczne, nadciśnienie tętnicze w stałym leczeniu), jednak również w tym zakresie nie ujawnił żadnych dowodów. Powyższe uniemożliwiło dokonanie analizy także pod tym kątem i wpływu na egzystencję skarżącego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3949/17, gdzie NSA stwierdził, iż "w postępowaniu podatkowym funkcjonuje zasada współdziałania, charakteryzująca się w szczególności tym, że podatnik powinien współdziałać z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Strona przyjmując bierną postawę w postępowaniu dowodowy winna się liczyć z tym, że nie wszystkie posiadane przez nią informacje (a korzystne dla niej) zostaną przez organ ustalone".

Organ odwoławczy zaznaczył równocześnie, że nie kwestionuje wagi problemów związanych ze stanem zdrowia skarżącego, niemniej jednak nie stanowią one samoistnie podstaw do umorzenia ww. zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Analizując materiał dowodowy w sprawie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do udzielenia skarżącemu pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaistniałej sytuacji nie można przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego. Zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem skarżącego, lecz w następstwie wniesienia przez skarżącego do Spółki G. Sp. z o. o., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej aportu rzeczowego stanowiącego jego współwłasność, który to aport nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dotyczących określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2011 r., oraz było przedmiotem odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostały zakończone.

W odpowiedzi na twierdzenia, iż powstanie ww. zaległości podatkowej nastąpiło w wyniku błędu księgowego, adwokata i notariusza, organ odwoławczy zaznaczył, iż powierzenie swoich spraw specjalistom nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności podatkowej za skutki popełnionych przez nich błędów. Istota prowadzenia działalności gospodarczej polega na tym, że jest prowadzona na własny rachunek i własne ryzyko. Nadto wyjaśniono, iż to podatnik ponosi konsekwencje swoich decyzji, w tym również za działania osób przez siebie zatrudnionych lub też upoważnionych do działania w jego imieniu. Będąc przedsiębiorcą skarżący odpowiadał w sposób wyłączny i bez ograniczeń za swoje zobowiązania podatkowe powstałe wskutek działań zatrudnionych przez siebie osób. Nie oznacza to jednak, że osoby te zwolnione są z jakiejkolwiek odpowiedzialności za skutki nieprawidłowości popełnionych przy prowadzeniu spraw skarżącego, gdyż za szkody poniesione w wyniku ich wadliwego kierowania skarżący może się domagać odszkodowania. Takiego roszczenia dochodzi się na drodze cywilnej, tymczasem do akt sprawy skarżący nie dołączył żadnych dowodów dotyczących podjętych kroków prawnych.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz błędną wykładnię art. 67a O. p.

W treści uzasadnienia skargi, skarżący wskazuje, iż w jego ocenie anachroniczny jest w okolicznościach sprawy nadużywany w zaskarżonej decyzji argument, że w interesie publicznym jest płacenie ciążących na obywatelu podatków; używanie tego argumentu dowodzi całkowitego niezrozumienia instytucji umorzenia zaległości w ramach realizacji interesu publicznego. Organ odwoławczy sprowadza ten przepis do fikcji prawa, bowiem nie ma nigdy zastosowania, podczas, gdy przepis ten należy również stosować w sytuacjach wydania prawomocnych decyzji nakładających podatek, który jest niesprawiedliwy lub niesłuszny, a których nie można wycofać z obrotu prawnego.

Skarżący wskazuje, iż prawomocną decyzją nałożono podatek od dochodu, który jest podatkiem fikcyjnym, ponieważ w żaden sposób się nie wzbogacił, a wręcz przeciwnie zapłacił podatek od podniesienia kapitału, który nie został podniesiony.

Skarżący uważa, że nałożony na niego podatek winien zostać umorzony w ramach realizacji interesu publicznego i prywatnego. Wniesiony przez aport był bezwartościowy, który jednak został wyceniony przez rzeczoznawcę na 2 mln zł i na podstawie tej wyceny nałożono podatek dochodowy uznając, iż uzyskał dochód. Gdyby wniesiony aport miał wartość przyjętą w decyzji, to byłby wręcz nadmiarowy dla zaspokojenia roszczenia organu. Z istoty ustawy o podatku dochodowym wynika, iż opodatkowuje ona dochód podatnika, czyli przysporzenie majątkowe, którego skarżący nie uzyskał. Dlatego w tej konkretnej sytuacji organ ma obowiązek umorzenia ww. zaległości podatkowej w całości. Skarżący zwraca jednocześnie uwagę na przesłankę ważnego interesu prywatnego w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej, jakim jest nieokradanie obywatela. Pobór podatku dochodowego bez uzyskania przysporzenia w majątku obywatela, to zwykła grabież, która jest sprzeczna z Konstytucją RP.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 7.11.2023 r. Fundacja X. zgłosiła swój udział w postępowaniu, a postanowieniem z 9.11.2023 r. Sąd dopuścił ją do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Fundacja wywodziła, że zaskarżona decyzja jest co najmniej przedwczesna., albowiem podatnik nie osiągnął żadnego dochodu, od którego mógłby być naliczony podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019,poz. 2325 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania w/w pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego wedle zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim, jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. teza wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie w całości zaległości podatkowej. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. teza wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00).

Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 399.343,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę, jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o dalszym losie prawnym zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa.

Umorzenie zaległości podatkowej jak i rozłożenie jej na raty jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Ustawodawca używając w art. 67a § 1 zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.

Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404).

Okoliczności związanych z powstaniem zaległości, wbrew zarzutom skargi nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż wynikły z uzyskania przychodu w następstwie wniesienia przez skarżącego do G.Sp. z o. o., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej aportu rzeczowego stanowiącego jego współwłasność, który to aport nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, a co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego za 2011 r., oraz było przedmiotem odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podatek dochodowy od osób fizycznych, jest podatkiem powszechnie obowiązującym, płacą go wszyscy podatnicy, którzy osiągają dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz.1128). Samo zatem wskazanie na nadzwyczajne okoliczności – bezwartościowy w ocenie skarżącego aport, nie może powodować, że przychód nie nastąpił. Kwestia ta, jak wyżej wskazano, była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei podnoszone we wniosku twierdzenia skarżącego o jego kłopotach finansowych nie mogą determinować rozstrzygnięcia z racji ich niewiarygodności . Wnioskodawca ubiegając się o udzielenie pomocy przez umorzenie zobowiązań podatkowych nie wykazał w sposób przekonywujący i wiarygodny swojej sytuacji materialnej - nie podał tytułu prawnego do zajmowanego lokalu mieszkalnego, a wskazując na koszty utrzymania siebie i dziecka w wysokości 3.000,00 zł, nie wykazał jednocześnie z czego się utrzymuje, kiedy z zestawienia dochodów w okresie od 2012 r. do 2021 r. wynika, że nie uzyskał żadnych dochodów, a za lata 2013 - 2014 oraz 2017 - 2021 nie składał zeznań podatkowych. Przy tym znamienne jest, że pełni funkcje prezesa w szeregu spółkach, w których w kilku jest udziałowcem. Jednocześnie nie ujawnił żadnego majątku nieruchomego, ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych, lokat bankowych i praw majątkowych. Stąd podnoszona niewypłacalność skarżącego nie mogą być rekompensowana poprzez udzielanie ulg w spłacie należnościach publiczno - prawnych. Było by to sprzeczne z interesem publicznym, gdzie zasadą jest płacenie podatków oraz innych danin publicznych.

W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na rzetelnym zbadaniu sytuacji materialnej skarżącego, w tym przy podkreśleniu, że skarżący nie przestawił wyczerpujących informacji co do uzyskiwanych dochodów, przy wskazywaniu jedynie na ponoszenie wydatków. Ewentualne problemy zdrowotne także nie zostały w jakikolwiek sposób wykazane.

W tej sytuacji zaakceptować trzeba analizę przedstawioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż sytuacja rodzinna i materialna skarżącego nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Analizie tej podlegały bowiem oprócz zaległości w zadłużeniu, również pozostałe okoliczności kompleksowo rzutujące na ocenę sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżącego, w tym w szczególności jego możliwości zarobkowych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, wbrew argumentacji skargi, rozważały argumenty skarżącego, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Nadto w interesie podatnika leży współpraca z organem podatkowym poprzez czynne uczestniczenie w tym postępowaniu, a skarżący nie przestawił, jak wyżej już wskazano, wyczerpujących informacji co do uzyskiwanych dochodów.

Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.

Reasumując powyższe:

1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy;

2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.