Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 942/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2024 r., nr 2201-IOV-2.623.7.2024/02/08 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A.B. (dalej: "Strona", "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 lipca 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku

z 13 września 2018 r. nr 2201-IOV-3.4103.62.2018/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.".

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik") decyzją

z 27 grudnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 13 września 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika w całości i określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 174.923 zł, w pozostałej części, tj. określenia podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik zakwestionował prawo Strony do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2014 r. podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazani zostali: S. oraz P. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła wniosek, że w zakresie w jakim w rozliczeniu za wskazany okres rozliczeniowy Skarżący wywiódł prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawcy widnieją wskazane podmioty, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał zmiany kwalifikacji dokonanej przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji, co skutkowało uchyleniem tego rozstrzygnięcia w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i powrót do wartości podatku należnego deklarowanej przez Stronę.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/18 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1385/19 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Natomiast pismem z 2 czerwca 2021 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z 13 września 2018 r.

Jako podstawę prawną wznowienia Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu podał, że w stosunku do jego wykonawcy S. S. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 12 maja 2021 r.,

w której uznano, że był on podwykonawcą Strony i wystawiał wiarygodne faktury za prace przez niego wykonane. W załączeniu do wniosku Skarżący przedłożył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SEW.633.1.2021 z 12 maja 2021 r. wydaną wobec S. S. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 11 stycznia 2019 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r. Postępowanie to zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Decyzją z 15 lipca 2024 r., nr 2201-IOV-3.603.3.2021/01/12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r., stwierdzając że

w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można stwierdzić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane temu organowi. Za taki dowód nie można bowiem uznać wskazanej we wniosku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 12 maja 2021 r. wydanej wobec rzekomego kontrahenta Strony – S. S. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 11 stycznia 2019 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik - grudzień 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w ramach postępowania wznowieniowego, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i okoliczności podane przez Stronę

w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem dowód wskazany przez Stronę nie spełnia warunku istnienia w dacie wydania decyzji, ponieważ decyzja, na którą Strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania została wydana po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku

z 13 września 2018 r. Przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Za taki dowód nie można uznać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Wejherowie, która została wydana 12 maja 2021 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej.

Z uwagi natomiast na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Wejherowie z 12 maja 2021 r. miała odnosić się do stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, należało przystąpić do analizy okoliczności wynikających z tej decyzji w kontekście przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Z przedmiotowej decyzji nie wynikają jednak żadne okoliczności faktyczne, które byłyby nowe i istotne dla sprawy oraz nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku organ I instancji słusznie wskazał, że decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego - wydana wobec S. S. - jest decyzją tymczasową, powiązaną z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, a jej celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze określona. Zatem decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową i jej nie zastępuje, a kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego. Ocena dowodów, stanowiących postawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m. in. faktur, na których jako wystawcę wskazano – P., a odbiorcę – P1, wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Zatem ani decyzja zabezpieczająca, ani decyzja stwierdzająca jej wygaśnięcie z 12 maja 2021 r. wydana wobec S. S. - o której mowa we wniosku o wznowienie postępowania - w której stwierdzono, że: "w toku postępowania podatkowego, po analizie dokumentów przedłożonych przez Podatnika, organ podatkowy stwierdził, że wykazane w wystawionych fakturach usługi i towary zostały wykonane i sprzedane przez S. S.", nie spełnia warunku "istotności" dla sprawy czyli nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i skutkować uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy zaznaczył, że taka odmienna ocena tych samych okoliczności, jakkolwiek nie jest zjawiskiem pożądanym i pozytywnym w działaniu organów administracyjnych, to jednak nie może być postrzegana jako nowa okoliczność w rozumieniu cytowanego przepisu.

W ocenie organu odwoławczego działanie Strony zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe

w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją,

a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez Podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast zasadniczo postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Strony, organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu instancyjnym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wydane zostało rozstrzygnięcie, z którego wynika bezspornie, że S. S. nie wykonał w grudniu 2014 r. na rzecz Strony usług udokumentowanych w spornych fakturach. Z dokonanych ustaleń wynikało, że S. S. prowadził sklep ogrodniczy i wykonywał prace ogrodnicze. Przy świadczeniu innych usług posługiwał się podwykonawcami, pełnił rolę pośrednika. W tym zakresie organ podkreślił, że Skarżący nie miał wiedzy o podwykonawcy i nie znał K. M. (podwykonawcy). Zaś zaangażowanie podwykonawcy bez wiedzy zleceniodawcy mogło stanowić naruszenie warunków umowy skutkujące odstąpieniem Skarżącego od umowy. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym S. S. zatrudniał tylko jednego pracownika – R. M.. Zgodnie z wyjaśnieniami S. S. do wykonania prac na rzecz P1 zatrudnił podwykonawcę, jednakże nie sprawdził w żaden sposób możliwości wykonywania przez niego usług, jak również nie sprawował żadnego nadzoru nad pracami. Równocześnie zaś zebrany materiał dowodzi, że podmiot wskazany jako podwykonawca prac, nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem ustalone zostało, że K. M. nie przebywał i nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w urzędzie skarbowym. Nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za grudzień 2014 r. Nie stawiał się też na wezwania organów podatkowych. K. M. składał wprawdzie deklaracje VAT - 7, w których wykazywał nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres lub niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego, jednak brak było jakiegokolwiek kontaktu z nim, nie złożył właściwych deklaracji w podatku dochodowym, w tym deklaracji wymaganych w sytuacji zatrudnienia pracowników. Nie dopełnił również obowiązku zgłoszenia w urzędzie skarbowym numeru rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił wobec powyższego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec A. B., jak również wobec pozostałych podmiotów, mających uczestniczyć w wykonywaniu robót (m. in. S. S. i K. M.) nie dostarczyły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym zaistnieniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W świetle powyższych ustaleń, organ podatkowy uznał, że uzasadnione jest stwierdzenie o niewykonaniu robót budowlanych na rzecz P1 przez wymienione w spornych fakturach podmioty (m. in. P.) oraz że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że A.B. co najmniej powinien był mieć świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury wystawione przez inne podmioty niż rzeczywisty wykonawca usług. Wnioski takie jednoznacznie wynikają z zebranego materiału dowodowego, co również potwierdziły prawomocne orzeczenia sądów.

Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że NSA w wyroku z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1385/19, jednoznacznie przesądził, że uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Sąd potwierdził również, że materiał dowodowy był kompletny i został zgromadzony w sposób prawidłowy. W sprawach, które podlegały rozpoznaniu przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może orzekać wbrew rozstrzygnięciu przez ten sąd. Zatem wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sąd w ramach wniesionej przez Stronę skargi na wydaną przez organ decyzję ostateczną, mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż te, które ujawniły się do czasu orzeczenia przez sąd, zostały rozpatrzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył również, że Strona sugeruje jakoby wyrok WSA w Gdańsku, który w przyszłości zostanie wydany na rzecz S. S., miałby wykazać okoliczności przeciwne do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie. Strona musiałaby wykazać istnienie okoliczności czy dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2014 r. przez S. S.w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem Skarżący powołuje się jedynie, na okoliczność zawisłości postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2024 r.

W kontekście wniosku o przesłuchanie świadka zawartego w odwołaniu

i ponowionego w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego organ zauważył, że dowód ten nie może być przeprowadzony w toku postępowania wznowionego.

Reasumując w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, iż

w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem zasadnie organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

i odmówił na tej podstawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r. Zarzuty podniesione w odwołaniu nie znalazły potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału i pozostają bez wpływu na ustalenie organu I instancji, że w sprawie objętej wnioskiem Strony z 2 czerwca 2021 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r. nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, w tym wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast okoliczności, na które Strona powołała się we wniosku nie czynią zadość wymogom, o których mowa we wskazanym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła w całości decyzję z dnia 30 września 2024 r. i podkreśliła, że spór

w sprawie powstał w wyniku, nieuznania przez organy podatkowe S. S. za jego podwykonawcę. Z nieznanych powodów u innych zleceniodawców wskazany kontrahent był uznawany za podwykonawcę. Ponadto, Urząd Skarbowy

w Wejherowie w dniu 12 maja 2021 r. uznał S. S. za wykonawcę wszelkich prac wykazanych w swoich fakturach. Zatem istnieją dowody na potwierdzenie legalności działania S. S. W grudniu 2023 r. wydano nową decyzję wobec kontrahenta Skarżącego, która bez żadnych nowych dowodów w całości usunęła prawomocną decyzję z 12 maja 2021 r. Strona podtrzymała wniosek o przesłuchanie drugiego kontrahenta. W ocenie Skarżącego skoro decyzja ostateczna z 13 września 2018 r. powstała na nieprawdziwych twierdzeniach, a po 3 latach i zmianie stanowiska organu wydano nową decyzję wobec S. S., to jest to nowa okoliczność w sprawie.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych,

w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 - wszystkie orzeczenia powołane

w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Skarżący, jako nową okoliczność w rozumieniu cytowanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powołał fakt, że wobec jego kontrahenta S. S. wydano decyzję

w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 11 stycznia 2019 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy

o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka

z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

Zdaniem składu orzekającego trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że

w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można stwierdzić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r., nieznane temu organowi.

Za nowy dowód w sprawie nie można uznać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie nr 2220-SEW.633.1.2021 z 12 maja 2021 r. wydanej wobec S. S. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 11 stycznia 2019 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz Skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od października do grudnia 2014 r. Bezspornie decyzja wobec kontrahenta Strony została wydana po trzech latach od wydania decyzji ostatecznej i nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia z 13 września 2018 r.

Podstawą wspomnianej decyzji z 13 września 2018 r., w której zakwestionowano rzetelność transakcji prowadzonych przez Skarżącego ze S. S., stanowił całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Materiał ten potwierdza ustalenia w zakresie stanu faktycznego, że S. S. nie świadczył usług w okresie objętym postępowaniem na rzecz Strony. Przedmiotem oceny były również dowody zebrane wobec wymienionego kontrahenta. Przeprowadzone zaś postępowanie podatkowe zarówno wobec Skarżącego, jak również wobec pozostałych podmiotów, mających uczestniczyć

w wykonywaniu robót (w tym S. S.) nie dostarczyły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym zaistnieniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku doszedł do prawidłowego wniosku, że Strona co najmniej powinna była mieć świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury wystawione przez inne podmioty niż rzeczywisty wykonawca usług. Wnioski te jednoznacznie wynikają

z zebranego materiału dowodowego, a ich słuszność znalazła potwierdzenie

w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1385/19, którym oddalono skargę kasacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują uzasadnienia zarówno ogólnikowe umowy zawarte z P.: bez wskazania m.in. zakresu prac, ilości pracowników, ich kwalifikacji i umiejętności, kwoty wynagrodzenia, jak również brak jakichkolwiek zabezpieczeń wykonania prac przez rzekomego kontrahenta. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał wystarczająco istotne okoliczności, świadczące o tym, że w zakresie, w jakim Skarżący w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2014 r. prawo do obniżenia podatku należnego wywiódł

z faktur wystawionych P., faktury te nie dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, co pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż

w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym,

a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK 706/23).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w sprawach, które podlegały rozpoznaniu przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może orzekać wbrew rozstrzygnięciu przez ten sąd. Zatem wyłącznie inne okoliczności

i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sądy w ramach wniesionej przez Skarżącego skargi na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzję ostateczną, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku, mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż te, które ujawniły się do czasu orzeczenia przez Sądy obu instancji, zostały prawomocnie rozpatrzone.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd organu odwoławczego, że Skarżący nie przedstawił takich nowych okoliczności dotyczących kontrahenta, które nie były znane wcześniej i nie stanowiły podstawy orzekania przez organy podatkowe oraz Sądy. Pod pojęciem "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa,

a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA

z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

WSA w Gdańsku dostrzega, że wobec S. S. wydano decyzję

w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur VAT, w której stwierdzono, że kontrahent ten wykonywał w spornym okresie prace na rzecz Skarżącego. Istniejąca rozbieżność w ocenie organów, co do tych samych zdarzeń faktycznych, nie może jednak zmierzać do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Nawet gdyby przedmiotowa decyzja wydana wobec S. S. istniała w dacie wydania decyzji wymiarowej, to nie mogłaby mieć wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie, gdyż podlegałaby swobodnej ocenie w oparciu o zasady logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, jak każdy inny dowód w sprawie. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji,

w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu. Ponadto odmienna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy o tych okolicznościach. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Skarżący nie powołał żadnych nowych okoliczności czy dowodów potwierdzających, że S.S. rzeczywiście wykonał prace udokumentowane spornymi fakturami VAT. Ewentualna zmiana decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 maja 2024 r. czy w konsekwencji zmiana decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie

z 14 grudnia 2023 r., nr 2220-SKV.4103.9.2023.40 (tj. decyzji wydanych na rzecz S.S.), nie rodziłaby skutków procesowych względem decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2018 r., a której uchylenia domaga się Strona. Przy czym, co Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę wiadome jest z urzędu, sprawa ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku

z 13 maja 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.2-4.2024/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 504/24.

Przyjęcie argumentacji Skarżącego zmierzałoby w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego,

a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. Zarzuty Strony nie tyle dotyczą nowych dowodów w sprawie czy nowych okoliczności, ile kwestionują jakość i kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego, które poddane zostało kontroli instancyjnej.

Odnośnie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, podkreślić należy, że wniosek Strony zmierzał do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a nie ustalenia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję. W ocenie Sądu, żądanie Skarżącego pomija zasadę, według której zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny

w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.)

i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku

o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym,

a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1232/22).

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego zarówno co do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Subiektywne odczucia Skarżącego odnośnie nieprawidłowości działań organów podatkowych

w sprawie rzekomego kontrahenta pozostają bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, tym bardziej, że kwestia naruszeń kontrahenta S. S. podlega odrębnej indywidualnej ocenie przez stosowne organy i sądy. Trudno doszukać się w dotychczasowych działaniach organów podatkowych obu instancji działań sprzecznych z przepisami wyznaczającymi tryb działania w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.