Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 754/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/515/2023/20513 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 kwietnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/515/2023/20513, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z 24 sierpnia 2023 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2022.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

31 stycznia 2022 r. podatniczka zadeklarowała do opodatkowania związane z działalnością gospodarczą:

1) grunty o powierzchni 298.261,80 m2;

2) budynki lub ich części o powierzchni 30.041,47 m2;

3) budowle lub ich części o wartości 1.117.505.227,00 zł.

W wyniku złożonej deklaracji łączna kwota podatku od nieruchomości na 2022 r. wyniosła 3.430.582,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła w piśmie z 31 marca 2022 r., przyczyny wartość budowli, a w dniu 12 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła korektę deklaracji od miesiąca stycznia 2022 r. wyjaśniając, iż powodem tego jest zmiana wartości środka trwałego, który omyłkowo nie był pomniejszony o demontaż kotew na arenie lekkoatletycznej wraz z boiskiem (nr ewidencyjny [...]) o kwotę 7.161,71 zł roku poprzedniego, co spowodowało zmianę wartości, a wraz z nim nienależnie naliczony podatek od nieruchomości za rok 2022. Organ uznał tę korektę za prawidłową, lecz zwrócił podatnikowi uwagę na błędną kwalifikację S., co było już przedmiotem decyzji za 2018 r. Jednakże podatniczka podtrzymała stanowisko, w związku z czym organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2022 r.

Decyzją z 24 sierpnia 2023 r. organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 11.359.0005 zł. Organ podatkowy zakwestionował kwalifikację podatkową S. dokonaną przez podatnika, zgodnie z którą zadaszenie trybun i trybun to jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem stadionu. Zdaniem Prezydenta S. jest konstrukcją niejednorodną; budynkiem jest trybuna wschodnia oraz łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, natomiast trybuna zachodnia oraz zadaszenie stadionu to budowle, podobnie jak boisko piłkarskie i bieżnia. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się podatnik, który w odwołaniu powielił argumenty przedstawione już w sprawie za rok 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. ł pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm., jako u.p.b.) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a tym samym uznanie, że stadion nie stanowi jednolitego obiektu budowlanego, a składa się z kilku przedmiotów opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości trybuny i zadaszenia stadionu składają się na jeden obiekt budowlany - w konsekwencji czego powinny podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych dla budynków.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji z uwzględnieniem stanowiska Spółki, iż budynek stadionu stanowi jednolity obiekt budowlany, a tym samym uznanie, że zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna stanowią integralną część budynku stadionu, a obiekty te nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości opodatkowania ich jako budowli.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 O.p. Następnie odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.o. i wyjaśniło, że dokonując wykładni tego przepisu należy stwierdzić, ze na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca w terminie "budowla" zamieścił dwojakiego rodzaju desy gnaty, a mianowicie "obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 1 u.p.b. Tylko bowiem taki obiekt może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Stąd opodatkowaniu podlega wyłącznie budowla wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Dokonując wykładni ww. przepisów Kolegium wskazało na wykładnię zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczącą pojęcia "budowla" w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium zauważyło także, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podlegają jedynie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty budowlane spełniające definicję budowli, ale nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są w ogóle przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano zatem na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l.

Po analizie stanu prawnego i faktycznego Kolegium podtrzymało swoje stanowisko i uzasadniając swoją decyzję skorzystało z argumentów i motywów przedstawianych w swojej decyzji z 31 marca 2023 r. (za 2018 r.). Kolegium zbadało włączoną do akt sprawy obszerną dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą budowy i przebudowy stadionu (segregatory od 2.1 do 2.4) i przedstawiło historię budowy, przebudowy i użytkowania S..

Kolegium stwierdziło, że finalnie Podatniczka jest w posiadaniu następujących obiektów: trybuna wschodnia, trybuna zachodnia, budynki depozytu brama nr [...] i [...], budynek portierni - brama [...], budynek informacji policji, budynki kasowe przy bramie nr [...], kotłownia, pawilony kasowe, hotel, kontener przy placu [...], S. P.(P.), arena lekkoatletyczna wraz z boiskiem, zagospodarowanie wschodniego przedpola, zaplecze rozgrzewkowo[?]treningowe, maszty oświetleniowe, trybunka z zadaszeniem, boisko sportowe, sieci elektryczne, sieć gazowa, sieć wodociągowa, sieci kanalizacyjne, sieć cieplna, sieć teletechniczna, parkingi na przedpolu wschodnim, oświetlenie przedpola wschodniego, mur oporowy, kominy stalowe, drogi i place, ogrodzenie, zbiornik retencyjny, sieć wody szarej, obwiednia zewnętrzna, hydroforownia, wygrodzenia sektorowe, Stelle, parking P3, instalacja automatycznego zraszania podgrzewanej płyty boiska, instalacja ogrzewania murawy boiska, instalacja drenażu i odwodnienia areny, instalacja nawodnienia boiska treningowego, oświetlenie stadionu, ulice i place, tunel północny, tunel południowy, zadaszenie widowni.

Ww. obiekty, tworzące S., wybudowane zostały w C. na działkach o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...] o łącznej pow. 298.261,80 m2. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowanego w C. decyzją nr [...] z dnia 27 lipca 2017 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie S..

Kolegium zbadało też protokół z oględzin stadionu przeprowadzonych 10 sierpnia 2022 r. z udziałem biegłych oraz opinię z 19 września 2022 biegłych dr hab. inż. K. F. prof. [...], dr hab. inż. R. G. prof. [...] i mgr inż. A. J. dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy prawo budowlane S. w C.. Kolegium przytoczyło ustalenia ww. biegłych w zakresie charakterystyki S., charakterystyki konstrukcji, w tym użytych materiałów.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny sprawy Kolegium wzięło pod uwagę wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 295/15, który zaakceptował pogląd, że w skład stadionu piłkarskiego może wchodzić kilka różnych typów obiektów.

W ocenie organu odwoławczego, stadion piłkarski może być więc, acz nie musi, jednorodnym obiektem budowlanym, przepisy prawa nie rozstrzygają tej kwestii definitywne. Generalnie można wskazać na co najmniej trzy niezależne typy stadionów: stadion jako jednorodny obiekt będący budowlą, stadion jako jednorodny obiekt będący budynkiem, stadion jako zespół obiektów, w skład których mogą wchodzić budowle, a także budowle i budynek/budynki. Kolegium charakteryzowało przy tym każdy z tych typów stadionów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż S. nie stanowi jednorodnego obiektu, jak chciałaby tego podatniczka, lecz obiekt składający się z odrębnych przedmiotów materialnych, zatem jest konstrukcją niejednorodną. Zatem należało w pierwszej kolejności zidentyfikować konkretne obiekty budowlane, podlegające opodatkowaniu, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy obiekty te można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli. Kolegium przytoczyło przy tym stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2135/22, NSA, odwołujące się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Organ odwoławczy uznał zatem, że w przypadku obiektów złożonych, o niejednorodnej konstrukcji, jakim jest S., prawidłowo organ podatkowy w pierwszej kolejność dokonał wyodrębnienia poszczególnych obiektów budowlanych stadionu i dopiero następnie przystąpił do zaklasyfikowania tychże do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. S. składa się m.in. z trybuny wschodniej, trybuny zachodniej, boiska i bieżni, zadaszenia stadionu oraz łącznika pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Jednocześnie słusznie organ podatkowy przy tym zauważył, że budynek oraz budowla stanowią dwa odrębne od siebie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. III FSK 265/21, NSA z dnia 7 października 2016 r., sygn. II FSK 2532/14, WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Gl 330/16). W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, LEX nr 673191). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z, gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Kolegium zauważyło, że uchwała ta dotyczyła wprawdzie opodatkowania zbiorników na materiały sypkie (silosów), niemniej jednak wskazane w niej wytyczne, w ocenie organu odwoławczego, mają również zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na ich uniwersalny charakter. Kolegium uwzględniło również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Zatem reasumując Kolegium uznało, stadion piłkarski od strony prawa budowlanego może, ale nie musi być jednorodnym obiektem budowlanym. Nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby w skład stadionu piłkarskiego wchodziło kilka odrębnych obiektów budowlanych (jak w przypadku stacji paliw), co nie zmienia faktu, że dla potrzeb procesu budowlanego traktować można stadion jako jedno zamierzenie inwestycyjne. W przedmiotowej sprawie, jak podkreśla organ pierwszej instancji, budowa stadionu w obecnym kształcie była wynikiem kilku etapów inwestycji, bowiem stadion został przekazany do użytkowania w 2017 r., po zakończeniu rozbudowy i modernizacji, w miejscu obiektu istniejącego wcześniej. Z przedstawionych na wstępie definicji legalnych wynika przede wszystkim, iż budowlami dla potrzeb podatku od nieruchomości są m.in. budowle sportowe (nie poprzez wymienienie expressis verbis w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b., ale także w rozumieniu wszystkich regulacji ustawy Prawo budowlane, np. Załącznika nr 1) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, (instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego - budowli sportowej) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tak również wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2021 r., sygn. I SA/Wr 107/21. Doprecyzowując powyższe, Kolegium zauważyło, iż zarówno na gruncie przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. ustawodawca nie definiuje takich pojęć jak budowla sportowa. W konsekwencji, zgodnie z zasadami egzegezy tekstów prawnych należy sięgnąć do językowego znaczenia tego terminu, które stanowi punkt wyjścia wykładni prawa. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazano, iż przez: budowlę należy rozumieć "to, co zostało wybudowane"; sportowy należy rozumieć "dotyczący sportu lub sportowców"; sport należy rozumieć "ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników". Zatem, jak wskazał organ podatkowy, przez budowlę sportową należy rozumieć to, co zostało wybudowane, służące ćwiczeniom i grom, mającym na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenia we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników. Jako że organ podatkowy nie dysponował wiadomościami specjalnymi, które pozwoliłyby na dokonanie oceny kwalifikacji obiektów budowlanych stadionu oraz określenia cech konstrukcyjnych składników majątkowych podatniczki, celem dokonania prawidłowej klasyfikacji obiektu stadionu jako budynku lub jako budowli organ powołał biegłych - pracowników naukowych A. w K1., posiadających wysokie stopnie naukowe i tytuły zawodowe rzeczoznawców budowlanych.

Zdaniem Kolegium, biegli dokonali w opinii wyczerpującej, kompleksowej i wiarygodnej analizy poszczególnych obiektów S. a ich ustalenia nie pozostawiają wątpliwości odnośnie dokonanej kwalifikacji. W sporządzonej opinii biegli do kategorii budynku zakwalifikowali wyłącznie trybunę wschodnią stadionu oraz łącznik pomiędzy trybuną wschodnią i hotelem. Zdaniem biegłych trybuna wschodnia stadionu:

- stanowi budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i stropodach. Jest samodzielnym obiektem budowlanym wraz z usytuowanymi na jej stropodachu 48 górnymi trybunami i nadbudówkami z pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd. oraz z instalacjami wewnętrznymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

- stanowi dwukondygnacyjny budynek, w zabudowie atrialnej, z rzutem poziomym w kształcie wycinka pierścienia oraz częściowym podpiwniczeniem. Obiekt ma żelbetową monolityczną konstrukcję słupowo-ryglową podzieloną konstrukcyjnie szczelinami dylatacyjnymi;

- w wielofunkcyjnym wnętrzu budynku znajdują się m.in. pomieszczenia dla zawodników i trenerów, pomieszczenia dla widzów uprzywilejowanych, zaplecze gastronomiczne, biura, sale konferencyjne, muzeum, centrum medyczne oraz liczne pomieszczenia techniczne i magazyny;

- od strony boiska i bieżni poszczególne części budynku trybuny wschodniej mają ukośną, górną przegrodę zewnętrzną (stropodach). Stropodach ten pełni funkcję trybuny dla widzów. Jest on funkcjonalnie podzielony na sektory;

1. na poziomej (wschodniej) części stropodachu budynku znajduje się taras (poziom +02; +13,80m), który pełni funkcję głównego ciągu komunikacyjnego dla widzów (promenada);

2. powyżej tego poziomu, na stropodachu znajduje się górna część konstrukcji trybuny, a także nadbudówki z punktem dowodzenia oraz pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd.;

- górna część trybuny ma wspólną z budynkiem konstrukcję nośną (wielokondygnacyjne słupy - por. rys. 4.10 w rozdziale 4). Została ona zbudowana w tym samym okresie co pomieszczenia poniżej. Dlatego górna część trybuny jest integralną częścią budynku zarówno pod względem konstrukcyjnym, jak i funkcjonalnym. Tak więc nie stanowi ona odrębnego od budynku obiektu budowlanego.

- łącznik pomiędzy trybuną wschodnią i hotelem, zdaniem biegłych posiada żelbetową konstrukcję ścianową w części podziemnej, a wyżej konstrukcję słupowo-ryglową. Obiekt ten wraz z instalacjami wewnętrznymi, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jest budynkiem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i stropodach.

Do kategorii budowli biegli zakwalifikowali natomiast trybunę zachodnią, zadaszenie stadionu oraz boisko piłkarskie i bieżnię. W ocenie biegłych trybuna zachodnia stadionu w całości jest budowlą sportową. Obiekt ten został zakwalifikowany do kategorii budowla wraz z częścią dolną i górną, z przepustami wjazdowymi na boisko, nawierzchnią dolnej trybuny i promenady, nadbudówkami nad promenadą, pomieszczeniami zabudowanymi pod częścią górnej trybuny, schodami zewnętrznymi i windami oraz z poręczami, przegrodami i instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Część dolna trybuny zachodniej (do poz. +02) ma konstrukcję ziemną, z gruntowego nasypu technicznego, z żelbetowymi, kaskadowymi stopniami amfiteatralnymi, natomiast część górna (powyżej poz. +02) ma żelbetową konstrukcję słupowo-ryglową, posadowioną na palach fundamentowych, z żelbetowym stropem na poziomie +03 oraz schodkową płytą trybuny z prefabrykowanych płyt żelbetowych. Część przestrzeni na poziomie +02 i +03 (odpowiednio pod stropem i płytą trybuny) zabudowano pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi. Do komunikacji pionowej służą zewnętrzne, nieobudowane klatki schodowe oraz szyby windowe wykonane jako żelbetowe prefabrykowane. Na promenadzie z nawierzchnią betonową znajdują się nadbudówki z pomieszczeniami użytkowymi o stalowej konstrukcji szkieletowej. Wjazd na boisko i bieżnię od strony północnej i południowej jest możliwy przez przepusty (tzw. tunele) o konstrukcji żelbetowej, poprowadzone poprzecznie przez nasyp dolnej części trybuny.

Zadaszenie stadionu stanowi w opinii biegłych wiatę o samodzielnej konstrukcji nośnej (niezależnej od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny zachodniej i wschodniej), bezpośrednio związaną z gruntem, nie posiadającą wydzielenia z przestrzeni ścianami zewnętrznymi. Brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych (ścian) powoduje, że zadaszenie stadionu nie spełnia definicji budynku podanej w art. 3 ustawy Prawo budowlane. Stalowy ustrój nośny przekrycia wiaty przypomina rozwiązanie koła szprychowego. Na dwóch zewnętrznych pierścieniach ściskanych oraz wewnętrznym pierścieniu rozciąganym zawieszono promieniście wiązary linowe. Ustrój ten jest oparty przegubowo na 40 żelbetowych słupach nośnych, które przenikają przez konstrukcję lub stoją przy elewacji budynku trybuny wschodniej (są oddylatowane) oraz są wolnostojące w pozostałej części rzutu stadionu. Słupy nośne zadaszenia są posadowione na żelbetowych palach fundamentowych zwieńczonych oczepem.

Boisko piłkarskie i bieżnia, położone w atrium stadionu, to wg biegłych budowla wraz z konstrukcją nawierzchni i infrastrukturą podziemną.

Po dokonaniu analizy sporządzonej przez biegłych opinii a także obszernej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, zgromadzonej w sprawie, prawidłowo organ uznał, że budynkiem jest trybuna wschodnia oraz łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią, natomiast trybuna zachodnia oraz zadaszenie stadionu to budowle, podobnie jak boisko piłkarskie i bieżnia.

Poczynione przez organ w tej kwestii ustalenia Kolegium w pełni podzieliło. Przede wszystkim nie budzi żadnych wątpliwości Kolegium, iż S. jest obiektem niejednorodnym, złożonym, składającym się z wielu, niezależny eh od siebie pod względem konstrukcyjnym, przedmiotów (obiektów budowlanych). Obiekty stadionu, choć składają się na pewną całość, to jednak pełnią inną funkcję, posiadają odrębną konstrukcję nośną a ponadto budowane były w różnym okresie. Trybuna wschodnia stadionu stanowi dwukondygnacyjny budynek, podpiwniczony, o żelbetowej konstrukcji, od strony boiska i bieżni poszczególne elementy posiadają stropodach, który stanowi funkcję trybuny, z budową trybuny wschodniej wykonano fundamenty pod słupy. Niewątpliwie trybuna wschodnia jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (wszystko, co jest zlokalizowane wewnątrz trybuny, a więc pomieszczenia dla zawodników oraz trenerów, pomieszczenia dla widzów VIP, zaplecze gastronomiczne, biura, sale konferencyjne, muzeum, centrum medyczne oraz inne liczne pomieszczenia magazynowe i techniczne niczym nie różni się od pomieszczeń typowych, zlokalizowanych w budynkach). Obiekt posiada znaczną powierzchnię użytkową, która nie jest iluzoryczna, czy marginalna. Podkreślenia wymaga, że dachem w tym przypadku jest ukośna konstrukcja (stanowiąca trybuny) pełniąca funkcję dachu i przegrody jednocześnie. Tym samym, w świetle dokonanych ustaleń trybuna wschodnia stanowi budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, której cechą techniczna jest jej powierzchnia użytkowa (podkreślenia wymaga fakt, że w obiekcie tym znajdują się różnego rodzaju pomieszczenia o powierzchni użytkowej, np. centrum konferencyjne o pow. 1785 m2, czy sale konferencyjna i pow. 700 m2. Budynkiem jest ponadto łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Posiada on konstrukcję żelbetową, w podziemnej części ścianową, a powyżej słupowo-ryglową oraz przeszkleniem, posadowiony jest na żelbetowej fundamentowej płycie. Strop i stropodach wykonano z płyt żelbetowych. Łącznik znajduje się pomiędzy hotelem (niestanowiącym przedmiotu sporu), a trybuną wschodnią. W ocenie Kolegium obiekt ten bezsprzecznie stanowi budynek, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiada fundamenty i dach. Nie sposób już jednak jako budynku kwalifikować trybuny zachodniej, jak chciałaby tego podatniczka, albowiem jej konstrukcja jest zupełnie inna. Trybuna zachodnia w dolnej części posiada konstrukcję ziemną z nasypu gruntowego, na którym wykonano stopnie amfiteatralne, górna część trybuny posiada konstrukcję szkieletową, żelbetową. W skład trybuny wchodzą: przepusty wjazdowe, na boisko, nawierzchnie dolnych trybun i promenady, nadbudówki nad promenadą, schody zewnętrzne i windy oraz bariery, przegrody i instalacje, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Pojemność dolnych trybun ziemnych to 26 636 miejsc, a górnych żelbetowych to 16 078 miejsc i są to parametry kluczowe dla tego obiektu (a nie marginalna powierzchnia użytkowa pojedynczych pomieszczeń). Trybuna zachodnia nie jest wyodrębniona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest też zamknięta przegrodą budowlaną od zewnątrz. Kolegium zauważyło, że podatniczka powyższe kwestionuje, wskazując w odwołaniu, że barierki wydzielają trybunę z przestrzeni. W ocenie organu odwoławczego, trudno jednak zgodzić się z takim spostrzeżeniem, albowiem barierki posiadają wysokość ok. jednego metra, natomiast wysokość trybuny to około kilkadziesiąt metrów. Trybuna nie posiada ponadto dachu (jest odrębnym obiektem od zadaszenia), co także powoduje, że nie może być kwalifikowana jako budynek. Zatem w zakresie trybuny zachodniej zasadniczym parametrem jest jej pojemność (stanowiąca liczbę osób, które mogą znajdować się na trybunie zachodniej). Nawet w przypadku akceptacji koncepcji dotyczącej wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, prezentowanej przez podatniczkę w odwołaniu, rozstrzygające w przypadku trybuny zachodniej będzie i tak kryterium pojemności (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21). Trybuna zachodnia stanowi wobec tego w całości budowlę sportową - jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Odrębny obiekt budowlany stanowi też bez wątpienia zadaszenie stadionu, którego konstrukcja ma niezależne rozwiązanie od zabudowanych wcześniej konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej. Słupy nośne zadaszenia przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są oddylatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące, zadaszenie nie zostało wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zadaszenie stanowi więc budowle, tj. wiatę o samodzielnej (niezależnej od trybun) konstrukcji, która jest związana z gruntem, ale nie posiada wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wobec tego nie jest spełniony warunek uznania przedmiotowego obiektu za budynek. Z kolei boisko piłkarskie i bieżnia stanowi trawiastą nawierzchnię o powierzchni 105m x 68m, która znajduje się pomiędzy trybunami stadionu, wokół boiska znajduje się 9 torowa bieżnia lekkoatletyczna z syntetyczną nawierzchnią i jako takie są budowlą sportową. Podatniczka podnosi z kolei, że bryła główna stadionu powinna być zakwalifikowana do kategorii budynku. W ocenie Kolegium skarżąca przyjmuje jednak nieprawidłowy punkt wyjścia, albowiem zdaje się nie dostrzegać, że stadion jest obiektem złożonym z różnych obiektów o zróżnicowanej funkcji, odrębnej konstrukcji nośnej oraz budowanych w różnym okresie. Podkreślono po raz kolejny, że zespół biegłych dokonał w opinii kompleksowej i wiarygodnej analizy klasyfikacji poszczególnych obiektów i w tym zakresie stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Nie kwestionuje tego zresztą sama podatniczka, której zastrzeżenia dotyczą wyłącznie dokonanej kwalifikacji poszczególnych obiektów (trybuny zachodniej oraz zadaszenia). W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono m.in., właśnie w oparciu o opinię biegłych a także projekt budowlany, iż zadaszenie trybun jest odrębnym, samonośnym obiektem budowlanym, które zostało dobudowane niejako "obok" istniejących obiektów budowlanych (trybun). Podatniczka tego faktu, mającego kluczowe znaczenia dla sprawy (bez dachu nie możemy w ogóle mówić o budynku), wydaje się nie zauważyć, bowiem formułuje koncepcję, że to nie obiekt budowlany musi mieć dach, ale wystarczy aby był osłonięty dachem. Nie sposób jednak się z taką koncepcją zgodzić, bowiem wynika ona z podstawowej definicji budynku, która wprost mówi, że budynek to obiekt budowlany spełniający określone cechy (w tym posiadające dach) i bez wątpienia chodzi tutaj o cechę tego konkretnego obiektu budowlanego. Zadaszenie, jak wskazali biegli, stanowi wiatę o samodzielnej (niezależnej od trybun) konstrukcji, która jest związana z gruntem, ale nie posiada wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, zatem nie jest spełniony warunek uznania tego obiektu za budynek. Odnośnie trybuny zachodniej, która zdaniem Spółki jako część budynku stadionu oparta jest na wale ziemnym. Podatniczka wskazuje na usunięcie z definicji budowli "całości techniczno-użytkowej" oraz przywołuje orzeczenie dotyczące elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Powyższa uwaga jest jednak dla Kolegium niezrozumiała. W ocenie Kolegium trybuna zachodnia jest odrębnym obiektem, zupełnie różniącym się od budynku trybuny wschodniej i nie sposób kwalifikować jej do kategorii budynków. Trudno uznać, aby trybuna zachodnia była zamknięta przegrodą budowlaną od zewnątrz a tym samym wyodrębniona z przestrzeni na tyle, aby czynniki atmosferyczne nie miały wpływu na jej wnętrze. Ponadto trybuna ta nie posiada dachu a jej zasadniczym parametrem jest pojemność (w przeciwieństwie do trybuny wschodniej, w którym to obiekcie znajdują się różnego rodzaju pomieszczenia o pow. użytkowej). Nie zasługuje również, na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut podwójnego opodatkowania obiektów ("obecny sposób ujęcia zadaszenia trybun oraz trybuny zachodniej dolnej prowadzi do ich podwójnego opodatkowania, ponieważ stanowią one części budynku stadionu, który opodatkowany jest od powierzchni użytkowej a dodatkowo są opodatkowane na zasadach właściwych dla budowli, co w ocenie podatniczki jest niedopuszczalne, gdyż prowadzi do nadmiernego jej obciążenia"), gdyż każdy z obiektów budowlanych (trybuna zachodnia i wschodnia czy zadaszenie) został opodatkowany raz - gdy stanowi budynek, to opodatkowana jest wyłącznie jego powierzchnia, a gdy stanowi budowlę, to opodatkowana jest wyłącznie wartość danego obiektu. Trudno zatem doszukać jest się podwójnego opodatkowania tego samego obiektu budowlanego (raz od wartości, a drugi raz od powierzchni użytkowej). Co także istotne, to podatniczka nie podaje konkretnych przykładów na "podwójne opodatkowanie".

Kolegium stwierdziło wobec tego, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zaś organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. Stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, co podkreśla sama podatniczka. Jednocześnie twierdzenie, jakoby zadaszenie stadionu oraz trybuny składały się na jeden obiekt budowlany - budynek, nie znalazło pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Określając kwotę zobowiązania podatkowego, zdaniem Kolegium, organ podatkowy przedstawił precyzyjne zestawienie powierzchni użytkowych budynków, powierzchni gruntów a także wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania. Kolegium podzieliło wszystkie te ustalenia. W szczególności prawidłowo organ uwzględnił przy określaniu zobowiązania zmianę stanu faktycznego wynikłą z likwidacji kotew fundamentowych klatki do rzutu młotem w maja 2020 r. (nr inwent. [...]) i zakup bilbordu w listopadzie 2020 r. ([...] z 30 listopada 2020 r.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów prawa materialnego, a tym samym uznanie, że stadion nie stanowi jednolitego obiektu budowlanego, a składa się z kilku przedmiotów opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości trybuny i zadaszenie stadionu składają się na jeden obiekt budowlany w konsekwencji czego powinny podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych dla budynków;

II. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 233 § 3 O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organy podatkowego w sytuacji, gdy Kolegium powinno uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy z uwzględnieniem stanowiska podatniczki, iż budynek stadionu stanowi jednolity obiekt budowlany, a tym samym uznanie, że zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna stanowią integralną część budynku stadionu, a obiekty te nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości opodatkowania ich jako budowli, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie podatniczki, i obiekt budowlany w postaci stadionu stanowi jednorodny obiekt budowlany, tj. budynek w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym powinien podlegać jednolitemu podejściu i winien być opodatkowany wg zasad właściwych dla budynków (z uwzględnieniem trybuny zachodniej, trybuny wschodniej oraz zadaszenia). Oznacza to, że organy dokonują nieprawidłowej klasyfikacji poszczególnych elementów stadionu, klasyfikując stadion jako zespół budynków oraz budowli, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów podatkowych oraz u.p.b. prowadzi do konstatacji, że stadion należy traktować jako jeden obiekt budowlany.

Wskazano, że wybudowane zadaszenie stadionu opiera się na płaszczyznach ściennych konstrukcji trybun oraz żelbetowych słupach, z których część biegnie przez kondygnację podziemną trybun. Konstrukcja zadaszenia uwzględnia istniejącą część zabudowy, w szczególności trybunę wschodnią dopasowując system 40 slupów nośnych do istniejącego obiektu. Inwestycja polegała na modernizacji istniejących powierzchni trybuny wschodniej na potrzeby przygotowania miejsca pracy dla mediów oraz zaaranżowanie nowego pomieszczenia M.. Inwestycja w zakresie trybuny zachodniej polegała na wyburzeniu górnej części trybuny ziemnej i zastąpieniu jej przez nową konstrukcję, w ramach której umiejscowione zostały między innymi pomieszczenia. Z uwagi na szybki montaż i powtarzalność konstrukcji zdecydowano się na wybór prefabrykowanych elementów trybun żelbetowych oraz większości słupów i belek stropowych.

Dalej stwierdzono, że twierdzenie, że obiekt stadionu nie jest budynkiem, gdyż nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w ocenie Spółki uznać należy za nieprawidłowe. Zdaniem podatniczki z treści art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 u.p.b. przesłanką uznania danej konstrukcji za obiekt budowlany jest stwierdzenie jego odrębności (samodzielności) pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym. Przeciwnie - jeżeli konstrukcja taka nie wykazuje odrębności w stosunku do obiektu budowlanego, należy ją uznać za część tego obiektu, co wyraźnie potwierdza art. 3 pkt 1 u.p.b. W ocenie podatniczki, budynek stadionu stanowi jeden obiekt budowlany, a zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej względem stadionu. Zwrócono uwagę na fakt, iż bez istnienia stadionu dach stadionu nie spełniałby swojej funkcji. Można z całą pewnością stwierdzić, iż dach stadionu nie powstałby gdyby nie potrzeba ochrony miejsc na trybunach przed czynnikami

atmosferycznymi. Ponadto trybuny oraz zadaszenie mają wspólne instalacje (m.in. elektryczne). W ocenie skarżącej potwierdza to jej stanowisko, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowią one jeden obiekt budowlany.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań, niezbędne jest zatem określenie, czy stadion stanowi budynek, czy budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.b. Zdaniem spółki definicja z art. 3 pkt 2 u.p.b. jest analogiczna a do tej zawartej w u.p.o.l. Budynek stadionu spełnia wszystkie wymienione tam przesłanki, bowiem jest:

- trwałe związany z gruntem;

- wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany trybun);

- posiada fundamenty;

- posiada dach (który stanowi stropodach trybun).

Ponieważ organy zakwestionowały wyłącznie przesłanki wydzielenia z przestrzeni i posiadania fundamentów (w zakresie trybuny Zachodniej), skarżąca przedstawiła swoją argumentację, wskazując, że ustawodawca nie formułuje w ustawie Prawo budowlane odniesienia bardziej precyzującego, w zakresie np. wyjaśnienia co uznać należy za przegrodę budowlaną. W różnych przepisach są stawiane wymagania fizyko-chemiczne i funkcjonalno-techniczne przegrodom budowlanym, natomiast nie jest to nigdy arbitralna decyzja jaki rodzaj przegrody, z jakiego materiału i koloru można nazwać przegrodą j budowlaną. Wydzielenie z przestrzeni nie oznacza w każdym przypadku jej całkowitego zamknięcia (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Po/356/10). Taka sytuacja pozostawia pewien margines projektantom, budowlańcom w decydowaniu, jaki ma być zamiar twórczy i wymiar artystyczno-techniczny obiektu budowlanego. Ważne jest jednak by konkretne cechy umożliwiły uznanie jej jako przegrody, np. izolującej od warunków atmosferycznych luh spełniającej inne funkcje. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i np. zabezpieczać przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, a zapewne oddzielenie trybun od płyty boiska betonową przegrodą, na której umocowane są barierki zakreśla granice obiektu (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. II FSK 1581/15). Ponadto oddzielenie trybun od boiska barierą, oznacza ich wydzielenie z przestrzeni. Bariera jako rozwiązanie technologiczne, umożliwiające widzom oglądanie widowiska sportowego, jest elementem zastępującym pełną przegrodę budowlaną, którą byłaby ściana. Jest zatem swego rodzaju otworem technicznym, niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania budynku stadionu. Nie oznacza to jednak, że bariera ta nie jest przez to przegrodą budowlaną, skoro oddziela stadion od płyty boiska i jako element budowlany spełnia wymagania wydzielenia i bezpieczeństwa - jej wysokość zgodnie z § 29 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 oraz jego zmianą w 2017 r.) określona jest parametrami minimalnymi dla tego rodzaju budynku; wysokość 110 cm, prześwit 20 cm. W kwestii wydzielenia z przestrzeni, stwierdza się, że jakkolwiek specyfika stadionu oznacza, że jest on otwarty na płytę boiska, to jednak trybuny są wydzielone z przestrzeni z każdej strony. W związku z powyższym należy uznać, za nieprawidłową argumentację organów, że stadion nie może zostać potraktowany za budynek na gruncie podatku od nieruchomości, bo nie posiada przegród wydzielających go z przestrzeni. Odwołano się w tym miejscu do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazując, że z wyroku tego wynika, że obiekt budowlany spełniający wszystkie przesłanki uznania za budynek powinien być klasyfikowany jako budynek. Mając na uwadze definicję obiektu budowlanego, to do części budynku jako pojedynczego obiektu budowlanego należy również zaliczyć jego instalacje i urządzenia techniczne. Oznacza to, że pojęcie budynku (jako obiektu budowlanego) obejmuje - poza elementami konstrukcyjnymi wymienionymi wprost w definicjach zawartych w u.p.o.l. i u.p.b. - również elementy towarzyszące, takie które ułatwiają lub wręcz warunkują jego używanie zgodnie z przeznaczeniem. O tym, że pojęcie budynku (na gruncie prawa budowlanego) obejmuje również jego integralne części, świadczy redakcja § 12 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Niezależnie zatem od tego, że ww. rozporządzenie, jako akt niższego rzędu niż ustawa, nie może stanowić źródła prawa podatkowego (w tym przepisów regulujących materię podatku od nieruchomości), stanowi ono bardzo ważną, jak również zupełnie racjonalną wskazówkę interpretacyjną w zakresie rozumienia pojęcia budynku jako obiektu jednorodnego.

Dalej skarżąca wskazuje, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. jest definicją negatywną, tzn. do kategorii budowli zalicza wszystkie obiekty niebędące budynkami bądź obiektami małej architektury. W konsekwencji, jeżeli dany obiekt został sklasyfikowany jako budynek (a także jako jego część), nie może być on sklasyfikowany jako odrębny względem niego obiekt budowlany i w konsekwencji nie może stanowić budowli. Spółka jeszcze raz podkreśla, iż w jej ocenie budynek stadionu stanowi jeden obiekt budowlany - budynek, więc w świetle powyższego nie może być traktowany jako budowla w rozumieniu u.p.o.l. Na marginesie powyższego Spółka zaznaczyła, iż klasyfikacja budynku stadionu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (i w konsekwencji u.p.o.l.) jest niemożliwa również z tego powodu, iż nowoczesne stadiony z uwagi na sposoby ich konstrukcji (m.in. uwzględnienie pomieszczeń biurowych) oraz ilość różnorakich funkcji jakie muszą spełniać nie odpowiadają żadnym typom budowli wymienionym w Prawie budowlanym i załącznikach do niego, co uniemożliwia kwalifikację budynku stadionu jako budowli. Spółka podkreśla przy tym, że te wszystkie funkcje spełnia również S.. Należy zauważyć, że na gruncie Rozporządzenia (a zatem aktu prawnego wchodzącego w skład systemu prawa budowlanego, do którego pomocniczo odnosi się u.p.o.l.), galerie, tarasy i schody zewnętrzne (a więc obiekty, które swoje konstrukcji odpowiadają zadaszeniu trybun i trybunie dolnej) zostały wprost określone jako części budynku. Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem skarżącej, bryła główna stadionu powinna być zakwalifikowana do kategorii budynku pod względem dwóch newralgicznych elementów, jakimi są dach i konstrukcja budynku stadionu. Za konieczne uznano, w odniesieniu do obiektu, jakim jest stadion, bardziej szczegółowe wyjaśnienie co rozumiane jest pod pojęciem "Bryla główna stadionu". Mówiąc o Bryle głównej stadionu skarżąca ma na myśli zespół konstrukcji trybun wraz z wbudowanymi obiektami biurowymi, garażami zlokalizowanymi bezpośrednio pod nimi oraz konstrukcją dachu. Obszar zajęty przez bryłę główną stadionu, to w uproszczeniu rzut krawędzi zewnętrznej i wewnętrznej dachu, a wewnętrznie po obrysie krawędzi rzutu trybun na płaszczyznę ziemi (poziom murawy). Wspomniane dwa elementy (dach nad trybunami oraz elewacja budynku) determinują konieczność uznania Bryły głównej stadionu, bez wątpienia, jako budynku ze względu na pełnione funkcje i elementy konstrukcyjne. Jedynie dolną część trybun posadowionych na gruncie i stanowiących konstrukcję ziemną, potraktować można, jako budowlę. Stadion składający się z w pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym zintegrowanym z zadaszoną trybuną wschodnią i zachodnią, trwale związanych z gruntem, posiadających fundament i z wydzielonymi z przestrzeni powierzchniami, poprzez przegrody budowlane z promenadami i widownią, spełnia warunki zakwalifikowania go jako budynek w rozumieniu Upoi. Z uwagi na powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że budynek stadionu składający się z zadaszonych trybun trwale związanych z gruntem, posiadających fundament, wydzielonymi z przestrzeni powierzchniami, poprzez przegrody budowlane z promenadami i widownią, stanowi jeden obiekt budowlany i w konsekwencji jeden przedmiot opodatkowania tj. budynek w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b.. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy przyjęciu podstawy opodatkowania jego powierzchni użytkowej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji budynek stadionu należy w całości potraktować, jako budynek wielofunkcyjny stanowiący jedną, zintegrowaną całość funkcjonalną z pozostałymi jego częściami, gdzie zadaszenie trybun stanowi ochronę przed warunkami atmosferycznymi trybun, a stropodach trybun stanowi ochronę pomieszczeń zamkniętych.

Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów, zadaszenie trybun i trybuna zachodnia dolna powinny być traktowana dokładnie tak samo jak galerie, tarasy, czy schody zewnętrzne. Świadczą o tym zarówno argumenty o charakterze technicznym, jak i funkcjonalnym. Na gruncie praktyki obowiązującej zarówno na gruncie podatku od nieruchomości, jak i u.p.b., nie ma wątpliwości, że zarówno tarasy, jak i schody zewnętrzne, stanowią integralną część budynku. Jeżeli bowiem, zgodnie z danym projektem budowlanym, budynek został wyposażony w taki element jak taras, schody zewnętrzne czy też rampa, to nie może on bez niego funkcjonować.

Przyjęta w decyzjach argumentacja, że zadaszenie to nie stanowi dachu budynku, gdyż nie spełnia niektórych wymogów - takich jak na przykład izolacyjność cieplna, a trybuny to nie jest stropodach, ponieważ nie posiada typowych elementów dla dachu, jak izolacja przeciw-wilgotnościowa, pokrycie, czy rynny i rury spustowe, jest podejściem z gruntu niewłaściwym. To, że jeden element spełnia część tych wymogów technicznych, a drugi element spełnia pozostałe wymogi techniczne, pozwalające na uznanie zespołu elementów za skuteczną przegrodę pozwalającą na uznanie obiektu za skutecznie zadaszony powinno zostać skutecznie potwierdzone. Posiadanie dachu o odrębnej konstrukcji, nie znaczy przecież, że nie są to budynki, są to budynki w pełnym tego słowa znaczeniu. Skarżąca zwraca przy tym uwagę, iż w jej przekonaniu (w oparciu o obowiązujące przepisy jak i istniejące rozwiązania techniczne), niewłaściwą jest teza że jeżeli konstrukcja dachu jest niezależna, tak jak w przypadku stadionu w C., i równocześnie zadaszenie to spełnia funkcje takie jakie ma spełniać dach, to ma jakiekolwiek znaczenie, że konstrukcja jest odrębna. Należy wskazać, że jest wiele takich obiektów na świecie - przykładem są halę dworców (np. stary dworzec kolejowy w K.), gdzie konstrukcja zadaszenia na slupach jest niezależna, a pozostałe elementy tworzą tylko ściany osłonowe, które można w każdej chwili rozebrać i zastąpić je innymi, wykonanymi w zupełnie innej technologii i kształcie, a obiekty te są, były i nie przestaną być budynkami. Wszystkie te elementy, które tworzą z jednej strony stadion, a z drugiej strony tworzą budynki/budynek, z pomieszczeniami, w ramach tego stadionu, przeznaczonymi na stały łub czasowy pobyt ludzi, gdzie poszczególne elementy razem: konstrukcyjne, osłonowe spełniają wymagania, które pozwalają na klasyfikację tego obiektu budowlanego, jako budynku. Stadion należy potraktować, jako budynek wielofunkcyjny posiadający po modernizacji dach stanowiący, jedną, zintegrowaną całość funkcjonalną z pozostałymi jego częściami i nie ma znaczenia, że dach ten stanowi konstrukcję samonośną wspartą na słupach, a nie na ścianach budynku. To w żaden sposób nie może i nie przesądza o tym, że można potraktować dach, jako element oddzielny, jako część budowli. Dach ten pełni funkcjonalną i użytkowo-techniczną funkcję ochrony przed warunkami atmosferycznymi ścian, stropów międzykondygnacyjnych, pomieszczeń zamkniętych i otwartych promenad oraz widowni. Bez tego dachu obiekt nie może pełnić funkcji, do których został przeznaczony zarówno pod względem funkcjonalnym, a także bez niego uległby zniszczeniu poprzez działanie czynników atmosferycznych. Bez tej integralnej części budynku, jakim jest zadaszenie stadionu, poszczególne elementy budynku (w tym pomieszczeń przeznaczonych, zgodnie z Prawem budowlanym, na czasowy lub stały pobyt łudzi) zalewane byłyby wodą i mogłyby doprowadzić do katastrofy budowlanej. Co istotne, stadion piłkarski, może składać się z w pełni zadaszonych trybun z budynkiem głównym, posiadających fundament oraz z niezadaszonej płyty boiska. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego odbywającego się na płycie głównej (miejsca dla widzów, administracja klubu, szatnie, stanowiska komentatorskie, zaplecze rekreacyjne, zaplecze techniczne), jak również funkcje w pełni samodzielne (biura, sale konferencyjne, punkty gastronomiczne, stanowiska handlowe). pomieszczenia mają znamiona pomieszczeń znajdujących się w budynku, gdyż spełniają wymogi pomieszczeń przeznaczonych na stały i czasowy pobyt łudzi. Funkcję dachu dla pomieszczeń znajdujących się pod trybunami pełnią trybuny, a posiadanie wspólnych fundamentów, w ramach posadowienia na płycie żelbetowej jest racjonalnym i ekonomicznym rozwiązaniem konstrukcyjnym. Przykładowo, jeżeli jakiś budynek posadowiony jest na litej skale to nie będzie miał własnych fundamentów bo ich mieć nie musi - to lita skała przenosi obciążenie i faktycznie stanowi fundament. Jeżeli przykładowo kiosk, pomieszczenia biurowe, sale sportowe i inne umiejscowione są na płycie żelbetowej, której wytrzymałość przenosi obciążenia dalej na fundamenty poprzez słupy, na których wsparta jest promenada, to absolutnie nie byłoby uzasadnione technicznie, funkcjonalnie i finansowo budowanie odrębnych fundamentów. Jeżeli dany element przenosi obciążenia z zapasem tak jak np. z przypadku przykładowych budynków budowanych na skałach, to nieekonomiczne, niczym nieuzasadnione byłoby budowanie odrębnych fundamentów. Analogiczna jest sytuacja z zadaszeniem poszczególnych pomieszczeń/budynków pod trybunami - budowanie odrębnych zadaszeń, gdy istniejące spełniają wymagane przepisami i sztuką budowlaną warunki, byłoby nieracjonalne. Dowodzić, że jakiś budynek nie jest budynkiem, bo jest posadowiony na litej skale, a w tym przypadku na płycie żelbetowej jest niewłaściwym podejściem.

Z przywołanych wcześniej definicji u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania wynika, że w istotnym stopniu opiera się na u.p.b. W tym kontekście zauważono, że na gruncie Prawa budowlanego powstała również Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (dalej; "PKOB"), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.), na podstawie której klasyfikowane są obiekty zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) (dalej: "KŚT"). Spółka ma świadomość, iż akty te mają rangę pod ustawową, nie mogą zatem przesądzać o sposobie ustalania podatku od nieruchomości. Jednakże akty te współtworzą system prawa budowlanego, jednakże w niniejszej sprawie również potwierdzają prawidłowość przyjętej przez nią kwalifikacji budynku stadionu i spójność systemu prawa budowlanego w tym zakresie. Z KŚT wynika, że zadaszone trybuny do oglądania sportów na świeżym powietrzu zalicza się do grupy 107 tj. budynków oświaty, nauki i kultury oraz budynków sportowych. Rozporządzenie wyraźnie w ramach grupy 290 - budowle - wyklucza (poprzez sformułowanie "nie obejmuje"), zaliczanie zadaszonych trybun do oglądania sportów na świeżym powietrzu, do grupy budowli. Zwraca uwagę bardzo szczegółowe rozróżnienie: co należy, a czego nie powinno się do w/w grupy zaliczać. Biorąc pod uwagę zapisy zacytowanych z Rozporządzenia tabel należy wskazać, że przepis nie pozwala zaliczyć do budowli - zadaszonych trybun z miejscami do siedzenia przeznaczonych do oglądania sportów na świeżym powietrzu oraz hal sportowych, sklasyfikowanych w rodzaju 107. Ponadto, zgodnie z PKOB zadaszone trybuny sportowe zostały zakwalifikowane jako jeden obiekt budowlany w klasie 1265 tj. do budynków niemieszkalnych między innymi budynki kultury fizycznej, w tym zadaszone trybuny do oglądania sportu na świeżym powietrzu. Z kolei w klasie 2411 obejmującej budowle sportowe i rekreacyjne, w tym zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportu na świeżym powietrzu, wyraźnie wskazano iż przedmiotowa klasa nie obejmuje zadaszonych trybun z miejscami do siedzenia przeznaczonych do oglądania sportów na świeżym powietrzu. Należy więc stwierdzić, że skarżąca nienależnie uiszczała podatek od nieruchomości od zadaszenia trybun i trybuny zachodniej klasyfikując je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. Nadto, zdaniem skarżącej, obecny sposób ujęcia zadaszenia trybun oraz trybuny zachodniej dolnej prowadzi do ich podwójnego opodatkowania (ponieważ stanowią one części budynku stadionu, który opodatkowany jest od powierzchni użytkowej a dodatkowo są opodatkowane na zasadach właściwych dla budowli), co w ocenie podatniczki jest niedopuszczalne, gdyż prowadzi do nadmiernego jej obciążenia.

Następnie zwrócono uwagę, że trybuna zachodnia jako część budynku stadionu jest oparta na wale ziemnym, a to oznacza że nie została wzniesiona z wyrobów budowlanych. Zmiana definicji obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., miała swój wpływ na prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem za budowlę uznane mogą zostać wyłącznie obiekty wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, pod warunkiem, że nie wypełniają one definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji obiektu budowlanego w postaci S.. Skarżąca domaga się uznania tego obiektu w całości za budynek, a zatem niezasadnym było uznanie trybuny zachodniej oraz zadaszenia za budowle. Natomiast organ uważa, że obiekt ten nie jest jednolitym obiektem budowlanym, a zatem w świetle u.p.o.l., trybuna zachodnia i zadaszenie stanowią budowle, natomiast pozostała część (trybuna wschodnia wraz z łącznikiem) to budynki.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenia oznaczają:

- budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest zarówno budynek, jak i budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (lub ich części), jako odrębne przedmioty opodatkowania.

W wyroku z 6 listopada 2024 r. o sygn. III FSK 1517/23, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- budowle sportowe;

- części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń i innych urządzeń [podkreślenia Sądu]).

Jak już zaznaczono na wstępie, rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy roku 2020. W realiach prawnych istniejących natomiast do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie wskazuje W. Kopaliński, według którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów, podczas gdy technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, Warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia, por. też wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. (...) dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania - jako jednej budowli - tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu. W kategorii V załącznika do ustawy - Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22)".

W niniejszej sprawie spór dotyczy stadionu, który w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie został wprost wymieniony – ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "budowle sportowe", zaś w ww. załączniku do ustawy Prawo budowlane jako kategorię obiektów budowlanych – obiektów sporu i rekreacji (Kategoria V).

Tymczasem w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

(2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje - mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Tymczasem, jak już wskazano, nie tylko "stadion" nie został wymieniony wprost jako budowla, ale co równie istotne ustawodawca zrezygnował z pojęcia "całości techniczno-użytkowej", co wyraźnie wskazuje, że na gruncie u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania nie można definiować w tym kontekście. Tymczasem skarżąca w skardze w kilku jej fragmentach odwołuje się do pojęcia "całości techniczno-użytkowej", od którego odszedł ustawodawca. Dalej skarżąca swoją argumentację opiera na przepisach rozporządzeń wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 oraz jego zmianą w 2017 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.) czy Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864), z zasad prawa podatkowego opartych na art. 217 Konstytucji wynika ustawowa regulacja elementów konstrukcyjnych podatku. W tym obszarze istnieje więc zakaz definiowania przedmiotu opodatkowania czy też podstawy opodatkowania, za pomocą aktów prawnych nie mających rangi ustawy, co zresztą przypomniał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku.

Należało zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie przedmiotowy stadion na gruncie u.p.o.l. można było zakwalifikować jako jeden obiekt budowlany, czy też nie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że wbrew twierdzeniom strony, regulacje prawne nie uzależniają opodatkowania obiektów budowlanych od funkcji, celu jaki pełni dany obiekt lub zespół obiektów. Jedynym kryterium decydującym o tym w jaki sposób należy opodatkować dany obiekt budowlany, są cechy konstrukcyjne obiektu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym TK uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nawet jeżeli funkcją stadionu jest funkcja sportowa, to nie powoduje to, że jego poszczególne elementy tracą cechy odrębnych obiektów. Zresztą w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje uznania trybuny wschodniej oraz łącznika za budynek, uznając takie określenie przedmiotu opodatkowania przez organy za prawidłowe w oparciu o opinię biegłych dr hab. inż. K. F. prof [...], dr hab. inż. R. O. prof [...] i mgr inż. A. J. dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy prawo budowlane S.w C. (segregator 3; nr akt 75). Stwierdzono w niej, że na obiekt S. się m.in. trybuna wschodnia, trybuna zachodnia, boisko i bieżnia, zadaszenie stadionu, łącznik pomiędzy hotelem i trybuną wschodnią. Domaga się jednakże uznania także trybuny zachodniej i zadaszenia za budynek.

W tym zakresie wskazuje, że zadaszenie trybun oraz trybuna zachodnia dolna nie wykazują samodzielności techniczno-użytkowej względem stadionu, a nadto bez istnienia stadionu dach stadionu nie spełniałby swojej funkcji. Zatem z jednej strony sama skarżąca dostrzega konieczność ustalenia samodzielności konstrukcji części obiektu budowlanego, bądź braku takiej samodzielności, ale jednocześnie odwołuje się do kwestii braku samodzielności techniczno-użytkowej tych elementów konstrukcyjnych względem całego obiektu, nie zaś wskazanych budynków trybuny wschodniej i łacznika. Tymczasem jak już wskazano to cechy konstukcyjne przesądzają o kwalifikacji prawnopodatkowej danego przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l.

Należy zatem zauważyć, że skarżąca pomija w swojej argumentacji dwie kluczowe okoliczności. Otóż, nie jest kwestionowane, że obiekt S. powstał w 1995 r., a następnie był przebudowywany. Ostatnia przebudowa miała miejsce w latach 2009-2017, kiedy to wskazany obiekt modernizowano na potrzeby dostosowania obiektu do rozgrywek EURO 2012. W ramach tej modernizacji - przebudowa trybuny zachodniej polegała na wyburzeniu górnej części istniejącej trybuny ziemnej i zastąpienia jej poprzez nową oddziełną (zawieszoną nad dolną pozostawioną częścią trybuny) trybunę żelbetową spełniającą wymogi bezpieczeństwa i komfortu dla widzów. Natomiast na trybunie wschodniej powstały osobne dojścia do strefy VIP, gastronomii i parkingów. Tor żużlowy zastąpiła lekkoatletyczna bieżnia a stadion zwiększył swą pojemność do ok. 55 tysięcy osób ulokowanych na dwupiętrowych trybunach. Po przebudowie stadion posiada zadaszenie niezależne od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej. W złożonej opinii biegli wskazali, że trybuna wschodnia stanowi obiekt dwukondygnacyjny (poz. ±00 i +01), częściowo podpiwniczony (poz. -01) w zabudowie atrialnej, z rzutem poziomym w kształcie wycinka pierścienia. Obiekt ten ma żelbetową, monolityczną konstrukcję szkieletową podzieloną konstrukcyjnie szczelinami dylatacyjnymi. Ustrój nośny obiektu składający się ze słupów i rygli, posadowiono na płycie fundamentowej. stropy wykonano jako żelbetowe, płytowe, krzyżowo zbrojone. Ściany zewnętrzne są żelbetowe monolityczne oraz murowane wypełniające pola szkieletu. Od strony boiska i bieżni poszczególne części trybuny wschodniej, posiadają ukośną, górną przegrodę zewnętrzną (stropodach). Stropodach pełni funkcję trybuny dla widzów zawodów rozgrywanych na boisku piłkarskim lub bieżni. Jest funkcjonalnie podzielony na sektory dla widzów. Na poziomej (wschodniej) części stropodachu trybuny znajduje się taras (poziom +02; +13,8Om), który pełni funkcję głównego ciągu komunikacyjnego dla widzów (tj. promenada). Nadbudówki z pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi usytuowane na promenadzie (poz. +02) m ają stalową konstrukcję szkieletową z izolacją termiczną i obudową z blachy. Powyżej poziomu +02, na stropodachu znajduje się konstrukcja górnych trybun, a także nadbudówki z punktem dowodzenia oraz pomieszczeniami gastronomicznymi, sanitarnymi, itd. Nadbudowany nad trybuną (poz. +21,63 m) pawilon dowodzenia i bezpieczeństwa ma stalową konstrukcję nośną. W opinii wskazano również, że równocześnie z budową trybuny wschodniej wykonano fundamenty pod te słupy nośne zadaszenia stadionu, które znajdują się w obrębie rzutu poziomego tej trybuny. Słupy zadaszenia są oddyłatowane od konstrukcji trybuny i posadowione w gruncie na pałach fundamentowych, poniżej płyty fundamentowej trybuny. Zgodnie z opinią, poza częścią środkową trybuny wschodniej (gdzie znajduje się poziom -01), 15 dolnych rzędów zrealizowano na istniejącym wcześniej nasypie technicznym, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Jednocześnie wjazd na boisko piłkarskie i bieżnię jest możliwy przez bramę przejazdową usytuowaną w północnej części trybuny wschodniej. Brama ma szerokość 5,60 m i wysokość 4,50 m, co umożliwia przejazd ciężarówek oraz wozów służb ratowniczych i ochrony. W bramie wykonano nawierzchnię z betonu cementowego.

Łącznik jest to obiekt dwukondygnacyjny z podpiwniczeniem. Ma on konstrukcję żelbetową, w części podziemnej ścianową, a wyżej słupowo-ryglową z lekką obudową stalową i przeszkleniem. Obiekt posadowiony jest na żelbetowej płycie fundamentowej. Konstrukcję stropów i stropodachu płaskiego wykonano z płyt żelbetowych.

Zatem zarówno trybuna wschodnia, jak i łącznik spełniają przesłanki do uznania ich za budynek w rozumieniu u.p.o.l., bowiem są to obiekty wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związane z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Natomiast dach S., co pomija skarżąca, jest to konstrukcja mająca rozwiązania niezależne od zbudowanych wcześniej konstrukcji trybuny zachodniej i wschodniej. Konstrukcja nośna przykrycia przypomina rozwiązanie koła szprychowego z geometrią w postaci łuku koszowego opartego na trzech promieniach, które podzielono 40-oma osiami radialnymi. Głównymi elementami przykrycia są dwa zewnętrzne, ściskane pierścienie stalowe o przekroju skrzynkowym, połączone słupkami (rozporami) oraz wewnętrzny pierścień rozciągany z lin stalowych. Górny pierścień zewnętrzny znajduje się na poziomie +49,25 m (nad poziomem murawy boiska). Pierścienie: zewnętrzne i wewnętrzny, zostały połączone płaskim, stalowym wiązarem linowym rozmieszczonym radialnie (na kierunku promienistym). Każdy z 40 wiązarów składa się z górnej liny nośnej, dolnej napinającej oraz pionowych wieszaków. Na wiązarach tych oparto stalowe płatwie i żebra, na których ułożono pokrycie dachu z płyt z przeźroczystego poliwęglanu. Powierzchnia pokrycia dachu wynosi 43 418 m2. Jednocześnie w opinii wyjaśniono, że dolny pierścień zewnętrzny jest oparty przegubowo (na poz. +28,59m, nad poziomem murawy boiska), na 40 żelbetowych słupach nośnych o przekroju prostokątnym rozszerzającym się ku dołowi. Słupy te mają zróżnicowaną geometrię w zależności od ich usytuowania na rzucie obiektu. Słupy przenikają przez konstrukcję trybuny wschodniej lub stoją przy jego elewacji (są oddyłatowane od konstrukcji obiektu). Na pozostałej części rzutu stadionu słupy są wolnostojące. Sztywność przestrzenną zadaszenia stadionu zapewniają usytuowane pomiędzy słupami stalowe stężenia cięgnowe typu x. Słupy nośne posadowiono pośrednio na żelbetowych palach fundamentowych zwieńczonych żelbetowym oczepem. Zadaszenie stadionu nie zostało wydzielone z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych (ścian zewnętrznych). Pod zadaszeniem zainstalowano system oświetlenia boiska i bieżni oraz elektroniczne tablice informacyjne.

Z kolei trybuna zachodnia w części dolnej (do poz. +12,58) ma konstrukcję ziemną z gruntowego nasypu technicznego, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 i 15cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Górna część trybuny zachodniej (od poz. +12,58 do +26,42m) ma żelbetową prefabrykowaną konstrukcję szkieletową, podzieloną poprzecznymi dylatacjami na 5 segmentów. Z fragmentami ścian poprzecznych i podłużnych w rejonie wydzielonych pomieszczeń i szybów windowych oraz z żelbetowym stropem na poziomie +03 (+17,00m). Fundamenty pod trybunę górną wykonano jako pośrednie na palach z żelbetową, poprzeczną belką oczepową. Pionowe elementy konstrukcji nośnej stanowią usytuowane w trzech rzędach (rozstaw modularny 7,27m) żelbetowe słupy prefabrykowane, o przekroju prostokątnym i zróżnicowanej wysokości dostosowanej do poziomu oparcia belek trybuny. W poziomie +03 (+17,00m) na słupach i ryglach spoczywa żelbetowy strop prefabrykowany typu filigran, który stanowi ciąg komunikacyjny górnej trybuny. Na głowicach słupów spoczywają żelbetowe prefabrykowane rygle ram oraz płyty schodkowej konstrukcji trybuny. część przestrzeni na poziomie +02 i +03 (odpowiednio pod stropem i płytą trybuny) zabudowano pomieszczeniami sanitarnymi i gastronomicznymi. Zastosowano żelbetowe ściany prefabrykowane, pełniące rolę usztywniającą konstrukcji nośnej trybuny. Zewnętrzne nieobudowane klatki schodowe oraz szyby windowe wykonano jako żelbetowe prefabrykowane. Nadbudówki z pomieszczeniami użytkowymi na promenadzie mają stalową konstrukcję szkieletową z obudową z blachy. Wjazd na boisko i bieżnię jest możliwy przez tzw. tunele usytuowane w północnej i południowej części trybuny zachodniej. Obiekty te w sensie technicznym stanowią przepusty poprowadzone poprzecznie przez nasyp dolnej trybuny ziemnej. Przepusty te mają łukową konstrukcję żelbetową o maksymalnej wysokości 3,40m oraz nawierzchnię z betonu cementowego.

W uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, NSA wskazał, że "Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.P.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen" i dalej "10.3.3. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 114/19). Skład orzekający prezentuje tu stanowisko, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

10.3.4. W judykaturze słusznie podkreśla się (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 761/13), że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c/ u.P.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędnym staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu.

10.3.5. Reasumując, jak już podkreślono, brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.P.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli".

W niniejszej zaś sprawie konstrukcja zadaszenia S. jest niezależna, od konstrukcji trybuny wschodniej i zachodniej, bowiem nie jest ich elementem. Brak wydzielenia jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powoduje, że nie spełnia definicji budynku, a tym samym, jako odrębny obiekt budowlany jest budowlą, nie będąc jednocześnie obiektem małej architektury. Z kolei konstrukcja trybuny zachodniej jest konstrukcją szkieletową, a jedynie w niewielkim stopniu posiada fragmenty ścian poprzecznych i podłużnych w rejonie wydzielonych pomieszczeń i szybów windowych oraz ma żelbetowy strop (na poziomie +03 (+17,00m)). Zatem nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród i dachu. Nie jest też elementem trybuny wschodniej, bowiem wybudowana jest w innej konstrukcji i niezależnie od tej trybuny.

Skarżąca w odniesieniu do trybuny zachodniej wskazuje, że wydzielenie trybun od boiska barierą, oznacza ich wydzielenie z przestrzeni. Bariera jako rozwiązanie technologiczne, umożliwiające widzom oglądanie widowiska sportowego, jest elementem zastępującym pełną przegrodę budowlaną, którą byłaby ściana. Jest zatem swego rodzaju otworem technicznym, niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania budynku stadionu. Nie oznacza to jednak, że bariera ta nie jest przez to przegrodą budowlaną, skoro oddziela stadion od płyty boiska i jako element budowlany spełnia wymagania wydzielenia i bezpieczeństwa.

Tymczasem, w ocenie Sądu, przyjęcie takiego stwierdzenia, jest nie do pogodzenia z ww. wykładnią przegrody. Wskazywane bariery nie są elementem trybuny zachodniej. Po drugie poprzez "technologiczne rozwiązanie" nie można dowodzić uznania ich za przegrody, bowiem prowadziłoby to do iluzorycznego wydzielenia i to części trybuny zachodniej (od strony boiska).

Dalej skarżąca wskazuje, że trybuna zachodnia jako część budynku oparta jest na wale ziemnym. Pomijając nietrafną kwalifikację trybuny zachodniej jako budynku, Sąd zauważa, że z opinii biegłych wynika, że ów wał ziemny jest wykonany z gruntowego nasypu technicznego, na którym wykonano kaskadowe stopnie amfiteatralne jako żelbetowe monolityczne, płytowe o grubości 10 i 15 cm na podsypce piaskowej i chudym betonie. Zatem nie jest zrozumiała podnoszona argumentacja, bowiem ów wał ziemny jest wzmocniony poprzez monolityczne, płytowe stopnie żelbetowe na podsypce piaskowej i chudym betonie.

W niniejszej sprawie, złożona skarga, poza podnoszonymi ogólnymi argumentami, których nietrafność wykazano, nie zawiera żadnej szczegółowej argumentacji, która byłaby w stanie podważyć zarówno wskazaną w uzasadnieniu opinię, jak i kwalifikację prawnopodatkową dokonaną przez organy.

Ostatecznie Sąd zauważą, że wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 781/23, prawomocnie oddalono skargę podatniczki od decyzji Kolegium z 31 marca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/597/2022/21417 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2018 r. opartą na tożsamej argumentacji, jak w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539 ze zm.) orzekł jak w sentencji.