Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 375/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, 41 ust. 2,2a, 146d ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: asesor WSA Iwona Solatycka, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.23.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od XII/2016 r. do XII/2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 22 maja 2023 r. nr 0225-SPV.4103.3.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1 500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) nr 0201-IOV-12.4103.23.2023 z 19 lutego 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS lub organ podatkowy pierwszej instancji) nr 0225-SPV.4103.3.2023 z 22 maja 2023 r. odmawiającą P. K. (dalej: Skarżąca/Strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Decyzja z dnia 22 maja 2023 r. NUS została wydana na skutek wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres. Wraz z wnioskiem strona złożyła skorygowane deklaracje podatkowe VAT-7.

W uzasadnieniu wniosku strona poniosła, że sprzedaje gotowe wyroby na ciepło w postaci kurczaka z rożna, hamburgera, tortilli czy zestawów obiadowych. Strona opodatkowała dokonywaną przez siebie sprzedaż ww. wyrobów gotowych stawką podatkową VAT w wysokości 8 %. Strona czyniła to zgodnie z wydaną przez Ministerstwo Finansów interpretacją ogólną nr PT1.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 roku. Jednak po analizie aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, EU:C:2021:314) oraz licznych wyroków polskich sądów administracyjnych, strona doszła do przekonania, że jej zachowanie było błędne. Zdaniem strony właściwą stawką VAT była stawka w wysokości 5%, a nie w wysokości 8%. Strona dokonywała bowiem sprzedaży gotowych dań wybranych przez klienta (klient miał możliwość niewielkiej modyfikacji oferty) z wyłączeniem obsługi restauracyjnej. Strona nie oferowała lokalu ze stolikami przystosowanymi do obsługi klienta – klient nie mógł zamówić dania do stolika. Wobec powyższego Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 51 760,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 2 lutego 2015 r. w stosunku do Skarżącej została wydana interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-1222/14-4/MN korzystna dla Skarżącej. Zgodnie z tą interpretacją sprzedaż wyrobów gotowych uznano za dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. Następnie na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdzono wygaśnięcie tej interpretacji indywidualnej w związku z jej niezgodnością z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej uVAT) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do uVAT stawka podatku – co do zasady – wynosiła 7% (przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. wynosiła 8%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a uVAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do uVAT dla towarów takich jak gotowe posiłki i dania (Polska Kwalifikacja Wyrobów i Usług - dalej: PKWiU - 10.85) stawka podatku wynosiła 5%. Przy tym dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) stosowano stawkę 8% na mocy § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.) w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia.

NUS stwierdził, że stawką 5% mogą być objęte wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU 10.85 opisanego jako "gotowe posiłki i dania". Zdaniem organu pojęcia "gotowe posiłki i dania" nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, tylko w kontekście zasad metodycznych klasyfikacji PKWiU.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powołany przez Stronę wyrok TSUE C-703/19 nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) w zakresie stawek obniżonych. Wyrok ten wyjaśnił natomiast czym jest usługa restauracyjna a czym dostawa towarów. Istotą tego wyroku – zdaniem organu – jest fakt, że infrastruktura materialna (np. stoliki, sztućce) i ludzka (np. obsługa kelnerska) dostępna w lokalach gastronomicznych może mieć znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą. Rozróżnienie to nie ma jednak decydującego znaczenia – zdaniem organu – dla określenia stawki podatku VAT na gruncie przepisów prawa polskiego.

Organ przyjął, że stawką VAT 8% opodatkowane są świadczenia gastronomiczne niezależnie od tego czy jest to towar czy usługa. Przy tym dopuszczalne jest odwołanie się przez polskiego ustawodawcę PKWiU.

Organ ocenił, że działalność Skarżącej należy do kategorii 56, czyli usług związanych z wyżywieniem. Zdaniem organu fakt, że skarżąca nie zapewnia obsługi restauracyjnej i kelnerskiej oraz infrastruktury tj. lokalu z wnętrzem, nie ma decydującego wpływu na stawkę VAT. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że sprzedaży gotowych dań towarzyszyła obróbka gastronomiczna dań: panierowanie, smażenie, podgrzewanie oraz zapakowanie do pojemnika. Te dodatkowe usługi przesądziły o tym, że dania sprzedawane przez Skarżącą są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 - "usługi związane z wyżywieniem", a zatem podlegały 8% stawce VAT.

W rezultacie, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że złożone przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. nie wywołały skutków prawnych.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie. Postępowanie odwoławcze zostało zawieszone (za zgodą Strony) do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE w sprawie zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 208/21. Z wyroku TSUE 5 października 2023 r. w sprawie YD przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. C-146/22; EU:C:2023:739) DIAS wywnioskował, że dostawy towarów lub świadczenie usług mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT pod warunkiem, że jest przestrzegana zasada neutralności podatkowej. Zatem metoda klasyfikacji środków spożywczych, która opiera się na tym czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem unijnym tym bardziej w przypadku usług gastronomicznych i wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności.

DIAS podkreślił, że dania sprzedawane przez Skarżącą są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie dla klienta i podawane na gorąco. Klient może też wybrać sos. W rezultacie działalność Skarżącej wpisuje się w działalność usługową związaną z wyżywieniem, która jest opodatkowana 8% stawką VAT. W konsekwencji DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 41 ust. 2a, w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT, poprzez uznanie, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5 %,

2) błędną wykładnię art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że postępowanie prowadzone przez NUS zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, z czym trudno się zgodzić, patrząc przez pryzmat argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu do decyzji wydanej przez NUS w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie rozliczeń podatkowych VAT od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

3) art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez naruszenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie stosowania różnych stawek VAT, dla tych samych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej istotą sporu pomiędzy nią a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy sprzedaż gotowych dań realizowanych w punkach sprzedaży detalicznej jest dostawą towarów i winna być opodatkowana stawką 5% VAT – jak chce tego Skarżąca. Czy też – jak utrzymują organy – jest świadczeniem usług gastronomicznych opodatkowanych według stawki 8% VAT, jako należące do grupy PKWiU 56: "usługa związana z wyżywieniem". Zdaniem Skarżącej, organy - w sposób nieuprawniony - odwołują się do klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Powinny natomiast odwoływać się do charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Skarżąca uważa, że jej stanowisko popiera TSUE w wyroku C-703/19 w punktach 57 i 59. TSUE przyjął, że zgodnie z treścią artykułu 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze) za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Skoro zatem sprzedaż, której dokonuje Skarżąca jest dostawą towarów – sprzedażą na wynos niewymagającą usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek) z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through"), to winna być opodatkowana stawką 5% VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, jaką stawką podatku VAT 8% czy 5% powinna być opodatkowana w stanie prawnym od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos dokonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą bez usług wspomagających (obsługi kelnerskiej czy stolików, przy których można spożyć posiłek) z okienka na zewnątrz budynku (tzw. "walk through").

Organy stoją na stanowisku, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny obowiązujący w ww. okresie mamy do czynienia w sprawie z dostawą środków spożywczych z istotnymi elementami usługowymi w postaci przygotowania do spożycia, zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 56, podlegającą 8% stawce podatku od towarów i usług. Skarżąca utrzymuje z kolei, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki VAT.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Składowi siedmiu sędziów NSA przedstawione zostało następujące zagadnienie prawne: 1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56? Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.".

W uchwale tej NSA stwierdził, że nie można akceptować wykładni, jaką, na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (tu: nawiązanie przez NSA do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników przez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

- literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

- nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

- sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności, jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to również z art. 5a uVAT, skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a uVAT wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne";

- w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Uwzględniając wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a uVAT w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do uVAT. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując uchwałę i dotyczy stanu prawnego, w jakim poruszał się NSA – sąd wojewódzki związany tą uchwałą zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie korzysta uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to, przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z tą uchwałą.

Sąd zauważa, że również z wcześniejszego orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci [...], za okresy od lipca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika, że sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2022 r. I SA/Łd 695/22, z 10 stycznia 2023 r. I SA/Łd 806/22, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2022 r. I SA/Po 707/21, WSA w Krakowie z 10 maja 2023 r. I SA/Kr 212/23, z 21 września 2023 r. I SA/Kr 460/23, z 26 lipca 2023 r. I SA/Kr 365/23, wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2023 r. I SA/Gl 168/23). Powyższe orzecznictwo ukształtowane zostało na kanwie powołanego przez organ oraz wskazanego w ww. uchwale NSA wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C-703/19, EU:C:2021:314). Należy jeszcze raz podkreślić, że stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%) obowiązywał do 30 czerwca 2020 r. – dopiero bowiem od 1 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług. Przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT, mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 O.p.

Nie ulega, więc wątpliwości, że posiłki przygotowane na wynos, powinny być opodatkowane wg stawki 5%.

Błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła również do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy – błędne przyjmując, że całość podlega opodatkowaniu stawką 8% - nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie w stopniu wymaganym zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314.

Ze stanu faktycznego podanego w decyzjach obu instancji nie wynika, czy Skarżąca oferuje posiłki, czy też dania tylko na wynos, czy także oferuje miejsce w lokalu. W tym drugim przypadku należy ocenić, czy Skarżąca nie oferuje usług restauracyjnych - mając na względzie wytyczne TSUE, który w ww. wyroku C-703/19 wskazał, iż: "W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo)" lub też nie oferuje: "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" PKWiU 56.10.13. Należy mieć tu na względzie pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18), iż należy przyjmować, że sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jeśli organy nie negują twierdzeń skarżącej zakresie warunków sprzedaży, winny dokonać zwrotu nadpłaty. Natomiast, jeśli uznają, że sprzedaży towarzyszyły usługi o takim zakresie, że – zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią – zmieniają jej charakter, winny to w sposób przewidziany przepisami rozdziału 11 (w dziale IV) O.p. wykazać.

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego przez nieustalenie stanu faktycznego podnoszone w skardze.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 o.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu powołanie się w sentencji decyzji na numery przypisów końcowych. Organ winien był powołać konkretne przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania decyzji.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.