Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119f  § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 585/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 585/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

przepisów prawa materialnego, to jest: art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień 15 lipca 2016 r. (t.j.: Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: dalej: "O.p") w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846, dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że przepisy art. 119a O.p. mogą znaleźć zastosowanie do następstw podatkowych czynności prawnych wykonanych w całości przed wejściem w życie art. 119a O.p., tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.,

na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 119a, art. 119c, art. 119d i art. 119e O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że czynności prawne podjęte przez Skarżącą oraz następstwa podatkowe tych czynności odpowiadają hipotezie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie na podstawie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo o jego uchylenie na podstawie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, które dotyczą ich wykładni, a także zastosowania w zakresie dotyczącym możliwości ich zastosowania do następstw czynności prawnych wykonanych w całości przed wejściem w życie tych przepisów, co w ocenie strony miało naruszać wykładnię prokonstytucyjną. Zarzut ten dotyczy w istocie wykładni normy intertemporalnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej, a dla porządku należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełniono zarzut naruszenia art. 119a O.p. poprzez wskazanie jako naruszonego jego § 2, co pozwala na ich merytoryczną ocenę prawną. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności dokonanych przed wejściem z życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Jednakże podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Godzi się jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego pamiętać, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, korzyść podatkowa może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy zaś 2017 r., a tym samym nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności abuzywnej, która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie.

3.3. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 119a, art. 119c, art. 119d i art. 119e O.p. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na specyfikę postępowania kasacyjnego w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych ze wskazanej grupy zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 119a oraz z art. 119e O.p. Jak wskazano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, która jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.), musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 § 1 i § 2 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane już ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Tylko w tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, jak również i ich prawidłowe uzasadnienie co wynika również z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 119a O.p. składał się w 2017 r. z pięciu paragrafów, a art. 119e O.p. dzieł się na punkty. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano na naruszenie żadnych konkretnych przepisów z tych dwóch jednostek redakcyjnych. W odniesieniu do art. 119c O.p. w uzasadnieniu wskazano na naruszenia jego dwóch jednostek redakcyjnych, co umożliwia merytoryczną kontrolę kasacyjną tak postawionego zarzutu. Ponadto z uwagi na to, że art. 119d O.p. nie dzieli się na jednostki redakcyjne, a także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej możliwe jest także merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 119c § 1 O.p. (w brzmieniu z 2017 r.), sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z kolei w § 2 przewidziano egzemplifikacyjny katalog znamion sztucznego działania, stosownie do którego przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodzić się należy z oceną sztuczności działania podatnika dokonaną przez Szefa KAS i zaakceptowaną przez Sąd meriti. Transakcje przeprowadzone w dniu 28 lipca 2015 r. pomiędzy spółkami powiązanymi, tj. A.Sp. z o.o. sp. k. (poprzedniczkę prawną Strony), a A.T.Sp. z o.o., jak i sekwencja towarzyszących im czynności, tj. m.in. utworzenie kapitału zapasowego w A. T. Sp. z o.o., zmiana sposobu rozliczania podatku VAT w A. Sp. z o.o. Sp.k., sposób dokonania zapłaty za transakcję zbycia prawa majątkowego, jak i sposób pokrycia przez A.Sp. z o.o. Sp.k. kapitału zakładowego i zapasowego, utworzonego w A. T. Sp. z o.o. w dniu 22 października 2015 r., zostały dokonane w sposób sztuczny. Trafnie zatem w tym kontekście wskazał Sąd pierwszej instancji, że ustalony przez organ podatkowy przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazywała, iż działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Z ekonomicznego puntu widzenia stan faktyczny po dniu 28 lipca 2015 r. był dla Spółka tożsamy, gdyż tak jak przed tym dniem to ona była wyłącznym dysponentem praw do znaku towarowego "A.". Zidentyfikowana została wobec tego przesłanka sztuczności czynności określona w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w podjętym zespole czynności zabrakło jakiejkolwiek treści ekonomicznej, biznesowej, a na plan pierwszy, i w zasadzie jedyny, wysuwał się tu aspekt podatkowy opisanego zespołu czynności optymalizacyjnych. Należało przyjąć, że rozsądny przedsiębiorca nie podjąłby opisanych czynności, gdyby wiedział, że nie osiągnie spodziewanych korzyści polegających na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodu i zawyżeniu straty. To te właśnie podwyższone koszty legły u podstaw całego przedsięwzięcia. Dla jego wykonania rzeczywiście konieczne było zaangażowanie specjalnej spółki celowej, co tym samym wskazuje, iż wystąpiła kolejna, wskazana w ustawie tylko przykładowo przesłanka uznania czynności za sztuczną (art. 119c § 2 pkt 2 O.p. – angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego). W końcu należy odnotować, że z jednej strony Spółka zbyła prawo do znaku towarowego, utraciła tym samym uprawnienie do odpisów amortyzacyjnych, ale jednocześnie nabyła to samo prawo symetryczne ekonomicznie na zasadzie licencji i opłat licencyjnych. Wystąpiły więc elementy wzajemnie się znoszące, na co wskazuje art. 119c § 2 pkt 4 O.p. Prawidłowo także zauważono, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 119c § 2 pkt 5 O.p. gdyż poza korzyścią podatkową podjęte czynności nie mogły skutkować żadnymi innymi korzyściami, co jednoznacznie wskazuje, że istniejące ryzyka prawne i gospodarcze podjętych czynności optymalizacyjnych przewyższały inne korzyści, niż podatkowe, gdyż takich innych korzyści w istocie nie było.

3.5. Ponadto uznano w sprawie podatkowej w zgodzie z art. 119d O.p. dokonane czynności za podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2017 r.), czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Także co do tej przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikania opodatkowania trafnie przyjął organ podatkowy, co prawidłowo zaakceptował Sąd a quo, że Skarżąca nie wykazała żadnego ekonomicznego lub organizacyjnego celu sprzedaży majątkowego prawa autorskiego do oznaczenia słowno-graficznego. Za niewiarygodne uznać należy stanowisko, że zespół czynności miał na celu przeciwdziałanie zmianom kapitałowym i dostosowanie struktury grupy do zmieniającego się otoczenia. W żadnym stopniu nie wyjaśnia to, dlaczego dostosowanie struktury grupy do zmieniającego się otoczenia wymagało zbycia prawa majątkowego do innej spółki oraz natychmiastowego zawarcia, niejako zwrotnie, umowy licencyjnej dotyczącej tego oznaczenia. Nie wiadomo też dlaczego nowa struktura grupy, z wydzieloną specjalną spółką dysponującą prawem majątkowym do znaku towarowego miałaby być "optymalna". Nie wiadomo z jakich przyczyn znak towarowy nie powinien być własnością podmiotu prowadzącego podstawową działalność operacyjną i jakie z tym wiązało się ryzyko. Wszak Skarżąca dysponowała wszystkimi udziałami w A. T. Sp. z o.o., co oznacza, że czynność sprzedaży prawa do znaku towarowego doprowadziła jedynie do przesunięcia tych praw w obrębie majątku tego samego podmiotu, który w pełni nimi dysponował. Prawa te nadal były w sensie ekonomicznym własnością Skarżącej. Ogólnikowe twierdzenia, że zmiany wynikały z chęci dostosowania struktury do zmieniającego się otoczenia, uniknięcia skutków niekorzystnych działań konkurencji lub dostosowania się do nowych tendencji rynkowych prawidłowo uznano za nieprzekonujące. Tak deklarowane intencje nie mogły stać za decyzją powołania specjalnej spółki, sprzedaży do niej prawa do znaku, zawarcia umowy licencyjnej, zapłaty podatku VAT, odzyskania przez A. T. sp. z o.o. podatku VAT naliczonego, a w końcu generowania przez tę spółkę długotrwałych strat podatkowych, a przez Skarżącą uzyskiwania sztucznie zawyżonych kosztów uzyskania przychodu. Przede wszystkim należy jeszcze raz podkreślić, że po dokonaniu czynności Skarżąca pozostawała nadal właścicielem znaku towarowego, choć za pośrednictwem spółki zależnej – A. T. Sp. o.o. Także deklarowany zamiar udzielania przez spółkę A. T.Sp. z o.o. dalszych licencji na używanie znaku nie usprawiedliwiał podjętych czynności, skoro Skarżąca nabyła prawo wyłącznego używania znaku i udzielania sublicencji, a zmiana umowy w tym zakresie nastąpiła dopiero 29 grudnia 2017 r. Także za mało istotne, o ile w ogóle realne, należało uznać tzw. plany sukcesyjne A.B. Podjęty zespół czynności nie zmniejszał ryzyka związanego z ewentualnym przejęciem zarządzania grupą przez dzieci faktycznego właściciela grupy. Trafnie wskazano, że nie wprowadzono do struktury grupy, w tym do Skarżącej, instytucji uprzywilejowanych udziałów, nie wprowadzono do umowy spółki Skarżącej żadnych zmian utrwalających pozycję A. B., nie przyznano mu żadnych przywilejów co do głosu lub podziału zysku. Z kolei jedynym, widocznym celem tych czynności pozostawały korzyści podatkowe. Ponadto w dacie wydania zaskarżonej decyzji, pomimo upływu ponad 6 lat od dnia podjęcia czynności, Spółka pozostawała jedynym właścicielem całości udziałów w A.T., co pozwalało uznać, że deklarowane zabezpieczenie interesów ekonomicznych przed ewentualnym sporem z dziećmi, jako kolejnymi właścicielami udziałów w spółkach grupy, było tylko kamuflażem dla podjętych działań optymalizacyjnych, a działania te zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Szefa KAS orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).