Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 456/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. i uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2016 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 grudnia 2016

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiadającą status podatnika podatku od towarów i usług (VAT) czynnego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, a także sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów jednej z marek. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa hurtowo podzespoły, części zamienne, elementy pojazdów podlegające wymianie (w tym: klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), elementy wyposażenia (dodatkowe bagażniki, foteliki dziecięce oraz dodatkowe urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiały eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowanie pojazdów (dalej powoływane łącznie jako: "Części i Akcesoria"). Wnioskodawca nabywa Części i Akcesoria w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów świadczących usługi serwisowe (warsztatom samochodowym) lub w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych korzystających z usług serwisowych w salonie i autoryzowanym serwisie. Zakupione części i akcesoria przyjmowane są na stan magazynu na podstawie dokumentów PZ w kwocie netto z odliczonym podatkiem naliczonym w pełnej wysokości. W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się sytuacje, w których Wnioskodawca wykorzysta Części i Akcesoria do naprawy samochodów używanych przez Wnioskodawcę. Wymienione towary handlowe znajdują wtedy zastosowanie w samochodach demonstracyjnych (udostępnianych w celach testowych), a także w samochodach zastępczych (wypożyczanych klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej) lub w innych pojazdach wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja o zmianie pierwotnego przeznaczenia Części i Akcesoriów (z towarów handlowych na materiały zużywane na potrzeby własne) będzie podejmowana na bieżąco, w związku z zaistniałymi w toku prowadzonej działalności potrzebami Wnioskodawcy, takimi jak np.: naprawa lub konserwacja przedmiotowych pojazdów, czy poprawa bezpieczeństwa osób z nich korzystających. Wyjaśniono, że sposób wykorzystania ww. pojazdów w rozumieniu art. 86a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., póz. 710, z późn. zm.), (dalej jako: ustawa o VAT) może być różny i uzależniony od możliwości organizacyjnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej jedynie w odniesieniu do części posiadanych pojazdów. W odniesieniu do niektórych samochodów, w szczególności tych wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, nie będzie to możliwe. Samochody, w których będą montowane Części i Akcesoria objęte zakresem pytania, będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy ?

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Wnioskodawca zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Podkreślono, że w odniesieniu do niektórych pojazdów demonstracyjnych i testowych, Wnioskodawca może nie być w stanie zapewnić, że będą one wykorzystane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem wydatki związane z tymi pojazdami co do zasady objęte będą odliczeniem 50% VAT. Ustawodawca nie wprowadził regulacji odnoszącej się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych Części i Akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w związku z określonymi pojazdami podatnika. Brak jest w szczególności przepisów, podobnych do art 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku wykorzystania w samochodach podatnika Części i Akcesoriów, nabytych wcześniej w charakterze towarów handlowych niezwiązanych z pojazdami samochodowymi tego podatnika.

Nie ma również podstaw do uznania, zdaniem Wnioskodawcy, że Części (Akcesoria) w wypadku zmiany ich przeznaczenia przestają być wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pojazdy Wnioskodawcy są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jedynie w odniesieniu do niektórych z nich Wnioskodawca nie może zagwarantować, że nie zostaną wykorzystane do innych celów, i w efekcie nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec braku jakichkolwiek szczególnych regulacji w tym zakresie, zważywszy na dyrektywy wykładni przepisów o podatku VAT, które nakazują interpretować postanowienia przepisów ograniczających prawo do odliczenia ściśle, należy przyjąć zdaniem Wnioskodawcy, że wykorzystanie Części i Akcesoriów stanowiących wcześniej towary handlowe nie będzie wywoływało skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu Części i Akcesoriów, które były zakupione w charakterze towarów handlowych, ale zostały ostatecznie wykorzystane w pojazdach należących do Wnioskodawcy, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. w odniesieniu do których Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Wskazano, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji natomiast gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, tj. obowiązującego od l kwietnia 2014 r. art. 86a ustawy dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego" tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT stosuje się odpowiednio w wysokości 50% kwoty podatku VAT. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazano, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (Części i Akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje, że towary te zmieniły swoje przeznaczenie. Wnioskodawcy wprawdzie na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jednak zostaje ono ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze VAT. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania zakupionych towarów.

W związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych Części i Akcesoriów z towarów handlowych, na towary użyte do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest wstanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów, przy jednoczesnej zmianie prawa do odliczenia podatku VAT, przepisy zobowiązują do dokonania korekty podatku naliczonego. Zgodzono się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku dokonania korekty VAT na podstawie regulacji art 90b ustawy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, a ze zmianą przeznaczenia zakupionych Części i Akcesoriów nabytych z zamiarem odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych pojazdów samochodowych. Ponieważ, jak wynika ze złożonego wniosku, zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi Częściami i Akcesoriami z towarów handlowych, na towary wykorzystane do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, to obowiązek częściowej korekty odliczenia jednak nastąpi. Obowiązek taki wynika bowiem bezpośrednio z art. 86a ust. 1 i 4 ustawy. Na podstawie tych przepisów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów. W związku z powyższymi okolicznościami, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT. Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów, tj. w okresie ich zużycia do napraw samochodów służbowych co do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Podstawą prawną zobowiązującą do złożenia korekty rozliczenia będą regulacje zawarte w art. 86a ust. 1 i 4 ustawy, z których wynika wprost prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT z tytułu zakupionych towarów, pierwotnie przeznaczonych do odsprzedaży a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych samochodów służbowych, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT.

W przepisie tym jest mowa o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności podatnika. Ponieważ w stosunku do części pojazdów służbowych Wnioskodawca nie jest w stanie przestrzegać tej wyłączności i następuje wykorzystanie samochodów do innych celów niż działalność gospodarcza, to korekcie będzie podlegała 50% część podatku odliczona w związku z zakupami Części i Akcesoriów zużytych do tych napraw. W opisanej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenie zasadniczego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wynika z jednoznacznie sformułowanego przepisu. Organ podkreślił, że ograniczenie tego prawa wynika jednoznacznie z przepisów art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 4 obowiązującej ustawy. Dla tego obowiązku korekty nie potrzeba żadnych szczególnych regulacji. Z przytoczonych przepisów w sposób jasny wynika różnica jaka występuje pomiędzy wykorzystaniem pojazdów do działalności gospodarczej i wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 86a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 9 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Skarżąca będzie miał obowiązek dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostaną nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Skarżąca zmieni ich przeznaczenie i będzie je wykorzystywać przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Skarżącej, w odniesieniu do których Skarżąca nie będzie w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie zawierają podstawy prawnej do dokonania korekty podatku naliczonego;

– przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów art. 86a ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. l ust l decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. l lit a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Decyzja wykonawcza") poprzez przyjęcie, że art. 86a ust. l i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. L ust. l Decyzji wykonawczej mogą znaleźć zastosowanie w sytuacji nabycia przez Skarżącą części i akcesoriów samochodowych w zamiarze ich dalszej - odsprzedaży, stanowiących towary handlowe niezwiązane z żadnymi pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej podatnika;

– przepisów postępowania, tj. art. 121 § l w związku z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "OP") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącej;

– przepisu postępowania, tj. art. 120 OP w związku z art. 14h OP poprzez sformułowanie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji braku istnienia podstawy prawnej takiego stanowiska, tj. w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie zawierają podstawy prawnej do dokonania korekty podatku naliczonego w uwarunkowaniach zdarzenia przeszłego sformułowanego we wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości, oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W ocenie autora skargi, za wydatki związane z pojazdami samochodowymi trudno uznać zakupy części i akcesoriów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży i niezwiązanych z konkretnym pojazdem wykorzystywanym przez podatnika. Nabycie Części i Akcesoriów przez Skarżącą nie jest związane z zakupem konkretnego pojazdu lub wykorzystaniem samochodów w działalności Skarżącej, ale stanowi odrębny segment działalności polegający na odsprzedaży Części i Akcesoriów oraz świadczeniu usług serwisowych. Pierwotnym przeznaczeniem tych towarów jest ich dalsza odsprzedaż, a tylko wyjątkowo i w sposób następczy są wykorzystywane do samochodów należących do Skarżącej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tego wydatku należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy tego towaru lub usługi, a nie na moment zmiany przeznaczenia tego towaru. Ponownie wskazano, że Skarżąca nabywa Części i Akcesoria jako towar; przeznaczone do dalszej odsprzedaży, niezwiązane z żadnym konkretnym pojazdem. Nabycie przez Skarżącą Części i Akcesoriów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży tych części i akcesoriów, upoważnia do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą na części i akcesoria w chwili ich poniesienia nie mają żadnego związku z pojazdami samochodowymi Skarżącej. W świetle art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego zostaje ograniczone tylko w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Z kolei w treści art.1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady zostało wskazane, że Polska została upoważniona do "ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego. przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej''. A zatem, zarówno prawodawca europejski, jak i polski ustawodawca, łączą ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wydatkami poniesionymi w związku z pojazdami samochodowymi używanymi przez podatnika. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że brak jest w szczególności przepisów, podobnych do art. 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku wykorzystania w samochodach podatnika Części i Akcesoriów, nabytych wcześniej w charakterze towarów handlowych niezwiązanych z pojazdami samochodowymi tego podatnika. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej nie ma również podstaw do uznania, że Części i Akcesoria w wypadku zmiany ich przeznaczenia przestają być wykorzystywane do działalności gospodarczej Skarżącej. Pojazdy Skarżącej są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jedynie w odniesieniu do niektórych z nich Skarżąca nie może zagwarantować, że nie zostaną wykorzystane do innych celów, i w efekcie nie spełniają warunków, o których mowa w art 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna . Przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja , w której organ uznał , że w sytuacji zmiany przeznaczenia zakupionych części i akcesoriów z towarów handlowych , na towary użyte do naprawy samochodów , w stosunku do których spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej , zmianie ulegnie także prawo do odliczenia podatku VAT , skutkując obowiązkiem częściowej korekty odliczenia .

Skarżąca wyraziła pogląd, że w świetle przepisów ustawy o VAT nie jest zobowiązana do dokonania takiej korekty, bowiem brak jest przepisów podobnych do art. 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 VAT. Zdaniem natomiast podatkowego organu interpretacyjnego Skarżąca w przypadku wskazanej zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu ich zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Korekta ta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów. Organ zgodził się przy tym, że obowiązek taki nie wynika z art. 90b VAT wskazując , że podstawą prawną złożenia takiej korekty rozliczenia są regulacje art. 86a ust. 1 i 4 VAT.

W ocenie sądu rację przyznać należy organowi podatkowemu, iż w świetle przepisów art. 86a ust. 1 i 4 VAT należy we wskazanym przypadku dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych.

Zasadą wynikająca z art. 86 ust. 1 VAT jest to ,że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) VAT., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. ).

Podstawą wprowadzenia tych zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 pkt 2 ). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Ograniczenia w odliczaniu podatku - na które pozwala powyższa decyzja Rady - zostały wyrażone w nowej treści art. 86a VAT, obowiązującej od 1 kwietnia 2014 r.. Z mających istotne znaczenie dla rozpoznania nn. sprawy wskazać należy na następujące postanowienia cytowanego przepisu. Stosownie do art. 86a ust. 1 VAT. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W świetle art. 86a ust. 2 tej ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 VAT., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z regulacji tych wynika, że regułą jest możliwość odliczenia podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Ustawodawca wskazuje przy tym jakiego rodzaju wydatki związane z pojazdami samochodowymi skutkują ograniczeniem kwoty podatku naliczonego ( art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 VAT) . Dotyczą one m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów także nabycia lub importu części składowych. Od tej zasady jest wprowadzone odstępstwo ( pełne odliczenie VAT) w ust. 3 art. 86a VAT pod warunkami tam przewidzianymi , spośród których istotne znaczenie w nn. sprawie mają te postanowienia , które mówią o przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej , definiując zarazem ową wyłączność w sytuacji kiedy sposób wykorzystania pojazdów przez podatnika , wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą , przyjętymi przez podatnika zasadami ich używania, potwierdzonymi prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Oznacza to ,że tylko wydatki związane z pojazdami samochodowymi , które są wykorzystywane wyłącznie do działalności podatnika pozwala na odliczenie od nich podatku naliczonego w pełnej wysokości. W okolicznościach stanu faktycznego wskazano ,że nabywane części i akcesoria traktowane były jako towary handlowe do prowadzonej działalności gospodarczej następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich ( warsztaty samochodowe ) lub w celu odsprzedaży dla klientów detalicznych w ramach usług serwisowych w salonie spółki. W tej sytuacji prawo do odliczenia realizowane było w oparciu o regułę z art. 86 ust. 1 i 2 VAT. Związek nabyć akcesoriów i części z działalnością gospodarczą nie budził żadnych wątpliwości. Natomiast w sytuacji opisanej przez stronę , spółka zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej. Ma tu na myśli w szczególności użycie ich na własne potrzeby np. naprawa lub konserwacja pojazdów , używanych w działalności gospodarczej , które wykorzystywane są następnie jako samochody demonstracyjne lub jako samochody zastępcze. Brak związania tak użytych części i akcesoriów z działalnością gospodarczą jest wyraźny albowiem spółka traci nad nimi władztwo oddając je klientom np. na czas naprawy. W ten sposób nie realizuje się reguła wyłączności , o której mowa w art. 86a ust 3 i 4 VAT jako przesłanka 100% odliczenia kwoty podatku z tytuł zawartych transakcji nabycia części i akcesoriów. Wbrew ocenie strony ustawodawca nie ograniczył możliwości zmiany zasad odliczania podatku naliczonego ( korekta) w sytuacji kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia nabytego towaru , wobec którego dokonana odliczenia pełnej kwoty podatku . Potwierdzić za adwersarzami należy , iż w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 90b VAT traktujący o zmianie sposobu wykorzystywania samochodu a nie części i akcesoriów. Natomiast zdaniem sądu determinantem konieczności korekty podatku VAT od części i akcesoriów są postanowienia art. 86 a ust. 1 i 4 VAT , jak właściwe odczytał ich znaczenie interpretujący. Z cytowanej wcześniej Decyzji Wykonawczej Rady z 2013 r. wynika ,że upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia dotyczy także VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami , jeżeli nie są one używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzja z 2013 r. generalnie ogranicza w takich sytuacjach prawo do odliczenia i nie stawia żadnych warunków w odniesieniu do sposobu nabycia akcesoriów i części jako wydatków związanych z pojazdami , czy podatnik nabywając je dokonał pełnego odliczenia wobec zakwalifikowania ich do innej działalności ( handlowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też od razu przeznaczył do wykorzystania w pojazdach , wobec których nie może zagwarantować wyłącznego ich użycia w tej działalności. Jedynym wskazanym kryterium 100 % odliczenia jest wykorzystanie opisanych towarów w pojazdach wyłącznie używanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest pośrednio pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 12598/15 , w którym stwierdzono ,że (...) w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi , nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży , jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne , ma obowiązek prowadzenia dla tych pojazdów ewidencji ich przebiegu". Wynika z tego , że nie prowadząc takiej ewidencji należy stosować ograniczone odliczenie do kwoty 50 % podatku naliczonego. Słusznie podkreśla organ , iż nie chodzi tu o problem związany z nabytymi towarami w celu odsprzedaży ale to jak postąpić w sytuacji gdy rzeczone akcesoria i części zamontowano do samochodów , które nie służą wyłącznie działalności gospodarczej podatnika. Skoro podatnik odliczył 100 % podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem akcesoriów i części , które następnie zastosował w pojazdach samochodowych nie wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej , co w takiej sytuacji uprawnia go jedynie do odliczenia 50% kwoty podatku po myśli art. 86a ust 1 VAT, to zobowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego albowiem utracił prawo do pełnego odliczenia. W ocenie sądu zasada neutralności , do której słusznie odwołuje się skarżący nie jest zasadą bezwzględna w tym sensie ,że nie przewiduje się od niej odstępstw. Ogranicza ją możliwość popełniania nadużyć ( vide wyrok TSUE z 29.04.2004 r. C-487/01 i C-7/02). Z tej perspektywy uznanie stanowiska spółki za prawidłowe skutkowałoby możliwością pełnego odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bez względu na to czy służą one czy też są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Obowiązkiem podatników jest przestrzeganie zasad obowiązującego prawa. Nie może być tak ,że te same części nabywane przez stronę objęte są różnymi zasadami odliczania podatku VAT w ramach związania ich z pojazdami samochodowymi , w zależności od tego z jakim zamiarem są kupowane. O regułach odliczania decyduje jedna okoliczność , a mianowicie – czy po ich zamontowaniu są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem sposób nabycia nie rzutuje na odliczenie. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym akcie. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie doszło również do uchybienia przepisom prawa formalnego , a sformułowanymi w tym zakresie zarzutami sąd jest związany na mocy art. 57a zd.2 ppsa. Zasada zaufania ( art. 121 § 1 Op. ) do której odwołuje się strona to zasada , która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny , nie faworyzując żadnej ze stron. Z obowiązku tego organ się wywiązał przedstawiając argumentację uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie, która jest akceptowana przez sąd. Brak jest również naruszenia reguły wyrażonej w art. 2a Op. nakazującej nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W przepisie art. 2a Op. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Jak wynika z wydanego aktu organ nie miał wątpliwości w odniesieniu do rozumienia i stosowania przepisów ustawy o VAT , które wskazał za podstawę prawa do odliczenia kwoty VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W ocenie sądu organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazując właściwą podstawę prawną zajętego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze , na podstawie art. 151 ppsa sąd orzekł , jak w sentencji wyroku.

mko