Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 6, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4 , art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 288
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 11, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 269
law: Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z  sytuacją na rynku energii elektrycznej (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (A) ust. 1 lit. a) ,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2022 r. G. P. (dalej: Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości uznania, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, i w konsekwencji nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Spółka posiada siedzibę na terytorium kraju i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym, handel energią elektryczną oraz handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi.

Na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz. U. z 2022 r., poz. 202; dalej jako: "Ustawa ochronna"), Prezes URE wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie cen zawartych w taryfie sprzedawcy z urzędu, o którym mowa w art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej jako: "p.e."), tj. P. . Cena ta jest jednocześnie ceną maksymalną, co oznacza, że wobec odbiorców, którzy wcześniej zawarli umowę z dostawcą, przewidującą cenę niższą, stosuje się tę niższą cenę do czasu wygaśnięcia umowy. W przypadku, gdyby w trakcie 2022 roku doszło do obniżek cen i przedsiębiorcy zaczęliby oferować ceny niższe niż w taryfie sprzedawcy z urzędu, zastosowanie będą miały te niższe ceny. Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen i stawek taryfowych paliwa gazowego w 2022 roku. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, Ustawa ochronna przewiduje kary pieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Ustawy ochronnej, Spółka stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e. w brzmieniu nadanym Ustawą ochronną (rozszerzony katalog odbiorców objętych ochroną taryfową), ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej. Zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy ochronnej, jeżeli w umowach zawartych przed dniem wejścia jej w życie pomiędzy Spółką a odbiorcą, o którym mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., są stosowane ceny korzystniejsze dla tego odbiorcy niż ustalone na podstawie art. 10 ust. 3 Ustawy ochronnej, ceny te stosuje się do czasu ich obowiązywania zgodnie z umową. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 3, posiada taryfę określającą ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu, taryfę tę stosuje się do czasu jej wygaśnięcia.

W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie Ustawy ochronnej pomiędzy Spółką a odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych odbiorców niż ustalone w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla P.. Spółka nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 roku stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych z zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 Ustawy ochronnej, przedsiębiorstwu energetycznemu, o którym mowa w art. 10 ust. 3 tej ustawy (wnioskodawcy), w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych odpowiednio zgodnie z art. 10 ust. 3 dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., przysługuje rekompensata oraz raty zaliczki na jej poczet.

Na mocy wyżej powołanych przepisów, Spółka złożyła cztery wnioski o wypłatę rat zaliczki na poczet rekompensaty, o której mowa w art. 11 Ustawy ochronnej: dwa wnioski w dniu 5 kwietnia 2022 r., jeden wniosek w dniu 15 czerwca 2022 r. oraz jeden wniosek w dniu 15 września 2022 r. Złożone przez Spółkę w kwietniu, czerwcu i wrześniu wnioski dotyczyły okresów 2022-01 - 2022-03, 2022-04 - 2022-06, 2022-07 - 2022-09 oraz 2022-10 - 2022-12. W odpowiedzi na złożone wnioski, Z. S.A., która na podstawie art. 11 ust. 8 Ustawy ochronnej wypłaca zaliczkę na poczet rekompensaty, w pismach z dnia 11 kwietnia br. wyjaśniła, że wypłata wnioskowanej kwoty będzie następować sukcesywnie w miarę posiadanych środków na rachunku Funduszu W. R. C.. Następnie w pismach z dnia 29 kwietnia br. Z. S.A. zawiadomiła, iż w tym dniu została złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości łącznie [...] zł (po [...] zł za każdy wnioskowany okres). Tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki wpłynęły dwie raty zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonych w zawiadomieniach kwotach. Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca br. Z. S.A. zawiadomiła, iż w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku zostanie złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości [...] zł. W dniu 29 czerwca br. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła trzecia rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonej w zawiadomieniu kwocie. W dniu 29 września 2022 r., w odpowiedzi na złożony kolejny wniosek o wypłatę raty zaliczki, na rachunek bankowy wnioskodawcy wpłynęła czwarta rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w kwocie [...]zł (określonej uprzednio w zawiadomieniu otrzymanym w dniu 19 września br.).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 9 Ustawy ochronnej, Spółka zobowiązana jest do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty do Z. S.A. nie później niż do dnia 30 listopada 2023 r. Rozliczenie rekompensaty, zgodnie art. 11 ust. 10 Ustawy ochronnej, nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., wtedy też określona zostanie ostateczna jej kwota.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca będzie składał w przyszłości, w określonym w Ustawie ochronnej terminie, wniosek o rozliczenie rekompensaty do Z. S.A.

Zgodnie z art. 11 ust. 10 Ustawy ochronnej, w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Z. S.A. wezwie wnioskodawcę, do zwrotu różnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku, gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Z. S.A. dokona wyrównania tej różnicy na rzecz Spółki, w terminie 14 dni od dnia określenia kwoty ostatecznej rekompensaty.

Ewentualna różnica mogąca powstać pomiędzy sumą rat zaliczki na poczet rekompensaty, a finalną kwotą przysługującej Spółce rekompensaty, będzie skutkiem odmiennego sposobu kalkulacji rat zaliczki na poczet rekompensaty i finalnej jej kwoty. Zasady kalkulacji zaliczki określa art. 11 ust. 4 Ustawy ochronnej, który stanowi, że zaliczkę, wylicza się:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d p.e. w 2021 r. i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną w wysokości średnioważonej ceny rynku dnia następnego gazu RDNg wyrażonej w złotych za megawatogodzinę opublikowanej przez spółkę prowadzącą towarową giełdę energii dla miesiąca grudnia 2021 r., powiększonej o 10% ze względu na dużą niepewność rynkową, w tym ryzyko zmienności, a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu,

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e. i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną wynoszącą [...] zł za megawatogodzinę a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 Ustawy ochronnej, rekompensata wyliczana jest w oparciu o:

1) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych w spółdzielniach, wspólnotach i innych podmiotach zbiorowych zaopatrujących lokale mieszkalne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-c p.e.), a także do odbiorców wrażliwych (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. d p.e.) - kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen, jakie to przedsiębiorstwo energetyczne stosowało dla tych odbiorców w dniu 1 stycznia 2022 r., a poziomem cen z taryfy sprzedawcy z urzędu. Ceny na dzień 1 stycznia 2022 r. wnioskodawca wobec ww. odbiorców zobowiązany jest ustalić według obowiązującego w tymże dniu cennika.

2) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych indywidualnie zaopatrywanych w gaz przez przedsiębiorstwo energetyczne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e.) - kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen

i stawek określonych w taryfie tego przedsiębiorstwa, którą stosowałoby ono w normalnych warunkach rynkowych, a poziomem cen określonych w taryfie sprzedawcy z urzędu.

Spółka zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu?

W ocenie wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Spółka podniosła, że uwzględniając wytyczne sformułowane przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, zauważyć należy, że stosowane przez Spółkę w 2022 r. ceny gazu pozostają niezmienne bez względu na fakt otrzymania rekompensaty. Zdaniem wnioskodawcy nie można również stwierdzić, że rekompensata, która w 2022 r. jest wypłacana Spółce w formie rat zaliczki, pozwala jej sprzedawać paliwo gazowe po cenie niższej, niż musiałaby ona żądać od odbiorów w przypadku braku tej rekompensaty.

W ocenie Spółki, powyższe okoliczności, w świetle wytycznych sformułowanych przez Trybunał, dostarczają argumentów za uznaniem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty za dofinansowanie natury ogólnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie niepodlegające VAT.

Nadto Spółka zwróciła uwagę, iż na brak cenotwórczego charakteru rekompensat wskazuje również art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, zgodnie z którym kwoty rekompensat, o których mowa m.in. w art. 11 ww. ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa regulacja stanowi więc dodatkowe potwierdzenie przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

W uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2023 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację, wynikającą z odnotowania przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prezentujących stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez sprzedawców gazu, na podstawie Ustawy ochronnej, raty zaliczki na poczet rekompensaty do cen gazu, jak również sama rekompensata stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT (tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2022 r., [...]).

Z uwagi na to, że stanowisko takie pozostaje w bezpośredniej opozycji do wyłączenia statuowanego przez art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, wnioskodawca zaprezentował dodatkowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanych przez Spółkę rat zaliczek na poczet rekompensaty, jak również samej rekompensaty.

I tak wskazał na:

- argumenty dotyczące art. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"),

- uzasadnienia projektów aktów prawych wprowadzających rekompensaty - wykładnia autentyczna,

- kwestia wykładni systemowej oraz uznania przepisów dotyczących rekompensat za ustawy podatkowe lub przepisy prawa podatkowego,

- uwzględnienie zasad i wartości wynikających z Konstytucji RP,

- kwestia niezgodności z Dyrektywą VAT,

- zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań wynikająca z prawa UE.

W dniu 7 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy Ustawy ochronnej, organ stwierdził, że rekompensata stanowi bezsprzecznie część wynagrodzenia za świadczone odbiorcom przez Spółkę dostawy paliwa gazowego. Jak wynika bowiem z przepisów Ustawy ochronnej, Spółka dostarczając paliwo gazowe i stosując w umowach z odbiorcami ceny i opłaty właściwe dla grup taryfowych taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE dla sprzedawcy z urzędu, ma prawo do otrzymania rekompensaty. Z kolei rekompensata jest obliczana w oparciu o ilość paliwa gazowego dostarczonego przez Spółkę do odbiorców, jako iloczyn tej ilości i różnicy między ceną stosowaną przez wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2022 r. a poziomem cen z taryfy dla sprzedawcy z urzędu. Rekompensata jest zatem uzależniona od ilości dostarczanego paliwa gazowego oraz stosowanych cen, stanowiąc tym samym dla Spółki przychód dokładnie obliczony. Uzyskiwana przez Spółkę rekompensata jest ściśle skorelowana z ceną stosowaną przez Spółkę na 1 stycznia 2022 r. i ceną paliwa gazowego dla sprzedawcy z urzędu. Poziom rekompensaty jest więc określany w sposób zindywidualizowany i policzalny, pozostając w bezpośrednim związku z ceną paliwa gazowego, co wynika wprost z przepisów Ustawy ochronnej. Zatem rekompensata stanowi świadczenie wzajemne, będące elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, a w konsekwencji będą zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej organ stwierdził, że nie może mieć on charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.

W oparciu o analizę orzecznictwa TSUE, przedmiotowa rekompensata ma charakter dopłaty do ceny, jest związana z konkretnym świadczeniem, tym samym jest elementem podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Przepis ten w ustawie o VAT został wprowadzony w związku z zastąpieniem ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym ustawą o VAT i powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 wcześniejszej ustawy, a jednocześnie jest analogiczny z art. 4 zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, który stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy. Organ podniósł, że w zakresie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wypowiedział się NSA w wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, który przeprowadził szeroki wywód na temat nieuwzględnienia (uwzględnienia) przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania, zawartych w ustawie innej niż ustawa akcyzowa.

Pismem z 21 lipca 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przedmiotowej regulacji i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania i determinować sposobu opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę zaliczek na poczet rekompensaty/rekompensaty, podczas gdy w ocenie skarżącej przepis ten jest bezwzględnie wiążący i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, w konsekwencji czego raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie powinny być traktowane jako dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziane przez art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej wyłączenie kwot rekompensaty z podstawy opodatkowania VAT stanowi ulgę/zwolnienie podatkowe w VAT, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie, podczas gdy wyłączenie z art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej nie stanowi ulgi podatkowej ani zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT w związku z czym art. 4 ustawy o VAT, nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz

- ewentualnie, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższego zarzutu, naruszenie art. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ulgi/zwolnienia podatkowe wynikające z innej ustawy aniżeli ustawa o VAT, ale dotyczące VAT, objęte są zakresem przedmiotowym art. 4 ustawy o VAT, w związku z czym nie będą miały zastosowania do podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż przepis ten dotyczy ulg/zwolnień podatkowych wynikających z innych podatków aniżeli podatek od towarów i usług, nie powinien więc znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że otrzymane przez Spółkę na mocy art. 11 ust. 1 Ustawy ochronnej raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, a w konsekwencji zwiększają podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw gazu - podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu otrzymywane przez Spółkę raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu. W efekcie powyższego naruszenia, organ dopuścił się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę rat zaliczek na poczet rekompensaty/rekompensat;

- art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu U. E., wersja skonsolidowana (Dz.Urz. UE C 326, 26.10.2012) (dalej: "t.f.u.e."), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania przedmiotowej regulacji w sprawie i błędne uznanie, że odmawiając Spółce możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, organ uprawniony jest do powoływania się na postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1,11.12.2006) (dalej: "Dyrektywa VAT"), podczas gdy z ww. regulacji wywieść należy zakaz dokonywania przez organy państwa prounijnej wykładni przepisów dyrektyw europejskich, prowadzącej do wykładni contra legem i skutkującej nałożeniem na podatnika obowiązków nieprzewidzianych w krajowych regulacjach;

- art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do możliwości jego zastosowania i w konsekwencji jego niezastosowanie oraz dokonanie rozszerzającej, prounijnej wykładni prawa krajowego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, skutkującej rozszerzeniem zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nałożeniem na podatnika obowiązków podatkowych w oparciu o kryteria pozaustawowe oraz niezastosowaniem art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej.

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, tj. niezastosowanie przy wydaniu interpretacji normy wynikającej z art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej w szczególności zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej, nieuwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań organu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Spółka szczegółowo odniosła się do poszczególnych zarzutów.

Skarżąca podkreśliła, że za słusznością jej stanowiska przemawia również, na zasadzie analogii, jednolita linia orzecznicza w zakresie uznania, że rekompensaty dla prywatnych przewoźników, które mają wyrównywać straty z tytułu świadczenia usługi transportu zbiorowego po cenie ustalonej przez samorząd, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyrokach NSA:

- z dnia 28 marca 2023 r. I FSK 974/22,

- z 24 stycznia 2023 r. I FSK 2264/19,

- z 17 stycznia 2023 r. I FSK 780/19,

- z 21 grudnia 2021 r. I FSK 1060/21,

- z 12 października 2021 r., I FSK 1247/18,

- z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1598/19,

- z 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20,

- z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie organu, przepis art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, stanowi jedynie, że kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g p.e oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 Ustawy ochronnej, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma natomiast w art. 15 ust. 2 ww. ustawy odniesienia do innych elementów związanych z określeniem podstawy opodatkowania, zdefiniowanej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skarżącej, zawarte w argumentacji zarzutu skargi odnoszącego się do art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, że ustawodawca wprost więc wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g p.e. oraz art. 11 ust. 1 Ustawy ochronnej - na mocy art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej - z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, ustawodawca nie wyłączył wskazanych rekompensat z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Czytając literalnie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, ustawodawca jedynie stwierdził, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Ustawodawca nie odniósł się ani do tego czy rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę paliw gazowych, ani czy stanowią zapłatę za dostarczany towar. Gdyby ustawodawca w istocie chciał wyłączyć kwoty rekompensat z podstawy opodatkowania, wystarczyło wyrazić to w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości i sporów w tej materii. Zatem oznacza to, że skarżąca zastosowała niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej.

W piśmie z 29 września 2023 r. skarżąca ustosunkowała się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę.

W ocenie Spółki, organ do tej pory nie przedstawił przekonujących argumentów na objęcie podatkiem od towarów i usług kwot wypłaconych rekompensat. Co więcej, organ ucieka się do nieuprawnionej wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, która pozbawia ten przepis jakiegokolwiek normatywnego sensu. Organ pomija również tożsamość regulacji dotyczącej rekompensat wypłacanych na mocy Ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z rekompensatami stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania, gdzie uzasadnienie wprost wskazuje, że rekompensaty te nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. pełnomocnik organu oświadczył, że pomimo argumentów zawartych w piśmie skarżącej z 29 września 2023 r., nadal podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu

W zaskarżonej interpretacji, organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę raty zaliczek na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, stanowią dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, a w konsekwencji będą zwiększać podstawę opodatkowania dla realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Sąd nie podziela tego stanowiska organu.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.). Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej: "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 (które nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy) "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przytoczonych wyżej przepisów: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo T. S. U. E. (dalej: TSUE), interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r., C - 184/00 (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r., C – 463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241 -243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02).

W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo TSUE zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16).

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnego, dostarczanego towaru (możliwość alokacji dotacji w cenie towaru). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej towar będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę towaru zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej dostawie towaru i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych towarów.

Na gruncie niniejszego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej, raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Spółkę gazu, w rezultacie czego nie powinny one, zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Jak zostało wskazane we wniosku, sposób kalkulacji pomiędzy ratą zaliczki na poczet rekompensaty, zgodnie z art. 11 ust. 4 Ustawy ochronnej, różni się znacznie od sposobu kalkulacji rekompensaty, która z kolei wyliczana jest według zasad określonych w art. 11 ust. 2 Ustawy ochronnej, wynikiem czego będzie różnica pomiędzy sumą wypłaconych rat na poczet rekompensaty, a finalnie wyliczoną kwotą rekompensaty. W związku z tym Spółka otrzyma od Z. S.A. stosowne wyrównanie lub będzie zobowiązania do zwrotu nienależnej części rekompensaty.

Poza tym Spółka nie obniżyła ceny paliwa gazowego dla odbiorców w związku z planowanym otrzymaniem rekompensaty – cena i stawki gazu stosowane przez Spółkę w 2022 r. wynikają z taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE dla sprzedawcy z urzędu.

Uwzględniając wytyczne sformułowane przez TSUE i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na powyższe okoliczności, a w szczególności fakt, że stosowane przez Spółkę w 2022 r. ceny gazu pozostają niezmienne bez względu na fakt otrzymania rekompensaty. Nie można również stwierdzić, że rekompensata, która w 2022 r. jest wypłacana Spółce w formie rat zaliczki, pozwala jej sprzedawać paliwo gazowe po cenie niższej, niż musiałaby ona żądać od odbiorów w przypadku braku tej rekompensaty.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, w świetle wytycznych sformułowanych przez TSUE, dostarczają argumentów za uznaniem otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty za dofinansowanie natury ogólnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi przez Spółkę, a co za tym idzie niepodlegające VAT.

Bez względu na powyższe, Sąd podnosi, że na brak cenotwórczego charakteru rekompensat wskazuje również art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, zgodnie z którym kwoty rekompensat, o których mowa m.in. w art. 11 ww. ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa regulacja stanowi więc dodatkowe potwierdzenie przedstawionego przez skarżącą stanowiska, zgodnie z którym otrzymywane przez Spółkę na mocy art. 11 Ustawy ochronnej raty zaliczki na poczet rekompensaty, jak również sama rekompensata, nie stanowią dopłat mających bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego gazu, w rezultacie czego nie będą zwiększać podstawy opodatkowania VAT realizowanych przez Spółkę dostaw gazu.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że na zasadność wyłączenia kwoty rekompensaty z podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej wskazuje wykładnia autentyczna, polegająca na analizie uzasadnienia do projektów ustaw wprowadzających rekompensaty. Zasadne jest przyjęcie, że także historyczna wykładnia Ustawy ochronnej, uwzględniająca poprzednio obowiązujące regulacje i genezę nowych regulacji, przemawia za uznaniem, że zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT i tym samym ich nieopodatkowanie. Natomiast w kontekście wykładni systemowej istotna jest okoliczność, że przepisy Ustawy ochronnej zawierają wprost odesłanie do ustawy o VAT i tym samym tworzą powiązania prawne między Ustawą ochronną a ustawą o VAT. Uznanie więc, że mimo to przepisy Ustawy ochronnej nie powinny być stosowane przeczyłoby założeniom wykładni systemowej oraz racjonalności prawodawcy. W odniesieniu do racjonalności prawodawcy wskazać należy na stanowisko sądów administracyjnych, które podnoszą, że nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 311/13). Samo natomiast założenie racjonalności prawodawcy zakłada, że nie tworzy on norm sprzecznych i zbędnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, s. 156). Nie powinno się więc z założenia uznawać, że przepisy Ustawy ochronnej nie powinny być w ogóle stosowane dla potrzeb opodatkowania VAT. Inne rozumienie relacji przepisów Ustawy ochronnej i ustawy o VAT byłoby zaprzeczeniem racjonalności prawodawcy i wyrażonemu wprost założeniu, że jego zamiarem przy wprowadzaniu regulacji dotyczących rekompensat było nieobejmowanie ich opodatkowaniem VAT, o czym świadczyć może bezpośrednie odwołanie do regulacji o podstawie opodatkowania VAT.

W kontekście powiązań pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawami z innych gałęzi warto zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 3/15, w której wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Rozumowanie NSA zawarte w cytowanej uchwale może być również odniesione do kwestii opodatkowania VAT rekompensat. W tym zakresie należy wskazać, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje ustawy o VAT, ale również przepisy Ustawy ochronnej dotyczące wprost ustawy o VAT, ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ustawa o VAT oraz Ustawa ochronna są równorzędnymi aktami prawnymi, nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwsze w tym zakresie byłoby uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w Ustawie ochronnej mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 ustawie o VAT, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.

W ocenie Sądu, art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej powinien być uznany za "przepis prawa podatkowego", a Ustawa ochronna za "ustawę podatkową" w części, w jakiej zawiera przepisy odnoszące się do elementów konstrukcyjnych i rozliczania podatków. W ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 345/18 należy stwierdzić, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości. A zatem, przepisami prawa podatkowego będą nie tylko te wymienione w art. 3 pkt 2 o.p., ale pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, a które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

Sąd zauważa, że za słusznością stanowiska skarżącej przemawia również, na zasadzie analogii, jednolita linia orzecznicza w zakresie uznania, że rekompensaty dla prywatnych przewoźników, które mają wyrównywać straty z tytułu świadczenia usługi transportu zbiorowego po cenie ustalonej przez samorząd, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT. W powyższym zakresie wskazać należy przykładowo na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 974/22, że rekompensata ma charakter ogólny, nie ma wpływu na cenę, a jej celem jest dotowanie działalności skarżącej. Takie stanowisko zostało wyrażone w innych wskazanych w skardze wyrokach. Odnosząc powyższą linię orzeczniczą do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota obu rekompensat sprowadza się właściwie do tej samej właściwości tj. braku cenotwórczego charakteru rekompensat, a związek między subwencją lub dotacją a ceną towaru/usługi musi być jednoznaczny dla uznania danej subwencji lub dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania VAT. Sądy administracyjne w przedmiotowych sprawach stoją na stanowisku, że przyznawane przewoźnikom rekompensaty stanowią dofinansowania do ogólnej działalności podatnika i nie mają charakteru cenotwórczego, a w konsekwencji - nie podlegają VAT. Nadmienić należy, iż regulacje dotyczące rekompensat dla przewoźników świadczących usługi transportu publicznego nie przewidują normy analogicznej do tej wynikającej z art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, a mimo to sądy administracyjne jednolicie uznają takie dofinansowanie za niepodlegaiace VAT.

W świetle powyższego, w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej.

Sąd aprobuje też stanowisko skarżącej, że na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, kwoty rekompensat nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, czego nie zmienia istnienie art. 4 ustawy o VAT, ponieważ zakres regulacji art. 4 ustawy o VAT, nie obejmuje omawianego przypadku. Przepis ten stanowi bowiem, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ niewłaściwie interpretuje art. 4 ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do wykładni ww. przepisu należy również zauważyć, że ww. przepis nie znajduje odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT. W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 ze zm.), wprowadziła bowiem do krajowego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego. (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Sąd podziela przedstawione stanowisko, zatem art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Przepis art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie. Sąd wskazuje, że istotą art. 4 ustawy o VAT jest niemożność przenoszenia ulg i zwolnień przewidzianych w innych przepisach, co należy rozumieć jako niemożność stosowania ulg i zwolnień dotyczących innych podatków w obszarze opodatkowania VAT. Tymczasem art. 10 ust. 2 Ustawy ochronnej odnosi się wprost do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a nie do innych podatków. Tym samym znajduje się on zupełnie poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 4 ustawy o VAT.

Ponadto art. 4 ustawy o VAT odnosi się do dwóch instytucji: ulgi podatkowej i zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p., ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...). Można więc uznać, że skoro art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej przewiduje, że rekompensata nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to powinien być uznany za "odliczenia, obniżki albo zmniejszenia". Takie rozumowanie potwierdzałby wyrok NSA z 6 maja 2008 r., sygn. II FSK 359/07, w którym sąd uznał, że nie jest ulgą podatkową kwota, która nie jest w ustawie podatkowej wskazana jako odliczana od podstawy opodatkowania. Natomiast ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje objęcie danego stanu zakresem ustawy podatkowej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym zniesieniu obowiązku jego zapłaty (np. wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1753/09). Sytuacja taka nie występuje w odniesieniu do rekompensaty, ponieważ w przepisach Ustawy ochronnej nie wskazuje się, że rekompensata jest zwolniona z VAT. Tym samym brak uwzględniania rekompensaty w podstawie opodatkowania VAT nie stanowi ulgi podatkowej ani zwolnienia podatkowego, przez co także z tego punktu widzenia nie ma powodu do stosowania art. 4 ustawy o VAT. Niemniej jednak, niezależnie od sposobu rozumienia ulgi, art. 4 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody prawnej do uznania, że rekompensaty otrzymywane przez podatnika nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż prawidłowo wyłożony art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga bądź zwolnienie zostały uregulowane w innej ustawie i dotyczą innego niż podatek VAT podatku. Przepis ten ma za zadanie chronić zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, jednak nie ma skutkować wyłączeniem zastosowania przepisów dotyczących samego podatku VAT, jakim niewątpliwie jest art. 15 ust. 2 powołujący się wprost na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu U. E., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania przedmiotowej regulacji w sprawie i błędne uznanie, że odmawiając Spółce możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej, organ uprawniony jest do powoływania się na postanowienia Dyrektywy VAT.

W argumentacji zarzutów skargi, skarżąca odwołała się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT") odnosząc się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zauważa, że to odwołanie nie znajduje uzasadnienia, ponieważ istota sporu w niniejszej sprawie nie toczy się wokół prawidłowości implementacji art. 73 Dyrektywy VAT. Rozważania jakie w tym zakresie prowadzi skarżąca posłużyły jedynie do podniesienia zarzutu naruszenia przez organ art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu U. E. (wersja skonsolidowana; Dz.Urz. UE 2016 c 202, s. 1; dalej jako: "Traktat"). Wskazany akapit trzeci w art. 288 Traktatu odnosi się w sposób ogólny do sposobu rozumienia dyrektywy unijnej i jej wpływu na przepisy krajowe. Zatem zarzut naruszenia art. 288 akapit trzeci Traktatu jest zarzutem oderwanym od treści stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie skarżąca przeprowadziła polemikę sama ze sobą, bez odwołania do konkretnych zapisów zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, który skarżąca powiązała z zarzutem dokonania przez organ rozszerzającej, prounijnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej.

Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni literalnej wskazanych przepisów, a nie wykładni prounijnej lub też rozszerzającej.

Przepis art. 217 Konstytucji, stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ nie odwoływał się do możliwości zastosowania art. 217 Konstytucji - nie było takiej potrzeby. Argumentacja odnośnie tego zarzutu skargi, przedstawiona prze skarżącą, prowadzi do wniosku, że każde odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji. Gdy tymczasem wydanie interpretacji stanowi ocenę stanowiska podmiotu wnioskującego co do możliwości subsumpcji określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod określone przepisy prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne nie służą do nakładania na wnioskodawcę obowiązków, a jedynie wyjaśniają sposób rozumienia przepisów podatkowych, z czym oczywiście wnioskodawca ma prawo się nie zgodzić i wystąpić ze skargą do WSA. Jednak z tego odmiennego poglądu - jak w niniejszej sprawie robi to skarżąca - nie można czynić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji w sytuacji, gdy organ w zaskarżonej interpretacji nie pominął jakiegokolwiek przepisu istotnego w sprawie.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 o.p., art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p.

Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie, za jednoznaczne naruszenie zasady legalizmu nie można poczytywać sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpatrywanej sprawie.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca ograniczyła się w swojej argumentacji do stwierdzeń natury ogólnej, wynikających z odmiennej niż organ interpretacji przepisów prawa. Wskazuje na to odwołanie się do twierdzenia o niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 Ustawy ochronnej. Przy tym skarżąca nie wskazała na te elementy zaskarżonej interpretacji, które by potwierdzały, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, naruszając art. 120 o.p.

W zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., jednak nie popierając tego zarzutu argumentacją odnoszącą się do art. 2a o.p., a tylko ogólnymi stwierdzeniami oraz odwołaniami do wyroków sądów administracyjnych. Organ nie przekroczył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zaskarżonej interpretacji, organ przedstawił w sposób wyczerpujący ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z kolei fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz T. S. U. E., które miały stanowić potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej, nie oznacza, że organ był zobowiązany do przedstawienia w zaskarżonej interpretacji szerszej polemiki z uzasadnieniami w tych orzeczeniach zawartymi. Tym bardziej, że przepisy w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie zawierają konkretnych uregulowań w tym zakresie. Jedynie w art. 14e § 1 pkt 1 o.p. zawarte zostało wskazanie, że Szef K. A. S. może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E..

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.