Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 431/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023 r., nr 2801-IOD. 4100.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Okoliczności faktyczne i prawne sprawy są następujące:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 stycznia 2023 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 101.190 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2014 r. w wysokości 1.638 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.176 zł i za listopad 2014 r. w wysokości 758 zł. W ocenie organu, spółka zaniżyła przychody za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. o łączną kwotę 397.593,48 zł z uwagi na zaksięgowanie faktur dokumentujących wykonane usługi jako przychody międzyokresowe podlegające rozliczeniu w przyszłych okresach. Ponadto w listopadzie 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 168.373,98 zł poprzez uwzględnienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w dniu 20 grudnia 2019 r., tj. w dniu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 4 grudnia 2019 r. wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczania na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 26 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/OI 416/20, oddalił skargę na ww. decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 327/21, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W ramach postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia 6 jachtów [...] w oparciu o protokoły z 27 kwietnia 2022 r. i 2 grudnia 2022 r.

Ponadto wskazano, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniu 30 listopada 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Pismem z 7 grudnia 2020 r. (doręczonym 24 grudnia 2020 r.) organ skierował do strony na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazał, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne, aby w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dochodzenia dysponował prawomocną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł też, że w toku postępowania przygotowawczego zgromadzono materiały dowodowe, m.in. zeznania podatkowe CIT-8, deklaracje VAT-7, rejestry zakupu i sprzedaży, kopie faktur, polecenie księgowania, dzienniki księgowań i zestawienie operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków z postępowania podatkowego, protokół oględzin jachtów, pismo Polskiego Związku Żeglugowego oraz ARiMR. W sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. W postanowieniu z 21 kwietnia 2021 r., przedstawiając zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., wskazano m.in., że prezes zarządu spółki A. G. w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. podał nieprawdę, zaniżając przychód o kwotę 1.207.067,91 zł i zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 444.098,77 zł, czym naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie co najmniej 280.645 zł. W dniu 31 sierpnia 2021 r. ogłoszono A. G. zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, zaś w dniu 29 kwietnia 2022 r. skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego [...].

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Początkiem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest 20 grudnia 2019 r. (dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia), a koniec stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wyznaczy zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Następnie organ drugiej instancji odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynikało, że skarżąca spółka została zarejestrowana 29 listopada 2013 r. Jej wspólnikami byli D. i E. D. W dniu 12 czerwca 2014 r. E. D. sprzedała całość posiadanych udziałów (24 udziały), a D. D. 25 z 26 posiadanych udziałów A. G., który został prezesem zarządu. Ponadto 24 września 2014 r. D. D. sprzedał 1 udział J.S. W zeznaniu CIT-8 za 2014 r. spółka wykazała przychód w wysokości 472.782,09 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 506.171,94 zł oraz stratę w wysokości 33.389,85 zł. W zeznaniach podatkowych za kolejne lata spółka nie wykazała przychodów i kosztów, jedynie w 2017 r. wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 381,50 zł. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pracownicy organu pierwszej instancji w dniach 11 sierpnia 2015 r. oraz 2 listopada 2017 r. udali się pod adres prowadzenia działalności przez spółkę, jednak nie stwierdzili oznak tej działalności. Ustalono też, że spółka od 24 kwietnia 2015 r. wynajmowała lokal użytkowy w W. przy ul. [...], wykorzystywany na biuro obsługi klienta. Spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 12 lipca 2017 r., kiedy została wykreślona z rejestru z uwagi na powyższe ustalenia oraz zaprzestanie składania deklaracji VAT-7.

Wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury z 14 listopada 2014 r., nr [...], wystawionej przez K. Sp. z o.o. za usługi reklamowe i marketingowe, organ powołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Podniósł, że poza fakturą VAT i dowodami zapłaty spółka nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz istnienie związku wydatków z przychodami. Podkreślono, że właścicielem i prezesem zarządu spółki K. jest J. S., który posiada 1 udział w skarżącej spółce. Przedmiot działalności spółki K. jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. uprawę zbóż i roślin, chów zwierząt hodowlanych, łowiectwo, rybołówstwo, produkcję lodów, introligatorstwo, produkcję statków, łodzi, mebli, roboty budowlane, sprzedaż samochodów, transport drogowy, morski, działalność agencji reklamowych. Siedziba tej spółki znajduje się pod adresem lokalu wynajmowanego przez skarżącą spółkę.

Odwołując się do dowodu z zeznań J. S., organ wskazał, że świadek zna A. G. od czasów szkoły podstawowej, a ich znajomość ma charakter biznesowy i prywatny. Współpraca została nawiązana w maju 2014 r. Świadek dokonał nabycia udziału skarżącej spółki w celu pomocy A. G., aby nie musiał on z każdą uchwałą jeździć do notariusza. Przedmiotem transakcji była reklama i marketing, pozyskiwanie nowych klientów, współpraca z hotelami, restauracjami, menadżerami. Celem usług było wypromowanie firmy na Mazurach. Świadek podał, że pracował sam. Współpracował z hostessami, które roznosiły ulotki w miejscowościach turystycznych na Mazurach. Znajdował się w miejscach, gdzie jest dużo ludzi, na festynach i imprezach. Wskazał na ulotki, wizytówki, banery, plakaty promujące spółkę, a także umieszczane na stronie internetowej spółki K. były reklamy skarżącej spółki. Podał, że świadczył usługi na bieżąco, 12-16 godzin dziennie przez cały sezon, tj. od maja do końca września 2014 r. Podkreślił, że jest rozpoznawalny na Mazurach i na świecie, gdyż jest Mistrzem [...]. Ustaleń dotyczących marketingu, reklamy i planu działania dokonywał z A. G. Nie zawarł pisemnej umowy na świadczenie usług. Nie sporządzał dokumentów związanych z usługami, tj. strategii marketingowej, analiz, raportów, sprawozdań. Nie sporządzał też wstępnych kalkulacji ceny oraz kosztorysu, ponieważ wartość usługi wynikająca z faktury była na bieżąco konsultowana z A. G. Jako dowód potwierdzający wykonanie usług reklamowych i marketingowych wskazał portal internetowy. Nie wywiązał się ze zobowiązania do przedłożenia dokumentacji oraz zdjęć przedstawiających tablice informacyjne w hotelach, które osobiście wykonał.

Organ odwoławczy podniósł, że pomimo wezwań prezes zarządu spółki A. G. nie złożył wyjaśnień i nie przedłożył stosownej dokumentacji. W pismach z 20 lipca 2020 r. i 25 maja 2022 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wyjaśniła, że J. S. był bardzo rozpoznawalny w świecie żeglarskim. W 2014 r. odpłatny najem jachtów zorganizowano poprzez skorzystanie z usług innych podmiotów gospodarczych, do których spływały zamówienia od osób fizycznych, a następnie spółka kupowała usługi czarterowe od tych podmiotów. Dodatkowo w piśmie z 2 września 2022 r. strona podała, że usługi marketingowe obejmowały cały okres jej działalności. Zakup usług marketingowych poza sezonem turystycznym służył do przygotowania na następny sezon i utrzymaniu wypracowanej pozycji. Następnie w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych spółka podniosła, że o wykonaniu usług świadczy to, że spółka K. świadczyła usługi marketingowe i reklamowe na rzecz innych podmiotów i posiadała portal internetowy. Podniosła, że w przypadku usług trudno mierzalnych, jakimi są usługi marketingu i reklamy, ustala się zakres i wartość cząstkowych świadczeń na bieżąco w toku działalności. Dlatego na wstępie współpracy zawierana umowa ma charakter ramowy, precyzujący ogólnie rodzaj świadczenia. Zdaniem strony, J. S. mógł nie pamiętać od kiedy świadczył usługi, wskazując, że od maja 2014 r., podczas gdy A.G. nabył udziały spółki dopiero 12 czerwca 2014 r. Mógł też mechanicznie wskazać okres sezonu żeglarskiego. Nie można także wykluczyć, że A. G. konsultował się z nim przed decyzją o nabyciu spółki. W ocenie strony, również powiązania pomiędzy podmiotami nie mogą świadczyć na niekorzyść strony, w sytuacji gdy spółka K. rozliczyła się z zobowiązań podatkowych. Okolicznością świadczącą na niekorzyść spółki nie może być również fakt, że spółka czarterowała jachty na rzecz jednego podmiotu. Spółka świadczyła też usługi szkutnicze, a z dowodów nie wynika, aby sporne usługi kierowano wyłącznie do obszaru turystyki wodnej. Współpraca z hostessami była zaś czysto technicznym aspektem usługi reklamowej.

Uznając powyższe wyjaśnienia strony za niewiarygodne, organ wskazał, że nie zawarto umowy ramowej na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, która określałaby zakres usługi, termin wykonania oraz szacunkową wartość. Nie sporządzano również wstępnych kalkulacji i kosztorysów. Zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostawał fakt, że usługi były świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez J. S., który jako wspólnik i osoba rozpoznawalna w świecie żeglarskim mógł bezpośrednio reprezentować spółkę, bez konieczności ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów. Ustalono też, że A. G. uczestniczył wraz z J. S. w regatach, co wskazuje, że był znany w środowisku żeglarskim i również mógł promować spółkę. Wskazano też, że w tym samym czasie skarżąca spółka świadczyła usługi marketingowe na rzecz O. Sp. z o.o. i wystawiła z tego tytułu 2 faktury na łączną kwotę 114.000 zł. Ponadto, w ocenie organu, zakup usług nie wpłynął na uzyskanie przychodów przez spółkę. Wartość usług przekraczała 200.000 zł, przy przychodach w zeznaniu podatkowym za 2014 r. w wysokości 472.782,09 zł, przy czym z tytułu czarteru jachtów spółka wystawiła w 2014 r. jedną fakturę o wartości 53.500 zł na rzecz O. Sp. z o.o., wobec której sama świadczyła usługi reklamowe. W kolejnych okresach spółka nie dokonała żadnej sprzedaży czarteru jachtów. Ponadto, jak wynika z zeznań B. O. - prokurenta spółki O., to nie dzięki J. S. została nawiązania współpraca ze skarżącą. Organ dodał też, że niespójne były zeznania J. S. w zakresie terminu i sposobu świadczenia usług na rzecz strony. Świadek najpierw zeznał, że usługi wykonywał sam, a następnie podał, że współpracował z hostessami, choć nie wskazał ich danych i nie przedstawił na to dowodów. Wskazał też, że usługi były świadczone od maja do końca września 2014 r., podczas gdy spółka została nabyta 12 czerwca 2014 r. Nie potwierdzały wykonania usług również wykazy hoteli i imprez, na których miały być rozdawane ulotki, a także posiadanie przez spółkę K. strony internetowej. Nie przedłożono dowodów potwierdzających powyższe czynności, jak również umieszczenia reklamy skarżącej spółki na stronie internetowej. Organ uznał za zbędne powołanie biegłego rzeczoznawcy do wyceny usług, w sytuacji gdy przedmiotem sporu nie było ustalenie wartości usług a faktyczne ich wykonanie. Wskazano również, że z zeznań M. M. na rzecz którego spółka świadczyła usługi szkutnicze, wynika, że współpraca została nawiązana bez udziału osób trzecich. Podsumowując, organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 147/23, w sprawie ze skargi strony na decyzję w przedmiocie podatku VAT, potwierdził, że badana faktura dokumentuje usługi, których nie wykonano.

Organ odwoławczy podzielił ponadto niekwestionowane przez stronę stanowisko organu pierwszej instancji co do zaniżenia przez spółkę przychodów o kwotę 397.593,48 zł na skutek nieuwzględnienia przychodów wynikających z faktur zaliczkowych, które zgodnie z wyjaśnieniami strony z 2 września 2022 r., dokumentują całość sprzedaży usług w nich wskazanych. Stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2014 r., lecz nie dokonał w tym zakresie korekty rozliczenia podatkowego w decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego z rażącym naruszeniem zasady legalizmu może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistością i przyjęcie, że spornych usług w ogóle nie wykonano,

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn niedania wiary dowodom świadczącym na korzyść skarżącej oraz poprzez pobieżne odniesienie się do zarzutów skarżącej podnoszonych w toku postępowania,

5) art. 208 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy odpadły w sposób trwały przesłanki do kontynuacji postępowania podatkowego w sposób rzetelny i obiektywny,

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług marketingowych i reklamowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, pomimo że na spółce nie ciążyła zaległość podatkowa, co potwierdza instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa przez organy. Organ podatkowy nie uwzględnił relacji pomiędzy art. 51 § 1 O.p. oraz art. 53 § 27 k.k.s. W ocenie strony, pojęcie prawnokarne "uszczuplenia należności publicznoprawnej" jest pojęciem węższym niż pojęcie "zaległości podatkowej". O ile zaległość podatkowa może, ale nie musi stanowić rezultatu przestępstwa, to już "uszczuplenie należności publicznoprawnej" może być wyłącznie rezultatem przestępstwa. Uwzględnienie powiązań międzysystemowych wskazuje, że przedmiotem oceny prawnokarnej może być tylko i wyłącznie istniejąca zaległość podatkowa pod kątem oceny tego, czy została ona wywołana czynem karalnym. Zaś ustalenie, czy istnieje zaległość podatkowa, wymaga wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa w "następczej" procedurze prawnokarnej stanowi dowód z dokumentu urzędowego na okoliczność wypełnienia znamion przedmiotowych czynu z art. 56 k.k.s. Dowodu takiego nie może zastąpić ocena organu dochodzenia. Uznając, że organ dochodzenia uprawniony był wszcząć postępowanie karne skarbowe pomimo braku decyzji, organ podatkowy wskazał na brak takiego literalnego ograniczenia w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i stwierdził, że podstawą uzasadniającą podejrzenie popełnienia przestępstwa mogą być materiały pozyskane z akt postępowania podatkowego. Zdaniem strony, odkodowanie treści przepisu wymaga wykładni w obrębie całego systemu prawa. Konieczność wydania decyzji podatkowej dla oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowano instrumentalnie, wynika z dopełniającej funkcji prawa karnego skarbowego oraz przestrzegania zasady legalizmu działania organów państwa przy założeniu, że kompetencji organów nie można domniemywać.

Podtrzymując argumentację prawną z aktu oskarżenia o braku kompetencji organu dochodzenia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z art. 56 k.k.s. w sytuacji braku decyzji wymiarowej, strona wskazała, że pominięcie przez organ pozyskanego z urzędu dowodu stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz wadliwości uzasadnienia decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zakwestionowała też jako rozwiązanie niekonstytucyjne, skupienie w jednym organie funkcji orzeczniczej oraz nadzorczej nad organem dochodzenia, w sytuacji gdy rzetelne i zgodne z prawem wykonywanie funkcji nadzorczych blokuje pokusa osiągania korzyści w postaci wydłużania czasu prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie strony, poglądy prawne organu podważają też funkcjonowanie w praktyce podstawowej zasady prawa, jaką jest prawo do obrony. Jeśli nie wydano decyzji podatkowej, a mimo to wszczęto postępowanie in rem oraz in personam, to powstaje wątpliwość, jaka właściwie jest teza oskarżenia i przed czym osoba oskarżona ma się bronić. Obronę w zakresie prawidłowości deklaracji prowadzi się przecież w procedurze podatkowej, a nie w procedurze karnej. W literaturze niesporny jest pogląd, że decyzja wymiarowa stanowi przesłankę odpowiedzialności prawnokarnej, wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (Kodeks Karny Skarbowy Komentarz, red. I. Zgoliński, s. 381, Warszawa 2018). Treść art. 56 k.k.s. w swych znamionach przedmiotowych zawiera odesłanie do deklaracji podatkowej, a podważenie treści deklaracji wymaga zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wydania decyzji wymiarowej. Zatem nie mogą ziścić się przesłanki odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s., jeżeli deklaracja nie została obalona decyzją wymiarową (wyrok NSA o sygn. II FSK 2339/20). W sprawie za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania z art. 56 k.k.s. bez decyzji wymiarowej przemawia też zupełna swoboda organu dochodzenia w ferowaniu wysokości kwoty uszczuplenia. Wartość przedmiotu sporu w sprawie wynosi 101.190 zł, zaś organ dochodzenia przyjął wysokość uszczuplenia w kwocie 280.645 zł.

Zdaniem strony, organ arbitralnie przyjął też, że nie występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Przyjęcie, że organ dochodzenia nie musi powstrzymywać swych działań do czasu wydania decyzji wymiarowej powoduje, że przepisy art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. oraz art. 10 k.k.s. zostają usunięte z systemu prawa. Powoduje to także wyrugowanie z systemu prawa norm zawartych w części drugiej art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Przepis ten stanowi, że postępowania nie wszczyna się, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Chodzi o różnego rodzaju błędy określone w art. 10 k.k.s., wyłączające karalność w przypadku braku dostatecznej określoności przepisu prawa podatkowego, także jego sprzecznej interpretacji przez organy państwa. Stosowanie art. 10 k.k.s. w celu oceny, czy zasadna jest dodatkowa reakcja karna, jest możliwe tylko wtedy, gdy organ dochodzenia będzie dysponował decyzją wymiarową oraz całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, w szczególności wyjaśnieniami podatnika co do tego, jak odczytywał on przepisy prawa podatkowego. Jeżeli zaś organ dochodzenia samodzielnie, bez oczekiwania na decyzję, określa kwotę uszczuplenia podatkowego, to wykonuje zupełnie inną czynność procesową, niż ta, do której jest powołany. Sam ustala jednostkowy wzorzec odniesienia, który staje się wzorcem o charakterze obiektywnym, zapominając, że rolą organu jest dokonanie oceny, czy z perspektywy podatnika istniały przesłanki wyłączające karalność ze względu na różnego rodzaju błędy opisane w art. 10 k.k.s. Takie działanie wyklucza zasadę, że nie z każdej decyzji wymiarowej rodzi się automatycznie odpowiedzialność karna skarbowa. Ponadto pogląd, że organ może bez decyzji wymiarowej wszczynać postępowanie karne skarbowe prowadzi do ograniczenia ustawowych form redukcji odpowiedzialności karnej, które uzależnione są od uiszczenia zaległości podatkowej. Jednostka nie może np. skorzystać z dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, gdyż nie może spełnić warunku zapłaty zaległości podatkowej, a to z tej oczywistej przyczyny, że ona nie istnieje.

Powyższe, w ocenie skarżącej, dowodzi, że postępowanie karne skarbowe służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego dowodzi różnica kwoty podatku "uszczuplonego" i zaległości określonej w decyzji. O braku instrumentalności działania organu nie świadczy przy tym fakt przekształcenia postępowania do fazy in personam oraz wniesienie aktu oskarżenia. W stan oskarżenia postawiona bowiem została osoba, której zarzuca się uszczuplenia podatkowe, pomimo że nie istniała zaległość podatkowa.

Skarżąca zakwestionowała również ustalenie organu, że nie doszło do zakupu usług reklamowych i marketingowych. W jej ocenie, nie budzi zaufania do organów państwa twierdzenie, że nie przedstawiła ona okoliczności mogących uwiarygodnić wykonanie usług, skoro wykazano, że dostawca usług zawodowo trudnił się świadczeniem tego typu usług, rozliczał się z zobowiązań podatkowych, posiadał stosowną infrastrukturę techniczną oraz udokumentowane kwalifikacje zawodowe, a także potwierdził fakt świadczenia usług. Organ przeprowadził wnioskowanie o braku wyświadczenia usług, przenosząc na grunt sprawy tezy właściwe do zupełnie innych sytuacji, kiedy to dostawcy usług nie posiadają cech pozwalających na ustalenie, że usługi mogłyby być wykonane. Dodatkowe dowody mogą być pomocne w sytuacji, gdy konieczne jest udowodnienie, że pomimo braku oczywistych symptomów prowadzenia przez dostawcę przedsiębiorstwa w danym zakresie, usługi jednak zostały wykonane. W sprawie nie było jednak powodów, aby żądać dodatkowej dokumentacji, albowiem dostawca prowadził przedsiębiorstwo usługowe w zakresie promocji i reklamy w branży sportów wodnych. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy organ zmierzał rzeczywiście do ustalenia stanu faktycznego, czy czynił wszystko, aby uniemożliwić rozpoznanie kosztu podatkowego, działając w celu fiskalnym lub w celu potwierdzenia oceny prawnej już wcześniej wyrażonej przez organ dochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy zagadnień merytorycznych związanych z ustaleniami organu w kwestii osiągniętych przez skarżącą spółkę przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w badanym roku, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu których skarżąca wskazała na instrumentalne traktowanie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co - w jej ocenie - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Zarzuty skargi wywodzące przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. były najdalej idące, wobec czego Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organu odwoławczego w sprawie.

W kwestii tej odnotowania przede wszystkim wymagało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał się na wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i dokonane na jej mocy zarządzenie zabezpieczenie, które zostało doręczone stronie skarżącej 20 grudnia 2019 r. W zarzutach skargi strona nie kwestionowała skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., lecz poddała wątpliwość wyłącznie skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd był obowiązany był rozważyć przede wszystkim w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. CBOSA, podobnie jak orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znalazł podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W szczególności zaznaczenia wymaga, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo sądowe kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21). Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, przyjętej kwalifikacji, itd., ale jedynie wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe (wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 497/230). Stąd nie mogły być skuteczne formułowane przez stronę skarżącą zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm kompetencyjnych przez organ dochodzenia, który - w ocenie strony - nie był uprawniony do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z art. 56 k.k.s. w sytuacji braku uprzedniego wydania decyzji wymiarowej.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, na co wskazywały ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w związku z posłużeniem się przez spółkę m.in. nierzetelną fakturą VAT, jak również zaniżeniem przychodów. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, gdyż organ dochodzenia miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Postępowanie to zostało wszczęte 30 listopada 2020 r., a w jego toku zgromadzono materiały dowodowe, m.in. zeznania podatkowe CIT-8, deklaracje VAT-7, rejestry zakupu i sprzedaży, kopie faktur, polecenie księgowania, dzienniki księgowań i zestawienie operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków z postępowania podatkowego, protokół oględzin jachtów, pismo Polskiego Związku Żeglugowego oraz ARiMR. W dniu 31 sierpnia 2021 r. ogłoszono prezesowi zarządu spółki A. G. zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., natomiast 29 kwietnia 2022 r. skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego [...]. Zdaniem Sądu, postawienie zarzutów oraz skierowanie aktu oskarżenia świadczy o podejmowaniu czynności ukierunkowanych na pociągnięcie podejrzanego do odpowiedzialności karnej, potwierdzając tym samym podejmowanie działań ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego. Powyższe okoliczności rozważone prawidłowo przez organ odwoławczy na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego potwierdza, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację własnych celów.

W kwestii zaś argumentacji skargi dotyczącej braku kompetencji organu dochodzenia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z art. 56 k.k.s. w sytuacji braku decyzji wymiarowej, wskazania dodatkowo wymaga, że zgodnie z powszechnie aprobowanym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem decyzja podatkowa nie jest warunkiem możliwości orzekania w sprawie karnej skarbowej i formalnie organ dochodzenia ani sąd karny nie są w tej mierze ograniczone (D. Strzelec, Postępowanie podatkowe a postępowanie karne skarbowe. Zasadnicze związki międzygałęziowe, Warszawa 2023, s. 281 i nast. wraz z powołaną tam literaturą). Związanie sądu orzekającego o odpowiedzialności karnej wcześniejszymi ustaleniami i decyzją organu podatkowego czyniłoby orzeczenia sądu jedynie potwierdzającym w stosunku do decyzji i ograniczało li tylko do wymiaru kary. Ustawodawca nie przyjął takiego modelu odpowiedzialności karnej skarbowej (postanowienie SN z 26 maja 2020 r., sygn. akt IV KK 187/15, Lex nr 1929133). W postępowaniu karnym skarbowym stosownie do art. 113 k.k.s. obowiązuje zasada samodzielności sądu karnego (wyrok SN z 10 października 2007 r., OSNwSK 2007/1/2200, Lex nr 476244). Przepis art. 8 § 2 k.p.k. nadaje moc wiążącą jedynie prawomocnym rozstrzygnięciom sądowym i to takim, które kształtują prawo lub stosunek prawny. Z pewnością nie dotyczy on decyzji podatkowych o charakterze deklaratoryjnym, jaką jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że sąd karny jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość. Oczywiste jest jednak, że w toku postępowania karnego skarbowego nie można zignorować faktu istnienia decyzji podatkowej i ustaleń właściwego organu podatkowego co do wysokości zobowiązania podatkowego, ale następuje to w ramach rozstrzygania zagadnień faktycznych w toku postępowania karnego. Zatem decyzja podatkowa i materiały, które stanowiły jej podstawę faktyczną, stanowią dowód w postępowaniu karnym skarbowym. Nie oznacza to jednak, że brak decyzji podatkowej może być traktowany jako negatywna przesłanka dopuszczalności procesu z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jak wywodzi strona w skardze. Decyzja podatkowa nie jest bowiem wiążącym prejudykatem w postępowaniu karnym skarbowym.

To, że brak decyzji wymiarowej organu podatkowego nie stanowi negatywnej przesłanki dopuszczalności postępowania karnego skarbowego potwierdza również brzmienie przepisu art. 114a k.k.s. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na gruncie tego przepisu w piśmiennictwie podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz do art. 114a k.k.s., Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" rozważana jest właśnie kwestia, czy wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie uszczuplenia należności publicznoprawnej. Jak już wyżej wskazano, decyzja podatkowa, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, może mieć kluczowe znaczenie dla ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Postępowanie podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące jego następstwem postępowanie sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą bowiem tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, Lex), co może mieć znaczenie w kontekście ewentualnego zawieszenia postępowania karnego skarbowego, ale nie ma wpływu na ocenę istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, również przyjęcie przez organ podatkowy na kolejnych etapach postępowania odmiennej oceny w kwestii rozmiaru stwierdzonych w wyniku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które znalazły odzwierciedlenie w odpowiednich ustaleniach organu dochodzenia adekwatnych dla danego etapu postępowania podatkowego, nie oznacza automatycznie, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadal bowiem jest aktualny zarzut uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2014 r., stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy jedynie zweryfikował wysokość zaległości podatkowej. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa i że organ dochodzenia nie był uprawniony do dokonania w tym zakresie samodzielnych ustaleń z uwagi na brak decyzji podatkowej. Istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy przepis art. 56 k.k.s. dotyczy m.in. podania w deklaracji podatkowej nieprawdy. Istotnym elementem czynu z art. 56 k.k.s. jest narażenie podatku na uszczuplenie. Zgodnie zaś z art. 53 § 28 k.k.s., narażenie czynem zabronionym na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ dochodzenia miał w pełni uprawnione podstawy do podejrzenia o narażeniu podatku na uszczuplenie. Ten stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musiał być wykazany wyłącznie w drodze wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Na gruncie art. 56 k.k.s. nie obowiązuje zasada związania decyzją organu podatkowego określającą zobowiązanie podatkowe, a zwłaszcza wynikającą z takiego aktu administracyjnego kwotą podatku, chociaż sąd karny przy wyrokowaniu powinien ją mieć na uwadze tak, jak każdy inny dowód pomocny w rozstrzygnięciu sprawy (postanowienie SN z 7 listopada 2023 r., sygn. akt II KK 246/23, Lex nr 3622527; wyrok SA w Gdańsku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II AKa 461/12, Lex nr 2672701).

Jak już wyżej podniesiono, nie ma racjonalnych argumentów, aby w postępowaniu karnym skarbowym nie stosować zasady samodzielności jurysdykcyjnej w sytuacji, gdy jeszcze nie została wydana decyzja podatkowa (zob. postanowienie SN z 28 sierpnia 2013 r., V KK 15/13, OSNKW 2014/1/6, Lex nr 1423207). Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno zagadnienie dotyczące zaniżenia przychodów i przyjęcia do rozliczenia podatkowego nierzetelnej faktury, jak i wysokości uszczuplenia podatkowego, do momentu wydania wyroku są elementem podlegającym ustaleniom i ocenie w toku prowadzonego przez sąd karny postępowania. Bez wątpienia więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone, jak chciałaby tego skarżąca, już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia. Sąd karny jest sądem faktu (art. 352 k.p.k.), a zatem ma za zadanie prowadzenia pełnego postępowania dowodowego i nie jest związany treścią aktu oskarżenia, tzn. kwalifikacją prawną zarzutów lub opisem czynu i może te elementy aktu oskarżenia modyfikować. Natomiast skoro w sprawie nie tylko przedstawiono prezesowi zarządu skarżącej spółki zarzuty, ale też wystąpiono z aktem oskarżenia, to potwierdza to tezę organu podatkowego o pełnym zrealizowaniu celu postępowania przygotowawczego.

Reasumując, z uwagi na realną aktywność organu dochodzenia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania wyłącznie do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co daje podstawę do oceny merytorycznego stanowiska zawartego w kontrolowanej decyzji oraz rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Przechodząc wobec powyższego do oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spornego wydatku na usługi reklamowe i marketingowe, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na gruncie powołanego przepisu w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest od wielu lat stanowisko, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (np.: wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14). W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił ustalenia organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z wystawionej przez K. Sp. z o.o. faktury z 14 listopada 2014 r., nr [...], dokumentującej usługi reklamowe i marketingowe. W ocenie Sądu, faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, a ustalenia w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym Sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za podstawę dalszych rozważań w sprawie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z tym wskazania wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności w sprawie potwierdził, że wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę K. faktura nie dokumentowała rzeczywistych usług reklamowych i marketingowych. Wskazywały na to okoliczności powołane przez organy, takie jak to, że żadna ze stron badanej transakcji nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług (poza fakturą i dowodami zapłaty). W szczególności nie zawarto umowy na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, która określałaby zakres usług, termin wykonania, wynagrodzenie. Nie sporządzano też wstępnych kalkulacji, czy też kosztorysów. Nie przedłożono dowodów potwierdzających umieszczenie reklamy skarżącej spółki na stronie internetowej wystawcy faktury. Trafnie organ podniósł, że nie bez znaczenia dla oceny sprawy było to, że usługi były świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo poprzez J. S., który posiadał 1 udział w skarżącej spółce, a jednocześnie był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki K. Ponadto w toku postępowania ustalono, że siedziba spółki K. znajduje się pod adresem lokalu wynajmowanego przez skarżącą spółkę w W. Osoby reprezentujące spółki znają się od czasów szkoły podstawowej, a ich znajomość ma charakter biznesowy i prywatny. Zasadnie organ wyeksponował, że w sytuacji gdy J. S. był zarazem wspólnikiem skarżącej spółki mógł on swoim wizerunkiem bezpośrednio reprezentować spółkę, bez konieczności ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów. Dokonując oceny zeznań J. S., trafnie wskazano na brak przedłożenia przez świadka jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację usług, a przy tym wskazano na niespójność zeznań w zakresie terminu i sposobu świadczenia usług. Z zeznań tych wynikało bowiem, że usługi były świadczone od maja do końca września 2014 r., choć A. G. nabył skarżącą spółkę 12 czerwca 2014 r. Ponadto świadek najpierw zeznał, że świadcząc ww. usługi współpracował z hostessami, które roznosiły ulotki w miejscowościach turystycznych na Mazurach, a następnie podał, że wszystko wykonywał sam i nie zlecał nikomu żadnych usług. Nie przedstawił przy tym dowodów potwierdzających udział hostess w wykonaniu usług. Według jego zeznań, przedmiotem transakcji była reklama i marketing oraz pozyskiwanie nowych klientów na czarter jachtów. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem oraz w kolejnych okresach rozliczeniowych skarżąca spółka nie wykazała jakiejkolwiek sprzedaży czarteru jachtów na rzecz indywidualnych klientów. Od 2015 r. spółka nie osiągnęła przychodów, a w 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie objętym postępowaniem skarżąca zaś wystawiła jedyną fakturę za czarter jachtów z 10 listopada 2014 r. o wartości 53.500 zł na rzecz spółki O., przy czym, jak wynikało z zeznań prokurenta spółki O. B. O., to on, a nie J. S. polecił skarżącą spółce O. jako rzetelnego kontrahenta w zakresie czarteru jachtów. W tych okolicznościach w pełni zasadne były wnioski organów podatkowych o braku jakiekolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług o wartości ponad 200.000 zł. Ustalono również, że A. G. uczestniczył wraz z J. S. w regatach żeglarskich, co wskazuje, że posiadał stosowne doświadczenie i był znany w środowisku, a zatem mógł osobiście promować spółkę. Wskazano ponadto, że w tym samym czasie skarżąca sama świadczyła usługi marketingowe na rzecz O. Sp. z o.o., wystawiając 2 faktury na łączną kwotę 114.000 zł, co dodatkowo podważało zasadność poniesionego przez spółkę wydatku tytułem zakupu usług reklamowych i marketingowych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o powyższe prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że spornych usług w ogóle nie wykonano. Polemizując z tym stwierdzeniem, strona w skardze podniosła, że dostawca usług zawodowo trudnił się świadczeniem tego typu usług, rozliczał się z zobowiązań podatkowych, posiadał stosowną infrastrukturę techniczną oraz udokumentowane kwalifikacje zawodowe, a także potwierdził fakt świadczenia usług. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawionej, spójnej argumentacji organu, trudno jednak uznać argumentację strony za przekonywującą. Zakwestionowanie przez organy spornej faktury poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, co też zwięźle przedstawiono powyżej, zaś strona skarżąca w istocie nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego.

Niezasadne, w ocenie Sądu, było też twierdzenie skargi, że organ przeprowadził wnioskowanie o braku wyświadczenia usług niematerialnych, przenosząc na grunt sprawy tezy właściwe do zupełnie innych stanów faktycznych, w których dostawcy usług nie posiadają cech pozwalających na ustalenie, że usługi mogłyby być wykonane. Wskazania wymaga, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku. Na powyższą kwestię zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (np. wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17; WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić ich rzeczywiste wykonanie. Wbrew ocenie strony skarżącej, zakres postępowania dowodowego nie jest w tej kategorii spraw uzależniony od tego, czy świadczeniodawca prowadzi przedsiębiorstwo usługowe w zakresie promocji i reklamy. Na gruncie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy nie ma uzasadnionych podstaw do konstruowania tez o szczególnym, ograniczonym zakresie postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy z ustaleń postępowania wynikało, że strony transakcji były powiązane osobowo, a rzekomo nabyte usługi nie zostały w ogóle wykorzystane w działalności skarżącej spółki i efektu ich wykorzystania skarżąca nie była w stanie w toku postępowania udowodnić. Zdaniem Sądu, niewiarygodne jest, by racjonalny przedsiębiorca, nabywając usługi i ponosząc z tego tytułu wydatek, nie był zainteresowany w osiągnięciu przychodów z tego tytułu. Działanie takie przeczy bowiem podstawowemu celowi prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest osiągnięcie zysku. W odniesieniu zaś do argumentu skargi, że spółka świadczyła też usługi szkutnicze, a z zeznań J. S. nie wynika, aby sporne usługi kierowano wyłącznie do obszaru turystyki wodnej, wskazania wymaga, że z zeznań M. M., na rzecz którego spółka świadczyła usługi szkutnicze, wynika, że współpraca została nawiązana bez udziału osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy dysponowały materiałem dowodowym potwierdzającym, że wykonanie usług reklamowych i marketingowych przez spółkę K. w rzeczywistości nie miało miejsca. W sprawie dowiedziono, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego strona nie nabyła uprawnienia do zaliczenia kwestionowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że skarżąca, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty wynikającej ze spornej faktury.

Sąd podzielił ponadto niekwestionowane przez stronę skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia przez spółkę przychodów 2014 r. o kwotę 397.593,48 zł. Rozstrzygając w tym przedmiocie, organy powołały się bowiem na pismo strony z 2 września 2022 r., które dostatecznie wyjaśniło tę kwestię, że było to skutkiem nieuwzględnienia faktur błędnie zatytułowanych jako zaliczkowe, które dokumentowały całość sprzedaży usług w nich wskazanych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Trafnie skonstatowały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził nierzeczywisty charakter usług udokumentowanych sporną fakturą. Zarzuty skargi w istocie sprowadzały się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym. Skarżąca nie podważyła natomiast skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnej łączności. Nie przedstawiła środków dowodowych, które stanowiłyby przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy. Jak już wyżej podkreślono, dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w niniejszej sprawie faktura dotycząca usług reklamowych i marketingowych nie mogła zostać uznana za dowód wiarygodny, jako że nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Strona skarżąca nie zaoferowała przy tym innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku w związku z działalnością.

W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak pozostałych przepisów postępowania, oparte na podstawach podniesionych w petitum skargi: 208 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Odmienna od oczekiwań skarżącej ocena materiału dowodowego nie stanowiła bowiem o naruszeniu przepisów O.p. podniesionych w zarzutach skargi. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.