Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 307/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenie wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników.

TEZY

Podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenie wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2005 r. I SA/Rz 122/04 w sprawie ze skargi Janusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2005 r. /I SA/Rz 122/04/ oddalono skargę Janusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decyzją z dnia 19 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania Janusza S., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lutego 2001 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.

Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 9 ust. 4 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT". W uzasadnieniu organ podniósł, że w dniu 28 grudnia 2000 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2000 r., nadana w dniu 27 grudnia 2000 r. W deklaracji tej skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 109.293 zł, do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy zadeklarował kwotę 31.498 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę w wysokości 77.795 zł. Wraz z deklaracją VAT-7 za ten miesiąc skarżący złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - VAT-Z z dniem 14 grudnia 2000 r. W ocenie organów podatkowych, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do zwrotu bezpośredniego za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 31.489 zł, gdyż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności podatnik ma obowiązek zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym - co stanowi podstawę do wykreślenia go z rejestru /art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Z treści art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że skutki prawnopodatkowe wynikające z zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu rozpoczynają swój byt z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru, które następuje z datą faktycznego zaprzestania tych czynności. Urząd Miejski w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 14 grudnia 2000 r. wpis dotyczący działalności zgłoszony przez Janusza S., w związku z zawiadomieniem o zaprzestaniu prowadzenia działalności z tym dniem. Z informacji zawartych w złożonym przez podatnika "Zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym" /VAT-Z/ także wynika, że datą wykreślenia jest 14 grudnia 2000 r.

Zaprzestanie wykonywania czynności jest suwerenną decyzją każdego podatnika. To podatnik decyduje, z jaką datą zaprzestaje prowadzenia działalności i on zgłasza urzędowi ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT z datą przez siebie wskazaną. Urząd Skarbowy nie dokonuje wykreślenia z inną datą, nie dokonuje ustaleń w tym zakresie, a jedynie dokonuje czynności wykreślenia z rejestru.

Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru, decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, ustalona przez urząd skarbowy /zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności/, a nie data dokonania czynności technicznej, jaką jest wykreślenie z rejestru. W rozpatrywanej sprawie Janusz S. samodzielnie podjął decyzję o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 14 grudnia 2000 r., czego przyczyną była likwidacja jednostki.

Zatem twierdzenie Podatnika, że datą wykreślenia z rejestru podatników był dzień 9 lutego 2001 r. /dzień wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru/ należy uznać za błędne. Na skutek wykreślenia podatnika z rejestru podatnik nie może nadal rozliczać się jako podatnik VAT.

Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jednoznacznie, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

Istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wykreślony.

Dla potrzeb niniejszego postępowania Urząd Skarbowy miał obowiązek ustalenia, czy podatnik został wykreślony i z jaką datą. To zostało uczynione i prawidłowo ustalono, że podatnik w dacie zgłoszenia rozliczenia podatku za listopad 2000 r., tj. 28 grudnia 2000 r. był wykreślony z rejestru podatników VAT /z dniem 14 grudnia 2000 r./.

Stąd przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał podstaw do uwzględnienia żądania Janusza S. do zwrotu różnicy podatku.

Na decyzję tę Janusz S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej skarżący zarzucił niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, wbrew obowiązującym przepisom, że chwilą wykreślenia z rejestru jest dzień 14 grudnia 2001 r., tj. data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dzień 9 lutego 2001 r., tj. data wydania decyzji o wykreśleniu. W ocenie skarżącego takie stanowisko organów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 4 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący naprowadził, że fakt zakończenia działalności czyniącej go podatnikiem VAT i zawiadomienie o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawiać dobrze nabytego prawa.

Zdaniem podatnika z treści art. 9 ust. 4 ustawy o VAT powołanego przez orzekające organy nie wynika, że wykreślenie z rejestru następuje z datą faktycznego zaprzestania tych czynności. Zgłoszenie o zaprzestaniu działalności jest wyłącznie podstawą bodźcem do wykreślenia podatnika z rejestru, które miało miejsce w dniu 9 lutego 2001 r. W dniu złożenia deklaracji za miesiąc listopad 2000 r. skarżący nie był jeszcze wykreślony z rejestru skoro złożył on jednocześnie zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiące dopiero podstawę do wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wskazał, że z treści art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, wynika, że jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności, jak to słusznie organ podniósł, jest wynikiem woli podatnika, który decyduje, z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi ten fakt celem dokonania wykreślenia w rejestru podatników VAT ze wskazaną datą. Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru, decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy zgodnie z wolą podatnika, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., III RN 241/01 - OSNAPU 2004 nr 4 poz. 55, wydany w wyniku rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2001 r./.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący, za pośrednictwem UPT, w dniu 27 grudnia 2000 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2000 r., a deklaracja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2000 r. W tym samym dniu wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT-Z, sporządzone przez skarżącego w dniu 14 grudnia 2000 r. W aktach sprawy zalega również pismo sporządzone przez skarżącego w dniu 14 grudnia 2000 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 grudnia 2000 r. informujące, że z dniem 14 grudnia 2000 r. skarżący likwiduje działalność gospodarczą. W tym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dniem zaprzestania prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jest 14 grudnia 2000 r. i w chwili złożenia deklaracji, tj. w dniu 27 grudnia 2000 r., skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, jak to stanowi art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, na podstawie art. 173 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu wbrew obowiązującym przepisom, że chwilą wykreślenia z rejestru jest dzień 14 grudnia 2000 r. /data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu/, a nie dzień 9 lutego 2001 r. /data wydania decyzji o wykreśleniu/, oraz wynikające z tego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 4 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA nie kwestionuje poglądu, że jeżeli podatnik w chwili złożenia rozliczenia był zarejestrowany, to późniejsze jego wykreślenie z rejestru nie zmienia faktu, iż przysługuje mu zwrot. Jest to stanowisko, które zresztą ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Za takim poglądem opowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z 5 maja 2001 r., stwierdzając, iż "podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy".

Przedmiotem sporu jest natomiast po pierwsze wpływ wykreślenia podatnika z rejestru na prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku dotyczącego czynności sprzed wyrejestrowania, a po drugie określenie samego terminu wykreślenia /data zaprzestania działalności czy też data wydania decyzji o wykreśleniu/.

Zdaniem podatnika samo wykreślenie z rejestru nie pozbawia prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.

Natomiast w opinii Sądu "organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dniem zaprzestania prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jest 14 grudnia 2000 r. i w chwili złożenia deklaracji, tj. w dniu 27 grudnia 2000 r., skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego".

Zdaniem podatnika z powołanego przez Sąd art. 25 ust. 3 przepisu wynika wprawdzie, że wykreślony z rejestru nie może żądać zwrotu ani obniżenia podatku należnego, ale dotyczy to tylko tych podmiotów, które po wykreśleniu wykonują czynności opodatkowane i z tego tytułu występują o zwrot.

W przedmiotowej sprawie wniosek o zwrot dotyczył czynności dokonanych przed wykreśleniem z rejestru /nawet przy przyjęciu stanowiska Sądu, iż wykreślenie z rejestru nastąpiło z dniem zaprzestania działalności/. Fakt ten nie został zakwestionowany ani przez Sąd, ani wcześniej przez organy podatkowe.

Przepis art. 9 ust. 4 nakazuje wyrejestrować się podatnikom zaprzestającym działalności. Skarżący wykonał powyższy obowiązek. Z tego tytułu nie można go zatem pozbawiać dobrze nabytego prawa. Przedmiotowa sprawa jest bowiem wynikiem wykonania przez podatnika przepisów prawa, a wniosek o zwrot dotyczył podatku wynikającego z czynności dokonanych przed wykreśleniem z rejestru.

W skardze kasacyjnej wskazano, iż pogląd ten został poparty orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /sprawa C-32/03/I/S Fini H/. Trybunał odwołał się do rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie C-408/98 /Abbey National/ i wskazał, że prawo do odliczenia podatku nie wynika wyłącznie z faktu posiadania statusu podatnika, ale również z istnienia bezpośredniego i natychmiastowego związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. ETS podkreślił, że zaprzestanie czynności opodatkowanych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, jeżeli istnieje tego rodzaju związek.

W przedmiotowej sprawie w żadnym momencie nie zostało zakwestionowane, że podatek naliczony dotyczył zakupów mających bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną.

Stanowisko reprezentowane przez podatnika zostało również poparte orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2005 r. Przedmiotowy wyrok dotyczył wprawdzie nieco innego stanu faktycznego, niemniej została w nim sformułowana zasada, która w opinii podatnika ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a mianowicie, że wykreślenie nie powoduje utraty prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku, oczywiście wyłącznie dotyczącego czynności dokonanych przed zaprzestaniem działalności. W powołanym orzeczeniu Sąd uznał, iż pomimo wykreślenia podatnika jego następca prawny może złożyć wniosek o zwrot podatku inkorporowanej spółki.

Jeśli następca prawny podmiotu może wystąpić o zwrot podatku, to tym bardziej prawo takie przysługuje osobie fizycznej, która zaprzestała prowadzenia działalności, a zwrot podatku wystąpił jako konsekwencja prowadzonej działalności i wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie podatek dotyczył działalności prowadzonej przez Janusza S. jako przedsiębiorcy, co czyni sprawę o wiele bardziej jednoznaczną nawet w porównaniu z sytuacją rozpatrywanego w ww. orzeczeniu następstwa prawnego.

Nawet jeśliby przyjąć, jak twierdzi sąd /co w opinii Skarżącego nie jest słuszne/, że w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. podatnik był już wykreślony z rejestru, to w świetle przytoczonego orzeczenia i tak nie utracił on prawa do wystąpienia o zwrot podatku za ten miesiąc, skoro wnioskodawcą był Janusz S. - osoba fizyczna, z którego działalnością wiąże się powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Odmowa zwrotu podatku była zatem w pełni nieuzasadniona.

W opinii podatnika pogląd ten poparł również Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Warszawie w wyroku z 16 maja 2001 r. /III SA 209/00/, w którym stwierdził, że w przypadku, gdy "Skarżąca w okresie, kiedy była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług", to "fakt zakończenia działalności czyniącej ją podatnikiem VAT i zawiadomienie o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawiać dobrze nabytego prawa".

Zdaniem Skarżącego w ocenie przedmiotowego zagadnienia należy również uwzględnić dużo szerszy aspekt podstawowych zasad i konstrukcji podatku VAT, akcentowanych zarówno w orzecznictwie polskim, jak i wspólnotowym. W tym zakresie należy stwierdzić, iż wykreślenie z rejestru ma charakter stricte techniczny i w konsekwencji zdaniem skarżącego nie może wypaczać prawidłowego funkcjonowania podstawowych konstrukcji podatku VAT. Stosowanie powołanych przepisów w sposób zaproponowany przez sąd prowadzi do oczywistej kolizji wartości, gdyż nawet przyjęcie, że podatnik złożył deklarację VAT-7 po wykreśleniu z rejestru, nie powinno prowadzić do pozbawienia go prawa do zwrotu podatku. Skoro bowiem prawo do zwrotu powstało w momencie zaistnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trakcie i z tytułu wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, to z systemowego i celowościowego punktu widzenia w szczególności przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT nie ma uzasadnionych przyczyn, aby odmawiać nawet podatnikowi wykreślonemu uprawnienia do uzyskania zwrotu. Jest to tym bardziej uzasadnione w związku z brakiem jednoznacznych argumentów przeciwnych opartych na literalnej wykładni obowiązujących w tym zakresie regulacji podatkowych.

Podatnik podniósł także, iż nie jest dla niego zrozumiałe stanowisko Sądu, zgodnie z którym WSA ocenia inaczej sytuację, w której wniosek o zwrot podatku został złożony przed wykreśleniem, a sam zwrot jest dokonywany na rzecz podmiotu, który już nie figuruje w rejestrze podatników, od sytuacji, w której wniosek o zwrot jest wprawdzie złożony przez podmiot, który w rejestrze nie występuje, ale sam zwrot jest również dokonywany na rzecz podmiotu wcześniej z rejestru wykreślonego.

W opinii podatnika konsekwentne stosowanie podstawowych zasad prawa podatkowego, a w szczególności charakterystycznej dla podatku VAT zasady neutralności powinno skutkować jednakową oceną obu sytuacji, a więc jeśli w pierwszym przypadku przyznaje się podatnikowi prawo do zwrotu, powinno się tak czynić również w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącego powyższe argumenty w pełni przemawiają za słusznością wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku, jednakże w dalszej części z ostrożności procesowej pełnomocnik podatnika wywiódł, że w chwili złożenia deklaracji VAT-7 skarżący nie był jeszcze wykreślony z rejestru. Wykreślenie z rejestru następuje bowiem z dniem wydania decyzji o wykreśleniu, a nie z datą faktycznego zaprzestania tych czynności.

Natomiast WSA poza wskazaniem, że "decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy zgodnie z wolą podatnika, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru", nie uzasadnił swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie merytoryczne wyroku ma charakter bardzo lakoniczny. Sąd generalnie ograniczył się w nim do poparcia stanowiska organów podatkowych, a motywy wydanego orzeczenia zawarł w zasadzie w dwóch zdaniach, co trudno jest uznać za wyczerpujące uzasadnienie.

Stanowisko Sądu nie wynika bowiem z dosłownego brzmienia przepisu, na który się powołał, i zdaniem podatnika nie jest prawidłowe. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie sądu, że w chwili złożenia deklaracji VAT-7 oraz zgłoszenia VAT-Z, podatnik był już wykreślony z rejestru.

Podatnik nie mógł być bowiem w tym momencie wykreślony z rejestru, gdyż dopiero w tym dniu złożył zgłoszenie VAT-Z, którego następstwem było wydanie decyzji o wykreśleniu z rejestru.

Skarżący podkreślił przy tym, że zgłoszenie jest wyłącznie podstawą - bodźcem do wykreślenia podatnika z rejestru. Urząd Skarbowy po otrzymaniu takiego zgłoszenia podejmuje właściwą decyzję o wykreśleniu podatnika z rejestru. I to właśnie data wydania decyzji o wykreśleniu z rejestru, a nie - jak twierdzi sąd - data zgłoszenia zaprzestania działalności jest datą faktycznego wykreślenia z rejestru, czyli w przedmiotowej sprawie dzień wykreślenia podatnika z rejestru to 9 lutego 2001 r.

Podstawą odmowy zwrotu podatku VAT przez Urząd Skarbowy jest art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy (...) zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny mówi o podatnikach wykreślonych z rejestru. Z przepisu art. 9 ust. 4 wynika wyraźnie, iż do wykreślenia z rejestru jest wymagane wydanie decyzji o wykreśleniu, która w dniu 27 grudnia 2000 r. nie została jeszcze wydana, czego organ podatkowy w żadnym miejscu nie zakwestionował.

W tym dniu, co w sposób oczywisty wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, podatnik nie mógł być i nie był wykreślony z rejestru, ponieważ dopiero wtedy złożył deklarację, która z kolei stanowiła podstawę decyzji o wykreśleniu, wydanej w dniu 9 lutego 2001 r.

Reasumując, wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go prawa do zwrotu podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przed wykreśleniem.

Fakt, że w dniu składania deklaracji podatnik jest wykreślony z rejestru /co zresztą w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca/, nie wpływa na prawo podatnika do zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, ponieważ zarzuty kasacyjne zostały wadliwie sformułowane.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174. powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej zakwestionowano niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na przyjęciu wbrew obowiązującym przepisom, że chwilą wykreślenia z rejestru jest dzień 14 grudnia 2000 r., a nie dzień 9 lutego 2001 r. Zarzut ten, odnoszący się w swojej treści do ustaleń faktycznych sprawy, ma zatem charakter zarzutu naruszenia prawa procesowego. Nie sformułowano jednak w tym zakresie w samym zarzucie, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia jakich przepisów procesowych dopuścił się sąd pierwszej instancji akceptując takie, a nie inne ustalenia faktyczne sprawy, poczynione przez organy podatkowe.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można było powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którym Sąd ten miał uchybić, akceptując jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. W przypadku gdy strona skarżąca chce podważyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jest zobligowana w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, czyli jej podstaw, do wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisów prawa procesowego oraz wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/. Brak takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego w tej sprawie, w sytuacji gdy NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą, powoduje, że za niepodważone należy uznać w niej ustalenie dokonane w postępowaniu podatkowym, a niezakwestionowane przez sąd pierwszej instancji, iż chwilą wykreślenia Janusza S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług był dzień 14 grudnia 2000 r.

Przystępując natomiast do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 4 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nie mogą być uwzględnione.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzuty te budzą zastrzeżenia pod względem ich formalnej prawidłowości, rzutującej na ich skuteczność. Nie sformułowano bowiem, wbrew treści art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy naruszenie to miało polegać na wadliwej wykładni tych przepisów, czy też na ich niewłaściwym zastosowaniu. Jak już wcześniej podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Na tle jednak niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się na pewno wadliwej wykładni powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż sąd w uzasadnieniu tegoż wyroku nie dokonywał ich wykładni. Stwierdził jedynie, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dniem zaprzestania prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i wykreślenia z rejestru jest 14 grudnia 2000 r., to w chwili złożenia deklaracji, tj. w dniu 27 grudnia 2000 r., skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, jak to stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Z tego sformułowania wynika zatem, że sąd uznał, że organy przy tak ustalonym stanie faktycznym trafnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 25 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W sytuacji gdy nie sformułowano w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny naruszenia prawa procesowego, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Niepodważone bowiem w niniejszej sprawie ustalenie, że skarżący został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 14 grudnia 2000 r., a deklaracje rozliczeniową VAT-7 złożył w dniu 27 grudnia 2000 r., tzn. po wykreśleniu z ww. rejestru skutkować musiało zastosowaniem normy art. 25 ust. 3 ww. ustawy, a więc nieprzyznaniem prawa do odliczenia podatku z tej deklaracji.

Oczywistym jest, że sytuacja prawna skarżącego byłaby inna, gdyby w niniejszej sprawie ustalono, że złożył on deklarację za listopad przed wykreśleniem z rejestru, lecz jak już stwierdzono, strona skarżąca nie sformułowała pod adresem tegoż dla siebie niekorzystnego ustalenia skutecznego zarzutu kasacyjnego. W świetle zaś obowiązującego w 2000 r. przepisu art. 25 ust. 3 ww. ustawy nie można było przyjąć, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników, także wówczas gdy deklaracja, w której podatnik domagał się skorzystania z tego prawa, złożona została już po tym wykreśleniu.

Jak bowiem trafnie na tle wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r., III RN 241/01 /OSNAPU 2004 nr 4 poz. 55/, podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy, traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym /art. 25 ust. 3 tej ustawy/. Z wyroku Sądu Najwyższego wynika, że podatnik może bowiem domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.