Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 423/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 w zw. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31zo ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: § 10 ust. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 371
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19
article: art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2296
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del.WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4722/21 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 lipca 2021 r. nr 450000/71/210654/2021/RDZ B7/3 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. V SA/Wa 4722/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie) po rozpoznaniu skargi R. M. (dalej zwanej skarżącą lub wnioskodawczynią) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 lipca 2021 r., nr 450000/71/210654/2021/RDZ B7/3, w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za kwiecień 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 czerwca 2021 r.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca, w dniu 11 czerwca 2021 r. złożyła wniosek o zwolnienie jej z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za kwiecień 2021 r.

ZUS decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. odmówił skarżącej zwolnienia z przedmiotowych należności.

Organ stwierdził, że zgodnie ze zgłoszeniem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiIDG) skarżąca wykonywała jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną według Polskiej Kwalifikacji Działalności (PKD) kodem PKD 95.29.Z, która nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za kwiecień 2021 r. Dopiero 17 czerwca 2021 r. w skarżąca dokonała zmiany kodu PKD przeważającego rodzaju działalności z 95.29.Z na kod PKD o symbolu 96.02.Z.

W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy, na wniosek skarżącej, ZUS decyzją z 30 lipca 2021 r., utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcie.

Organ podtrzymał w uzasadnieniu decyzji swoją wcześniejszą argumentację, że zmiana we wpisie, polegająca na usunięciu kodu działalności przeważającej z PKD 95.29.Z (tj. naprawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, który to kod nie umożliwiał skorzystania ze zwolnienia ze składek) i zastąpienie go kodem 96.02.Z nastąpiło 17 czerwca 2021 r., dokonana wstecznie, tj. od 1 stycznia 2020 r., nie uprawnia wnioskodawczynię do zwolnienia, o które wystąpiła.

WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wnioskodawczyni uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd zauważył, że w myśl § 10 ust. 2a pkt 2 Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 z późn. zm., dalej zwanego rozporządzeniem), płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres.

WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że organ w tego rodzaju sprawach nie może bezkrytycznie przyjmować danych statystycznych zawartych w rejestrze REGON, co do uwidocznionego w ewidencji rodzaju przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot ubiegający się o przyznanie takiej ulgi. Istotne jest bowiem ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził w danym dniu, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował w rejestrze i w ewidencji CEiIDG. Inne rozumienie powyższej kwestii mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEiIDG kod wymieniony w przepisach prawa mimo, że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Pomoc nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach jako przeważająca.

Sąd I instancji stwierdził, że organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 7 K.p.a. oraz art. 77 § 1 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.), dotyczących podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. ZUS całkowicie pominął ocenę argumentów podniesionych przez skarżącą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, podobnie jak wnioski dowodowe tam przedstawione w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez stronę, mino iż zagadnienie to ma istotne znaczenie dla oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek otrzymania wnioskowanej ulgi, o której mowa w cyt. przepisach ustawy o zwalczaniu COVID-19. Sąd I instancji dodał, że przepisy dotyczące ulg w opłacaniu składek nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w przedmiotowym rozporządzeniu, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego. Obalenie domniemania polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON i ewidencji CEiIDG.

Sąd stwierdził również, że uzasadnienie decyzji wydanej w niniejszej sprawie, z powodu zupełnego pomięcia przez ZUS analizy argumentów i dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie spełnia powyżej omówionych standardów. Organ w swoich rozważaniach ograniczył się bowiem w zasadzie wyłącznie do przytoczenia treści zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz stwierdzenia, że wg. ewidencji CEiIDG przeważającą działalność skarżącej stanowiła działalność oznaczona kodem PKD 95.29.Z., natomiast zmiana kodu nastąpiła dopiero 17 czerwca 2021 r.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł ZUS, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31zo ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o przeciwdziałaniu COVID-19) w związku z § 10 ust. 2a rozporządzenia, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oceny spełnienia warunku przyznania zwolnienia z obowiązku opłacenia składek nie dokonuje się w oparciu o kod przeważającej działalności gospodarczej wynikający z danych zawartych w rejestrze REGON, wskutek zastosowania wykładni wyłącznie celowościowej wskazanego przepisu, z pominięciem wykładni językowej w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu nie jest sprzeczne z zamiarem ustawodawcy oraz zasadami logicznego myślenia, a ustawodawca w sposób konkretny i wyczerpujący określił w jaki sposób i w oparciu o jakie dane organ ma obowiązek ocenić rodzaj przeważającej działalności. Wskutek takiego uznania Sąd ustalił naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a.;

- na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. 134 § 1 P.p.s.a., tj. art. 16 ust. 1 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ nieprawidłowo skorzystał z domniemania prawdziwości wpisu do CEIIDG.

Na tej podstawie ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi, a w sytuacji gdy Sąd nie uzna przesłanek z art. 188 P.p.s.a. za spełnione – uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Oprócz tego ZUS wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organ był związany domniemaniem wynikającym z CEiIDG. To przedsiębiorca zobowiązany został przez ustawodawcę do dokonywania zmian wpisów w CEiIDG w określonym terminie, a niedopełnienie przedmiotowego obowiązku wiąże się z określonymi konsekwencjami. Brak jest podstaw żeby zakładać, że dane wpisane na dany dzień w CEiIDG są, nieprawidłowe. Z kolei przedsiębiorca mógłby takie domniemanie obalić, ale nie sposób zgodzić się z tym, że inicjatywa w takiej sytuacji należy do organu, nawet w zakresie informowania o przyjęciu domniemania wynikającego z obowiązujących przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ podniósł dwa zarzuty, w których wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, w przypadku pierwszego zarzutu poprzez błędną wykładnię art. 31zo ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia, natomiast w drugim błędne zastosowanie regulacji P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2296, zwanej dalej ustawa o CEiIDG).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Skarżący kasacyjnie w jego treści zarzuca Sądowi I instancji błąd wykładni wymienionych przez siebie przepisów, w tym między innymi § 10 ust. 2a rozporządzenia i w rezultacie tego nieuprawnione przyjęcie, że oceny spełnienia warunku przyznania zwolnienia z obowiązku opłacenia składek nie dokonuje się w oparciu o kod przeważającej działalności gospodarczej wynikający z danych zawartych w rejestrze REGON. W tym aspekcie zauważyć jednak należy, że jeżeli chodzi o podstawy przyznania zwolnienia ze składek, to § 10 ust. 2a rozporządzenia określa jedynie przesłanki przyznania danemu podmiotowi tego rodzaju ulgi, wskazując między innymi rodzaje prowadzonych działalności uprawniających do zwolnienia, poprzez wskazanie odpowiednich kodów PKD. O tym zaś, że oceny spełnienia tych warunków dokonuje się na podstawie danych z rejestru REGON stanowi natomiast § 10 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis skarżący kasacyjnie organ zupełnie pominął w treści sformułowanego przez siebie zarzutu.

Z tego więc już tylko względu omawiany zarzut nie mógł zostać uznany za skuteczny, zwłaszcza że do problematyki oceny spełnienia warunków zwolnienia nie odnosi się żadna z pozostałych regulacji, wskazanych zarzucie, w szczególności art. 31zo ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi kasacyjnej (o czym mowa w art. 183 P.p.s.a.), w związku z czym nie może ich korygować czy też uzupełniać w jakikolwiek sposób.

Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu stwierdzić jednak należy, że rozwiązanie przyjęte w § 10 rozporządzenia, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 K.p.a.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej analizowanych regulacji. Zwolnienie przewidziane w § 10 rozporządzenia COVID-19 jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji było udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami rozporządzenia COVID-19 i celami, jakie ma ono realizować.

Tak więc niezależnie od stwierdzenia wadliwości omawianego zarzutu dodać należy, że stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Sąd ten w sposób właściwy dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w prawie przepisów wskazując na konieczność przeprowadzenia ustaleń co do rzeczywistego przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności, na podstawie regulacji K.p.a.

Podobnie brak jest podstaw do uznania zasadności drugiego z podniesionych przez ZUS zarzutów, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy o CEiIDG. Sąd I instancji nie odwoływał się bowiem bezpośrednio do tej regulacji. Nie zakwestionował również, nawet w sposób pośredni, samego istnienia domniemania prowadzenia działalności wykazywanej w rejestrze REGON, ani też jego prawnego znaczenia, na co wskazuje twierdzenie przedmiotowego zarzutu. WSA w Warszawie wyraził jedynie pogląd, że domniemanie odnośnie przedmiotu prowadzonej działalności może być obalone za pomocą innych dowodów. Tego zaś wniosek nie może zostać podważony, na gruncie regulacji K.p.a., a tym bardziej przepisów ustawy o CEiIDG.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.