Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2150/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 187 par. 1, art. 120, art. 190 par. 2, art. 240 pare. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, 5, 6 i 11, art. 24a ust. 1 i 7, art. 23 ust. 5, art. 22a-22o
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 174, art. 106 par. 3 i 4, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 12 ust. 3, par. 13, par. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: par. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art.7, art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 167/09 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 167/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz podatnika kwotę 2.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 oraz art. 152, a także art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że skarżący - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ciastkarskich pod nazwą PPHU "A." w S. - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. ewidencjonował zdarzenia gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z dokonanych w trakcie postępowania ustaleń wynika, że skarżący zawyżył przychody podatkowe o łączną kwotę 1.357,71 zł. Kwota ta dotyczy niezaewidencjonowanych faktur korygujących VAT in minus w ilości 9 sztuk o wartości netto 1.504,88 zł, które oprócz jednego przypadku potwierdzone zostały przez kontrahentów. Ponadto, stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 37.840,88 zł i jednocześnie ich zawyżenie na kwotę 76.705,30 zł. Na zawyżone koszty podatkowe złożyły się: kwota 12.406,44 zł stanowiąca wartość z 3 faktur za styczeń, luty i marzec 2005 r. wystawionych przez "P." sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych za maszyny i urządzenia do produkcji wyrobów ciastkarskich na rzecz PPH "D." – P. D.; kwota 1.172,84 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. D. i R. P.; kwota 650,70 zł z tytułu wydatków na przejazdy taxi udokumentowanych paragonami; kwota 58,50 zł stanowiąca błędnie zaewidencjonowaną poleconą przesyłkę listową; kwota 15.032,26 zł stanowiąca zawyżone koszty amortyzacji samochodu Peugeot Partner i odpisy amortyzacyjne od pieców R.; kwota 54,26 zł z tytułu faktur na noty odsetkowe związane z zużyciem energii elektrycznej; kwota 1.720,78 zł z tytułu nieopłaconych w 2005 r. faktur za usługi telekomunikacyjne; kwota 17.471,89 zł jako wykazane w księdze przychodów i rozchodów wydatki na ZUS; kwota 52,03 zł z tytułu zawyżonych koszów wynagrodzeń w lutym 2005 r.; kwota 1.146,32 zł stanowiąca wydatki osobiste podatnika; kwota 1.060,71 zł z tytułu wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. wynajem pokoju, zakup podręczników akademickich); kwota 3.426,98 zł z tytułu wydatków na potrzeby domowe, kuchenne, prywatne, rodzinne; kwota 4.931,03 zł z tytułu wydatków na zakup komputera, oprogramowania i innych elementów; kwota 1.971,06 zł na zakup drewna dębowego i jesionowego; kwota 1.315,15 zł z tytułu zużycia wody i opłaty za ścieki przeznaczone na potrzeby prywatne oraz nieopłacone w 2005 r.; kwota 3.000 zł z tytułu wydatków na działania promocyjne poniesione w 2006 r.; kwota 10.688,11 zł z tytułu wydatków na zakup części i akcesoriów samochodowych niezwiązanych z posiadanymi w prowadzonej działalności pojazdami; kwota 546,24 zł z tytułu wydatków na usługi telefoniczne w sieci Era poniesione w 2006 r. Wyliczony przy uwzględnieniu powyższych korekt dochód z działalności gospodarczej organ podatkowy pomniejszył o kwotę składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych skarżącego oraz podatek za rok 2005 o kwotę zapłaconych i podlegających odliczeniu od podatku składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego.

2.2. Naczelnik US w S. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. o nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za rok 2005 w kwocie 11.647, zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 w wysokości 945 zł.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął szereg działań i czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykonania wcześniejszych zaleceń. Zgromadzono dokumenty związane z umową leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy "P." sp. z o.o. a D. P., sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, dokonano analizy zaksięgowanych jako pozostałe wydatki faktur VAT pod kątem związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, potwierdzono u kontrahentów faktury za usługi telekomunikacyjne, za usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, zebrano materiały związane z umową kredytową i umową przewłaszczenia rzeczy zawartą pomiędzy Bankiem A. S.A. a D. P. dotyczącą w.w. 2 pieców obrotowych.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi skutki prawne (zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania) z tego faktu, natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów. Dla celów podatkowych tylko konkretne, należycie udokumentowane zdarzenie gospodarcze, może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżący prowadził niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie MF). Dokumentacja podatkowa za 2005 r. gromadzona była w sposób chaotyczny, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik dostarczał co raz to nowe dowody księgowe w zakresie zarówno przychodów i koszów domagając się ich uwzględnienia, niejednokrotnie przedkładając dowody księgowe już raz zaksięgowane w prowadzonej księdze.

Dyrektor IS podniósł, że podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasadnie wyłączono zatem z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki szczegółowo wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 212, art. 230 § 1 i art. 234 O.p., a także art. 22, i 23 u.p.d.o.f. oraz § 13 pkt 5 rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor IS w B. nie czekając na upływ terminów wydał decyzję bez rozpatrzenia wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja była wcześniej przygotowana i jakiekolwiek wyjaśnienia czy uwagi strony nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazał, że wszystkie działania były podejmowane w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej i dlatego negowanie poniesionych kosztów tylko z powodu wad niektórych dokumentów jest daleko krzywdzące. Strona powołała się również na swoje pismo z 19 lutego 2009 r. (k.113/1-14 tomu 2 akt adm.), wskazując je jako uzupełnienie skargi, które to pismo zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do poszczególnych elementów skarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku:

4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kwestionując kilkadziesiąt pozycji po stronie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niektóre spośród tych korekt nie znajdują należytego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia odpowiadają również stawianym w przepisach prawa procesowego warunkom. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wywołały przede wszystkim kwestie rozliczenia kosztów związanych z przejazdami taksówkami, rozliczeniem usług telefonicznych oraz wody i ścieków.

4.2. W pierwszej kolejności WSA zwrócił uwagę, że zasadniczą przyczyną odmowy uwzględniania poniesionych przez skarżącego wydatków na przejazdy taksówkami był fakt, iż dowody wewnętrzne na przejazdy taxi wystawione na podstawie paragonów nie odpowiadały warunkom formalnym stawianym przez przepisy prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia MF. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z pewnością dokumenty wewnętrzne sporządzone w oparciu o paragony z kas fiskalnych, w których opisuje się cel każdego przejazdu taksówką, nie są sprzeczne z prawem a zatem powinny stanowić dowód w przeprowadzonym postępowaniu i powinny zostać poddane wnikliwej analizie przez organy podatkowe. Czym innym jest bowiem rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w oparciu o dokumenty spełniające określone wymagania formalne wymienione w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a czym innym dokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów na etapie postępowania podatkowego. To, że określony dokument nie mógł stanowić podstawy do dokonania wpisu w księdze podatkowej (np. paragon) nie może automatycznie oznaczać, iż nie może on stanowić dowodu dokumentującego poniesienie wydatku w rozumieniu przepisów O.p. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe odrzucając te dowody bez jakiejkolwiek ich analizy, naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

4.3. Zastrzeżenia WSA w Białymstoku wywołał również sposób rozliczenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez B. S.A. Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. faktur wystawionych w 2005 r. a opłaconych w 2006 r. na łączną kwotę 1.720,78 zł. Organ podkreślił, że aby wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być poniesione w danym roku (tzw. metoda kasowa), a zatem samo posiadanie otrzymanych faktur nie stanowi podstawy do ich zaewidencjonowania w księdze podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trzeba jednak zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie tylko metodą kasową, ale również memoriałową. Skarżący w prowadzonej księdze podatkowej stosował taką metodę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, również sam organ podatkowy rozliczając wydatki dotyczące wody i ścieków zastosował metodę memoriałową, odmawiając uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w 2005 r. a dotyczących 2004 r. Widać tu zatem dowolność w działaniach organu podatkowego, co narusza zasadę legalizmu postępowania uregulowaną w art. 120 O.p. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. organ powinien był jednakowo w każdym przypadku ocenić, czy koszty ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów można wyodrębnić i zgodnie z metoda memoriałową odnieść do danego roku podatkowego.

4.4. W ocenie WSA w Białymstoku nie znalazł również należytego uzasadnienia sposób rozliczenia przez organy podatkowe wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków zarówno w odniesieniu do zakładu produkcyjnego, jak i gospodarstwa domowego. Skarżący w prowadzonej ewidencji rozliczał je w proporcjach 60 % do 40 % lub 75 % do 25 %, natomiast organy podatkowe bez jakiejkolwiek analizy przyjęły proporcje 50 % do 50 %, w żaden sposób nie wyjaśniając, jakimi kryteriami i przesłankami kierowały się przy tym rozliczeniu. Ocena ta nosi zatem znamiona oceny dowolnej, co powoduje, że wydana decyzja również w tym zakresie narusza art. 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, doświadczenie życiowe podpowiada, że w zakładzie produkcji ciastek zużycie wody i odprowadzanie ścieków jest większe niż w prowadzonym obok tego zakładu gospodarstwie domowym. Oczywiście domniemanie to może być obalone, ale wymaga przedstawienia konkretnych argumentów, czego w tej sprawie zabrakło.

4.5. Reasumując WSA w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśniły w sposób dostateczny dlaczego odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przejazdy taksówkami, wydatków dotyczących rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

WSA w Białymstoku podkreślił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji, odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany.

Z problematyką kosztów uzyskania przychodów ściśle wiąże się też kwestia dokumentowania wydatków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w judykaturze przeważa stanowisko, że zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego (zob. wyroki NSA: z 22 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 706/96; z 11 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 491/06; z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/96; z 18 września 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 214/97). Podzielając, co do zasady, powyższe stanowisko należałoby jedynie wskazać, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określił w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych (zob. np.: art. 22 ust. 11, art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.). Jeżeli natomiast takie materialnoprawne ograniczenie nie występuje, to nie można pozbawić podatnika możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem za pomocą wszelkich dostępnych i dopuszczalnych przez prawo procesowe dowodów.

Oczywiście, to na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatków z przychodem i to on powinien w toku postępowania przejawiać w tym zakresie inicjatywę dowodową. Powyższe nie zwalnia jednak organu z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 i 187 O.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, a dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem - art.180 O.p. Nie kwestionując też przypisanego organom podatkowym prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), WSA w Białymstoku podkreślił, że ocena ta w każdym przypadku musi być pełna i logiczna.

4.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, przedstawionych w skardze i załączniku do skargi, WSA w Białymstoku uznał je za niezasadne (z zarzutu dotyczącego korekty odpisów amortyzacyjnych od pieców piekarniczych skarżący wycofał się sam na rozprawie 11 września 2009 r.), wyjaśniając przyczyny przyjętej oceny.

4.7. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej uwagi dotyczące kwalifikacji wydatków z tytułu przejazdów taksówkami, rozliczenia wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych. Ponadto, organy winny ocenić dołączony do skargi dowód w postaci odpisów z ksiąg wieczystych. Wynika z nich, że skarżący w 2008 r. był dzierżawcą budynku socjalno-gospodarczego położonego przy ul. M. [...] w S. oraz dzierżawcą nieruchomości gruntowej. Z powyższych dokumentów nie wynika jednak, z jaką chwilą prawo dzierżawy powstało i zostało ujawnione w księdze wieczystej. Ustalenie tej okoliczności ma istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia przez organy podatkowe, że inny dowód w postaci aneksu nr [...] do umowy użyczenia z dnia 1 sierpnia 2004 r. jest niewiarygodny. W przypadku potwierdzenia, że dzierżawa miała miejsce już w roku 2005 organy winny ustalić, czy mogło to mieć wpływ na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego, w szczególności w odniesieniu do wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.ps.a. poprzez: (a) uchylenie decyzji Dyrektora IS w B. i zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odrzucenie jako dowodu dokumentującego wydatki na przejazdy taxi dokumentów wewnętrznych sporządzonych przez podatnika na podstawie paragonów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe poddały analizie przedmiotowe dowody i oceniły je jako niewykazujące związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że są niezgodne ze sposobem dokumentowania poniesionych wydatków, określonym w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF; (b) uchylenie decyzji i zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęcie przez organ podatkowy proporcji 50 % do 50 % w wydatkach z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków w odniesieniu do zakładu ciastkarskiego i gospodarstwa domowego, podczas gdy sam podatnik nie potrafił uzasadnić przyjętych przez siebie proporcji 75 % do 25 % lub 60 % do 40 %; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: (a) błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący stosował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodę memoriałową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i tę metodę zastosował również organ podatkowy przy rozliczaniu wydatków dotyczących wody i ścieków, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie można było na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg ustalić, czy stosował metodę kasową, czy memoriałową; organy podatkowe przyjęły natomiast zasadę kasową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów; (b) brak konkretnych wytycznych wskazujących organowi podatkowemu co powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dodatkowo ustalić w przedmiocie wydatków z tytułu przejazdów taksówkami oraz ustalania proporcji rozliczenia wody i ścieków, niepowołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podczas gdy przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany, gdyż WSA w Białymstoku dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; (3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: niewłaściwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez WSA w Białymstoku, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na uzasadnienie zarzutów, które poniżej zostały przedstawione w kolejności ich powołania w skardze kasacyjnej:

(Ad I.1.a.) Organy podatkowe poddały analizie paragony i dołączone później dowody wewnętrzne i oceniły je jako niemogące być podstawą do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu. Niemożliwe było bowiem ustalenie, kto dokonał wydatku na przejazdy taksówkami, czy wydatek ma związek z uzyskanym przychodem i dowody te nie spełniały również wymogów określonych w rozporządzenia MF. Organ drugiej instancji w swojej decyzji z dnia 13 kwietnia 2007 r. o nr [...], uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zauważył również, że z niektórych dowodów wewnętrznych na przejazdy taksówkami wynikało, że koszt dojazdu na tej samej trasie różnił się ponad czterokrotnie (dotyczy to dowodów o nr [...], [...], [...]). W ocenie Dyrektora IS w B. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił decyzję, bowiem nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozumieniu art. 122 i 187 O.p. Organ podatkowy nie naruszył również art. 180 § 1 O.p., oceniając że dowód wewnętrzny na przejazdy taksówkami nie jest przydatny jako dowód dokumentujący wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodu. Stał temu na przeszkodzie § 14 ust. 1 i 2 oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia MF, w którym ustawodawca nie przewidział takiego dokumentowania wydatków na przejazdy taksówkami. W ocenie organu drugiej instancji stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii zdeterminowane było niewłaściwym rozumieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnieniem w swojej ocenie (niezastosowaniem) § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF.

(Ad I.1.b.) Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy proporcji 50 % do 50 % w wydatkach z tytułu zużycia wody i odprowadzeniu ścieków w odniesieniu do zakładu ciastkarskiego i gospodarstwa domowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik, który najlepiej jest zorientowany co do zużycia wody i odprowadzania ścieków w swoim zakładzie ciastkarskim, nie potrafił uzasadnić przyjętych przez siebie proporcji. Proporcje te zmieniały się w ciągu roku (75 % do 25 % lub 60 % do 40 %). W tej sytuacji organy podatkowe logicznie przyjęły, że skoro osoba prowadząca działalność gospodarczą nie umie wyjaśnić, jakimi kryteriami kierowała się zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 75 % lub 60 % określonych wydatków na zużycie wody i odprowadzenie ścieków w zakładzie ciastkarskim, to należy - bez szkody dla podatnika i budżetu państwa - przyjąć, że są to wydatki w równych częściach. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza swoją funkcję kontrolną, stwierdzając, że doświadczenie życiowe podpowiadało, iż w zakładzie produkującym ciastka zużycie wody i odprowadzanie ścieków było wyższe niż w gospodarstwie domowym. Teza ta była dowolna, biorąc pod uwagę fakt, że zużycie wody (odprowadzanie ścieków) w gospodarstwie domowym nie ogranicza się tylko do gotowania i zmywania naczyń, ale również jest zużywana na pranie, sprzątanie, kąpiele, podlewanie zieleni wokół domu. Nie naruszył więc organ podatkowy art. 191 O.p., nie uznając przyjętej przez podatnika dowolnej wielkości wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków.

(Ad I.2.a.) Zdaniem Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ocenę, że skarżący stosował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodę memoriałową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i fakt ten wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Takich wniosków nie można było wywieść z decyzji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dokumentacja podatkowa gromadzona była w sposób chaotyczny, była niepełna (dopiero w trakcie postępowania podatkowego dostarczane były nowe dowody). Na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg nie można było stwierdzić jaką faktycznie zasadę przyjął podatnik: kasową czy memoriałową. To organ podatkowy, aby ustalić dochód podatnika, zmuszony był (za podatnika) uporządkować zdarzenia gospodarcze i przyporządkować je do poszczególnych miesięcy 2005 r. (dotyczyło to np. niezaewidencjonowanych w księdze not odsetkowych z Europejskiego Funduszu Leasingowego na kwotę ogółem 74,09 zł - s. 31 decyzji organu pierwszej instancji), 7 not odsetkowych z Zakładu Energetycznego S.A. na kwotę ogółem 63,88 zł - s. 31decyzji, opłaty polisy w kwocie 1.242 zł - s. 33 decyzji). W związku z powyższym przy porządkowaniu księgi podatnika organ przyjął założenie księgowania kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty, a więc metodę kasową, co wynika z decyzji. Ustalając koszty przyjęto zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosując tę metodę organ podatkowy uznał za koszt podatkowy opłacone w 2005 r. faktury za energię elektryczną (s. 30 decyzji), noty odsetkowe z Zakładu Energetycznego (s. 31 decyzji), loty odsetkowe z Europejskiego Funduszu Leasingowego (s. 33 decyzji), noty odsetkowe z B. S.A. (s. 34 decyzji). Konsekwentnie - organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu dwóch not odsetkowych opłaconych w 2006 r. (s. 34 decyzji), nie uznał faktur z B. S.A. w wysokości 1.720,78 otrzymanych, ale nieopłaconych w 2005 r. oraz wyłączył z kosztów 2005 r. fakturę z 31 grudnia 2005 r. opłaconą przez podatnika w dniu 19 września 2006 r. Sąd pierwszej instancji tego wyłączenia nie zakwestionował. W ten sam sposób należało rozliczyć opłaty za wodę i ścieki, a czego nie zrobił organ podatkowy (niedopatrzenie dotyczyło tylko tej jednej faktury) z powodu ogromnej ilością ustaleń (o czym świadczy obszerność decyzji) i przerzuceniem obowiązku "wyprowadzenia księgi" na organ podatkowy, a nie zastosowaniem metody memoriałowej.

(Ad I.2.b.) Błędna ocena zebranego materiału miała, zdaniem Dyrektora IS, wpływ na nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy wskazania co do dalszego dostępowania, zawarte w uzasadnieniu wyroku. Dotyczy to rozliczenia usług telekomunikacyjnych opłaconych w 2006 r., które nie mogą być rozliczone w 2005 r. wobec przyjęcia kasowej metody do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wytyczne co do dalszego postępowania w odniesieniu do kwalifikacji wydatków z tytułu przejazdów taksówkami i rozliczenia wody i ścieków są tak ogólne, że organ podatkowy nie jest w stanie wykonać wyroku. Nie czyni to zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. WSA w Białymstoku zawarł również w wyroku wskazania co do oceny przez organ dołączonego do skargi dowodu w postaci odpisów z ksiąg wieczystych. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że dowód ten wpłynął do organu podatkowego drugiej instancji już po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. 26 lutego 2009 r. (decyzja została wydana 25 lutego 2009 r.). Nie powinien więc stanowić przedmiotu rozważań Sądu pierwszej instancji stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy również wskazać, że brak jest spójności między sentencją wyroku a uzasadnieniem. W punkcie pierwszym Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, czyli decyzji Dyrektora IS, natomiast na s. 9 uzasadnienia znalazło się stwierdzenie, że WSA Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji.

(Ad I.3.) Dyrektor IS w B. stwierdził, że skoro rolą sądów administracyjnych jest kontrola prawidłowości wydanych decyzji, a organy podatkowe w niewadliwie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, to należy ocenić, że funkcja kontrolna została przez Sąd pierwszej instancji wykonana wadliwie i nie było podstawy określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

(Ad II.) Dyrektor IS w B. zarzucił WSA w Białymstoku naruszenie prawa materialnego, chociaż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie stanowił podstawy prawnej wyroku. Jednak Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.o.d.o.f., gdyż wykładnia tego przepisu doprowadziła do wniosku, że każdy dowód niesprzeczny z prawem procesowym może być dowodem na poniesienie wydatku, który zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy przepisy prawa materialnego wskazują na określony sposób dokumentowania wpisów w księdze. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi być zatem racjonalnie uzasadniony, tzn. powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem lub funkcjonowaniem źródła przychodu. Ustawodawca przewidział również obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z określonymi przepisami oraz dokumentowania poniesionych wydatków, przy czym dokumentowanie wydatków nie może być dowolne (art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f.). Sposób dokumentowania poniesionych wydatków został uregulowany w § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia MF. Zgodnie z § 12 ust. 3 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są wymienione w tym przepisie szczegółowo dowody księgowe, natomiast § 14 rozporządzenia MF stanowi, że tylko niektóre koszty (wydatki) mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Wśród katalogu wymienionego w ust. 2 tego przepisu nie ma wydatków związanych z przejazdami taksówkami.

Właściwe rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora IS w B., nie może pomijać treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 , § 13 i § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia MF. Z powyższych przepisów wynika, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest obowiązkiem podatnika, również do jego obowiązków należy właściwe dokumentowanie poniesionych wydatków. Oznacza to, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą (a takim jest podatnik) obowiązani są to takiego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, aby mogła ona stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IS w B. nie podzielił poglądu WSA w Białymstoku, że czym innym jest rzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a czym innym dokumentowanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu na etapie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji określony dokument mógł nie stanowić podstawy do dokonania zapisu w księdze podatkowej - w konkretnej sprawie paragon stanowiący podstawę sporządzenia dowodów wewnętrznych - ale nie może to automatycznie oznaczać, że nie może on stanowić dowodu dokumentującego poniesienie wydatku w rozumieniu O.p. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, określonej w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Jak wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyjaśniał Trybunał Konstytucyjny istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną istotną cechą (relewantną). W orzeczeniu z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Z zaskarżonego wyroku można wywieść, że podatnik rzetelnie prowadzący księgi podatkowe może opierać się tylko na dokumentach spełniających wymagania formalne wymienione w rozporządzeniu MF. Natomiast podatnik nierzetelny nie jest związany warunkami stawianymi przez prawo materialne, skoro może udokumentować w trakcie postępowania podatkowego wydatek każdym dowodem. Uznanie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na przejazdy taksówkami, które to wydatki udokumentowane są dowodami wewnętrznymi sporządzonymi na podstawie paragonów, postawi podatnika niewywiązującego się ze swoich obowiązków w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy stosując się do obowiązujących przepisów prawa materialnego, nie zaliczają do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, z wyjątkiem wymienionych w § 14 ust. 2 rozporządzenia MF.

Podkreślono również, że paragon stanowi dokument, z którego nie wynika, kto był nabywcą usługi, czy towaru. Już z tego powodu nie można wykazać, że wydatek został poniesiony przez osobę, która jest w posiadaniu tego paragonu. Niemożliwe jest więc ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niewłaściwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, co doprowadziło WSA w Białymstoku do wadliwych wniosków, że wydatki na przejazdy taksówkami mogą być wykazywane za pomocą wszelkich dostępnych i dopuszczalnych przez prawo procesowe dowodów.

Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji na wzmocnienie swojej argumentacji dotyczącej dokumentowania wydatków przywołał art. 22 ust. 11 i art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f wywodząc, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określa w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych. Wnoszący skargę kasacyjną organ drugiej instancji uznał, że jest to argumentacja nietrafna, gdyż w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f określone są ogólne zasady dotyczące uznawania (bądź nie) wydatków za koszty uzyskania przychodów, natomiast art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy tylko obowiązków konkretnych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku mimo częściowo błędnego uzasadnienia opowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

6.2. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IS w B., Sąd pierwszej instancji prawidłowo zanegował postępowanie organów podatkowych w zakresie rozliczenia wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków w odniesieniu do zakładu produkcyjnego i gospodarstwa domowego podatnika oraz w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez B. S.A., a także przyjęcia, że organ podatkowy - wbrew zasadzie legalizmu uregulowanej w art. 122 O.p. - do rozliczenia poszczególnych wydatków stosował przemiennie zasadę kasową i memoriałową, co sam zresztą przyznał w skardze kasacyjnej w odniesieniu do rozliczenia wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków.

6.2.1. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie wyjaśniły, przyjmując proporcję 50 % na 50 %, jakimi kierowały się kryteriami i przesłankami przy rozliczeniu wydatków z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków. Stanowisko organów podatkowych w ogóle nie nawiązuje do ilości osób w gospodarstwie domowym podatnika i zużycia wody na przykład na potrzeby ogrodu w stosunku do wielkości i technologii produkcji zakładu cukierniczego podatnika. Poprzestanie zatem na przyjęciu domniemania zużycia wody i odprowadzenia ścieków w stosunku 50 % do 50 % nosi symptomy oceny dowolnej w rozumieniu art. 191 O.p. Jak trafnie przedstawione zostało w literaturze przedmiotu, zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego - art. 191 O.p., zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 O.p., a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści - art. 122 O.p. (tak B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 804). Ponadto warto zwrócić uwagę, że organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce prawa wskazuje się, co należy w pełni zaaprobować, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia, przy czym rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Brak było podstaw tym samym do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 O.p.

6.2.2. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, dopuszczały możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie tylko metodą kasową, ale także memoriałową. Rozliczając wydatki z tytułu zużycia wody i odprowadzenia ścieków w odniesieniu do zakładu produkcyjnego i gospodarstwa domowego podatnika organ podatkowy zastosował właśnie metodę memoriałową, odmawiając uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r. a dotyczących 2004 r. Jak już powyżej zostało nadmienione, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. przyznał ten fakt w skardze kasacyjnej: "W ten sam sposób należało rozliczyć opłaty za wodę i ścieki, a czego nie zrobił organ podatkowy. Spowodowane to było ogromną ilością ustaleń (o czym świadczy obszerność decyzji) i przerzuceniem obowiązku «wyprowadzenia księgi» na organ podatkowy, a nie - zastosowaniem metody memoriałowej. Niedopatrzenie dotyczyło tylko tej jednej faktury".

Wypada w tej sytuacji zaakcentować, że w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika zostały zastosowane dwie metody: kasowa i memoriałowa, zaś powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że metoda memoriałowa dotyczy marginalnej części faktur. Powyższe uchybienie trafnie zostało odnotowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ze wskazaniem, że narusza to co najmniej zasadę praworządności uregulowaną w art. 120 O.p. (która pokrywa się z konstytucyjną zasadą praworządności - por. art. 7 Konstytucji RP), stanowiącym że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa (tj. przepisów prawa europejskiego oraz przepisów prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji RP).

Przedstawiona powyżej dowolność w działaniach organu podatkowego dotycząca przyjętej w danym przypadku w.w. metody kasowej czy też memoriałowej skutkowała niezastosowaniem do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę 1.720,78 zł metody memoriałowej, trafnie zatem na niedopuszczalność takiego postępowania zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem przyjąć, jak chce wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS, że organy podatkowe przyjęły wyłącznie metodę kasową ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

6.3. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej - tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez (a) niepowołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podczas gdy przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., (b) brak spójności między sentencją wyroku a uzasadnieniem (w pkt 1 Sąd pierwszej instancji orzekł bowiem o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, natomiast w uzasadnieniu znalazło się stwierdzenie, że Sąd ten uchylił decyzje organów obu instancji) - należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono (na ten temat por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 405; B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479 i n.; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe dwa zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

6.4.1. Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł wskazania co do oceny przez organ dołączonego do skargi dowodu w postaci odpisów z ksiąg wieczystych. Dyrektor IS zwrócił w związku z tym uwagę, że dowód ten wpłynął do organu podatkowego już po zakończeniu postępowania podatkowego, nie powinien więc stanowić przedmiotu rozważań Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia powyższy zarzut, podkreślając że według powołanego w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd (poza wyjątkami, które w konkretnej sprawie nie mają znaczenia – art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, a więc stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jeśli zatem wspomniane odpisy z ksiąg wieczystych nie wchodziły w skład tak rozumianego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, to wskazania Sądu pierwszej instancji co do ich oceny przez organ podatkowy nie znajdują oparcia w przedstawionej regulacji prawnej art. 133 § 1 p.p.s.a.

6.4.2. W rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez pominięcie w swojej ocenie tych przepisów, co skutkowało błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez WSA w Białymstoku, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodu, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego, podczas gdy reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 O.p. a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje wykonujących działalność gospodarczą podatników (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami (odpowiednikiem tego unormowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 9). Takimi odrębnymi przepisami w konkretnym przypadku są przepisy rozporządzenia MF. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (na ten temat por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

Należy podzielić pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, określonej w art. 32 Konstytucji RP. Jak wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyjaśniał Trybunał Konstytucyjny istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną istotną cechą (relewantną). W orzeczeniu z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Z zaskarżonego wyroku można wywieść, że podatnik rzetelnie prowadzący księgi podatkowe może opierać się tylko na dokumentach spełniających wymagania formalne wymienione w rozporządzeniu MF.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest trafne wskazanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 22 ust. 11 i art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f., jako potwierdzenie, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określa w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych. Wymienione przepisy ustawowe są bowiem takiej samej rangi, co art. 24a u.p.d.o.f. przewidujący obowiązki ewidencjonowania dla podatników w nim wymienionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi zawarte w pkt 6.4., należy uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wynikającego z niedostrzeżenia wyżej przedstawionych kwestii, odpowiada prawu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).