Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 199/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 11b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.5.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.3.JK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. R. (dalej: wnioskodawca, strona, podatnik, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 16 stycznia 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.5.JK, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 14 listopada 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.3.JK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

2 sierpnia 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że wnioskodawca w [...] 2014 r. przeprowadził się do Wielkiej Brytanii i był uważany za brytyjskiego rezydenta podatkowego w ciągu kolejnych lat podatkowych pobytu w UK, aż do momentu przeniesienia się do Polski [...] 2019 r. Obecnie w Polsce posiada swoją najbliższą rodzinę oraz partnerkę życiową, a jego główne miejsce zamieszkania znajduje się na tym terytorium. Wnioskodawca jest obywatelem polskim oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zarówno w okresie, gdy strona nie była polskim rezydentem podatkowym, jak i później po zmianie rezydencji na polską (aż do kwietnia 2022 r.), świadczyła pracę dla podmiotu z Wielkiej Brytanii (dalej: spółka, pracodawca), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od kwietnia 2022 r. stan faktyczny uległ zmianie - podatnik zawarł umowę o pracę z polską spółką. Do kwietnia 2022 r. wnioskodawca pracował zdalnie w Polsce dla spółki jako S., gdzie wykonywał pracę nad aplikacjami internetowymi. Teraz, po zmianie pracodawcy, te same czynności świadczy na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w spółce uzyskał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym przez jednostkę dominującą w stosunku do formalnego pracodawcy, która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej której siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Program został ustanowiony na podstawie odpowiednich dokumentów "Notice of stock option grant and stock option agreement" (Powiadomienie o przyznaniu opcji na akcje oraz umowa przyznania opcji na akcje), otrzymanych przez pracownika od jednostki dominującej.

Całość programu jest regulowana przez przygotowany przez jednostkę dominującą plan. Jak wskazano w umowach, opcje nie mogą być wykonane do czasu, gdy plan nie zostanie zatwierdzony przez akcjonariuszy jednostki dominującej. W ramach programu, wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania opcji na akcje jednostki dominującej według ściśle wyznaczonego planu. Dopiero po spełnieniu określonych w programie warunków istnieje możliwość zamiany opcji na akcje podmiotu, który faktycznie wydał te opcje.

Zasady oraz możliwość uczestnictwa w programie nie wynikają więc z zapisów umowy o pracę zawartej z pracownikiem, lecz z zasad określonych przez program uchwalony przez akcjonariuszy jednostki dominującej.

Podstawowym założeniem programu jest przyznanie pracownikowi opcji na nabycie akcji, które to uprawniają do zakupu określonej ilości akcji jednostki dominującej w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Do czasu realizacji opcji, tj. do czasu nabycia akcji, pracownik nie posiada, ani nie dysponuje akcjami, lecz jedynie uzyskuje prawo do ich nabycia w przyszłości w z góry określonej ilości. Wnioskodawca w oparciu o umowy otrzymał opcje na akcje.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytania:

1. Czy przedstawiony w stanie faktycznym program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1228, ze zm.; dalej: uPIT)?

2. Czy w związku z uczestnictwem w programie, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie w momencie zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

3. Czy przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT?

4. Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją opcji i sprzedażą akcji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że jej zdaniem:

1. przedstawiony w stanie faktycznym program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 uPIT;

2. w związku z uczestnictwem w programie, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie na moment zbycia akcji otrzymanych w skutek realizacji opcji;

3. przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT i tym samym powinien być opodatkowany według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT;

4. na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a uPIT ma on prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją opcji i sprzedażą akcji.

Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie każdego z zadanych pytań.

Następnie DKIS pismem z 18 października 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zobowiązano wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy przez jednoznaczne wskazanie:

1. czy program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej?

2. czy przedmiotowy program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b uPIT?

3. na czym polega realizacja opcji w przedmiotowym programie motywacyjnym, tj. czy polega nabyciu akcji spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie?

4. czy przyznane opcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA - stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

5. czy spółka amerykańska, której akcje wnioskodawca otrzymał/otrzyma w ramach realizacji opcji, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której wnioskodawca jest/był zatrudniony?

6. z jakiego tytułu wnioskodawca zapłacił w USA podatek, który chce zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce?

DKIS uzasadnił, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wniosku o interpretację indywidualną. W opisie zdarzenia nie ma wszystkich informacji, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe. Część żądanych informacji znajduje się we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych. Zatem opis sprawy nie jest wyczerpujący

W piśmie z 2 listopada 2022 r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

Kolejnym pismem z 4 listopada 2022 r. wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie podpisu.

Postanowieniem z 14 listopada 2022 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1, § 2 oraz § 4, zw. z art. 14h, art. 14b § 3, art. 14f § 1, § 2 i § 2b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ wskazał, że strona nie udzieliła odpowiedzi na pytania oznaczone w wezwaniu numerami 4 i 5. Jak wyjaśnił, w wezwaniu wskazano aby odpowiedzi zostały udzielone w sposób jednoznaczny i aby wnioskodawca nie używał określeń np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi..." itp. Takie sformułowania nie stanowią bowiem elementów opisu sprawy, a są wyrażeniem oceny co do przedstawionego opisu sprawy. Jak uznał DKIS wnioskodawca uczynił jednak dokładnie tak, jak organ zastrzegł, aby tego nie czynić. Tym samy w ocenie DKIS wnioskodawca wykluczył możliwość traktowania odpowiedzi jako wymaganego i pełnoprawnego uzupełnienia wniosku.

Pismem z 23 listopada 2022 r. strona wniosła zażalenie na postanowienie wydane w I instancji. Wnioskodawca podniósł, że w odpowiedzi na to wezwanie odpowiedział jednoznacznie na zadane przez organ pytania. Chociaż użył w odpowiedziach na pytania nr 4 i nr 5 następujących określeń: "zdaniem wnioskodawcy" i "w konsekwencji uznać należy", to jednocześnie udzielone przez niego odpowiedzi zawierały informacje, o które organ wzywał. W zażaleniu wskazano, że taki stan rzeczy dotyczył elementu oceny prawnej, a nie stanu faktycznego, w związku z czym wezwanie w tym zakresie było niezasadne, choć mimo tego wnioskodawca na nie odpowiedział (powtarzając tym samym jednak swoją ocenę prawną stanu faktycznego, a nie sam stan faktyczny).

Strona wskazała, że ze stanowiskiem jakoby wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na wskazane pytania w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości nie można się zgodzić. Jak wyjaśniono, to co jest elementem stanu faktycznego zostało w pełni przedstawione i wyjaśnione. Kwalifikacja opcji na akcje jako pochodny instrument finansowy, czy papier wartościowy lub inne prawo majątkowe, oraz określenie, czy spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do wnioskodawcy, jest elementem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. Definicje te zawarte są w uPIT, ustawie o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawie o rachunkowości, które to przepisy DKIS przywołał w treści wezwania i nie są elementem stanu faktycznego. Potwierdza to w ocenie strony treść wezwania, gdzie organ powołuje przepisy, z którego te pojęcia wynikają. Są to przy tym przepisy będące przedmiotem interpretacji, gdyż przepisy uPIT, jakie wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretacje, w każdym wypadku się do tych przepisów odwołują, czyniąc je elementem interpretowanej normy prawnej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony, postanowieniem 16 stycznia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Jak wyjaśniono, we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., bowiem okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco dlatego skierowano do wnioskodawcy stosowne wezwanie. Pytania postawione przez organ w wezwaniu miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewnym jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały. DKIS wskazał, że w treści odpowiedzi na wezwanie strona odniosła się do wszystkich pytań organu, jednak nie wszystkie udzielone odpowiedzi wyjaśniły kwestie których dotyczyły pytania. W ocenie DKIS forma wypowiedzi odnoszących się do pytania 4 i 5 zamiast opis sytuacji faktycznej przedstawia opinię, subiektywną ocenę okoliczności, a fakty które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

DKIS wskazał, że mimo odpowiedzi na wezwanie wniosek nadal nie był kompletny. Organ nie posiadał wiedzy o elementach stanu faktycznego. Nie mógł dokonywać interpretacji, czy spółka amerykańska, której akcje zostały otrzymane w ramach realizacji opcji, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której wnioskodawca był zatrudniony. Powyższe nie jest elementem oceny prawnej a elementem stanu faktycznego. Tak samo nie wystarczy podanie cech instrumentu finansowego, żeby organ ustalił jakim instrumentem dysponuje wnioskujący w kontekście przepisu art. 24 ust. 11 i 11b uPIT.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2023 r. zarzucono naruszenie:

– przepisu art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na niezasadnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia,

– przepisu art. 14b § 3 o.p. poprzez bezpodstawne wywodzenie, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych ze względu na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i w konsekwencji poprzez niezasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia,

– przepisu art. 14c § 1 oraz przepisu art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne wezwanie wnioskodawcy do dokonania w ramach opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej jego elementów w świetle art. 24 ust. 11 i 11b uPIT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości mimo zawarcia w ocenie prawnej wniosku oceny wnioskodawcy, co do zastosowania tych przepisów i w związku z tym poprzez wywodzenie, iż wnioskodawca nie przedstawił wyczerpującego stanu faktycznego, oraz

– przepisu art. 120 oraz przepisu art. 121 art. 169 § 4 w zw. z art. 14h op poprzez rażące naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania polegające na narzucaniu wnioskodawcy stylu odpowiedzi na wezwanie i zakazywanie używania określonych zwrotów.

Skarżąca wniosła o:

– uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz merytoryczne rozpoznanie wniosku strony jako zgodnego z formalnymi wymogami wniosku o interpretację;

– zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze w szczególności wskazano, że gdyby wnioskodawca dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości wiedzą w zakresie kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie potrzebowałby potwierdzania swojej oceny przy pomocy interpretacji organów podatkowych. Ocena prawna należy do kompetencji organu interpretacyjnego i w ocenie skarżącego wydaje się zasadnym oczekiwanie, że organ powołany do wydawania interpretacji prawa powinien mieć tego świadomość, jakie faktyczne stanowisko powinien przyjąć przy wydawaniu interpretacji, Ponadto, w ocenie skarżącego odpowiedział na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosząc się do wszystkich punktów i odpowiadając wyczerpująco na wszystkie zadane pytania.

W odpowiedzi na skargę z 20 marca 2023 r. r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ wyjaśnił, że za stan faktyczny, o którym mowa w przepisach o.p. należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Organ podkreślił, że prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych. Pytania postawione przez organ w wezwaniu miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewnym jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały u skarżącego. W treści odpowiedzi na wezwanie odniesiono się do wszystkich pytań organu, jednak nie wszystkie udzielone odpowiedzi wyjaśniły kwestie których dotyczyły pytania.

W ocenie DKIS forma wypowiedzi zamiast opisywać opis sytuacji faktycznej przedstawia opinię wnioskującego, zdanie w tym temacie, a nie opis faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wydanie żądanego przez skarżącego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymagałoby bowiem w istocie poddania ocenie (interpretacji) okoliczności faktycznych sprawy, tj. m.in. charakteru pracodawcy spółki w odniesieniu do innej spółki. Do tego z kolei organ nie był uprawniony - i nie dysponował stosownymi środkami prawnymi - do przeprowadzenia tego rodzaju czynności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zatem organ, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytania w pierwszej kolejności ocenie musiałby poddać (zinterpretować) stan faktyczny, to jest ustalić czy omawiane we wniosku walory mogą stanowić pochodne instrumenty finansowe, oraz ustalić zależność prawną wymienionych spółek na gruncie ustawy o rachunkowości, a dopiero następczo odpowiedzieć na pytania skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 24 ust. 10 uPIT, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Wskazując ramy prawne sprawy przywołać należy art. 24 ust. 11 uPIT, w myśl którego, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11b uPIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Wyjaśnić trzeba, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy) dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Powodem wezwania kierowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych może być to, że stan sprawy został przedstawiony na tyle lakonicznie, w sposób niepełny, że dokonanie interpretacji przepisów na tle przedstawionego we wniosku stanu sprawy nie jest możliwe. Jedynym instrumentem prawnym do pozyskania niezbędnych organowi interpretacyjnemu informacji jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu sprawy, ponieważ w sprawach interpretacyjnych organ nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, czy też samodzielnego pozyskiwania informacji.

Wskazać jednak należy, że w spornym zakresie (pytania nr 4 i 5) organ nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia opisanego stanu sprawy przez wskazanie dodatkowych informacji. Organ wezwał wnioskodawcę do przesądzenia, czy przyznane opcje, stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o których mowa art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych (pytanie nr 4) oraz do przesądzenia, czy spółka amerykańska, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której wnioskodawca jest/był zatrudniony (pytanie nr 5). Treścią wezwania nie było więc wskazanie koniecznych faktów do dokonania przez DKIS oceny prawnej, tylko dokonanie przez wnioskodawcę wskazanej kwalifikacji prawnej na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych oraz przepisów ustawy o rachunkowości. O uzupełnienie wniosku o wskazanie jakichkolwiek faktów w ww. zakresie organ wnioskodawcy nie wzywał.

Wyjaśnić trzeba, że - mając na uwadze brzmienie art. art. 24 ust. 11b uPIT, który odwołuje się do wskazanych przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych oraz przepisów ustawy o rachunkowości – w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19; z 18 czerwca 2021 r., I FSK 604/20; z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19, wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę ten pogląd podziela.

W ocenie Sądu, DKIS wezwaniem - pod pozorem konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez sposób sformułowania wskazanych w wezwaniu żądań - przerzucił w istocie na stronę spoczywający na organie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), a w konsekwencji uchylił się od swojej powinności wynikającej z art. 14b § 1 o.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. DKIS nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przesądzenia, czy przyznane opcje, stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych oraz o to, czy spółka amerykańska jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Przedmiotowym wezwaniem organ zobowiązał wnioskodawcę, aby sam dokonał oceny prawnej przepisów, które budziły jego wątpliwość. To prowadzi do konkluzji, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia opisanego stanu sprawy o elementy, których miało brakować, tj. aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W okolicznościach wyrokowanej sprawy DKIS wezwał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia dokonanej przez siebie oceny jako elementu stanu faktycznego. W istocie więc organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie.

Wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Zaznaczyć jednak należy, że oczekiwania organu dotyczące uzupełnienia braków powinny dotyczyć rzeczywistych braków podania (elementów bez których udzielenie interpretacji nie jest możliwe, tj. braku niezbędnego minimum informacji) oraz powinny zostać wyrażone w wezwaniu w sposób oczywisty, tj. tak aby adresat wezwania nie miał wątpliwości jakich wyjaśnień winien udzielić, aby tym oczekiwaniom sprostać.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno zawierać bezpośrednie, wyraźne wskazanie braku formalnego uniemożliwiającego udzielenie interpretacji. Nie może jednak ograniczać się wyłącznie do wskazania elementu, jaki nie został po wezwaniu organu uzupełniony, ale powinno zawierać wyjaśnienie dlaczego brak tego elementu jest tak istotny, że uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku. Właśnie to wyjaśnienie stanowi zasadniczą część uzasadnienia takiego postanowienia, przesądzającą dla oceny jego zgodności z prawem.

Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b o.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać. W szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).