Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 796/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.48.2021.KLO UNP: 2401-23-062235 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. sp. jawna w C. (dalej "Spółka" "Skarżąca" lub "Podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania - zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej również "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 10 grudnia 2019 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej. "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Podatniczce:

- za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.476,00 zł;

- za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.487,00 zł;

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.511,00 zł;

- za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.764,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20.000,00 zł;

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.686,00 zł;

- za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.511,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 47.000,00 zł;

- za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.895,00 zł;

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.805,00 zł;

- za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.548,00 zł;

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.532,00 zł;

- za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.634,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 32.000,00 zł;

- za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.752,00 zł.

Organ pierwszej instancji:

a) w zakresie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił Podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów od następujących kontrahentów:

1) J. sp. z o. o., ul. [...] [...], [...] C., NIP: [...] (faktury dotyczące sprzedaży towarów w postaci: tarcz do cięcia betonu, tarcz do cięcia masy, tarcz diamentowych, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji);

2) M. sp. z o. o., ul. [...] [...], [...] T., NIP: [...] (dwie faktury wystawione w związku ze sprzedażą opon, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji);

3) M1. sp. z o.o., [...] [...], [...] D., NIP: [...] (faktury dotyczące sprzedaży artykułów elektrycznych, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji);

4) A. sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] K., NIP: [...] (faktury dotyczące sprzedaży opon, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji);

b) w zakresie podatku należnego - zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta T1. LLC o.z.p., [...] K1. [...] [...], NIP: SK [...] (faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in. opon samochodowych, artykułów elektrycznych, tarcz do cięcia, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji).

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzanie w ramach ponownego rozpoznania postępowania dowodowego w postaci przesłuchania strony oraz świadków, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w całości.

Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, że spółka nie nabyła towarów od podmiotów krajowych, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa procesowego - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. uznanie, iż transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonane przez Spółkę na rzecz T1. LLC, a wykazane w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. - nie miały miejsca, z uwagi na brak posiadania tych towarów przez Spółkę;

2) prawa materialnego, tj.;

- art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie, tj. odmowę prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na podstawie faktur stwierdzających czynności zakupu towarów - tzn. nabycia towarów handlowych od podmiotów: J. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 23 marca 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując kwestię przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy podał, że 7 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c o.p. pismem z 15 listopada 2019 r. zawiadomił Spółkę (w dniu 20 listopada 2019 r. i jej pełnomocnika (w dniu 18 listopada 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Zdaniem organu odwoławczego wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. przekazał informację o czynnościach podjętych w trakcie prowadzonego dochodzenia, które wskazują, że w wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez współwłaściciela Spółki. W piśmie z 20 lutego 2023 r. wskazano, że postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone z dniem 21 kwietnia 2021 r.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z 17 lipca 2017 r. poinformował, że w J. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od marca do grudnia 2014 r. Kontrolowana spółka nie przedłożyła żadnych urządzeń i dokumentów źródłowych dotyczących zarówno sprzedaży, jak i zakupów za kontrolowane okresy. Nie okazano również żadnych wyciągów bankowych za badane okresy. Usiłowano podjąć w spółce J. czynności sprawdzające w celu potwierdzenia transakcji z Podatniczką, jednak okazało się to niemożliwe, gdyż spółka nie odbierała wezwań i nie można było nawiązać z nią również kontaktu telefonicznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z 13 lutego 2018 r. poinformował, że postępowanie podatkowe w spółce J. za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. zostało zawieszone, gdyż, z uwagi na brak organów uprawnionych do jej reprezentacji, wystąpiono do Sądu Rejonowego w C. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z 19 lipca 2018 r., poinformował również, że Podatniczka nie zwracała się z wnioskiem o weryfikację kontrahenta - spółki J. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Ustalono, że Podatniczka w marcu otrzymała dwie faktury od M. sp. z o.o. wystawione w związku ze sprzedażą opon. Zgodnie z danymi odnotowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym i wpisem z 9 kwietnia 2014 r. prezesem zarządu i jednocześnie wspólnikiem posiadającym niecałkowity udział jest M. O., który w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 7 lipca 2014 r. zeznał m.in., że na rzecz firmy T. sp.j. z siedzibą w C., ul. [...] [...] były wystawiane fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży opon. Zeznał również: "wszystkie faktury, które wystawiałem w ramach prowadzonej spółki M. były fakturami pustymi czyli fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych."

Organ odwoławczy wskazał, że 12 grudnia 2016 r. wpłynęło pismo Centralnego Biura Śledczego Policji w T. wraz z załączonym postanowieniem z 23 maja 2016 r. o przedstawieniu zarzutów J. B. Z kolei 14 grudnia 2017 r. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w T. wraz z załączoną kserokopią aktu oskarżenia m.in. przeciwko S. M., M. O., J. B. i B. L. W piśmie z 8 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że Podatniczka nie składała wniosku o weryfikację spółki M. sp. z o.o. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Podatniczki przez M1. sp. z o.o. (dotyczących sprzedaży artykułów elektrycznych), organ odwoławczy powołał się na informację przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że spółka M1. 18 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Podatniczka nie występowała z wnioskiem o weryfikację spółki M1. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Spółka M1. posiadała obowiązek w podatku od towarów i usług od 8 września 2014 r. do 18 grudnia 2015 r. i za wskazany okres nie złożyła żadnej deklaracji VAT (za wcześniejsze okresy również żadna deklaracja nie wpłynęła). Podmiot ten nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014 r.

W zakresie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] w piśmie z 21 października 2019 r. udzielił informacji, że spółka ta nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem w okresie od stycznia do grudnia 2014 r., nie złożyła deklaracji VAT za ww. okresy oraz, że nie prowadzono wobec niej żadnych kontroli, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających.

Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

Podatniczka w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (m.in. opon samochodowych, artykułów elektrycznych, tarcz do cięcia) do firmy T1. LLC o.z.p. [...] K. Do faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe załączono międzynarodowe listy przewozowe zawierające m.in. potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę.

W odpowiedzi na pytanie organu podatkowego administracja słowacka poinformowała, że podatnik T1. LLC o.z.p. [...] K., [...] [...], NIP: SK [...] nie kontaktuje się, nie współpracuje z organem podatkowym, nie złożył dokumentów za okres podatkowy: czerwiec 2013 r. - grudzień 2014 r.

Analizując przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz ww. kontrahenta, organ odwoławczy zwrócił uwagę że towary będące przedmiotem zakupu od: M1. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zostały następnie w niewielkich odstępach czasu, w dokładnie tych samych ilościach, odsprzedane spółce T1. LLC.

W toku kontroli podatkowej w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 23 września 2015 r. w charakterze strony został przesłuchany J. B., który na okoliczność zawartych transakcji z firmą T1. LLC poinformował że:

- współpracę nawiązał na targach w P., chyba około 2010 r., wszelkie ustalenia zawierał telefonicznie ze S. D. - z tego co wie właścicielem firmy,

- wszystkie płatności otrzymywał przelewem na rachunek firmowy,

- towary zawoził osobiście samochodem Mercedes Sprinter nr rej. [...], który stanowi środek trwały spółki T.,

- towary odbierał pracownik firmy T1. LLC w magazynie firmy na Słowacji w miejscowości D1. [...]. Jak przyjeżdżał z towarem to dzwonił do S., osoby otwierającej bramę; posiada zdjęcia magazynu.

Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w piśmie z 23 lipca 2018 r. poinformował, że w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., nie został zarejestrowany pojazd o nr rej. [...].

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące transakcji zakupu towarów z udziałem dostawców: J. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić dla Podatniczki podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie jest możliwe przyjęcie, że ww. kontrahenci dostarczyli towary na jej rzecz. W omawianym przypadku za takie czynności należy uznać brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ czynności które zakwestionowane faktury VAT mają dokumentować związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez ww. kontrahentów na rzecz Podatniczki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotny jest tutaj brak możliwości faktycznego dysponowania towarem w sensie ekonomicznym.

W ocenie organu odwoławczego Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ podał okoliczności, które za takim stanowiskiem przemawiają.

Organ odwoławczy stwierdził że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Podatniczki, a następnie ich sprzedaż do słowackiej spółki - noszą znamiona fikcji. Tak wystawione dokumenty miały w połączeniu z dodatkową dokumentacji (np. dokumenty CMR, zdjęcia) uwiarygodnić fikcyjnie przeprowadzone transakcje w zaplanowanym oszustwie podatkowym. Wbrew opinii pełnomocnika Spółki zakwestionowane transakcje nie można uznać "za normalne"; nie spełniają one również kryteriów regulacji dotyczących transakcji trójstronnych, które wynikają z art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania okazały się bezzasadne. Skoro Podatniczka nie podważyła ustaleń organu o braku możliwości nabycia towarów od ww. kontrahentów, to nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiego podmiotu. Transakcji rzekomo zrealizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie potwierdziły również dowody zebrane w toku postępowania, a mianowicie odpowiedź słowackiej administracji podatkowej, która poinformowała o braku kontaktu z ww. podmiotem oraz o braku dokumentacji podatkowej za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Odnosząc się do twierdzeń J. B., że towary zawoził osobiście samochodem Mercedes Sprinter nr rej. [...], który stanowi środek trwały spółki T., organ odwoławczy wskazał, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w piśmie z 23 lipca 2018 r. poinformował, że w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. nie został zarejestrowany pojazd o nr rej. [...].

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 122 o.p., 187 § 1 o.p., 191 o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie prawdziwego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 122 o.p., 187 § 1 o.p., 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, że Spółka nie nabyła towarów od podmiotów krajowych, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT);

2) w konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa procesowego - błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. uznanie, iż transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonane przez Spółkę na rzecz podmiotu słowackiego, a wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2014 r. - nie miały miejsca, z uwagi na brak posiadania tych towarów przez Spółkę.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie, tj. odmowę prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na podstawie faktur stwierdzających czynności zakupu towarów - tzn. nabycia towarów handlowych od podmiotów: J. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.p.

W zakresie kontrahenta J. sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że brak możliwości zweryfikowania dokumentacji źródłowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że podmiot ten nie funkcjonował i nie dokonywał transakcji ze Skarżącą. Pan C. w pełni potwierdził istnienie transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą, a spółką J., pamiętał, co było przedmiotem transakcji (według jego zeznania spółka J. na pewno dokonała dostawy towarów handlowych, tj. tarcz diamentowych 12/38 do cięcia betonu na rzecz Skarżącej, a w czasie trwania działalności spółki J. widział towar będący przedmiotem sprzedaży, tj. tarcze do cięcia betonu).

W zakresie kontrahenta M. sp. z o. o. Skarżąca argumentowała, że organ powołuje się na decyzję dla M. sp. z o.o. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., nie wskazując jednak, jakie ustalenia z tej decyzji dla M. sp. z o.o. wynikają. Podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy transakcji z marca 2014 r. (dwie transakcje), a nie z 2013 r. Zeznanie M. O. również dotyczy wyłącznie transakcji z 2013 r., a nie 2014 (co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Po pierwsze, zeznania te pochodzą ze sprawy karnej, w której oskarżonym był M. O. dotyczącej 2013 r. (a nie w 2014). Po drugie, zeznania tego świadka są powołane jedynie fragmentarycznie, pochodzą z innego postępowania, są "wyrwane z kontekstu" i nie mogą stanowić jedynej podstawy do zakwestionowania podatku VAT z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, albowiem inne dowody temu przeczą.

Skarżąca podniosła, że nie miała możliwości skonfrontowania zeznania M. O. z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem w powoływanym przesłuchaniu nie brała udziału, co dodatkowo narusza jej prawa w zakresie czynnego udziału w ustaleniu prawdziwego stanu faktycznego w sprawie.

W zakresie spółki M1. sp. z o.o., Skarżąca podała, że Urząd Skarbowy w S. odstąpił od przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce M1. sp. z o.o., czyli zaniechał dalszych czynności wobec tej spółki, co nie upoważnia do stwierdzenia w niniejszej sprawie, że transakcje nie miały miejsca. W ocenie Skarżącej, to organy podatkowego są obowiązane do weryfikacji podatników, czego nie uczyniły. O braku rzeczywistych transakcji nie mogą także świadczyć sprzeczne zeznania składane przez R. M. - raz, że dokonywał transakcji ze Skarżącą, a raz że nie składał żadnych wyjaśnień w tej sprawie. Taka sytuacja powinna spowodować albo ponowne przesłuchanie takiego świadka, albo ustalenie spornej okoliczności innymi dowodami, czego nie uczyniono.

W zakresie A. sp. z o.o. powołane przez organ dowody nie świadczą o z góry założonej przez tezie, że transakcje ze spółką A. nie miały rzeczywistego charakteru. Na pewno nie mogą stanowić o tym przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...]. Sam fakt braku rejestracji Spółki w charakterze podatnika VAT nie jest wystarczającym dowodem, że transakcje nie miały miejsca, w szczególności w kontekście posiadanego przez Skarżącą oświadczenia tej spółki i przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących transakcji. Wręcz przeciwnie - brak weryfikacji tej spółki przez właściwy dla niej organ podatkowy świadczy jedynie o braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych celem potwierdzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji o braku rzeczywistego charakteru transakcji.

W ocenie Skarżącej brak przedłożenia dokumentacji księgowej i podatkowej T1. LLC nie można łączyć z zakwestionowaniem dokonania samej transakcji wewnątrzwspólnotowej i na tej podstawie budować ustaleń organu. W szczególności, że Skarżąca przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających dokonanie WDT, tj. m.in. deklaracje VAT-7, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR) a także dokumentację fotograficzną magazynu słowackiego kontrahenta. Natomiast organ arbitralnie uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz słowackiej spółki T1. LLC nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, ponieważ Skarżąca nie posiadała towarów wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach.

Skarżąca pouczyła organy podatkowe, że system viaTOLL nie rejestruje pojazdów innych niż ciężarowe, a do tych nie należy Mercedes Sprinter. W tym wypadku dowodem mogą być nagrania z kamer monitoringu, czego organy podatkowe nie zweryfikowały.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M1. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a w zakresie podatku należnego do zasadności zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego kontrahenta T1. LLC o.z.p.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organ odwoławczy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej, czego Skarżąca nie kwestionuje.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 listopada 2019 r., na podstawie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika (odpowiednio 20 listopada 2019 r. i 18 listopada 2019 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 7 listopada 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. poinformował o podjętych w toku postępowania przygotowawczego czynnościach, w ramach których m.in. w ramach pomocy prawnej zwrócono się do organu podatkowego o przesłuchanie w charakterze świadka R. M., przesłuchano w charakterze świadka A. G. - księgową z Biura Rachunkowego, przesłuchano w charakterze świadka K. S., wydano postanowienie o przedstawieniu J. B. zarzutów, które zostało ogłoszone w dniu 29 września 2020 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M1. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Sąd dostrzegł, iż J. B., jak i pełnomocnik Skarżącej brali czynny udział w postępowaniu podatkowym, dowodem czego jest doręczana korespondencja oraz protokoły spisane na okoliczność przeglądania akt sprawy (protokół zapoznania z aktami sprawy radcy prawnego A. D. z 19 grudnia 2018 r.; protokół zapoznania z aktami sprawy J. B. z 23 sierpnia 2018 r.).

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i został w sposób szczegółowy opisany w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd, podzielając ocenę organu odwoławczego, uznał go za bezzasadny.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. sp. z o.o., przeprowadzonej za okres od marca do grudnia 2014 r., spółka ta nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących zarówno sprzedaży, jak i zakupów, nie okazała wyciągów bankowych za badane okresy, a w materiale dowodowym, obejmującym informacje i faktury przesłane przez inne urzędy skarbowe oraz złożone przez spółkę deklaracje VAT-7, nie stwierdzono faktur oraz informacji o transakcjach zawartych ze Skarżącą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w J. sp. z o.o. w zakresie transakcji ze Skarżącą z uwagi na brak kontraktu z tą spółką świadczy o jej nierzetelności. Za taką opinią przemawia również to, że podmiot ten nie posiadał organów uprawniających do reprezentacji i aby przeprowadzić postępowania podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. konieczne było wystąpienie do właściwego sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. J. K. (pełniący funkcję prezesa spółki J. w okresie od dnia jej założenia, tj. od 29 stycznia 2014 r. do 28 października 2014 r.) i Z. K. (pełniący funkcję prezesa spółki w okresie od 28 października 2014 r. do 3 lipca 2018 r.) nie złożyli zeznań przed organem podatkowym pomimo skutecznego doręczenia im stosownych wezwań na przesłuchanie. Z kolei analiza zeznań R. C. nie potwierdza tezy Skarżącej, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a J. sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce. Zapytany o sposób nawiązania współpracy ze Skarżącą odpowiedział, iż nie zna szczegółów, nie pamięta jak nawiązano współpracę i w jaki sposób przebiegały transakcje. Odnośnie towaru stwierdził, że go widział, ale nie zawsze i nie pamiętał w jaki sposób przekazywano towar Skarżącej. Co istotne nie pamiętał od kogo spółka J. nabywała towary, które miały być następnie odsprzedane Skarżącej.

Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie transakcji Skarżącej z M. sp. z o.o., to istotnie powołana przez organ odwoławczy decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wobec tego podmiotu dotyczy podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Jednak co ważne M. O. prezes zarządu tej spółki, w trakcie przesłuchania w CBS w T. 7 lipca 2014 r. zeznał, że: "wszystkie faktury, które wystawiałem w ramach prowadzonej spółki M. były fakturami pustymi czyli fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych." Dwie faktury VAT, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, zostały wystawione 3 i 10 marca 2014 r., a zatem przed przesłuchaniem M. O. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, iż złożone przez tego świadka zeznania dotyczą wszystkich faktur VAT, które zostały wystawione w ramach prowadzonej działalności przez M. sp. z o.o. do czasu jego przesłuchania.

M1. sp. z o.o. 18 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Posiadała obowiązek w podatku od towarów i usług od 8 września 2014 r. do 18 grudnia 2015 r. i za wskazany okres nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. R. M. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec tej spółki przekazał faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej oraz złożył własnoręcznie podpisane oświadczenie o formie płatności za przekazane faktury VAT. Jednak 16 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo R. M., w którym oświadczył, że z uwagi na stan zdrowia nie może stawić się w siedzibie organu podatkowego oraz, że nie ma nic wspólnego z wymienionymi w wezwaniu dokumentami oraz nigdy nie był i nie składał żadnych wyjaśnień w Urzędzie Skarbowym w C. Dodać trzeba iż M1. sp. z o.o. nie złożyła również za rok 2014 deklaracji PIT-4R.

Natomiast w sprawie A. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego K-[...] w piśmie z 21 października 2019 r. poinformował, że spółka ta nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem w okresie od stycznia do grudnia 2014 r., nie złożyła deklaracji VAT za ww. okresy oraz, że nie prowadzono wobec niej żadnych kontroli, postępowań podatkowych, ani czynności sprawdzających.

Sąd, w związku z pismem procesowym Skarżącej z dnia 26 stycznia 2024 r., w którym podała, że Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2024 r. (sygn. akt [...]) zmienił wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia 11 grudnia 2020 r. (sygn. akt [...]) w ten sposób, że obniżył J. B. kary dotyczące m.in. czynów związanych wprost i bezpośrednio z transakcjami przeprowadzonym przez Skarżącą, które objęte zostały zaskarżoną decyzja organu odwoławczego, zwrócił się do Sądu Apelacyjnego w G. i Sądu Okręgowego w T. o nadesłanie ww. wyroków wraz z uzasadnieniem.

Z analizy tych orzeczeń wynika, że postępowaniem karnym objęto J. B. – współwłaściciela Skarżącej oskarżonego m.in. o: 1) iż w okresie od 10 marca do 25 kwietnia 2014 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i mając z góry powzięty zamiar popełnienia przestępstwa w porozumieniu z M. O. przyjął faktury VAT nr [...] z dnia 10 marca 2014 r. i nr [...] z dnia 3 marca 2014 r. wystawione przez M. O. – właściciela i prezesa M. sp. z o.o., który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadząc, a następnie użył ich, uwzględniając w rozliczeniach podatkowych, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej swojej firmy (Skarżącej), tj. o przestępstwo z art. 273 § 1 kk w zw. z art. 12 kk; 2) w kwietniu 2014 r. będąc wspólnikiem Skarżącej działając wspólnie i w porozumieniu z M. O., składając w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklaracje VAT-7 podał w niej nieprawdę, gdyż uwzględnił w deklaracji, poświadczając nieprawdę ww. faktury, doprowadzając do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej swojej firmy (Skarżącej), w wyniku czego uszczuplił podatek należny w łącznej kwocie 22.917,20 zł, działając na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.

Sąd Okręgowy uznał oskarżonego J. B. za winnego popełnienia czynu opisanego w akcie oskarżenia (pkt IV i V) i wymierzył mu karę pozbawienia wolności i karę grzywny. Sąd Apelacyjny obniżył wymierzoną J. B. karę pozbawienia wolności.

Zatem w zakresie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. (uwzględnić należy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), w myśl którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z ww. kontrahentami. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące zakupu towarów od ww. kontrahentów i ich sprzedaży na rzecz T1. LLC przeprowadzane były w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej,

- przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu w zasadzie na rzecz jednego podmiotu T1. LLC, a ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego,

- brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych;

- zapłata gotówką, pomimo wysokiej wartości zawieranych transakcji;

- Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zawierała z nimi umów współpracy.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są nieuzasadnione.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T1. LLC w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

Niezależnie zauważyć należy, że administracja słowacka poinformowała, że wysłano wezwanie do złożenia dokumentów księgowych i podatkowych do podatnika T1. LLC o.z.p. [...] K1., [...] [...], NIP: SK [...] - oddział organizacyjny. Przesyłka została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany". Tamtejszy organ podatkowy ponownie wystosował wezwanie do K. L., [...] [...], [...] K. - szefa oddziału organizacji. Przesyłki zostały zwrócone z adnotacją "nie odebrane w terminie". K. L. nie pojawiła się osobiście w urzędzie podatkowym i nie przedłożyła żadnych dokumentów. Organ podatkowy poprosił Policję o wezwanie K. L. Policja poinformowała, że nazwana osoba przebywa pod tym adresem, ale w trakcie kolejnej kontroli nie można było jej zastać pod wymienionym adresem. Inny kontakt związany z pobytem K. L. nie został ustalony. Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że podatnik T1. LLC o.z.p. [...] K., [...] [...], NIP: SK [...] nie kontaktuje się, nie współpracuje z organem podatkowym i nie złożył dokumentów za okres podatkowy: czerwiec 2013 r. - grudzień 2014 r.

Podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że system viaTOLL nie rejestruje pojazdów innych niż ciężarowe, a do tych nie należy Mercedes Sprinter, zatem w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL pojazd ten mógł nie zostać zarejestrowany, nie podważa zasadności wydanych w sprawie decyzji.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej noszą znamiona oszustwa. Wystawione faktury miały w połączeniu z dodatkową dokumentacją (np. dokumentacja zdjęciowa, dokumenty CMR) tylko uwiarygodnić działalność gospodarczą poszczególnych podmiotów funkcjonujących oszustwie podatkowym, w tym Skarżącej.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.