Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 715/22 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.603.21, 40-42.2021/AK UNP: 2401-22-087845 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 715/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań dotyczących podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja do sierpnia 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że R. A. jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej, działającej pod firmą N. sp.j. pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r. wydanymi w stosunku do spółki jawnej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Jako podstawę żądania powołał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej – "O.p.") w związku z opublikowaniem w dniu 16 grudnia 2019 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 4 marca 2021 r. odmówił wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną wskazał art. 243 § 3 i art. 244 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że skarżący nie był stroną postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji, ponieważ postępowania podatkowe, których wznowienia żądał, zostały przeprowadzone wobec spółki jawnej N., będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez tę spółkę (a nie przez jej wspólników) czynności podlegających opodatkowaniu.

Decyzją z 20 kwietnia 2022 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z 4 marca 2021 r.

W uzasadnieniu drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w świetle art. 133 § 1 O.p., były wspólnik spółki jawnej – wykreślonej już z Krajowego Rejestru Sądowego – nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym spółki. Organ wskazał, że z informacji zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]), wynika że 4 lipca 2017 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie jej rozwiązania na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i postawienia w stan likwidacji. Rozwiązanie N. sp. j. zostało potwierdzone wpisem o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego z 11 marca 2019 r., dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K., sygn. akt [...], prawomocnym od 26 marca 2019 r.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony, podczas gdy R. A. nie ma interesu prawnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, a tym samym nie posiada statusu strony. Interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego, zaś ustawa o podatku od towarów za podmiot praw i obowiązków uznaje jednostkę organizacyjną bez osobowości prawnej, czyli – w okolicznościach sprawy – spółkę jawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. A. zarzucił przede wszystkim, że wbrew przekonaniu organu ma interes prawny we wznowieniu postępowania zakończonego decyzjami wydanymi wobec spółki, na co wskazują przepisy art. 133 § 2a i § 2b O.p. w związku z art. 115 § 1 tej ustawy.

Skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, wskazując, że w orzeczeniu tym uznano za niekonstytucyjne przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p., które pomijały wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku. Według skarżącego, także przepis art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") uprawniający byłych wspólników spółek cywilnych i handlowych do otrzymania zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za okres, w których spółki były podatnikami.

Według skarżącego, organ bezzasadnie odmówił także przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T., sygn. akt II K 346/18, a w szczególności protokołów przesłuchań świadków oraz z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt II 346/18. Odmowa przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt II 346/18 oraz ujawnienia stronie dowodów (o które wnioskowała, a których jawność została wyłączona w poprzednim postępowaniu) stanowi bowiem kluczowy argument dla zasadności uwzględniania wniosku o wznowienie postępowania.

Dodatkowo skarżący podniósł kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, która jego zdaniem została wadliwie ustalona w postępowaniu zwykłym zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) przyjął, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 715/22, uznał, że nie była ona zasadna.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania było niedopuszczalne z przyczyn formalnych, z uwagi na to, że wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie. O statusie strony w danym postępowaniu decyduje norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określne uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązując dny podmiot. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot statusu strony nie wystarcza wykazanie jakiekolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem, podmiotem praw i obowiązków w zakresie tego podatku jest spółka jawna. To, że przepisy prawa w ściśle określonych sytuacjach, wymienionym w tych przepisach byłym wspólnikom nadają status strony postępowania, pozwala uznać ich legitymację w postępowaniu podatkowym tylko w tym zakresie.

R. A. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż R. A. nie jest osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, pomimo że miał bezpośredni interes prawny w zainicjowaniu przedmiotowych postępowań;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 241, art. 133 i art. 115 O.p., polegające na przyjęciu stanowiska, że były wspólnik spółki jawnej nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym rozwiązanej spółki jawnej w rozumieniu przytoczonych przepisów ww. ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z. art. 241 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania (na wniosek strony) w sytuacji, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanych decyzji (orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga, sygn. akt C-189/18, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest zgodne z prawem, w sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treść wydanych decyzji (orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 oraz art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 47 w zw. z art. 51 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez naruszenie przyznanego podatnikom prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. sygn akt. II K 346/18, a w szczególności protokołów przesłuchań świadków oraz przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 30 sierpnia 2021 r. sygn. akt II K 346/18 w którym Sąd na podstawie art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uniewinnił oskarżonego R. A. od zarzucanego czynu uzasadniając wyrok, że przeprowadzone postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, że oskarżony (R. A. - przyp.) nie miał wiedzy na temat tego, że skupowany przez niego złom ma nielegalne pochodzenie;

- art. 133, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w procesie wykładni prawa paradygmatu zgodności przepisów ustaw z Konstytucją RP i wywiedzeniu w ten sposób, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowań, których dotyczyły wnioski oraz że strona niniejszego postępowania, jako były wspólnik spółki jawnej nie ma interesu prawnego we wznowieniu postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości ochrony jego praw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przede wszystkim należy odnotować, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach była – podjęta w oparciu o art. 243 § 3 O.p. – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2022 r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych w stosunku do podmiotu – N. sp.j. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r.

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, którego celem jest po pierwsze stwierdzenie, czy decyzja ostateczna była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną (zasadniczo procesową), ale też rozstrzygniecie na nowo sprawy, uprzednio załatwionej w trybie zwyczajnym.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania przebiega w dwóch etapach. W razie zainicjowania postępowania wnioskiem zainteresowanego, w pierwszym etapie organ bada, czy wniosek oparty jest na ustawowej podstawie wznowienia (art. 240 § 1 O.p.), czy został wniesiony przez stronę postępowania (art. 241 § 1 O.p.) oraz czy wniosek złożony został w terminie (art. 241 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Jeżeli wniosek pochodzi od strony, wniesiony został w przepisanym terminie oraz opera się na ustawowej podstawie wznowienia, organ podatkowy wznawia postępowanie w drodze postanowienia, które, jak mówi art. 243 § 2 Op., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeżeli jednak wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, czy to ze względów podmiotowych, czy przedmiotowych, bądź na skutek upływu terminu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wznowienia postepowania (art. 243 § 3 O.p.).

Przypomnienie konstrukcji instytucji wznowienia postępowania powinno pokazać, że w przypadku decyzji, tak jak w niniejszej sprawie, podjętej na podstawie art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy nie zajmuje się podstawami wznowienia postępowania ani tym bardziej nie odnosi się do istoty sprawy, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia w trybie zwyczajnym. Te bowiem kwestie stanowią przedmiot badania w razie wznowienia postępowania w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. (w drugim etapie). Z kolei zakres kontroli sądu administracyjnego wyznacza treść i charakter wydanej przez organ i zaskarżonej decyzji, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mógł jedynie badać prawidłowość stanowiska organu odnośnie stwierdzenia we wstępnym (pierwszym) etapie sprawy wznowieniowej wystąpienia przeszkody w postaci braku interesu prawnego po stronie wnioskodawcy (brak przymiotu strony postępowania).

Powyższe stwierdzenie determinuje ocenę niezasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, nawet bez ich dalszego rozważenia, które odnoszą się do podstawy wznowienia postępowania oraz istoty sprawy załatwionej w trybie zwyczajnym, a w tym zaniechań ze strony organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, ukierunkowanego na zweryfikowanie pierwotnie określonych zobowiązań podatkowych. Zatem brak było usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 245 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Jak z powyższego wynika, zasadniczy problem, na tle którego zapadło zaskarżone rozstrzygniecie, dotyka tego, czy R. A. (były wspólnik) posiada status strony w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r. w stosunku do N. sp.j., w przedmiocie podatku od towarów i usług za – odpowiednio – maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zasadnicze zastrzeżenia skarżący zgłasza do sposobu wykładni i w konsekwencji zastosowania (odmowy zastosowania) art. 133 § 1 O.p. dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Według art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Na tle tego przepisu w orzecznictwie zwraca się uwagę (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15, z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21), że stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), gdyż wówczas stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 O.p., został dodany art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odnotować bowiem trzeba, że z porównania treści art. 165a § 1 O.p. z treścią art. 133 O.p., a także przepisami regulującymi instytucję wznowienia postępowania (art. 240 O.p. i nast., jak również przepisami dotyczącymi trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – art. 247 O.p. i nast.) wynika, iż skoro wnoszącemu skargę kasacyjną nie przysługiwał status strony w postępowaniach głównych zakończonych wydaniem decyzji podatkowych dla zlikwidowanej spółki, to również nie miało to miejsca w postępowaniu nadzwyczajnym odnoszącym się do tych decyzji. Aktualnie stworzona na potrzeby postępowania podatkowego konstrukcja prawna strony wymaga wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że "interes prawny" to interes wynikający z prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie bowiem wskazywano, że "interes prawny" to interes wynikając z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającej prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest wiec tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12, z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15, z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20 oraz z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21).

Zatem przepisu art. 133 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że skoro wymienia on pośród podmiotów, które mogą brać udział w postepowaniu podatkowym w charakterze strony różne podmioty, a w tym tzw. osoby trzecie, to każdy z tych podmiotów (osoba trzecia) może brać udział jako strona w dowolnym postępowaniu podatkowym. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zatem jedynie w takiej sprawie, w której ma interes prawny.

W przedmiotowej sprawie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. zostały podjęte w stosunku do N. sp.j., która na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), posiadała status podatnika tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W konsekwencji, w wyniku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy spoczywał na spółce jawnej jako jednostce organizacyjnej bez osobowości prawnej, zaś powstałe zobowiązania podatkowe były zobowiązaniami tej spółki. Dlatego też adresatem decyzji w sprawie określania zobowiązania podatkowego była spółka jawna, nie zaś R. A., wnoszący obecnie skargę kasacyjną.

Uznając zatem, że interes prawny wywodzić trzeba z norm prawa materialnego, w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług podjętych wobec spółki jawnej, skarżący jako osoba trzecia mógł mieć interes faktyczny, nie zaś interes prawny. Odpowiadające temu stanowisko Sądu pierwszej instancji było zatem prawidłowe,. zaś podniesione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 241, art. 133, i art. 115 O.p. –niezasadne.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że ustanie bytu prawnego spółki jawnej (likwidacja) miało miejsce na skutek decyzji wspólników spółki, w tym skarżącego. Trzeba wobec tego przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego, wspólnicy powinni liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji. Gdy rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej.

Jakkolwiek powyższa uchwała dotyczyła spółki cywilnej, to rozważania w niej zawarte w pełni odnoszą się do spółki jawnej, mającej analogiczny status na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wyrażonego stanowiska uchwałodawczego, skoro wspólnicy jawni zadecydowali o rozwiązaniu i likwidacji spółki jawnej, to powinni liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji, a w tym w postaci uniemożliwiania działania wspólników w sprawach zobowiązań podatkowych spółki po jej rozwiązaniu.

Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 133, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowań oraz że strona niniejszego postępowania jako były wspólnik spółki jawnej nie ma interesu prawnego we wznowieniu przedmiotowych postępowań. W tych ramach strona wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Do analogicznego stanowiska skarżącego zaprezentowanego już w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, odniósł się Wojewódzkim Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wskazując zasadnie na nieadekwatność przedmiotowego przypadku ze sprawą rozpatrywaną przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżący nie wykazał, ze przysługuje mu wierzytelność wobec Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego podatku. Przekonanie skarżącego, że w decyzji wydanej wobec spółki jawnej określone zostało zobowiązanie podatkowe w sposób nieprawidłowy (zawyżony), nie kreuje takiej wierzytelności. W obrocie prawnym nie funkcjonuje ani decyzja ani też deklaracja, z której wynikałaby wierzytelność nadpłatowa.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 oraz art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 47 w zw. z art. 51 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Nie jest trafne twierdzenie skarżącego, że zostało jemu odjęte prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, czy do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, skoro sprawa skarżącego była rozpatrywana przez sądy administracyjne i to w dwóch instancjach. Ponadto skarżący wraz ze wspólnikiem podjęli decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki jawnej, a działając na rzecz odebrania bytu prawnego spółce skarżący sam wykluczył możliwość realizacji w przyszłości uprawnień procesowych przez spółkę jako podatnika i strony w sprawach dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Trudno w tych warunkach mówić o "pozbawieniu skarżącego prawa".

Mając na względzie przedstawione powyżej powody i uznając, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA