Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2190/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 88 ust. 3b,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 747/17 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 747/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi D. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomi dostawcy - spółki z o.o. D. i H. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej" (s.17), podczas gdy posiadanie siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" nie jest czynnością zabronioną prawem i nie może stanowić przesłanki jakkolwiek obciążającej, co było rezultatem braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania i skargi, które wskazywały na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. kwestii rejestracji koparki gąsienicowej XCG 330 LC-8 CE we właściwym wydziale komunikacyjnym przez podmioty dokonujące obrotu tą koparką, pozwoliłoby to na faktyczne ustalenie, czy prawo do swobodnego rozporządzania towarami przechodziło na kolejnych nabywców (s. 18); brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności Skarżącego, a pozostają w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

4. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), i tak:

- brak wyjaśnienia dlaczego Sąd w pełni podziela stanowisko organów, odnośnie sytuacji, gdy "Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Strona przedstawiła częściowo kopie dokumentów, które organu następnie uwzględniły, z wyjątkiem w/w spornych faktur ", co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik sprawy - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych okoliczności sprawy,

- skorzystanie z prawa do nie składania wyjaśnień przez Stronę, potwierdzało fikcyjność transakcji pomiędzy firmami - niedostrzeżenie naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej,

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony, czyli odtworzonych dokumentów źródłowych (faktur), a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (chyba DIAS w Katowicach – przyp. NSA), na podstawie którego ten organ pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z mylnym uznaniem, że nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą Skarżącego, albowiem nie mógł on wiedzieć, iż dostawa wiązała się przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług;

2. art.86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że względy formalne zaprezentowane w decyzji stanowią wystarczającą podstawę do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy praktyka wskazuje, że linia orzecznicza organów podatkowych zmierza w kierunku uznania, że wymóg oryginalnej postaci dokumentu polega na przechowywaniu go w sposób gwarantujący autentyczność pochodzenia i integralność treści, czyli w przypadku faktur archiwizowanych elektronicznie - w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci, co też Strona uczyniła;

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 179a p.p.s.a., tj. przez Sąd, który wydal kwestionowane orzeczenie oraz o uchylenie decyzji DIAS z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zasądzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 179a p.p.s.a.). Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Z ostrożności procesowej, w razie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie występują przesłanki wskazane w art. 179a p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd drugiej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a.), a także o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych kwestionujących Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury VAT pierwotnie wystawionej w dniu 14 maja 2012 r. przez B. sp. z o. o. (dalej: B.) z tytułu odsetek od pożyczki, duplikatu faktury VAT pierwotnie wystawionej w dniu 28 maja 2012 r. przez D. sp. z o. o. (dalej: D.) za koparkę gąsienicową XCG 330 LC-8 CE oraz kserokopii duplikatów faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. (dalej: H.) za licencję i System Analizy Finansowo - Księgowej.

Zdaniem organów podatkowych Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikacie faktury VAT, wystawionej przez spółkę B., gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3b tej ustawy. Zaś w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych dokumentów organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach, gdyż faktury te są nierzetelne, a obydwie spółki nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i o prowadzeniu ich spraw nie decydowała osoba formalnie mająca do tego prawo, tj. właściciel udziałów tych spółek oraz prezes ich zarządów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Organy wskazywały ponadto, że odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez H. było niezasadne z przyczyn formalnych, gdyż podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, a nie – jak w niniejszej sprawie - potwierdzone za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego kserokopie duplikatów faktur VAT. Przy czym Strona nie podała powodów nie okazania oryginałów duplikatów tych faktur.

Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organów podatkowych.

3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wadliwym – zdaniem jej autora – nie dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacji należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.

3.5. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

Jak wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że prawidłowa sporządzona kasacja powinna przede wszystkim odnosić się do konkretnego zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także konkretnych okoliczności sprawy oraz konkretnych czynności organów podatkowych, które jej autor kwestionuje z podaniem uzasadnienia takiego stanowiska.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zostały sformułowane w sposób na tyle ogólny, że nie sposób dopatrzeć się w nich ścisłego związku z niniejszą sprawą. Do tego kasator podnosi zarzuty nie dotyczące w ogóle niniejszej sprawy, jak np. zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT "w związku z mylnym uznaniem, że względy formalne zaprezentowane w decyzji stanowią wystarczającą podstawę do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy praktyka wskazuje, że linia orzecznicza organów podatkowych zmierza w kierunku uznania, że wymóg oryginalnej postaci dokumentu polega na przechowywaniu go w sposób gwarantujący autentyczność pochodzenia i integralność treści, czyli w przypadku faktur archiwizowanych elektronicznie - w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci, co też Strona uczyniła".

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. A zatem zbyt ogólnie sformułowane zarzuty nie mogą być uznane za spełniające wymogi przewidziane w art. 183 § 1 p.p.s.a. o czym była mowa powyżej.

3.6. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami.

W tej warstwie skarga kasacyjna – o czym już była mowa – stanowi jednie powtórzenie wcześniejszego stanowiska Skarżącego i ma jedynie charakter polemiczny w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, co przekłada się także na brak należytego uzasadnienia postawionych w niej zarzutów.

Warto zauważyć, że choć Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, to w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe duplikatu faktury VAT wystawionego przez firmę B. nie przedstawił żadnego uzasadnienia, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wypowiadania się w tej kwestii.

3.7. Przechodząc zatem do oceny zarzutów kasacyjnych związanych z dokumentami wystawionymi przez D. i H., kwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, należy wskazać, że zarzuty te są bezpodstawne. Zarzuty te dotyczą przede wszystkim reguł przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego i polegają, zdaniem Strony, na naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, stanęły na stanowisku, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, podczas gdy zgromadzone dowody i zeznania świadków wskazują, że faktycznie miały miejsce dostawy towarów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że – jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zasadna jest także ocena WSA, że okoliczności faktyczne i prawne przedstawione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe uzasadniały stanowisko, że nie można uznać, iż sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomi dostawcy – spółki D. i H. - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Dodać należy, że okoliczność, że spółki te posiadały siedziby pod adresem tzw. "wirtualnego biura" nie była jedyną, wskazującą na brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe odwołały się w tym zakresie także do zeznań M. K., w których podejrzany przedstawił, zarówno w sposób opisowy jak i graficzny schemat działalności zorganizowanej grupy podmiotów zajmujących się wyłudzaniem pieniędzy od funduszy leasingowych, poprzez wystawianie im faktur VAT za sprzęt, który albo w ogóle nie istniał albo jego wartość została zawyżona poprzez serię sprzedaży między spółkami faktycznie kontrolowanymi przez członków ujawnionej grupy przestępczej, w szczególności przez niego i S. W. Wyjaśnił, że posiada informacje na temat fałszowania dokumentacji finansowo - księgowej m.in. spółek H., D. i B. Organy powołały się także na zeznania A. M. na potwierdzenie powyższych okoliczności, a także na ustalenia postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]), z których wynikało, że o sprawach tych podmiotów decydowały i sprawowały nad nimi pełną kontrolę osoby kierujące zorganizowaną grupą przestępczą, zajmującą się wyłudzaniem pieniędzy od funduszy leasingowych, poprzez wystawianie im faktur VAT za sprzęt, który albo w ogóle nie istniał albo jego wartość została zawyżona poprzez serię sprzedaży między spółkami faktycznie kontrolowanymi przez członków tej grupy przestępczej, w szczególności przez M. K. i S. W.

Strona poza przedstawieniem twierdzeń odnośnie braków przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość jej oceny przebiegu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, tj., że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych koncentruje się de facto na odmiennej ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że uwzględniony przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym duplikat faktury VAT sporządzony przez spółkę D. i kserokopie duplikatów faktur VAT sporządzonych przez spółkę H. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.8. Za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji powiązał naruszenie tego przepisu z zarzutami naruszenia pozostałych przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i upatruje naruszenia tego przepisu w nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolnych ustaleniach faktycznych.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, czego w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej zabrakło. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy.

Zatem tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza że Strona nie wskazała jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, czy pominięte przez organy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

3.9. Tym samym za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

3.10. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji nie wynika, aby strona w toku postępowania zgłaszała zarzut naruszenia tego przepisu, w związku z czym WSA nie wypowiadał się w tej kwestii. Do tego w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu.

W związku z tym zarzut ten należało uznać za pozbawiony podstaw.

3.11. Na uwzględnienie nie mógł też zasługiwać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt, względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18).

Z powyższych względów zarzut ten nie mógł być uwzględniony.

3.12. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o granicach orzekania przez sąd administracyjny. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czy mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony.

Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Istotne jest także to, że Strona nie może ograniczyć się wskazania wyłącznie na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., I OSK 782/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, Lex nr 337811; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I OSK 1353/12; wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., I OSK 1033/12).

3.13. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Skarżący podnosi zarzuty dotyczące wadliwego, zbyt lakonicznego sporządzenia uzasadnienia wyroku, jednak twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie bądź są nietrafne, bądź brakuje im wywodu mogącego wskazywać na istotność zarzucanego uchybienia. Należy też zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami p.p.s.a. Poza tym okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

3.14. Odnosząc się zaś do stanowiska autora skargi kasacyjnej co do niezasadnego przyjęcia, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały stan faktyczny w niniejszej sprawie i trafnie - wobec wskazanych przez nie okoliczności – przypisały Stronie świadome działanie (nienależyta staranność) przy współpracy z podmiotami, które wystawiły rzecz Skarżącego zakwestionowane dokumenty oraz w odniesieniu do działań pełnomocnika Skarżącego – jego brata.

Natomiast Strona w toku postępowania podatkowego oraz przez Sądem pierwszej instancji nie podważyła powyższych ustaleń, nie przedstawiła żadnych dowodów ani argumentów skutecznie kwestionujących to stanowisko.

Tymczasem o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w niniejszej sprawie świadczy brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do rezygnacji z udziału w oszukańczych działaniach kontrahentów. Organy wskazały, że Skarżący już od 2010 r. dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, jednak – jak pokazują okoliczności tej sprawy – nie podejmując żadnych działań, godził się z takim stanem rzeczy. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć – jak tego oczekuje Skarżący – że dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane przez organy podatkowe duplikaty faktur VAT.

Z tych względów za zasadne należało uznać stawisko Sądu pierwszej instancji, który obszernie odniósł się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a Skarżący, oprócz polemiki z tym stanowiskiem, nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów, które wzruszyłyby przedstawioną ocenę jego działań.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą Skarżącego, albowiem nie mógł on wiedzieć, iż dostawa wiązała się przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadny.

Na marginesie należy jedynie dodać, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dna 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z dnia 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16 czy z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1855/18). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

3.15. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc naruszenia prawa materialnego, Strona podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będącej rezultatem opisanych w skardze kasacyjnej błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT wystawionych przez spółki: H., D. i B. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA