Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 254/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (skarżąca, spółka) pismem z dnia [...]sierpnia 2024 r. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (organ odwoławczy, SKO) z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (Wójt, organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan sprawy.

W dniu [...] stycznia 2020r. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 9.863,00 zł. W deklaracji wskazała jako zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty o łącznej powierzchni 720.998,00 m2 oraz budowle o wartości 148.325,00 zł. Następnie spółka złożyła dwie korekty tj. za okres od stycznia do maja 2020 r. oraz od czerwca do grudnia 2020 r.

Organ postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2020 rok. Włączył do akt postępowania materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 rok oraz materiał zebrany w postępowaniu podatkowym za 2017 rok i w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2020 i 2021 rok.

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2023 roku r. określił spółce wysokość ww. zobowiązania podatkowego.Uznał opodatkowanie zadeklarowanych gruntów pozostałych 147 m2, budynki mieszkalne 735 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 259 m2 jak też budynki pozostałe 17,60 m2 oraz nie budziła wątpliwości organu kwestia opodatkowania budowli o wartości 473,287.00 zł. Wójt zakwestionował wskazane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym grunty zwolnione odnoszące się do linii kolejowej nr [...] W-Ż. Wskazał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. spółka była w posiadaniu gruntów w ilości 249.043 m2 a w okresie od maja do grudnia 2020 r. w ilości 249.008 m2 związanych z linią kolejową nr [...] W-Ż oraz budowli z tym związanych o wartości 11.608 zł. W ocenie organ I instancji spółka nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do nieruchomości wchodzących w skład linii kolejowej nr [...] zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.

Organ ustalił, że linia kolejowa nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy [...] w 2020 r.jest nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrze wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] W-Ż maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Ponadto zgodnie z zapisami załącznika nr [...] Statutu Sieci Kolejowych P1 S.A. linia kolejowa nr [...] W-Ż, na odcinku od 0,176 km do 92.445 km,widnieje w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Organ podkreślił, że zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym i niecelowe byłoby przeprowadzenie oględzin nieruchomości czy powołanie biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2020 rok. Natomiast spółkaw toku postępowania nie przedstawiładokumentów wskazujących na udostępnianie linii kolejowej nr [...] licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Dalej, umową z dnia [...] września 2001 r.nr [...] pomiędzy Spółką a P1 S.A., spółka oddała do odpłatnego korzystania z linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Umowa obejmowała linię kolejową nr [...]. W ocenie organu fakt ten nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Niezbędne jest bowiem udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie tylko przekazanie przez właściciela infrastruktury kolejowej w zarząd zarządcy kolejowemu. Zarządca kolejowy P1 S.A. nie udostępniał w 2020 roku linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie Gminy [...] licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Regularny ruch pasażerski odbywał się na linii kolejowej nr [...] jedynie do lat 80-tych, od tego momentu linia kolejowa straciła na znaczeniu, konsekwencją czego było zaprzestanie ponoszenia środków finansowych na jej utrzymanie i jej powolna dewastacja.

W ocenie organu spółka nie ma również uprawnień do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. Organ ustalił, że zarząd P1 S.A. podjął uchwałę z dnia [...] maja 2017 r, nr [...] w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej. Zgodnie z § 1 uchwały postanowiono wdrożyć procedurę przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinki linii kolejowej nr [...] W-Ż od km 17,100 do km 92,445. Spółka przedłożyła aneks nr [...] do umowy nr [...] z dnia [...] września 2001 r. podpisany w dniu [...] grudnia 2017 r. pomiędzy spółką a spółką P1 S.A. w zakresie wykreślenia linii kolejowej nr [...] z umowy [...]. Organ nie zgodził się ze spółką, że w trybie art. 38ba ustawy o transporcie kolejowym, zarządca drogi kolejowej podjął decyzję w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...], a wynikiem tego jest uchwała zarządu P1 S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...] W-Ż, która jest decyzją ostateczną.

Jednocześnie organ w szeroki sposób odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego osygn. SK 39/19 oraz SK 13/15 podkreślając, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta, podzielając w całości stanowisko w niej zawarte.

Spółka nie zgodziła się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i wniosła skargę do tutejszego Sądu. Decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: O.p.), jak i art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a takżenieuwzględnienie argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że linia kolejowa nr [...], w ciągu której znajdują się działki położone na terenie Gminy [...] - została zlikwidowana na mocy Uchwały Zarządu P1 S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. i tym samym winna przez okres 3 lat korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt la ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przedstawienie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie wynika z niego, aby wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone, a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

4. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że działka nr [...] (po podziale nr [...]) oznaczona symbolem "TK" podlega opodatkowaniu, mimo że jest zajęta przez drogi publiczne;

6. art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że likwidacja linii kolejowej nr [...] nie nastąpiła na podstawie decyzji o likwidacji, co powoduje brak podstaw do ich zastosowania;

7. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że w decyzjach organów obu instancji przyjęto, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle: peron jednokrawędziowy niski o wartości - 6189,15 zł (nr inwentarzowy [...]) i przepust pod układem torowym o wartości - 5419,76 zł (nr inwentarzowy [...]), posadowione na działce nr [...] obręb [...]. Pismem z dnia [...] maja 2023 r., skarżąca poinformowała Wójta Gminy [...], że środki trwałe: peron jednokrawędziowy niski nr inwentarzowy [...] i przepust pod układem torowym nr inwentarzowy [...] nie znajdują się na terenie Gminy [...]. Posiadane informacje nie przeszkodziły jednak organowi I instancji w opodatkowaniu budowli będących co prawda własnością skarżącej, lecz posadowionych na terenie innej Gminy - [...] i wykazanych do opodatkowania w deklaracji złożonej do Gminy [...]. Przy ustalaniu powierzchni gruntów związanych z linią nr [...], organ nie ustrzegł się również przed kolejnym błędem związanym z opodatkowaniem działki nr [...]. Powierzchnia całkowita działki wynosi 44.000 m2. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. skarżąca wykazała z całej powierzchni działki nr [...] do opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 189 m2 i 147 m2 jako grunty pozostałe. W decyzjach organów obu instancji działka nr [...] jest opodatkowana od powierzchni 44.147 m2 tj. 44.000 m2 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i 147 m2 jako grunty pozostałe. Tym samym powierzchnia działki została do opodatkowania została zawyżona o 147 m2.

Ponadto spółka zwróciła uwagę, że gminny organ podatkowy posiadał wiedzę, na podstawie aktów własnych, że w 2020 r. została podzielona działka nr [...] z przeznaczeniem na drogi publiczne już istniejące i zaopiniowane w planie zagospodarowania przestrzennego. Wójt Gminy [...] zatwierdził podział działki nr [...] o pow. 2,76 ha m.in. na działkę nr [...] o pow. 0,0213 ha z uwagina istniejącą drogę publiczną. Tym samym ujęcie w planie zagospodarowania przestrzennego części spornych działek z przeznaczeniem na drogi publiczne powodowało, że grunty te nie mogły być wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Na działce (po podziale) nr [...] już istniała droga publiczna, stąd Wójt Gminy [...] zatwierdził podział działek celem wyodrębnienia ich części zajętych pod drogi publiczne.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy między innymi tego, czy w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z zm., dalej: u.p.o.l.), grunty oraz budowle wchodzące w skład linii kolejowej nr [...] W-Ż korzystały w 2020 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocytych przepisów oraz czy nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwolnione są z podatku grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianymw przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym tj. art. 38ba ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 z zm., dalej jako: u.t.k.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 372/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).) wskazał nasposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.: "Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Normodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Poprzez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia ustawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie bowiem okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez ustawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, iż takie znaczenie należy przypisać wskazanej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego." Dalej NSA podkreślił, iż sformułowanie "decyzja ostateczna" użyta analizowanym przepisie oznacza decyzje w rozumieniu art. 16 § 1 K.p.a., czyli "decyzję, od której nie służy odwołanie".

Należy podkreślić, żeprzepisy ustawy o transporcie kolejowym w 2020 r., w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 u.t.k. (art. 38ba ust. 5 u.t.k.). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej (art. 38ba ust. 2 u.t.k.).W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w 2020 r. nie dysponowała ostateczną decyzją wydaną przez ministra właściwego ds. transportu w trybie art. 38ba ust. 5 u.t.k.. Uchwała o likwidacji drogi kolejowej z [...] maja 2017 r. nr [...]podjęta przez zarząd Spółki, do której Skarżąca się odwołuje, w żaden sposób nie mieści się w kategorii ostatecznych decyzji organu administracji, nie jest to bowiem decyzja w rozumieniu K.p.a. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Skarżącej nie przysługuje.

W sprawie sporne grunty nie były również objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym".

Wykładnią tego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21. Z prezentowanego w nich stanowiska NSA wynika, żew ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k.. Uzasadnionajest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei, przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Zasadnie zatem organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury. Dokumenty te potwierdziły, że w 2020 r. linia kolejowa nr [...] W-Ż nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną (k. 5-6 zaskarżonej decyzji).Nie budzi również zastrzeżeń Sądu powołanie się przez organna fakt powszechnie znany tj. na zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] w 2020 r.Skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem słusznie organ uznał, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółce nie przysługuje.

Prawidłowo również organ zakwalifikował nieruchomość - działki związane z linią kolejową nr [...] jako "związane zprowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z treści tego przepisu wynika ogólna zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Niniejsze oznacza, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczejw znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupnoi sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała odpłatnie Spółce P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Ponadto, w ocenie Sądu, błędnie skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, wskazuje, że Agencja Mienia Wojskowego jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.) realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.).

Ponadto konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut podniesiony w zakresie opodatkowania budowli: peronu jednokrawędziowego niskiego i przepustu pod układem towarowym. Wskazane budowle znajdują się na działce nr [...] obręb [...] (nr KW [...]), położonej na terenie Gminy[...] (kopia [...],k. 19 akt administracyjnych, treść księgi wieczystej nr KW [...], stan z dnia [...] maja 2024 r.) a nie Gminy [...] – jak wskazano w skardze.

Również zarzut zawyżenia powierzchni działki do opodatkowania o 147 m2należy uznać za nieskuteczny. Skarżąca podniosła, że organ przy ustaleniu powierzchni gruntów związanych z linią [...], działkę nr [...] opodatkował od powierzchni 44.147 m2, gdzie całkowita powierzchnia działki wynosi 44.000 m2. Jak wynika z treści decyzji organu I instancji (tabela na stronie 42-43) całość działki została opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą Spółki tj. 44.000m2 (189+4381=44.000). Co jest zgodne z pismem strony z [...] sierpnia 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazać należy, że w myśl wskazanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Przedmiotowe grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu, na którym według strony posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi, jest Skarb Państwa, sporne grunty znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Przepis ten stanowi o "pasach drogowych dróg publicznych" jednak z zastrzeżeniem: "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych". Jak wynika zaś z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w wymienionym zakresie, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych a zatem wyłączenie to miejsca mieć nie będzie. Tym samym prawidłowo uznał organ, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 27.08.2024 r., sygn. akt I SA/Wr 855/23).

Istotna jest również analiza danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntów ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 922), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21; z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18).

W niniejszej sprawie przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów ww. ewidencji (Tk) i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2020 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym. Pomimo likwidacji linii kolejowych formalnie nadal istniały przejazdy kolejowo-drogowe. Zatem grunty posadowione na działce nr [...] (po podziale [...])wykazują przeznaczenie i charakter działki jako działki związanej z linią kolejową "Tk" - tereny kolejowe, a nie jako "dr" - drogi. Tym samym, grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało opodatkować stawką najwyższą.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ponadto organ wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Tym samym również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny. Organ odwoławczy, wbrew temu co strona twierdzi, wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.