Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1389/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.66.2022.TSO2 UNP: 2401-23-171764 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.66.2022.TSO2 UNP: 2401-23-171764, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z

2022 r. poz. 931 z póżn. zm.) dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania A. K. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 marca 2022 r. nr 2409-SPV2.4103.4.2022 określającą:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2015 r. - w wysokości 0 zł;

2) za luty 2015 r. - w wysokości 0 zł;

3) za marzec 2015 r. - w wysokości 0 zł;

4) za kwiecień 2015 r. - w wysokości 0 zł;

5) za maj 2015 r. - w wysokości 0 zł;

6) za czerwiec 2015 r. - w wysokości 0 zł;

7) za lipiec 2015 r. - w wysokości 2.300,00 zł;

8) za sierpień 2015 r. - w wysokości 0 zł;

9) za wrzesień 2015 r. - w wysokości 0 zł;

10) za październik 2015 r. - w wysokości 0 zł;

11) za listopad 2015 r. - w wysokości 0 zł;

12) za grudzień 2015 r. - w wysokości 0 zł;

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

1) za styczeń 2015 r. - w wysokości 37.088,00 zł;

2) za luty 2015 r. - w wysokości 52.21,00 zł;

3) za marzec 2015 r. - w wysokości 80.902,00 zł;

4) za kwiecień 2015 r. - w wysokości 158.442,00 zł;

5) za maj 2015 r. - w wysokości 30.130,00 zł;

6) za czerwiec 2015 r. - w wysokości 143.931,00 zł;

7) za lipiec 2015 r. - w wysokości 90.045,00 zł;

8) za sierpień 2015 r. - w wysokości 58.102,00 zł;

9) za wrzesień 2015 r. – w wysokości 142.250,00 zł;

10) za październik 2015 r. - w wysokości 202.791,00 zł;

11) za listopad 2015 r. - w wysokości 61.806,00 zł;

12) za grudzień 2015 r. - w wysokości 87.918,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. podatniczka wykazała następujące zobowiązania podatkowe:

1) za styczeń 2015 r. - w wysokości 19.861,00 zł;

2) za luty 2015 r. - w wysokości 598,00 zł;

3) za marzec 2015 r. - w wysokości 676,00 zł;

4) za kwiecień 2015 r. - w wysokości 897,00 zł;

5) za maj 2015 r. - w wysokości 506,00 zł;

6) za czerwiec 2015 r. - w wysokości 839,00 zł;

7) za lipiec 2015 r. - w wysokości 759,00 zł;

8) za sierpień 2015 r. - w wysokości 750,00 zł;

9) za wrzesień 2015 r. - w wysokości 755,00 zł;

10) za październik 2015 r. - w wysokości 669,00 zł;

11) za listopad 2015 r. - w wysokości 79,00 zł;

12) za grudzień 2015 r. - w wysokości 164,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła:

- kwotę podatku naliczonego o wartość 51.338.641,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

- kwotę podatku należnego o wartość 1.145.611,74 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił podatniczce za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokościach wskazanych wyżej.

Pismem z 7 kwietnia 2022 r. podatniczka złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów O.p., a w szczególności:

- art. 120 O.p. - zasady praworządności;

- art. 121 O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;

- art. 124 O.p. - zasady przekonywania;

- art. 180 O.p. - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności;

- art. 187 § 1 O.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego;

- art. 208 § 1 O.p. - zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania;

- art. 210 § 4 O.p. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną kwalifikację;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 oraz art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z 31 lipca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 14 marca 2022 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 6 lutego 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dot. podatnika A. K., prowadzącego działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A z siedzibą w C., ul. [...]. Wskazany podmiot wystawiał faktury m.in. dla podatniczki.

Postanowieniem z 8 października 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. - [...] w C. dla A. K. uzupełniono i przedstawiono mu zarzut, że w okresie od 13 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z G. K. (dalej: ojciec podatniczki), pełnomocnikiem A1, prowadzącym sprawy gospodarcze tego podmiotu, sam prowadząc działalność gospodarczą P.P.H.U. A w C. A. K., wystawił pod tą firmą na rzecz firmy podatniczki 221 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach ww. postępowania Prokurator Prokuratury Rejonowej C. - [...] w C. postanowieniem z 8 października 2020 r., sygn. akt [...] przedstawił zarzuty ojcu podatniczki, m.in., że:

- w C. w nieustalonym czasie, w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 28 marca 2017 r., działając wspólnie i w porozumieniu z A. K., będącym osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, jako właściciel firmy P.P.H.U. A i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 221 sztuk faktur sprzedaży VAT wystawionych dla firmy podatniczki, na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł. Fakturami tymi, za wyjątkiem faktury nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., wartość netto 300,00 zł - VAT 69,00 zł, dot. usługi marketingowej, posłużył się następnie w okresie od 25 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podając nieprawdę w złożonych do organu pierwszej instancji, deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 w zw. z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (dalej: k.k.);

- w okresie od 13 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z A. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A, sam będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki i prowadząc sprawy gospodarcze tego podmiotu, wystawił pod firmą P.P.H.U. A rzecz firmy podatniczki 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynem tym naruszono przepisy art. 106b ust. 1 i art. 106e u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.).

- w C. w okresie od 25 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonania, podał nieprawdę w złożonych do organu pierwszej instancji, deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., poprzez:

- zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 1.121.219,00 zł w związku z posłużeniem się w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., w celu obniżenia zobowiązań podatkowych ww. firmy, 220 nierzetelnymi fakturami VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł - VAT 1.121.519,36 zł, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca wskazana jest firma P.P.H.U. A, a w wyniku ujęcia nierzetelnych faktur zakupu VAT w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., rejestry te prowadzone były nierzetelnie, czym, na skutek naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p. naraził podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. na uszczuplenie w kwocie łącznej co najmniej 1.121.219,00 zł, przy czym kwota ta stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało ogłoszone ojcu podatniczki 9 października 2020 r.

Pismem z 6 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Pismo zostało doręczone podatniczce 13 listopada 2020 r. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w sposób prawidłowy.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż we wskazanym wyżej postępowaniu karnym skarbowym m.in. przesłuchano szereg świadków, ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. i ojcu podatniczki, dokonano zatrzymania dokumentów księgowych firmy podatniczki oraz wystąpiono do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec firmy podatniczki oraz postępowania podatkowego wobec A. K..

Zgodnie z informacją uzyskaną z Prokuratury Rejonowej C. - [...] w piśmie z 4 października 2022 r., w sprawie przedstawiono również zarzuty podatniczce postanowieniem o sygn. akt [...] z 23 czerwca 2022 r. Natomiast 30 września 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 22 § 1 k.k.s. z powodu niemożności ujęcia podejrzanego. Zgodnie z informacją z 27 kwietnia 2023 r., śledztwo nadal jest zawieszone.

Materiały z wskazanego wyżej postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a zatem zdaniem organu odwoławczego, podjęte w postępowaniu karnym czynności i dokonane w jego ramach ustalenia świadczą, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe i nie zostało zainicjowane prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., która miała miejsce od 18 grudnia 2020 r. do 12 kwietnia 2021 r.

Nadto, powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji 25 marca 2021 r. wydał decyzję, na mocy której przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za te miesiące oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku podatniczki. Następnie 14 kwietnia 2021 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono podatniczce 5 maja 2021 r. A zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do zakończenia postępowania zabezpieczającego.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług wystawionych przez P.P.H.U. A i K oraz rzetelności wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie faktur od ww. dostawców.

Firma podatniczki została wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 13 czerwca 2013 r. Jako pełnomocnik do ewidencji został wpisany ojciec podatniczki. Firma została wykreślona z ww. ewidencji 27 lutego

2017 r.

W trakcie kontroli organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania podatniczki w charakterze strony. Na przesłuchanie to nie stawiła się i nie złożyła żadnych zeznań oraz wyjaśnień. Wśród materiałów dowodowych udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] w C. znajdują się protokoły z przesłuchań, które zostały włączone do postępowania kontrolnego, jako dowód w sprawie. Znajdują się tam m. in. protokoły z przesłuchań podatniczki z 20 listopada 2017 r. i 5 lutego 2019 r. Ponieważ podatniczka nie stawiła się na wezwanie wystosowane w trakcie kontroli podatkowej w celu przesłuchania w charakterze strony, pozyskane protokoły są jedynymi wyjaśnieniami w sprawie prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z:

- 220 faktur wystawionych na rzecz firmy podatniczki, na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. A w C.; z treści faktur wynika, że przedmiotem transakcji były usługi budowlane, transportowe, ślusarskie, porządkowe, usługa marketingowa oraz materiały budowlane;

- 1 faktura wystawiona przez K w B. za usługi marketingowe.

Odnośnie transakcji z poszczególnymi wystawcami faktur ustalono następujące okoliczności:

- podczas przesłuchania 20 listopada 2017 r. w charakterze świadka w organie pierwszej instancji podatniczka zeznała m.in., że: nie wykonuje usług osobiście i nie zatrudnia pracowników. Wszystko wykonywane jest przez podwykonawców. W ewidencjach księgowych ma zaewidencjonowane faktury wystawione przez A. K. i nie składała z tego tytułu żadnych korekt. Wszystkie płatności na rzecz A. K. były gotówką, na jego prośbą. A. K. nie korzystał z usług podwykonawców;

- podczas przesłuchania 15 lutego 2019 r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. podatniczka zeznała m.in., że: współpracowała z firmą A. K. przez okres około 2 lat, była to współpraca tylko czysto firmowa. Współpraca polegała na różnych zleceniach usług budowlanych w zakresie prac wykończeniowych, czy też usług transportu z miejsca do miejsca. A. K. wykonywał usługi dla niej, w niektórych przypadkach był jej podwykonawcą. Nie tylko z nim współpracowała. W terminie płaciła mu za wykonane prace. W większości były to płatności w gotówce. Płatności dokonywała ona albo jej pełnomocnik (ojciec podatniczki), gotówką do ręki A. K.. Niektóre umowy zawierane były przez jej pełnomocnika;

- pełnomocnik podatniczki przesłuchany 26 czerwca 2020 r. zeznał m.in., że: A. K. wykonywał prace na zlecenie firmy jego córki, w której był pełnomocnikiem. Wszystkie prace byty wykonane solidnie, terminowo i bez zastrzeżeń ze strony inwestorów, co jest potwierdzone protokołami odbiorów robót. Jako pełnomocnik firmy córki starał się dopiąć kontrakty, inicjował roboty. Firma córki nie zatrudniała pracowników. A. K. wynajmował pomieszczenia w C. przy ul. [...] do prowadzenia swojej działalności u jego znajomego G. G. i tam go poznał. A. K. chciał poszerzyć zakres prac i prosił go, żeby mu w tym pomógł. Pytał go o zakres tych robót, bo on stricte specjalizował się wykonawstwem z materiałów ze stali nierdzewnej. Zapytał A. K., czy jest w stanie zająć się pracami o innym charakterze typu budowlanego. A. K. odpowiedział, że jest w stanie dobrać sobie ludzi o innej specjalności, niż tych, których zatrudnia do wyrobów z nierdzewki. Wcześniej zasięgnął o nim opinii z prac, które wykonywał z nierdzewki. Okazał się solidny, więc doszło do współpracy. Zdobywał zamówienia na wykonanie danych robót, firma jego córki działała na zasadzie pośrednictwa i A. K. otrzymywał taką pracę za ich pośrednictwem. A. K. otrzymywał zlecenia do realizacji wcześniej pozyskane przez niego, było to pod nadzorem jego córki. Wszystkie zlecenia dla A. K. były poparte zawartymi umowami, fakturami, protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty w postaci KP. Jeśli chodzi o to, kto faktycznie wykonywał te prace, to A. K. powiedział, że ma możliwość dobrania sobie ludzi innych niż ci, co są u niego zatrudnieni. Zastrzeżeń do wykonywanych robót przez osoby zatrudnione przez A. K. nie było. Ojciec podatniczki nie zna pracowników wykonujących prace przez firmę A. K.. Za wszystkie prace gwarantował rzetelnością A. K.. Musiał być na wszystkich pracach wykonywanych przez firmę A. K., aby sprawdzić postęp prac, nie bywał tam codziennie, czasami była też jego córka. Wszystkie płatności następowały gotówką zgodnie z przepisami i zgodnie z dowodami KP. Dostawał pieniądze od inwestora, a następnie on, jego córka lub wspólnie przekazywali pieniądze A. K., oczywiście z zyskiem. Z reguły odbywało się to w siedzibie firmy córki, mogło się też zdarzyć, że pieniądze przekazał A. K. na budowie. Pomiędzy nim a inwestorem, jak również pomiędzy nim a A. K. były zawarte umowy. Protokoły odbioru robót dla A. K. sporządzał z córką. Również oni sporządzali komplet dokumentów dla inwestora;

- ojciec podatniczki przesłuchany 5 lutego 2021 r. w trakcie postępowania kontrolnego zeznał m.in., że: firma jego córki nigdy nie zatrudniała pracowników i nie zawierała umów zleceń, czy o dzieło. Działała na zasadzie pośrednictwa. Dysponowała tym sprzętem, którym dysponował podwykonawca. Z firmą A. K. współpracowali w 2015 r. To był jedyny podwykonawca. A. K. wykonywał w domu jego córki barierkę. Firma A. K. zajmowała się obróbką stali nierdzewnej i wykonywaniem elementów z tej stali. Wszystkie roboty zostały wykonane i zapłacone. Kwitowane były protokołami wykonania robót i dowodami KP, jako dowodami zapłaty gotówkowej. Jeśli chodzi o to, kto faktycznie wykonywał prace, pracownicy firmy A. K. (jeśli tak, to ilu), czy też firmy podwykonawcze (jeśli tak, to jakie), nic mu nie wiadomo o podwykonawcy. A. K. miał na stałe u siebie w C. kilku pracowników. Materiał, jak również narzędzia, całe wykonawstwo i zatrudnianie ludzi było po stronie A. K.. Inwestorzy wiedzieli, że firma jego córki jest w stanie wykonać powierzone zadania. Całe obciążenie wykonawstwa spoczywało na firmie A. K.. Po kilku pierwszych kontaktach A. K. zaczął dopytywać go, czy ma dla niego jakieś prace. Firma A. K. miała bardzo dobrze wyposażony warsztat spawalniczy i ślusarski. Na pytanie, czy podejmie się także robót budowlanych, powiedział, że takie roboty może wykonywać. Usługi te faktycznie zostały wykonane. Z inwestorami, jak również z A. K. były zawierane urnowy. Wszystkie należności zostały uregulowane gotówką, za wyjątkiem firmy A3, która płaciła przelewem. Nigdy nie było żadnych zaległości. A. K. przez pewien czas stosował pieczątkę z własnoręcznym podpisem. Potwierdza wykonanie przez firmę A. K. na rzecz firmy jego córki usług wskazanych na okazanych mu fakturach;

- A. K. zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz podatniczki. Przesłuchany 20 sierpnia 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. zeznał m.in., że: bodajże w 2017 r. został poinformowany, że do ojca podatniczki mają przyjść panowie z Centralnego Biura Śledczego, chodziło o jakiegoś młodego człowieka z B.. To były faktury za 2015 r., gdzie tamten człowiek z B. był wtedy aresztowany i przez niego były wtedy wystawione nierzetelne faktury dla ojca podatniczki. Wówczas ojciec podatniczki przyszedł do niego i zapytał, czy nie mógłby wystawić tych faktur. Powiedział, że nie ma jak, a on zapytał, czy może w takim razie je wystawić za niego i za jego zgodą, aby je przedstawić w CBŚ, dla uwiarygodnienia tego, że ojca podatniczki nic z tym człowiekiem z B. wtedy nie wiązało. Wyraził na to zgodę. Tych faktur nie wystawiał, wszystkie faktury, protokoły odbioru robót i dowody wpłaty zostały wystawione przez ojca podatniczki, który miał jego pieczątkę firmy i pieczątkę z jego podpisem. Wyraził zgodę na wyrobienie drugiej pieczątki swojej firmy i pieczątki z podpisem. Po tym wszystkim zostały przygotowane przez jego księgową korekty deklaracji VAT-7 i zeznania, które podpisał, a on bądź księgowa zaniósł je lub wysłał do urzędu skarbowego. Wówczas ojciec podatniczki zapewniał go, że nic z tego nie będzie, że w razie czego skończy się to na sądzie, a on mu pomoże. Po czasie nie miał środków do życia. Ojciec podatniczki pożyczył mu wtedy pieniądze w kwocie około 40.000 zł, przy czym dał mu dwa notarialne dokumenty do podpisu, że potwierdza przy notariuszu, że dokumenty za 2014 r. i 2015 r. między nim, a ojcem podatniczki są rzetelne i przyznaje się do ich wypisania. W 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie metaloplastyki, konstrukcje stalowe i ich elementy, głównie było to tworzenie balustrad i konstrukcji wszelkiego typu związanych ze spawalnictwem. Współpraca z firmą podatniczki została zapoczątkowana przez jej ojca. Nie pamiętał, czy była zawierana jakaś umowa. Ojciec podatniczki był pełnomocnikiem w firmie jego córki, bo nie mógł sam prowadzić działalności gospodarczej i wyłącznie z nim rozmawiał na temat wystawienia faktur rzekomo przez jego firmę. Znał ojca podatniczki nie jako firmę jego córki. Nie współpracował z tą firmą. Nie było składanych zamówień. Za faktury wystawione rzekomo przez niego nie było płatności, te faktury były wystawione co najmniej rok po 2015 r. tj. po wezwaniu ojca podatniczki do CBŚ w C. lub do innego urzędu, aby on pokazał, że nie ma dokumentów tego mężczyzny z B.. Jego firma nie wykonywała prac wykazanych na przedmiotowych 221 fakturach wystawionych dla firmy podatniczki. Nie realizował usług transportowych dla tej firmy, faktury te zostały stworzone długo po tym, jak zostały one wykonane. Nie wykonywał żadnych z tych prac. Wykonywał jedynie dla ojca podatniczki balustradę w jego prywatnym domu. W sprawie wystawienia tych nierzetelnych faktur rozmawiał wyłącznie z ojcem podatniczki;

- A. K. 23 lutego 2021 r. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. Ojciec podatniczki namawiał go do sprzedaży faktur dla niego za wynagrodzeniem. Dokładnie nie pamiętał, kiedy wszedł w tą współpracę. Na pewno nie było to w

2015 r., ale nie był dokładnie pewien. Nie potwierdził wystawienia przez jego firmę na rzecz firmy podatniczki okazanych mu faktur. Te faktury wystawił sobie sam ojciec podatniczki lub najprawdopodobniej jego córka, za jego pozwoleniem. Wyraził zgodę na to, aby wyrobił sobie pieczątkę z nazwą jego firmy i z jego oryginalnym podpisem, który również był w formie pieczątki. Nawet nie wiedział, jaka będzie ilość tych faktur i co będzie na nich wpisane. Ojciec podatniczki powiedział tylko, że będzie ich dużo oraz że faktury te mają być na podmianę pod inne faktury, które wystawił wcześniej dla ojca podatniczki chłopak z B. - K. (nazwiska nie pamięta), który znajdował się w areszcie i groził ojcu podatniczki ujawnieniem całego procederu. Ojciec podatniczki uspakajał go, że te faktury będą tylko do wglądu dla funkcjonariuszy dla udowodnienia, że tamten K. ich nie wykonywał. Faktury te dotyczyły 2015 r., ale były wystawiane bodajże w 2017 r. lub na koniec 2016 r. W 2015 r. nie wystawiał żadnych faktur i innych dokumentów do tych faktur. Dokumenty o których mowa w pytaniu (protokoły odbioru robót oraz dowody KP) również sporządził sam ojciec podatniczki lub podatniczka, tych dokumentów również nie widział i ich nie podpisywał. Pieniędzy wskazanych na tych dowodach KP nie dostał. Za te faktury, które w 2017 r. były wystawiane na jego firmę przez ojca podatniczki za 2015 r., za jego zgodą, nie dostał również żadnych pieniędzy, ponieważ one miały być, zgodnie z tym, o czym przekonywał go ojciec podatniczki, do wglądu dla Policji, a później miały być zniszczone. W danym momencie wyskoczyła pełna kontrola z uwagi na jakąś jedną fakturę wystawioną na rzecz firmy podatniczki przez K. z B., na jakieś 300,00 zł, której księgowa ojca podatniczki nie usunęła i była w dokumentach podobno. Wówczas ojciec podatniczki poprosił go, żeby jednak ujął w swojej ewidencji księgowej te faktury i zrobił korektę deklaracji za 2015 r. Zgodził się na to i te korekty swoich deklaracji już osobiście podpisał, a złożył je do urzędu ojciec podatniczki. Ostatecznie nie potwierdził wykonania przez siebie na rzecz firmy podatniczki usług wskazanych na tych fakturach.

Podczas przesłuchań A. K. przyznał zatem, że nie wykonywał żadnych usług budowlanych oraz nie wystawiał faktur i dokumentów im towarzyszących na rzecz firmy podatniczki. Nie sprzedał również dla tej firmy towarów i nie otrzymał z tego tytułu żadnych należności.

Niewykonanie przedmiotowych usług potwierdzają również zeznania świadków:

- M. A. - pracownika A. K., który zeznał 27 czerwca 2019 r., że nigdy nie wykonywał prac dla firmy podatniczki, pierwszy raz słyszy nazwę tej firmy. Prace nie mogły być wykonane przez firmę A. K., ponieważ by o tym wiedział. Są to prace, którymi firma A. K. się nie zajmowała i nie posiadała narzędzi do ich wykonania;

- K. L., który oświadczył 6 marca 2019 r., że on i pozostałe osoby, które z nim jeździły, wykonywali prace związane z balustradami. Nic nie wie na temat wykonywania prac dachowych, czy robót ogólnobudowlanych. On sam nie wykonywał żadnych tego typu prac;

Wskazani wyżej pracownicy nie potwierdzili, aby A. K. zajmował się wykonywaniem przedmiotowych usług. W 2015 r. A. K. zatrudniał tylko trzech pracowników, z czego dwóch fizycznych i żaden z nich nie potwierdza wykonania usług na rzecz firmy podatniczki, mimo tak szerokiego zakresu robót.

- A. K1. z 23 maja 2019 r. i 6 listopada 2020 r., która zeznała, że dokonywała księgowań dokumentów, które przekazywał jej A. K. - syn, lecz o fakturach dla podatniczki nie wiedziała składając deklaracje VAT-7 w 2015 r. Syn przekazał je dopiero później oświadczając, że miał je w osobnej teczce, co potwierdza, że nie zostały one wystawione w datach, jakie na nich widnieją. A. K. sam potwierdził, że zostały one wystawione dopiero w 2017 r. A. K1. 23 maja 2019 r. zeznała, że to nie ona dokonała, po ponownej kontroli, korekt deklaracji VAT-7 za 2015 r. i nie wie, kto to zrobił. Zeznała, że jej syn nie mógłby sporządzić tych korekt, choć podpisy widniejące na tych korektach są jego podpisami. Potwierdzają to zeznania A. K., że korekty deklaracji VAT-7 za 2015 r., sporządzone po wystawieniu faktur w jego imieniu przez ojca podatniczki, sporządziła księgowa ojca podatniczki, a on tych faktur nie posiadał.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania pracowników i A. K1. są spójne i zgodne z zeznaniami A. K.. Z analizy złożonych korekt deklaracji wynika, że tylko korekty po pierwszej kontroli złożone 28 marca 2017 r. były złożone drogą elektroniczną, ale wykazane w nich wartości liczbowe nie obejmowały dostaw na rzecz firmy podatniczki. Z zeznań A. K1. z 25 marca 2019 r. wynika, że podpisywała zeznania i deklaracje wyłącznie elektronicznie, nie wysyłała nigdy dokumentów listem poleconym. Z kolei korekty deklaracji VAT-7 z 16 marca 2018 r., w których zwiększono sprzedaż o faktury wystawione dla firmy podatniczki złożono w wersji papierowej. Natomiast zeznania podatniczki i jej ojca chociaż spójne ze sobą, są całkowicie sprzeczne z zeznaniami A. K. i jego pracowników. Oboje zeznali, że A. K. wykonał usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT, za które dostał pieniądze w gotówce, co jest sprzeczne z jego zeznaniami, że za faktury rzekomo wystawione przez niego nie było płatności. Oboje zeznali także, że na miejscu robót widzieli A. K. i jego pracowników, czego nie potwierdzili M. A. i K. L..

Organ odwoławczy wskazał również, że podpisanie przez A. K. dokumentów poświadczonych w kancelarii notarialnej, w których poświadczył, że dokumenty wystawione przez niego na rzecz podatniczki są rzetelne i że przyznaje się do ich wystawienia, jednak jak zeznał, zrobił to po to, aby otrzymać od ojca podatniczki pieniądze, których wtedy bardzo potrzebował. Był to warunek ojca podatniczki, aby ten pożyczył mu pieniądze. Pieniądze A. K. otrzymał dopiero po opuszczeniu kancelarii notarialnej. Był świadomy, że poświadcza nieprawdę, podpisując u notariusza te dokumenty. Jak zeznał A. K., przy podpisywaniu ww. dokumentów była obecna podatniczka, jej ojciec i on. Spotkanie u notariusza było zatem przez podatniczkę i jej ojca zaplanowane i jego celem było uzyskanie dodatkowego dokumentu, który potwierdziłby, że A. K. wykonał usługi w 2015 r.

Organ pierwszej instancji 28 czerwca 2021 r. wydał decyzję dla A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której stwierdził, że A. K. faktycznie nie dokonał sprzedaży usług i towarów, jakie widnieją na fakturach wystawionych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz firmy podatniczki. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K. nie wniósł odwołania od wskazanej decyzji, co zdaniem organu odwoławczego, potwierdza jej prawidłowość.

W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące firmy A. K., która to firma rzekomo sprzedała towary i wykonywała usługi na rzecz podatniczki, niewątpliwie świadczą, że faktury zaewidencjonowane przez podatniczkę są fakturami fikcyjnymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "puste faktury" sensu stricto. A. K. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, czym potwierdził fakt, iż faktury wystawione na rzecz podatniczki są fikcyjne, a zatem podatniczka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Natomiast odnosząc się do kwestii zaewidencjonowanej przez podatniczkę faktury wystawionej przez K na wartość netto 300,00 zł – VAT 69,00 zł za wykonanie usług marketingowych organ odwoławczy wskazał, że K. J. 22 czerwca 2017 r. podczas konfrontacji z ojcem podatniczki zeznał, że ww. faktura jest fakturą fikcyjną i nie potwierdził wykonania na rzecz podatniczki usługi marketingowej wskazanej na tej fakturze. Jest to faktura napisana i wydrukowana przez ojca podatniczki, lecz on ją podpisał. Ojciec podatniczki powiedział mu, że taką fakturę kazał mu wystawić pan Z(...) i włączyć ją do dokumentacji firmy podatniczki, właśnie na taką kwotę była potrzebna faktura w dokumentacji firmy.

W trakcie kontroli stwierdzono u podatniczki różnice pomiędzy danymi wykazanymi w rejestrze zakupów za styczeń 2015 r., a wartością zakupów wykazaną w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Różnica spowodowana była ujęciem w rejestrze zakupów czterech innych faktur wystawionych przez K na łączną kwotę netto 84.830,00 zł - VAT 19.510,90 zł, których podatniczka nie przeniosła do deklaracji VAT-7.

Podczas konfrontacji z 22 czerwca 2017 r. K. J. na temat wystawionych faktur na rzecz podatniczki zeznał, że faktura nr [...] z 5 stycznia 2015 r. za materiały wykończeniowe typu kleje, farby, gipsy, płyty karton gips i faktura nr [...] z 9 stycznia 2015 r. za usługi transportowe na trasie G.-N. są to faktury kosztowe, wystawione na prośbę ojca podatniczki. Nigdy takich usług nie wykonywał dla firmy podatniczki, ani też nigdy nie sprzedawał żadnych materiałów budowlanych. Za wystawienie faktur kosztowych dla firmy podatniczki otrzymał połowę kwoty podatku VAT wpisanego na fakturze. Faktury potwierdzające nieprawdę załatwiał z nim tylko ojciec podatniczki i on wypłacał mu pieniądze. Za całym procederem wystawiania faktur kosztowych stał ojciec podatniczki. Ojciec podatniczki najczęściej u siebie w domu miał przygotowane druki KP, umowy, protokoły odbioru oraz faktury VAT wystawione rzekomo przez jego firmę, faktury wypisywał na swoim laptopie, a te ręcznie wypisywał przeważnie w domu ojca podatniczki. To ojciec podatniczki zaproponował mu możliwość zarobienia pieniędzy poprzez wystawianie faktur kosztowych w zamian za pewien procent z podatku VAT wypisanego na fakturze.

Wystawianie przez K. J. nierzetelnych faktur potwierdził Sąd Okręgowy w C. w wyroku z 31 maja 2019 r. uznając zarówno K. J., jak i ojca podatniczki za winnych popełnienia zarzucanych im czynów. K. J. został uznany winnym tego, że będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, jako właściciel firmy K, wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT poświadczając w nich nieprawdę, co do faktu zaistnienia opisanych w tych dokumentach transakcji gospodarczych m.in. dla firmy podatniczki (faktury z 9 stycznia 2015 r. i z 5 stycznia 2015 r.) i że z popełnionego przestępstwa karnego skarbowego uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Natomiast ojciec podatniczki został uznany winnym tego, że:

- w okresie od 5 do 9 stycznia 2015 r. w C., działając wspólnie i w porozumieniu z K. J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, jako osoba faktycznie prowadząca i reprezentująca przedsiębiorstwo podatniczki, przekazał osobie uprawnionej do wystawienia dokumentu - K. J. prowadzącemu firmę K, niezbędne dane do tego, aby wystawił on dla firmy podatniczki poświadczające nieprawdę faktury VAT, co do faktu zaistnienia opisanych w tych dokumentach transakcji gospodarczych (faktura nr [...] z 5 stycznia 2015 r. i faktura nr [...] z 9 stycznia 2015 r.), a następnie posługując się w obrocie prawnym ww. fakturami VAT dołączył je do ewidencji księgowej firmy podatniczki;

- w styczniu 2015 r. w C., działając wspólnie i w porozumieniu z K. J., jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi przedsiębiorstwa podatniczki, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadził w błąd organ pierwszej instancji, podając nieprawdę w złożonej za styczeń 2015 r. deklaracji VAT-7 i w ten sposób naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 5.361,30 zł, poprzez odliczenie jako naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez K K. J. dla firmy podatniczki ww. nierzetelnych faktur VAT, tj. nieodzwierciedlających opisanych w tych dokumentach transakcji gospodarczych.

Organ pierwszej instancji 4 października 2021 r. wydał dla K. J. decyzję określającą podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT m.in. nr [...] z 5 stycznia 2015 r. i nr [...] z 9 stycznia 2015 r., ponieważ ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w C. z 31 maja 2019 r. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że w postępowaniu przygotowawczym K. J. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Złożył obszerne wyjaśnienia, w których szczegółowo przedstawił okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT. Wyjaśnił, które były fakturami "kosztowymi", czyli wysławionymi za zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a służyły jedynie odbiorcom tych faktur do obniżenia podatku VAT. A zatem organ pierwszej instancji uznał, że K. J. nie wykonywał prac wskazanych na fakturach, a wystawiane przez niego faktury były "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że firma K. J. nie miała żadnych możliwości wykonania prac wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów, na rzecz których wystawił faktury, z uwagi na ich ilość wymagającą zatrudnienia znacznej liczby ludzi. Tym bardziej brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne to, że sprzedawał on towary wykazane na wystawionych fakturach. Dotyczy to zarówno sprzedaży materiałów budowlanych, jak i ich transportu oraz sprzedaży skór i wyściółek do produkcji butów. K. J. potwierdził, że wszystkie okazane mu faktury są fakturami kosztowymi. Za namową ojca podatniczki brał udział w procederze handlu fikcyjnymi fakturami, gdyż miał kłopoty finansowe. Otrzymał od ojca podatniczki pieniądze w kwocie nie mniejszej niż 10.000,00 zł. Ojciec podatniczki posługiwał się w obrocie prawnym fakturami VAT wystawionymi przez firmę K i dołączył je do ewidencji księgowej firmy podatniczki. Sąd dał wiarę zeznaniom K. J. pomimo, że ojciec podatniczki nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zaprzeczył, jakoby przyjmował fikcyjne faktury "kosztowe". W ocenie Sądu zeznania ojca podatniczki były niewiarygodne, gdyż stoją w sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Natomiast z dowodów dotyczących współpracy podatniczki z firmą K. J. wynika, że faktury z 5 stycznia 2015 r. i z 9 stycznia 2015 r., jak również faktura z 30 kwietnia 2015 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. J. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług, ani nie sprzedawał towarów na rzecz podatniczki. Był świadomy, że wystawia "puste" faktury. Dla ojca podatniczki wystawiał tylko faktury kosztowe. Niewiarygodne są zeznania ojca podatniczki, że K. J. faktycznie wykonał usługi i dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy podatniczki, a przedmiotowe faktury poświadczają rzetelne i wiarygodne transakcje. Powyższe podatniczka sama potwierdziła, nie przenosząc do deklaracji podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Trudno uwierzyć w to, że w przypadku gdyby transakcje te faktycznie miały miejsce, podatniczka nie skorzystałaby z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. również nie miała miejsca. Faktura ta została wystawiona tylko w celu wyłudzenia podatku.

Również Sąd Okręgowy w C. nie dał wiary wyjaśnieniom ojca podatniczki, gdyż wyrokiem z 31 maja 2019 r. uznał go za winnego zarzucanych mu czynów. Świadczy to o tym, że brał on czynny udział w pozorowaniu transakcji z K. J.. Wyrokiem został skażany również K. J.. Zarówno postępowanie w Sądzie Okręgowym w C., jak i postępowanie podatkowe prowadzone wobec K. J. obejmowały faktury z 5 stycznia 2015 r., z 9 stycznia 2015 r. i z 30 kwietnia 2015 r. Nie ujawniono wtedy dwóch kolejnych faktur [...] z 7 stycznia 2015 r. i nr [...] z 12 stycznia 2015 r., które K. J. wystawił dla podatniczki. Ponieważ z zeznań K. J. wynika, że nie przeprowadzał on z podatniczką żadnych transakcji, to również te dwie faktury są fikcyjne.

Pomimo, że podatniczka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z 5 stycznia 2015 r, 9 stycznia 2015 r, 7 stycznia 2015 r. i z 12 stycznia 2015 r., to dowody dotyczące tych transakcji zostały ocenione, gdyż rzekome zakupy na nich widniejące były przedmiotem sprzedaży na rzecz P.H. J, P.P.H.U. K1 A. i B. L..

W kwestii podatku należnego organ odwoławczy wskazał natomiast, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż podatniczka wystawiła 220 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 4.990.924,78 zł - VAT 1.147.911,74 zł dla:

1) P.H. J w C. - 1 faktura za materiały wykończeniowe typu kleje, farby, gipsy, płyta karton gips;

2) J1 w C. - 1 faktura za rozbiórkę budynku z kamienia wapiennego wraz z wywozem gruzu;

3) P.P.H.U. K1 A. S. w W. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.) - 20 faktur za demontaż konstrukcji regałów, usługi transportowe, prace montażowe - montaż regałów sklepowych, realizacja projektu przebudowy marketów, prace montażowe w marketach;

4) FP-H M s.c. w C. (styczeń 2015 r.) - 1 faktura za remont i konserwacja sześciu maszyn;

5) Przedsiębiorstwo Remontowo-Stolarsko-Budowlane P. w C (styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r.) - 17 faktur za remont i konserwacje maszyn, wykonanie parkingu, utwardzenie placów, usługa budowlana, roboty budowlane i budowlano-fundamentowe, usługę marketingową, naprawę nawierzchni asfaltowych, remont nawierzchni asfaltowych i odbudowę krawężników, roboty ziemne - wykopy, remont konstrukcji aluminiowej, roboty ziemne i ogólnobudowlane;

6) G w C. (styczeń 2015 r.) - 1 faktura za sprzedaż miału;

7) P.W. P1 w C. (luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.) - 26 faktur za malowanie wózków typu BOBIN, malowanie konstrukcji stalowych, remont bobinów dużych i małych, wykonanie stropów żelbetowych, wykonanie rdzenia podciągów i słupów żelbetowych, budowę szeregówek, wykonanie wykopów pod fundament maszyny produkcyjnej, montaż zbrojenia fundamentów pod maszynę produkcyjną, betonowanie fundamentu pod maszynę produkcyjną, wykonywanie podestów pod maszyny produkcyjne, remont melamin budowlanych, prace pomocnicze przy wykonaniu dokumentacji projektów kosztorysowych, wykonanie ocieplenia ścian fundamentowych budynków, wykonanie zasypów ław fundamentowych budynków w zabudowie szeregowej, sprzątanie zakładu pracy oraz przylegających ulic i chodników;

8) F.H.U. S w C. (luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) - 34 faktury za montaż bram i kurtyn, roboty dodatkowe, montaż drzwi przeciwpożarowych wraz z zabezpieczeniem przejść instalacyjnych, serwis, prace spawalnicze, wykonanie regulacji przedodbiorowych, uruchomienie bram;

9) PPH E w C. (luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2015 r.) - 5 faktur za sprzedaż wyrobów ze stali;

10) PHU K1 w K. (marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2015 r.) - 23 za wykonanie prac dachowych, budowę i adaptacje pomieszczeń biurowych w siedzibie firmy, wykonanie hydrauliki, montaż okien i drzwi, prace malarskie, tynkarskie, płyta karton-gips w pomieszczeniach biurowych w siedzibie firmy;

11) A w C. (marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r.) - 25 za usługi spawalnicze, ślusarskie, remontowe i transportowe, wykonanie balustrad i klipsów, toczenie i gięcie elementów, naprawa ścian, frezowanie i toczenie elementów, obróbka i skrawanie materiałów;

12) A1 w W. (marzec i kwiecień 2015 r.) - 3 faktury za roboty ogólnobudowlane;

13) P.P.H.U. J w W. (kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.) - 6 faktur za roboty dachowe w budynku, obróbkę odlewów;

14) P.P.H.U. K1 w M. (kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r.) - 4 faktury za układanie płytek, wykonanie sufitów podwieszanych, położenie karton-gips, wykonanie prac instalacyjnych - elektryka, CO, montaż nagrzewnic wraz z materiałem, roboty ogólnobudowlane;

15) M2w B. (kwiecień i czerwiec 2015 r.) - 6 faktur za wykonanie przelewów awaryjnych, ułożenie płyty peronowej, przebudowę peronu - Dworzec G.;

16) P.P.H.U. A w C. (kwiecień 2015 r.) -1 faktura za usługi marketingowe;

17) F.H.P.U. M4 w C. (maj i wrzesień 2015 r.) - 2 faktury za usługę transportową, naprawę maszyny stolarskiej - piła formatowa;

18) Z.P.H. B w C. (czerwiec i lipiec 2023 r.) - 2 faktury za usługi remontowo-budowlane, naprawę maszyny rzemieślniczej - regeneracja głowicy i mieszałki do ciasta;

19) Z.P.U.-H. R w L. (czerwiec 2015 r.) - 1 faktura za usługę transportową;

20) F.H. S sp. z o.o. w K. - 1 faktura za skórę podszewkę;

21) K3 – Przedszkole w C. (czerwiec 2015 r.) - 2 faktury za rekultywacje terenów zielonych - usunięcie poprzedniej warstwy ziemi, wypoziomowanie terenu, nawiezienie nowej warstwy ziemi, ułożenie trawnika z rolki;

22) G s W. (czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r.) - 4 faktury za usługi transportowe;

23) S s.c. w C. (lipiec 2015 r.) - 5 faktur za niwelacje terenu, demontaż starej kostki, wykorytowanie terenu, nawiezienie kruszywa, przygotowanie terenu pod ułożenie kostki brukowej, przygotowanie podłoża, położenie kostki brukowej, wykonanie drogi wewnętrznej;

24) M5 w C. (sierpień i wrzesień 2015r.) - 4 faktury za naprawę i remont konstrukcji przyczep campingowych;

25) P.W. R s.c. w M. (sierpień 2015 r.) - 1 faktura za roboty ogólnobudowlane w zakresie remontu pomieszczeń biurowo-socjalnych,

26) A3 w Z. (maj, sierpień i wrzesień 2015 r.) -13 faktur za prace wykończeniowe w garażach, malowanie ścian wewnętrznych i położenie tynku akrylowego na zewnątrz, wykonanie pokrycia dachu wraz z montażem rynny na garażach, wykonanie fundamentów pod boks żelbetowy, obróbkę blacharską i rynna, wykonanie elewacji zewnętrznej - tynk akrylowy, wykonanie ocieplenia i elewacji zewnętrznej, wyrównanie ścian, ocieplenie, wykonanie prac porządkowych - usunięcie krzewów dokoła budynku, pokrycie dachu, malowanie ścian - tapeta natryskowa, wykończenie przejść między garażami, zamontowanie drzwi, wykonanie zbrojenia i zalanie konstrukcji betonowej;

27) E w P. (wrzesień 2015 r.) - 1 faktura za przewody elektryczne;

28) P.H.U. M6 w P. (wrzesień 2015 r.) - 2 faktury za inwentaryzację powykonawczą budynków użyteczności publicznej;

29) P.H.U.B. B2 w K. (wrzesień 2015 r.) - 3 faktury za roboty ogólnobudowlane;

30) F.H.U. A4 w P. (wrzesień 2015 r.) - 1 faktura za prace remontowe - renowację elewacji;

31) F w C. (listopad 2015 r.) - 2 faktury za przebudowanie witryny sklepowej dla potrzeb nowej kolekcji, naprawę elewacji sklepowej, usuwanie skutków zalania sklepu (osuszanie sklepu, usuwanie grzyba), malowanie ścian wraz z zabezpieczeniem przeciwwilgociowym i przeciwgrzybiczym;

32) H. W. z C. (grudzień 2015 r.) - 1 faktura za remont w postaci wymiany okien i drzwi, przygotowanie podłoża pod tynk gipsowy, gipsowanie, malowanie ścian i sufitów;

33) S. K. z C. (lipiec 2015 r.) - 1 faktura za samochód Mercedes ML270 CDI - środek trwały.

Organ odwoławczy stwierdził, że z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji środków trwałych wynika, iż samochód osobowy o wartości netto 10.000,00 zł – VAT 2.300,00 zł, został w niej zarejestrowany. Podatniczka dokonując sprzedaży wskazanego samochodu na rzecz S. K. prawidłowo go opodatkowała stawką podatku VAT 23%. Faktura została wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Natomiast pozostałe faktury, zdaniem organu odwoławczego, nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wprowadzenie do obrotu miało jedynie na celu wyłudzenie podatku VAT. Podatniczka 20 listopada 2017 r. podczas przesłuchania jej w charakterze świadka zeznała, że nie wykonuje usług osobiście i nie zatrudnia pracowników. Wszystko wykonywane jest przez podwykonawców. W ewidencjach księgowych miała zaewidencjonowane faktury wystawione przez A. K., który nie korzystał z usług podwykonawców. Natomiast 15 lutego

2019 r. zeznała, że współpraca z firmą A. K. polegała na różnych zleceniach usług budowlanych w zakresie prac wykończeniowych, czy też usług transportu z miejsca do miejsca. A. K. wykonywał usługi dla niej, w niektórych przypadkach był jej podwykonawcą. Nie wskazała innych podwykonawców. Również ojciec podatniczki 5 lutego 2021 r. zeznał, że firma A. K. była jedynym podwykonawcą ale nie wiedział kto faktycznie wykonywał prace, czy byli to pracownicy A. K., a jeśli tak to ilu ich było, czy też firmy podwykonawcze, a jeśli tak, to jakie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że A. K. w 2015 r. nie świadczył na rzecz podatniczki usług i nie sprzedawał towarów. Przyznał, że faktury wystawione na rzecz podatniczki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem faktury VAT wystawione przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz wskazanych wyżej 32 nabywców nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podatniczka w 2015 r. nie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Tym samym wartości wynikające z takich faktur nie powinny zostać rozliczone w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. We wskazanym okresie podatniczka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń służących do wykonania usług wskazanych na fakturach. Sprzedaż miała odbywać się wyłącznie na zasadzie pośrednictwa, gdzie wyłącznym podwykonawcą miała być firma A. K., której właściciel zaprzeczył wykonaniu usług wymienionych na fakturach wystawionych rzekomo w jego imieniu. Ponadto podatniczka nie przedstawiła dokumentów świadczących o współpracy z innymi podwykonawcami, nie pozyskano ich również z Prokuratury Rejonowej w C..

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o ten przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.121.588,37 zł z faktur wystawionych na jej rzecz przez P.P.H.U. A w C. i K, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że posiadanym przez podatniczkę fakturom VAT nie towarzyszyła dostawa towarów i świadczenie usług wykazanych w ich treści. Skutkiem tych nieprawidłowości jest zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia od podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał, że podatniczka świadomie przyjmowała do rozliczenia podatku od towarów i usług "puste faktury", gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, transakcji pomiędzy nią, a A. K. i K. J. nie było, zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatniczkę jest oczywiste. Trudno bowiem uznać, że odliczając podatek "z pustych faktur" sensu stricto, nie była ona świadoma swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły w ogóle żadne dostawy towarów lub świadczenia usług przez podmioty wystawiające faktury na jej rzecz (obrót istniał tylko na fakturze).

Powołując się na utrwalone stanowisko w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. W przypadku przyjęcia przez podatnika do rozliczenia "pustych faktur", którym nie towarzyszyła dostawa towarów i świadczenie usług wykazanych w ich treści, to sam podatnik dopuszcza się oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie jest zatem prawdą, że nie została przez organ pierwszej instancji przeanalizowana w sposób wystarczający kwestia możliwości badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że w zakwestionowanych transakcjach podatniczka działała, jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z czym zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1) w wysokości 1.121.519,37 zł z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A;

2) w wysokości 69,00 zł z faktury VAT wystawionej przez K.

Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podatniczki przez P.P.H.U. A oraz K nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach i nie zostały wykonane, a przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z tytułu wystawienia wskazanych wyżej faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznych dostaw towarów. Podatniczka wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z "wystąpieniem" w obrocie prawnym wystawionych przez podatniczkę tzw. "pustych" faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty w łącznej wysokości 1.145.615,00 zł, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatniczki zawartych w odwołaniu organ odwoławczy ponownie wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zawiadomienie z 6 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zostało 13 listopada 2020 r. doręczone podatniczce w sposób prawidłowy przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz z zarzutem, że postępowanie to nie zostało wszczęte wobec podatniczki. Zarzuty zostały przedstawione bowiem przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] w C. m.in. ojcu podatniczki. Zarzuty dotyczą przede wszystkim poświadczenia nieprawdy w 221 fakturach sprzedaży VAT wystawionych rzekomo przez firmę A. K. dla firmy podatniczki, na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł – VAT 1.121.588,36 zł, w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT przez podatniczkę za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że ojciec podatniczki, będąc pełnomocnikiem jej firmy, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonania, podał nieprawdę w złożonych do organu pierwszej instancji, deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 1.121.219,00 zł, w związku z posłużeniem się w tym okresie, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych ww. firmy, 220 nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca wskazana jest firma P.P.H.U. A. Ponadto zarzuty w ww. śledztwie postawiono również podatniczce (postanowienie z 23 czerwca

2022 r., sygn. akt [...]).

Nie jest również prawdą, że ojciec podatniczki nie był jej pełnomocnikiem. Jako pełnomocnik jest on bowiem wpisany do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ponadto 15 lutego 2019 r. podatniczka zeznała, że niektóre umowy z A. K. zawierane były przez jej ojca, który jest pełnomocnikiem w jej firmie. Ojciec podatniczki natomiast 26 czerwca 2020 r. zeznał, że A. K. wykonywał prace na zlecenie firmy jego córki, w której był pełnomocnikiem. Jako pełnomocnik firmy podatniczki starał się dopiąć kontrakty, inicjował roboty. Księgowość firmy prowadził on, ale korzystał z pomocy znajomych, którzy mieli w pracy zawodowej do czynienia z księgowością. W 2015 r. też chyba on prowadził księgowość, nie przypomina sobie, aby było to zlecone jakiemuś biuru rachunkowemu. Pomiędzy nim a inwestorem, jak również pomiędzy nim a A. K. były zawarte umowy. Ponadto 5 lutego 2021 r. zeznał, że w firmie swojej córki pełnił rolę pełnomocnika. Reprezentował firmę, figurował we wpisie jako pełnomocnik, ponadto posiada notarialne pełnomocnictwo do występowania we wszystkich sprawach swojej córki, do wystawiania faktur, może np. sprzedać jej samochód bez jej wiedzy, przed wszystkimi urzędami i przede wszystkim przed kontrahentami. Przy spotkaniach uczestniczyli on, jego córka i A. K.. Córka nie zawsze. Jako pełnomocnik pośrednika musiał weryfikować wykonane prace.

W ocenie organu odwoławczego, z wyżej wskazanych przesłuchań wynika, że podatniczka i jej ojciec sami powoływali się na to, że jej ojciec jest jej pełnomocnikiem, ponadto na wszystkich fakturach sprzedaży i dokumentach do nich wystawionych przez podatniczkę widnieje pieczątka o treści: pełnomocnik G. K. i jego podpis. Poza tym Prokuratura Rejonowa C. - [...] postawiła ojcu podatniczki zarzuty właśnie, jako pełnomocnikowi firmy podatniczki.

Z kolei co do zarzutu, że z ogólnych reguł obowiązujących w polskim prawie podatkowym wynika, że za zobowiązania podatkowe odpowiada podatnik, a nie członkowie jego rodziny, którzy ewentualnie, bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, pomagają w prostych czynnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - na zasadzie bezinteresownej pomocy i póki co w polskim prawie nie obowiązuje jeszcze odpowiedzialność zbiorowa członków rodziny oraz zarzutów dotyczących przywołania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 9 § 3 k.k.s., to z materiału dowodowego wynika, że ojciec podatniczki zajmował się praktycznie całą działalnością gospodarczą podatniczki, negocjował i zawierał w jej imieniu umowy, podpisywał faktury, prowadził księgowość, nie była to zatem jedynie pomoc w prostych czynnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzuty postawione mu przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] związane są z rolą, jaką pełnił w działalności gospodarczej podatniczki. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem danego zobowiązania oraz poinformowaniem podatnika (na którym spoczywa obowiązek podatkowy) o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wskazuje zatem, że postępowanie karne skarbowe musi być prowadzone wobec podatnika, lecz ma dotyczyć jego zobowiązań podatkowych. Sprawa karna skarbowa, w której zarzuty postawiono A. K., ojcu podatniczki i podatniczce niewątpliwie dotyczy zobowiązań podatkowych podatniczki. Pomimo, że zarzuty na dzień wysłania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały postawione ojcu podatniczki, a nie podatniczce, to jednak dotyczą jej zobowiązań podatkowych. Prawidłowo został również przywołany przepis art. 9 § 3 k.k.s. albowiem ojciec podatniczki niewątpliwie zajmował się jej sprawami gospodarczymi i finansowymi. Podkreślał to zresztą podczas przesłuchania z 5 lutego 2021 r. stwierdzając, że w firmie podatniczki pełnił rolę pełnomocnika oraz, że posiada notarialne pełnomocnictwo do występowania we wszystkich jej sprawach, do wystawiania faktur, może np. sprzedać jej samochód bez jej wiedzy, przed wszystkimi urzędami i przede wszystkim przed kontrahentami. W związku z rolą, jaką pełnił w działalności podatniczki, postawione zostały mu zarzuty.

Nieprawdą, jest również, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 O.p organ pierwszej instancji sporządził 26 listopada 2021 r. i zostało ono odebrane przez podatniczkę dopiero 14 grudnia 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2020 r. Wskazane zawiadomienie zostało wysłane do pełnomocnika podatniczki, a zawiadomienie skierowane bezpośrednio do niej pochodzi z 6 listopada 2020 r., gdy jej pełnomocnik J. K. nie był jeszcze ustanowiony. Zostało ono doręczone 13 listopada 2020 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w sposób prawidłowy. Zatem w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się 9 października 2020 r. i nadal trwa. Jak już wskazano wcześniej, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezzasadny jest w związku z powyższym również zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., tj. zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Co do zarzutu, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji powinien ustanowić kuratora na podstawie art. 154 § 1 O.p., jest on bezzasadny. Powołany przez pełnomocnika podatniczki art. 154 § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a nie osoby fizycznej. Natomiast do osób fizycznych odnosi się przepis art. 138 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie niecierpiącej zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby nieobecnej. Natomiast w świetle O.p. osobą nieobecną jest ten, kto nie ma miejsca zamieszkania (tj. miejsca, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu) lub kogo miejsce pobytu nie jest w ogóle znane. Podatniczka posiada jednakże stałe miejsce zamieszkania, na co wskazuje chociażby sam jej pełnomocnik wymieniając w nagłówku do zastrzeżeń do protokołu oraz w odwołaniu od decyzji jej adres: C, ul. [...] . Świadczy o tym również złożone do organu pierwszej instancji 15 kwietnia 2021 r. zeznanie roczne PIT-37 za 2020 r., przy składaniu którego podatniczka posłużyła się ww. adresem. Ponadto podatniczka powołała osobiście do postępowania podatkowego pełnomocnika szczególnego J. K., co potwierdza bezproblemowy kontakt z nią, a chociaż protokół kontroli skierowany na adres w C. ul. [...] odebrał osobiście ojciec podatniczki, to jednak otrzymała ona ten protokół, ustanawiając osobiście pełnomocnika do wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Świadczy to o tym, że nieprawdą jest, że nie ma kontaktu z podatniczką lub nieznane jest miejsce jej pobytu.

Odnośnie natomiast zarzutu, że nieprawdą jest, jakoby podatniczka w toku kontroli i postępowania nie okazała żadnych dokumentów i nie składała wyjaśnień, to nie można uznać zdaniem organu odwoławczego, aby przedstawienie dowodów księgowych na okoliczność przesłuchań w charakterze świadka, czy w toku czynności sprawdzających było równoznaczne z okazaniem ich w toku kontroli podatkowej. Materiały, jakie podatniczka przedstawiła do ww. czynności zostały włączone, jako dowody zarówno do kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Jednak nie zwalnia to podatniczki z obowiązku przedstawienia dokumentów księgowych w trakcie prowadzanej kontroli podatkowej. Z kolei wyjaśnienia, jakich udzieliła podatniczka w trakcie przesłuchań, zostały złożone na długo przed kontrolą podatkową.

Bezpodstawny jest także zarzut, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku z 25 marca 2021 r., doręczona 12 kwietnia 2021 r., została wydana po przedawnieniu i nie mogła wywoływać skutków prawnych. Jak już wskazano, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 9 października 2020 r. Zatem wydanie i doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatniczki oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 5 maja 2021 r. miało miejsce w chwili, kiedy zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2015 r. nie uległy przedawnieniu.

Z kolei co do zarzutu, że na zmianę stanu prawnego związanego z przedawnieniem zobowiązań nie ma żadnego znaczenia decyzja wydana 28 czerwca 2021 r. dla A. K. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i stwierdzenia, że podatniczka ma poważne wątpliwości, co do podstaw jej wydania, to decyzja ta jest materiałem dowodowym włączonym, jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatniczki. Posiada ona wartość merytoryczną pozwalającą ocenić rzetelność transakcji pomiędzy podatniczką a A. K., natomiast nie ma ona żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatniczki. Ponadto postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. K. było odrębnym postępowaniem, gdzie ani podatniczka, ani jej pełnomocnik nie byli stronami postępowania, zatem brak jest podstaw do rozważania "podstaw jej wydania".

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut, że w treści decyzji brak jest wskazania, na podstawie jakich konkretnie dokumentów i dowodów zostały poczynione ustalenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. A oraz K K. J. nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach i że transakcje te nie zostały wykonane, a przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są fikcyjne, puste sensu stricto. Materiał dowodowy w tym zakresie został szczegółowo przedstawiony i oceniony. W odniesieniu do zakupów towarów i usług, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług fakturą, ale też udowodnienia, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tzn. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych na fakturze między podmiotami w niej wskazanymi i w warunkach z tej faktury wynikających. Organ pierwszej instancji dowiódł, że faktycznie podatniczka nie nabyła towarów i usług od firm A. K. i K. J.. Organ ten wykazał, że własnymi środkami podatniczka nie wykonała usług wymienionych na fakturach sprzedaży, a także, że usług tych nie wykonała firma A. K.. Przedmiotowe faktury zostały wystawione dopiero w 2017 r, a zatem po 2 latach przez ojca podatniczki, który skorzystał z pieczątki A. K.. Co do argumentacji pełnomocnika podważającej wiarygodność zeznań A. K. z powodu roztargnienia, czy choroby, to okoliczności te nie są przyczyną, dla której można by kwestionować wiarygodność tych zeznań, tym bardziej, że zostały poparte zeznaniami innych świadków. Ponadto A. K. w toku kontroli podatkowej został przesłuchany w charakterze świadka, a więc zeznawał pod odpowiedzialnością karną i podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Do wystawiania pustych faktur przyznał się także w Prokuraturze. Również obaj pracownicy fizyczni A. K., przesłuchani w charakterze świadków, zeznali o niemożności wykonania spornych transakcji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że ich zeznania nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. Ponadto A. K. zgodził się z ustaleniami decyzji i nie złożył od niej odwołania. Co do stwierdzenia, że M. A. zeznał: "na prace jeździliśmy w 3 osoby albo zdarzało się że w 6 osób, w zależności jaki był czas i jakie były prace", to zeznał on również, że zajmował się obróbką spawania, a pozostałe osoby podobnie, jak on zajmowały się spawaniem, szlifowaniem, pomocą przy montażu. Po przeczytaniu mu zakresu i miejsca prac wykonanych w 2015 r. przez P.P.H.U. A, poproszony, aby wskazał prace które wykonywał, stwierdził, że prace te nie mogły być wykonane przez firmę A. K., ponieważ na pewno by o tym wiedział, a to są prace, którymi się nie zajmowali. Na pewno nie było też w P.P.H.U. A narzędzi, aby te prace wykonać. Również inni pracownicy z P.P.H.U. A nie mogli wykonać tych prac, nie było czym i nie było możliwości, aby wykonać któreś z tych prac. Nie uczestniczył też przy sprzedaży miału. Nie słyszał, aby A. K. sprzedawał miał i miał skład. Nie uczestniczył przy sprzedaży wyrobów ze stali. Zajmowali się usługami spawalniczymi i usługami ślusarskimi, ale nie zna wszystkich kontrahentów A. K.. Firma A nic mu nie mówi, podejrzane jest, że tyle razy się ta usługa powtarza, wiedziałby o niej, gdyby tyle razy zlecano wykonanie tych prac. A. K. nie miał środków transportu, aby przewozić okna i na pewno nie wynajmował transportu pod takie usługi. Środki transportu A. K. były cały czas na placu i były do ich użytku. A. K. ich nie wynajmował i sam nie mógł wykonać tymi środkami usług transportowych rozwiezienia okien. Będąc zatrudnionym w P.P.H.U. A A. K. wykonywał wyłącznie montaż i obróbkę balustrad, montaż elewacji z siatki. Ponadto fikcyjność faktur wystawionych dla firmy podatniczki potwierdził również drugi wystawca - K. J.. Obaj wystawcy raczej nie mieliby powodu, żeby przyznawać, że faktury były puste, gdyby były one rzetelne.

Co do zarzutu pominięcia zeznań kontrahentów firmy podatniczki, i że bez znaczenia dla organu jest fakt, że przesłuchano 8 świadków, tj. A. K., B. L., G. W., L. S., B. J., A. Z. D. K., K. W., którzy uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzili fakt wykonania usług przez firmę podatniczki, to nabywcy ci potwierdzili fakt wykonania usług lub sprzedaży towarów według faktur VAT wystawionych na ich rzecz przez firmę podatniczki, jednak nie dowodzi to, przez kogo faktycznie usługi te były wykonane i czy w ogóle były wykonane, a towary sprzedane. Wskazani wyżej świadkowie zeznali, że nie zostały sporządzane żadne kosztorysy robót, a ceny były ustalane z góry szacunkowo. Ponadto nie weryfikowali rzetelności i referencji firmy podatniczki, nie pamiętali dokładnie okoliczności nawiązania współpracy, sami dostarczali materiały i sprzęt (za wyjątkiem drobnych narzędzi i materiałów) oraz nie wiedzieli, kto faktycznie wykonywał te usługi, nie interesowali się tym. Uwierzyli zapewnieniom ojca podatniczki, że jest w stanie wykonać przedmiotowe usługi. Nie potrafili wskazać okoliczności poznania. Zdawkowo udzielali odpowiedzi na temat szczegółów dotyczących rzekomo świadczonych przez podatniczkę usług. Weryfikacji dokonywali wyłącznie poprzez sprawdzenie, czy firma podatniczki była czynnym podatnikiem VAT. Większość zapłat za rzekome usługi odbywała się gotówką. Często spotkania, przekazywanie faktur, gotówki odbywały się w lokalach gastronomicznych. Żaden z nabywców nie wskazał, że usługi wykonywane były przez firmę A. K..

Ojciec podatniczki podczas przesłuchania podtrzymał stanowisko, że to wyłącznie A. K. był podwykonawcą wszystkich usług dla firmy podatniczki. Zarówno A. K., jak i jego pracownicy tego nie potwierdzili, a A. K. wyraźnie zeznał, że został namówiony przez ojca podatniczki i zgodził się, aby w jego imieniu zostały wystawione na rzecz podatniczki nierzetelne, puste i niedokumentujące żadnych transakcji faktury VAT. Rzekomym podwykonawcą usług w 2015 r. mógł być oprócz A. K. również, w przypadku czterech faktur K. J., który także zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz podatniczki.

Zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego ani podatniczka, ani upoważniony przez nią ojciec, nie przedstawili żadnych bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji zakupu usług, a w następstwie ich odsprzedaży nabywcom wskazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę podatniczki. Skoro nie przedstawiono dowodów na to, że własnymi środkami podatniczka wykonała usługi, a także że wykonały je firmy A. K., czy też K.a J., to usługi wskazane na fakturach sprzedaży, nie mogły być wykonane przez firmę podatniczki na rzecz wskazanych na fakturach nabywców. Faktury sprzedaży towarów nie mogą potwierdzać ich faktycznej dostawy, skoro dowody nabycia od P.P.H.U. A, są nierzetelne i nie potwierdzają transakcji w nich wskazanych, a podatniczka nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie tych towarów.

Nie jest zatem prawdą, że organ pierwszej instancji wbrew posiadanym dowodom i treści zeznań świadków, bez podania konkretnych powodów kwestionuje te dowody i zeznania. Mimo, że zeznania A. K. poparte są innymi dowodami, podatniczka próbuje podważyć jego wiarygodność. Transakcje opisane w decyzji organu pierwszej instancji, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, oprócz jednej transakcji sprzedaży samochodu na rzecz S. K., zostały w całości zakwestionowane i uznane za fikcyjne, stąd uzasadniony jest wniosek organu pierwszej instancji, że poza tymi transakcjami podatniczka nie dokonywała innych legalnych transakcji, co z kolei oznacza że w 2015 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej zgodnie z prawem. Ponieważ faktury wystawione na rzecz podatniczki przez A. K. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczył bowiem, aby fakturom obrazującym zakup towarzyszyły jakiekolwiek realne transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej ustalenia w sposób bezsporny wskazują, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nie jest prawdą, jak twierdzi pełnomocnik podatniczki, że nie wskazano żadnego dowodu, który potwierdzałby przyjęte założenie, tj. udział w przestępstwie, a opisany przebieg transakcji nie dokumentuje faktycznego ich przebiegu. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano na dowody, które potwierdzają, że podatniczka nie wykonała zafakturowanych przez siebie dostaw towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał na przesłuchania podatniczki i jej ojca podczas, których wskazali, iż zafakturowane usługi wykonał podwykonawca A. K.. Ponadto podatniczka wskazała, że był też inny podwykonawca (podatniczka posiadała jeszcze faktury od K. J.). Organ pierwszej instancji wskazał również na zeznania A. K. i K. J., którzy zeznali, że żadnych usług dla podatniczki nie wykonywali, a faktury w ich imieniu wystawił jej ojciec i pełnomocnik. Wskazane były również zeznania pracowników A. K., którzy potwierdzili, że takich usług, jak zafakturowane na rzecz podatniczki firma A. K. nie wykonywała. Przytoczono również prawomocne decyzje podatkowe wydane dla A. K. i K. J. i wskazano na postanowienia Prokuratury Rejonowej o przedstawieniu zarzutów ojcu podatniczki i A. K. oraz na wyrok Sądu Okręgowego w C. z 31 maja 2019 r. skazujący ojca podatniczki i K. J.. Nie jest więc prawdą, że poza domniemaniami i przypuszczeniami, że transakcje te miały na celu dokonanie przestępstw podatkowych, organ pierwszej instancji nie dysponuje żadnym dowodem na poparcie swoich założeń. Bezzasadny jest zatem zarzut nieudowodnienia świadomości podatniczki, że uczestniczy ona w fikcyjnych transakcjach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami stworzonymi przez jej ojca w imieniu A. K. i K. J.. W przypadku świadomego odliczania podatku naliczonego z pustych faktur, a następnie wprowadzanie ich do obrotu prawnego, po stronie podatku należnego, badanie należytej staranności jest zbędne.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na świadome posługiwanie się przez podatniczkę pustymi fakturami wystawionymi przez jej ojca, na których, jako wystawcę wskazano dane firm A. K. i K. J., podatniczka dopuściła się oszustwa w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie może powoływać się ona na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obowiązku badania przez organy podatkowe dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez podatnika.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak już stwierdzono wcześniej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zasada ta nie stoi bowiem na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast, co do twierdzenia, że usługi wykonane przez firmę podatniczki faktycznie trafiały do ostatecznych odbiorców, tj. podmiotów, którym firma wykonała usługi budowlane i były potwierdzone przez świadków, to organ pierwszej instancji wykazał, dlaczego zeznania ww. świadków były niewiarygodne.

Natomiast stwierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu, że "Organ w uzasadnieniu decyzji używa pojęcia "nie daliśmy wiary", jest elementem raczej określenia metafizycznego i nie ma nic wspólnego z dowodem lub dokumentem. Organ musi opierać się na dokumentach, dowodach i fakturach, a nie na dawaniu wiary lub nie zeznaniom, fakturom czy dokumentom, co świadczy o nieznajomości przez niego przepisu art. 210 § 4 O.p., którego naruszenie zarzuca organowi pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest również prawdą, że w uzasadnieniu wskazanej decyzji brak jest takiej właśnie oceny dokumentów i dowodów.

Z kolei, co do zarzutu, że do materiału dowodowego nie włączono:

- protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie A. K. na przełomie 2017 i 2018 r.;

- deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 za wskazany wyżej okres;

- zeznania PIT-36 za 2015 r. złożonego do urzędu i podpisanego przez A. K.

to organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowe informacje dotyczące fikcyjności transakcji organ pierwszej instancji powziął po dacie sporządzenia ww. dokumentów, zatem nie miałyby one wpływu na ustalenia zawarte zarówno w protokole z kontroli, jak i w decyzji wymiarowej. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K. został opisany w wydanej dla niego decyzji ostatecznej, która została włączona, jako dowód do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki. W tej decyzji zawarto informacje o wcześniej przeprowadzanych u niego kontrolach. Czynności podjęte przez organ podatkowy po złożeniu korekt deklaracji, czy po wydaniu decyzji wobec A. K. nie są przedmiotem tego postępowania. Nadto zgodnie z art. 293 O.p. wszelkie indywidualne dane, które zostały zawarte w deklaracji podatkowej oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników albo inkasentów, objęte są tajemnicą skarbową, do przestrzegania której na mocy art. 294 § 1 O.p. zobowiązani są pracownicy izb administracji skarbowej. Stąd zarzut pełnomocnika podatniczki o niewłączeniu do materiałów dowodowych protokołu z kontroli A. K., czy też jego deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-36 za 2015 r. jest bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawne zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie ksiąg podatkowych, a w szczególności naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 O.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ujęte w prowadzonych ewidencjach zakupu faktury VAT wystawione przez firmy A. K. i K. J. nie dokumentowały dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podatniczki, jak również nie wykonała usług ani dostaw towarów wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach, zasadne było uznanie prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Dalej organ odwoławczy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 O.p. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony rzetelnie, umożliwiając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatniczki, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności, jak również podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Zgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, ale tylko tych, które są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania wszelkich działań wnioskowanych przez stronę, ale ma możliwość dokonania ich weryfikacji pod kątem przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i takiej weryfikacji organ pierwszej instancji dokonał. Zwrócono przy tym również uwagę, że choć z treści art. 122 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W określonych podatkowych stanach faktycznych, uzasadnionych interesem podatnika, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Jeżeli strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, na przykład w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, to na nią przesuwa się ciężar udowodnienia swojego twierdzenia. Szczególnie w sytuacji gdy dowody gromadzone przez organ podatkowy wskazują na brak możliwości wykonania czynności zafakturowanych przez podatniczkę kontrahentów. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny, w związku z czym przeprowadzenie kolejnych dowodów nie znalazło uzasadnienia.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do zasad postępowania podatkowego zasady bezpośredniości i nie można uznać, że dowodom osobowym w formie przesłuchań świadków należy przyznać szczególną wartość dowodową, gdyż pochodzą one od osób, które były naocznymi świadkami lub uczestniczyły w operacjach gospodarczych będących przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania. O szczególnym charakterze dowodów z przesłuchań świadków nie przesądza też możliwość bezpośredniego kontaktu ze świadkiem, co pozwala organowi podatkowemu na wyrobienie sobie przekonania na temat wiarygodności świadka, czy też pozwala na aktywny wpływ na przebieg przesłuchania przez możliwość zadawania pytań. Zatem skoro z przepisów ogólnych prawa podatkowego nie wynika zasada bezpośredniości dowodów, to na równi należy traktować zarówno osobowe źródła dowodów, jak i nieosobowe. Ponadto dowody bezosobowe są trwałe w czasie (ich treść nie ulega zmianie), bezstronne (odwzorowują informację w nich zawartą) i nie podlegają wpływom (np. w obawie o możliwość poniesienia odpowiedzialności karnej, utraty źródła dochodów). Sam fakt wykorzystania protokołu przesłuchania świadka pochodzącego z innego postępowania nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o ile zostanie on wykorzystany w sposób zapewniający stronie możliwość czynnego udziału podczas jego wykorzystania, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu - art. 192 O.p. Zarówno w toku kontroli podatkowych, jak i postępowania podatkowego, podatniczka była informowana o dopuszczeniu materiału dowodowego z innych postępowań, miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami, złożenia wyjaśnień dotyczących dopuszczonych materiałów oraz przedstawienia dowodów na poparcie własnego stanowiska.

Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W przepisie tym wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub w toku postępowania karnego. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Z powyższego przepisu wynika również brak konieczności ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył również zasad wynikających z art. 187 § 1 O.p. i z art. 188 O.p. Powołując się bowiem na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1087/17, organ odwoławczy wskazał, że art. 188 O.p. nie może być interpretowany, jako konieczność uwzględnienia każdego wniosku dowodowego dotyczącego okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Skoro bowiem organ podatkowy ustalił już na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie znaczące okoliczności faktyczne, to domaganie się powielania dowodów, już przeprowadzonych, celem uzyskania korzystnych dla siebie skutków treści i wyjaśnień, może być uznane za nieuprawnione. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu sprawy adekwatne i wystarczające są inne dowody. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej analizy, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, kierował się zasadą wynikającą z art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonując oceny dowodów na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji jednoznacznie stwierdzić, że firmy A. K. i K. J. nie dokonały na rzecz podatniczki dostawy towarów i usług wykazanych w treści wystawionych faktur VAT, a więc podatniczka nie była w stanie wykonać zafakturowanych przez siebie dostaw towarów i usług. Za niezasadny uznano zatem zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. W toku postępowania podatkowego zbadano wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy podatniczką, a jej kontrahentami. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie bogaty materiał dowodowy, szczegółowo przeanalizowany i omówiony w decyzji, który doprowadził do wysnucia jednoznacznego wniosku, opartego na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał również dowody w postaci materiałów z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatniczki. Natomiast zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego podatniczka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo wskazano zgromadzone dowody, dokonano ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawiono, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśniono, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznano za udowodnione, a które nie i dlaczego. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W jej sentencji wskazano odpowiednie przepisy O.p. i u.p.t.u., na których oparto rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu przedstawiono zeznania złożone podczas przesłuchań przez podatniczkę i jej ojca oraz okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatniczki i jej kontrahentów oraz okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało znaczny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku ówczesnego pełnomocnika skarżącej z 21 lipca 2023 r., złożonego po otrzymaniu postanowienia doręczonego 19 lipca 2023 r., w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego o wydanie kopii dokumentów, które zostały włączone do dokumentów postępowania odwoławczego i wydaniu decyzji przed przekazaniem wnioskowanych dowodów temu pełnomocnikowi w związku z czym pozbawiono go możliwości procesowego wypowiedzenia się, co do tychże dowodów;

2. art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie 31 lipca 2023 r. przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. przedawniło się 31 grudnia 2020 r., a tym samym organ odwoławczy miał obowiązek umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p.;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.121.588,37 zł, albowiem zdaniem organu odwoławczego, fakturom wystawionym na rzecz skarżącej przez firmy A. K. i K. J. nie towarzyszyła dostawa towarów i świadczenie usług wykazanych w ich treści, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby operacje gospodarcze nie zostały udokumentowane przez skarżącą w sposób nie budzący wątpliwości lub w sposób niewiarygodny, czy też nieprawidłowy pod względem formalnym i merytorycznym, a zdarzenia wynikające z faktur musiałyby zaistnieć, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ odwoławczy, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

4. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 121, art. 122, art. 124 i art.125 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2020 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz w zasadę niezbędnego działania organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 O.p., a nadto pozostaje w sprzeczności z zasadą wyjaśniania przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy - art. 124 O.p. i sprzeniewierza się zasadzie sprawności działania organów, o której stanowi art. 125 § 1 i 2 O.p.;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 2a i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ w trakcie postępowania, przy całkowitym pominięciu zasady wyrażonej w art. 2a O.p. - tj. zasady "in dubio pro tributario". Zasada ta zakreśla granice swobodnej oceny dowodów i nie pozwala na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia dla podatniczki na podstawie wybiórczej oceny wyłącznie niektórych i wybranych przez organ dowodów. Wydana przez organ odwoławczy decyzja, nie uwzględnia jednakże okoliczności, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] w C. o sygn. akt [...] zarzuty popełnienia przestępstw przedstawiono skarżącej 5 września 2022 r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2015 r., który upłynął 31 grudnia 2020 r., co sprawia, że zarówno postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, jak i Prokuraturę Rejonową w C. dotknięte jest wadą procesową polegającą na tym, że postępowania te nie były prowadzone w sposób obiektywny i służyły wyłącznie udowodnieniu winy skarżącej mimo, że w sprawie nie zostały zgromadzone dowody, które miałyby wskazywać na jej udział w rzekomym procederze wyłudzenia podatku VAT, jak to założyły organy podatkowe oraz Prokuratura wbrew zasadzie prawdy obiektywnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że wskutek wydania 14 lipca 2023 r. przez organ odwoławczy postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, ówczesny pełnomocnik skarżącej 21 lipca 2023 r. złożył wniosek o sporządzenie i wydanie kserokopii dokumentów, które zostały włączone do postępowania odwoławczego.

Dopiero 9 sierpnia 2023 r. organ odwoławczy wydał postanowienie o sporządzeniu i wydaniu kserokopii wnioskowanych dokumentów, które doręczył pełnomocnikowi skarżącej 30 sierpnia 2023 r. Nie czekając jednakże na stanowisko pełnomocnika skarżącej, co do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, czego bez uzyskania wnioskowanych dowodów, tenże pełnomocnik uczynić nie mógł, 31 lipca 2023 r. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, tego rodzaju postępowanie organu odwoławczego stanowi ewidentne naruszenie art. 200 § 1 O.p., albowiem z racji charakteru i znaczenia dokumentów, o które wnioskował pełnomocnik skarżącej 21 lipca 2023 r., odebranie skarżącej możliwości do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. wywarło wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, które po zapoznaniu się przez organ odwoławczy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej byłoby być może inne. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie zajął się problemem, który zapewne podniósłby pełnomocnik skarżącej w ramach wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącym daty ogłoszenia skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce 5 września 2022 r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 r., jak również nie pochylił się nad zagadnieniem dotyczącym przyczyn nie doręczenia skarżącej zawiadomienia z 6 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2015 r.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że wezwanie organu pierwszej instancji do stawienia się w jego siedzibie, nigdy nie zostało skutecznie doręczone skarżącej przez operatora pocztowego. Pismem z 30 listopada 2020 r. ojciec skarżącej zawiadomił organ pierwszej instancji, że skarżąca wyjechała za granicę z zamiarem stałego pobytu i według jego wiedzy podjęła tam pracę zawodową, o on sam nie ma z nią kontaktu. Skarżąca nie miała możliwości zawiadomienia organu pierwszej instancji o zmianie adresu zgodnie z art. 146 § 1 O.p., albowiem nie miała wiedzy o prowadzonym postępowaniu i nie miała wiedzy, że jest stroną tegoż postępowania. Mimo tego rodzaju informacji organ pierwszej instancji uznał, że wezwanie zostało doręczone skarżącej 10 grudnia 2020 r., uznając zarazem, że wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącej w oparciu o treść przepisu art. 284 § 4 O.p. nastąpiło 18 grudnia 2020 r. Do tego czasu żadna korespondencja doręczana przez operatora pocztowego zgodnie z przepisami O.p. nie była między stronami wymieniana.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że za zasadne uznać należy twierdzenie, iż w toku postępowania skarżąca nie dostarczała organom podatkowym żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez nią działalnością, która została zakończona 27 lutego 2017 r., a wszelkie dokumenty źródłowe zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji tylko i wyłącznie w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] w C., dotyczącym firmy P.P.H.U. A A. K., a także postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko A. K.. Tym samym uznać należy, że skarżąca nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu mimo, że miała do tego prawo na podstawie art. 123 § 1 O.p., nie składała żadnych wyjaśnień i nie przedkładała dokumentów związanych z działalnością, a także nie została zaznajomiona z materiałami postępowania i została pozbawiona prawa wypowiedzenia się, co do ich treści.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie karnoskarbowe miało więc instrumentalny charakter albowiem najpierw przedstawiono zarzuty kontrahentowi skarżącej, później jej ojcu, który zajmował się sprawami finansowymi jej firmy, a następnie Prokuratura Rejonowa pismem z 25 sierpnia 2022 r. poinformowała organy, że postępowanie jest również prowadzone przeciwko skarżącej. Natomiast okoliczność, że ojcu skarżącej przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa 8 października 2020 r. sama w sobie nie stanowi i nie może stanowić o przerwaniu biegu przedawnienia wobec skarżącej, gdyż jej zarzuty popełnienia przestępstwa ogłoszono dopiero 5 września 2022 r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2015, które nastąpiło 31 grudnia 2020 r.

Następnie autor skargi wskazał, że organ pierwszej instancji zmanipulował wnioski płynące z zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków, dokonał absolutnie wybiórczej analizy zeznań "wyciągając z nich" jedynie fragmenty lub pojedyncze słowa, które dopasował do swojej tezy i świadomie pominął okoliczność, że świadkowie ci składali zeznania po upływie blisko sześciu lat od daty zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2015 r., albowiem świadkowie przesłuchiwani byli w styczniu 2021 r. W istocie wszystkie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zostały oparte o twierdzenia najpierw świadka, a następnie podejrzanego A. K. z pominięciem dowodów w postaci zeznań świadków i płynących z ich analizy wniosków.

Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się także z tym, że w niniejszej sprawie nie mają odpowiedniego stosowania przepisy o podatku od wartości dodanej, w tym Dyrektywy Rady 2006/112A/VE z 28 listopada 2006 r. Skoro zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez firmę skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to trudno jest oprzeć się wrażeniu, że postępowanie organów podatkowych było ukierunkowane na poszukiwanie tzw. "pustych faktur" z wykorzystaniem tej okoliczności na ustalenia poczynione w odniesieniu do podatku od towarów i usług za rok 2015.

Dalej pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen, której stan faktyczny, jego zdaniem, jest zbliżony do sytuacji w tej konkretnej sprawie w zakresie relacji, jakie miały miejsce pomiędzy firmą skarżącej, a firmą A. K. i dlatego ustalenia poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej mają w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie zwrócono uwagę, że zweryfikowane zostały wszystkie dostępne zapisy w rejestrach VAT w konfrontacji z dowodami dotyczącymi dostaw i nabyć towarów i usług, a mimo to organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro nie przedstawiono dowodów na to, że skarżąca własnymi środkami wykonała usługi, a także iż wykonała te usługi firma A. K. to znaczy, iż usługi wskazane na fakturach sprzedaży nie mogły zostać wykonane przez firmę skarżącej na rzecz wskazanych na fakturach nabywców.

Na zakończenie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na okoliczności odnoszące się do prawa karnego materialnego i procesowego, których Wojewódzki Sąd Administracyjny badać nie musi, ale powinien je wziąć pod uwagę oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach oceny zasadności wniesionej skargi. Skarżąca nie przyznawała się bowiem i nadal nie przyznaje do popełnienia zarzucanych jej w postępowaniu karnym czynów, a zarzuty uważa za bezpodstawne i oparte o zeznania i wyjaśnienia tylko i wyłącznie jednego człowieka - A. K., który będąc osobą cierpiącą na wiele schorzeń z tylko sobie znanych powodów obciążył ją, mimo że choćby zeznania jego matki - A. K1., świadczą o tym, że nie miał do tego żadnego prawa w aspekcie dowodowym. Niemniej jednak, niezależnie od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącej podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia, albowiem zarzuty w sprawie ogłoszono skarżącej 5 września 2022 r., a do przedłużenia okresu przedawnienia dochodzi wówczas, gdy w podstawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy "im rem" w fazę "ad personam". Zgodnie natomiast z art. 71 § 1 kodeksu postepowania karnego (w skrócie: k.p.k.) przekształcenie postępowania z jednej fazy w drugą następuje w momencie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Podkreślono także, że termin wydania postanowienia nie jest bynajmniej równoznaczny z terminem sporządzenia, składa się bowiem nań, zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., oprócz sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, również promulgacja tegoż postanowienia, tj. niezwłoczne ogłoszenie jego treści podejrzanemu oraz przesłuchanie go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Żeby więc mówić o skutecznym przedłużeniu przedawnienia karalności, wszystkie procesowe czynności muszą zmieścić się przed upływem podstawowego okresu przedawnienia. Nie może zatem dojść do przedłużenia okresu biegu przedawnienia w sytuacji, gdy organ przed upływem terminu karalności w fazie "in rem" skierował do skarżącej zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które jak wynika z akt sprawy, nie zostało skutecznie doręczone. Wszczęcie postępowania "ad personam" w sprawach o przestępstwa skarbowe następuje wiec z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania osoby, chyba że jest to niemożliwe.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej działanie Prokuratury doprowadzające do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów 5 września 2022 r. zmierzało jedynie do wydłużenia postępowania w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. To wątpliwe, w zakresie istnienia podstaw prawnych, działanie Prokuratury Rejonowej wpisuje się w działania organów podatkowych, którym było wiadome, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym za rok 2015, a jednak działając w sposób spójny zrobiły wszystko, aby postawić skarżącą przed koniecznością obrony w postępowaniu podatkowym w zakresie zaskarżonej decyzji, jak i aktu oskarżenia wniesionego 23 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt [...] .

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług wystawionych przez P.P.H.U. A i K oraz rzetelności wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie faktur od ww. dostawców.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia praw skarżącej w postępowaniu kontrolnym a następnie w postępowaniu podatkowym a końcowo dotyczą prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, o czym świadczy sekwencja przedstawionych poniżej zdarzeń. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 6 lutego 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatnika A. K., prowadzącego działalność gospodarczą – P.P.H.U. A. Wskazany podmiot wystawiał faktury m.in. dla skarżącej.

Postanowieniem z 8 października 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. - [...] w C. dla A. K. uzupełniono i przedstawiono mu zarzut, że w okresie od 13 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z G. K. (dalej: ojciec podatniczki), pełnomocnikiem A1, prowadzącym sprawy gospodarcze tego podmiotu, sam prowadząc działalność gospodarczą P.P.H.U. A w C. A. K., wystawił pod tą firmą na rzecz firmy podatniczki 221 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ramach ww. postępowania Prokurator Prokuratury Rejonowej C. - [...] w C. postanowieniem z 8 października 2020 r., sygn. akt [...] przedstawił zarzuty ojcu podatniczki, m.in., że:

- w C. w nieustalonym czasie, w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 28 marca 2017 r., działając wspólnie i w porozumieniu z A. K., będącym osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, jako właściciel firmy P.P.H.U. A i będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 221 sztuk faktur sprzedaży VAT wystawionych dla firmy podatniczki, na łączną wartość netto 4.876.471,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł. Fakturami tymi, za wyjątkiem faktury nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., wartość netto 300,00 zł - VAT 69,00 zł, dot. usługi marketingowej, posłużył się następnie w okresie od 25 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonywania, podając nieprawdę w złożonych do organu pierwszej instancji, deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 w zw. z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 k.k.;

- w okresie od 13 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w C., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z A. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A, sam będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki i prowadząc sprawy gospodarcze tego podmiotu, wystawił pod firmą P.P.H.U. A rzecz firmy podatniczki 220 sztuk nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł - VAT 1.121.588,36 zł, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynem tym naruszono przepisy art. 106b ust. 1 i art. 106e u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;

- w C. w okresie od 25 lutego 2015 r. do 23 stycznia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, będąc pełnomocnikiem firmy podatniczki, zajmując się w tym okresie sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności sprawami finansowymi, na podstawie faktycznego ich wykonania, podał nieprawdę w złożonych do organu pierwszej instancji, deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., poprzez:

- zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 1.121.219,00 zł w związku z posłużeniem się w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., w celu obniżenia zobowiązań podatkowych ww. firmy, 220 nierzetelnymi fakturami VAT na łączną wartość netto 4.876.171,13 zł - VAT 1.121.519,36 zł, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawca wskazana jest firma P.P.H.U. A, a w wyniku ujęcia nierzetelnych faktur zakupu VAT w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., rejestry te prowadzone były nierzetelnie, czym, na skutek naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1 i § 2 O.p. naraził podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. na uszczuplenie w kwocie łącznej co najmniej 1.121.219,00 zł, przy czym kwota ta stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało ogłoszone ojcu podatniczki 9 października 2020 r.

Pismem z 6 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie zostało wysłane na adres: C, ul. [...] i zostało odebrane przez ojca skarżącej i pełnomocnika jej firmy G. K. 13 listopada 2020 r. Wówczas skarżąca nie ustanowiła jeszcze pełnomocnika, zatem organ pierwszej instancji zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wysłał skarżącej na znany mu adres.

Jak wynika z przedmiotowego zawiadomienia organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem 9 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Sąd wyjaśnia, że data 9 października 2020 r. to zarówno data ogłoszenia uzupełnionych zarzutów A. K. jak i ogłoszenia zarzutów G. K., który był pełnomocnikiem firmy skarżącej i zajmował się jej działalnością. Zatem tę datę organy przyjęły prawidłowo, gdyż wszczęte wcześniej postępowanie karne (6 lutego 2019 r.) zostało uzupełnione o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania skarżącej, którego dotyczy przedawnienie.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W postępowaniu karnym skarbowym m.in. przesłuchano szereg świadków, ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. i G. K., dokonano zatrzymania dokumentów księgowych firmy skarżącej oraz wystąpiono do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec firmy skarżącej oraz postępowania podatkowego wobec A. K..

Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącej zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niej do sądu akt oskarżenia. Sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w C. pod sygn. akt [...] .

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącej postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego.

Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe i nie zostało zainicjowane prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., która miała miejsce od 18 grudnia 2020 r. do 12 kwietnia 2021 r.

Ponadto warto zauważyć, że Prokuratura Rejonowa C. - [...] przedstawiła zarzuty G. K. właśnie jako pełnomocnikowi firmy skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, że G. K. zajmował się praktycznie całością działalności gospodarczej skarżącej, negocjował i zawierał w jej imieniu umowy, podpisywał faktury, prowadził księgowość. Zarzuty postawione mu przez Prokuraturę Rejonową C. - [...] związane są z rolą, jaką pełnił w działalności gospodarczej córki. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem danego zobowiązania oraz poinformowaniem podatnika (na którym spoczywa obowiązek podatkowy) o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wskazuje zatem, że postępowanie karne skarbowe musi być prowadzone wobec podatnika, lecz ma dotyczyć jego zobowiązań podatkowych.

W tym miejscu należy także odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast wskazywana przez pełnomocnika skarżącej chronologia czynności, iż najpierw przedstawiono zarzuty kontrahentowi skarżącej, a następnie jej ojcu, który zajmował się sprawami finansowymi firmy, a na koniec skarżącej nie ma znaczenia dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało "instrumentalny" charakter. Kolejność czynności procesowych leży bowiem w gestii autonomicznej decyzji organów ścigania.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym, a wcześniej kontrolnym została pozbawiana przysługujących jej praw.

W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do ustanowienia w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego a następnie kuratora dla osoby nieobecnej - do zastosowania trybu przewidzianego w art. 138 § 1 O.p. W świetle Ordynacji podatkowej osobą nieobecną jest ten, kto nie ma miejsca zamieszkania (tj. miejsca, w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu) lub kogo miejsce pobytu nie jest w ogóle znane. Natomiast skarżąca posiadała stałe miejsce zamieszkania, na co wskazywał chociażby jej pełnomocnik wymieniając w nagłówku do zastrzeżeń do protokołu oraz odwołaniu od decyzji jej adres: C ul. [...] . Świadczy o tym również złożone do organu pierwszej instancji zeznanie roczne PlT-37 za 2020 r., przy składaniu którego skarżąca posłużyła się tym adresem. Ponadto skarżąca ustanowiła osobiście w postępowaniu podatkowym pełnomocnika szczególnego J. K. - co potwierdza bezproblemowy kontakt z nią. Co więcej chociaż protokół kontroli wysłany został na adres w C. ul. [...] i odebrał go osobiście jej ojciec G. K., to jednak skarżąca otrzymała ten protokół, ustanawiając osobiście J. K. pełnomocnikiem do wniesienia zastrzeżeń do protokołu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. W tym aspekcie należy wskazać, że postanowieniem z 14 lipca 2023 r. organ odwoławczy wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ poinformował o możliwości zapoznania z całością akt zgromadzonych w sprawie (w tym z dowodami zebranymi/dopuszczonymi w postępowaniu odwoławczym). Postanowienie to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 lipca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w celu realizacji powyższego uprawnienia, po uprzednim uzgodnieniu telefonicznym terminu zapoznania z aktami sprawy, z zachowaniem wskazanych w korespondencji terminów, można stawić się w organie, bądź wypowiedzieć się na piśmie. Pełnomocnik skarżącej tego nie uczynił, tylko 21 lipca 2023 r. złożył wniosek o sporządzenie i wydanie kserokopii dokumentów, które zostały włączone do akt postępowania odwoławczego. Kserokopie dokumentów zostały mu doręczone 30 sierpnia 2023 r.

Wskazać należy, iż przepis art. 123 § 1 O.p., ani żaden inny przepis nie nakłada na organ obowiązku doręczenia stosownych materiałów stronie, a jedynie ma umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Pełnomocnik skarżącej mógł w tym czasie skorzystać z uprawnienia, które przewiduje art. 178 § 1 O.p., czego nie uczynił. Zgodnie bowiem z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Pełnomocnik zatem powinien był się liczyć z tym, że doręczenie mu stosownych dokumentów nastąpi po wyznaczonym dla niego 7-dniowym terminie. Termin ten nie ulega przedłużeniu z uwagi na konieczność doręczenia pełnomocnikowi wnioskowanych przez niego kserokopii dokumentów.

Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto strona skarżąca nie wykazała, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. To uchybienie dotyczy także innych zarzutów procesowych. Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06; 21 marca 2006 r., sygn. akt I CSK 63/05; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; 23 marca 2021 r., sygn. akt III OSK 205/21).

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem faktur wystawionych przez A. K. były usługi budowlane, transportowe, ślusarskie, porządkowe, usługa marketingowa oraz materiały budowlane. Faktury nabycia wystawione przez A. K. były podstawą do wystawienia przez skarżącą faktur sprzedaży. Trzeba podkreślić, że A. K. zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz firmy skarżącej, sam przyznał, że były to "puste faktury" kosztowe, za którymi nie szła żadna dostawa towarów i usług. Uczynił to zarówno w trakcie przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2019 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. jak i w trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2021 r., co szczegółowo przedstawił Sąd opisując stan faktyczny sprawy. Podczas przesłuchań A. K. przyznał zatem, że nie wykonywał żadnych usług budowlanych oraz nie wystawiał faktur i dokumentów im towarzyszących na rzecz firmy skarżącej. Nie sprzedał również dla tej firmy towarów i nie otrzymał z tego tytułu żadnych należności. Taki opis zdarzeń A. K. przedstawił, będąc przesłuchiwany zarówno w charakterze świadka, jak też składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Ponadto niewykonanie przedmiotowych usług potwierdzają również zeznania świadków: M. A. i K. L.. Wskazani pracownicy nie potwierdzili, aby A. K. zajmował się wykonywaniem przedmiotowych usług. W 2015 r. A. K. zatrudniał tylko trzech pracowników, z czego dwóch fizycznych i żaden z nich nie potwierdził wykonania usług na rzecz firmy skarżącej, mimo tak szerokiego zakresu robót. Także zeznania A. K1. potwierdzają relację A. K.. Co więcej A. K. wyjaśnił, dlaczego podpisał dokumenty w kancelarii notarialnej, w których poświadczył, że dokumenty wystawione przez niego na rzecz skarżącej są rzetelne i że przyznaje się do ich wystawienia. Zrobił to po to, aby otrzymać od ojca skarżącej pieniądze, których wtedy bardzo potrzebował. Był to warunek ojca skarżącej, aby ten pożyczył mu pieniądze. Pieniądze A. K. otrzymał dopiero po opuszczeniu kancelarii notarialnej. Był świadomy, że poświadcza nieprawdę, podpisując u notariusza te dokumenty.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że ustalenia dotyczące firmy A. K., która to firma rzekomo sprzedała towary i wykonywała usługi na rzecz firmy skarżącej świadczą, że zaewidencjonowane przez nią faktury są fakturami fikcyjnymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tzw. "puste faktury" sensu stricto. A. K. przyznał, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej są fikcyjne, a zatem skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Identycznie sytuacja wygląda w przypadku zaewidencjonowanej przez skarżącą faktury wystawionej przez K na wartość netto 300,00 zł - VAT 69,00 zł za wykonanie usług marketingowych. I tak K. J. przesłuchany w dniu 22 czerwca 2017 r. podczas konfrontacji z ojcem skarżącej zeznał, że faktura ta jest fakturą fikcyjną i nie potwierdził wykonania na rzecz skarżącej wskazanej usługi marketingowej. Jak wyjaśnił jest to faktura napisana i wydrukowana przez ojca skarżącej, lecz on ją podpisał. Jest to fikcyjna faktura kosztowa.

Sąd wskazuje także, że organ pierwszej instancji wydał w dniu 28 czerwca 2021 r. wobec A. K. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której stwierdził, że A. K. faktycznie nie dokonał sprzedaży usług i towarów jakie widnieją na fakturach wystawionych za wskazany okres na rzecz firmy A1. Decyzja jest ostateczna.

Ponadto organ pierwszej instancji w dniu 4 października 2021 r. wydał wobec K. J. decyzję określającą podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT m. in.: nr [...] z 5 stycznia

2015 r. i nr [...] z 9 stycznia 2015 r., ponieważ ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w C. z 31 maja 2019 r., sygn. akt [...] . Z uzasadnienia wyroku wynika, że K. J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą K z siedzibą w B. wystawiał fikcyjne faktury kosztowe dla innych podmiotów gospodarczych, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Za ich wystawienie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości umówionej części kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. Również decyzja wydana wobec K. J. jest ostateczna.

Zatem z dowodów dotyczących współpracy skarżącej z firmą K. J. wynika, że faktury nr [...] z 5 stycznia 2015 r., nr [...] z 9 stycznia 2015 r. jak również faktura nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. J. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług, ani nie sprzedawał towarów na rzecz skarżącej. Był świadomy, że wystawia puste faktury. Dla G. K. wystawiał tylko faktury kosztowe.

Wystawianie przez K. J. nierzetelnych faktur potwierdził Sąd Okręgowy w C. w prawomocnym wyroku z 31 maja 2019 r., sygn. akt [...] , uznając zarówno K. J. jak i G. K. za winnych popełnienia zarzucanych im czynów.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego

2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Należy zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, że niewiarygodne są zeznania G. K., że A. K. i K. J. faktycznie wykonali usługi i dokonali sprzedaży towarów na rzecz firmy skarżącej, a przedmiotowe faktury poświadczają rzetelne i wiarygodne transakcje.

Skoro skarżąca nie zakupiła usług i towarów od P.P.H.U. A i K to nie mogła tych samych towarów i usług dalej sprzedać. Wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych, a tylko są fikcyjnymi dokumentami stworzonymi w celu uwiarygodnienia transakcji.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał dowodowy jest bowiem kompletny i pozwolił na wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, którym dowodom i z jakich powodów dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił waloru wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując wbrew twierdzeniom strony skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że firmy P.P.H.U. A i K nie dokonały na rzecz skarżącej dostawy towarów i usług wykazanych w treści wystawionych faktur VAT, a zatem skarżąca nie była w stanie wykonać zafakturowanych przez siebie dostaw towarów i usług.

Nie został także naruszony przepis art. 197 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, nie było zatem jakichkolwiek podstaw, by powołać biegłego w celu wydania opinii. Natomiast wynikająca z art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie istniejących przepisów prawa. Zasada ta nie może być stosowana w przypadku istnienia wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. W tym zakresie organy podatkowe mają obowiązek, dążyć do ustalenia, jakie fakty miały miejsce, a jakie nie zaistniały, prowadząc wnikliwie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, postępowanie dowodowe. Zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie można interpretować rozszerzająco w taki sposób, aby niedające się usunąć wątpliwości co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego interpretować na korzyść strony.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Skoro skarżąca nie zakupiła usług i towarów od P.P.H.U. A i K to nie mogła tych samych towarów i usług dalej sprzedać. Wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych, a tylko są fikcyjnymi dokumentami stworzonymi w celu uwiarygodnienia transakcji.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.