Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 236/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, A.B., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.309,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 25 lutego 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2016 roku na formularzu PIT-37, korzystając ze sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, w którym wykazała m.in. odliczenie ulgi na dzieci w wys. 2.224,08 zł. Odliczenie dotyczyło tzw. ulgi prorodzinnej, uregulowanej w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub u.p.d.o.f., na dwóch synów. W piśmie z [...] marca 2018 r. skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji, że w związku z trwającą sprawą sądową o podwyższenie alimentów na dwoje dzieci pozyskała informację o sposobie rozliczenia się byłego męża, który skorzystał z połowy ulgi na dwóch wspólnych synów, pomimo faktu, że ojciec dzieci nie sprawował władzy rodzicielskiej nawet przez jeden dzień w 2016 roku. Wniosła o zweryfikowanie zeznania byłego małżonka za lata 2016 i 2017. Stwierdziła, że nie złoży korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2016 rok w zakresie zmniejszenia wymiaru odliczenia ulgi na dzieci. Przedłożyła następujące dokumenty: wyrok Sądu Okręgowego Wydział Cywilny z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] rozwiązujący małżeństwo, który został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...]; - protokół Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt [...] z ugody pomiędzy A.B. i P.B. dotyczący spotkań z małoletnimi synami; odpisy skrócone aktów urodzenia dzieci.

Postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016.

Pismem z dnia [...].05.2019 r. skarżąca przedłożyła kolejne dokumenty w postaci postanowień wydanych przez Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej kontaktów P.B. z małoletnimi synami, notatek urzędowych sporządzanych przez kuratora sądowego w ciągu 2016 roku, opisujących przebieg podejmowanych przez ojca odwiedzin chłopców w ramach dyspozycji sądowej (18 szt.). P.B., w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] maja 2019 r., poinformował, że nie uzyskał porozumienia z byłą małżonką w sprawie ewentualnej proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej na wspólne dzieci. Oświadczył, że w 2016 roku wykonywał władzę rodzicielską zgodnie z załączonym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...].08.2014 r. (sygn. akt [...] ) oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...].05.2015 r. (sygn. akt [...]), a także wydaną P.B. przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej, w której potwierdzono m.in. prawo do skorzystania z ulgi, o której mówi art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wskazany we wniosku, czyli w częściach równych, do czego ww. zastosował się w ramach rozliczenia rocznego za rok 2016. P.B. podniósł także, że w roku 2016 wywiązywał się z obowiązku alimentacyjnego wobec synów po 750,00 zł miesięcznie na każde dziecko oraz w stosunku do byłej małżonki w kwocie 500,00 zł miesięcznie. Do pisma dołączył potwierdzenia bankowe dokonanych przelewów (20 szt.).

Organ ustalił również, na podstawie informacji kuratora, przedstawionych przez skarżącą, że P.B. w 2016 roku stawiał się na spotkania wyznaczone z synami zgodnie z harmonogramem ustalonym przez sąd rodzinny, jednak pomimo starań, z uwagi na stan emocjonalny dzieci, do skutecznego przebywania ojca z małoletnimi synami nie dochodziło. Ponadto w jednym przypadku odnotowano, iż ww. podjął także próbę wysłania okazyjnie prezentów dla synów, których finalnie matka dziecka nie odebrała.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok na kwotę 2.309,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ drugiej instancji decyzja z [...] sierpnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 rok w kwocie 2.309,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zakwestionował prawo skarżącej do wyłącznego skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości w odniesieniu do dwóch synów. Organ stwierdził, że rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich. Wskazując na uzyskane w toku postępowania dowody wskazał, iż A.B. i P.B. przysługuje odliczenie ulgi prorodzinnej w takiej samej wysokości, tj. po połowie zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że ustalony stan faktyczno-prawny sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż A.B. miała prawo do skorzystania z odliczenia ulgi na synów w połowie przysługującego limitu, tj. po 556,02 zł na każde dziecko oraz do rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki, a w szczególności poprzez uznanie słów P.B. co do sprawowanej opieki na dziećmi i wykonywanej władzy rodzicielskiej za miarodajne do czynienia ustaleń o charakterze kategorycznym, mimo, że prawidłowa ocena przedłożonych dokumentów winna prowadzić do odmiennego wniosku i w konsekwencji do wydania odmiennej decyzji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym również nieprzeprowadzanie niezbędnej konfrontacji pomiędzy małżonkami, pominięcie analizy wydatków ojca małoletnich w okresie objętym postępowaniem skarbowym z uwzględnieniem rodzaju zakupionych przedmiotów i odzieży, które nie były przeznaczone dla synów oraz całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez skarżącą, a dotyczących braku kontaktu z dziećmi od roku 2016, nie wykonywania w żadnym zakresie władzy rodzicielskiej, łożenia na ich rzecz jedynie alimentów, a także dążenia do obniżenia tego zobowiązania o ponad 50 %; art. 7a kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na korzyść P.B. w postępowaniu o organicznie uprawnienia A.B. do rozliczania całej ulgi rodzinnej na skutek oparcia się błędnym, a wskazanym w uzasadnieniu domniemaniu, że pomimo, iż przedłożone przez P.B. dokumenty nie dotyczą roku 2016, to należy uznać, że w sprawie występuje ciąg zdarzeń potwierdzający, iż ojciec dzieci chce i uczestniczy w ich wychowaniu na przestrzeni lat, co stanowi niedopuszczalną nadinterpretację.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazał m.in., że materiał dowodowy sprawy przeczy stwierdzeniom organu, jakoby P.B. sprawował władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, jak też podejmował jakiekolwiek czynności wychowawcze wobec nich. Podkreśliła, że w okresie objętym postępowaniem P.B. nie spędził z synami ani jednego dnia, nie był z nimi w czasie jakiegokolwiek dnia wolnego. Wskazała, że swoim zachowaniem doprowadził do tego, że nie ma żadnych kontaktów z synami i jego rola w ich życiu sprowadzona została do płacenia alimentów. Wskazała również, iż dzieci mieszkają z nią i sama swoim staraniem zapewnia im dach nad głową, wyżywienie oraz zaspokojenie wszelkich potrzeb. W ocenie skarżącej samo płacenie alimentów nie jest równoznaczne z wykonywaniem w jakimkolwiek zakresie władzy rodzicielskiej. Podniosła, że żadna z rzeczy zakupionych przez ojca nie była dla synów, ponieważ rozmiar tych rzeczy i rodzaj jednoznacznie wyklucza ich przeznaczenie dla kilkuletnich chłopców.

W ocenie skarżącej celem ulgi prorodzinnej jest realizacja zasady ochrony rodziny, zwłaszcza rodziny niepełnej, co wynika wprost z art. 71 Konstytucji RP. Dlatego też należy stosować taką wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje interpretację pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" łączyć z uwzględnieniem faktycznej realizacji przez rodziców obowiązków. Wskazała, że zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności, by następnie zgodnie z art. 191 ww. ustawy ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśliła, że orzecznictwo sądów administracyjnych staje po stronie opiekunów i sądy orzekają, iż urzędnicy zamiast wydawać automatycznie decyzję o podziale ulgi, powinni zbadać, który z rodziców faktycznie zajmuje się dzieckiem. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyroki sądowe: WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 445/15, WSA w Białymstoku z 19.05.2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 242/15 i WSA w Gliwicach z 5.05.2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 609/14.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie przytoczył treść m.in. art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż prawo do skorzystania z ulgi na dzieci przysługuje w szczególności tym podatnikom, którzy w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Należy jednak odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, dlatego poszukując definicji tego pojęcia organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 788, ze zm. dalej k.r.o.), który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W ocenie organu do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również jej wykonywanie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy przy tym odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, iż między skarżącą a ojcem ich dzieci nie było żadnych ustaleń, co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym.

Organ stwierdził, że ze względu na skorzystanie z ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia pomiędzy rodzicami małoletnich, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy również ojciec małoletnich dzieci spełniła przesłankę umożliwiającą skorzystanie z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Wynik wykładni przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy doprowadził organ do konstatacji, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, jak wskazał organ wskazany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na tej podstawie nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

Dalej organ wskazał, że samo prawo do kontaktów z dzieckiem ustalone przez sąd powszechny, bez wątpienia nie stanowi jeszcze realizacji władzy rodzicielskiej. Nie mniej jednak wskazanie przez sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjalnych, edukacyjnych, duchowych itd. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy skarżącą, a byłym małżonkiem istnieje konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi.

W ocenie organu zarzuty skarżącej podniesione w odwołaniu stoją w opozycji

do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeczy takiemu stanowisku pismo z dnia [...].10.2019 r. z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, w którym zostało potwierdzone, że w okresie od [...].11.2017 r. do [...].06.2018 r. odbywały się w tej placówce spotkania P.B. z synami w obecności psychologa zgodnie z zaleceniami zawartej ugody między byłymi małżonkami z dnia [...].09.2017 r. Stanowisku skarżącej przeczy również P.B. w piśmie z dnia [...].09.2019 r. i przedłożone przez niego dowody z badanego okresu z gabinetów psychologicznych oraz ze szkoły podstawowej, do której uczęszczali synowie: faktura nr [...] z dnia [...].11.2016 r. wystawionej przez Gabinet Psychologiczny M.M., paragony fiskalne (2 szt.) z dnia [...].09.2016 r. i [...].10.2016 r. wystawione przez Gabinet Psychologiczny mgr D.S., wydruki z elektronicznego dziennika szkolnego "LIBRUS" z dni [...] lutego 2016 r. oraz [...].09.2019 r., pismo P.B. z dnia [...].09.2016 r. skierowane do Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej [...] oraz odpowiedź tego Dyrektora z dnia [...].10.2016 r. Organ podkreślił, że P.B. na poparcie swojego stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...].09.2019 r. przedłożył inne dowody dotyczące roku podatkowego: - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w kinie [...]; - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. na pływalni w [...]; - wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w M.; - kopie faktur VAT z dnia [...].12.2019 r. nr [...] oraz nr [...] za zakup zabawek dla dzieci; - fotokopie wysłanej i zwróconej do adresata paczki świątecznej (potwierdzenie nadania paczki pocztowej dla synów z dnia [...].12.2016 r. łącznie z awizo o niezastaniu adresata) - próba wysłania okazyjnie prezentów dla synów, których finalnie matka dziecka nie odebrała; - potwierdzenia przelewów dokonanych płatności zobowiązań alimentacyjnych wobec dzieci i byłej żony od stycznia do grudnia 2016 roku; - paragony zakupu paliwa do samochodu.

Organ odwoławczy uznał również za nieuprawniony zarzut skarżącej, iż żadna z rzeczy zakupionych przez ojca, który przedłożył odpowiednie dowody, nie była przeznaczona dla synów, gdyż, jak uznała skarżąca, rozmiar tych rzeczy i rodzaj jednoznacznie wyklucza ich przeznaczenie dla kilkuletnich chłopców. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że niektóre dowody posiadają dokładne opisy zakupionych towarów, np. paragon ze sklepu R. z dnia [...].01.2015 r., gdzie wykazano wszystkie rzeczy przeznaczone dla chłopców o wzroście 122 i 140 cm. Podobnie dokonany przez ojca małoletnich zakup zabawek w 2016 roku, np. Elektronicznego Wózka medycznego - [...], udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2016 r., dotyczy zabawki przeznaczonej dla dzieci od 3 do 8 lat.

Wskazując na opinię opracowaną na podstawie badań specjalistycznych przeprowadzonych w dniu [...].07.2017 r. w Opiniodawczym Zespole Sądowych Specjalistów organ stwierdził, że więzi małoletnich chłopców z ojcem zostały zaburzone i są nacechowane silnymi negatywnymi emocjami. Małoletni wymagają pomocy specjalistycznej w uporaniu się z "utratą" ojca, zrozumieniu własnego statusu i ponownym zbudowaniu relacji z nim, co jest długotrwałe i wymagające cierpliwości.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdza, iż choć P.B. sprawował pieczę nad synami w mniejszym zakresie w krótszym czasie niż skarżąca, to jednak również to czynił w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, tj. w ramach realizacji przyznanych przez sąd granic widzeń z dziećmi. Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletnich synów. Organ odwoławczy uznaje za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy, dysponując sprzecznymi zeznaniami dwóch podatników, chcących skorzystać z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej w sposób nawzajem się wykluczający, odniósł się do innych dowodów niż konfrontacja byłych małżonków.

Ostatecznie organ stwierdził, że były mąż skarżącej posiadając ograniczoną władzę rodzicielską wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, kupował dzieciom różne rzeczy, wysyłał okazyjnie paczki, chodził z dziećmi do kina i na pływalnię, interesował się ich sprawami, stanem zdrowia i postępami w nauce, płacił alimenty. Pomimo niezamieszkiwania z dziećmi dążył do zagwarantowania osobistych kontaktów z dziećmi i zabiegał o budowanie pozytywnych więzi z nimi, stawiał się na spotkania w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych, oferował wspólne spędzanie czasu, kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem i ich potrzebami. Powyższe zachowania składają się na realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica (podatnika) władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek zakresie. Skoro twierdzenia rodziców nie są zgodne, to należy przyjąć w ocenie organu, że skoro nie doszło do porozumienia, co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór, co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Organy podatkowe nie są uprawnione natomiast do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nie dysponują nadto takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych.

Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f § 1 i § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez P.B. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu całościowego ustalenia stanu faktycznego, pominięciu w zebranym materiale dowodowym ustosunkowania się skarżącej do tego materiału, zwłaszcza z dnia [...].10.2019 r., gdzie w sposób obszerny opisano stan faktyczny, zwracając uwagę na liczne nieprawidłowości w przedłożonych dowodach, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

W niniejszej sprawie nie może umknąć, iż władza rodzicielska P.B. została ograniczona. Natomiast jego zachowanie wobec synów w zasadzie nie miało nic wspólnego z jej wykonywaniem. Nie sprawował pieczy, nie wspierał w rozwoju jak i troskach dnia codziennego. Uzurpuje sobie jednak prawo do korzystania z udogodnień podatkowych, które co do zasady mają wspierać faktyczne sprawowanie władzy rodzicielskiej. Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 ustawy nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu.

Podkreślono, że wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej, nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie przesłanek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Skarżąca podkreśliła, że P.B. faktycznego sprawowania władzy rodzicielskiej w żaden sposób nie wykazał, gdyż jak już zostało wspomniane w ustosunkowaniu się do materiału dowodowego, zebrane rachunki pochodzą z okresu 2014 -2018, tym samym nie wszystkie mogą być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Nadto, większość to paragony, które są tylko dowodem zakupu danej rzeczy, ale nie mogą być dowodem, iż faktycznie zostały one zakupione przez daną osobę. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż większość z tych rzeczy nie odpowiada wiekowo względem małoletnim, co do których była udzielona ulga. Nadto jak już wskazano nie wykonywał władzy nad synami w żadnym zakresie. Samo łożenie na ich utrzymanie nie jest wystarczająca przesłanka do przyjęcia, że władza nad dzieckiem jest wykonywana. Wskazała że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż organ nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego, bowiem jak można stwierdzić, iż poczynione zakupy przez P.B. o rozmiarach 122 i 140 są dla adekwatne do wieku chłopców - 10 i 11 lat. Analogicznie odnośnie zakupionych przez niego zabawek, inna kategoria wiekowa. Zauważenia wymaga, że P.B. posiada trzecie dziecko, z kolejnego związku, co do którego zakup odzieży we wskazanych rozmiarach jest bardziej adekwatny. Organ posiadał wiedze co do istnienia kolejnego dziecka P.B., jednak błędnie uznał, gdyż brak jest inicjatywny dowodowej w tym zakresie, iż nie jest stosownym zbadanie czy paragony dotyczące dokonanych zakupu dotyczą tego dziecka.

W ocenie skarżącej P.B. w 2016 r. w ogóle nie sprawował pieczy nad dziećmi. Nie był nawet zorientowany kiedy jego własne dzieci rozpoczęły edukację w szkole. Nie interesował się bieżącymi sprawami dzieci, ani w roku 2016 r., ani wcześniej, czy później. Nie interesowały go choroby dzieci, ich pobyt w szpitalu czy tak ważna dla nich uroczystość jak Komunia. Wszystkie te fakty zostały dokładnie opisane w ustosunkowaniu się do materiału dowodowego z dnia [...].10.2019 r. Jednakże organ, rozpatrując materiał dowody, nie wziął w ogóle tych wyjaśnień pod uwagę uznając, że przedstawione paragony przez P.B. wraz z pozostałymi przedstawionymi przez niego dowodami są wystarczającymi do uznania, iż sprawował on również piecze nad dziećmi. Dalej wskazała, że umowa - zgłoszenie dotycząca wypoczynku miało miejsce w 2015 r., tak jak większość paragonów, protokół przekazania apartamentu wskazuje na rok 2017, informacja pisemna z 2015 r. o urodzinach dzieci i wizycie u logopedy została utworzona przez skarżącą, nie zaś przez P.B. Wiadomości z aplikacji mobilnej dotyczą okresu 2017 - 2019 i są wydrukami informacji dostępnymi dla rodziców, tym samym nie są żadnym potwierdzeniem uczestnictwa w życiu małoletnich. Reasumując stwierdziła, że dowody przedłożone przez P.B. nie mogą być istotne dla sprawy, gdyż nie potwierdzają faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej w 2016 r, w tym samym nie dotyczą zobowiązania podatkowego za rok 2016. Nadto, jak wynika z notatek Kuratora Sądowego do kontaktów P.B. z dziećmi nie dochodziło. Widywał je sporadycznie, przez co dzieci nie chciały z nim rozmawiać, okazywały mu wrogość. Tym samym P.B. tych kontaktów nie realizował, zwłaszcza w 2016 r. i nie zostało w żaden sposób udowodnione, iż te kontakty były realizowane w stopniu pozwalającym na skorzystanie z ulgi podatkowej na dzieci.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 04 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Go 152/20 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując że rolą organu było ustalenie czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2016 r. władzę rodzicielską nad nimi. Organ powinien ocenić przedłożone przez ojca dzieci dowody w postaci faktur, paragonów , przelewów itp. w odniesieniu do 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie II FSK 1822/20 uchylił w całości wyrok I SA/Go 152/20. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający, aby Sąd I instancji dokonał jego oceny i w tym zakresie nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że ocena dowodów przedstawionych przez organ była dowolna i przedwczesna co doprowadziło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Ponownie rozpoznając skargę Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z treścią art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej P.p.s.a.) Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1822/20, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 04 czerwca 2020 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 P.p.s.a. Wykładnia o której mowa w powołanym przepisie obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

W wyroku sygn. akt II FSK 1822/20 NSA stwierdził, że "Sąd I instancji niesłusznie zarzucił organom podatkowym, że swoją ocenę oparły przede wszystkim na analizie dowodów dotyczących 2015, 2017 lub 2018 r , które nie miały znaczenia dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego za 2016 r. i nie wzięły pod uwagę oświadczeń Skarżącej jak i postanowienia sądu powszechnego z notatkami kuratora sporządzonymi podczas prób przekazania dzieci ojcu przez matkę w 2016 r. Wręcz przeciwnie np. powołana przez Sąd I instancji opinia z dnia [...].07.2017 r. opracowana została na podstawie badań specjalistycznych przeprowadzonych w dniu [...].07.2017 r. między innymi na analizie akt sądowych sygn.. akt [...] oraz akt sygn. [...], jak również na opinii psychologicznej małoletnich synów z 2016 roku. Jak słusznie podniósł Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji i oceny organów podatkowych, a dokonanej na podstawie powyżej przedstawionych dowodów z 2016 roku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy był wystarczający, aby Sąd I instancji dokonał jego oceny i w tym zakresie nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że ocena dowodów przedstawionych przez organy była dowolna i przedwczesna co doprowadziło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i 187 O.p." Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego są niezasadne.

W świetle powyższego pozostało dokonać kontroli i ocenić czy organy podatkowe na podstawie ustalonego stanu faktycznego dokonały właściwego zastosowania art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3)sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy zatem samo wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Słusznie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "k.r.o."), która w art. 92 stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską, a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1 k.r.o.). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zatem, co do zasady, ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Tym samym wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde nich nie jest jednakowy.

Również celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Zwrócić uwagę przy tym należy, że artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi.

Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

W ramach wykonywanej władzy rodzicielskiej - zgodnie z art. 27 ust. 2 Konwencji o prawach dziecka – rodzic ponosi odpowiedzialność za zabezpieczenie - w ramach swych możliwości, także finansowych - warunków życia niezbędnych dla rozwoju dziecka. Obowiązek ten obejmuje zapewnienie należytego wyżywienia, odzieży, warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, poczucia bezpieczeństwa polegającego na emocjonalnym wsparciu, bliskości, akceptacji (por. komentarz do art. 95 § 1 kro w: Wierciński Jacek (red.), "Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz", LexisNexis 2014, LEX).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi. Natomiast ze względu na skorzystanie z ulgi przez ojca dzieci przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie czy spełnił on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono.

W świetle powyższych rozważań, na podstawie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zarówno ojciec dzieci, jak i Skarżąca w 2016 r. posiadali i wykonywali względem małoletnich dzieci władzę rodzicielską, uprawniającą do skorzystania z ulgi na dzieci.

Z treści pisma z dnia [...].10.2019 r. z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie wynika, że w okresie od [...].11.2017 r. do [...].06.2018 r. odbywały się w tej placówce spotkania P.B. z synami w obecności psychologa zgodnie z zaleceniami zawartej ugody między byłymi małżonkami z dnia [...].09.2017 r. sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym Wydział Rodzinny i Nieletnich.

P.B. przedłożył dowody z badanego okresu (2016r.) z gabinetów psychologicznych oraz ze szkoły podstawowej, do której uczęszczali synowie: faktura nr [...] z dnia [...].11.2016 r. wystawionej przez Gabinet Psychologiczny, paragony fiskalne (2 szt.) z dnia [...].09.2016 r. i [...].10.2016 r. wystawione przez Gabinet Psychologiczny, wydruki z elektronicznego dziennika szkolnego "LIBRUS" z dni [...] lutego 2016 r. oraz [...].09.2019 r., pismo P.B. z dnia [...].09.2016 r. skierowane do Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej [...] oraz odpowiedź tego Dyrektora z dnia [...].10.2016 r.

W aktach administracyjnych znajdują się:

- wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w kinie C.;

- wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. na pływalni w [...];

- wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą w dniu [...].10.2016 r. z zakupu dokonanego [...].10.2016 r. w M.;

- kopie faktur VAT z dnia [...].12.2019 r. nr [...] oraz nr [...] za zakup zabawek dla dzieci;

- fotokopie wysłanej i zwróconej do adresata paczki świątecznej (potwierdzenie nadania paczki pocztowej dla synów z dnia [...].12.2016 r. łącznie z awizo o niezastaniu adresata)

- próba wysłania okazyjnie prezentów dla synów, których finalnie matka dziecka nie ode_brała;

- potwierdzenia przelewów dokonanych płatności zobowiązań alimentacyjnych wobec dzieci i byłej żony od stycznia do grudnia 2016 roku;

- paragony zakupu paliwa do samochodu.

P.B. przedłożył opinię sądowych specjalistów mgr M.C. (w zakresie psychologii) oraz mgr A.K. (w zakresie pedagogiki) z dnia [...].07.2017 r. wydaną zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...].02.2017 r., sygn. akt [...] w sprawie z wniosku A.B. przy udziale P.B. o ograniczenie kontaktów z małoletnimi A. i W.B. do rozmów telefonicznych. Opinia opracowana została na podstawie badań specjalistycznych przeprowadzonych w dniu [...].07.2017 r. w Opiniodawczym Zespole Sądowych Specjalistów. Metody badawcze oparto m.in. na analizie akt sądowych sygn. akt [...], jak również na opinii psychologicznej małoletnich synów z 2016 roku. Z treści tego dokumentu wynika, że od sierpnia 2013 roku, kiedy małżonkowie B. się rozstali, początkowo poprawne kontakty ojca z synami, w późniejszym okresie zaczęły się komplikować. Pani A.B. cały czas reaguje emocjonalnie na sytuację rozpadu małżeństwa. Cyt. "Wobec ojca dzieci napastliwa i wrogo nastawiona, podobne nastawienie prezentuje wobec jego partnerki. Swoje emocje przenosi na dzieci, które agresywnie odnoszą się do ojca podczas kontaktów. Nie reaguje, gdy synowie obrażają ojca podczas spotkań, w sposób szkodliwy dla dzieci przygotowuje je do spotkań z ojcem. Deprecjonuje go w roli rodzicielskiej, zarzuca mu brak zainteresowania dziećmi, brak aktywności rodzicielskiej." Potwierdzają taką opinię postawy dzieci. Małoletni A.B. i W.B. są negatywnie nastawieni do ojca. W opinii specjalistów sądowych P.B. cyt. " Wywiązuje się z obowiązku alimentacyjnego na synów i byłą żonę. Obecnie skoncentrowany na nowym związku i uregulowaniu kontaktów z synami. (...) Systematycznie zgłasza się na kontakty z synami, które od 3 lat przebiegają nieprawidłowo, na spotkaniach z synami czuje się lekceważony, obrażany. Ma pretensje do byłej żony, że nie reaguje na zachowania chłopców. Pomimo tego, nie rezygnuje ze spotkań z synami, orientuje się w ich sytuacji szkolnej, ma kontakt ze szkołą. Dostrzega potrzebę uzyskania specjalistycznej pomocy dla całej rodziny w kierunku poprawy relacji i ustabilizowania kontaktów z dziećmi. " We wnioskach specjaliści ustalili, że więzi małoletnich chłopców z ojcem zostały zaburzone i są nacechowane silnymi negatywnymi emocjami. Stwierdzili, że małoletni wymagają pomocy specjalistycznej w uporaniu się z "utratą" ojca, zrozumieniu własnego statusu i ponownym zbudowaniu relacji z nim, co jest długotrwałe i wymagające cierpliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym słusznie organ wskazał, że ojciec synów Skarżącej posiadając ograniczoną władzę rodzicielską wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej. Kupował dzieciom różne rzeczy, wysyłał okazyjnie paczki, chodził z dziećmi do kina i na pływalnię, interesował się ich sprawami, stanem zdrowia i postępami w nauce, płacił alimenty. Pomimo niezamieszkiwania z dziećmi dążył do zagwarantowania osobistych kontaktów z dziećmi i zabiegał o budowanie pozytywnych więzi z nimi, stawiał się na spotkania w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych, oferował wspólne spędzanie czasu, kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem i ich potrzebami. Powyższe zachowania składają się na realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu.

Z notatek kuratora z przebiegu kontaktów ojca z dziećmi wynika, iż nie są one realizowane zgodnie z ustaleniami sądowymi. Cyt. "Ojciec małoletnich systematycznie zgłasza się na spotkania z synami, ale chłopcy odmawiają wyjazdów z ojcem poza ich miejsce zamieszkania. Spotkania odbywają się w obecności matki, przed posesją domu, małoletni ignorują ojca, obrażają go, wyganiają, nie nawiązują z nim kontaktu, nie odpowiadają na pytania. Matka małoletnich nie reaguje na zachowania dzieci. O trudnościach w realizowaniu kontaktów, uczestnik postępowania informował Policję, miały miejsce trzy interwencje, które jednak nie miały pozytywnego wpływu na dalszy przebieg spotkań ojca z dziećmi. "

Skarżąca wskazuje, że tylko ona swoim staraniem zapewnia im dach nad głową, wyżywienie oraz zaspokajanie wszelkich potrzeb. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że samo płacenie alimentów nie jest równoznaczne z wykonywaniem w jakimkolwiek zakresie władzy rodzicielskiej. Płacenie alimentów na dzieci jest obowiązkiem jednak mającym na celu finansowanie potrzeb dzieci. Nie można jednak nie zauważyć, że z akt sprawy wynika, że ojciec dzieci Skarżącej roli rodzica nie sprowadzał tylko do regularnego płacenia alimentów.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że ojciec nie wykonuje faktycznie władzy rodzicielskiej. Na jakość, formę i częstotliwość tych kontaktów mają niewątpliwie trudne relacje między małżonkami, co jednak nie zmienia faktu, że również ojciec dzieci Skarżącej, w 2016 r. posiadał i wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci w zakresie w jakim pozwalały mu okoliczności. W konsekwencji powyższego, każde z rodziców uprawnione było do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Pomimo, że P.B. sprawował pieczę nad synami w znacznie mniejszym zakresie niż Skarżąca to jednak również to czynił w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, tj.m.in. w ramach realizacji przyznanych przez sąd granic widzeń z dziećmi, działań mających na celu naprawienie relacji z synami np. poprzez wizyty dzieci u psychologa.

W ocenie Sądu podzielić należy pogląd organu, że były mąż skarżącej posiadając ograniczoną władzę rodzicielską wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej, kupował dzieciom różne rzeczy, wysyłał okazyjnie paczki, chodził z dziećmi do kina i na pływalnię, interesował się ich sprawami, stanem zdrowia i postępami w nauce, płacił alimenty. Pomimo niezamieszkiwania z dziećmi dążył do zagwarantowania osobistych kontaktów z dziećmi i zabiegał o budowanie pozytywnych więzi z nimi, stawiał się na spotkania w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych, oferował wspólne spędzanie czasu, kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem i ich potrzebami. Powyższe zachowania składają się na realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu.

Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletnich synów.

Niewątpliwie też, udział w sprawowaniu faktycznej władzy rodzicielskiej w przeważającej części spoczywał na Skarżącej, jednak Skarżąca z ojcem swoich dzieci nie ustaliła proporcji odliczenia. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, Skarżącej i ojcu dzieci przysługiwało odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Jak już bowiem wskazano wyżej, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi, także w sytuacji, gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską jedynie w znacznie ograniczonym zakresie.

Organy nie dokonały ustaleń i oceny "kto bardziej, a kto mniej wychowuje dzieci". W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma bowiem obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez rodziców władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem samo wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. I taki zakres ustaleń dokonany został przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o prawidłowo zgromadzony, wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddany został ocenie. Oceny tej, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy dokonał i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem przepisów, które zastosowanie znalazły w niniejszej sprawie. Ocena odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego w żadnym razie nie może stanowić o jej wadliwości.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a. skargę oddalił.