Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 887/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 665/23 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 października 2023 r., nr 3201-IEW.4261.34.2023.4 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 marca 2024 r., I SA/Sz 665/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 października 2023 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na przyjęciu, że przepis ten zawiera uznanie administracyjne i luz decyzyjny oraz że jego konstrukcja skłania do twierdzenia, iż uznanie administracyjne (i luz decyzyjny) jest doregulowane następnym uznaniem administracyjnym (lub luzem administracyjnym), tj. że treść zaskarżonego przepisu zawiera piętrową regulację dwóch zamiennie używanych klauzul generalnych, podczas gdy ani orzecznictwo, ani teoria prawa nie zna tak ukształtowanej konstrukcji w zakresie klauzuli generalnej, jak też z treści zaskarżonego przepisu nie sposób wywieść takich skutków prawnych, a przepis ten wprowadza po prostu uznanie administracyjne i określenie skutków prawnych tego uznania w ramach luzu decyzyjnego, będącego katalogiem zamkniętym określonych w przepisie zachowań.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 26 sierpnia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., został zakwalifikowany do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest przepisem prawa materialnego i w takim charakterze sąd ten zarzut rozpozna.

Przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że analizując jako przesłankę umorzenia ważny interes podatnika, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszystkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Nie można bowiem aprobować przerzucania konsekwencji działania podatnika na państwo (A. Gomułowicz, A. Skoczylas w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 92).

Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że rozważania organu w sposób wyczerpujący odniosły się do okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co doprowadziło do ustalenia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ uwzględnił w tym zakresie zły stan zdrowia małżonka skarżącej i wysoką kwotę zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji ekonomicznej skarżącej. Powyższych ustaleń skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje, tym samym ustalony stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Przechodząc do fazy uznania administracyjnego należy zwrócić uwagę, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 o.p. czy też nawet ich obu, nie obliguje organu do wydania decyzji uwzględniającej wniosek strony. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. organ w sposób uznaniowy, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w art. 67a § 1 o.p. ulgi podatkowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych (A. Gomułowicz, A. Skoczylas w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 101).

Jednocześnie należy podkreślić, że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11; 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak