Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1795/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 239/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr 2001-IOA.4105.2.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. I SA/Bk 239/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej WSA w Białymstoku) oddalił skargę J. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr 2001-IOA.4105.2.2019, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w kwocie 538 zł, z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego, przeznaczonego do użycia podczas transportu.

W stanie faktycznym sprawy, w dniu 11 lipca 2017 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, przeprowadzając czynności procesowe, stwierdzili nieprawidłowości w firmie G. z S. W związku z tym wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zabezpieczono materiały dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości.

W dniu 25 lipca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach wpłynęło pismo przekazujące protokół z dnia 17 lipca 2018 r., sporządzony na okoliczność szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G., z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań paliwa przed jego zlaniem.

Wobec skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, w związku z naruszeniem 14 stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. Funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdzili bowiem, że w dniu 14 stycznia 2014 r. nastąpiło usunięcie 1 300 litrów oleju napędowego ze zbiornika ww. pojazdu. W trakcie postępowania ustalono, że pojazd ten przebywał od 2 stycznia 2014 r. do 12 stycznia 2014 r. w trasie na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań stwierdzono, że na terenie Luksemburga zatankowano 8 stycznia 2014 r. 871 litrów paliwa.

W wyniku przesłuchania świadka D. G. organ ustalił, że w firmie G.przyjęta była zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu, na podstawie karty pracy kierowcy i listy tankowań, stwierdzono, że po powrocie na teren zakładu 12 stycznia 2014 r. kierowca S.C. zatankował 850 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka się w nich znajdowała. Następnie, w dniu 14 stycznia 2014 r., w związku z planowanym wyjazdem ww. pojazdu do Rosji, S. C. zlał 1 300 litrów oleju napędowego ze zbiornika samochodu do zbiornika podziemnego na terenie bazy.

Na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że olej napędowy zatankowany do pojazdu w dniu 12 stycznia 2014 r. został zakupiony na rynku krajowym, za który podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały uiszczone.

Tankowanie w dniu 8 stycznia 2014 r. zostało wykonane w Luksemburgu, w związku z czym nie podlegało podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej (art. 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej zwanej ustawą o podatku akcyzowym).

Decyzją z 8 stycznia 2019 r., nr 2012-SPA.4105.58.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, w związku z naruszeniem dnia 14 stycznia 2014 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego, przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o ww. nr rejestracyjnym, w kwocie 538 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia warunku określonego w art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do 450 litrów oleju napędowego. Za dzień powstania obowiązku podatkowego uznano dzień 14 stycznia 2014 r., tj. dzień, w którym został usunięty olej napędowy ze zbiornika ww. pojazdu. Skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, jednak nie złożył w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 8 kwietnia 2019 r., nr 2001-IOA.4105.2.2019, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu 14 stycznia 2014 r. strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o numerze rejestracyjnym [...], poprzez usunięcie tego oleju napędowego ze zbiornika wskazanego pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że bezsporne jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o ww. nr rejestracyjnym. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 2 stycznia do 12 stycznia 2014 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie UE. Ww. samochód kierowany przez S. C. wyjechał z Suwałk w dniu 2 stycznia 2014 r. (stan licznika 126 703 km) i po wykonaniu 4 przewozów ładunków powrócił do Suwałk w dniu 12 stycznia 2014 r. (stan licznika 132 077 km). Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie skarżącego, kierowca na terenie bazy dotankował samochód do pełna, tj. 850 litrów oleju napędowego. Następnie, w związku z planowanym wyjazdem przedmiotowego pojazdu do Rosji, w dniu 14 stycznia 2014 r., paliwo w ilości 1 300 litrów zostało zlane ze zbiornika samochodu do zbiornika podziemnego na ternie bazy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe wynosi 450 litrów.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa. Działanie skarżącego w dniu 14 stycznia 2014 r. naruszyło aż dwa z trzech warunków określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący usunął bowiem paliwo ze środka transportu, co oznacza, że nie zostało ono wykorzystane przez pojazd, do którego zostało zatankowane, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym, związanym z gospodarką paliwami, prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa z zagranicy). Dokonując powyższej czynności, skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...]. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

W opinii organu powyższe potwierdza, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. pojazdu. Ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe, nie budzi wątpliwości. Pojazd wyjechał z bazy zatankowany do pełna ilością 1500 litrów oleju napędowego, na terytorium UE był tankowany raz - w Luksemburgu - w ilości 871 litrów oleju napędowego. Następnie, po powrocie do bazy, samochód został zatankowany do pełna ilością 850 litrów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przed tankowaniem w bazie w baku pojazdu musiało być 650 litrów paliwa z ostatniego tankowania w Luksemburgu, a zatem zlane w dniu 14 stycznia 2014 r. do zbiornika znajdującego się w bazie firmy paliwo w ilości 1 300 litrów zawierało 850 litrów paliwa krajowego, zatankowanego w dniu 12 stycznia 2014 r., i 450 litrów paliwa pochodzącego z tankowania w Luksemburgu. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał więc, że olej napędowy w ilości 450 litrów mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność zmieszania paliwa krajowego z paliwem zakupionym w Luksemburgu jest przy tym bez znaczenia.

WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 kwietnia 2018 r., wyrokiem z 17 lipca 2019 r. przedmiotową skargę oddalił.

Sąd podkreślił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naruszył warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o numerze rejestracyjnym [...], poprzez usunięcie tego oleju napędowego ze zbiornika wskazanego pojazdu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bezsporny, a stanowisko organów w pełni uzasadnione. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o nr rej. [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 14 stycznia 2014 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej.

Z przesłuchania świadka D.G. wynika, że u skarżącego była przyjęta zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku pojazdu o nr rej. [...] z dokumentu karty pracy kierowcy oraz listy tankowań wynika, że po powrocie na teren zakładu w dniu 14 stycznia 2014 r. kierowca zlał 1 300 l oleju napędowego, zakupionego na terenie UE, bowiem ostatnie tankowanie zostało wykonane na terenie Luksemburgu. Czynności powyższej dokonał kierowca S. C. Różnica w paliwie zatankowanym a zalanym wynosi 450 litrów i jest ilością paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika.

Sąd stwierdził że powyższe okoliczności w sposób bezsporny potwierdzają, iż skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu.

Rację ma więc organ wykazując, że działanie skarżącego w dniu 14 stycznia 2014 r. w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący usunął paliwo ze środka transportu i zmagazynował je w podziemnym zbiorniku, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (używanie tańszego paliwa zza granicy).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 17 lipca 2019 r. wniósł skarżący, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach,

b) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej Ordynacją) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:

a) utrzymania decyzji organu podatkowego w mocy pomimo, iż zaniechał on ustalenia z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,

b) błędnego uznania w ślad za organem podatkowym, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:

- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,

- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze

zwolnienia,

w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. [...].

Mając na względzie powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż organ zaniechał ustalenia z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę", celem realizacji frachtu i z jaka ilością powracają z powrotem do bazy.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zaznaczono, że kierowcy wracający z tras spuszczają paliwo po to aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granica i jakiej jest ono jakości. Następnie zaś po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu.

Wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, iż przetransportowane paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie przetransportowane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, a także nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zestawienie wszystkich wskazanych okoliczności pozwala w sposób wyraźny zakwestionować tezę postawiona przez organ, jakoby faktycznie import przedmiotowego oleju napędowego podlegał opodatkowaniu podatkiem celnym.

Według skarżącego kasacyjnie postanowienia zawarte w poszczególnych podpunktach (od 1 do 3) art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym należy rozpatrywać łącznie. I tak zgodnie z tą interpretacją, zwolnić od podatku akcyzowego należy podatnika, który wykorzysta paliwo wyłącznie przez środek transportu, którym zostało ono przywiezione, co więcej nie usunie tego paliwa z danego środka transportu i nie będzie go przechowywał, w szczególności w celach handlowych.

Skarżący kasacyjnie dodał ponadto, że podatek akcyzowy za zużyte paliwo został już opłacony, a ponowne obciążenie podatnika z tego tytułu byłoby całkowicie bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne dotyczące tego jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte, czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Z powołanego zarzutu wynika zatem w sposób niewątpliwy, że skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów co do zlania ze środka transportowego spornego paliwa i w konsekwencji zaistnienia stanu jego przechowywania. Z zarzutem tym zgodzić się jednak nie można.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynika, że po zatankowaniu pojazdu do pełna w dniu 2 stycznia 2014 r. wyjechał on z bazy zatankowany do pełna ilością 1500 litrów oleju napędowego, na terytorium UE był tankowany raz - w Luksemburgu - w ilości 871 litrów oleju napędowego (miało to miejsce 8 stycznia 2014 r.). Następnie, po powrocie do bazy (po przejechaniu 5 374 km), samochód został zatankowany do pełna ilością 850 litrów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przed tankowaniem w bazie w baku pojazdu musiało być 650 litrów paliwa z ostatniego tankowania w Luksemburgu, a zatem zlane w dniu 14 stycznia 2014 r. do zbiornika znajdującego się w bazie firmy paliwo w ilości 1 300 litrów zawierało 850 litrów paliwa krajowego, zatankowanego w dniu 12 stycznia 2014 r., i 450 litrów paliwa pochodzącego z tankowania w Luksemburgu. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał więc, że olej napędowy w ilości 450 litrów mógł pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego (na pokonanie trasy 5 374 kilometrów samochód zużył całe paliwo zatankowane wcześniej w kraju). Okoliczność zmieszania paliwa krajowego z paliwem zakupionym w Luksemburgu jest przy tym bez znaczenia.

Z przesłuchania świadka D. G. wynika, że w firmie była przyjęta zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna.

W przypadku pojazdu o nr rej. [...] z dokumentu karty pracy kierowcy oraz listy tankowań wynika, że po powrocie na teren zakładu w dniu 14 stycznia 2014 r. kierowca zlał 450 Iitrów oleju napędowego, zakupionego na terenie UE, bowiem ostatnie tankowanie zostało wykonane na terenie Luksemburga.

Powyższe potwierdza nawet autor skargi kasacyjnej w zarzucie procesowym wskazując, że paliwo zostało "zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy". Za oczywiście nieprawdziwą należy uznać wskazywaną przyczynę zlania paliwa. Gdyby skarżącemu kasacyjnie faktycznie chodziło o ustalenie ilości zużytego paliwa wystarczyłoby zatankować zbiornik do pełna i dokonać kilku prostych działań matematycznych. Usunięcie ze zbiornika 450 litrów oleju napędowego nie mogło mieć związku z ustalaniem ilości paliwa.

Tak więc ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny należało uznać za prawidłowy.

Skarżący kasacyjnie nie podważył tego stanu faktycznego. Jego argumentacja jest ogólnikowa. Nie kwestionuje on bowiem w sposób konkretny ustalonego stanu faktycznego. Sam przyznaje, że do zlania paliwa ze zbiornika samochodowego doszło. Motywy zlania tego paliwa nawiązujące do ustalenia zużycia paliwa podczas jazdy pojazdu są nieprzekonujące. Jak wyżej już zauważono, za oczywiste należy uznać, że ustalenie ilości zużytego paliwa można dokonać po przez dolanie paliwa do pełna i dokonanie kilku prostych działań matematycznych. Nie trzeba do tego ustalenia zlewać paliwa ze zbiornika pojazdu. Takie działanie byłoby kompletnie nieekonomiczne i nieracjonalne. Żaden racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, a nawet nieprofesjonalny kierowca nie zlewałby paliwa ze zbiornika samochodu w celu obliczenia ilości zużytego paliwa podczas przebytej trasy.

Tym samym postawiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie, stwierdzić przede wszystkim należy, że w sytuacji niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, poprzez brak prawidłowo sformułowanych, czy też nieskutecznych zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 287/17, LEX nr 2754933).

W konsekwencji powyższego, a mianowicie niepodważenia stanu faktycznego należy przyjąć, że skarżący kasacyjnie naruszył warunki zwolnienia, co powinno skutkować zastosowaniem powołanego w zarzucie art. 33 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Doszło bowiem do zlania paliwa ze zbiornika w pojeździe i przemieszczenia tego paliwa do podziemnego zbiornika, co wiąże się w sposób jednoznaczny z posiadaniem tego paliwa przez podatnika poza zbiornikiem pojazdu, w którym paliwo wjechało na terytorium kraju.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że powyższe okoliczności w sposób bezsporny potwierdzają, iż podatnik naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu.

Zasadnie też WSA zauważył, iż rację ma organ wykazując, że działanie skarżącego w dniu 14 stycznia 2014 r. w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący usunął bowiem paliwo ze środka transportu i zmagazynował je w podziemnym zbiorniku, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (używanie tańszego paliwa zza granicy).

Tym samym postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego bezpodstawne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 212 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie polegające – ogólnie rzecz ujmując – na tym, iż podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych, stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest usprawiedliwiony.

Oczywiście wstępnie zauważyć należy, jak w przypadku pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie, że niepodważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji skutkuje tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Tym samym już z tego powodu postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się jednak, mimo powyższego, do podniesionego zagadnienia podwójnego opodatkowania zauważyć przede wszystkim należy, że podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Oznacza to, że zatankowane paliwo do zbiorników pojazdów silnikowych oraz statków powietrznych i jednostek pływających w innym państwie członkowskim, co do zasady, będzie już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dlatego też w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania akcyzą paliw silnikowych w art. 24 dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.) zawarty został zakaz opodatkowania akcyzą takiego paliwa w wypadku przywozu (przemieszczenia) go na terytorium kraju.

W myśl bowiem art. 24 ust. 1 dyrektywy energetycznej produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu dla celów niniejszego artykułu: "zbiorniki standardowe" oznaczają – zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu jak i, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów, podczas transportu. Zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych zaprojektowanych dla bezpośredniego wykorzystania gazu jako paliwa oraz zbiorniki zamontowane w innych systemach, w jakie pojazd ten może być wyposażony, są również uważane za zbiorniki standardowe.

Zasada ta będzie miała zatem zastosowanie pod warunkiem, że paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu lub jako paliwo potrzebne do prawidłowego funkcjonowania kontenera technicznego.

Wyłączenie jurysdykcji podatkowej państw innych niż państwa dopuszczenia do konsumpcji ma miejsce tylko wówczas, gdy paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 811).

Powołany przepis dyrektywy energetycznej został implementowany przez prawodawcę krajowego do systemu podatku akcyzowego w art. 33 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach: użytkowych pojazdów silnikowych (pkt 1); zamontowanych w pojemnikach specjalnego przeznaczenia (pkt 2); statków powietrznych lub jednostek pływających (pkt3). W myśl ust. 5 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione (pkt 1); nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy (pkt 2); nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (pkt 3). W ust. 6 ustawodawca postanowił zaś, że w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

W konsekwencji przywołanych regulacji stwierdzić należy, że jedynie paliwo silnikowe przemieszczane w zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, co istotne, to paliwo może być wykorzystywane tylko w tym środku transportowym, w którym paliwo to zostało przywiezione. Jedynym przypadkiem nienaruszającym zwolnienia od akcyzy jest usunięcie paliwa z danego środka transportowego w przypadku jego naprawy. Usunięcie paliwa ze zbiornika z innej przyczyny, np. w celu ustalenia ilości zużytego paliwa podczas transportu towarów, na co wskazuje skarżący kasacyjnie, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma też znaczenia czy paliwo to zostanie wydane innej osobie odpłatnie lub też bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy też nawet przepompowane do innego środka transportu. Zawsze w takim przypadku powstanie obowiązek uregulowania podatku akcyzowego.

Zatem usunięcie na terenie kraju ze zbiornika paliwa nabytego w innym państwie członkowskim ze względu na niedotrzymanie warunku zwolnienia z podatku akcyzowego będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma w tym przypadku znaczenia opodatkowanie tego wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym na terenie innego państwa członkowskiego, na terenie państwa, w którym doszło do jego nabycia. Opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim, w którym doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika trwałe zamontowanego w pojeździe, powiązane jest z podstawową zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych - opodatkowania ich na etapie przeznaczenia do konsumpcji. W państwie członkowskim usunięcia paliwa ze zbiornika dochodzi bowiem do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Jest to sankcja o charakterze podatkowym za usunięcie wbrew przepisom unijnym (art. 24 dyrektywy energetycznej), także krajowym (art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym) paliwa ze zbiornika trwale zamontowanego w pojeździe. Podkreślenia wymaga to, że to opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim usunięcia wyrobu akcyzowego ze zbiornika wynika wprost z przepisów dyrektywy energetycznej. Nie ma w tym przypadku również żadnego znaczenia czy akcyza zapłacona w państwie członkowskim nabycia paliwa będzie zwrócona. Nie można w tych okolicznościach skutecznie mówić o naruszeniu zasady opodatkowania akcyzą.

Tym samym, jak wyżej to już zauważono, postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Na podstawie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od skarżącego kasacyjnie kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.