Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1005/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 14 par 1 i 2, art. 120, art. 121 par 1, art. 14c par 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Sp.k. w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2018 r. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego, jak również średnio i długoterminowego wynajmu samochodów osobowych i dostawczych dla przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi najmu są zamawiane przez klientów, za pośrednictwem strony internetowej, telefonicznie, lub w drodze podpisania umowy z działem handlowym. Odbiór i zwrot samochodu następuje w punktach wy dań zlokalizowanych w całej Polsce. Po zakończonym wynajmie (w przypadku wynajmu krótkoterminowego) lub w terminie wynikającym z umowy (w przypadku wynajmu średnio i długoterminowego) klient otrzymuje fakturę drogą elektroniczną, wystawioną w centralnym systemie fakturowania. Oprócz usługi wynajmu faktura obejmuje często inne opłaty związane z wynajmem, np. opłatę za dotankowanie samochodu na skutek zwrotu samochodu z niepełnym bakiem, opłatę za uzupełnienie elementów wyposażenia samochodu, których brak stwierdzono przy zwrocie samochodu (np. kołpaków, kluczyka, panelu od radia). Opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie). Wraz z wystawieniem faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej następuje fiskalizacja obrotu przy pomocy jednej, centralnej drukarki fiskalnej, zainstalowanej w siedzibie firmy.

Wnioskodawca zrezygnował z obrotu gotówkowego, przez co płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku, w następujących formach:

1. tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury;

2. przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności [...]. Jest to system płatności będący odpowiednikiem takich rozwiązań jak [...] czy [...], służący pośredniczeniu w płatnościach realizowanych przez internet w czasie rzeczywistym. Spółka otrzymuje na rachunek bankowy zbiorcze przelewy obejmujące wpłaty z danego dnia, odrębnie dla płatności przelewem i dla płatności kartą płatniczą. Operator systemu płatności, udostępnia spółce raporty płatności, z których jednoznacznie wynika, jakiej rezerwacji samochodu dotyczyła każda zapłata. Jednocześnie informacja o dokonanej płatności za rezerwację jest przekazywana automatycznie z systemu internetowego operatora do systemu operacyjnego spółki;

3. płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego. Pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy. Spółka otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy. Operator systemu płatności udostępnia Spółce raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty;

4. Wpłaty klienta na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego.

Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia określonego w punkcie 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie), na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że w przypadku wpłat klienta na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty (w przypadkach gdy klient nie posiada rachunku bankowego) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Dzieje się tak, ponieważ klient jest zobowiązany do wpisania na dowodzie wpłaty numeru rezerwacji samochodu, po którym spółka ewidencjonuje poszczególne rezerwacje w systemie operacyjnym oraz rozlicza płatności w systemie finansowo-księgowym; z wyciągu bankowego który otrzymuje spółka jasno wynika, kto dokonuje zapłaty oraz jakiego numeru rezerwacji dotyczy zapłata.

Wnioskodawca rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu centralnej kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 1 października 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r.):

1. Czy wnioskodawca może na podstawie zwolnienia określonego w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?

2. Czy wnioskodawca może skorzystać ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu?

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że:

1. jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie zwolnienia pozycji 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia.

2. jest uprawniony do skorzystania ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi wynajmu samochodu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu.

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca odwołał się do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym możliwa jest rezygnacja z ewidencjonowania czynności, określonych w złączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Na podstawie pozycji 39 załącznika zwolnione z obowiązku ewidencjonowania zostało: "Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła".

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki zastosowania zwolnienia - pierwszym z nich jest otrzymanie zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Każdy ze sposobów przyjmowania płatności stosowany przez wnioskodawcę spełnia powyższy warunek. W sytuacjach gdy do płatności dochodzi bezpośrednio przez zlecenie przelewu lub wpłaty w oddziale banku lub poczty, wprost spełniony zostaje warunek określony w pozycji 39 załącznika. Natomiast w wypadkach określonych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego płatność dokonywana jest przez pośrednika, którym może być operator systemu płatności internetowych, lub operator płatności kartą płatniczą. Natomiast pomimo udziału pośrednika, osiągnięty zostaje ten sam rezultat, tj. otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności za wykonaną usługę na jego konto bankowe.

Drugim z kryteriów wynikających z brzmienia pozycji 39 załącznika jest możliwość każdorazowego powiązania płatności z transakcją której dotyczy. W odniesieniu do transakcji takie powiązanie jest każdorazowo możliwe. Zarówno podmiot pośredniczący w transakcjach internetowych (przelewów oraz płatności kartą) jak i operator płatności kartami płatniczymi przez terminal, udostępniają raporty dla płatności w których pośredniczyli, w których to raportach następuje wyszczególnienie i przypisanie konkretnych transferów środków pieniężnych do poszczególnych świadczeń wnioskodawcy (usług wynajmu). Na tej podstawie możliwe jest każdorazowe przypisanie konkretnej płatności do usługi, realizowanej na rzecz, indywidualnie wskazanego klienta. Innymi słowy każdą kwotę uzyskaną przez wnioskodawcę można przypisać do konkretnej transakcji sprzedaży realizowanej na rzecz zidentyfikowanej, oznaczonej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, że pomimo faktu, iż w przepływie środków pieniężnych bierze udział pośrednik (operator płatności internetowych lub też terminalu płatniczego), wnioskodawca wciąż otrzymuje płatność na konto bankowe, przy równoczesnej możliwości przypisania płatności określonej sprzedaży i konkretnemu nabywcy. Tym samym warunki wskazane w pozycji 39 załącznika zostają zachowane. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wydane już w tej kwestii interpretacje indywidualne przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m. in. z dnia 27 marca 2018 r., o sygn. [...] wydanej na podstawie aktualnie obowiązującego rozporządzenia, oraz interpretacje wydane na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...]; z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 0461- [...]; z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...]

Wnioskodawca odniósł się także do § 4 ust. 1 rozporządzenia, podnosząc, że w ramach prowadzonej działalności nie dokonuje dostaw towarów, ani też nie świadczy usług, które byłyby wymienione w tym przepisie jako, że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie obejmują usług wynajmu samochodów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w zakresie wynajmu nie dokonuje też dostaw towarów.

W tej sytuacji należy uznać, że wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę wynajmu samochodów, która - jako niemieszcząca się w katalogu określonym w § 4 rozporządzenia - może podlegać zwolnieniu z obowiązku fiskalizacji w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w poz. 39 załącznika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2018 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - za prawidłowe,

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Identyfikując problem skarżącego wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług wynajmu samochodów.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454) - zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności. Pod poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Świadczenie niektórych usług zostało wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. Szczegółowo zostały one określone w § 4 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Aby wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z opisu sprawy płatności za świadczone usługi następują w następujących formach:

1. tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury;

2. przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności Tpay.com.;

3. płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego;

4. wpłaty klienta na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego. W tym przypadku z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wnioskodawca wskazał, że płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku na rachunek bankowy podatnika, natomiast z opisu tych przelewów, ich ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności (rezerwacji) dotyczą. Przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego warunki określone w poz. 39 załącznika zostają zachowane wyłącznie w przypadku gdy forma płatności za świadczone usługi następuje w sposób opisany w punkcie 1,2 i 4.

Natomiast w przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, nie spełnione zostają warunki konieczne do zwolnienia tych usług z ewidencji na pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz regulacje prawne wynikające z przywołanych wyżej przepisów należy uznać, że wnioskodawca do 31 grudnia 2018 r. może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4. Natomiast usługa wynajmu samochodu, za którą zapłata nastąpi kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika.

Przedmiotem kolejnego pytania wnioskodawcy jest możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wykonywaną przez spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest usługa najmu samochodów, którą należy potraktować jako świadczenie główne. Nadmienić należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, istotne jest ustalenie po pierwsze czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako świadczenie usług. Trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę kompleksową.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca wykonuje usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów, za które pobiera opłatę, obejmującą również dodatkową opłatę związaną z wynajmem. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów, uzupełnienie paliwa do tych pojazdów, brakujących kołpaków, kluczyka, panelu do radia. Ponadto opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie).

W tak przedstawionej sytuacji poszczególne koszty dodatkowe, którymi wnioskodawca obciąża klienta po zwrocie wynajmowanego samochodu w stanie niezgodnym z umową, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i stanowić element kalkulacyjny należności za świadczoną usługę wynajmu samochodu. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a pozostałe koszty (dostawy paliwa, uzupełniania braków wyposażenia), będą stanowiły element cenotwórczy w odniesieniu do całej usługi najmu.

Jak wyżej wskazano wnioskodawca do 31 grudnia 2018 r. może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata za usługi dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty.

Natomiast w przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego (w sposób opisany w punkcie nr 3) Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że w przypadku gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje usługi najmu samochodów wraz z dodatkowymi opłatami za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia kompleksowych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, ale tylko w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe usługi następuje w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4.

W przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę, gdy faktura obejmuje dodatkową opłatę dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z ewidencji obrotu na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego - jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając przedmiotową interpretację w części w jakiej stanowisko skarżącej spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów skarżącej spółki wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że świadczenie usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do których płatność następuje kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego powinno korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 111 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 2 ust. 1 w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapłata za świadczenie usług dokonywana kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego nie następuje w sposób określony w tym przepisie, a w konsekwencji świadczenie usług w zakresie w jakim nabywcy regulują płatności za świadczenia im usługi kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, nie podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko skarżącej spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie bowiem z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeżeli więc organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty - za prawidłowe,

- zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego - za nieprawidłowe.

W związku z tym uznając stanowisko skarżącej spółki co do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny zobligowany był do sporządzenia uzasadnienia prawnego.

W przypadku braku akceptacji dla stanowisko wnioskodawcy, niewątpliwie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny owszem przytoczył brzmienie przepisów prawnych, ale w ogóle nie dokonał subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepisy prawne. Całe bowiem uzasadnienie prawne sprowadza się de facto do przytoczenia przepisów prawnych i do końcowego stwierdzenia, że "w przypadku gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą (także w sytuacji, gdy świadczenie wynajmu samochodu obejmuje opłaty dodatkowe), przy użyciu terminala płatniczego, nie spełnione zostają warunki konieczne do zwolnienia tych usług z ewidencji na pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie".

Kwestia wymogów jakie powinna spełniać indywidualna interpretacja prawa podatkowego była wielokrotnie poruszana przez sądy administracyjne, orzecznictwo w tym zakresie można uznać za ugruntowane.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13, wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej: "Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni także aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1571/11, że "pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka przedstawiając opis zdarzenia przyszłego i podając, w jakich formach następuje płatność za świadczone usługi oraz opisując sposób płatności za pomocą karty płatniczej przy użyciu terminala płatniczego (punkt 3) wskazała, że "Pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy. Spółka otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy. Operator systemu płatności udostępnia spółce raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty".

Przedstawiając zaś własne stanowisko w sprawie wskazała, że na podstawie poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454) dla zwolnienie koniecznym jest spełnienie dwóch warunków tj. (1) otrzymanie zapłaty za pośrednictwem m. in. banku, (2) możliwość każdorazowego powiązania płatności z transakcją, której dotyczy. Według skarżącej spółki także w przypadku płatności kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego powyższe warunki zostały spełnione.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, w ogóle nie odniósł się do podanych wyżej elementów zdarzenia przyszłego, jak również nie ocenił, czy w tej sytuacji (płatności kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego ww. warunki są spełnione, czy też nie, ograniczając się do enigmatycznego stwierdzenia, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia, ponieważ zapłata za świadczone usługi nie następuje w sposób określony w tym przepisie. Tym samych DKIS nie wskazał, który z omówionych wyżej warunków nie został spełniony, czy też może oba zakreślone zapisem poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., warunki nie spełnia zakwestionowana forma płatności.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 111 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 20 grudnia 2017 r.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).