Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 594/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 § 1, art. 215 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oraz odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 15 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 5 marca 2020 r., którym po rozpatrzeniu wniosku W.S. (dalej: strona, skarżący), odmówił uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24.05.2019 r. nr [...] wydaną wobec W.S. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r.

Pismem z dnia 20.02.2020 r. Strona na podstawie art. 213 § 1 oraz art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej O.p., wniosła żądanie uzupełnienia ww. decyzji z dnia 31.01.2020 r. co do rozstrzygnięcia oraz wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści

Uzasadniając wniosek pełnomocnik Strony zarzucił, że rozstrzygnięcie sprawy opiera się na tendencyjnym i selektywnie dobranym materiale dowodowym, jednostronnej i subiektywnej ocenie wszystkich okoliczności sprawy, przeoczeniu istotnych faktów i przepisów prawa, a także przy zaniechaniu dokonania obiektywnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy i oparciu ostatecznego rozstrzygnięcia na niejasnych i niekompletnych danych z pominięciem ważnych okoliczności. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie jest niejednoznaczne i niezgodne zarówno ze stanowiskiem organu przedstawionym w dalszej części przedmiotowej decyzji, jak również z faktami, na których organ oparł to rozstrzygnięcie. Istnieją zatem uzasadnione wątpliwości. Dalej pełnomocnik zarzucił, że przesłanki utrzymania w mocy decyzji są niejasne, a decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31.01.2020r. oparto na niepełnych i niewyczerpujących dowodach wybranych selektywnie, co pozwala sądzić o z góry przyjętym rozstrzygnięciu przed pełnym zebraniem dowodów oraz o braku rzetelnego przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego sprawy. Rozstrzygnięcie jest niezrozumiałe, ponieważ utrzymuje w mocy decyzję, z pominięciem ustalenia przez Organ II instancji w sposób rzetelny oraz wyczerpujący stanu faktycznego. Ponadto organ oparł swoje rozstrzygnięcie na niedookreślonych pojęciach nieznajdujących potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. W tej części wniosku pełnomocnik nawiązał do treści art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że uchybiono dyspozycjom powyższych przepisów.

Ponadto, pełnomocnik Strony zwrócił się z żądaniem wyjaśnienia niezrozumiałych fragmentów treści decyzji organu II instancji i w tej części wniósł o:

wskazanie czy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 roku (znak: [...]) wydana wobec A Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na którą to decyzję powołuje się organ podatkowy na stronie 33 przedmiotowego rozstrzygnięcia, ma charakter decyzji prawomocnej, czy A Sp. z o.o. złożyło skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

wskazanie, dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając sporne rozstrzygnięcie, nie włączył w poczet materiału dowodowego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2018 roku (znak: [...]) wydanej wobec A Sp. z o.o., jak również skargi na tę decyzję jeżeli takowa była złożona.

Pełnomocnik zarzucił, iż powyższe utrudnia Stronie zrozumienie rozstrzygnięcia spornej decyzji, dlatego też przedmiotowa kwestia wymaga uzupełnienia oraz wyjaśnienia. Pełnomocnik zwrócił się też o wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji z dnia 31 stycznia 2020 roku nie wskazał w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości przesłanek odstąpienia od przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, w szczególności chociażby w zakresie przesłuchania Strony, przesłuchania świadków lub zebrania pełnej dokumentacji sprawy. Pełnomocnik wniósł o wyjaśnienie, jaka jest podstawa prawna i walor uzasadnienia tych treści.

We wniosku wskazano również, że uzupełnienie przedmiotowej decyzji co do rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści jest konieczne dla możliwości opracowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

Rozpoznając powyższy wniosek organ stwierdził, że decyzja, której uzupełnienia domaga się Strona, jest pełna i kompletna. W decyzji zawarto zarówno pełne rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), jak i prawidłowe pouczenie co do prawa wniesienia skargi (art. 210 § 2 O.p.). Jednocześnie treść tej decyzji jest pod względem językowym jasna i czytelna, a sens wyrażonych w nim słów nie nasuwa wątpliwości co do ich znaczenia. Pełnomocnik stawia wprawdzie zarzut posługiwania się pojęciami niedookreślonymi, jednak żadnego takiego pojęcia konkretnie nie wskazuje.

Nie utrudnia zrozumienia stanowiska organu o fikcyjności transakcji, których stroną był W.S., brak określenia, czy decyzja wydana wobec A Sp. z o.o. jest prawomocna. Nie wymaga też wyjaśnienia dlaczego Dyrektor Izby, wydając sporne rozstrzygnięcie, nie włączył w akta sprawy odwołania A od decyzji Organu I instancji, jak również ewentualnej skargi A. Materiał dowodowy sprawy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Co do żądania wyjaśnienia dlaczego organ odstąpił od przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, organ stwierdził, że zakres tego żądania nie mieści się w dyspozycji art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej i jest niczym innym jak polemiką z podjętym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem.

Reasumując, podniesione przez pełnomocnika zarzuty są wyrazem niezadowolenia Strony z podjętego rozstrzygnięcia i w założeniu zmierzają do jego weryfikacji i zmiany, ale nie dotyczą nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia, wątpliwości co do treści decyzji.

W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 213 § 1 O.p. żądanie strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie jest zasadne.

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 5 marca 2020 r. nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, W.S. wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji" oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 213 § 2 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że Organ odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji oraz odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści, podczas gdy żądania te były w pełni uzasadnione,

2) art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w trybie tego przepisu można - wbrew twierdzeniom Organu - uzasadniać konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji między innymi zarzutem braku rzetelnego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia oraz żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści były zasadne z uwagi na to, że trudno mówić o pełnym rozstrzygnięciu sprawy, gdy opiera się ono na tendencyjnym i selektywnie dobranym materiale dowodowym, jednostronnej i subiektywnej ocenie wszystkich okoliczności sprawy, przeoczeniu istotnych dla sprawy faktów i przepisów prawa, a także przy celowym zaniechaniu dokonania obiektywnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych mających wpływ na końcowy wynik sprawy i oparciu ostatecznego rozstrzygnięcia na niejasnych i niekompletnych danych z pominięciem ważnych okoliczności sprawy.

Skarżący w pełni podtrzymuje stanowisko, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest niejednoznaczne i niezgodne zarówno ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w dalszej części przedmiotowej decyzji, jak również z faktami, na których organ podatkowy II instancji oparł to rozstrzygnięcie. W konsekwencji zatem nie budzi wątpliwości, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).

Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego".

Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.

Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach - jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Wady rozstrzygnięcia, polegające zwłaszcza na jego niezrozumiałej treści, mogą być naprawiane w drodze "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia" (art. 213 § 1 O.p.).

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić w pierwszej kolejności, że sentencja decyzji z dnia 31 stycznia 2020 r., o której uzupełnienie wnosiła skarżąca w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2015 r. zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżek podatku naliczonego jak również kwoty zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług a także okresy rozliczeniowe, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

Argumentacja strony skarżącej wskazuje, że miesza ona uzasadnienie z rozstrzygnięciem. W trybie art. 213 O.p. nie można żądać uzupełnienia uzasadnienia decyzji, nawet jeżeli jest ono niewystarczające lub lakoniczne.

Zarzuty podniesione przez skarżącego zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia w kwestii rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Kwestie wskazane we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażaleniu na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji są w istocie polemiką z rozstrzygnięciem decyzji wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a więc jest to materia odwołania od decyzji organu podatkowego, a nie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. W skardze wyraźnie bowiem Strona wskazuje na w jej ocenie błędne ustalenia faktyczne i uchybienia dowodowe. Mając więc na względzie fakt, że skarżący co do zasady zarzutami przedstawionymi we wniosku kwestionuje prawidłowość podjętej wobec niego decyzji uznać należało, że zarzuty te leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p.

Jak już wyżej było wskazywane usuwanie mankamentów decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p.

Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Wniosek o uzupełnienie decyzji i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia. Jak już wskazano, rolą decyzji czy postanowienia wydanych w trybie art. 213 § 1 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności, a tego domagał się de facto skarżący.

Skarżący oprócz żądania uzupełnienia decyzji wnosił o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Wątpliwości te, które zdaniem strony wymagają wyjaśnienia, dotyczą tego "dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej decyzji na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach.". Niezrozumiałe fragmenty decyzji dotyczą zdaniem strony braku wskazania, czy decyzja wydana wobec kontrahenta skarżącego jest prawomocna, jak również uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodów, brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących kontrahenta skarżącego).

Zgodnie z art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji.

W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01).

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 30 stycznia 2020 r. Została ona sformułowana w sposób jasny i jednoznaczny, a fakt, że strona nie zgadza się z argumentacją organu przedstawioną w decyzji, nie oznacza, że jest ona niejasna i zachodzą wątpliwości co do jej treści. W istocie strona nie prezentuje wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia, ale podejmuje polemikę z ustaleniami i merytorycznym stanowiskiem organu podatkowego zawartymi w decyzji podatkowej. Błędne - w przekonaniu strony - stanowisko organu podatkowego winno być jednak zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji lub w drodze kontroli sądowej, gdzie mogło co najwyżej stanowić merytoryczny zarzut podnoszony w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego. Kwestionowanie decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01).

Sąd stwierdza, że zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.