Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 138/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lutego 2023r., nr 2801-IOA.4105.26.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga R.B. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 14 listopada 2022 r. nr 2813-SPA.4105.50.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 19.611 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], model [...], rok produkcji 2014, nr VIN [...] o pojemności silnika 2993 cm³ (dalej: "samochód osobowy", "samochód", "pojazd"),

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że podatnik złożył 6 lutego 2018 r. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wykazał podstawę opodatkowania – 8.463 zł; stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku 1.574 zł. Do deklaracji załączył rachunek sprzedaży samochodu na kwotę 2250 USD + 500 USD Transport, świadectwo pojazdu z odzysku Stanu Maryland (USA), a także zaświadczenie o braku zastrzeżeń odnośnie rejestracji pojazdu oraz zgłoszenie celne wystawione przez Urząd Celny w Bremerhaven (Niemcy).

W wezwaniu z 23 lutego 2018 r. NUS, powołując art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a."), zobowiązał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu, która wg. cen notowanych w elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu pojazdów EUROTAX wynosi odpowiednio 270.000 zł (tj. 185.086 zł. netto).

Odpowiadając na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że na cenę nabytego pojazdu wpływ miał zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty. Podał, że powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe niż w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z USA. Ocenił więc, że wdrożenie procedury "urealnienia" podstawy opodatkowania winno być poprzedzone udowodnieniem przez organ podatkowy, że deklarowana cena nabycia została zaniżona w stosunku do cen panujących na rynku nabycia, nie zaś cen na rynku polskim. Ponadto zauważył, że określona przez NUS średnia wartość rynkowa w Polsce nabytego pojazdu (185.086 zł) nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów jego przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie. Na tę okoliczność przedstawił kalkulację naprawy nr 11/P/18 z 2 marca 2018 r. sporządzoną przez firmę P., z której wynika, że koszty naprawy nabytego pojazdu oscylują w granicach 129.833,22 zł. Załączył także zdjęcia dokumentujące skalę uszkodzeń w pojeździe. Uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce.

Decyzją z 18 listopada 2019 r. nr 2813-SPA.4105.168.2018 NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.249 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją DIAS z 21 lutego 2020 r. nr 2801-IOA.4105.31.2019, a tutejszy Sąd wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/OI 277/20, oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Wskutek skargi kasacyjnej strony powyższy wyrok oraz decyzja DIAS zostały jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1619/20. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA za przedwczesną uznał ocenę, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Stwierdził, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Przyjął, że organ odnosząc się do badania rynku amerykańskiego powinien szczegółowo opisać, dlaczego doszedł do wniosku, że przyjęta przez organ cena pojazdu na rynku amerykańskim jest odpowiednia, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów. Zdaniem NSA tego w sprawie zabrakło, gdyż w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji nie przedstawiono analizy wartości pojazdów o podobnych cechach, które to pojazdy ustalono na aukcjach internetowych. Nie odniesiono się także do zastrzeżeń skarżącego względem rzetelności danych ze stron internetowych, które organy wykorzystały do zakwestionowania wyjaśnień strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 28 lipca 2021 r. nr 2801-IOA.4105.14.2021, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS wydaną w niniejszej sprawie. Wskutek skargi strony decyzja organu odwoławczego została jednak uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/OI 651/21. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd uznał, że DIAS uzupełnił argumentację dotyczącą wiarygodności stron internetowych, co spowodowało, że dane z tych stron mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań. Zaznaczył jednak, że dane te nie mogą samoistnie wyznaczać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Zdaniem Sądu ułomność argumentacji DIAS polega na tym, że nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego samochodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi odwoławczemu rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim.

Decyzją z 5 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOA.4105.3.2022, DIAS uchylił w całości decyzję NUS z 18 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że usunięcie stwierdzonych przez Sąd wątpliwości co do stanu faktycznego niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"). Stwierdził, że dopiero po przeprowadzeniu fachowych oględzin oraz uzyskaniu dowodu z opinii biegłego, który określi stan samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ będzie w stanie określić czy zasadnie zakwestionował wartość pojazdu.

Kontynuując postępowanie dowodowe w sprawie NUS powołał biegłego rzeczoznawcę techniki samochodowej inż. L.A., któremu zlecił sporządzenie wyceny wartości, kosztów i jakości naprawy pojazdu, przeprowadzenie jego oględzin, ustalenie wartości rynkowej w kraju na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. styczeń 2018 r. oraz ustalenie wartości rynkowej pojazdu w momencie zakupu na rynku amerykańskim.

Ustalenia w ww. zakresie biegły zawarł w opinii z 25 sierpnia 2022 r. nr [...] (k. 101-114 akt adm.; dalej: "opinia biegłego") uzupełnionej załącznikiem do opinii z 19 września 2022 r. (k. 119-141 akt adm.). W dokumentach tych biegły wyszczególnił zakres niezbędnych napraw i części podlegających wymianie w pojeździe. Odnośnie do weryfikacji wartości pojazdu na rynku zakupu biegły dokonał analizy 7 archiwalnych ofert sprzedaży pojazdów używanych, dostępnych na stronie internetowej [...]. W oparciu o te dane ustalił, że wartość pojazdów [...] rok produkcji 2014 o porównywalnym stopniu uszkodzenia mieści się w przedziale od 4800 do 11500 USD. Biegły stwierdził również, że ze względu na ograniczony materiał, a także odmienność realiów rynku pojazdów używanych w USA możliwe jest wykazanie jedynie przedziału wartości dla pojazdów o podobnym wyposażeniu, okresie eksploatacji i stopniu uszkodzeń. Wskazał również na brak możliwości ustalenia jednoznacznej wartości opiniowanego pojazdu. W przygotowaniu opinii biegły korzystał z systemu [...] zatwierdzonego do stosowania przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Posługując się ww. programem, biegły określił wartość rynkową brutto pojazdu [...] w stanie nieuszkodzonym na miesiąc styczeń 2018 r. w wysokości 282.000 zł. Następnie dokonał wyliczenia wyceny zespołów pojazdu obrazujących stopień uszkodzenia poszczególnych elementów pojazdu. Wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły dokonał metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 153.810 zł brutto. Przy ustaleniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym nie został uwzględniony współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego, który jest określony krzywą empiryczną w zależności od zbywalności pojazdu nowego i okresu eksploatacji.

W toku postępowania organ I instancji przesłuchał także świadka M.T. na okoliczność przedstawionej przez stronę kalkulacji naprawy pojazdu z 2 marca 2018 r. (k. 143-144 akt adm.). Świadek ten zeznał, że przedmiotowa kalkulacja była tzw. kalkulacją ofertową związaną z zapytaniem klienta o cenę naprawy samochodu i została sporządzona na podstawie ustnego opisu pojazdu lub przedstawionych zdjęć. Przed dokonaniem wyceny nie dokonano oględzin, oceny stanu technicznego i zakresu uszkodzeń pojazdu, a pojazd ten nie był naprawiany w firmie świadka.

Opisaną na wstępie decyzją z 14 listopada 2022 r. nr 2813-SPA.4105.50.2022 NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.611 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie cena transakcyjna nie może stanowić uzasadnienia zadeklarowania w podstawie opodatkowania wartości niższej od średniej wartości rynkowej, gdyż cena zakupu pojazdu jest niższa od najniższej wartości pojazdu uszkodzonego na rynku zakupu ustalonej w opinii biegłego. Wskazał, że za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 105.437 zł stanowiącą wartość rynkową pojazdu ustaloną na podstawie opinii biegłego (153.810 zł) pomniejszoną o zawarte w niej daniny publiczne: podatek VAT 23% oraz podatek akcyzowy 18,6%.

W odwołaniu zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3, 8 i 9 u.p.a., jak i przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

DIAS nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję NUS. W zaskarżonej obecnie do WSA decyzji w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania dwukrotnie uległ zawieszeniu wskutek wniesienia skarg na decyzje DIAS wydane w tej sprawie (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Op). Ocenił, że istotne w tej sprawie było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pojazd posiadał uszkodzenia, a ich zakres ilustruje złożona przez stronę dokumentacja fotograficzna i ustalenia przedstawione w opinii biegłego, w której dokonano także stosownych korekt z uwagi na stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych. Zdaniem DIAS opinia biegłego, sporządzona na podstawie uzyskanych archiwalnych notowań pojazdów uszkodzonych dostępnych na stronie internetowej [...], przyczyniła się do określenia wartości rynkowej samochodu z uwzględnieniem tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o porównywalnym stopniu uszkodzenia. Wyjaśnił przy tym, że na stronie internetowej [...] widnieje informacja, że Serwis [...] udostępnia bezpłatne informacje na temat statystyk cen uszkodzonych samochodów z USA po roszczeniach ubezpieczeniowych. Podał, że serwis ten zawiera bezpłatną historię sprzedaży, cen i ubezpieczeń uszkodzonych samochodów w USA na serwisach aukcyjnych [...]. Dodał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w tej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1. art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy nie ustalono czy zostały spełnione przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania;

2. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej pojazdu powiększonej o należne cło;

3. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 2.750 USD nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu;

4. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie faktu nieistnienia na stronach internetowych [...] regulaminów, informacji o administratorze strony (pomimo związania wyrokiem NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1619/20), co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na ww. stronach internetowych odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów podczas, gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u administratora strony lub osób trzecich;

5. art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta, wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA w Olsztynie z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/OI 651/21, została oparta na błędnych ustaleniach co do wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez biegłego ze strony internetowej [...] pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z ww. strony, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, że skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

6. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

- przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych [...] zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów odprawy celnej, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a.;

- bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego wyceny naprawy tj. dowodu na podstawie, którego można było zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze stron internetowych [...] oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej;

- błędnym przyjęciem, że ceny pojazdów zawarte w opinii biegłego odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której: z informacji zawartych na ww. stronach internetowych nie wynikała wartość pieniężna transakcji zakupu ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów, nie zweryfikowano czy istnieje możliwość manipulacji danymi zawartymi na powyższych stronach internetowych podczas gdy obowiązek taki wynikał z wyroku NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt: I GSK 1619/20;

- dowolnym określeniem uszkodzeń w pojeździe oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy, pomimo wskazania przez biegłego w opinii, że nie posiada wiedzy odnośnie stanu technicznego pojazdów porównywanych w stanie nieuszkodzonym, szczegółowego zakresu ich uszkodzeń i kosztów naprawy;

7. art. 191 Op poprzez niewłaściwą ocenę wartości dowodowej opinii biegłego, wydanej w oparciu o nieobiektywne i niemiarodajne informację na stronach internetowych [...], co doprowadziło do wyprowadzenia błędnego i nielogicznego wniosku o istnieniu podstaw do zastosowania procedury weryfikacyjnej podstawy opodatkowania pojazdu;

8. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS niezawierającej uzasadnienia prawnego, a w szczególności braku odniesienia się do kwestii wydania przez biegłego opinii w oparciu o dane ze strony internetowej [...], w sytuacji, gdy administrator tej strony manipuluje informacjami w niej zawartymi poprzez odpłatne usuwanie publikowanych wpisów dotyczących ofert sprzedaży pojazdów, a nadto w sytuacji, gdy strona ta odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) Op poprzez niezastosowanie.

Z tych też powodów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów w postaci wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej [...] wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym e-mail administratora ww. strony internetowej - na okoliczność: niemiarodajności i nieprzydatności informacji pochodzących ze stron internetowych [...] w celu określenia wartości handlowej pojazdu na rynku jego nabycia metodami przyjętymi przez organy obu instancji, możliwości manipulacji informacji zawartymi na ww. stronach internetowych, nieistnienia przesłanki znacznej różnicy między deklarowaną wartością pojazdu a jego wartością handlową na rynku nabycia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 6 u.p.a. obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie wartości celnej samochodu, na którą obok ceny pojazdu składają się także wydatki z tytułu prowizji, kosztów transportu oraz ubezpieczenia. Oceniono, że dopiero wówczas zaistniałyby przesłanki do określenia podstawy opodatkowania. Zauważono, że niemieckie organy celne nie kwestionowały wartości celnej pojazdu, zaś organ podatkowy nie prowadził postępowania w tym zakresie co uzasadnia zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz przedwczesnego zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Stwierdzono, że nieuwzględnienie wartości celnej samochodu należałoby również rozważyć w kontekście naruszenia przepisów postępowania tj. art. 194 § 1 Op, gdyż dokumentacja odprawy celnej to dokumenty urzędowe stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. wartość celna pojazdu powiększona o należne cło.

Zakwestionowano także wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię, w której biegły posłużył się wadliwymi dowodami z wydruków aukcji niewiadomego pochodzenia, którymi można dowolnie manipulować. Oceniono, że organ podatkowy, gromadząc materiał dowodowy w toku aktualnego postępowania, nie zastosował się do wskazówek zawartych w wydanych w tej sprawie wyrokach: NSA (sygn. akt I GSK 1619/20) i WSA w Olsztynie (sygn. akt: I SA/Ol 651/21). W tym zakresie wskazano na pominięcie przez organ faktu nieistnienia na stronie internetowej [...] regulaminów, informacji o administratorze strony, a także faktu działalności tej strony na rynku rosyjskojęzycznym. Stwierdzono także, że przedłożone przez biegłego wyciągi z treści licytacji, wykluczają możliwość oceny, czy stan pojazdów z rynku amerykańskiego jest zbliżony do pojazdu będącego przedmiotem postępowania, a także nie sposób ich zweryfikować, gdyż nie wskazano skąd informacje te pochodzą. Dodano, że z opinii biegłego wynika, że wartość pojazdu na rynku zakupu nie jest możliwa do ustalenia. W tych okolicznościach uznano brak przydatności tej opinii dla rozstrzygnięcia czy podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu na rynku zakupu (USA).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sprawa dotyczy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. pojazdu dostarczonego spoza UE do kraju UE (Niemcy), a następnie przemieszczonego do innego kraju unijnego (Polska). Wobec tego zastosowanie miał art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, przewidujący opodatkowanie nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Zasady opodatkowania tak określonego nabycia reguluje art. 104 ust. od 1 do 13 u.p.a. I tak, w ust. 1 pkt 3 tego artykułu przyjęto, że podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło. Zgodnie zaś z ust. 6 podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. wartość celna), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia.

Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotna jest treść ust. 8 w następującym brzmieniu: "Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego".

Zaś w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9).

Ponadto w ust. 11 u.p.a. wyjaśniono, co należy rozumieć przez średnią wartość rynkową samochodu osobowego, tj. przyjęto, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Rozpatrując skargę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca pozostają w zgodności z przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. Zasadniczy spór dotyczy wartości przedmiotu opodatkowania, a w szczególności tego, czy kwota nabycia pojazdu odbiega, i to znacznie, od średniej wartości rynkowej, czy cena nabycia pojazdu w USA była ceną odpowiadającą cenom na rynku amerykańskim, czy wartość pojazdu mogła zostać obniżona o koszty naprawy wynikające z kalkulacji naprawy.

Z przytoczonych przepisów u.p.a. wynika, że punktem wyjścia dla weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej powinno być porównanie wskazanej w niej podstawy opodatkowania - ze średnią wartością rynkową nabytego pojazdu. Z ust. 11 art. 104 tej ustawy wynika, że wartość ta jest ustalana na podstawie danych z rynku krajowego (średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Wyjaśnienia wymaga, jak należy rozumieć znaczenia użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia: "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej". W Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym S. Parulskiego (Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK, Warszawa 2016) wskazano, że "w celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce należy uznać, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany." Tak też przyjmuje znaczenie omawianego określenia tut. Sąd.

W rozpatrywanej sprawie NUS oparł się na powszechnie stosowanej w takich sytuacjach wycenie samochodu uszkodzonego w systemie Eurotax (akta podatkowe K-31), oceniając na jej podstawie, że różnica między wartością deklarowaną (8.463 zł) a średnią wartością rynkową pojazdu (185.086 zł) jest znaczna, co skutkowało wystosowaniem do podatnika wezwania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Stanowisko NUS było prawidłowe, gdyż ustalona różnica przekraczała, i to wielokrotnie, wskazaną w ww. Komentarzu różnicę 30%. Wycena w systemie Eurotax dokonana na tym etapie ma charakter orientacyjny, tj. służy jedynie ustaleniu "rzędu wielkości" badanych wartości, a nie precyzyjnemu określeniu podstawy opodatkowania. Przepis mówi o "znacznym odbieganiu" wartości wykazanej w deklaracji od wartości ustalonej w systemie Eurotax. Nawet, gdyby ta wartość nie wynosiła dokładnie 185.086 zł, to i tak "rząd wielkości" wartości ustalonej wg Eurotax byłby znacznie wyższy niż wartość zadeklarowana. Były więc podstawy do podjęcia przez organ podatkowy kolejnych działań na podstawie ust. 8 art. 104 u.p.a., polegających na zbadaniu, czy podane przez podatnika przyczyny odstępstwa od średniej wartości rynkowej są uzasadnione. Zaś w dalszej kolejności, gdyby podatnik nie wskazał żadnych przyczyn lub gdyby okazały się one nieuzasadnione, kwestia wysokości podstawy opodatkowania stanie się przedmiotem postępowania podatkowego, w którym podatnikowi przysługuje prawo czynnego udziału, w tym dowodzenia co do prawidłowości wykazanej podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące ustalenia przez organ podatkowy średniej wartości rynkowej pojazdu oraz oceny co do odbiegania od niej zadeklarowanej wartości pojazdu. Zauważenia wymaga przy tym, że w skardze nie przedstawiono konkretnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko zastosowaniu, na omawianym etapie, wyceny w systemie Eurotax. Skarga koncentruje się bowiem na wykazaniu wystąpienia uzasadnionych przyczyn do zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacząco odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnika obciąża obowiązek wykazania uzasadnionej przyczyny, dla której podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zaś ocena twierdzeń podatnika i przedłożonych przez niego dowodów spoczywa na organie podatkowym. Organ jest uprawniony do podważenia istnienia "uzasadnionej przyczyny", lecz wówczas spoczywa na nim obowiązek wykazania jej braku. Z orzecznictwa wynika, że do "uzasadnionych przyczyn" mogą należeć m. in. przyczyny wskazywane przez skarżącego, tj. warunki rynku zbycia i stan techniczny pojazdu (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r. I FSK 2528/21 Baza CBOSA).

NUS prawidłowo uznał, że różnica między wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową jest znaczna, wobec czego obowiązkiem tego organu było poddanie ocenie, czy podnoszone przez podatnika argumenty i dowody na ich poparcie pozwalają na uznanie, że wykazane zostały przyczyny, dla których zadeklarowano wartość pojazdu niższą od średniej wartości rynkowej. Przypomnieć należy, że na wezwanie NUS podatnik powołał się na warunki rynku nabycia samochodu (rynek amerykański, cechujący się niższymi cenami) oraz na stan techniczny pojazdu (uszkodzonego), potwierdzony, jego zdaniem, załączonym kosztorysem naprawy i zdjęciami przedłożonymi na "na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu".

Te dwie przedstawione przez podatnika okoliczności podlegały weryfikacji w toku postępowania podatkowego.

Uwarunkowania rynku nabycia mogą stanowić uzasadnienie dla odstąpienia od wykazania, jako podstawy opodatkowania, średniej wartości rynkowej. Okolicznością znaną powszechnie, niesporną także między stronami i niekwestionowaną przez Sąd w rozpatrywanej sprawie jest to, że w USA samochody używane są znacznie tańsze niż w Europie, w tym w Polsce. Okoliczność ta mogłaby więc, co do zasady, uzasadniać wykazanie w deklaracji celnej podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. Należało zatem wyjaśnić, czy cena transakcyjna wskazana w deklaracji jako podstawa opodatkowania (8.463 zł) mieści się w granicach cenowych rynku amerykańskiego. Organ doszedł do zaaprobowanego przez Sąd wniosku, że w rozpatrywanej sprawie tak nie jest, bowiem powołany w sprawie biegły przyjął, że na rynku amerykańskim cena pojazdu oscylowałaby w granicach od 4.800 do 11.500 USD.

Podkreślić należy, że weryfikując stanowisko skarżącego co do zasadności przyjęcia podstawy opodatkowania niższej niż średnia wartość rynkowa - organ uwzględnił wskazania zawarte w wyroku I SA/Ol 651/21, w którym Sąd poddał pod rozwagę przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. NUS zlecił sporządzenie opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej (postanowienie, akta podatkowe K-82) w następującym zakresie: wycena wartości, kosztów i jakości naprawy pojazdu, przeprowadzenie oględzin, ustalenie wartości rynkowej w kraju na moment powstania obowiązku podatkowego, ustalenie wartości rynkowej pojazdu w momencie zakupu na rynku USA. Zatem biegły miał wspomóc organ podatkowy zarówno w kwestiach dotyczących obu przyczyn rozważanych odstąpienia od średniej wartości rynkowej (warunki rynku nabycia i stopień uszkodzenia pojazdu) jak i co do wartości nabytego pojazdu na rynku krajowym.

Biegłemu udostępniono dotychczas zebrany materiał dowodowy (K-76), tj.: rachunek dot. sprzedaży samochodu, CERYTYFIKAT wystawiony w kraju poprzedniej rejestracji, zgłoszenie celne, decyzja niemieckiego urzędu celnego, sporządzona przez firmę P. kalkulacja naprawy wraz z 8 fotografiami pojazdu, wydruki ze stron internetowych zawierających notowania z aukcji na terytorium USA, podobnych samochodów osobowych tej samej marki, modelu, roku produkcji, wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 2.06.2022 r. w zakresie najnowszego właściciela pojazdu VIN nr [...].

Przed wydaniem opinii biegły dokonał oględzin pojazdu znajdującego się u innego właściciela (K-92, K-106 do 112).

W opinii (K-101 do 105 i K119 do 141) biegły określił wartość rynkową pojazdu w stanie nieuszkodzonym na kwotę 282.000 zł brutto. Wartość pojazdu uszkodzonego obliczono metodą matematyczną (metoda stopnia uszkodzenia) i wynosi ona 153.810 zł (z VAT, cłem i akcyzą), bez współczynnika zbywalności. Biegły wydał opinię na podstawie danych archiwalnych z aukcji na rynku USA dot. aut o porównywalnym stopniu uszkodzenia, przyjmując że ceny kształtowały się na poziomie od 4.800 USD do 11.500 USD. Biegły podkreślił, że przedział cenowy wynika z braku wiedzy co do stanu technicznego pojazdów w stanie nieuszkodzonym i braku możliwości ustalenia szczegółowego zakresu uszkodzeń (i kosztów naprawy), dlatego oszacowano wartość na rynku USA jako przedział cen na podstawie udostępnionych ofert aukcyjnych. Ponadto podał, że dokonał ustaleń na podstawie faktycznych aukcji zakupu i faktycznych transakcji w roku zakupu przez skarżącego, tj. uzyskał je od firm specjalizujących się w obrocie pojazdami uszkodzonymi z rynku USA. Zaznaczył też, że danych tych nie można opublikować z uwagi na obowiązek ochrony danych osobowych. Biegły zauważył również, że w aukcjach uczestniczą osoby z różnych krajów, w których panują różne realia rynkowe. Na opłacalność zakupu auta wpływa nie tylko stan techniczny, wyposażenie czy zakres uszkodzeń, ale też koszt transportu i szacowane koszty naprawy, robocizny, dostępność części itp. różne w różnych krajach. To wszystko wpływa na ekonomiczną opłacalność zakupu, a tym samym na wysokość oferty. Więc kraj pochodzenia kupującego ma znaczenie, lecz wyniki aukcji tego nie uwzględniają.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo oparł się na opinii sporządzonej przez biegłego. Wartość tej opinii niezasadnie kwestionuje skarżący, podnosząc brak podstaw do skorzystania przez biegłego z danych znajdujących się na portalu aukcyjnym [...]. Możliwość korzystania z tego portalu w celu badania uwarunkowań rynku zbycia (amerykańskiego) dopuszczają sądy administracyjne (por. prawomocny wyrok III SA/Wa 1893/22 z 25 stycznia 2023 r. Baza CBOSA). Takie też stanowisko prezentuje tut. Sąd. Ponadto omawiana kwestia została już poddana ocenie w wiążącym w rozpatrywanej sprawie wyroku I SA/Ol 651/21. W wyroku tym Sąd uznał, że organ odwoławczy uzupełnił argumentację dotyczącą wiarygodności stron internetowych, z których korzystał, badając ceny rynku amerykańskiego i usunął wątpliwości co do przetwarzania danych dotyczących cen rynkowych samochodów, wobec czego dane zawarte na tych stronach są wiarygodne i mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań. Dlatego rozpatrując obecnie skargę Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących możliwości korzystania z portalu aukcyjnego [...] z uwagi na zarzucany przez skarżącego brak wiarygodności.

W skardze zawarto wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wydruku korespondencji mailowej z administratorem ww. portalu oraz z wydruków informacji o adresie korespondencyjnym e-mail administratora strony internetowej portalu. Taki sam wniosek dowodowy skarżący złożył już w sprawie zakończonej ww. wiążącym wyrokiem I SA/Ol 651/21. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu załączone do skargi wydruki nie posiadają waloru dokumentów, co już wyklucza możliwość uwzględnienia wniosku dowodowego. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że walor ten jednak posiadają, to powinny zostać przedłożone na etapie postępowania podatkowego wraz ze stosownym wnioskiem dowodowym, tak, aby organ podatkowy miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii ich wartości dowodowej. Jak już wyżej wyjaśniono, sądy administracyjne w swoich wyrokach akceptują możliwość wykorzystywania, w sprawach podobnego rodzaju, danych zawartych na portalu aukcyjnym [...]. Dlatego, w ocenie Sądu, podjęte w skardze próby podważenia tej możliwości nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącego skutku.

Dodać trzeba, że na podstawie danych pochodzących z omawianego portalu aukcyjnego nie została określona podstawa opodatkowania, a jedynie (podobnie jak w przypadku wykorzystania danych z systemu Eurotax, o czym była mowa wyżej) badano poziom cenowy pojazdów podobnych na rynku amerykańskim. Biegły na podstawie danych archiwalnych z aukcji na rynku USA dot. aut o porównywalnym stopniu uszkodzenia (na podstawie siedmiu archiwalnych aukcji) wskazał na przedział cenowy od 4.800 do 11.500 USD jako możliwy do zastosowania w sprawie. Istotne jest to, że cena transakcyjna wskazana przez skarżącego w deklaracji jako podstawa opodatkowania mieści zdecydowanie poniżej dolnej granicy przedziału przyjętego przez biegłego. Organ podatkowy miał więc podstawę, aby uznać, że skarżący wykazał wartość niemieszczącą się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, a w konsekwencji aby uznać, że podana przyczyna wskazania w deklaracji wartości niższej niż średnia cena rynkowa pojazdu – nie była uzasadniona.

W związku z powyższym nieskuteczne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy u.p.a. zastosowanych przez organ podatkowy w zakresie negatywnej oceny wykazania przez skarżącego warunków rynku nabycia jako uzasadnionej przyczyny odstąpienia od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Także co do drugiej podnoszonej przez skarżącego przyczyny odstąpienia od ww. wartości, tj. stanu technicznego nabytego pojazdu, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Przede wszystkim dlatego, że skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie stopnia uszkodzeń. W ocenie Sądu niewiarygodny jest dowód w postaci Kosztorysu sporządzonego przez firmę P. (Kalkulacja naprawy nr 11/P/18, akta podatkowe K-38-58), ponieważ:

- w zasadzie nie wiadomo, kto (imiennie) sporządził Kalkulację, gdyż została opatrzona nazwiskiem pracownika firmy P. tylko dlatego, że widniało ono w systemie komputerowym, zaś pracownik ten zeznał (akta podatkowe K-143), że nie pamięta, kto (on czy inna osoba) wykonał Kalkulację, pojazdu nie widział, do Kalkulacji przyjęto model przykładowy lub z opisu klienta, nie wiadomo, czy opisane uszkodzenia odzwierciedlały stan rzeczywisty, bo nie widziano samochodu;

- Kalkulację sporządzono na podstawie opisu ustnego lub zdjęć, nie naprawiano w firmie P. tego samochodu;

- poza omawianą Kalkulacją nie zostały przedłożone organowi podatkowemu dokumenty potwierdzające przeprowadzenie jakichkolwiek napraw pojazdu lub wyceny uszkodzeń;

- Kalkulacja została sporządzona 2 marca 2018 r., a więc już po wezwaniu skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub do przedłożenia wyjaśnień co do jej wysokości.

Poza Kalkulacją skarżący nie przedłożył innych dowodów na okoliczność stanu technicznego nabytego samochodu.

Z akt sprawy oraz z treści decyzji organów obu instancji wynika, że sam fakt nabycia pojazdu uszkodzonego nie był kwestionowany. Jednak dla stwierdzenia odstępstwa od zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania powinna odpowiadać wartości rynkowej nabytego pojazdu - w ocenie Sądu konieczne było wykazanie (udowodnienie) przez skarżącego nie tylko, że nabył pojazd uszkodzony (co nie jest sporne), ale także - jaki był zakres uszkodzeń, bo tylko wówczas można byłoby określić prawidłowo podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Na tę okoliczność skarżący przedstawił jedynie kopie dokumentu zakupu i tytułu własności oraz dokumentu odprawy celnej z tłumaczeniem, w których podano cenę transakcyjną (2.250 USD + 500 USD transport). Zaś na wezwanie organu skarżący przedłożył jedynie omawianą wyżej Kalkulację naprawy oraz fotografie pojazdu.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że uszkodzenia samochodu wymienione w Kalkulacji rzeczywiście wystąpiły we wskazanym w niej zakresie. Niemniej jednak biegły przyjął, że samochód posiadał uszkodzenia wymienione na stronie 10 decyzji DIAS w wartości zbliżonej do tej, jaka została wskazana w Kalkulacji, co doprowadziło do ostatecznego przyjęcia wartości nabytego pojazdu w kwocie 153.810 zł.

Skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających odstąpienie od przyjęcia za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdu zaś organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania, uwzględniając to, że nabyty pojazd był uszkodzony.

Dlatego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że przytoczone na wstępie przepisy prawa materialnego określały granice postępowania dowodowego, a w tym obowiązki dowodowe stron. I tak, na skarżącym spoczywał ciężar wykazania przyczyn odbiegania, w znacznym stopniu, podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zaś w pozostałym zakresie obowiązki dowodowe spoczywały na organie podatkowym.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał uzasadnionych przyczyn odstąpienia od średniej wartości rynkowej pojazdu, zaś organ podatkowy sprostał swoim obowiązkom, gdyż nie ograniczył się do oceny przedłożonych przez skarżącego dowodów, lecz uzyskał opinię biegłego, a także zbadał wartość istotnego dla sprawy dowodu, jakim jest Kalkulacja kosztów naprawy. W tym celu przesłuchał świadka, którego zeznania podważają wartość omawianego dowodu. Zdaniem Sądu Kalkulacja (kosztorys) nie posiada wartości dowodowej dlatego, że została sporządzona w oderwaniu od rzeczywistego stanu samochodu. Świadek (osoba, której nazwisko widniało na Kalkulacji jako jej autor) zeznał, że samochód nie został obejrzany przed sporządzeniem Kalkulacji i nie był naprawiany w firmie P., Kalkulację sporządzono albo na podstawie ustnych oświadczeń skarżącego, albo przedstawionych przez niego zdjęć. Ponadto w aktach sprawy brak faktur naprawy samochodu. Zdaniem Sądu osobą najlepiej zorientowaną co do zakresu uszkodzeń był skarżący i to on powinien udowodnić ich zakres.

Skutku takiego nie mogło odnieść również powołanie się przez skarżącego na warunki rynku nabycia, co wyżej uzasadniono. Ta przesłanka podlegała ocenie organu w oparciu o opinię biegłego, sporządzoną po oględzinach pojazdu. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie tego dowodu. W skardze zarzuca przede wszystkim niewiarygodność danych pochodzących z serwisu aukcyjnego [...]. Jednak wbrew stanowisku skarżącego, dane z tego serwisu mogą być źródłem informacji na temat cen zbywania pojazdów na rynku amerykańskim. Możliwość taką akceptują sądy w przykładowych wyrokach: I FSK 272/22 z 31 maja 2022 r. III SA/Wa 1893/23 z 25 stycznia 2023 r. – Baza CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo zastosował procedurę określoną w art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. wezwał skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji celnej wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, a następnie przeprowadził postępowanie, w którym zebrał materiał dowodowy wystarczający do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Ocenia zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach oceny swobodnej, a nie dowolnej. Istotnym elementem oceny jest opinia biegłego, która w takim stopniu, jaki był możliwy, uwzględniła ceny pojazdów podobnych na rynku amerykańskim na moment zakupu oraz zawiera wycenę wartości pojazdu uszkodzonego w wysokości 153.810 zł, co stanowiło dla organu podatkowego punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania (105.130 zł). Na stronie 14 decyzji NUS wymieniono wady i stopień zniszczenia elementów pojazdu, uwzględnione w opinii biegłego (dotyczące nadwozia, wyposażenia, silnika z osprzętem, zawieszenia i układu kierowniczego). Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje. Zdaniem Sądu osobą najlepiej zorientowaną co do zakresu uszkodzeń był skarżący i to on powinien udowodnić ich zakres. Dlatego powołanie się na uszkodzenia nabytego samochodu (jako przesłankę znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, ale także jako przyczynę obniżenia podstawy opodatkowania) bez przedłożenia dowodów wskazujących na konkretne wady pojazdu, zdaniem Sądu, nie powinno odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Niemniej jednak biegły w swoich wyliczeniach uzyskał podobną wartość, tj. przyjął szacunkowo, że koszty naprawy wynoszą 171.681 zł, zaś ubytek wartości wynosi 5.189 zł (razem 176.870 zł). Następnie o te wartości pomniejszył wartość samochodu nieuszkodzonego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 Op, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego – w uzasadnieniu decyzji NUS podał wszystkie istotne dla sprawy fakty, wymienił wszystkie zebrane w sprawie dowody, a także uzasadnił, dlaczego zastosował wskazane w podstawie prawnej decyzji przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej omówiono, co do kwestionowanej w skardze dopuszczalności korzystania przez organ ze strony internetowej portalu aukcyjnego [...] wypowiedział się pozytywnie WSA we wiążącym i organ podatkowy, i Sąd, wyroku I SA/Ol 651/21. Wobec tego zarzut ten nie mógł okazać się zasadny. Zauważenia wymaga, że skarżący ogranicza się do deprecjonowania wiarygodności danych możliwych do uzyskania z tego źródła, nie wskazując przy tym, w jaki sposób możnaby uzyskać dane bardziej wiarygodne, pozwalające na ustalenie cen obowiązujących na rynku amerykańskim w momencie nabycia spornego pojazdu. Z kolei organ I instancji na str. 11-12 decyzji uzasadnił, dlaczego mógł skorzystać z danych zawartych w serwisie [...].

Opisane w decyzjach dane pochodzące z portalu [...] mogły posłużyć do weryfikacji ceny nabycia przez skarżącego samochodu w USA. Dane te zostały udostępnione przez organ biegłemu (7 aukcji sprzedaży pojazdów o podobnych cechach.), który z uwagi na brak wiedzy co do stanu technicznego pojazdów w stanie nieuszkodzonym i brak możliwości ustalenia szczegółowego zakresu uszkodzeń (i kosztów naprawy) oszacował wartość pojazdu na rynku USA jako przedział cen na podstawie udostępnionych ofert aukcyjnych, tj. podał "widełkowo" ceny rynku amerykańskiego. Zdaniem Sądu biegły postąpił logicznie, określając w tej sytuacji nie konkretną cenę, lecz przedział cenowy, przyjmując, że nabyty pojazd był uszkodzony. Jak się okazało, cena transakcyjna plasowała się poniżej przedziału określonego przez biegłego, co było podstawą do odrzucenia argumentu skarżącego opartego na warunkach rynku nabycia pojazdu.

W odniesieniu do zarzutu braku przyjęcia wartości z deklaracji celnej niemieckiej wyjaśnić należy skarżącemu, że nie było ku temu podstaw. Zarzut powyższy skarżący przedstawił w już skardze kasacyjnej, zaś NSA w wyroku I GSK 1619/20 stwierdził, że "zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. (...) organy podatkowe oceniają przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej." Takie też stanowisko zajmuje tut. Sąd.

W tej sytuacji niezasadne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 104 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a.

Zarzut naruszenia art. 153 ppsa także nie jest zasadny. W wyroku I SA/Ol 651/21 Sąd wskazał, że dane ze stron internetowych mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań, lecz nie mogą samoistnie wyznaczać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Sąd poddał pod rozwagę organu podatkowego możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów na okoliczność wartości spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy na tyle, na ile to było możliwe, dokonał ustaleń co do pojazdów podobnej marki i o podobnym stopniu uszkodzeń, mając przy tym na względzie zakres uszkodzeń pojazdu nabytego przez skarżącego, co w ocenie Sądu, nie jest sprzeczne z zaleceniami zawartymi w wyroku I SA/Ol 651/21.

Także ocena prawna zawarta w wyroku NSA (I GSK 1619/20) została uwzględniona przez organ podatkowy. Bowiem zebrano w sprawie materiał dowodowy kompletny, dający podstawy do wydania decyzji w takim kształcie, jaki przyjęła, co w kontekście ww. wyroku należy odnieść przede wszystkim do oceny przyczyn uzasadniających, według skarżącego, podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

2