Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1180/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 188, 199
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skarg Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2021 r., nr SKO.Pod./4140/616/2021, nr SKO.Pod./4140/617/2021, nr SKO.Pod./4140/618/2021, nr SKO.Pod./4140/619/2021, nr SKO.Pod./4140/620/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z 7 czerwca 2021 r. utrzymało w mocy odnośne decyzje Burmistrza Miasta Andrychowa z 26 lutego 2021 r. określające Z. sp. z o. o. w likwidacji w S. (strona skarżąca, spółka, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzjami z 26 lutego 2021 r. Burmistrz Miasta Andrychowa wskazując na art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (o.p.), stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z postępowania organu I instancji wynika, że spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości na ww. okresy. Z uwagi na powyższe, Burmistrz Miasta Andrychowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego wobec błędnej wykładni art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.o.p.l.) oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów w postaci korespondencji elektronicznej oraz pism likwidatora kierowanych do podmiotów korzystających z nieruchomości oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. SKO definiując pojęcie posiadacza samoistnego, powołał się na wykładnię przepisów prawa cywilnego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych. W myśl art. 336 k.c. posiadanie samoistne to "corpus" czyli faktyczne władanie nieruchomością i "animus" - zamiar władania jak właściciel, które objawia się w uzewnętrznianiu swojego władztwa przed innymi podmiotami (A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ponadto organ II instancji powołał się na wyroki: NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, postanowienie SN z 8 października 2008 r. sygn. akt V CSK 146/08, postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10. Na podstawie wyżej wymienionych źródeł Kolegium uznało, że osoby faktycznie zajmujące budynki na podstawie umowy użyczenia, będące własnością spółki nie są posiadaczami samoistnymi, a posiadaczami zależnymi których posiadanie jest wyznaczone przez zakres umowy użyczenia zawartej z W.Z. W swojej argumentacji organ powołał się na brak podstaw do uznania za posiadaczy samoistnych T.M. i S.C. z powodu braku reakcji na korespondencję kierowaną przez likwidatora. Ponadto w aktach sprawy znajdowały się pisma kierowane do najemców wraz z potwierdzeniem ich nadania, natomiast brak było potwierdzenia ich odbioru. Ponadto w piśmie do T.M. znajdował się nieprawidłowy adres. Organ odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazał na bezsporną okoliczność, że najemcy prowadzili działalność w nieruchomościach będących własnością spółki a więc przeprowadzenie dowodu w tej okoliczności nie było niezbędne. Wbrew twierdzeniom odwołania spółki, że organ nie przesłuchał stron, organ wyznaczał dwukrotnie stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a więc strona miała możliwość zapoznania się z materiałem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

- błędną wykładnię prawa materialnego art.1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że nieruchomość położona przy ul. [...] w S. jest wykorzystywana przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej,

- błędną wykładnię prawa materialnego art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- naruszenie prawa procesowego: art. 210 par. 4 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organ I instancji zasadnie całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji dowody w postaci korespondencji elektronicznej oraz pism likwidatora kierowanych do podmiotów korzystających z nieruchomości, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art.122 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organ I instancji zasadnie nie przeprowadził dowodu z dokumentów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, art. 199 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez stronę w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje dowód z przesłuchania strony.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł, iż umowy zawarte przez strony z przedstawicielem spółki są jedynie umowami pozornymi mającymi na celu uniknięcie odpowiedzialności na gruncie podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucił organom prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nadzwyczaj pobieżny, bez rozstrzygania podstawowych wątpliwości w kwestii nadużycia prawa przez byłego prezesa oraz w kwestii tego kto jest faktycznym posiadaczem samoistnym nieruchomości.

W odrębnej kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżący podnosi, iż organ I instancji dokonał tego określenia niewłaściwie, ponieważ według organu spółka nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej, przez co zdaniem skarżącego nie znajduje tu zastosowania art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podparcie swojej argumentacji skarżący powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego., sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 roku sygn. akt 111 FSK 895/21.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania nieruchomości co do której strona skarżąca podnosiła, że nie jest jej posiadaczem samoistnym, a więc nie jest zobligowana do zapłacenia podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Tytułem wprowadzenia wyjaśnić należy, że chociaż system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zgodnie zatem z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, orzeczenie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. - dalej w skrócie CBOSA). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03).

Powodem uchylenia zaskarżonych obecnie decyzji jest naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawową bowiem kwestią, którą organ musi ustalić w postępowaniu wymiarowym jest osoba podatnika, czyli osoba (podmiot) zobowiązany na podstawie przepisu prawa do zapłaty podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustęp 3 stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy jak nie ustaliły w sposób niewątpliwy podmiotów podatku od nieruchomości, zatem zapadłe decyzje co nieprawidłowe oraz przedwczesne. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja administracyjna wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w sprawie zastosowanie (Wyrok NSA z 23 września 2020 r. sygn. akt II OSK 1241/20, CBOSA). W kontekście zakresu prowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego NSA wskazał z kolei w wyroku z 19 maja 2021 r., że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi warunek konieczny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niewyjaśnienie lub niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wydania wadliwej decyzji. Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych (wyrok NSA z 19 maja 2021 r., I OSK 251/21 CBOSA). NSA zwracał także uwagę, że zakresem postępowania jest określony stan faktyczny, istniejący obiektywnie. Obowiązkiem organu jest wskazanie zaistnienia faktów i zdarzeń, za pomocą prawem przepisanych środków dowodowych, a następnie przypisanie ich do konkretnej normy prawnej. (Wyrok NSA z 19 maja 2021 r., I OSK 2639/18 CBOSA).

Z akt sprawy wynika, co również podnoszą T.M. i S.C., że właściciele spornej nieruchomości (przedmiotu opodatkowania) korzystają (użytkują) ze swojej nieruchomości jak posiadacze samoistni, wykonując przysługujące im prawo własności nieruchomości. W zestawieniu z bezspornymi ustaleniami, że T.M. i S.C. nie prowadzą na tej nieruchomości działalności gospodarczej, jak również z twierdzeniami ww. osób, że zawarły pozorną umowę użyczenia z właścicielem nieruchomości – W.Z. celem unikania opodatkowania, pojawia się poważna wątpliwość czy organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. T.M. oraz S.C. korzystali z nieruchomości należących do spółki w trakcie likwidacji na podstawie umowy użyczenia. Ich własność była ograniczana przez umowy, ich działaniom nie można przypisać działania jak właściciel, a więc brak jest elementu woli (animus). Nie można jednak wykluczyć, że sporna nieruchomość znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby. Oddanie przez posiadacza samoistnego rzeczy w posiadanie zależne nie powoduje ustania posiadania samoistnego. Taki stan powstaje wówczas, gdy obie strony są posiadaczami samoistnymi lub posiadaczami zależnymi (J. Gołaczyński [w:] Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, P. Machinowski, 2017, kom. do art. 337). Z twierdzeń strony skarżącej wynika, że likwidator spółki nie jest w posiadaniu nieruchomości, której likwidowana spółka jest właścicielem. Organy nie rozważyły natomiast, czy nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu samoistnym innej osoby. Z zawartego w aktach administracyjnych materiału wynika, że włada nią były Prezes spółki i jej udziałowiec W.Z. Pomimo tego organy podatkowe nie zbadały, czy nie jest on posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. Skoro jest wynika z art. 3 ust 3 u.o.p.l jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, to ustalenie jakiejkolwiek osoby, która jest posiadaczem samoistnym nieruchomości wyłącza opodatkowanie jej właściciela czyli strony Skarżącej. Skoro likwidator twierdzi, że nie jest w posiadani spornej nieruchomości, a składane są co do niej deklaracje podatkowe w podatku od nieruchomości, oraz zawierane umowy najmu, to obowiązkiem Organów podatkowych było ustalenie , czy osoba, która dokonuje tych czynności jest posiadaczem samoistnym.

Skoro zatem organ nie ustalił podstawowego elementu jakim jest podmiot podatku od nieruchomości, to naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 u.o.p.l., a tym samym wydane decyzje nie mogą być uznane za zgodne z prawem, co w konsekwencji obliguje Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Takie stwierdzenie powoduje również, że Sąd nie może merytorycznie rozpoznać sprawy.

Odnosząc się jeszcze do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że z art. 188 o.p. jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji, mimo zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach o udostępnienie kopii akt postępowania prowadzonego wobec "Z.'' Spółka z o.o. w likwidacji w zakresie egzekucji zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, akt tych nie pozyskał. Organ I instancji w konsekwencji nie przeprowadził postępowania dowodowego, a organ odwoławczy pominął całkowicie tę okoliczność i w zastępstwie organu pierwszej instancji wypowiedział się w decyzji wskazując, że przeprowadzenie tego dowodu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie. A więc organ I instancji zmierzał do dokonania czynności dowodowych, które ze względu na swój charakter mają niewątpliwie istotne znaczenie w sprawie, jednakże ostatecznie ich nie dokonał. Organ drugiej instancji okoliczność tą pominął.

Zgodnie z art. 199 o.p. organ może przesłuchać stronę postępowania jeśli strona wyrazi zgodę. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, który Sąd podziela, że o naruszeniu art. 199 o.p. można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07, LEX nr 518706). W powyższej sprawie niewątpliwie zachodziła taka konieczność, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jasno kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a co za tym idzie kto jest zobligowany do zapłaty podatku od spornej nieruchomości zgodnie z w art.3 ust.1 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał tymczasem, że zarzut podniesiony w skardze na decyzje organu pierwszej instancji jest nieuzasadniony, bowiem organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał stronę do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wezwał stronę jedynie w celu zapoznania się przez nią z materiałem zebranym w czasie postępowania, a nie w celu jej przesłuchania, które z uwagi na kwestie własności nieruchomości było czynnością niezbędną.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a.

Strona została zwolniona od ponoszenia kosztów sadowych w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobligowane będą do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii kto rzeczywiście jest podatnikiem podatku od wskazanych nieruchomości, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych powyżej, w szczególności kwestii posiadania samoistnego przez W.Z. W związku z tym podejmą wszelkie właściwe środki dowodowe w tym celu, w tym przesłuchanie strony.