Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 254/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r., 0113-KDIPT1-3.4012.142.2024.2.MWJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy D. (dalej jako: "Gmina", "wnioskodawca") z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący: opodatkowania dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji; prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu); sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ).

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych.

W latach 2022-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych w m. F. gm. D." (dalej: "Inwestycja" lub "Tereny inwestycyjne") polegającą na uzbrojeniu wolnych terenów inwestycyjnych o powierzchni ok. 5 ha, składającej się z działek o nr. ew. [...] oraz nr [...] (dalej: "Nieruchomości") na obszarze miejscowości F..

W związku z powyższym Inwestycja polega w szczególności na przygotowaniu Nieruchomości do sprzedaży poprzez realizowanie następujących prac w infrastrukturę (dalej całość jako: "Infrastruktura"):

- oczyszczanie Nieruchomości z drzew i krzewów,

- wyrównanie terenu i nawiezienie ziemi,

- odwodnienie terenu,

- budowa drogi wewnętrznej,

- wykonanie infrastruktury technicznej (tj. budowa sieci teletechnicznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, instalacji energetycznej, wodociągowej oraz oświetlenia) (dalej łącznie: "Infrastruktura techniczna").

Gmina wskazała, iż w związku ze zrealizowaniem Inwestycji będzie dokonywać sprzedaży Terenów inwestycyjnych potencjalnym inwestorom. W związku z czym powstała w wyniku realizacji Inwestycji Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie do korzystania z Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatne dostawy towarów).

W tym zakresie Gmina wyjaśniła, że wybudowana Infrastruktura, tj.:

1) oczyszczanie terenu z drzew i krzewów, wyrównanie, nawiezienie ziemi oraz odwodnienie terenu służą/będą służyć wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości – bez wykonania prac polegających na oczyszczeniu, wyrównaniu, nawiezieniu oraz odwodnieniu terenu korzystanie z Nieruchomości byłoby niemożliwe. Należy tu też wskazać, że powyższe prace służą/będą służyć wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Nieruchomości oraz ich kontrahentom/dostawcom /klientom itp. Dokonywane prace w ramach Infrastruktury nie będą obejmowały żadnych innych nieruchomości poza Nieruchomościami wchodzącymi w skład Inwestycji;

2) droga wewnętrzna służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez umożliwienia dojazdu do Nieruchomości Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców;

3) sieć teletechniczna służy/będzie służyła do dostarczania usług telekomunikacyjnych do Nieruchomości. Nie zapewniając sieci teletechnicznej, Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała sieć potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja) po dokonaniu przez nich przyłącza w celu dostarczania odpłatnych usług telekomunikacyjnych do ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania sieci teletechnicznej było/jest dostarczanie usług telekomunikacyjnych do Nieruchomości objętych Inwestycją;

4) kanalizacja sanitarna służy/będzie służyła do odprowadzania ścieków z Nieruchomości. Bez zapewnienia możliwości odprowadzania ścieków Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała kanalizacja sanitarna potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po dokonaniu przez nich przyłącza, do odpłatnego odprowadzania ścieków z ich działek. Niemniej, Gmina pragnie wskazać, że głównym celem powstania kanalizacji sanitarnej było/jest odprowadzanie ścieków z Nieruchomości objętych Inwestycją.

5) kanalizacja deszczowa służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez budowy zapewnienia możliwości odprowadzania wody deszczowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców;

6) instalacja energetyczna służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości. Bez zapewnienia możliwości korzystania z energii elektrycznej, Gmina nie będzie w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż Nieruchomości nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała instalacja elektryczna potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po dokonaniu przez nich przyłącza, w celu odpłatnej dostawy energii elektrycznej do ich działek. Niemniej, Gmina wskazała, że głównym celem powstania instalacji energetycznej było/jest dostarczanie energii elektrycznej do Nieruchomości objętych Inwestycją;

7) sieć wodociągowa służy/będzie służyła korzystaniu z Nieruchomości – bez budowy zapewnienia możliwości doprowadzenia wody do Nieruchomości, Gmina nie będzie w stanie praktycznie sprzedać Nieruchomości, ponieważ Tereny inwestycyjne nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców. Poza tym, powstała sieć wodociągowa potencjalnie może być wykorzystywana przez właścicieli sąsiednich działek do Nieruchomości (tj. na których powstała Inwestycja), po dokonaniu przez nich przyłącza, w celu odpłatnej dostawy wody do ich działek. Niemniej, Gmina wskazała, że głównym celem powstania sieci wodociągowej było/jest odprowadzanie ścieków z Nieruchomości objętych Inwestycją;

8) oświetlenie służy/będzie służyło korzystaniu z Nieruchomości i zapewnieniu właściwej widoczności na wybudowanej drodze.

Gmina zauważyła, że przedmiotowe prace związane z Terenami inwestycyjnymi zostały podjęte w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Nieruchomości. Potencjalni nabywcy każdorazowo będą dokonywać dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównując je, negocjując i przedstawiając swoje żądania. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości w oparciu o odpowiednie uzbrojenie terenu, drogi dojazdowe, oświetlenie itp. Zatem podejmowane są przez Gminę działania w celu powstania i zwiększenia popytu na Inwestycję.

Celem Gminy jest wyłącznie sprzedaż Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Sprzedaż Nieruchomości będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży – aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem.

Dotychczas, na obszarze realizacji Terenów inwestycyjnych nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast powstał on równolegle wraz z realizacją Inwestycji w Tereny inwestycyjne.

Gmina zaakcentowała, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego związanego z Inwestycją w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w części przypadającej na drogi wewnętrzne (pkt 2) oraz w zakresie Infrastruktury technicznej (pkt 5 i pkt 8) wyłącznie związanej z kanalizacją deszczową oraz oświetleniem (dalej łącznie: "Wydatki inwestycyjne").

Tym samym niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w części przypadającej na oczyszczanie, wyrównanie, nawożenie, odwodnienie terenów (pkt 1) oraz w zakresie Infrastruktury technicznej (pkt 3, 4, 6 i 7) wyłącznie związanej z budową sieci teletechnicznej, kanalizacją sanitarną, instalacją energetyczną oraz siecią wodociągową.

Wszystkie Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jak dotąd Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę.

Wydatki dotyczące Inwestycji zostały sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 (dalej "RPO"). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany.

Droga wewnętrzna, jak i kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie w ramach Infrastruktury technicznej są/będą ściśle związane z dostawą Nieruchomości na rzecz inwestorów. Bez wykonania powyższych elementów uzbrojenia Terenów inwestycyjnych Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

Jednocześnie Gmina informuje, że nie planuje wykorzystania Inwestycji do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Terenów inwestycyjnych jedynie do czynności obejmujących sprzedaż Nieruchomości, dla której funkcjonowania niezbędne jest istnienie Infrastruktury.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała:

Celem doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazała, iż na chwilę obecną dokonała dotychczas sprzedaży pięciu nieruchomości w ramach przetargu nieograniczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Powyższa zmiana w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wpływa na stanowisko Gminy przedstawione w złożonym wniosku.

Gmina udzieliła też odpowiedzi na dodatkowe pytania organu interpretacyjnego:

1) Czy budowa mienia, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych, oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609, dalej jako: "u.s.g.")? Jeżeli tak, to prosimy, żeby wskazali Państwo dokładną podstawę prawną działania.

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej, pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej, pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Gmina wskazała, iż budowa mienia, które powstało w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych na działkach oraz pozostałe czynności wykonywane w ramach Inwestycji w ww. zakresie przedstawione we wniosku należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.g.

Podkreślić jednak należy, że wykonując określone zadania własne, Gmina może realizować je w ramach działalności gospodarczej, co miało miejsce w przypadku budowy drogi wewnętrznej, wykonania kanalizacji deszczowej oraz wykonania oświetlenia w ramach przygotowania Nieruchomości.

2) Kto jest/będzie właścicielem powstałej infrastruktury - tj. drogi wewnętrznej, sieci deszczowej oraz oświetlenia po zakończeniu inwestycji?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej, pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej, pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Właścicielem powstałej infrastruktury po zakończeniu Inwestycji jest/będzie Gmina.

3) Należy wskazać, w jaki sposób powstałe mienie (infrastruktura, sieci, oświetlenie) jest/będzie przez Gminę wykorzystywane? Czy będziecie Państwo np. dzierżawić/odpłatnie bądź nieodpłatnie udostępniać/dokonywać sprzedaży/wnosić aportem mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych - prosimy wskazać czy wykorzystywanie mienia stanowi/będzie stanowić dla Państwa czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej, pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej, pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Gmina wskazała, że powstałego mienia nie należy rozpatrywać jako odrębny byt, niezależny od powstałych Terenów Inwestycyjnych, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz inwestorów. Chociaż powstałe inwestycje na Terenach Inwestycyjnych są/będą nieodpłatnie ogólnodostępne i przez to będą wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT, to ich powstanie było/jest ściśle związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, niepodlegającymi zwolnieniu tj. sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Logicznym jest, że bez zapewnienia drogi wewnętrznej, kanalizacji deszczowej i oświetlenia, Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców, tj. dojazdu do zakupionej działki leżącej na Terenach Inwestycyjnych.

4) Jeśli wnieśli/będą Państwo wnosić aportem powstałe mienie na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów, to prosimy wskazać:

- na czyją rzecz wnieśli/będą Państwo wnosić aportem powstałe mienie (infrastrukturę, sieci)?

- czy wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

- przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji wartości nominalnej udziałów mienia wnoszonego aportem?

- czy wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem umożliwi zwrot poniesionych nakładów na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

- w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość nominalna udziałów mienia wnoszonego aportem z całkowitymi nakładami poniesionymi na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej, pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej, pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Gmina wskazała, że nie wniosła/nie będzie wnosiła aportem powstałego mienia (infrastruktury) w ww. zakresie na Nieruchomościach na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie jest bezprzedmiotowa.

5) Jeśli udostępniają/będą Państwo udostępniać powstałe mienie na rzecz innych podmiotów, to prosimy wskazać:

- komu udostępniają/będą Państwo udostępniać mienie (infrastrukturę, sieci)?

- na jakiej podstawie udostępniają/będą Państwo udostępniać ww. mienie (np. umowa dzierżawy, najmu, użyczenia, innej -jakiej?) oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

- na jaki okres została/zostanie zawarta odpłatna umowa udostępnienia mienia?

- czy wysokość czynszu/wynagrodzenia skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

- przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji czynszu/wynagrodzenia?

- czy wysokość czynszu/wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych? Jeśli tak, to w jakim okresie nastąpi zwrot nakładów?

- w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wysokość czynszu/wynagrodzenia za rok z całkowitymi nakładami poniesionymi na mienie, które powstanie w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych? Jaki % w wartości nakładów, poniesionych na mienie stanowi/będzie stanowił roczny obrót z tytułu dzierżawy?

Odpowiedź w zakresie pkt 2 - budowa drogi wewnętrznej, pkt 5 - wykonania kanalizacji deszczowej, pkt 8 - wykonanie oświetlenia:

Kwestia wykonania ww. w ramach Inwestycji jest kwestią wtórną, gdyż bez ich wykonania przez Gminę, Gmina nie mogłaby sprzedać (w przypadku budowy drogi wewnętrznej i wykonania kanalizacji deszczowej) lub miałaby utrudnioną możliwość sprzedaży Nieruchomości, ponieważ obniżałoby to standardy funkcjonalne Terenów Inwestycyjnych (w przypadku wykonania oświetlenia).

Mienie jest/będzie ogólnodostępne, ze szczególnym przeznaczeniem dla inwestorów Nieruchomości. Ponadto, Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać odpłatnie ww. mienia na podstawie jakiejkolwiek umowy.

Mając na uwadze powyższe, pytania w zakresie okresu odpłatnej umowy, wysokości czynszu/wynagrodzenia, okresie zwrotu nakładów oraz relacji czynszu/wynagrodzenia do nakładów poniesionych są pytaniami bezprzedmiotowymi.

Jednocześnie, jak wskazano w przedmiotowym wniosku oraz jak również zostało to wielokrotnie podkreślone w odpowiedzi na wezwanie, Gmina dokonała/będzie dokonywać wyłącznie sprzedaży Nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz zainteresowanych inwestorów.

Sprzedaż Nieruchomości realizowana/będzie realizowana przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego pomiędzy Gminą a inwestorem. W ramach ww. umowy sprzedaży inwestor jest/będzie zobowiązany do zapłaty ceny, która została/zostanie ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych. Ponadto, decydującym czynnikiem dokonania kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży są/będą indywidualne negocjacje pomiędzy Gminą a inwestorem.

W oparciu o powyższy opis Gmina zwróciła się do DKIS z następującymi pytaniami:

1. Czy sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

3. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że:

1. Sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz inwestorów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji.

3. Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i w miesiącu otrzymania.

W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.142.2024.2.MWJ, DKIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji dotyczących budowy drogi wewnętrznej (pkt 2 opisu) oraz wykonania kanalizacji deszczowej (pkt 5 opisu) i oświetlenia (pkt 8 opisu).

W uzasadnieniu organ podniósł, ze Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 316, dalej jako: "u.p.t.u.") działa w charakterze podatnika podatku VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że dla czynności sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji (Terenów inwestycyjnych) potencjalnym inwestorom, Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 DKIS zauważył, że wydatki poczynione na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja polegająca na budowie drogi wewnętrznej oraz wykonaniu infrastruktury technicznej w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Ww. mienie stanowi własność Gminy i jest ono ogólnodostępne. Z wniosku wynika, że przedmiotowe mienie nie jest/nie będzie udostępniane odpłatnie na podstawie jakiejkolwiek umowy oraz nie jest/nie będzie przedmiotem aportu na rzecz gestorów lub na rzecz innych podmiotów. To, że bez zapewnienia przedmiotowego mienia Gmina miałaby utrudnioną możliwość sprzedaży Nieruchomości, gdyż jego brak obniża standardy funkcjonalne sprzedawanych Nieruchomości, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

A zatem z uwagi na to, że wybudowana droga wewnętrzna oraz infrastruktura techniczna w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotowe mienie. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że bez wykonania powyższych elementów uzbrojenia Terenów inwestycyjnych Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

Z tego więc względu organ stwierdził, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działa/nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2, bezzasadne stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Gmina reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na wydaną interpretację indywidualną w zakresie prawa Gminy do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji w części przypadającej na budowę drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia.

Autor skargi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a. art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej jako: "Dyrektywa 112") w zw. z załącznikiem nr 1 do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji uznania, iż Gmina w

przedmiotowym przypadku nie działa w charakterze podatnika VAT;

b. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutkującą brakiem możliwości skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w zakresie budowy drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budową drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia, poniesionych w związku z zrealizowaną Inwestycją, nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi tych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

d. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia, poniesionych w związku ze zrealizowaną Inwestycją;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: jako: "o.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części objętej pytaniem nr 2 i 3, w której organ

uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia, poniesionych w związku z zrealizowaną Inwestycją; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym – por. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w związku z realizowaną przez Gminę Inwestycją w zakresie budowy drogi wewnętrznej oraz wykonania kanalizacji deszczowej i oświetlenia, które to mieszczą się w katalogu jej zadań własnych, Gmina działa jako podatnik VAT, wydatki na wskazane inwestycje związane są z działalnością opodatkowaną VAT, a zatem czy Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych na przedmiotowe mienie wydatków.

Zdaniem strony skarżącej, mimo że wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę drogi wewnętrznej, kanalizacji deszczowej i oświetlenia na Nieruchomościach mogą mieścić się w kategorii zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, decydujący jest cel, który przyświeca Inwestycji, a ponoszone wydatki są niezbędne do jej realizacji. Ponosząc przedmiotowe wydatki na Inwestycję, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do realizacji Inwestycji, której celem jest odpłatna dostawa Nieruchomości na rzecz potencjalnych nabywców. Będzie zatem działała w charakterze podatnika VAT i będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Odmiennego zdania jest natomiast DKIS, który stwierdził, że ponoszone przez stronę skarżącą wydatki na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia nie pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponosząc sporne wydatki, Gmina działa/będzie działać w charakterze organu władzy publicznej niebędącego podatnikiem VAT, gdy tymczasem prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi tego podatku, prowadzącemu działalność gospodarczą. Sporne wydatki inwestycyjne nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty wchodzące w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika.

Rozważania w tak zarysowanej materii rozpocząć należy od wskazania, że pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 u.p.t.u., zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarczą stanowią w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Twierdzenie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11; z 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11; z 26 marca 2015 r., I FSK 472/14; z 7 września 2018 r., I FSK 988/16; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., I FSK 520/12, przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. interpretowany ściśle uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniej obowiązujących przepisów VI Dyrektywy 112) kwestia braku obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie organów władzy publicznej uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

O tym co jest działalnością gospodarczą gminy stanowi art. 9 u.s.g. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wywieść, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej, może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi, była już rozważana w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach: z 11 października 2011 r. , I FSK 965/11; z 19 listopada 2014 r., I FSK 1669/13; z 27 maja 2019 r., I FSK 577/17; z 20 października 2020 r., I FSK 425/16; z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 146/20. W judykatach tych podkreślano, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Podobne stanowisko wyrażane jest w doktrynie, w której przyjmuje się, że podejmowanie aktywności związanej z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantne dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje bowiem przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79).

Nie ulega wątpliwości, że gmina budując drogi, co należy do spraw dróg gminnych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. i stanowi zadania własne gminy, działa w sposób władczy - w charakterze organu administrującego, nie zaś jako podmiot wykonujący czynności jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z u.s.g. gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Z powyższych regulacji wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy, a więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi dróg dojazdowych (wewnętrznych) do Nieruchomości nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej).

Rację należy zatem przyznać organowi interpretacyjnemu, że wydatki poczynione na budowę drogi wewnętrznej oraz infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja polegająca na budowie drogi dojazdowej oraz wykonaniu infrastruktury technicznej należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których jest zobowiązana przepisami u.s.g. Ww. mienie stanowi własność Gminy i jest ono ogólnodostępne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 112, wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24).

Przedstawione wyżej stanowisko co do statusu gminy w omawianych inwestycjach jest utrwalone w orzecznictwie NSA, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie.

W wyroku z 23 marca 2023 r., I FSK 1981/22, NSA zawarł tezę, zgodnie z którą "(...) skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT". Bez wątpienia judykat ten potwierdza stanowisko organu, że związku przyczynowo-skutkowego, nawet bezpośredniego, między poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, nie można upatrywać w tym, że bez wykonania powyższych elementów uzbrojenia Terenów inwestycyjnych Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości, gdyż nie spełniałaby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

Jak więc wykazano powyżej, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 u.p.t.u., jak też art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 13 Dyrektywy 112, nie są zasadne. Choć bezspornie Gmina w zakresie sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Inwestycji na rzecz inwestorów będzie działała jako podatnik VAT i z tego tytułu będzie obowiązana uiścić podatek od towarów i usług, to sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania działania Gminy jako takiego podatnika w zakresie ponoszonych spornych wydatków inwestycyjnych. Zdaniem składu orzekającego prawidłowo bowiem stwierdził DKIS, że działanie Gminy na tej płaszczyźnie wykonywane jest w charakterze organu władzy publicznej niebędącego podatnikiem VAT. Inwestycja przeprowadzona jest w ramach zadań własnych Gminy, w celu zaspokojenia potrzeb zbiorowych wspólnoty – mieszkańców Gminy. Z tego też względu wydatki poniesione na budowę drogi i infrastrukturę techniczną w postaci kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia nie mogły zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia, również jako koszty wchodzące w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest kompletne, logiczne i zrozumiałe. Należy zauważyć, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12; z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). W uznaniu sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.