Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1672
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW3.4264.3.2022.14 UNP: 2401-22-288776 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 6 lipca 2022 r., nr [...] i postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Z. I. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 22 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Stan sprawy.

2.1. Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 20 września 2016 r., [...] zmienił postanowienie tego samego Sądu z 27 czerwca 2008 r., [...], w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po A. I., zmarłej 1 października 2007 r., nabył na podstawie testamentu, jej syn – Z. I. w całości.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) decyzją z 12 lutego 2021 r., [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.309 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w skład nabytego przez skarżącego spadku weszło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości rynkowej 180.000 zł. Taką też przyjął podstawę opodatkowania.

DIAS decyzją z 28 lipca 2021 r., nr 2401-IOD-2.4104.32.2021.3 utrzymał w mocy ww. decyzję ustalającą NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 października 2016 r., to jest w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. DIAS zauważył też treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie: t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm. – dalej: u.p.s.d.), który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. DIAS wskazał, że w tej sprawie wynikający z powołanego przepisu sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych upłynął w dniu 20 kwietnia 2017 r. Terminu tego skarżący nie dochował. Wobec tego, na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., z uwagi na niespełnienie przez spadkobiorcę wskazanego zwolnienia, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja DIAS z 28 lipca 2021 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego.

2.3. Pismem z 10 maja 2022 r. skarżący zwrócił się do NUS o umorzenie na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.) zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od spadku w wysokości 11.309 zł.

W uzasadnieniu wniosku podniósł, że pomimo tego, iż nabył w całości spadek po matce, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to właścicielem tego lokalu jest w dalszym ciągu B.B. (zgodnie z wpisem w księdze wieczystej prowadzonej dla tego lokalu) i ona nim włada. Okoliczności w jakich do tego doszło zostały przeze niego szczegółowo opisane w piśmie do Urzędu Skarbowego w C.z 10 września 2019 r., stanowiącym załącznik do wniosku.

W tym załączniku skarżący podniósł, że pierwotnie postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 27 czerwca 2008 r., [...] stwierdzono, że spadek po matce skarżącego na podstawie ustawy nabyły po 1/3 jej dzieci: K. L., J. P. oraz skarżący. Na podstawie tego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zostało przeprowadzone postępowanie o dział spadku, w którym Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 18 października 2010 r., [...] przyznał wchodzącą w skład spadku nieruchomość na wyłączną własność K. L..

Po odnalezieniu własnoręcznego testamentu matki skarżącego, Sąd Rejonowy w C. wydał (wskazane na wstępie) postanowienie z 20 września 2016 r., w którym stwierdził, że spadek po matce nabył w całości na podstawie testamentu, skarżący.

Pomimo tego, 24 marca 2017 r. K. L. dokonała na rzecz swojej córki B. B. darowizny objętego spadkiem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w C. z 11 czerwca 2018 r., [...], zarówno K. L., jak i B. B. zostały uznane winnymi popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącego, w związku z dokonaniem darowizny tego lokalu (z pisma wynika, że odpis tego wyroku stanowił załącznik i został przekazany organowi, jednak nie znajduje się on w aktach administracyjnych niniejszej sprawy).

Dalej skarżący argumentował, że na gruncie prawa cywilnego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie spowodowało automatycznie wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia o dziale spadku (na mocy którego prawo do tego lokalu Sąd przyznał K. L.). Postanowienie z 20 września 2016 r. na podstawie którego nabył w całości spadek po matce stanowi podstawę do wzruszenia postanowienia o dziale spadku w ramach wznowienia postępowania. W związku z tym, zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w C., aby jako organ mający takie uprawnienia wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Dalej skarżący wskazał, że obecnie stan jest taki, iż właścicielem prawa do przedmiotowego lokalu jest, w wyniku darowizny, B. B., która figuruje w księdze wieczystej jako jej właściciel i faktycznie posiada ten lokal.

Pomimo tego, że w wyniku postanowienia z 20 września 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku nabył po matce spadek, to na skutek opisanych okoliczności nie jest właścicielem prawa do tego lokalu, ani nie ma do niego innych uprawnień.

We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w uzupełnieniu stwierdzeń zawartych w załączniku (piśmie z 10 września 2019 r.) skarżący dodał, że jego siostra K. L. podstępnie zniszczyła własnoręczny testament matki, w którym został ustanowiony jedynym spadkobiercą, w związku z czym postanowieniem z 27 czerwca 2008 r., [...], Sąd Rejonowy w C. stwierdził, iż spadek na podstawie ustawy nabyło troje rodzeństwa. Jednakże, po wydaniu tego postanowienia, został odnaleziony drugi testament matki skarżącego, analogicznej treści, który stanowił podstawę do zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 27 czerwca 2008 r. W związku z tym, postanowieniem z 20 września 2016 r., [...], Sąd Rejonowy w C. stwierdził, że spadek nabył w całości, na podstawie testamentu własnoręcznego, skarżący.

Skarżący zaznaczył, że wszelkie dotychczasowe podejmowane przez niego próby odzyskania prawa własności do lokalu nie przyniosły rezultatu. Ponieważ upłynął ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania o dział spadku na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, pismem z 26 kwietnia 2019 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w C., aby ta wystąpiła z takim wnioskiem do sądu (jako organ posiadający taką kompetencję). Prokuratura odmówiła jednak skierowania wniosku w tej sprawie.

Skarżący wskazał również, że w 2010 r. przebył udar niedokrwienny mózgu, skutkujący częściowym paraliżem i afazją ruchowo-czuciową. W następstwie tego, jego ogólny stan zdrowia (w tym zdolności poznawcze i logicznego myślenia) uległy znacznemu pogorszeniu i miał duże trudności w kontrolowaniu i załatwianiu spraw urzędowych, związanych z toczącym się postępowaniem spadkowym po zmarłej matce. Ponadto, cierpi na nadciśnienie tętnicze, a w grudniu 2016 r. zdiagnozowano u niego cukrzycę, która spowodowała powikłania wzroku - zaćmę (leczoną operacyjnie).

Dodał też, że w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku toczącym się przed Sądem Rejonowym w C., w sprawie [...], był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jednakże ten poinformował go o obowiązku złożenia deklaracji podatkowej o nabyciu prawa do przedmiotowego lokalu po zmarłej matce (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2016 r.) już po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu na złożenie takiej deklaracji.

Zaznaczył, że jego jedynym źródłem dochodu jest emerytura wysokości 2.690 zł netto miesięcznie. Nie jest właścicielem żadnego wartościowego majątku ruchomego, nieruchomości, ani nie posiada wierzytelności. Mieszka wraz z żoną w lokalu socjalnym o powierzchni mieszkalnej 23 m2. Czynsz za najem tego lokalu wynosi 77 zł miesięcznie. Miesięczne opłaty płatne zaliczkowo (za dostawę zimnej wody, odbiór nieczystości i odpadów komunalnych) wynoszą 390 zł, koszty opłat za prąd - miesięcznie średnio ok. 150 zł oraz za gaz - miesięcznie ok. 120 zł. Na lekarstwa wydaje ok. 300 zł miesięcznie. Jeśli chodzi o skutki przebytego udaru niedokrwiennego mózgu, to stan jego zdrowia w tym zakresie nie rokuje poprawy, a stosowane leczenie ma na celu jedynie niepogorszenie tego stanu.

2.4. Na podstawie art. 209 § 1 o.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (obecnie: t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2267, ze zm. – dalej: u.d.j.s.t.) NUS wystąpił postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. o zajęcie stanowiska w kwestii wniosku skarżącego do "Urzędu Miejskiego w C.".

2.5. Postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., nr [...] Burmistrz Miasta C. (dalej: Burmistrz lub organ samorządowy) nie wyraził zgody na umorzenie wobec skarżącego podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.309 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.150 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Burmistrz nie neguje trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego, jednak musi mieć na względzie fakt, że (cytat) "zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi otrzymana nieruchomość". Burmistrz dodał, że umorzenie należnego podatku jest zasadne w wyjątkowych wypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu np. klęska żywiołowa. W ocenie tego organu, w przesłance interesu publicznego mieści się dbałość o finanse publiczne i jego obowiązkiem jest zabezpieczenie środków pieniężnych z podatków, które powracają do społeczności gminnej w postaci zadań wykonywanych na jej rzecz. Burmistrz dodał, że gdyby skarżący, w związku z sytuacją finansową, w której się znalazł, wystąpił o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, to wyraziłby zgodę na udzielenie takiej pomocy.

2.6. NUS decyzją z 6 lipca 2022 r., nr [...] odmówił skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadku w wysokości 11.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ustalona sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego przedstawia się następująco. Jedynym źródłem jego dochodu jest emerytura w wysokości 2.690 zł miesięcznie netto oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości około 215 zł miesięcznie netto. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje ze skarżącym jego żona, która uzyskuje dochody z tytułu emerytury w wysokości około 900 zł miesięcznie netto oraz synowie: R. I., który uzyskuje dochody z wynagrodzenia w wysokości 2.800 zł miesięcznie netto oraz S. I., który obecnie nie uzyskuje dochodów - jest w trakcie poszukiwania pracy. Miesięczne obciążenia finansowe wynoszą: czynsz 77 zł za najem lokalu socjalnego o powierzchni mieszkalnej 23 m2, opłaty zaliczkowe za dostawę zimnej wody, odbiór nieczystości i odpadów komunalnych 390 zł, energia elektryczna około 150 zł, gaz około 120 zł, spłata kredytów: S 490 zł, B S.A. 400 zł oraz spłata karty kredytowej 200 zł, lekarstwa dla żony około 350 zł, lekarstwa dla skarżącego około 300 zł. Według oświadczenia skarżący nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości ani wierzytelności. Dochody za lata 2020-2021 kształtowały się następująco: wg PIT-37/2020 r. dochód 33.941,84 zł, wg PIT-37/2021 r. dochód 36.595,78 zł.

Dalej organ zaznaczył, że postanowieniem z 8 czerwca 2022 r. Burmistrz postanowił nie wyrazić zgody na umorzenie wobec skarżącego zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.150 zł.

Zdaniem NUS ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn zasadniczo niezależnych od podatnika.

Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika. W jego ocenie niewątpliwie sytuacja zdrowotna skarżącego jest trudna, przebyty niedokrwienny udar mózgu i konieczność stałego leczenia mają wpływ na aktualną sytuację finansową. Łączny miesięczny dochód skarżącego i jego żony wynosi 3.805 zł. Ponadto we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje 2 synów, z których jeden jest bezrobotny, a drugi uzyskuje dochody z wynagrodzenia w wysokości 2.800 zł miesięcznie netto. Z kolei wydatki miesięczne wynoszą 2.477 zł. Jednakże powoływanie się na trudną sytuację materialną nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż organy podatkowe winny umarzać zaległości wszystkim podatnikom, którzy o to wnoszą, powołując się na kłopoty finansowe. Trudności finansowe nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia żądanej ulgi. Organ podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych jest procesem nieodwracalnym, co oznacza, że budżet Państwa czy gminy zostanie nieodwołalnie pozbawiony wymagalnych należności.

Mając na uwadze aktualną sytuację finansową skarżącego NUS stwierdził, że obecnie skarżący nie ma możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość uregulowania powstałych zaległości np. w formie rat udzielonych na wniosek podatnika. Zauważył, że także Burmistrz w postanowieniu z 8 czerwca 2022 r. poinformował, że gdyby skarżący, w związku z sytuacją materialną w której się znajduje, wystąpił z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, wyraziłaby zgodę na udzielenie pomocy i wydanie decyzji o rozłożeniu na raty.

NUS, tak jak i Burmistrz, również stwierdził, że (cytat) "Zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi nieruchomość nabyta w drodze spadku."

Następnie NUS podniósł, że skarżący spłaca zobowiązania cywilnoprawne. Miesięczna spłata pożyczek i karty kredytowej jest znaczna i wynosi 1.090 zł. Spłata kredytów czy pożyczek zaciągniętych z inicjatywy podatnika nie może zaś korzystać z przywileju pierwszeństwa nad zobowiązaniami podatkowymi, co do których istnieje silniejszy obowiązek wynikający z przepisów konstytucyjnych i ustawowych.

W odniesieniu do argumentacji skarżącego, że pomimo nabycia w całości spadku po matce nie jest właścicielem lokalu wchodzącego w skład spadku, organ stwierdził, że pozostaje to bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Skarżący nie dopełnił bowiem warunków do uzyskania zwolnienia od podatku od spadku, w związku z tym zgodnie z obowiązującymi przepisami wydano decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ dodał, że zobowiązanie to zostało ustalone prawidłowo, co potwierdza decyzja DIAS z 28 lipca 2021 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zachodzi natomiast interes publiczny do udzielenia żądanej ulgi. Zasadą jest terminowe płacenie podatków, tak więc wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe. Organ podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Naruszenie przepisów prawa, nawet nieświadome, nie może skutkować ulgowym traktowaniem przez organ podatkowy. Wydanie decyzji korzystnej dla podatnika świadczyłoby o tym, iż Skarb Państwa czy gminy udziela pomocy finansowej podatnikom działającym niezgodnie z prawem. Nie znajduje to akceptacji społecznej, jako że jest wielu podatników, którzy wywiązują się ze zobowiązań podatkowych należycie, przestrzegając obowiązujących ich przepisów podatkowych. Wiązałoby się to z sytuacją przerzucenia odpowiedzialności za niepłacenie podatku na budżet Państwa czy gminy, zaś skutki umorzenia przedmiotowej zaległości ponosiłoby społeczeństwo. Byłoby to również sprzeczne z interesem publicznym, wobec dużej liczby osób znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, utrzymującej się ze stosunkowo niskich dochodów, a uiszczających należne podatki w terminie. NUS zaznaczył, że w interesie publicznym leży zapewnienie wpływu podatku w należytej wysokości oraz terminie na rzecz gminy czy Skarbu Państwa. Budżet gminy lub Państwa bieżąco pokrywa koszty infrastruktury społecznej (drogi, itp.), z której może również korzystać skarżący, a zatem oczekuje również terminowych wpłat podatków, z których pochodzą środki na zaspokojenie tych ogólnospołecznych potrzeb.

Podsumowując organ pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie, dotyczącej dochodów własnych gminy, organ podatkowy podlega swoistemu ograniczeniu. Otóż, zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może m. in. umarzać należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podatkowy występuje tutaj jako dysponent wierzytelności podatkowej w imieniu gminy, w związku z tym posiada ograniczone możliwości dysponowania przedmiotową wierzytelnością.

NUS finalnie wskazał, że podejmując decyzję w tej sprawie stwierdził, iż zachodzi przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika, jednak z uwagi na fakt, że Burmistrz zajął negatywne stanowisko w przedmiotowej sprawie, jest zobligowany załatwić wniosek odmownie.

2.7. DIAS decyzją z 22 grudnia 2022 r., nr 2401-IEW3.4264.3.2022.14 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 lipca 2022 r.

W uzasadnieniu organ przedstawił relewantne w sprawie przepisy, a następie ustalenia faktyczne.

Stwierdził, że także w jego ocenie w tej sprawie została spełniona przesłanka umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika. Wskazał jednak, że powoływanie się na trudną sytuację materialną nie jest wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w zakresie umorzenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż organy podatkowe winny umarzać zaległości wszystkim podatnikom, którzy o to wnoszą, powołując się na kłopoty finansowe. Organy podatkowe, które zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa muszą te problemy rozważać zarówno pod kątem interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Zaznaczyć należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest procesem nieodwracalnym, co oznacza, że budżet Państwa czy gminy zostanie nieodwołalnie pozbawiony wymagalnych należności. Zdaniem DIAS, mając na uwadze sytuację finansową skarżącego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż skarżący nie ma obecnie możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość uregulowania powstałych zaległości np. w formie rat udzielonych na wniosek podatnika. Zwrócił na to uwagę także Burmistrz w postanowieniu z 8 czerwca 2022 r., wskazując, że gdyby skarżący, w związku z sytuacją materialną, w której się znajduje, wystąpił z wnioskiem o rozłożenie należnego podatku na raty, wyraziłby zgodę na udzielenie pomocy i wydanie decyzji o rozłożeniu na raty.

Także i DIAS wskazał, że (cytat) "Zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi nieruchomość nabyta w drodze spadku."

Wreszcie, organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący spłaca pożyczki i kartę kredytową (1.090 zł). Spłata kredytów czy pożyczek zaciągniętych z inicjatywy podatnika nie może zaś korzystać z przywileju pierwszeństwa nad zobowiązaniami podatkowymi, co do których istnieje silniejszy obowiązek wynikający z przepisów konstytucyjnych i ustawowych.

W odniesieniu doi przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci interesu publicznego DIAS zaznaczył, że przedstawiona powyżej sytuacja rodzinna i finansowa skarżącego nie może jednak wyłącznie decydować o umorzeniu lub odmowie umorzenia posiadanych zaległości podatkowych, gdyż nie są to jedyne kryteria przydzielenia ulgi podatkowej. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy także zbadać, czy udzielenie wnioskowanej ulgi jest zgodne z interesem publicznym.

Zdaniem organu za ważny interes publiczny uważa się sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie sam zaspokajać swych potrzeb materialnych. Interes publiczny określany jest również - jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a umarzanie ich ma charakter wyjątkowy i jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli.

Organ stwierdził, że w tej sprawie zaległość podatkowa wynika z niedopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia w ustawowym terminie nabycia spadku i skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisach (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Skarżący miał 6 miesięcy, a zatem odpowiednio długi czas, aby zgłosić nabycie do organu podatkowego, czego nie dopełnił w terminie.

Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie miały miejsca żadne nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. W interesie publicznym leży zapewnienie wpływu podatku w należytej wysokości oraz terminie na rzecz gminy czy Skarbu Państwa. Budżet gminy lub Państwa bieżąco pokrywa koszty infrastruktury społecznej (drogi, itp.), z której może również korzystać skarżący, a zatem oczekuje również terminowych wpłat podatków, z których pochodzą środki na zaspokojenie tych ogólnospołecznych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe, DIAS przychylił się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny, jako przesłanka przemawiająca za umorzeniem zaległości podatkowej.

W dalszej kolejności organ przedstawił rozważania na temat uznania administracyjnego gdyż, jak zauważył, może udzielić wnioskowanej ulgi w tych przypadkach, kiedy występuje chociaż jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., tj. albo ważny interes podatnika albo interes publiczny bądź kiedy występują obie te przesłanki łącznie. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest jednak decyzją uznaniową, a zatem nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na udzieleniu ulgi w postaci umorzeniu zaległości podatkowej. W świetle powołanego przepisu organ może zastosować określoną ulgę, lecz nie musi, a podjęcie decyzji pozostawione jest uznaniu organu.

DIAS także podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Umorzenie zaległości stanowi całkowitą rezygnację z poboru należnej wpłaty.

Nie bez znaczenia pozostaje sposób powstania zaległości. W ocenie DIAS skarżący był świadomy przysługującego mu zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, jednakże - z uwagi na podnoszone w toku postępowania okoliczności - nie dopełnił warunku uprawniającego do jego zastosowania.

W odniesieniu do argumentu skarżącego, że pomimo nabycia w całości spadku nie jest właścicielem lokalu wchodzącego w skład spadku, DIAS również przyjął, że argument ten pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Jak ustalono skarżący nie dopełnił warunków do uzyskania zwolnienia od podatku, w związku z tym zgodnie z obowiązującymi przepisami wydano decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostało ustalone prawidłowo, co potwierdza decyzja DIAS z 28 lipca 2021 r.

Organ ponownie też zauważył, że przepisy prawa nie zobowiązują organów podatkowych do umarzania zaległości podatkowych, nawet w przypadku, gdy zostanie ustalone, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji.

W okolicznościach niniejszej sprawy udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie (umorzenia) stanowiłoby przyzwolenie organów podatkowych na zachowania sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o ulgę, przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować jego sytuację bytową i życiową. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził w tym zakresie postępowanie i dokonał właściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.

Na koniec argumentacji DIAS ponownie wskazał, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda ta stanowi dodatkową przesłankę materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a o.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wiążące.

W przedmiotowej sprawie Burmistrz postanowieniem z 8 czerwca 2022 r. postanowił nie wyrazić zgody na umorzenie skarżącemu zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.150 zł. Poinformował natomiast, że gdyby skarżący, w związku z sytuacją materialną, w której się znajduje, wystąpił z wnioskiem o rozłożenie należnego podatku na raty, wyraziłby zgodę na udzielenie pomocy i wydanie decyzji o rozłożeniu na raty. Po raz kolejny DIAS stwierdził, że (cytat) "Zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi nieruchomość nabyta w drodze spadku."

DIAS podsumował, że będąc związanym stanowiskiem Burmistrza, organy podatkowe nie mają prawnej możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi. Niewyrażenie zgody przez Burmistrza powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla skarżącego decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego).

2.8. W skardze skarżący zarzucił (cytat) "naruszenie prawa, poprzez przyjęcie iż w przedmiotowej sprawie uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z, o którym mowa w art. 67a par. 1 Ordynacji Podatkowej, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują iż taka sprzeczność nie zachodzi."

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadku, o które wnioskował, nie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podkreślił, że jako podatnik należący do I grupy podatkowej (z tytułu dziedziczenia po matce) korzystałby ze zwolnienia od podatku, w przypadku złożenia stosownej deklaracji w ustawowym terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 20 września 2016 r., [...]. W takim przypadku, Skarb Państwa nie odniósłby przysporzenia finansowego w postaci podatku. W tym sensie, niezłożenie przez skarżącego deklaracji o nabyciu spadku w całości po zmarłej matce nie spowodowało uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

Skarżący zaznaczył też, że stan zdrowia w jakim się wówczas znajdował, będący następstwem przebytego udaru mózgu (ustaleń faktycznych w tym zakresie nie kwestionował zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy) spowodował uchybienie przez skarżącego terminowi złożenia deklaracji o nabyciu spadku po zmarłej matce. Uchybienie temu terminowi nie było zatem wynikiem jego zawinionego działania. Co więcej, udał się w sprawie złożenia deklaracji o nabyciu spadku do Urzędu Skarbowego w C., lecz okazało się, iż wspomniany 6 miesięczny termin już upłynął. Z załączonego do skargi dokumentu (wniosku o wydanie zaświadczenia) wynika, że stawił się Urzędzie Skarbowym w C. 21 kwietnia 2017 r. ( a więc 1 dzień po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy oceniając okoliczności niniejszej sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki interesu publicznego nie uwzględnił wyżej podanych okoliczności. Wskazał, że przychylenie się do jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

2.9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja DIAS z 22 grudnia 2022 r., jak i poprzedzające ją: decyzja NUS z 6 lipca 2022 r. oraz postanowienie Burmistrza z 8 czerwca 2022 r. - naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W tej sprawie zaistniała właśnie konieczność zastosowania zacytowanego art. 135 p.p.s.a., w odniesieniu do decyzji wydanej w pierwszej instancji przez NUS, jak również – a może przede wszystkim – wobec postanowienia organu współdecydującego (Burmistrza).

4. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. źródłem dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od spadków i darowizn. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo więc zauważyły, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność zastosowania art. 18 u.d.j.s.t. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, że do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym, zgodnie z art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa, nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie na gruncie powołanej regulacji wyłoniły się rozbieżności w przedmiocie dopuszczalności i ewentualnie zasad sądowej kontroli postanowienia wydawanego przez organ samorządowy. Rozstrzygnęła je uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09. Zgodnie z jej tezą: "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (...) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Artykuł 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych współdziałanie przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi, dochodów z tytułu określonych podatków oraz możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z powodu przyznania ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych zatem została poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich - naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 o.p.).

Co istotne w realiach tej sprawy, organ samorządowy bierze pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej (tak też w uchwale Sądu Najwyższego z 22 października 1993 r., II AZP 21/92, OSP 1993, nr 9, poz. 174; T. Dębowska-Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże; NSA w wyroku z 12 kwietnia 1996 r., SA/Wr 1899/95). NSA w powołanej wcześniej uchwale z 1 marca 2010 r. podkreślił, że poglądy te zachowały aktualność, gdyż wyrażono je na tle tak samo brzmiących: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin, (Dz.U. z 1998 r. Nr 30, poz. 164 ze zm.) i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 89, poz. 518 ze zm.).

Stanowisko organu samorządowego jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3530/01), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 o.p.). NSA podkreślił, że niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego (por. też powołany wyżej wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r.).

NSA podejmując uchwałę z 1 marca 2010 r. wskazał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, zaakcentował jednak, że nie oznacza to, iż jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli sądowej. Sąd administracyjny bowiem powinien ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Artykuł 135 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosowanie wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma stanowić gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zakres kontroli sądowej zatem określają granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę NSA z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, wyroki NSA z 6 lutego 2008 r., I FSK 1592/07, z 25 września 2007 r., I FSK 916/06) za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy zatem należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak NSA w wyroku z 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04). Poglądy te zostały także zaaprobowane w doktrynie (por. Z. Kmieciak: Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, "Państwo i Prawo" 2007, z. 4, s. 31 i nast., J.P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996, s. 52).

Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządowy uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów więc (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. zatem uznać należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności.

5. Jak wskazano wyżej, bazując na uzasadnieniu do uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, przewodniczący zarządu gminy – w tej sprawie Burmistrz Miasta C. - współdziałając w ustawowo określonych w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, powinien przede wszystkim postępować zgodnie z kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 67a o.p. Innymi słowy, powinien wziąć pod uwagę, wręcz przyjąć za punkt wyjścia swoich rozważań, przesłanki umorzenia (rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności) wynikające z art. 67a § 1 o.p.

Chodzi o "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" (por. również S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 209). Zawierający te klauzule generalne art. 67a § 1 o.p. stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, ale również – wobec treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - organu samorządowego.

Stosownie do art. 67a § 1 o.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których można w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy podatkowe stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika").

Dalej Sąd zauważa, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść tego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna lub obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą bowiem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ administracyjny, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia stosownej przesłanki, w tym ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: a) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, b) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; c) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podmiotom administrowanym dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Zbieżne w tej materii stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 maja 2016 r., II FSK 1542/14, stwierdzając, że odwołująca się do utrwalonych przed laty – gdyż jeszcze w okresie międzywojennym – stereotypów, formuła kontroli uznania administracyjnego (nazywanego w tamtych czasach "swobodnym uznaniem"), w żadnym wypadku nie wyczerpuje standardów "prawa do sądu" w demokratycznym państwie prawnym wyprowadzanego z treści art. 45 Konstytucji RP.

W tym miejscu wypada przypomnieć wręcz kluczową rolę postanowienia organu samorządowego, dla kierunku rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Jak wskazał NSA w uchwale z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, niewyrażenie zgody przez organ samorządowy powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika. Brak zgody organu samorządowego należy bowiem traktować, jak brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi – identycznie, jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Tak fundamentalne znaczenie postanowienia Burmistrza dla kierunku załatwienia wniosku skarżącego zauważył zarówno NUS (str. 7 decyzji), jak i DIAS (str. 11 decyzji).

Nie jest zatem wykluczone, że w razie wyrażenia przez Burmistrza zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego, organy podatkowe – stwierdziwszy przecież, że za uwzględnieniem wniosku skarżącego przemawia "ważny interes podatnika" – wydałyby finalnie inne, bo pozytywne dla skarżącego rozstrzygnięcie.

Ostatnia konstatacja Sądu stanowiła jedną z przyczyn uchylenia decyzji organów podatkowych oraz postanowienia organu samorządowego. Postanowienie to, nie spełnia bowiem wymaganych prawem standardów aktualnych przy rozpatrywaniu sprawy, o której mowa w art. 67a § 1 o.p.

6. Sąd zauważa, że postanowienie Burmistrza w ogóle nie wypowiada się co do rozumienia przez ten organ przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie wiadomo zatem, jakie znaczenie Burmistrz nadaje tymże przesłankom udzielenia ulgi podatkowej.

Organ samorządowy nie wyraził też swojego stanowiska, czy w jego ocenie zachodzi, czy też nie, choć jedna z tychże przesłanek. Sąd nie może zatem ocenić, czy brak zgody na umorzenie zaległości podatkowej wynika ze stwierdzenia przez Burmistrza braku choćby jednej z przesłanek udzielenia ulgi, czy też stanowi rezultat rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego.

Żadna z zawartych w uzasadnieniu postanowienia wypowiedzi Burmistrza nie może być potraktowana jako przejaw prawidłowej, poddającej się weryfikacji i należycie uzasadnionej wykładni kluczowego dla wyniku postępowania przepisu prawa materialnego (art. 67a § 1 o.p.).

Burmistrz przyznał, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednak stwierdził, że nie może to uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ (cytat) "musi mieć na względzie fakt, iż zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi otrzymana nieruchomość."

W tym miejscu Sąd zauważa, że zacytowana wypowiedź Burmistrza, w kontekście realiów sprawy, jest co najmniej niezrozumiała, czy niejasna, a najprawdopodobniej została oparta na błędnym założeniu (ustaleniu faktycznym). Zdaje się, że organ przyjął, iż podatnik jest posiadaczem, właścicielem odziedziczonej nieruchomości (mieszkania), z której korzysta, czy czerpie korzyści, ponieważ jego majątek powiększył się właśnie o wartość tejże nieruchomości wchodzącej w skład spadku, którego nabycie leży u podstaw powstałego obowiązku podatkowego. Stąd, w ocenie organu, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe może zostać przymusowo wykonane poprzez egzekucję z odziedziczonej nieruchomości. Można też wiązać tę wypowiedź organu samorządowego z takim rozumowaniem: skoro powiększył się majątek skarżącego o wartość odziedziczonej nieruchomości, to zasadne jest żądanie uregulowania podatku, pomimo trudnej sytuacji finansowej spadkobiercy. Sąd zauważa, że identyczne, co najmniej niejasne stwierdzenie "przeniknęło" zarówno do decyzji NUS (str. 6), jak DIAS (str. 8 i 12).

Tymczasem, z akt sprawy wynika – czego organy nie podważyły – że na skutek zdarzeń prawnych opisanych przez skarżącego we wniosku o udzielenie ulgi, nie jest on ani właścicielem, ani posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. Jeśli znaczenie zacytowanej wypowiedzi organu samorządowego jest takie, jak odczytuje je Sąd, to oznacza, iż postanowienie Burmistrza, wiążące organy podatkowe co do negatywnego kierunku załatwienia wniosku, zostało wydane na bazie błędnej, fałszywej przesłanki. W toku postępowania nie podważono bowiem twierdzeń wnioskodawcy, że pomimo stwierdzenia nabycia przez niego spadku w całości, przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu oraz według treści księgi wieczystej stanowi własność innej osoby (na skutek uprzedniego błędnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, postanowienia o dziale spadku, oraz darowizny nieruchomości przez siostrę skarżącego na rzecz jej córki – w związku z czym doszło do popełnienia przez nie przestępstwa na szkodę skarżącego, stwierdzonego wyrokiem karnym wydanym przez Sąd Rejonowy).

Wobec tego, postanowienie Burmistrza zostało wydane po nienależytym, jeśli w ogóle przeprowadzanym, postępowaniem mającym wyjaśnić okoliczności sprawy oraz nienależytej ocenie dowodów zalegających w przedstawionych Burmistrzowi przez NUS aktach sprawy. Sąd przypomina, że jak stwierdzono w uchwale NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, organ samorządowy powinien zająć stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego. Poza tym, w razie potrzeby może samodzielnie przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające (por. 209 § 4 o.p.).

Z tych powodów, Sąd stwierdza, że postanowienie Burmistrza, jako finalizujące postępowanie uzgodnieniowe toczące się przed tym organem, obarczone jest wadą w postaci naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t.

To naruszenie prawa procesowego było istotne dla wyniku sprawy. Po pierwsze dlatego, iż nie można wykluczyć, że gdyby Burmistrz bazował na wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i rzetelnie ocenił wszystkie pojawiające się w sprawie okoliczności, to wyraziłby zgodę na umorzenie, choćby w części, przedmiotowej zaległości podatkowej. Po drugie, brak zgody ze strony organu samorządowego, wykluczył możliwość wydania już przez organy podatkowe (NUS i DIAS) decyzji pozytywnych dla podatnika. Determinujące znaczenie postanowienia Burmistrza dla kierunku załatwienia wniosku skarżącego zauważyły obydwa organy podatkowe (por. str. 7 decyzji NUS i str. 11 decyzji DIAS). Przy uwzględnieniu tego, iż organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za udzieleniem mu ulgi podatkowej, a mimo to wydały decyzje odmowne, niebezpodstawne jest przypuszczenie, iż w razie wyrażenia zgody przez Burmistrza, organy podatkowe wydałyby finalnie inne, bo pozytywne dla skarżącego rozstrzygnięcie.

Już te okoliczności powodują, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zarówno decyzje organów podatkowych obu instancji, jak i - posiadające wiążące znaczenie dla tychże organów – postanowienie organu samorządowego.

7. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że wszystkie orzekające w sprawie organy pominęły okoliczności, które powinny zostać ocenione w kontekście ewentualnego zmaterializowania się w tej sprawie przesłanki "interes publiczny".

7.1. Po pierwsze, jak już zauważano, organy nie podważyły twierdzeń skarżącego, że pomimo stwierdzenia nabycia w całości przez niego spadku po matce, skarżący nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem substratu spadku (nieruchomości lokalowej). Wręcz, jak wskazuje, na jego szkodę zostało popełnione przestępstwo (stwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego) przez członków rodziny, którzy rozporządzają i faktycznie dysponują przedmiotową nieruchomością lokalową. Tymczasem, istota ekonomiczna podatku od spadku i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, na wzbogaceniu się podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 441). Ten podatek jest formą opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika, w szerokim stopniu uwzględniającym źródło pochodzenia tego dochodu (por. L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 356). Realia tej sprawy, jak dotąd, wskazują jednak, że skarżący żadnego przysporzenia majątkowego nie uzyskał – przynajmniej na skutek postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 20 września 2016 r.

Odmowa udzielenia ulgi wpisuje się, rzecz jasna, w funkcje fiskalne opodatkowania. Jednakże, na gruncie tej sprawy, realizacja funkcji redystrybucyjnej zastosowanego podatku, rozumianej jako dokonywanie przy pomocy podatku podziału dochodu lub majątku pomiędzy podatnika a związek publicznoprawny, jest niewidoczna; podatnik realnie nie uzyskał wszak żadnego przysporzenia, a na dodatek stało się to - jak twierdzi i nie zostało podważone przez organy – na skutek nieprawidłowego działania innych podmiotów. Pod znakiem zapytania stają w tej sprawie również społeczne cele opodatkowania, które powinny być realizowane z myślą o racjonalnym dopasowaniu interesów publicznych i prywatnych.

Ostatnio naszkicowane aspekty niniejszej sprawy zostały przez wszystkie organy niezauważone, a nawet – jak się wydaje - doszło co najmniej do nieporozumienia, gdyż zarówno Burmistrz, jak i organy podatkowe w swych decyzjach, stwierdziły, że skarżący "otrzymał nieruchomość". Taki wniosek wynika ze sformułowania: (cytat) "zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego stanowi otrzymana nieruchomość."

7.2. Po wtóre, Sąd zwraca uwagę, że organy przyjęły, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego uprawomocniło się 20 października 2016 r. Z kolei decyzja NUS ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którego umorzenie wniósł skarżący, została wydana 12 lutego 2021 r. i utrzymana w mocy decyzją DIAS z 28 lipca 2021 r.

Wobec tego, Sąd orzekający sygnalizuje, że - jak wskazał NSA w wyroku z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15 - w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (por. także wyroki NSA: z 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21; z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21).

Jeśli skarżący nabył spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, czyli 20 października 2016 r., to 3-letni termin przedawnienia do wydania przez NUS decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn rozpoczął bieg 31 grudnia 2016 r., a upłynął 31 grudnia 2019 r. Wobec tego, wydanie przez NUS decyzji ustalającej dopiero 12 lutego 2021 r. należy postrzegać, jako realizację kompetencji po upływie terminu przedawnienia do tejże realizacji.

Sąd ma świadomość, że niniejsza sprawa sądowoadministracyjna bezpośrednio nie dotyczy legalności decyzji ustalającej podatek, lecz rozstrzygnięć wydanych w innej sprawie, tj. sprawie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji ustalającej. Nie zachodzi tożsamość tych spraw w rozumieniu art. 135 p.p.s.a., a tym samym, Sąd nie ma kompetencji w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych przez organy podatkowe w sprawie wymiarowej.

Sąd ma również świadomość, że decyzje NUS i DIAS wydane w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn znajdują się w obrocie prawnym, a art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Niemniej, Sąd zauważa, że prawodawca zna sytuacje prawne, w których pomimo braku formalnego stwierdzenia wady prawnej, uzasadnione staje się dążenie do usunięcia stanu niezgodnego z prawem (por. np. art. 240 § 2 i § 3 o.p.). W takich przypadkach organy państwa są obligowane do zastosowania dostępnych im środków prawnych celem wyeliminowania lub choćby zminimalizowania skutków stanu niezgodnego z prawem, w szczególności jeśli wymagają tego zasady konstytucyjne, jak praworządność (art. 2 Konstytucji RP), legalizm działania (art. 7 Konstytucji RP), czy równość wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). NSA w uzasadnieniu uchwały z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 wyraził pogląd, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika; pogląd ten wpisuje się także w realia tej sprawy, w odniesieniu do czasu realizacji kompetencji organu podatkowego w zakresie wydania decyzji ustalającej.

W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, w której przesłanką uwzględnienia żądania podatnika jest interes publiczny, należy wziąć zatem pod uwagę nie tylko aspekt budżetowy, ale także taką wartość, jak zaufanie podatników do organów państwa (art. 121 o.p.), również co do tego, że organy te działają w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz respektują zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym od dawna utrwalony jest pogląd (wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10.; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 823/07; wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07), że wprawdzie art. 121 o.p. nie jest przepisem prawa materialnego, to jednak postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W wyroku z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Z powyższych poglądów można wyprowadzić wniosek, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 o.p. nie jest adresowana do obowiązku uwzględniania przez organ tylko własnych uchybień przepisom prawa ale i uwzględniania nawet i uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, których działanie spowodowało niekorzystne dla podatnika skutki prawne (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., II FSK 1207/10). Zdaniem Sądu, to oznacza, że omawiany aspekt terminowości realizacji kompetencji przez organ podatkowy powinien mieć w polu widzenia zarówno Sąd administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, jak i organ samorządowy wydając postanowienie uzgodnieniowe.

Sąd zauważa, że w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa (art. 2 Konstytucji), realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa - a więc w interesie publicznym, będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Zdaniem Sądu, na gruncie tej sprawy należało również dostrzec i ten jej wątek, co niestety umknęło wszystkim orzekającym w sprawie organom. W klauzuli interesu publicznego mieszczą się bowiem postulaty, aby organy państwa działały w sposób zgodny z elementarnymi standardami konstytucyjnymi, a więc co najmniej w granicach i na podstawie prawa.

Sąd ponownie akcentuje, że ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interes publiczny" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien jednak uwzględnić dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, przede wszystkim sprawiedliwość, a także zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W efekcie powinien ocenić, czy z punktu widzenia poczucia sprawiedliwości, zasad etyki oraz zaufania do organów państwa, w tej konkretnej sprawie, bardziej korzystne będzie odmówienie skarżącemu umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, doprowadzenie do jej wykonania, w tym na drodze egzekucyjnej, czy może uwzględnienie wniosku skarżącego.

7.3. Z powołanych w tej części uzasadnienia powodów, Sąd uznał, że doszło w sprawie także do naruszenia art. 67a § 1 o.p. poprzez zbyt wąską wykładnię tego przepisu, pomijającą okoliczności przez Sąd wskazane (w punktach 7.1 - 7.2. uzasadnienia), co przełożyło się na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i stanowiło kolejną przyczynę uchylenia - na podstawie 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - wszystkich aktów prawnych wydanych w granicach niniejszej sprawy.

8. W postępowaniu ponownym sprawa wróci do postępowania przed organem pierwszej instancji, który powinien przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w sprawie. Dopiero zebrawszy wszystkie istotne w sprawie dowody powinien wystąpić o wydanie przez Burmistrza postanowienia uzgodnieniowego. Do obowiązków organu samorządowego nie należy bowiem przeprowadzenie "podstawowego" postępowania wyjaśniającego, lecz obciąża to naczelnika urzędu skarbowego. Organ samorządowy jest umocowany do przeprowadzenia w tej sprawie tylko postępowania uzupełniającego (art. 209 § 4 o.p.).

Przy czym, orzekając w przedmiocie wniosku podatnika należy mieć na uwadze przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zawarte w art. 67a § 1 o.p. Dany organ powinien wpierw wyjaśnić ich rozumienie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym te, które zdaniem Sądu, powinny zostać ocenione przez pryzmat przesłanki "interes publiczny". Organ powinien też wskazać, czy uznaje ziszczenie się tych przesłanek na gruncie niniejszej sprawy, a jeśli tak (wystarczy jedna), to wówczas wypowiedzieć się (w ramach uznania administracyjnego) w przedmiocie zasadności umorzenia zaległości podatkowej.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 500 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.