Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 24e ust. 1, art. 24d ust.1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 28 stycznia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał m.in., że jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiągniętych dochodów. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaprojektował, wytworzył i wdrożył u swoich klientów szereg autorskich rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych wykorzystujących m.in. sztuczną inteligencję lub uczenie maszynowe, służących do zarządzania konkretnymi procesami biznesowymi w celu ich automatyzacji i optymalizacji. Wnioskodawca podał, że świadczy na rzecz klientów usługi w zakresie projektowania, tworzenia oraz rozwijania rozwiązań informatycznych, jak również obsługi programów komputerowych wdrożonych u klientów. W wyniku wytwarzania i rozwijania oprogramowania przez Wnioskodawcę tworzone są nowe kody i algorytmy w językach programowania wraz z niezbędną dokumentacją techniczną stanowiącą integralną część oprogramowania, skutkujące powstaniem nowych praw własności intelektualnej – prawa do programu komputerowego i innych praw autorskich, które podlegają ochronie w oparciu o ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych. 1.2. Wnioskodawca przedstawił też szczegółowo rodzaje przychodu z wytwarzanego przez Spółkę oprogramowania w ramach umów na wdrożenie i/lub obsługę oprogramowania i udzielania licencji, w szczególności wskazując, że wynagrodzenie należne Spółce na podstawie zawieranych umów obejmuje jednorazową opłatę ryczałtową (za zaprojektowanie/dostosowanie i/lub wdrożenie oprogramowania autorskiego Spółki) oraz miesięczną opłatę ryczałtową lub/i zmienną (za obsługę oprogramowania oraz udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania przez klienta). Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.3. Wnioskodawca podał, że w oparciu o obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje "IP BOX" Wnioskodawca zamierza, począwszy od deklaracji podatku dochodowego za rok podatkowy 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany w związku z dysponowaniem przez niego autorskimi prawami do tworzonego Oprogramowania z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% oraz korzystać z preferencji "IP BOX" w latach następnych. Wnioskodawca wskazał, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP zostanie ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanych praw IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w ustawie o CIT (tzw. wskaźnik nexus). Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby skorzystania z preferencji IP BOX zamierza prowadzić stosowną ewidencję, z uwzględnieniem wymogów określonych w ustawie o CIT. Wnioskodawca szczegółowo opisał rodzaje ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

1.4. W piśmie z 23 marca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, m.in., że nie prowadzi ewidencji kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej "na bieżąco".

1.5. Spółka, na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowała następujące pytania (w brzmieniu uwzględniającym uzupełnienie wniosku):

1) Czy w opisanym stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług w tym zakresie, opłatę ryczałtową za wdrożenie Oprogramowania i za udzielenie licencji stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

2) W jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP BOX) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego?

3) Czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Kosztów Pośrednich IP BOX) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a) wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

4) Czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników praw badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit.b we wzorze uregulowanym w tym przepisie)?

5) Czy wynagrodzenie pracowników, przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT?

1.6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:

Odnośnie pytania nr 1 – w ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca twierdzi, iż Spółka ma prawo do uwzględnienia jako przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej całości wynagrodzenia z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu lub ulepszaniu konkretnego Oprogramowania na rzecz konkretnego Klienta, obejmującego również udzielenie licencji do tego Oprogramowaniu.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie Wnioskodawcy, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy przypisać do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jakimi są należności wynikające z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, w proporcji, w jakiej przychód ten pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

W zakresie pytania nr 3 zdaniem Spółki koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jakimi są należności wynikające z umowy licencyjnej (w tym opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a) wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Do kosztów tych Spółka może zaliczyć koszty związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (np. sprzęt komputerowy czy oprogramowanie). Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na laptopy, myszki, klawiatury itp. Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca wskazał, że nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie).

W zakresie pytania nr 5 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wynagrodzenia pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektu B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 lit. 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

2. W interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.64.2023.2.MF DKIS uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

2.1. W ww. interpretacji organ stwierdził m.in., że Spółka w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nimi związanych.

2.2. W ocenie DKIS Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p. za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji "IP BOX". Skoro Wnioskodawca obecnie nie prowadzi ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e u.p.d.o.p. to nie będzie mógł skorzystać z preferencji "IP BOX". W konsekwencji organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, że do dochodów z kwalifikowanych IP uzyskiwanych od 2019 r. do momentu zaprowadzenia ww. ewidencji będzie miał prawo do opodatkowania ich wg 5% stawki zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu prawo do stosowania ww. preferencji będzie przysługiwać Wnioskodawcy dopiero od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji. Powyższe stanowisko zostało odniesione do szczegółowych kwestii wyrażonych przez Wnioskodawcę w poszczególnych pytaniach nr 1-5. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana w stosunku do uzyskanych przez niego dochodów od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p.

3. Skargę na ww. interpretację indywidualną wniosła Spółka (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika).

3.1. Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z preferencji określonej w art. 24d u.p.d.o.p. dopiero od momentu, kiedy zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p. z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 24e ust. 1 i 2 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika obowiązek bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w tych przepisach, a podatnik zamierzający skorzystać z preferencji "IP BOX", jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach których jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nim związanych.

3.2. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

4. Skarga okazała się zasadna.

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2021 r., I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (np. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21).

4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zarzutami podniesionymi w skardze Spółka kwestionuje tę część rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do wykładni art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Powyższe stwierdzenie jest istotne z punktu widzenia zakresu kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę cel i charakter postępowania w sprawie kontroli interpretacji indywidualnej, w szczególności ograniczenia kognicji Sądu w tym postępowaniu, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Określone w tym przepisie związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji dotyczy wyłącznie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie wskazanym w skardze.

4.4. Przy tak zarysowanym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej należy wskazać, że istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska organu, co do pozbawienia Spółki prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia "na bieżąco" odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

4.5. Należy w tym miejscu wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że wymóg prowadzenia "na bieżąco" ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p. stanowi warunek skorzystania z preferencji "IP BOX". DKIS uznał, że Wnioskodawca nie może obecnie skorzystać z takiej preferencji, bowiem nie prowadzi stosownej ewidencji. Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z preferencji "IP BOX" dopiero od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 24e u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko oznacza, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ww. ulgi za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których nie prowadził stosownej ewidencji "na bieżąco".

4.6. Przeciwne stanowisko w sprawie prezentuje Wnioskodawca. W jego ocenie okoliczność, że obecnie nie prowadzi stosownej ewidencji nie wyłącza możliwości skorzystania z preferencji IP BOX w sytuacji, w której stosowna ewidencja, spełniająca wymogi określone w art. 24e u.p.d.o.p. zostanie sporządzona na moment skorzystania z ww. preferencji tj. na dzień dokonania rozliczenia. W ocenie Wnioskodawcy nie wyłącza to możliwości sporządzenia za lata minione ewidencji "IP BOX" do celów rozliczenia podatnika na preferencyjnych warunkach co będzie się wiązało z korektą zeznań podatkowych.

4.7. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Wnioskodawcy.

4.8. Sąd w tym miejscu wskazuje, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych zarówno jeśli chodzi o warunki skorzystania z preferencji IP BOX w podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 lutego 2023 r., I Sa/Rz 739/22, wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2023 r., I SA/Po 302/23) jak i podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2910/21; wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2022 r., III SA/Wa 2593/21). Wyrażony w tych judykatach pogląd prawny Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszym w pełni akceptuje i podziela.

4.9. Na wstępie należy przypomnieć, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego.

Podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie, może zastosować obniżoną, 5 - procentową stawkę.

Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

4.10. Celem wyjaśnienia, jak spełnić powyższe warunki w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., oficjalne objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Nadto w pkt 174 wskazano wprost, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji "IP Box" mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

4.11. Zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

4.12. Należy przypomnieć, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że "IP Box", jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

4.13. Ponadto, przy interpretacji ww. rozwiązań dotyczących ewidencjonowania zdarzeń podatkowych, nie można tracić z pola widzenia celu jakiemu służą, a jest nim prowadzenie ewidencji dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP. Wobec powyższego, nie ulega żadnej wątpliwości Sądu, że istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty czyli tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

4.14. Z brzmienia art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że odrębna ewidencja powinna być sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki.

4.15. W ocenie Sądu z ww. przepisów nie wynika jednak – jak utrzymuje organ -, że podatnik zobowiązany jest do jej prowadzenia na bieżąco tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z preferencji "IP Box" oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. W ocenie Sądu nie wynika to także z akcentowanego wyżej celu prowadzenia ww. ewidencji.

4.16. Co istotne, przepisy o "IP Box" nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji "IP Box". Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p., to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art.24e u.p.d.o.p. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

4.17. Mając na względzie powołany przepis art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

4.18. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) w rozumieniu art. 24e u.p.d.o.p. jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z preferencji "IP Box" oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

4.19. Reasumując, art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji "IP Box", mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o "IP Box" nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji "IP Box". Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

4.20. Natomiast w niniejszej sprawie organ pominął zarówno literalne brzmienie art. 24e u.p.d.o.p., jak i cel stworzenia tej ewidencji, co jak wykazano powyżej, doprowadziło organ interpretacyjny do błędnych wniosków, a w konsekwencji do uznania stanowiska Wnioskodawcy w zaskarżonej części za nieprawidłowe.

4.21. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wyda interpretację w zakresie uchylonym (tj. dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe jeśli chodzi o możliwość skorzystania z preferencji określonej w art. 24d u.p.d.o.p. dopiero od momentu prowadzenia "na bieżąco" ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p.), z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez Sąd w niniejszej sprawie.

5. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

5.1. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl