Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 398/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Drogi publiczne
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 6, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 14,
journal: Dz.U. 2018 poz 1039
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw
article: art. 67a, art. 67b, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 848/19 w sprawie ze skargi P.H. "P." Sp. z o.o. Sp. k. w W.. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2019 r. nr 1401-IOC.48.103.2018.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 848/19, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji) z dnia 15 lutego 2019 r., nr 1401-IOC.48.103.2018.2.BB w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz spółki kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 3 listopada 2017 r., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. (...) wraz z naczepą o nr rej. (...). W trakcie kontroli ustalono, że przewoźnikiem i jednocześnie nadawcą była skarżąca spółka. Ustalono również, że pojazdem przewożono olej napędowy (kod CN 2710). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych - okazał m.in.: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu i cysterny z aktualnym ubezpieczeniem, dowód dostawy, wypis nr (...) z zaświadczenia nr (....), numer referencyjny SENT(...).

Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 - zwana dalej "ustawą SENT"). Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 3 listopada 2017 r., który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (zwany dalej: Naczelnik MUCS, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej i decyzją nr 448000-COC7.48.107.2018.13.GSz.8004 z dnia 29 października 2018 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, znowelizowanej ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; zwanej dalej ustawą nowelizującą), która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji Naczelnika MUCS w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń, zarzucając że organ, wbrew rzeczywistym zdarzeniom, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokiej kary pieniężnej.

Decyzją nr 1401-IOC.48.103.2018.2.BB z dnia 15 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 października 2018 r. wskazując, że ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). W przedmiotowej sprawie przewoźnik prawidłowych danych nie uzupełnił przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków ciążących na przewoźniku. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł. Jednocześnie organ podkreślił, że nie jest istotny fakt, czy kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w trakcie kontroli, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a bezsporne jest, że to nie zostało dokonane przed rozpoczęciem przewozu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W opisanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, które miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako zasadna podlega uwzględnieniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwana dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że spółka będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710), przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten spółka uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu 3 listopada 2017 r., podczas której kierujący okazał wypis nr 0005 z zaświadczenia nr 5002005, na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie podając numer licencji. Znalazło to odzwierciedlenie w protokole z kontroli. Tym samym stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez spółkę obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane w postaci numeru licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego. Sąd przyznał również rację organowi, że kara za to naruszenie została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie ma jednak fakt, iż ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

WSA uznał, że stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na spółkę kary pieniężnej jest co najmniej przedwczesne, jeżeli uwzględnić treść art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., jak też art. 120 o.p. Organ nie uwzględnił również w swoich rozważaniach zasady proporcjonalności, która wynika z treści art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu spółka konsekwentnie podnosiła, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji systemu wypełniania zgłoszeń (niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer licencji), który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że spółka nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. W takiej sytuacji spółka miała podstawy do uznania, że dokonała prawidłowego zgłoszenia, skoro system przyjął tak wypełniony formularz (dopiero aktualnie przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe/zaświadczenie/licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności).

W ocenie Sądu, przedstawiona niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu oraz fakt posiadania przez spółkę stosownych zezwoleń zasługiwały na uwzględnienie w kontekście oceny możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i wnikliwie rozważyć podane przez spółkę okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. Sąd nakazał, że organ zważył, stosując zasadę proporcjonalności, czy w interesie publicznym jest nakładanie na stronę dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że spółka posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r., w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 i art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 w części dotyczącej interesu publicznego, z uwagi na zasadę proporcjonalności, jak i dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów, co do których przyjmuje się domniemanie ich konstytucyjności i w sytuacji gdy przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymagane przez przepisy ustawy nakłada karę pieniężną, przy jednoczesnym wskazaniu w uchylonej decyzji, że odstępowanie od należności pieniężnych publicznoprawnych, a więc także tych wynikających z nałożonych kar finansowych, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno-finansową przez co uniemożliwiła zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i tym samym utrudniła zbadanie interesu publicznego;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że niedochowanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu nie stanowi podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym przesłanki ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, które pozwoliły na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły zarówno przesłanki ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p.

Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 13 lutego 2023 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej sprawy przez NSA.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, a dopiero następnie dokonuje oceny zarzutów materialnych.

W ocenie NSA poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe uznać należy za niezasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego w punkcie b.1. petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie spełnia on wymogów formalnych, co powoduje jego bezskuteczność. Wprawdzie rozpoznawany zarzut wylicza jednostki redakcyjne przepisów o.p., ale nie wskazuje na czym polegało ich naruszenie przez sąd pierwszej instancji. Wada tego zarzutu polega zatem na tym, że nie wyjaśnia na czym zdaniem skarżącego organu polegało naruszenie przez sąd przepisów powołanych w podstawie prawnej zarzutu.

W tym zakresie przypomnieć należy, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla poprawności skargi kasacyjnej nie tylko określenia naruszonych przepisów, ale uzasadnienia tych naruszeń. Uzasadnienie ma wyjaśniać w jaki sposób został naruszony przepis objęty zarzutem, jak powinien być poprawnie stosowany oraz jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Skonstruowanie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej w przedstawiony sposób jest istotne, gdyż to ono wyznacza zakres i kierunek weryfikacji zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie może bowiem samodzielnie tego ustalać w ramach postępowania kasacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie zarzut procesowy skargi kasacyjnej nie spełnia tych warunków. Wprawdzie uzasadnienie tej skargi wskazuje na naruszenie konkretnych przepisów o.p., jednak nie wyjaśnia istoty naruszenia posługując się ogólnym stwierdzeniem, że decyzja organu wydana została zgodnie z zasadami postępowania uregulowanymi w o.p. oraz że stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na naruszenie przepisów postępowania jest bezzasadne. W żadnym przypadku te twierdzenia nie są połączone z naruszeniem określonych przepisów, a więc art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. czy art. 210 tej ustawy, którego zresztą naruszenie objęte jest jedynie uzasadnieniem skargi kasacyjnej (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a nie treścią samego zarzutu.

Zdaniem NSA niezasadny jest także zarzut podniesiony w punkcie b.1. petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Zasadniczo naruszenie tych norm prawnych może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli administracji naruszając przepisy postępowania, a więc p.p.s.a., bowiem pozostawia w obrocie prawnym decyzję wydaną wadliwie, tj. z naruszeniem właściwej procedury dla jej wydania. Skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała skutecznie wadliwości trybu wydania decyzji przez organ, przez wykazanie wadliwej kontroli tej decyzji w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, to tym samym nie można zasadnie przyjąć, że zostały naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Poza tym należy zwrócić uwagę, że przepisy procesowe wymienione w tym zarzucie zostały odniesione do przepisów merytorycznych ustawy SENT i połączone z pojęciem interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Jeżeli tak to ujęła strona skarżąca kasacyjnie, to NSA zwraca uwagę, że pojęcie interesu publicznego jest zagadnieniem materialnym, a nie procesowym. Oznacza to, że naruszenia w tym zakresie mogą być łączone tylko z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stawianie ich w ramach art. 174 pkt 2 tej ustawy jest także wadą formalną rozpoznawanego zarzutu.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut materialny skargi kasacyjnej (punkt a petitum skargi kasacyjnej).

Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucił, że doszło do błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez uznanie, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w sytuacji, gdy uzupełnił zgłoszenie w trakcie kontroli, a nie przed rozpoczęciem przewozu. Wskazać bowiem należy, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że uzupełnienie braków zgłoszenia SENT w trakcie kontroli stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. WSA stwierdził wprost, że w takiej sytuacji doszło do naruszenia obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane przed rozpoczęciem przewozu. Sąd pierwszej instancji nie wskazał też, że należy odstąpić od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT stwierdzając, że z przepisu tego wynika obowiązek rozważenia przez organy, czy mając na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. Wskazał też, że sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów o.p., a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary, a więc postępowanie związane z odstąpieniem od nałożenia kary nie jest analogiczne do postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. WSA zaznaczył też, że organy stosujące przepisy ustawy SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dopiero wykazanie w realiach konkretnej sprawy, że określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia przewidzianej kary, stanowić może o niezasadności odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie rozumienie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 tej ustawy, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli. Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na nich nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga poczynienia rozważań w szerszym kontekście, związanym ze zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa. Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie NSA, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków lub choćby narażenia na uszczerbek interesu fiskalnego Państwa. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. m.in. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21; cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z drugiej strony ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, w tym wymogi formalne, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT w realiach tej sprawy będzie więc wykazanie z jednej strony, że podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, nie powodowało nawet potencjalnego narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. Z drugiej strony warunkiem zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno być rozważenie, czy z uwagi na zakres działalności skarżącej spółki i wywiązywanie się przez nią z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.