Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 301/19 w sprawie ze skargi "T." sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 301/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. Sp.j. w T. (dalej: Skarżąca /Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

I. Przepisów postępowania: tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.) przez brak zastosowania powołanego przepisu Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, co wpływało na treść rozstrzygnięcia, w postaci błędnego przyjęcia, że dostawy granulatu srebra realizowane na rzecz Spółki przez J. S. były fikcyjne a Spółka nie zachowała należytej staranności przy jego weryfikacji;

3) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżąca dokumentowała czynności pozorne i w związku z powyższym nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez w.w. podmiot, z którym transakcje zostały uznane za fikcyjne.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które legły u podstaw pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obecnie kontrolowany wyrok jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie. Dla zakreślenia granic wypowiedzi w ramach niniejszego postępowania zasadne pozostaje prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie:

- decyzją (ponownie wydaną po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji) z 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) zakwestionował Spółce odliczenie VAT z faktur dokumentujących transakcje z J. S. działającym pod firmą A. we W. (dalej: Kontrahent) nabycia granulatu srebra mającego pochodzić wyłącznie z rafinacji srebra, czego Spółka miała świadomość;

- decyzją z 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję; odnosząc się do pakowania, dostarczania granulatu srebra, sprzeczności w co pakowany był towar, kto go przewoził, jaką wagę miały paczki, ocenił, że zeznania zarówno Kontrahenta jak i W. S. nie potwierdzają nabycia granulatu srebra;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. syg. akt I SA/Bd 904/ 15 oddalił skargę Spółki w uznaniu prawidłowości stanowiska Organu;

- Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt. I FSK 1094/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; w uzasadnieniu wskazał, że uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż Sąd nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze, szczególnie w zakresie zachowania należytej staranności po stronie Spółki przy zawieraniu transakcji z Kontrahentem; stwierdził, że pomimo obszerności uzasadnienia nie ma w nim stanowiska co do:

a) kwestii wykorzystywania firmy kurierskiej do transportu granulatu srebra – Sąd powołał się tu na różnice wagi pomiędzy fakturą a dokumentem nadania, nie zgadzały się też daty, odwołał się do deklarowania tej samej kwoty 50.000 zł i zapisów "dewocjonalia", NSA powołał się na rozbieżności co do tego, kto zazwyczaj odbierał przesyłki; NSA ocenił, że pominięto wyjaśnienia tych okoliczności przez Skarżącą, która wskazała na zeznania jej pracowników wskazujących Kontrahenta jako dostawcę granulatu srebra (D. S., T. K.,, M. P., E. P., Z. P., M. P., P. G.), przedstawiła też zestawienie faktur i dokumentów PZ na poparcie stanowiska o braku rozbieżności między ilością granulatu srebra wskazaną na fakturach oraz dokumentów PZ;

- ocenił, że bez uzasadnienia WSA stawiał tezę, że towar nie był nabywany po cenach rynkowych i nie odniósł się do sprawdzania jakości towaru; podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały u Kontrahenta nabyć od A. i P.;

- WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 544/18 uchylił zaskarżoną decyzję, powielając wskazania co do dalszego postępowania z wyroku NSA powołując się na 190 P.p.s.a.;

- Organ wydał decyzję 28 marca 2019 r utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 20 kwietnia 2015 r., która stała się przedmiotem kontroli w obecnie zaskarżonym wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 301/19.

7. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut przedawnienia nie był podnoszony przez Skarżącego w trakcie całego postępowania, aż do obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Argumentacja Spółki opiera się na tezie uchwały z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Zaskarżony wyrok został wydany 9 lipca 2019 r. tj. już po wydaniu przedmiotowej uchwały, jednak Sąd pierwszej instancji nie poddał jej postanowień rozważaniom w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

8. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut przedawnienia nie może być poddany kontroli jakkolwiek rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie zawiera rozważań w tym zakresie ramach rozstrzygania o skardze, albowiem Spółka takiego zarzutu, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji, nie sformułowała w skardze. W konsekwencji nie ma stanowiska Sądu pierwszej instancji, które można by poddać kontroli. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 57a P.p.s.a., który nie ma w sprawie zastosowania) obowiązek Sądu pierwszej instancji dokonania kontroli zaskarżonego aktu w całym zakresie, bez ograniczenia się do zarzutów, które nie zostały sformułowane w skardze. Spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia tego przepisu, a NSA nie ma podstaw prawnych do dokonania kontroli zasadności zarzutu przedawnienia.

9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za nieuzasadnione. Zmierzały one zasadniczo do podważenia ustalenia organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie nabyła granulatu srebra od Kontrahenta, czego powinna mieć świadomość.

10. Do powyższych zarzutów odnosi się argumentacja zawarta w pkt III i IV uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 7 -13). W tym kontekście Spółka podniosła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie oceniły prawidłowo okoliczności wskazujących na dobrą wiarę Skarżącej w relacjach z Kontrahentem, z którym wiązała ją długoletnia współpraca, dostarczany terminowo granulat był wysokiej jakości a zapłata zawsze dokonywana była przelewami.

11. Odnosząc się do powyższych twierdzeń nie można uznać ich za wystarczające dla zaakceptowania stanowiska Spółki. W stanie faktycznym sprawy wykazano bowiem w sposób przekonywujący oraz niepodważony, że Kontrahent nie dokonywał rafinacji srebra. W odniesieniu do tego dostawcy nie ustalono, by posiadał na potrzeby realizacji dostaw do Spółki, granulat srebra. W analizowanym okresie Kontrahent był głównym dostawcą surowca w postaci granulatu srebra do Spółki, która w 2008 roku posiadała faktury łącznie na 797 kg tego surowca. Kontrahent deklarował, że towar pozyskał z odzysku srebra z odpadów przemysłowych w wyniku dokonywania rafinacji (oczyszczania). Z wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec Kontrahenta z 23 lutego 2015 r. za miesiące 2008 roku wynikało, że nie dysponował on większością dokumentów swojej działalności za ten i inne okresy gdyż dokumentacja działalności najpierw została skradziona w 2009 roku a potem utracona w pożarze biura w maju 2012 roku.

12. Ustalono, że Kontrahent od 2000 roku prowadził działalność w zakresie odzysku z materiałów segregowanych, do czego posiadał koncesję, która wygasła 1 stycznia 2001 roku. Kontrahent wskazał, że produkcja granulatu srebra odbywała się na terenie W. przy ul. [...]. Do tej pracy miał wykorzystywać nabyty w 2003 roku wymuszalnik prądowy, piec indukcyjny i wannę galwaniczną nabyte Politechnice [...], co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Kontrahent w sposób niekonsekwentny opisywał miejsce dokonywania rafinacji (garaż murowany w trakcie oględzin 28 listopada 2012 roku/ blaszany garaż bez mediów podczas przesłuchania 10 lutego 2015 r.). W zaskarżonej decyzji (str. 11) znajdują się też ustalenia dokonane w zakresie dostawców u Kontrahenta. W tym kontekście Organ wywiódł niepodważane wnioski, że część dostawców nie dokonały rzeczywistych dostaw, część transakcji miało sporadyczny charakter, z wieloma nie można było nawiązać kontaktu.

13. W tym kontekście argument Skarżącej, że Kontrahent nie był osobą anonimową w środowisku a współpraca była długoletnia nie może zastępować upewnienia się, że rzeczywiście istniało możliwe źródło pochodzenia towaru, który miał dostarczać. Tymczasem Skarżąca nie dysponuje żadnymi pewnymi dowodami, z których by wynikało, że towar opisany na fakturach otrzymała od Kontrahenta. W szczególności nie sposób uznać – przy ustaleniu, że nie ma żadnych dowodów, by Kontrahent dysponował granulatem srebra – że dostawy zostały przez Spółkę skutecznie wykazane przesyłkami przez firmę kurierską, w których towary określono jako "dewocjonalia" (dla ukrycia rzeczywistej zawartości), o stałej wartości w związku z regulaminem zakazującym transportowania firmie kurierskiej UPS metali szlachetnych.

14. Nie jest zasadny zarzut, że opinia biegłego z zakresu "produkcji granulatu srebra na okoliczność fizycznych i technicznych możliwości produkcji granulatu srebra w ilościach wynikających z wystawianych na rzecz Podatnika faktur VAT" pomogłaby w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Opinie biegłego stanowią dowód konieczny w sytuacjach, w których potrzebne są wiadomości specjalne. Nie służą uzupełnianiu ustaleń brakujących okoliczności faktycznych. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustaliły, że nie ma dowodów na okoliczność, że Kontrahent dokonywał rafinacji srebra. Opinia biegłego, który teoretycznie opisałby taki proces niczego nie wniosłaby do sprawy, w której nie znaleziono żadnych dowodów, że Kontrahent taką działalność prowadził a więc teoretycznie opisany proces miał miejsce w rzeczywistości.

15. Za argumentację niczego nie wnoszącą do sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty, że organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją wobec braku zawiadomienia organów ścigania o "nielegalnym pozyskiwaniu granulatu srebra" przez Skarżącą oraz, że Kontrahent działał w rejonie funkcjonowania dużego producenta srebra – K., co może sugerować takie właśnie źródło pozyskiwania towaru. Należy podkreślić, że dla zachowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danej transakcji podatnik musi przedstawić fakturę rzetelną przedmiotowo i podmiotowo. Musi się również liczyć z obowiązkiem (do momentu upływu terminu przedawnienia) z koniecznością wykazania tej rzetelności w postępowaniu przed organami podatkowymi.

16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i 3 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. za niezasadne. Zarzuty i ich uzasadnienie w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek nie wyjaśniają dlaczego na bazie istniejących ustaleń wnioski są niezasadne z punktu widzenia zasad logiki czy zasad doświadczenia życiowego.

17. Zarzucając ogólnie brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku realizacji wskazań płynących z poprzednich wyroków – przy braku powołania w zarzutach kasacyjnych przepisów art. 190 czy 153 P.p.s.a. - Skarżąca odwołała się do wskazań zawartych w wyroku NSA z 15 maja 2018 roku podnosząc, że "Organ II instancji dokonał ponownej analizy okoliczności sprawy na stronach 21-27 zaskarżonej decyzji powtarzając w większości dotychczasową argumentację. Natomiast nie odniósł się w żadnym zakresie do w/w okoliczności" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uwaga ta odnosiła się do wymienionych w sześciu punktach dowodów. Twierdzenia w tym zakresie nie są uzasadnione albowiem Organ odniósł się do tych zeznań (omówił je szczegółowo na stronie 14-16 decyzji) jednak stwierdził, że nie można zaakceptować, że płyną z nich ustalenia, na które wskazuje Skarżąca.

18. Sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu oddalających skargi Kontrahenta w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 2010 i 2011 roku zostały oddalone.

19. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej o procesowym charakterze nie podważyła ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych może być dokonana wyłącznie na bazie stanu faktycznego, który zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

20. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych jako naruszenie art. 99 ust 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie poddają się one kontroli. Prawidłowe sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej polega na tym, że należy wskazać te przepisy prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Taka sytuacja zachodzi w stanie faktycznym sprawy, gdzie powołane, jako naruszone przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, mają rozbudowaną budowę, która zawiera różne treści normatywne. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie sprecyzowała zarzutu w tym zakresie. Rozpatrzenie go przez Naczelny Sąd Administracyjny wiązałoby się z koniecznością doprecyzowania go samodzielnie przez Sąd kasacyjny, co w świetle regulacji przewidzianej w art. 183 § 1 P.p.s.a. jest niedopuszczalne.

21. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółka powołując ten przepis w istocie kwestionowała merytoryczne stanowisko zaskarżonego wyroku, dla czego właściwy pozostawał powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako adekwatna podstawa prawna do podważania ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

22. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z ust 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Elżbieta Olechniewicz