Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1852/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 980/08 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 980/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. D. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku z 24 września 2007 r. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów skarżący wyjaśnił, że wraz z dwoma osobami fizycznymi w 2000 r. nabył 30 ha gruntów rolnych. Grunty te miały być podzielone na trzech nabywców i częściowo przeznaczone pod budowę domów, a pozostały teren miał być używany przez właścicieli do celów rekreacyjnych. W 2004 r. w wyniku wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część tych gruntów została przekształcona na tereny o przeznaczeniu do zabudowy mieszkaniowej, usługowej, leczniczo-rehabilitacyjnej oraz turystycznej. Nabywcy nie prowadzili działalności gospodarczej w obszarze handlu nieruchomościami, jednak wobec zaistniałych warunków właściciele zdecydowali się na częściowy podział gruntów i dalszą ich odsprzedaż. Z uwagi na znaczną powierzchnią terenu właściciele wydzielili z jego części 18 działek z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe celem ich sprzedaży. Skarżący zadał wobec tego pytanie, czy sprzedaż majątku prywatnego - działek wydzielonych z gruntu używanego do celów prywatnych - jest podstawą do odprowadzenia należnego podatku VAT. W jego ocenie stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a także art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) używanie, sprzedaż bądź też inne zadysponowanie prywatnym majątkiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Osoba fizyczna dokonująca sprzedaży własnego majątku prywatnego nie staje się podatnikiem w rozumieniu powyższych przepisów, nawet jeśli wykracza to poza incydentalną sprzedaż i przybiera charakter sukcesywny.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 21 grudnia 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podział nieruchomości na 18 działek z zamiarem sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności dostawy. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku ma wskazywać, iż dopiero w związku z wejściem w życie w 2004 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele zdecydowali się do częściowego podziału gruntów i dalszej ich odsprzedaży, jednak w ocenie Ministra Finansów okoliczności sprawy wskazują, iż już w momencie zakupu wnioskodawca przewidywał, że grunty te zostaną przekształcone na tereny o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową. Ponadto Minister Finansów uznał, że we wniosku brak jest argumentów, że nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu niż jej późniejsze zbycie. W związku z tym organ przyjął, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Skarżący nie zgodził się z poglądem organu, że zakup gruntu dokonany został w celach jego późniejszej sprzedaży. Dodał też, że budowa domu mieszkalnego na zakupionym gruncie przez jednego ze współwłaścicieli wskazuje, iż zamiarem nabycia gruntu było jego przeznaczenie na cele prywatne. We wniosku jednoznacznie to wskazano, a dokonując zakupu gruntu rolnego trudno przewidzieć, iż za okres 4 lat nastąpi zmiana jego przeznaczenia na cele budowlane, która umożliwi podział gruntu na małe działki i ich odsprzedaż. Późniejsza sprzedaż stanowi jedynie korzystanie z przysługującego właścicielowi prawa własności do majątku prywatnego, a wobec tego należy uznać, iż przedmiotowa sprzedaż gruntu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie miał podstaw do dokonywania stwierdzeń wykraczających poza dane zawarte we wniosku. W szczególności użyte w interpretacji indywidualnej zwroty - jakoby okoliczności sprawy wskazywały, iż już w momencie zakupu wnioskodawca przewidywał, że grunty zostaną przekształcone na tereny o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową, zaś w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku brak argumentacji, iż zakupu nieruchomości dokonano dla celów innych niż późniejsze zbycie - zawierają założenia, których w opisanym stanie faktycznym nie było. Podobnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał na okoliczności, które nie wynikają z wniosku. Tymczasem Minister Finansów powinien ocenić stan faktyczny podany we wniosku podatnika, nie przypisując mu dodatkowych elementów czy też nie czyniąc innych założeń, tym bardziej, że te właśnie elementy przy interpretacji indywidualnej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. muszą rzutować na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. W sytuacji trudności interpretacyjnych przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów powinien zdaniem WSA albo uzupełnić materiał w trybie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) albo udzielić odpowiedzi hipotetycznej, zakładającej istnienie w rzeczywistości tego stanu faktycznego, który został opisany wnioskiem.

W kwestii interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd zawarty w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, gdzie stwierdzono, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynność musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów może wypowiedzieć każdy pogląd prawny dotyczący art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale przy wniosku o interpretację stosownie do art. 14a – art. 14p Ordynacji podatkowej pogląd ten może mieć w podstawie rozważań jedynie stan faktyczny wskazany przez podatnika. WSA zatem nie przesądził wniosków finalnych, bowiem nie stanowią one podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wobec naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie oceny prawnej stanowiska podatnika przy odmiennym od wskazanego we wniosku stanie faktycznym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organu administracji publicznej poprzez przyjęcie, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie oceny prawnej stanowiska podatnika przy odmiennym od wskazanego przez niego stanie faktycznym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji Ministra Finansów, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem organu dokonał on oceny niniejszej sprawy oraz przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, a nie – jak twierdzi WSA – przy odmiennym od wskazanego stanie faktycznym. Na poparcie tego twierdzenia Minister Finansów przytoczył ocenne sformułowania prezentowane w interpretacji. Zdaniem organu nie można przyjąć, że w zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanu faktycznego, przypisując mu dodatkowe elementy i czyniąc dodatkowe założenia. Przyjęcie przez WSA, że Minister Finansów w przedmiotowej sprawie naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją dokonania błędnej kontroli zaskarżonej interpretacji było także naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie tej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania ze względu na jego specyfikę mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

We wniosku o interpretację strona podała, że nabyła grunty nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie handlu. Nabyte grunty miały być przeznaczone częściowo pod budowę domów jednorodzinnych, pozostały zaś teren miał być używany do celów rekreacyjnych. Późniejsza zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz zmiana planów przez właścicieli spowodowała, że właściciele zdecydowali się na częściowy podział gruntu i dalsze jego odsprzedanie. Skoro organ nie wezwał strony do uzupełnienia stanu faktycznego, to ocenę stanowiska strony powinien odnieść do tak przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny podany we wniosku, dokonując próby jego weryfikacji oraz doszukując się innych intencji strony niż wyraziła ona w swoim wniosku, przypisując przy tym decydujące znaczenie okolicznościom mającym miejsce po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, gdy tymczasem w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Ten ostatni pogląd wynika z wskazanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, nie kwestionowanego przez organ w skardze kasacyjnej. Skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący interpretacji nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji strony, zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. Ordynacji podatkowej (vide B. Brzeziński i In., Ordynacja podatkowa, Komentarz). Stanowisko to jest konsekwencją właśnie tego, że interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Przyjęcie w interpretacji, że brak we wniosku argumentacji, by zakupu nieruchomości dokonano dla innych celów niż późniejsze zbycie - skoro okoliczności sprawy tj. zamiar budowy domu mieszkalnego na tym gruncie wskazują, że już w momencie zakupu wnioskodawca przewidywał, że grunty zostaną przekształcone na tereny o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową - jest oceną motywów wnioskodawcy przy zakupie, nie wynikających, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, z przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca we wniosku bowiem wskazał, że zakupu nieruchomości dokonano na własne potrzeby, na budowę domu i cele rekreacyjne, a dopiero zmiana planu zagospodarowania przestrzennego dokonana po 4 latach od zakupu oraz zmiana prywatnych planów właścicieli spowodowała, że doszło do wydzielenia gruntów używanych do celów prywatnych i przeznaczenia ich do sprzedaży.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organ naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny prawnej stanowiska podatnika w odmiennym niż przedstawiony przez niego stanie faktycznym.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

-----------------------

7