Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3882/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 299 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Adrian Wierzchowski, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 983/20 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2020 r. nr 2401-IEW3_.4123.6.2020.28 UNP: 2401-20-096378 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2020 r. nr 2401-IEW3_.4123.6.2020.28 UNP: 2401-20-096378, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B.S. kwotę 1707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 983/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA").

W uzasadnieniu sąd podkreślił, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów, według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

Dalej Sąd stwierdził, że "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w realiach tej sprawy można wyprowadzić z faktu oddalenia przez Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział Gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości postanowieniem z 13 października 2014 r., XII GU 63/14 na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n.") gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W kontekście braku wykazania przez organy "bezskuteczności egzekucji", skarżący wskazał na okoliczność sprzedaży przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości oraz przysługiwania spółce wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przeciwko W. S.A., która stała się wymagalna z dniem 5 lipca 2019 r. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze sąd podkreślił, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane w dniu 22 listopada 2017 r., zaś wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 p.u.n. postanowieniem z dnia 13 października 2014 r.

Tymczasem przedmiotowa nieruchomość została zbyta na licytacji przeprowadzonej w dniu 13 czerwca 2019 r., a więc po zaistnieniu zdarzeń stanowiących podstawę do ustalenia, że w tejże sprawie nastąpiła "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organy, zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd upadłościowy, decydując się odpowiednio na umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały w polu widzenia fakt, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na nim budynku. Wynika to wyraźnie z uzasadnień obu postanowień. Jednak organy te zauważyły też, że nieruchomość jest istotnie obciążona hipotecznie, a to ma znaczenie w kontekście skuteczności postępowania egzekucyjnego, co do należności niekorzystających z pierwszeństwa zaspokojenia oraz możliwości zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami i możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

W odniesieniu zaś do wskazanych przez spółkę wierzytelności względem ww. Spółki, określonych w porozumieniu z 28 maja 2014 r., Sąd zauważył, że do organu egzekucyjnego w dniu 7 października 2014 r. wpłynął wniosek spółki z 6 października 2014 r. o zajęcie m.in. tejże wierzytelności przysługującej spółce z tytułu kaucji gwarancyjnej, w łącznej wysokości 266.000 zł. Zatem w momencie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 22 listopada 2017 r. NUS, jako organ egzekucyjny, także wiedział o ww. zgłoszeniu spółki. Mimo to podjął na podstawie całokształtu postępowania egzekucyjnego decyzję o jego umorzeniu, jako bezskutecznego. Do wniosku o ogłoszenie upadłości z 3 lipca 2014 r. dodano załącznik nr 7, w którym spółka wymieniła podmioty zobowiązane wobec niej, zobowiązaną na łączną sumę, z odsetkami, w wysokości 520.930,27 zł.

Sąd podzielił stanowisko organów, że wniosek z 3 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. W tym zakresie NUS wywiódł, że czas ten upłynął w 2013 r. ponieważ w tym okresie spółka miała problemy z terminową płatnością zobowiązań podatkowych, które pojawiły się w kwietniu 2013 r., a następnie w okresie od sierpnia do listopada 2013 r. z tendencją narastającą w kolejnych miesiącach.

Sąd podzielił stanowisko organu, że niewypłacalność spółki wystąpiła już w dniu 9 sierpnia 2013 r., ponieważ dzień wcześniej bezskutecznie upłynął termin płatności drugiego spośród zobowiązań spółki wskazanych we wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął 23 sierpnia 2013 r. Skoro zatem wniosek w tym zakresie został złożony dopiero pismem z 3 lipca 2014 r., wpłynął do Sądu 4 lipca 2014 r., to oznacza, że był spóźniony. Sąd podkreślił, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Niewykonywanie zobowiązań nie tylko nie zanikło, ale narastało obejmując coraz większą liczbę wierzycieli prywatnych, a ponadto zaczęło dotyczyć należności publicznoprawnych.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że konieczne było powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy wniosek z 4 lipca 2014 r. został zgłoszony we właściwym czasie.

Do skargi dołączono odpis opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb postępowania przed Sądem Rejonowym. Strona skarżąca podkreśliła, że biegły stwierdził, iż wniosek z 4 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Wywodzi z tego, że wnioski tego biegłego potwierdzają stanowisko skarżącego, iż wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p., a nawet treść tej opinii jednoznacznie wskazuje, że konieczne było w niniejszej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Sąd nie podzielił tego stanowiska strony skarżącej.

Co do wniosków zawartych w opinii biegłego wydanej na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym sąd zauważył, iż nie można jej wniosków, sformułowanych na potrzeby rozstrzygnięcia innego rodzaju sprawy, bezkrytycznie przekładać na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

Zdaniem sądu argumentacja strony skarżącej o złożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie oparta o opinię biegłego wydaną w sprawie cywilnej nie zasługuje na uwzględnienie. Stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił bowiem wcześniej, w dacie ustalonej przez organ podatkowy.

Skarga kasacyjna Strony oparta została na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przejawiające się w przyjęciu, iż:

– egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, a to pomimo faktu przysługiwania spółce wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej przeciwko W. S.A., która stała się wymagalna z dniem 5 lipca 2019 r.

– przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu przez członka zarządu mienia znacznej wartości, tj. wierzytelności pieniężnej nie można uznać za spełnioną w sytuacji, gdy wskazywane jest mienie istniejące przed wydaniem postanowienia o umorzeniu prowadzonej egzekucji jako bezskutecznej, a to pomimo faktu, że wskazywana wierzytelność pieniężna stała się wymagalna po umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego i organ nie podjął żadnych działań w celu jej zajęcia.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przejawiające się w przyjęciu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. nie został złożony w terminie, tj. w momencie jego złożenia spółka była już od dłuższego czasu niewypłacalna, a to pomimo faktu, że decyzją Naczelnika [...] zaległość podatkowa została rozłożona na raty.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przejawiające się w przyjęciu, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością złożonego przez jej członka zarządu wyklucza możliwość powołania się tego członka na negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przejawiające się w przyjęciu, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze| ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oznacza samo przez się, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art.21 ust. 1 p.u.n.

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie pomimo faktu naruszenia przez organ przepisów postępowania – tj. art. 229, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej w przedmiocie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wskazanie, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy są powiązane z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji takiej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. zgodnie z którą oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2009 r., Nr 53 poz. 434 – dalej p.u.n.). oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie. W zarzucie Strona wskazała, że upatruje naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przejawiającego się w przyjęciu, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. oznacza samo przez się, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 p.u.n.

Strona kwestionuje zaskarżony wyrok przede wszystkim z uwagi na akceptację przez Sąd I instancji stanowiska organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 4 lipca 2014 r. nie został złożony w terminie. W trakcie całego postępowania, jak również w skardze kasacyjnej Strona podkreślała, że oddalenie wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości, które nastąpiło w dniu 13 października 2014 r. nie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie.

Zgodnie z treścią art. 116 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki jeżeli: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...), (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na Stronie postępowania (członku zarządu). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że formułowana przez organ teza, iż oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości znosi możliwość powołania się członka zarządu na przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 ust. 1 pkt. 1 lit (a) O.p. nie znajduje żadnego oparcia w treści przedmiotowego przepisu. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 116 §1 pkt 1 lit (a) O.p. wskazać należy, że przyjęta w nim przesłanka egzoneracyjna odnosi się wyłącznie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że brak jest przy tym jakiegokolwiek odniesienia do ogłoszenia upadłości, tj pozytywnego rozpatrzenia wniosku, czy "wyniku" tzw. właściwego postępowania upadłościowego - fazy likwidacyjnej postępowania upadłościowego.

W wyroku z 30 czerwca 2021 r. Sygn. akt III FSK 3482/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. bez wątpienia wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Złożenie wniosku o upadłość spółki "we właściwym czasie" czyni bezprzedmiotowym badanie winy członka zarządu, bowiem oznacza prawidłowe wykonanie obowiązku. Kwestia winy członka zarządu pojawia się natomiast w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. Skoro członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli "we właściwym czasie" zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości "we właściwym czasie" nie zgłoszono (por. tezy 4.6-4.7 uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki w ogóle, a także z nienależytym wykonaniem tego obowiązku, czyli złożeniem wniosku z uchybieniem "właściwego terminu". W obu tych przypadkach członek zarządu powinien mieć możliwość wykazania braku winy.

Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z 15 października 2021 r. w sprawie sygn. akt I CSKP 159/21 wskazał, że "Użyte w art. 299 § 2 k.s.h. określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości winno być odczytywane z uwzględnieniem z jednej strony określonego w art. 21 ust. 2 p.u.n. obowiązku członka zarządu spółki dopełnienia tej czynności w terminie dwóch tygodni (od dnia 1 stycznia 2016 r. w terminie 30 dni) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, z drugiej zaś strony - funkcji art. 299 k.s.h. oraz celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona wierzycieli spółki przed konsekwencjami pozbawienia ich możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym."

Zgodnie z treścią art. 299 § 1 i 2 k.s.h. - Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (§1). Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody (§ 2).

Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie przy badaniu czy zaistniały przesłanki do orzeczenia wobec członka zarządu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istotnym jest ustalenie czy wniosek został złożony we właściwym czasie. Przy podnoszonej argumentacji Strony jako niewystarczające uznać należy dokonanie tego ustalenia biorąc tylko pod uwagę rozstrzygnięcie tego wniosku.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 4 lipca 2014 r. Jednak rozpoznany został dopiero postanowieniem z dnia 13 października

2014 r., którym został oddalony. Co do zasady złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek ostatecznie został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. (majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów lub wystarczy jedynie na zaspokojenie tych kosztów) uznaje się za wniosek spóźniony, a tym samym, że w takim przypadku nie zaistniała przesłanka umożliwiająca uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności.

Zgodzić się należy jednak z twierdzeniem, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. nie oznacza automatycznie, iż wniosek był spóźniony, tj. został złożony z naruszeniem ustawowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Pomiędzy złożeniem wniosku, a jego rozpoznaniem upływa przecież określony czas. W tym okresie mogą wystąpić zdarzenia powodujące uszczuplenie majątku dłużnika mającego stanowić masę upadłości. To, że sąd oddalił wniosek z uwagi na niewystarczający majątek istniejący w dacie orzekania o tym wniosku nie oznacza, że wniosek ten był spóźniony. Przyjęcie takiej zależności stanowi nieuprawnione uproszczenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd upadłościowy zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 316 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 p.u.n. dokonując merytorycznej oceny przesłanek ogłoszenia upadłości bierze pod uwagę stan istniejący w chwili orzekania. W konsekwencji kondycja finansowa spółki w chwili orzekania w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie będzie zazwyczaj tożsama z kondycją, jaką spółka posiadała na dzień złożenia wniosku.

Strona wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła 4 lipca 2014 r., a jego merytoryczne rozpoznanie nastąpiło dopiero po trzech miesiącach. Wskazała również na zdarzenia mające wpływ na sytuację majątkową Spółki, które nastąpiły po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ale przed jego rozpoznaniem. Okres trzech miesięcy, gdy spółka popadła w stan niewypłacalności może mieć znaczenie dla oceny jej kondycji finansowej.

Jakkolwiek prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że nie można bezkrytycznie przenosić wniosków z opinii biegłego sporządzonej na potrzeby prowadzonego postępowania przed sądem powszechnym, to błędem jest jej zupełne ignorowanie w toku postępowania podatkowego, szczególnie kiedy wnioski wynikające z tej opinii znacznie się różnią od oceny dokonanej przez organ. Art.116 O.p. nie jest całkowicie tożsamy z regulacją zawartą w art. 299 k.s.h. nie zmienia to jednak faktu, że w obu przepisach występuje ta sama przesłanka egzoneracyjna jaką jest złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, ustalenie tej okoliczności musi nastąpić poprzez odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie Prawo upadłościowe), gdyż ani art. 116 O.p. ani art. 299 k.s.h. nie definiuje kwestii związanych z niewypłacalnością i terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie więc Strona zwróciła uwagę, że ocenie biegłego, niezależnie od charakteru postępowania, podlegają te same kwestie. Pojęcie niewypłacalności definiowane przepisami prawa upadłościowego czy też określenie terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma autonomicznego znaczenia na gruncie postępowania podatkowego. Z tego też względu powoływanie się w przez organy jak i Sąd pierwszej instancji na różne podejście odnoszące się do ustalenia momentu niewypłacalności dłużnika wskazane jako "liberalne" w odniesieniu do spraw na gruncie cywilnym, oraz "rygorystyczne" na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych w konsekwencji nie może doprowadzić w okolicznościach konkretnej sprawy, że na podstawie tych samych okoliczności faktycznych ustalany będzie diametralnie różny moment niewypłacalności i uzależnione to będzie wyłącznie tym czy dotyczy to postępowania podatkowego czy też cywilnego.

Prawidłowo Sąd I instancji odwołał się do uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, w której stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe choć wzorowana jest na przepisie art. 299 §1 k.s.h. (298 §1 k.s.h.), to jednak ustawodawca ją zaostrzył w stosunku do wzoru. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności. Takim przykładem jest przyjęcie, przez sądownictwo administracyjne, iż z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, gdy wierzycielem tym jest państwo. Jako uzasadnienie tego poglądu wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości jest zaprzestanie płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, jednak zarówno w poglądach "liberalnych" jak i "rygorystycznych" uwzględnić należy, że podstawą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest niewypłacalność, a niewypłacalnym jest dłużnik, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. I wbrew twierdzeniu Sądu I instancji do uzasadnienia przyjęcia niewypłacalności dłużnika, nie jest wystarczającym nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań. Do przyjęcia, że wystąpiła niewypłacalność konieczne jest ustalenie trwałego zaprzestania regulowania wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa organu do przeprowadzenia dowodów, które organ uzna za zasadne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z powołanego przepisu zasada prawdy obiektywnej wymaga od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzupełnienie tej zasady stanowią przepisy art. 187 §1 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. – żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów, z naruszeniem dyrektyw wynikających z zasady prawdy materialnej. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Skarbowego oddalił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości zgłoszony przez Stronę celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 4 lipca 2014 r. został zgłoszony "w terminie". Organ I instancji uznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy albowiem dotyczy sytuacji finansowej Spółki na dzień złożenia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten został oddalony na podstawie art.13 ust. 1 p.u.n., a tym samym spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei DlAS rozpoznając odwołanie wskazał, że wniosek złożony przez Stronę w żadnym wypadku nie jest wiążący dla organu prowadzącego postępowania, a ponadto nie widzi potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu zważywszy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Co więcej organ II instancji wskazał, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego badania kwestii, które miałyby być przedmiotem badania przez biegłego z zakresu rachunkowości.

NSA podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organy nie mają obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, albowiem mogą takie badanie dokonać samodzielnie. Jednak brak odniesienia się do opinii na którą Strona się powołuje, a która to opinia została sporządzona na wniosek sądu powszechnego co prawda w innym postępowaniu, jednak dotycząca istotnych okoliczności mających znaczenie w sprawie jest naruszeniem powołanych powyżej zasady. Pominięcie dowodu - sporządzonej przez biegłego opinii, która odnosiła się do kwestii "właściwego czasu" nie tylko stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej, ale również stanowi naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie. Pomimo, że organ jest uprawniony do samodzielnego badania stanu finansowego spółki, to jednak zobowiązany jest do rozważenia również kwestii podnoszonych (branych pod uwagę) w opinii sporządzonej przez biegłego, szczególnie gdy wnioski biegłego i organu diametralnie się różnią. Opinia ta została przedłożona organowi na etapie postępowania odwoławczego.

Strona winna mieć możliwość podjęcia próby wykazania, że zachodzi w stosunku do niej przesłanka egzoneracyjna. Strona informowała, że w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Gliwicach, VII Wydziałem Gospodarczym pod sygn. akt: VII GCc 2494/17 przeciwko T. S. i H. O. Sąd Rejonowy dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w ustawowym terminie. Z konkluzji tej opinii przedłożonej w niniejszej sprawie na etapie odwołania, wynika że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie określonym w art. 21 p.u.n. – pomimo, że ostatecznie wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony. Ustalenia biegłego są dla Strony korzystne, również z punktu widzenia niniejszej sprawy. Po pierwsze, biegły stwierdził, iż wniosek z dnia 4 lipca 2014 r. został złożony w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u.n. w ówczesnym brzmieniu. Opinia - wnioski biegłego - potwierdzają zarzuty Strony co do tego, że mogła wystąpić przynajmniej jedna z przesłanek egzoneracyjnych o których mowa w art. 116 O.p. Po wtóre - treść opinii odbiegała w swej ocenie okoliczności faktycznych od ustaleń poczynionych przez Organy obu instancji. Organy uznały, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość upłynął 11 października 2013 roku. Sąd I instancji za organami przyjął, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Natomiast biegły w opinii uznał, że w dacie złożenia wniosku tj. 4 lipca 2014 r. wniosek był złożony we "właściwym czasie". Rozbieżności te powinny zostać wyjaśnione.

Organ zobowiązany będzie dokonać oceny, czy w okolicznościach sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. Zachowanie "właściwego czasu" winno zostać ocenione nie przez pryzmat rozstrzygnięcia zapadłego 17 października 2014r. – oddalenia wniosku, ale przede wszystkim z uwzględnieniem sytuacji jaka była 4 lipca 2014 r. – tj. w dniu którym Strona złożyła wniosek o upadłość. Organ winien ustalić jaki majątek był w dyspozycji spółki na dzień składania wniosku i czy majątek ten pozwalał na równomierne zaspokojenie wierzycieli, a w szczególności wierzyciela jakim jest Skarb Państwa, oraz czy i jak sytuacja w tym zakresie zmieniła się do czasu rozstrzygnięcia wniosku. Zdaniem NSA ocena czy wniosek został złożony we właściwym czasie tylko przez pryzmat efektu rozpoznania wniosku w okolicznościach sprawy jest niewystarczający.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena jest niewystarczająca, do merytorycznego rozstrzygnięcia tj. oceny czy zaistniała przesłanka do przeniesienia odpowiedzialności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 p.p.s.a.

SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski