Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 268/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 306c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 8, art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 100
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t. j.)
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit.a, par. 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 1145
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi "S" [...] Spółki jawnej z/s w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-2.407.6.2023.12.U71.PM.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia S [...] Spółka jawna z siedzibą w Z., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 22 maja 2023 r., którym odmówiono wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Jak wynika z akt sprawy, strona wystąpiła o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, na wydatek z dnia 28 lutego 2023 r. stanowiący wpłatę zadatku na poczet 2 szt. Fabrycznie nowych niszczarek INTIMUS SMARTSHRED 16.50 10X70 MM (bez pojemników na ścinki), w kwocie netto 60.019,70 zł (12.724,13 €), w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1145) dalej: rozporządzenie ZFRON.

Do sprawy strona załączyła: formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, zestawienie pomocy de minimis za okres 2021/2023 oraz listę przypadków pomocy de minimis za okres: 01.01.2021-03.04.2023, kserokopie potwierdzające otwarcie wyodrębnionego rachunku bankowego ZFRON, kserokopie dokumentów z tytułu wydatku z dnia 28 lutego 2023 r. stanowiącego wpłatę zadatku na zakup 2 szt. fabrycznie nowych niszczarek, faktura VAT nr [...] z dnia 13 kwietnia 2023 r., faktura pro forma nr [...] z 27.02.2023 r., potwierdzenie przelewu z 28.02.2023 r. kwoty 60.019,70 zł, wydruk tabeli kursów średnich z 28.02.2023 r., zakresy obowiązków (stanowisko operator niszczarki) i orzeczenia o stopniu niepełnosprawności dla H. W., U. R., M. K., W. M.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 306c w związku z art. 217 i art. 218 O.p. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu wydatku stanowiącego wpłatę zadatku na poczet 2 sztuk fabrycznie nowych niszczarek.

Nie zgadzając się z organem pełnomocnik strony wniósł zażalenie. Zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 8 i art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. Nr 100) dalej: ustawa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON poprzez ich błędną interpretację contra legem;

- art. 8 ust. 1 i art. 33 ust. 4 ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.), poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatek na zakup 2 niszczarek, które będą stanowiły wyposażenie stanowisk pracy czterech niepełnosprawnych pracowników nie jest wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż nie jest związany z poprawą warunków pracy wynikających z

niepełnosprawności, a stanowi wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy w sytuacji gdy zgodnie z przepisami rozporządzenia bhp maszyna jest wyposażeniem stanowiska pracy zarówno osoby niepełnosprawnej jak i pełnosprawnej, a przepis rozporządzenia w sprawie ZFRON nie wymaga każdorazowo i na siłę specjalistycznego przystosowywania otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a z doświadczenia życiowego wynika, że każda kolejna, nowa maszyna będzie zapewniała wyższy komfort pracy niż poprzednia, a co stanowiło podstawę odmowy wydania zaświadczenia,

- § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wytknięciu braku wykazania oszczędności i celowości poniesionego wydatku,

- art. 120, 122 związku z art. 180 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy O.p.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis o żądanej treści, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzoną w oparciu o nie ocenę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 22 maja 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że poniesienie przez stronę spornych wydatków zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, iż zostały one poniesione ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zachowane zostały także wymogi związane z intensywnością pomocy publicznej (de minimis). Spółka przedłożyła bowiem niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy de minimis. Wskazując na zapis art. 33 ustawy sprecyzował, że spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 4a. Zdaniem organu zakup przedmiotowych niszczarek spowodowany był potrzebą stworzenia warunków umożliwiających wykonywanie pracy. Opis zakupionych niszczarek nie świadczy o przystosowaniu ich do potrzeb osób niepełnosprawnych, zwłaszcza, że nie wskazano żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby dalszą pracę pracowników niepełnosprawnych na dotychczasowych warunkach. W ocenie organu, aby dany wydatek można było pokryć z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, konieczny jest bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Nie można uznać, że przedmiotowy zakup przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników strony, które wynikają z rodzaju i stopnia ich niepełnosprawności.

Zdaniem organu nie jest przekonująca argumentacja pełnomocnika strony, iż zakup dwóch niszczarek był dedykowany wyłącznie tym pracownikom. Organ dostrzegł, że przedmiotowe niszczarki nie posiadają żadnych usprawnień czy ulepszeń, które pozwalałyby niepełnosprawnym pracownikom na wykonywanie zadań, których bez tej dodatkowej funkcjonalności nie byliby w stanie wykonać. Bezsprzecznie z zakupionych niszczarek mogą korzystać również pracownicy nieposiadający orzeczenia o niepełnosprawności. Stąd słuszny jest wniosek, że tego rodzaju urządzenia są wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy, tj. mogą być wykorzystane w identyczny sposób przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne. Organ zgodził się, że zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych nie wyklucza stosowania sprzętów ogólnodostępnych, jednak na tle okoliczności sprawy uprawniona jest ocena, że omawiany wydatek w żaden sposób nie odpowiada potrzebom niepełnosprawnych pracowników strony, bowiem nie koncentruje się na ich potrzebach i ograniczeniach oraz nie przyczynia się do zmniejszenia barier i ograniczeń zawodowych. Wobec powyższego, organ uznał, że poniesiony wydatek nie miał na celu realnej rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej pracowników.

Nadto, w ocenie organu strona nie wykazała, że wydatkowanie środków nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Oceniając przedmiotowe zakupy pod kątem zapisu § 4a rozporządzenia ZFRON, zdaniem organu nie można zakwalifikować ich, jako celowych, które służyłyby wyposażeniu stanowisk pracy osób niepełnosprawnych przystosowanych do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności oraz jako wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji. Wskazać należy, że strona nie wykazała związku przyczynowego związanego z niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z nich ograniczeniami, a spornymi zakupami. Wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają służyć osobom niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Zatem skoro przedmiotowy wydatek nie miał związku z niepełnosprawnością zatrudnionych pracowników, a jedynie wpłynął na usprawnienie wykonywanej pracy, to brak jest podstaw do obciążenia konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W myśl § 4a ww. rozporządzenia, aby wydatek mógł być dokonany z funduszu rehabilitacji musi być dokonany w sposób celowy ale i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie, ponieważ pomiędzy słowami "celowy" i "oszczędny" znajduje się spójnik "i", który oznacza, że wydatek poniesiony z zakładowego funduszu powinien spełniać obie przesłanki. Jeżeli dokumenty takiej kwalifikacji wydatku nie potwierdzają, to nie jest możliwe wydanie zaświadczenia. Skoro strona nie wykazała spełnienia przesłanki celowości w dokonywaniu ww. wydatków, to ocenianie poniesionych wydatków przez pryzmat oszczędności pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Nie będą bowiem oszczędne wydatki, który nie są celowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S [...] Spółka jawna z siedzibą w Z. zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy w związku z § 2 ust. I pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON, poprzez ich błędną interpretację contra legem polegającą na:

a) oparciu odmowy wydania zaświadczenia na pozaprawnych przesłankach, niewynikających z obowiązujących przepisów, w szczególności wprowadzeniu do wydatków z puli ogólnej ZFRON klauzuli generalnej "konieczności dostosowania warunków pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych" zamiast zastosowania wynikającej wprost z przepisów normy: "wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej poprzez w szczególności zakup maszyn i urządzeń, oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych (o ile takie występują), oraz wskazaniu, że wydatek nie miał na celu przystosowania do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, a stanowi wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy,

b) uznaniu, że wyposażenie stanowiska pracy podnoszącego komfort wykonywanej pracy wyłącza możliwość sfinansowania wydatku zgodnego z katalogiem z rozporządzenia ZFRON, niestety zabrakło rozwinięcia tej tezy, która mogłaby prowadzić do wniosku, że kolejne maszyny powinny zmniejszać komfort pracy dla osób niepełnosprawnych, bo dla pełnosprawnych mogą zwiększać komfort,

c) uznaniu, że skoro wydatek sfinansowany w ramach § 2 ust. I pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON powinien odpowiadać potrzebom osoby niepełnosprawnej, to nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy, a nawet poprawiającym komfort pracy, co całkowicie zaprzecza idei integracji i rehabilitacji zawodowej polegającej na znalezieniu takiego stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, które będzie dla pracownika odpowiednie i jego wyposażeniu, aby mógł wykonywać pracę. Taka interpretacja przeczy również literaturze przedmiotu, z której wynika, że każdy przedmiot może być wsparciem dla niepełnosprawnego pracownika, i nie sprzyja włączaniu, a wykluczaniu tej grupy pracowników niepełnosprawnych z rynku pracy, potwierdza to także orzecznictwo sądowoadministracyjne,

d) uznaniu, że wydatek sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON nie może służyć jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie lecz ma realizować cele związane z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych, i nie może poprawiać komfortu wykonywanej pracy, co stanowi, dyskryminowanie osób niepełnosprawnych, które pracują na takich samych stanowiskach pracy jak osoby pełnosprawne, i powinny mieć zapewniony zwykły (a nie nienormalny) standard pracy poprzez odpowiednie wyposażenie stanowiska pracy, co stoi w sprzeczności z ideą normalizacji, waloryzacji roli społecznej, włączania i wzmocnienia (idei empowerment), zgodnie z którą osobom z niepełnosprawnościami należy stworzyć takie warunki, aby samodzielnie decydowały o wyborze miejsca pracy, zakresu zadań, godzinach pracy, środowisku społecznym oraz rodzajach wsparcia, którego potrzebują,

e) wprowadzeniu przesłanek wydatkowania środków z ZFRON z puli IPR w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju lub stopnia niepełnosprawności oraz braku podnoszenia komfortu wykonywania pracy do wydatkowania środków z puli ogólnej, które mają służyć możliwości sfinansowania przez pracodawcę wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych,

f) wskazaniu, że wydatki z ZFRON są "ograniczone jedynie do wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność, choćby na czas wykonywania pracy", co nie wynika z obowiązujących przepisów, a stanowi życzeniowe myślenie na poziomie przedszkolnym, kiedy dziecku myli się rzeczywistość z fantazją

chyba bowiem organ nie zakłada, że podczas pracy dojdzie do odrośnięcia kończyn, zagojenie ran, odzyskania wzroku lub słuchu,

g) formułowaniu zarzutów, iż cztery zatrudnione przy maszynie osoby niepełnosprawne mają identyczny zakres obowiązków, który nie został zindywidualizowany i odpowiednio dostosowany do rożnego rodzaju niepełnosprawności - organ nie wskazuje jednak jakiego zindywidualizowania wymagałby dla osób zatrudnionych na stanowisku operatora niszczarki i z jakich obowiązujących przepisów prawa pracy miałoby to wynikać, a więc jest to ciekawa interpretacja mająca na celu uzasadnienie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, szkoda tylko, że nie dotyczy okoliczności sprawy, której sedno stanowi "wyposażenie stanowiska pracy",

h) formułowaniu pozaprawnych zarzutów, iż ze stanu faktycznego nie wynika, że doszło do przystosowania zakupionej maszyny do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdy przepis stanowi o możliwości wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej i nie wynika z niego konieczność jego przystosowywania, a jest w nim mowa o przystosowaniu otoczenia. Z przepisów nie wynika także, aby przesłanką wyposażenia stanowiska pracy było uniemożliwienie dalszej pracy na dotychczasowym stanowisku. Zakład pracy chronionej prowadzi przedsiębiorca, który musi wypracować zyski aby moc zatrudniać pracowników, w tym pracowników niepełnosprawnych, jeżeli wyposaża stanowiska pracy osób niepełnosprawnych w nowe maszyny - to wbrew dyskryminującym twierdzeniom organów - jest to z korzyścią dla pracowników i dla pracodawcy, dlatego wydatki stanowią pomoc de minimis, a nie są dokonywane poza regułami pomocy publicznej;

2) art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i art. 33 ust. 4 ustawy z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON oraz w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatek na zakup niszczarek, które będą stanowiły wyposażenie stanowisk pracy czterech niepełnosprawnych pracowników nie jest wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem Jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż nie jest związany z poprawą warunków pracy wynikających z niepełnosprawności, a stanowi wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy w sytuacji gdy zgodnie z przepisami rozporządzenia bhp maszyna jest wyposażeniem stanowiska pracy zarówno osoby niepełnosprawnej jak i pełnosprawnej, a przepis rozporządzenia ZFRON nie wymaga każdorazowo i na siłę specjalistycznego przystosowywania otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a z doświadczenia życiowego wynika, że każda kolejna, nowa maszyna będzie zapewniała wyższy komfort pracy niż poprzednia, a co stanowiło podstawę odmowy wydania zaświadczenia. Twierdzenie, że w okolicznościach sprawy nie ma zastosowania § 2 ust. 8 rozporządzenia w sprawie bhp należy uznać za całkowicie chybiony, gdyż przepis ten ma zastosowanie u każdego pracodawcy;

3) naruszenie § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wytknięciu braku wykazania celowości i oszczędności poniesionego wydatku, w sytuacji gdy

a) celowość wynika bezpośrednio z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON, który pozwala wyposażyć stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej ze środków ZFRON z puli ogólnej,

b) organ nie wskazał w uzasadnieniu kryteriów rzekomego trudnego stwierdzenia

oszczędności. Pracodawca wydając ograniczone już mocno środki pieniężne z ZFRON ma na celu możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej mającej na celu

osiągnięcie zysku, a zatem wybór niszczarek, spełniających warunki ergonomiczności,

trwałości pracy, jak najniższych kosztów eksploatacji z uwzględnieniem jakości oraz bezpieczeństwa pracy, należy uznać za spełniony. Racjonalny dysponent ZFRON dokonał wszechstronnej analizy rynku i wybrał niezawodną maszynę, a jak wskazał na polskim rynku jest tylko jeden dystrybutor takich niszczarek;

4) art. 120, 122 związku z art. 180 § 1, 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez przeprowadzenie uproszczonego postępowania mającego być aktem wiedzy a nie woli organu w sposób z góry zakładający, iż celem wydatku nie był literalnie wskazany w rozporządzeniu wydatek w postaci wyposażenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej ze środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis, który w istocie stanowi spełnienie celu rehabilitacji zawodowej (zatrudnienie na stanowisku pracy, na którym pracownik niepełnosprawny może świadczyć pracy za zgodę lekarza medycyny pracy) a stworzona sztuczna konstrukcja zmniejszenia ograniczeń zawodowych (przypomnijmy, że ma ona umocowanie w ramach wydatków z IPR), koniecznie niepodnoszących komfortu wykonywanej pracy. Sztuczna w tym sensie, że mająca uzasadnić odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, a nie sprzyjać rehabilitacji zawodowej i odpowiedniemu zatrudnieniu pracowników niepełnosprawnych, co stoi wprost w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że dokonanie wydatków wskazanych wprost w rozporządzeniu w sprawie ZFRON nie może powodować nawet obawy powstania wpłaty sankcyjnej na PFRON (która będzie konsekwencją odmowy wydania zaświadczenia), a w szczególności:

a) niewykazanie kryteriów oszczędności, jakie organ przyjąłby za uzasadnione,

b) bezpodstawne sformułowanie zarzutów braku celowości przy istnieniu wyraźnego przepisu dającego podstawę do sfinansowania wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych ze środków ZFRON.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, od organu administracji publicznej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując zarzuty i wnioski skargi ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Pismem procesowym z dnia 12 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odpowiedział na argumentację strony wywiedzioną w piśmie z dnia 16 maja 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w świetle okoliczności faktyczno-prawnych niniejszej sprawy organ administracji publicznej zasadnie odmówił stronie skarżącej wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu wydatku stanowiącego płatność za 2 sztuki nowych niszczarek. Czy trafnie wywodzi organ, wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON, że nie widzi uzasadnienia dla finansowania przedmiotowego wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bowiem nie ma związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracowników. Organ uwypuklił w swej argumentacji, że przedmiotowe niszczarki nie posiadają żadnych usprawnień czy ulepszeń, które pozwalałyby niepełnosprawnym pracownikom na wykonywanie zadań, których bez tej dodatkowej funkcjonalności nie byliby w stanie wykonać. Dodał, iż z zakupionych niszczarek mogą korzystać również pracownicy nieposiadający orzeczenia o niepełnosprawności. W okolicznościach sprawy nie można zdaniem organu zgodzić się również ze stroną, iż spełniona została przesłanka celowościowa, na którą wskazuje § 4a rozporządzenia ZFRON.

Zdaniem strony skarżącej poniesiony wydatek należy zakwalifikować, jako wydatek na wyposażenie stanowiska pracy, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, na co jasno wskazał ustawodawca w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON. Strona nie zgadza się z organem, iż urządzenia stanowiące wyposażenie stanowiska pracy winny mieć jakąś szczególną funkcjonalność z uwagi na niepełnosprawność pracownika. Nadto spełniona została przesłanka celowości, o której mowa w § 4a rozporządzenia ZFRON i oszczędności, co wykazała strona w swej argumentacji.

W tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, która trafnie wywiodła, że argumentacja organu zasadza się na przesłankach, których ustawodawca nie wymienił w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON. Zgodzić należy się ze stroną, że ze wspomnianego przepisu nie wynika warunek, by środki z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wydatkowane wyłącznie na sprzęt o ponadstandardowym charakterze, w szczególności dostosowanym do potrzeb osób niepełnosprawnych w sposób niwelujący lub zmniejszający ich niepełnosprawność na czas korzystania z nich. Stanowisko strony, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wpisuje się wykładnię NSA zaprezentowaną w wyroku z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt III FSK 649/22 i podzieloną w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 506/22 - Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu istotne argumenty.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż godnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia.

Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.

Stosownie do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy).

Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia ZFRON). Warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest natomiast dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (§ 4a rozporządzenia). Niezależnie bowiem od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a tego rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie spór czy zakupione urządzenia służą rehabilitacji osób niepełnosprawnych oczywistym jest, że analizując brzmienie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON nie można pominąć regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W szczególności przepisu art. 7 ustawy, w którym ustawodawca zamieścił definicję pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych" i który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Z definicji tej wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Bezsprzecznie jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, które stanowią o rehabilitacji zawodowej.

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie – o czym stanowi jasno przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Stosownie zaś do postanowień przepisu art. 33 ust. 4 ustawy, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji.

Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 rozporządzenia ZFRON. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotna jest treść § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzeni ZFRON zgodnie z którym, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń.

Uwzględniając powyższe dostrzec trzeba, iż ustawodawca analizowanego § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON nie uszczegółowił, czy ograniczył poprzez odpowiedni zapis w ten sposób, że wykluczył wydatki poniesione na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe dodatkowe wyposażenie, że powinien być dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Warunek taki nie wynika również z przywołanych wcześniej przepisów art. 7 i art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4 ustawy. A skoro tak, to niedopuszczalnym jest kształtowanie i wymaganie zaistnienia takich warunków przez organ administracji publicznej, który obowiązany jest działać w ramach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W niniejszej sprawie strony są zgodne, że wydatek może być poniesiony na urządzenie uniwersalne. Jednakże zdaniem organu urządzenie takie winno być dostosowane do potrzeb niepełnosprawnych pracowników poprzez określoną jego funkcjonalność. Jak trafnie wskazuje pełnomocnik strony trudno sobie wyobrazić, jaka miałaby to być funkcjonalność, uwzgledniająca bariery wynikające z stopnia niepełnosprawności czterech różnych pracowników. Oczekiwanie, aby strona wykazała bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności nie znajduje oparcia w przepisach rozporządzenia.

Reasumując, z przytoczonych przepisów nie wynika warunek, iż środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przepisy stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia.

Owszem zapis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON zgodnie, z którym środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, zawiera spójnik "oraz" jednakże zdaniem Sądu druga część przepisu, dotycząca przystosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej, dotyczy otoczenia miejsca pracy - a nie "dostosowania" samego miejsca pracy osoby niepełnosprawnej. NSA, we wspomnianych już wyrokach, odwołując się do uchwały z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt FPS 13/01 stanął na stanowisku, że spójnik "oraz" użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na" – występuje w znaczeniu enumeracyjnym. Świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a) - c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Jest tam wymieniony wydatek np. na zakup urządzeń (pkt a) i wydatek na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (c). Pierwszy z nich służy wyposażeniu stanowiska pracy, drugi – przystosowaniu otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Każdy z tych wydatków służy innym celom, których jednoczesnego spełnienia nie wymaga omawiany przepis. Skoro można wydatkować środki funduszu rehabilitacji na jeden z tych celów, to należy przyjąć, iż wymienione w zdaniu wprowadzającym kryteria nie muszą być spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Uwzględniając powyższe, Sąd staje na stanowisku, że poszukiwanie funkcjonalności, na jaką wskazuje organ w urządzeniach, na które poczyniła wydatki strona, czy wymaganie dostosowania tych urządzeń do potrzeb czterech pracowników o różnym stopniu i zakresie niepełnosprawności nie jest wymagane z uwagi na zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON, który takich wymogów nie dyktuje. Z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych może być zakupione każde urządzenie, które służy realizacji opisanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia. Nie można pominąć co wynika z wyjaśnień strony, a organ nie podważył, z zakupionych urządzeń będą korzystały jedynie cztery wskazane we wniosku niepełnosprawne pracownice. Co więcej jak zauważyła strona dla dwóch pracownic zakup przedmiotowych urządzeń będzie się wiązał z awansem, dla dwóch kolejnych z utrzymaniem miejsca pracy, co wpisuje się w rehabilitację zawodową. Należy więc przyjąć, że spełniony został warunek przewidziany w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON, w którym mowa jest o wydatkach m.in. na "wyposażenie stanowiska pracy" osoby niepełnosprawnej. Nie jest tym samym wymagane, aby strona wykazała bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności. Po wtóre należy podkreślić, jak trafnie wskazuje pełnomocnik strony trudno sobie wyobrazić jaka miałaby to być funkcjonalność, jaki rodzaj dostosowania, uwzgledniający bariery wynikające z różnego stopnia niepełnosprawności czterech różnych pracowników. Nie można również pominąć, że udogodnienia takie jak chociażby wyposażenie urządzenia w stół przestronny duży stół podający ze zintegrowanym przenośnikiem taśmy, który wyeliminuje wysiłek fizyczny jakim jest ręczne przenoszenie towaru, czy możliwość wykonywania pracy w pozycji stojącej lub siedzącej, dla osób z określonymi schorzeniami już jest ułatwieniem, czy jak wymaga organ dostosowaniem urządzenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych.

W § 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ZFRON mowa jest po prostu o wyposażeniu stanowiska pracy, nie ma warunku, aby to wyposażenie musiało być związane z niepełnosprawnością pracownika. Zaprezentowana wykładnia NSA, podzielana przez tutejszy Sąd, nie stoi w sprzeczności z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy zgodnie z którym rehabilitacja zawodowa osoby niepełnosprawnej odbywa się m.in. przez dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia omówionych przepisów prawa materialnego, w tym § 4a rozporządzenia, ponieważ organy błędnie uznały wydatek za niecelowy z tego tylko powodu, że strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowego wydatku z niepełnosprawnością pracowników i wynikającymi z niej ograniczeniami. Organy nie podważyły tego, że sporne wydatki służyć będą osobom niepełnosprawnym i wydatek nie może być niecelowy z tego tylko powodu, że elementy wyposażenia w jednakowym stopniu umożliwiają wykonywanie pracy zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej oraz stanowią wyposażenie standardowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dch