Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 296/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r . sprawy ze skargi S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka – S spółka z o.o. wcześniej H Sp. z o.o. (dalej zwana Spółka, Skarżąca, Strona)- złożyła skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej nr [...] z dnia z dnia [...] maja 2017 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2013 r. w wysokości 103 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r. w której wykazała:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 7% albo 8% podstawa opodatkowania 6.667 zł;

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowaną stawką 7 % albo 8% podatek należny:533 zł;

- razem podstawę opodatkowania: 6.667,00 zł;

- razem podatek należny: 533,00 zł;

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 103,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto: 74.808,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych podatek naliczony: 6.023,00 zł;

- razem kwotę podatku do odliczenia: 6.126,00 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 5.593,00 zł;

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym kwota do zwrotu w terminie 60 dni: 5.593,00 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w Spółce H, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że H Sp. z o.o. została przejęta przez S Sp. z o.o. W związku z art.93 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, S Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej H Spółki z o.o.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].10.2014 r., wszczął w stosunku do S Sp. z o.o., jako następcy prawnego H Sp z o.o., postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

W trakcie postępowania wydawane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje (z dnia [...] lutego 2015 r.; [...] marca 2016 r.), które w postępowaniu odwoławczym były uchylane (decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r.; z dnia [...] sierpnia 2016 r.). Ostatecznie w dniu [...].11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której "określił Spółce z o.o. S, następcy prawnemu Spółce z o.o. H, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za III kwartał 2013 r. w wysokości 103 zł."

Organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji H Sp. z o.o. wykazała dostawę zielonki prosa (60 ton) na kwotę netto 6.666,67 zł, podatek VAT wg stawki 8% w wysokości 533,33 zł, kwota brutto w wysokości 7.200,00 zł. Według H Sp. z o.o. była to sprzedaż bezrachunkowa. H Sp. z o.o. nie przedłożyła faktury VAT bądź innego dowodu sprzedaży zawierającego dane podmiotu kupującego.

Natomiast wykazane nabycie towarów i usług pozostałych przez H Sp. z o.o., wynikało z następujących faktur VAT:

- faktura VAT z dnia [...].09.2013 r., nr [...], wystawiona przez A Sp. z o.o., na kwotę netto 7.206,00 zł, podatek VAT w wysokości 576,48 zł, z tytułu opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013;

- faktura VAT z dnia [...].09.2013 r., nr [...], wystawiona przez N, P.M., na kwotę netto 11.026,00 zł, podatek VAT w wysokości 767,48 zł, z tytułu opłaty wstępnej za usługi rolnicze za rok 2013 oraz "proso certyfikat ekologiczny [...]";

- faktura VAT z dnia [...].08.2013 r., nr [...], wystawiona przez P Sp. z o.o. na kwotę netto 1.020,33 zł, podatek VAT w wysokości 234,67 zł, z tytułu certyfikacji produkcji ekologicznej oraz certyfikacji produkcji ekologicznej w 2012 r.;

- faktura VAT z dnia [...].07.2013 r., nr [...], wystawiona przez Gospodarstwo Rolne P.M., na kwotę netto ( 55.555,56 zł, podatek VAT w wysokości 4.444,44 zł, z tytułu usług rolniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że H sp. z o.o. nie uprawiała deklarowanych przez siebie gruntów rolnych i nie prowadziła działalności rolniczej w zakresie uprawy zbóż w 2013 r., a także nie nabyła usług rolniczych wg przedłożonych faktur VAT.

Od przedmiotowej decyzji zostało złożone odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w której utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione dla H sp. z o.o. i rozliczone przez ww. Spółkę w deklaracji za III kwartał 2013 r. nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu. Materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do przyjęcia, że wykazana przez H sp. z o.o. w deklaracji za III kwartał 2013 r. dostawa płodów rolnych (zielonki prosa) nie miała faktycznie miejsca. Ponadto organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że H sp. z o.o. wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że faktury wystawione dla H sp. z o.o. i rozliczone przez ww. Spółkę w deklaracji za III kwartał 2013 r. nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że H Sp. z o.o. deklarowała posiadanie, użytkowanie oraz uprawę następujących działek:

- działki nr [...] (przy czym H sp. z o.o. wskazała na obręb 4 położenia ww. działki);

- działki nr [...];

- działki nr [...]:

- działki nr [...].

Działki te ujęte zostały w rejestrze działań agrotechnicznych Spółki H, wskazującym - oprócz numerów ewidencyjnych działek - także ich powierzchnię, rodzaj upraw (proso) oraz rodzaj wykonywanych na nich czynności rolniczych (talerzowanie, siew, koszenie, zbiór, uprzątnięcie pól).

Organ dalej wskazał, że zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że na ww. gruntach — wbrew twierdzeniom Strony - nie wykonywano usług rolniczych, tytułem których wystawiono na rzecz H Sp. z o.o. ww. faktury VAT. Ponadto H sp. z o.o. nie dokonała dostawy plonów z ww. działek. Na powyższe twierdzenie organ powołał się na zgromadzone w toku postępowania dowody na podstawie których dokonano powyższych ustaleń.

Od przedmiotowej decyzji została złożona skarga. W skardze zarzucono naruszenie art. 23, 180, 181, 187, 188, 191, 193, 194 § 1 i 2, 200, 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.86 ust. 1 i ust.2 lit. a, art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a i art.99 ust.12 ustawy o podatku towarów usług.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w sprawie "nie zaistniały przesłanki faktyczne aby zastosować wymienione w sentencji skargi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe natomiast pogwałciły normy wymienione w sentencji skargi ustawy Ordynacja podatkowa prawa procesowego poprzez nie przeprowadzenia koniecznych oraz żądanych przez stronę czynności dowodowych oraz wyczerpującej oceny materiału dowodowego, które zastąpiono dowolnością i arbitralnością oraz elementarnym brakiem obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania."

Zdaniem autora skargi, wobec nie wykonania przez organ pierwszej instancji obowiązków procesowych nałożonych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wobec dokonanych przez organ pierwszej instancji błędnych, arbitralnych i niezgodnych z rzeczywistością ustaleń "faktycznych", organ odwoławczy winien bezwzględnie przeprowadzić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w tym przeprowadzenia żądanych dotychczas w postępowaniu dowodów. Organy obydwu instancji nie mogły pomijać rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do hipotez przyjętych przez organ pierwszej instancji. Strona podała, "iż organ supozycyjnie przyjął zdecydowaną większość swych błędnych ustaleń nie dysponując jakimkolwiek przekonywującym dowodem. Skandaliczna "strategia" postępowania dowodowego organu sprowadzała się do niedopuszczenia jakiegokolwiek środka dowodowego, który mógł nie opierać zawczasu przyjętej przez organ pierwszej instancji tezy". Strona ponowiła więc wszystkie wnioski dowodowe przed organem odwoławczym, który jest związany ustaleniem materialnej prawdy obiektywnej. Złożyła również wniosek o umorzenie postępowania organu pierwszej instancji łącznie żądaniem z uchyleniem skarżonej decyzji w całości.

Zdaniem Strony kluczowe dla sprawy dowody nie zostały przeprowadzenie przez organ odwoławczy, między innymi zignorowano wnioski o:

1. przeprowadzenie dowodu z przesłuchań wnioskowanych świadków A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R. na okoliczności opisane decyzji kasacyjnej. Podkreślono, iż w skarżonej decyzji odnosząc się do innego wniosku o przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych o przesłuchanie P. i D.M. organ podniósł, iż ze względu na powiązania gospodarcze oraz rodzinne odstąpiono od przesłuchania ww. świadków - pogląd ten odzwierciedla doskonale naruszanie prawa przez organ pierwszej instancji, gdyż najpierw dowód należy odebrać a następnie dopiero oceniać jego wiarygodność i treść. Sama współpraca gospodarcza czy pokrewieństwo świadków nie jest przesłanką ustawową odstąpienia od przesłuchania;

2. o włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych

w postępowaniach prowadzonych przez ARiMR. Pomimo wyraźnego wskazania

w w/w decyzji odwoławczej jako mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie podatkowej. Organ pierwszej instancji poprzestał

na uzyskaniu informacji o stanie postępowań sądowoadministracyjnych,

które w ocenie Strony są błędne;

3. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na okoliczność ponoszenia przez nich kosztów i dokonywania zakupów w związku ze świadczonymi usługami, w tym dla spółki H (objętymi i udokumentowanymi przedmiotowymi w sprawie fakturami).

4. włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań prowadzonych przez Urząd Skarbowy na zlecenie Naczelnika US w ramach pomocy prawnej na okoliczność stwierdzonych w protokołach faktów oraz posiadania przez protokoł jednostki certyfikującej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych;

5. przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa spółki z o.o. H na okoliczność przeprowadzenia kontroli gospodarstwa rolnego w latach 2012-14 na okoliczność stwierdzonych podczas kontroli faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec D sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., na okoliczność naruszenia przepisów prawa przez organ. Sąd wniosek ten oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że faktury VAT rozliczone przez Spółkę

za III kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie,

że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz czy słusznie stwierdzono, że wykazana w deklaracji za ww. okres dostawa towaru (zielonki prosa) w rzeczywistości nie miała miejsca. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej również ustawa o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przytoczonych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz

z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11;

z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1), który określa,

że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie dyrektywy przyjmuje się zatem,

że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy podatnikowi przysługuje prawo

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zostać poprzedzona rzetelnymi ustaleniami w zakresie tego, czy w sprawie rzeczywiście miały miejsce tego rodzaju zdarzenia, które warunkują skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, słusznie wywodząc, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Z dokonanych ustaleń wynika, że H Sp. z o.o. deklarowała posiadanie, użytkowanie oraz uprawę następujących działek:

- działki nr [...] (przy czym H sp. z o.o. wskazała na obręb 4 położenia ww. działki);

- działki nr [...];

- działki nr [...]:

- działki nr [...].

W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika,

że na ww. gruntach - wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej - nie wykonywano usług rolniczych, tytułem których wystawiono na jej rzecz faktury VAT. Ponadto, H sp. z o.o. nie dokonała dostawy plonów z ww. działek.

W odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym [...], położonej w [...], Spółka H w piśmie z dnia [...].12.2013 r., oświadczyła, że na ww. gruncie uprawiane było proso a działka ta była poddzierżawiana od C Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia [...].06.2013 r. Z umowy poddzierżawy wynika, że C Sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych, której przedmiotem jest ww. grunt o powierzchni 7,9851 ha. Z pisma Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia [...].08.2015 r., wynika, że działka nr [...] była bezumownie użytkowana przez H Sp. z o.o. w okresie od [...].12.2012 r. do [...].12.2012 r. (jeden dzień), a następnie w okresie od [...].05.2013 r. do [...].06.2013 r. przez A Sp. z o.o. - użytkowanie również miało charakter bezumowny. Pismem z dnia [...].09.2015 r., Agencja Nieruchomości Rolnych potwierdziła powyższą okoliczność informując, że działka nr [...] w okresie od [...].05.2013 r. do [...].06.2013 r. znajdowała się w bezumownym użytkowaniu A Sp. z o.o.; natomiast w okresie od [...].06.2013 r. do [...].09.2013 r. była wydzierżawiona na rzecz C Sp. z o.o. C Sp. z o.o. jednak, w tym samym dniu, w którym rozpoczęła się dzierżawa gruntu od Agencji Nieruchomości Rolnych, zawarła umowę poddzierżawy z H Sp. z o.o. Agencja Nieruchomości Rolnych - poza jednym dniem [...].12.2012 r. - nie wskazała na jakąkolwiek formę użytkowania ww. działki przez H Sp. z o.o. Z informacji zawartych w rejestrze działań agrotechnicznych, prowadzonym przez Spółkę H, wynika, że ww. działka była użytkowana w okresie od [...].04.2013 r. do [...].05.2013 r. (talerzowanie i siew), w okresie od [...].06.2013 r. do [...].07.2013r. (koszenie i zbiór) oraz w dniu [...].12.2013 r. (uprzątnięcie pól) - a zatem tylko okres od [...].06.2013 r. do [...].07.2013 r. objęty był ww. umową poddzierżawy z dnia [...].06.2013 r. zawartą z C Sp. z o.o. Co do pozostałych okresów, H sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów wskazujących jej tytuł prawny do ww. gruntu. Ponadto, deklarowane w dniu [...].12.2013 r. prace rolne polegające na uprzątnięciu pola, miałyby miejsce w czasie, gdy żadna z ww. Spółek nie użytkowała gruntu na podstawie umowy, brak jest też informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych o ewentualnym bezumownym korzystaniu z gruntu. Poza tym, do protokołu czynności sprawdzających nr [...] przeprowadzonych w G Sp. z o.o., P.M. - prezes zarządu tej Spółki oświadczył, że w 2013 r. A Sp. z o.o. nie prowadziła działalności polegającej na uprawie płodów rolnych; natomiast w III kwartale 2013r. nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych.

W stosunku do działki o numerze ewidencyjnym [...], zlokalizowanej w [...], Spółka H w piśmie z dnia [...].12.2013 r. oświadczyła, że na ww. gruncie uprawiane było proso na powierzchni 38,15 ha, a grunt znajdujący się w obrębie miejscowości Koryta użyczany był przez okolicznego rolnika bez pisemnej umowy. Z informacji zawartych w rejestrze działań agrotechnicznych H Sp. z o.o. wynika, że ww. działka była użytkowana w okresie od [...].04.2013 r. do [...].05.2013 r. (talerzowanie i siew), w okresie od [...].06.2013r. do [...].07.2013r. (koszenie i zbiór) oraz w dniu [...].12.2013 r. (uprzątnięcie pól). Z pisma Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia [...].08.2015 r., wynika, że ww. grunt był w okresie od [...].02.2013 r. do [...].08.2014 r. przedmiotem umowy dzierżawy (bez daty) zawartej między ww. Agencją a A.M.. W dniu [...].12.2013 r. H Sp. z o.o. dokonała zapłaty raty czynszu dzierżawnego za okres od [...].02.2013 r. do [...].06.2013 r. za A.M.; a w dniu [...].04.2014 r. ww. Spółka uiściła za A.M. ratę podatku rolnego wraz z odsetkami. Z pism Burmistrza z dnia [...].09.2015 r., oraz z dnia [...].09.2016 r., wynika, że ani S Sp. z o.o. ani H Sp. z o.o. nie figurowały w ewidencji podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości. Natomiast za działkę nr [...] w 2013 r. podatek rolny opłacał A.M.. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...].03.2013 r., w sprawie wymiaru podatku rolnego na rok 2013, w której ustalono zobowiązanie podatkowe

w podatku rolnym na rok 2013 w wysokości 12.766,00 zł zapłacone przelewem przez A.M. w dniu [...].03.2013 r. w pełnej wysokości.

Przesłuchiwany w dniu [...].08.2015r. A.M. zeznał, że działki "w [...] o powierzchni 17 ha i 12 ha oddał do uprawy Spółce nie pamięta jej nazwy, użyczył te działki M., nazwiska nie pamięta". Świadek zeznał, że nie miał umowy dzierżawy, a na pytanie o powód takiego stanu rzeczy wskazał, że "poprosił znajomych, żeby je [grunty] uprawiali, bo dostałby karę od Agencji, bo wszystko trzeba płacić i podatki i w ogóle i oni za mnie to płacili, ustnie ustaliliśmy, że to oni zaorają, posieją koniczynę i skoszą to i że będą płacić za mnie te podatki do Gminy" A.M. wskazał, że na użyczonych gruntach Spółka uprawiała "koniczynę na pewno, bo jak w 2012 roku posiał na gruncie o powierzchni 12 ha koniczynę i ona przez trzy lata rośnie tylko trzeba ją co roku kosić — dwa razy lub trzy razy do roku — wiosną, latem i jak jest dobra pogoda to też wczesną jesienią, potem się ją suszy, potem wałuje (...) a na tych 17 ha były coś posiane albo proso albo pelucha - roślina paszowa A.M. zeznał, że "nie uczestniczył w tych uprawach (...) nie użyczał im sprzętu rolniczego, ale przejeżdżając widział pola są zasiane, koniczyna ścinana, nie widział sprzętu na polach i momentu prac polowych, ale widział efekty." Podobne zeznania A.M. złożył w dniu [...].09.2015 r.

W dniu [...].11.2015 r. przesłuchano w charakterze świadka R.B., który użytkował w 2013 r. działkę rolną nr [...] położoną w sąsiedztwie działki nr [...]. W odpowiedzi na pytanie, czy działka nr [...] była uprawiana w 2013 r., ww. świadek zeznał, że "ta działka była talerzowana w lutym albo w marcu, coś tam było posiane, chyba koniczyna, przyjeżdżali jednym sprzętem w jeden dzień i wszystko było robione od razu, na pewno nie było tam posiane zboże. (...) Prace rolne były prowadzone (...), wszystko działo się szybko, posiali coś i wyjeżdżali, prace rolne wykonywały duże ciągniki, prace często były w nocy wykonywane (...) potem było to skoszone kosiarką rotacyjną, ale nie pamiętam, czy było to w 2013 roku".

A.M. zeznał zatem, iż działki o powierzchni 12 i 17 ha, znajdujące się w [...] użyczył, jednakże nie pamiętał ani ich numerów, ani nie znał nazwiska osoby, z którą ustalał kwestie owego użytkowania, mimo że znał tę osobę rzekomo od kilku lat. Poza tym, H sp. z o.o. wskazywała, że działka nr [...] ma powierzchnię 38,15 ha, a A.M. mówił o dwóch działkach o areale 12 ha i 17 ha. A.M. zaprzeczył, jakoby zawierał umowę dzierżawy, mimo że umowa taka znajduje się w aktach sprawy i przedłożona została Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto, A.M. zeznał, że umawiał się z osobami, którym rzekomo użyczył grunt, co do rozliczeń z tytułu podatku rolnego, ale z akt sprawy wynika, że w 2013r. podatek ten zapłacił samodzielnie przelewem bankowym w całości. Wprawdzie H Sp. z o.o. uiściła część zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w kwietniu 2014 r., płatność ta dotyczyła jednak okresu innego niż okres będący przedmiotem niniejszej sprawy. Ani H Sp. z o.o. ani S Sp. z o.o. nie są ujęte w rejestrach organów uprawnionych do poboru tego podatku. Poza tym, sam fakt zapłaty podatku rolnego, podobnie jak sam fakt zapłaty czynszu za okres od lutego do czerwca 2013r., nie oznacza, że to właśnie ten podmiot, który uregulował zobowiązanie, był faktycznym użytkownikiem danego gruntu. Obaj przesłuchiwani świadkowie, tj. A.M. oraz R.B., zeznali, że na działce nr [...] prawdopodobnie posiana była koniczyna albo inna roślina. Natomiast H Sp. z o.o. wskazywała tylko proso jako roślinę uprawianą na deklarowanych gruntach. Wypowiedzi ww. świadków nie wskazują jednoznacznie ani na rodzaj upraw ani na sam fakt lub rodzaj ewentualnych prac rolnych, które miałyby być realizowane na ww. działce, np. R.B. zeznał, że jakieś prace wykonywane były ale szybko, w porze nocnej lub nawet w ciągu jednego dnia i nie pamięta, czy było to w 2013r. czy kiedy indziej.

W przypadku działki o nr. ewidencyjnym [...], Skarżąca wyjaśniła, że na powierzchni 15 ha uprawiane było proso, a działka ta była użytkowana bez tytułu prawnego. Z pisma Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia [...].08.2015r., nr [...] wynika, że ww. działka została zakupiona w dniu [...].10.2013 r. przez M. i M.K., którzy opłacali podatek rolny od ww. działki. Pismem z dnia [...].09.2015 r., Agencja Nieruchomości Rolnych poinformowała, że dla działki nr [...] w okresie od [...].01.2013r. do [...].10.2013r. brak jest w systemie komputerowym zarejestrowanych użytkowników. Burmistrz w piśmie z dnia [...].09.2015 r., że ani S Sp. z o.o. ani H Sp. o.o. nie figurowały w 2013r. w rejestrze wymiarowym i opłat lokalnych jako podatnicy podatku rolnego ani jako podatnicy podatku od nieruchomości na terenie gminy. Z informacji zawartych w rejestrze działań agrotechnicznych Spółki H wynika, że ww. działka była użytkowana w okresie od [...].04.2013 r. do [...].05.2013 r. (talerzowanie i siew), w okresie od [...].06.2013 r. do [...].07.2013r. (koszenie i zbiór) oraz w dniu [...].12.2013 r. (uprzątnięcie pól).

Podczas przesłuchania w dniu [...].10.2015r. M.K. zeznał, że działka nr [...] to działka rolna o powierzchni ok. 15,45 ha z lasem i budowlanką, z tego 0,23 lasy i 0,16 grunty zabudowane jakimiś fundamentami; "Na działce były ślady uprawy prosa ale działka była tak zachwaszczona, że trudno jednoznacznie określić, czy była uprawiana. Proso to nie było zbierane. (...) Na nieruchomości tej siane było proso bez wcześniejszego oczyszczenia pola. Następnie było koszone (nie zbierane kombajnami) razem z tymi chwastami i tak zostawało. W roku kolejnym proso odrastało. (...) W 2013 r. nic się na tej działce nie działo. " Na pytanie, co rosło na działce nr [...] w 2013 r., ww. świadek odpowiedział, że "na działce rosły samosiejki prosa. (...) Byłem w czerwcu, lipcu 2013 r. Działka ta wyglądała cały czas tak samo." M.K. nie było wiadomo, czy w dniu [...].12.2013 r. były wykonywane jakiekolwiek prace rolne; ww. świadek zeznał, że "w grudniu był na polu i w styczniu 2014 r. też był i nie było widać, aby jakieś prace były wykonywane. Poza tym, w pobliżu mieszka jego znajomy, który powiadomiłby go, gdyby ktoś był na jego działce." Brak prac rolnych na ww. działce nr [...] potwierdził przesłuchany w dniu [...].12.2015 r. w charakterze świadka M.K., użytkownik działki nr [...] sąsiadującej z działką nr [...].

Z informacji dotyczących działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej, zgodnie z oświadczeniem H sp. z o.o., w [...], wynika, że na działce tej o powierzchni 0,15 ha uprawiane było proso. Pismem z dnia [...].08.2015 r. Agencja Nieruchomości Rolnych a pismem z dnia [...].09.2016 r. Burmistrz poinformowali, że brak jest działki o nr. [...]. Z wydruku geomapy przedłożonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych wynika, że działka nr [...] stanowi teren zalesiony i zakrzewiony. Fakt ten potwierdzony został w wyjaśnieniach pracownika Nadleśnictwa oraz Urzędu Gminy zawartych w sporządzonej na piśmie z dnia [...].09.2016 r. adnotacji urzędowej

z rozmowy telefonicznej. Poza tym, ustalono, że ww. grunt znajduje się w gminie, a nie w gminie. Powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że działka nr [...], którą wskazała H sp. z o.o., nie mogła być uprawiana; nie mogły być na niej także wykonywane żadne usługi rolnicze. Działka ta nie miała charakteru rolniczego, a poza tym, jej faktyczne położenie jest całkiem inne od rzekomej lokalizacji wskazywanej przez H sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się porozumienie w sprawie wykonania umowy

o świadczeniu usług zawarte w dniu [...].03.2013 r. pomiędzy H Sp. z o.o. a P.M., działającym jako właściciel N P.M., oraz w imieniu A Sp. z o.o. Porozumienie to dotyczyło umowy o usługi rolnicze zawartej w dniu [...].05.2010 r. pomiędzy H Sp. z o.o., a P.M. prowadzącym działalność pod nazwą N. Przedmiotem umowy miało być świadczenie usług związanych z produkcją rolną. W dniu [...].10.2010 r. zawarta została między H Sp. z o.o. a P.M., prowadzącym Gospodarstwo Rolne, umowa, której przedmiotem miały być ogólnie ujęte usługi związane z produkcją rolną.

W piśmie z dnia [...].01.2014 r. P.M. wyjaśnił, że "w 2013 r. usługi rolnicze zostały wykonane w gospodarstwie spółki z o. o. H na działkach obrębu [...], obrębu [...] oraz obrębu [...]. (...) Usługi wykonywali pracownicy spółki z o.o. A oraz P.M.. (...) Zgodnie z porozumieniem w sprawie wykonania usług zawartym w dniu [...].03.2013 roku spółka z o.o. A ściśle kooperowała z moim przedsiębiorstwem N. Zgodnie z umową zawartą [...].10.2010 zapewniałem usługodawcy konieczny sprzęt niezbędny do wykonania usług. Do wykonania usług używano sprzętu należącego do spółki z o.o. A, do mnie – P.M. zarówno stanowiącego moją własność oraz pozyskanego do wykonania usługi - jeśli to było niezbędne. Łącznie park maszynowy obejmował ciągniki rolnicze (6 sztuk), przyczepy rolnicze 3 sztuki) i ponad 20 maszyn rolniczych różnego typu." Podczas przesłuchania w dniu [...]03.2014 r. oraz w ww. piśmie P.M. wskazał, że maszyny rolnicze, którymi miały być świadczone usługi rolnicze na rzecz różnych podmiotów, są w posiadaniu nie tylko jego osoby, ale także Spółki z o.o. P, V Sp. z o.o., D.M., A Sp. z o.o. oraz byłej żony P.M.. P.M. wyjaśnił także, że "sporadyczny przewóz ciągników i maszyn świadczyła na jego rzecz między innymi firma A".

Czynności sprawdzające przeprowadzone w A Sp. z o.o. wykazały, że ww. podmiot świadczył usługę transportu ciągnika na rzecz Gospodarstwa Rolnego P.M. na trasie [...], oraz na trasie [...]. Dodatkowo ustalono, że A Sp. z o.o. świadczyła na rzecz ww. podmiotu usługi naprawy maszyn rolniczych i sprzedała na rzecz A Sp. z o.o. części zamienne do maszyn rolniczych. Słusznie organ wskazał, że ww. usługi nie oznaczają, że P.M. realizował usługi rolnicze na rzecz H Sp. z o.o. przy użyciu transportowanych lub naprawianych maszyn. Poza tym działki, na których rzekomo usługi takie miałyby być świadczone - . nie znajdują się na trasach przewozu maszyn przez A Sp, z o.o., sama zaś R sp. z o.o. nie posiadała własnego sprzętu rolniczego.

Powyższe okoliczności wskazują na brak świadczenia usług rolniczych na gruntach deklarowanych jako użytkowane przez H Sp. z o.o. w III kwartale 2013 r. Usługi transportu oraz naprawy maszyn przez A Sp. z o.o. na rzecz Gospodarstwa Rolnego P.M. nie oznaczają, że P.M. realizował usługi rolnicze na rzecz H Sp. z o.o. przy użyciu transportowanych lub naprawianych maszyn. Poza tym działki, na których rzekomo usługi takie miałyby być świadczone, nie znajdują się na trasach przewozu maszyn przez A Sp. z o.o., sama zaś Spółka H nie posiadała własnego sprzętu rolniczego, co wynika między innymi z ww. umów z dnia [...].10.2010 r. oraz z dnia [...].05.2010 r. i porozumienia z dnia [...].03.2013 r.

Z treści faktur VAT wystawionych na rzecz H Sp. z o.o. tytułem usług rolniczych, wynika, że bardzo ogólnie określono przedmiot sprzedaży - mowa jest

o usługach rolniczych, bez konkretnego wskazania, o jakie usługi chodzi, i gdzie miałyby być realizowane. Słusznie organ zwrócił uwagę, że wprawdzie rejestr działań agrotechnicznych wymieniał prace w postaci talerzowania, siewu, koszenia, zbioru, uprzątnięcia pól, jednakże określeń tych, z powodu ww. ogólności opisu usług rolniczych w fakturach, nie można wzajemnie utożsamiać - a w konsekwencji stwierdzić, że usługi te faktycznie miały miejsce. Ogólnikowość ujęcia usług w ww. fakturach oraz umowach o świadczenie tych usług wyklucza również możliwość przypisania usług do konkretnych działek wskazywanych jako użytkowane przez H sp. z o.o. na potrzeby produkcji ekologicznej - ani bowiem w fakturach ani w umowach, ani w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy nie ma zapisów, które pozwalałyby powiązać usługi rolnicze z konkretnymi gruntami rolnymi, na których usługi te mogłyby być realizowane. Ponadto, ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności za wystawione na rzecz H Sp. z o.o. faktury realizowane były, mimo wysokich kwot (od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych) w formie gotówkowej, co podaje w wątpliwość wiarygodność zaistnienia deklarowanych transakcji.

Konsekwencją uznania, że wskazywane przez H Sp. z o.o. jako użytkowane działki nie były w rzeczywistości uprawiane, a faktury VAT nabycia przez H sp. z o.o. usług rolniczych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, jest uznanie, że faktura z dnia [...].08.2013 r., nr [...], wystawiona przez P Sp. z o.o., tytułem certyfikacji produkcji ekologicznej, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół nr [...], na którym widnieje data "8 2013" oraz nazwisko i pieczęć K.K. - inspektora rolnictwa ekologicznego. Protokół ten zawiera informacje na temat ilości zbiorów z kontrolowanego gospodarstwa oraz wielkość sprzedaży plonów deklarowaną przez H Sp. z o.o.; odnosi się również do działalności rolniczej prowadzonej przez ww. Spółkę. W pismach z dnia [...].09.2015r. oraz z dnia [...].10.2015r. wyjaśniła, że czynności certyfikujące zostały przeprowadzone w oparciu o przesłane przez producenta dokumenty oraz oględziny gruntów rolnych, na których prowadzona była produkcja; czynności te przeprowadzone zostały w dniach [...].10.2013r.; inspektor jednostki K.K. dokonał w tych dniach oględzin gruntów rolnych o numerach ewidencyjnych [...]; w tym czasie korzystał z usług hotelu [...] w miejscowości [...].

Z dokumentacji przekazanej przez C Sp. z o.o. - podmiot prowadzący hotel [...], w którym rzekomo nocował K.K. - wynika, że rezerwacja w tym hotelu w miejscowości [...], została dokonana przez P.M.. Gośćmi hotelowymi byli P.M. oraz D.P.; K.K. nie figuruje w kartotece gości hotelowych.

W dniu [...].10.2016 r. przesłuchano w charakterze świadka K.K., który zeznał, że dokonywał oględzin gruntów jadąc na nie; jednak ustalenia, że grunty były uprawiane przez Spółkę, dokonał na podstawie dokumentów przesłanych przez Spółkę. Przesłuchiwany nie potrafił podać imienia ani nazwiska osoby, w której towarzystwie przeprowadzał oględziny gruntów; nie pamiętał, jak grunty wyglądały, jakie rośliny były uprawiane na kontrolowanych gruntach. Na pytanie, w jaki sposób dokonano obmiaru plonów, K.K. stwierdził, że "podają szacunkowe, prognozowane zbiory danej uprawy, jeśli było to po zbiorach, producenci mają to zapisane w rejestrach zbiorów zebrane ilości". Zapytany o okoliczności noclegu podczas dokonywania inspekcji, K.K. potwierdził, że z noclegu takiego skorzystał, ale nie pamięta ani daty zameldowania, ani wymeldowania, nie pamięta także nazwy hotelu ani innych okoliczności związanych z pobytem w hotelu; a co do płatności - to przypuszcza, że nastąpiła kartą płatniczą należącą do P Sp. z o.o. i przypisaną do jego osoby, przy czym wykluczył możliwość, aby kartą tą posłużyła się inna osoba. Ponadto, świadek zeznał, że nie dokonywał wcześniej rezerwacji, ani nikt w jego imieniu tego nie robił; korzystał z hotelu, w którym były wolne miejsca.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę

do przyjęcia, że protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego H Sp. z o.o., na którym widnieje podpis K.K., nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonych oględzin działek i nie odzwierciedla faktycznego ich stanu. Niemniej co istotne, nie potwierdza on obmiaru plonów ww. Spółki. Istotne elementy zawarte w protokole nr [...] a odnoszące się do rozmiaru upraw, plonów oraz prac rolniczych rzekomo wykonywanych na kontrolowanych działkach, stwierdzone zostały przez K.K. na podstawie dokumentów dostarczonych przez kontrolowanego, tj. H Sp. z o.o., i nie są wynikiem przeprowadzonej przez niego osobiście bezpośredniej inspekcji. K.K. nie potrafił w sposób konkretny podać okoliczności oględzin działek deklarowanych jako gospodarstwo rolne H Sp. z o.o., nie pamiętał, co na nich rosło ani jak nazywała się osoba, która mu towarzyszyła przy oględzinach. Jego wypowiedzi były ogólne i odnosiły się do standardowych zasad stosowanych przy inspekcjach gospodarstw rolnych zajmujących się produkcją ekologiczną, mimo że stawiane podczas przesłuchania pytania dotyczyły konkretnej inspekcji na konkretnych gruntach i w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Poza tym, Spółka C nie potwierdziła pobytu K.K. w hotelu [...]. Z tego też względu za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że ww. protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego H Sp. z o.o. nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne użytkowanie gruntów wskazanych przez ww. Spółkę, a usługa certyfikacji obejmująca ocenę kontrolowanego gospodarstwa wg kryteriów wskazanych przez K.K. i wymagająca nie tylko analizy dokumentów, lecz także faktycznych czynności w terenie, nie może zostać uznana za usługę, która została w rzeczywistości wykonana. W rezultacie, faktura VAT z dnia [...].08.2013 r. nie dokumentuje faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W sposób wręcz drobiazgowy organ wyjaśnił kwestię ekologicznego sposobu uprawy roślin, na który powoływała się Skarżąca. Dowiedziono, że takiej działalności skarżąca nie mogła prowadzić, co wynika po pierwsze z faktu, że skarżąca

nie wykazała, że w rzeczywistości nabyła usługi rolnicze, po drugie nie miała pracowników, ani zaplecza maszynowego, a po trzecie z zasad logiki i ekonomii

w odniesieniu do poczynionych nakładów co do możliwości uzyskania przychodu.

H Sp. z o.o. deklarowała użytkowanie wskazanych wyżej gruntów na potrzeby roślinnej produkcji ekologicznej. Ten rodzaj upraw miał potwierdzać, między innymi, Certyfikat nr [...], wystawiony przez P Sp. z o.o., po przeprowadzeniu rzekomej inspekcji gospodarstwa rolnego ww. Spółki. Z treści ww. Certyfikatu wynika, że został on wydany na podstawie art.29 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 z dnia 28.06.2007r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 2092 (Dz. Urz. z 20.07.2007 r., nr L 189/1) oraz rozporządzenia Komisji (WE) 889/2008 z dnia 05.09.2008 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych w odniesieniu do produkcji ekologicznej, znakowania i kontroli (Dz. U. z 18.09.2008r., nr L 250/1). W toku postępowania ustalono, że Skarżąca nie dysponowała zapleczem maszynowym, nie zatrudniała pracowników a deklarowane jako użytkowane przez nią grunty były gruntami o niskiej jakości. Uprawa w takich warunkach wiąże się ze znacznym ryzykiem uzyskania plonów o oczekiwanej wielkości lub z ryzykiem nieuzyskania w ogóle jakichkolwiek zbiorów; może okazać się również nieopłacalna.

O braku opłacalności deklarowanej przez H Sp. z o.o. produkcji roślinnej, świadczy także porównanie wysokości nakładów poczynionych przez Skarżącą z tytułu rzekomego nabycia usług rolniczych w III kwartale 2013 r. w porównaniu do wartości uzyskanych plonów w tym okresie. W aktach sprawy znajduje się ewidencja sprzedaży-H Sp. z o.o., zawierająca odręczne zapisy o następującej treści: pod pozycją 1 - data uzyskania przychodu - podano dzień [...].09.13, wskazując jako przychód nieudokumentowany kwotę 7.200 zł. W dalszej części wpisano: "60 ton x 120,- = 7.200,-zielonka prosa, netto 6.666,67, VAT 8% 533,33, brutto 7200,-".

Porównując przychód w kwocie 7.200 zł, jaki dały sprzedane rzekomo przez H sp. z o.o. plony w 2013 r., z wartością nabytych usług rolniczych w tym okresie, poniesione nakłady są niewspółmiernie wysokie do osiągniętego przychodu z produkcji rolnej, czyniąc tę produkcje wysoce nieopłacalną z punktu widzenia ekonomicznego. Biorąc zaś pod uwagę klasy gruntów, na których rzekomo miała miejsce produkcja ekologiczna, oraz na których miały być jakoby świadczone usługi rolnicze, można się było spodziewać niskiego poziomu plonów a tym samym nikłego przychodu z produkcji. Dlatego dokonywanie zakupów usług rolniczych o wartości ponad dziesięciokrotnie przewyższającej uzyskany (i spodziewany) przychód, czyni niewiarygodne deklaracje Strony Skarżącej o faktycznym prowadzeniu ekologicznej produkcji roślinnej oraz o faktycznym nabyciu i realizacji usług rolniczych. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (np. rachunków/not księgowych) potwierdzających rzekomą sprzedaż uzyskanych plonów, tłumacząc, że sprzedaż miała charakter bezrachunkowy. Należy jednak wskazać, że Strona Skarżąca nie podała żadnego konkretnego odbiorcy, który mógłby ten fakt potwierdzić,

mimo że w interesie podatnika leży posiadanie takich dowodów i wykazanie

w sposób nie budzący wątpliwości podstaw do odliczenia, o których mowa w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W aktach sprawy znajdują się pozyskane od Agencji Restrukturyzacji

i Modernizacji Rolnictwa Biura Powiatowego trzy decyzje z dnia [...].09.2014 r., którymi odmówiono H Sp. z o.o. przyznania wnioskowanej przez nią pomocy finansowej w ramach działań realizowanych przez BWI OR ARiMR. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wskazała, że gospodarstwo H Sp. z o.o., zostało sztucznie utworzone w celu uzyskania płatności. W decyzjach Agencji stwierdzono również, że P.M. stworzył wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek cywilnych (był wspólnikiem lub prezesem zarządu 103 spółek; spółki te posiadały też wspólne rachunki bankowe) w celu dzielenia łącznie posiadanego areału na mniejsze gospodarstwa a w konsekwencji - uzyskania, wbrew obowiązującym przepisom, wyższych dopłat w ramach pomocy finansowej. Ww. decyzje administracyjne zostały utrzymane w mocy w wyniku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., tj.:

- w sprawie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych (decyzja ARiMR nr [...]) - Spółka złożyła kasację od wyroku WSA z dnia 11.07.2016 r., sygn. akt II SA/Go 926/15;

- w sprawie płatności ONW (decyzja ARiMR nr [...]) - WS A postanowieniem z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt II SA/Go 927/15 odrzucił skargę kasacyjną;

- w sprawie płatności rolnośrodowiskowej (decyzja ARiMR nr [...]) - WSA wydał prawomocny wyrok z dnia 30.03.2016 r., sygn. akt II SA/Go 928/15, oddalający skargę.

Zasadne jest więc stwierdzenie organów, że powyższe okoliczności oznaczają, że celem zarejestrowania działalności gospodarczej Spółki H nie było w rzeczywistości prowadzenie upraw ekologicznych ani realizacja celów, jakim tego rodzaju produkcja ma służyć, tj. zgodnie z art.3 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 834/2007 - stworzenie zrównoważonego systemu zarządzania rolnictwem, dążenie do wytwarzania produktów wysokiej jakości oraz dążenie do produkowania szerokiej gamy produktów spożywczych i innych produktów rolnych, zaspokajających zapotrzebowanie klientów na towary produkowane przy wykorzystaniu procesów niestanowiących zagrożenia dla środowiska, zdrowia ludzi, zdrowia roślin ani dla zdrowia i dobrostanu zwierząt, lecz uzyskanie środków finansowych w ramach pomocy finansowej.

Zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiły, wydanie rozstrzygnięcia, które w ocenie Sądu jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku. Ponadto trafnie wskazano, że nie został spełniony również podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, tj. brak związku nabycia towaru z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia faktyczne zostały poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z poszanowaniem zasad nim rządzących. Podkreślanie wymaga, że organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując zarazem okoliczności, które należy zbadać. Tym samym za zbędny należy uznać postulat strony zawarty w skardze, zgodnie z którym organ drugiej instancji powinien w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów.

W złożonej skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej i jak wynika z jego treści, łączy go niewątpliwie z odmową organu w zakresie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wymienione powyżej działania organu pierwszej instancji świadczą jednak, że w sferze gromadzenia dowodów właściwie zrealizowano dyspozycje z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy w ramach swobodnej oceny dowodów. Trzeba również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie dotyczące dowodu należy uwzględnić wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 - CBOSA). Zasady określone w 187 § 1 i art. 188 cyt. ustawy nie oznaczają, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (tak też NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15 - CBOSA). Skarżąca zarzuciła organom zignorowanie wniosku o przesłuchanie świadków

w osobach A.R., P.M., M.P., M.D. i K.R.. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.M., a więc osoba występujący w imieniu firm wystawiających sporne faktury, został w sprawie przesłuchany w dniu [...] marca 2014r. Z kolei M.D. składał wielokrotnie w sprawie wyjaśnienia na piśmie, w związku z czym uznano jego przesłuchiwanie za zbędne. Z kolei [...] października 2016 r. przesłuchano K.K., którego protokół przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania, o co wnioskowała skarżąca. Zatem nie jest tak, że wnioski strony były przez organ ignorowane. Zasadnie też uznano, że przesłuchiwanie pozostałych wymienionych osób byłoby zbędne, jako że okoliczności, co do których mieliby być przesłuchiwani, zostały wyjaśnione innymi dowodami. Nie można także organom zarzucić, że zaniechały pozyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzących przez ARiMR. Z akt sprawy wynika bowiem, że ARiMR, przekazała Naczelnikowi US wnioski złożone przez H Sp. z o.o., jak i decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie odmowy przyznania skarżącej jednolitej płatności obszarowej, uzupełniającej płatności, płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz płatności rolnośrodowiskowej. Wskazano również na zakończone postępowania sądowoadministracyjne w odniesieniu do przedmiotowych decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących usługi na rzecz skarżącej. O jego bezpodstawności świadczą dołączone do akt protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec N P.M., Gospodarstwa Rolnego P.M. oraz A sp. z o.o. w dniu [...] października 2016 r. Brak pozyskania w ich toku ewidencji zakupów i sprzedaży za 2013 r. wynikał z faktu, że sam podatnik ich nie przedłożył stwierdzając, że nie jest w ich posiadaniu, gdyż zostały pobrane przez CBŚP Zarząd. Ponadto jak wynika z akt administracyjnych, w załączeniu do pisma

z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 17 protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach A oraz N P.M.. Zgromadzone wówczas dowody zostały poddane ocenie przez organ. Co także istotne, podatnik wnioskując o ponowienie tych czynności, pomija, że ze zgromadzonego licznie materiału dowodowego, w tym przesłuchania świadków, także P.M., nie wynika, że wskazane w kwestionowanych fakturach usługi i dostawy zaistniały. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby, że takie zdarzenia miały miejsce. A przecież to na niej, w sytuacji, gdy organ kwestionował faktury, spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Zasadnie również w ocenie Sądu organ odmówił przesłuchania w charakterze świadków inspektorów jednostki certyfikującej na okoliczność kontroli gospodarstwa w latach 2012 – 2014 r. Jest to zbędny wniosek. Istotne z punku rozpatrywanej sprawy było przesłuchanie K.K., co miało miejsce [...] października 2016 r.

Odnosząc się do oceny zeznań złożonych przez K.K., organ wykazał wewnętrzną sprzeczność między poszczególnymi fragmentami wypowiedzi świadka, i wykazała, że oględziny gruntu, co do którego Strona Skarżąca przedstawiła protokół z inspekcji gospodarstwa rolnego, sporządzony jakoby przez K.K., w rzeczywistości nie miały miejsca. Ocena ww. dowodu została dokonana w świetle innych materiałów sprawy, które odnoszą się m.in. do rzekomego pobytu K.K. w okolicy, w której znajduje się kontrolowany grunt, oraz z uwzględnieniem materiałów pozyskanych od P Sp. z o.o. oraz od C Sp. z o.o. Ocena tego dowodu, wbrew twierdzeniom Spółki,

nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia

20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). W sprawie uprawnione było twierdzenie organów, że zeznania ww. świadka w powiązaniu z innymi dowodami, w tym informacjami uzyskanymi od jednostki certyfikującej oraz np. C sp. z o.o. dowodzą, że nie doszło do oględzin gruntu, a co za tym idzie, że usługa certyfikacji

w rzeczywistości nie miała miejsca. Z kolei to, że ocena ta odbiega od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest ona dowolna. Konkludując należy podkreślić, że postawa skarżącej Spółki polegająca na wnoszeniu do organu, często powielanych wniosków dowodowych, nie mogła przynieść zamierzonego efektu. Przede wszystkim z przyczyn obiektywnych, tj. dlatego, że część dowodów, o które strona wnioskowała, zostało przeprowadzonych w ramach postępowania dowodowego, które organ pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Z kolei inne dowody, jak wykazały organy, były w sprawie zbędne. Zgromadzony w niezbędnym, acz wystarczającym, zakresie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia przez organ zaprezentowanego w decyzji stanowiska. Zaznaczyć ponadto trzeba, że według ukształtowanego w orzecznictwie poglądu, obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Nie ulega również wątpliwości, że ciężar uwodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Już na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. NSA orzekł, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99). Zatem to powinnością skarżącej, w sytuacji, gdy organ zakwestionował określone faktury, było udowodnienie, że wskazane w nich czynności zostały wykonane. Tego niewątpliwie w sprawie zabrakło. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów. W szczególności nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka była zawiadamiana o planowych przesłuchaniach świadków, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Sąd nie podziela ponadto zarzutu obrazy art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem stwierdzono, że ewidencja zakupów i sprzedaży spółki za III kwartał 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem nie może stanowić – zgodnie z art. 193 § 4 cyt. ustawy – dowodu na to, co z niej wynika. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że protokół jednostki certyfikującej posiada moc dowodową równą dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Został on bowiem sporządzony przez prywatny podmiot, tj. P sp. z o.o., a nie organ władzy publicznej, o którym mowa w ww. przepisie. W ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu poczynione ustalenia faktyczne, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, dawały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym wykazany w nich podatek naliczony, nie może obniżać podatku należnego. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1

i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

O oddaleniu wniosku dowodowego złożonego na rozprawie Sąd orzekł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było. Ponadto, nawet gdyby one istniały, to z pewnością pomocne w ich wyjaśnieniu nie byłyby przedłożone przez stronę decyzje podatkowe, gdyż zostały wydane wobec innych podmiotów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.