Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 575/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 ,art. 127 i 128,art. 243 § 1 ,2,art. 245,art. 116 § 1 ,art. 210 § 1,4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2023 r. J. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 31 maja 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z 18 czerwca 2020 r. nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z 11 października 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 28 grudnia 2018 r. którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. B. jako byłego członka zarządu S. spółki z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz z E. S., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2013 r. oraz miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., od stycznia do sierpnia 2016 r. i za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 11 października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję w zakresie miesięcy od stycznia do sierpnia 2014 r. i od stycznia do sierpnia 2016 r. oraz uchylił ją w zakresie sierpnia 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu. Natomiast 23 grudnia 2019 r. wniosła do Dyrektora IAS o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 11 października 2019 r. Uzasadniając wniosek, skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazał majątek spółki wystarczający na pokrycie 100% zadłużenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy wskazane w ww. decyzji (ok. [...] zł - wyliczenie na dzień 13 grudnia 2019 r.) w postaci nieruchomości w [...], o wartości szacunkowej [...] - [...] zł, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Pomimo tych okoliczności faktycznych i złożonych dowodów, organ nie rozpoznał wniosków o ustalenie wartości nieruchomości, arbitralnie uznając, że wskazany majątek nie pozwoli na zaspokojenie zaległości spółki w kwocie [...]zł, a przecież postępowanie toczyło się o podatek w wysokości ok. [...] zł. Ponadto w listopadzie 2019 r. na wniosek wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne z nieruchomości w [...], w związku z czym okoliczność wskazana w decyzji z 11 października 2019 r., że ww. nieruchomość nie nadaje się do egzekucji, jest nieprawdziwa. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, tj. 11 października 2019 r. w postaci nieruchomości w [...], wskazanej przez byłego członka zarządu jako majątek spółki i jednocześnie jako przesłankę zwalniającą go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki. Natomiast organy obu instancji uznały, że jest to majątek nienadający się do egzekucji, a już po wydaniu decyzji ostatecznej w listopadzie 2019 r. Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne ze tej nieruchomości. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie o zmianie decyzji z 28 grudnia 2018 r. w ten sposób, że nie odpowiada on za zobowiązania podatkowe S. spółki z o.o. w likwidacji w okresie wskazanym w decyzji. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zajęcia ww. nieruchomości z 14 listopada 2019 r.

Postanowieniem z 14 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 18 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że wskazane przez skarżącego okoliczności i dowody nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, a przede wszystkim muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Natomiast nieruchomość położona w [...] nie jest nowym dowodem, który nie był znany organowi odwoławczemu, który miał wiedzę o posiadanej przez spółkę nieruchomości, jak również wskazany przez skarżącego powyższy majątek został poddany analizie pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i okoliczności faktycznych wskazujących, że stan faktyczny sprawy był inny aniżeli przyjęty przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej. Ponadto za taką nie może zostać również uznana okoliczności wszczęcia w listopadzie 2019 r. egzekucji z nieruchomości położonej w [...]. Dyrektor IAS przeprowadził dowód z dokumentu zajęcie ww. nieruchomości, jednak okoliczności, które zostały nim potwierdzone, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie decyzji ostatecznej. Przede wszystkim powyższy dokument sporządzony został po dacie wydania tej decyzji. Natomiast wznowienia postępowania nie uzasadnia powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji. Ponadto fakt uznania wskazanego majątku jako niewypełniającego przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może zostać uznany jako okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania. Organ odwoławczy sprawdzał ten aspekt sprawy i stwierdził, że nie jest to majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Tym samym wskazywane przez skarżącego okoliczności, były okolicznościami sprawy znanymi organowi w chwili wydawania decyzji wymiarowej, zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnioskodawca nie wskazał na inną podstawę wznowienia, ani też z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby taka inna podstawa wznowienia zaistniała.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo- administracyjnego wywołanego skargą z listopada 2019 r.

Postanowieniem z 8 października 2020 r. Dyrektor IAS zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 997/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), dotyczącego decyzji z 11 października 2019 r. Postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygniecie, a WSA w Poznaniu wyrokiem z 28 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 176/21 oddalił skargę w tym zakresie. Skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z 17 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 4678/21. W tym samym dniu zapadł również wyrok w sprawie o sygn. akt III FSK 2666/21, którym NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 997/19. Dyrektor IAS postanowieniem z 2 marca 2023 r. podjął zawieszone postępowanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaskarżonym rozstrzygnięciem, Dyrektor IAS stwierdził, że wskazana przez stronę okoliczność w postaci nieruchomości położonej w [...] oraz egzekucji prowadzonej z tej nieruchomości po wydaniu decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r. nie spełniały warunku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie by została spełniona, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, a przede wszystkim muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Wnosząc o wznowienie postępowania strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów i okoliczności faktycznych wskazujących, że stan faktyczny sprawy był inny aniżeli przyjęty przez organ odwoławczy w dniu wydania rzeczonej decyzji. Nową okolicznością nie będzie wszczęcie egzekucji ze wskazanej nieruchomości. Dokument wystawiony 14 listopada 2019 r., tj. po dacie wydania decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r. już z tego względu nie może stanowić dowodu i być potwierdzeniem okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniał on bowiem w dniu wydania decyzji, jak również okoliczność z niego wynikająca. Ponadto organ wziął pod uwagę fakt, że odnośnie do przedstawionego dowodu, który miał na celu wykazanie istnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się już WSA w wyroku 28 maja 2021 r., I SA/Po 997/19, oddalając skargę strony na decyzję z 11 października 2019 r. oraz NSA w wyroku z 17 listopada 2022 r., III FSK 2666/21 oddalającym skargę kasacyjną.

Dyrektor IAS podkreślił, że odwołanie zawiera zarzuty, które koncentrują się na zagadnieniach już będących przedmiotem oceny przez WSA i NSA. Wznowienie nie może jednak prowadzić do dokonywania ponownej oceny w zakresie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy było to już przedmiotem oceny w instancyjnym postępowaniu sądowym. Sądy w wyrokach zgodziły się ze stanowiskiem Dyrektora IAS zawartym w decyzji z 11 października 2019 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z 28 grudnia 2018 r. Tym samym okoliczności, przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie wznowienia postępowania oraz w odwołaniu, nie mogą zostać uznane za uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący nie spełnił przesłanek wznowienia postępowania i uznanie, że nie zaszły nowe okoliczności oraz nowe dowody, podczas gdy zajęcia nieruchomości w [...] organ egzekucyjny dokonał 14 listopada 2019 r., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji z 11 października 2019 r. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów (których nie przeprowadził organ odwoławczy) w zakresie wyjaśnienia w jakim zakresie Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce i czy przedmiotem postępowania były podatki objęte postępowaniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu.

W treści skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzji pozbawia ją możliwości skorzystania z kontroli decyzji w trybie nadzwyczajnym. Dyrektor IAS nie wspomniał w zaskarżonej decyzji (także w decyzji poprzedzającej), że Naczelnik po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe S. sp. z o.o. w likwidacji na członka zarządu, wszczął o ten podatek egzekucję z nieruchomości spółki. Następnie organy (Naczelnik i Dyrektor) twierdziły, że wskazany majątek przez członka zarządu jest już objęty egzekucją i nie stanowi on realnej wartości mogącej zaspokoić wierzytelność podatkową, która jest przedmiotem solidarnej odpowiedzialności. Skoro organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce o podatek, którego zapłaty domagał się również solidarnie z dłużnikiem od członka zarządu dłużnika, to nie spełniły się przesłanki do rozszerzenia tej odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę wznowienia stanowić mają według skarżącego nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej w postaci nieruchomości położonej w [...], z której po wydaniu decyzji ostatecznej wszczęta została egzekucja.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nowymi faktami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decydujący jest moment ujawnienia danej okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 października 2019 r., I SA/Ol 485/19). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" [H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.]. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/00). Ponadto prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia, co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 130/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy zauważyć, że okoliczności powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że w decyzji z 11 października 2019 r., której wzruszenia strona się domaga, zostały zbadane zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji orzekającej odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Badając zaś między innymi ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że w przesłankach odpowiedzialności osób trzecich chodzi o takie mienie, które umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS poddał analizie wskazany przez skarżącego majątek, w tym nieruchomość położoną w [...]. W treści decyzji zaznaczył, że w wyniku podpisania w dniu 26 lipca 2019 r. aktu notarialnego spółka stała się właścicielem nieruchomości położonej w [...]. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z ww. aktem notarialnym, strony umowy wyceniły na kwotę [...]zł. Tym samym uwzględniając treść art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ uznał, że ww. nieruchomość nie spełnia warunku z tego przepisu, bowiem jej wartość ([...] zł) nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] które wynoszą ok. [...] zł. Powyższe świadczy, że wskazana przez skarżącego okoliczność w postaci istnienia nieruchomości w [...] - jako przesłanka wznowienia postępowania - nie ma przymiotu nowej okoliczności i nieznanej organowi wydającemu decyzję. Organ w dniu wydania orzeczenia miał wiedzę o posiadanej przez spółkę nieruchomości i dokonał analizy tego wskazanego przez skarżącego majątku pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy też zwrócić uwagę, że z treści żądania skarżącego wznowienia postępowania można również wnioskować, że tą nową okolicznością faktyczną - według niego - jest istnienie nieruchomości nadającej się do egzekucji, skoro takowa po wydaniu decyzji ostatecznej została z tej nieruchomości wszczęta. Jednakże wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ wydający decyzję ostateczną nie stwierdził, że nieruchomość w [...] nie nadaje się do egzekucji. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził jedynie, że wskazana przez skarżącego nieruchomość nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, jej wskazanie nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dokonał zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, której kwestionowanie może odbywać się jedynie na etapie postępowania zwyczajnego. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej strona tego postępowania powinna zakwestionować ocenę organu odwoławczego w zakresie wskazanego przez nią mienia, które miałoby uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący to uczynił i zarzut ten został przez WSA w Poznaniu w wyroku z 15 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 997/19 rozpoznany, ale nie został uwzględniony. Sąd przyjął bowiem, że nieruchomość położona w [...] nie stanowi mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zarzut w tym przedmiocie skarżący zgłosił również w skardze kasacyjnej, ale nie znalazł on uznania NSA, który oddalając ten środek zaskarżenia, uznał go za niezasadny. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nieruchomość w [...] nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ została zgłoszona jako majątek spółki w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego za inne okresy, a jej wartość nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec organów podatkowych w kwocie ok. [...] zł. Nadto, brakuje też pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności. Zatem w trybie zwyczajnym zarówno organ odwoławczy, jak i sądy obu instancji ustosunkowały się do wskazanego przez skarżącego mienia w postaci nieruchomości w [...] pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej. Oba ww. wyroki, stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), wiążą strony postępowania, Sądy je wydające, jak i inne sądy oraz inne organy państwowe. Nie pozwala to zatem na weryfikowanie tej okoliczności w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowione postępowanie.

Skierowane do spółki zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, tj. dokument zatytułowany "zajęcie nieruchomości" z 14 listopada 2019 r., nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniał on w chwili wydawania decyzji ostatecznej, o czym świadczy data jego sporządzenia. Wiąże się z tym również wynikająca z powyższego zawiadomienia okoliczność faktyczna wszczęcia egzekucji z nieruchomości w [...]. Ona także nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, zaistniała bowiem po dacie wydania decyzji objętej żądaniem wznowienia postępowania. Tym samym nie została spełniona przesłanka istnienia powołanych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Zaznaczyć również należy, że nową okolicznością (nowym dowodem) istotną dla sprawy może być tylko taki fakt, który mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli mógł spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a więc gdyby wydano w sprawie decyzję odmienną od dotychczasowej (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., I OSK 2294/17). Natomiast fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, ocenionej przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej pod kątem spełniania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie mógłby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie i prowadzić wprost do zmiany jego treści. Tym bardziej, że powyższa przesłanka egzoneracyjna była przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 997/19 oraz wypowiedzi NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 2666/21, co Sąd wyjaśnił wyżej.

Z powyższego wynika, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania, skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Argumentacja wniosku o wznowienie postępowania, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie mogła odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu nadzwyczajnym. Powołane przez skarżącego okoliczności nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Lakoniczna argumentacja zgłoszonego przez skarżącego żądania wznowienia postępowania poglądu tego nie jest w stanie zmienić. Należy też dodać, że nie ma zakazu wszczęcia egzekucji z nieruchomości wskazanej przez stronę postępowania w ramach przesłanki egzoneracyjnej, w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że nieruchomość ta nie stanowi mienia, które zaspokoiłoby zaległości spółki w znacznej części. Egzekucja z tej nieruchomości jest nie tylko dopuszczalna, ale i wskazana z tego powodu, że jeżeli zakończy się sukcesem (tj. nieruchomość zostanie sprzedana), to zaległości podatkowe spółki zostaną zaspokojone choćby w niewielkim zakresie i nie można wykluczyć, że ze środków pozyskanych w wyniku tej egzekucji nie zostaną zaspokojone, choćby częściowo, należności objęte decyzją ostateczną.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie spełniły przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy.

Na zakończenie należy przypomnieć, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem skarżący wniósł w skardze o przeprowadzenie dowodów (których jego zdaniem nie przeprowadził organ odwoławczy) "w zakresie wyjaśnienia w jakim zakresie Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce i czy przedmiotem postępowania były podatki objęte postępowaniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu". Powyższego wniosku nie sposób uznać za wniosek dowodowy złożony w trybie cytowanego wyżej przepisu. Skarżący nie wskazuje w nim na jakikolwiek dokument, ani go nie przedkłada. Natomiast podstawę orzekania sądu administracyjnego stanowią akta administracyjne i zgromadzony w nich materiał dowodowy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, zmierzającego do dokonywania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz bada czy takich niezbędnych ustaleń dokonały organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, dopuszczalne przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe ma charakter jedynie uzupełniający i do tego niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o ile potrzeba takiego wyjaśnienia w sprawie wystąpi. Ponadto ww. przepis mówi jedynie o dowodach z dokumentów, a nie o prowadzeniu przez sąd administracyjny jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, o jakie zawnioskowano w skardze.

Zważywszy powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.