Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1878/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ") wpłynął wniosek D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) dla sprzedaży wymintowanych tokenów NFT. Uzupełniony następnie pismem z 30 maja 2023 r.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach spółki otworzył galerię sztuki wirtualnej NFT. W ujęciu szczegółowym przedmiotem działalności operacyjnej spółki jest mintowanie tokenów NFT. Jest to Non - fungible token, czyli niewymienialny token, który oznacza zasób cyfrowy (jednostkę danych) - niemający odpowiednika w innych przedmiotach/walutach. Nie ma on stałej, sztywnej wartości natomiast jego jednostka jest wyjątkowa i indywidualna. Wskazano, że rozwój technologii umożliwił tokenizowanie (mintowanie) w NFT poprzez wykonanie fragmentu kodu i połączenie go z blockchainem (bazą danych), na której opierają się kryptowaluty każdy zasób cyfrowy. NFT jest zatem plikiem metadanych zawierających co najmniej unikatową kombinację tokena i ID i adresu smart kontraktu. Poprzez smart kontrakt traktuje się publiczny adres kryptograficzny istniejący w blockchainie - portfele kryptograficzne generowane przy użyciu klucza prywatnego służące do autoryzacji (podpisania).

Niepowtarzalność tokena NFT wynika z:

adresu kryptograficznego;

klucza.

NFT nie jest kryptowalutą, bowiem nie ma charakteru wymienialnego i nie posiada takiej samej wartości. Natomiast token NFT może być tworzony w konkretnym celu - jako bilet wstępu lub dzieło sztuki. W przypadku Wnioskodawcy cel mintowania NFT jest tożsamy jak w przypadku malowania normalnych obrazów przez artystów lub wykonywania innych czynności plastycznych. Wnioskodawca tworzy dzieła sztuki i udostępnia je w wersji wirtualnej w seriach. Transakcja związana z tokenami NFT przybiera następującą postać po mincie tokenów NFT, są one wymieniane za kryptowaluty, które w ogólnym rozrachunku Wnioskodawca może zamienić na jednostkę fiducjarną - USD, które następnie są wymieniane na PLN.

Jak wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego sam token NFT nie jest utworem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego o prawie autorskim i prawach pokrewnych natomiast utworem, który tworzy Spółka i jest funkcjonalnie powiązany z tokenem NFT jest obrazek graficzny. Z nabytego NFT wynika, że nabywca posiada certyfikat własności cyfrowej wersji, nie posiada on natomiast praw majątkowych do obrazka graficznego powiązanego z NFT. Wymintowane tokeny NFT dają nabywcy prawo dostępu (certyfikat własności cyfrowej wersji) do konkretnego wybranego przez nabywcę dzieła sztuki. Nabywcy tokena NFT nie nabywają konkretnego dzieła natomiast jedynie certyfikat własności cyfrowej wersji. Nie jest to natomiast w żadnym przypadku przeniesienie praw majątkowych do tego utworu, czy też udzielenie licencji. Spółka nie będzie wraz ze sprzedażą tokenu NFT przenosić praw autorskich do wytworzonego dzieła. Token NFT nie uprawnia Nabywcy do wejścia do galerii sztuki wirtualnej NFT, każdy może ją odwiedzić bez nabycia tokena NFT. Udostępnienie dzieł sztuki w wersji wirtualnej w seriach oznacza, że następuje emisja serii dzieł sztuki różniących się detalami powiązanymi z każdym odrębnym tokenem NFT. Każdy z tych obrazków jest unikatowy. Token NFT może być przedmiotem dalszego obrotu.

W tak nakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy sprzedaż wymintowanych tokenów NFT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, czy będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż tworzonych NFT, możliwych do nabycia w galerii sztuki NFT podlegać będzie zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca celem tworzenia tokenów jest stworzenie dzieł sztuki, które udostępniane są klientom w zamian za kryptowaluty. Kryptowaluty stanowią rodzaj honorarium za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że klienci Spółki nabywają certyfikat własności cyfrowej wersji, nie nabywają konkretnego dzieła. Nie są więc to usługi kulturalne polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Tym samym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, gdyż trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż wymintowanych tokenów NFT będzie stanowić usługi kulturalne, rozumiane jako usługi polegające na tworzeniu upowszechnianiu i ochronie kultury wykonywane w interesie publicznym.

Zauważono, że aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wymagane jest posiadanie statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Natomiast Spółka w zakresie sprzedaży wymintowanych tokenów NFT, jako podmiot gospodarczy nie posiada statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Status taki może być przyznany wyłącznie personalnie konkretnej osobie, a nie spółce, która ze swojej istoty jest podmiotem zbiorowym. A zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające status indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzono, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie prostej spółki akcyjnej w zakresie sprzedaży tworzonych tokenów NFT, które są możliwe do nabycia w galerii sztuki NFT, to tym samym Wnioskodawca nie może być uznany za indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę. Zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Tym samym nie została spełniona przez Wnioskodawcę przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzono, że z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, a także nie wypełnia przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu, sprzedaż wymintowanych tokenów NFT nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, lecz opodatkowana jest na zasadach ogólnych.

Z argumentacją Organu nie zgodził się Skarżący, wniósł skargę w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy o VAT, poprzez:

1. błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku sprzedaży wymintowanych tokenów NFT zawierających indywidualną grafikę stworzoną przez Skarżącego, co do której nabywcy otrzymują certyfikat własności cyfrowej wersji nie są spełnione przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług;

2. błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spółka, w ramach której indywidualne osoby fizyczne tworzą dzieła w postaci blockchain NFT i powiązanej z nim bezpośrednio grafiki nie spełniają definicji indywidualnego twórcy w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu co uniemożliwia Skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu jest stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym, sprzedaż wymintowanych tokenów NFT podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, a tym samym Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że mintowanie tokenów NFT to przekształcenie cyfrowej pracy np. obrazu graficznego w token, zapisując informacje w blockchainie. Podobną usługę odpłatnie świadczą również giełdy internetowe oferujące sprzedaż m.in. NFT. Powyższy zapis informacji w blockchainie nie jest zatem tworzeniem dzieła sztuki takim może być np. obraz graficzny. Ponadto, jak wynika ze stanowiska Spółki wraz z tokenem nie będą przenoszone prawa autorskie do obrazka graficznego. Powyższe można porównać zatem z zakupem filmu na płycie, gdzie nabywca może go sprzedawać, pożyczyć ale nie może filmu opublikować w sieci lub sprzedawać jego kopii. Reasumując zatem działalność Spółki polega na technicznym stworzeniu tokena NFT (zapisie informacji cyfrowej w środowisku blockchainowym), a sama sprzedaż NFT (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) zbliżona jest do sprzedaży płyt i książek w księgarni.

Przechodząc do oceny stanowiska Organu należy stwierdzić, że jest ono właściwe. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów".

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1017/19 "W celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza - generalnie rzecz ujmując - wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym".

Zasadnie zatem Organ argumentuje, że Spółka nie jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zasadnie również organ wskazuje, że sprzedaż wymintowanych tokenów NFT nie będzie stanowić także usługi kulturalnej a sama Spółka nie prowadzi działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Wymintowanie (tokenizowanie) tokenów NFT w istocie jest operacją czysto techniczną a nie twórczą.

Niezasadne zatem są zarzuty zawarte w skardze. Po pierwsze wbrew stanowisku Skarżącego organ nie rozpatrywał zastosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w aspekcie stanu faktycznego, w którym działalność twórcza indywidualnych artystów prowadzona jest w formie spółki prawa handlowego. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zamierza sprzedawać tokeny NFT. Oczywistym jest, że spółka prawa handlowego będąca abstrakcyjnym bytem prawnym nie może sama tworzyć. Dlatego też niezasadny jest zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu regulującego zwolnienie przedmiotowe nadmienione w pierwszej części skargi.

Organ prawidłowo także ocenił, że sprzedaż wymintowanych tokenów NFT nie stanowi działalności kulturalnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.