Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2, art. 283 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 83 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Lu 6/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny [...] z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 30/16 oddalający skargę M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zwany dalej także "organ kontrolujący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wnosząc skargę w powyższym przedmiocie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W jego ocenie, organ podatkowy dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym, a sama kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, zaś organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości [...] zł, orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości [...] zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ kontroli wniósł o jej oddalenie, argumentując, że kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez skarżącego VAT do zwrotu. Podniósł, że zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, iż transakcje przeprowadzone przez skarżącego w okresie kontrolowanym mają charakter transakcji łańcuchowych, w których poszczególne uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia VAT. To zaś oznacza, że niezbędne jest zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam, gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów VAT.

W dodatkowych pismach z dnia [...] marca i [...] marca 2016 r. podatnik podtrzymał wnioski i zarzuty skargi.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 3/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę uznając, że skarga na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna. W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1362/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA [...] stwierdzając, że art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: "p.p.s.a." umożliwia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

W piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. podatnik po raz kolejny przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę uznając, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób przewlekły. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że do długotrwałości postępowania kontrolnego przyczynił się stan faktyczny sprawy, a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu I instancji sprawa bez wątpienia ma charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych, stąd też przedłużenie terminu załatwienia prowadzonego postępowania miało pełne uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy.

Od powyższego wyroku M. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Sąd kasacyjny podkreślił, że oprócz obszernych ogólnych rozważań teoretycznych dotyczących: instytucji przewlekłości, rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiającego organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku, w sytuacji istnienia wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu, przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, omówienia wzajemnych relacji pomiędzy zasadą szybkości postępowania i prawdy obiektywnej, oraz szerokim przytoczeniem stanowiska TSUE w kwestii zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności.

Wyjaśnienie wskazanych kluczowych w sprawie okoliczności, było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez organ kontroli do innych organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie dowodów wskazując, że od marca do września 2015 r. organ nie podejmował w sprawie żadnych czynności, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Skarżący podnosił, że organ będąc w posiadaniu dokumentów CMR zawierających dane osobowe kierowców i adresy miejsc dokonywania rozładunku nie przesłuchał kierowców przewożących towar, nie dokonał też oględzin magazynów. Za istotną Naczelny Sąd Administracyjny uznał również okoliczność, że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ wskazywał wyłącznie na konieczność oczekiwania na zakończenie kontroli u kontrahentów podatnika.

Sąd kasacyjny przychylił się również do stanowiska skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się bezpośredniego odniesienia się Sądu I instancji do tych przykładów wskazywanych przez podatnika, nie wspominając o przykładach wynikających z akt sprawy dostarczonych przez organ bezpośrednio przed wydaniem wyroku, a dotyczących prawie rocznego okresu po złożeniu skargi. W jego ocenie, nie wystarczą w tej materii wyjaśnienia koncentrujące się na kwestii zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, bez ich odniesienia do stanu faktycznego i bez ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego i podawanych przez niego konkretnych przypadków, wskazujących jego zdaniem na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd I instancji dużą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcił rozważaniom wykraczającym poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga bowiem dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, dlatego materia związana z istnieniem podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winna pozostać poza zakresem niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB 30/16 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował sąd do uwzględnienia przedstawionej w nim oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych oraz dokonanie analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ, a także ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności.

W związku z powyższym dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę, co oznacza, że bada istnienie przewlekłości postępowania na moment wniesienia skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę przypomnieć należy, że w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Naruszenia wskazanych przepisów upatrywał w sytuacji jaka miała miejsce po złożeniu przez podatnika do Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w której wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] stycznia 2015 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w której wskazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł.

Działając na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. (doręczonego w dniu [...] lutego 2015 r.) pracownicy ww. urzędu wszczęli kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazując dzień 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., (doręczonym w tym samym dniu) organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Kontrola podatkowa była następnie trzykrotnie przedłużona zawiadomieniami: z dnia [...] kwietnia 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 lipca 2015 r., z dnia 16 lipca 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 października 2015 r. oraz z dnia 13 października 2015 r. z przewidywanym terminem zakończenia do 31 stycznia 2016 r. W pierwszym powołanym wyżej zawiadomieniu, jako przyczynę przedłużenia kontroli organ podatkowy wskazał konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz na informacje pochodzące z wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei w drugim i trzecim zawiadomieniu jako przyczynę zwłoki organ podatkowy wskazał na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz informacje pochodzące od państw członkowskich.

Nie zgadzając się ze wskazanymi przez organ powodami ww. przedłużeń zakończenia kontroli skarżący pismem z dnia 21 października 2015 r złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie, które postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. zostało uznane za bezzasadne.

Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, gdyż sprawdzenie prawidłowości rozliczeń za jedynie dwa miesięczne okresy rozliczeniowe, w żadnym wypadku nie może trwać od 19 lutego 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. (przy wątpliwym założeniu, że ten przewidywany termin zakończenia kontroli - wskazany w zawiadomieniu z dnia [...] października 2015 r. będzie jej faktycznym końcem). Tak długi czas procedowania w ocenie skarżącego w sposób jawny narusza wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania, a także będący jej konkretyzacją art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki.

W świetle szczegółowo przedstawionych argumentów, zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej i to w stopniu rażącym. Kontrola prowadzona jest bowiem w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu.

Posiada on zupełny materiał dowodowy, zaoferowany już na początku postępowania przez podatnika. Tymczasem podejmuje czynności, które pozostają bez związku z rozliczeniem za zamknięty okres, a często mają charakter pozorny (np. w dniu 16 lutego 2015 r. została przekazana organowi dokumentacja źródłowa, a w dniu 16 września 2015 r. organ ponowne wezwał skarżącego do jej przedstawienia). Czynności podejmowane są przy tym ze znacznym opóźnieniem. W marcu 2015 r. wysłano pisma do organów i instytucji, po czym aż do września nastąpiła przerwa. Przez ten okres nie podjęto zatem żadnej czynności zmierzającej do załatwienia sprawy. Wytłumaczeniem tej zwłoki, w ocenie strony, nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od organów i instytucji, do których wystąpiono o udzielenie informacji. Organ mógł w tym czasie przeprowadzić inne dowody, np. przesłuchać świadków. Taki sposób procedowania wskazuje na brak koncentracji materiału dowodowego.

Organ nie skoncentrował uwagi na prawidłowości rozliczenia transakcji za listopad i grudzień 2014 r., ale podjął próbę ustalenia łańcucha dostaw. Zdaniem podatnika ta praktyka jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność jako podatnik VAT. Jest to tym istotniejsze, że poza jedną transakcją – z firmą [...], inne nie budziły wątpliwości. Nawet jednak, gdyby kontrahenci podatnika nieprawidłowo rozliczyli transakcje, to podatnik działał w dobrej wierze i niemożliwym jest postawienie mu zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji łańcuchowych.

Skarżący wskazał, że już w dniu [...] lutego 2015 r. Samodzielny Referat Kontroli Podatkowej stwierdził, że w wyniku dotychczasowych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez kontrolowanego podatku od towarów i usług. Pomimo tego nadal prowadzono przedłużające się w czasie postępowanie kontrolne.

Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie przedłużał termin załatwienia sprawy poprzez powoływanie się na niezależne od niego przyczyny. Taka praktyka pozostaje w sprzeczności z ocenami formułowanymi przez sądy administracyjne, zwracające uwagę na potrzebę maksymalnej koncentracji materiału dowodowego. Organ na żadnym etapie nie wyjaśnił skarżącemu, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Przedłużając termin kontroli, organ posłużył się lakonicznymi stwierdzeniami. Tymczasem tam, gdzie organ powiadomił podatnika o potrzebach dowodowych, podejmował on współpracę w jego gromadzeniu. Organ wyznaczał też maksymalne 3 – miesięczne terminy załatwienia sprawy, co świadczy o braku dynamiki tego postępowania i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że organ równolegle prowadzi postępowania kontrolne za inne okresy rozliczeniowe i przedłużył czas zwrotu różnicy podatku. Kwota niezwróconego podatku to około 2 mln zł. Spowodowało to powstanie kryzysowej sytuacji w firmie podatnika. Powstałe straty w żadnym razie nie zostaną wynagrodzone wypłatą odsetek.

Przykładem nieuzasadnionego mnożenia czynności dowodowych – w ocenie skarżącego – jest skupienie się na ustaleniu całości "łańcuszka" dostaw, zamiast na weryfikacji transakcji kontrolowanego. Argumentował, że taki sposób procedowania jest nie do zaakceptowania, gdyż przedmiotem prowadzonej w stosunku do niego kontroli mogą być tylko okoliczności zależne od jego woli. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Podkreślił jednocześnie, że w sposób "ponadstandardowy" badał kontrahentów oraz dokumentował swoje transakcje.

Zarzucając, że organ nie wyjaśnił, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustalenia, jakie dowody należy przeprowadzić i jaki jest ich związek z zakresem kontroli, skarżący podkreślił, że w kontrolowanym okresie jedyną "wątpliwą" transakcją, o której został powiadomiony (w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia [...] marca 2015 r.) była transakcja z firmą F. O. s.r.o. (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2014) .

Skarżący wskazuje także na naruszenie art. 124 w zw. z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tych przepisów świadczy również to, że organ każdorazowo przedłużając termin zakończenia postępowania, przedłużał czas jego trwania o trzy miesiące, podczas gdy termin tak odległy stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zakończyć kontrolę bez zbędnej zwłoki jak również z ogólnymi terminami załatwienia spraw przewidzianymi w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. terminem miesięcznym czy nawet dwumiesięcznym - dla spraw szczególnie skomplikowanych.

Podsumowując, zdaniem skarżącego, jedynym rzeczywistym powodem dla którego, kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona jest oczekiwanie na ujawnienie się dowodów, potwierdzających tezę organu o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT, co pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Podkreślił jednocześnie, że przedłużające się kontrole doprowadziły do nieuzasadnionego zatrzymania zwrotu VAT o wartości ok. [...] zł, co skutkuje dramatyczną sytuacją finansową firmy.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. skarżący uzupełnił skargę poprzez załączenie odpisu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016 r. o kolejnym, czwartym już przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, tym razem do dnia 30 kwietnia 2016 r. Skarżący zwrócił uwagę, że analogicznie jak poprzednio organ przedłużenie terminu uzasadniał koniecznością zgromadzenia całego materiału dowodowego.

Z kolei w piśmie procesowym [...] marca 2016 r., polemizując ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę skarżący stwierdził, że kontrola podatkowa nie powinna polegać na zweryfikowaniu prawidłowości rozliczenia podatnika z dany okres rozliczeniowy oraz zweryfikowaniu wybranych, poddawanych w wątpliwość.

Skarżący pismem z dnia [...] lutego 2017 r. odnosząc się do działań organu podjętych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. stwierdził, że poza podnoszonymi wcześniej zarzutami, istotny jest jeszcze zarzut rażącego braku koncentracji materiału dowodowego oraz niepodejmowania wszystkich czynności szybko i jednocześnie. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że mimo upływu dwóch lat od dnia wszczęcia kontroli organ nie przesłuchał jeszcze ani samego skarżącego ani jego pracowników, zasłaniając się koniecznością wcześniejszego uzyskania szczegółowych informacji o jego kontrahentach. Odnosząc się natomiast do sformułowanego wcześniej zarzutu niewskazania w zawiadomieniu o przedłużeniu terminu kontroli, konkretnych podlegających wyjaśnieniu okoliczności, podniósł, że mimo, iż w ostatnim zawiadomieniu organ zawarł dodatkowe zdanie, że dotychczas organ podatkowy nie otrzymał materiałów z kontroli prowadzonych w firmach: K.-V. s.c., G. Sp. z o.o., B. B. G. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, M. R. S., to w dalszym ciągu nie można uznać, że czyni ono zadość wymaganiu skonkretyzowania okoliczności, które mają zostać wyjaśnione. Zwłaszcza w sytuacji, gdy od dnia 1 czerwca 2015 r. spółka K.-V. nie istnieje, z tym bowiem dniem została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową. Z podmiotem tym zdołano dwukrotnie przeprowadzić czynności sprawdzające, przesłuchano także w charakterze świadka D. C., wspólnika spółki. Jeszcze bardziej groteskowo przedstawia się sytuacja z oczekiwaniem na wyniki kontroli w firmie M. R. S., bowiem jak wynika z akt sprawy, kontrola w firmie M. R. S. nie może zostać zakończona z uwagi na niezakończenie kontroli w firmie B. H. M. P., a kontrola w firmie B. H. M. P. nie może zostać zakończona z uwagi na niezakończenie kontroli w firmie M. R. S..

Odnosząc powyższe zarzuty do stanu sprawy przedstawionego przez organ oraz ustalonego na podstawie akt Sąd stwierdza, że dla oceny, czy w prowadzonej przez organ kontroli miała miejsce przewlekłość należy uwzględnić fakt, że kontrola ta dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Przedmiot kontroli determinuje zatem zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć w jego rozliczaniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że wszczęcie kontroli u podatnika uzasadnione było powzięciem przez organ wątpliwości, co do prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń i podejrzenia udziału w oszustwie karuzelowym. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest zatem ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub "udokumentować" jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów.

Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy jak i podmiotowy podejmowanych przez organ działań, których nie można ograniczyć jedynie do zbadania "najbliższych" kontrahentów kontrolowanego podatnika jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów.

Podkreślić należy, że w razie powzięcia przez organ podejrzenia udziału skarżącego w tego rodzaju procederze, to na organie podatkowym spoczywa wynikający z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, ciężar zweryfikowania tzw. łańcucha dostaw i ewentualne ustalenie roli, jaką w tym łańcuchu odgrywa skarżący.

Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że w wypadku podejrzeniem udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczeń w podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców - a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za kontrolowany okres. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17, CBOSA).

W ocenie Sądu, podejście takie znajduje również oparcie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącego, jak i wobec jego bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącego. Od poczynionych ustaleń zależy dalszy tok postępowania prowadzonego wobec skarżącego, tj. w przypadku stwierdzenia, iż dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżący otrzyma zwrot podatku wykazanego w deklaracji za grudzień 2014 r. nawet pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącego zachowana, gdyż wiedział on lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia w ocenie Sądu są konieczne i niezbędne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wynikającym z zawiadomienia o jej wszczęciu. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej".

Patrząc przez taki pryzmat, na prowadzoną w sprawie niniejszej kontrolę podatkową, Sąd nie może o żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna.

Stosownie do art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej determinuje jej zakres. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] lutego 2015 r., doręczonym skarżącemu w tym samym dniu, obejmuje ona "Wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług; okres objęty kontrolą: 1.11.2014 - 31.12. 2014 r." Taki zakres udzielonego upoważnienia uzasadnia objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia za ten okres, tj. zarówno nabyć jak i dostaw, gdyż elementy te łącznie kreują prawo do odliczenia podatku i ostatecznie pozwalają na weryfikację kwoty wykazanego do zwrotu podatku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje organom podatkowym szeroką kompetencję do skorzystania z różnego rodzaju działań (czy to w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego) mających na celu weryfikację zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Wybór jednej z tych procedur, w zasadzie pozostawiony został organowi podatkowemu, który zobligowany jest do zastosowania procedury najbardziej adekwatnej do ustalonego stanu sprawy, w tym przede wszystkim do wagi powziętych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń podatnika.

Istotne przy tym, z punktu widzenia zasadności stawianego przez skarżącego (właściwie we wszystkich pismach procesowych) zarzutu, nadmiernego przedłużania terminu zakończenia kontroli w stosunku do kontrolowanego okresu rozliczenia jest to, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć prowadzoną weryfikację. Podobnie zresztą nie można zgodzić się ze stawianym zarzutem, że kilkakrotne przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej o okresy trzymiesięczne narusza przepisy Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że na podstawie art. 292 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a rozdziałów 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Powyższe oznacza, że do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisu art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, określającego miesięczny termin na załatwienie sprawy (ewentualnie dwumiesięczny na załatwienie sprawy skomplikowanej). Warto natomiast zauważyć, że do kontroli podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do terminów załatwienia spraw (...) nie wilcza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że racjonalna ocena przewlekłości działania organu prowadzącego kontrolę musi się odbywać z uwzględnieniem okresów oczekiwania na uzyskanie informacji lub zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy.

Dodatkowo warto odnotować, że zgodnie z art 83 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r.) ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy, kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, co ma miejsce w sprawie niniejszej.

Powyższe uwagi uwzględniające zarówno stan prawny jak i stanowisko judykatury należy odnieść do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Już z informacji przesłanej do organu prowadzącego kontrolę w dniu [...] marca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że czeska administracja podatkowa ustaliła, że F. O. s.r.o. S., V. [...] w B. złożyła deklarację podatkową VAT tylko za styczeń 2014 r., adres siedziby spółki jest jedynie adresem wirtualnym, a ponadto sama spółka nie odpowiada na wezwania tamtejszego organu podatkowego (vide postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, k. 88 akt kontroli podatkowej). Powzięcie przez organ podatkowy takiej informacji w zestawieniu z wysoką kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji za grudzień 2014 r. uzasadniało - w ocenie Sądu - powzięcie wątpliwości, co do rzetelności rozliczenia podatnika.

Dokonując dalszej oceny podejmowanych przez organ działań, w kontekście zarzutów o braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności organu, zauważyć należy, że każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną, a nie jak twierdzi skarżący - jedynie pozytywną) postawionej tezy. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która w jego ocenie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania ilości i rodzaju zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, w tym wypadku kontrolę podatkową, może zwrócić się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących tej kwestii. Oznacza to, że organ występuje o tego rodzaju "pomoc" w sytuacji, gdy uważa to za konieczne z punktu widzenia prawidłowości postępowania. W konsekwencji postulowane przez skarżącego działanie polegające na wystąpieniu o udzielenie informacji i jednoczesne podejmowanie innych działań, narażałoby organ na zarzut zbędności czy pozorności podejmowanych działań.

Analizując pod tym kątem czynności organu, należy przypomnieć, że w trakcie kontroli ustalono, że w rejestrach VAT dostaw za miesiące listopad-grudzień 2014r. skarżący wykazał transakcje udokumentowane w całości fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Faktury dokumentujące zakup towarów pochodziły od firm: K.-V. s.c.. D. C. M. [...], A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. M. D. Sp. z o.o., S. S.A., E. S.A., Społem PSS Jedność w L. . Natomiast nabywcami towarów od kontrolowanego były podmioty krajowe: Biuro Turystyki A. Z. Z., L. T. S.. z o.o., M. R. S., B. B. G. Sp. z o.o. Sp. K.., A. L. Sp. z o.o., M. C. i W. Sp. J., Z. W. Sp. z o.o., B. R. K. B. K., A. sp. z o.o., H. A. S. J., S. F. Sp. z o.o., Sp. K., A. T. Sp. z o.o., R. S.A. oraz podmioty z terytorium Unii Europejskiej: E. I. L., S., J. s.r.o., B., S. "C.", R., F. O. s.r.o., B.. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, że główną część obrotów skarżącego wynika ze sprzedaży kawy [...] i kremu [...], napojów [...], majonezów [...] oraz batonów [...]. Zakupy dokonywane były pod konkretne zamówienia. Wszystkie płatności za transakcje odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego. Transakcjom towarzyszy zwykle nietypowy w standardowych relacjach gospodarczych mechanizm finansowania, tj. skarżący otrzymuje zapłatę za towary przed ich wysłaniem i uzyskane w ten sposób środki przeznacza następnie na zapłatę swoim dostawcom. Niemal wszystkie operacje mają miejsce jednego dnia. Jednorazowe wartości transakcji zakupu towarów, poza jedną, wynoszą od [...] do [...] zł brutto. W większości przypadków transport towarów organizowali kontrahenci skarżącego. Tylko w niektórych przypadkach towar trafiał bezpośrednio do magazynu skarżącego znajdującego się w L. . Często przewóz towarów następował z pominięciem magazynów jednego lub kilku kontrahentów biorących udział w obrocie tą samą partią towaru. Wszystkie płatności za towar z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) regulowane były przez zagranicznych kontrahentów z kont założonych w polskich bankach.

Wszystkie te ustalone przez organ okoliczności rodziły uzasadnioną - w ocenie Sądu - konieczność podjęcia działań zmierzających do weryfikacji zrealizowanych przez podatnika transakcji, co też organ uczynił pismami z dnia 3, 5, 6, 9, 13, 18 marca 2015 r., 11 maja 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 14, 30 września 2015 r., 1, 8, 9, 13, 23 października 2015 r., 24 listopada 2015 r., 2, 15, 16, 23 grudnia 2015 r. , 4, 11, 12, 14, 21 stycznia 2016 r.

W celu sprawdzenia zasadności zwrotu, wystąpiono do organów właściwych ze względu na siedzibę dostawców i nabywców towarów, między innymi do:

1. G. Sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] (pisma z dnia: 5 marca 2015 r. i 30 września 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 11 i 18 marca 2015 r., 2 kwietnia 2015 r. oraz 5 listopada 2015 r.;

2. A. Sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pisma z dnia: 5 marca 2015 r. i 30 września 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 18 marca 2015 r., 7 kwietnia 2015 r. oraz 15 października 2015 r.;

3. S. S.A. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] (pisma z dnia: 6 marca 2015 r. i 30 września 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 2 kwietnia 2015 r., 19 sierpnia 2015 r. i 3 listopada 2015 r.;

4. F. C. G.-T. G. B. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (pisma z dnia: 6 marca 2015 r. z dnia 11 maja 2015 r., z dnia 14 września 2015 r., z dnia 2 grudnia 2015 r. i z dnia 12 stycznia 2016 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 7 maja 2015 r. i 6 lipca 2015 r.;

5. Z. W. Sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pisma z dnia: 3 marca 2015 r. i 6 marca 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 10 marca 2015 r. i 17 sierpnia 2015 r.;

6. L. T. S. z o.o. do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego [...] (pisma z dnia: 6 marca 2015 r. i 9 marca 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 10 marca 2015 r. oraz 3 i 14 kwietnia 2015 r.;

7. M. R. S. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 6 marca 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 28 kwietnia 2015 r.;

8. M.-T. E. K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - [...] (pismo z dnia: 6 marca 2015 r.);

9. A. Sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (pisma z dnia: 6 marca 2015 r., z dn. 1 czerwca 2015 r. i z dn. 30 września 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 12 i 27 marca 2015 r., 26 maja 2015 r., 23 czerwca 2015 r., 3 grudnia 2015 r.;

10. E. S.A. do Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 6 marca 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 20 marca 2015 r.;

11. K.-V. s.c. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (pisma z dnia: 6 marca 2015 r. i 30 września 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 12 marca 2015 r. i w dniu 11.12.2015 r.;

12. B. T. "A." Z. Z. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pisma z dnia: 9 marca 2015 r., 13 marca 2015 r., 1 lipca 2015 r. oraz 30 września 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 23 i 24 marca 2015 r., 16 kwietnia 2015 r. oraz 20 i 26 października 2015 r.;

13.G. B. G. Sp. z o.o. do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (pisma z dnia: 9 marca 2015 r. i 1 października 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 19 czerwca 2015 r.;

14. M. C. i W. sp. j. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia 9 marca 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 30 marca 2015 r. i 20 kwietnia 2015 r.;

15. S. F. Sp z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ś. (pisma z dnia: 9 marca 2015 r. i 1 października 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 20 marca 2015 r.;

16. H. A. S. J. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia 9 marca 2015 r.). Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 21 maja 2015 r. oraz 1 września 2015 r.;

17. R. S.A. do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 9 marca 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 7 kwietnia 2015 r.;

18 A. sp. z o.o. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. (pismo z dnia 18 marca 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 27 kwietnia 2015 r.;

19. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. (pismo z dnia 14 września 2015.r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 24 września 2015 r. i w dniu 22 grudnia 2015 r.;

20. M.-T. E. K. (pismo z dnia 30 września 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 13 października 2015 r.;

21. R. S.A., (pismo z dnia 1 października 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 19 października 2015 r.;

22. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (pismo z dnia 8 października 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 23 października 2015 r.;

23. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (pisma z dnia: 9 października 2015 r. i 23 października 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 21 października 2015 r.;

24. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 13 października 2015 r.).;

25. V. U. F. P. Sp. z o.o. (pismo z dnia 24 listopada 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 11 grudzień 2015 r.;

26. M. L. S.. z o.o. (pismo z dnia 24 listopada 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 14 grudzień 2015 r.;

27. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 15 grudnia 2015 r). Odpowiedź wpłynęła w dniu 21 grudnia 2015 r.;

28. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. O. (pismo z dnia 15 grudnia 2015 r. i z dnia 4 stycznia 2016 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 8 stycznia 2016 r.;

29. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 16 grudnia 2015 r.). Odpowiedź wpłynęła w dniu 11 stycznia 2016 r.;

30. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 16 grudnia 2015 r.);

31. Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. (pismo z dnia 23 grudnia 2015 r.).;

32. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. (pismo z dnia 11 stycznia 2016 r.).;

33. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem (pismo z dnia 14 stycznia 2016 r.).;

34. W. P., W.-S. W. [...] (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

35. A. W. S. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r).;

36. PPH-U R. S. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

38. A.-T. M. P. O. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

39. R. D. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

40. "A.-C.-R." Ł. R. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

41. J.-F. (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

42. PPH H.-S. H. P. S. Jawna pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

43. T.-M. D. M. Spółka jawna (pismo z dnia 21 stycznia 2016 r.).;

Ponadto w toku przedmiotowej kontroli w dniu [...] marca 2015 r. organ wystąpił z wnioskami na formularzach SCAC do organów administracji podatkowych w celu potwierdzenia transakcji z firmami, dla których skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów:

1. do czeskiej administracji w sprawie F. O. s.r.o. Z odpowiedzi organu z dnia 21 maja 2015 r. wynika, że transakcje nie zostały potwierdzone. Współpracownik spółki D. B. (ur. 1994) nie zgłasza się na wezwania organu podatkowego. W dniu [...] kwietnia 2015r. spółka złożyła deklaracje podatkowe za IV-XII 2014r. z dużymi kwotami nabyć, za I-III 2015r. nie złożyła deklaracji podatkowych, transakcje dotyczące obrotu kawą Jacobs nie zostały potwierdzone.

2. do bułgarskiej administracji w sprawie J. s.r.o. Z odpowiedzi organu z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że Spółka rozliczyła nabycia w deklaracji, towary zostały odsprzedane do B. C. L.. [...], a dostarczone do Polski na adres [...] Z., ul. [...].

3. do łotewskiej administracji w sprawie S. C.. Z odpowiedzi organu z dnia 25 maja 2015 r. wynika, że przedstawiciele spółki nie zgłosili się na wezwanie organu, za VII - IX 2014r. spółka złożyła zerowe deklaracje VAT. Za X - XII 2014 r. spółka zadeklarowała WNT na [...] EUR, w tym od M. P. na kwotę [...]EURO. Od stycznia 2015 r. spółka nie złożyła deklaracji. W deklaracjach VAT spółka nie deklarowała sprzedaży. Spółka zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych. Łotewski organ nie potwierdza charakteru zawartych transakcji. Z aplikacji VIES wynika, że z dniem 27 maja 2015r. S. C. została wykreślona z rejestru podatników.

4. do bułgarskiej administracji w sprawie E. I. L.. Pismem z dnia 17 maja 2015 r. bułgarska administracja nie potwierdza, że spółka otrzymała i rozliczyła nabycia. Spółka płaci z rachunku bankowego w polskim banku, gdyż w Polsce znajduje się osoba zarządzająca kontami.

Ponownie z wnioskami wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej w dniach 19 i 25 listopada 2015 r. oraz w dniu 9 grudnia 2015 r.

Z uzyskanych dotychczas informacji od naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów będących dostawcami jak i odbiorcami skarżącego, co do których istnieje podejrzenie o udział w transakcjach karuzelowych wynikają następujące informacje:

1/ W dniach 18, 24 marca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi, z których wynika, że w A. Sp. z o.o prowadzone są kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 do stycznia 2015 r. W dniu 23 października 2015 r. Dyrektor UKS w K. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec spółki A. jest w toku. Pismem z dnia 25 stycznia organ 2016 r. zwrócił się do Dyrektora UKS w K. o informację dotyczącą ww. kontroli.

2/ W dniu 20 marca 2015 r. wpłynęła informacja z Urzędu Skarbowego w R. Ś., z której wynika, że organ nie przeprowadzi kontroli w S. M. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, z uwagi na ograniczenia określone w art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz fakt, iż w dniu 13 stycznia 2015 r. w podmiocie tym wszczął kontrolę UKS. Pismem z dnia 1 października 2015 r. ponownie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ś. o przeprowadzenie kontroli w ww. przedsiębiorstwie. Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu w R. Ś. o informację dotyczącą podjętych działań w ww. sprawie.

3/ W dniu 24 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że została wszczęta kontrola w podmiocie B. T. A. Z. Z. za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. W dniu 26 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował organ o dotychczasowych ustaleniach prowadzonej kontroli. Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o informację dotyczącą ww. kontroli.

4/ W dniu 2 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że UKS w W. podjął czynności zmierzające do wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce G. za II, III, IV kwartał 2014 r., wobec czego wniosek organu o przeprowadzenie kontroli został przesłany do tego organu. W dniu [...] r. Dyrektor UKS w R. poinformował organ, że tamtejszy organ kontroli skarbowej prowadzi dwa postępowania kontrolne wobec spółki G.: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. i za I kwartał 2015 r. oraz przekazał informację o dotychczasowych ustaleniach kontroli.

5/ W dniu 3 kwietnia 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przesłał protokół z czynności sprawdzających w spółce A..

6/ W dniu 14 kwietnia 2015r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przesłał protokół z czynności sprawdzających w spółce L. T..

7/ W dniu 16 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał informację dotyczącą kontroli prowadzonej w B. R. "K." B. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r. Pismem z dnia 14 październik 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował organ, że kontrola podatkowa prowadzona wobec ww podmiotu nie została zakończona. Jednocześnie poinformował o dotychczasowych ustaleniach kontroli. W dniu 25 stycznia 2016 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o informację dotyczącą prowadzonej kontroli.

8/ W dniu 20 kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przesłał protokół z czynności sprawdzających w spółce jawnej M. C. i W..

9/ W dniu 21 kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiocie M. R. S. a w dniu 19 sierpnia 2015 r poinformował, że u R. S. prowadzona jest obecnie kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 stycznia 2016 r. wynika, że ww. kontrola nie została jeszcze zakończona.

10/ W dniu 7 maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w F. C. G.-T. G. B.. Po przeanalizowaniu otrzymanego materiału organ uznał, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie G. B. nie są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, dlatego w dniu 11 maja 2015r. wystąpił powtórnie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o przesłuchanie G. B. w charakterze świadka. Dowód ten przeprowadzono w dniu 23 czerwca 2015 r. Wobec sprzecznych zeznań składnych przez G. B., pismem z dnia 14 września 2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie w F. C. G.-T. kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży M. P. usług pośrednictwa w okresie od listopada 2014 do czerwca 2015 r. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji czy wnioskowana kontrola została wszczęta i jakie są jej dotychczasowe ustalenia.

10/ W dniu 21 maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., poinformował, że u podatnika J.-M. D. K. nadal prowadzone są czynności sprawdzające, a w dniu 1 września 2015 r. przesłał materiały z przeprowadzonej kontroli i poinformował o jej ustaleniach.

11/ W dniu 19 czerwca 2015r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że Dyrektor UKS w O. wszczął postępowanie kontrolne w spółce B. B. G. za okres od stycznia 2014 do stycznia 2015. W dniu 21 października 2015 r. wpłynęło pismo UKS w O., informujące o dotychczasowych ustaleniach kontroli. Pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. wystąpiono do Dyrektora UKS w O. o informację dotyczącą ww. kontroli.

12/ W dniu 26 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. poinformował, że w dniu 19 maja 2015r. w spółce A. wszczął kontrolę w trybie art. 284 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej a za pismem z dnia 26 listopada 2015 r. przesłał kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za okres styczeń-marzec 2015 r. w części dotyczącej transakcji zawartych z firmą B. H. M. P.. Jednocześnie poinformował, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w dniu 26 sierpnia 2015 r. w stosunku do spółki A. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za okres styczeń -marzec 2015 r.

13/ W dniu 19 sierpnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że ze względu na obciążenie priorytetowymi kontrolami nie jest obecnie w stanie przeprowadzić kontroli w firmie S. SA. Pismem z dnia 23 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. przesłał zgodnie z właściwością wnioski organu kontrolującego o przeprowadzenie kontroli w spółce S. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś.. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że kontrola w spółce S. z uwagi na dużą ilość prowadzonych kontroli podatkowych zostanie podjęta w późniejszym terminie. Pismem z dnia 11 listopada 2016 r. organ kontrolujący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. o udzielenie informacji czy została wszczęta kontrola i jakie są jej ustalenia.

14/ W dniu 14 września 2015 r. organ przesłał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., który dnia 12 sierpnia 2014r. w R. nabył udziały w spółce S. "C." L., dla której M. P. dokonuje WDT. Pismo to zgodnie z właściwością przesłane zostało do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G.. Za pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. przesłano materiały potwierdzające dwie nieudane próby przesłuchania A. S.. Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. ponownie zwrócono się o przesłuchanie A. S., tym razem do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W..

15/ W dniu 30 października 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- B. informujące o wszczęciu w dniu 27 lipca 2015 r. wobec K.-V. G. s.c. D. C., M. C. kontroli podatkowych w podatku od towarów i usług: za okres od stycznia do maja 2015 r., w zakresie sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrahentami za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w zakresie źródeł finansowania działalności za okres od lutego 2012 r. do maja 2015 r. i w zakresie realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym, a w dniu 23 października 2015 r. wszczęta została kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 24 listopada 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. o przesłanie wszelkich dokumentów okazanych przez spółkę K.-V., dotyczących transportu towarów.

16/ Po przeanalizowaniu informacji SCAC bułgarskiego organu podatkowego z dnia 17 maja 2015 r., dotyczącej E. I. L., z której wynika, że na rachunek tej firmy wpływały środki od spółki I. C. of C., z których w tym samym dniu, w minimalnie niższej kwocie, regulowane były zobowiązania wobec M. P., w celu wyjaśnienia czy towar nie wracał z powrotem do Polski, pismem z dnia 13 października 2015 r., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce I. C. of C..

17/ W dniach 11 sierpnia 2015 r. i 6 października 2015 r. organ prowadzący kontrolę wystąpił z trzydziestoma pięcioma wnioskami do MSWiA o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, dotyczącej samochodów, które transportowały towar nabywany lub sprzedawany przez skarżącego w kontrolowanym okresie. W dniach 7,11 września 2015 r. i 30 października 2015 r. wpłynęły informacje z CEPiK przekazane przez MSW Departament Ewidencji Państwowych.

18/ W dniu 14 stycznia 2016 r. organ kontrolujący wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL informacji o logowaniu pojazdów, które przewoziły towar będący przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie. W dniu 25 stycznia do organu kontrolującego przesłano wykaz z żądnymi informacjami.

W ocenie Sądu warto w tym miejscu odnotować, że w sytuacjach braku odpowiedzi na składane wnioski organ prowadzący kontrolę nie pozostawał bezczynny. Zauważyć przy tym również należy, że organ nadawał wykonywanym czynnościom właściwy priorytet, wskazując każdorazowo w wysyłanych pismach ponaglających, że sprawa ma charakter pilny związany z weryfikacją wykazanego przez skarżącego zwrotu VAT.

Zwrócić również trzeba uwagę na fakt, iż prowadzenie zaplanowanych przez organ czynności było utrudnione ze względu na trudności ze zlokalizowaniem podmiotu - S. S.A., która to spółka zmieniała miejsca prowadzenia działalności przenosząc się 27 stycznia 2015 r. z W. do W., a następnie 5 sierpnia 2015 r. z powrotem do W., co rodziło konieczność ponawiania wniosków o informacje, czy też przesyłanie wniosków zgodnie z właściwością, co też organ czynił (przykładem pismo [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. z 23 października 2015 r. przekazujące wnioski organu o przeprowadzenie kontroli do organu właściwego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś.).

W odniesieniu do niektórych kontrahentów okazywało się, że niezależnie od wniosków prowadzącego kontrolę organu, były w stosunku do nich wszczynane niezależne kontrole podatkowe, których ustalenia były potencjalnie istotne dla weryfikacji transakcji kontrolowanego, co skutkowało oczekiwaniem na ich zakończenie

Ponadto organ podejmował szereg czynności w konsekwencji działań samego kontrolowanego. I tak w związku ze złożonym przez skarżącego w dniu 14 lipca 2015 r. wnioskiem o dopuszczenie dowodów, którymi były m.in. kopie deklaracji złożonych przez F. O. s.r.o., w dniach 19 i 20 listopada 2015 r. organ prowadzący kontrolę wystąpił na formularzu SCAC do czeskiej administracji podatkowej o uzupełnienie informacji dotyczącej F. O. s.r.o. Wobec uzyskanej dnia 4 grudnia 2015 r. informacji, że czeska administracja podatkowa uznała udzielone dotychczas informacje za wystarczając, z punktu widzenia zgłaszanych wątpliwości, w dniu 9 grudnia 2015 r. ponowiono wniosek konkretyzując wątpliwości dotyczące transakcji z tą firmą.

Kolejnym krokiem podjętym przez organ w postępowaniu było ustalenie użytkowników pojazdów, którymi transportowano towar nabywany lub sprzedawany przez skarżącego. Po analizie otrzymanych informacji od zagranicznych administracji podatkowych i po ustaleniu danych firm przewożących towary tut. Oran podatkowy zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w tych przedsiębiorstwach. Należy zauważyć również, że w transakcjach w których uczestniczył skarżący w listopadzie i grudniu 2014 r., w większości przypadków transport towarów organizowali dostawcy lub dostawcy dostawców skarżącego oraz odbiorcy lub odbiorcy jego odbiorców. Występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącego organ kontrolujący zwracał się również o wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z transportem towarów. Z uzyskanych dotychczas informacji od innych organów podatkowych wynika, że podczas prowadzonych obecnie kontroli u kontrahentów skarżącego podejmowane są czynności sprawdzające bądź kontrole mające na celu sprawdzenie czy faktycznie usługi transportowe zostały wykonane i wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z przewozem towarów. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że organ kontrolujący nie występuje do innych organów podatkowych o przesłuchanie kierowców i przeprowadzenia oględzin magazynów. W dniu 24 listopada 2015 r. organ wystąpił z wnioskiem o informację odnośnie: V. U. F. P. Sp. z o.o., odpowiedź z dnia 4 grudnia 2015r.; M. L. S.. z o.o., odpowiedź z dnia 9 grudnia 2015 r. (w zakresie transportu "krajowego"). Organ podjął także czynności mające na celu sprawdzenie podmiotów świadczących usługi transportowe zlecone przez nabywców towarów, dla których skarżący wykonywał WDT tj.: Z. Ś. U.-P. W. K., pismo z dnia 15 grudnia 2015 r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., J..K..-T. M. S.-T. J. K., pisma z dnia 15 grudnia 2015 r. z dnia 4 stycznia 2016 r., adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. O., E.-T. Sp. z o.o., pismo z dnia 16 grudnia 2015 r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., U. T. S. K., pismo z dnia 15 grudnia 2015 r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś..

Organ kontrolujący uwzględniał również w prowadzonych działaniach informacje pozyskane z innych postępowań analizując je i podejmując w oparciu o wyniki tej analizy dalsze kroki i tak np.; w piśmie z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor UKS w K. przedstawił wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce A., w dniu 30 października 2015 r. wpłynęła informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. o dotychczasowych ustaleniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K.-V. G. Sp. cywilna, pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w R. poinformował o prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec G. sp. z o.o. i dokonanych w jego ramach ustaleniach, w dniu 15 grudnia 2015 r. organ otrzymał natomiast informację o nieprzesłuchaniu świadka A. S. z powodu braku doręczenia wezwań do stawiennictwa oraz wobec podanego przez A. S. w aktach rejestrowych spółki S. C., innego niż zgłoszony w organie krajowym, adresu zamieszkania. W tym przypadku w dniu 23 grudnia 2015 r. organ kontrolujący ponowił wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. o przesłuchanie świadka.

Zaznaczyć również wypada, że organ konsekwentnie kontynuował swoje działania również po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, I tak w dniu 4 stycznia 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. O. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie J..K..-T. M. S.-T. J. K. w zakresie sprawdzenia usługi towarów wykonanej przez ten podmiot w grudniu 2014 r. dla F. O. s.r.o.a także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków- przesłuchania J. K. oraz kierowcy, który wykonał transport. W dniu 14 stycznia 2016 r. organ wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje o logowaniu pojazdów w systemie viaT0LL, co ma pozwolić na weryfikację czy listy przewozowe CMR odzwierciedlają rzeczywisty transport towarów w transakcjach WDT Odpowiedz wpłynęła w dniu 25 stycznia 2016 r. W dniu 21 stycznia 2016 r. organ wystosował szereg wezwań do udzielenia wyjaśnień bezpośrednio do podmiotów dokonujących transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, tj. do: W. P., W. S., R. S., M. P., R. D., Ł. R., J.-F. S.A., H. P., T.-M. D. M., Sp. jawna. Wobec braku informacji o wynikach kontroli, o których prowadzenie wnioskował wystąpił o informacje, co do: S. SA, A. Sp. z o.o., B. R. K. B. K., B. T. A. Z. Z., S. Sp. z o.o., B. B. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. B..

Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu należy uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że ustalona na podstawie akt sprawy chronologię działań obrazuje de facto jedynie korespondencję organu, nie odzwierciedla natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji i od jej wyników uzależniał swoje kolejne działania. Ponadto nie może umknąć uwadze Sądu, że znaczna część materiału została ze względu na przesłankę interesu publicznego wyłączona z akt sprawy, przykładowo postanowieniami z [...] października 2015 r., [...] listopada 2015 r. [...] grudnia 2015 r., z dnia [...] grudnia 2015 r. A zatem przedstawiony tok czynności nie uwzględnia jeszcze działań organu odnoszących się do tej obszernej części zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ podatkowy wezwał pismem z dnia [...] września 2015 r. do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentacji dotyczących transakcji dokonanych w grudniu 2014 r., pomimo, iż cała dokumentacja źródłowa została już dostarczona w dniu podjęcia kontroli, zaś stosowne wyjaśnienia skarżący złożył w toku tej kontroli. Na podstawie akt sprawy oraz po dokonaniu analizy okazanej do kontroli dokumentacji organ zasadnie uznał, że nadal nie zostały wyjaśnione wszystkie aspekty związane z zawartymi przez skarżącego transakcjami w listopadzie i grudniu 2014 r. i z tych względów niezbędnym było skierowanie wezwania w tej sprawie. Przebiegu poszczególnych transakcji i ich wzajemnych powiązań, w większości przypadków, organ kontrolujący mógł się tylko domyślać, dlatego wystąpiono do skarżącego, aby udzielił wyjaśnień i dostarczył dokumentację, jeśli takową posiada. W tym celu skarżącemu zostały zadane pytania: od kogo i na podstawie jakich faktur VAT zakupiony został towar sprzedany dla poszczególnych odbiorców, na podstawie faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2014 r., skąd i dokąd fizycznie transportowany był towar sprzedany na podstawie faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2014 r., kto dokonał tego transportu, jakimi środkami transportu i kto płacił za transport. Dodatkowo w wezwaniu poproszono, aby do wyjaśnień dołączyć dokumenty źródłowe potwierdzające wykonanie usług transportowych i inne dokumenty źródłowe dotyczące transportu, nie przedstawione dotychczas do kontroli (CMR. zlecenia transportu i inne). Wprawdzie skarżący był przesłuchany odnośnie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami, spornych transakcji, ale odbyło się to w ramach innych kontroli przeprowadzonych na zlecenie innych urzędów skarbowych. Chodzi tu o transakcje z firmą: B. R. K. B. K. i B. T. A. Z. Z.. Skarżący nie był przesłuchiwany i nie składał wyjaśnień odnośnie wszystkich kontrahentów i transakcji zawartych w kontrolowanym okresie. Organ kontrolujący wysyłając wezwanie zapewnił skarżącemu swobodne wypowiedzenie się odnośnie wszystkich transakcji zawartych w kontrolowanym okresie listopada i grudnia 2014 r. dając czas na zastanowienie się i przygotowanie dodatkowych dokumentów nie przedstawionych dotychczas do kontroli, a będących jeszcze w jego posiadaniu. Takie działanie organu kontrolującego nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu.

Dodatkowo odnosząc się do zasadniczego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą dotyczącego "braku koncentracji" materiału dowodowego wskazać należy, że czynności w sprawie nie mogły być ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego z kontrahentami skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i na ich podstawie dokonał weryfikacji kolejnych. Z wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ nie można a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu, słusznie – w ocenie Sądu - organ uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego, zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) rozstrzygnięcie sprawy (w tym wypadku zakończenie kontroli podatkowej) nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem jej stanu faktycznego.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi o nieinformowaniu skarżącego o powziętych przez organ wątpliwościach, a w konsekwencji o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też, jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został określony w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli, a strona miała możliwość w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie, co zresztą czyniła. Nie można przy tym uznać za uzasadnioną tezę skarżącego, że wcześniejsze poinformowanie go o planowanych czynnościach dowodowych, przyspieszyłoby kontrolę, gdyż dysponuje on dowodami potwierdzającymi wiarygodność kontrolowanych transakcji. Odnosząc się, do tej kwestii przede wszystkim nie można tracić z oczu, co już było kilkukrotnie podkreślane, faktu że przedmiotowa kontrola została zainicjowana z powodu podejrzenia udziału podatnika w oszustwie karuzelowym. Zatem znając specyfikę działania, zaangażowanych w tego rodzaju proceder, podmiotów niecelowe może okazać się wcześniejsze "anonsowanie" podejmowanych przez organ czynności. Ponadto należy z całą mocą podkreślić trzeba, że oferowane przez skarżącego dowody, podobnie zresztą jak te pozyskane "z urzędu" muszą zostać przez organ zweryfikowane w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a czasami - jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - obligują wręcz organ do podjęcia kolejnych działań. Zatem inicjatywa dowodowa strony nie zwalnia organu z samodzielnego podejmowania wysiłków na rzecz wiarygodnego ustalenia danej okoliczności, a oferowane dowody mają analogiczną moc jak wszystkie pozostałe.

Należy również przypomnieć, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był raczej kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym skarżący uczestniczył. Pojawiające się w miarę prowadzenia kontroli coraz to nowe okoliczności wymagały podejmowania kolejnych działań i de facto czynienie ustaleń, odnośnie podmiotów transakcji coraz bardziej "odległych" od kontrolowanego.

Jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, a także z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczył skarżący, z zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów kontrolowanego. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie organom właściwym. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania te podejmowane były w sposób niezwłoczny. Jednocześnie w zgodzie z art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał skarżącego o nowym terminie jej zakończenia, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy i wyznaczając nowy przewidywany termin jej zakończenia.

Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z treścią nadesłanych materiałów. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania pozbawionych racjonalnych podstaw zawiadomień o niezakończeniu kontroli w przewidywanym terminie.

Należy przy tym dodać, że ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie strony o niezakończeniu kontroli w terminie oraz wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu jej zakończenia nie ma natomiast przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia takiego postępowania, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Dodać również należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ze względów wskazanych we wstępnej części rozważań konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że mają one cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, którzy nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach. Należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Zwłaszcza, że jak argumentuje sam skarżący (skarga k. 7 akt sądowych), dla dalszych losów postępowania może się również okazać istotne zgromadzenie dowodów, które potwierdzą lub wykluczą dochowanie przez podatnika należytej staranności czy wreszcie istnienie dobrej wiary przy zawieraniu poszczególnych transakcji.

W ocenie Sądu także w zakresie uzyskiwania informacji o podmiotach zagranicznych biorących udział w kwestionowanych transakcjach organ działał w tym zakresie sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało bowiem wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 6 ww. Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógłby użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiągnięciu pożądanego rezultatu. W świetle powyższego przepisu, organ kontrolujący, winien w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zgromadzić "wyczerpujący" materiał dowodowy determinowany jej zakresem, a dopiero w sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości, co do rozliczeń podatnika związanych z transakcjami wewnątrz wspólnotowymi ma możliwość wystąpienia do organu innego państwa o udzielenie informacji w ramach współpracy państw UE.

Przykładem egzekwowania tej zasady, jest w ocenie Sądu, odmowa udzielenia przez czeską administrację odpowiedzi na wniosek organ z [...] listopada 2015 r. uzasadniona tym, że przekazane dotychczas informacje o spółce są "wystarczające" w stosunku do zadanych pytań (pismo z 4 grudnia 2015 r. zawierające informacje uzyskaną za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. k. 50 verte akt kontroli podatkowej). Zatem wbrew oczekiwaniom skarżącego, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż wniosek nie zostanie uwzględniony.

Na marginesie jeszcze zauważyć należy, że zarzut podatnika związany z nieuzasadnionym przedłużaniem kontroli w oczekiwaniu na "niemożliwe do uzyskania informacje" czego przykładem miała być spółka [...] jest całkowicie chybiony. Analizując pod tym kątem akta, Sąd stwierdził, że pismem z 19 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że nie może zrealizować wniosku o przeprowadzenie kontroli w ww. spółce z powodu obciążenia innymi priorytetowymi postępowaniami (331 akt kontroli podatkowej). W dniu [...] października 2015 r. organ kontrolujący ponowił wniosek o kontrolę w tej firmie. Pismem z dnia 23 października 2015 r. [...] Urząd Skarbowy W.-Ś. poinformował o przekazaniu wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś.. Pismami z dnia 11 stycznia 2016 r. i 28 lipca 2016 r. organ prowadzący kontrolę zwrócił się do organu, któremu wniosek przekazano o udzielnie informacji o dalszych losach wniosku. Przedstawione zestawienie świadczy – zdaniem Sądu - dobitnie nie o przewlekłości działania organu, ale o podkreślanej już wielokrotnie specyfice prowadzonego postępowania związanego z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba że, w toku kontroli organ wysłał dziesiątki wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącego i innych podmiotów występujących w sprawie. Oczekując na odpowiedzi od podmiotów zagranicznych i krajowych wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie inne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, dowodem czego, jest chronologia działań przedstawiona przez Sąd na podstawie akt sprawy. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Skarżący, wywodząc konieczność "natychmiastowego" niemal automatycznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza.

Sąd ponownie uważa za stosowne podkreślenie, że w sprawach karuzelowych nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby wybiórczo oceniać poszczególne czynności dokonywane przez organ, albowiem jest oczywiste, że dla zrekonstruowania rzeczywistego charakteru działalności podatnika jedna czynność niejako "pociąga" drugą i kolejną. Z istoty rzeczy, w konsekwencji muszą one być umiejscowione w pewnych przedziałach czasowych. "Spływające" dowody, czy informacje wymagają odpowiedniej oceny i weryfikacji. Organ kontroli nie może się poruszać "po omacku" i w "ciemno" generować czynności sprawdzające, niejako wszystkie na raz. Nie tylko nie ma obowiązku poprzestać na wyjaśnieniach samego kontrolowanego podatnika, który uważa, że są one wiarygodne i wystarczające, ale ma obowiązek poddać je weryfikacji. Musi to czynić w sposób przemyślany i konsekwentny. Nie może działać pochopnie, dokonując tych czynności w sposób nieodpowiadający nawet zwykłej logice, mnożąc je zbytecznie, po to tylko, aby było to dokonane szybko.

Podsumowując, po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., Sąd nie dopatrzył się opieszałości, czy też przewlekłości w podejmowanych działaniach co skutkować musiało stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. oddaleniem skargi.