Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1218/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 5, art. 217 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 288 ust. 3, art. 311 ust. 1, art. 288 ust. 2 w zw. z art. 234 ust. 1, art. 294
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 58/20 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 3001-IOV2.613.2.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 58/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 10 października 2019 r.

Postanowienie DIAS w P. z 10 października 2019 r. odmawiało stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 22 listopada 2018 r., wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do dnia 28 lutego 2019 r.

Stan sprawy był następujący.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystosował do P. S.A. w K. postanowienie z 22 listopada 2018 r. przedłużające terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. Postanowienie to doręczono spółce w dniu 23 listopada 2018 r.

Postanowieniem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. otworzył wobec P.S.A w K. postępowanie sanacyjne, wyznaczając zarządcę w osobie P. S. K.. Z prezentaty znajdującej się na doręczonym Izbie Administracji Skarbowej w Poznaniu odpisie ww. postanowienia wynika, że organ otrzymał je 22 listopada 2018 r. Dyrektor IAS przesłał powyższe postanowienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. pismem z 30 listopada 2018 r., które wpłynęło do Urzędu 5 grudnia 2018 r. Następnie Naczelnik US w K. pismem z 6 grudnia 2018 r. przesłał ww. postanowienie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K., który otrzymał je 10 grudnia 2018 r.

Wnioskiem z 11 stycznia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej zażądał stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z 22 listopada 2018 r. Dyrektor IAS decyzją z 11 kwietnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, wskazując że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym, gdyż nie zostało doręczone zarządcy masy sanacyjnej, w efekcie czego nie jest ostateczne i nie może być przedmiotem postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności. Od decyzji tej zarządca nie wniósł odwołania. Jednocześnie Naczelnik US w K. doręczył w dniu 19 kwietnia 2019 r. zarządcy masy sanacyjnej pismo zatytułowane "INFORMACJA", powołując się w nim na okoliczność otwarcia postępowania sanacyjnego oraz załączając m. in. ww. postanowienie z 22 listopada 2018 r. W piśmie wyjaśnił również, że oryginał tego postanowienia przedkłada w celu zagwarantowania uprawnień procesowych zarządcy.

W dniu 10 lipca 2019 r. do Dyrektora IAS wpłynął wniosek zarządcy masy sanacyjnej o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia z 22 listopada 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Zarządca zarzucił, że postanowienie zostało skierowane do osoby niebędącej stroną postępowania, tj. do P.S.A. w K., co stanowi rażące naruszenie art. 311 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.; dalej: P.r.), ponieważ 13 listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie sanacyjne, wskutek czego zarządca masy sanacyjnej spółki stał się jej przedstawicielem procesowym i tylko wobec niego - jako strony - może toczyć się postępowanie podatkowe. Podkreślił również, że Naczelnik pismo z 11 kwietnia 2019 r. wystosował po upływie wyznaczonego przez siebie terminu na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, a postanowienie zostało "przedłożone" jak załącznik do tego pisma. Powołując się na art. 52 ust. 1 i art. 311 ust. 1 P.r. zaznaczył, że stroną postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT-u nie jest spółka, lecz zarządca ustanowiony zgodnie z postanowieniem Sądu z 13 listopada 2018 r. W kwestionowanym postanowieniu Naczelnik powinien jednoznacznie określić jako stronę postępowania zarządcę. Natomiast z jego komparycji, ale i samej treści uzasadnienia wynika, że za stronę postępowania przyjęto spółkę i to wobec niej zostało wydane postanowienie. Zauważył, że na skutek wszczęcia postępowania sanacyjnego doszło do zmiany podmiotowej i stroną postępowania przestał być podatnik, a stał się zarządca.

Odmawiając postanowieniem z 10 października 2019 r. stwierdzenia nieważności postanowienia z 22 listopada 2018 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że zostało ono doręczone spółce 23 listopada 2018 r. Natomiast pismo informujące organ o otwarciu postępowania sanacyjnego i wyznaczeniu zarządcy wpłynęło do tutejszego organu 22 listopada 2018 r., a Naczelnikowi doręczono je 10 grudnia 2018 r. Dyrektor zaznaczył, że mając na uwadze art. 311 P.r. Naczelnik podjął kolejną próbę doręczenia postanowienia z 22 listopada 2018 r. już zarządcy masy sanacyjnej, co nastąpiło 19 kwietnia 2019 r. W tym czasie wydane zostało przez Naczelnika w dniu 26 lutego 2019 r. kolejne już postanowienie z przedłużające zwrot nadwyżki podatku.

Dyrektor IAS, zwracając uwagę na wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności, po omówieniu przesłanek nieważności zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., wyjaśnił że w badanej sprawie organ doręczył stronie postanowienie z 22 listopada 2018 r., a załączenie go do innego pisma (tj. "INFORMACJI") pozostaje bez znaczenia. Strona miała możliwość zapoznania się z postanowieniem i zaskarżenia go, czego w terminie nie uczyniła. Ponadto nawet naruszenie trybu doręczenia w momencie, gdy jego fakt jest bezdyskusyjny, nie jest przesłanką do wyeliminowania orzeczenia w trybie zwykłym, a tym bardziej w wyniku zastosowania środka nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności. Organ podkreślił, że ważniejszy od trybu doręczenia jest fakt doręczenia. Również bez znaczenia pozostaje brak pouczenia o skutkach doręczenia na piśmie przewodnim w sytuacji, gdy pouczenie znajdowało się w treści postanowienia. Zdaniem organu licencjonowany doradca restrukturyzacyjny, radca prawny doskonale powinien orientować się w swojej sytuacji procesowej. Nadto, w opinii organu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o VAT) nie odpowiada na pytanie, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi być wydane czy doręczone do czasu upływu terminu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisu nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestii oznaczenia strony spornego postanowienia Dyrektor zaznaczył, że organ podatkowy skierował je do spółki, albowiem takie dane wynikały z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Pomiędzy datą ogłoszenia sanacji a datą wpływu informacji do organu zawsze będzie rozdźwięk czasowy, tym bardziej, że informacja z sądu jest przekazywana za pośrednictwem innych organów. Sama procedura sanacyjna została wszczęta i przeprowadzona na wniosek spółki i strona nie może przenosić na organ podatkowy odpowiedzialności za skutki działań podjętych z własnej inicjatywy. Spółka pozostająca w sanacji ma interes prawny w badanej sprawie i wydane w sprawie rozstrzygnięcie podatkowe będzie realizowane nie w odniesieniu do zarządcy, lecz masy sanacyjnej. Tym samym stwierdzenie nieważności postanowienia w związku z tym, że skierowano je do spółki, a nie zarządcy byłoby wyrazem skrajnego formalizmu procesowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie zarządca zarzucił mu naruszenie art. 311 P.r. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy postanowieniem z 9 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższe postanowienie zarządca wniósł o jego uchylenie w całości wraz z rozstrzygnięciem je poprzedzającym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący zarzucił mu naruszenie:

1. art. 311 P.r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 219 O.p. przez uznanie, że stroną postępowania jest masa sanacyjna, mimo iż z przepisów prawa powszechnie obowiązującego jednoznacznie wynika, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. przez uznanie, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki po terminie wyznaczonym do tej weryfikacji nie stanowi ciężkiej, kwalifikowanej wadliwości materialnoprawnej obarczonej sankcją nieważności;

3. art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 219 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia z 22 listopada 2018 r., mimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa i skierowane do osoby niebędącej stroną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Podstawową kwestią sporną jest ocena, czy postanowienie z 22 listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. zostało dotknięte jedną z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. wad, powodujących jego nieważność. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia, skarżący powołał się na podstawy wyszczególnione w pkt 3 i 5 ww. przepisu – wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie go do osoby niebędącej stroną w sprawie. Uchybień tych nie dopatrzył się Dyrektor IAS, uznając zarzuconą wadliwość jedynie za naruszenie trybu doręczenia postanowienia, z którym ostatecznie strona miała możliwość zapoznania się i zaskarżenia go.

Zdaniem WSA, w okolicznościach kontrolowanej sprawy najistotniejsze znaczenie ma fakt, że postanowieniem z 13 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy w K. otworzył wobec P. S.A. w K. postępowanie sanacyjne, ustanawiając jednocześnie zarządcę masy sanacyjnej. Ten dzień stał się, zgodnie z art. 189 ust. 1 P.r., stał się jednocześnie dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Sąd podkreślił, że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z 22 listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem Sądu od momentu tego doręczenia, mimo błędnego skierowania postanowienia do podmiotu niemającego przymiotu strony, spółce służyło zażalenie na to postanowienie (por. wyrok NSA w Lublinie z 19 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1192/99). Skoro spółka takiego zażalenia nie złożyła, stało się ono ostateczne z dniem 1 grudnia 2018 r.

Natomiast doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Nie ma w okolicznościach niniejszej sprawy znaczenia termin, w którym Naczelnik US dowiedział się o otwarciu postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy. Sąd otwierający 13 listopada 2018 r. wobec spółki postępowanie sanacyjne, wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na niego przepis art. 235 ust. 4 w zw. z art. 289 ust. 1 P.r., zawiadomił o tym fakcie Dyrektora IAS, doręczając mu w dniu 22 listopada 2018 r. odpis postanowienia. Zatem w chwili wydawania spornego postanowienia właściwa izba administracji skarbowej była zawiadomiona o otwarciu postępowania sanacyjnego, jak i ustanowieniu zarządcy masy sanacyjnej. Sposób zorganizowania obiegu dokumentów między organami podatkowymi (skarbowymi) nie może mieć wpływu na stwierdzenie wystąpienia wady postanowienia, powodującej jego nieważność. Wymaga również zauważenia, że organ wydając w dniu 22 listopada 2018 r. sporne postanowienie posiadał już informację o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy masy sanacyjnej albowiem 20 listopada 2018 r. otrzymał formularz pomocy de minimis, z którego informacja taka wynikała. Niemniej jednak dopiero po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wystąpił (26 listopada 2018 r.) do Sądu Rejonowego w K. o nadesłanie odpisu tego postanowienia. Należy też przypomnieć, że sporne postanowienie dotarło do Naczelnika US od Dyrektora IAS po 18 dniach, tj. 10 grudnia 2018 r., a zatem w dniu, w którym termin do przedłużenia zwrotu podatku jeszcze nie wyekspirował. Cztery dni wcześniej, tj. 6 grudnia 2018 r. informacja o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego ukazała się w Monitorze Gospodarczym nr [...]. Zatem zarówno w chwili wydawania spornego postanowienia, jak i do czasu wyekspirowania terminu, do którego uprzednio przedłużono zwrot podatku, Naczelnik US posiadał informację o wszczęciu wobec spółki postępowania sanacyjnego i ustanowieniu zarządcy. Bez względu jednak na te daty, w świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika US, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z 22 listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestał być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p.. Odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia Dyrektor IAS naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga w tym zakresie okazała się zasadna.

3.3. Natomiast chybionym zarzutem okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.. Nie można bowiem uznać, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po terminie wyznaczonym do weryfikacji zasadności tego zwrotu stanowi kwalifikowaną wadę takiego postanowienia. Jak już wyżej wyjaśniono, powodem stwierdzenia nieważności postanowienia może być jedynie wada tkwiąca w samym postanowieniu już w momencie jego wydania. Kwestia terminowego doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinna być badana jedynie w toku kontroli instancyjnej takiego postanowienia, nie zaś w trybie nadzwyczajnym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez uznanie, że skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne zamiast do zarządcy masy sanacyjnej rażąco narusza art. 311 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, stanowiąc wadę nieważności rozstrzygnięcia, wyszczególnioną w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w związku z art. 219 O.p.;

2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. i art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że wskazanie w postanowieniu spółki, jako strony w znaczeniu materialnym i pominięcie zarządcy jako tzw. strony zastępczej w znaczeniu formalnym, oznacza skierowanie go do osoby niebędącej stroną, a więc "wprost godzi" w takie rozstrzygnięcie i skutkuje jego bezwzględną nieważnością. Powyższe naruszenia procesowe zadecydowały bezpośrednio i realnie o treści wydanego orzeczenia, stanowiąc przesłanki uchylenia rozstrzygnięć obu instancji.

II. na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w formie błędnej wykładni art. 311 ust. 1 P.r. poprzez uznanie, że spółka, w której ustanowiono zarządcę przymusowego, traci automatycznie status strony postępowania, a postanowienie do niej adresowane obarczone jest kwalifikowaną wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i zwrotu uiszczonego wpisu.

4.3. W odpowiedzi zarządca wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego też podlega oddaleniu.

5.2. W sprawie spór sprowadza się do oceny statusu zarządcy masy sanacyjnej jako strony postępowania w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego określonych w art. 247 § 1 O.p. jako wskazywaną przez skarżącego podstawę stwierdzenia nieważności postanowienia podniesiono skierowanie go do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Należy zaznaczyć, że czynności "skierowania" postanowienia nie należy mylić z jego doręczeniem, ponieważ o tym, do kogo jest ono kierowane decyduje jego treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 217 § 1 pkt 3 O.p. – postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, przy czym te "inne osoby", to np. świadkowie, biegli, tłumacze). Może to nastąpić w nagłówku postanowienia bądź w jego treści, ale musi z niego wynikać kogo – jako stronę postępowania – ustalił organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie zostało skierowane do dłużnika, podczas gdy powinno do zarządcy masy sanacyjnej. NSA akceptuje stanowisko, że zarządca masy sanacyjnej jest podmiotem, wobec którego i z jego udziałem powinno toczyć się postępowanie podatkowe, albowiem to on nadzoruje i prowadzi postępowanie sanacyjne. W szczególności to zarządca rozporządza przedmiotem postępowania podatkowego, a co istotne takiego prawa nie posiada dłużnik, nawet wówczas gdy pozostawiono mu zarząd w trybie art. 288 ust. 3 P.r. Oznacza to, że błędne jest sprowadzanie statusu zarządcy masy sanacyjnej wyłącznie do formalnego określenia strony postępowania w treści aktu administracyjnego. Prowadzi to do konkluzji, że skierowanie zaskarżonego postanowienia przez Naczelnika US do dłużnika jest wadliwością istotną i kwalifikowaną.

5.3. Zdaniem NSA, poprawnie sąd I instancji uznał, że ustanowienie zarządcy powoduje utratę statusu strony przez dłużnika. W tej kwestii interpretacja art. 311 ust. 1 P.r. nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 311 ust. 1 P.r. postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1745/18 wyjaśnił, że zarządca jest tzw. stroną zastępczą. Ponieważ zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są takie same, orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące syndyka mogą być w pełni wykorzystane w wyjaśnieniu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym. NSA w cytowanym wyroku przywołał pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w którym Sąd ten wyjaśnił, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". Powołał się również na doktrynę, która podnosi, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym stroną jest sam dłużnik. Należy też zaznaczyć, że postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego (a tym samym o ustanowieniu zarządcy) jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w zw. z art. 234 ust. 1 P.r.), tzn. z chwilą ogłoszenia, a jeżeli ogłoszenia nie było – z chwilą podpisania sentencji. Postanowienie w części wyznaczającej zarządcę masy sanacyjnej wywołuje skutek w sferze prawnej i nie wymaga wykonania.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA, że doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. WSA prawidłowo zauważył, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Tym samym doręczenie zarządcy postanowienia z 22 listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. W tym kontekście należy zaaprobować pogląd, że nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to - zgodnie z art. 294 P.r. – mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania.

5.4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)