Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1292/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.22.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/21, po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej jako "Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 23 listopada 2020 r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 66.272,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 63.244,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Z akt sprawy wynika, że pismem z 22.05.2017r. podatnik wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w związku z wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii.

Decyzją z 21.06.2017r. Naczelnik US ograniczył podatnikowi pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2017 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Podatnik w dniu 8.03.2018r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36),w którym wykazał skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelnik US decyzją z dnia 23.11.2020 r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 66.272,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatnik wykonywał pracę na statku morskim A eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Naczelnik US stwierdził też, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, niezarejestrowanych w rejestrach NIS/NOR.

W ocenie organu I instancji w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2017 r. z tytułu pracy na statku A nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie przysługuje podatnikowi prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 18.05.2021r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 63.410,00 zł. Organ odwoławczy określając zobowiązanie uwzględnił kwoty diet pracowniczych przysługujących podatnikowi.

Nie zgadzając się z decyzją ostateczną z 18.05.2021r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 14.12.2021r., sygn. akt I SA/Gd 1054/21, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, iż wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio Skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji wskazanego statku przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w Norwegii.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. W dokumentach przedłożonych przez Skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Z treści informacji dołączonej do akt sprawy przez organ odwoławczy w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego, ani też statków, na którym wykonywał pracę. Co więcej w informacji tej nie zawarto także stwierdzenia przytoczonego przez Dyrektora IAS, że T AS nie czerpie żadnych zysków z eksploatacji statku. Z informacji tej wynika, że T AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast z informacji dołączonej do akt sprawy przez organ I instancji, która odnosi się do Skarżącego wynika, że T AS eksploatowała wymienione statki.

Wskazywanie przez Dyrektora IAS, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, wynika, w ocenie Sądu, z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu, organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana.

W związku z otrzymaniem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14.12.2021r., sygn. akt I SA/Gd 1054/21, Dyrektor IAS ponownie rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika US z 23.11.2020r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, decyzją z dnia 3.10.2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 63.244,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek A w transporcie międzynarodowym, na którym Podatnik wykonywał w 2017 r. pracę.

W toku postępowania organ odwoławczy wystąpił do władz podatkowych Norwegii o informacje w zakresie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek A w transporcie międzynarodowym, na którym Podatnik wykonywał pracę w 2017 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora IAS, bezspornie wynika, że podatnik w 2017 r. wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego A na stanowisku Starszy Oficer - Operator Dynamicznego Pozycjonowania (DPO), co potwierdzają m.in. wpisy w książeczce żeglarskiej oraz Appendix "D" wraz z wierzytelnym tłumaczeniem.

Stanowisko o tym, że dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku A podlegały w badanym roku opodatkowaniu w Norwegii, Strona podnosiła zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, wskazując, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680) dochody osiągnięte w 2017r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

Powołany art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem, zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie w/w przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach morskich, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

- jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz

- jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W ocenie Dyrektora IAS przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie była kwestionowana przez organ I instancji. Statek A, na którym podatnik świadczył w 2017r. pracę jest statkiem typu oil tanker, tj. zbiornikowcem do przewozu ropy naftowej.

Strona przedłożyła zaświadczenie z dnia 28.05.2020r., wystawione przez A s.c. z siedzibą w G. na podstawie art. 3 pkt 1g) Konwencji, potwierdzające, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Podatnik nie przedłożył jednak dowodów, z których wynikałoby, że A s.c. była upoważniona do wystawiania zaświadczeń dotyczących eksploatacji statku, na którym Podatnik był zatrudniony (w tym w zakresie wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym).

W piśmie z 25.11.2015r. T AS zaświadczyła, że A s.c, spółka działająca jako niezależny agent w ramach swojej normalnej działalności, jest uprawniona do działania w imieniu T AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia załóg w imieniu T AS.

Z zestawienia portów z 3.06.2017r. sporządzonego przez Kapitana statku wynika, że statek A w 2017 r. przemieszczał się jedynie pomiędzy portami położonymi w Brazylii.

Norweska administracja podatkowa w oparciu o informacje otrzymane od firmy T AS potwierdziła, że statek A uprawiał żeglugę w transporcie międzynarodowym. Wszystkie transportowce-cysterny T uprawiają żeglugę na brazylijskim szelfie kontynentalnym, Kanadzie lub na Morzu Północnym.

W ocenie Dyrektora IAS, statek A był wykorzystywany do przewozów ładunków płynnych, które w 2017r. odbywały się na wodach międzynarodowych.

Uwzględniając powyższe ustalenia dokonane w oparciu o materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania przez podatnika w 2017 r. pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, została spełniona.

Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdza, że statek A był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W tym zakresie Dyrektor IAS ustalił następujący stan faktyczny:

- w książeczce żeglarskiej w pozycji armator wpisano jedynie: T;

- w zaświadczeniu z 28.05.2020r., wystawionym przez A, wskazano, że statek był eksploatowany przez T AS z siedzibą w Norwegii;

- w dokumentach określających warunki zatrudnienia: Załącznik D z dnia 30.01.2017r., i 23.10.2017r. jako właściciel statku został wskazany T Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze;

- z wydruku z rejestru DNV GL wynika, że właścicielem/armatorem statku A jest: T Pte Ltd, zarządzającym: T AS;

- z wydruku historii operacji na rachunku bankowym za 2015r. wynika, że wypłaty wynagrodzeń dokonywała T AS;

- w dokumencie Deklaracja Spółki - Menadżera Technicznego, T Pte. Ltd. (spółka założona i działająca zgodnie z przepisami prawnymi Singapuru, będąca zarejestrowanym właścicielem tankowca do przewozu ropy naftowej A pływającego pod banderą Wysp Bahama), potwierdziła, że T AS, spółka założona i działająca zgodnie z norweskimi przepisami prawnymi z siedzibą w Norwegii, jest menadżerem technicznym ww. statku;

- w oświadczeniu o armatorze - zarządcy technicznym i załogowym, wystawionym 09.06.2021r., A AS potwierdziła, że zbiornikowiec A (nr [...]) był od 29.01.2014r. do 10.04.2019r. eksploatowany przez A AS ("A"), wcześniej znaną jako T AS, spółkę założoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii, jako że A jest zwyczajowo armatorem statków zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzaniu statkami zawartymi pomiędzy A a właścicielem statku;

- T AS z siedzibą w Norwegii w złożonym oświadczeniu, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej wprost stwierdziła, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast wynagrodzenie to (za usługi zarządzania i załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza (pismo z 29.11.2019r.),

- norweska administracja podatkowa potwierdziła, że T AS eksploatowała statek A ; natomiast statek ten był w danym momencie własnością T Pte. Ltd - podmiotu singapurskiego (informacja dotycząca innego podatnika, ale wykonującego w 2015r. również pracę na statku A );

- statek jest czarterowany przez U AS. Firma ta wyczarterowała go bez załogi stronie trzeciej, która wykorzystuje statek na brazylijskim szelfie kontynentalnym,

- T AS świadczy usługi zarządzania i załogi stronie trzeciej,

- statek A w 2015r. był wynajmowany bez załogi od U AS spółce T Int. B.V., która ma siedzibę w Brazylii,

- norweska administracja podatkowa poinformowała, że statek A był własnością A Pte Ltd, Singapur (poprzednio T Ptd Ltd), w okresie od 2016 do 1 stycznia 2018, statek był wynajmowany spółce U AS, która ponownie wynajmowała statek spółce T w Brazylii, A AS (poprzednio T AS) zapewniała usługi zarządzania, w tym dotyczące załogi, spółce T w Brazylii; przedmiotowy statek jest eksploatowany przez spółkę w Brazylii, norweska spółka A AS jedynie zapewniała usługi zarządzania, w tym dotyczące załogi, innym spółkom.

W ocenie Dyrektora IAS, przedstawiony materiał dowodowy stwierdza, że jakkolwiek T AS - podmiot wskazany przez podatnika jako eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym - ma siedzibę w Norwegii, to jednak nie jest on podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie w rozumieniu zapisów Konwencji. T AS wykonuje jedynie "pewne" czynności związane z "obsługą" statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi, a także działania techniczne), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Zatem, zdaniem Dyrektora IAS, zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. W przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Jednocześnie Dyrektor IAS zaznaczył, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

Zdaniem Dyrektora IAS, z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, by podmiotem, który faktycznie eksploatuje statek było przedsiębiorstwo norweskie. Spółka norweska, która eksploatuje ww. statek wykonuje jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi) i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracownicza, nie jest podmiotem eksploatującym statek. Tym samym należy stwierdzić, że nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

W ocenie Dyrektora IAS wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji tym bardziej nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku. Zatem wcześniejsze wydanie podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

W ocenie Dyrektora IAS dochody uzyskane przez podatnika z pracy na ww. statku winny być kwalifikowane, jako osiągane na terenie Brazylii, skoro statek morski A był eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym przez przedsiębiorstwo brazylijskie.

Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju, jak też nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty.

W konsekwencji powyższego, w opinii organu odwoławczego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania).

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania.

Konkludując, Dyrektor IAS stwierdził, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2017 roku z tytułu pracy na statku A nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g ww. ustawy. Zatem dochody osiągnięte przez podatnika w 2017 roku z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając treść art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że do wyliczenia przychodów podatnika korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę dla Brazylii wynosi 43 euro. Tym samym za czas pracy na ww. statku podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 11.200,53 zł. Podatnik zatem z tytułu pracy na statku A w 2017 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 236.389,84 zł (247.590,37 zł - 11.200,53 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy w łącznej kwocie 1.335 zł. Przy czym podatnik nie wykazał, że w 2017 r. uiścił składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 wyniosło 63.244,00 zł, co przedstawił w tabelarycznym zestawieniu.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszeniu art. 2a O.p. oraz zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i TUE. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 3.10.2022 r. zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na rejon operowania statku i bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

5. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

6. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieudowodnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

7. art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

8. art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje od podmiotu T stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużyły swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T AS oraz wielu postępowań w stosunku do Skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2017 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa;

9. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

10. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

11. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. naruszenie art. 165 w związku z art. 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji gdy uprzednio nie przeprowadzono postępowania sprawdzającego, a organ mimo to uznał, iż istnieją przesłanki do jego wszczęcia choć dowód, który uznał za naczelny w sprawie tj. wyciąg uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej włączył do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia 5 listopada 2020r. co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli podatkowej tez na podstawie dowodów w postaci oświadczenia zawartego w piśmie [...], które załączone zostały do materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego i podejmowanie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu uzyskanego za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T AS nazwanego wyciągiem uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych podczas gdy jest to oświadczenie pracodawcy podatnika potwierdzającym fakt eksploatacji statku przez T AS, które nie zostało prawidłowo oceniona jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

6. art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7.03.2023 r. Skarżący stwierdził, że z informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej bezspornie wynika, że ww. statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, a Norwegia w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji ma prawo do opodatkowania dochodu marynarza będącego polskim rezydentem, jeżeli dochód ten jest uzyskiwany na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W replice z dnia 17.03.2023 r. Dyrektor IAS stwierdził, że materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na morskim statku A winny być kwalifikowane, jako osiągane na terenie Brazylii, skoro statek ten był eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym przez przedsiębiorstwo brazylijskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1054/21.

Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględnił wytyczne i argumentację zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/21.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że obowiązkiem organu było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności ustalenia wymagało, jaki podmiot (z siedzibą w którym kraju) jest przedsiębiorstwem faktycznie i własną rzecz eksploatującym statek A, na którym Skarżący świadczył pracę w badanym roku podatkowym.

Sąd oceniając zaskarżoną obecnie decyzję Dyrektora IAS z dnia 3 października 2022 r. stwierdził, że nie narusza ona przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, a nie przepisów norweskich.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając ponownie postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną od norweskiej administracji skarbowej, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przepisy Konwencji, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną uznał, że Skarżącemu ulga abolicyjna nie przysługuje.

Nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma oparcie w przepisach ustawowych.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Dyrektor IAS w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, do czego zobowiązał go Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w szczególności decyzje odmowne (negatywne) powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji musi zatem wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2017 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że to podmiot norweski faktycznie czerpał zyski z eksploatacji statku A . Zatem Skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanek eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie organu odwoławczego, dochód osiągnięty przez Skarżącego z pracy najemnej na statku A nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, nie powstał więc w związku z pracą na tym statku obowiązek podatkowy i Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty (i nie zapłacił) podatku w Norwegii, a tym samym nie doszło, według organu, do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.

Co więcej, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Dyrektor IAS w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego doszedł do przekonania, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na morskim statku A winny być kwalifikowane, jako osiągane na terenie Brazylii, skoro statek ten był eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym przez przedsiębiorstwo brazylijskie. Zatem dochody osiągnięte przez Skarżącego w 2017 roku z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu kolizja norm prawa podatkowego, uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.

W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować ww. Konwencję.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zasadnie organy uznały, w niniejszej sprawie nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor IAS, odnosząc się do ww. przesłanki, zasadnie uznał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że to podmiot norweski faktycznie eksploatował statek A. Jak wskazał organ, w książeczce żeglarskiej jako armatora statku wskazano jedynie ogólnikowo "T", a z umowy (kontraktu) zawartego pomiędzy Skarżącym a pośrednikiem, tj. A s.c., wynika, że podatnik był zatrudniony u pracodawcy zagranicznego T AS z siedzibą w Norwegii. Ten sam podmiot dokonywał zgodnie z wydrukami z rachunku bankowego wypłat wynagrodzenia Skarżącego.

W dokumentach określających warunki zatrudnienia: Załącznik D z 30.01.2017r. i 23.10.2017r. jako właściciel statku został wskazany T Pte. Ltd. z siedzibą w Singapurze. Z wydruku z rejestru DNV GL wynika, że właścicielem/armatorem statku A jest: T Pte Ltd, zarządzającym: T AS.

W dokumencie Deklaracja Spółki - Menadżera Technicznego, T Pte. Ltd. (spółka założona i działająca zgodnie z przepisami prawnymi Singapuru, będąca zarejestrowanym właścicielem tankowca do przewozu ropy naftowej A pływającego pod banderą Wysp Bahama), potwierdziła, że T AS, spółka założona i działająca zgodnie z norweskimi przepisami prawnymi z siedzibą w Norwegii, jest menadżerem technicznym ww. statku.

W oświadczeniu o armatorze - zarządcy technicznym i załogowym, wystawionym 09.06.2021r., A AS potwierdziła, że zbiornikowiec A (nr IMO [...]) był od 29.01.2014r. do 10.04.2019r. eksploatowany przez A AS ("A"), wcześniej znaną jako T AS, spółkę założoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii, jako że A jest zwyczajowo armatorem statków zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzaniu statkami zawartymi pomiędzy A a właścicielem statku. T AS z siedzibą w Norwegii w złożonym oświadczeniu, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej wprost stwierdziła, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast wynagrodzenie to (za usługi zarządzania i załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza (pismo z 29.11.2019r.).

Norweska administracja podatkowa potwierdziła, że T AS eksploatowała statek A ; natomiast statek ten był w danym momencie własnością T Pte. Ltd - podmiotu singapurskiego. Statek jest czarterowany przez U AS. Firma ta wyczarterowała go bez załogi stronie trzeciej, która wykorzystuje statek na brazylijskim szelfie kontynentalnym; T AS świadczy usługi zarządzania i załogi stronie trzeciej, a statek A był wynajmowany bez załogi od U A AS spółce T Int. B.V., która ma siedzibę w Brazylii.

Norweska administracja podatkowa poinformowała również, że statek A był własnością A Pte Ltd, Singapur (poprzednio T Ptd Ltd), w okresie od 2016 do 1 stycznia 2018, statek był wynajmowany spółce U AS, która ponownie wynajmowała statek spółce T w Brazylii, A AS (poprzednio T AS) zapewniała usługi zarządzania, w tym dotyczące załogi, spółce T w Brazylii; przedmiotowy statek jest eksploatowany przez spółkę w Brazylii, norweska spółka A AS jedynie zapewniała usługi zarządzania, w tym dotyczące załogi, innym spółkom.

Powyższe ustalenia w ocenie Sądu nie wskazują, że T AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym ww. statek, nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że T AS, co wynika ze złożonych przez nią wyjaśnień, wyczarterowała ww. statek norweskiej firmie U AS, która z kolei wyczarterowała go stronie trzeciej – spółce T z siedzibą w Brazylii.

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Zatem zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Należy wskazać, że w przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Jednocześnie zaznaczyć należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że bezsprzecznie statek A został wyczarterowany spółce T z siedzibą w Brazylii.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Powyższy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie takiej przesłanki (podatkowej), która określałaby miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku, byłoby bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, by podmiotem, który faktycznie eksploatuje statek A , było przedsiębiorstwo norweskie. T AS, która eksploatuje ww. statek zdaniem Skarżącego, wykonuje jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statków (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi) i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą, nie jest podmiotem eksploatującym statek.

Tym samym należy uznać za słuszne stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS i stwierdzić, że nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18 (CBOSA), prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w ww. przepisie.

Ponadto, z informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej, które znajdują się w aktach sprawy, wynika, że zatrudnienie Skarżącego, wykonującego w 2017 r. pracę na statku A , miało miejsce poza Norwegią – statek eksploatowany był przez spółkę T z siedzibą w Brazylii na brazylijskim szelfie kontynentalnym – i Skarżący nie jest rezydentem Norwegii, nie ma więc żadnego wymogu do zastosowania podatków u źródła od jego wynagrodzenia i żaden nie został pobrany. Skarżącego zgodnie z odpowiedzią norweskiej administracji skarbowej nie uznaje się za podlegającego opodatkowaniu w Norwegii od ww. dochodu. Według norweskiego prawa nie miał on obowiązku zadeklarowania dochodu z pracy na ww. statku w norweskim organie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe organ słusznie uznał, że Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2017 r. z pracy na statku A nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych.

Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują Skarżącego obowiązkiem podatkowym oraz, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ww. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe są rozważania jak i zarzuty skargi dotyczące eksploatacji statku, na którym Skarżący wykonywał pracę w transporcie międzynarodowym.

Jak już wyżej wskazano prawidłowe były ustalenia co do braku eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jak i braku podstaw do objęcia Skarżącego obowiązkiem podatkowym według norweskich ustaw podatkowych z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2017 r. z pracy na statku A. Powyższe o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że statek A , zaklasyfikowany jako tzw. shuttle tanker (cysterna wahadłowa), można uznać za jednostkę wykorzystywaną do przewozu ładunków płynnych, a więc eksploatowaną w transporcie morskim, niemniej jednak jak wynika z zebranego materiału dowodowego statek ten eksploatowany był w 2017 r. jedynie na brazylijskim szelfie kontynentalnym.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii. Organy wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, że statek A był w 2017 r. faktycznie eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przeciwnie – Dyrektor IAS ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, ze ww. statek jest eksploatowany przez spółkę brazylijską na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Jednocześnie podkreślić należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku – a ten miał miejsce w Brazylii.

Jak już wskazano powyżej z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej, przekazanej na podstawie informacji uzyskanej od firmy T AS wynika, że statek ten był czarterowany podmiotowi trzeciemu (spółce T Int. B.V. z/s w Brazylii) i eksploatowany w 2017 r. na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Natomiast pomiędzy Polską, a Brazylią nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tym kraju (jak również nie twierdził, że dokonał takiej zapłaty).

W świetle taki ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku A nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Brazylii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd stwierdził, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. z tytułu pracy na statku A nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g ww. ustawy. Zatem dochody osiągnięte przez podatnika w 2017 roku z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Brazylii (z uwagi na brak zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią i braku zapłaconego za granicą podatku) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnia ponadto, że uwzględniając treść art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że do wyliczenia przychodów podatnika korzystającego z ww. zwolnienia należy przyjąć stawkę diety za dobę podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę dla Brazylii wynosi 43 euro. Tym samym za czas pracy na ww. statku podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę 11.200,53 zł. Skarżący zatem z tytułu pracy na statku A w 2017 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 236.389,84 zł (247.590,37 zł - 11.200,53 zł). Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługują również koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy w łącznej kwocie 1.335 zł. Przy czym podatnik nie wykazał, że w 2017 r. uiścił składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 wyniosło 63.244,00 zł. Dlatego słusznie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. w szczególności zarzuty naruszenia Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i TUE. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Ponadto zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy o tym, że została wydana na podstawie "własnego uznania" organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe, uwzględniając przy tym treść art. 153 p.p.s.a. i zalecenia co do dalszego postępowania sformułowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.