Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 347/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Teza: Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez skarżącego złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 o.p. nie znajduje tu zastosowania.

TEZY

Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez skarżącego złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 o.p. nie znajduje tu zastosowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2023 r. nr 2001-IOD.4104.14.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 5.05.2023 r. nr 2012-SPV.4104.132.2023, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego J. S. kwotę 187 (sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Sąd Rejonowy w Suwałkach I Wydział Cywilny w postanowieniu z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I Ns 93/20 stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 23 maja 2018 r. S. S., na podstawie ustawy nabyli: żona I. S. i syn J. S. (dalej powoływany również jako: "skarżący" bądź "strona") - po 1/2 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie sądu uprawomocniło się w dniu 16 czerwca 2020 r.

2. Zeznanie podatkowe strony (SD-3) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Suwałkach w dniu 20 kwietnia 2023 r. W zeznaniu tym wykazano, że w skład masy spadkowej wchodzą : (-) udział 1/2 w niezabudowanej nieruchomości o pow. gruntu 75054 m2 położonej w M. gmina Filipów, w którym spadkobierca nabył 1/2 część o wartości rynkowej 52.500 zł, tj. - udział 1/2 w nieruchomości o pow. gruntu 943 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 55 m2 i budynkiem gospodarczym o pow. 82 m2 położonej pod adresem [...], w którym spadkobierca nabył 1/2 część o wartości rynkowej – 32.500 zł (w tym wartości udziału w budynku mieszkalnym – 7.500 zł).

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z 5 maja 2023 r., nr 2012-SPV.4104.132.2023, ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.659 zł.

4. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 lipca 2023 r., nr 2001-IOD.4104.14.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 czerwca 2020 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suwałkach z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I Ns 93/20, w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po S. S. Jednym ze spadkobierców, czyli nabywców spadku, jest strona. Zeznanie podatkowe wpłynęło natomiast do Urzędu Skarbowego w Suwałkach w dniu 20 kwietnia 2023 r., co oznacza, że strona dokonała zgłoszenia nabycia spadku po upływie 6-miesięcznego, ustawowego terminu. Organ odwoławczy uznał nadto, że w sprawie nie brak jest podstaw do art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

DIAS wyjaśnił również, odnosząc się do argumentacji odwołania, że z literalnego brzmienia art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa covidowa") wynika, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego i nie dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią obecnie odrębne gałęzie prawa i nie są to pojęcia tożsame. Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22), odnoszącą się do stosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy covidowej.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 7, 8, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a") polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, kiedy organ I instancji powziął informację o powstaniu obowiązku podatkowego ze strony skarżącego;

2) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.");

3) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 5 maja 2023 r i wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, przy błędnej ocenie, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej poprzez jego niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy także przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

2. art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2023 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 5 maja 2023 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Skarga okazała się zasadna. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, po stwierdzeniu uchybienia sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d..

4. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że do powstania obowiązku podatkowego doszło w dniu 16 czerwca 2020 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suwałkach I Wydział Cywilny z 8 czerwca 2020 roku, sygn. akt I Ns 93/20, w którym sąd stwierdził, że spadek po zmarłym 23 maja 2018 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli: żona I. S. i syn J. S. – po 1/2 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zatem z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przywołanego przepisu wynika więc, że jednym z warunków, aby ww. zwolnienie podmiotowe miało zastosowanie, jest – w przypadku dziedziczenia – zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin ten rozpoczął więc bieg w dniu 16 czerwca 2020 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 16 grudnia 2020 r., co prawidłowo ustaliły organy podatkowe.

W sprawie zaistniał jednak spór, czy z uwagi na stwierdzenie uchybienia tego terminu zastosowanie winien znaleźć art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, wprowadzony na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i który wszedł w życie z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Zdaniem organów podatkowych przepis ten nie znajduje jednak zastosowania, a to z uwagi na to, że przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, według ich stanowiska, nie jest terminem przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Organy podatkowe wywodzą bowiem, że art. 4a u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego, a prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią odrębne gałęzie prawa, w związku z czym art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie odnosi się do terminu przewidzianego w tym przepisie. Dodatkowo organ wywodzi, że do uchybienia terminu nie doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii, gdyż skarżący zgłosił nabycie spadku już po odwołaniu stanu epidemii. Zdaniem organu do uchybienia terminu dochodzi w momencie podjęcia przez jednostkę czynności, dla której termin był przewidziany, po uprzednim jego przekroczeniu.

5. Odmiennego zdania jest natomiast skarżący. Po pierwsze, w jego ocenie, uchybił on terminowi w okresie obowiązywania stanu epidemii, gdyż uchybienie terminu następuje w momencie upływu ostatniego dnia terminu wyznaczonego przez przepisy prawa administracyjnego. Powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny skarżący wskazał, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się również przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W zaistniałym sporze rację należało przyznać stronie skarżącej. Należy tu wskazać w pierwszej kolejności, że organ błędnie uznaje, że do uchybienia terminu dochodzi dopiero wówczas, gdy strona podejmuje czynność po upływie terminu.

Z wykładni przyjętej przez organ wynikałoby, że gdyby skarżący nie złożył zeznania podatkowego to nie można byłoby mówić o uchybieniu terminu. Trudno taką interpretację zaakceptować. Trafnie skarżący podaje tu za przykład art. 58 k.p.a., gdzie jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest jego uchybienie. W przypadku uznania, że do uchybienia terminu faktycznie nie doszło, wniosek o jego przywrócenie byłby uznany za bezprzedmiotowy. Podobnie sytuacja wygląda w innych procedurach, np. w art. 162 o.p. czy choćby art. 86 i 87 p.p.s.a. Należy zatem uznać, że do uchybienia terminu dochodzi już po bezskutecznym upływie ostatniego dnia tego terminu. W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce z upływem 16 czerwca 2020 r., a zatem w czasie obowiązywania stanu epidemii, który trwał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r.

Ponadto sąd podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2, a wcześniej zawarte także w uchylonym aktualnie art. 15zzr ustawy covidowej obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Część z przywołanych orzeczeń zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały

7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, na którą powołał się DIAS w zaskarżonej decyzji, uzasadniając niekorzystne dla skarżącego stanowisko.

Jednak w ocenie sądu uchwała, która – co istotne – odnosiła się w sentencji jedynie do stosowania art. 15zzr ustawy covidowej względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego".

W istocie przedstawiony w przywołanej uchwale pogląd poszerzonego składu NSA i sens tej uchwały powinien prowadzić organ odwoławczy do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. O ile rzeczywiście w swojej argumentacji z uzasadnienia uchwały NSA akcentuje różnice między prawem podatkowym, a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłaby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej, a ostatecznie posłużył się art. 2a o.p.

NSA wyjaśnił tę kwestię następująco: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione."

NSA nie opowiedział się więc za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa, czy też przeciwnie, uznania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Ostatecznie uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące na tyle poważne wątpliwości, że jego rozstrzygnięcie przy pomocy obowiązujących reguł wykładni nie było możliwe, co implikowało konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przewidzianej w art. 2a o.p., ale znajdującej również umocowanie w przepisach Konstytucji RP, przede wszystkim w art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. W ocenie sądu tę konkluzję z powodzeniem można przyjąć również w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym, dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika. O ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało do przyjęcia, że art. 15zzr ustawy covidowej nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto, dokonując wykładni na gruncie art. 15zzr, jak i 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19.

W wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22, zasadnie podkreślono, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej.

W przywołanym orzeczeniu NSA słusznie przypomniał, że w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

6. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez skarżącego złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 o.p. nie znajduje tu zastosowania.

Mając na uwadze treść skargi należy jednocześnie podkreślić, że po wystosowaniu przez organ podatkowy ww. zawiadomienia organ ten nie jest obowiązany do działania z urzędu w tym sensie, że przywrócenie terminu przez organ wymaga wniosku strony, w którym skarżący winien dokonać spóźnionej czynności polegającej na złożeniu formularza SD-Z2 oraz wskazać przyczynę niezłożenia go w terminie. W związku z tym nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego przez brak ustaleń w zakresie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. Niewątpliwie natomiast w przypadku złożenia przez skarżącego wniosku w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej organy podatkowe winny uwzględnić także jego dotychczasowe wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania podatkowego. Za niezasadne należy ponadto uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem w sprawach podatkowych, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

7. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205

§ 1 p.p.s.a.