Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1779/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176 w zw. z art. 174
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 926/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2019 r., nr 2201-IEW-1.4123.482 do 484.2018/UP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G., J. D., W. G. jako następców prawnych J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 926/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę J. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, mimo że Spółce przysługuje wierzytelność wobec spółki pod firmą: S. S.A. w upadłości likwidacyjnej, która "została uznana i ujęta na liście wierzytelności w kwocie 399.028,64 zł w kat. IV", a wierzytelności "należące do IV kat. zaspakajania będą mogły być zaspokojone po uprzednim zaspokojeniu wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo i należących do kategorii poprzedzających", zaś "wg szacunku syndyka wierzyciele należący do IV kategorii będą mogli być zaspokojeni w ok. 50%"';

2) art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu i uznaniu, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, podczas gdy zarówno z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie trwania postępowania do akt sprawy zostały załączone dokumenty świadczące o istnieniu wymagalnych wierzytelności wobec spółki pod firmą S. S.A. w upadłości likwidacyjnej, które jak wynika z oświadczenia Syndyka, będą zaspokajane w 50%, co daje niecałe 200.000,- zł wpłat na poczet zadłużenia Spółki wobec Skarbu Państwa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, a to oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym miejscu przypomnieć warto, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Z art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a. wynika, że powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu.

Jak już wspomniano, w petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, upatrując je w niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle o tych przepisach nie wspomniano. Przedstawione w niej argumenty zostały przedstawione w oderwaniu od przepisów prawa i w rzeczy samej stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Tym samym możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały znacząco ograniczone.

W tej sytuacji Sąd odwoławczy poddał ocenie zarzuty kasacyjne, bazując na wiążącym stanie faktycznym i biorąc pod uwagę argumenty skargi kasacyjnej

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, mimo że Spółce przysługuje wierzytelność wobec S. S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Przede wszystkim podnieść należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki N. spółka z o.o. (dalej: Spółka), za której zaległości Skarżący został obciążony solidarną odpowiedzialnością, zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2013 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużnika Spółki – S. S.A. w upadłości likwidacyjnej, ale nie uzyskał żadnej kwoty. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg czynności, ale i one nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności. Postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z tej przyczyny, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżący w owym czasie był prezesem Spółki, ale nie kontestował stanowiska organu egzekucyjnego, które w rzeczy samej było równoważne stwierdzeniu, że należności podatkowe nie mogą być zaspokojone z wierzytelności pieniężnych u dłużnika Spółki – S. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Nie złożył bowiem złożył zażalenia na to postanowienie. Zauważenia wymaga, że o istnieniu tej wierzytelności wiedzę posiadał organ egzekucyjny w 2013 r. i dokonał jej zajęcia, ale do marca 2018 r., a zatem przez ponad cztery lata niemożliwe było uzyskanie z tego tytułu żadnej kwoty.

Skarżący powołuje się na pismo syndyka i z niego wywodzi, że zaległość podatkowa Spółki zostanie zaspokojona z ww. wierzytelności. Przywiązuje bowiem kluczowe znaczenie zawartemu w piśmie syndyka przypuszczeniu, że wierzyciele należący do IV kategorii (do tej kategorii została zaliczona Spółka) będą mogli być zaspokojeni w ok. 50%. Pomija przy tym zasadniczą informację zawartą w tym piśmie, iż syndyk nie jest w stanie określić terminu sporządzenia planu podziału dla wierzycieli kategorii IV oraz stopnia zaspokojenia wierzycieli tej kategorii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo to nie stanowi dowodu zaświadczającego o możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z przedmiotowej wierzytelności. Dlatego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "brak jest dokumentów potwierdzających czy, a jeśli tak to kiedy i w jakiej faktycznie kwocie zaspokojone zostaną wierzytelności przypadające spółce".

Nieskuteczność czynności egzekucyjnych ze względu na brak majątku Spółki oraz postanowienie z dnia 19 marca 2018 r. stanowią jeden z dowodów na okoliczność bezskuteczności egzekucji, które wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji. Sąd ten uwzględnił też postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt [...] oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż dłużnik nie dysponuje środkami potrzebnymi na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jest to bardzo istotny dowód, ponieważ upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w prawie upadłościowym. Brak możliwości realizacji tego celu ze względu na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze materiał dowodowy, za uprawnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt. 2) O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, podczas gdy istnieje wierzytelność Spółki wobec S. S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż hipoteza przepisu art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika, jednak nie można mówić o "wykryciu" mienia, jeśli było ono wcześniej znane organowi i co więcej były już podjętego wobec niego czynności egzekucyjne. Zgadza się też z prezentowanym jednolicie w orzecznictwie poglądem, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (vide np. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21; z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21; z dnia 9 marca 2023 r., III FSK 1868/21; z dnia 23 marca 2023 r., III FSK 1795/21; z dnia 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2024/21 – publ. CBOSA).

Wskazane przez Skarżącego mienie w postaci wierzytelności wobec S. S.A. w upadłości likwidacyjnej nie posiada tych walorów. Znane było ono organowi już 2013 r., czyli jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i od tego czasu nic się nie zmieniło odnośnie do tej wierzytelności. Nadal nie jest znana ani data, ani wartość wierzytelności, która będzie podlegała podziałowi pomiędzy wierzycieli (przy tym jest zbieg egzekucji), a przede wszystkim nie wiadomo, czy w ogóle będzie istniała kwota do podziału. Wierzytelność nie istniała realnie w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Przyjąć trzeba, że nie zaistniała ona w wymiernej wysokości co najmniej do dnia wydania niniejszego wyroku, tj. do dnia 24 listopada 2023 r., gdyż do dnia rozprawy i podczas niej nie przedłożono stosownych dokumentów na tę okoliczność ani nie złożono oświadczenia odnośnie zmiany okoliczności w tym zakresie. Zatem uznać należy, że przez co najmniej 10 lat niemożliwe było zaspokojenie należności podatkowych z wierzytelności Spółki wobec S. S.A. w upadłości likwidacyjnej i nie ma rzeczywistych przesłanek, by przyjąć, że w niedługim czasie ta sytuacja ulegnie zmianie.

Stwierdzić więc należy, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Przez wzgląd na argument podniesiony w skardze kasacyjnej, wyjaśnić trzeba, że poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje postępowanie likwidacyjne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

sędzia J. Pruszyński sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska