Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1281/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi P.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.377.2022.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko P. O. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest prawidłowe w części dotyczącej wykazania w zeznaniu rocznym zapłaconego podatku w Wielkiej Brytanii oraz zwrotu podatku i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości doliczania zwrotu podatku do dochodu.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 9 czerwca 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów zagranicznych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce swoje centrum interesów życiowych, zatem posiada swoją rezydencję podatkową w Polsce. W 2020 r. Wnioskodawca pracował na statku podnoszącym banderę Wysp Bahama, eksploatowanym na brytyjskim szelfie kontynentalnym (poza terytorium lądowym państw), zarządzanym przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na terytorium Wielkiej Brytanii z wynagrodzenia Wnioskodawcy w 2020 r. został odprowadzony podatek w wysokości 55.438,31 zł. Z uwagi na wykonywanie pracy przez Wnioskodawcę w ww. modelu zatrudnienia do tak osiąganego dochodu w 2020 r. zastosowanie znalazła Konwencja między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Wielką Brytanię, przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia. Z uwagi na fakt zastosowania ww. metody, w 2020 r. Wnioskodawca złożył w polskim urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-36. W zeznaniu tym Wnioskodawca uwzględnił zapłacony w państwie źródła dochodu (w Wielkiej Brytanii) podatek. Skorzystał z odliczenia podatku zapłaconego za granicą w wysokości 55.438,31 zł, a następnie do pozostałej części podatku zastosował ulgę abolicyjną w wysokości 43.694,00 zł. W 2021 r., w związku z kontynuacją zatrudnienia w ww. modelu zatrudnienia, Wnioskodawca również dokonał rozliczenia swojego dochodu z pracy na statku (dochód osiągany poza terytorium lądowym państw). W zeznaniu podatkowym za 2021 r. Wnioskodawca uwzględnił zapłacony w państwie źródła dochodu (w Wielkiej Brytanii) podatek. Skorzystał z odliczenia podatku zapłaconego za granicą w wysokości 37.763,89 zł, a następnie do pozostałej części podatku zastosował ulgę abolicyjną w wysokości 36.068,03 zł.

W 2021 r. poza dochodem z pracy na statku Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku zapłaconego za granicą (w Wielkiej Brytanii) za 2020 r. Zwrot podatku nastąpił 16 grudnia 2021 r. w wysokości 11.274,00 GBP, co w przeliczeniu po kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego wpływ zwrotu podatku na rachunek bankowy Wnioskodawcy wynosiło 61.288,85 zł. W PIT za 2020 r. odliczono kwotę 8.825,80 GBP za okres od kwietnia do grudnia 2020 r. z uwagi na odmienny okres rozliczeniowy panujący w Wielkiej Brytanii. Tym samym po przeliczeniu ww. kwoty na polską walutę po kursie Narodowego Banku Polskiego na dzień 15 grudnia 2021 r. kwota wyniosła 47.979,70 zł W 2021 r. Wnioskodawca otrzymał również zwrot podatku za miesiące od stycznia do marca 2021 r. w kwocie 19.832,98 zł. Z uwagi na fakt, iż zwrot podatku nastąpił w tym samym roku podatkowym, Wnioskodawca nie uwzględnił podatku zapłaconego i zwróconego za powyższe miesiące. Tym samym w 2021 r. zwrócono Wnioskodawcy podatek zapłacony za granicą za 2020 r. w łącznej wysokości 61.288,85 zł.

Z uwagi na powyższe, w złożonym przez Wnioskodawcę zeznaniu podatkowym za 2021 r. Wnioskodawca uwzględnił zwrot podatku z Wielkiej Brytanii i doliczył ten zwrot do dochodu. Do tak całkowitego dochodu zastosował ulgę abolicyjną, powodując tym samym, iż w zeznaniu składanym za 2021 r. nie wystąpił podatek do zapłaty.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca był zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za 2020 oraz 2021 rok podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii?

2) Czy Wnioskodawca może złożyć korektę rozliczenia za 2020 oraz 2021 rok korzystając z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odliczenia od podatku wyliczonego w PIT-36 podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by następnie nie wykazywać w zeznaniu podatkowym zwrotu podatku z zagranicy?

3) Czy Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2021 r. zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za rok 2020, który otrzymał w grudniu 2021 roku?

4) Czy zwrot podatku dolicza się do dochodu czy do podatku?

5) Czy w zeznaniu podatkowym za 2022 rok Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania ewentualnego podatku zapłaconego w państwie źródła – tutaj w Wielkiej Brytanii, zapłaconego w 2022 roku o ile nie nastąpi zwrot zapłaconego podatku w tym samym roku?

6) Czy w zeznaniu podatkowym za 2022 rok Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii otrzymanego w roku 2022, który w latach wcześniejszych był wykazywany w zeznaniu podatkowym jako zapłacony za granicą?

7) Czy ewentualny zwrot podatku, który Wnioskodawca otrzyma w 2022 roku będzie doliczany do dochodu czy do podatku?

Wnioskodawca przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższych kwestiach, wskazując, że: był zobowiązany do wskazania w zeznaniu podatkowym za 2020 r. i 2021 r. podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii (Ad. 1); nie może złożyć korekty zeznania podatkowego za 2020 oraz 2021 r. nie wykazując podatku zapłaconego za granicą, by następnie wykazywać zwrot podatku z zagranicy (Ad. 2); był zobowiązany do wskazania w zeznaniu podatkowym za 2021 r. zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za 2020 r., który otrzymał w grudniu 2021 r. (Ad. 3); zwrot podatku należy doliczyć do dochodu, a nie do podatku (Ad. 4); będzie zobowiązany do wskazania w zeznaniu podatkowym za 2022 r. podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, chyba że w tym samym roku podatkowym otrzyma jego zwrot (Ad. 5); będzie zobowiązany do wskazania w zeznaniu podatkowym za 2022 r. ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii, otrzymanego w 2022 r., który w latach wcześniejszych był wykazywany w zeznaniu podatkowym jako zapłacony za granicą (Ad. 6); ewentualny zwrot podatku, który zostałby otrzymany w 2022 r., należałoby doliczyć do dochodu.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 4 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca przedłożył pismo z dnia 24 sierpnia 2022 r. wraz z uzupełnieniem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonywał i będzie wykonywał w latach następnych pracę na statku [...]. Statek ten jest klasyfikowany jako statek badawczy – Research Vessel. Statek ten był i będzie wykorzystywany do transportu towarów/ładunków oraz osób/pasażerów w celach zarobkowych. Jest on zdolny do wykonywania badań morskich oraz jednoczesnego pozyskiwania i transportowania danych w formie materialnej, które następnie są przekazywane odpowiednim przedstawicielom, a w dalszych etapach są z nich czerpane znaczące zyski. Wnioskodawca stwierdził, że statki transportują towary/ładunki oraz pasażerów. Pod pojęciem "towarów", których transportu dokonywał i będzie dokonywał w latach następnych statek, na którym Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywać pracę najemną, należy rozumieć również wszelki sprzęt specjalistyczny służący do wykonywania zadań badawczych, w tym kable sejsmiczne. Dodatkowo jednostka klasyfikowana jako Research Vessel transportuje pobrane materiały, które następnie są sprzedawane w celach zarobkowych. Poprzez towar można rozumieć także dane, które w formie materialnej przekazywane są zamawiającym. Natomiast pod pojęciem "osób", których transportu dokonywał i będzie dokonywać wskazany statek, na którym Wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywać pracę najemną, należy rozumieć pasażerów, którzy nie są załogą. Wnioskodawca stwierdził także, że transport ww. towarów i osób następował i będzie następował między międzynarodowymi portami. Wskazał, że możliwość oraz przystosowanie statku do wykonywania również innych zadań nie dyskwalifikuje go w zakresie wykonywania transportu międzynarodowego w celach zarobkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca sprostował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując, że statek był i będzie eksploatowany na brytyjskim szelfie kontynentalnym, ale także na wodach innych państw, gdyż jest on statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Eksploatuje go podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. wraz z Konwencją MLI.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącego stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej wykazania w zeznaniu rocznym zapłaconego podatku w Wielkiej Brytanii i zwrotu podatku oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości doliczania zwrotu podatku do dochodu.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, organ uznał, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Następnie, organ odniósł się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840; dalej jako "Konwencja polsko-brytyjska"). Przy czym Dyrektor KIS wskazał, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI") i powołał wybrane przepisy obu ww. Konwencji.

Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Dalej organ powołał treść art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., zwracając uwagę na jego brzmienie w latach od 2020 do 2022 r., a także treść innych, wybranych przepisów ww. ustawy i zauważył, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ww. ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Jak wynika w ocenie organu z treści wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca uzyskał/uzyska dochody, które zgodnie z Konwencją polsko-brytyjską podlegały/będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Wielkiej Brytanii, od których zapłacił i nadal będzie płacił podatek w Wielkiej Brytanii. Zatem Wnioskodawca był i będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2020-2021 oraz za 2022 r. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte odpowiednio w 2020 r., 2021 r. i w 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, do których to dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że za 2020 r., 2021 r. oraz za 2022 r. Wnioskodawca był i będzie zobowiązany wykazać w zeznaniach podatkowych podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii.

Dalej organ wskazał, że ulga abolicyjna nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku dokonanego w następnych latach podatkowych, który zostaje doliczany do podatku na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał zwrot, dolicza on odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Wobec tego w ocenie organu zwrot podatku należy doliczyć do podatku, a nie do dochodu. Organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2022 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii, który w latach wcześniejszych był wykazywany jako zapłacony za granicą, a ewentualny zwrot podatku, który otrzyma w 2022 r., będzie doliczany do podatku. Jeżeli otrzyma zwrot podatku w 2022 r., tj. w tym samym roku, w którym go zapłacił, nie będzie na nim ciążył obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie podatku zwróconego.

W ocenie organu powyższe oznacza, że Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2021 r. zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za 2020 r., który otrzymał w 2021 r. Konsekwentnie, w zeznaniu podatkowym za 2022 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za 2020 r. i 2021 r. Wobec tego złożenie korekt zeznań za 2020 r. i 2021 r. – w celu niewykazania podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii i niewykazywania zwrotu tego podatku w momencie jego otrzymania – Dyrektor KIS uznał za nieuzasadnione. Jednakże, jeżeli w istocie w zeznaniu podatkowym za 2021 r. Wnioskodawca uwzględnił zwrot podatku z Wielkiej Brytanii i doliczył go do dochodu – zasadne jest według organu złożenie korekty zeznania za 2021 r. w tym zakresie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 z dnia 1997.07.16; dalej jako "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, tj. poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa poprzez nieuzasadnione przepisami prawa różnicowanie sytuacji marynarzy znajdujących się w tożsamym położeniu wyłącznie ze względu na okres, w którym otrzymują zwrot podatku z zagranicy;

2) art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) art. 27g ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021, poz. 1128; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

4) błędną wykładnie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwrot podatku z zagranicy należy doliczyć do podatku, podczas gdy zwrot podatku z zagranicy powinien zostać doliczony do dochodu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540; dalej jako "O.p.") poprzez:

a) nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym zwrot podatku z zagranicy należy doliczyć do podatku a nie do dochodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał ten zwrot, w sytuacji w której podatnik, w latach wcześniejszych obliczając należny podatek dokonał odliczenie podatku zapłaconego za granicą od podatku krajowego – podczas gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnienie dlaczego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznano za nieprawidłowe;

b) nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym do zwrotu podatku z zagranicy nie można zastosować ulgi abolicyjnej – podczas gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnienie dlaczego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznano za nieprawidłowe.

2) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

5.3. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest, to czy zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, który był wykazywany w latach wcześniejszych w zeznaniu podatkowym, o ile nie nastąpi w tym samym roku, w którym podatek został pobrany, winien być doliczony do dochodu, czy do podatku.

W ocenie Dyrektora KIS, mając na uwadze treść art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za 2021 r. będzie zobowiązany do uwzględnienia zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii, który w latach wcześniejszych był wykazywany jako zapłacony za granicą, a zwrot podatku, który otrzymał w 2021 r., będzie doliczany do podatku. Konsekwentnie takie rozliczenie winno mieć miejsce również w zeznaniu podatkowym za 2022 r. w przypadku ewentualnego zwrotu podatku w 2022 r. za lata poprzednie.

Natomiast zdaniem strony skarżącej zwrot podatku, każdorazowo winien być doliczony do dochodu, a nie do podatku, w przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z zasadami równości wobec prawa i możliwością skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi abolicyjnej, wynikającej z normy art. 27g u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Dokonując wykładni powołanego przepisu wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, CBOSA). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141; orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, CBOSA; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.

Natomiast w postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95 (publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał wskazywał, iż inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie treść powołanego powyżej przepisu art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Z treści przepisu wynika bowiem, że w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał ten zwrot, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Zawarte w tym przepisie sformułowanie ,,odpowiednio kwoty poprzednio odliczone’’, należy odnieść do dokonanych odliczeń wymienionych w części pierwszej tego przepisu, a więc odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku. W zależności od jakiej podstawy zostały dokonane odliczenia, przy obliczeniu podatku należnego, w sytuacji otrzymania zwrotu, w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał zwrot, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone, a więc kwoty, których nastąpił zwrot; odliczone od dochodu dolicza się do dochodu, odliczone od podstawy obliczenia podatku dolicza się do podstawy obliczenia podatku, odliczone od podatku dolicza się do podatku.

Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2020 r. i 2021 r. Skarżący skorzystał z odliczenia zapłaconego podatku w państwie źródła dochodu tj. w Wielkiej Brytanii, a następnie od pozostałej części podatku zastosował ulgę abolicyjną. W 2021 r. Skarżący otrzymał zwrot podatku zapłaconego za granicą za 2020 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2021 r.

W związku z powyższym organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że Skarżący był zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2021 r. zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za 2020 r., otrzymanego w 2021 r. i zwrot tego podatku, będzie doliczany do podatku. Analogicznie w odniesieniu do ewentualnych kwot zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii za lata wcześniejsze, dokonanych w 2022 r., winny być one wykazane w zeznaniu podatkowym za 2022 r., a ewentualny zwrot podatku, będzie doliczany do podatku. Natomiast jeżeli Skarżący otrzyma zwrot podatku z zagranicy w tym samym roku, w którym go zapłacił, nie będzie na nim ciążył obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, który następnie został zwrócony.

W związku z powyższym stanowisko strony skarżącej, wskazujące że w opisanym stanie faktycznym zwrot podatku zapłaconego za granicą, odliczonego wcześniej od podatku, winien być doliczony do dochodu, a nie do podatku jest sprzeczne z treścią interpretowanego przepisu art. 45 ust.3a u.p.d.o.f.

5.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. ) podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Zgodnie z art. 27g ust. 5 przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a. u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w powołanym art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tzn. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. Zatem skoro art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odsyłają do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., to uznać należy, że ostatnie z nich również podlegają interpretacji według reguł dla ulg. Zawarte w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stwierdzenie, że ,,od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie’’, wskazuje na sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje (w rozpoznawanej sprawie Wielka Brytania) - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy podatku, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 27g u.p.d.o.f.

Jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego podatek zapłacony za granicą został zwrócony, to w świetle powołanej powyżej regulacji art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. poprzednio odliczona kwota winna być doliczona do podatku. W konsekwencji skoro nie następuje rozliczenie ( w odniesieniu do kwot zwróconego podatku ) na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., organ prawidłowo uznał, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania do zwróconych kwot podatku na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.

Brak naruszenia wskazanych przepisów wskazuje również na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej tj. art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, co do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji marynarzy znajdujących się w tożsamym położeniu wyłącznie ze względu na okres, w którym otrzymują zwrot podatku z zagranicy.

Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie, natomiast w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, na podatniku - jak prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny - nie ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame, bowiem w sytuacji podatku zwróconego w tym samym roku podatkowym podatnik nie dokonuje w zeznaniu podatkowym odliczenia od podatku kwot zwróconych, na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..

5.5. W ocenie Sądu również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20, CBOSA) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14, CBOSA).

Podzielając powyższe poglądy w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonał wykładni przepisu art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. wskazując w uzasadnieniu dlaczego w jego ocenie w świetle interpretowanych przepisów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez organ uprawniony na podstawie ustawowego upoważnienia, natomiast odmienne stanowisko organu od prezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznacza naruszenia zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p.

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie było też podstaw do zastosowania art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zawarta w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W ocenie Sądu wskazane przesłanki uwzględnienia dyspozycji z art. 2a O.p. w niniejszej sprawie, wobec jednoznacznych – jak wyżej wykazano - rezultatów językowej wykładni art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. nie zaistniały.

5.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.