Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 560/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/67/2022/1550 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.415 (siedem tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/67/2022/1550 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r.

o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. S.A. z siedzibą w B. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 954.078 zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...], doręczoną w dniu 27 grudnia 2021 r., Prezydent Miasta Z. ponownie określił S. S.A. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 954.078 zł. Do opodatkowania organ przyjął budowle, budynki mieszkalne, budynki pozostałe oraz grunty związane z działalnością gospodarczą.

Organ I instancji w oparciu o przedłożone przez Spółkę opinie, przychylił się ostatecznie do prezentowanego w toku postępowania przez stronę stanowiska i w konsekwencji podstawa opodatkowania została pomniejszona o nakłady poniesione na drążenie wyrobisk górniczych. Z kolei z uwagi na brak możliwości powołania biegłego w celu dokonania kwalifikacji budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, tj. spoza grupy 200 KŚT z uwzględnieniem zmiany definicji obiektu budowlanego, organ, korzystając z zasady in dubio pro tributario nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania, wliczając do podstawy opodatkowania jedynie budowle będące poza sporem pomiędzy Spółką a organem podatkowym.

W odwołaniu o tej decyzji, reprezentujący Spółkę radca prawny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W szczególności Spółka nie zgodziła się z zakwalifikowaniem przez organ jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągów oraz kabli energetycznych i teletechnicznych wskazanych w zestawieniu na str. 37-38 decyzji. Zdaniem pełnomocnika Spółki wskazane tam budowle nie były deklarowane do opodatkowania w podatku od nieruchomości na 2016 r. i nie zostało wykazane, iż zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, wobec czego zasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Kolegium nie uwzględniło odwołania. Zaaprobowało rozstrzygnięcie organu I instancji, a odnośnie kwestii spornych wskazało, że istotnie, pomimo wcześniejszych zaleceń Kolegium zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 19 listopada 2020 r., w celu dokonania kwalifikacji budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych z uwzględnieniem zmiany definicji obiektu budowlanego, organ I instancji nie powołał w sprawie biegłego. Jednakże w związku z tym, mając na uwadze zasadę in dubio pro tributario, nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania, wliczając do podstawy opodatkowania wyłącznie budowle będące poza sporem, w tym m.in. zakwestionowane w odwołaniu rurociągi oraz kable energetyczne i teletechniczne, wskazane w zestawieniu na str. 37-38 decyzji, wchodzące w skład oddziału KWK B.. Wprawdzie obiekty te za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. nie zostały zadeklarowane do opodatkowania przez poprzednika prawnego Spółki, tj. K. S.A., jednakże odwołująca Spółka wykazała je do opodatkowania od miesiąca maja 2016 r., wykazując ich wartość, jaką posiadały na dzień 1 stycznia 2016 r. Potwierdza to dokumentacja dopuszczona przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. Podkreślono także, iż obiekty te nie zostały zakwalifikowane w grupie 200 KŚT, lecz potraktowane zostały jako obiekty odrębne ujęte w grupie 211 KŚT. Skoro więc Spółka sama uznała, że takowe budowle o wskazanej wartości podlegają opodatkowaniu, to zasadnie organ I uznał je jako bezsporne. Obiekty te zakwalifikowano jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy. Taka kwalifikacja znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 245/15).

Jednocześnie Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, iż w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: uCOVID-19)). Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wspomniany przepis uchylony został przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r., co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7 dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał więc w dniu 23 maja 2020 r. (sobota).

Zdaniem Kolegium przepisy prawa podatkowego należy zaliczyć do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 25zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. W polskim (europejskim i kontynentalnym) porządku prawnym funkcjonuje, oparty o kryterium przedmiotu i sposobu regulacji, podział na trzy główne gałęzie prawa, a mianowicie prawo cywilne, prawo karne oraz prawo administracyjne. Z kolei w graniach prawa administracyjnego mieszczą się różne jego dziedziny, w tym m.in. prawo finansowe, prawo podatkowe, prawo pomocy społecznej, prawo ochrony środowiska itd. Cechami charakterystycznymi i zarazem łącznikami pomiędzy tymi dziedzinami prawa administracyjnego jest to, że wszystkie dotyczą działania organów administracji publicznej, przewidują możliwość jednostronnego ustalenia przez organ administracji sytuacji prawnej jednostki niepodporządkowanej organizacyjnie administracji publicznej. Dodatkowym argumentem wskazującym za zasadnością przyjętej wykładni jest to, że w okresie zawieszenia biegu terminów przewidzianych w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 organy administracji publicznej pozbawione były skutecznych narzędzi procesowych dla realizacji norm prawa administracyjnego materialnego, w tym prawa podatkowego. Na mocy art. 15zzs ust. 1 tej ustawy zawieszeniu uległy terminy postępowań w tym administracyjnych, egzekucyjnych, kontrolnych i podatkowych, celno-skarbowych. Rezultatem tego był niemal całkowity paraliż postępowań prowadzonych przez organy administracji publicznej, w których konieczne było zebranie materiału dowodowego albo w których ustanowione zostały terminy dla stron. Przepisy wprowadzające szczególne rozwiązania w związku ze stanem epidemii symetrycznie zabezpieczyły zarówno interes prawny jednostki, jak też organów administracji od ujemnych następstw restrykcji w życiu społecznym i gospodarczym związanych ze zwalczaniem epidemii.

Na poparcie powyższego stanowiska Kolegium powołało się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 378/20.

Określając natomiast moment, z jakim bieg terminów uległ zawieszeniu, wskazano, że w art. 15zzr uCOVID-19 ustawodawca użył zwrotu "w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID". Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491). Konsekwencją powyższego było spoczywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni od 14 marca 2020 r., to jest od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do dnia 24 maja 2020 r., to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżąca radca prawny zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. i art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2) przepisów postępowania procesowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut przedawnienia, pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, że w sprawie nie wystąpiło żadne z zdarzeń, które zgodnie z zapisami art. 70 O.p. skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem strony skarżącej, przywołany przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosi się on bowiem do terminów (w szczególności przedawnienia) przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Natomiast nie odnosi się on do terminów, o których mowa w przepisach prawa podatkowego, które stanowi odrębną od prawa administracyjnego, autonomiczną gałąź prawa publicznego.

Za wnioskiem tym przemawiają przede wszystkim regulacje zawarte w samej ustawie, która zawiera (lub zawierała w czasie obowiązywania art. 15zzr) szereg przepisów szczególnych odnoszących się wyłącznie do obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (np. art. 15za, art. 15zzj, art. 15zzzn). Ustawodawca zdecydował się więc na wprowadzenie odrębnych regulacji dotyczących należności podatkowych i innych należności publicznoprawnych, zamiast posłużenia się klauzulą generalną odwołującą się zbiorczo np. do "należności przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego". Powyższy zabieg legislacyjny świadczy

o rozróżnieniu przez ustawodawcę powyższych dziedzin prawa.

Nadto w uzasadnieniu skargi zawarto wywód zmierzający do wykazania, że

w systemie polskiego prawa stanowionego prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, odrębną od prawa administracyjnego. Świadczy o tym przede wszystkim uregulowanie w przepisach O.p. części ogólnej prawa podatkowego, zawierającej regulacje wspólne dla wszystkich rodzajów podatków i wprowadzające odrębną, właściwą tylko dla prawa podatkowego, siatkę pojęć oraz wprowadzenie odrębnej od postępowania administracyjnego procedury postępowania podatkowego.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 920/17.

Pełnomocnik skarżącej powołał się także na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 1 maja 2020 r. znak: SP5.055.2.2020 na pismo Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, w której stwierdzono, że przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednocześnie autor skargi podniósł, że przejawem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 na niekorzyść podatnika jest nie tylko zastosowanie tej regulacji do terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego, ale nadał mu moc wsteczną pomimo tego, że nie została ona wprost przewidziana w ustawie.

Oznacza to, że nawet gdyby przyjąć, że zakresem zastosowania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 objęty był również bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, to zawieszenie tych terminów nastąpiło na okres 54 dni (od 31 marca – do 23 maja 2020 r.). Zatem również przy tym założeniu decyzja wydana w dniu 24 lutego 2022 r., a doręczona 11 marca 2022 r. zostałaby wprowadzona do obiegu prawnego po upływie terminu przedawnienia, który upływałby z dniem 23 lutego 2022 r.

W ramach drugiego zarzutu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane w odwołaniu, akcentując jednocześnie, że organ odwoławczy nie był uprawniony do uznania, że opodatkowanie rurociągów oraz kabli energetycznych wymienionych w decyzji organu I instancji jest "poza sporem" w sytuacji, gdy w odwołaniu jednoznacznie zakwestionowano zasadność ich opodatkowania. Organ II instancji nie mógł zatem zignorować tego zarzutu – czego dopuściło się Kolegium - lecz był zobowiązany do jego rozpatrzenia, czyli samodzielnego ustalenia, czy sporne obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania tych ustaleń. Niewywiązanie się z powyższego obowiązku przez organ odwoławczy oznacza, że samodzielnie dopuścił się on naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak merytorycznego odniesienia się do powyższego zarzutu oznacza zatem, że organ II instancji w ogóle nie rozpatrzył odwołania, co świadczy o rażącym naruszeniu art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Nadto dodał, że stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Na pytanie Sądu oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy, by zaistniały jakiekolwiek inne zdarzenia rzutujące na bieg terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 24 lutego 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis reguluje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, która służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (L. Etel w L. Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, opubl. LEX/el., komentarz do art. 70 O.p., za TK w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [OTK-A 2012/7, poz. 81]).

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r., wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z końcem 2016 r., a upływał z końcem 2021 r.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co należy podkreślić, ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że data wydania takiej decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać więc nie tylko wydana, ale i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15).

Decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. została doręczona w dniu 27 grudnia 2021 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Z kolei zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana została w dniu 24 lutego 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 marca 2022 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Kolegium stwierdziło, że na mocy art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 znajdującego zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego na okres 72 dni od 14 marca 2020 r., to jest od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do dnia 24 maja 2020 r., to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875).

Negując powyższe stanowisko strona skarżąca wykazywała, że omawiana regulacja nie dotyczy zobowiązań podatkowych. Podniosła także, iż art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 obowiązywał do dnia 23 maja 2020 r., natomiast wszedł w życie w dniu 31 marca 2020 r., a uCOVID-19 nie przewidziała, iż przepis ten wchodzi w życie z mocą wsteczną (podczas, gdy skutek taki w art.101 przewidziała w stosunku do szeregu innych wprowadzonych w niej regulacji). W tym stanie rzeczy zawieszenie tych terminów nastąpiło na okres 54 dni (31 marca - 23 maja 2020 r.).

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu nastąpiło w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, w której przesądzono, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

By nie powielać obszernych analiz dokonanych w uzasadnieniu tej uchwały przez NSA wystarczy poprzestać na stwierdzeniu, że NSA dokonał w niej jednoznacznej delimitacji prawa finansowego z którego wywodzi się prawo podatkowe oraz prawa administracyjnego. NSA sięgnął przy tym do bogatego dorobku judykatury, ale przede wszystkim doktryny, w której zwrócono uwagę na posługiwanie się w tych odrębnych od siebie gałęziach prawa specyficznymi wyłącznie dla nich instytucjami i pojęciami prawnymi, jak: "powstawanie czy wygasanie zobowiązań podatkowych, rezydencja podatkowa czy ceny transferowe" w przypadku prawa finansowego oraz "programy, plany i strategie, zakazy, nakazy, uprawnienia, pozwolenia, koncesje, urządzenia i dobra publiczne, rejestracje i ewidencje, szczególne statusy prawne, ciężary i świadczenia publiczne, administracyjnoprawne ograniczenia praw rzeczowych, sankcje administracyjne i obszary specjalne" na gruncie prawa administracyjnego.

Przede wszystkim NSA zwrócił jednak uwagę na potrzebę uwzględnienia sytuacji podatnika przy rozstrzyganiu sporu jaki zarysował się na tle wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 i wychodząc z tego założenia stwierdził w sposób jednoznaczny, że unormowań z zakresu prawa podatkowego, nie wolno "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.

Sąd, będąc więc – zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. związany uchwałą poszerzonego składu NSA, stwierdza, że na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw nie nastąpiło wstrzymanie, rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To zaś, w kontekście poczynionych wcześniej ustaleń oznacza, że decyzję organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2022 r., doręczoną w dniu 11 marca 2022 r. należało uznać za wydaną i doręczoną po upływie terminu przedawnienia.

Zaakcentowania jednocześnie wymaga, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego innego zdarzenia rzutującego na przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r., co potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie.

Tym samym należało uznać, że postępowanie podatkowe organu odwoławczego stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., w związku z czym organ odwoławczy utracił prawo do merytorycznego orzekania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] oraz na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne w sprawie, stwierdzając jednocześnie, że odnoszenie się do meritum sporu stało się zbyteczne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.415 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1998 zł), koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).