Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 112b ust. 1 pkt 1c, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w G. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 listopada 2023 r., nr 388000-COP.4103.4.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ] z 9 listopada 2023 r., nr 388000-COP.4103.4.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. [dalej: Spółka, skarżąca, strona] od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 7 marca 2023 r., nr 388000-CKK.4103.4.2022.29, ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za: styczeń 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy, ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za:

- styczeń 2018 r. w wysokości 420,00 zł,

- marzec 2018 r. w wysokości 2 061,00 zł,

- kwiecień 2018 r. w wysokości 940,00 zł,

- maj 2018 r. w wysokości 187,00 zł,

- czerwiec 2018 r. w wysokości 201,00 zł,

- lipiec 2018 r. w wysokości 4 287,00 zł,

- sierpień 2018 r. w wysokości 940 645,00 zł,

- październik 2018 r. w wysokości 158,00 zł,

- listopad 2018 r. w wysokości 2 048,00 zł,

- grudzień 2018 r. w wysokości 53 966,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) [dalej ustawa o VAT], w brzmieniu z 2018 r., opierając się na dokumentach celnych i fakturach VAT, w których jako sprzedawcę wskazano nieistniejący podmiot (P. sp. z o.o.), a także odliczyła VAT z nierzetelnych duplikatów faktur VAT (wystawca P.1 sp. z o.o. sp. k.). Ponadto organ ustalił, że za żaden z miesięcy 2018 r. Spółka nie dokonała korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził również, że w dokumentach Spółki znajdują się wystawione w listopadzie i grudniu 2018 r. faktury, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7.

Organ wydał 10 lutego 2023 r. decyzję nr [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokościach niższych od zadeklarowanych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik wydał 29 września 2023 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję określającą organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Następnie, na podstawie zebranego materiału dowodowego i decyzji określającej stronie kwoty nadwyżek VAT naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, organ mocą decyzji z 7 marca 2023 r. nr 388000-CKK.4103.4.2022.29, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2018 r., marzec-sierpień 2018 r., październik-grudzień 2018 r. Od decyzji ustalającej Spółka wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Naczelnik - działając jako organ odwoławczy - mocą decyzji z 9 listopada 2023 r. nr 388000-COP.4103.4.2023 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy, ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła kwotę podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, opierając się na dokumentach celnych i fakturach VAT, w których jako sprzedawcę wskazano nieistniejący podmiot, to jest P. sp. z o.o. w S., której NIP został uchylony 22 listopada 2018 r. W sprawie wystąpiła więc przesłanka zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za listopad 2018 r. w wysokości 6 563,74 zł i za grudzień 2018 r. w wysokości 6 546,00 zł. Strona odliczyła także podatek VAT z nierzetelnych duplikatów faktur VAT wystawionych przez P.1 sp. z o.o. sp. k. w T. W ewidencji zakupu VAT Spółki zostały ujęte w sierpniu 2018 r. duplikaty faktur VAT wystawione 20 sierpnia 2018 r. a dotyczące 7 faktur zakupu z 2015 r. i 2016 r., gdzie jako wystawca wskazana jest spółka P.1 (łączna wartość netto faktur 4 055 311,70 zł, VAT 932 721,69 zł). Organ ustalił, że wystawionych przez spółkę P.1 na rzecz Strony duplikatów faktur nie można uznać za dokumenty rzetelne, z uwagi na niewyjaśnione okoliczności ich wystawienia, jak również z powodu braku dowodów na to, że czynności opisane przez faktury pierwotne względem tych duplikatów, w ogóle zostały dokonane. Ta okoliczność znalazła swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej organu, poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ wystawione duplikaty faktur stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, według ustaleń organu, Spółka w żadnym miesiącu 2018 r. nie dokonała korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowości dotyczą braku korekty podatku naliczonego z faktur, w przypadku których strona nie uregulowała należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Po analizie zapisów na kontach księgowych rozrachunków z dostawcami oraz informacji udzielonych przez wybranych kontrahentów organ stwierdził, że Spółka nie dokonywała płatności niektórym dostawcom lub że płatności te dokonywane były nieterminowo, to jest po upływie 150 dni od wskazanego na fakturach terminu płatności. W konsekwencji organ wskazał w decyzji określającej, że strona miała obowiązek skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego w wysokości 328 217,98 zł.

Naczelnik stwierdził ponadto, że w dokumentach Spółki znajdują się wystawione przez nią w listopadzie i grudniu 2018 r. cztery faktury, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7, przez co nie został wykazany podatek należny za listopad 2018 r. w wysokości 3 682,97 zł i za grudzień 2018 r. w wysokości 1 418,47 zł (razem 5 101,44 zł). Natomiast transakcje udokumentowane tymi fakturami zostały zrealizowane.

Organ wyjaśnił, że w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Naczelnik wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego została znowelizowana treść art. 112b i art. 112c ustawy o VAT i przepisy te zastosowano w zaskarżonej decyzji w zmienionym brzmieniu.

Naczelnik ustalił, że strona świadomie nie uwzględniła w swoich deklaracjach za listopad i grudzień 2018 r. czterech wystawionych przez siebie faktur (nieprawidłowość po stronie podatku należnego). Okoliczność ta nie znajduje usprawiedliwienia i jest ona ewidentnie zawiniona przez stronę. Jest to też wprost naruszenie przepisów o VAT. Sama kwota narażonego na uszczuplenie podatku nie jest wprawdzie znaczna (łącznie 5 101,44 zł), ale nie jest to też kwota całkowicie znikoma. Organy nie stwierdziły, aby do tego rodzaju naruszeń doszło również w innych okresach rozliczeniowych, ale też strona nie podjęła żadnych działań naprawczych w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Wyważając zatem wysokość sankcji z tytułu zaniżenia podatku należnego na listopad i grudzień 2018 r. (w wyniku nieujęcia w księgach czterech faktur), Naczelnik ustalił ją w wysokości 15% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, czyli w wysokości niższej o połowę w stosunku do wielkości maksymalnej. W ocenie organu ustalona wysokość sankcji uwzględnia skalę popełnionego naruszenia, gdyż dotyczy ono niewielkiej ilości faktur oraz kwoty, która nie jest kwotą znaczną. Równocześnie jednak organ wskazał, że popełnione naruszenie ewidentnie, a przy tym świadomie, narusza system podatku od towarów i usług i nie może pozostać bez stosownej reakcji organu podatkowego.

Dalej organ argumentował, że kolejna nieprawidłowość w działaniu Spółki polegała na tym, że po otrzymaniu faktur, w sytuacji, gdy nie doszło do uregulowania należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów w terminie 150 dni, strona nie zrealizowała ustawowego obowiązku (art. 89b ustawy o VAT), polegającego na obniżeniu (korekcie) podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur. To działanie, w ocenie Naczelnika, również było działaniem świadomym, realizowanym konsekwentnie w poszczególnych miesiącach roku 2018. Nie było to więc działanie incydentalne, jednorazowe, był to zamierzony proces obejmujący opisywaną sytuację braku korekty podatku naliczonego w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury. W ocenie organu brak też jest jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla tego rodzaju świadomego działania strony. Mówić więc trzeba, zdaniem organu, o znacznym stopniu naruszenia przepisów ustawy o VAT. Także kwota narażonego na uszczuplenie podatku jest kwotą znaczną i wynosi ponad 328 tys. zł. Sama zaś strona nie podjęła żadnych działań po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia ich skutków. Natomiast wyważając wysokość sankcji, organ na korzyść Spółki uwzględnił fakt, że w innych latach tego rodzaju nieprawidłowości nie zostały stwierdzone. Organ odwoławczy ustalił zatem sankcję w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Ustalenie sankcji w wysokości wyższej niż w pierwszym przypadku odzwierciedliło, w ocenie Naczelnika, w szczególności stopień zawinienia Spółki, której uchybienie nie było aktem jednorazowym, incydentalnym, ale trwało niezmiennie w poszczególnych miesiącach 2018 r.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności naruszenia przepisów ustawy o VAT nie były wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT należy bowiem identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznymi błędami słownymi lub cyfrowymi niebudzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem strona w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. deklaracjach VAT-7 wykazywała zawyżone wartości podatku naliczonego, a w listopadzie 2018 r. i grudniu 2018 r. nie zaewidencjonowała obrotów i nie wykazała podatku należnego z czterech faktur sprzedaży. Nie sposób więc mówić o oczywistej omyłce czy błędach rachunkowych w deklaracji podatkowej.

Odnośnie do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 112c ustawy o VAT, Naczelnik wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała sytuacja obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (P. sp. z o.o.) oraz sytuacja obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z duplikatów faktur mających obrazować czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (duplikaty faktur wystawione przez P.1 sp. z o.o. sp. k.). Okoliczności te zostały szczegółowo opisane decyzjach określających.

Ponadto organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, odczytywać należy w kontekście całego systemu podatku od towarów i usług, w którym zwalczanie oszustw podatkowych i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26). W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18, pkt. 5.5). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się świadomie, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22). Naczelnik stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, wskazuje, że zakwestionowane faktury, wystawione przez P. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji decyzje określające organu I instancji i organu odwoławczego rozstrzygnęłyo pobawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Przy czym strona świadomie naruszała obowiązujące przepisy ustawy o VAT lub co najmniej godziła się na takie naruszenia. Waga popełnionego w sprawie naruszenia nie jest znikoma bądź też niewielka. Świadome dążenie do naruszenia przepisów prawa podatkowego skutkuje sprzecznym z zasadą powszechności opodatkowania, uprzywilejowaniem podmiotu, który bez interwencji organu podatkowego, poprzez świadome dopuszczanie się oszustw podatkowych, uzyskiwałyby uprzywilejowaną pozycję na rynku.

W kwestii dokonanych obliczeń Naczelnik wyjaśnił, że ze względu na to, że w rozliczeniu za listopad 2018 r. określona przez organ kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (to jest 3 325,22 zł) uwzględnia prawo Strony do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT (8 862,64 zł), określona kwota różnicy jest niższa niż wysokość podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący (6 563,74 zł). Użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w części" powoduje konieczność wyliczenia dodatkowego 100% zobowiązania podatkowego z zastosowaniem proporcji wskazującej na udział w zawyżeniu kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Wobec powyższego organ obliczył proporcję, w jakiej VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący miał udział w zawyżeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy. Następnie według tej proporcji wyliczył dodatkowe zobowiązanie za listopad 2018 r.

Organ dokonał miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał przesłanki nakazujące ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT i uznał zastosowanie wobec strony sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT oraz z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT za współmierne do popełnionego przez Spółkę naruszenia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Naczelnika za taką oceną przemawia: waga stwierdzonych naruszeń, mających charakter istotnych nieprawidłowości, wypełniających znamiona oszustwa podatkowego, zawinienie Strony w ich powstaniu (jeśli nie świadome, to co najmniej w postaci niedbalstwa) oraz fakt wyeliminowania tych naruszeń dopiero w wyniku działań organu.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 112c ustawy o VAT, poprzez zastosowanie sankcji 15% co do 4 faktur VAT niewykazanych w ewidencjach i rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r., podczas gdy księgowa dokonująca tego rozliczenia pominęła te faktury, a z uwagi na jej śmierć trudno wykazać, iż skarżąca w sposób świadomy nie ujęła tych faktur;

2) art. 112c ustawy o VAT, poprzez zastosowanie sankcji 20% co do zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT, co do których nie przedłożono potwierdzenia zapłaty, podczas gdy w zakresie podatku należnego powinny być korekty w ramach złych długów i to w kwotach przekraczającej 328.000 zł, co do których nie dokonała księgowa korekty, a urząd nie skorygował w trakcie kontroli, a jedynie pozbawił skarżącą spółkę odliczenia podatku naliczonego; brak jest po stronie skarżącej celowości w działaniu, tym bardziej że obowiązkiem księgowej było dokonanie korekt po obu stronach w przypadku braku zapłaty w terminie 150 dni, nadto nie uwzględniono wydłużonych terminów płatności;

3) art. 112b ustawy o VAT, poprzez zastosowanie sankcji 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z faktur nabycia towaru do spółek P. i P.1, podczas gdy skarżąca spółka nie naruszyła przepisów prawa w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym, przeciwnie istnienie towaru nabytego od firmy P. potwierdza fakt dokonania odprawy celnej przez agencję celną, transport kolejowy do miejsca rozładunku; okoliczność, iż firma została wykreślona z rejestru VAT, nie powoduje automatycznie, iż kontrahent ten był podmiotem nieistniejącym, w obrocie istnieją bowiem podatnicy niebędący podatnikami tego podatku czy korzystający ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót (tu: zważywszy, iż prezesem tej spółki był adwokat P. G. - osoba zaufania publicznego);

4) art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, poprzez uznanie, iż Spółka wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie wyższej od kwoty należnej z uwagi na celowe działania podatnika i dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane; jednakże okoliczność braku możliwości przesłuchania zmarłej księgowej czy też odtworzenia po 8 latach dokumentacji dodatkowej poza duplikatami faktur VAT nie podważa z automatu prawdziwości transakcji, a tym bardziej dorozumianych twierdzeń organów skarbowych; dowodem nabycia towaru za prawie 4 mln zł brutto jest fakt magazynowania takiej ilości towaru na placu składowym w Ł. (gdzie w tym celu wynajmowano plac składowy zaopatrzony w sprzęt do przeróbki mechanicznej węgla i gdzie były przesiewacze, ładowarki, wagi, mieszalniki, samochody etc.); spółka przygotowała się do obsługi dużych kontraktów z elektrowniami, stąd musiała dysponować taką ilością węgla;

5) art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], albowiem uzasadnienie decyzji jest dowolne i uznaniowe co do zastosowania wysokości sankcji i nie wskazuje w sposób obiektywny, jakie to przesłanki organ uznał za istotne do zastosowania zwłaszcza sankcji 100% wartości faktur zakupowych; jedynie w uzasadnieniu wskazano na wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22, bezzasadnie wskazując, iż skarżąca dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT, nie wskazując, na czym ono polegało i po czyjej stronie zaistniało.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że ze względu na okoliczność, iż kontrola dotyczyła przede wszystkim okresu sprzed wystawienia duplikatów faktur VAT, to jest lat 2015 i 2016, niemożliwe było odtworzenie całej dokumentacji podatkowej, która znajdowała się w lokalu zmarłej księgowej, a spółka kontrolowana nie była w jej posiadaniu z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności i zmianę siedziby Spółki, a tym samym brak magazynów i dokumentacji magazynowej sprzed 8 lat. W ocenie skarżącej nie można z powyższych faktów przypisywać li tylko świadomość udziału w oszustwie podatkowym, tym bardziej że spółka poniosła stratę z powodu nieskorygowania podatku należnego wynikającego z braku zapłaty podatku VAT od kontrahentów, co już z tych względów powodowałoby nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2018 roku.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu argumentował, że zarzut, dotyczący zastosowania przez organ sankcji 15% co do 4 faktur VAT nieuwzględnionych w deklaracji podatkowej, jest niezasadny. Strona świadomie nie uwzględniła w swoich deklaracjach za listopad i grudzień 2018 r. czterech wystawionych przez siebie faktur, co skutkowało nieprawidłowością po stronie podatku należnego. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie znajduje usprawiedliwienia, została bowiem zawiniona przez stronę. Natomiast argumentacja podniesiona w skardze nie jest oparta na dowodach i stanowi próbę przerzucenia odpowiedzialności za nierzetelność ksiąg na zmarłą księgową, która miała pominąć w rozliczeniach sporne faktury. Jednak swoista próba przerzucenia odpowiedzialności za wadliwość ksiąg rachunkowych na osobę zmarłą nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, że co do zasady błędy w księgach rachunkowych podmiotu obciążają ten podmiot. Z kolei w samej skardze nie ma też formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność błędów, które miałaby popełnić zmarła księgowa. Dalej organ wywodził, że sankcję z tytułu zaniżenia podatku należnego za listopad oraz grudzień 2018 r., w wyniku nieujęcia czterech faktur, organ odwoławczy ustalił w wysokości 15% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Taka wysokość sankcji uwzględnia skalę popełnionego naruszenia, gdyż dotyczy ono niewielkiej liczby faktur oraz kwoty (łącznie 5 101,44 zł), która nie jest kwotą znaczną. Równocześnie jednak organ wskazuje, że popełnione naruszenie jest ewidentne, narusza system podatku od towarów i usług i nie może pozostać bez stosownej reakcji organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącej sankcji w wysokości 20%, organ wskazał na jego dość chaotyczny charakter. Skarżąca nie wyjaśniła, jakie nieprawidłowości powstały po stronie organu podczas wymierzania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, a w uzasadnieniu zarzutu strona kolejny raz wskazuje na uchybienia po stronie księgowej. Organ wyjaśnił, że nieprawidłowość w działaniu Spółki polegała na tym, iż po otrzymaniu faktur - jeśli nie doszło do uregulowania należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów w terminie 150 dni - nie zrealizowała ona ustawowego obowiązku (art. 89b ustawy o VAT) obniżenia (korekty) podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur. Choć Strona wskazuje na błędy zmarłej księgowej, to jednak z materiału dowodowego wynika, że działanie Spółki było świadome i realizowane konsekwentnie w poszczególnych miesiącach roku 2018. Nie miało więc ono charakteru incydentalnego. Po analizie przez organ zapisów na kontach księgowych rozrachunków z dostawcami oraz informacji udzielonych przez kontrahentów organ stwierdził, że Spółka nie dokonywała płatności niektórym dostawcom lub że płatności te dokonywane były nieterminowo, po upływie 150 dni od wskazanego na fakturach terminu płatności. W konsekwencji organ wskazał w decyzjach określających, że strona miała obowiązek skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego. Kwota narażonego na uszczuplenie podatku w przedmiotowej sprawie jest kwotą znaczną, a skarżąca nie podjęła żadnych działań po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia ich skutków.

Naczelnik podkreślił, że w kwestii wysokości nałożonej kary wziął pod uwagę również aspekty przemawiające na korzyść Spółki, poprzez uwzględnienie faktu, że w innych latach tego rodzaju nieprawidłowości nie zostały stwierdzone. Ustalenie sankcji w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe odzwierciedla więc stopień zawinienia Spółki, której uchybienie nie było aktem jednorazowym, lecz procesem trwającym kilka miesięcy roku 2018.

Kolejny zarzut strony dotyczył zastosowania przez organ sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do faktur mających potwierdzać nabycie towaru od spółki P. organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż strona posługiwała się fakturami wystawionymi przez tę spółkę, która w okresie 3 lat przed ich wystawieniem nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w momencie wystawienia spornych faktur spółka P. była podmiotem nieistniejącym, nie zaś, jak twierdzi skarżąca, podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Podatnikiem "nieistniejącym" jest bowiem podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest zatem możliwe przypisanie stronie dobrej wiary w odniesieniu do spornych transakcji, w sytuacji, gdy poza posiadanymi fakturami i zgłoszeniami celnymi oraz gołosłownymi twierdzeniami Spółki, nie przedstawiła ona żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej spółki P. w dacie wystawienia spornych dokumentów. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony o braku wiedzy o udziale w oszustwie podatkowym, w toku postępowania organ udowodnił, że strona dysponowała dokumentami, które o tym świadczyły. W przedłożonej przez Spółkę dokumentacji znajduje się bowiem między innymi wynik dokonanego w grudniu 2018 r. sprawdzenia w bazie VIES spółki P., które dało rezultat negatywny. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika, zarzut strony jest bezzasadny.

Natomiast w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku VAT z nierzetelnych duplikatów faktur VAT, które miała wystawić spółka P.1, organ zauważył, że w ewidencji zakupu VAT skarżącej, przedłożonej w trakcie kontroli celno-skarbowej, stwierdzono, iż w sierpniu 2018 r., ujęte zostały duplikaty faktur VAT z datą wystawienia 20 sierpnia 2018 r., a dotyczące 7 faktur zakupu z 2015 r. i 2016 r., gdzie jako wystawca wskazana jest spółka P.1. Organ ustalił, że wystawionych przez tę spółkę faktur nie można uznać za dokumenty rzetelne, z uwagi na niewyjaśnione okoliczności ich wystawienia, jak również z powodu braku dowodów na to, że czynności opisane poprzez faktury pierwotne względem tych duplikatów, w ogóle zostały dokonane. Wyjaśnienia Spółki dotyczące duplikatów faktur złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego były niespójne. Osoby wyjaśniające przedstawiały różne okoliczności odliczenia podatku VAT. Tymczasem organ wskazuje, że korekty deklaracji VAT-7 dotyczące duplikatów faktur wystawionych przez P.1 zostały złożone przez Skarżącą dopiero we wrześniu 2019 r. B. N. właścicielka B., prowadząca księgowość skarżącej od 2019 r., w składanych przez nią wyjaśnieniach wskazała P. S. (komplementariusza spółki P.1), jako osobę, która dostarczyła jej duplikaty faktur. Z kolei Spółka w wyjaśnieniach złożonych na etapie kontroli celno-skarbowej wskazywała, że na przełomie lat 2014/2015 nawiązała współpracę ze spółką P.1 w zakresie dostaw węgla. P.1 miała dostarczać węgiel na plac składowy w miejscowości Ł. ul. [...]. Według skarżącej po zmianie firmy obsługującej spółkę C. w zakresie prowadzenia ksiąg (co nastąpiło w 2018 r.), w pewnym momencie rozpoczęto weryfikację przekazanej skarżącej dokumentacji. Spółka nie wyjaśniła, kto rozpoczął weryfikację. Wówczas okazało się, że część dokumentów zaginęła. Spółka wyjaśniła, że po wystawieniu przez współpracujące z nią podmioty duplikatów faktur, ujęła je w okresach ich wystawienia i otrzymania. Wyjaśnienia te są niewiarygodne, organ odwoławczy w swojej decyzji, wskazał, że spółka C. została zarejestrowana w KRS dopiero 1 czerwca 2015 r., a umowa z B. została zawarta 15 stycznia 2019 r., a nie - jak wskazywała Spółka - w 2018 r. Z kolei jeszcze w styczniu 2020 r. prowadząca sprawy księgowe skarżącej B. N. przyznała, że nie dysponuje dokumentacją spółki za okresy wcześniejsze niż grudzień 2018 r. i potwierdziła, że nie dokonywała weryfikacji dokumentów za lata 2015-2017, gdyż nie miała do nich dostępu. Na brak wiarygodności wyjaśnień Spółki wskazuje też sprawdzenie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji źródłowej oraz złożonych plików JPK_VAT. Nie stwierdzono tam duplikatów faktur zakupu pochodzących od innych podmiotów niż spółka P.1. Stąd niewiarygodne pozostaje twierdzenie skarżącej, jakoby miała ona otrzymać duplikaty faktur od innych jeszcze kontrahentów. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów magazynowych, spisów inwentaryzacyjnych ani za okres objęty kontrolą, ani dokumentujących fakt nabycia towarów wyszczególnionych na przedłożonych duplikatach.

Organ wskazał, że prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego faktury. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wszystkie wymienione wyżej okoliczności wskazują, że nie można było uznać wystawionych przez spółkę P.1 na rzecz strony duplikatów faktur za dokumenty rzetelne, z uwagi na niewyjaśnione okoliczności ich wystawienia, jak również wskutek braku dowodów na to, że czynności opisane poprzez faktury pierwotne względem duplikatów, w ogóle zostały dokonane. Wobec powyższego, w ocenie organu, sankcja wysokości 100% kwoty podatku naliczonego została nałożona zasadnie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 210 op, organ stwierdził, że przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe oraz szczegółowo odniósł się do poszczególnych dowodów, podając przyczyny odmówienia im wiarygodności, a sama ocena materiału dowodowego została dokonana na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Cała argumentacja poprzedzona była szczegółowym odniesieniem się do pozyskanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego dokumentów (faktur nabycia towaru, zapisów w księgach podatkowych, analizy na kontach bankowych, analizy deklaracji podatkowych). Każdy poszczególny dowód został opisany i oceniony, a skarżąca, nie podważyła w sposób skuteczny tych ocen. Ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania było następstwem wejścia do obrotu prawnego poprzedzającej jej decyzji określającej. Nie może zejść z pola widzenia fakt, że byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związany z rozstrzygnięciem, jakim jest decyzja określająca. Powoduje to, że organ, stwierdzając stan faktyczny sprawy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej, jest nim związany także przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obie wydane decyzje dotyczą bowiem tego samego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik zauważył, że podstawowym celem wprowadzenia sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania jest zmniejszenie luki w VAT, poprzez zniechęcenie podatnika do dokonywania oszustw podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 maja 2021 r., C-935/19, wskazał, że Państwa Członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Organ uznał, że w niniejszej sprawie spełnił powyższe wymogi, miarkując nałożoną sankcję i odnosząc się do przyczyn stwierdzonego uchybienia, a także okoliczności przemawiających na korzyść podatnika.

Na rozprawie przed Sądem stawił się pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił ponadto, że decyzja określająca nie została zaskarżona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie ujawniła podstaw do zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 ppsa,

Zaskarżona decyzja została wydana 9 listopada 2023 r. wskutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zauważyć należy, że z dniem 1 lipca 2023 r. zostały uchylone art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS] oraz art. 221a op. Jednak na mocy art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556 ze zm.) Naczelnik był uprawniony do rozpatrzenia odwołania Spółki, ponieważ decyzja wydana przez niego w pierwszej instancji nosi datę 7 marca 2023 r. (a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o KAS), zatem stosuje się do niej i do wniesionego odwołania zasadę (wynikającą z przywołanego przepisu międzyczasowego), że rozpatrzenie odwołania należy do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zaskarżona decyzja, co słusznie wskazał Naczelnik, jest decyzją ustalającą, a więc tworzącą zobowiązanie podatkowe, które to zobowiązanie powstaje z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 op). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w VAT powstał w roku 2018, a deklaracje podatkowe składane przez Spółkę w tym okresie zostały uznane za nierzetelne. Zatem organ był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej sankcję w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 op). Z tego powodu decyzja z 7 marca 2023 r. ustalająca sankcję została doręczona w zakreślonym prawem terminie. Również decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed końcem roku 2023.

Stanowiące materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT zostały znowelizowane z dniem 6 czerwca 2023 r., a więc przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Na mocy art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 ze zm.), do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o VAT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stąd organ prawidłowo zastosował znowelizowane przepisy art. 112b i art. 112c ustawy VAT, ponieważ zmiana prawa nastąpiła w toku odwoławczego postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na mocy art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przywołane przepisy z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT zastrzegają, że sankcja podwyższona (liczona według stawki 100%) ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej bądź w trakcie postępowania kontrolnego, o ile wcześniejsze nieprawidłowości były związane z określonymi nieprawidłowościami po stronie podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT (ponieważ ustalenia w tym zakresie są obligatoryjne oraz muszą być jednoznaczne i pewne), ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa.

Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach.

Stosując instytucję miarkowania, organ powinien mieć na względzie przesłanki z art. 112 ust. 2b ustawy o VAT, a także podstawowe funkcje dodatkowego zobowiązanie podatkowego, jakimi są funkcja stymulująca podatnika do prawidłowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, a także funkcja represyjna w postaci sankcji za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania podatkowego. W ujęciu generalnym sankcja z ustawy o VAT realizuje więc przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji. Jak wynika z cytowanego niżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ jest zobowiązany do miarkowania sankcji nie tylko ze względu na obowiązujące przepisy ustawy o VAT, ale także regulacje prawne Unii Europejskiej.

Trafnie Naczelnik przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, zgodnie z którym na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. W konsekwencji artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Spółka nie złożyła przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej korekt deklaracji VAT, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, co wykluczyłoby dopuszczalność wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ ustalenia Naczelnika ujawniają błędy podatnika w zakresie rozliczeń VAT inne niż błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, albo przypisanie podatku należnego lub podatku naliczonego do niewłaściwego okresu rozliczeniowego.

Spółka nie złożyła również korekt deklaracji VAT w trybie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, a więc już po dniu rozpoczęcia kontroli celno-skarbowej. Ewentualne złożenie korekt deklaracji VAT w trybie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT skutkowałoby obniżeniem maksymalnej wysokości dopuszczalnej sankcji do 15% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, z zastrzeżeniem regulacji art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka nie skorzystała też po zakończeniu kontroli celno-skarbowej z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT przewidzianej w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS oraz w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Ewentualne złożenie korekt deklaracji VAT w trybie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT skutkowałoby obniżeniem maksymalnej wysokości dopuszczalnej sankcji do 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, z zastrzeżeniem regulacji art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w toku której poczynił ustalenia opisane następnie w wyniku kontroli z 20 września 2022 r. Zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Postępowanie podatkowe zakończyło się wskutek wydania decyzji z 29 września 2023 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z 10 lutego 2023 r. nr [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, co Sąd ustalił na podstawie danych dostępnych mu z urzędu oraz oświadczenia pełnomocnika organu.

Powyższe stwierdzenie jest istotne w niniejszej sprawie, ponieważ ustalenia faktyczne organu oraz ich ocena prawna w kontekście ustalenia prawidłowych kwot podatku należnego i podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2018 wynikają z ostatecznej i niezaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji określającej Naczelnika z 29 września 2023 r. Decyzja ta nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu, a zawarte w niej ustalenia faktyczne i ich ocena prawna nie mogą być kwestionowane w sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie rozpoznana przez Sąd sprawa nie obejmuje bowiem swoim zakresem sprawy dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Sąd, działając w granicach niniejszej sprawy, nie może zatem zastosować art. 135 ppsa w celu dokonania oceny prawidłowości decyzji określającej.

Nałożenie sankcji w wysokości 100% jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Celowe działanie podatnika to sytuacja, w której podatnik ma bezpośredni wpływ na wystawianie lub przyjmowanie tzw. pustych faktur. Sankcja w maksymalnej wysokości może być ustalona również wtedy, gdy podatnik wiedział o tym, że jego kontrahent wystawiał tzw. puste faktury. Ponadto różnice między kwotą deklarowaną przez podatnika muszą wynikać z nierzetelnych faktur zakupowych wystawionych w okolicznościach wymienionych w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Sankcja może być obliczone według stawki podwyższonej tylko od różnicy kwot między deklaracją a decyzją, w tej części, której źródłem jest zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego z przyczyn podanych w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur zakupowych i są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Ocenie Sądu, co zostało już wyjaśnione wyżej, podlega wyłącznie proces podejmowania decyzji ustalającej wysokość sankcji. I tak na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ zasadnie nałożył sankcję w (ustalonej przez prawodawcę sztywno) wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Naczelnik w decyzji określającej wykazał, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, wskutek czego została wykreślona z dniem 23 czerwca 2016 r. z rejestru podatników VAT i jako podatnika VAT UE, a faktury wystawione przez nią w listopadzie i grudniu 2018 r. nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Podmiot niebędący podatnikiem VAT nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, a ewentualnie wystawiona przez taki podmiot faktura nie stanowi dla nabywcy podstawy do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach VAT. Strona zweryfikowała kontrahenta w systemie wymiany informacji o VAT (VIES) i wiedziała, że wyszukiwarka podmiotów zwraca wynik negatywny. W tym kontekście bez znaczenia w sprawie pozostają argumenty Spółki, iż w obrocie istnieją podatnicy niebędący podatnikami tego podatku czy korzystający ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót (tu: zważywszy, iż prezesem tej spółki był adwokat P. G. - osoba zaufania publicznego). Okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ nie potwierdzają, że spółka P. działała jako podmiot, którego sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT albo sam wystawca faktury korzystał ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Wystawione faktury nie były fakturami, o których mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, to jest wystawionymi na żądanie nabywcy towaru lub usługi, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Całkowicie bez znaczenia w sprawie pozostaje też argument skargi odnoszący się do osoby prezesa spółki P., jako podmiotu, który miałby dawać rękojmię wiarygodności wystawcy faktury. W ocenie Sądu, działanie strony nosi więc cechy działania celowego, nakierowanego na nieuprawnione zwiększenie kwoty podatku naliczonego.

Organ ustalił w decyzji określającej, że wystawione przez spółkę P.1 duplikaty faktur nie są dokumentami rzetelnymi, z uwagi na niemożliwe do wyjaśnienia okoliczności ich wystawienia, jak również z powodu braku dowodów na to, że czynności opisane przez faktury pierwotne względem tych duplikatów, w ogóle zostały dokonane. Ta okoliczność znalazła swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej organu, poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ wystawione duplikaty faktur stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W takim stanie sprawy, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Naczelnik zasadnie nałożył sankcję w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Spółka nie potrafiła udokumentować faktu rzeczywistego przeprowadzenia operacji gospodarczej opisanej w duplikatach faktur, a wyjaśnienia osób, które mogłyby mieć informacje na ten temat, są niespójne ze sobą oraz z innymi dowodami. W ocenie Sądu, działanie strony nosi więc cechy działania celowego, nakierowanego na nieuprawnione zwiększenie kwoty podatku naliczonego.

W tym kontekście należy wskazać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26). W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22).

Przechodząc do zagadnień miarkowania sankcji, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo odniósł ustalony stan faktyczny do przesłanek z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Naczelnik ustalił, że strona nie uwzględniła w swoich deklaracjach za listopad i grudzień 2018 r. czterech faktur dokumentujących sprzedaż. Kwota uszczuplonego podatku była niewielka (5 101,44 zł), a zdarzenie to miało charakter incydentalny. Spółka nie podjęła jednak żadnych działań naprawczych w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Sąd podkreśla, że przyjęta przez organ stawka sankcji wynosząca 15% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, to stawka ustalona na poziomie sankcji z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, a zatem co do zasady przewidziana dla sytuacji, w których podatnik dokonał korekty deklaracji, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło. Organ słusznie jednak, kierując się wytycznymi z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wziął pod uwagę niewielką kwotę zaniżenia podatku należnego oraz odosobniony wśród rozliczeń VAT charakter ujawnionego zaniechania Spółki. Ponadto stwierdzona nieprawidłowość nie nosi cech oczywistej pomyłki czy zdarzenia przypadkowego (nieświadomego i niecelowego). Zatem okoliczności powstania naruszenia prawa przemawiają za zastosowaniem sankcji przy zastosowaniu obniżonej o połowę stawki.

Kolejna ujawniona przez Naczelnika nieprawidłowość w działaniu Spółki polegała na tym, że Spółka nie zrealizowała obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to jest - nie skorygowała podatku naliczonego wynikającego z faktur nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. W tym zakresie zaniechanie strony było zachowaniem powtarzalnym, a łączna kwota nieskorygowanego podatku naliczonego wyniosła 328 217,98 zł. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym był to zamierzony i ukierunkowany proces obejmujący zaniechanie korekty podatku naliczonego w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Natomiast strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do usunięcia ich skutków powstałych nieprawidłowości. Słusznie jednak organ przyjął na korzyść Spółki fakt, że w innych latach tego rodzaju nieprawidłowości nie zostały stwierdzone. W konsekwencji organ ustalił stawkę sankcji w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Naczelnik zastosował stawkę sankcji w wysokości właściwej dla sytuacji, w której podatnik złożył korektę deklaracji, o której mowa w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, co w sprawie nie wystąpiło. Organ słusznie jednak, kierując się wytycznymi z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wziął pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości. Na niekorzyść Spółki świadczyła natomiast powtarzalność stwierdzonego zaniechania kolejnych miesiącach 2018 r.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że dopuszczalność ustalenia sankcji, o której mowa w ustawie o VAT, oraz wysokość zastosowanej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikają wprost z ustaleń faktycznych właściwego organu. Charakterystyczne dla sankcji jest to, że przesłanką jej ustalenia jest samo naruszenie nakazu bądź zakazu opisanego w ustawie o VAT, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia, czyli obiektywna bezprawność takiego naruszenia. W postępowaniu w sprawie dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ nie bada więc okoliczności związanych z problemem zawinienia po stronie podatnika.

Z powyższego powodu w sprawie nie ma znaczenia czy ujawnione nieprawidłowości powstały wskutek działań albo zaniechań zarządu Spółki, osoby faktycznie sporządzającej deklarację lub prowadzącej księgowość podatnika, czy innych przyczyn związanych z wewnętrznym funkcjonowaniem tego podmiotu. Problem ustalenia z czyjej winy doszło do naruszenia przepisów ustawy o VAT, pozostaje w sprawie poza zakresem analizy organu oraz Sądu. Nie zasługują więc na uwzględnienie argumenty skargi wskazujące na niedbałe realizowanie zadań przez księgową, której Spółka powierzyła swoje rozliczenia. Godzi się jedynie dodać, że w sprawach podatkowych to podatnik ponosi skutki działań i zaniechań osób, którymi się posłużył w celu obliczania i realizowania zobowiązań podatkowych.

W treści skargi strona wskazywała na dopuszczalność zastosowania w sprawie art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT. Przepisy te pozwalają podatnikowi na skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd zauważa w tym miejscu, że zastosowanie tego rozwiązania jest fakultatywne (decyduje o tym podatnik) i uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek. Nie jest zadaniem organu podatkowego (celno-skarbowego) ustalanie tego rodzaju okoliczności w sytuacji, gdy sam podatnik nie skorzystał ze swojego uprawnienia i nie złożył odpowiednich korekt deklaracji VAT. Ponadto, co już wyżej zostało zapisane, ocenie Sądu nie podlega legalność decyzji określającej, która poprzedziła decyzję w sprawie sankcji. Zatem zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wśród żądań skargi Spółka zawarła również wniosek o zawieszenie prowadzonej egzekucji, a do skargi dołączyła zawiadomienie komornika sądowego o zajęciu wierzytelności. Ponieważ skarga została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd nie znajduje podstaw do przypisywania temu żądaniu innej treści niż wprost w nim wyrażona. Z tego powodu Sąd wyjaśnia, że zagadnienia egzekucji prowadzonej wobec podatnika nie należą do przedmiotu niniejszej sprawy i nie podlegają analizie lub ocenie, którą mógłby przeprowadzić sąd administracyjny.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało należycie uzasadnione, a proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają przesłanki ustalenia sankcji w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 op, w związku z którym Spółka argumentowała, że uzasadnienie decyzji jest dowolne i uznaniowe co do zastosowania wysokości sankcji i nie wskazuje w sposób obiektywny, jakie to przesłanki organ uznał za istotne do zastosowania zwłaszcza sankcji 100% wartości faktur zakupowych; jedynie w uzasadnieniu wskazano na wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22, bezzasadnie wskazując, iż skarżąca dopuściła się oszustwa w zakresie podatku VAT, nie wskazując, na czym ono polegało i po czyjej stronie zaistniało. Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia sankcji w wysokości 100% nie jest decyzją uznaniową i organ nie był uprawniony do miarkowania przyjętej stawki sankcji. Przesłanki zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT są określone ustawowo, a organ już w decyzji określającej (której Spółka nie zaskarżyła do sądu administracyjnego) wykazał, że faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że zostały wystawione przez podmioty, które w roku 2018 podejmowały aktywności w sferze gospodarczej. Stanowisko organu w zakresie ustalonych faktów i oceny ich skutków prawnych jest prawidłowe. Natomiast na etapie ustalania sankcji organ nie badał dobrej wiary podatnika lub zawinienia ponieważ był do tego zobowiązany prawem, trafnie natomiast stwierdził, że działanie strony było celowe i zmierzało do zawyżenia podatku naliczonego.

Z opisanych wyżej przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.