Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 582/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.201.2021.52/KM UNP: 2401-23-031307 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016 r. do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 21 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), określił Spółce:

1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 1160 zł, w tym:

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.160 zł,

2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości 1.588 zł, w tym:

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.588 zł,

3) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości 1.763 zł, w tym:

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.763 zł.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 243.471,00 zł wynikający z tytułu zakupu towarów od P. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to towary nie zostały rzeczywiście nabyte oraz usług pozostałych kontrahentów związanych z wynajmem lokalu użytkowego, przygotowaniem dokumentacji celnej, spedycją towarów, księgowych, które, skoro nie doszło do eksportu towarów, nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie eksportu towarów i rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zawyżyła wartość eksportu towarów o kwotę 1.229.782.72,00 zł, VAT 0,00 zł z tytułu wystawienia faktur do paragonów mających dokumentować eksport towarów na rzecz odbiorców prywatnych będących obywatelami Białorusi, który to eksport nie został dokonany.

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na:

a) zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania kontrolnego względem Spółki w oparciu o z góry przyjęte przez organ założenie o uczestnictwie w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym, w toku przedmiotowego postępowania,

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, kto zorganizował i czerpał zyski z zorganizowania procederu tzw. "karuzeli podatkowej",

c) błędne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę posiada cechy charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy działalność Spółki nosi wyłącznie cechy właściwe dla rzetelnego podmiotu gospodarczego,

d) nieuzasadnione przyjęcie, że dokumentacja przedłożona przez Spółkę w toku kontroli, a świadcząca o zachowaniu należytej staranności, jest niewiarygodna; niewskazanie prawnego uzasadnienia powodów uznania ww. dokumentacji za niewiarygodną,

2) art. 180 § 1 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ, tj. brak wskazania faktów, że zakupy wykazane w badanej dokumentacji wskazują na tzw. "puste faktury", przy jednoczesnym przyznaniu, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce i to pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami,

3) art. 193 § 6 o.p., który zobowiązuje każdy organ kontroli do wykazania tego, co wynika z kwestionowanych zapisów będących przedmiotem badania, co skutkowało niewskazaniem w treści zaskarżanej decyzji przyczyn nieuznania zapisów w badanej dokumentacji, ograniczając się tylko i wyłącznie do ustaleń z innych postępowań,

4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim odnosi się on do zagadnienia opodatkowania obywatela poprzez przyjęcie i dokonanie ustaleń w oparciu o dokumenty tworzone w obcych jednostkach, co spowodowało brak powiązań z badaną dokumentacją, należącą do Spółki,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 o.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących badania ksiąg w oderwaniu od rzeczywistych działań kontrolowanej jednostki przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których Spółka nie brała udziału oraz poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania kontrolnego w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Spółka nie miała możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia i o których to postępowaniach Spółka nie wiedziała i nie miała możliwości, się dowiedzieć,

6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na niezapewnieniu Spółce pełnego prawa do obrony przejawiającego się w poczynieniu przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych na apriorycznej tezie o świadomości bądź możliwości przewidzenia przez Spółkę brania udziału w procederze "karuzeli podatkowej" i posłużeniu się przez organ pierwszej instancji materiałami pochodzącymi z innych postępowań dotyczących innych podmiotów, w których to postępowaniach Spółka nie brała udziału i nie miała możliwości zapoznania się z dokumentacją ich dotyczącą, podczas gdy:

a) ustalenia organów poczynione z uwzględnieniem innych postępowań nie zwalniają ich z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję,

b) wspomniany podatnik powinien w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

c) sąd rozpoznający skargę na tę decyzję powinien skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, a dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców,

7) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności:

a) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy organ podatkowy nie udowodnił jakichkolwiek powiązań pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami procederu, poza jej bezpośrednim kontrahentem,

b) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Spółka jest "brokerem" wskazanego wyżej procederu, podczas gdy w rzeczywistości Spółka poniosła rzeczywistą stratę finansową, a w konsekwencji nieustalenie, czy i kto faktycznie czerpał zyski z procederu wskazanego powyżej,

c) całkowite pominięcie okoliczności świadczących o przeprowadzeniu transakcji z P. sp. z o.o. (przy jednoznacznym przyznaniu, że transakcje miały miejsce), a w szczególności faktu opłacenia wszystkich faktur za pośrednictwem przelewów lub w gotówce oraz znajdujących się w materiale dowodowym zdjęć towarów dostarczanych Spółce przez kontrahentów wskazanych każdorazowo na fakturach VAT, dokumentów WZ, sprawdzenia kontrahentów poprzez ich weryfikację w odpowiednich rejestrach, a które to okoliczności w swej istocie świadczą o rzeczywistym dokonaniu transakcji i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta przez Spółkę oraz na bezwzględnym założeniu organu, iż to na Spółce spoczywa ciężar badania, czy towar nabyty od P. sp. z o.o. rzeczywiście stanowił własność tego kontrahenta, czy był legalnie przez niego nabyty, co nie stanowi dla Spółki ustawowego obowiązku,

d) błędne uznanie, że okoliczność przyznana przez nabywców eksportowanych towarów, tj. niewywiezienie przez nich towarów z Polski do Białorusi, świadczy o tym, że transakcje sprzedaży tych towarów przez Spółkę na rzecz cudzoziemców nie miały w rzeczywistości miejsca,

8) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, interpretowanego jako zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez uznanie, iż Spółka była bezwzględnie zobowiązana do zachowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, dokładnego sprawdzenia ich zaplecza organizacyjnego i technicznego, zbadania, czy towar nabyty od nich rzeczywiście stanowił własność tych kontrahentów, czy był przez nich legalnie nabyty w łańcuchu transakcyjnym, podczas gdy czynności te nie stanowią nałożonego na przedsiębiorcę obowiązku, który wynika z przepisów prawa,

a także przepisów prawa materialnego:

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, tj.:

- niezasadne stwierdzenie, iż P. sp. z o.o. nie była sprzedawcą towaru na rzecz Spółki wobec czego nie była ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który świadczy wprost przeciwnie, tj. że transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, a określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było zasadne,

- niezasadne stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś ustalone w toku postępowania fakty w postaci dokumentowania przez Spółkę każdej przeprowadzonej transakcji, wykonywanych fotokopii towaru, stanowią wprost przeciwnie - wskazują, że transakcje z ww. podmiotem rzeczywiście miały miejsce, a zatem nie sposób stwierdzić, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

10) art. 41 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowanie stawki VAT 0% z tytułu eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, pomimo iż Spółka spełniła wszystkie formalne warunki do skorzystania z tej stawki.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 10 lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, trzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy sprawy, organ odwoławczy rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu pierwszej instancji.

W tym zakresie wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik oraz listopad 2016 r., których termin płatności upływał w 2016 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy upływał - co do zasady - 31 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy podał, iż 2 stycznia 2019 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie karne skarbowe. Zawiadomieniem z 17 listopada 2020 r. (odebranym 4 sierpnia 2020 r.) oraz z 11 sierpnia 2021 r. (odebranym 17 sierpnia 2021 r.) Spółka, na podstawie art. 70c o.p., została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 2 stycznia 2019 r. w związku wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2016 r.

W postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym pod sygn. akt: [...], 28 czerwca 2021 r. skierowano do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko W. O. oraz S. R., którzy pełnią funkcję członków zarządu Skarżącej. Osoby te oskarżone zostały o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, o udział w karuzelowym obrocie towarami połączony z materialnym fałszerstwem dokumentów i narażeniem na uszczuplenie w ten sposób należności Skarbu Państwa oraz o tzw. pranie brudnych pieniędzy, czyli legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z przestępstw i przestępstw skarbowych. Z uzyskanych z Sądu Okręgowego w W. informacji wynika, że sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...] i oczekuje na wyznaczenie terminu.

W ocenie organu, skoro nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest nadal przerwany i nie uległy one przedawnieniu.

Organ odwoławczy, powołując się na wskazane wyżej okoliczności oraz fakt, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce blisko 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r., o czym poinformowano Spółkę, a także i na to, że śledztwo wszczęte/prowadzone przez Prokuraturę związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z nieprawidłowości opisanych w decyzji (postępowanie nie zostało dotychczas zakończone), stwierdził, że nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21).

Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów potwierdzających rzeczywistą dostawę towarów w nich wskazanych. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż dostawa towaru handlowego w postaci galanterii skórzanej, odzieży damskiej i męskiej, a także sprzętu sportowego przebiegała w następującym łańcuchu transakcji: C. sp. z o.o. – C1. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – A. S.A. - obywatele Białorusi.

Z powyższych ustaleń wynika, że spółką C. sp. z o.o. zarządzał R. B., a działalnością C1. kierował U. K., którzy na dalszym etapie obrotu występują jako prywatni odbiorcy towaru od Spółki.

Z przeprowadzonej kontroli oraz postępowań wobec P. sp. z o.o. wynikało, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było żadnych dowodów potwierdzających nabycie przez P. sp. z o.o. powyższego towaru, tj. wyciągów z rachunków bankowych, dowodów potwierdzających transport, czy magazynowanie towaru. Spółka ta dysponowała jedynie adresem wirtualnego biura. Skoro zatem udowodniono, że P. sp. z o.o. nie nabyła towarów, to nie mogła ich sprzedać na rzecz Spółki. Ustalenia wynikające z aktu oskarżenia skierowanemu do sądu przeciw W. O. oraz S. R. wskazują, że Skarżąca obsługiwała tylko klientów z Białorusi, którzy dokonywali zakupu towaru nabytego wcześniej od P. sp. z o.o., zatem był to podmiot celowo stworzony dla obywateli Białorusi.

Organ odwoławczy argumentował, że dostawcy Spółki, tj. P. sp. z o.o. oraz C1. sp. z o.o. posiadają cechy podmiotów występujących w łańcuchach tzw. "karuzeli podatkowej". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż C1. sp. z o.o. miała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, nie można było się skontaktować z podmiotami reprezentującymi spółkę, a prezesem był U. K., który jednocześnie w dokumentach widnieje jako rzekomy nabywca towaru od Spółki; kontrola podatkowa przeprowadzona za wybrane okresy rozliczeniowe 2016 r. wykazała brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury sprzedaży wystawione przez spółkę nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, przy czym wartość uszczuplenia przekracza 38 mln zł. C1. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. (wykreślenie bez konieczności zawiadomienia, gdy podatnik nie istnieje) i równocześnie wykreślona z rejestru VAT UE na podstawie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. W toku kontroli prowadzonej wobec tej spółki stwierdzono, że wystawione przez nią faktury VAT dokumentujące nielegalny i nierzeczywisty obrót gospodarczy, bezspornie podlegały normie prawnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Udziały spółki P. sp. z o.o. występującej jako pośrednik w łańcuchu transakcji, zostały sprzedane na rzecz zagranicznego podmiotu R., który nie odbierał korespondencji. W toku kontroli prowadzonej wobec P. sp. z o.o. również nie było kontaktu ze spółką, więc nie przedłożono do kontroli jakichkolwiek dokumentów, które czyniłyby wiarygodną prowadzoną pod adresem biura wirtualnego działalność gospodarczą. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2, ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. oraz z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. (tj. z powodu braku kontaktu z podatnikiem oraz braku składania deklaracji VAT-7). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. ustalił, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. W trakcie kontroli ustalono również, że spółka nie nabyła żadnego towaru, tym samym nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel jakimikolwiek towarami, ponieważ nie stwierdzono, aby towary były w jej posiadaniu. Z protokołu kontroli wynika także, że skoro nabycie towarów nie miało miejsca, to towar ten nie mógł być również przedmiotem sprzedaży, w tym na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że wszystkie wystawione przez P. sp. z o.o. na Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc nie stanowią podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z nich wynikającego, jak również, że transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy Spółką, a P. sp. z o.o. przeprowadzone zostały w procederze fikcyjnego obrotu towaru zrealizowanego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Zdaniem organu, skoro Spółka nie nabyła. towarów oraz nie dokonała ich eksportu, nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe usługi od kontrahentów: T. Limited, I. sp. z o.o. sp. k., B. S.k., E. S.A., gdyż nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, czyli nie jest spełniony podstawowy warunek skorzystania z prawa do odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie eksportu towarów organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła towarów od P. sp. z o.o., to nie mogła równocześnie odsprzedać go na rzecz klientów z Białorusi. Ustalone okoliczności zakresie eksportu towarów wskazują, że nie doszło do ich wywiezienia na terytorium państwa trzeciego (Białorusi) zatem przepisy dotyczące eksportu towarów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 19a ust. 1 oraz art. 41 ust. 6 u.p.t.u. nie miały zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział Spółki w łańcuchach transakcji, w których rola Spółki sprowadzała się jedynie do pełnienia funkcji tzw. "brokera", czyli podmiotu, który jest czynnym podatnikiem VAT, nabywa towar w ramach krajowej dostawy towarów, a następnie dokonuje eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wszystkie te czynności wykazuje w deklaracjach VAT i wystawia przewidziane prawem faktury VAT dokumentujące eksport towarów. Jako czynny podatnik VAT, "broker" odlicza podatek naliczony z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów, jednocześnie wykazując w deklaracji eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%. Powstałą w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, "broker" wykazuje w deklaracji VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Z tego też względu podatnik działający w łańcuchach transakcji jako "broker", jest pierwszym w kolejności podmiotem, który osiąga zysk w postaci nienależnie wypłaconego zwrotu podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego działanie Spółki w charakterze "brokera" we wskazanym wyżej łańcuchu transakcji oraz wykazanie w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2016 r. zwrotu podatku VAT, wskazuje, że Spółka wiedziała na czym polega działanie takiego procederu oraz świadomie podejmowała decyzje dotyczące zawieranych transakcji z podmiotami znanymi Spółce pośrednio lub bezpośrednio.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i uznał je za bezzasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając:

1) obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, na okoliczność tego, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała transakcje z opisanymi w decyzji podmiotami poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji z kontrahentami w celu ustalenia, iż podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywał transakcji z opisanymi podmiotami,

- niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności zaniechanie bezpośredniego przesłuchania R. B. i U. K. oraz zaniechanie pozyskania dokumentacji księgowej spółek C. Sp. z o. o. i C1. Sp. z o. o.;

2) błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku w skarżonej decyzji odnoszącego się do transakcji dokonanych z udziałem Spółki, podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału pokazuje, iż dokonane przez Spółkę transakcje były transakcjami faktycznymi, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają te okoliczności;

3) nieuznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia żadną czynnością procesową a w szczególności przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a to, mając na uwadze treść zawiadomień Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2020 r, 11 sierpnia 2021 r. oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania przez Prokuratora Okręgowego w K.;

4) naruszenie prawa materialnego art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że strona, dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych;

5) naruszenie art. 2 ust 1 lit. a, art. 9 ust 1, art. 62 ust 1 i 2 , art. 63, art. 167 , art. 168 , art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

6) naruszenie zasady in dubio pro tributari, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu lub stanu faktycznego rozstrzygnięcia należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych;

7) naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 par 1 , art. 188 oraz art. 191 o.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie organ odwoławczy powołuje się na postępowanie karne Prokuratury Okręgowej w K., lecz sekwencja czasowa zdarzeń przeczy temu, by zawiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu kamo skarbowym miały związek z postępowaniem Prokuratury. Nie zweryfikowano ani fazy postępowania (in rem lub in personam) oraz jego przedmiotu. Organ podatkowy, formułując zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji Podatkowej ma obowiązek wskazać związek podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, czego w sprawie zabrakło.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o., a w zakresie podatku należnego, do zasadności zakwestionowania eksportu towarów na rzecz odbiorców prywatnych będących obywatelami Białorusi.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych organ pierwszej instancji pismami z dnia 3 sierpnia 2020 r. i 11 sierpnia 2021 r. (odebranymi przez Spółkę odpowiednio w dniu 4 sierpnia 2020 r. i 17 sierpnia 2021 r.), na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r. został zawieszony z dniem 2 stycznia 2019 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. W postępowaniu karnym skarbowym został skierowany do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko W. O. oraz S. R., którzy pełnili funkcję członków zarządu Skarżącej. Zostali oni oskarżeni o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, udział w karuzelowym obrocie towarami połączony z materialnym fałszerstwem dokumentów i narażeniem na uszczuplenie w ten sposób należności Skarbu Państwa oraz tzw. pranie brudnych pieniędzy, czyli legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z przestępstw i przestępstw skarbowych. Z pisma Sądu Okręgowego w W. z dnia 8 lipca 2022 r. wynika, że sprawa zarejestrowana jest pod sygn. akt [...] i oczekuje na wyznaczenie terminu.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w sprawie nastąpiło. Treść zawiadomień spełnia warunki określone w uchwale NSA I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 2 stycznia 2019 r. nastąpiło prawie trzy lata przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli podatkowej zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r. (z których to czynności spisano protokoły z dnia 3 sierpnia 2018 r., doręczone Skarżącej w dniu 10 sierpnia 2018 r.). A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K.

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w ramach eksportu na rzecz obywateli Białorusi. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której Skarżąca pełniła rolę brokera (podmiotu dokonującego eksportu z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) Skarżącej był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie jej dobrej wiary.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw". Analiza materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów, iż dostawa towaru handlowego w postaci galanterii skórzanej, odzieży damskiej i męskiej, a także sprzętu sportowego przebiegała w następującym łańcuchu transakcji: C. sp. z o.o. – C1. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – Skarżąca - obywatele Białorusi.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie podważyła skutecznie istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

W sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] w P. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. wynika m.in., że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i do faktur sprzedaży wystawionych przez P. sp. z o.o. rzecz Skarżącej zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W protokole podano, że nie zdołano przesłuchać ówczesnego prezesa tej spółki M. S. z uwagi na brak podjęcia wezwania. Z wyjaśnień złożonych przez jego matkę M. S. (będącej w kontrolowanym okresie wspólnikiem i członkiem zarządu P. sp. z o.o.) wynika, że przebywa na Filipinach, lecz nie ma z nim aktualnie kontaktu. M. S. nie pamiętała od kogo nabyła ani komu sprzedała udziały w spółce P. Nie wiedziała, jaki towar był przedmiotem obrotu w firmie, nie znała nazwisk pracowników, nie znała źródła finansowania działalności.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że towar sprzedany Skarżącej P. sp. z o.o. miała nabyć od C1. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zwracał się do tego podmiotu o dostarczenie dokumentów związanych z transakcjami z P. sp. z o.o., jednak wezwania pozostały bez odpowiedzi. Jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Prezesem oraz właścicielem spółki C1. sp. z o.o. jest U. K. - obywatel Białorusi i nabywca towaru od Skarżącej na dalszym etapie łańcucha transakcji. Pismami z dnia 23 sierpnia 2017 r. i 7 listopada 2017r. został wezwany przez organ pierwszej instancji do udzielenia pisemnych informacji dotyczących zawieranych transakcji sprzedaży towarów ze spółką P., lecz wezwania te nie zostały przez niego podjęte. W odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec C1. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie faktur wstawionych na rzecz P. sp. z o.o., gdyż nie udało się nawiązać kontaktu z tą spółką (na adres spółki w W. wysłano wezwanie z 14 czerwca 2017 r., które zostało odebrane przez firmę N. sp. z o.o. świadczącą usługi w zakresie wirtualnego biura) oraz, że z przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwiecień i maj 2016 r., wynika, iż C1. Sp. z o. o. nie może zostać zaliczona do podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wystawione przez spółkę faktury VAT dokumentujące nielegalny i nierzeczywisty obrót gospodarczy, bezspornie podlegały normie prawnej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei jedynym właścicielem C. sp. z o.o. – podmiotu, od którego C1. sp. z o.o. miała nabyć towary objęte fakturami sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o. jest B. R. również widniejący w zebranej dokumentacji jako białoruski odbiorca towaru od Skarżącej na kolejnym etapie łańcucha transakcji.

W tym kontekście zarzuty zaniechania bezpośredniego przesłuchania R. B. i U. K. oraz zaniechania pozyskania dokumentacji księgowej spółek C. Sp. z o. o. i C1. Sp. z o. o. są całkowicie bezzasadne.

W sprawie dostrzec trzeba, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz twierdzi, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu,

- brak konieczności angażowania własnych środków finansowych przez Skarżącą - zapłata za zakup towaru od P. sp. z o.o. dokonywana była z wpłat gotówkowych przekazywanych od klientów z Białorusi,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,

- brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych,

- Skarżąca nie weryfikowała kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zawierała z nimi umów współpracy,

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na rzekomym zagranicznym ich wywozie do Białorusi w celu uzyskania przez Skarżącą uprawnienia do zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie,

- ujawnienie oszustwa polegającego na wykorzystaniu firm (C1. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.), w których funkcje prezesów pełnili obywatele Białorusi będący jednocześnie klientami Skarżącej widniejącymi na fakturach VAT sprzedaży,

- cena towaru wynikała z ustaleń między klientami z Białorusi a M. S. (prezesem P. z o.o.), a Skarżąca stanowiła jedynie punkt przerzutowy towaru; Skarżąca występowała wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełniał w łańcuchu dostaw żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem nie posiadała własnej oferty sprzedażowej, klienci sami przyjeżdżali z indywidualnymi zamówieniami, które były kierowane bezpośrednio do P. sp. z o.o., a Skarżąca nie oferowała klientom jakichkolwiek usług, które uzasadniałyby jej obecność w łańcuchu dostaw,

- W. O. i S. R., członkowie zarządu Skarżącej w trakcie przesłuchania nie mieli wiedzy na temat transakcji z P. z o.o.; powierzyli prowadzenie działalności Skarżącej M. G., obsługującemu różne firmy tworzone przez członków zarządu Skarżącej,

- członkowie zarządu Skarżącej znali odbiorców z Białorusi ze współpracy z innymi podmiotami.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu na rzecz białoruskich odbiorców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego. Wskazać w tym miejscu należy, że z pisma Izby Celnej w K. z dnia 17 stycznia 2017 r. wynika, że:

- przesłuchani na okoliczność nabycia towarów, wymienieni we wniosku obywatele Białorusi, nie przyznali się do przewozu z Polski do Białorusi towarów (odzieży),

- towary wymienione w fakturach przedłożonych do wniosku nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Białorusi i nie były poddane rewizji celnej,

- wjazd na terytorium Białorusi sprawdzanych obywateli odbywał się pasmem ruchu "zielony korytarz", a zatem nie jest możliwe przedstawienie deklaracji celnych czy innych dokumentów, które miałyby znaczenie dla prowadzonej kontroli podatkowej,

- towary wymienione w przesłanych fakturach zostały objęte procedurą wywozu w Oddziale Celnym w B., a jako miejsce wyprowadzenia towaru poza granice Wspólnoty wskazano litewski Urząd Celny.

Powyższe ustalenia w zakresie eksportu towarów wskazują, że nie doszło do ich wywiezienia na terytorium państwa trzeciego, zatem przepisy dotyczące eksportu towarów tj. art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 19a ust. 1 oraz art. 41 ust. 6 u.p.t.u. nie miały zastosowania.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej noszą znamiona oszustwa.

W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o istniejącym procederze.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. z o.o. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.