Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 985/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 1012, art. 1030
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 56 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2324
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 38/23 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1601-IOV-2.4104.26.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 38/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA", "sąd I instancji") po rozpoznaniu skargi D. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Opolu (dalej: "Dyrektor") z dnia 10 listopada 2022 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji

z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 121 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji;

- art. 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 o.p., poprzez pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym w szczególności, braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji poprzez odmowę uwzględnienia nakładów i ciężarów poniesionych przez Stronę;

2. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość nabycia praw do wkładu oszczędnościowego, nie powinna zostać obniżona

o wartość długów i ciężarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Autor skargi kasacyjnej zarzucał sądowi I instancji, iż błędnie przyjął, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość nabycia praw do wkładu oszczędnościowego, nie powinna zostać obniżona o wartość długów

i ciężarów.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy środki pieniężne wypłacone Skarżącemu przez S. S.A. (dalej: "Bank"), tytułem nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym M. L., były obciążone długami, ciężarami lub nakładami oraz, czy w związku z tym przelewem powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że z treści art. 98 § 1 o.p. wprost wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podkreślić trzeba, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować lub ignorować zasad tejże odpowiedzialności. Z przyjętej w art. 98 § 1 o.p. zasady wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy stosować wprost unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022, poz. 1360, dalej: "k.c.") oraz od art. 1030 do art. 1034 k.c. Z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. Do orzeczenia

o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 o.p. oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Przywołać należy również uregulowanie zawarte w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskazujące że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 przywołanej ustawy, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W tym miejscu wypada również przywołać treść art. 56 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 2324, dalej: "p.b."), na mocy których posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może polecić pisemnie bankowi dokonanie - po swojej śmierci - wypłaty z rachunku wskazanym przez siebie osobom: małżonkowi, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwu określonej kwoty pieniężnej (dyspozycja wkładem na wypadek śmierci); kwota wypłacona zgodnie z ust. 1 nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku. Ponadto w myśl brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku od spadku i darowizn własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Moment rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu do złożenia, determinowany jest złożeniem oświadczenia. W przypadku nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, termin ten rozpoczyna bieg z chwilą nabycia owych praw wskutek śmierci wkładcy, zaś

w przypadku praw nabytych w drodze dziedziczenia termin ten rozpoczyna swój bieg uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie wartości nabytych praw majątkowych do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, które to prawo (nabycie środków pieniężnych w tym trybie) nie wchodzi

w skład spadku. Przedmiotem nabycia były środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, które zostały przekazane Skarżącemu w trybie odrębnym od spadkobrania, jako jednostronna czynność właściciela rachunku bankowego (...) Nabywcą wkładu oszczędnościowego jest osoba wskazana w banku przez posiadacza rachunku. Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie wkładu stanowi odrębny od nabycia spadku przedmiot opodatkowania. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego powstaje z chwilą śmierci wkładcy i zgodnie z art. 5 tej ustawy, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zatem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazują wprost na opodatkowanie dyspozycji na wypadek śmierci podatkiem od spadków i darowizn, czego nie ma w przypadku zapisu na wypadek śmierci (zob. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 77/23 z dnia 29 marca 2023 r.). Nabycie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, stanowi odrębną podstawę opodatkowania od dziedziczenia. Gdyby środki zgromadzone na rachunku bankowym, nie zostały wypłacone Skarżącemu w trybie art. 56 ust. 1 p.b. i weszły w skład masy spadkowej, wówczas, jak słusznie wskazuje WSA, organy podatkowe mogłyby rozważać zasadność rozliczenia tych środków przy uwzględnieniu ciężarów i długów spadkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że przywolany przepis określa, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrącenia podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Podnieść należy, że w treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, które obejmuje wszelkie roszczenia pieniężne, roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie

z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest z kolei inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość.

Skarżący argumentował, że wkłady oszczędnościowe wypłacone mu przez Bank, obciążone były długami, ciężarami lub nakładami, wynikającymi

z dokonywanych przez niego nakładów na nieruchomość, wobec czego zwrot tych nakładów nie stanowi przysporzenia majątkowego i w konsekwencji nie stanowi

w ogóle podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

z takim rozumieniem przepisów nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że ciężar spadku lub darowizny jest pojęciem nieostrym, który należy interpretować szeroko. Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 u.p.s.d., pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu nakładów na przedmiot spadku. Warunkiem uznania ich za element obniżający podstawę opodatkowania, jest dysponowanie tytułem prawnym do ich dochodzenia oraz konkretyzacją poniesionych nakładów co do ich rodzaju i wysokości. Jednocześnie długi i ciężary stanowiące roszczenia cywilnoprawne muszą być związane z przedmiotem spadku. W przypadku nakładów poczynionych za życia spadkodawcy na nieruchomość, mogłyby one mieć wpływ na podstawę opodatkowania w sytuacji, gdyby ta nieruchomość stanowiła przedmiot nabycia tytułem dziedziczenia. Tym samym roszczenia cywilnoprawne w postaci długów i ciężarów muszą być związane

z przedmiotem nabycia. Z chwilą śmierci spadkodawcy, odpowiedzialność za jego długi (w tym przypadku za niezwrócone Skarżącemu nakłady na nieruchomość) przechodzi na spadkobierców, co reguluje ustawa - Kodeks cywilny.

W tym stanie rzeczy, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 120 o.p. i art. 121 o.p.

W tak ustalonym stanie faktycznym Skarżący nie zdołał wykazać, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy, nie pozwalał na wydanie przedmiotowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W aspekcie powyższego należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 czy art. 191 § 1 o. p., gdyż podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, Skarżący nie wykazał skutecznie jakichkolwiek uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonemu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby WSA w sposób powierzchowny rozpoznał niniejszą sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego. Jednocześnie wypada wskazać, że same podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, sformułowane zostały w sposób wadliwy. Skarżący zarzucając wyrokowi naruszenie procedury sądowoadministracyjnej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, powinien zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu

z odpowiednimi przepisami o.p., czego jednakże nie uczynił.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)