Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1, art. 199a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2023 poz 120
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi F. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 października 2023 r. F. T. . oraz T. W. wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano F. T. (dalej zwaną również skarżącą).

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że skarżąca powstała w wyniku procesów reorganizacyjnych zainicjowanych przez T. W., który był przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą F. T. Od dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej zainteresowany wpłacał na bieżąco w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. W efekcie, jego zyski były de facto opodatkowane na bieżąco.

Zainteresowany 27 lutego 2023 r. złożył oświadczenie o przekształceniu formy prawnej prowadzonej działalności w sp. z o.o. Przekształcenie to odbyło się w trybie art. 5841 k.s.h. Oświadczenie o przekształceniu zostało złożone 27 lutego 2023 r., natomiast wpis ww. spółki do rejestru przedsiębiorców KRS miał miejsce 2 marca 2023 r. Następnie uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. z 28 kwietnia 2023 r. doszło do przekształcenia sp. z o.o. w sp. k. działającą pod firmą F. T. Wpis spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców miał miejsce 1 czerwca 2023 r.

W okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowano pewną kwotę zysku, która do momentu przekształcenia w sp. z o.o. nie została skonsumowana (dalej: "Stare Zyski"). Środki te w znacznej mierze (tj. z wyjątkiem kwoty [...]zł) zostały przez zainteresowanego przeksięgowane na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek (poz. "Inne" w bilansie). Operacja ta odbyła się przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o. Jednocześnie środki te w dalszym ciągu, tj. także w sp. k. pozostają zaksięgowane jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek. Z uwagi na bilansowy charakter starych zysków ich ewentualna wypłata w przyszłości w żaden sposób nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia wartości nominalnej udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów, ani nie będzie wiązać się z obniżeniem kapitałów własnych spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się z pytaniem czy wypłata starych zysków na rzecz zainteresowanego będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w osobie prawnej, a tym samym czy skarżąca - będzie pełnić funkcję płatnika ww. podatku?

W ocenie skarżącej na tak zadane pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Zdaniem skarżącej stare zyski wypracowane w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności przez zainteresowanego nie będą mogły być opodatkowane w przypadku ich wypłaty na jego rzecz. Zyski te zostały już bowiem opodatkowane w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a zatem ich ponowne opodatkowanie jest niemożliwe. Wskazano również, że zyski te nie stanowią przychodu z udziału w zysku sp. k.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 24 listopada 2023 r. wezwał skarżącą m. in. o doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania T. W. wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stały się "zobowiązaniami krótkoterminowymi wobec pozostałych jednostek".

W piśmie z 14 grudnia 2023 r. skarżąca wyjaśniła m. in., że podstawą prawną operacji przeksięgowania zysków wypracowanych w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, było zarządzenie dotyczące wypłaty środków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej F. T. (NIP: [...]) złożone na podstawie art. 60 Kodeksu cywilnego ("Zarządzenie"). Zarządzenie to zostało złożone przed przekształceniem ww. działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zarządzeniem, zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej F. T. który nie został wypłacony ani skonsumowany w innej formie, został z dniem wydania zarządzenia przeznaczony do wypłaty na rzecz T. W.. Postanowiono również, że zysk zostanie wypłacony w terminie do 31 marca 2024 r. przez bądź to spółkę z o.o. bądź to spółkę komandytową – w zależności od tego, w jakiej formie będzie prowadzona działalność gospodarcza T. W. w terminie wypłaty zysku.

Wskazano również, że w związku z faktem, iż w jednoosobowej działalności gospodarczej nie mamy do czynienia ze zgromadzeniem wspólników/akcjonariuszy, czy innym organem który może podejmować uchwały (decyzje) w sprawie transferów środków, należy odwołać się do art. 60 k.c., jako przepisu ogólnego, umożliwiającego składanie oświadczeń woli, jako aktów tworzących pewną rzeczywistość prawną (tu: powstanie zobowiązania). Zarządzenie złożone na podstawie art. 60 k.c. jest dowodem księgowym o mocy prawnej analogicznej do uchwały wspólników w spółkach i jest podstawą do uznania, że właściciel działalności gospodarczej chce wypłacić te środki w krótszej lub dłuższej przyszłości, a zatem ich ulokowanie w pozycji "Zyski z lat ubiegłych" z punktu widzenia księgowego staje się nieadekwatne do rzeczywistości i konieczne staje się ich przeniesienie do pozycji "zobowiązania".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 stycznia 2024 r., nr [...] pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W ocenie organu nie wskazano podstawy prawnej, w wyniku której środki stanowiące zysk zainteresowanego z jednoosobowej działalności gospodarczej stały się zobowiązaniem krótkoterminowym wobec niego. W konsekwencji przedstawiony opis zdarzenia uznano za niepełny i niespójny oraz budzący wątpliwości w kontekście regulacji k.c. Wskazano, że zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne. Zdaniem organu przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec zainteresowanego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej.

Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do ponownego, merytorycznego rozpoznania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 11 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z 23 stycznia 2024 r.

Podtrzymano stanowisko o niedokonaniu przez skarżącą skutecznego uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca nie wskazała podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania zainteresowanego wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące jego zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej stały się zobowiązaniem krótkoterminowym wobec pozostałych jednostek - zobowiązaniem wobec zainteresowanego. Odpowiedzi skarżącej nie wyjaśniły wskazanych w wezwaniu wątpliwości. Opis zdarzenia przyszłego, który miał być podstawą faktyczną interpretacji nadal nie był wyczerpujący i jednoznaczny. Uznano, że powyższe uniemożliwia ocenę jego skutków podatkowych w kontekście wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") i ocenę stanowiska skarżącej.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie organu z 11 kwietnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 tego aktu skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełniając tenże wniosek na wezwanie DKIS w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie przedstawiła w wyczerpujący sposób zdarzenia przyszłego, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżąca spełniała wymagania stawiane przez art. 14b § 3 O.p., albowiem przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia w sposób wyczerpujący i pozwalający na dokonanie przez DKIS oceny, czy stanowisko skarżącej i jego ocena prawna są prawidłowe;

2) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h tego aktu skutkujące pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy nie doszło do wypełnienia dyspozycji tych przepisów skutkującej możliwością pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia, albowiem wezwanie DKIS z 24 listopada 2023 r. odnosiło się do wskazania przez skarżącą podstawy prawnej przeksięgowania na zobowiązanie krótkoterminowe, a pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia nastąpiło z uwagi na fakt, iż w ocenie DKIS "nie wyjaśniono podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego";

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, przejawiające się pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne DKIS wydane w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) oraz, w których udzielono odpowiedzi na analogiczne pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu skarżąca mimo wezwania nie uzupełniła braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w jej ocenie udzielono odpowiedzi na wezwanie.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 14b § 2 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego stwierdzić również należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W ocenie Sądu zasada legalizmu wymaga aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16].

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowano pewną kwotę zysku, który do momentu przekształcenia w sp. z o.o. nie został skonsumowany, tzw. stare zyski. Środki te w znacznej mierze (tj. z wyjątkiem kwoty [...]zł) zostały przez zainteresowanego przeksięgowane na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek (poz. "Inne" w bilansie).

Organ zwrócił się do skarżącej z żądaniem m. in. wskazania podstawy prawnej powstania zobowiązania T. W. wobec siebie, tj. wskazania podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stały się "zobowiązaniami krótkoterminowymi wobec pozostałych jednostek".

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdza się z kolei, że opis zdarzenia przyszłego, który miał być podstawą faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej mimo podjętej przez skarżącą próby jego uzupełnienia nadal nie był wyczerpujący i jednoznaczny. Powyższe w ocenie organu uniemożliwiało ocenę jego skutków podatkowych w kontekście wskazanych we wniosku przepisów ustawy o PDOF jak i ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania. Organ odwołując się do postanowień art. 353 § 1 k.c. podnosi również, że zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami.

W realiach niniejszej sprawy należy również dostrzec, że pojęcie "zobowiązanie" nie jest pojęciem występującym wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, w tym prawa zobowiązań. Zobowiązanie stanowi również pojęcie funkcjonujące na gruncie rachunkowości. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano na wypracowanie w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej kwoty zysku, która została następnie przeksięgowana na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek.

W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.o.r."), ilekroć w ustawie jest mowa o: zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Przez jednostkę zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r. rozumie się podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r. zaznacza się jednak, że termin "jednostka" zyskuje odrębne znaczenie dla celów rachunkowości, co wynika z zasady podmiotowości umożliwiającej wyodrębnienie majątku i źródeł finansowania "podmiotu" rachunkowości. Jest to szczególnie istotne w przypadku osób fizycznych, które, prowadząc księgi rachunkowe, muszą dokonać wyodrębnienia osobistego majątku z majątku prowadzonej działalności gospodarczej [tak: E. W. , B. B. , W. B., A. C. , P. C. , M. F. , J. G., A. J., M. M. , M. T. , A. W. [w:] G. I. , J. K. , A. M. , A. W., M. W. , E. W., B. B.-G., W. B., A. C. , P. C. , M. F., J. G. , A. J. , M. M. , M. T., A. W. , Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2023, art. 3].

W konsekwencji przez zobowiązanie na gruncie u.o.r. można rozumieć również powinność wykonania określonego świadczenia kosztem majątku danej osoby fizycznej związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na rzecz majątku prywatnego tej osoby. Pojęcie zobowiązania na gruncie u.o.r. nie pokrywa się z cywilistycznym pojmowaniem zobowiązania, do którego odwołuje się organ w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. W rachunkowym pojęciu zobowiązania mieści się bowiem powinność wypłaty zysku wygenerowanego przez przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną niejako na rzecz prywatnego majątku tej osoby. Następnie zaś przekształcenie w trybie art. 5841 k.s.h. jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o. skutkowało tym, że powinność wypłaty zysku wygenerowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zaczęła obciążać powstałą w wyniku przekształcenia sp. z o.o. która to następnie została przekształcona w spółkę komandytową.

Wzywając skarżącą do wskazania podstawy prawnej powstania zobowiązania nie wyjaśniono czy organ przez zobowiązanie miał na myśli zobowiązanie w rozumieniu przypisywanym temu pojęciu na gruncie prawa cywilnego czy też zobowiązanie w rozumieniu przypisywanemu temu pojęciu na gruncie rachunkowości. Dopiero treść postanowień organu świadczy o tym, że przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania organ miał w istocie na myśli podstawę powstania zobowiązania w rozumieniu przypisywanym temu pojęciu na gruncie prawa cywilnego. Tym nie mniej w ocenie Sądu już na etapie wystosowywania wezwania organ winien w sposób niebudzących jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić czy poprzez użyte w pytaniach tego wezwania sformułowanie "zobowiązania" miano na myśli zobowiązanie w rozumieniu przypisywanym temu pojęciu na gruncie prawa cywilnego czy też zobowiązanie w rozumieniu przypisywanym temu pojęciu na gruncie rachunkowości.

Niezależnie od powyższego za gołosłowne należy uznać twierdzenie organu o braku możliwości dokonania oceny skutków podatkowych przedstawionego przez wnioskodawców opisu zdarzenia przyszłego. Twierdzenie to nie zostało poparte jakimikolwiek przepisami ustawy o PDOF. Organ nie przytoczył jakiegokolwiek przepisu tego aktu potwierdzającego, że ustalenie podstawy prawnej powstania zobowiązania na gruncie prawa cywilnego warunkowało prawidłowe zastosowanie jakiegokolwiek przepisu tej ustawy.

W szczególności nie wykazano związku spornego pytania z powołanym we wniosku art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF przewidującym, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie wykazano związku spornego pytania z art. 17 ustawy o PDOF zawierającym katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie wykazano również jakiegokolwiek związku spornego pytania z jakimikolwiek regulacjami ustawy o PDOF regulującymi przychód. W szczególności nie wykazano aby warunkiem sine qua non uznania bądź też nie określonego przysporzenia za przychód było ustalenie podstawy prawnej jego dokonania. W tym kontekście zauważyć należy, że przesunięcia określonych przysporzeń majątkowych mogą niekiedy następować bez podstaw na gruncie prawa cywilnego. Sytuacja tego rodzaju może mieć miejsce w szczególności w razie bezpodstawnego wzbogacenia.

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że skarżąca na wezwanie organu wyjaśniła, że podstawą operacji przeksięgowania zysków wypracowanych w okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek było zarządzenie złożone na podstawie art. 60 k.c. W tym też kontekście wskazać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym nie znajdują zastosowania postanowienia art. 199a O.p. Wskazany przepis nie został wyliczony w zawartym w art. 14h powołanego aktu odesłaniu do odpowiedniego stosowania w ramach postępowania interpretacyjnego poszczególnych przepisów działu IV O.p. W konsekwencji powyższego organ podatkowy nie jest w żadnej mierze kompetentny do weryfikowania tego czy w istocie doszło czy też nie do powstania zobowiązania na gruncie prawa cywilnego. W postępowaniu interpretacyjnym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku organ podatkowy nie jest w żadnej mierze uprawiony do dokonywania oceny skuteczności zarysowanego zdarzenia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. W konsekwencji uznać należy, że akcentowane przez organ wątpliwości co do podstawy prawnej powstania na gruncie prawa cywilnego zobowiązania T. W. wobec siebie nie stanowią w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącej z wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Zarówno w treści wezwania jak i następnie w treści postanowień nie wykazano aby udzielenie odpowiedzi na sporne pytanie stanowiło w świetle przepisów ustawy o PDOF warunek sine qua non rozstrzygnięcia tego czy sporne przysporzenie stanowić będzie dla skarżącego przychód podatkowy. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie naruszona została zasada legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uznać również należało, że postanowienia organów nie zawierają wystarczającego uzasadnienia prawnego czyniącego zadość wymogom art. 217 § 2 O.p. W konsekwencji powyższego przedwcześnie, bez należytego uzasadnienia zastosowano postanowienia art. 14g § 1 O.p. pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie w szczególności dokonanie powtórnej analizy, czy przedstawiony przez wnioskodawców opis zdarzenia przyszłego pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie organ rozważy opisane we wniosku przeksięgowanie zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek przez pryzmat definicji zobowiązania z u.o.r. Gdyby organ uznał przedstawiony opis za niewyczerpujący, jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie skarżącej do jego uzupełnienia ze wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku zaś wskazania przez skarżącą w odpowiedzi na tego rodzaju wezwanie podstawy prawnej powstania spornego zobowiązania na gruncie prawa cywilnego obowiązkiem organu będzie jej uwzględnienie jako element opisu zdarzenia przyszłego. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu będzie przyjęcie, iż w istocie doszło do powstania zobowiązania na podstawie wskazanego przez skarżącą przepisu bez jakiejkolwiek możliwości weryfikowania skuteczności powstania tego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).