Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1513/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.210.2016.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było, z jednej strony, uznanie przez organy, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawcy - P. Sp. z o.o. (dalej: P.) -telefonów komórkowych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a z drugiej strony, przyjęcie, że spółka nie odsprzedała rzekomo nabytych od P. towarów dalszym odbiorcom, a zatem ciążył na niej wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wskazanego w wystawionych z tego tytułu fakturach.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że brak było podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1.4. Odnosząc się w pierwszym względzie do transakcji skarżącej z P., sąd odwołał się m.in. do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także orzecznictwa krajowego i unijnego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i podkreślił, że prawo to wiąże się z rzeczywistym wykonaniem zafakturowanej czynności przez wystawcę faktury, tj. odzwierciedleniem w fakturze realnego zdarzenia gospodarczego, nie z samym posiadaniem faktury. Sąd zwrócił też uwagę na to, że dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze niedokumentującej sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej podmiotami konieczne jest nadto wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie VAT.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia, że P. nie była dostawcą nabytych przez spółkę telefonów, w istocie podmiot ten nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie sąd wskazał na prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2015 r. wydaną wobec P., z której wynika, że spółka ta nie prowadziła w okresie od maja do lipca 2014 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Za prawidłowością tej tezy świadczą m.in. takie okoliczności dotyczące P:

- w biurze wskazanym jako siedziba tej spółki brak było jakichkolwiek składników materialnych do niej należących, nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza,

- spółka nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników (w tym pracownikiem nie był Prezes jej Zarządu),

- spółka nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem na rynku, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, czy wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej,

- przy kapitale zakładowym na poziomie 5 000 zł spółka w bardzo krótkim czasie dokonała sprzedaży na poziomie 79 379 179 zł, przy czym spółka rozpoczęła działalność w styczniu 2014 r., a wysokie obroty wykazywała w relatywnie krótkim czasie - od marca do lipca 2014 r., po czym nagle zakończyła aktywność,

- w toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie było kontaktu z jej przedstawicielami, a kierowana do niej korespondencja pozostała bez odpowiedzi,

- z zapisów operacji na rachunku bankowym wynika, że spółka otrzymywała kwoty wynikające z faktur sprzedaży, które jeszcze tego samego dnia lub nazajutrz były transferowane do dostawców (środki ulokowane były na koncie nie dłużej niż 1-2 dni, nie stwierdzono innych operacji poza opłatami za prowadzenie rachunku, prowizjami z tytułu przelewów walutowych oraz wypłatami gotówkowymi na rzecz Prezesa).

Sąd wskazał nadto na ustalenia dotyczące dostawców P., tj. spółek z o.o. Z. i N. - oba te podmioty pełniły rolę "znikającego podatnika" w mechanizmie oszustwa karuzelowego w VAT, posiadały siedziby w wirtualnym biurze, nie można było nawiązać kontaktu z ich przedstawicielami. Sąd zgodził się z organami, że podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. W konsekwencji podmioty te nie mogły być dostawcami telefonów, które trafiły do skarżącej, a dane zawarte w spornych fakturach były nieprawdziwe.

1.5. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło, wbrew stanowisku spółki, do naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez dokonanie ustaleń na podstawie decyzji wydanych wobec P. i jej dostawców. Odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 o.p. sąd wskazał, że dopuszczając dowody z innych postępowań organ podatkowy zachowuje uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych w postępowaniu dowodów, z zachowaniem reguł z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd za bezsporne uznał, że włączone do sprawy materiały z innych postępowań kontrolnych mają związek podmiotowo-przedmiotowy ze sprawą, a z dowodów tych wynika, że kontrolowane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców telefonów. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa skarżącej, a organ dokonał tych ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

1.6. Sąd nie zgodził się ze spółką, że doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż nie zostało udowodnione, że sprzedaż towarów nie miała miejsca. Sąd zauważył, że mimo pewnej niekonsekwencji w wywodzie organu dotyczącym istnienia towaru uwidocznionego na spornych fakturach, z całokształtu ustaleń wynika, że organy nie kwestionują samych dostaw towaru, twierdzą natomiast, że dostaw tych nie mógł wykonać wystawca faktur z tego tytułu (co przesądza o fikcyjności faktur pod względem podmiotowym). Sąd podkreślił, że P. nie dostarczyła towarów skarżącej, bo ich sama nie nabyła na wcześniejszym etapie obrotu (a tym samym towarami nie dysponowała). Według sądu o rzeczywistym charakterze zakupu telefonów przez skarżącą nie może świadczyć przywoływany przez nią fakt, że obrót towarem między nią a P. następował z wykorzystaniem magazynów należących do niezależnego podmiotu (spółki D.), w których składowane były towary, czy też okoliczność dokonania płatności za pośrednictwem banków. Przyjęcie odmiennego stanowiska, dopuszczającego pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sanowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży tego towaru (źródło pochodzenia towaru pozostaje w istocie nieznane), co prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Z tego powodu sąd nie zgodził się ze spółką, że konieczne było przesłuchanie w sprawie pracowników firmy D. - przesłuchanie tych pracowników w charakterze świadków nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń o niemożności nabycia przez spółkę towaru od P.

1.7. Podsumowując tę część rozważań sąd podzielił dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą sporne faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, gdyż ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

1.8. Przechodząc do oceny spełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze względem wystawcy spornych faktur, sąd podkreślił, że organy wskazały, dlaczego ich zdaniem skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w okolicznościach sprawy. Sąd zaznaczył, że nie ma uniwersalnego wzorca dochowania należytej staranności, a potrzebę weryfikacji kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji - jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności, zależnie od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem sądu organy właściwie oceniły, że w sprawie skarżąca nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakich można było od niej wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Sąd zgodził się z organami, że w okolicznościach sprawy skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła podejrzewać, że będzie jedynie ogniwem łańcucha kilku kontrahentów, przez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Skarżąca mimo to nie podjęła próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru, nie sprawdziła siedziby dostawcy, nie miała też żadnej wiedzy na jego temat. Zdaniem sądu okoliczności transakcji powinny co najmniej budzić podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahenta i zawieranych z nim transakcji, zwłaszcza że ich przedmiotem były telefony komórkowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, co już w 2014 r. było faktem powszechnie znanym. W ocenie sądu nie zmienia tego to, że osobami działającymi w imieniu spółki byli obywatele Ukrainy.

Odnosząc się do twierdzeń spółki o wykonaniu czynności weryfikacyjnych wobec dostawców, w tym P., pod względem formalnym (spółka wskazała na dysponowanie deklaracjami VAT-7 P., dowodami wpłaty podatku, jak i oświadczenia P. w umowie o współpracy, mające świadczyć o posiadanym zapleczu i profesjonalnym charakterze działalności tego podmiotu), sąd podkreślił, że w okolicznościach sprawy kluczowe są przede wszystkim materialne elementy transakcji, w ramach których skarżąc miała nabywać towary handlowe w znacznych ilościach (w kwestionowanym okresie, tj. maju 2014 r., sprzedaż przez P. do skarżącej sięgnęła kwoty 4 665 835,94 zł). Już tylko to zdaniem sądu powodowało, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahentów i sposobie ich funkcjonowania na rynku elektroniki oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Zdaniem sądu skarżąca nie podjęła działań, które wydają się oczywiste i konieczne w branży elektronicznej w ustalonych okolicznościach, takich choćby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, próba bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów. Spółka nie przeprowadziła rozeznania wśród innych nabywców P., nie sprawdziła siedziby tego podmiotu. Prezes skarżącej, mimo wskazywania, że dostawcy byli weryfikowani pod kątem czasu funkcjonowania na rynku, czy poprzez wizytację biura, w stosunku do jedynego swego dostawcy w maju 2014 r. (i to na tak dużą kwotę), takich kryteriów weryfikacji nie stosował. Co więcej, Prezes skarżącej wskazał, że mimo takiego żądania, nie otrzymał od P. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, a mimo to zaprzestał dalszych czynności sprawdzających. Poprzestanie na uzyskaniu od P. deklaracji VAT-7, czy wyciągu z rachunku, jest zdaniem sądu niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, należy bowiem odróżnić formalną weryfikację kontrahenta przez podmiot działający rzetelnie w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące. Sąd zwrócił też uwagę, że dla celów weryfikacji P. na użytek transakcji przeprowadzonych w dniach od 14 do 22 maja 2014 r., skarżąca dysponowała deklaracjami VAT nie tylko za marzec, kwiecień, ale również za maj i lipiec 2014 r. (podobnie z przedłożonych dowodów wpłaty do Urzędu Skarbowego tylko dwa poprzedzały daty przeprowadzonych transakcji) - według sądu trudno dopatrzeć się w takich dokumentach dowodów na zachowanie przez skarżącą należytej staranności w weryfikacji kontrahenta na etapie poprzedzającym nawiązanie współpracy handlowej i to na bardzo dużą skalę, przy znacznym ograniczeniu jej ram czasowych. Zdaniem sądu całokształt wskazanych okoliczności wskazuje na to, że skarżąca dokonując transakcji z P. co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę, co przekreśla możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności. Sąd podkreślił, że przezornemu i doświadczonemu przedsiębiorcy nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku), ale także musi on się liczyć z obowiązkami związanymi z rozliczeniem z budżetem i negatywnymi konsekwencjami nieprzestrzegania przepisów w tym względzie.

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd stwierdził, że spółka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie, a w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.9. Sąd zaznaczył, że skoro skarżąca nie nabyła towarów od P., to w stosunku do wystawionych przez spółkę faktur znalazła zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż logiczne jest, że w takiej sytuacji skarżąca nie mogła tego towaru sprzedać swoim odbiorcom. Sąd podkreślił, że spółka nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów niż fikcyjnie prowadząca działalność gospodarczą P. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że transakcje między spółką a jej odbiorcami nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych. Sąd zwrócił uwagę, że z ustaleń organów wynika, że telefony kupione od P. były przez skarżącą sprzedane bądź kontrahentom krajowym bądź eksportowane na Ukrainę na rzecz S. B. W tym pierwszym przypadku finalnie towar i tak był eksportowany, uczestniczył w dostawie wewnątrzwspólnotowej, bądź został sprzedany w systemie tax free (stosowana była preferencyjna stawka 0% VAT lub był zwrot VAT na rzecz podróżnych niebędących obywatelami UE). Z kolei w przypadku eksportu na rzecz firmy S. B. skarżąca wystawiła 3 faktury na rzecz tego podmiotu w maju 2014 r., S. B. zaprzeczał jednak, by zawierał transakcje ze spółką (prowadzona przez niego działalność to sprzedaż akcesoriów ślubnych), a płatności za wystawione przez spółkę faktury były dokonywane przez inne podmioty działające na ukraińskim rynku. Sąd zgodził się z organami, że nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącej, że powszechną praktyką ukraińskich podmiotów jest zapłata zagranicznym podmiotom (np. z Polski) poprzez podmioty trzecie, również zagraniczne, z uwagi na wadliwie funkcjonujący ukraiński system bankowy. Sąd podkreślił przy tym, że okoliczność niekwestionowania faktycznego obrotu towarami ujawnionymi w spornych fakturach nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.10. Za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., stwierdzając, że w sprawie prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, w wyniku czego prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, będące wynikiem błędnego przyjęcia, że organ dokonał kompletnych i prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu dostępnego materiału dowodowego, podczas gdy organ tego nie uczynił, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało rozstrzygnięciem przez sąd w oparciu o niekompletny i nieprawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy,

b) art. 188 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, będące następstwem niedostrzeżenia wadliwości w postępowaniu organu odwoławczego, polegającej na oddaleniu wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadków O. O. oraz pracowników firmy logistycznej D., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niekompletnością materiału dowodowego sprawy, który posłużył do ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia,

c) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi, będące następstwem niedostrzeżenia wadliwości w sposobie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie:

- faktycznego otrzymania przez spółkę dostaw towarów, których dotyczyły sporne faktury od P. oraz faktycznego władania przez spółkę tymi towarami,

- faktycznego dostarczenia przez skarżącą w maju 2014 r. przedmiotowych towarów do czterech podmiotów krajowych,

- rzekomo szerokiego rozpowszechnienia w Polsce już w maju 2014 r. wiedzy o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi, którą to wiedzę skarżąca miała zignorować przy zawieraniu i realizacji umowy z P.,

- uznania za nieudowodnione twierdzenia spółki, że rozpowszechnioną praktyką wśród ukraińskich podmiotów była zapłata zobowiązań z pominięciem ukraińskiego systemu bankowego, w tym za pośrednictwem spółek zagranicznych,

- przesłanek zastosowania w sprawie art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

które to błędy organu odwoławczego skutkowały naruszeniem prawa spółki do poznania motywów rozstrzygnięcia jej sprawy, a tym samym niedopuszczalnym ograniczeniem możliwości prowadzenia rzeczowej polemiki z ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie przyczyn:

a) stwierdzenia, że faktyczny obrót towarami ujętymi w spornych fakturach nie stanowi o braku podstawy do zastosowania do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

b) nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w związku z oddaleniem wniosku spółki o przesłuchanie w charakterze świadka O. O.,

c) twierdzenia, że już w maju 2014 r. – tj. w momencie zawarcia i rozpoczęcia wykonywania przez spółkę umowy z P. – faktem powszechnie znanym było to, że telefony komórkowe są tzw. towarami wrażliwymi (często będącymi przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie VAT),

d) trudności w dopatrzeniu się zachowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta w otrzymaniu przez spółkę od P. do wglądu w ramach badania rzetelności dostawcy dokumentów takich jak deklaracje VAT-7 czy dowody zapłaty zobowiązań podatkowych,

e) podzielenia stanowiska organu odwoławczego o niewiarygodności twierdzenia, że powszechną praktyką ukraińskich podmiotów była zapłata na rzecz podmiotów zagranicznych (w tym polskich) z pominięciem ukraińskiego systemu bankowego, w tym przez osoby trzecie z siedzibą poza granicami Ukrainy,

f) stwierdzenia, że spółka nie sprawdzała referencji P. oraz nie przeprowadziła rozeznania wśród innych nabywców od tego podmiotu,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w nadmiernym stopniu ogranicza skarżącej możliwość obrony swych praw w sprawie oraz uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Nadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie skargi, mimo że niezasadnie zanegowano w zaskarżonej decyzji prawo spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz w maju 2014 r. przez P.,

2) art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i niedostrzeżenie, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie stwierdzono naruszenie przez spółkę tego przepisu w związku z wystawieniem przez nią w maju 2014 r. faktur na rzecz krajowych nabywców oraz S. B.,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, gdyż sąd błędnie wywiódł z tego przepisu, że istnieje możliwość nałożenia zobowiązania przewidzianego w tym przepisie również wtedy, gdy podatnik faktycznie władał towarami i dokonał ich dostawy zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami, podczas gdy prawidłowo wyłożony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wystawca faktur VAT faktycznie nie wykonał opodatkowanego świadczenia, którego ten dokument dotyczy,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i niedostrzeżenie, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zastosowano ten przepis w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę w maju 2014 r. w celu udokumentowania dostaw telefonów komórkowych do krajowych nabywców i S. B.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wymaga również zaznaczenia, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że w przypadku fragmentarycznego zwrócenia uwagi w tym piśmie procesowym na określoną kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny nie sięga do pism składanych na wcześniejszych etapach postępowania w celu uzupełnienia wywodu strony wnoszącej skargę kasacyjną. Należy też przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia sądu pierwszej instancji i nie służy do bezpośredniej kontroli aktów wydawanych przez organy administracji publicznej.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się w dużej mierze na kwestiach drugorzędnych, pomijając lub bagatelizując aspekty ustaleń faktycznych uznane za istotne przez sąd pierwszej instancji. Częściowo też wywód spółki jest pozbawiony elementów, które pozwalałyby na poznanie pełni jej stanowiska, bez sięgania do argumentacji przedstawianej na innych etapach postępowania. Skarżąca powołuje się nadto na wpływ podnoszonych przez siebie uchybień na rozstrzygnięcie w sposób zdawkowy, nie uzasadniając tego poglądu w sposób wskazujący na istnienie takiego – choćby potencjalnego – wpływu na wynik sprawy.

Powyższe wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności wniesionego przez skarżącą środka odwoławczego.

6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty można podzielić na kilka grup, przy czym główny nacisk w sprawie spółka kładzie na zarzuty proceduralne, tj.:

- zarzuty dotyczące sposobu sformułowania przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku (niewyjaśnienie pewnych kwestii w sposób satysfakcjonujący spółkę),

- zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania w sprawie przez organy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

- zarzuty dotyczące zupełności materiału dowodowego w sprawie,

- zarzut przekroczenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów.

Choć spółka podnosi też zarzuty naruszenia prawa materialnego, przeważająca ich część jest wtórna wobec zarzutów proceduralnych, skarżąca uważa bowiem, że doszło do niewłaściwego zastosowania norm materialnoprawnych w sytuacji, gdy stan faktyczny (a raczej prezentowana przez spółkę wersja tego stanu faktycznego) nie pozwala na takie zastosowanie.

7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne podzielenie stanowiska skarżącej, że wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób istotny ograniczyły jej możliwość obrony w sprawie i uniemożliwiają kontrolę instancyjną orzeczenia, czyniłoby niemożliwym zbadanie zgodności z prawem merytorycznego wywodu sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim ze względu na niewykazanie przez spółkę choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy.

Zdaniem spółki sąd niewystarczająco wyjaśnił:

a) przesłanki zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących faktyczny obrót towarem,

b) powód nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. O.,

c) powód uznania, że w maju 2014 r. faktem powszechnie znanym było to, że obrót telefonami komórkowymi jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe,

d) dlaczego dokumenty uzyskane od P. przez skarżącą nie mogą świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w weryfikacji kontrahenta,

e) dlaczego twierdzenie spółki o sposobie regulowania płatności przez podmioty ukraińskie zostało uznane za niewiarygodne,

f) powodów uznania, że skarżąca nie sprawdzała referencji P. i nie przeprowadziła rozeznania wśród innych nabywców od tego podmiotu.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy przede wszystkim rozróżnić niewyjaśnienie danej kwestii przez sąd pierwszej instancji od niepodzielenia przez stronę poglądu sądu w tym względzie. Wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do merytorycznego zwalczania stanowiska sądu. Nie może też być skuteczne wyrywanie z kontekstu pewnych twierdzeń sądu, stanowiących część bardziej złożonego wywodu, nawet bowiem jeśli pewne sformułowania są uzasadnione w sposób zdawkowy, nie będzie to uznane za istotne w przypadku, gdy całość toku rozumowania nawet bez tych fragmentów będzie stanowiła spójną wypowiedź, wyjaśniającą dostatecznie powód zajęcia określonego stanowiska przez sąd. Mając to na względzie trzeba stwierdzić, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod kątem podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wskazuje na istotne uchybienie temu przepisowi. I tak:

Ad a) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w skrócie – skoro spółka nie nabyła towarów od P. i nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru, nie mogła go odsprzedać). Odwołanie się do wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2518/16 stanowiło tylko część tego wywodu. Stąd tylko na marginesie można zauważyć, że okoliczność braku dostępu pełnomocnika skarżącej na etapie sporządzania skargi kasacyjnej do uzasadnienia wyroku przywołanego przez sąd nie stanowi przeszkody w sformułowaniu odpowiedniego zarzutu (zwłaszcza że do momentu rozpoznania skargi kasacyjnej istnieje możliwość uzupełniania uzasadnienia podstaw kasacyjnej); nadto treść uzasadnienia wskazanego wyroku nie zawiera treści znacząco uzupełniających wywód już zawarty bezpośrednio w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia.

Ad c-d oraz f) Zapoznanie się z argumentacją spółki w tym względzie wskazuje, że skarżąca głównie kwestionuje meritum stanowiska sądu, tj. podnosi, że nie można było uznać, że:

- w maju 2014 r. skarżąca powinna mieć świadomość, że obrót telefonami komórkowymi jest szczególnie podatny na oszustwa podatkowe (skarżąca wskazuje argumenty o braku powszechnie dostępnych w maju 2014 r. źródeł wiedzy w tym zakresie),

- przedłożone przez spółkę, a uzyskane od P. dokumenty nie mogą świadczyć o należytej staranności spółki (spółka podważa stanowisko sądu o miarodajności i wartości dowodowej tych dokumentów),

- nie doszło do sprawdzenia referencji P. (skarżąca wskazuje na sprzeczność takiego twierdzenia z materiałem dowodowym).

Jak już zaznaczono, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji. Skoro zdawkowość argumentacji sądu nie uniemożliwiła skarżącej kwestionowania tej argumentacji, trudno uznać, by doszło w tym względzie do istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieco inaczej należy ocenić zarzut nieodniesienia się wprost do kwestii wniosku spółki o przesłuchanie w charakterze świadka O. O. i niewskazania powodów, dla których za niewiarygodne zostało uznane twierdzenie spółki o sposobie regulowania płatności przez kontrahenta ukraińskiego (lit. b i e powyższego wyliczenia). Niewątpliwie pierwsza z tych kwestii została przez sąd pierwszej instancji pominięta - sąd odniósł się jedynie do wniosku o przesłuchanie pracowników firmy logistycznej, nie wspominając o wniosku o przesłuchanie O. O. Również w drugiej z powyższych kwestii uzasadnienie wyroku należy uznać za nader skąpe – nie zawiera ono informacji pozwalających na stwierdzenie przyczyn, dla których twierdzenia spółki zostały uznane za niewiarygodne. Niemniej jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym względzie również nie mogą zostać uznane za istotne dla rozstrzygnięcia. Wynika to stąd, że spółce – w innych fragmentach skargi kasacyjnej, o czym będzie mowa niżej – nie udało się zawrzeć wywodu potwierdzającego czy to potrzebę przesłuchania O. O., czy odzwierciedlenie w rzeczywistości transakcji z kontrahentem ukraińskim (również poprzez dostateczne wykazanie, że niezwykły sposób opłacania transakcji był "powszechną praktyką"). W takiej sytuacji brak wyczerpującego odniesienia się do tych zagadnień przez sąd pierwszej instancji, nie może być uznany za istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że – mimo częściowej trafności argumentacji skarżącej – uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie było możliwe, spółka nie wykazała bowiem, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Jako próbę zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organy należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p., tj. zasady czynnego udziału stron w postępowania. Według spółki naruszeniem tej zasady jest oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów (P. i jej dostawców) przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu skarżącej nie podziela. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji - odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 o.p. - wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, podkreślił też, że dopuszczanie dowodów z innych postępowań nie pozbawia organów uprawnienia do samodzielnej oceny ich wiarygodności. Sąd zwrócił uwagę na związek przedmiotowo-podmiotowy ze sprawą materiałów z innych postępowań kontrolnych, zaznaczył przy tym, że ustalenia faktyczne sprawy zostały oparte nie tylko na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale też na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa skarżącej. Stanowiska sądu w tym względzie spółka w przedmiotowej skardze kasacyjnej bezpośrednio nie kwestionuje. Co więcej, skarżąca nie podważa też wprost ustaleń dotyczących istoty działalności P. czy jej dostawców, które to ustalenia w głównej mierze były oparte na wydanych wobec tych podmiotów decyzjach podatkowych (włączonych następnie do materiału dowodowego niniejszej sprawy), podkreślając jedynie brak znaczenia braku zaplecza organizacyjnego w przypadku P. (z uwagi na korzystanie z usług firmy logistycznej). Skarżąca wywodzi natomiast z art. 123 § 1 o.p. swoje prawo do współkształtowania stanu faktycznego, twierdząc, że okoliczność niemożności wzięcia przez spółkę udziału w czynnościach dowodowych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów powinna doprowadzić do przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Nie jest to trafny pogląd, art. 123 § 1 o.p. nie może bowiem stanowić samodzielnej przyczyny przeprowadzenia określonego dowodu (tj. niezależnie od tego, czy jest to niezbędne z uwagi na konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy). Należy też wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, włączonych do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, a nie przez obligatoryjne uwzględnienie wniosków dowodowych strony. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżąca nie zarzuca, że nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku skarżącej - sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa poprzez niedostrzeżenie uchybienia art. 123 § 1 o.p.

9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu spółki co do wystąpienia w okolicznościach sprawy istotnych uchybień art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ramach tego zarzutu spółka przede wszystkim podnosi niespójności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące samego istnienia telefonów komórkowych, które miały być przedmiotem obrotu. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji uznał, że wywód organu odwoławczego dotyczący tej kwestii charakteryzuje "pewien zauważalny brak konsekwencji", stwierdził jednak brak znaczenia tej wadliwości dla rozstrzygnięcia, wskazując na wnioski płynące z całokształtu ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. A skoro dla potrzeb własnego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął, że towar istniał - co jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej - dalsze kwestionowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy uznać za pozbawione wpływu na wynik sprawy.

Spółka zarzuca też uchybienie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuzasadnienie przez organ poglądu o:

- powszechności wiedzy o oszustwach podatkowych w obrocie telefonami komórkowymi (organ nie wskazał, z jakiego źródła spółka mogła faktycznie w maju 2014 r. czerpać wiedzę o patologiach w tym zakresie),

- nieprzedstawieniu przez spółkę dowodu na poparcie twierdzenia o rozpowszechnieniu wśród ukraińskich podmiotów praktyki zapłaty zobowiązań za pośrednictwem spółek zagranicznych (spółka wskazała, że nie wie, czy wzięto w tym względzie pod uwagę informacje przekazane przez nią organowi w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r.),

- naruszeniu przez spółkę art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do tych twierdzeń, należy wskazać, że:

- brak podania przez organ odwoławczy szczegółów dotyczących "szerokiego rozpowszechnienia" w 2014 r. w Polsce wiedzy o występujących w obrocie telefonami komórkowymi oszustwach podatkowych nie może być uznany za istotny - choć organ ogólnie zwrócił uwagę na "alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne" dotyczące mechanizmów oszustw w różnych branżach oraz wdrażanych metod obrony budżetu państwa przed takimi oszustwami (zwłaszcza poprzez tzw. mechanizm reverse charge) oraz na "ogólnie dostępną dla podatników wiedzę w tym przedmiocie" z Internetu, prasy, radia i telewizji, nie ulega wątpliwości, że taka debata publiczna i doniesienia medialne miały w 2014 r. miejsce, czego dobitnym wyrazem był np. upubliczniony przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego w lutym 2014 r. raport na temat systemowego charakteru wyłudzeń VAT w handlu elektroniką użytkową, głównie telefonami komórkowymi; warto zaznaczyć, że wskazany proceder - rosnący od 2012 r. - w 2014 r. był już przedmiotem interwencji ze strony sektora publicznego, który z oczywistych względów reaguje z pewnym opóźnieniem na występujące na rynku praktyki w zakresie nadużyć na gruncie VAT (por. list ostrzegawczy do przedsiębiorców, wystosowany do przedsiębiorców z branży elektronicznej przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki w sierpniu 2014 r. i opracowywane w tym samym czasie projekty zmian legislacyjnych);

- formułując zarzut dotyczący fragmentu uzasadnienia decyzji o nieprzedstawieniu przez spółkę dowodu na poparcie twierdzenia o rozpowszechnieniu wśród ukraińskich podmiotów praktyki zapłaty zobowiązań za pośrednictwem spółek zagranicznych spółka odwołuje się do pisma z dnia 1 grudnia 2016 r., wskazując, że nie wie, czy organ wziął pod uwagę zawarte tam informacje, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w podanym piśmie spółka odwołała się do praktyki "masowego ukrywania działalności" przez przedsiębiorców ukraińskich i rezygnacji tych przedsiębiorców z usług banków ukraińskich i zmiany ich na usługi banków zagranicznych, co nie jest tym samym co dowód "w celu uprawdopodobnienia, że ok. 70% kontrahentów ukraińskich opłaca swoje zobowiązania przez spółki zagraniczne" (str. 27 decyzji); warto też wskazać, że wywód organu dotyczący dokonywania zapłaty przez przedsiębiorców ukraińskich podmiotom zagranicznym przez podmioty trzecie, również zagraniczne, kontynuowany jest na stronie 28 uzasadnienia decyzji, gdzie organ odwoławczy odwołuje się do swoich bezskutecznych starań o złożenie przez spółkę wyjaśnień w tym względzie i analizuje wiarygodność zeznań członka zarządu spółki - wymaga zaznaczenia, że jasność tej części uzasadnienia decyzji nie budzi wątpliwości skarżącej;

- organ odwoławczy wskazał, że spółka naruszyła art. 106 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wystawione przez nią faktury nie stwierdzały dokonania sprzedaży przez spółkę towaru; uzasadnienie poglądu organu dotyczące rozumienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było natomiast obszerne i zawierało stwierdzenie, że wyszczególniony przez podmiot na fakturze VAT jest od niego należny niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana miała rzeczywiście miejsce - organ odwoławczy dokonał również subsumcji stanu faktycznego pod art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, gdyż wprowadzone przez spółkę do obrotu faktury, dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od P. stanowią w istocie również puste faktury - spółka oczywiście może nie zgadzać się z wykładnią czy zastosowaniem art. 106 ust. 1 czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale ewentualne wadliwości rozumowania organu w tym zakresie nie stanowią uchybienia przepisom regulującym elementy konstrukcyjne uzasadnienia decyzji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nie dostrzegł potencjalnie istotnego dla rozstrzygnięcia uchybienia przez organ odwoławczy art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W takiej sytuacji zarzut sformułowany w tym względzie w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.

10. Kwestionując pełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółka wskazuje na potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków O. O. i pracowników firmy logistycznej D.

W odniesieniu do przesłuchania pracowników firmy logistycznej należy wskazać, że sąd uznał za nieistotną dla rozstrzygnięcia okoliczność, na którą pracownicy ci mieliby zeznawać, tj. dokonywanie obrotu telefonami z wykorzystaniem magazynów należących do D. Według sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że P. nie dostarczyła spółce zafakturowanych towarów, ponieważ sama ich nie nabyła na wcześniejszym etapie obrotu, a skoro P. nie dysponowała towarem, to o rzeczywistym charakterze transakcji nie może świadczyć okoliczność wykorzystania w obrocie towarem z P. magazynów firmy logistycznej. W takiej sytuacji, w dalszym ciągu powołując się na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firmy logistycznej spółka powinna w pierwszej kolejności podważyć wywód sądu, bądź co do fikcyjności transakcji między P. i jej dostawcami, bądź co do braku realnego dysponowania przez P. towarem, bądź wreszcie co do związku tych okoliczności z potrzebą przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest argumentacji wskazującej na wadliwość toku rozumowania sądu w którejś z tych kwestii. Spółka wskazuje co prawda, że przesłuchanie pracowników D. dostarczyłoby dowodu na realność przesunięć towarowych między P., skarżącą oraz krajowymi odbiorcami skarżącej, jednak wywodzi o tym wyłącznie z tego, że dostawy telefonów następowały w ramach magazynu, według specyficznych zasad/rozwiązań logistycznych wypracowanych przez firmę logistyczną. Zdaniem spółki ma to znaczenie dla oceny tego, czy nawet przy braku zaplecza organizacyjno-technicznego P. mogła władać towarem i wydawać - na ręce pracowników firmy logistycznej - wiążące dyspozycje o jego przekazaniu skarżącej. Spółka zaznaczyła też, że kwestia obrotu telefonami w ramach magazynu firmy logistycznej nie została należycie zbadana w postępowaniach toczących się wobec P. i jej dostawców. Należy w związku z tym stwierdzić, że okoliczność braku własnego zaplecza organizacyjno-technicznego nie była ani jedyną ani główną przyczyną stwierdzenia, że P. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, w tym nie dokonała dostaw na rzecz spółki. Organy przeanalizowały przy tym nie tylko działalność P., ale także jej dostawców, pełniących rolę "znikających podatników". Skoro P. nie nabyła towaru, okoliczności w jakich ten towar był składowany i alokowany w magazynie firmy logistycznej są bez istotnego znaczenia dla oceny, czy sporne faktury zakupowe dokumentują rzeczywiste dostawy telefonów komórkowych na rzecz spółki. To, na podstawie czyich dyspozycji i na jakich zasadach towar został przekazany (w ramach magazynu) skarżącej, nie zmieni ustalenia, że P., nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabyła - a w konsekwencji nie mogła przenieść na skarżącą - prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel. Należy w związku z tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ewentualne zeznania pracowników firmy logistycznej nie miałyby wpływu na prawidłowość ustaleń o niemożności nabycia towaru przez spółkę od P.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię nieuwzględnienia wniosku spółki o przesłuchanie w charakterze świadka O. O., należy zwrócić uwagę, że w badanej skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji mogącej świadczyć o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu. Wskazany świadek miałby zeznawać na okoliczność realności dostaw telefonów do kontrahenta ukraińskiego, jednak spółka nie podała, dlaczego właśnie zeznania tej osoby miałyby być w tym względzie przydatne do uzupełnienia dotychczas zebranego w tym względzie materiału dowodowego. Same w sobie twierdzenia o "szarej strefie" gospodarczej na Ukrainie i nagminnym korzystaniu przez przedsiębiorców ukraińskich z rachunków banków zagranicznych oraz poddawanie w wątpliwość oświadczeń kontrahenta ukraińskiego skarżącej nie tłumaczą, dlaczego konkretnie zeznania O. O. mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia w tym zakresie. Należy przypomnieć, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w tym względzie uprawnień do poszukiwania uzupełniającej argumentacji spółki we wcześniejszych jej pismach dotyczących tej kwestii. Stąd tylko na marginesie nadmienić warto, że nie tylko zaprzeczenie przez kontrahenta ukraińskiego transakcjom ze spółką było przyczyną zakwestionowania dostaw na rzecz tego podmiotu.

Należy w związku z powyższym uznać, że spółka nie wykazała, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nieuzupełniony o dowody wnioskowane przez spółkę, był niewystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w stopniu niezbędnym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. jest w tej sytuacji bezpodstawny.

11. Należy też stwierdzić, że spółka nie wykazała, by działające w sprawie organy naruszyły - w sposób niedostrzeżony przez sąd pierwszej instancji - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczających zakresie. Również w tym względzie skarżąca odwołuje się do konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (O. O. i pracowników firmy logistycznej), nie przywołując dodatkowej argumentacji mogącej o takiej konieczności świadczyć. Z tego względu zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy uznać za bezpodstawny.

12. Z uwagi na bezskuteczność zarzutów dotyczących zupełności materiału dowodowego w sprawie, zasadność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. badana jest wyłącznie w aspekcie dowodów zgromadzonych w sprawie, na podstawie których organy dokonały ustaleń faktycznych, zaakceptowanych później przez sąd. Nadto, z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji doprecyzował, w jakim aspekcie faktury są w okolicznościach sprawy fikcyjne, nie kwestionując już w żadnym zakresie samego istnienia towarów wskazanych w fakturach - zarówno kosztowych, jak i sprzedażowych spółki (tj. telefonów komórkowych), kontrolowane pod kątem zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów będzie stanowisko przyjęte w tym względzie przez sąd, gdyż - jak zaznaczono wyżej - to właśnie zgodność z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji jest podstawowym zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 o.p. spółka w skardze kasacyjnej podnosi, że:

a) materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie ustalenia, że nie jest możliwe, by w maju 2014 r. dochodziło do faktycznych dostaw między P. a skarżącą,

b) w aktach sprawy znajdują się dokumenty (korespondencja e-mail, dokumenty Wz i Pz - tom 4 akt adm.), z których wynika, że faktycznie dochodziło do przekazywania telefonów przez P. skarżącej (w ramach magazynu prowadzonego przez firmę logistyczną) - z dowodów tych wynika, że nigdy nie było żadnych wątpliwości, że dysponentem towarów była P., która posiadała legitymację prawną do ich przekazania we władanie skarżącej, a skarżąca miała prawo do przejęcia władztwa nad tymi towarami i weszła w ich posiadanie; z powodu tych dowodów nie można się zgodzić, że w świetle decyzji wydanych wobec P. i jej dostawców nie mogło dojść do faktycznych dostaw telefonów między P. a spółką,

c) materiał dowodowy nie daje oparcia dla konstatacji, że skarżąca faktycznie nie dokonała dostaw telefonów komórkowych na rzecz czterech podmiotów krajowych (podstawy takiej nie mogą stanowić decyzje wydane wobec P. i jej dostawców),

d) nielegalność pochodzenia towarów i brak tytułu własności po stronie dostawcy (w związku z wątpliwościami co do faktycznego ich pochodzenia i istnienia po stronie P. prawa własności do tych towarów) nie oznacza, że ich nabywca - zwłaszcza gdy nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - nie może dokonać ich dalszego zbycia w zgodzie z przepisami VAT,

e) okoliczności związane z notoryjnym ukrywaniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorców ukraińskich i nagminnym korzystaniem przez nich z rachunków w bankach zagranicznych narzucają daleko posuniętą ostrożność przy ocenie dowodów opartych na oświadczeniach kontrahenta ukraińskiego spółki (w tym informacji od organów ukraińskich, będących pochodną tych oświadczeń),

f) wobec realności dostawy towaru wskazanego na fakturach od P. oraz braku dowodów na istnienie zmowy między skarżącą i jej kontrahentami rażąco dowolne są ustalenia organu o świadomym uczestnictwie spółki w procederze rzekomych transakcji w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT oraz braku potrzeby badania istnienia po stronie spółki przesłanki dobrej wiary,

g) dowolne jest przyjęcie, że brak odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego po stronie P. i jej dostawców wyklucza nabycie przez spółkę towaru od P. i wydanie go dalszym nabywcom krajowym, skoro korzystając z usług takiej firmy logistycznej jak D., firma handlowa może swobodnie zawierać i realizować umowy dotyczące towarów o znacznej wielkości, ilości, czy wartości, bez samodzielnego dysponowania odpowiednimi środkami do przechowania, kontroli lub relokacji towarów,

h) całkowicie dowolne jest ustalenie, że skarżąca - nawet jeśli otrzymała dostawę towarów z faktur wystawionych przez P. - nie mogła dokonać dostawy tych towarów na rzecz odbiorców krajowych; skoro skarżąca dokonywała nabyć towarów w celu dalszego nimi obrotu i faktycznie nimi władała, to mogła je dostarczyć i dostarczyła swoim odbiorcom - w materiale dowodowym brak jest dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca nie dokonała faktycznej dostawy towarów na rzecz krajowych odbiorców,

i) dowolne jest ustalenie organu, że skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów i nie przedstawiła żadnych dowodów o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów - skarżąca wykazała, że w ramach weryfikacji rzetelności P. sprawdzała opinie o tym podmiocie (co wynika z zeznań członka zarządu spółki) oraz otrzymywała do wglądu od tego kontrahenta deklaracje VAT-7 i dowody zapłaty przez niego zobowiązań podatkowych w VAT i CIT (które to dowody dotyczą w szczególności okresu sprzed nawiązania współpracy z P.) - dowody te zostały przez organ odwoławczy pominięte.

Rozważając argumenty spółki w powyższym zakresie należy przede wszystkim przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla spółki) prezentacji wersji zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które były dla skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. korespondencja e-mail, dokumenty Wz i Pz, stosowanie się do reguł wprowadzonych przez firmę logistyczną). Skarżąca bagatelizuje przede wszystkim ustalenia dotyczące nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez P. i jej dostawców (odnosząc się wyłącznie do nieistotności braku zaplecza techniczno-organizacyjnego dla takiej konstatacji), nie przyjmując do wiadomości konsekwencji takich ustaleń dla zasadności jej twierdzeń i sugerując, że najważniejsze jest faktyczne wejście przez nią w posiadanie towaru, co ma w istocie pozbawiać znaczenia wszelkie nieprawidłowości po stronie P. czy jej dostawców. Skarżąca bagatelizuje też dowody, które nie potwierdzają jej wersji wydarzeń, co widoczne jest najbardziej w odniesieniu do ustaleń poczynionych na temat rzekomych transakcji między spółką a kontrahentem ukraińskim. Warto przy tym zauważyć, że skarżąca wymaga niemożliwie wysokiego progu pewności ustaleń organów dla wyciągnięcia z nich negatywnych dla spółki konsekwencji - w tym zakresie trzeba wskazać na lit. a powyższego wyliczenia, w którym skarżąca domaga się, by organy nie tyle na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego ustaliły, czy dana okoliczność wystąpiła, czy też nie, lecz wykazały niemożliwość wystąpienia wersji zdarzeń prezentowanej przez spółkę. Wymaga podkreślenia, że takie stanowisko spółki nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może być skuteczne.

Podobnie oczekiwanych przez spółkę rezultatów nie może w okolicznościach sprawy przynieść próba oderwania nieprawidłowości wykrytych przez organy w związku z fakturami otrzymanymi przez skarżącą od P. od faktur wystawionych przez samą skarżącą. Wynika to z tego, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa karuzelowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało to wprost wyartykułowane – zwłaszcza jako powód zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę – ale to, że właśnie taki stan faktyczny był podstawą rozstrzygnięcia, wynika choćby z tego, że sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ciąg transakcji na przestrzeni ujawnionego łańcucha podmiotów, którego ogniwem była też skarżąca. Obie spółki mające być rzekomo dostawcami P., tj. Z. i N., zostały uznane za tzw. "znikających podatników" w procederze karuzeli podatkowej, P. w tym samym procederze pełniła rolę bufora. "Dostawy" towaru następowały pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha głównie w ramach magazynu firmy logistycznej, a ciąg transakcji prowadził ostatecznie do transakcji, które były opodatkowane stawką VAT 0% (eksport, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprzedaż w systemie TAX FREE). To na ten element przede wszystkim sąd wskazał w odniesieniu do transakcji skarżącej, w ramach których miała ona sprzedawać telefony podmiotom krajowym – to w tym zakresie niezbędne też było szersze – wręcz globalne – spojrzenie na ujawniony łańcuch dostaw, ograniczenie się bowiem wyłącznie do oceny bilateralnych transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (nabywcami) nie doprowadziłoby do miarodajnych ustaleń. Skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wyraźnie natomiast domaga się bardzo ograniczonej analizy poszczególnych transakcji, co nie może być zaakceptowane.

Należy zauważyć, że w przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty o niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. w zakresie ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru spornych dostaw nie mogą być uwzględnione. Skarżąca w swym wywodzie kładzie nacisk na realne otrzymanie i dalszą odsprzedaż towaru, co jednak samo w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że w okolicznościach sprawy podmioty występujące na poprzednich etapach "obrotu", tj. Z., N. i P., nie prowadziły faktycznej sprzedaży towaru (telefonów komórkowych), lecz jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Skoro dokonane przez te podmioty czynności nie następowały w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były częścią oszukańczego procederu, wykonane przez te podmioty "dostawy" nie wywoływały skutków podatkowych na gruncie VAT, które przypisywane są wyłącznie dostawom realizowanym w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez takie podmioty faktury nie stanowią dla "nabywców" towarów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dalszy "obrót" towarem w ramach oszukańczego łańcucha transakcji nie powoduje powstania podatku należnego (z tytułu wykonania dostawy jako czynności opodatkowanej VAT), a jedynie obowiązek zapłaty podatku, jako wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Żaden z argumentów skarżącej nie może być uznany za skutecznie podważający ten tok rozumowania. Niczego w tym nie zmienia zwłaszcza odwoływanie się do korzystania przez P. z usług firmy logistycznej. Rola tzw. centrów logistycznych w karuzelach podatkowych - w tym zwłaszcza w fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi - jest dobrze znana i organom podatkowym i sądom administracyjnym. W tym względzie można choćby przywołać wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18, w którym Sąd wskazał, że dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu podmioty zaangażowane w proceder współpracują z centrami logistycznymi, które po przyjęciu towaru na stan prowadzą dla niego ewidencję magazynową, a następnie dokonują zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców bez ich fizycznego przemieszczania. Zmiana nabywców odbywa się najczęściej w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane są dokumenty PZ i WZ. Co do zasady dopiero przy dostawie towaru dla "brokera" towar jest wydawany z magazynu logistycznego w związku z organizowaniem wywozu towaru z kraju. W związku z tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody spółki w zakresie wskazanym wyżej w lit. a-d oraz g-h nie mogą zostać uwzględnione, a skarżąca nie wykazała, że w okolicznościach sprawy organy naruszyły art. 191 o.p. poprzez uznanie, że sporne faktury (zarówno otrzymywane, jak i wystawiane przez spółkę) nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie pozorują taki obrót. Nie stwierdzając naruszenia art. 191 o.p. w tym względzie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a.

Spółka nie wykazała też, by błędnie ustalony został stan faktyczny w odniesieniu do transakcji z kontrahentem ukraińskim. Właściwie jedynym argumentem skarżącej w tym względzie jest podważanie wiarygodności oświadczenia S. B., który zaprzeczył nabywaniu towarów od spółki (por. lit. e wyliczenia). Warto zaznaczyć, że wywody spółki w tym względzie dotyczą generalnie praktyk części przedsiębiorców ukraińskich, nie konkretnie relacji handlowych spółki z S. B. Wyciągnięcie z ogólnych twierdzeń spółki wniosków na temat realności ściśle określonych transakcji z konkretnym podmiotem, w sytuacji gdy poza wystawionymi przez siebie fakturami spółka nie dysponuje żadnymi dowodami w tym względzie, nie byłoby zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zaznaczyć, że spółka pomija milczeniem wszystkie podniesione przez organ odwoławczy powody, dla których wątpliwe jest uiszczanie płatności przez S. B. za pośrednictwem innych podmiotów zagranicznych (zamiast bezpośrednio spółce).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie wykazała również, by z naruszeniem art. 191 o.p. poczynione zostały ustalenia dotyczące działania spółki z należytą starannością w odniesieniu do spornych transakcji. W pierwszej kolejności należy tu wskazać, że bez wpływu na rozstrzygnięcie jest kwestionowanie w skardze kasacyjnej twierdzenia organu o braku potrzeby badania istnienia po stronie spółki przesłanki dobrej wiary (por. lit. f wyliczenia). Nie tylko organ - mimo wyrażenia takiego poglądu w zaskarżonej decyzji - odniósł się do wskazanej przesłanki, ale, co istotniejsze, kwestia ta niewątpliwie była analizowana przez sąd pierwszej instancji. Jak już kilkukrotnie zaznaczono, to stanowisko zajęte przez sąd podlega przede wszystkim kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia, że dla stwierdzenia, że spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze, nie jest konieczne udowodnienie "istnienia zmowy" między skarżącą a jej kontrahentami. W złej wierze jest - w świetle ugruntowanego orzecznictwa (zarówno krajowego, jak i unijnego) - nie tylko ten, kto wie, ale również ten, kto przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według sądu pierwszej instancji skarżąca "co najmniej godziła się" na nierzetelność transakcji, w których brała udział, a zatem to właśnie to ustalenie podlega kontroli pod względem zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie kwestia istnienia zmowy między spółką a jej kontrahentami.

W ramach zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. spółka podnosi jeszcze, że dowolne jest ustalenie o braku weryfikacji przez spółkę kontrahentów. W tym względzie spółka wskazała na zeznania członka zarządu z dnia 24 sierpnia 2016 r. o dokonywaniu weryfikacji P. poprzez sprawdzenie opinii o tym podmiocie i otrzymanie do wglądu deklaracji VAT-7 i dowodów zapłaty zobowiązań podatkowych (dowody zostały dołączone do pisma z dnia 7 września 2016 r.). Zdaniem spółki dowody te zostały pominięte (por. lit. i wyliczenia). Także tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca "nie podjęła się próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta" i "nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców". W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że Prezes skarżącej zeznał, że sprawdzał opinie o P., jednak jedynym fragmentem zeznań mogącym na takie sprawdzanie wskazywać jest ogólne stwierdzenie, że Prezes brał pod uwagę opinie klientów, które były publikowane w internecie (stwierdzenie to dotyczyło przy tym wszystkich kontrahentów, nie tylko P.). Niewątpliwe nie jest to bezpośrednie sprawdzenie referencji (Prezes spółki nie wskazywał, że nawiązywał kontakt z innymi klientami P. w celu zweryfikowania tej firmy). Warto też podkreślić, że sąd dokonał analizy zeznań Prezesa spółki, zwracając uwagę na niedotrzymanie względem P. kryteriów weryfikujących, na które wskazał sam Prezes spółki. W swych zeznaniach mianowicie Prezes stwierdził, że przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem ważne było m.in. to, jak długo firma działa na rynku, wizytowano też biura i proszono o przesłanie szeregu dokumentów. Tymczasem w odniesieniu do P. - jedynego dostawcy telefonów dla spółki w maju 2014 r., i to na dużą kwotę - kryteria te nie zostały zastosowane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że P. rozpoczęła działalność od stycznia 2014 r., w krótkim czasie (od marca do lipca 2014 r.) wykazując obroty na bardzo wysokim poziomie, po czym nagle zakończyła aktywność (warto nadmienić, że według przedłożonego przez spółkę przy piśmie z dnia 7 września 2016 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego przez P., data rozpoczęcia działalności to dzień 15 marca 2014 r., również pierwsza deklaracja VAT-7 dotyczyła marca 2014 r.). Gdyby zatem spółka zastosowała wobec P. zwykle przez siebie wykorzystywane kryteria sprawdzające, jak np. długość funkcjonowania na rynku, możliwość nawiązania kontaktu w przeciągu pół roku, udałoby się uniknąć transakcji z podmiotem, który jedynie pozorował działalność gospodarczą. Nie zmieniają też konstatacji o niedostatecznej weryfikacji kontrahenta dokumenty uzyskane przez spółkę od P. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Prezes zeznał, że poprosił P. o zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, którego nie otrzymał. Otrzymane zamiast tego deklaracje VAT-7 nie zostały przeanalizowane, a Prezes spółki omyłkowo wskazał, że deklaracje te były opatrzone prezentatą urzędu skarbowego. Wypełnione deklaracje VAT-7, przy braku potwierdzenia ich złożenia w organie podatkowym, trudno uznać za wiarygodny dowód rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać . Żadnej refleksji spółki nie wywołało także nieprzedłożenie przez P. żądanego zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej te kwestie są ignorowane. Warto też zaznaczyć, że z pisma z dnia 7 września 2016 r. (na które powołuje się spółka w skardze kasacyjnej), wynika, że załączone do tego pisma (jako zał. 2) dokumenty dotyczące P. to właśnie dokumenty przekazane przez ten podmiot spółce - kopia zgłoszenia VAT-R, kopie kilku deklaracji VAT-7, tzw. czynny żal oraz dowody uiszczenia VAT i CIT do urzędu skarbowego. Jeśli są to dokumenty istotnie przekazane spółce w celu weryfikacji P. przed/w trakcie współpracy, należy zaznaczyć, że analiza tych dokumentów poddaje w wątpliwość możliwość zapoznania się z nimi przez spółkę przed rozpoczęciem współpracy z P. Samo zgłoszenie VAT-R oraz czynny żal (z tytułu nieterminowego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego) to pisma z lipca 2014 r., a więc nie mogły być przekazane spółce w maju 2014 r. Deklaracje VAT-7 nie wiadomo kiedy zostały złożone (brak prezentaty urzędu skarbowego), jednak odwołanie się w piśmie z dnia 7 września 2016 r. do przesłania tych deklaracji (za miesiące marzec-maj i lipiec 2014 r.) w styczniu 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. sugeruje, że deklaracje te mogły stanowić załącznik do wniosku VAT-R, złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w lipcu 2014 r. Wymaga też zaznaczenia, że dowody wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego w O. z tytułu CIT i VAT, potwierdzają dokonanie tych wpłat w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. (przy czym dwie z tych wpłat - po jednej na CIT i VAT - zostały dokonane przed zawarciem umowy skarżącej z P.), jednak przedłożone potwierdzenia dokonania tych przelewów zostały - bez żadnego wyjątku - wydrukowane w dniu 13 września 2014 r. Jeśli istotnie są to dokumenty przesłane spółce przez P. - jak sugeruje treść pisma z dnia 7 września 2016 r. - spółka nie uzyskała ich przed dniem 13 września 2014 r., a więc kilka miesięcy po nawiązaniu współpracy z P. i przeprowadzeniu spornych w niniejszej sprawie transakcji. W takiej sytuacji nie sposób uznać tych dokumentów za potwierdzające dokonanie weryfikacji P. przed rozpoczęciem współpracy spółki z tym podmiotem. Z tego względu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że trudno dopatrzeć się w przedłożonych dokumentach dowodów na zachowanie przez skarżącą należytej staranności poprzez weryfikację kontrahenta przed nawiązaniem współpracy na bardzo dużą skalę w bardzo ograniczonych ramach czasowych. W świetle powyższych rozważań za okoliczność bez znaczenia należy uznać to, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przy ocenie tych dokumentów, że niektóre z nich dotyczą okresów rozliczeniowych poprzedzających nawiązanie współpracy ze spółką.

Ponieważ spółka kwestionuje w skardze kasacyjnej jedynie ocenę fragmentu zeznań Prezesa i przedłożonych przy piśmie z dnia 7 września 2016 r. dokumentów, a argumenty skargi kasacyjnej w tym względzie nie są zasadne, należy uznać, że nie została skutecznie podważona konkluzja sądu, że spółka co najmniej godziła się na nierzetelność spornych transakcji, co wyklucza możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Konstatacja taka jest wynikiem oceny dowodów, która nie przekracza granic zakreślonych w art. 191 o.p. Nie stwierdzając naruszenia tego przepisu w omawianym zakresie sąd pierwszej instancji nie uchybił zatem art. 151 p.p.s.a.

13. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zupełności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny okazały się niezasadne, należy uznać, że spółce nie udało się podważyć stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany, przy czym związanie to dotyczy zarówno odzwierciedlenia w spornych fakturach czynności mających na celu oszustwo podatkowe, jak i niezaistnienia w sprawie przesłanki działania spółki w dobrej wierze. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego należy dokonać oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

14. Jak już zauważono, podniesione w badanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są w dużej mierze wtórne wobec zarzutów procesowych, tj. spółka podnosi, że niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest konsekwencją błędów w ustaleniach stanu faktycznego. Tego rodzaju argumentacja nie może być skuteczna, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z dnia: 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Tymczasem to z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w sprawie, spółka podnosi bowiem, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i niezasadnie domaga się od niej uiszczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakwestionowane dostawy zostały faktycznie dokonane (na rzecz spółki i przez spółkę), a skarżąca dokonała dostatecznej weryfikacji rzetelności dostawcy.

Stąd głównie w uzupełnieniu już przedstawionych rozważań warto przypomnieć, że w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53 - 57 wyroku). Z wyroku tego wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

Istotne w niniejszej sprawie jest również stanowisko zajęte w postanowienia Trybunału z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, gdzie Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał, oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle orzecznictwa Trybunału zatem brak jest podstaw do odrębnego badania poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz konieczna jest ich globalna ocena. Istotny jest, jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. W takiej sytuacji ograniczenie się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków spółki z różnymi kontrahentami skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Stąd stwierdzenie, że dostawy towarów miały miejsce samo w sobie nie przesądza o braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli istota działania biorących w transakcjach podmiotów polega na działaniu w ramach oszustwa podatkowego. Nie jest w takiej sytuacji konieczne wykazanie, że poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ww. tezach z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, oraz wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, z których wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W innym wyroku NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa co do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez siebie fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2019 r., I FSK 438/17; 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18).

W rozpatrywanej sprawie spółce nie udało się podważyć stanowiska, że zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Potwierdzają to m.in. okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej, w tym zwłaszcza: a) szybkość przepływu towarów (transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; fakturowo odbywało się to zazwyczaj w ciągu jednego do maksymalnie kilku dni, według korespondencji e-mail i dokumentacji magazynowej z centrów logistycznych często w ciągu kilku godzin; brak gromadzenia zapasów - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów); b) korzystanie z centrów logistycznych (które dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu po przyjęciu towaru na stan prowadzą dla niego ewidencję magazynową, a następnie dokonują zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców bez ich fizycznego przemieszczania, najczęściej w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane są dokumenty PZ i WZ); c) szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami w odwróconym łańcuchu (spółka płaciła za towar dopiero po otrzymaniu płatności od własnego odbiorcy, przez co nie ponosiła typowego w działalności gospodarczej ryzyka handlowego). Wymaga też podkreślenia, że spółka rozpoczęła zakupy na duże kwoty z nowopowstałym podmiotem, którego dostatecznie nie zweryfikowała, a który miał kilka cech, które powinny budzić ostrożność - podmiot w początkowej fazie działalności, posiadający minimalny kapitał zakładowy i nieponoszący typowych kosztów prowadzenia działalności (utrzymanie biura, środki trwałe itp.), lecz oferujący towar dużej wartości w ilościach hurtowych, a także działający poprzez osobę nieuwidocznioną w KRS jako reprezentant, niebędącą polskim rezydentem. Należy również zwrócić uwagę na takie okoliczności jak to, że spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami telefonów marki [...] (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), podejmując transakcje z niesprawdzoną odpowiednio firmą oferującą towary z nieznanego źródła. Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów [...] od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i działającej w tej branży w nader krótkim okresie czasu, pochodzenie hurtowych ilości telefonów spoza oficjalnej polskiej dystrybucji, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy co najmniej o braku przewidywania przez skarżącą (chociaż powinna to przewidzieć), że może uczestniczyć w działaniach, których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz wyłącznie nakierowanym na wyłudzenie VAT. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa karuzelowego, a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej co do godzenia się (co najmniej) na uczestnictwo w tym oszustwie, czyni zasadnym zastosowanie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty działające w ramach grupy podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112. Analogiczna jest sytuacja podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez siebie transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. W realiach rozpoznawanej sprawy transakcje zawierane przez skarżącą były częścią oszustwa podatkowego, o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, a tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Mając to na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. aa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Brak jest też podstaw do kwestionowania zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań nie można też uwzględnić argumentacji skarżącej, która kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do działań, które powinna podjąć, by ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a których niewykonanie spowodowało utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie należy wskazać, że:

- choć istotnie nie można "w sposób generalny" wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury faktycznie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy jest je w stanie dostarczyć, w kontekście konkretnej sprawy taki wymóg może powstać - nabywanie hurtowych ilości towarów o dużej wartości, które podlegają ograniczeniom dystrybucyjnym z oficjalnych źródeł i obrót którymi jest podatny na oszustwa podatkowe, od nowopowstałego podmiotu, posiadającego niewielki kapitał zakładowy i działającego przez osobę nieujawnioną w oficjalnych rejestrach, powinno wzbudzić ostrożność spółki i wywołać wzmożone działania weryfikacyjne,

- twierdzenie spółki, że sprawdzała i analizowała opinie innych podmiotów gospodarczych na temat P. opiera się na ogólnych zeznaniach Prezesa spółki o sprawdzaniu opinii w Internecie (spółka nie wskazała ani jednego konkretnego podmiotu, który potwierdził jej w drodze bezpośredniego kontaktu rzetelność dostawcy),

- niesprawdzenie siedziby dostawcy i niezweryfikowanie możliwości wywiązania się tego dostawcy z zobowiązań w zakresie dostaw towarów samo w sobie nie mogłoby doprowadzić do zanegowania dobrej wiary skarżącej, jednak nie były to jedyne okoliczności, które zostały uznane za istotne w tym zakresie.

16. Końcowo należy wskazać, że - jak trafnie zauważyła spółka - art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł zostać w sprawie zastosowany, w maju 2014 r. przepis ten bowiem nie obowiązywał (utracił on moc od dnia 1 stycznia 2014 r.). Odwołanie się do tego przepisu w zaskarżonej decyzji i niedostrzeżenie tej wadliwości przez sąd pierwszej instancji nie mają jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może prowadzić do uchylenia decyzji jedynie wtedy, gdy naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy niewątpliwie przypadek taki nie wystąpił, o określeniu skarżącej podatku do zapłaty przesądzała bowiem treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, pominięcie przez organ w wydawanej decyzji art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie zmieniłoby w żaden sposób rozstrzygnięcia spawy, a ewentualne dostrzeżenie przez sąd tego błędu organu nie doprowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że nie stwierdzając naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 151 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut uchybienia tym przepisom nie mógł być zatem uwzględniony.

17. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

35