Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1055/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33 i  art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151/146 w zw. z  art. 145 par. 1 pkt 1a,b,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretacją indywidulaną z 18 czerwca 2021 r., znak: [...] w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy – Gminy M. K. (dalej także "skarżąca gmina"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za:

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy (aportu) działek położonych na terenach oznaczonych w MPZP jako ZP.1 tj. na terenach "zieleni urządzonej - park miejski",

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy (aportu) działek położonych na terenach oznaczonych w MPZP jako ZP.2 tj. na terenach "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno- socjalnym",

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy (aportu) działek położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako KU.2 lub KU.3 tj. na terenach "obsługi i urządzeń komunikacyjnych o podstawowym przeznaczeniu pod parkingi dla samochodów osobowych".

We wniosku z 15 marca 2021 r. oraz jego uzupełnieniu, o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina ma zamiar wnieść aportem do Spółki akcyjnej utworzonej uchwałą Rady z 15 stycznia 2014 r. przez Gminę wspólnie z Województwem (zajmującej się promocją województwa) prawo własności działek o numerach:

• nr 101/2 - zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się w części na terenach zieleni urządzonej (ZP.1), a w części na terenach obsługi i urządzeń komunikacyjnych (KU.2). Na działce naniesione są linie rozgraniczające oddzielające część działki oznaczoną jako ZP.1 od KU.2. Działka nie jest zabudowana;

• nr 113/4 - zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się w części na terenach zieleni urządzonej (ZP.1), a w części na terenach obsługi i urządzeń komunikacyjnych (KU.2). Na działce naniesione są linie rozgraniczające oddzielające część działki oznaczonej jako ZP.1 od KU.2. Na działce zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia, przy czym infrastruktura ta nie jest ujęta w ewidencji analitycznej środków trwałych (w świetle art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, infrastruktura ta stanowi własność przedsiębiorstwa, do którego została przyłączona celem świadczenia usług z zakresu 3 zaopatrzenia w media). Infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia jest posadowiona na działce zarówno w części ZP.1 jak i w części KU.2;

• nr 138 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się na terenach zieleni urządzonej (ZP.1). Działka nie jest zabudowana;

• nr 165/2 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się na terenach zieleni urządzonej (ZP.l) oraz (ZP.2). Na działce naniesione są linie rozgraniczające oddzielające część działki oznaczonej jako ZP.l od ZP.2. Działka nie jest zabudowana;

• nr 205/1 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się w obszarze przeznaczonym pod tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych o symbolu KU.3. Działka nie jest zabudowana;

• nr 217/2 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się w części na terenach zieleni urządzonej (ZP.l) oraz (ZP.2) a w części na obszarze przeznaczonym pod tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych o symbolu KU.3. Droga dojazdowa zlokalizowana na działce jest drogą gruntową i nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

• nr 219/1 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się na terenach zieleni urządzonej (ZP.l). Droga zlokalizowana na działce to droga gruntowa, nie jest ona budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

• nr 221/1 zgodnie z ustaleniami MPZP znajduje się w obszarze przeznaczonym pod tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych o symbolu KU.3. Droga zlokalizowane na działce to droga gruntowa, nie jest ona budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skarżąca wskazała w tym kontekście na zapisy § 25 uchwały Rady Miasta ws. uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: 1. Wyznacza się Teren zieleni urządzonej, oznaczony symbolem ZP.1, o podstawowym przeznaczeniu pod zieleń urządzoną - park miejski. 2. Jako przeznaczenie uzupełniające ustala się możliwość lokalizacji: 1) stałej sceny teatralnej lub estrady dla widowisk plenerowych; 2) obiektów i urządzeń obsługujących widowiska plenerowe. 3. Teren ZP.1, w granicy wskazanej na rysunku planu, może być wykorzystywany dla organizacji imprez masowych. 4. W zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu ustala się: 1) obiekty i urządzenia, o których mowa w ust. 2 mogą być zrealizowane wyłącznie w granicy wyznaczonych nieprzekraczalnych linii zabudowy; 2) zakaz lokalizacji tymczasowych obiektów budowlanych, za wyjątkiem tymczasowych obiektów budowlanych (w tym przykryć namiotowych i powłok pneumatycznych) towarzyszących imprezom masowym, lokalizowanych na czas trwania tych imprez; 3) zakaz budowy ogrodzeń; 4) zakaz nowych nasadzeń zieleni wysokiej; 5) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%; 6) maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy: 10%; 7) dla obiektów wskazanych jako dopuszczone w ust. 2 pkt 1 ustala się: a) maksymalną wysokość obiektu sceny teatralnej lub estrady -15 m, b) wskaźnik intensywności zabudowy: 0,1 - 0,25; c) maksymalną powierzchnię zabudowy: 500 m

; 8) dla obiektów wskazanych jako dopuszczone w ust. 2 pkt 2 ustala się: a) maksymalną wysokość - 8 m, b) wskaźnik intensywności zabudowy: 0,1 - 0,25.

Z kolei zapisy § 26 (dotyczącego terenu oznaczonego jako ZP.2) ww. uchwały, stanowi co następuje: 4 1. Wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolem ZP.2-ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod zieleń urządzoną z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym. 2. Jako przeznaczenie uzupełniające ustala się możliwość lokalizacji; 1) pola namiotowego i karawaningowego; 2) obiektów usługowych związanych z obsługą terenu. 3. W zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów ustala się: 1) obiekty i urządzenia, o których mowa w ust. 2 mogą być zrealizowane wyłącznie w granicy wyznaczonych nieprzekraczalnych linii zabudowy; 2) zakaz budowy ogrodzeń z zastrzeżeniem § 7ust. 7 pkt 1 lit. d; 3) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%; 4) maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy: 10%; 5) dla obiektu administracyjno-socjalnego ustala się: a) maksymalną wysokość zabudowy: 5 m, b) wskaźnik intensywności zabudowy: 0,1 - 0,25, c) maksymalną powierzchnię zabudowy w terenie działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem: 300 m2; 6) dla obiektów usługowych ustala się: a) maksymalną wysokość zabudowy: 8 m, b) wskaźnik intensywności zabudowy: 0,1 - 0,3, c) maksymalną powierzchnię zabudowy w terenie działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem: 150 m2. Natomiast oznaczenie KU.1-KU.3 stanowi tereny obsługi i urządzeń komunikacyjnych, o podstawowym przeznaczeniu pod parkingi dla samochodów osobowych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa (aport) działek opisanych w stanie faktycznym położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.1 tj. na terenach "zieleni urządzonej - park miejski", będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa (aport) działek opisanych w stanie faktycznym położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.2 tj. na terenach "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym", będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3. Czy dostawa (aport) działek opisanych w stanie faktycznym położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako KU.2 lub KU.3 tj. na terenach "obsługi i urządzeń komunikacyjnych o podstawowym przeznaczeniu pod parkingi dla samochodów osobowych", będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dostawa (aport) działek położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.1 tj. na terenach "zieleni urządzonej - park miejski", będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mimo że na tych terenach MPZP dopuszcza możliwość budowy wybranych obiektów budowlanych (szerzej wymienionych w stanie faktycznym), nie powinny być traktowane jako tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że ich podstawowym przeznaczeniem jest zieleń urządzona.

2. Dostawa (aport) działek położonych na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.2 tj. na terenach "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym", będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mimo że na tych terenach MPZP dopuszcza możliwość budowy wybranych obiektów budowlanych (szerzej wymienionych w stanie faktycznym), nie powinny być traktowane jako tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że ich podstawowym przeznaczeniem jest zieleń urządzona.

3. Dostawa (aport) działek położonych na terenach oznaczonych w MPZP jako KU.2 lub KU.3 tj. na terenach "obsługi i urządzeń komunikacyjnych o podstawowym przeznaczeniu pod parkingi dla samochodów osobowych" nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz winna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Gmina wywodziła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Istotne przy tym jest, że definicja terenów budowlanych została przez ustawodawcę uwzględniona w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług mowa jest o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jeśli chodzi o zakres zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych w kontekście regulacji zawartych w ww. przepisach tj. w art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to zdaniem Gminy decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - podstawowego przeznaczenia terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Nie ma zatem znaczenia dla celów oceny charakteru gruntu dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT dopuszczalności zabudowy na danym terenie, jeśli ma ona charakter jedynie uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Stanowisko takie uznać należy za już utrwalone w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA sygn. akt I FSK 1829/16 z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1992/16 z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1650/15 z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15 z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1115/13 z dnia 15 października 2014 r.)

W kontekście powyższego dodano, że wprawdzie zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.) w planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczanie terenu, jednak w orzecznictwie sądowym wskazywane jest jednocześnie, że z uwagi na specyfikę danych terenów lub preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz się uzupełniają. Przeznaczenie terenu musi być określone w planie miejscowym w sposób jednoznaczny, nie może pozostawiać podmiotowi innemu niż rada gminy możliwości określenia tego przeznaczenia, mieć charakteru dowolnego ani nasuwać żadnych wątpliwości co do funkcji danego terenu.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy Gmina zauważyła, że działki mające być przedmiotem dostawy (aportu) o numerach odpowiednio wskazanych następie 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 położone w obrębie 37 jednostka ewidencyjna - są działkami niezabudowanymi. Wprawdzie na działce nr 5 zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia, jednak co istotne nie jest ona ujęta w ewidencji analitycznej środków trwałych G. Tym samym infrastruktura ta nie powinna być brana pod uwagę dla celów oceny zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działki, które znajdują się na terenach oznaczonych ZP.1 i ZP.2 przeznaczone są pod zieleń urządzoną a - co również ważne - minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego tych terenów to 80%. Jak bowiem wskazano w zapisach uchwały Rady Miasta z dnia 7 grudnia 2016r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na którym to obszarze znajdują się ww. tereny - celem sporządzenia tego planu była m.in. ochrona i urządzenie terenów zieleni urządzonej jako przestrzeni publicznych o wysokich walorach estetycznych, przyrodniczych, funkcjonalnych i krajobrazowych dla potrzeb rekreacji i wypoczynku mieszkańców. Zadaniem szczegółowym planu jest zatem umożliwienie wykorzystania terenów "zieleni urządzonej" na publiczne cele rekreacyjne, wypoczynkowe i sportowe, przy uwzględnieniu jego wartości przyrodniczych m.in. w zakresie form ochrony przyrody określonych odrębnymi przepisami. Dopuszczenie zatem na tych terenach wznoszenia niektórych obiektów nie powinno zmieniać faktu, iż "zieleń urządzona" to podstawowe przeznaczenie tego terenu i nie mogą być tym samym uznawane za tereny "pod zabudowę" dla celów opodatkowania podatkiem VAT i to niezależnie czy są to tereny: zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod zieleń urządzoną w postaci parku miejskiego (ZP.1), zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod zieleń urządzoną z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym (ZP.2). Dodano przy tym, że regulacje ww. uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowego obszaru określają nie tylko dopuszczalne obiekty jakie mogą być zlokalizowane na przedmiotowych terenach związane z jego zasadniczym przeznaczeniem, ale też zakazują lokalizacji obiektów budowlanych, które celowi temu nie służą.

W przypadkach, gdy faktycznie uwzględniano w planie zagospodarowania przestrzennego, że dany teren mógłby być zarówno traktowany jako teren zieleni urządzonej jak i teren przeznaczony pod zabudowę - kwalifikowany był on w ww. planie jako tereny zabudowy usługowej i zieleni urządzonej oznaczony U/ZP.1 o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę obiektami usługowymi lub zieleń urządzoną.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - dostawa działek położonych na terenach ZP.1 i ZP.2 korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust, 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 Dyrektor KIS podniósł, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości (działek) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje dostawę terenów niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. gdy grunty te nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Elementem, który determinuje ww. zwolnienie od podatku VAT przy dostawie gruntów jest charakter zbywanego gruntu, przy czym ocena czy grunty te stanowią tereny budowlane na gruncie ustawy o VAT wymaga, oprócz analizy ich podstawowego przeznaczenia określonego w przedmiotowym stanie faktycznym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, również uwzględnienia zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Zatem sama możliwość (dopuszczenie) lokalizacji obiektów budowlanych na ww. gruncie, a więc możliwość ich zabudowy, niezależnie od tego, że stanowi to uzupełnienie podstawowej (niebudowlanej) funkcji tego gruntu oznacza, że grunty te w istocie stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. DKIS wskazał przy tym, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Dalej wskazano, że w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do żadnej z działek nie można jednoznacznie stwierdzić, że były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych. W konsekwencji, dostawa (aport) przez Wnioskodawcę opisanych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT i powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Gmina M. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyżej powołaną interpretację indywidualną DKIS w części, w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Skarżąca gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy VAT polegającej na: - nieuzasadnionym przyjęciu, że dostawa (aport) działek o nr: 101/2,113/4, 217/2 (w części znajdującej się na terenie oznaczonym w MPZP jako ZP.1 lub ZP.2), oraz o numerach: 138, 165/2, 291/1 (w całości) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z uchwałą Rady Miasta Krakowa ws. uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny oznaczone symbolem ZP.1, ZP.2, stanowi tereny, na których dopuszcza się zabudowę lub są przeznaczone pod zabudowę, gdy tymczasem (zdaniem skarżącej) aby uznać teren za budowlany w rozumieniu ustawy o VAT - przeznaczenie terenu pod zabudowę musi mieć dominujące znaczenie w MPZP, a nie tylko pomocnicze, jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, - nieuzasadnionym przyjęciu, że w odniesieniu do działki nr 113/4, na której zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia stanowiąca własność przedsiębiorstwa, do którego została przyłączona celem świadczenia usług z zakresu zaopatrzenia w media - przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, który nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zatem jego dostawa (w części oznaczonej w MPZP jako ZP.1) nie może podlegać zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Skarżąca gmina wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r., znak: [...] w części, w jakiej uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o interpretację nr 1 i 2 oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Badając sprawę w zakresie określonej wyżej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w części zaskarżonej przez Gminę M. K..

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły kwestii czy dostawa (aport) działek położonych na terenach oznaczonych w MPZP jako: - ZP.1 tj. na terenach "zieleni urządzonej - park miejski", - ZP.2 tj. na terenach "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno- socjalnym" - KU.2 lub KU.3 tj. na terenach "obsługi i urządzeń komunikacyjnych o podstawowym przeznaczeniu pod parkingi dla samochodów osobowych" będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy czym przedmiotem zaskarżenia, ostatnia ze wskazanych kwestii, nie została objęta.

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II. O.p. W postępowaniu tym organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych) - co też miało miejsce w niniejszej sprawie, w której strona skarżąca wyraziła zamiar dokonania dostaw gruntów zgodnie z treścią wniosku. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1). Z perspektywy realiów niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera również art. 14r O.p., który zezwala na wystąpienie z wnioskiem wspólnym o wydanie takiej interpretacji przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (§ 1). W takiej sytuacji zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (§ 2 in principio). Jest to istotne z perspektywy dopuszczalności skargi na interpretację indywidualną, ponieważ tylko podmiot, któremu przysługiwał status strony w toku postępowania interpretacyjnego, może być następnie stroną postępowania sądowo-administracyjnego. W rozpatrywanym przypadku sprzedający występował w postępowaniu interpretacyjnym w charakterze strony, a opisane zdarzenie przyszłe dotyczyło planowanego dokonania zbycia nieruchomości na rzecz Miasta B.-B., oznaczonego we wniosku wspólnym jako zainteresowany niebędący stroną.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ interpretacyjny nie uznał prawa do zwolnienia opisanych we wniosku transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dopuszczalne - obok podstawowego - przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego może stanowić podstawę przyjęcia, iż jest to teren budowlany w rozumieniu wskazanego przepisu. Wyraziła zarazem przekonanie, iż o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wskazany w skardze przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zawiera definicję terenów budowlanych, przez które na potrzeby u.p.t.u. rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskując a contrario, nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Z kolei zwolnienie od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.pt.u., dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia terenu budowlanego, od czego zależy w dalszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie opisanych we wniosku gruntów oraz dotyczących ich dostaw z perspektywy wyszczególnionego wyżej zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś niezbędne okazuje się rozstrzygnięcie, czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie terenu ustalone zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też uwzględnić należy także ewentualnie przewidziane przeznaczenie dopuszczalne.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, w zakresie objętym zarzutem skargi, dokonał nieprawidłowej wykładni, która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741, ze zm. dalej u.p.z.p.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06).

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, działki mające stanowić przedmiot dostawy znajdują się na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.1 tj. na terenach "zieleni urządzonej - park miejski oraz na terenach oznaczonych w MZPZ jako ZP.2 tj. na terenach "zieleni urządzonej z terenowymi obiektami i urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi wraz z niezbędnym zapleczem administracyjno-socjalnym".

Z powyższego wynika, że nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę, że celem Gminy M. K. jest stworzenie na terenach obejmujących m. in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom - jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanych wyżej planach miejscowych - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.

W takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Powyższe konstatacje znajdują odzwierciedlenie w utrwalonym od lat orzecznictwie sądów administracyjnych w tym a raczej – przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako reprezentatywne powołać można wyroki z dnia 15 października 2014r. sygn. I FSK 1115/13, 9 czerwca 2017r. sygn. I FSK 1650/15, 19 października 2018r. sygn. I FSK 1992/16, 30 stycznia 2019r. sygn. I FSK 1829/16 czy wreszcie 6 lipca 2017r. sygn. I FSK 1883/15). W ostatnim z powołanych wyroków, NSA wskazał jednoznacznie, że "nie jest istotna okoliczność, że na gruncie dopuszczono możliwość ograniczonej zabudowy, która ma charakter uzupełniający wobec podstawowego przeznaczenia tego gruntu" oraz, że "Przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają"

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

Na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Lu 55/19, WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2021r. sygn. akt I SA/Gl 525/21 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2789/16). W ostatnim z cytowanych wyroków stwierdzono wprost, iż "za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę".

Także w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, lokalizacja na gruncie drobnej infrastruktury technicznej nie wpływa na kwalifikację prawną gruntów a nadto nie stwarza podstaw do uznania – jak chciałby organ dokonujący interpretacji – iż posadowienie na gruncie, pod jego powierzchnią czy nad jego powierzchnią infrastruktury technicznej powoduje, że grunt ten uznać należy za zabudowany z samego tylko powodu, że przebiega przez niego ta infrastruktura.

Sąd nie mógł zatem podzielić stanowiska organu wyrażonego w odniesieniu do dziatki nr 113/4, na której zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia co do faktu, iż nie można jej uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że na gruncie tym posadowiona jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia będąca własnością przedsiębiorstwa - innego podmiotu i że dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Za prawidłowością powyższego poglądu przemawia także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 560/18 według którego "oceniając czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u. należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, ze w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia tego gruntu, jako gruntu zabudowanego". W rozpoznawanej sprawie takie własne okoliczności należy wziąć pod uwagę. Absurdem byłoby przyjęcie, że sieć energetyczna ma znaczenie wiodące dla tej działki i definiuje jej charakter zwłaszcza w sytuacji gdy przepis nakazują przyjęcie, że przedmiotem transakcji jest sam grunt.

Jak wskazywała we wniosku o interpretację Gmina, działki mające być przedmiotem dostawy - są działkami niezabudowanymi. "Wprawdzie na działce nr 5 zlokalizowana jest infrastruktura energetyczna wysokiego napięcia, jednak co istotne nie jest ona ujęta w ewidencji analitycznej środków trwałych Gminy. Tym samym infrastruktura ta nie powinna być brana pod uwagę dla celów oceny zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ocenę tą podziela.

Mając na względzie rozważania poczynione w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane stanowisko Sądu, dotyczące prawidłowej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz wynikającego z niej zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w realiach przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając - w związku z uwzględnieniem skargi - na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Składają się na nią wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł.