Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1455/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 656/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 656/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w J.(dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 16 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz "objęcie zakresem orzekania" postanowień organów podatkowych obu instancji,

a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak klarownego wskazania na jaką przesłankę odmowy wydania kopii konkretnych dokumentów powołuje się organ podatkowy I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. – dalej także jako "Naczelnik" lub "NUS");

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić postanowienie z 30 lipca 2020 r. zamiast utrzymać je w mocy;

3) art. 179 § 1 - 2 Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie znajdowały zastosowania i tym samym pozbawienie skarżącej prawa do zapoznania się z całością zgromadzonej w sprawie dokumentacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę jest wyrok sądu pierwszej instancji, który stosując art. 151 ppsa oddalił skargę spółki na postanowienie DKIS z 16 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA ww. przepisu (poprzez jego błędną wykładnię lub [i] niewłaściwe zastosowanie) o charakterze wynikowym. Autor skargi kasacyjnej nie postawił także innego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów stosowanych przez sąd pierwszej instancji, który nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny legalności postanowienia DKIS uznał, że zostało ono wydane w zgodzie z przepisami art. 178 i art. 179 § 1-2 Op bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op. Innymi słowy,

w ocenie sądu pierwszej instancji DKIS wykazał przesłankę (interes publiczny) pozwalającą na zastosowanie w sprawie art. 179 § 1 i 2 Op. Nie tylko powołał, ale także wyjaśnił zatem podstawę prawną wydania owego postanowienia, tak jak i NUS jako organ I instancji. Zarzut naruszenia art. 217 § 2 Op należało zatem uznać za oczywiście chybiony. Podobnie jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wynikowych, których adresatem jest podatkowy organ odwoławczy (zażaleniowy), czyli w rozpoznawanej sprawie DKIS, a nie sąd pierwszej instancji. W konsekwencji oczywiście chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op. Istota sporu na etapie postępowania podatkowego i postępowania przed sądem pierwszej instancji dotyczyła oceny sposobu zastosowania w danej sprawie art. 179 § 1 i 2 Op, tj. do wydania postanowienia o wyłączeniu zastosowania

art. 178 Op dotyczącego określonego prawa podatnika (wglądu do akt sprawy). Istotne przy tym jest, że spółka na etapie skargi kasacyjnej stawia wyłącznie zarzuty natury procesowej. Nie zarzuca zatem naruszenia jej prawa, o którym mowa w art. 178 Op.

3.2. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie stawiając zarzuty procesowe winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w świetle zasady przewidzianej w art. 183 § 1 ppsa poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Dotyczą one bowiem wyłącznie przepisów, których adresatami są organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Tym samym nie dotyczą one przepisów stosowanych przez sąd administracyjny (lub przepisów, które

w ocenie strony skarżącej kasacyjnie WSA obowiązany był zastosować, ale tego nie uczynił). Podkreślić również należy, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem

do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółka stawia zaś zarzuty skierowane w istocie przeciwko organowi podatkowemu pierwszej instancji, niejako przy okazji wskazując na naruszenie przepisu o charakterze wynikowym (tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op), ale przez DKIS jako organ odwoławczy (zażaleniowy), a nie przez sąd pierwszej instancji, który tego przepisu nie stosował, zatem nie mógł dopuścić się jego naruszenia w sposób zarzucany w skardze kasacyjnej. W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny

w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu

na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował i nie uzasadnił w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które należało kierować do wyroku WSA. Już tylko z tej przyczyny należy zatem uznać za nieusprawiedliwione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie polemizuje bowiem z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, a także DKIS,

a nie z wyrokiem sądu pierwszej instancji. Nie przedstawiła przy tym argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią naruszenia mogły mieć istotny wpływ

na wynik rozpoznawanej sprawy w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

3.3. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy stwierdzić (kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona), że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wypracowane już na tle art. 178 i art. 179 Op stanowisko, zgodnie z którym interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 i 2 Op są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części, ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. m.in. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., II FSK 1237/22, a także przywołane w jego uzasadnieniu poglądy wyrażane we wcześniejszych orzeczeniach wydawanych na tle omawianych przepisów art. 178 i art. 179 Op). Natomiast argumentacja organów podatkowych i sądu pierwszej instancji prezentowana na marginesie zasadniczych rozważań dotyczących art. 178 i art. 179 Op, dotyczy braku możliwości naruszenia prawa podatnika, o którym mowa w art. 178 Op (w wyniku zastosowania art. 179 § 1-3 Op) w sytuacji, gdy część dokumentów, o których mowa w skarżonych postanowieniach organów podatkowych obu instancji dotyczy osoby trzeciej ściśle związanej ze spółką, która nie tylko ma dostęp do owych dokumentów i danych w nich zawartych, ale je wytworzyła (zeznanie podatkowe). Ta część argumentacji organu dotyczy zatem specyfiki rozpoznawanej sprawy i służy wykazaniu, że nawet gdyby doszło do jakiegoś naruszenia przez NUS omawianych przepisów, to i tak owo naruszenie nie mogłoby mieć istotnego wpływu

na wynik rozpoznawanej sprawy. Tego elementu argumentacji nie kwestionuje spółka, która nie stawia zarzutów dotyczącej naruszenia jej praw przewidzianych w art. 178 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko, w którym przyjmuje się, że "w interesie publicznym leży aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych

ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację" (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08 i z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10). W doktrynie również wskazuje się,

że nie można wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny (por. P.Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowiger, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2006, s. 643). Jeśli organ wyłączy takie dokumenty, to uczyni to ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy.