Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta oraz kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż w sytuacjach tych brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego. Podatnik w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi, o której mowa w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

TEZY

Opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta oraz kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż w sytuacjach tych brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego. Podatnik w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi, o której mowa w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części zaskarżoną przez H. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14 § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku, bo w ocenie Sądu organ niezasadnie przyjął, że w przypadku opłaty pobieranej przez spółkę z tytułu wypowiedzenia przez nią umowy z winy klienta dochodzi do świadczenia w zamian za wynagrodzenie, a organ bezpodstawnie uznał, że klient osiąga w takiej sytuacji korzyść w postaci wyrażenia przez spółkę zgody na rozwiązanie z nim umowy,

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji przywołanych przez spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu odejścia od opisanej przez spółkę praktyk interpretacyjnych organów podatkowych.

Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku, uchylając zaskarżoną interpretację, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż pobierane przez spółkę opłaty naliczone przy wcześniejszym wypowiedzeniu przez spółkę umowy z winy klienta nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podczas gdy w ocenie organu czynności takie spełniają warunki uznania ich za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż pobierana przez spółkę kara umowna za opóźnienie w zwrocie maszyn nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdy w ocenie organu czynności takie spełniają warunki uznania ich za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu zarówno opłaty naliczone za wcześniejsze wypowiedzenie przez spółkę umowy z winy klienta, jak również kary umowne nie pełnią funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesione straty, lecz stanowią wynagrodzenie za usługę, a zatem mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług: opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej, opłat naliczanych przy wypowiadaniu umowy przez spółkę oraz kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny. W opisie stanu faktycznego podano, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności jej jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia dla budownictwa, obejmujących zapewnianie produktów i narzędzi do pracy na budowie. Spółka zawiera z kontrahentami/klientami umowy o zarządzanie flotą urządzeń, których przedmiotem jest najem maszyn i urządzeń budowlanych. Umowa przewiduje, że spółka ma prawo naliczać klientom różne kary umowne, w szczególności:

1. opłatę z tytułu kradzieży lub utraty wynajętej maszyny lub maszyny zastępczej,

2. opłatę z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta,

3. karę umowną z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny.

Odnośnie opłat wskazanych w pkt 1, spółka wskazała, że zgodnie z umową, w przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń, klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy. W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej (użyczanej na czas naprawy wynajętego urządzenia), kwota obciążenia wynosi 50% ceny listowej urządzenia. Powyższe opłaty mogą być zredukowane w sytuacji, gdy klient korzysta z dodatkowej usługi spółki (ulga w płatnościach w przypadku kradzieży). W tym przypadku szkodą dla spółki jest utrata tej maszyny (potencjalnie trwała, jeżeli działania nakierowane na odnalezienie nie osiągną skutku) oraz utrata przyszłych zysków z najmu klientom. Naliczona opłata ma zrekompensować spółce poniesione straty, opisane powyżej.

W zakresie opłat przewidzianych w pkt 2, z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że umowa może być wypowiedziana przez obie strony jedynie w określonych wypadkach:

a) gdy druga strona naruszy którykolwiek z istotnych warunków umowy i nie naprawi skutków takiego naruszenia w ciągu 30 dni od poinformowania o nim przez stronę poszkodowaną (po stronie klienta będzie to, w szczególności, niedotrzymywanie terminów płatności, korzystanie z przedmiotu najmu w sposób niezgodny z instrukcją, podnajmowanie przedmiotu itd.);

b) gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości drugiej strony bądź złożono oświadczenie o wszczęciu w stosunku do drugiej strony postępowania naprawczego bądź druga strona ubiega się o odroczenie płatności lub zostaje postawiona w stan likwidacji;

c) jeżeli obecne stosunki własnościowe drugiej strony zmienią się znacznie lub też kontrola nad drugą stroną lub znaczna część udziałów w jej kapitale zostanie przeniesiona na inną osobę fizyczną lub prawną, a od drugiej strony nie można w rozsądnych granicach oczekiwać akceptacji takiej zmiany.

Umowa przewiduje jednocześnie, że w sytuacji, gdy spółka wypowie klientowi umowę z powodów wskazanych w lit. a) lub c), jest on zobowiązany do poniesienia opłaty wynoszącej równowartość opłat za wynajem pozostałych do zapłaty, powiększonej o wszelkie dodatkowe opłaty i należne podatki wynikające z umowy, pomniejszonej o wartość usług dodatkowych. Wypowiedzenie umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia z klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia umowy.

W tym przypadku opłata jest naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę, szkodą dla spółki może być utrata majątku, zmniejszenie jego wartości, zmniejszenie zysków, utrata przyszłych zysków.

Jeśli chodzi o kary umowne z pkt 3, wskazano, że w sytuacji gdy klient nie zwróci dzierżawionej maszyny w terminie określonym w umowie, jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy. Jednocześnie spółka ma prawo do żądania odszkodowania przewyższającego wskazaną wysokość kary umownej. W przypadku kary umownej za opóźnienie w zwrocie maszyny, szkodą dla spółki jest niemożność korzystania z własnego majątku, co wpływa na utratę przyszłych zysków z najmu kolejnym klientom.

Spółka sprecyzowała także, że wysokość opłat obliczana jest w oparciu o cenę listową (cena sprzedaży urządzenia, po jakiej klient ma możliwość jego nabycia, uwzględniająca koszt zakupu maszyny oraz dodatkową marżę, stanowiącą zysk spółki). Opłaty naliczane za kradzież lub utratę maszyn zwracają spółce tylko część kosztów zakupu danej maszyny. Spółka przedstawiła we wniosku także zasady naliczenia opłaty.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka nabrała wątpliwości:

1) czy opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) czy kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Prezentując własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na ww. pytania, spółka wskazała, że opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej (1), opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę (2) oraz kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny (3) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka argumentowała, że pobierane przez nią opłaty oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz klienta i stanowią rekompensatę szkód poniesionych przez spółkę lub sankcję, nakładane na klienta w związku z niewywiązywaniem się z zawartej umowy.

W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, zgadzając się że brak jest podstaw do opodatkowania VAT opłaty naliczanej za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 2 i 3, uznając, że opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę oraz kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlegają opodatkowaniu VAT, stanowiąc wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez spółkę.

Organ argumentował, że nałożona przez spółkę w opisanej sytuacji opłata za wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie klienta nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. Jest to transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane będzie w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od klienta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego spółkę i klienta stosunku zobowiązaniowego. Zatem opłatę naliczaną z tytułu wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie klienta, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku pobieranej przez spółkę kwoty można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, tj. klienta spółki, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych opłat ustalonych w umowie.

Odnośnie pytania nr 3, dotyczącego kar umownych naliczanych za opóźnienie w zwrocie maszyny, organ podatkowy uznał, że w tym przypadku opłaty ponoszone przez klienta za opóźnienie w zwrocie maszyny stanowią należności za świadczone usługi. Klient zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot maszyny, korzysta z tej maszyny po ustalonym w umowie terminie. W związku z tym spółka otrzymuje od klienta określona kwotę, która nie stanowi kary umownej, lecz de facto zapłatę za użytkowanie maszyny po umówionym terminie. Tak więc będzie to transakcja ekwiwalentna, która wypełnia przesłankę uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa kara umowna nie pełni funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesione straty.

Na tle wyżej zarysowanego stanu faktycznego pomiędzy organem podatkowym a spółką powstał spór związany z kwestią opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych przy wypowiadaniu umowy prze spółkę oraz opodatkowania tym podatkiem kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny przez klienta spółki.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszym sporze należy przyznać spółce, uznając, że Sąd pierwszej instancji słusznie za błędne uznał stanowisko organu podatkowego, w wyniku czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego czy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszając przy tym art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż opłaty i kary umowne naliczane przez spółkę w sytuacjach opisanych w punktach 2 i 3 wniosku o interpretację, pełnią funkcję odszkodowawczą, gdyż wbrew twierdzeniom organu podatkowego w sytuacjach tych brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego. Spółka w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi na jego rzecz. Brak jest w opisanych sytuacjach świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną zapłatę (opłatę, odszkodowanie).

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku przywołał treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne powielanie ich treści.

Jak prawidłowo wskazano w wyroku Sądu pierwszej instancji otrzymane przez skarżącą środki pieniężne mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem wystąpienia przesłanek:

a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez skarżącą na rzecz klienta,

b) osiągnięcie przez klienta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania skarżącej,

c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowana VAT.

Jednakże w przypadku opłaty naliczanej przy wcześniejszym wypowiedzeniu przez spółkę umowy z powodu działania klienta niezgodnego z umową, nie zachodzi żadna z ww. przesłanek. W takim przypadku nie są to transakcje ekwiwalentne - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony spółki. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że pytanie spółki dotyczyło sytuacji w której do przedterminowego rozwiązania umowy dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta z inicjatywy spółki, poprzez jednostronne wypowiedzenie umowy z uwagi na niewykonywanie lub nieprawidłowe wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy przez klienta. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym spółka dokonuje świadczenia na rzecz klienta w postaci zgody na rozwiązanie umowy, z którą wiąże się brak konieczności dalszego ponoszenia przez klienta opłat, jakie pobierane byłyby w przypadku dalszego jej obowiązywania. W takiej sytuacji spółka nie świadczy na rzecz klienta, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy. Otrzymana opłata nie jest wynagrodzeniem należnym skarżącej za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, gdyż brak jest tu woli klienta, aby to tego rozwiązania doszło. Strony umowy nie zawierają porozumienia w zakresie wcześniejszego zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Opłata jest jedną z sankcji nakładaną na klienta w przypadku istotnego naruszenia przez niego postanowień umownych, drugą zaś stanowi właśnie wcześniejsze wypowiedzenie umowy. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji nie można utożsamiać jednostronnego wypowiedzenia umowy z winy drugiej strony, z korzyścią po stronie tego podmiotu.

Klient spółki ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartej umowy, tj. zostaje na niego nałożona sankcja przewidziana w umowie, której celem jest, m.in., skłonienie klienta do postępowania zgodnego z przyjętymi wobec spółki zobowiązaniami. W takich okolicznościach nie istnieje korzyść majątkowa po stronie klienta - klient ponosi finansową stratę.

Spółka wskazał, że nie pobiera wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone jej przez klienta. Opłata ta związana jest z niewywiązaniem się przez klienta z postanowień umowy oraz ze szkodą poniesioną przez spółkę z tego tytułu. Opłata z tytułu wypowiedzenia przez spółkę umowy z winy klienta nie stanowi wynagrodzenia za usługę wyświadczoną przez spółkę. Należna z tego tytułu skarżącej opłata ma zatem charakter wyłącznie rekompensaty. Dochodzi do jednostronnego wypowiedzenia umowy przez spółkę z winy klienta. Brak jest zatem podstaw do uznania opłaty za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi opodatkowanej VAT. Pobierana przez skarżącą opłata z tytułu wcześniejszego jednostronnego wypowiedzenia umowy przez spółkę z winy klienta, nie ma związku z czynnością mającą charakter usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył również, że organ podatkowy naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1, 2 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy niezasadnie przyjął bowiem, że w przypadku opłaty pobieranej przez spółkę z tytułu wypowiedzenia przez nią umowy z winy klienta dochodzi do świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Organ bezpodstawnie uznał, że klient osiąga w takiej sytuacji korzyść w postaci wyrażenia przez spółkę zgody na rozwiązanie z nim umowy. Skarżąca natomiast opisała sytuację, w której dochodzi do jednostronnego wypowiedzenia przez nią umowy z winy klienta. W takiej sytuacji nieprawidłowo organ przyjął, że klient jest zainteresowany rozwiązaniem umowy. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, iż wypowiedzenie umowy przez spółkę z powodu niewywiązywania się klienta z postanowień umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia zawartego z klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia dotyczącego kary umownej pragnie wskazać, że również w tej kwestii słuszne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, bowiem pobierana przez spółkę kara umowna za opóźnienie w zwrocie maszyny przez klienta nie spełnia warunków uznania jej za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Kara umowna nie jest związana z przedłużeniem okresu najmu, gdyż klient nadal ma obowiązek zwrócić maszynę w pierwotnym terminie, a spółka może zażądać odszkodowania przekraczającego kwotę kary umownej, jeżeli jej faktyczna szkoda będzie przewyższać tę wartość. Naliczenie kary nie jest zatem związane z uzyskaniem jakiejkolwiek korzyści przez klienta, lecz ma charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensuje skarżącej straty poniesione w związku z niewywiązaniem się klienta z umowy (tj. brak możliwości wykorzystywania przedmiotu najmu w celach zarobkowych).

Przedstawiony przez spółkę sposób określenia wysokości kary umownej wskazuje na jej sankcyjny i odszkodowawczy charakter. Sytuacja, w której spółka nie otrzymuje wynajętej maszyny na czas jest bowiem niekorzystna z gospodarczego punktu widzenia. Spółka wskazała, iż w przypadku kary umownej za opóźnienie w zwrocie maszyny, jej szkodą jest niemożność korzystania z własnego majątku w trakcie opóźnienia. Nie można zatem przyjąć, jak oczekuje tego organ podatkowy, że spółka w dalszym ciągu pobiera wynagrodzenie za udostępnienie maszyny klientowi. W okolicznościach opisanych we wniosku o interpretacja kara umowna naliczana przez spółkę za opóźnienie w zwrocie maszyny przez klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w żadnej mierze nie ma charakteru odpłatnej usługi.

W świetle prezentowanego powyżej stanowiska nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ podatkowy wydając interpretację w zaskarżonej części naruszył bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominął i nie odniósł się w żaden sposób do interpretacji indywidualnych, które były wydawane w analogicznych sprawach. Jak prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji w zakresie opłaty z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta, skarżąca powołała przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej stanowiska, a zgodnie z którym zapłata kary towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu umowy przez wynajmującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, spółka przytoczyła także przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające, iż kara umowna za niezwrócenie wynajmowanego przedmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważając, że organ podatkowy nie odniósł się do powyższych rozstrzygnięć i nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał, że argumenty sformułowane przez organy podatkowe w innych interpretacjach nie znajdują zastosowania w sytuacji opisanej przez skarżącą spółkę.

Podkreślenia wymaga, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu w znacznej mierze stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska organu podatkowego i w istocie ma charakter jedynie polemiczny.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski Ryszard Pęk