Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 248/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1672
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 492/22 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr 2801-IEW.4264.4.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 492/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A.W. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej oraz zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, pomimo uznania, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "o.p.").

Zdaniem WSA w Olsztynie, w rozpoznawanej sprawie organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając bowiem wydane w niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta E. (dalej: "Prezydent") z 21 marca 2022 r. o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny został przeprowadzony wadliwie. Zaskarżonej decyzji należy postawić bowiem zarzut braku dokonania wszechstronnej oceny sytuacji skarżącej, w szczególności sposobu, w jaki małoletnia Skarżąca stała się zobowiązana oraz jej obecnej sytuacji majątkowej. Sąd zwrócił uwagę, że organy wprawdzie przyznały, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na trudną sytuację materialną, ale jednocześnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, w sytuacji gdy jednocześnie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", a sytuacja strony nie ma charakteru wyjątkowego, różniącego się od sytuacji innych podatników.

Zdaniem Sądu I instancji, w realiach niniejszej sprawy nieuprawnione było przyjęcie przez organy, że ustalona w toku postępowania sytuacja strony nie miała charakteru wyjątkowego, różniącego się od sytuacji innych podatników, przy czym w świetle argumentacji wniosku i ustaleń postępowania jedynym argumentem za zastosowaniem ulgi miałaby być trudna sytuacja finansowa. Odnosząc bowiem tę ocenę do przesłanki interesu publicznego, której istnienie w niniejszej zakwestionowano, Sąd zwrócił uwagę, że organy skoncentrowały się na obowiązku dbania o interesy budżetu społeczności lokalnej, zasadzie sprawiedliwości podatkowej i spoczywającym na podatniku obowiązku dopełnienia w odpowiednim terminie wymogów wynikających z przepisów prawa. W nieprawidłowy sposób oceniły przy tym przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz fakt, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa jest rezultatem czynników niezależnych od samej strony, jako że wynikających z działań jej rodziców w odniesieniu do sfery praw i obowiązków małoletniej w dacie powstania obowiązku podatkowego Skarżącej. W rezultacie organy utożsamiły zachowanie przedstawicieli ustawowych podatniczki z działaniem samej podatniczki. W ocenie Sądu, taki zabieg nie był prawidłowy, a przy założeniu, że na kierunek rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wpływa m.in. geneza powstania tej zaległości, którego to organy nie kwestionowały, skoro same posłużyły się tym argumentem w uzasadnieniu swego stanowiska, to w realiach tej konkretnej sprawy powinny były przede wszystkim dostrzec, że działaniom samej Skarżącej, która była małoletnia w chwili otwarcia spadku, nie można przypisać winy w zakresie niedopełnienia obowiązków dotyczących nabycia spadku. Już sama ta geneza zaległości podatkowej w tej konkretnej sprawie czyni niezasadnym, gdyż nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem z kryteriami oceny materiału dowodowego wynikającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wniosek organów, że sytuacja Skarżącej nie należy do kategorii sytuacji o charakterze wyjątkowym, różniącym się od sytuacji innych podatników.

Wywodzenie oceny o braku podstaw do zastosowanej ulgi z faktu niedotrzymania warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.; dalej: "u.p.s.d.") oraz zastosowanie argumentu dotyczącego nieznajomości przepisów prawa podatkowego jest zdaniem Sądu I instancji o tyle nietrafne w niniejszej sprawie, że dotyczy działań przedstawicieli ustawowych Skarżącej, a nie bezpośrednio działań samej Skarżącej, która w dacie powstania obowiązku podatkowego nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych. W opinii WSA Olsztynie, nie można zgodzić się z przedstawioną w decyzjach argumentacją dotyczącą skutków nieznajomości przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy organy, powołując się na fragmenty uzasadnień z innych orzeczeń, bezkrytycznie przenoszą tezy w nich zawarte na grunt rozważanej sprawy, nie bacząc na odmienność stanów faktycznych. W ocenie Sądu I instancji, okoliczność wpływu podatnika na powstanie zaległości podatkowej (względnie jej brak), mająca istotne znaczenie w postępowaniach prowadzonych względem podatników, którzy sami wygenerowali zaległości, w niniejszej sprawie nie może mieć ważącego znaczenia. Istotne powinny być zaś np. okoliczności związane z przysporzeniem majątkowym, jakie uzyskał spadkobierca, i możliwością pokrycia nim zaległości.

Jak wskazał WSA - w niniejszej sprawie pomimo wskazania na sposób powstania zaległości podatkowej, okoliczności tej organy nie rozważyły kompleksowo. Zauważył, że istniała możliwość złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się spadku, a zatem można przyjąć, że objęcie spadku zależne jest od woli strony, to jednak organy zupełnie pominęły fakt spadkobrania przez małoletnią, w imieniu której działali przedstawiciele ustawowi. Co do zasady winni oni działać na jej korzyść, w tej sprawie nie sposób wszakże uznać, że przyjęcie spadku było dla małoletniej korzystne. Nie sposób tym samym zaakceptować wniosku, że powstanie zaległości było od Skarżącej zależne, zaś to właśnie ona odczuje skutki finansowe rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji stwierdzenia przez organ II instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na trudną sytuację materialną strony i jej rodziny, w kontekście argumentacji podatniczki dotyczącej braku podstaw do przyjęcia, że sytuacja ta ulegnie zmianie przez długi czas, jako czysto hipotetyczne należało ocenić rozważania organu w kwestii możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej z ewentualnych przyszłych dochodów strony, tj.: z pracy podejmowanej choćby sezonowo. Rozważania te w ocenie Sądu nie zostały poparte jakąkolwiek analizą realności osiągnięcia przez Skarżącą dochodów w wysokości umożliwiającej spłatę zaległości na wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę 7500 zł. Dyrektor nie mógł zająć stanowiska w kwestii skuteczności egzekucji z jedynie potencjalnych i trudnych do prognozowania w przyszłości dochodów, których wysokości nie jest w stanie oszacować w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się w uzasadnieniu decyzji do okoliczności przyszłych i niepewnych, organ sformułował ocenę, która – zdaniem Sądu – miała charakter arbitralny, nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Samo prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodów należy uznać za niewystarczające dla celów wykazania możliwości spłaty zadłużenia. Organ podatkowy, wydając decyzję, bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Nie chodzi zatem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu w bliżej niedookreślonej przyszłości, ale o uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, dana osoba uzyska realnie środki pozwalające jej na spłatę zadłużenia.

Zdaniem Sądu, trafnie w skardze podniesiono, że źródłem zaspokojenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z pewnością nie będzie majątek nabyty przez Skarżącą w drodze spadku o wartości 152000 zł, skoro według oświadczenia strony pasywa spadku wynoszą 316480 zł, a zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, za które strona ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca na podstawie decyzji z 29 grudnia 2020 r., wynoszą 103222,63 zł, przy czym same odsetki za zwłokę wynoszą 113686 zł. W związku z tym, że wobec strony wydano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, to według Sądu organ podatkowy powinien był dodatkowo poddać pod rozwagę, że pobór podatku od spadku i darowizn w tej konkretnej sytuacji nie jest związany z przysporzeniem majątkowym po stronie skarżącej, lecz wejściem w sytuację spadkodawcy, którego pasywa zdecydowanie przekraczały aktywa.

Reasumując, w ocenie Sądu I instancji, organ II instancji nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki interesu publicznego i nieprawidłowo zawęził rozumienie tej przesłanki, tj. nie dokonał właściwej wykładni przesłanki, od której uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Powyższe wskazuje na brak pełnej oceny prawnej okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w świetle przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym samym na dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Powyższe uchybienia - zdaniem Sądu - stanowiły naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., jak też godziły w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 o.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy naruszyły w sprawie także przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., bowiem w sposób błędny dokonał w sprawie jego wykładni w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego.

WSA w Olsztynie narzucając wytyczne co do dalszego postępowania, nakazał organowi II instancji ponowne zbadanie aktualnej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącej, okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz uwzględnić wysokość innych zobowiązań podatkowych obciążających Skarżącej w konsekwencji przyjęcia spadku i odnieść te ustalenia w sposób kompletny, spójny i zrozumiały do przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika.

Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 18 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 z późn. zm.; dalej: "u.d.j.s.t.") w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezasadne niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie okoliczności, iż w niniejszej sprawie przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego - Prezydenta Miasta E. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej,

2) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż przesłankę interesu publicznego, o której mowa w tym przepisie należy interpretować szeroko obejmując nią również sytuacje, w której pobór podatku od spadków i darowizn nie jest związany z przysporzeniem majątkowym po stronie wnioskodawcy, lecz wejściem w sytuację spadkodawcy, którego pasywa zdecydowanie przekraczają aktywa, tj. przypadku gdy dochodzenie zapłaty podatku nie łączy się z rzeczywistym przysporzeniem po stronie wnioskodawcy, podczas gdy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu była poprawna, decyzja precyzyjnie wskazywała na podstawy uznania, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego umożliwiająca umorzenie zaległości podatkowej, przez co zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez o.p., co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a., tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., poprzez:

a) nieprawidłową kontrolę działalności organów oraz niewłaściwą ocenę zasadności i prawidłowości orzeczenia organu odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego, co spowodowało bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, zamiast oddalenia skargi,

b) brak kontroli postanowienia Prezydenta Miasta E. z 21 marca 2022 r., nr DSM-PiO.3126.5.2022.MG o niewyrażeniu zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn,

c) wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 124, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., podczas gdy wydanie uchylonego aktu zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sposób zgodny z prawem, połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, właściwą i kompletną oceną okoliczności sprawy oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji,

d) wydanie wiążącej organ, błędnej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego;

- co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi,

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora wskutek pominięcia przez Sąd I instancji okoliczności, iż Prezydent nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, organ II instancji wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym przy jednoczesnym oświadczeniu, iż zrzeka się rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dostrzega wynikającą z tych ostatnich przepisów zasadę, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.), a na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.). Jeżeli zatem – jak w rozpoznawanej sprawie – chodzi o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego mógłby udzielić żądanej ulgi tylko wtedy, gdyby zgodę na to wyraził przewodniczący zarządu tej jednostki. Skoro jednak Prezydent Miasta E. zgody takiej nie wyraził, wydając dnia 21 marca 2022 r. stosowne postanowienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. już tylko z tej przyczyny uwzględnić wniosku Skarżącej nie mógł. Pominięcie przez Sąd I instancji tej kwestii narusza zarówno art. 134 § 1 p.p.s.a., nakazujący rozstrzygać sprawę w jej granicach, jak i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek jego niezasadnego zastosowania.

Ponadto, ponieważ w myśl art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody (odmowy) przyznania ulgi jest niezaskarżalne, podlega kontroli sądu administracyjnego pod względem legalności w ramach postępowania w przedmiocie skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wniosek taki wypływa z treści art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ewentualne wątpliwości co do możliwości zastosowania tej reguły do postanowień przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. (sygn. akt II FPS 9/09). Dlatego też WSA w Olsztynie rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego odmawiającą zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych winien był zbadać zgodność z prawem rzeczonego postanowienia Prezydenta E. i dopiero na bazie tej oceny zweryfikować legalność rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Zaniechanie tych czynności narusza zarówno art. 135 p.p.s.a. oraz art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek jego niezasadnego zastosowania.

Ponieważ skuteczne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania, to przedwczesna jest merytoryczna polemika z zarzutami materialnoprawnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzić kontroli postępowania podatkowego w wyżej przedstawionym istotnym zakresie, ponieważ stanowiłoby to zastępowanie Sądu I instancji, a więc faktyczne pozbawienie obu stron realnego prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi.

Zważyć należy, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Olsztynie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wyrokowanie po wyeliminowaniu wskazanych naruszeń mogłoby być zgoła odmienne od pierwotnego. Stanowi to zatem samodzielną przesłankę uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie, zatem kierując się, m.in. wskazaniami wynikającymi z przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonać ponownej oceny sprawy w jej całokształcie i z uwzględnieniem wszystkich wydanych w jej granicach aktów administracyjnych.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)