Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 876/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 29a ust. 1 , art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert(spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi S. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2023 r. S. Ł. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że Instytut jest jednostką organizacyjną działającą w ramach S. Ł. na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o S. Ł. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098). Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, wpisanym do KRS, a nadzór nad jego działalnością sprawuje Prezes S. Ł. . Ponadto zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Instytut jest multidyscyplinarną jednostką naukowo-badawczą o międzynarodowej skali działania, dostarczającą atrakcyjne, kompletne i konkurencyjne rozwiązania biznesowe w obszarach automatyki, chemii, biomedycyny, teleinformatyki, materiałów oraz zaawansowanego wytwarzania.

Instytut dołączył do Konsorcjum pod nazwą H. , w ramach której koordynatorem jest Instytut Chemii Bioorganicznej P. A. N. P. C. S.-S. (dalej: Lider Projektu). Konsorcjum wybrano E. (dalej: "EDIH") w ramach Programu Europa Cyfrowa na mocy decyzji K. E.. W związku z tym, Konsorcjum podpisało z K. E. stosowną umowę o dofinansowanie (dalej: "G. A.") w celu pełnienia roli EDIH. Z jej treści wynika, że poziom dofinansowania kosztów wynosi 50% kosztów kwalifikowanych działania. W G. A. jest oszacowana pewna pula wartości i zakresu usług oraz górna granica finansowania jako stała kwota, która nie ulegnie zwiększeniu. Koszty by zostały uznane za kwalifikowalne, muszą być przetransferowane w usługi. Dofinansowanie unijne z założenia obejmuje 50% danego kosztu czynności/usługi i zależy od ilości zrealizowanych usług. Im więcej zrealizowanych usług, tym więcej dofinansowania.

Jako EDIH, Konsorcjum zrealizuje projekt pod akronimem "[...]" (dalej: "Projekt"). Celem Projektu jest wzrost konkurencyjności i innowacyjności firm z północno-zachodniej [...]. W ramach Projektu Konsorcjum ma wzmacniać umiejętności cyfrowe przedsiębiorstw w swoich regionach, a także dzielić się doświadczeniami i kompetencjami z innymi ośrodkami na poziomie krajowym i europejskim. W tym celu Konsorcjum świadczyć będzie usługi skierowane do przedsiębiorstw typu MŚP, głównie z województwa [...], [...] i [...], dla których prowadzenie cyfrowych symulacji stanowi wyzwanie zarówno w wymiarze technologicznym, jak i finansowym. Projekt jest przedsięwzięciem dedykowany transformacji cyfrowej przedsiębiorstw, na rzecz którego stworzono katalog usług. Beneficjentami ostatecznymi będą natomiast tylko podmioty MŚP, przy czym mogą pojawić się również beneficjenci zagraniczni. Konsorcjum nie będzie świadczyć w Projekcie usług dla dużych przedsiębiorstw.

P. A. R. P. (dalej: "PARP") w ramach działania "Współfinansowanie działań EDIH, Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027" (w skrócie: "FENG"), ogłosiła nabór dla podmiotów pełniących rolę EDIH. Lider Projektu złożył stosowny wniosek o dofinansowanie. W ramach FENG finansowanie wynosi do 50% kosztu czynności/usługi, co oznacza, że jeśli przedsiębiorca poniesie jakiś koszt z uwagi na wykroczenie poza limit przysługującej mu pomocy de minimis, wpływa to na % dofinansowania (spada). Jeśli wniosek złożony do PARP jako instytucji pośredniczącej zostanie zaakceptowany, to Projekt będzie finansowany w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa w ramach G. A. oraz do 50% ze środków FENG w ramach umowy. Dofinansowanie stanowi pomoc udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowalnych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla małych i średnich przedsiębiorców do wysokości górnej granicy finansowania. Model finansowania opiera się więc na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom. Do kosztów kwalifikowalnych zalicza się: koszty pośrednie w wysokości do 7% wysokości kwoty grantu; zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług; wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę przez Lidera projektu oraz Partnerów ekspertów, bezpośrednio i trwale zaangażowanych w działalność Konsorcjum, oraz wynagrodzenie za realizację usług dla ekspertów będących pracownikami partnerów ad hoc; koszty delegacji ponoszone przez ekspertów Konsorcjum. Konsorcjum będzie świadczyć usługi dla MŚP nieodpłatnie, udzielając im tym samym pomocy de minimis. Nigdy nie dojedzie do świadczenia usług w Projekcie między Konsorcjami.

Koordynator Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania, a każdy z Konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Koordynatora zwrotu kosztów kwalifikowanych przysługujących mu w Projekcie.

Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu zostaną przypisane czynności podyktowane potrzebami uczestników Projektu - usługi na ich rzecz dotyczące transformacji cyfrowej dopasowane do uczestników, do których świadczenia wnioskodawca jest kompetentny. Zadania w Projekcie realizowane przez wnioskodawcę to m.in. bycie brokerem innowacji, przygotowanie dokumentacji, przygotowanie strategii sprzedaży, przygotowanie i realizacja usług, przygotowanie onboardingu, monitorowanie K. P., rozpowszechnianie informacji o Projekcie, w tym promocja, udział i przygotowanie wydarzeń wspierających, prowadzenie social mediów, strony internetowej (dissemination). Wnioskodawca odpowiada również za prowadzenie dokumentacji projektowej (deliverables Projektu). Ponadto zakłada się, że w ramach projektu EDIH wnioskodawca będzie oferował przedsiębiorcom: doradztwo w zakresie inżynierii materiałowej, w tym dobór lub opracowanie składu nowych materiałów funkcjonalnych o pożądanych parametrach użytkowych i wytrzymałościowych, dobór lub opracowanie technologii ich wytwarzania i kształtowania, ze szczególnym uwzględnieniem technologii ciekłego metalu; specjalistyczne usługi doradcze w zakresie budowy zespołów B+R, oceny gotowości startowej oraz identyfikacji źródeł finansowania projektów B+R. Wszystkie ww. czynności mają posłużyć sprzedaży usług. Przypisane w ramach Projektu zadania/czynności wnioskodawca będzie realizować na rzecz uczestników Projektu.

Beneficjenci będą otrzymywać i jednocześnie wykorzystywać efekty realizowanych świadczeń w swojej działalności gospodarczej. Przykładem efektów współpracy z w ramach Projektu jest wzrost cyfryzacji przedsiębiorstwa, zwiększenie wydajności produkcji i niezawodności systemów, poprawienie cyberbezpieczeństwa czy podniesienie kwalifikacji kadry inżynierskiej. Jedynym wynikiem Projektu będzie udzielone wsparcie na rzecz uczestników w zakresie transformacji cyfrowej.

Do zawarcia umowy uprawniony będzie każdy z Konsorcjantów wobec świadczonych przez siebie usług. Warunki w zakresie nieodpłatności będą równe dla uczestników Projektu. W związku z realizacją Projektu wnioskodawca będzie nabywać towary w postaci elementów wyposażenia i infrastruktury służącej stricte do świadczenia usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie realizowałby Projektu bez dofinansowania, ponieważ przede wszystkim nie pełniłby roli EDIH, gdyby Konsorcjum nie zostało do niej wyłonione przez K. E.. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów, ponieważ wnioskodawca nie zostałby częścią tak zwanego EDIH wyłonionego przez K. E. do realizacji Projektu na zasadach non-profit. Otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji Projektu. Mogą pojawić się czynności które realizowane będą bezpośrednio w całości z dofinansowania oraz takie za które beneficjent będzie musiał dodatkowo zapłacić. Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Możliwe jednak, że niektóre towary i urządzenia związane z Projektem po jego zakończeniu pozostaną u wnioskodawcy i będą wykorzystywane w innych, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem, czynnościach i świadczeniach.

Wnioskodawca z otrzymanych środków finansowych będzie rozliczać się jedynie z Liderem Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Postęp finansowy dofinansowania musi zbiegać się z postępem rzeczowym, tj. muszą zostać poniesione koszty przetransferowane w usługi, wówczas stają się kwalifikowalne. Budżet działania zawierał szacunkowe koszty kwalifikowalne - rodzaj i wysokość, które określane były na moment wnioskowania udziału w projekcie. W szczególnych przypadkach może być on jednak odpowiednio dostosowany do okoliczności.

Jedynym wynikiem Projektu będzie udzielone wsparcie na rzecz uczestników w zakresie transformacji cyfrowej. Przykładem efektów współpracy jest np. wzrost cyfryzacji przedsiębiorstwa, zwiększenie wydajności produkcji i niezawodności systemów, poprawienie cyberbezpieczeństwa czy podniesienie kwalifikacji kadry inżynierskiej.

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała:

1. czy otrzymanie dofinansowania przez wnioskodawcę, niezależnie od fazy realizacji Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu?

3. czy wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonych usług w Projekcie fakturą VAT?

W świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE wnioskodawca uznał, że dofinansowanie dla Konsorcjum, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu, zatem w tym przypadku związek jest bezpośredni, ale z kosztami. Nie ma natomiast związku bezpośredniego między dotacją a usługą, gdyż w sytuacji, gdy liczba uczestników - MŚP będzie większa, dotacja pozostanie i tak na tym samym poziomie górnej granicy. W związku z tym, jak najbardziej jest to dotacja co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług. Projektem może zostać objęta dowolna liczba podmiotów MŚP, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków wyłącznie do określonego w umowie w sposób kwotowy poziomu dofinansowania, co świadczy właśnie o braku wpływu bezpośredniego na cenę. Istotą EDIH w ramach Projektu jest to, że prowadzi działalność na zasadzie non-profit, tzn. nie osiąga zysku. EDIH zobowiązuje się ponadto do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasady przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP. EDIH ma funkcjonować jako centrum kompleksowej usługi - "one stop shop" - punkt, w którym MŚP zainteresowane rozwojem cyfrowym otrzymają pomoc. Jeżeli w Projekcie wystąpi zysk, to wpłynie on na ostateczną kwotę zwrotu kosztów kwalifikowalnych w sposób zmniejszający.

Zdaniem wnioskodawcy, ważnym elementem stanu faktycznego jest to, że co do zasady nie wiadomo jeszcze, jakie dokładnie czynności będą wykonane i ile ich będzie, bowiem usługi wskazane do zrealizowania w Projekcie opierają się na założeniach, jednak o rzeczywistych działaniach i rezultatach zdecyduje popyt rynkowy. Jest możliwość objęcia Projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, co jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymanie dotacji na realizację Projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi. Dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu - przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania przedsięwzięcia. Stąd, bezpośrednio powiązane jest nie z ceną, ale z kosztami.

Ponadto strona zauważyła, że fakt finansowania nabywanych towarów i usług z dotacji, nie wpływa na prawo do odliczenia VAT. Niemniej, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. prawo do odliczenia przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych (a więc poza Projektem, tj. wykroczenie poza limit pomocy de minimis, usługi dla dużych przedsiębiorców świadczone na zasadach rynkowych). W celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien więc przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Tym samym w opinii wnioskodawcy, odliczenie podatku naliczonego przysługiwałoby jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, a więc nie w związku z Projektem, lecz w sytuacjach świadczenia usług na zasadach rynkowych, tj. w części wykraczającej poza limit pomocy de minimis przez MŚP, czy świadczenia usług dla dużych przedsiębiorców, których Projekt nie uwzględnia.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc wykonywanych w ramach Projektu (nieodpłatnie na rzecz MŚP w ramach limitów pomocy de minimis), nie będzie on również zobowiązany do ich udokumentowania fakturą VAT. Wynika to z faktu, że wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz MŚP nieodpłatnie w Projekcie, nie będzie wykonywać tych świadczeń jako zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie wystąpią tutaj cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest spełniona. Stąd też wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do dokumentowania usług świadczonych w Projekcie fakturą VAT.

Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełniając" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez wnioskodawcę, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, jak i orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację Projektu, będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. W przypadku udzielenia wsparcia MŚP, koszty takiego zakupu zostaną zrefundowane dofinansowaniem. Powyższe wskazuje, że z dofinansowania będą finansowane wydatki na realizację zadań wnioskodawcy w ramach Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Instytut dotacji.

Ponadto Projekt zostanie zrealizowany na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odniosą z niego wymierne korzyści. Bowiem, jak wskazał sam wnioskodawca, czynności będą realizowane na rzecz uczestników Projektu, a wynikiem Projektu będzie udzielone uczestnikom wsparcie.

Tym samym, organ stwierdził, że dofinansowanie będzie związane z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym. Ponadto dopłata przyznana zostanie po to, aby Instytut wykonał określone usługi. Niewątpliwie w tak przedstawionej sytuacji uczestnicy Projektu skorzystają z faktu otrzymania dofinansowania przez Instytut. Organ zauważył, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpi w niniejszej sprawie. W rzeczywistości bowiem otrzymana dotacja wpłynie na zmniejszenie kosztu usług wykonanych przez wnioskodawcę. Gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było - w normalnych warunkach rynkowych - wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność.

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie będzie związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena za jaką Instytut będzie świadczył usługi w ramach Projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usług wykonywanych na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług. W związku z powyższym otrzymane przez wnioskodawcę środki na realizację Projektu, będą stanowiły należności za świadczone usługi. W rozpatrywanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Tym samym w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie będzie dotacją, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym niezależnie od fazy realizacji Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, organ wskazał, że z przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i zakupu towarów i usług w związku z realizacją Projektu będzie dokonywał samodzielnie. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na niego. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny usług świadczonych w ramach Projektu i będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Będzie stanowiła wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

Uwzględniając okoliczności sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że Instytut będący podatnikiem podatku VAT będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług wystawieniem faktury, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji też niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związana z ceną świadczonych usług, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu;

3. art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skutkujące stwierdzeniem organu podatkowego, że strona skarżąca będzie zobowiązana do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług przez wystawienie faktury VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w tym przepisie;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu, nieodniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych przez skarżącego we wniosku, które to naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przyznaną dotacją wydatkową a ceną związaną ze świadczeniem usług, w tym wbrew przedstawionemu przez stronę skarżącą dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych oraz TSUE, w związku z czym otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz udokumentowania świadczonych w Projekcie usług fakturą VAT.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21; wyrok WSA: w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22; w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, i I SA/Ol 160/23; w Poznaniu z 27 lipca 2023 r., I SA/Po 303/23, a także przytoczone tamże orzecznictwo - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: publ.), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: publ.), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

W związku z powyższym kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu - u nabywcy towaru lub usługi (przykładowo wyroki NSA z: 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie stanowi pomoc (odpowiednio publiczną z G. A. oraz de minimis z Umowy) udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowanych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany z Programu Cyfrowa Europa i środków krajowych grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla małych i średnich przedsiębiorców do wysokości górnej granicy finansowania. Model finansowania opiera się na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom. Do kosztów kwalifikowanych zalicza się: koszty pośrednie w wysokości do 7% wysokości kwoty grantu; zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług (zarówno hardware, jak i software); wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę przez Lidera projektu oraz Partnerów ekspertów, bezpośrednio i trwale zaangażowanych w działalność Konsorcjum, oraz wynagrodzenie za realizację usług dla ekspertów będących pracownikami partnerów ad hoc; koszty delegacji ponoszone przez ekspertów. W przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowanych kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie. Ponadto Instytut zaznaczył, że nie ma możliwości wskazania ścisłej, konkretnej grupy odbiorców. Wiadome jest, iż będą to MŚP i że będzie świadczyć usługi nieodpłatnie udzielając pomocy de minimis. Wysokość pomocy de minimis stanowić będzie 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy pomiędzy Konsorcjum a MŚP. Różnica pomiędzy kosztem usług a wartością pomocy de minimis, zostanie pokryta z Programu Europa Cyfrowa w ramach G. A.. Konsorcjanci zobowiązali się do wykonywania przedsięwzięcia w sposób non-profit, tj. w oparciu o koszty rzeczywiste (+7% kosztów pośrednich) i bez generowania zysku. Zwrócił też uwagę, że otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji Projektu. Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Wnioskodawca z otrzymanych środków finansowych będzie rozliczać się z Liderem Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Wnioskodawca zauważył, że nie da się oddzielić kwestii finansowania od realizacji projektu. Bez dofinansowania Projekt nie byłby realizowany i czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów.

Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest realizowanym przez Konsorcjum Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji.

W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające przyjęcie, że skoro środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia, to takie okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Instytut dotacji. Ponadto fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu polegającego na wsparciu MŚP, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną.

Należy bowiem zauważyć, że - jak słusznie podnosi strona skarżąca - otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych Projektu, tylko pokryje ich część odpowiadającą wskazanemu w G. A. oraz w Umowie procentowi, i to w odniesieniu jedynie do kosztów kwalifikowalnych. Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku Projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP.

Dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci Projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu - w niniejszym przypadku [...] zł (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21).

Podkreślenia również wymaga, że Konsorcjum dotyczy zastrzeżenie, że w przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowalnych kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie (w analizowanym Projekcie jedynie in minus, górna granica dofinansowania jest bowiem kwotą niepodlegającą zmianom in plus). Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana stronie skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji Projektu jako całości. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczone usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników Projektu, niezależnie od wysokości przyznanej dotacji.

Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Instytut dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżący Instytut.

Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Karkowe z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22).

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.

Na skutek naruszenia powyższych przepisów za trafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi. Oceniając stanowisko skarżącego w przedmiocie pytania nr 2 (odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu) oraz 3 (udokumentowania świadczonych w Projekcie usług fakturą VAT) oparto się bowiem na niezgodnym z prawem błędnym założeniu, że w sprawie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu za nietrafny należało zaś uznać zarzut naruszenia postanowień art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w powyższym przepisie. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację Dyrektor KIS naruszył powołane w petitum skargi przepisy u.p.t.u., błędnie uznając, że w przedstawionych przez Instytut realiach zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).