Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 26 ust. 1 i ust. 1a, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 62/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2019.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 62/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Spółki R. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i zgodnie z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa DKIS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3), a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (4-5), tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej: "updop") przez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu przez WSA, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie ulega ograniczeniu z uwagi na przepisy art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1a updop dotyczące obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż kwestia ta ma wobec ww. zwolnienia podatkowego charakter wtórny, a nie pierwotny, jak przyjął DKIS, a w konsekwencji odwrócenie zależności poprzez uznanie, że przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygają o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie czy też nie - nie jest prawidłowe, podczas gdy - według organu - właściwa wykładnia" tych przepisów powinna być dokonywana przy uwzględnieniu ww. przepisów dotyczących obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym we wniosku

o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka dokonując wypłaty należności wynikających z zawartej umowy (spółki cichej) jest uprawniona, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez fundację prawa niemieckiego zostały przekazane na cele statutowe, wskazane

w tym przepisie, a spółka dokonująca wypłaty tych należności będzie w posiadaniu oświadczenia fundacji, o którym mowa w art. 26 ust. 1a updop, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, podczas gdy - według organu - z takim stanowiskiem nie można się zgodzić

w odniesieniu do części należności, które nie są kwalifikowane do zysków kapitałowych spółki, w stosunku do których spółka spełnia warunki do uznania jej za płatnika

w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop i jest zobowiązania do pobrania podatku u źródła;

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym we wniosku

o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wypłata przez spółkę odsetek na rzecz fundacji, bez względu na jej kwalifikację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dywidenda czy inne przychody z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych - jeśli uzyskane przez fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to korzystają one

ze zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a spółka jako płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, niezależnie od tego, że to źródło nie zostało wymienione w art. 26 ust. 1a updop, ponieważ taki obowiązek wystąpiłby dopiero w sytuacji, w której po stronie fundacji powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, podczas gdy – według organu – prawidłowa wykładnia i ocena co do zastosowania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia uprawnienia

do zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop oraz obowiązku spółki (jako płatnika) poboru zryczałtowanego podatku dochodowego wymagane jest rozróżnienie dwóch tytułów, z których dokonywane są płatności wynikające z zawartej umowy, gdyż możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku w sytuacji wypłaty należności podatnikom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie dotyczy wszystkich tytułów wskazanych w art. 26 ust. 1 updop, a jedynie przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego

w okolicznościach faktycznych tej sprawy trzeba przyjąć, że należności w postaci odsetek od tzw. pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 updop (w wysokości 5% wypłacanego udziału w zysku) kwalifikowane jako przychód

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 22 ust. 1 updop, są objęte zakresem art. 26 ust. 1a updop i w stosunku do nich spółka nie będzie zobowiązana

do poboru podatku u źródła, natomiast należności w postaci odsetek z tytułu oprocentowania wkładu zgromadzone na odrębnym koncie (w wysokości 2,5% wypłacanego udziału w zysku), które są utożsamiane z odsetkami wymienionymi

w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i nie podlegają kwalifikacji do zysków kapitałowych, nie są objęte zakresem art. 26 ust. 1a updop i w odniesieniu do nich spółka spełnia warunki

do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop, a także jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, a w konsekwencji tego w przypadku, gdy spółka dokonuje wypłaty na rzecz niemieckiej fundacji należności określonych art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w postaci odsetek i będzie w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1a updop, a dochody osiągnięte przez fundację w Polsce zostaną przekazane

na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie dochodzi do wypłaty

na rzecz niemieckiego podmiotu dochodów (przychodów) z dywidendy czy innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza że spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 updop;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ppsa polegające

na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku

w sposób uchybiający wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skutkując tym samym wadliwością wskazań prawnych dla organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczących uwzględnienia zajętego przez WSA stanowiska, ze względu na podanie niewłaściwej, bo niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co wpłynęło na treść orzeczenia

i zakres uchylenia interpretacji organu, a także brak dostatecznego wyjaśnienia

i umotywowania podstawy prawnej orzeczenia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, braku dokonania wykładni mających zastosowane w tej sprawie przepisów prawa materialnego

na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

a także ograniczenia się wyłącznie do podzielenia poglądów orzecznictwa sądowego wyrażonych w innych sprawach oraz aprobaty zarzutów skargi na interpretację

i dosłownego powielenia powołanej w uzasadnieniu tej skargi argumentacji skarżącej, bez przedstawienia przez WSA własnych rozważań prawnych i toku rozumowania, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia, co w rezultacie uniemożliwia organowi poznanie i zrozumienie rzeczywistych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia oraz zastosowanie przez organ oceny prawnej sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wyłączając również możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przez sąd wyższej instancji;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 190 oraz w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 151 ppsa polegające

na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji – przy ponownym rozpoznawaniu sprawy

i wbrew zasadzie związania wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tejże sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (w skrócie "NSA") – nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez wykroczenie poza zakres zaskarżenia wyznaczony zarzutami skargi na interpretację oraz powołaną podstawą prawną, skutkujące błędnym rozstrzygnięciem sprawy co do meritum w postaci nieuprawnionego uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo częściowego zaskarżenia interpretacji, tj. w zakresie dotyczącym pytania nr 2, co do którego stanowisko skarżącej zostało uznane przez organ częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe, zamiast oddalenia skargi na interpretację jako bezzasadnej oraz bezpodstawnego uchylenia interpretacji również w części niezaskarżonej przez skarżącą, w której stanowisko strony zostało uznane przez organ za prawidłowe bądź za nieprawidłowe.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. (II FSK 1071/20) uchylił wyrok WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2020 r. (I SA/Sz 764/19) jako wydany z naruszeniem art. 134 § 1 w związku z art. 57a ppsa. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego pomimo tego, że w skardze zostały postawione wyłącznie zarzuty materialnoprawne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że ponownie rozpoznając sprawę WSA obowiązany jest odnieść się do zarzutów materialnoprawnych skargi w zakresie pytania drugiego i stanowiska spółki, która stwierdziła, że dokonując wypłaty należności wynikających z tytułu zawartej umowy uprawniona będzie jako płatnik do uwzględnienia zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przysługującego podatnikowi (fundacji). Nie będzie zatem zobowiązana do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez fundację (odbiorcę należności) dochody zostaną przekazane

na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a spółka dokonująca wypłaty (płatnik) będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1a updop.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, iż zdaniem DKIS część wypłacanych na rzecz fundacji środków winna być kwalifikowana jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej, stanowiące przychody z udziału w zyskach osób prawnych (5% wypłacanego udziału), natomiast odsetki od ww. udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie są odsetkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Odsetki te, uzyskiwane

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte - co do zasady - polskim podatkiem u źródła. Spółka spełnia zatem warunki do uznania jej za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop. Natomiast odsetki, które fundacja będzie uzyskiwała od spółki, nie są objęte zwolnieniem z art. 26 ust. 1a updop, gdyż nie mogą być uznane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. W ocenie DKIS spółka jako płatnik nie może zatem skorzystać z tego przepisu i bez względu na objęcie zwolnieniem podatkowym przychodu fundacji z tytułu owych odsetek spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1.

3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie ma charakter materialnoprawny pomimo tego, że w skardze kasacyjnej postawiono także zarzuty procesowe, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części rozważań. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy płatnik obowiązany jest pobierać tzw. podatek u źródła w sytuacji, gdy u podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe w Polsce, gdyż dochód korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do dokonania oceny stosownych relacji występujących pomiędzy przepisami z jednej strony regulującymi obowiązki płatnika tzw. podatku u źródła (art. 26 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop),

a z drugiej strony przepisem regulującym zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, że kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop ma pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2017 r. (II FSK 2284/15), zgodnie z którym płatnik obowiązany jest pobrać podatek u źródła i wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego niejako "w imieniu podatnika". O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. W konsekwencji rozważając zakres obowiązków spółki jako płatnika nie można było zatem abstrahować od tego, czy

w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy fundacja niemiecka (podatnik), w odniesieniu do wypłaconych przez spółkę (płatnik) należności, była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie sposób podzielić stanowiska organu podatkowego jakoby zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika podatku u źródła, tj. art. 26 ust 1 czy też ust 1a updop.

Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco, ani zawężająco). Po drugie zaś, kwestia obowiązków spółki jako płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego fundacji (podatnika) charakter wtórny, a nie pierwotny, jak przyjął organ. Brak jest przy tym podstaw do odwrócenia wskazanej wyżej zależności poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 8 października 2010 r. (III SA/Wa 1833/10), płatnik ma obowiązek pobrać podatek

u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (zob. B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zaistnienie najpierw zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków spółki jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy fundację można traktować jako podatnika w odniesieniu do wypłacanych przez spółkę należności.

Innymi słowy, w niniejszej sprawie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez spółkę może mieć miejsce dopiero w sytuacji, w której po stronie fundacji powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Skoro organ podatkowy nie podważył skutecznie stanowiska spółki (oraz WSA) w powyższym zakresie, to znaczy, że na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wypłata odsetek przez spółkę na rzecz fundacji winna być traktowana jako przychód (dochód) korzystający ze zwolnienia podatkowego. Niezależnie od tego, czy jest to dywidenda w rozumieniu updop, czy też ów przychód (dochód) należy traktować jako inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, jeśli uzyskane przez fundację przychody (dochody) zostaną przekazane na jej cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Skoro zatem owe przychody (dochody) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop, to spółka jako płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy źródło to zostało wymienione w art. 26 ust 1a updop. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów.

3.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował zatem art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Obowiązany był odnieść się wyłącznie do zarzutów materialnoprawnych skargi, zgodnie z art. 190 w zw. z art. 57a ppsa. W konsekwencji nie był obowiązany dokonywać kompleksowej oceny uchylonego aktu, który został wydany z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust 1 czy też ust 1a updop,

o czym mowa wyżej. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, jak i dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie uchwycił istotę problemu prawnego i w tym zakresie przedstawił stosowną argumentację, właściwą w realiach niniejszej sprawy, która nie dotyczy postępowania wymiarowego. Jak już była mowa wyżej, WSA nie miał obowiązku dokonywania kompleksowej oceny uchylonej interpretacji skoro DKIS przyjął wadliwe założenie materialnoprawne już

na wstępie swoich rozważań. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zostało nadto sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to brak przywołania w uzasadnieniu wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa jako przepisu związanego z art. 146 § 1 ppsa nie może zostać uznany za tego rodzaju uchybienie, które skutkowałoby koniecznością uchylenia orzeczenia. "Istotności" tego uchybienia w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 174 pkt 2 ppsa nie wykazała nadto autorka skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął zaś, że uchylona interpretacja została wydana przez DKIS z naruszeniem prawa materialnego w stopniu przewidzianym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

Częściowo zasadny okazał się również drugi zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji założenia o braku możliwości uchylenia interpretacji w części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że w świetle art. 146 § 1 ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., częściowe uchylenie wydanej interpretacji przez sąd administracyjnych jest dopuszczalne. Przykładowo wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji, wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa mających zastosowanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20). Ustawodawca nie wprowadził bowiem szczególnych regulacji odnośnie do uchylania wadliwego aktu

w całości lub w części. Uchylenie w części interpretacji może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych, a rozstrzygnięcie w tym zakresie uzależnione jest od uznania sądu administracyjnego, który orzeka mając na uwadze całokształt danej sprawy i nie jest związany wnioskami stron co do uchylenia interpretacji w całości czy też w części (jest związany tylko zarzutami skargi). Wbrew argumentacji Dyrektora KIS przedstawionej

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej potencjalna możliwość uchylenia wadliwego aktu

w części nie obliguje sądu administracyjnego do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia, jeżeli organ ten przyjął błędne założenie materialnoprawne, tak jak w niniejszej sprawie, które może dotyczyć poszczególnych zagadnień prawnych będących przedmiotem oceny zarówno przez wnioskodawcę, jak i w konsekwencji przez organ podatkowy. Dodać warto, że autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji świadczącej

o tym, że uchylenie w całości wadliwej interpretacji mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a zastrzeżeń odnośnie do zakresu rozstrzygnięcia nie złożyła spółka, która nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W tej sytuacji uznać należy, że brak jest podstaw do kontynuowania rozważań na tle art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

4. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki

w tym zakresie.