Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 614/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 935
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP2-3.4102.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 11 czerwca 2024 r. znak 1201-IOP2-3.4102.2.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu (dalej: Naczelnik) z 14 września 2023 r. znak: 1219-SPO.4102.4.4.2023 w sprawie określenia M. Ż. (dalej: Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 66.434 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor podał, że w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r. Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M. , a przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Ustalenia dotyczące rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wykazały szereg nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach i ujawniły fakt niezaewidencjonowania całego przychodu (obrotu) wynikającego z prowadzonej sprzedaży internetowej za pośrednictwem serwisu X. na kontach: b oraz b.1 – formalnie zarejestrowanych na inne osoby. Oprócz sprzedaży podstawowej (handlu internetowego), w dwóch miesiącach Skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży usług fryzjerskich (uzyskane w lutym 2018 r.) oraz usług marketingowych (uzyskane w sierpniu 2018 r.), które zostały zaewidencjonowane na podstawie wystawionych faktur VAT. Wszystko to złożyło się na łączną wartość wykazanego przez Skarżącą przychodu w kwocie netto 300.985,65 zł. Pomimo że w okresie objętym sprawą Skarżąca posiadała fiskalną kasę rejestrującą, nie dokumentowała ona dokonywanej na rzecz konsumentów sprzedaży zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi za jej pośrednictwem.

Zapłatę za wysyłany towar handlowy sprzedawany przez Internet Skarżąca otrzymywała za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Środki finansowe w tym zakresie wpływały na: rachunek bankowy - założony w Bank, który został przejęty przez Bank S. A.; rachunek bankowy [...] założony w Kasie (Kasie); rachunek bankowy [...] – założony w Bank S. A. Na podstawie danych z transakcji dotyczących operacji na ww. rachunkach bankowych za 2018 r. zestawiono wpływy od kupujących za sprzedawane przez Internet towary, przesłane bezpośrednio przez te osoby lub poprzez serwisy obsługujące płatności, tj.: PayPro (Dotpay) i Blue Media, a także za pośrednictwem Poczty Polskiej i kurierów (Z.) w układzie miesięcznym z podziałem na kwoty przekazane przez: Blue Media, PayPro, firmę kurierską Z., od bezpośrednich kupujących oraz z Poczty Polskiej, osobno w Bank i osobno w Kasie i Bank. W zestawieniach tych uwzględniono również zwroty do klientów z tytułu anulowania transakcji niezrealizowanych w sklepach internetowych lub z tytułu zwrotów towaru, które wcześniej były opłacane przez klientów na ww. rachunki bankowe. Skarżąca prowadziła w 2018 r. sprzedaż towarów handlowych w systemie wysyłkowym, a zapłatę za wysyłany towar otrzymywała w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy ewidencji, ani innych dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikałoby jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. Brak było danych nabywcy sprzedawanego towaru oraz jego adresu. Wartość sprzedaży towarów handlowych przez Internet za dany miesiąc rozliczeniowy 2018 r. była ewidencjonowana jedną zbiorczą kwotą brutto, z której po odjęciu wartości sprzedaży dokonanej na podstawie wystawionych faktur VAT wyliczano 23% podatek VAT i wartość netto oraz wpisywano do ewidencji sprzedaży VAT, jak i do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dany miesiąc na podstawie sporządzonego dowodu wewnętrznego sprzedaży nieudokumentowanej. Nie ewidencjonując sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej Skarżąca naruszyła art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

W oparciu o dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku kontroli podatkowej ustalono, że dokonywała ona na przestrzeni lat sprzedaży towarów handlowych poprzez sklepy internetowe na różnych platformach internetowych, których nazw już nie pamięta oraz nie ma do nich dostępu. Sprzedaż obejmowała różnorakie towary za pośrednictwem: zarejestrowanych na własne dane osobowe sklepów internetowych w serwisach: a. oraz d., a także zarejestrowanych na dane osobowe innych osób kont (b oraz b.1) na portalu aukcyjnym X. Skarżąca nie ujawniła sprzedaży internetowej za pośrednictwem kont zarejestrowanych na inne osoby w serwisie X. W treści oświadczenia złożonego 18 lutego 2022 r. jedynie ogólnikowo odniosła się do handlu na ww. portalu aukcyjnym. Z informacji przekazanych przez Pocztę Polską S.A. wynikało, że ze względu na upływ okresu archiwizacji danych zarejestrowanych w jej Zintegrowanym Systemie Teleinformatycznym brak było możliwości pozyskania z tego systemu bliższych informacji dotyczących przesyłek nadanych przez Skarżącą w badanym okresie. Jednakże z danych przekazanych przez Pocztę Polską (uwierzytelnione kopie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej za 2018 r. wraz ze specyfikacjami), a także Protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu w 2021 r. wynika, że w roku 2018 firma M. nadała za pośrednictwem Poczty Polskiej 5438 paczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast z informacji przekazanych przez Y. Sp. z o.o. w K. wynikało, że nr NIP Skarżącej był zarejestrowany na 5 kontach przedpłaconych (tzw. "prepaid"), z których były nadawane przesyłki (paczki), a w 2018 r. łącznie zidentyfikowano 5071 takich paczek. Łącznie za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Skarżąca otrzymała na swoją firmę M. 12 takich faktur do zapłaty za ww. usługi firmy Y. na kwotę 49 570,05 zł. Z uzyskanych od firmy Y. informacji wynikało, że w 2018 r. Skarżąca nadawała paczki z kont "prepaid" należących formalnie do innych osób, tj. do: B. N. (b.2); oraz do R. B. (b.3).

Dyrektor podkreślił, że nieprzypadkowa była również koincydencja czasowa ujawnienia przez Skarżącą faktu korzystania z cudzych kont na platformie X. (dopiero we wrześniu 2022 r. w trakcie kontroli podatkowej, po wielu miesiącach jej prowadzenia), co uprawniało do wniosku, że działania podejmowane przez Skarżącą służyły ukryciu wielkości sprzedaży na platformie X..

Aby korzystać z cudzych kont, Skarżąca zawarła stosowne umowy. Umowa dzierżawy z R. B. została zawarta 1 stycznia 2018 r. Na jej podstawie zobowiązał się on oddać Skarżącej do używania i pobierania pożytków: całą opracowaną infrastrukturę zaprojektowaną przez Wydzierżawiającego w celu prowadzenia sprzedaży internetowej na internetowej platformie X., znajdującej się pod adresem internetowym www.X..pl, której integralną częścią są m.in. autorska i nowatorska koncepcja prowadzenia sprzedaży internetowej (know-how) oraz konto użytkownika X. o nazwie: b.1, zaś Skarżąca zobowiązała się płacić Wydzierżawiającemu czynsz w wysokości 500 zł. Podstawę natomiast do korzystania z konta b stanowiła zawarta 1 stycznia 2018 r. umowa poddzierżawy z R. O. (prywatnie – partnerem Skarżącej), który z kolei zawarł 2 marca 2017 r. umowę dzierżawy tej strony z B. N. . Z tytułu tej umowy Skarżąca zobowiązała się do zapłaty czynszu w kwocie 600 zł. Obydwie umowy zawarte zostały na okres jednego roku, tj. do 31 grudnia 2018 r.

Wartość sprzedanych towarów wynikająca z ewidencji sprzedaży VAT oraz PKPiR okazała się wyższa niż zsumowana kwota wpływów z tytułu sprzedaży towarów na rachunki bankowe, wykorzystywane przez Skarżącą do obsługi sklepów internetowych (a. oraz d.). Ustalono więc, że Skarżąca wykonywała jeszcze inną dokonywaną przez siebie sprzedaż poza tymi sklepami. Sposób prowadzenia przez Skarżącą ewidencji sprzedaży towarów handlowych nie pozwalał na identyfikację, jakiej czynności dotyczyła dana zapłata z tytułu sprzedaży towarów i na czyją rzecz została dokonana. Z uzyskanych od X. informacji wynika, że Skarżąca nie powiadamiała platformy X. o umowach dzierżawy i poddzierżawy kont na tej internetowej platformie sprzedażowej. Firma X. przekazała zestawienia obrazujące obroty na ww. kontach, dotyczące listy sprzedanych przedmiotów dla użytkowników: b.1 oraz b wraz z podaniem nr oferty, nazwy oferty, daty sprzedaży, liczbie sprzedanych przedmiotów, ceny za sztukę oraz wartości sprzedaży. Na tej podstawie ustalono, że sprzedaż z ww. kont w 2018 r. nie była realizowana równocześnie. Konto b funkcjonowało wykazując obroty od 1 stycznia do 19 września 2018 r. Natomiast konto b.1 aktywne było w dniach: 23 września - 31 grudnia 2018 r. Wartość sprzedaży (brutto) zrealizowana na koncie b (w okresie 1.01.2018-19.09.2018) wyniosła: 240.873,79 zł (w tym netto: 195.832,35 zł oraz VAT: 45 041,44 zł), natomiast na koncie b.1 (w okresie 23.09.2018-31.12.2018): 76 277,10 zł (w tym netto: 62 013,90 zł oraz VAT: 14 263,20 zł), co łącznie za cały 2018 r. na obu ww. kontach dało wartość (brutto) w kwocie: 317.150,89 zł.

Z materiału dowodowego pochodzącego od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika, że B. N. otworzył 1 marca 2017 r. rachunek osobisty w placówce ówczesnego Banku w R., aktualnie Bank S.A. i na ten rachunek bankowy wpływały środki pochodzące z wpłat oraz przelewy m.in. od: Y. Sp. z o. o., P. S.A. i od różnych osób trzecich. Tytuły przelewów wskazywały, że środki te w większości stanowią zapłatę za zakupy internetowe. Najczęstszym odbiorcą takich przelewów był "M. " oraz "M. [...] O.". Opis tych wpłat - nazwą własną firmy M. - wyraźnie wskazywał, że na to konto bankowe wpływały kwoty ze sprzedaży towarów handlowych realizowanych za pośrednictwem Internetu, przez firmę Skarżącej.

Stwierdzono, że sprzedaż z tych dwóch kont na X. dokonywana była przez firmę Skarżącej. Ustalono, że wartość sprzedanego w 2018 r. towaru przez Skarżącą na dzierżawionych kontach portalu X. (b.1 i b) wyniosła łącznie w 2018 r. brutto 317.150,89 zł; z kwoty tej Skarżąca wykazała w ewidencji sprzedaży jedynie kwotę brutto 29.864,65 zł, wobec czego zaniżyła ona łącznie wartość sprzedanego towaru na portalu X. za 2018 r. o kwotę brutto 287.286,24 zł (317,150,89 zł - 29.864,65 zł).

Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że sprzedaż za pośrednictwem przedmiotowych kont prowadziły również inne osoby: partner Skarżącej - R. O., wskazując przy tym na siebie jako korzystającego oraz na pozostałe osoby: S. Ż. (która potwierdziła, że korzystała z tego konta, a osiągnięty przychód rozliczyła w PIT-28 za 2018 r.) oraz M. M., która nie potwierdziła zawarcia jakiejkolwiek umowy poddzierżawy konta b i faktu korzystania z tego konta. Co do M. M., R. O. wyjaśnił, że dokonywał za nią zakupu i był zmuszony dokonywać za nią sprzedaży. Dodatkowo, jako osobę korzystającą z konta b w 2018 r. Skarżąca wskazywała B. N. . W przypadku zaś konta b.1 sprzedaż miał prowadzić R. B..

W ocenie Dyrektora, argumentem przemawiającym za ostateczną wersją zdarzeń Skarżącej, że w tym czasie inne osoby prowadziły sprzedaż za pośrednictwem tych kont, nie może być fakt, że osoby takie jak: R. O., B. N. , S. Ż., M. M. czy R. B. posiadali zarejestrowane, również w 2018 r., jednoosobowe działalności gospodarcze na własne imię i nazwisko oraz rozliczyli z tego tytułu przychody w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Złożone zeznania PIT-28 za 2018 r. oraz sama rejestracja działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego nie dowodzą, że kwoty wykazane w tych zeznaniach pochodzą z handlu na kontach: b oraz b.1. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że kwota przychodu wykazana przez R. O. (w okresie, w którym rzekomo miał korzystać z konta b, tj. od 1 do 11 stycznia 2018 r.) przekraczała kwoty sprzedaży zarejestrowane na tym koncie. A jak ww. oświadczył, były to prawdopodobnie jedyne przychody osiągnięte przez niego w 2018 r. W związku z tym nie można uznać tych kwot za tożsame i odpowiadające sobie. W przypadku S. Ż., M. M. oraz R. B. również nie sposób wykazać tożsamości pomiędzy wykazanymi przez nich przychodami w deklaracjach PIT-28 za 2018 r., a kwotami które we wskazywanych przez Skarżącą okresach miały rzekomo zostać przez owe osoby osiągnięte tytułem sprzedaży na spornych kontach X.. Tym samym żadna ze wskazanych osób nie była w stanie w wiarygodny sposób udokumentować, że ujawnione przychody, to właśnie te wykazane na spornych kontach X.. Tak więc twierdzenia, że przychody ze spornych kont X. zostały w ten sposób już wcześniej ujawnione, rozliczone i opodatkowane przez inne osoby, a podatek z nich wynikający uregulowany, nie zasługiwały na wiarygodność. Fakt wykazania "jakichś" przychodów, bez potwierdzenia ich bliższymi dowodami nie mógł być w ocenie Dyrektora uznany za wystarczający. Nie zgodził się on również z twierdzeniami Skarżącej, w których wskazywała ona, że obrót na ww. spornych kontach X. wykonany przez: S. Ż., M. M., B. N. oraz R. B. przewyższa ustalenia dokonane przez Naczelnika odnośnie sumy obrotów na tych dwóch kontach za 2018 r. i wynika to z nieprawidłowych obliczeń organu. Dyrektor nie zgodził się z taką tezą, ponieważ: kwota sprzedaży na kontach: b i b.1 została ustalona na podstawie rzetelnych informacji otrzymanych od firmy X. na temat wartości transakcji i tym

samym wielkości dokonanych obrotów na tych kontach; a fakt, że kwota wynikająca z deklaracji PIT-28 za 2018 r. - złożonych przez ww. osoby była wyższa, niż ustalona przez organ nie dowodzi błędnych obliczeń, a jedynie tego, że nie można było wyprowadzić wniosku, iż wskazane osoby uzyskały przychody z handlu internetowego prowadzonego za pośrednictwem tych dwóch kont. W istocie wartość przychodu wykazanego przez przywołane osoby, korzystające rzekomo z kont: b i b.1 w 2018 r. była jeszcze wyższa, bo w swoich obliczeniach przedstawionych np. w Zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Skarżąca nie uwzględniła zarówno własnych przychodów jak i przychodów swojego partnera - R. O.. Przychody te (z ww. kont X.) w ocenie Dyrektora mogły być wiązane jedynie ze Skarżącą, o czym świadczy również personalne przypisanie kosztów z nimi związanych. Jednym z kluczowych argumentów przemawiającym przeciwko twierdzeniu o wykorzystywania spornych kont X. głównie przez inne osoby było to, że przez cały okres kontroli podatkowej Skarżąca nie podnosiła tej okoliczności. Z wyjaśnień oraz dokumentów, które przedstawiła Skarżąca w toku kontroli wynikało wyraźnie, że w całym 2018 r. to właśnie Skarżąca miała prowadzić sprzedaż z tych kont bez żadnych ograniczeń w postaci udziału innych osób, czego dowodzić miały przede wszystkim umowy na dzierżawę/poddzierżawę infrastruktury X. przedkładane przez Skarżącą, których treść była później przez nią deprecjonowana. Kluczowym momentem zmiany stanowiska Skarżącej w tym zakresie było zapoznanie się z końcowymi ustaleniami kontroli podatkowej, w których uznano, że zaniżyła ona istotnie zarówno kwoty podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, od tamtej chwili zmieniła narrację twierdząc, że co do zasady, obrót na ww. kontach powinien zostać przypisany innym osobom, które jej zdaniem miały w zdecydowanej większości odpowiadać wówczas za prowadzenie tej sprzedaży. Przeczą temu wskazane wyżej okoliczności, a także i szereg innych, w szczególności: to właśnie Skarżąca była tą osobą, która ponosiła koszty związane z wysyłką towarów sprzedawanych na ww. kontach przez cały 2018 r., a nie tylko przez niewielkie okresy rozciągające się między 27 sierpnia, a 19 września 2018 r. (dzień ostatniej zarejestrowanej sprzedaży na koncie b) oraz pomiędzy 13 i 31 grudnia 2018 r. Skarżąca dostarczała za pośrednictwem systemu paczkomatów Y. przesyłki z towarami używając w tym celu kont prepaidowych przypisanych formalnym właścicielom kont X.: b oraz b.1, a wysyłka tych towarów dotyczyła w szczególności towarów, które były sprzedawane na ww. kontach w serwisie X., co dowodzi niezbicie, że to właśnie Skarżąca w całym 2018 r. użytkowała ww. konta X..

Naczelnik po zakończonej kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, korzystając z uprawnień wynikających z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów (JPK_PKPiR) za 2018 r. w części niezaewidencjonowanych przychodów w wartości netto z tytułu sprzedaży towarów handlowych na portalu X., szczegółowo wymienionych w decyzji z uwagi na fakt, że zawarte w nich zapisy są nierzetelne. Za nierzetelną uznana została ta księga również za czerwiec 2018 r. w zakresie zaewidencjonowania faktury nr [...] z 18 czerwca 2018 r., o wartości netto: 1 146,32 zł, wystawionej przez T. S.A. w Z. tytułem zakupu telewizora M.- z uwagi na fakt, iż zawarte w niej zapisy są nierzetelne (wydatek na zakup telewizora nie mający związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu działalności gospodarczej). Stwierdzona nierzetelność doprowadziła do wystąpienia przesłanek zmierzających do szacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W tym przedmiocie Dyrektor wskazał, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca przyznał kompetencję organowi podatkowemu do swobody w zakresie wyboru metody szacowania, przy czym swoboda ta jest ograniczona zarówno dla stosowania metod określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p., jak również innych metod, przy czym istotne znaczenie ma przepis art. 23 § 5 O.p., który wyraża nakaz takiego działania organu, aby określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliżało się do jej rzeczywistej wysokości. Dyrektor (w ślad za Naczelnikiem) zastosował indywidualną metodę szacowania, przyjmując za prawdziwe twierdzenie, że w 2018 r. Skarżąca prowadziła sprzedaż towarów handlowych na portalu aukcyjnym X. za pośrednictwem kont: b oraz b.1 w sytuacji blokady kont własnych na tym portalu; oraz uznanie, że cały obrót w 2018 r. (100%) na kontach: b i b.1 (według zestawienia przekazanego przez firmę X.) stanowi przychód Skarżącej ze sprzedaży poprzez portal X. w kwocie brutto: 317.150,89zł. Biorąc jednak pod uwagę, że w ewidencjach JPK_PKPiR Skarżąca wykazała częściowo sprzedaż na platformie X. z kont: b i b.1 w wysokości 29.864,65 zł, stąd wartość brutto sprzedanych przez nią przedmiotów przez platformę X. za pośrednictwem kont: b i b.1 w 2018 r., a nie wykazanych wyniosła: 287.286,24 zł, w tym w wartość netto: 233.566,04 zł, podatek VAT: 53 720,20 zł. Tym samym, ustalona w oparciu o ww. założenia kwota przychodu za 2018 r. ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza wynosi: wartość netto przychodów ze sprzedaży towarów i usług wg JPK_PKPiR 300 985,65 zł; wartość netto przychodów z tytułu sprzedaż towarów handlowych na portalu X. nie wykazanych w ewidencji 233.566,04 zł; podatek VAT 53.720,20 zł; razem przychód netto za 2018 r. w wysokości 534.551,04 zł. Razem przychód netto za 2018 r. – 534.551,69 zł.

Dyrektor dokonał również oceny wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2018 r. Zakwestionowany został wydatek na zakup telewizora w czerwcu 2018 r. Według oświadczeń Skarżącej, telewizor ten był zainstalowany w biurze w O., gdzie był używany do wyświetlania reklam produktów, ponieważ w lokalu tym miał być punkt bezpośredni odbioru paczek. Finalnie jednak punkt taki nie został stworzony, a zatem wydatek ten nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i dlatego nie mógł zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a/ art. 187 i 191 w zw. z art. 124 i 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków R. O., S. Ż., M. M. oraz R. B., a także wyjaśnień Skarżącej oraz dokumentów w postaci umów dzierżawy kont na portalu X.pl b. oraz b.1;

b/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść Skarżącej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego ustalenia, kto faktycznie w danych okresach prowadził sprzedaż internetową na tych kontach oraz kto osiągał obrót (w szczególności mając na uwadze fakt, że środki pieniężne ze sprzedaży na tych kontach w ogóle nie trafiały na rachunek bankowy Skarżącej) i tym samym – do przypisania całości obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży na tych kontach w roku 2018 r. Skarżącej, która tymczasem co najwyżej mogła prowadzić sprzedaż z obu kont w następujących okresach:

- z konta b należącego do B. N. - od 27 sierpnia 2018r.

- z konta b.1 należącego do R. B. - od dnia 13 grudnia 2018 r. - przychód osiągnięty ze sprzedaży na tym koncie wyniósł w 2018 r. co najwyżej 9.061,88 zł;

2/ naruszenie prawa materialnego, tj.

a/ art. 9 ust. 1 i ust 2, art 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art 9a ust 1, art 14 ust 1 i 1c, art 22 ust 1, ust 4, art 24a ust 1, art 26 ust 1, art 24b ust 1, art 27 ust 1 i ust la, art 27b ust 1 pkt 1 lit a) oraz ust 2, art 45 ust 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania na kwotę 250 222,06 zł i co za tym idzie - określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 66 434,00 zł;

b/ w szczególności naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania Skarżącej, tj. zawyżenie jej o kwotę co najmniej 233.566.04zł (netto), mimo że kwota ta nigdy nie została faktycznie otrzymana przez Skarżącą ani nie była jej należna z tytułu sprzedaży towarów, a zatem nie stanowiła jej przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało błędnym określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 66 434, 00 zł, wyliczonej od tegoż przychodu.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, umorzenie postępowania podatkowego, względnie – przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Na wstępie Sąd wskazuje, że za podstawę orzekania przyjmuje stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji.

W oparciu o przeprowadzone dowody oraz oświadczenia Skarżącej, uznać należy, że pewne fakty ustalone przez organy podatkowe, nie zostały przez Skarżącą zakwestionowane. Za takowe uznać należy następujące okoliczności. Skarżąca prowadziła w okresie poprzedzającym 2018 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu X. z własnego konta. Wobec jednak niewywiązywania się z warunków pozwalających na prowadzenie działalności na tym portalu, została zablokowana możliwość prowadzenia przez nią działalności na własnym koncie. Zawarła wobec powyższego umowy dzierżawy/poddzierżawy dwóch kont: b należącego do B. N. oraz b.1 należącego do R. B.. Na podstawie tych umów, miała możliwość prowadzenia sprzedaży, jako dzierżawca. Środki ze sprzedaży towarów wpływały na rachunki bankowe powiązane z tymi kontami do których miała dostęp na podstawie udzielonych pełnomocnictw. Wydatki na poczet dostawy towarów sprzedanych za pośrednictwem tych kont przez cały 2018 r. ponosiła Skarżąca.

Spornym natomiast pomiędzy stronami jest, czy to Skarżąca w okresach wskazanych w zaskarżonej decyzji dokonywała sprzedaży, wykorzystując te konta, czy też sprzedaży dokonywały również inne osoby tj.: R. O., S. Ż., M. M. oraz R. B.. W ocenie Dyrektora to Skarżąca we wskazanych okresach samodzielnie prowadziła działalność za pośrednictwem przedmiotowych stron, bez udziału wskazanych osób. Zdaniem zaś Skarżącej, sprzedaż za pośrednictwem tych stron prowadziły również wskazywane przez nią osoby. Rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi, który prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał oceny dowodów.

Powołanie się przez Skarżącą na okoliczność, że nie tylko ona prowadziła sprzedaż używając wydzierżawianych stron internetowych, została wyartykułowana po raz pierwszy dopiero w styczniu 2023 r. - na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Stwierdziła wówczas, że sprzedaż z przedmiotowych kont X. w zdecydowanej większości dokonywana była w 2018 r. przez inne osoby i to one uzyskiwały z tego tytułu przychody. Sprzedaż ta miała być realizowana przez: R. O. (partnera Skarżącej) - sprzedaż z konta b w okresie od 1 do 11 stycznia 2018 r.; B. N. (znajomego partnera Skarżącej) - sprzedaż z konta b w okresie od 12 stycznia do 9 maja 2018 r.; S. Ż. (siostrę Skarżącej) - sprzedaż z konta b w okresie od 10 maja do 9 lipca 2018 r.; M. M. (byłą znajomą partnera Skarżącej) - sprzedaż z konta b w okresie od 10 lipca do 26 sierpnia 2018 r.; R. B. (znajomego partnera Skarżącej) - sprzedaż z konta b.1 w okresie od 6 września do 12 grudnia 2018 r. Jak stwierdziła Skarżąca, mogła co najwyżej prowadzić sprzedaż z obu ww. kont w okresach: b - od 27 sierpnia 2018 r; b.1 - od 13 grudnia 2018 r. Wskazane osoby, za wyjątkiem B. N. , zostały przesłuchane w ramach podatkowego postępowania prowadzonego przez Naczelnika. Próby nawiązania kontaktu z B. N. (formalnym właścicielem konta o nazwie b) w celu odebrania od niego zeznań lub wyjaśnień, okazały się bezskuteczne (nie odbierał korespondencji w tym zakresie, kierowanej wielokrotnie pod znany organom podatkowym, z dostępnych rejestrów urzędowych, jego adres).

Wskazać należy, że Dyrektor na etapie postępowania odwoławczego przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i pozyskał od firm: X. oraz Y. dodatkowe materiały dotyczących sprzedaży i dostaw realizowanych za pośrednictwem ww. kont, a także informacje i dokumenty dotyczące osób (R. O., B. N. , S. Ż., M. M. oraz R. B.), które Skarżąca wskazała jako właściwe w zakresie prowadzenia co do zasady faktycznej sprzedaży za pośrednictwem spornych kont (dowody pochodziły zarówno od nich samych jak i ze strony właściwych dla nich organów podatkowych, jedynie w przypadku B. N. źródłem informacji i dokumentów był właściwy dla niego naczelnik urzędu skarbowego). Z dokumentów otrzymanych w formie elektronicznej od firmy X. wynikało, że w całym 2018 r, we wszystkich jego miesiącach, występowały przypadki towarów sprzedawanych za pośrednictwem spornych kont X., które były następnie dostarczane do kupujących za pośrednictwem systemu paczkomatów firmy Y. Towary sprzedane za pośrednictwem ww. kont X. były również dostarczane do kupujących za pośrednictwem innych kanałów ekspedycyjnych (np. Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej Z.), tym niemniej w każdym z miesięcy 2018 r. występowała sprzedaż towarów dostarczanych następnie za pośrednictwem systemu paczkomatów firmy Y. Koszty zaś tej ekspedycji towarów obciążały Skarżącą, dowodem na co były stosowne faktury z tego tytułu. Dane w formie elektronicznej pozyskane od firmy Y. wskazują wprost, że w każdym z miesięcy w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. występowały przypadki w których przesyłki (paczki) nadawane były za pośrednictwem platformy X. by finalnie dotrzeć do kupujących poprzez system paczkomatów firmy Y.

Zasadnie zatem Dyrektor ocenił, że z analizy tych danych wynika, iż przesyłki za które Skarżąca płaciła w poszczególnych okresach dotyczyły sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem kont X. nie należących do niej, tj.: od stycznia do września 2018 r. - b oraz od września do grudnia 2018 r. - b.1. Prawidłowo Dyrektor przeprowadził również analizę pozyskanych informacji dotyczących wskazanych przez Skarżącą innych osób, którym w ocenie Skarżącej należało przypisać sprzedaż pochodzącą z ww. kont X., która nie potwierdziła twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Z informacji i dokumentów dotyczących R. O., otrzymanych zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targowe jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wynikało m.in., że przez kilka lat, w tym w okresie od 1 do 18 stycznia 2018 r. posiadał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, kiedy nastąpiła likwidacja Jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Z informacji i dokumentów dotyczących R. B. otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wynikało m.in. że nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ani fiskalnych kas rejestrujących. Z informacji i dokumentów przekazanych zaś przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wynikało m.in., że B. N. nie był zarejestrowany jako czynny lub zwolniony podatnik VAT. Nie posiadał również zarejestrowanej kasy fiskalnej w 2018 r. Z informacji i dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu wynikało m.in., że S. Ż. nie była zarejestrowana jako czynny lub zwolniony podatnik VAT. Nie posiadała również zarejestrowanej kasy fiskalnej w 2018r. Natomiast odnośnie M. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu poinformował, że również nie była zarejestrowana jako czynny lub zwolniony podatnik VAT. Nie posiadała również zarejestrowanej kasy fiskalnej w 2018 r. Wszystkie wskazane osoby, za wyjątkiem B. N. z którym nie nawiązano kontaktu, wyjaśniły że nie posiadali oni, a tym samym nie rejestrowali sprzedaży za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej. W złożonych wyjaśnieniach oświadczyli, że byli zwolnieni z takowego obowiązku ze względu na: wielkość dokonanego obrotu lub też charakteru dokonywanej sprzedaży (sprzedaż w systemie wysyłkowym z płatnością za pośrednictwem poczty, banku lub skoku i prowadzeniem odpowiedniej ewidencji w tym zakresie). Na wielkość obrotu powołali się R. O. oraz S. Ż.. R. B. natomiast powołał się częściowo na ten sam powód zwolnienia, a częściowo na drugi spośród wymienionych. Nie przedstawił on jednak żadnych dowodów i ewidencji stanowiących podstawę do takiego zwolnienia. Podobnie M. M., powołując się na wskazane wyżej zwolnienie ze względu na charakter dokonywanej sprzedaży (sprzedaż wysyłkowa), nie przedstawiła żadnych ewidencji i dowodów w tym zakresie, dodatkowo obarczając brakiem stosownych dokumentów R. O., twierdząc m.in., że podczas prowadzenia działalności nie posiadała dostępu do ewidencji sprzedaży, która miała być prowadzona w formie elektronicznej na koncie X. (konto b.). Zarówno M. M. jak i B. N. nie przekazali stosownych ewidencji przychodów na potrzeby rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do czego byli zobowiązani. Natomiast M. M., pomimo że takową ewidencję powinna prowadzić i posiadać, nie przekazała jej. Odnośnie S. Ż. oraz R. B., przesłane przez nich ewidencje przychodów, nie były zgodne z wymogami i wzorem określonymi w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. S. Ż. wykazała w ewidencji kwoty poszczególnych dziennych przychodów, z rozbiciem na System X. oraz Pobrania, w okresie od 10 maja do 9 lipca, bez wskazania roku, których te przychody miały dotyczyć. Ewidencja przychodów R. B. pomimo wyraźnego wskazania daty rozpoczęcia sprzedaży na 6 września 2018 r. oraz daty jej zakończenia na 12 grudnia 2018 r., rozpoczynała się dopiero zapisem dziennego przychodu z 25 września 2018 r, a kończyła zapisem dziennym z 12 grudnia 2018 r. W ewidencji tej wskazano, że dni w których przychód wynosił zero nie zostają wpisane do ewidencji. W zakresie zaś R. O., już wcześniej wyjaśnił on w maju 2023 r, że będąc na ryczałcie w dniach 1.01.2018 r. do 11.01.2018 r. miał zeszyt, gdzie codziennie wpisywał przychód z dnia, jednak nie mógł go odnaleźć. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor, że żadne zgromadzone dowody w tym zakresie nie potwierdziłyby, że sprzedaż, która dokonywana była przez przedmiotowe dwa konta X., wykonywana była przez wskazywane przez Skarżącą osoby.

Istotnym dowodem, potwierdzającym stanowisko Dyrektora, były materiały pochodzące od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, a zawierające m.in. zestawienie (za okres od 3 stycznia do 5 czerwca 2018 r.) wpływów kwot operacji na rachunku bankowym należącym formalnie do B. N. powiązanego z kontem b. Dla ww. wpływów uzyskiwanych tytułem sprzedaży internetowej, odbiorcą była właśnie Skarżąca, występująca w tych zapisach bankowych pod nazwą "M. " i M. Nawet siostra Skarżącej - S. Ż., która miała rzekomo prowadzić taką sprzedaż internetową w ww. okresie, wprost zaprzeczyła w składanych zeznaniach, aby posługiwała się nazwą firmową M. Z zeznań S. Ż., ale także M. M. wynika, że nie znały one de facto treści ofert sprzedaży towarów, którymi same rzekomo handlowały, w zeznaniach potwierdziły, że ani adres mailowy, ani kontaktowy nr telefonu - podawane w ofertach sprzedaży na spornym koncie X., nie należały do nich. Co więcej, wszystkie przesłuchane osoby, tj. R. O., S. Ż., M. M. i R. B., wskazywane przez Skarżącą jako właściwe (obok B. N. ) w zakresie prowadzenia większości sprzedaży internetowej w 2018 r. ze spornych kont X., zgodnie zeznały, że nie posiadają dowodów zakupu towarów, którymi następnie mieli handlować, do czego były zobowiązane zgodnie art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Za tym, że sprzedaż za pośrednictwem przedmiotowych kont była prowadzona przez jedną osobę – Skarżącą, świadczy także okoliczność wynikająca z przesłanego przez firmę X. zestawienia dokonanej sprzedaży towarów z ww. kont. Wyprowadzić należy z niej wniosek, że w bardzo wielu przypadkach towar tego samego rodzaju (opisany dokładnie tak samo) był zbywany przez wiele miesięcy 2018 r. W zaskarżonej decyzji podano przykłady takich towarów. Towary te sprzedawane były na przestrzeni wielu miesięcy 2018 r., wielokrotnie, łącznie kilkaset razy i to różnym osobom. Przykłady te dotyczą bardzo wielu (setek) transakcji i tym samym bardzo wielu przesyłek (paczek), którymi ten towar był wysyłany do kupujących. Przykłady opisane w decyzjach organów obu instancji są jedynie jednymi z wielu. Wskazać należy, że oferowanie towaru handlowego pod takim samym nazewnictwem na przestrzeni wielu miesięcy, często z charakterystycznym opisem w nazwie oferty, a także pod nr tej samej aukcji to cechy wskazujące na prowadzenie sprzedaży nie na rachunek wielu osób, a jednej osoby - Skarżącej. Deprecjonowanie tych okoliczności i twierdzenie, że niesprzedany towar na jednym koncie mógł zostać przekazany kolejnemu korzystającemu z konta celem jego sprzedaży, nie jest przekonywujące. Ponadto wskazać należy, że takie "przekazywanie" towarów powinno mieć również odwzorowanie w stosownych dokumentach znajdujących się w dyspozycji innych osób, a jak ustalono, osoby te nie dysponowały żadnymi dowodami potwierdzającymi wejście przez nich w posiadanie towarów, którymi to rzekomo miały handlować na kontach: b oraz b.1. Z zeznań przesłuchanych świadków (poza M. M., która zaprzeczyła aby prowadziła działalność na X. wykorzystując link b) nie wynika, aby pomiędzy nimi były jakiekolwiek ustalenia co do okresów w jakich każde z nich będzie korzystać z portalu. Wydaje się, że byłoby to konieczne, aby móc wykorzystywać ten portal w sposób niekolidujący dla tych osób.

Zasadnie zatem w ocenie Sądu Dyrektor odmówił wiarygodności dowodów z zeznań przesłuchanych świadków, że dokonywali ono sprzedaży towarów w analizowanym okresie, korzystając z przedmiotowych kont na portalu X.

Nadmienić należy, że początkowo Skarżąca nie potrafiła podać nazw kont z których dokonywała sprzedaży. W treści oświadczenia złożonego 18 lutego 2022 r. jedynie ogólnikowo odniosła się do handlu na portalu X. stwierdzając, że handlowała na tym portalu i posługiwała się Nickiem, którego nazwy nie pamiętała. Dopiero na skutek czynności podjętych przez organy podatkowe, ustalono nazwy kont. Wówczas Skarżąca przyznała, że prowadziła sprzedaż za pośrednictwem tych kont i przedstawiła odpowiednio umowę dzierżawy jednego z nich oraz poddzierżawy drugiego. Obydwie umowy zawarte zostały na okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Na etapie kontroli podatkowej Skarżąca nie twierdziła, że sprzedaż przy użyciu wskazywanych kont nie była prowadzona przez cały rok, jak również i tego, że konta te były także wykorzystywane przez inne osoby. Dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, składając do niego zastrzeżenia wskazała na te okoliczności.

Świadek R. O. zeznał, że oprócz Skarżącej poddzierżawił konto b S. Ż. na okres 10 maja 2018 r. do 9 lipca 2018 r. oraz M. M. od 10 lipca 2018 r. do 26 sierpnia 2018 r. W przeciwieństwie do umowy ze Skarżącą, pozostałe umowy zawarte zostały w formie ustnej i nieodpłatnie. Zeznania tego nie można uznać za wiarygodne. Trudno byłoby bowiem wyjaśnić nie tylko zmianę praktyki w poddzierżawianiu konta, a w zasadzie jego użyczenia. Dlaczego ze Skarżącą, która była jego partnerką zawarł umowę pisemną, zaś z osobami niezwiązanymi z nim blisko umowę ustną. Trudno również logicznie wytłumaczyć, dlaczego od Skarżącej pobierał opłatę (taki zapis znalazł się w umowie poddzierżawy, choć później temu zaprzeczał), zaś od pozostałych osób już nie. Nie sposób za wiarygodne uznać twierdzeń Skarżącej, że poddzierżawia konto od R. O. od 1 stycznia 2018 r., lecz zaczyna sprzedaż dopiero od 27 sierpnia tego roku, zaś przez cały czas płaci opłatę za korzystanie z konta oraz co istotne reguluje wydatki związane z dostawami sprzedanych towarów. Podkreślić należy, że żadna z osób, które rzekomo miały prowadzić sprzedaż za pośrednictwem przedmiotowych kont nie zeznała, że zwracała Skarżącej koszty wysyłki towarów, bądź sama je ponosiła. Całkowicie nielogiczna byłaby natomiast sytuacja, w której Skarżąca nie korzysta z wydzierżawionych kont, lecz płaci za możliwość korzystania z nich i dodatkowo ponosi koszty związane z wysyłką towarów, które nie są jej refundowane przez osoby, które rzekomo miały w tym czasie dokonywać sprzedaży.

Za niewiarygodne uznać należy również twierdzenia, że Skarżąca poddzierżawia od R. B. konto b.1, lecz to wydzierżawiający dokonywał sprzedaży przy jego wykorzystaniu, zaś Skarżąca rozpoczęła sprzedaż dopiero od 13 grudnia 2018 r., kiedy R. B., którego osobiście nie znała, kończy tę sprzedaż i dodatkowo ponosząc koszty związane z funkcjonowaniem tego konta (opłata oraz wydatki za opłacenie dostawy towarów). Nie wiadomo zatem, kiedy i w jaki sposób dowiedziała się, że wobec zakończenia sprzedaży przez R. B. może sama rozpocząć sprzedaż.

Sama zaś okoliczność, że osoby, które miały korzystać z przedmiotowych kont, wykazały dochód do opodatkowania, nie świadczy o tym, że był to dochód uzyskany z tytułu sprzedaży internetowej za pośrednictwem tych kont. Wskazać przy tym należy, że zarówno S. Ż., jak i R. B. nie potrafili podać szczegółów związanych z prowadzoną sprzedażą. Kwota zaś przychodu wykazana przez R. O. z tytułu sprzedaży z konta b była wyższa niż kwoty zarejestrowane na tym koncie. Miały to być przy tym jedyne przychody przez niego osiągnięte.

W pełni zatem należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że to Skarżąca odpowiada za prowadzenie sprzedaży na kontach X. o nazwach: b oraz b.1 we wskazanych okresach 2018 r. Świadczą o tym przede wszystkim takie dowody i okoliczności jak: przedstawione przez Skarżącą pisemne umowy dzierżawy i poddzierżawy ww. kont; złożone przez Skarżącą pisemne oświadczenia i wyjaśnienia potwierdzające korzystanie z ww. kont, zgodnie z zapisami stosownych, pisemnych umów ich dzierżawy i poddzierżawy; koincydencja czasowa zmiany narracji przez Skarżącą i tym samym ujawnienie innych osób, jako rzekomo w zdecydowanej większości odpowiedzialnych za handel na ww. kontach X. w 2018 r., dopiero po zakończeniu kontroli ujawniającej istotne zaniżanie przez Skarżącą podstaw opodatkowania i należnych podatków; informacje i dokumenty od firm: X. i Y., obrazujące ponoszone przez Skarżącą przez cały 2018 r. koszty ekspedycji, sprzedanych za pośrednictwem ww. kont X., towarów do kupujących za pośrednictwem systemu paczkomatów firmy Y.; dane pozyskane od firmy X. świadczące o tożsamości ofert sprzedaży na ww. kontach pomimo rzekomych zmian osób (firm) mających realizować sprzedaż w toku poszczególnych miesięcy 2018 r.; brak dowodów zakupu towarów przez osoby mające rzekomo realizować sprzedaż z ww. kont X., tj. R. O., S. Ż., M. M. oraz R. B.; istnienie takich dowodów zakupu towarów, sprzedawanych w 2018 r., po stronie Skarżącej; informacje i dokumenty wskazujące na otrzymywanie przez Skarżącą w l półroczu 2018 r. środków finansowych na rachunek bankowy, formalnie należący do B. N. i powiązany z kontem b, tytułem wpływów z wpłat pocztowych od kupujących, których adresatem (odbiorcą) była firma Skarżącej określana w tytułach ww. wpłat jako M. i "M. "; brak dysponowania przez: R. O., S. Ż., M. M. oraz R. B. wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi deklarowaną przez nich sprzedaż za 2018 r., tj. prawidłowo prowadzonymi ewidencjami sprzedaży na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Bezpośrednie odniesienie się do zarzutów zaprezentowanych w skardze jest o tyle utrudnione, że skierowane one zostały w istocie przeciwko decyzji Naczelnika. Wynika to nie tylko z treści uzasadnienia skargi, lecz także z samego stwierdzenia w niej poczynionego. Wskazano bowiem, że "Ze względu na obszerność decyzji i uzasadnienia, liczącej 66 strony i konieczność wnikliwego przeanalizowania każdego fragmentu uzasadnienia i odniesienia się do nich, Podatniczka – mając na uwadze konieczność zachowania terminu do wniesienia skargi, który upływa dziś, tj. 15 lipca 2024 r., uzupełni argumentację wskazaną w skardze". Pomimo jednak takiej zapowiedzi, żadne "uzupełnienie argumentacji" nie nastąpiło. Nie można zgodzić się przy tym z twierdzeniami Skarżącej, że decyzja Dyrektora powiela decyzję Naczelnika. Pomija bowiem Skarżąca, że z uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu, przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe, jak również ustosunkowano się szczegółowo do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu skargi nie odniesiono się jednak ani do dodatkowo pozyskanych dowodów oraz ich oceny przez Dyrektora, jak również nie zakwestionowano zasadności stanowiska Dyrektora, który szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania i wykazał ich bezzasadność. Wskazać w tym miejscu można choćby na dane pozyskane uzupełniająco, zarówno od firmy Y. jak i firmy X. na etapie postępowania odwoławczego, z których wynika, że koszty przywołanego wyżej sposobu ekspedycji sprzedawanych za pośrednictwem ww. kont X. towarów (paczkomaty Y.), ponosiła właśnie Skarżąca i to przez cały 2018 r. Wyjaśniono tym samym, że konkretne koszty nie były jedynie związane ze sprzedażą internetową poza systemem X., co Skarżąca podnosiła.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wskazać należy, że wystarczającym do ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży na opisanych wcześniej dwóch kontach, nie było potrzeby wykazywania jakie kwoty obrotu zostały wygenerowane na każdym z tych kont. Jak wynika bowiem z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całość obrotu na tych kontach w analizowanym okresie należało przypisać Skarżącej. Ponadto Dyrektor w swojej decyzji wskazał na konkretne kwoty przypisane do danego konta.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczności pozyskiwania historii z rachunków bankowych należących do B. N. i R. B. powiązanych ze wskazanymi kontami X. Wskazać bowiem należy, że organy podatkowe realizujące administracyjnoprawne tryby weryfikacji rozliczeń podatkowych nie posiadają kompetencji do pozyskiwania zapisów rachunków bankowych nie należących formalnie do kontrolowanego. Poza tym pozyskanie tych danych było zbędne, gdyż podstawę do określenia podstawy opodatkowania, stanowił obrót przypisany jednej osobie – tj. Skarżącej, ustalony na podstawie rzetelnych danych sprzedażowych otrzymanych od firmy X. Natomiast fakt, że przysporzenia majątkowe tytułem obrotu na spornych kontach wpływały na rachunki bankowe formalnie należące nie do Skarżącej, a do innych osób, nie jest decydujące w tym przypadku, bowiem to Skarżąca faktycznie posługiwała się tymi rachunkami, co wynika z przedstawionych przez nią umów dzierżawy/poddzierżawy infrastruktury X. oraz składanych wyjaśnień i oświadczeń w tym zakresie. Skarżąca sama w toku kontroli podatkowej argumentowała dopuszczalność i zgodność z prawem rozwiązań polegających na udostępnieniu rachunku bankowego przez jedną osobę drugiej osobie np. w drodze umowy jego dzierżawy. Dodatkowo, to właśnie ona wyjaśniała w trakcie postępowania podatkowego oraz wniesionego odwołania, jak to inne osoby w tym Skarżąca miały, w pełni zgodnie z prawem, wykorzystywać przedmiotowe rachunki bankowe. Dyrektor zasadnie podkreślił, że Skarżąca miała rację w tym znaczeniu, że przychód (obrót) należy przypisać tej osobie, która faktycznie go osiągnęła, ale na gruncie sprawy stwierdzono, że to właśnie Skarżącej należy przypisać cały obrót na spornych kontach X. za 2018 r., gdyż pomimo, że Skarżąca wykorzystywała w tym celu rachunki bankowe innych osób, to czyniła to na własną rzecz, w oparciu o umowne tytuły (dzierżawa) upoważniające ją do tego. Ponadto, wystąpił również szereg innych okoliczności, które wiązały obroty na spornych kontach X. właśnie ze Skarżącą, jak choćby ponoszenie kosztów dostaw sprzedanych towarów.

Zasadnie także Dyrektor uznał, że nie można skutecznie zarzucać Naczelnikowi, iż nie zbadał, ani nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności, że kwota 30.578,74 zł (tj. łączna kwota wpływów w 2018 r. na rachunek bankowy B. N. z wpłat w urzędach pocztowych, których odbiorcą była Skarżąca opisana jako "M. " lub M.) jest zaskakująco zbieżna z kwotą 29 864,65 zł, a więc kwotą nadwyżki obrotu zaewidencjonowanej przez Skarżąca ponad obrót na jej rachunkach bankowych. Kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem przywołane kwoty, oprócz tego że są one do siebie zbliżone liczbowo, nie mają ze sobą nic wspólnego. Pierwsza z ww. kwot (30.578,74zł) dotyczy zestawionych wpłat, które faktycznie miały miejsce jedynie za okres od stycznia do czerwca 2018 r. i jedynie wpływów pochodzących z jednego "kanału", tj. wpłat pocztowych, podczas gdy druga z kwot (29 864,65 zł) odnosi się do wszystkich miesięcy przedmiotowego roku i dotyczy wielu rodzajów wpływu środków pieniężnych - nie tylko wpłat pocztowych. Gdyby zestawić tylko I półrocze 2018 r. to wartość którą zaewidencjonowano wynosi 4 329,31 zł - bardzo daleko odbiegająca od wartości w kwocie 30 578,74 zł. Jeżeli jakiekolwiek zestawienia i porównania tych kwot w tym zakresie miałyby mieć znaczenie, to ewentualnie zestawienie, w którym wspólnym mianownikiem byłby ten sam okres, a więc pierwsze półrocze 2018 r.

Słusznie także Dyrektor nie uwzględnił twierdzeń Skarżącej, która zarzuciła, że Naczelnik opierając swoje ustalenia miał przytaczać rzekomo często wyrwane z kontekstu jej wypowiedzi z okresu kontroli podatkowej, a nie z okresu postępowania podatkowego. Wypowiedzi na które powołuje się Skarżąca zostały wyraźnie przez nią wyartykułowane już w toku postępowania podatkowego. Nie są one wyjątkami od zdań wypowiadanych wówczas przez nią i nie zostały wyrwane z kontekstu. Z sensu tych twierdzeń, wyrażonych w treści wyjaśnień z 17 sierpnia 2023 r., stanowiska końcowego Skarżącej z 4 września 2023 r., a także odwołania z 2 października 2023r. i jego uzupełnienia z 6 października 2023 r. wynika bowiem, że nie chcąc tracić czasu, a chcąc zarabiać na życie, mając zablokowane własne konta X., Skarżąca posiłkowała się kontami dzierżawionymi i poddzierżawionymi. Skoro motorem napędowym działań Skarżącej była chęć jak najszybszego korzystania z cudzych kont X. aby prowadzić sprzedaż i zarabiać na życie, niewiarygodnym są wszelkie twierdzenia przerzucające odpowiedzialność za korzystanie z tych kont na inne osoby, zwłaszcza, że takie tezy nie były przez Skarżącą w ogóle wcześniej podnoszone.

Z powyższych względów nie można za zasadne uznać postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie została naruszona zasady prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i uszczegółowiona w art. 187 § 1 O.p., z którego wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przeprowadzone dowody zostały właściwie ocenione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Materiał dowodowy został zgromadzony w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zrealizowano wnioski dowodowe Skarżącej i przeprowadzono dowody z inicjatywy organów podatkowych. Wszystkie dowody zostały w zaskarżonej decyzji przytoczone, omówione i ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów, zbadano je we wzajemnym związku, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe przeprowadziły dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego i na podstawie szczegółowej analizy dokonały określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotem postępowania.

Jeszcze raz należy podkreślić, że brak jest jakichkolwiek śladów materialnych, aby S. Ż. i R. O. korzystali z konta b. Zeznanie PIT-28 za 2018 r. oraz rejestracja działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego nie dowodzą, że kwoty wykazane w tym zeznaniu pochodzą z handlu na koncie b. Tożsame twierdzenie odnieść należy do R. B. i korzystania z drugiego z opisanych kont. Prawidłowo zatem Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom na temat tego, że dopiero od 27 sierpnia 2018 r. Skarżąca korzystała z konta b, a od 13 grudnia 2018 r. z konta b.1, ponieważ przeczą temu inne złożone w postępowaniu wyjaśnienia, choćby te w piśmie z 17 sierpnia 2018 r., że mając zablokowane własne konta na X. Skarżąca nie mogła czekać na ich odblokowanie, ponieważ musiała prowadzić sprzedaż. Kwota sprzedaży na kontach: b i b.1 została ustalona na podstawie informacji od firmy X. na temat wartości transakcji na tych kontach, a fakt, że suma kwot wynikająca z PIT-28 za 2018 r. złożonych przez ww. osoby jest wyższa, niż obrót na tych kontach dowodzi, że wskazane osoby nie uzyskały przychodu z handlu internetowego prowadzonego za pośrednictwem tych dwóch kont. Wartość przychodu wykazanego przez osoby korzystające rzekomo z kont b i b.1 w 2018 r. jest jeszcze wyższa, bo nie obejmują one własnych przychodów Skarżącej oraz przychodów jej partnera - R. O.. Przeprowadzone z inicjatywy Skarżącej dowody w postaci przesłuchania świadków, nie doprowadziły do potwierdzenia prawidłowości ustalenia przez nią wartości przychodu za 2018 r. Świadkowie nie prezentują spójnego obrazu zdarzeń, a ich zeznania są często ogólnikowe, jak np. R. B.. Natomiast ocena całościowa zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do uprawnionego wniosku, że to Skarżąca realizowała sprzedaż w 2018 r. za pośrednictwem ww. kont, zgodnie z zawartymi pisemnymi umowami ich dzierżawy/poddzierżawy. Pomimo istotnego udziału R. O. w działalności prowadzonej przez firmę Skarżącej, to ona ponosiła pełną odpowiedzialność w tym zakresie.

Nie sposób także doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niepodzielenie (i to zmiennego) stanowiska Skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor wskazał w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Prawidłowo została także wyjaśniona podstawa prawna decyzji z przytoczeniem adekwatnych przepisów prawa. Dyrektor czytelnie wyjaśnił zatem Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania o której mowa w art. 124 O.p.

Uznanie, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i tym samym wysokość rzeczywistych dochodów uzyskanych przez Skarżąca, prowadzić musi do stwierdzenia bezzasadności postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istnieje przy tym zasadnicza trudność w szczegółowym odniesieniu się do postawionych zarzutów. Skarżąca stworzyła bowiem niespójną zbitkę przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Dyrektor, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Trudność w odniesieniu się do powołanych jako naruszonych przepisów związana jest również i z tym, że w uzasadnieniu skargi, w części, która ma odnosić się naruszenia prawa materialnego, Skarżąca odwołała się jedynie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., choć dalsze jej rozważania nie tyle związane są z wykazaniem na czym miało polegać jego naruszenie, lecz prowadzona jest dalsza narracja odnosząca się do wykazywania, że doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wymienione w jednym ciągu przepisy u.p.d.o.f. mają zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, trudno zatem założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie, czyli błędne określenie podstawy opodatkowania, gdyż Skarżąca nie kwestionowała błędów w zastosowaniu stawki podatkowej do ustalonej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie mógł zostać naruszony art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała bowiem w tym, że niesłusznie przypisano jej wszystkie dochody uzyskane przy sprzedaży za pośrednictwem przedmiotowych kont. Skoro zarzuty te nie zostały podzielone, podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, przy prawidłowo przyjętej wysokości osiągniętego przychodu.

Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd, biorąc pod uwagę, że nie jest związany po myśli art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tej kontroli nie stwierdził żadnych uchybień, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.