Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 407/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par.1 pkt 2 w zw. z art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2023 r. nr 2201-IEW.4253.172.2022.KP w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że odwołanie A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r., którą określono spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 roku w wysokości 261.975 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 69.657 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku należności w łącznej kwocie 331.632 zł, wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu podkreślił, że wspomniana decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r. została przekazana Poczcie Polskiej S.A. celem doręczenia na adres siedziby spółki: ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia jej pod wskazanym adresem, decyzja została - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - pozostawiona do dyspozycji spółki w placówce pocztowej w B. w dniu 3 listopada 2022 r., a zawiadomienie o możliwości odbioru w tej placówce zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka zawierająca ww. decyzję była dwa razy awizowana - pierwszy raz 3 listopada 2022 roku, drugi raz 15 listopada 2022 roku.

W związku z powyższym, czternastodniowy, o którym mowa w art. 150 § 1 i § 4 O.p. liczony od pozostawienia pierwszego awiza tj. 3 listopada 2022 r. upłynął 17 listopada 2022 roku. Z tym dniem należało uznać decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r. za doręczoną.

W konsekwencji, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upływał 1 grudnia 2022 roku. Natomiast odwołanie datowane na 25 listopada 2022 r., spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 5 grudnia 2022 roku, tj. 4 dni po upływie terminu do wniesienia odwołania.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie, Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie operator pocztowy wydał podatnikowi przesyłkę zawierającą ww. decyzję w dniu 21 listopada 2022 roku, a więc 4 dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p., jednak okoliczność ta nie ma wpływu na skutek doręczenia określony w tym przepisie. Późniejszy odbiór decyzji nie obala bowiem wynikającego z art. 150 § 4 O.p. domniemania doręczenia. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie przepisanej prawem, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez adresata.

Odbiór przesyłki przez adresata po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno-techniczną i nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie, tj. od upływu ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p.. Skutek prawny doręczenia przesyłki przez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 ww. ustawy następuje z mocy prawa, z upływem 14- dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik Poczty Polskiej wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 150 w zw. z art. 148 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie trybu doręczenia przez awizo, pomimo że w dniu 4 listopada 2022 r. adresat przesyłki był obecny pod wskazanym adresem, co umożliwiało zastosowanie doręczenia zgodnego z art. 148 O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 150 O.p., poprzez brak wystąpienia do operatora pocztowego z wnioskiem o przedstawienie treści pozostawionych przez pracownika operatora pocztowego zawiadomień (z 4 i 15 listopada 2022 r.) celem ustalenia miejsca pozostawienia zawiadomienia, przyczyny awizowania przesyłki, terminów wskazanych na zawiadomieniach - co wskazywałoby na to czy istniały podstawy do zastosowania trybu doręczenia (art. 150 O.p.), jak również czy przesyłka była prawidłowo awizowana, co pozwoliłoby na prawidłowe uznanie przez organ fikcji doręczenia;

- art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie terminu złożenia pierwszego zawiadomienia o awizowaniu przesyłki, tj. "ustalenie że miało to miejsce 3 listopada 2022 r., w sytuacji gdy zgodnie z wydrukiem ze strony operatora pocztowego oraz adnotacji zawartej na przesyłce wynika, że pierwsza próba doręczenia przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej miało miejsce 4 listopada 2023 r."

Ewentualnie - w przypadku uznania, że doszło do prawidłowego sposobu doręczenia przesyłki przez awizowanie - spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez odmowę ochrony prawnej skarżącej, która działając w oparciu o informację zamieszczone na powtórnym zawiadomieniu o pozostawionej do odbioru w placówce operatora pocztowego przesyłce (pozostawionej w trybie art. 150 § 3 O.p.) podjęła przesyłkę przed upływem terminu wskazane na rzeczonym zawiadomieniu, tj. przed dniem 22 listopada 2022 r.;

- art. 121 § 2 O.p., tj. zasady udzielania informacji, poprzez brak udzielenia skarżącej niezbędnych informacji, tj. powiadomienia o tym, że skuteczne doręczenie przesyłki następuję nie w terminie wskazanym przez operatora pocztowego (m.in. na pozostawionym powtórnym zawiadomieniu), lecz w terminie wynikającym z treści art. 150 O.p.;

- art. 98 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 201) w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028) -poprzez uznanie przesyłki za doręczoną, w sytuacji, w której zgodnie z przepisami wprowadzanymi w związku z epidemią COVID-19 - nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów, przy czym wprowadzonego w dniu 16 maja 2022 r. stanu zagrożenia epidemicznego związanego z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 dotychczas nie zniesiono.

Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- kopii koperty zawierającej przesyłkę w celu wskazania daty pierwszej próby doręczenia przesyłki (tj. 4 listopada 2022 r.) oraz nieprawdziwej adnotacji o braku adresata pod wskazanym adresem;

- wydruku ze strony operatora pocztowego w celu wskazania daty pierwszej próby doręczenia przesyłki (tj. 4 listopada 2022 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi, podkreślając, że brak jest możliwości, żeby w dniu 3 listopada 2022 r. pracownik poczty polskiej pozostawił w skrzynce zawiadomienie o awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. - bowiem w listopadzie 2022 r. brak było takowej skrzynki, na potwierdzenie czego załączono fotokopie miejsca siedziby spółki oraz oświadczenia pracowników. Ponadto wskazano na rozbieżność co do dat pierwszej próby doręczenia przedmiotowej przesyłki tj. w systemie internetowym operatora pocztowego (dotyczącego przesyłki o numerze [...]) oraz na kopercie zawierającej decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. - która według zwrotnego zawiadomienia o doręczeniu przesyłki to 3 listopad 2022 r. natomiast według danych z koperty i strony internetowej Poczty Polskiej to 4 listopad 2022 r.

Wobec tych uchybień, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. w dniu 2 grudnia 2022 r. uzyskała status prawidłowo doręczonej, gdyż nie można było wobec niej zastosować przepisów o doręczaniu przez awizo, a w konsekwencji skarżąca złożyła w terminie odwołanie od ww. decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r., którą określono spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten uznając, że odwołanie (zażalenie) zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka stronie możliwość skontrolowania prawidłowości orzeczenia organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez skarżącą po terminie, wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia orzeczenia organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy w istocie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r.

Organ odwoławczy podnosił, że przesyłka zawierająca ww. decyzję, z powodu niemożności doręczenia jej pod adresem siedziby podatnika, została - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - pozostawiona do dyspozycji spółki w placówce pocztowej w B. w dniu 3 listopada 2022 r., a zawiadomienie o możliwości odbioru w tej placówce zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka zawierająca ww. decyzję była dwa razy awizowana - pierwszy raz 3 listopada 2022 roku, drugi raz 15 listopada 2022 roku. W związku z tym Dyrektor IAS przyjął, że czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 i § 4 O.p. liczony od pozostawienia pierwszego awiza tj. 3 listopada 2022 r. upłynął 17 listopada 2022 roku. Z tym dniem należało uznać decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r. za doręczoną.

W konsekwencji, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upływał 1 grudnia 2022 roku. Natomiast odwołanie datowane na 25 listopada 2022 r., spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 5 grudnia 2022 roku, tj. 4 dni po upływie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż operator pocztowy wydał podatnikowi przesyłkę zawierającą ww. decyzję w dniu 21 listopada 2022 roku, a więc 4 dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p., nie miała wpływu na skutek doręczenia określony w tym przepisie. Późniejszy odbiór decyzji nie obala bowiem wynikającego z art. 150 § 4 O.p. domniemania doręczenia.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu należało ocenić jako przedwczesne, a przez to podjęte z naruszeniem art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16; publ. CBOSA). Zatem na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru.

Nie oznacza to jednak niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być np. reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonym postanowieniu organ nie podzielił argumentacji skarżącej i uznał, że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które dotyczyłoby kwestionowanych przez spółkę okoliczności wynikających z dowodu urzędowego w postaci pocztowego dowodu doręczenia przesyłki listowej. Stanowiska powyższego nie sposób zaakceptować z następujących powodów.

Dyrektor IAS przyjął, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r. została doręczona stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 3 listopada 2022 r.; powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 15 listopada 2022 roku.

Skarżąca twierdzi jednak, że takiej skrzynki pocztowej nie posiada. W skardze pełnomocnik skarżącej kwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy doręczyciel wskazywał na oddawczą skrzynkę pocztową za pomocą, której dokonywano doręczeń. Zdaniem spółki, brak jest możliwości, żeby w dniu 3 listopada 2022 r. pracownik Poczty Polskiej pozostawił w skrzynce zawiadomienie o awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. - bowiem w listopadzie 2022 r. brak było takowej skrzynki. Ponadto wskazano na rozbieżność co do dat pierwszej próby doręczenia przedmiotowej przesyłki.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne w sprawie było podjęcie przez organ czynności wyjaśniających, czy w okresie, kiedy doręczyciel zamierzał skarżącej doręczyć przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. , dysponowała ona skrzynką pocztową. Skarżąca konsekwentnie eksponowała, że pod adresem, na który miało nastąpić doręczenie, brak jest takowej skrzynki, przy czym na poparcie swojego stanowiska przedstawiła stosowną dokumentację zdjęciową oraz oświadczenia pracowników.

Drugą kwestią, wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie, są rozbieżności, co do dat pierwszej próby doręczenia przedmiotowej przesyłki, na które słusznie uwagę zwróciła skarżąca. Otóż w odniesieniu do przesyłki o numerze 00259007734664352957 na kopercie zawierającej decyzję z dnia 2 listopada 2022 r. - według zwrotnego zawiadomienia o doręczeniu przesyłki widnieje data 3 listopada 2022 r. natomiast według danych z koperty i strony internetowej Poczty Polskiej to 4 listopad 2022 r.

Wobec niewyjaśnienia tych istotnych okoliczności, na obecnym etapie sprawy, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, brak jest uzasadnionych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 listopada 2022 r. w trybie art. 150 O.p.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym twierdzenie skarżącego o nieposiadaniu skrzynki pocztowej, nie stanowi samo w sobie, przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2009 r., sygn. akt II OZ 395/09, publ. j.w.) Niemniej jednak nie sposób przyjąć niejako a priori, bez odniesienia się do argumentacji skarżącej, że spółka, prowadząca działalność gospodarczą posiadała w miejscu wskazanym do odbioru korespondencji skrzynkę pocztową, przeznaczoną do odbioru korespondencji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13, publ. j.w.).

Przypomnieć należy również, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15, publ. j.w.). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywane jest w placówce pocztowej lub na który złożone zostało w urzędzie gminy (miasta), możliwe jest jedynie wówczas, gdy adresat o miejscu takiego przechowywania lub złożenia pisma został prawidłowo zawiadomiony, tzn. gdy zawiadomienie to złożone zostało dwukrotnie w jednym z miejsc w przepisie tym wskazanych. Brak informacji, pochodzącej od doręczającego pismo, co do miejsca pozostawienia adresatowi zawiadomienia o miejscu przechowywania lub złożenia pisma, względnie podanie takiej informacji niezgodnej z rzeczywistością, oznacza zatem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2869/13, publ. j.w. Pogląd ten został wyrażony na gruncie tożsamo brzmiących przepisów dotyczących fikcji doręczenia, zawartych w art. 73 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a."

Zgodzić należy się z poglądem, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05, publ. j.w..

Zgodnie z art.150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w tym przepisie, a więc w przypadku podmiotu innego niż osoba fizyczna, w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach jego biura lub miejsca, gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję.

Zawiadomienie powinno zatem być pozostawione w tym miejscu, w którym powinno być dokonane doręczenie. W tym przypadku zawiadomienie o nadejściu przesyłki należało pozostawić w skrzynce pocztowej. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce wydania przesyłki, to dyspozycja taka nie byłaby prawnie skuteczna. Pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczania, jak i z ustalonymi między operatorem a adresatem przesyłki warunkami świadczenia usług. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., II FSK 4013/14, publ. j.w.).

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 O.p. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że zastosowanie przepisu art. 150 § 4 O.p. - z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla strony - wymaga jednoznacznego ustalenia, że operator pocztowy prawidłowo wykonał wszystkie czynności przewidziane w art. 150 § 1-3 O.p. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt II GZ 308/21, publ. j.w.).

Za niezasadny natomiast uznać należało zarzut naruszenia art. 98 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 201) w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028).

Otóż zgodnie z art. 98 ust. 1 wspomnianej ustawy z 16 kwietnia 2020 r. nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów.

Przepis art. 98 ust. 1 ww. ustawy wykluczał przyjęcie tzw. fikcji doręczenia, w odniesieniu do przesyłek, których termin odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Wyjątki od tej reguły, w których możliwe było stosowanie (bez ww. ograniczeń) przepisów dotyczących tzw. fikcji doręczenia, wymienione zostały w ust. 2 tego przepisu.

Na podstawie art. 5 ustawy z 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1423 ze zm.) przepis art. 98 został zmieniony poprzez dodanie do ust. 2 pkt 4 tego przepisu lit. d). Zgodnie z nowym brzmieniem tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przesyłek wysyłanych do ani wysyłanych przez organ administracji publicznej. Zmiana ta weszła w życie 20 sierpnia 2020 r.

Stosownie do przepisu przejściowego zawartego w ww. ustawie nowelizującej, przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 5, niedoręczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw).

Zatem w odniesieniu do przesyłek wysyłanych przez organ administracji, takich jak decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 2 listopada 2022 r., stosowanie tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p., było wyłączone jedynie do czasu wejścia w życie ww. nowelizacji art. 98 ust. 2 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 tj. 20 sierpnia 2020 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS winien uwzględnić powyższe stanowisko i wyjaśnić wskazane wyżej wątpliwości co do prawidłowości i skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p.. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że organ odwoławczy ma obowiązek badać, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Prowadząc ustalenia w tym zakresie, organ powinien wziąć pod uwagę i rozważyć wszystkie istotne okoliczności z punktu widzenia dokonania takiej oceny, a w razie jakichkolwiek wątpliwości, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy bowiem jednoznacznie ustalić, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie aktu administracyjnego stronie skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.