Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1615/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 i art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania B. S. dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...] określającej za:

- sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. ,nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł,

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- w pozostałym zakresie, tj. określenia zawymienione miesiące kwot podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2009 r.

Pismem z dnia [...] r. podatnik odwołał się od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż zachodzi konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z udziałem rzeczywistego podatnika, P. L. . Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, a regulacja ta została ustanowiona, by objąć odpowiedzialnością podatkową z tytułu VAT zarówno podmioty zarejestrowane jak: zarejestrowane, przy czym status osoby nie będącej podatnikiem wynika z braku dopełnię formalności administracyjnych, nie dotyczy natomiast, jak błędnie przyjął organ, podmiotu zarejestrowanego lecz nie uznanego za faktycznego podatnika ze względu na zaistnienie firmanctwa;

- art. 113 O.p. poprzez jego niezastosowanie - skoro organ uznał, że podatnikiem w sprawie było "A" . winien był najpierw określić podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję wobec odwołującej się o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji ustalił, że w dniu [...] r. w drugim Urzędzie Skarbowym w B. złożone zostały dokumenty: VAT-R z dnia 14 kwietnia 2008 r., VAT-R/UE z dnia 15 kwietnia 2008 r. oraz NIP-1 z dnia 15 kwietnia 2008 r.

W złożonych za sierpień i wrzesień 2009 r. deklaracjach VAT -7 wykazano zero wartości podatku naliczonego i należnego.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. S. (wcześniej S. ) rzecz P. L. . Ustalono, że w oświadczeniu z dnia [...] r. P. L. wskazał na okoliczność współpracy z B. S. oraz transportu kupowanych towarów i załączył potwierdzenia zapłaty za faktury.

Wobec faktu złożenia przez stronę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień i wrzesień 2009 r. nie wykazała żadnych kwot podatku należnego i naliczonego wszczęto postępowanie podatkowe. Podatniczka w odpowiedzi na wezwanie organu oświadczyła, że żądana dokumentacja dotycząca kontrolowanych okresów została zniszczona, nie udzielając wyjaśnień co do okoliczności jej utraty.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił B. (S. ) S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzeniacelem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ewentualnego udziału A. B. , Ł.K. , P. L. i J. R. i jego zakresu w działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko strony, posiadania, prowadzenia i okoliczności zaginięcia dokumentacji podatkowej strony, ustalenia osób mających dostęp i korzystających z konta bankowego strony, a także dokonania szczegółowej analizy operacji na ww. rachunku, okoliczności transakcji dokonywanych na rzecz P. L. , także pod kątem faktycznego nabycia towarów.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zeznania przesłuchanej w charakterze świadka J. R. z dnia [...] . ustalił, że wykonywała ona czynności księgowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego i VAT na rzecz strony, widywała ją raz w miesiącu, przez krótki okres, z uwagi na utrudnienia współpraca szybko się zakończyła. Usługi świadczone były w domu świadka, gdzie dokumenty dostarczała strona, a po ich zakończeniu odbierała dokumenty. Świadek zna P. B. , jest jej klientem, lecz nie wie nic na temat znajomości z B. S. . Nie zna P. L. , mógł być kontrahentem B. S. . Nie miała dostępu do rachunku bankowego strony.

L. K. , pomimo prawidłowych doręczeń, nie stawił się na wezwania organu, a próby przeprowadzenia kontroli pod adresem ul. [...] w B. będącym aktualnym adresem zameldowania Ł.K. wynikającym z bazy PESEL, z uwagi na jego nieobecność nie powiodły się. Zgodnie z oświadczeniem matki Ł.K. , T. K. , przebywa on zagranicą od marca 2013 r.

A. B. nie stawił się na wezwanie Urzędu z dnia [...] r., pismo wysłane na adres przekazany przez B. S. zostało zwrócone z adnotacją "adresseinsuffisante" ("niewystarczający adres").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na wezwanie organu prowadzącego postępowanie przeprowadził kontrolę podatkową u P. L. w zakresie transakcji przeprowadzonych z B. S. (S. ) w sierpniu i wrześniu 2009 r. W toku kontroli stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć wystawione przez B. S. (obecnie S. ) faktury VAT nr [...] , [...] , [...] i [...] w kwotach zgodnych, jak również nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie okazanych przelewów bankowych dotyczących zapłaty za udokumentowane fakturami transakcje. P. L. do protokołu przesłuchania wskazał, że B. S. (S. ) poznał na targach fotograficznych około 2008 r. Zamówienia na towar składał mailem lub telefonicznie na podstawie oferty przedstawionej na targach. Zamówiony towar w postaci- papieru i chemii fotograficznej opłacany był przelewem na konto wskazane przez stronę. Towar przywożono transportem dostawcy do magazynu w P. , nie wie skąd pochodził. Nie był zatrudniony w strony, nie miał też dostępu do jej konta bankowego, nie posiadał loginu do tego konta ani nie wykonywał na nim żadnych operacji. Współpraca zakończyła się w 2010 r.. z powodu pojawienia się na rynku korzystniejszych ofert. Zna A. B. ,współpracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawdopodobnie w latach 2007-2008, nie ma z nim kontaktu podobnie jak z L. K. .

Ustalenia w zakresie rachunków bankowych Strony

Na podstawie dokumentacji przekazanej przez "B" S.A. dokonano szczegółowej analizy operacji finansowych dokonywanych pomiędzy B. S. a P. L. oraz pomiędzy B. S. a jej kontrahentem - "C" (k. J 69-173). Stwierdzono przekazanie środków pieniężnych przez P. L. , jak również dokonanie przez B. S. przelewów na zagraniczny rachunek "C" .

Strona stwierdziła, że P. L. poznała w 2008 r. na trasie [...] w restauracji (karczmie), której nazwy niestety nie pamiętam, spotkanie zorganizował L. K. z P. L. Na spotkanie pojechała razem z córką K. . P. L. był z żoną. L. K. powiedział, że on wszystko załatwi, był z P. L. dobrym znajomym. Po spotkaniu wracała razem z L. K. , który powiedział, że wszystkim się zajmie, a podatniczką będzie pilnować dokumentów tzn. ZUS, podatki, dostarczenie dokumentów do księgowej. P. L. kupował towar na firmę strony i wpłacał pieniądze na konto, a zaraz potem robił kolejną operację bankową, następnie robił przewalutowanie ze złotówek na euro i wysyłał, tak by wyglądało, że to ona kupiła towar i płaci do Belgii do "C" . By P. L. mógł dokonać tej transakcjiprzesyłała mu sms kod bankowy nadesłany z "B" . L. K. ostrzegał stronę przed osobistym kontaktowaniem się z P. L. , a nadto zakazał jej kontaktów z Urzędem Skarbowym, ponieważ on zajmie się tym z J. R. (księgową). L. K. zajął się rejestracją firmy strony, a kiedy toczyło się postępowanie dotyczące jej firmy nalegał, by znaleźć kogoś na kogo można otworzyć nową firmę, Osoby: P. L. , A. B. , P. B. , L. K. , J. R. są związani z taką formą zarabiania pieniędzy, jaką zaprezentowali na firmie strony, a ich zeznania nie obciążają siebie nawzajem. Strona stwierdziła, że nie prowadziła wcześniej firmy, nie znała się na materiałach fotograficznych, nie była na targach fotograficznych była bezrobotna po 2006 r. A. B. z żoną byli jej przyjaciółmi i to on zaproponował założenie firmy. L. K. pojechał z nią do księgowej J. R. . Na dokumentach, w tym deklaracji są podrobione podpisy strony przez J. R. , której nie udzielono pełnomocnictwa do składania deklaracji podatkowych, a dokumenty te są wypełnione pismem księgowej. Natomiast dokument NIP-1 był wypełniony przed Ł.K. . Strona nigdy nie wysyłała maila do P. L. lecz rozmawiała, a kopie faktur zakupu towaru z Belgii od firmy "C" otrzymywała od niego faksem. Polskie faktury przygotowywał L. K. , a strona je podpisywała. Oryginały faktur dostarczała księgowej. Ł.K. widuje na ulicy w B. , nadto opowiadał kiedyś, że pracownicy urzędu skarbowego przychodzili do niego, on siedział w pokoju a rodzice mówili, że wyjechał do USA do pracy. Strona nie zna firmy "C". Gdy próbowała odebrać faktury od księgowej, ta powiedziała, że je spaliła. Nie organizowała transportu. Login i hasło do konta bankowego przekazała A. B. i L. K. , a pieniądze z konta zawsze wypłacała w towarzystwie Ł.K. i on je zabierał. Za założenie firmy zaproponowano jej 2-3 tysiące złotych, a otrzymywała różne pieniądze i w sposób nieregularny. Wie, że L. K. i P. B. mają kogoś podstawionego, kto prowadzi działalność w tym samym zakresie w Gdyni.

Z informacji uzyskanych w belgijskiej administracji podatkowej wynika, że "C" poinformowała o ogłoszeniu bankructwa przez "D" (S. ) S. , co było powodem zakończenia kontaktów handlowych. Kontynuację działalności "D" stanowi działalność prowadzona przez "E" . "C" [...] wystawiła w sierpniu i wrześniu 2008 r. na rzecz B. (S. ) S. "D", ul. [...] faktury dotyczące materiałów fotograficznych nr [...] i [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r. Z załączonego do faktur dokumentu CMR wynika, że towar dostarczono na adres "A" ul. [...] , [...] .

Przesłano również fakturę nr [...] z dnia 30.09.2009 r. wystawioną na rzecz "A" ul. [...], wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r., fakturę nr [...] z dnia 19.07.2010 r. wystawioną na rzecz B. S. "D", ul. [...], wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r.,fakturę nr [...] z dnia 27.09.2010 r. wystawioną dla "E" , ul. [...],[...]wszystkie wymienione dokumenty dotyczyły tej samej ilości towaru tego samego asortymentu, fakturę nr [...] z dnia 30.09.2009 r. wystawioną na rzecz "A" ul. [...], wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r., fakturę nr [...] z dnia 19.07.2010 r. wystawioną na rzecz B. S. "D", ul. [...], wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r., fakturę nr [...] z dnia 27.09.2010 r. wystawioną dla [...], ul. [...]. Do faktury dołączono oświadczenie "E" z lutego 2011 r. zawierające potwierdzenie dostarczenia towaru do firmy przez "C" oraz wskazanie, że "E" w czasie dostarczania przesyłek (luty 2010 r.) przejął pewne funkcje upadłej formy "D" . Wszystkie wymienione dokumenty dotyczyły tej samej ilości towaru tego samego asortymentu.

Decyzją z dnia [...] r. wydaną w stosunku do B. (S. ) S. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił za sierpień i wrzesień 2009 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku V AT oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Podatniczka nie zgodziła się z powyższą decyzją, czemu dała wyraz w odwołaniu z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy i rozpoznaniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług są takie podmioty, które w sposób zorganizowany, co do zasady zarobkowo, a przede wszystkim samodzielnie wytwarzają pożądane na rynku dobra (producenci, usługodawcy, wykonawcy wolnych zawodów), dystrybuują te dobra (handlowcy) lub je zarobkowo wykorzystują w sposób ciągły. Działanie podatnika w sposób niezależny i na własne ryzyko ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku działalności handlowej podatnikiem z założenia jest podmiot mający kwalifikacje w tej dziedzinie, będący profesjonalnym pośrednikiem, dzięki któremu odpowiedni produkt we właściwym czasie, miejscu i cenie trafia do nabywcy. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności weryfikacji złożonych zeznań i przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że B. (S. ) S. nie występowała w obrocie jako autonomiczny podmiot gospodarczy. Wykonywana przez nią działalność była inspirowana przez osoby trzecie, za co otrzymywała wynagrodzenie. Powyższe oparto na fakcie, że to nie strona była inicjatorem podjęcia działalności gospodarczej( byli to A. B. i L. K. ), której wcześniej nie prowadziła, tym bardziej w zakresie handlu materiałami fotograficznymi. W ten sposób nie potwierdziły się zeznania P. L. , co do okoliczności poznania strony. P. L. , A. B. , P. B. , L. K. , J.R. są powiązani formą zarabiania pieniędzy, nie obciążają się w składanych zeznaniach, a Firma "D" została formalnie zarejestrowana przez nich z zamiarem stworzenia pozorów wykonywania działalności w zakresie handlu artykułami fotograficznymi. Sama podatniczka nie znała firmy "C" , nie składała tam zamówień.

Z ustaleń poczynionych w oparciu o dokumenty przekazane w ramach współpracy pomiędzy belgijską a polską administracją podatkową wynika, że zamówienia towaru składane były przez P. L. z jego konta mailowego. On także organizował transport u belgijskiego dostawcy. Towar dostarczany był na adres P. L. , co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach B. S. .

Z jednej strony "C" wystawiła na nazwisko B. S. faktury nr [...] i [...] z dnia 27.08.2009 r., do których dołączone zostały dokumenty CMR, na których wskazane są nazwa i adres P. L. ([...] ). Towar wskazany na tych fakturach był następnie przedmiotem transakcji- udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] wystawionych w dniu 27.08.2009 r. przez B. S. na rzecz P. L. .

Z drugiej strony w odniesieniu do towarów będących następnie przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] z dnia 30.09.2009 r. (wystawionymi przez B. S. na rzecz P. L. ) "C" wystawiła następujące dokumenty:

· fakturę nr [...] z dnia 30.09.2009 r. na rzecz [...] . wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r.

· fakturę nr [...] z dnia 19.07.2010r. na rzecz B. S. wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r.

· fakturę nr [...] z dnia 27.09.2010 r. dla "E" .

· fakturę nr [...] z dnia 30.09.2009 r. na rzecz "A" wraz z korektą nr [...] z dnia 19.07.2010 r. Do ww. dokumentu dołącz dokument CMR nr [...] oraz orderconfinnation (potwierdzenie zamówienia) nr [...] zawierające dane P. L. ,

· fakturę nr [...] z dnia 19.07.2010 r. na rzecz B. S. wraz z korektą [...] z dnia 19.07.2010 r.

· fakturę nr [...] z dnia 27.09.2010 r. dla "E" . Do faktury dołączono oświadczenie "E" z lutego 2011 r. zawierające potwierdzenie dostarczenia towaru do firmy przez "C" oraz wskazanie, że "E" w czasie dostarczania przesyłek (luty 2010 r.) przejął pewne funkcje upadłej firmy "D" .

Odwołująca się nie występowała w obrocie gospodarczym jako aktywny podmiot mający jakikolwiek wpływ na wybór np. partnera handlowego.

Z akt sprawy wynika też, że to nie B. (S. ) S. zajmowała się sprzedażą towaru na rzecz P. L. i dokumentowaniem jej na podstawie faktur VAT.

Strona nie zajmowała się też sprawami finansowymi firmy "D". O ilości i rodzajach zakładanych kont bankowych towarzyszących działalności gospodarczej decydował A. B. Z analizy rachunków bankowych strony wynika, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami z jej rachunku bankowego dokonano wypłaty gotówki w wysokości [...] zł. B. S. wyjaśniła, że nie wykonywała operacji gospodarczych na swych rachunkach, poza sporadycznymi wpłatami należności dla ZUS i urzędu skarbowego. W złożonych deklaracjach podatkowych za sierpień i wrzesień 2009 r. nie wykazano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak też podatku naliczonego i należnego.

W toku postępowania podatkowego ujawniono fakt wystawienia na rzecz "A" . faktur nr [...] i [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r. (łączna wartość podatku VAT [...] zł) oraz nr [...] i [...] z dnia 30 września 2009 r. (łączna wartość podatku V AT [...] zł), w których jako wystawca figurowała "D" S. (S. ).

Przedstawione okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że faktury te wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego celem sterowania wysokością podatku należnego i naliczone w rzeczywistości przez B. S. działalności gospodarczej.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego należało odwołać się do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sformułowany w powołanym wyżej przepisie obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Z przepisu tego wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w zw. z art. 99 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. Przywołany przepis ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 cytowanej ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.05.2007 r., sygn. I SA/Wr 477/07). Charakter kwot wykazanych na zakwestionowanych w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji fakturach VAT jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w istocie nie będącej podatkiem należnym jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika VAT w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym ( wyrok z 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08 ), że wskazana regulacja odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, która stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 20061112/WE, a to wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519, wyrok NSA z 26.01.2011 r. sygn. akt I FSK 162110, orzeczenie ETS: w sprawie nr C-342/87 Genius Holding vs. Staatssecretaris van Financien).

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 108 ustawy o VAT oraz fakt, że B. S. wystawiła sporne faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, organ stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął odpowiedzialność B. S. z tytułu wystawienia faktur nr [...] i [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 30 września 2009 r. i orzekł obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Nie ma racji strona wywodząc, że art. 108 ustawy o VAT odnosi się do podmiotów zarejestrowanych i niezarejestrowanych, przy czym status osoby nie będącej podatnikiem wynika z braku dopełnienia formalności administracyjnych.

Po pierwsze, każdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą we własnym imieniu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podatnikiem tego podatku, niezależnie od tego czy dopełnił formalności związane z rejestracją prowadzonej działalności (art. 15 ustawy o VAT).

Po drugie, ustawodawca wart. 108 ustawy o VAT nie posłużył się pojęciem podatnika lecz pojęciem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Odmienny status nadany jest podatnikom VAT a odmienny podmiotom wymienionym w powołanym przepisie. Z brzmienia tej normy prawnej w żaden sposób nie wynika aby odnosiła się ona wyłącznie do podmiotów niezarejestrowanych. Adresatem tego przepisu jest bowiem każdy podmiot (zarejestrowany lub nie), który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku a faktura ta nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Wobec powyższego Strona jako osoba fizyczna stała się zobowiązana do zapłaty podatku poprzez fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Należy odróżnić sytuację podmiotów do których odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od sytuacji podatników, którzy wystawiali faktury w trybie (obowiązującego w stanie faktycznym sprawy) art. 106 tej ustawy, dokumentujące rzeczywiste zdarzenia - czynności opodatkowane. Podatnicy tacy mają obowiązek rozliczenia się na zasadach ogólnych. Zatem nie zapłacą kwoty podatku zawartego w fakturach, lecz rozliczą ten podatek według stosownych zasad. Wskazuje już na to wprost brzmienie zapisu art. 103 ustawy, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione wart. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego ( ... ).

Zgodnie z art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Oznacza to, że ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany) jest dla organów podatkowych podatnikiem, natomiast firmujący ponosi solidarną odpowiedzialność z firmowanym. Przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 O.p. są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Wobec powyższego innym zagadnieniem jest kwestia solidarnej odpowiedzialności firmującego i firmowanego za zaległości podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą z wykorzystaniem nazwy B. S. i występującego w roli podatnika, a innym odpowiedzialność wystawcy za wystawione faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, którą na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ponosi wyłącznie wystawca faktury, B. S. .

W tym stanie rzeczy, również zarzut odwołania dotyczący pominięcia w sprawie art. 113 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Decyzja wydana na Stronę w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza odpowiedzialności w trybie art. 113 O.p., a orzeczenie o odpowiedzialności strony winno poprzedzać wydanie decyzji wobec podmiotu firmowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części, w której określa ona obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. Odnosząc się natomiast do tej części rozstrzygnięcia, w której określono zobowiązania podatkowe strony za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. w wysokości 0 zł, stwierdzić należy, że art. 21 § 2 - 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie przewidują możliwości określenia kwoty zobowiązania w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej. Odnoszą się one ponadto do zobowiązań deklaratoryjnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt O.p. do rozliczenia których strona nie była zobowiązana, gdyż nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw do określenia kwoty zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2009 r. w wysokości 0 zł. Zerowe deklaracje VAT-7 złożone za sporne miesiące nie wywołują skutków prawnych, gdyż strona nie była ani uprawniona, ani zobowiązana do ich złożenia. Z tych względów w części uchylono zaskarżoną decyzje i umorzono postępowanie.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia jej w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a .) tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwana dalej O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. przez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie umorzenie postępowania.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a .) przez:

-błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz zastosowanie tego przepisu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy (błąd subsumcji),

-błędną wykładnię i niezastosowanie art. 113 O.p. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowana w sprawie ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie norm prawna, w szczególności w zakresie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego, wadliwego zastosowania normy art. 108 ustawy o VAT. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Podstawę rozważań w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności powołany przez organ podatkowy art. 108 ustawy o VAT, jak również wskazywany przez stronę skarżącą art. 113 O.p.

Organ podatkowy ustalił, że strona skarżąca nie występowała jako autonomiczny podmiot gospodarczy, jednakże nie ulega wątpliwości, że opisane w zaskarżonej decyzji faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu i gospodarczego, a w konsekwencji spowodowały możliwość ich uwzględniania przy rozliczaniu podatku należnego i naliczonego.

Odnosząc się do zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT podkreślenia wymaga charakter tego przepisu i jego znaczenie dla systemu podatku od towarów i usług oraz jego znaczenia dla zachowania zasady neutralności opodatkowania. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, gdzie wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dla skuteczności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT zdaje zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony ( wyrok NSA z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21.04.2010 sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt I FSK 412/09), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Odnosząc powyższe rozważania do treści uregulowań unijnych należy wskazać na orzecznictwo ETS w szczególności wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż mają one w pełni zastosowanie, gdyż do obrotu zostały wprowadzone faktury z wykazanym podatkiem VAT, a sporządzone w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca nie kwestionowała, że zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej za namową A. B. i Ł.K. , a obejmowała ona handel głównie papierem fotograficznym nabytym wewnątrzwspólnotowo w Belgii, który sprzedawany był P. L. . Zakwestionowane faktury miały dokumentować te transakcje, a były parafowane przez skarżącą, choć wypisywane przez Ł.K. . Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2008.212.1337) nie wyszczególniono podpisu osoby wystawiającej fakturę czy tez upoważnionej do jej wystawienia jako minimalnych warunków niezbędnych dla identyfikacji kontrahentów i transakcji. Wobec powyższego świetle zgromadzonego materiału dowodowego sam fakt złożenia czy też nie pod fakturą podpisu przez stronę skarżącą nie ma dominującego znaczenia. Istotą oceny sprawy jest ustalenie, iż faktury sporządzone przez stronę skarżącą znalazły się w obiegu prawnym.

Mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy, które zobowiązują podatnika do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych oraz przechowywania dokumentacji źródłowej w postaci np. faktur, a to w oparciu o dyspozycję art. 99 ustawy o VAT, który mówi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Strona skarżąca na żądanie organu nie przedłożyła dokumentacji obrazującej przebieg prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek przechowywania dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności faktur wynika jednoznacznie z treści art. 112 ustawy o VAT, który wskazuje, iż podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 112a zobowiązuje podatnika do przechowywania:

1) wystawionych przez siebie lub w swoim imieniu faktur, w tym faktur wystawionych ponownie,

2) otrzymanych faktur, w tym faktur wystawionych ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju zapewniając organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Strona skarżąca uchylając się od tegoż obowiązku w toku postępowania podatkowego wskazywała, przyczyn dla których nie przedłożyła żądanej przez organ podatkowy dokumentacji, zaś z opisu stanu faktycznego sprawy należy domniemywać, że pozostawała ona w dyspozycji innych osób, np. J. R. .

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organy podatkowe skutecznie wykazały, iż to skarżąca zaniechała wykonania swych obowiązków jako podatniczka, a w toku postępowania nie ekskulpowała się od skutków tych zaniechań. W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tejże decyzji jest obszerne, wnikliwe, w sposób szczegółowy posadowione w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W sprawie odniesiono się do całokształtu stanu faktycznego i pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonał subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do powołanych norm prawnych, wskazując powody dla których znalazły one zastosowanie w sprawie. Nie można zatem podzielić poglądów strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania.

Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy, nie naruszono więc art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi wart. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Powyższe wywody należy odnieść do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania w sprawie art. 113 O.p. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja organu podatkowego, w której jako podstawę prawną oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, czego skarżąca nie kwestionuje, przyjęto art. 108 ustawy o VAT. Jak powyżej wywiedziono ustalony stan faktyczny sprawy wypełnia dyspozycję art. 108 ustawy o VAT, a stanowisko zajęte w tej kwestii przez organ podatkowy w pełni zasługuje na aprobatę (wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX 175869). Podkreślenia wymaga samoistność charakteru odpowiedzialności wynikająca z dyspozycji art. 108 ustawy o VAT i art. 113 O.p., choć z punktu widzenia strony skarżącej byłaby ona dla niej korzystniejsza ze względu na solidarny zakres odpowiedzialności z art. 113 O.p. Z akt sprawy nie wynika by do dnia wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe P. L. , a tylko w takim przypadku w stosunku do skarżącej mogłaby mieć zastosowanie dyspozycja art. 113 O.p. Podsumowując, przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja wydana przeciw skarżącej w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w ocenie sądu rozstrzygnięcie to znajduje pełne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, co powyżej wykazano.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.