Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 738/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 229, art. 233 par. 2,  art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.35.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, Organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej NUS) z 27.06.2022 r. nr 0207-SPV.4102.14.2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

W dniu 9 marca 2022 r. S. K. (Strona, Skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 r. W zeznaniu tym podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 203 zł.

W dniu 4 maja 2022 r. Strona złożyła do NUS wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 2.224,08 zł. Wraz z wnioskiem wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2021 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata wynika z zastosowania dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na małoletnie dzieci: T. B. oraz D. B.

Podatniczka we wniosku wyjaśniła, że od 2018 roku samotnie wychowuje dzieci, a wyrokiem z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt [...] ma orzeczoną rozdzielność majątkową. Od tego czasu faktycznie wyłącznie Strona wykonywała władzę rodzicielską nad dziećmi. Dzieci mieszkają z nią, karmi je, opiekuje się nimi i wychowuje. Mąż Strony nie zamieszkiwał z nią i ich dziećmi. Wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt [...] dzieci pozostają przy matce. Mąż Strony płacił alimenty na dzieci, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z 13 września 2018 r. sygn. akt [...]. Wyrokiem z 5 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w J. orzekł o rozwodzie i powierzył Stronie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi, ograniczając władzę rodzicielską ojcu (wyrok z 5 stycznia 2021 r. został zaskarżony przez podatniczkę). Sąd Apelacyjny we W. wyrokiem [...] z 28.02.2022 r. orzekł między innymi rozwód z winy byłego męża, a postanowienie o pozostawieniu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi matce i ograniczeniu władzy rodzicielskiej K. B. utrzymał w mocy. Strona wskazała w uzasadnieniu wniosku, że przez cały 2021 r. z Panem K. B. byli "formalnie" małżeństwem, ale władzę rodzicielską sprawowała wyłącznie podatniczka.

W ocenie Strony przysługuje jej dodatkowy zwrot z tytułu ulgi na dwójkę dzieci do wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłaconych przez nią i jej formalnego przez cały 2021 r. męża. Strona wniosła także o przyjęcie dowodu z PIT-11 złożonego przez płatnika K. B. i ewentualne skorygowanie na podstawie art. 274 O.p. złożonego przez nią zeznania podatkowego PIT-37 dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Strona oświadczyła, że w 2021 r. nie zaistniały żadne zmiany, w porównaniu do roku 2020, dotyczące okoliczności faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej. Wskazała również, że dokumenty powołane we wniosku przedłożyła wcześniej przy sprawach o stwierdzenie nadpłaty za lata 2018-2020.

Organ I instancji wydał dnia 27 czerwca 2022 r. decyzję nr 0207-SPV.4102.14.2022, w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za 2021 r. w kwocie 203,00 zł a także zwrot z tytułu ulgi na dziecko, o której mowa w art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), który podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 1.397,80 zł oraz odmówił Stronie stwierdzenia zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 826,28 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że ulga prorodzinna przysługuje tylko Stronie, co podatniczka sama wielokrotnie podkreślała. W związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia składek męża w zeznaniu podatkowym Strony z uwagi na fakt, że Ojcu dzieci nie przysługuje ulga prorodzinna. NUS w decyzji wskazał, że wykładnia literalna art. 27f u.p.d.o.f. pozwala na wyciągnięcie wniosku, że tylko w sytuacji, kiedy ulga prorodzinna przysługuje obojgu małżonkom, drugi małżonek może wykazać składki współmałżonka i tym samym skorzystać z powyższej ulgi z ich uwzględnieniem.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS Strona, złożyła odwołanie, które wpłynęło do DIAS dnia 11 lipca 2022 r.

Strona zakwestionowała zaskarżoną decyzję w części:

- stwierdzającej nadpłatę w kwocie 203,00 zł i wniosła o uchylenie tej części decyzji,

- odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 826,28 zł z tytułu dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek ubezpieczeniowych męża podatniczki i wniosła o zmianę tej części decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 826,28 zł.

Strona nie wniosła odwołania od tej części decyzji, w której organ podatkowy stwierdził nadpłatę w kwocie 1.397,80 zł z tytułu dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez Stronę.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Strona wskazała, że nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 203 zł wynika ze złożonego przez podatniczkę drogą elektroniczną 09.03.2022 r. zeznania rocznego PIT-37, ponieważ jej dochody nie przekroczyły kwoty wolnej od podatku, a płatnik pobrał zaliczki na podatek. Strona w odwołaniu podniosła kwestię zaliczenia tej nadpłaty w kwocie 203,00 zł na zaległość w podatku PIT za 2018 r. twierdząc, że nie ma zaległości w podatku dochodowym za 2018 r. Kolejno przywołując art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji urząd nie określił "innej wysokości podatku" niż wynikająca z zeznania, a więc nie powinien wydawać żadnej decyzji w tej mierze. Strona zauważyła, że po złożeniu przez nią 09.03.2022 r. zeznania PIT-37 nie zostało wydane żadne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego mającego na celu zakwestionowanie wykazanych w zeznaniu danych, w tym kwoty nadpłaconego podatku. W zaskarżonej części decyzji organ podatkowy określił taką samą kwotę nadpłaty jaka była wykazana w zeznaniu z dnia 09.03.2022 r. tj. 203 zł. W ocenie Strony w zaskarżonej części decyzji organ podatkowy mylnie "stwierdził nadpłatę" zamiast ewentualnie "określić" wysokość podatku/nadpłaty. Jak wskazała Strona nadpłata 203 zł wynikająca z zeznania z dnia 09.03.2022 r. nie była przedmiotem wniosku z dnia 04.05.2022 r. o stwierdzenie nadpłaty za rok 2021 w kwocie 2.224,08 zł. W ocenie Strony część decyzji stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 203 zł powinna być uchylona, gdyż Urząd Skarbowy nie wszczął żadnego postępowania w sprawie określenia tej nadpłaty ani też ta sprawa nie wchodzi w zakres jej wniosku z dnia 04.05.2022 r. o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem podatniczki organ podatkowy I instancji wydając decyzję postąpił w sposób określony w art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), a w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji nie powołał art. 75 O.p., co uważa za rażącą wadę zaskarżonej decyzji. Strona podniosła także, że ten przepis reguluje tryb wnioskowania i orzekania o "stwierdzenie nadpłaty", a w zaskarżonej decyzji zamiast sformułowania "stwierdzenie nadpłaty" użyto nomenklatury nie przewidzianej w przepisach prawa pisząc "odmawia stwierdzenia wnioskowanego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci". Ponadto podatniczka wskazała, że w przepisach i formularzu PIT-37 jest używany zwrot "dodatkowy zwrot z tytułu ulgi na dzieci". Strona wskazała, że zastosowane przez NUS inne określenia niż to definiują przepisy prawa budzą wątpliwości co do treści orzeczenia i w odwołaniu wnosi o poprawienie decyzji w tym zakresie. Strona wskazała, że przez cały rok 2021 pozostawała formalnie w związku małżeńskim z K. B. zatem organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu dokonał nadinterpretacji prawa na jej niekorzyść. W jej ocenie z przepisów wynika, że w przypadku obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka, rodziców zastępczych, którzy pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, zwrot kwoty niewykorzystanej ulgi jest limitowany łączną kwotą zapłaconych przez nich składek, wobec czego zasadny jest jej wniosek o stwierdzenie dalszej nadpłaty w kwocie 826,28 zł.

DIAS decyzją z 31.08.2022 r. nr 0201-IOD1.4102.35.2022 uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą podatkowego toku instancji jest więc dwukrotne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest więc związany zarzutami czy żądaniami odwołania. Organ odwoławczy na nowo rozpoznaje sprawę, a jego obowiązkiem jest uwzględnienie w ocenie rozstrzygnięcia organu I instancji także znaczenia okoliczności faktycznych podniesionych odwołaniu, nie ujawnionych w postępowaniu pierwszo instancyjnym. Na etapie postępowania odwoławczego organ może przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie, którego celem jest wyłącznie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wydać w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W ocenie organu taka sytuacja zaistniała w sprawie, bowiem organ I instancji nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego. W ocenie DIAS na podstawie zgromadzanych dowodów nie można jednoznacznie stwierdzić, że wyłącznie Strona sprawowała w całym 2021 r. sama opiekę nad synami, tym samym Ojcu dzieci nie przysługuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, co powoduje brak możliwości wykazania jego składek przez Stronę.

Wskazano, że NUS nie przeprowadził postępowania dowodowego pod kątem wykonywania w 2021 r władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców. DIAS wskazał, że wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być przez organy podatkowe miarkowane.

W ocenie organu dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy konieczne jest zatem jednoznaczne ustalenie czy wyłącznie Strona sprawowała władzę rodzicielską nad dwójką dzieci czy ulga prorodzinna przysługuje także Ojcu dzieci. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ojca dzieci, czego organ I instancji nie uczynił.

W przypadku dalszych wątpliwości, co do kwestii spornej organ podatkowy I instancji może również rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony.

Organ wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Ojciec dzieci miał zapewnioną możliwość kontaktu z dziećmi, zaś opieka nad nimi sprawowana była pod nadzorem kuratora. DIAS wskazał przy tym, że jeżeli zostanie ustalone wykonywanie władzy rodzicielskiej w jakimkolwiek stopniu przez każdego z rodziców, to kwotę odliczenia, o której mowa w art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl ust. 4 tego artykułu mogą oni odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W sytuacji, gdy zostanie ustalone, że tylko jeden z rodziców wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do dziecka w powyżej przedstawionym rozumieniu, jedynie temu rodzicowi przysługuje odliczenie od podatku na podstawie art. 27f u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ zauważył, że sprawozdanie kuratora za 2019 r. a także inne dokumenty z postępowań za lata ubiegłe nie są dowodami w prowadzonym obecnie postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien podjąć działania zmierzające do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego za 2021 r. tj. wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w badanym okresie - konkretnie w 2021 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach podatkowych - za lata 2018-2020 i oświadczenie Strony nie mogą stanowić o prawidłowości rozstrzyganej kwestii - ustaleń dotyczących faktycznego sprawowania władzy rodzicielskiej w 2021 r.

DIAS podkreślił, że w decyzji wydanej w następstwie rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji powinien odnieść się tylko do zakresu rozpatrywanego wniosku.

Kwestia dotycząca nadpłaty w kwocie 203,00 zł wynikającej ze złożonego przez Stronę 09.03.2022 r. zeznania PIT-37 i zasadność zaliczenia jej na zaległości podatkowe nie jest przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania stąd tut. organ nie ocenia zarzutów Strony odnośnie do tej okoliczności.

Odnosząc się do pisma zatytułowanego "ponaglenie" organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie prowadził odrębne postępowanie zakończone wydaniem postanowienia z 05.08.2022 r. nr 0201-IOD1.611.2.2022

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję NUS w części stwierdzającej zwrot z tytułu ulgi na dzieci w kwocie 1,397,80 zł, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części.

- o nakazanie zwrotu nadpłaty w kwocie 1,397,80 zł w podatku PIT za 2021 wraz z odsetkami liczonymi od dnia 28.07.2022 r. do dnia zwrotu oraz o przyznanie jej sumy pieniężnej w kwocie 500 zł na podstawie art, 149 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. Art. 128, w zw. z art. 233, art. 240, art. 247 i art. 253a O.p. - przez uchylenie tej części decyzji organu I instancji, która była ostateczna, pomimo że nie zaistniały ustawowe przesłanki do jej uchylenia, zmiany, stwierdzenia jej nieważności oraz wznowienia postępowania ani nie wyrażała zgody na jej uchylenie lub zmianę w części mającej przymiot ostateczności,

2. Art. 234 O.p. — przez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony,

3. Art. 77 § 1 pkt 2 O.p. — przez nie nakazanie zwrotu w terminie nadpłaty w kwocie 1.397,80 zł na jej rzecz,

4. Art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. — przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała, że złożyła odwołanie od części decyzji NUS. Nie wnosiła odwołania od tej części decyzji, w której organ podatkowy stwierdził nadpłatę w kwocie 1.397,80 zł z tytułu dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez podatniczkę. Zatem decyzja organu I instancji stała się - zdaniem Strony skarżącej - ostateczna w części, w której organ podatkowy "stwierdza zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 1.397,80 zł." W ocenie Strony Skarżącej organ odwoławczy błędnie w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu I instancji w całości, czyli również w części, od której nie składała odwołania. Przez to, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek wymaganych przez przepisy art. 233, art. 240, art. 247 i art. 253a O.p. do wzruszenia tej części decyzji organu I instancji, która nabrała przymiotu ostateczności, dopuścił się on rażącego naruszenia przepisu art. 128 ordynacji podatkowej.

Podatniczka podkreślił, że organ odwoławczy uchylając także i tę część decyzji, cofnął jej to prawo, czyli wydał decyzję na jej niekorzyść - do czego nie miał prawa w myśl przepisu art. 234 O.p..

Strona skarżąca zauważa także, że NUS wiedział, że nie odwoływała się od części decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie 1.397,80 zł i że w ten sposób decyzja w tej części stała się ostateczna. Dlatego powinien zwrócić na jej rachunek bankowy stwierdzoną nadpłatę w kwocie 1.397,80 zł w terminie 30 dni o daty decyzji (określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.). Kolejno Skarżąca wskazała, że w dniu 28.07.2022 r. wniosła ponaglenie w tej sprawie do DIAS, jednak nie otrzymała zwrotu nadpłaty. Skarżąca wywodziła, że przysługuje jej skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę bezczynność organów podatkowych, którą wnosi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że decyzja kasacyjna na podstawie art. 233 § 2 O.p. została wydana, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości przez organ I instancji. Organ odwoławczy przy jej wydawaniu ograniczył się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Podkreślił, że organ w decyzji nie zawarł rozstrzygnięcia o meritum sprawy, a wskazał tylko okoliczności faktyczne, które należy zbadać ponownie rozpatrując sprawę.

Odnosząc się do zarzutu bezczynności wskazał, że zaskarżona decyzja była wydana w dniu 31.08.2022 r. tj. przed upływem ustawowego 2 miesięcznego terminu na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wskazanym w art. 139 § 3 O.p..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut skargi wydania decyzji kasacyjnej wobec decyzji organu I instancji, która nie była przedmiotem zaskarżenia Stron, bowiem z treści odwołania znajdującego się w aktach podatkowych, a także z treści skargi wynika niewątpliwie, że przedmiotem odwołania Stron była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z 27.06.2022 r. nr 0207-SP\/.4102.14.2022.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. "Przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." (Wyrok NSA z 27.01.2023 r., II FSK 1457/20, LEX nr 3558120).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS w zasadniczej części, to jest co do zwrotu z tytułu ulgi na dziecko który podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości 1.397,80 zł podzielił stanowisko organu I instancji. Mimo to uchylił w tym zakresie decyzję NUS. W ocenie Sądu organ nie wykazał przy tym, że postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia.

Wskazał natomiast na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego co do wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci. Nakazał w tym zakresie przesłuchać świadka i uzyskać aktualne – dotyczące roku podatkowego 2021- dokumenty z sądu rodzinnego. W ocenie sądu są to wskazane jedynie dwie czynności dowodowe, które mogły być przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. "Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji." (Wyrok NSA z 10.06.2022 r., I FSK 818/18, LEX nr 3413589.) W realiach niniejszej sprawy działania DIAS naruszyły zasadę szybkości postępowania, a w szczególności nakaz dążenia by strona bez nieuzasadnionej zwłoki otrzymała niekwestionowane zwroty nadpłaty.

Słuszne są w tym względzie zarzuty Strony, że w istocie DIAS zadziałał na jej niekorzyść, uchylając decyzję przyznającą jej określone uprawnienie i pozbawiając należnego i nie kwestionowanego zwrotu. Za uzasadniony należało uznać w tym kontekście zarzut naruszenia art. 234 O.p. Chociaż bowiem co do zasady decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak w realiach tej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia zwrot z tytułu ulgi na dziecko. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius. "Decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p. Trzeba jednak podkreślić, że nie może być tak, że chęć obejścia zakazu reformationis in peius, determinuje wybór organu między art. 229 a art. 233 § 2 o.p., gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego.(...) Prowadziłoby to w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej."(wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6.10.2022 r., I SA/Go 252/22, LEX nr 3420081).

Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna, to wypowiadanie się co do istoty sporu merytorycznego, uznać należało za przedwczesne.

Organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie winien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie działając na podstawie art. 229 O.p., wszak brak było podstaw do działania w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie przy rozstrzyganiu winien mieć na uwadze ww. zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.