Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1029/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1029/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy M. M. (dalej: Skarżący/Strona) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do października 2014 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., wobec ustalenia przez WSA, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań Skarżącego i S. S. wynika, iż wydaniu faktur nie towarzyszyło przekazanie towaru, Skarżący nie kontrolował nawet w sposób pośredni swojej działalności, kontrahenci Skarżącego (L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.) byli wirtualni, a Skarżący i Sylwester S. nie mieli odpowiedniej infrastruktury do obrotu polipropylenem, podczas gdy zarówno Skarżący, jak i Sylwester S. zgodnie zeznali, że towar był faktycznie odbierany i weryfikowany przez Sylwestra S., co zostało potwierdzone także dokumentami dostawy WZ (nastąpiło objęcie towaru w fizyczne władztwo przez Skarżącego); Skarżący interesował się bezpośrednio swoją działalnością gospodarczą, podejmując działania marketingowe, szukając nowych nabywców oraz powierzając (co dopuszczalne w świetle art. 429 k.c.) wykonanie czynności technicznych w postaci zmagazynowania towaru przedsiębiorcy, który w zakresie swojej działalności trudnił się wykonywaniem takich czynności,

II. Prawa materialnego, tj. art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) przez ograniczenie rozpoznania zarzutu do zakresu działania Organu z urzędu, w oderwaniu od uprawnienia strony do inicjowania czynności procesowych, a także przyjęcie, że zgłoszone dowody w postaci oględzin magazynów w J. oraz C. oraz przesłuchania przedstawicieli i pracowników E. Sp. z o.o., przedstawicieli firmy L. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. a także M. K., są zbędne bowiem podczas dotychczasowej procedury wykryto nieprawidłowości w obrocie towarem, skutkujące niemożnością odliczenia podatku - podczas gdy dowody te, które należy przeprowadzić na wniosek strony, miały na celu wykazanie okoliczności faktycznego dostarczania towaru przez L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. - a więc zmierzały do obalenia podstawy decyzji wymiarowej. Natomiast sam postulat szybkości postępowania i inicjatywy dowodowej Organu, nie może utrudniać lub uniemożliwiać inicjatywy dowodowej Strony decyzji wymiarowej.

3. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, w oparciu o przedstawione wyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie wyroku wraz z zaskarżoną decyzją i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie zasadne pozostaje przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii dotyczących skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., co oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11 wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

6. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.).

7. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Powinny one zawsze zostać sformułowane w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej skargę kasacyjną jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych tej skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej przez badanie intencji autora czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14).

8. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego zauważyć należy, że postawionymi wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzutami naruszenia przepisów postępowania, Skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie kwestionuje zaakceptowanego, przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie. Brak powołania stosownych przepisów procesowych. Niewystarczające w tym zakresie jest podniesienie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

9. Zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Otóż, orzekanie "na postawie akt sprawy", jak stanowi powołany wyżej przepis, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę materiał dowodowy i okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u postaw wydania decyzji. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/08). Natomiast pominięcie podczas kontroli sądowej niektórych dowodów istniejących w aktach sprawy nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. lecz może stanowić naruszenie regulacji odnoszących się do gromadzenia i oceny dowodów w toku postępowania podatkowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p) i zarzut ten powinien być postawiony przez naruszenie stosownych przepisów postępowania obowiązujących organ administracji publicznej w powiązaniu z odpowiednim przepisem wynikowym ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art.145 § 1 pkt 1 lit. c), stosowanym przez sąd administracyjny. Jednakże takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono, a z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, o czym była mowa na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny, związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. W konsekwencji badać może sprawę tylko w zakresie naruszenia art.133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika tylko nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie nierzeczywistego charakteru transakcji obrotem polipropylenem, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

10. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie są skuteczne zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem nie uzasadniają one naruszenia tego przepisu.

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 188 O.p. (przy czym wymaga zaznaczenia, że Skarżący w skardze kasacyjnej błędnie powołał art. 188 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak paragrafy, jak również niewłaściwie zakwalifikował jego naruszenie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Mimo to argumentacja uzasadnienia tego zarzutu stwarzała przesłanki do jego oceny wobec uznania, że powołanie przepisu w takiej postaci stanowiło omyłkę pisarską.

12. Odnosząc się do naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, podkreślić trzeba, że przepis ten jest jednym z wielu regulujących postępowanie dowodowe. W tym kontekście wskazać również należy, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego oraz, co oczywiste, możliwy do przeprowadzenia.

13. Naruszenia wskazanego przepisu Skarżący uparuje w tym, że nie przeprowadzono oględzin magazynów w C. i J., nie przesłuchano S. B. i M.K. oraz przedstawicieli i pracowników spółki E. Sp. z o.o. jak również firm K.. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę Organu, ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe organów podatkowych. Na tej podstawie wywiódł, że istnienie towaru nie uzasadniało stanowiska, że pochodził on od wystawców faktur a rzetelna faktura obejmuje stronę przedmiotową i podmiotową. W efekcie nie było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów na okoliczność magazynowania tych towarów. WSA ocenił, że Skarżący nie legitymował się dobrą wiarą w relacjach z kontrahentem. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wskazane spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, które było jedynie siedzibą w wirtualnym biurze, nie zatrudniały pracowników, na etapie postępowania podatkowego nie było możliwości skontaktowała się organów podatkowych z tymi podmiotami, nie rozliczała się z zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Oceniając całokształt okoliczności dotyczących ich funkcjonowania logiczny pozostawał wniosek o braku prowadzenia przez wystawców faktur działalności gospodarczej, posiadania towaru będącego przedmiotem dalszych dostaw. Przesłuchanie osób związanych z tą spółką nie było możliwe z uwagi na brak jakiegokolwiek z nimi kontaktu.

14. Twierdzenia Skarżącego, że weryfikował dostawców oraz współdziałał w tym zakresie z S. S. uznane zostały przez Sąd pierwszej instancji jako okoliczności niewystarczające dla oceny, że działania te uzasadniały pozostawanie w dobrej wierze co do przebiegu transakcji. WSA wskazał bowiem na akty staranności Skarżącego sprowadzające się jedynie do weryfikacji faktu rejestracji dostawcy, legitymowania się NIP należało uznać za niewystarczające, szczególnie, że np. spółka K. nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. Także S. S. nie potwierdził, że w imieniu Skarżącego odpowiadał za obrót z powołanymi dostawcami.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że Skarżący miał pełną świadomość nielegalności swoich działań, że był on jednym z ogniw łańcucha pozorowanych dostaw polipropylenem i polietylenem i aktywnie uczestniczył w tym nielegalnym procederze. Świadczy o tym m.in. brak zaangażowania własnych środków pieniężnych w prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jedyny nabywca towarów – S. S., dokonywał zapłaty w tym samym dniu, w którym Skarżący regulował zapłatę za zakupione towary; w ustalonym łańcuchu transakcji nie występował podmiot, który finalnie byłby jego nabywcą, towar był jedynie odsprzedawany "w stanie niezmiennym" i w dokładnie tej samej ilości, a żaden w podmiotów uczestniczących w ciągu dostaw nie posiadał, ani nie wynajmował magazynów, nie zatrudniał pracowników w ilości większej niż jeden, nie prowadził działalności produkcyjnej, ani nawet nie dysponował zapleczem umożliwiającym prowadzenie takiej działalności; sam towar przemieszczany był jednym środkiem transportu przez zewnętrzną firmę transportową, przy czym za transport odpowiadał dostawca. Skarżący nie posiadał prawie żadnej wiedzy na temat dostaw znacznej ilości towaru, którą obracał w długim przedziale czasowym, nie kontrolował zamówionego towaru, nie wiedział kto świadczył usługi transportowe, nie ubezpieczał towaru podczas transportu, mimo, iż z jego oświadczenia z 16 stycznia 2014 r. wynika, iż osobiście odpowiadał za towar od momentu zakupu do sprzedaży, jak i za jego zgodność z zamówieniem. Z kolei, S. S. (nabywca towaru) oświadczył, że nie przypomina sobie, aby wcześniej znał K. sp. z o.o. czy L. sp. z o.o. i aby polecał te podmioty Skarżącemu. Wspomniany świadek, jak wskazano wyżej, zaprzeczył twierdzeniu Strony, że był odpowiedzialny za transakcje Skarżącego z tymi podmiotami..

16. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej Skarżący nie podnosi żadnych konkretnych okoliczności, czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które miałyby zostać pominięte, a zatem nie sposób odnieść się precyzyjnie do tak wskazanego zarzutu. Skarżący po raz kolejny powtarza swoje stanowisko odnośnie dowodów, pomijając, że jego argumentacja została już oceniona przez Sąd pierwszej instancji i powinien odnieść się do tej oceny.

17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był przyjąć, iż ustalenia Sądu pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Wobec braku podważenia przez Skarżącego ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organów podatkowych, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego w postaci polipropylenu i polietylenu od K. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Istniały podstawy do zastosowania prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej.

18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r poz. 265).

sędzia NSA sędzia NSA (spr) sędzia WSA (del)

Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka