Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 789/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1,. art. 14h,, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.56.2023.3.PP/OK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.56.2023.2.PP, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny),

po rozpatrzeniu zażalenia S. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca wnioskiem z dnia 31 stycznia 2023 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono szczegółowy opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opisując rodzaj świadczonych przez Wnioskodawcę usług, sposób ich wykonywania przez pracowników, metodykę pracy oraz charakterystykę wytworzonych dzieł. Ponadto wskazano, iż w ramach prowadzonej działalności strona wytwarza oprogramowanie dopasowane do potrzeb swoich klientów, poprzez modyfikację lub tworzenie nowych modułów oprogramowania, które każdorazowo wymaga utworzenia nowego kodu. Ponadto, Skarżąca wskazała, iż prace dotyczące rozwoju oprogramowania nie dotyczą schematycznych, rutynowych działań opartych na istniejących już w Spółce rozwiązań. Niezależnie od efektu prac, wymaga ona indywidualnego podejścia i stworzenia nowego kodu lub jego fragmentu.

Strona funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka ma siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem i zgodnie z art.

3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadziła, prowadzi i zamierza prowadzić w przyszłości działalność w zakresie tworzenia i rozwijania produktów, procesów, usług oraz technologii dotyczących oprogramowania, rozwiązań technologicznych oraz algorytmów. W zakresie tej działalności Spółka tworzyła, tworzy i będzie tworzyć oprogramowanie przeznaczone do zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwie. Przedmiotowe Oprogramowanie (dalej również: System, Platforma) jest komercjalizowane przez Grupę. I. Przedmiot działalności Obecnie Grupa ma w swojej ofercie oprogramowanie służące do zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwach, czyli przeznaczone dla tzw. branży HR. Oprogramowanie stanowi platformę, w ramach której funkcjonują poszczególne moduły, dopasowane do indywidualnych potrzeb klientów (podmiotów zatrudniających pracowników). Z punktu widzenia użytkownika jest to jednolita platforma, zawierająca funkcje, na jakich zależy danemu Klientowi umożliwiające sprawne zarządzanie zasobami ludzkimi.

Z punktu widzenia Spółki każdy moduł stanowi odrębny element, ma swój własny kod, który następnie podlega zsynchronizowaniu z kodem bazowym, utrzymującym i spajającym całą platformę (tzw. Core Platformy). Pracownicy pracują w zespołach przyporządkowanych do poszczególnych modułów. Przykładowo wyodrębnia się następujące zespoły projektowe: Shared Services/Identity. Głównym celem zespołu jest dostarczanie rozwiązań związanych z bezpieczeństwem, autoryzacją i uwierzytelnianiem użytkowników dla wszystkich pozostałych modułów.

Dodatkowo zespół dostarcza narzędzia, które służą na przykład do wysyłania powiadomień, e-maili czy też pobierania informacji o źródłach danych klientów. Zespół tworzy aplikację mobilną całego systemu S1.: Aplikacja mobilna na danych i logice innych modułów. Tworząc aplikację zespół skupia się na jej skalowalności i rozszerzalności o nowe moduły. Skupia się na architekturze aplikacji, tj. takim pisaniu nowych funkcjonalności, aby nowe moduły były możliwie niezależne i łatwe do zintegrowania.

Oznacza to, że dodanie jakiejkolwiek nowej funkcjonalności wymaga znacznego nakładu pracy i wiedzy, nie jest możliwe jedynie schematyczne uzupełnienie programu nawet funkcjonalnością występującą w innym oprogramowaniu utworzonym przez pracowników Spółki. Zespół pracuje nad aplikacjami, które pozwalają menedżerom lepiej zrozumieć sytuację HR w ich firmach (np. dane dotyczące urlopów, zmiany w liczbie pracowników na przestrzeni lat itp.).

Do głównych tematów pozostających w zakresie zainteresowań zespołu należą: 1. Analytics API - API, które pozwala klientom pobierać dane HR z S1. i przekształcać w raporty PowerBI i podobne; 2. Insight - dane HR (urlopy, zwolnienia chorobowe, liczba pracowników itp.) prezentowane w przyjaznych formach: graficznej (wykresy itp.) oraz tabelarycznej. Wnioskodawca nie wyklucza rozszerzenia liczby projektów/modułów w przyszłości. Jednakże przedmiotem jego zainteresowania pozostanie zawsze rozwój oprogramowania poprzez dodawanie nowych modułów czy też nowych funkcjonalności do Platformy. II.

Charakterystyka pracy W ramach poszczególnych projektów prace nad oprogramowaniem dzielą się na dwa typy: rozwój oprogramowania, maintenance.

Prace w zakresie maintenance dotyczą utrzymania oprogramowania oraz usuwania bieżących błędów, które pozostają poza zakresem wniosku.

Prace dotyczące rozwoju oprogramowania opierają się na tworzeniu w całości nowego kodu, stanowiącego nowy moduł platformy lub ulepszenie już istniejącego kodu modułu, co wiąże się ze znaczną modyfikacją istniejącego już kodu. Niezależnie od formy działania, a więc od kwestii czy tworzony jest całkowicie nowy moduł czy ulepszany już istniejący, kod lub jego fragment co do zasady nie zostaje wytworzony na podstawie istniejącego już schematu/fragmentu kodu. Działanie pracowników wymaga wykorzystania zasobów swojej wiedzy w celu utworzenia nowego utworu lub rozwiązania. Oczywiście zdarzyć może się, iż w celu wytworzenia danego fragmentu kodu Pracownicy korzystają z wypracowanych wcześniej rozwiązań. Taki czas pracy jest jednak odrębnie ewidencjonowany i nie jest ujmowany jako prace badawczo rozwojowe.

W ramach prowadzonej działalności poza tzw. Deweloperami, którzy są odpowiedzialni na tworzenie lub modyfikowanie modułów polegających na wytworzeniu nowego kodu lub znacznej modyfikacji już istniejącego w rozwój oprogramowania zaangażowani są również testerzy oprogramowania oraz tzw. DevOps’i. Testerów można podzielić na dwie grupy: testerów manualnych oraz testerów automatycznych. Testerzy manualni samodzielnie przeprowadzają testy oprogramowania, według ustalonego schematu działania.

Wynagrodzenia związane z pracą testerów manualnych nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Testerzy automatyczni opracowują oprogramowanie, które automatycznie przeprowadza testy poszczególnych modułów głównego oprogramowania oraz prawidłowej korespondencji między modułami i oprogramowaniem bazowym.

Oprogramowanie testujące powstaje każdorazowo na potrzeby nowego modułu lub modyfikacji. Oprogramowanie to nie bazuje na istniejących schematach, lecz wymaga utworzenia nowego kodu/algorytmu, w zależności od potrzeb oprogramowania, które ma za zadanie testować. Zawsze stanowi pracę twórczą.

Ponadto, DevOps’i również zajmują się projektowaniem dedykowanej infrastruktury oraz zarządzaniem systemami. Zajmują się stałą administracją procesu twórczego oraz bieżącą konfiguracją wdrażanych rozwiązań. W ramach swojej pracy zarówno kontrolują utworzone przez poprzednich uczestników procesu kody jak i tworzą własne elementy spajające pozostałe części projektu.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników. W ramach ewidencji pracownicy na bieżąco oznaczają czas wykonywanych przez siebie zadań. Prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie czasu pracy bezpośrednio do pracownika oraz rodzaju zadania, z podziałem na rodzaj, charakter pracy. Ewidencja jest prowadzona w oprogramowaniu JIRA, służącym do zarządzania projektami. Umożliwia ono bieżące oznaczanie czasu pracy, dokładne określenie projektu oraz generowanie raportu za dowolny okres w podziale na szereg kryteriów, m.in. pracowników. Ponadto, na podstawie danych wygenerowanych z systemu JIRA oraz listy płac, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych za pomocą systemu Microsoft Excel. Z prowadzonej w tym systemie ewidencji wynika dokładna wysokość kosztów, które Wnioskodawca uznaje jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi.

Tworzone przez Spółkę platformy oraz aplikacje oparte są na oprogramowaniu bazowym oraz dodatkowych modułach. Każdorazowo utworzenie nowego modułu wymaga wytworzenia nowego kodu lub znacznej modyfikacji istniejącego kodu. Prace dotyczące rozwoju oprogramowania nie dotyczą schematycznych, rutynowych działań opartych na istniejących już w Spółce rozwiązań. Niezależnie od efektu prac, wymaga ona indywidualnego podejścia i stworzenia nowego kodu lub jego fragmentu. Czas pracy pracowników jest na bieżąco ewidencjonowany z podziałem na rodzaj wykonywanej pracy i przyporządkowaniem do projektów.

Wobec powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

Czy opisana przez Wnioskodawcę działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?

Jeśli stanowisko dot. pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy wynagrodzenia pracowników w proporcji czasu, w którym zajmują się opisanym we wniosku rozwojem oprogramowania do ogólnego czasu pracy stanowią koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowy i wystarczający na potrzeby wyodrębnienia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i skorzystania z ulgi z art. 18d u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.. Natomiast wynagrodzenia pracowników w proporcji czasu, który przeznaczyli na realizację rozwoju oprogramowania opisanego we wniosku stanowią koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Ponadto sposób prowadzenia ewidencji czasu pracy pracowników w odrębnym systemie opisany we wniosku należy uznać za prawidłowy i wystarczający na potrzeby wyodrębnienia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i skorzystania z ulgi

z art. 18d u.p.d.o.p..

Dyrektor KIS pismem z dnia 28 lutego 2023 r. wezwał do doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia opłaty od wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca odniósł się do wszystkich punktów wezwania uzupełniając wymagane przez organ pytania oraz opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpoznania.

W ocenie organu interpretacyjnego, udzielone obszerne odpowiedzi nie były wystarczające dla oceny, czy w przypadku Wnioskodawcy zaistniały przesłanki stosowania ulgi B+R. Pomimo odniesienia się do każdego punktu obszernego wezwania opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zdaniem organu nie spełniało minimum informacyjnego, które umożliwiałyby wydanie interpretacji, a więc dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy.

Zdaniem Dyrektora KIS Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi w zakresie czy jego działania obejmują działalność twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz, że nie wskazano czy prowadzone przez Spółkę prace stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Dyrektor KIS uznał, że wniosek strony pozbawiony jest obligatoryjnego waloru kompletności i wskazał, że w wezwaniu skierowanym do Spółki precyzyjnie określono jego braki oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Organ interpretacyjny stwierdził, że mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślono również, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności, po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące potwierdzenia, czy opisana działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w myśli art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny, organ interpretacyjny uznał, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez stronę działalność jest działalnością twórczą, czy jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - czyli cechy, które przesądzają o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie. Wskazanie cech prowadzonej działalności, czy jest to działalność twórcza, czy Spółka prowadzi prace rozwojowe, czy może badania naukowe, czy działalność prowadzona jest systematycznie oraz czy jej celem jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - leży po stronie podatnika. To stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości zawartych we wniosku w pytaniu nr 2 oraz pytaniu nr 3.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że w związku z nieuzupełnieniem braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wniosek Spółki nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 22 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu, analiza wniosku Spółki wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów, które mogłyby uzasadniać uchylenie skarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że w analizowanej sprawie, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie udzielono jednoznacznej informacji na pytania zawarte w wystosowanym wezwaniu z 28 lutego 2023 r.

W ocenie Dyrektora KIS, Skarżąca na wszystkie pytania udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający, unikając jednoznacznego wskazania, czy wykonywane prace mają charakter twórczy oraz czy ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli przesłanek, które pozwoliłyby organowi stwierdzić czy działalność Spółki jest działalnością badawczo-rozwojową. Powyższe informacje powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a ich wskazanie spoczywa na podatniku.

Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Sformułowane odpowiedzi strony nie mogą być uznane za niebudzące wątpliwości elementy zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taki stan/zdarzenie, w świetle obowiązujących przepisów nie może podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Tym samym wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Organ musiał mieć jednoznacznie określone czy działalność: obejmuje działalność twórczą; obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe; podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.. Jednoznaczne wskazanie, czy działalność Skarżącej jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, było kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wezwanie służyło wyjaśnieniu m.in. tych okoliczności sprawy.

Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ I instancji, że nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mógł ocenić, czy działalność Spółki jest działalnością badawczo-rozwojową.

Dyrektor KIS uznał, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez stronę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ

I instancji, zgodnie z którym nie można było dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., bowiem odpowiedzi strony, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wskazanych w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,, które miał na celu zidentyfikować organ I instancji, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy w zakresie, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

Wskazano, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Dyrektor KIS za zasadne uznał stwierdzenie organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, jak również co do spełnienia przez Spółkę dwóch z czterech przesłanek warunkujących prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uznania podejmowanej przez Spółkę działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę odpowiedzi strony na pytania organu, organ interpretacyjny uznał, że nie sposób przyjąć, że uzupełniono wniosek w sposób zupełny i niebudzący dalszych wątpliwości. Wobec braku niezbędnych informacji, bezprzedmiotowe pozostało również odniesienie się do zadanego we wniosku pytania nr 3: "Czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowy i wystarczający na potrzeby wyodrębnienia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i skorzystania z ulgi z art. 18d u.p.d.o.p.?".

W ocenie Dyrektora KIS, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających mu uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące "kwestii technicznych" związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.,. Samo przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w tej sprawie.

Zinterpretowany zostałby bowiem nie przepis prawa, a zachowanie się strony w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego, w świetle przedstawionej wątpliwości.

Organ II instancji podkreślił, że pytania organu interpretacyjnego były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na nim obowiązku oceny stanowiska Spółki, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. W wezwaniu do uzupełnienia wniosku zostało wyraźnie wskazane, w jakim zakresie należy uzupełnić wniosek, a także m.in. wskazywano w związku z jakimi fragmentami z pierwotnej treści wniosku organ powziął wątpliwość, oraz wyjaśniono, w jaki sposób prawidłowo konstruować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pytania zostały sformułowane w sposób otwarty, umożliwiając Wnioskodawcy przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności. Mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia mimo bezpodstawnego pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji przedstawienia przez Wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie organu;

2. art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia niezawierającego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ oraz niezawierającego wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a jedynie wskazanie, iż brak wskazania wprost spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek stosowania ulgi, które były przedmiotem pytania, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej oraz powołanie się na wyjęte z kontekstu orzeczenia wskazujące na możliwość odmowy wydania interpretacji przy niekompletnym opisie stanu faktycznego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sytuacji i nie było przedmiotem sporu;

3. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1 O.p., poprzez przerzucenie na Wnioskodawcę obowiązku oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia interpretacji spełnienia przesłanek definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w ustawie podatkowej w stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło dlatego, że – zdaniem organu - w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. W ocenie organu interpretacyjnego odpowiedź na wezwanie nie usunęła wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, zatem niemożliwym było wydanie interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia, po uprzednim wezwaniu – na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. – do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia przysługuje zażalenie (art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.).

Pismem z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor KIS wezwał Skarżącą do doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia opłaty od wniosku.

Skarżąca odpowiedziała na to wezwanie, obszernie odpowiadając na pytania organu.

W reakcji na tę odpowiedź organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a następnie - po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej - utrzymał w mocy własne postanowienie w tym przedmiocie.

Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że Skarżąca w kontrolowanej sprawie sprostała wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca szczegółowo przedstawiła, na czym jej działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności. Wskazać należy, że wniosek Skarżącej zmierzał między innymi do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Dyrektor KIS uznał, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku w sposób wystarczający.

Należy tymczasem wskazać, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Natomiast w niniejszej sprawie organ wymagał od strony oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności sprawy, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd stwierdza, że działanie takie naruszyło przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 14g w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy

w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, stwierdzono, że "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, podzielając w pełni ten pogląd, zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem sprawy. Otóż nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji

w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznanej sprawy, trzeba stwierdzić, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego,

a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa NSA wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

W rozpoznanej sprawie dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna.

Wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnosił się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącą działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Oprócz tego, strona skierowała do organu interpretacyjnego pytanie (pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy jej działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej), czy wynagrodzenia pracowników w proporcji czasu, w którym zajmują się opisanym we wniosku rozwojem oprogramowania do ogólnego czasu pracy stanowią koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowy i wystarczający na potrzeby wyodrębnienia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową i skorzystania z ulgi z art. 18d u.p.d.o.p..

Organ skierował do Skarżącej wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji. Organ interpretacyjny domagał się od Skarżącej de facto stwierdzenia, czy prowadzona działalność stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 27-28 u.p.d.o.p., a więc o odpowiedzi na pytanie, które Skarżąca skierowała do organu.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli wnioskodawca sam ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie.

Należy wskazać, że w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 4a pkt 27 lit. a) i b) u.p.d.o.p. badania naukowe oznaczają: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 wskazanej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (pkt 1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim uczynił to organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie, w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżąca zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, a to, czego organ od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. To organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącej obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska strony dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego [por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18].

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

Podsumowując, Skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09: "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por.: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21).

Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 4a pkt 26-28), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Już te okoliczności usprawiedliwiały wyeliminowanie z obrotu postanowień obu instancji. Co do pozostałych pytań Skarżącej zawartych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, które w istocie są pochodną pytania

nr 1 (czy działalność strony spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej

w myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.), Sąd zwraca uwagę, że z zarówno samego uzasadnienia wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków wniosku, w sposób klarowny i wystarczający strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przy czym w toku dalszego postępowania organ interpretacyjny uwzględni - zwłaszcza w kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 3 - również to, że kwestia dotycząca sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów zatrudnienia pracowników (wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) – nie jest uregulowana przepisami podatkowymi. W tym zakresie ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do sposobu ewidencjonowania kosztów.

Podawane przez Dyrektora KIS powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek Skarżącej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom organu, w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uzasadniające pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań, Skarżąca miała prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytania zadane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie, o którym mowa powyżej.

Stwierdzenie przez organ, że Skarżąca nie udzieliła dostatecznej odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ interpretacyjny wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie Skarżąca nie przedstawiła w sposób niebudzący wątpliwości wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego. Tymczasem z akt sprawy jasno wynika, że zarówno uzasadnienie wniosku, jak odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, stanowiły wystarczającą podstawę do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej. Ponadto, z uzasadnień postanowień wynika, że celem organu interpretacyjnego było przerzucenie na Wnioskodawcę ciężaru przesądzenia kwestii będących przedmiotem wniosku Skarżącej.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając na względzie przedstawione motywy Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687), zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).