Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 476/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a, ust. 13 - 15
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 476/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.561.2022.2.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 19 grudnia 2022 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla dostawy sprzętu do placówek oświatowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2023 r. Spółka we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiła następujący opis stanu faktycznego

Spółka jest podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie zwirtualizowanego sprzętu komputerowego. Spółka zarejestrowana jest w Polsce do VAT od dnia 1 marca 2021 r. Jej produkty są sprzedawane pod nazwą N.2 oraz N.3.

Głównym odbiorcą produktów Wnioskodawcy są placówki oświatowe – szkoły, dla których N. przygotowuje pracownie komputerowe. Od czasu rozpoczęcia działalności Spółka zrealizowała kilka dostaw sprzętu dla placówek oświatowych oraz zamierza realizować kolejne dostawy dla tych placówek.

Sprzętem służącym do stworzenia sali lekcyjnej są:

1. Jednostka wyświetlająca N.4 (terminal komputerowy).

2. Server N.2 (serwer terminalowy).

3. TP-Link TP Switch.

4. Mikrotik router.

5. Windows Server 2022 Standard 16 Core License Pack Edu (licencja Microsoft na serwer).

6. Windows Server 2022 Remote Desktop Services Cal Edu (licencja Microsoft na terminal komputerowy).

7. Windows Server 2022 – CAL Edu (licencja Microsoft na terminal komputerowy).

8. Monitor.

9. Zestaw myszka + klawiatura.

10. Interaktywna konsola zarządzania N.5.

11. Micro HDMI VGA adapter.

12. Office LTSC Professional Plus 2021 Edu.

13. Ekran interaktywny.

14. Słuchawki.

15. Drukarka.

16. Konfiguracja i instalacja systemu N.2 (konfigurowanie systemu na potrzeby szkoły).

Wymieniony powyżej sprzęt oraz licencje stanowią podstawę dla zestawów, na bazie których tworzone są sale komputerowe, umożliwiające bezproblemowe prowadzenie zajęć lekcyjnych.

Dodatkowo, Spółka oferuje możliwość instalacji innych programów na życzenie klientów, jednak nie mają one kluczowego znaczenia dla zapewnienia działającego i funkcjonalnego zestawu komputerowego.

Poszczególne elementy zestawu pełnią w nim następujące role:

"1. Centralny serwer "Next" zapewnia wydajność niezbędną do obsługi kilkudziesięciu podłączonych jednostek terminalowych N.6, zasoby mocy obliczeniowej serwera (czyli jego CPU, GPU, RAM, przestrzeń dyskowa itp.) są automatycznie przydzielane podłączonym urządzeniom "N.6", w oparciu o aktualne potrzeby poszczególnych programów. Serwery centralne znajdują się na miejscu, w siedzibie klienta.

2. Jednostka terminalowa "N.6 Virtual Desktop Device" jest jednoprocesowym komputerem umożliwiającym jego użytkownikom wirtualny dostęp do zdalnego serwera Nexi, który to zapewnia całą moc obliczeniową, wydajność graficzną i dostęp do przechowywanych danych. Urządzenie "N.6" podłącza się do monitora i zawiera porty wejściowe, które umożliwiają podłączenie standardowych urządzeń peryferyjnych.

3. Switch stanowi przełącznik sieciowy, którego zadaniem jest połączenie wszystkich elementów pracujących w danej sieci wewnętrznej. Switch umożliwia komunikację urządzeń pomiędzy sobą i pozwala na wymianę danych. Switch więc zarządza ruchem internetowym w sieci lokalnej, dzięki niemu urządzenia nie muszą się komunikować bezpośrednio pomiędzy sobą.

4. Router to urządzenie sieciowe, którego zadaniem jest przekazywanie pakietów danych pomiędzy sieciami komputerowymi. Można powiedzieć, że router kieruje ruchem w Internecie. Pakiety danych są przekazywane z jednego routera do drugiego, aż dotrze do węzła docelowego czy lokalnej sieci N..

5. Licencja Windows dla serwera w postaci produktu Windows Server 2022 Standard stanowi system operacyjny, na którym działa centralny serwer. Dzięki niemu możliwe jest wykorzystanie serwera zarówno w sieci lokalnej do zarządzania użytkownikami, udostępnianie zasobów plików, drukarek, czy też jako serwer pracujący zdalnie do podłączenia z siecią firmową poprzez VPN. Licencja ta więc pozwala na stworzenie odpowiedniej infrastruktury do obsługi zestawów komputerowych.

6. Licencja CAL (Client Access Licenses) dla jednostek klienckich czyli: Windows Server 2022 Remote Desktop Services – CAL Edu. Licencja ta umożliwia przejęcie kontroli nad komputerem zdalnym lub maszyną wirtualną za pośrednictwem połączenia sieciowego. Jest to również platforma do tworzenia rozwiązań wirtualizacji odpowiadających na wszystkie potrzeby klienta, w tym dostarczanie zwirtualizowanych aplikacji, bezpiecznego dostępu do wirtualnego pulpitu czy możliwości uruchamiania aplikacji i pulpitów w chmurze.

7. CAL Licences – Windows Server 2022 – CAL Edu, licencja ta umożliwia jednemu użytkownikowi dostęp do usług systemu Windows Server. Usługa ta umożliwia więc zapewnienie łączności użytkownika końcowego w celu uzyskania zdalnego dostępu do plików i aplikacji Windows znajdujących się na centralnym serwerze.

8. Monitor – na monitorze urządzenie "N.6" wyświetla wyniki pracy programów działających na centralnym serwerze.

9. Myszka i klawiatura – cały system jest obsługiwany przez użytkownika za pomocą myszki i klawiatury.

10. Interaktywna konsola zarządzania N.5 umożliwia udostępnianie pulpitu nauczyciela na monitorach uczniów. Konsola daje nauczycielowi możliwość zdalnej kontroli ze stanowiska nauczyciela nad stanowiskami uczniów. Dzięki konsoli nauczyciel ma możliwość zablokowania dostępu uczniom do sieci społecznościowych, Internetu lub pamięci USB. Brak konsoli uniemożliwia funkcjonowanie całego zestawu komputerowego oferowanego przez Spółkę.

11. Micro HDMI VGA adapter – adapter służący do połączenia urządzenia wyświetlającego N.4 z monitorem.

12. Office LTSC Professional Plus 2021 Edu – licencja ta umożliwia użytkownikowi dostęp do pakietu aplikacji umożliwiającymi pracę z dokumentami, tworzenie arkuszy kalkulacyjnych, baz danych i obsługi poczty elektronicznej. Jest to niezbędny dla jednostek edukacyjnych zestaw aplikacji biurowych.

13. Monitor interaktywny – jest to dotykowy sprzęt, służący do wyświetlania treści i odtwarzania dźwięku.

14. Słuchawki – jest to urządzenie służące do odbierania dźwięku z podłączonego urządzenia.

15. Drukarka – jest urządzeniem współpracującym z komputerem, służące do przenoszenia danego tekstu czy obrazu na różne nośniki druku, np. papier.

16. Konfiguracja i instalacja systemu N.2 – konfiguracja i instalacja systemu zapewnia spójne i bezbłędne działanie całego zestawu komputerowego".

Wszystkie te urządzenia są wykorzystywane do stworzenia pracowni komputerowych dla placówek oświatowych. Takie rozwiązanie pozwala zaoszczędzić koszty związane z utrzymaniem i aktualizacją infrastruktury informatycznej poprzez zmniejszenie liczby sprzętów do wymiany jednego centralnego serwera, przy tym jednostka kliencka "N.6" charakteryzuje się minimalnym zużyciem energii. Ponadto, centralne zarządzanie platformą "N." pozwala na kontrolę każdego stanowiska użytkownika bez konieczności instalowania dodatkowego sprzętu i oprogramowania, scentralizowana infrastruktura wiąże się również z mniejszą liczbą możliwych punktów awarii.

Zalety te sprawiają, że oferowany przez Spółkę produkt jest atrakcyjny dla szkół i innych placówek oświatowych, które preferują go nad klasycznymi konfiguracjami komputerowymi składającym się z jednostki centralnej w postaci komputera osobistego (PC) i pozostałych urządzeń. Oferowana przez Spólkę konfiguracja składa się zatem z terminali komputerowych (urządzenia "N.6") z dostępem do centralnego serwera. Sam serwer jest obsługiwany za pomocą oprogramowania Windows Server. Dostęp do serwera z terminala jest możliwy, jeżeli ten posiada licencję CAL Windows. Terminale są połączone z centralnym serwerem poprzez Switch, a dostęp do sieci zewnętrznej zapewniany jest poprzez router. Urządzenia peryferyjne w postaci klawiatury myszy i monitora służą do obsługi i wizualizacji wyników pracy.

Spółka oświadcza, że posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową oraz że dokument ten został przekazany do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Spółka jest uprawniona do skorzystania ze stawki podatku VAT w wysokości 0%, w zakresie dostawy zestawu komputerowego dla szkoły publicznej stanowiącej placówkę oświatową, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w postaci opisanych w stanie faktycznym elementów:

1) centralny serwer,

2) jednostka kliencka,

3) Switch i router (jako elementy sieciowe),

4) urządzenia peryferyjnej w postaci:

a) monitora,

b) klawiatury,

c) myszy,

d) słuchawek,

5) licencja Windows Server 2022 Standard dla serwera,

6) licencja CAL dla jednostek klienckich:

a) Windows Server 2022 Remote Desktop services CAL Edu,

b) Windows Server 2022 CAL Edu,

7) licencja Office LTSC Professional Plus 2021 Edu,

8) interaktywna konsola zarządzania N.5,

9) Micro HDMI–VGA adapter,

10) ekran interaktywny,

11) drukarka,

12) instalacja i konfiguracja zestawu?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że dostawa wszystkich wymienionych w pytaniu elementów będzie korzystać ze stawki 0%.

DKIS interpretacją z dnia 21 marca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.561.2022.2.AKR uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- opodatkowania 0% stawką podatku dostawy na rzecz placówek oświatowych centralnego serwera, Switcha i routera, monitora oraz monitora (ekranu) interaktywnego, za prawidłowe;

- opodatkowania 0% stawką podatku sprzedaży na rzecz placówek oświatowych jednostki klienckiej, klawiatury, myszy, słuchawek, licencji Windows Server 2022 Standard dla serwera; licencji CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop services – CAL Edu, Windows Server 2022 – CAL Edu; licencji Office LTSC Professional Plus 2021 Edu; interaktywnej konsoli zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter oraz konfiguracji i instalacji systemu N.2, za nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając zajęte stanowisko przytoczył kolejno treść następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 26, ust.13, art. 83 ust.14 i 15, art. 43 ust. 9 i załącznika nr 8 do ustawy, oraz ponownie przytoczył przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu stan faktyczny i wskazał: "Podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych jest przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy. Katalog towarów, co do których ma zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, ponieważ wymieniono w nim grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia PKWiU, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków, ani interpretacji rozszerzających. Z powyższego wynika, że nie każdy sprzęt komputerowy jest opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy. Przy czym należy wskazać, że aby na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej. Na potrzeby art. 83 ustawy, w treści art. 43 ust. 9 ustawy wymieniono zamknięty katalog placówek oświatowych. Ponadto unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy wskazują na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zatem dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro dostawa centralnego serwera, Switcha i routera, monitora oraz monitora (ekranu) interaktywnego i drukarki jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz placówek oświatowych i posiada On stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, a kopia zamówienia została przekazana do właściwego urzędu skarbowego, to spełnione są warunki, o których mowa w art. 83 ust. 14-15 ustawy i tym samym, przy dostawie ww. sprzętu, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy sprzętu komputerowego: jednostka kliencka, klawiatura, mysz, słuchawki, licencja Windows Server 2022 Standard dla serwera; licencja CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop services – CAL Edu, Windows Server 2022 – CAL Edu; licencja Office LTSC Professional Plus 2021 Edu; 18/20 interaktywna konsola zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter, który nie jest wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy, nie znajdzie zastosowanie 0% stawka podatku. Podobnie, 0% stawki podatku nie można zastosować do konfiguracji i instalacji systemu N.2. Powyższe wynika z faktu, że konfiguracja i instalacja systemu nie stanowi dostawy towarów, tylko jest świadczeniem usług. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

Podsumowując, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, dostawa przez Wnioskodawcę do szkoły publicznej będącej placówką oświatową sprzętu komputerowego stanowiącego centralny serwer, Switch i router, monitor oraz monitor (ekran) interaktywny, drukarki korzysta z opodatkowania 0% stawką podatku.

Natomiast, z powodu niespełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek wynikających z art. 83 ust. 13 ustawy w związku z załącznikiem nr 8 do ustawy, sprzedaż na rzecz placówek oświatowych sprzętu w postaci: jednostki klienckiej, klawiatury, myszy, słuchawek, licencji Windows Server 2022 Standard dla serwera; licencji CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop services – CAL Edu, Windows Server 2022 – CAL Edu; licencji Office LTSC Professional Plus 2021 Edu; interaktywnej konsoli zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter, a także konfiguracja i instalacja systemu N.2 nie korzysta z opodatkowania stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania 0% stawką podatku dostawy na rzecz placówek oświatowych centralnego serwera, Switcha i routera, monitora oraz monitora (ekranu) interaktywnego jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie opodatkowania 0% stawką podatku sprzedaży na rzecz placówek oświatowych jednostki klienckiej, klawiatury, myszy, słuchawek, licencji Windows Server 2022 Standard dla serwera; licencji CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop services – CAL Edu, Windows Server 2022– CAL Edu; licencji Office LTSC Professional Plus 2021 Edu; interaktywnej konsoli zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter oraz konfiguracji i instalacji systemu N.2 jest nieprawidłowe."

Skarżąca na powyższa interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której sformułowała zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt. 26 w zw. z zał. nr 8 do u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie stawki 0% do sprzedaży na rzecz placówek oświatowych jednostki klienckiej, klawiatury, myszy, słuchawek, licencji Windows Server 2022 Standard dla serwera, licencji CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop sevices - CAL Edu, Windows Server 2022 - CAL Edu, licencji Office LTSC Proffessional Plus 2021 Edu, interaktywnej konsoli zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter oraz konfiguracji i instalacji systemu N.2.

Na podstawie tego zarzutu Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ ograniczył się do stwierdzenia, że jeżeli sprzęt nie został literalnie wymieniony w załączniku nr 8 do u.p.t.u. nie może korzystać z opodatkowania wg stawki 8%. Jednak zdaniem Skarżącej problem jest nieco bardziej skomplikowany. Istotą problemu jest to, czy sprzęty, które literalnie nie zostały wymienione w tym załączniku, mieszczą się w nim de facto, bowiem spełniają warunki sprzętu tam opisanego. W załączniku tym nie podano symboli PKWIU wskazanego tam towaru, bowiem racjonalny ustawodawca zakładał, że w toku tak dynamicznego rozwoju technologicznego ograniczenie się wyłącznie do znanych i opisanych w przepisach symboli PKWIU bardzo szybko doprowadzi do zdezaktualizowania się ustawy oraz konieczności szybkiej nowelizacji ustawy. W konsekwencji ograniczył się wyłącznie do wskazania nazw towarów, a ich znaczenie należy wywodzić posiłkując ich znaczeniem w języku potocznym w momencie wykładni stosowanych przepisów.

Uzasadniając sformułowany zarzut w zakresie opodatkowania licencji Skarżąca podniosła, że sprzedaż licencji na programy co do zasady nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT, jako że nie zostały one wymienione w załączniku nr. 8 do u.p.t.u. Jednak w związku z tym, że przyjmuje się, iż aby uznać dostarczony sprzęt komputerowy za zestaw komputerów stacjonarnych dla placówek oświaty, powinien on być kompletny i gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Uznaje się tym samym, że oprogramowanie, bez którego dany zestaw komputerowy nie może zostać uznany za sprawny i funkcjonalny, stanowi niezbędny element zestawu, o którym mowa w załączniku nr 8 poz. 1. W opinii Skarżącej licencje objęte zamówieniem zapewniają możliwość obsługi serwera oraz dostęp jednostkom klienckim do serwera będącego centralną jednostką systemu. Bez tych licencji trudno byłoby wyobrazić sobie możliwość stworzenia funkcjonalnego zestawu komputerowego. Możliwość uznania licencji na oprogramowanie komputerowe za część zestawu komputerowego objętego regulacją z art. 83 ust. 1 pkt. 26 potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 939/12, według którego: "Załącznik nr 8 u.p.t.u. nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0%. Oznacza to, że stawka 0% dotyczy ściśle dostaw towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych, a będzie nim zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Zatem oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi, bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania nie tworzy zestawu." Wnioskując więc a contrario należy przyjąć, że oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi, bez którego zestaw komputera stacjonarnego nie jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, tworzy zestaw.

Zdaniem Skarżącej usługi w zakresie instalacji i konfiguracji urządzeń będących przedmiotem dostawy powinny zostać ujęte stawką 0%, ponieważ stanowią one usługę pomocniczą względem świadczenia głównego i jako takie powinny zostać objęte stawką taką, jak świadczenie główne. Zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem VAT powinny być traktowane, jako niezależne i odrębne od siebie oraz samodzielne. Jednak kiedy na osiągnięcie złożonego celu umowy składa się wiele elementów, nie można traktować ich w sposób samodzielny, ponieważ wspólne ich funkcjonowanie odnajduje ekonomiczny sens i uzasadnienie wyłącznie, gdy są świadczone łącznie w grupie. Traktowanie kilku odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego, ma charakter wyjątkowy, dlatego zawsze wymaga indywidualnej oceny pod kątem występowania przesłanek umożliwiających taką kwalifikację. Przepisy nie zawierają definicji pojęcia "świadczenie kompleksowe". Koncepcja "świadczenia kompleksowego" została wypracowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE. W orzecznictwie zostały wyróżnione trzy przesłanki wskazujące na to, że mamy do czynienia z "świadczeniem kompleksowym". Są nimi:

"1. Nabywcy musi zostać dostarczona co najmniej para świadczeń składowych. W tej sprawie była by to dostawa sprzętu komputerowego oraz jego montaż i instalacja.

2. Elementy składowe świadczenia tworzą jedną całość gospodarczą. Co oznacza, że dla celów cywilistyczno-formalnych można wyróżnić poszczególne elementy świadczenia, jedna z punktu widzenia gospodarczo-praktycznego ich rozróżnienie ma charakter sztuczny. Z punkty widzenia Skarżącej formalnie można wyróżnić dostawę sprzętu komputerowego i jego montaż to ze względu na cel gospodarczy należy uznać że stanowią one praktycznie jedno wspólne świadczenie jakim jest utworzenie pracowni komputerowej. Dlatego montaż i instalacja ma charakter wyłącznie pomocniczy do dostawy sprzętu do danej placówki oświatowej.

3. Cel świadczenia rozpatrywane jest przez pryzmat nabywcy. Należy rozumieć to w taki sposób że dla nabywcy dane elementy świadczenia posiadają spójny charakter jako całość. Cele ekonomiczny danej placówki oświatowej jest posiadanie działającej i funkcjonalnej pracowni komputerowej samodzielny montaż i instalacja."

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wypełnia dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji, w świetle przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. oraz załącznika nr 8 do tej ustawy, dostawy części "sprzętu" służącego wyposażenia sali lekcyjnej (pracowni komputerowej), które to wyposażenie zostało opisane we wniosku i jego uzupełnieniu, jako dostawy, do której znajdzie zastosowanie stawka 0% Mianowicie organ nie uznał jako kwalifikujący się do zastosowania stawki 0% na podstawie powyższego przepisu następującego sprzętu: "jednostka kliencka, klawiatura, mysz, słuchawki, licencja Windows Server 2022 Standard dla serwera; licencja CAL dla jednostek klienckich: Windows Server 2022 Remote Desktop services – CAL Edu, Windows Server 2022 – CAL Edu; licencja Office LTSC Professional Plus 2021 Edu; interaktywna konsola zarządzania N.5 oraz micro HDMI-VGA adapter oraz konfiguracji i instalacji systemu N.2". Zdaniem organu te elementy systemu komputerowego opisanego we wniosku i uzupełnieniu nie kwalifikują się do zastosowania do jego dostawy stawki 0%, gdyż nie jest wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy.

Z kolei Skarżąca twierdzi, że dostawa zestawu komputerowego dla szkoły publicznej w zakresie wszystkich jego elementów opisanych we wniosku i uzupełnieniu kwalifikuje się do zastosowania stawki 0%.

W rozważanej kwestii spornej wskazania wymaga, że w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., ustawodawca przewidział 0% stawkę podatku VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

W myśl art. 83 ust. 13 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. W ust. 14 art. 83 u.p.t.u. określono warunki zastosowania tej stawki. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a, stosuje taką stawkę jeżeli posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący placówkę oświatową. W ust. 15 art. 83 nałożono też na dostawcę obowiązek przekazania kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego.

W załączniku nr 8 do ustawy wymienione zostały następujące towary, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką 0%:

- poz. 1. jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych.

- poz. 2. drukarki.

- poz. 3. skanery.

- poz. 4. urządzenia komputerowe do pism braille'a (dla osób niewidomych i niedowidzących).

- poz. 5 urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

Mając na uwadze powyższe regulacje, rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do odkodowania poszczególnych pojęć użytych przez ustawodawcę, o których mowa w zał. nr 8 do ustawy.

Istotne jest jednak to, że nie istnieje legalna definicja pojęć (towarów) użytych przez ustawodawcę w załączniku nr 8. W zaistniałej sytuacji interpretując poszczególne pojęcia należy przede wszystkim odwołać się do potocznego rozumienia (określania) poszczególnych towarów wymienionych w załączniku nr 8, posiłkując się jednocześnie znaczeniem, w jakim używa się ich w informatyce, czyli nauce o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych.

I tak nie ma najmniejszej wątpliwości, że w skład zestawu komputerowego stacjonarnego może wchodzić: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz, różnego rodzaju złącza komputerowe np. RJ-45 (LAN, Ethernet), USB, HDMI, czy VGA), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica do gier, joystick, różne konsole itp.) oraz urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, projektor, jednostka kliencka itp.), przy czym podział na urządzenia wejścia i wyjścia jest podziałem umownym, gdyż np. monitor dotykowy określany jest jako urządzenie zarówno wyjścia jak wejścia.

Wobec powyższego zupełnie niezrozumiałym a wręcz kuriozalnym jest stanowisko organu odnośnie nie uznania za wchodzące w skład zestawu takich urządzeń jak mysz, słuchawki, klawiatura, konsola, jednostka kliencka (jednostka kliencka to nic innego komputer (terminal) pracujący pod kontrolą sytemu), czy wreszcie adaptera microHDMI-VGA, (potocznie zwanego przejściówką), czyli konwertera sygnału z micro HDMI (sygnał cyfrowy video i audio) do VGA (sygnał analogowy video).

Bez tych podstawowych urządzeń nie jest możliwe prawidłowe działanie zestawu komputerowego i systemu komputerowego jaki został opisany we wniosku i jego uzupełnieniu. Niektóre z tych urządzeń to przecież podstawowe urządzenia, którymi steruje się komputerem, czy wprowadza dane (mysz, klawiatura).

Stanowisko organu w tym zakresie jest archaiczne i nie uwzględniające postępu, jaki dokonuje się w dziedzinie sprzętu komputerowego z roku na rok, a właściwie z dnia na dzień. Obecnie zestawy komputerowe są wyposażone w coraz to nowe urządzenia, pozwalające w różny sposób komunikować się zarówno z komputerem jak i otoczeniem. Sąd nie dopatruje się zatem powodów, aby z pojęcia zestawu komputerowego wyłączać wskazane urządzenia, stanowiące, tak jak w przypadku urządzeń opisanego przez Stronę, jedną funkcjonalną całość, czyli pomoc dydaktyczną służącą dzieciom w celach edukacyjnych. Zatem w ujęciu funkcjonalnym odseparowanie tych urządzeń ma charakter sztuczny, wszakże same w sobie nie pełnią żadnych istotnych funkcji (oczywistym jest, że klawiatura, mysz czy konsola, nie podłączone do komputera są bezużyteczne). Dopiero połączone z komputerem w jeden zestaw stanowią użyteczne urządzenia, pozwalające na korzystanie z komputera w sposób zgodny z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, elementy zestawu komputerowego (ich rodzaj) są uzależnione od jego przeznaczenia. Innego zestawu komputerowego (konfiguracji zestawu) będzie potrzebował np. użytkownik, któremu zestaw komputerowy służy przede wszystkim do przeglądania stron internetowych i pisania, innego grafik komputerowy lub osoba zajmująca się obróbką i montażem filmów, innego gamer, (osoba która zawodowo gra w gry komputerowe), lekarz posługujący się panelowym komputerem medycznym, a inny zestaw komputerowy będzie optymalny dla celów edukacyjnych dzieci, gdzie np. konsola interaktywna może być niezbędnym elementem tego zestawu.

Ustawodawca uznał natomiast, że warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej jest, aby zestaw był dostarczany do placówek oświatowych, które, co należy szczególnie podkreślić, z uwagi na profil kształcenia mogą potrzebować mniej lub bardziej rozbudowanego i specjalistycznego sprzętu. Z pewnością ustawodawca nie ograniczył preferencji podatkowej tylko do zestawów komputerowych, zawierających np. wyłącznie jednostki centralne wyposażone tylko w monitor i drukarkę bez klawiatury i myszy.

W kontekście powyższych stwierdzeń Sądu i zobrazowania postępu w zakresie rozwoju sprzętu komputerowego, a w ślad za tym ewolucji interpretacji załącznika nr 8 do u.p.t.u., warto przywołać tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1362/19, który dotyczy "podłogi interaktywnej" w kontekście zastosowania stawki 0%. NSA w tym wyroku stwierdził: "Dla oceny możliwości zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. do wyrobu określanego przez sprzedawcę jako podłoga interaktywna nie jest wystarczające wskazanie, że załącznik nr 8 do u.p.t.u. nie zawiera wyrobu o nazwie podłoga interaktywna. Sama nazwa wyrobu lub grupy wyrobów nie może przesądzać o tym, że nie są one zaliczane do wyrobów wskazanych w załączniku nr 8 do u.p.t.u., gdyż nazwy handlowe lub kwalifikacje wyrobów w ramach danej branży, z której wyrób pochodzi, tworzone dla poszczególnych wyrobów lub grup wyrobów, mogą być przynależne do wyrobów kwalifikowanych do towarów wskazanych w załączniku nr 8 do u.p.t.u., stanowiących w tym wypadku kategorię szerszą obejmującą wyroby, które w swej nazwie nie muszą zawierać treści wskazujących wprost, że pod tą nazwa kryje się towar wskazany w ww. załączniku." (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę). Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną wykładnię zaprezentowaną w tym wyroku.

Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii w rozpatrywanej sprawie Sąd przypomina, że organ nie uznał jako elementów wchodzących w skład zestawu komputerowego lub serwera (serwer to nic innego jak specjalnie zbudowany i skonfigurowany komputer) różnego oprogramowania. Organ wyłączył ze stosowania stawki 0% takie oprogramowanie jak Windows Server 2022 Standard dla serwera; Windows Server 2022 EDU CAL dla terminali oraz Windows Server 2022 Remote Desktop Services CAL EDU dla terminali, które jak podała Skarżąca we wniosku, ma zapewniać funkcjonowanie systemu komputerowego ("Wskazane we wniosku licencje na programy nie są oprogramowaniem biurowym, a oprogramowaniem potrzebnym, aby móc korzystać z serwera oraz jednostek klienckich" - str. 9 wniosku).

Odnosząc się do powyższego stanowiska Sąd wskazuje, że przez pojęcie zestawu komputera, czy serwera w rozumieniu załącznika nr 8 do u.p.t.u., należy niewątpliwie rozumieć zestaw komputerowy czy serwer gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego czy serwer, tworzy również oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości tego zestawu, czy serwera do prawidłowego ich funkcjonowania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK, 939/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przykładem oprogramowania które można uznać za element zestawu komputerowego czy serwera w rozumieniu poz. 1 załącznika nr 8 do u.p.t.u. jest oprogramowanie konieczne do ich uruchomienia. Takim oprogramowaniem będzie odpowiedni system operacyjny (z ang. operating system). Dla zestawów komputerowych będzie takim systemem operacyjnym będzie np. Windows, macOS , Ubuntu, Linux, czy oparty na Linux - Google Chrome OS, a dla serwerów będzie to jak w rozpatrywanej sprawie Windows serwer. Bez systemu operacyjnego komputer czy serwer nie jest bowiem gotowy do użycia. Aby korzystać np. z serwera, należy zainstalować odpowiedni system operacyjny, który pozwoli zarządzać zasobami serwera i kontrolować jego pracę oraz dostarczy środowisko niezbędne do uruchamiania zadań zlecanych przez użytkownika. Podstawowe zadanie systemu operacyjnego polega na umożliwieniu uruchomienia oprogramowania i nadzorowaniu działających programów. W tym celu każdy system operacyjny wykorzystuje dostępną konfigurację sprzętową, aby możliwie najefektywniej np. :

- zaplanować i rozdzielić czas pracy procesora pomiędzy poszczególne zadania zlecone przez użytkownika,

- kontrolować i przydzielać pamięć operacyjną uruchomionym procesom (zadaniom) zgodnie z aktualnymi potrzebami,

- synchronizować pracę poszczególnych zadań tak, by ich wykonywanie nie kolidowało ze sobą,

- zarządzać plikami znajdującymi się na nośnikach pamięci w danym komputerze (serwerze),

- nawiązywać i kontrolować pracę połączeń sieciowych pomiędzy komputerami w obrębie sieci.

Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że opisane we wniosku oprogramowanie (licencje) tj. Windows Server 2022 Standard dla serwera oraz Windows Server 2022 CAL dla terminali, to nic innego jak system operacyjny dla serwera i urządzeń z nimi współpracujących (licencja CAL oznacza licencję dostępową, którą można przypisać do określonego urządzenia uzyskującego dostęp do serwera - w rozpatrywanej sprawie są to terminale). Inaczej rzecz ujmując bez tego oprogramowania serwer i urządzenia powiązane (współpracujące) nie są zdatnymi do użytkowania w celach edukacyjnych dzieci. Dlatego też nie ma racji DKIS, że tego typu oprogramowanie (opisane we wniosku), zakupione wraz z serwerem należy wyłączyć ze stosowania stawki 0%.

Rację ma natomiast DKIS, odnośnie braku możliwości zastosowania stawki 0%, w przypadku oprogramowania Office LTSC Professional Plus 2021 CDU ("Do niektórych zestawów komputerowych dołączana jest licencja Office LTSC Professional Plus 2021 CDU, który stanowi zestaw aplikacji biurowych. Licencja ta ze względu na przeznaczenie zestawu komputerowego jakim jest zapewnienie sprzętu, który umożliwi realizację celów edukacyjnych, w tym prawidłową edukację w zakresie obsługi aplikacji biurowych" str. 7 wniosku). Ten rodzaj oprogramowania nie jest konieczny do funkcjonowania zestawu komputerowego czy serwera. Inaczej rzecz ujmując, bez tego oprogramowania zestaw komputerowy, czy serwer, będzie poprawnie działał, a to wyklucza, tak jak wyżej Sąd wskazał, zastosowanie stawki 0% do tego konkretnego oprogramowania.

Prawidłowe jest także stanowisko DKIS w kwestii opodatkowania "konfiguracji i instalacji sytemu N.2". Konfiguracja i instalacja systemu nie stanowi dostawy towarów, tylko jest świadczeniem usług.

W kontekście tej ostatniej kwestii Sąd wyjaśnia, że nie mogła odnieść skutku argumentacja zawarta w skardze dotycząca uznania dostawy dokonywanej przez Skarżącą jako świadczenie kompleksowe. Argumentacja w skardze w tym zakresie jest powieleniem argumentacji przedstawionej we wniosku, do której organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji, a Skarżąca w tym zakresie nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co uniemożliwia Sądowi w świetle art. 57a P.p.s.a. wypowiedź w tej kwestii. Innymi słowy, skoro organ nie odniósł się w interpretacji do kwestii uznania dostawy systemu komputerowego za świadczenie kompleksowe, Sąd po pierwsze nie może zastępować organu i wyrażać stanowiska w tym zakresie. Po drugie brak odniesienia się przez organ do powyższej kwestii mógł być jedynie przedmiotem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a taki zarzut jak wskazano powyżej, nie został sformułowany.

Podsumowując, Sąd wskazuje, że DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. w zw. z poz. 1 załącznika nr 8 do u.p.t.u., gdyż w sposób nieuprawniony przyjął iż nie jest możliwe zastosowanie stawki 0% do dostawy na rzecz placówek oświatowych takich urządzeń jak: klawiatura, mysz, słuchawki, interaktywna konsola, jednostka kliencka, micro HDMI-VGA adapter, które mogą stanowić elementy zestawu komputerowego stacjonarnego lub serwera oraz oprogramowania dedykowanego do serwera określonego jako system operacyjny, bez którego serwer nie może prawidłowo działać. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi we wskazanym powyżej przez Sąd zakresie. Natomiast zarzut ten okazał się niezasadny w odniesieniu do oprogramowania Office LTSC Proffessional Plus 2021 EDU oraz "konfiguracji i instalacji sytemu N.2".

Sąd mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku. Uchylenie w całości nota bene zgodnie z wnioskiem Skarżącej, wynika z faktu, że art. 146 § 1 P.p.s.a. określający formę wyroku uwzgledniającego skargę na interpretację indywidualną nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy jedynie wad uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie formy w jakiej to następuje, bo ta jak wskazano powyżej wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części, gdyż indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Powyższe stanowisko potwierdził NSA na przykład w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18 czy najnowszym wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2144/19.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu, a sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.