Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 5 września 2022 r. nr SKO.III/423/222/2022 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 września 2022 r., znak SKO.III/423/222/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako SKO, organ) uchyliło decyzję Wójta Gminy I. (dalej jako organ I instancji, Wójt) z 8 kwietnia 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i stwierdziło nadpłatę w tym podatku w kwocie 197.113 zł, poniesioną przez P. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca).

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 – dalej również jako upol).

Stan sprawy:

Wnioskiem z 29 grudnia 2021 r., na podstawie art. 75 § 2 w związku z art. 75 § 3 ordynacja podatkowa, strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz jej zwrot załączając do wniosku korektę deklaracji. Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty objęto "Kolej linową wyprzęgową z krzesłami 6-osobowymi" (dalej także: kolej linowa), która do tej pory była opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla od pełnej jej wartości początkowej obejmującej zarówno wartość urządzeń technicznych jak i części budowlanych.

W uzasadnieniu prawnym wniosku strona wskazała, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i podatkach lokalnych następuje odesłanie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, który w znowelizowanym, obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniu nie posługuje się już pojęciem "całości techniczno-użytkowej" w definicji obiektu budowlanego, w kontekście budowli. Nadto posługuje się nową przesłanką "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Zdaniem strony, zmiana brzmienia przepisu wpłynęła na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obecnie nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (chyba, że są wolnostojące) - wykluczono je bowiem wprost z zakresu definicji obiektu budowlanego.

Organ I instancji nie podzielił tej argumentacji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do kwestii opodatkowania kolei linowych wskazał, że na środek trwały "Kolej linowa wyprzęgowa z krzesłami 6-osobowymi" stanowiący przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty składa się siedem podpór i dwie konstrukcje stalowe słupów stacyjnych, które stanowią części budowlane podlegające opodatkowaniu oraz niestanowiące przedmiotu opodatkowania urządzenia techniczne, takie jak:

- lina transportowa (1600 m);

- lina sterująca (1600m),

- zestawy krążkowe, (nośne 1 szt, dociskowe 2szt, zmiennodociskowe 2 szt);

- pojazdy typu BMF (34 szt);

- stacja napędowa - dolna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, krążki prowadzące linę, szyny jezdne, adjustowane przenośniki kołowe pneumatyczne, przyśpieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, zwrotnice);

- jednostka napędowa - napęd mostkowy (rama stalowa ocynkowana, przekładnia planetarna, koło napędowe z wykładziną gumową, silnik prądu stałego zmiennego, hamulec ruchowy BMF, wał przegubowy, sprzęgło, hamulec bezpieczeństwa BMF, napęd pomocniczy, generator Diesila z drugim silnikiem elektrycznym, szafy sterownicze mocy i sterowania);

- jednostka napinająca (koło przewojowe w wózku napinającym, siłownik hydrauliczny z gniazdem pomiaru obciążenia, agregat hydrauliczny, szafy sterownicze);

- stacja przewojowa - górna (konstrukcja stalowa ocynkowana, zestawy odbojowe, miejsca wprzęgu i wyprzęgu, szyny jezdne, przyspieszacze i opóźniacze na kółkach pneumatycznych z napędem mechanicznym, miernik siły zacisku, osłony rewizyjne i bezpieczeństwa, przełączniki i urządzenia kontrolne, schody, podesty, pokrywy, prowadnice pojazdów, zwrotnice, barierki do wsiadania;

- obudowa stacji dolnej;

- sterowanie i urządzenia bezpieczeństwa (wyposażenie napędu z przemiennikiem częstotliwości, szafy sterownicze i mocy, system sterowania i informacyjny z telefonem, monitoringiem stacji, instalacja zdalnego monitorowania z miernikiem siły wiatru, zdalnego pomiaru podpór, zabezpieczeniem odgromowym, wyłączniki awaryjnego zatrzymywania).

Organ I instancji zwrócił się również do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. o przedłożenie dokumentacji związanej z oddaniem do użytkowania 6-osobowej kolei linowej.

Organ nadzoru budowlanego w odpowiedzi wskazał, że roboty budowlane zostały zrealizowane na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z 27 września 2012 r. wydanej przez Starostę [...]. Po sprawdzeniu dokumentów i przeprowadzeniu kontroli obowiązkowej PINB w C. udzielił inwestorowi pozwolenia na użytkowanie kolei linowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, przepompownią, sterówką dolną i górną w Istebnej. Do pisma organ nadzoru budowlanego dołączył decyzję w przedmiocie pozwolenia na budowę, protokół kontroli, wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, decyzję w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie, oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy, oświadczenie inwestora o zakończeniu budowy, decyzję Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego zezwalającą na eksploatację oraz potwierdzenie rejestracji przez Transportowy Dozór Techniczny urządzenia "Napowietrzna jednoliniowa kolej o ruchu okrężnym z pojazdami wprzęgowymi, całoroczna".

W argumentacji prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którą budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Istotne znaczenie ma definicja obiektu budowlanego wynikająca z przepisów Prawa budowlanego, do której odnosi się art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Definicja ta została zmieniona na mocy ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443 – dalej jako ustawa nowelizująca), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. O ile obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu przed nowelizacją był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury, o tyle po zmianie prawa obiekt budowlany definiowany jest jako budynek, budowla lub obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu wyeliminowanie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową z budynkiem, nie wypłynęło na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Artykuł 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia wprost jako budowle budowle sportowe, a w załączniku do tej ustawy wśród kategorii obiektów budowlanych wyszczególniona została kategoria V "obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Nadto, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego mogą przesądzać również inne przepisy ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicje.

W ocenie organu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pod pojęciem budowli rozumie także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W tym przepisie ustawodawca wymienia również budowle sportowe nie ograniczając ich jednocześnie do części budowlanych.

W ocenie organu pomimo wyłączenia z definicji obiektu budowlanego wymogu istnienia całości techniczno-użytkowej, istnienie związku pomiędzy elementarni składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne jest więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia co składa się na konkretną budowlę.

Kolej linowa spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na nią. Nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez stacji napędowej, liny nośno-napędowej, czy taśmy rozbiegowej. W art. 3 pkt 3 prawą budowlanego wymieniane są generalnie budowle jako całość obejmująca zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane. Również analiza definicji budowli w świetle ustawy Prawo budowlane pozwala stwierdzić, że większość z wymienionych w niej obiektów składa się również z części technicznych, które nie są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Nie mniej kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania kolei linowej ma jednak fakt, iż kolej linowa jest wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane (jako obiekt sporu i rekreacji), do budowli zaliczone zostały w niniejszej ustawie budowle sportowe, a jeden obiekt budowlany nie może być dwoma rodzajami budowli wymienionymi w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że kolej linowa jest jednocześnie budowlą sportową i częścią budowlaną urządzenia technicznego.

Organ pierwszej instancji odniósł się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 stwierdzając, że wykładnia tam zastosowana pozostaje w sprzeczności z kierunkami wykładni zaprezentowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2011 r. i pomija fakt wymienienia kolei linowych w załączniku do ustawy Prawo budowlane i budowli sportowych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że wynik wykładni językowej nazwy kolej linowa pozwala przyjąć, że jest to cała budowla, a nie tylko jej część budowlana.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tego decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ją i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej we wniosku o jej stwierdzenie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy uwypuklił, że w stanie prawnym sprzed nowelizacji Prawa budowlanego, orzecznictwo sądów administracyjnych definiując obiekt budowlany kładło szczególny nacisk na całość techniczno – użytkową, jaką budowla miała stanowić wraz z urządzeniami technicznymi.

Zdaniem Kolegium analiza definicji obiektu budowlanego sprzed i po nowelizacji wskazuje, iż od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotąd ustawodawca wymieniał pojęcia "urządzenie" i "instalacja" jako różne elementy tej definicji (spójnik "i"), stawiając wymóg analizy istnienia takiej spójności z budowlą, że stanowi całość techniczno-użytkową (i wówczas obiekt budowlany). W konsekwencji usunięcie jednego z tych pojęć oznacza, że urządzenia nie są już elementem definicji obiektu budowlanego ale stanowią instalacje.

Dalej SKO podkreśliło, że z definicji obiektu budowlanego usunięta też została przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Ustawodawca odszedł od koncepcji całości techniczno-użytkowej na rzecz koncepcji wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich zakładach. Usytuowanie urządzenia na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie nie stanowi o zmianie kwalifikacji urządzenia na element budowli.

Organ odwołał się do wyroku NSA z 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17, w którym Sąd stwierdził, że zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ powołał się również na wyrok NSA z 27 września 2019 r., sygn. II FSK 1801/18 w którym wskazano, że całość techniczno-użytkową, jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami i instalacjami, uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzającą o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać.

Zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Organ powołał się również na uzasadnienie uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/12, z którego wynika, że dokonana 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do wyroku TK wydanego w sprawie P 33/09, SKO wskazało, że po jego wydaniu zaszła zasadnicza zmiana pojęcia "obiekt budowlany" w ustawie Prawo budowlane. Nawet przy braku zmiany treści załącznika do tej ustawy w zakresie kategorii V obiektów budowlanych, nie powinno to skutkować automatycznymi przyjmowaniem, iż pogląd TK nadal przesądza tu wprost za kwalifikacją kolejek linowych w całości jako budowle w pojęciu "obiekt budowlany" zdefiniowanym w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i w rozumieniu przyjętym przez art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ argumentował, że o tym, czy mamy do czynienia z budowlą sportową nie może przesądzać jej przeznaczenie, lecz ocena, czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej takie jak kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna służą celom sportowym to za mało, by uznać je za "budowle sportowe". Podobnie wymienienie wśród "kategorii obiektów budowlanych" w załączniku do Prawa budowlanego obiektów sportu i rekreacji takich jak skocznie i wyciągi narciarskie, koleje linowe, zjeżdżalnie, nie wystarcza dla uznania, że mamy do czynienia z budowlą. Obiekty budowlane skategoryzowane w załączniku do Prawa budowlanego mogą być opodatkowane, ale do organu podatkowego należy ocena, czy mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu jako całość, czy też opodatkowane będą części budowlane urządzeń technicznych, czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji tych rozważań organ odwoławczy przyjął, że w kompleksie "Kolej linowa wyprzęgową z krzesłami 6- osobowymi" znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tu tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, to urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie, to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. Obecnie obowiązujące przepisy prawa pozwalają na przyjęcie, że za budowlę (w znaczeniu podatkowym) powinno uznawać się nie całą kolej linową jako budowlę sportową, lecz jedynie ich części budowlane. Części niebudowlane kolei linowej są bez wątpienia urządzeniami technicznymi. Zatem budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego są wyłącznie części budowlane kolei linowej.

Kwestia wartości przedmiotów opodatkowania nie była poddawana zastrzeżeniom organu pierwszej instancji i przy ustalaniu podstawy opodatkowania w celu stwierdzenia nadpłaty SKO przyjęło wartość podaną przez podatnika. Sporem objęta była tylko kwalifikacja obiektów do przedmiotów opodatkowania a nie ich podstawa opodatkowania. Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określiłby wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiadałaby wartości rynkowej, wówczas organ mógł powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Podatnik w niniejszej sprawie dokonał wydzielenia środków trwałych, uznawanych tu za budowle w rozumieniu podatkowym i ich wartości dla celów amortyzacji i opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skargę na tą decyzję złożył Prokurator Okręgowy w B. (dalej jako Prokurator, skarżący). Zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę Prokurator podkreślił, że nowelizacja Prawa budowlanego nie zmieniła sformułowanej w art. 3 pkt 3 tej ustawy definicji samej budowli, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol. Nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: [...] budowle sportowe. Załącznik do Prawa budowlanego, który posiada status regulacji o charakterze ustawowym, wśród kategorii obiektów budowlanych wprost w kategorii V wskazuje obiekty sportu i rekreacji, takie m.in. jak wyciągi narciarskie i kolejki liniowe. W tym zakresie skarżący powołał się na wskazywany już wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Zdaniem skarżącego w definicji terminu "budowla" ustawodawca wymienia bezpośrednio budowle sportowe bez bliższego ich sprecyzowania. Mając jednak na uwadze kierunki wykładni terminu "budowla" sformułowane przez TK w cytowanym wyroku z 2011 r., zasadne jest sięgnięcie do załączników do ustawy - Prawo budowlane. W kategorii V obiektów budowlanych - obiektów sportu i rekreacji wymienione są wprost kolejki linowe oraz wyciągi narciarskie. Tym samym nie powinno być wątpliwości co do tego, że kolej linowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podniósł, że skoro w definicji budowli wynikającej z upol, jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a wskazane w załączniku V do Prawa budowlanego koleje linowe są obiektem budowlanym, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości.

Przechodząc dalej, skarżący wskazał, że definicja legalna budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol różni się od definicji tego pojęcia z przepisów Prawa budowlanego. Jednocześnie, na potrzeby przepisów ustawy podatkowej, znaczenie będzie miała przede wszystkim definicja wprowadzona w tej właśnie ustawie, która jedynie pomocniczo odsyła do przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie kluczowe jest, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za budowlę nie tylko budowlę z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia te zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy, wedle którego są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Rozważenia zatem wymaga, czy urządzenia techniczne stanowiące część wyciągów i kolei narciarskich nie stanowią właśnie urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W konsekwencji skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 upol każe na potrzeby ustawy podatkowej uznawać za budowle także urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, to budowlami będą również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawet więc w razie zaakceptowania tezy, iż na gruncie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zakresie kolei i wyciągów narciarskich budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych, to owe urządzenia techniczne i tak należy uznać za budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, bowiem w sposób oczywisty zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do wyeliminowania z definicji ustawowej "całości techniczno-użytkowej", skarżący podniósł, że pojęcie to nie zostało jednak w nowym brzmieniu wskazanego przepisu zastąpione innym. Nadal obiektem budowlanym jest nie tylko sama budowla, ale są nim też instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczywistym jest, że przedmiot opodatkowania w świetle znowelizowanego przepisu uległ zmianie, albowiem pewne kategorie obiektów, uznawane uprzednio za całość techniczno-użytkową, nie będą mogły zostać uznane w całości za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie nowej definicji. Będzie tak wtedy, kiedy pewne elementy, wchodzące uprzednio w skład tej całości, nie będą mogły zostać uznane za "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie oznacza to jednak z drugiej strony, że owa nowelizacja zmieniła przedmiot opodatkowania w każdym wypadku. Z pewnością nie będzie tak w przypadku właśnie kolei i wyciągów narciarskich.

Wszelkie urządzenia techniczne służące do wprawienia wyciągu w ruch i umożliwiające transport nim osób, zamontowane na połączonych z gruntem fundamentach, będą stanowiły właśnie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako takie będą częścią obiektu budowlanego w postaci budowli. Same bowiem fundamenty nie pełnią żadnej funkcji i są zupełnie bezwartościowe z punktu widzenia gospodarczego, co tym bardziej przemawia za potrzebą traktowania zamontowanych na nich urządzeń technicznych jako części budowli.

Odnosząc się do wyroku NSA II FSK 2693/17 Prokurator podniósł, że koncepcja zaproponowana przez NSA zdaje się błędnie przyjmować, iż urządzenia techniczne nigdy nie będą podlegały opodatkowaniu. NSA zignorował jednak różnice definicyjne występujące na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stosunku do prawa budowlanego, jak również dalszą część art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Wbrew temu, co wskazano w ww. wyroku NSA, z przepisów ustawy o dozorze technicznym nie wynika w żaden sposób, aby urządzenia techniczne w postaci urządzeń służących do obsługi kolei i wyciągów narciarskich zostały "wyjęte są spod reżimu Prawa budowlanego". Przepisy te zostały ustanowione w zupełnie innym celu, niż przepisy ustawy podatkowej i przepisy Prawa budowlanego i jako takie nie są w ogóle relewantne z punktu widzenia ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym bardziej pozbawione znaczenia w omawianym kontekście są powołane przez NSA zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu oraz rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego. Przepisy aktu prawnego o charakterze podustawowym niewątpliwie nie mogą służyć do wykładni pojęcia z zakresu prawa podatkowego, służącego do ustalenia podstawy opodatkowania.

Powołując się na wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20 Prokurator za słuszny uznał przedstawiony w tamtej sprawie pogląd, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi, transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców), baterie akumulatorów (służące zapewnieniu zasilania awaryjnego) oraz inne urządzenia (m.in. dławiki, wyłączniki) stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę podatnik wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r., podatnik zwrócił uwagę na najnowsze orzecznictwo |Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn.. akt SK 14/21 stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Zdaniem podatnika, Trybunał zwrócił uwagę na art. 2a Ordynacji podatkowej i wynikającą zeń powinność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wskazał również na wyroki tutejszego Sądu o sygn.. akt I SA/Gl 1322/22 – I SA/Gl 1326/22, w których Sąd nakazał rozważenie wpływu wyroku TK na treść rozstrzygnięcia spraw podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Z tych względów kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat jej zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), Sąd dostrzegł również naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ odwoławczy, a którego nie zarzucił w skardze Prokurator Okręgowy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Punktem wyjścia dalszych rozważań należy jednak poczynić uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy niejako odwrócił kolejność działania, to jest najpierw przyjął założenie, że urządzenia wchodzące w skład klei linowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania, a następnie wszelkie czynności dotyczące oceny materiału dowodowego oraz oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, podporządkował osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Pominął tym samym znaczną część materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, na którym to Wójt oparł swoje stanowisko w sprawie.

Jednakże prawidłowa metodyka procedowania zakłada odwrotną kolejność – najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji zaś w pierwszej kolejności ustalił, że części budowlane infrastruktury narciarskiej pozostawały własnością leasingobiorcy (spółka inna niż podatnik) i były przez niego wykazywane do opodatkowania. Posadowione na tych częściach rzeczy, składające się na wyciąg narciarski, pozostawały w leasingu i stanowiły przedmiot własności podatnika i były przez niego wykazywane do opodatkowania.

Ustalając przebieg procesu budowlanego, organ I instancji pozyskał m.in. decyzje w przedmiocie: pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego zezwalającą na eksploatację oraz protokół odbioru kolejki linowej. W oparciu o te dokument ustalił wszystkie elementy składające się na kolej linową. Decyzja o pozwoleniu na budowę oraz zezwalająca na użytkowanie obejmowały kolej linową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, przepompownią, sterówką dolną i górną.

Organ odwoławczy do tych ustaleń organu I instancji się nie odniósł, a miał taki obowiązek wynikający nie tylko z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale również stanowiska, jakie obecnie prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując orzecznictwo dotyczące spornej kwestii przywołać należy wyroki tutejszego Sądu z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 688/22 i I SA/Gl 662/22, 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1007-1009/22 oraz z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1008-1010/22.

W powołanych wyrokach tutejszy Sąd stwierdził, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym) stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą. Skoro w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych (a nie innych obiektów) wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane (kwalifikowane) inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane i to jako budowla przykładowa wymieniona w art. 3 pkt 3 tej ustawy (budowla sportowa), gdyż niewątpliwie obiekt taki nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury.

Pozwalało to twierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienił budowle sportowe, a następnie w załączniku do tego aktu prawnego koleje linowe, a nie ich części budowlane, za obiekt budowlany, a tym samym budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej należy uznać całą kolej liniową i wyciąg narciarski, a nie ich wybiórcze elementy. Nadto nie sposób przyjąć, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zakresie dotyczącym części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) odnosi się do kolei linowych. Koleje liniowe nie są nawet podobne do urządzeń technicznych wymienionych w tym przepisie. Zakwalifikowanie ich do kategorii budowle sportowe wyklucza zaliczenie ich do części budowlanych urządzeń technicznych. Budowle sportowe są odrębną kategorią budowli niż części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Natomiast z załącznika do ustawy - Prawo budowlane wynika, że kolejka liniowa, wyciąg narciarski jest obiektem sportu i rekreacji, jest to zatem obiekt budowlany zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowla.

Odwołując się do racjonalności ustawodawcy Sąd w tamtych wyrokach stwierdził, że skoro ustawodawca zaliczył koleje linowe do określonej kategorii obiektów budowlanych, to nie mógł uznać jednocześnie, że nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, bądź też, że nie stanowią budowli, w tym sportowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Sąd zauważył, że w znaczeniu potocznym kolej linowa to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach (krzesełka, gondole) przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Jest więc konstrukcją składającą się z elementu budowlanego i niebudowlanego tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przewozem osób ponad terenem). Elementów tych nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Kolejką linową nie są jej fundamenty, czy instalacje (urządzenia) lecz ich powiązanie. Tym samym istnienie stosownych instalacji jako elementu niebudowlanego kolejki linowej tworzy, wraz z elementem budowlanym, obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Twierdzenie, że koleją linową są jedynie fundamenty pod słupy i ewentualne posadowione w fundamentach podpory przeczy rzeczywistości.

Sąd w swoich rozważaniach zaaprobował również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 107/21, w tym, że zmiana ustawy Prawo budowlane wprowadzająca odmienne brzmienie przepisów definiujących obiekt budowlany, w części odnoszącej się do budowli miała istotne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych obiektów, gdyż zmiana ta w istocie wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w miejsce całości techniczno-użytkowej, przesądził, że instalacje muszą spełnić wobec niego rolę służebną, oraz że zmiana definicji obiektu budowlanego, w tym budowli, prowadziła do braku opodatkowania instalacji warunkujących normalne jej funkcjonowanie.

Powołany wyżej wyrok sądu wrocławskiego został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 617/22, na który to wyrok powołał się zresztą na rozprawie podatnik.

W wyroku tym NSA postawił następującą tezę: "Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego".

Uzasadniając zaś swoje rozstrzygnięcie NSA zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na wprowadzenie podatkowej definicji budowli i jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach Prawa budowlanego poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. W ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. w przypadku obiektu budowlanego ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jednocześnie pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego).

Po zmianach jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem NSA, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym.

Oznacza to w ocenie NSA, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą. Wynikają one z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że ocena konkretnej budowli powinna zostać przeprowadzona w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego (tu kolei linowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie, że wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle wskazań wynikających z powołanego wyżej wyroku nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to założenie błędne, które jednak stanęło u podstaw dalszych rozważań organu odwoławczego. Organ oddzielił części budowlane kolei linowej, które są związane z gruntem przez fundament od tych, które z kolei są posadowione na wymienionych częściach budowlanych. Jednoznacznie stwierdził, że tylko te pierwsze winny być brane pod uwagę przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, nie uwzględniając instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przyjmując założenie o wyłączeniu z podstawy opodatkowania urządzeń, uchylił się od tej części definicji, która odnosi się do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął zatem powiązania o charakterze technicznym i użytkowym nie rozważając, czy ustalone przez organ I instancji elementy kolejki linowej są nieodzowne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych należy jednak odnosić wyłącznie do budowli, a nie do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To obiekt ma być "wzniesiony z użyciem (...)", a nie obiekt i instalacje wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, by wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych odnosić do instalacji.

Jednak instalacje te mogą mieć istotne znaczenie dla podstawy opodatkowania, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie stracił na aktualności pogląd, że przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, dostępny w systemie LEX).

Dalej, proste porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tak B. Pahl Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów

narciarskich. Uwagi na tle wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17, dostępny w systemie LEX).

Zgodnie z wnioskami wynikającymi z powołanego wyżej orzecznictwa NSA, powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego - wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do kolei linowej.

Priorytetowe znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA w ostatnio powołanym wyroku, ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w Prawie budowlanym. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem – jak podkreśla NSA – nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 1266/22, prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro nie jest to ich cecha definicyjna, ani też nie może ograniczać się do prostego rozdzielenia ich części budowlanych (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) od tych części które stanowią urządzenia techniczne (w tym zakresie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania). Sąd stoi na stanowisku, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych w tej sprawie obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie.

Wyłączając z podstawy opodatkowania wartość elementów innych niż budowlane organ odwoławczy doprowadził do tego, że podstawą opodatkowania kolei linowej stały się wyłącznie te elementy, które same w sobie tej kolei nie stanowią. Organ nie odniósł się w tym zakresie do poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, które wszak miały w sprawie doniosłe znaczenie.

Jak wskazano w części historycznej oraz na początku części zważeniowej niniejszego uzasadnienia, organ I instancji w oparciu o dokumenty dotyczące procesu budowlanego wywiódł, że obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytkowania wyłącznie w całości. Demontaż któregokolwiek elementu spowodowałby, że obiekt jako taki przestałby istnieć. W konsekwencji kolej linowa nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z wyszczególnionych na wstępie elementów, tj. lin, stacji napędowej, krzesełek itp. Tylko jako całość może realizować swoje funkcje.

Organ I instancji wskazał dalej, że przedmioty będące w leasingu nie tworzą samodzielnego urządzenia technicznego, w oderwaniu od podpór i fundamentów. Elementy te są niezbędną częścią nie tylko kolei linowej rozumianej w szerokim zakresie jako obiekt do transportu, ale również wyciągu narciarskiego, przeznaczonego wyłącznie do transportu ludzi w sezonie zimowym nie tylko w celu uprawiania sporów zimowych.

Dopiero w tak ustalonym stanie faktycznym Wójt stwierdził, że istnienie związku pomiędzy elementarni składającymi się na obiekt budowlany jako całość nadal musi występować, a ustawodawca akcentuje aspekt funkcjonalnego wykorzystania danego obiektu. Konieczne jest więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia co składa się na konkretną budowlę. Kolej linowa spełnia swoje zadanie dzięki współdziałaniu wszystkich elementów składających się na nią. Nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez stacji napędowej, liny nośno-napędowej, czy taśmy rozbiegowej.

Tych ustaleń organ odwoławczy nie przeanalizował. Tym samym nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku oceny, czy instalacje tej konkretnej budowli zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ nie ocenił zatem, czy wymienione na wstępie niebudowlane elementy kolei są nieodzownym elementem jej funkcjonowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej pomijając zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, nie podając jednocześnie przyczyn takiego zachowania. Nadto dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przywołaną wyżej wykładnię prawa materialnego, wynikającą z powołanego wyroku NSA o sygnaturze III FSK 617/22, którą tutejszy Sąd w pełni akceptuje, a następnie podda analizie poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne. Na tej podstawie oceni, czy stan faktyczny pozwala na jednoznaczne rozpatrzenie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, a jeśli nie, to rozważy zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, np. w postaci opinii biegłego.

Odnosząc się do argumentacji uczestnika opartej na wyrokach tutejszego Sądu I SA/Gl 1322/22 – I SA/Gl 1326/22, wskazać należy, że wyroki te nie wywierają wpływu na stanowisko, które Sąd zajął w niniejszej sprawie. Wyroki, na które powołuje się uczestnik zapadły w sprawie decyzji podatkowej wydanej przez inny organ pierwszej instancji, w odmiennym stanie faktycznym dotyczącym innego obiektu. W niniejszej sprawie zaś, bez wykonania wytycznych wynikających z niniejszego wyroku, tj. poczynienia prawidłowych ustaleń i prawidłowej wykładni prawa materialnego przez organ, nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku od nieruchomości. Prawidłowości dokonanej w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa materialnego nie niweczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 14/21. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, do czasu nowelizacji przepis będący przedmiotem orzeczenia może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzja w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.