Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 212/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/997/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4717 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/997/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.43.2023.MP określającą K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również jako: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok w kwocie 215.996,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w związku ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2023 r. organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie części lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach zlokalizowanych na działkach nr [...] i [...] (obręb [...]) jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

2. W związku z powyższym organ podatkowy – postanowieniem z dnia 15 maja 2023 r. – wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r.

Prezydent Miasta Krakowa po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. – określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę 215.996,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji ustalił, że Spółka w 2023 r. była właścicielem działki nr [...] o powierzchni 1.750 m2, zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi przy ul. [...], [...] oraz działki nr [...], o powierzchni 686 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. [...].

Powierzchnia użytkowa ww. budynków wynosiła w 2023 r. łącznie 7.532,45 m2. W budynkach znajdują się przede wszystkim lokale mieszkalne, ale także lokale o funkcji niemieszkalnej i usługowej. Działki nr [...] i [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe ("B"), a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania gruntów wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a powierzchnia użytkowa budynków - z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2023 r. (w zakresie powierzchni użytkowej budynków organ I instancji dał wiarę deklaracji i jej korektom złożonym przez Spółkę).

Następnie organ I instancji odniósł się do zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. Organ zastosował stawkę podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.).

Prezydent Miasta Krakowa podkreślił, że Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanych budynkach mieszkalnych są świadczone usługi najmu długoterminowego, co wynika z pisma Spółki z dnia 21 lutego 2023 r. oraz znajdujących się w aktach sprawy wydruków ze stron internetowych, na których lokale są oferowane do wynajmu. W przedmiotowym stanie faktycznym nieruchomość od chwili jej nabycia przez Spółkę nie realizuje funkcji mieszkaniowej dla właścicieli nieruchomości (Spółki). Ze sprawozdań Zarządu Spółki z jej działalności wynika, iż Spółka nabyła zespół trzech kamienic wielolokalowych przy ul. [...], [...] i [...] w K.. Spółka poddała zakupione nieruchomości generalnym remontom, doprowadzając je do bardzo wysokiego standardu. Do budynku przy ul. [...], [...] został dobudowany garaż podziemny. Remonty i przebudowy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z kredytu udzielonego Spółce. Znajdujące się w kamienicach lokale mieszkalne i użytkowe Podatnik wynajmuje osobom o wysokich dochodach, zazwyczaj z kadry zarządzającej różnymi podmiotami gospodarczymi, często osobom zagranicznym, pełniącym funkcje kierownicze w podmiotach gospodarczych i korporacjach. Przyjęty przez Spółkę model biznesowy polega na wynajmowaniu, zamiast sprzedaży, wyremontowanych lokali o wysokim standardzie i o zróżnicowanej powierzchni.

W ocenie organu I instancji Spółka w opisanych lokalach o funkcji mieszkalnej prowadzi działalność spełniającą wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

Organ I instancji uważa, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadku faktycznego wykonywania usług w danym budynku czy lokalu, ale również wówczas, gdy w lokalu są podejmowane działania wpisujące się w profil działalności danego podmiotu. Dany przedmiot opodatkowania (np. grunt, budynek) jest zajęty na działalność gospodarczą, gdy wykonywane są na nim czynności składające się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Inaczej rzecz ujmując, budynki/grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą, to budynki/grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei na możliwość zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie wpływa intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie świadczenia usług wynajmu nieruchomości charakteryzuje się brakiem pewności, że lokal będzie zawsze zarezerwowany. Natomiast chwilowy brak uzyskiwania przychodu z nieruchomości z uwagi np. na remont mający służyć podniesieniu walorów i zwiększeniu atrakcyjności nieruchomości (lokali mieszkalnych) lub poszukiwanie najemców również nie przekreśla możliwości opodatkowania lokali według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W ocenie organu I instancji realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Wykonywanie przez Spółkę działalności w oparciu i dzięki opisanym lokalom mieszkalnym przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli na skutek umowy najemca zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Bezspornie lokale pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W konsekwencji w stosunku do przedmiotowych lokali mieszkalnych nie znajduje zastosowania stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych, ponieważ Spółka nie realizuje w lokalach funkcji mieszkalnej. Działania podejmowane przez Spółkę od momentu zakupu nieruchomości poprzez wykończenie i wyposażanie lokali oraz ich wynajem stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Lokale w przedmiotowych budynkach nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, a od daty zakupu są traktowane jako środek mający służyć Spółce do generowania po jej stronie zysku z wynajmu. Bez dokonywania powyższych czynności Spółka nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności.

Prezydent Miasta Krakowa uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów zajętego w odpowiedziach na interpelacje poselskie z dnia 13 stycznia 2023 r. (interpelacja nr 37882) i z dnia 17 marca 2023 r. (interpelacja nr 39145).

W konsekwencji Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że w 2023 r. Podatnik bezsprzecznie podejmował i realizował zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Bezspornie też rzeczone lokale mieszkalne nie służą i nie służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych osób zarządzających Spółką. Posiadanie lokali przez Skarżącą w 2023 r. było nastawione na osiągnięcie zysku z ich wynajmu. Spółka zakupiła opodatkowane nieruchomości w określonym celu – czerpania z nich korzyści poprzez ich wynajmowanie. Niewątpliwie lokale w 2023 r. stanowiły przedmiot umów najmu długoterminowego lub pozostawały w gotowości (były przygotowywane) do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów.

3. Od ww. decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem wadliwego przyjęcia, że grunty działek nr [...] i nr [...] zabudowane budynkami mieszkalnymi są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lokale mieszkalne (części budynków mieszkalnych) wynajmowane przez podatnika na cele mieszkaniowe i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz służą one do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ww. przepisu u.p.o.l. i prawidłowa jego interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że lokale mieszkalne (część budynków mieszkalnych) wynajmowane przez podatnika na cele mieszkaniowe i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz służą one do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie stanowią lokali mieszkalnych (części budynków mieszkalnych) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

4) naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co przejawiło się brakiem doręczenia podatnikowi postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału.

W uzasadnieni odwołania, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie rozważań Kolegium podkreśliło, że Spółka w 2023 r. była właścicielem nieruchomości składających się z działki nr [...] obręb [...] w K. o powierzchni 1.750 m2 i działki nr [...] obręb [...] w K. o powierzchni 686 m2, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i [...]. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów działki nr [...] i [...] są w całości sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe o symbolu B. Łączna powierzchnia ww. nieruchomości gruntowych wynosi 2.436,00 m2. Działki zabudowane są budynkiem mieszkalnym przy ul. [...], [...] (działka nr [...]) oraz budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] (działka nr [...]). W budynkach znajdują się przede wszystkim lokale mieszkalne, ale także lokale o funkcji niemieszkalnej i usługowej. Łączna powierzchnia użytkowa budynków w roku 2023 wynosiła 7.532,45 m2. Ponadto jak wynika z akt sprawy w roku podatkowym 2023 spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w K. była przedsiębiorcą podlegającym wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zgodnie z danymi z KRS przeważający przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę to wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zdaniem SKO w niniejszej sprawie sporną kwestią jest ustalenie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości jaką należało zastosować przy opodatkowaniu należących do Spółki nieruchomości gruntowych obejmujących działki nr [...] i [...] oraz lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach ul. [...], [...] , [...]. Spółka składając deklarację podatkową za rok 2023 oraz w toku postępowania podatkowego twierdziła, że wszystkie jej nieruchomości gruntowe powinny podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., a lokal mieszkalne powinny zostać opodatkowane stawką dla części budynków mieszkalnych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ wyjaśniając to pojęcie odwołał się do ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, a w szczególności do wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06, w którym Sąd wskazał, że pojęcie "związane z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na działalność gospodarczą (usługi). Za zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej uznaje się nie tylko sytuacje, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także przypadki, gdy podatnik z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, np. wynajmując go. Znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj wykonywanej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w osiąganiu efektów z tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał fizycznie i osobiście wykorzystywać składniki majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki majątku (lokale mieszkalne) mogą być wykorzystywane przez przedsiębiorcę w sposób pośredni, umożliwiający prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że lokale położone w budynkach mieszkalnych przy ul. [...], [...] , [...] w K., stanowiące własność Spółki, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowe lokale są wynajmowane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej Kolegium podkreśliło, że Spółka w 2023 roku podatkowym była przedsiębiorcą - spółką prawa handlowego ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...]. Zgodnie z danymi z KRS przeważający przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę to wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak zauważył organ I instancji Spółka (zgodnie ze sprawozdaniami Zarządu Spółki) nabyła zespół trzech kamienic wielolokalowych przy ul. [...], [...] i [...] w K. z zamiarem prowadzenia w tych budynkach działalności gospodarczej w postaci wynajmu. Spółka w tym celu poddała zakupione nieruchomości generalnym remontom, doprowadzając je do bardzo wysokiego standardu. Do budynku przy ul. [...] został dobudowany garaż podziemny. Remonty i przebudowy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z kredytu udzielonego Spółce. Znajdujące się w kamienicach lokale mieszkalne i użytkowe Podatnik wynajmuje osobom o wysokich dochodach, zazwyczaj z kadry zarządzającej różnymi podmiotami gospodarczymi, często osobom zagranicznym, pełniącym funkcje kierownicze w podmiotach gospodarczych i korporacjach. Przyjęty przez Spółkę model biznesowy polega na wynajmowaniu wyremontowanych lokali o wysokim standardzie i o zróżnicowanej powierzchni. Przedmiotowe budynki mieszkalne stanowią składniki majątku Podatnika, które mają w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, przez co zostają zajęte na taką działalność.

W ocenie Kolegium nie może budzić wątpliwości, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w postaci wynajmu lokali odpowiada definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zatem z tego powodu lokale położone w budynkach mieszkalnych przy ul. [...], [...] , [...] w K. zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie – jak wskazano pierwotnie w złożonej informacji podatkowej – na cele mieszkaniowe. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych budynków znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku od nieruchomości właściwa dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wynajmowane lokale mieszkalne nie służyły w roku 2023 zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ani realizowaniu niegospodarczych celów osobistych Podatnika, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podkreślić należy, że ze względu na fakt, iż najem lokali był dokonywany przez jego właściciela w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, bez znaczenia prawnego dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje także rodzaj najmu (krótkoterminowy czy długoterminowy).

Nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek został zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdym przypadku, gdy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie. Zatem w niniejszym przypadku budynki przy ul. [...], [...] , [...] w K. nie służą do realizacji celu mieszkalnego, ale realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych.

W tych okolicznościach SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie budynki mieszkalne należące do Spółki zostały zajęte w roku 2023 na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla działalności gospodarczej określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wysokość podatku od nieruchomości określono przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określonych w uchwale Rady Miasta Krakowa z dnia 26 października 2022 r. Nr XCVIII/2676/22 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, które wynoszą:

- dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą- 28,31 zł / 1 m2 pow. użytkowej,

Podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła powierzchnia użytkowa budynków przy ul. [...], [...] , [...] w K. tj. 7.532,45 m2, oraz powierzchnia działek nr [...], [...] tj. 2.436,00 m2.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając e za bezzasadne.

5.1. Pismem z dnia 18 stycznia 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem wadliwego przyjęcia, że grunty działek nr [...] i nr [...] zabudowane budynkami mieszkalnymi są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lokale mieszkalne (części budynków mieszkalnych) wynajmowane przez podatnika na cele mieszkaniowe i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz służą one do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, należy kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy taka wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ww. przepisu u.p.o.l. i prawidłowa jego interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że lokale mieszkalne (części budynków mieszkalnych) wynajmowane przez podatnika na cele mieszkaniowe i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz służą one do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie stanowią lokali mieszkalnych (części budynków mieszkalnych) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i §4 w zw. z art 124 i art 122 O.p. poprzez sprowadzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczo jedynie do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji oraz brak zawarcia w zaskarżonej decyzji dokładnego i przekonującego uzasadnienia;

4. art 127 O.p. poprzez dokonanie wyłącznie pozornej oceny decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 sierpnia 2023 r. PD-01-4.3120.4.43.2023.MP, a w konsekwencji - rozpoznanie sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

5. art 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez wydanie, w wyniku wadliwie przeprowadzonej kontroli instancyjnej, błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr PD-01- 4.3120.4.43.2023.MP określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. na kwotę 215.996,00 zł, w sytuacji, gdy Organ II instancji powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. Na wstępie rozważań wskazać należy, że w orzecznictwie nie ma zgodności jak należy rozumieć sformułowanie: "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie z orzecznictwem, na które powołuje się SKO, stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie są uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Modelowym przykładem tej linii orzeczniczej jest wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 1270/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W najnowszym orzecznictwie (wyrok: NSA: z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23; z dnia 22 listopada 2023 r., III FSK 3831/21 i III FSK 4264/21; z dnia 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23 i z dnia 7 lutego 2024 r., III FSK 1473/22) podnosi się jednak stanowisko odmienne.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zajmowane w tym najnowszym orzecznictwie, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

6.4. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jaka stawka podatku od nieruchomości winna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do części budynku, tj. lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Spółkę na cele mieszkaniowe, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Chodzi tu o ustalenie czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (stanowisko prezentowane przez Skarżącą), czy też stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe).

W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.

6.5. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

To właśnie z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Tytułem przykładu, w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]".

Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się m.in. "Zawiadomienia o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków", dotyczące spornych działek nr [...] i [...] oraz budynków przy ul. [...], [...] i [...] w K.. Wynika z nich że sporne zostały sklasyfikowane jako "tereny mieszkaniowe", a ww. budynki został sklasyfikowane jako "budynki mieszkalne" (karty 12 -20 akt administracyjnych).

Skoro sporne budynki w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako mieszkalne, bez znaczenia dla określenia, jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a czy b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decydujące w tym przypadku znaczenie dla rozsądzenia powyższego zagadnienia ma swoisty test, czy lokale te można uznać za część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie ma okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23).

W świetle powyższego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Sąd aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2020 r., I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatkowy Nr 6/2023, s. 9 i nast.).

6.6. Na zasadzie wyjątku od zasady zauważyć w tym miejscu wypada, że powyższe rozważania nie odnoszą się do powtarzającego się (w założeniu) krótkotrwałego odpłatnego najmu lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich. Zbliżony jest on bowiem w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Z niewątpliwego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika jednak, że Skarżąca nie zajmowała się w roku podatkowym będącym przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie taką formą aktywności, lecz wyłącznie wynajmem lokali mieszkalnych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców w przedstawionym wyżej znaczeniu.

6.7. W świetle poczynionych uwag, za zasadny uznać należało sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez wadliwą wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tejże regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem wadliwego przyjęcia, że grunty działek nr [...] i nr [...] zabudowane ww. budynkami mieszkalnymi są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ zgodnie z brzmieniem ostatniego z ww. przepisów do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Skoro bowiem grunty tych działek są zabudowane budynkami mieszkalnymi, jak to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, należy je uznać za grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Grunty tych działek nie są zatem gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są gruntami wymienionymi pod lit. a) wyżej powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zatem grunty związane z budynkami mieszkalnymi muszą być gruntami pozostałymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

6.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

6.9. Sąd nie podziela natomiast większości zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Spór w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji tejże wykładni – do zastosowania takich czy innych przepisów prawa materialnego przewidujących wyższe lub niższe stawki podatkowe.

Jak już również wspomniano, w tej kwestii – nawet w orzecznictwie – istnieją dwa odmienne poglądy. Stanowiska te są kompletnie rozbieżne, nie do pogodzenia, jest to podział zero-jedynkowy. Skoro zatem organ podatkowy I instancji opowiedział się za jednym z nich, a SKO podzieliło to stanowisko, to trudno stawiać mu zarzut, że de facto powieliło argumentację organu I instancji. Wybór jednego z tych dwóch rozbieżnych stanowisk determinuje bowiem dalszą argumentację.

Jednakże wybór jednej z dwóch możliwych wykładni spornych przepisów nie oznacza – samo przez się – że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania.

Zasadny jest oczywiście zarzut naruszenia art. 233 O.p., tzn. – zdaniem Sądu – Kolegium powinno uchylić decyzję organu I instancji, zamiast utrzymać ją w mocy. Ale jest to tzw. "zarzut wynikowy", który w tym przypadku wynika jedynie z błędnej wykładni i – w jej konsekwencji – błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie z naruszenia (innych, poza art. 233 O.p.) przepisów postępowania.

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15).

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżących sporządził sześć de facto jednobrzmiących skarg, ze względu na wydanie przez Organ sześciu decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego za sześć kolejnych lat podatkowych, w których spór dotyczył ww. kwestii spornej, identycznej w przypadku każdej decyzji, każdego roku podatkowego (por. postanowienia NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r., II GZ 668/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., I GZ 502/18; wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2020 r., I OSK 2407/19 oraz z dnia 9 lipca 2020 r., I OSK 2822/19)

W konsekwencji Sąd, oceniając nakład pracy pełnomocnika, orzekł w każdej z tych spraw – na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. – o zwrocie kosztów postępowania sądowego w części, zasądzając kwotę 4.717 zł, na którą składają się: 2.000 zł (tytułem uiszczonego wpisu sądowego), 2.700 zł (tj. 1/2 przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego) oraz 17 zł (jako równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa).