Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 kwietnia 2017 r. Miasto G. (dalej jako: "Miasto", "wnioskodawca") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni, poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

We wniosku Miasto opisało następujący stan faktyczny:

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej jako: "specustawa"), Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych (w tym jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W latach 2014-2015 Miasto ponosiło nakłady związane z realizacją inwestycji pod nazwą "Rozwój oferty turystycznej Miasta G. poprzez inwestycje w budowę infrastruktury turystyczno-rekreacyjno-sportowej" (dalej jako: "Inwestycja"). W ramach Inwestycji Miasto wybudowało m.in. kryty basen wraz z zapleczem SPA, w którym znajdują się pomieszczenia do masażu, grota solna i zespół saun (dalej jako: "Pływalnia").

Powyższa Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych Miasta, jak i środków zewnętrznych. W związku z realizacją Inwestycji, Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013 na podstawie umowy nr [...] z [...] stycznia 2013 r. zawartej z Zarządem Województwa P. (dalej jako: "Umowa"). Dla potrzeb dofinansowania, VAT został pierwotnie uznany jako koszt kwalifikowany Inwestycji, jednakże następnie w związku z planami prowadzenia odpłatnej działalności przy użyciu obiektu, Miasto zmieniło oświadczenie o kwalifikowalności VAT związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Pływalni (aktualnie VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji). Wartość otrzymanego przez Miasto dofinansowania została pomniejszona o zwróconą kwotę VAT poniesionego w związku z budową Pływalni pierwotnie objętą dofinansowaniem.

Pływalnia została oddana do użytkowania w 2015 r. i jest wykorzystywana przez Miasto zarówno do działalności komercyjnej, jak i działalności niekomercyjnej (działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta). Pływalnia obecnie znajduje się na stanie środków trwałych Miasta, niemniej zarząd obiektem sprawowany jest przez MOSiR w G., który jest jednostką organizacyjną Miasta, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. W 2016 r. Pływalnia została oddana przez Miasto w trwały zarząd na rzecz MOSiR. Celem działalności MOSiR jest realizacja zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, administrowanie oraz zarządzanie obiektami i urządzeniami sportowo rekreacyjnymi w oparciu o przekazane przez Miasto mienie komunalne. MOSiR w okresie do 1 stycznia 2017 r. był odrębnym od Miasta zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia VAT MOSiR zostały scentralizowane z rozliczeniami VAT Miasta.

Przeważająca część Pływalni, obejmująca m.in. halę basenową oraz powierzchnie wspólne, takie jak korytarze, toalety, szatnie, wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. na potrzeby działalności komercyjnej, jak i na potrzeby działalności niekomercyjnej (dalej: "Powierzchnia mieszana"). W ramach działalności komercyjnej, Powierzchnie mieszane udostępniane są w sposób odpłatny osobom zainteresowanym skorzystaniem z Pływalni, które muszą zakupić bilet albo karnet. Odwiedzający Pływalnię mogą skorzystać z usługi wstępu do groty solnej. Na tej części powierzchni Pływalni, wynajmowi podlegają poszczególne tory basenu, a także powierzchnie pod reklamy. Usługi związane z Pływalnią są świadczone na rzecz osób fizycznych, jak również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. szkoły z okolicznych gmin).

Działalność związana z Pływalnią w ww. zakresie, traktowana była/jest jako opodatkowana VAT. W rezultacie, do 31 grudnia 2016 r. obroty związane z ww. sprzedażą ujmowane były przez MOSiR w przygotowywanej przez tę jednostkę organizacyjną ewidencji VAT oraz deklaracji VAT. MOSiR odpowiednio odprowadzał VAT należny z tytułu ww. sprzedaży realizowanej na Pływalni do właściwego urzędu skarbowego. Od 1 stycznia 2017 r., a po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT przez Miasto zgodnie z przepisami specustawy, Miasto ujmuje ww. obroty w swoim scentralizowanym rejestrze VAT sprzedaży oraz w swojej scentralizowanej deklaracji VAT. Miasto odpowiednio odprowadza VAT należny z tytułu ww. sprzedaży do właściwego urzędu skarbowego. W zakresie działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych Miasta w odniesieniu do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej jako: "u.s.g."), Pływalnia jest z kolei wykorzystywana do prowadzenia szkolnych zajęć z zakresu wychowania fizycznego. W tym przypadku, uczniowie szkół utworzonych przez Miasto wraz z opiekunami korzystają z Pływalni bez ponoszenia odpłatności za wstęp. MOSiR traktował (odpowiednio Miasto traktuje) ww. działalność jako realizowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a przez to jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, na Powierzchniach mieszanych Pływalni świadczone są usługi w zakresie wstępu i udostępniania Pływalni na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jej obszaru, w tym m.in. na rzecz szkół znajdujących się poza terenem Miasta, niebędących jednostkami organizacyjnymi Miasta (dalej: "Odbiorcy zewnętrzni"). Jednocześnie, Powierzchnie mieszane Pływalni są wykorzystywane nieodpłatnie przez jednostki organizacyjne Miasta, tj. szkoły miejskie do prowadzenia zajęć szkolnych (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"), w związku z realizacją zadań własnych Miasta.

Od momentu otwarcia Pływalni, Miasto/MOSiR ewidencjonują każdorazowe wejścia osób korzystających z ww. części Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta. Przy użyciu ww. systemu Miasto/MOSiR są w stanie określić dokładną ilość osób korzystających z ww. części Pływalni w podziale na komercyjnych użytkowników (Odbiorcy zewnętrzni) oraz niekomercyjnych użytkowników (Odbiorców wewnętrznych). Jednocześnie, Miasto/MOSiR są w stanie z całej powierzchni Pływalni, wyłonić także część jej powierzchni, która jest wykorzystywana jedynie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (dalej: "Powierzchnie komercyjne"). Dotyczy to w szczególności np. pomieszczeń pod zaplecze SPA czy powierzchni pod automaty z napojami, które są przez Miasto/MOSiR wykorzystywane wyłącznie w sposób komercyjny (tj. wynajem na rzecz podmiotów trzecich).

Z tytułu realizacji Inwestycji Miasto do końca 2015 r. poniosło wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. wykonanie robót budowlanych związanych z wybudowaniem Pływalni zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Zarówno Wydatki inwestycyjne są związane z całą Pływalnią i Miasto nie jest w stanie przypisać ww. wydatków do poszczególnych powierzchni Pływalni (w szczególności do Powierzchni mieszanych czy też Powierzchni komercyjnych). Dotychczas Miasto/MOSiR nie odliczały VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Miasto wskazało, iż poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń VAT w oparciu o art. 3 specustawy, w celu dokonania odliczeń VAT od Wydatków inwestycyjnych, Miasto planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do "wstecznych" rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 specustawy (centralizacja za okresy rozliczeniowe począwszy od 2014 r., od kiedy ponoszone były koszty związane z budową Pływalni).

W związku z powyższym stanem faktycznym, Miasto zadało następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Pływalni poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii, Miasto stwierdziło, że w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w oparciu o przedstawioną w dalszej części wniosku metodologię uwzględniającą w pierwszej kolejności klucz powierzchniowy, zgodnie z którym:

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni komercyjnych będzie podlegała 100% odliczeniu, a

- część VAT związana z Wydatkami inwestycyjnymi przypisana do Powierzchni mieszanych będzie podlegała odliczeniu w oparciu o opisany w dalszej części wniosku klucz osobowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Miasta, uznając, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji prowadzi do wniosku, że Miasto oczekuje od organu interpretacyjnego przesądzenia, czy wskazana przez nie metoda odliczania proporcjonalnego jest prawidłowa. To zaś wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że instytucja interpretacji nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych planowanych działań podatników pod kątem analizy mechanizmu zastosowanych przez podatnika w celu właściwego obliczenia wartości podatku naliczonego czy należnego.

Postanowieniem z [...] września 2017 r., nr [...], organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ potwierdził przyjęte stanowisko, że skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci przedstawionego zdarzenia przyszłego wraz z przyporządkowanym do niego pytaniem, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego w istocie przesądzenia, czy wskazana przez niego metoda odliczania proporcjonalnego jest prawidłowa.

Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., I SA/Bk 1753/17 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł o kosztach postępowania. Zdaniem sądu, sposób zredagowania wniosku pozwala na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowy/nieprawidłowy. Dzięki temu będzie możliwe osiągnięcie podstawowego celu interpretacji – interpretacja pozwoli stronie skarżącej na prawidłowe wyliczenie proporcji. Spełnione zostały zatem prawne przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2021 r., akt I FSK 898/18, oddalił skargę kasacyjną organu.

Rozpoznając wniosek ponownie, DKIS interpretacją indywidualną z [...] maja 2022 r., nr [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W opinii organu przyjęty przez Miasto podział powierzchni Pływalni na Powierzchnię mieszaną i Powierzchnię komercyjną jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny, ponieważ realnie powierzchnia Pływalni obejmuje:

- część odpłatnie wynajmowaną na rzecz podmiotów trzecich,

- część wspólną tj. korytarze, toalety, szatnie wykorzystywane zarówno na potrzeby części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich, jak i hali basenowej,

- oraz część ściśle basenową (halę basenową), przeznaczoną do świadczenia usług przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych (Powierzchnie mieszaną).

Wobec tego, zaproponowana przez Miasto metoda nie wskazywała w klarowny sposób, w jakim stopniu budynek Pływalni jest rzeczywiście wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zaproponowana przez Miasto metoda nie uwzględnia powierzchni wspólnych budynku w liczniku proporcji, tj. w udziale procentowym, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich. Co więcej, wykorzystanie powierzchni wspólnych nie odzwierciedla proporcja oparta na ilości wejść Odbiorców zewnętrznych, wchodzących na Pływalnię w roku w całkowitej liczbie wejść na Pływalnię w roku (klucz alokacji osobowej), z uwagi na fakt, że powierzchnia ta jest wykorzystywana nie tylko przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, ale również przez osoby/podmioty wynajmujące od Miasta Powierzchnie komercyjne Pływalni. W opinii DKIS, przyjęty przez Miasto klucz powierzchniowo-osobowy nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić udziału procentowego Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że kryterium ilościowe bez jednoczesnego uwzględnienia kryterium czasowego, jak również zakresu korzystania z obiektu przez poszczególne osoby, nie będzie całkiem obiektywnym miernikiem.

Miasto wniosło na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zaprezentowany przez Miasto klucz alokacji powierzchniowo-osobowej nie odzwierciedla udziału procentowego, w jakim Pływalnia jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w konsekwencji czego Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Pływalnię przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o zaprezentowaną przez niego metodologię, podczas gdy zaprezentowany klucz powierzchniowo-osobowy - uwzględniając zasadę proporcjonalności VAT oraz dane, którymi dysponuje Miasto - w sposób możliwie najbardziej precyzyjny określa część podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 7b ustawy o VAT sprawdzającą się do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, poprzez nadmierne oraz nieuzasadnione obciążenie Miasta obowiązkiem wprowadzenia zmian w zaproponowanej przez Miasto metodologii kalkulacji klucza alokacji powierzchniowo-osobowej, w sytuacji, w której końcowym skutkiem wprowadzenia tych zmian przez Miasto byłoby wyłącznie zwiększenie przysługującego mu prawa do odliczenia VAT naliczonego, względem wartości określonej na podstawie przedstawionych przez Miasto założeń kalkulacji ww. proporcji.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy zaproponowana przez Miasto metoda oparta na alokacji powierzchniowo-osobowej jest na tyle precyzyjna, by możliwe było określenie udziału procentowego Pływalni do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, a w konsekwencji odliczenie VAT naliczonego w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych poniesionych na Pływalnię przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Dla oceny poprawności stanowiska organu w wydanej interpretacji konieczne będzie zatem przytoczenie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, jak też przeanalizowanie klucza powierzchniowo-osobowego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku VAT i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA sygn. C-496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta sygn. C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jak i ustawy o VAT, stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT, ale będącymi czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Kluczowy dla niniejszej sprawy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy) stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W świetle cytowanego przepisu, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (pierwsza część niniejszego uzasadnienia), uzasadniając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca szczegółowo opisał klucz alokacji powierzchniowo-osobowej, jako najbardziej odpowiedni sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu tego wynika, że Miasto jest w stanie wyodrębnić część powierzchni Pływalni, która jest wyłącznie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (Powierzchnie komercyjne). W przypadku VAT alokowanego do Powierzchni komercyjnych, w ocenie Miasta przysługiwać mu będzie pełne prawo do odliczenia VAT, co do czego nie ma sporu w sprawie. Klucz powierzchniowy, pozwalający na obliczenie VAT, który będzie podlegał odliczeniu w 100% powinien być kalkulowany w następujący sposób: Powierzchnie Komercyjne (m2)/Całkowita Powierzchnia Pływalni (m2).

Pozostała część powierzchni, czyli Powierzchnie wspólne, jest wykorzystywana do działalności mieszanej; co istotne jednak, w odniesieniu do pozostałej części VAT związanego z Wydatkami inwestycyjnymi Miasto nie ma możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Pływalni do działalności opodatkowanej VAT Pływalni oraz działalności niepodlegającej VAT. Zdaniem wnioskodawcy zatem, w odniesieniu do pozostałej części VAT związanej z Powierzchnią mieszaną, najbardziej właściwe dla potrzeb obliczenia kwoty VAT naliczonego do odliczania od Wydatków inwestycyjnych będzie zastosowanie klucza alokacji osobowej, odwołującego się do faktycznego wykorzystania Pływalni przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (liczonych jako liczba wstępów osób korzystające ze wstępu na Pływalnię). Strona zauważyła, że w tym celu winny zostać wykorzystane dane dotyczące wstępu osób na Pływalnię w 2015 r., tj. roku oddania jej do użytkowania. Klucz alokacji osobowej powinien zostać wyrażony jako ilość wejść Odbiorców zewnętrznych wchodzących na Pływalnię w roku w całkowitej liczbie wejść na Pływalnię w roku.

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie w pierwszej kolejności klucza powierzchniowego (w celu obliczenia VAT związanego z Powierzchniami komercyjnymi oraz Powierzchniami mieszanymi), a następnie odliczenie 100% VAT przypisanego w ten sposób do Powierzchni komercyjnych oraz odliczenie VAT przypisanego do Powierzchni mieszanych przy zastosowaniu ww. klucza osobowego będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności prowadzonej na Pływalni. Miasto zauważyło, że ww. klucze alokacji m.in. takie okoliczności, jak to, że: a) część powierzchni Pływalni będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej); b) ze wstępu na Pływalnię korzystają trzy kategorie podmiotów: (1) jednostki organizacyjne Miasta, inne niż MOSiR (w ramach zajęć wychowania fizycznego uczniów i ich opiekunów szkół, będących placówkami oświatowymi Miasta), (2) jednostki organizacyjne innych jednostek samorządu terytorialnego (wstęp uczniów ze szkół z innych gmin); (3) osoby indywidualne, przedsiębiorcy i inne podmioty zainteresowane wstępem na Pływalnię; c) Miasto/MOSiR są w stanie ewidencjonować każdorazowe wejście osób korzystających z Pływalni przy pomocy Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta w podziale na typ klientów, o którym mowa w pkt b) powyżej.

Skład orzekający zgadza się jednak z organem interpretacyjnym, że zaprezentowana przez Miasto metoda alokacji, w przedstawionych przez stronę okolicznościach, jest nazbyt uproszczona i przez to uniemożliwia precyzyjne określenie, jaka jest "proporcja" wykorzystania budynku na cele działalności gospodarczej.

Po pierwsze, skoro wnioskodawca zwrócił uwagę, że z powierzchni wspólnych będą korzystać uczniowie szkół podczas zajęć szkolnych na Pływalni, jak i osoby/podmioty wynajmujące od Miasta powierzchnie Pływalni i osoby korzystające z Pływalni, to w istocie powierzchnia Pływalni obejmuje, prócz części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich i hali basenowej przeznaczonej do świadczenia usług przez na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, czyli Powierzchne mieszanej - także część wspólną (korytarze, toalety, szatnie) wykorzystywaną zarówno na potrzeby części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich, jak i hali basenowej. Powierzchnie wspólne nie zostały jednakże ujęte w liczniku algorytmu zaproponowanego przez Miasto do obliczenia udziału procentowego, w jakim Pływalnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie części odpłatnie wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich. Nie można przez to stwierdzić, w jakim stopniu, ze względu na sposób wykorzystania powierzchni wspólnych, Pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wykorzystanie powierzchni wspólnych odzwierciedla klucz alokacji osobowej (dla rocznego okresu). Powierzchnia ta jest bowiem wykorzystywana nie tylko przez Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, ale także przez podmioty wynajmujące od Miasta Powierzchnie komercyjne Pływalni.

Idąc dalej, sąd zgadza się z opinią organu interpretacyjnego, że przyjęty klucz powierzchniowo-osobowy należy uznać za niewystarczający na gruncie tej sprawy, gdyż opiera się jedynie na kryterium ilościowym. Metoda ta uwzględnia jedynie ilość wejść poszczególnych osób na Pływalnię oraz stosunek Powierzchni komercyjnej do całkowitej powierzchni Pływalni. Umyka przy tym czynnik czasu wykorzystywania tego obiektu przez poszczególne osoby, odpłatnie i nieodpłatnie, i to zarówno jeśli chodzi o okres (długość) korzystania z obiektu, jak też porę (dnia, roku) korzystania. Obie te okoliczności mają bowiem wpływ na generowanie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i obsługą obiektów. Pominięcie kryterium czasowego pośrednio prowadziłoby do przyjęcia, że wszystkie "wejścia" należy uznać za trwające tyle samo czasu, i przez to mające taki sam wpływ na wysokość wydatków. Tymczasem już nawet doświadczenie życiowe pozwala przyjąć, że jest to założenie błędne. Poszczególne wejścia indywidualne, czy też grupowe, mogą bowiem różnić się długością pozostawania na terenie obiektu i częściach jego powierzchni (wyodrębnionych na potrzeby przedstawionej przez Miasto metody), jak też intensywnością wykorzystania obiektu, co również nie pozostaje bez znaczenia dla ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków. Kiedy zatem czas korzystania z danego obiektu przez poszczególne osoby będzie różny, klucz powierzchniowo-ilościowy nie odzwierciedli w sposób rzeczywisty stopnia wykorzystania obiektu, a więc nie umożliwi także obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Za organem należy zwrócić uwagę na TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie sygn. C-511/10, z którego wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności, jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Zdaniem składu orzekającego, autorska metoda ustalenia proporcji w niniejszej sprawa obarczona jest jednak pewnymi niedoskonałościami, które uniemożliwiają uznanie jej za dokładną.

Podsumowując, stwierdzić trzeba, że w oparciu o alokację powierzchniowo-ilościową niemożliwe jest precyzyjne ustalenie udziału wykorzystania Pływalni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej takiemu podatkowi, a tym samym obliczenie na tej podstawie podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Sąd nie znalazł także podstaw od uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 i pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, także w związku z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT.

Zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia ww. przepisów w żadnym zakresie nie skutkuje ograniczeniem przysługującego Miastu prawa do odliczenia, o ile zastosuje w spornym zakresie metodę rozliczeń, która będzie w większym stopniu, niż zaprezentowana, odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności, związanej z wykorzystywaniem Pływalni. Nietrafny okazał się zarzut naruszenia pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz jej art. 173 ust. 2. Dyrektywa bowiem nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemającą takiego charakteru. W wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie sygn. C-437/06, powoływanym przez stronę, Trybunał zauważył, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33). Zasady te określają przepisy krajowe. Organ interpretacyjny nie negował prawa wnioskodawcy do własnego określenia proporcji, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Miasto metodę, prawidłowo - zdaniem sądu - oceniając, że zaprezentowany klucz nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Pływalni. Tym samym trudno doszukiwać się w stanowisku organu tendencji do ograniczenia zasady neutralności i proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy sąd, nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.