Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 178/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2082
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r. nr SKO – 4230/119/2022 w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] Inne (dalej również: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2022 r.

Utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] października 2022 r. Prezydent M. B. określił B. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") będącej organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi w sposób wskazany w decyzji. Ponadto organ I instancji zobowiązał Stronę do zwrotu wskazanych w decyzji kwot w terminie 15 dni od dnia uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności.

Decyzja została wydana na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 2000; dalej: "k.p.a."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, art. 44 ust. 3 oraz art. 60 pkt 1 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "u.f.p.") oraz art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1930 z późn. zm., dalej: "u.f.z.o.").

Organ I instancji wskazał, że przez cały rok 2018 stanowisko dyrektora Przedszkola Niepublicznego [...] w B. zajmował C. R. na podstawie umowy o świadczenie usługi dyrektora przedszkola niepublicznego zawartej dnia [...] sierpnia 2016 r. na czas nieokreślony pomiędzy B. R. jako organem prowadzącym przedszkole a C. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PHU C. C. R.. Do zadań dyrektora na podstawie zawartej umowy należało m.in. "zapewnienie w miarę możliwości odpowiednich warunków organizacyjnych do realizacji zadań dydaktycznych i opiekuńczo-wychowawczych przedszkola", "wykonywanie innych czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników przedszkola". Wskazane w umowie zadania miały być realizowane w ramach nienormowanego czasu pracy. Umowa z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie wskazywała na wysokość wynagrodzenia C. R.. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora C. R. wypłacone zostało wynagrodzenie w wysokości 90.000 zł (po 7.500 zł miesięcznie).

Organ I instancji podkreślił, że w postępowaniu istotne znaczenie ma fakt, że pomiędzy B. R. jako osobą prowadzącą Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. a PHU C. C. R. dnia [...] sierpnia 2016 r. została zawarta jeszcze jedna umowa zatytułowana jako "Umowa o świadczenie usługi". Na podstawie tej umowy PHU C. C. R. został zobowiązany do pełnienia wskazanych mu zadań opiekuńczych i edukacyjnych w przedszkolu od dnia [...] września 2016 r. przez czas nieoznaczony. Miał on odpowiadać za wszystkie sprawy kadrowe zatrudnionych osób i został zobowiązany do sprawowania nad nimi nadzoru. Za usługę miał być przedstawiany rachunek po przepracowanym miesiącu, a ustalona kwota miała być wypłacona w terminie 14 dni od daty przedłożenia tego rachunku. W umowie nie została wprost wskazana wysokość wynagrodzenia za świadczenie określonej nią usługi, ani nie doprecyzowano konkretnie czynności, których ta usługa dotyczyła. W ramach tej usługi C. R. zawierał umowy cywilnoprawne z osobami (również pracownikami przedszkola), które świadczyły w przedszkolu usługi związane m.in. z realizacją zajęć dodatkowych dla dzieci. Organ I instancji po przeprowadzeniu analizy stwierdził, że zakres zadań wynikający z umów o pracę i umów cywilnoprawnych zawieranych przez ww. osoby nie był tożsamy.

Za usługę opiekuńczą w 2018 roku PHU C. C. R. wypłacone zostało wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł (różnej wysokości w różnych miesiącach), które zostało ustalone na podstawie rachunków wystawionych przez PHU C. C. R.. Płatności były dokonywane przelewami na rachunek bankowy odbiorcy oznaczonego jako: "DYREKTOR C. R.".

C. R. przez cały rok 2018 zajmował stanowisko Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B. i pobierał wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy o świadczenie usługi Dyrektora Przedszkola Niepublicznego z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu I instancji, że C. R. jako osoba fizyczna mógł na podstawie umowy wykonywać obowiązki Dyrektora Przedszkola Niepublicznego. Jednocześnie co do zasady nie było przeszkód, by w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w tym samym okresie świadczył na podstawie odrębnej umowy usługę na rzecz Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B. i z tego tytułu również otrzymywał wynagrodzenie. Jednakże, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem administracyjnym, zdaniem organu, jak wynika z ówczesnego brzmienia art. 35 ust. 1 u.f.z.o., w przedmiotowym przedszkolu z dotacji mogło zostać sfinansowane jego wynagrodzenie w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Mając za podstawę wskazany limit organ podkreślił, że w roku 2018 w stosunku miesięcznym ze środków pochodzących z dotacji mogło zostać sfinansowane wynagrodzenie w maksymalnej kwocie wynoszącej od stycznia do marca 2018 r. - 7.598,06 zł, a od kwietnia do grudnia 2018 r. - 8.004,56 zł. Tymczasem w okresie tym C. R. wypłacono wynagrodzenie przekraczające limit wynikający z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. o kwotę 4.979,07 zł. W konsekwencji organ I instancji uznał, że kwota 4.979,07 zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu zawyżonego wynagrodzenia i jako taka podlega zwrotowi do budżetu M. B..

Niezależnie od powyższego organ I instancji wskazał, że w ramach realizacji "Umowy o świadczenie usługi" z dnia [...] sierpnia 2016 r. z dotacji sfinansowano wynagrodzenie za usługi księgowe zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. dla PHU C. C. R. w wysokości [...] zł rocznie. Prezydent M. B. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień zwracając się o wskazanie, czy i jakie usługi księgowe związane z obsługą umów zlecenia świadczone były we wrześniu 2018 r. i w październiku 2018 r. przez M. sp. z o.o. dla PHU C. C. R.. W odpowiedzi uzyskał oświadczenie Strony, iż: "Zgodnie z informacją przekazaną z biura rachunkowego we wrześniu oraz w październiku 2018 r. biuro rachunkowe nie rozliczało umów zleceń dla PHU C. C. R.". W konsekwencji organ I instancji przyjął, że obsługa księgowa powiązana z realizacją umów zleceń mogła zostać sfinansowana ze środków dotacji oświatowej przyznanej dla Przedszkola Niepublicznego [...] w B. z wyłączeniem września i października 2018 r. W tym okresie bowiem nie wykonano żadnych usług księgowych związanych z obsługą tych umów. Wobec powyższego kwota [...]zł (wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] września 2018 r. i z faktury nr [...] z dnia [...] października 2018 r.) stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i jako taka podlega zwrotowi do budżetu M. B..

W świetle powyższego organ I instancji wskazał, że wydatki w łącznej kwocie 5.579,07 zł stanowią kwotę dotacji wykorzystanej w sposób niezgodny z przeznaczeniem, która podlega zwrotowi do budżetu M. B..

W odwołaniu od decyzji Prezydenta M. B. Strona podniosła zarzut naruszenia:

- art. 252 ust. 1 pkt. 1, ust. 5 i 6 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez błędne stwierdzenie przez organ, że środki przeznaczone przez Skarżącą na realizację usługi opiekuńczej przez PHU C. C. R. w wysokości 5.579,07 zł stanowią środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i bezpodstawne uznanie, że Skarżąca ma obowiązek zwrotu powyższych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;

- art. 77 ust. 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w szczególności poprzez brak uwzględnienia całości kosztów ponoszonych przez PHU C. C. R. w związku ze świadczeniem przez niego na rzecz Przedszkola Niepublicznego "[...]" usługi opiekuńczej;

- art. 7 Konstytucji RP oraz podstawowych zasad postępowania administracyjnego tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania wyrażonych odpowiednio w przepisach art. 6 i 8 k.p.a. poprzez błędne stwierdzenie przez organ, że Skarżąca wykorzystała kwotę dotacji w wysokości 5.579,07 zł niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji braku podstawy prawnej do dokonania przez organ przedmiotowej czynności;

- zaś z ostrożności zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony wyrażonej w art. 7a § 1 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ ewentualnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych na korzyść Skarżącej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Inne utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił treść przepisów, których naruszenie zarzuciła Skarżąca w odwołaniu. Organ II instancji stwierdził, że nie zostały one naruszone w stanie faktycznym ustalonym w sprawie. W szczególności wskazał, że w odniesieniu do dyrektora przedszkola SKO podziela stanowisko organu I instancji, iż możliwe jest świadczenie przez C. R. na rzecz przedszkola usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PHU C. C. R.. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści Statutu Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B., który w § 13 ust. 3 dopuszcza zawieranie umów z firmami zewnętrznymi zatrudniającymi kadrę pracowniczą. Pod pewnymi warunkami możliwe jest pokrycie z dotacji wynagrodzenia osób fizycznych. SKO zwróciło jednak uwagę, że maksymalna kwota wydatków kwalifikowalnych wynosi 250% wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego dla podmiotów publicznych nie samorządowych i 150% takiego wynagrodzenia dla niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, niepublicznych innych formach wychowania przedszkolnego oraz niepublicznych szkół i placówek. Przez pojęcie wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej zdaniem SKO należy rozumieć zarówno umowę zlecenia, umowę o dzieło, jak i inne typy umów zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i takiej działalności nieprowadzącymi. Kierując się wykładnią systemową organ odwoławczy przyjął, że limit z ustawy dotyczy tylko wynagrodzeń, a nie innych świadczeń z tytułu pracy. Mając na uwadze ww. limit SKO stwierdziło, że C. R. wypłacono wynagrodzenie przekraczające limit wynikający z art. 35 ust. 1 o kwotę 4.979,07 zł, przy czym kwota ta stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wynagrodzenia i jako taka podlega zwrotowi do budżetu M. B.. Organ II instancji wyjaśni przy tym, że C. R. prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W ramach prowadzonej działalności realizował "Umowę o świadczenie usługi" z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wynagrodzenie za realizację tej umowy obejmowało "wynagrodzenie C. R. za realizację usługi jako przedsiębiorcy". Jednocześnie C. R. wykonywał obowiązki dyrektora Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B. przez cały 2018 r. Mając to na uwadze, w ocenie SKO, wynagrodzenie z obu tych tytułów powinno podlegać sumowaniu.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem kwoty [...]zł jako kwoty dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem SKO wskazało, że Skarżąca w piśmie z dnia [...] września 2022 r. wyjaśniła, iż zgodnie z informacją otrzymaną z biura rachunkowego we wrześniu oraz w październiku 2018 r. biuro rachunkowe nie rozliczało umów zleceń osób wykonujących czynności w przedszkolu zatrudnionych przez PHU C. C. R.. W związku z tym organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, iż obsługa księgowa w miesiącach wrzesień i październik 2018 r. nie mogła zostać sfinansowana ze środków dotacji oświatowej przyznanej dla Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B.. W tych okresach nie wykonano żadnych usług księgowych związanych z obsługą umów zlecenia osób świadczących pracę w przedszkolu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. organ II instancji zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował, o jakiego rodzaju wątpliwości chodzi, jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że "o istnieniu wątpliwości co do treści normy prawnej można mówić dopiero wówczas, gdy po zastosowaniu różnych metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, treść normy prawa nadal budzi wątpliwości" (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018 r" I SA/Go 441/17, LEX nr 2444242). Taka sytuacja w ocenie SKO nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem SKO organy obu instancji dokonały wykładni powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa, co pozwoliło na wydanie rozstrzygnięć zgodnych z prawem, stąd organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Reasumując, organ II instancji jako poprawne ocenił przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie i stanowisko przyjęte w decyzji Prezydenta M. B., co skutkowało utrzymaniem jej w mocy.

Skargę na decyzję SKO złożyła Skarżąca. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia:

- art. 252 ust. 1 pkt. 1, ust. 5 i 6 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. poprzez błędne stwierdzenie przez Organ, że środki przeznaczone przez Skarżącą na realizację usługi opiekuńczej przez PHU C. C. R. w wysokości 5.579,07 zł stanowią środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i bezpodstawne uznanie, że Skarżąca ma obowiązek zwrotu powyższych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;

- art. 7 Konstytucji RP oraz podstawowych zasad postępowania administracyjnego tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania wyrażonych odpowiednio w przepisach art. 6 i 8 k.p.a. poprzez błędne stwierdzenie przez Organ, że Skarżąca wykorzystała kwotę dotacji w wysokości 5.579,07 zł niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji braku podstawy prawnego do dokonania przez organ przedmiotowej czynności;

- podstawowej zasady postępowania administracyjnego tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony wyrażonej w art. 7a § 1 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez Organ ewentualnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych na korzyść Skarżącej.

Przy tak sformułowaniu zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz Skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Natomiast według art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO z [...] stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta określającą wysokość dotacji wykorzystanej w 2018 r. niezgodnie z przeznaczeniem przez Skarżącą następująco w kwocie 5.579,07 zł i nakazująca dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi należy zaznaczyć, że nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy w toku postępowania. Ustalenia organu znajdują bowiem potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zawarcie umowy o świadczenie usługi oraz umowy dotyczącej pełnienia funkcji dyrektora przedszkola (z dnia [...] sierpnia 2016 r.) a także wysokość wypłaconego z tych tytułów wynagrodzenia na rzecz C. R. wynika z dokumentów znajdujących się na k. 126-127, k. 136-160 akt postępowania administracyjnego. Możliwość zawarcia umowy cywilnoprawnej z firmą zewnętrzną w zakresie zatrudnienia kadry pracowniczej przewiduje w § 13 ust. 3 statut przedszkola znajdujący się na k. 128-135 akt administracyjnych. Ustalenie przez organ, że biuro rachunkowe nie rozliczało umów zleceń dla PHU C. C. R. we wrześniu i październiku 2018 r. znajduje potwierdzenie w piśmie Strony z dnia [...] września 2022 r. (k. 308 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom skargi sprawa została należycie wyjaśniona, ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i został należycie oceniony z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów. W prowadzonym postępowaniu administracyjnym organ nie naruszył art. 7, art. 7a i art. 8 k.p.a., a uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiadają wszelkim wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. W związku z tym zarzuty podniesione w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Powyższe ustalenie pozwoliło Sądowi na przejście do oceny zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny powoduje, że możliwa jest jego subsumpcja pod odpowiednią normę prawną.

W badanej sprawie kwestią sporną jest to, czy organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. mógł wydatkować kwotę [...]zł z przyznanej mu dotacji na wynagrodzenie wypłacone C. R. w kwocie 4.979,07 zł oraz na usługi księgowe świadczone przez M. sp. z o.o. na rzecz PHU C. C. R.. Spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Skarżąca wydatkowała otrzymane w 2018 r. środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 35 ust. 1 u.f.z.o., tj. czy spożytkowane zostały one w całości na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Zdaniem SKO wynagrodzenie pobrane przez C. R. z tytułu umów cywilnoprawnych winno podlegać sumowaniu i zostać ocenione pod kątem wypełnienia limitów określonych w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z.o. Tymczasem zdaniem Strony PHU C. C. R. świadczył na rzecz Skarżącej niezależną usługę opiekuńczą niezwiązaną z czynnościami i obowiązkami dyrektora placówki. Powyższa usługa była świadczona w związku prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonując literalnej interpretacji art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z.o. zdaniem Strony należy stwierdzić, że w omawianym przepisie nie wskazano, że dotyczy on także przedsiębiorcy, także przyjąć trzeba, że dotyczy jedynie zatrudnienia osoby fizycznej z tytułu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto usługa realizowana przez C. R. nie mieści się w katalogu zadań określonych w ww. przepisie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wynagrodzenie C. R. jako przedsiębiorcy zostało pobrane w związku ze świadczeniem dodatkowych usług opiekuńczych, a zatem z innego tytułu niż pełnienie stanowiska dyrektora placówki. W związku z tym wynagrodzenie C. R. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora oraz koszt usługi opiekuńczej nie powinny podlegać sumowaniu. Odnośnie natomiast kwoty [...]zł rozliczonej przez Skarżącą z udzielonej dotacji na usługi księgowe SKO stwierdziło, że obsługa księgowa w miesiącach wrzesień i październik 2018 r. nie mogła zostać sfinansowana ze środków dotacji oświatowej przyznanej dla Przedszkola Niepublicznego "[...]" w B.. W tych okresach nie wykonano żadnych usług księgowych związanych z obsługą umów zlecenia osób świadczących pracę w przedszkolu. Strona wskazała natomiast, że organ II instancji błędnie nie uwzględnił kosztów ponoszonych przez PHU C. C. R. na obsługę księgową za wrzesień i październik 2018 r. Podkreśliła, że umowa z biurem rachunkowym jest umową stałą i koszt ten powstaje bez względu na okoliczność, czy w danym miesiącu przedsiębiorca osiągnął dochód czy nie.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać SKO.

Problematyka dotacji, w tym ich zwrotu, jest przedmiotem regulacji zawartych w ustawie o finansach publicznych (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 683/17). Jak wynika z art. 126 u.f.p. dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Wskazując na brzmienie tego przepisu podstawę taką może stanowić sama ustawa o finansach publicznych, ustawa szczególna (odrębna) lub umowa międzynarodowa. Każdy wydatek dokonywany ze środków publicznych musi mieć swoje oparcie w przepisach prawa. Wskazać przy tym należy na szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji, który wiąże się z tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1266/15). Inaczej, każda dotacja, zgodnie z przywołaną definicją zawartą w art. 126 u.f.p., służyć ma finansowaniu Iub dofinansowaniu realizacji zadań publicznych, a więc takich zadań, które istnieją w dacie przyznania prawa do ich finansowania lub dofinansowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 95/19). Cechą dotacji, o których mowa w art. 126 u.f.p. jest również poddanie ich wykorzystania kontroli (tak: wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 4824/16), przy czym podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (por. wyrok NSA z 17 września 2003 r., sygn. akt III SA 2916/01). Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać (tj. wydatkować) jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 821/22).

Orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13). Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Warunkiem wystąpienia z żądaniem zwrotu dotacji jest stwierdzenie przez organ, że dotacja została "wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Ustalenia w tym zakresie stanowią element stanu faktycznego, a więc muszą być dokonane w postępowaniu wyjaśniającym, według reguł określonych w k.p.a. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z perspektywy podmiotu dotującego wykorzystanie środków zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, gdy fakt ten może zostać stwierdzony na podstawie stosownych dokumentów. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12). Sąd przy tym w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10).

W rozpatrywanej sprawie Skarżącej została w 2018 r. udzielona dotacja oświatowa. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18). Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sprawa niniejsza dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie:

- 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

- 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe.

Zasadne jest przy tym odniesienie się również do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm.; dalej: "pr.ośw."). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pr.ośw. do zadań organu prowadzącego należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły (przedszkola) ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły (przedszkola). Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły (przedszkola), czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13). Wydatkowanie publicznych środków finansowych powinna cechować skuteczność i efektywność. Skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami a osiągniętymi efektami ich realizacji. Ustawa o finansach publicznych rozszerzyła katalog zasad obowiązujących przy dokonywaniu wydatków ze środków publicznych o zasadę skuteczności, polegającą na optymalnym doborze metod i środków dla osiągnięcia założonych celów, przy celowym i oszczędnym dokonywaniu wydatków. Natomiast badanie efektywności wydatków budżetowych zależy od tego, czy analizie podlegają wyznaczone zadania (racjonalizacja wyborów) czy będące do dyspozycji środki finansowe, czyli tzw. racjonalizacja kosztów (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 149/23). Powyższe poglądy Sąd przyjmuje za własne.

Przedstawione rozwiązania prawne kształtujące instytucję dotacji oświatowej oraz ich wykładnia wykluczają możliwość rozszerzenia jej zakresu na inne stany faktyczne, czego próbę podejmuje Skarżąca.

W ocenie Sądu kwoty wynikające z przedłożonych przez Skarżącą rachunków wystawionych przez C. R. słusznie zostały przez organ zsumowane i podlegały łącznemu rozpoznaniu pod kątem przekroczenia limitów określonych w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Brak jest podstaw do rozdzielenia dokonanych płatności. Kluczowe w ocenie Sądu jest określenie beneficjenta kwestionowanych środków pieniężnych. W niniejszej sprawie beneficjentem tych środków był jeden podmiot – C. R. jako osoba fizyczna i jako przedsiębiorca. [...] jednak rozdzielenie usług wykonywanych przez niego na rzecz przedszkola nie może stanowić o konieczności oddzielnego traktowania wypłat dokonanych na jego rzecz. Prowadziłoby to do możliwości sztucznego dzielenia stosunków prawnych łączących organ prowadzący przedszkole z jego kontrahentami i omijania w ten sposób limitów wynikających z art. 35 ust. 1 u.f.z.o.

Mając na uwadze ustawowe ograniczenie wysokości wynagrodzenia wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie u.f.z.o., tj. limit wynoszący 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela, Sąd uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu, że wydatki na wynagrodzenie C. R. zostały zawyżone o kwotę 4.979,07 zł. W konsekwencji ww. kwota stanowi kwotę otrzymanej dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością jej zwrotu.

Przechodząc do oceny wydatkowania przez Skarżącą kwoty 600 zł na usługi księgowe świadczone przez M. sp. z o.o. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły (przedszkola) lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły (przedszkola) lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc powyższe do argumentów Skarżącej jakoby bezzasadnie żądano zwrotu kwoty [...]zł wydatkowanej na usługi księgowe ze względu na to, że umowa o świadczenie usług księgowych jest umową stałą, Sąd zauważa, iż świadczenie usług księgowych było realizowane przez M. sp. z o.o. na rzecz PHU C. R.. W związku z powyższym w ocenie Sądu argumentacja Strony o ciągłości świadczonych usług księgowych nie może zostać zaakceptowana, gdyż przepisy prawa umożliwiają pokrywanie z dotacji bieżących wydatków funkcjonowania przedszkola. O ile za wydatek taki można uznać rozliczania umów zlecenia osób wykonujących czynności opieki i realizacji zajęć przedszkolnych to - jak wynika z oświadczenia Strony – umowy takie nie były rozliczane we wrześniu i październiku 2018 r. przez M. sp. z o.o. W konsekwencji świadczenie przez M. sp. z o.o. usług księgowych we wskazanych powyżej miesiącach na rzecz PHU C. C. R. nie było związane z realizowaniem zadań placówki przedszkolnej i służyło jedynie przedsiębiorstwu prowadzonemu przez C. R. pod nazwą PHU C. C. R.. Tym samym wydatek w kwocie [...]zł nie stanowi wydatku bieżącego przedszkola, a zatem nie może być rozliczony w ramach otrzymanej przez Skarżącą dotacji.

Kontrolując podjęte przez organ rozstrzygnięcie Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski nie naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie w ocenie Sądu sprowadzają się do samej tylko polemiki z ustaleniami i ocenami materiału dowodowego poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Skarżąca nie wskazała przy tym, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w k.p.a. Zauważyć trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Strony sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów. Ich wymowa była bowiem jednoznaczna, a sporna pozostawała jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski oraz ustalenia były prawidłowe. Określenie wobec Skarżącej obowiązku zwrotu dotacji jest bowiem pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami prawa i odpowiada wysokości kwot, stanowiących dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe motywy orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2023 r. (k. 19 akt sądowych) poinformował strony o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem wyroku. Skarżącej umożliwiono zajęcie stanowiska w sprawie w terminie 10 dni od dnia otrzymania korespondencji z powyższą informacją (k. 22 verte).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.