Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1129/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 180 § 1, art. 191, art. 210 §  4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Bożena Pindel ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...], nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z 12 września 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podstawą jego wszczęcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu na podstawie imiennego upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Postępowanie kontrolne zainicjowało pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 16 grudnia 2013 r. informujące o ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B K.J. w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a kontrolowany był jednym z kontrahentów Spółki.

W 2012 r. wspólnikami Spółki byli A.P. oraz A.P., którzy posiadali po 50% udziałów. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób prawnych i prowadzona na podstawie ksiąg rachunkowych. Ze złożonego za 2012 r. zeznania CIT-8 wynikają: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód ‒ [...] zł.

Organ odwoławczy na str. 2-23 decyzji przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji ze wskazaniem treści zeznań strony, świadków oraz kierowanej i otrzymanej korespondencji.

Organ I instancji, oceniając materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, jak również przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. ustalił, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez:

1) Firmę Remontowo-Budowlaną B K.J. na łączną wartość netto [...] zł:

- [...] z 20.04.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 28.04.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 18.05.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z dnia 26.05.2012 r. na wartość [...] zł,

2) Firmę Usługową C J.S. we W. na łączną wartość netto [...] zł:

- brak numeru z 14.09.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 28.09.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 15.10.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 2.11.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 16.11.2012 r., wartość [...] zł,

- [...] z 06.12.2012 r., wartość [...] zł,

nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż pomiędzy ww. kontrahentami doszło do sprzedaży usług. Jako podstawę prawną powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W decyzji z [...] określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik Spółki w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mające wpływ na jej treść poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wykonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (będącego przepisem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy), mających decydujący ‒ i tym samym istotny ‒ wpływ na wyniki tej kontroli poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika wobec przyjętej przez organ I instancji jej niezbędności dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ponieważ kontrola ta dotyczyła roku podatkowego 2012, a wykonywana była w latach 2014–2016, skutkiem czego nie mogła ona zapobiegać popełnieniu przestępstwa (wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego), gdyż obejmowała okres rozliczeniowy czasowo wcześniejszy wobec czasu przeprowadzenia kontroli, jak również przeprowadzenie kontroli nie służyło (nie była ona niezbędna) zabezpieczeniu dowodów popełnienia takich czynów zabronionych. żadnych bowiem dowodów w jej toku nie zabezpieczono, czego efektem jest po myśli art. 77 ust. 6 wskazanej ustawy zakaz wykorzystania tych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym w I instancji zaskarżoną decyzją.

2) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ustawy o radcach prawnych mające wpływ na jej treść poprzez przeprowadzenie dowodu z treści zeznań świadka K.W. posiadającej status radcy prawnego, a następnie dokonanie na podstawie tego dowodu ustaleń w sprawie, podczas gdy ze względu na zakaz ujawniania przez radcę prawnego faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej i prowadząc sprawę podatnika, przeprowadzenie dowodu jest objęte zakazem dowodowym. Są to bowiem wiadomości, o których dowiedziała udzielając rzeczonej pomocy i prowadząc sprawę, przez co dowód z zeznań tego świadka nie może stanowić podstawy dla wydania decyzji.

3) naruszenie art. 191 O.p. mające wpływ na jej treść, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności niewykonania przez K.J. usług na rzecz podatnika, a tym samym _ odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku obrazowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego twierdzenia.

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. mające wpływ na jej treść poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi z przesłuchania A.P. wskazującego na fakt wykonania usług przez K.J.

5) naruszenie art. 180 § 1 O.p. mające wpływ na jej treść poprzez nieprzesłuchanie K.J. na okoliczność wykonania usług budowlanych w okresie objętym decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Ad 1.

Odpowiadając na pierwszy z zarzutów, powołał przepisy art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), podał, że kontrolę podatkową wobec Spółki rozpoczęto 17 lutego 2014 r. i poinformowano ją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie zapisu w książce kontroli. Kontrolujący stwierdzili, że jest ona niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W książce kontroli dokonano wpisów dotyczących: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz niepoinformowania podatnika o zamiarze jej wszczęcia wynikające z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W protokole kontroli podatkowej z 15 lipca 2016 r. wskazano jako powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli: przeciwdziałanie popełnienia popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia podając podstawę prawną tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli uczynił zatem zadość wymaganiom określonym w art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Kontrola podatkowa w Spółce została podjęta w związku z posiadaniem przez organ I instancji informacji od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych u kontrahenta podatnika tj. w firmie B K.J., w szczególności o nierzetelnych fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz kontrolowanego, które miały niewątpliwie wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych. Z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 K.k.s. Za taki czyn bowiem uznaje się nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie. Zatem zabezpieczenie dowodów ich popełnienia spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Ad 2.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniósł, że radca prawny K.W. została przesłuchana w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] jako pełnomocnik Spółki, po uprzednim wyznaczeniu jej przez prezesa zarządu A A.P. do reprezentowania spółki i złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą B K.J. Przed rozpoczęciem przesłuchania uprzedzono świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w trybie art. 196 § 1-3 O.p.

Nawiązując do art. 3 ust. 5 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) stwierdził, że wynikający z niego bezwzględny charakter tego obowiązku nie pozostaje w kolizji z uregulowaniami zawartymi w procedurze cywilnej, administracyjnej czy podatkowej. W przypadku procedury podatkowej (art. 196 § 2 O.p.), jeżeli świadek była zobowiązana do zachowania tajemnicy zawodowej w zakresie, którego dotyczyło przesłuchanie to miała prawo do skorzystania z odmowy zeznań lub odmowy odpowiedzi na zadane pytanie, czego nie uczyniła.

Ad 3.

Organ odwoławczy zaprzeczył naruszeniu art. 191 O.p., stwierdzając, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W badanej sprawie na jego ocenę miały wpływ następujące ustalenia:

1) zarówno prezes zarządu A.P. jak i pracownicy sprawujący nadzór na budowach, tj. T.W. i P.D. stwierdzają w swoich zeznaniach, że firma K.J. wykonywała czynności przy realizowanych inwestycjach. T. W. zeznał, że K. J. pracował w D i w tym celu zatrudniał pracowników bądź korzystał z podwykonawców (ok. 8–10 osób). Żaden ze świadków jednak nie kojarzył tych ludzi z imienia i nazwiska i nie byli w stanie udokumentować lub potwierdzić wiarygodność tych pracowników. P. D. zeznał, że nie pamięta, czy K. J. świadczył usługi dla Spółki, czy A A.P., nie przypominał sobie, w jakim okresie usługi były świadczone w E; jak zeznał codziennie rozmawiał z brygadzistami wyznaczonymi przez właścicieli firm podwykonawczych. P. D., mając codzienny kontakt z pracownikami podczas nadzoru, nie potrafił wskazać żadnego z imienia, czy nazwiska, nawet nazwiska brygadzisty.

2) Jedyną wskazaną osobą pracująca dla K. J. był brygadzista P.G. Jednak z jego zeznań wynika, że wykonywał na rzecz Spółki (bądź dla firmy A A.P.) usługi w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, którą prowadził w okresie późniejszym tj. od 16.09.2013 r. do 29.09.2014 r. Ponadto wg jego oświadczenia to on korzystał z usług K. J. a nie odwrotnie. Nie był zatrudniony jako brygadzista, jedynie przez około tydzień pracował jako zwykły pracownik; miało to miejsce przed współpracą z A. P. (nie pamięta jak długo przed). Według świadka nie pracował on dla K. J. w E np. w 2012 r.

3) Według zeznań P. D. K. J. na budowach bywał rzadko, rozmawiał z nim może dwa razy. Zeznał, że brygadzistą był P.G., z którym rozmawiał codziennie na temat wykonywanych prac przez B K. J. Natomiast z zeznań P. G. wynika, że miał mało styczności z P. D. i widział się z nim dwa razy raz na E, kiedy przyjechał powiedzieć co mam zrobić, drugi raz na [...] - co jest do zrobienia. Było to w tym samym czasie kiedy pracował dla A. P.;

4) Świadkowie A.P. i P.D. złożyli sprzeczne zeznania na okoliczność zawarcia umowy o wykonanie robót z K.J. Podatnik twierdzi, że P. D. był obecny przy jej zawieraniu, zaś on sam temu zaprzeczył.

5) Wszystkim podwykonawcom F czy A Sp. z o.o. przekazywano kamizelki w odblaskowym kolorze z logiem firmy A co powodowało brak możliwości przyporządkowania osób do konkretnej firmy, wszyscy byli zdezorientowani kto i na czyją rzecz wykonuje usługi. Działanie to było celowe, wprowadzało chaos i miało za zadanie "ukryć" faktycznych wykonawców. Dlatego świadkowie nie byli w stanie zidentyfikować pracowników firmy B, bowiem nosili jednakowe kamizelki oznaczone logo firmy A — równocześnie mogli to być pracownicy firmy A. P.

6) Świadek K.W. oświadczyła, że firma K. J. zawarła ze Spółką jedną umowę pisemną w dniu 21 lutego 2012 r. na wykonanie prac budowlanych na obiekcie G w W. Pozostałe umowy były ustne i dotyczyły prac wykonanych w obiekcie E w B. Natomiast A. P. w trakcie przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r. zeznał, że z K. J. na wykonanie prac w E została zawarta umowa pisemna, po czym w piśmie z 20 lutego 2015 r. potwierdził, że umowa była jednak ustna. P.D. w trakcie przesłuchania zeznał, że umowy podwykonawcze na pewno zostały zawarte, w przeciwnym razie nie wpuściłby firm podwykonawczych na budowę. Zawsze przedstawiano mu umowę. Zatem jak mogło dojść do wpuszczania przez kierownika budowy, tj. P. D., firmy B na teren budowy pomimo braku umowy podwykonawczej, na podstawie jakiego dokumentu byli wpuszczani na teren budowy pracownicy, skoro A. P. zeznał, że na budowie E nie były wymagane przepustki ani nie były sporządzone imienne listy pracowników.

7) P. D. był zatrudniony w F A. P. na podstawie umowy o pracę, a w ramach sprawowanego nadzoru kontrolował prace również w firmie A Sp. z o. o., bywało bowiem, że firmy te pracowały w jednym czasie na tych samych budowach. Poddano w wątpliwość skąd wiedza P. D. o pracownikach w zakresie wykonywanych prac dotyczących innego podmiotu (nie jego pracodawcy - zatrudniony był w F, a nie A Sp. z o.o.). Każda z tych firm wykonywała inne prace, miała różnych pracowników czy też podwykonawców. Sam w swoich zeznaniach stwierdza, że nie pamięta czy firmy B K.J. oraz C J.S. świadczyły usługi dla A Sp. z o. o., czy dla F A.P.

8) Świadek T. W. zeznał, że firma B K. J. świadczyła usługi dla F A. P. w B. w D, które polegały na szpachlowaniu i malowaniu ścian wewnątrz. Zatem zeznania T. W. nie potwierdziły, że firma B wykonywała roboty budowlane dla Spółki w obiekcie E w B.;

9) Zarząd H S.A. jako wykonawca inwestycji budowa E w B. nie wyrażał zgody na zawarcie przez Spółkę żadnej umowy z dalszym podwykonawcą tj. B, również nie posiada wiedzy o wykonywaniu przez tą firmę jakichkolwiek prac na budowie. W umowie z 27 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy H S.A. a Spółką postanowiono ( § 5 pkt 4), że zawarcie umowy z dalszym podwykonawcą, w celu przekazania osobie trzeciej całości lub części obowiązków lub praw wynikających z niniejszej umowy może nastąpić jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody Wykonawcy oraz akceptacji przez Wykonawcę i Inwestora projektu umowy wraz z załącznikami i dokumentacją.

10) Na etapie prowadzonych czynności kontrolnych w dniu 26 lutego 2015 r. A.P. złożył do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez K.J. przestępstwa z art. 191 Kodeksu karnego. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone w dniu 13 kwietnia 2015 r. wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie mającego mieć miejsce w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2014 r. w L., kiedy w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru zmuszano A.P. do określonego zachowania poprzez groźbę bezprawną. Niezrozumiałe było, dlaczego zwlekał on z zawiadomieniem organów ścigania (2 lata) i dlaczego nie poinformował o tym pracowników urzędu skarbowego prowadzących w tym czasie postępowanie.

11) W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. K. J. zeznał, że żadnych prac wyszczególnionych w fakturach o nr [...] nie wykonywał na rzecz Spółki. Wystawiał jedynie w 2012 r. faktury, za które otrzymywał 10% wartości podatku VAT. Nie zgodził się zeznaniami złożonymi przez K.W. (pełnomocnika Spółki) jak również z wyjaśnieniami A. P. (prezesa zarządu Spółki) i oświadczył, że nie wykonywał prac budowlanych w E w B. jak również w G w W.

12) Informacja otrzymana z Prokuratury Okręgowej w C. potwierdza zeznania K.J., który w ramach działalności firmy B wystawiał fikcyjne (puste) faktury VAT. tj. poświadczające nieprawdę w celu wyłudzenia przez inne podmioty podatku VAT. K. J. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, m.in. karnoskarbowych, z których uczynił sobie stale źródło dochodu. Zeznał w dniu 7 listopada 2013 r. w trakcie przesłuchań jako strona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C., że faktury były sprzedawane.

13) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w decyzjach z [...] wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że faktury wystawione w kwietniu i maju 2012 r. na rzecz Spółki o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje nie zostały zaskarżone.

Odnosząc się do zarzutu Spółki o bezkrytycznym przyjęciu oświadczeń K. J., organ odwoławczy zauważył, że A.P., potwierdziwszy wykonanie usług, skorzystał na podatku VAT przez dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który wynikał z faktur wystawionych przez K. J. Poza tym zaliczając sporne faktury w koszty uzyskania przychodu, obniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast K. J. zaprzeczywszy, że usługi zostały wykonane, neguje fakt uzyskania przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym, ale jednocześnie naraża się też na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem obaj kontrahenci na tych działaniach skorzystali i teraz ponoszą tego konsekwencje.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. wynika, że prowadzący działalność gospodarczą po nazwą B K. J. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru prowadził działalność związaną z wystawianiem "pustych faktur" i na tę okoliczność złożył w Prokuraturze obszerne wyjaśnienia, przyznając się do winy. Poddał w wątpliwość twierdzenia, dla których K. J. akurat w przypadku wykonywania usług dotyczących E miałby zeznawać nieprawdę (potwierdzając wykonanie innych prac dla A. P.). W ocenie organów fikcyjne faktury w oczach obydwu kontrahentów były bardziej wiarygodne z uwagi na współpracę firm przy realizacji innych inwestycji. Zauważył także, że żadna ze stron nie poruszała kwestii nienależytego wykonywania usług, w tym konieczności wykonywania usług pogwarancyjnych. Argumentację pełnomocnika w tym zakresie uznał za poszukiwanie przez Spółkę bardzo daleko idącego uzasadnienia bez przedstawienia dowodów na poparcie wywiedzionych wniosków.

Ponadto podał, że organ I instancji nie podejmował w zaskarżonym rozstrzygnięciu tematu odpowiedzialności karnoskarbowej K. J., a jedynie dla podkreślenia zbieżności stanowisk dwóch organów podatkowych wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. również uznał, że faktury wystawione w miesiącu kwietniu i maju 2012 r. przez K. J. dla F A.P. dotyczące robót w E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ stwierdził, że przesłuchanie świadka P.G. miało na celu potwierdzenie faktu wykonania prac budowlanych w E oraz G w W. przez firmę K. J., która wystawiła faktury na wykonanie tych prac. Zwrócił przy tym uwagę, że ze wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków jedynie P.D. — kierownik budowy E zeznał, że techniczne rzeczy związane z pracami uzgadniane były z brygadzistą Pana J. — P. Świadek P.G. temu zaprzeczył, a ponadto zeznał, że z P. D. miał styczność wtedy, kiedy pracował dla A.P., a nie było to w 2012 r.

Ad 4.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 240 § 4 O.p.

Ad 5.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., organ wymienił daty, w których kierował wezwania do K. J. celem przesłuchania (łącznie 8 razy). W celu jego zdyscyplinowania organ podatkowy podjął działania przewidziane w art. 262 O.p. i nałożył na niego karę porządkową. Pomimo nałożenia kary świadek nie stawił się na wezwanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu nie kwestionował ustaleń dotyczących firmy Usługowej C J.S.

Wykazane natomiast przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg rachunkowych a stanem rzeczywistym w Spółce stanowiły przesłankę do uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zakupu usług udokumentowanych fakturami VAT rzekomo wystawionymi przez firmę B K.J. oraz C J.S. W odniesieniu zaś do pozostałych kosztów uzyskania przychodów ujętych w prowadzonych księgach nie stwierdzono nieprawidłowości.

Powołując się na art. 23 § 1 i § 2 O.p., wskazano, że prawidłowo organ I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez spółkę dokumentacji rachunkowej za 2012 r., lecz jedynie dowody księgowe wystawione przez K.J. o łącznej wartości netto [...] zł oraz J.S. o łącznej wartości netto [...] zł, dlatego brak było podstaw do szacowania.

Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. osoby tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują.

W skardze Spółka (reprezentowana przez adwokata) domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, przedstawiając tożsame zarzuty jak w odwołaniu (str. 3 i 4 niniejszego uzasadnienia), tj. naruszenie: art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych oraz art. 191, art. 210 § 4, i art. 180 § 1 O.p.

Omawiając naruszenie norm procesowych, skarżąca podniosła, że nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, że przeprowadzenie tej kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W protokole kontroli podatkowej wskazano, że powodem odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej była okoliczność określona w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Kontrolujący w swoim protokole nie wskazali jednak, o jakie konkretnie przestępstwo (skarbowe) lub wykroczenie (skarbowe) chodzi (obecnie mowa jest o czynach z art. 60 i 61 K.k.s.), nie wskazali również jakie dowody chcieli zabezpieczyć względnie jakie zabezpieczyli.

Zaniechanie wykonania obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest sankcjonowane w art. 77 ust. 6 tej ustawy w ten sposób, że dowody zebrane w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu m.in. w postępowaniu podatkowym. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej są jedynymi, w oparciu o które organ I instancji uznał w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym, iż K. J. nie wykonał usług budowlanych na rzecz podatnika. Tym samym spełniona jest przesłanka wystąpienia istotnego wpływu wskazanych dowodów na wyniki kontroli, a w dalszej kolejności - na treść decyzji. Dotyczy to zwłaszcza kserokopii protokołów przesłuchań.

Dalej skarżąca podniosła, że w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w Ordynacji podatkowej (art. 286-288) nie ma definicji zabezpieczenia dowodu popełnienia przestępstwa (innego czynu zabronionego), tym niemniej nie ulega wątpliwości, iż winno ono być określane zgodnie z jego rozumieniem karnoprocesowym.

Zdaniem skarżącej z przyczyn oczywistych nie doszło również do ziszczenia się drugiej z przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej ‒ tj. przesłanki przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa (innego czynu zabronionego). W warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie takie wchodzi tylko w rachubę wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli (kontrolowany jest miesiąc maj 2016 r. w miesiącu maju 2016 r., czyli kontrola jest wykonywana w czasie, który roboczo można nazwać rzeczywistym). Rozważana kontrola podatkowa była wykonywana w stosunku do okresu rozliczeniowego, który zakończył się rok przed jej rozpoczęciem, nie może być zatem mowy o zaistnieniu takiej sytuacji, w której kontrola miałaby nawet cień szansy przeciwdziałać popełnieniu czegoś, co już dawno nastąpiło.

Z powyższych uwag wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który został wykorzystany przez organ kontroli niezgodnie z jego przeznaczeniem i z naruszeniem jego zawartości normatywnej. Organ nie mógł odstąpić od zamiaru zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej powołując się na taki, jaki wskazał, powód. Tym samym doszło do naruszenia art. 79 ust. 1 wskazanej ustawy, będącego fundamentem kontroli ‒ nie tylko podatkowej ‒ a statuującego nakaz zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W drugim z zarzutów skarżąca podniosła, że organ wbrew art. 3 ust. 5 ustawy o radcach prawnych przesłuchał w charakterze świadka w dniu 12 września 2013 r. w toku kontroli podatkowej K.W. ‒ pełnomocnika Spółki, której zeznania dotyczyły wyłącznie wiadomości pozyskanych w trakcie świadczenia na rzecz podatnika pomocy prawnej i prowadzenia sprawy. Konsekwencją tej czynności procesowej było wprowadzenie do postępowania podatkowego, w tym do decyzji, dowodu z zeznań świadka tego świadka, co narusza art. 180 § 1 O.p. Skarżąca uznała za sprzeczne z prawem takie dowody, które przeprowadzono z naruszeniem ustawowej tajemnicy zawodowej (tajemnicy radcowskiej). Uznała jednocześnie, że ocena prawna organu II instancji, opierająca się na założeniu, że skoro świadek, pouczona o prawie do odmowy składania zeznań, mimo to zeznaje, jest chybiona. Istotne jest to, że zeznania radcy prawnego nie mogą stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w decyzji.

Odnosząc się zaś do ustaleń dotyczących wystawionych przez K. J. faktur, podała, że oczywiście dopuszczalnym jest przyjęcie wersji K.J., jednak taka optyka dowodowa winna być oparta na innych jeszcze dowodach, pośród których poczesne miejsce zajmuje ustalenie możliwości świadczenia przezeń usług budowlanych. Sam zaś K. J. wskazuje, iż możliwości takie posiadał, skoro potwierdził wykonanie części prac budowlanych dla podatnika. Kwestionując ustalenia organów podała, że cyt. "(...) wpisywanie w ten kontekst jakubkowej sprawy karnoskarbowej o przestępstwo podatkowe fałszu intelektualnego deklaracji podatkowej skutkującego uszczupleniem podatkowym (art. 56 § 2 k.k.s.) nie może wpłynąć na zmianę prezentowanej tu oceny zebranego materiału dowodowego. Odpowiedzialność karnoskarbowa stanowi jedynie ‒ wobec wcześniej przeprowadzonej sprawy podatkowej ‒ konsekwencję prawną stosowaną wobec K.J. Dlatego też jego wyjaśnienia, zwłaszcza jeśli nie tracić z pola widzenia przysługującego mu jako podejrzanemu (oskarżonemu) prawa do kłamstwa, do sprawy niniejszej niczego nowego nie wnosi".

Skarżąca poruszyła także wątek przesłuchania świadka P.G., porównała jego zeznania z pozostałym materiałem dowodowym i stwierdziła jednocześnie, że cyt. "(...) wersja świadka G. okazuje się być zgodna z wersją podatnika (J.pracował), różnice są wtopione w detale (jak ta praca wyglądała, kto zlecał, kto płacił, kto kim kierował), nie zmieniają one jednak zasadniczego dla sprawy elementu pozwalającego uznać zeznania i wyjaśnienia K.J. za kłamliwe. Elementem tym zaś jest stwierdzenie, że J. jednak w B. był i prace wykonywał. Jeśli zatem chcieć spojrzeć na oświadczenia dowodowe K.J. przez pryzmat zeznań świadka P.G. organu, co sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że świadek J. mógł zostać przesłuchany przez organy podatkowe gdyż przebywał w Areszcie Śledczym w C..

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Podniesione na etapie kontroli sądowej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy.

Zarzuty skarżącej na etapie rozpoznania skargi koncentrują się na dwóch kwestiach. Pierwsza z nich wskazuje na naruszenia przepisów proceduralnych. Strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione. Dotyczyły one w szczególności:

‒ przeprowadzenia kontroli wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. przez zaniechanie zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, z naruszeniem art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przez przyjęcie, że zawiadomienie to nie było konieczne bowiem przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa. W ocenie skarżącej dowody przeprowadzone w jej toku nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, o czym stanowi art. 77 ust. 6 u.s.d.g.;

‒ naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 5 ustawy o radcach prawnych przez przeprowadzenie dowodu z zeznań radcy prawnego i dokonanie na ich podstawie ustaleń w sprawie;

‒ naruszenie art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez brak przesłuchania K.J. w charakterze świadka i nieuwzględnienie zeznań złożonych przez prezesa zarządu Spółki A.P.

Druga poruszana przez skarżącą kwestia dotyczy naruszenia materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z wystawionych przez firmę B K.J. faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł netto.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się uchybień w części niekwestionowanej przez skarżącą a dotyczącą faktur VAT wystawionych Firmę Usługową C J.S. na łączną kwotę [...] zł netto. Skarżąca zarówno na etapie odwołania jak i skargi nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, które wykazały, że faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów księgowych pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skarżącej, odwołać się trzeba do powołanych przepisów.

Zasadą wynikającą z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. jest, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Odstąpienie od tej zasady przewiduje przepis art. 79 ust. 2 tej ustawy, który w pkt 2 stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast sankcję za naruszenie przepisów dotyczących kontroli określono w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Poza sporem pozostaje, że podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, jak również to, iż kontrolę podatkową wobec Spółki rozpoczęto 17 lutego 2014 r. i poinformowano ją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli poprzez dokonanie wpisów w książce kontroli dotyczących daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli oraz wskazanie przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. stanowiącego podstawę odstąpienia od zawiadomienia. Również w protokole kontroli podatkowej z 15 lipca 2016 r. wskazano powód braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli powołując się na ww. przepis. Tych okoliczności sprawy skarżąca nie kwestionuje, zatem rację ma organ, że wypełnił powinność wynikającą z art. 79 ust. 7 u.s.d.g., zgodnie z którym uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli.

Sporne pozostaje ustalenie, czy w istocie przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zainicjowało pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 16 grudnia 2013 r. informujące o ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie kontrahenta skarżącej B K.J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku tego postępowania K.J. zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał jakichkolwiek prac wymienionych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Zeznał ponadto, że w 2012 r. wystawiał jedynie faktury, za które otrzymywał 10% wartości podatku od towarów i usług i zaprzeczając, iż wykonywał jakiekolwiek prace budowlane w E w B. oraz "G" w W. Niezależnie od zeznań złożonych przez K. J. dalsze postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji pozwoliło za weryfikację tych zeznań i w konsekwencji na prawidłowe ustalenie, że wystawione przez B K.J. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (o czy jeszcze poniżej). Niezależnie zaś od kwestionowanych przez skarżącą ustaleń organów dotyczących faktur wystawianych przez K. J. istnieje także niekwestionowany przez nią zakres postępowania dotyczący wystawienia nierzetelnych faktur przez Firmę Usługową C J.S.

Należy w pełni podzielić ocenę organów podatkowych o prawidłowym zastosowaniu podstawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczętej kontroli wskazanej w protokole, nie można się bowiem zgodzić, że taka przesłanka w sprawie nie istniała. Nie sposób też przyznać racji pełnomocnikowi skarżącej, że w warunkach kontroli podatkowej przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy kontrola obejmuje okres zbieżny z okresem wykonywania kontroli. Ustawodawca w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. posłużył się terminem "przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa". Przeciwdziałanie to przeciwstawianie się jakiemuś działaniu, inne działanie (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Przeciwdziałanie to także zapobieganie, prewencja bądź przeciwstawienie się czemuś i w tym zakresie należy postrzegać działania organów. Skoro organ podatkowy uzyskuje informację o nierzetelnych działaniach podatników to jego powinnością jest reagowanie na takie sygnały i podejmowanie czynności przewidzianych prawem; tak się stało w niniejszej sprawie. Z przebiegu postępowania i z treści protokołu kontroli wynika, że doszło do przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przewidzianego w art. 60 i 61 Kodeksu karnego skarbowego, gdyż za taki czyn uznaje się m.in. nierzetelne prowadzenie ksiąg. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia także z zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, co spełnia warunek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie ma tu znaczenia, czy wyniki takiej kontroli będą ostatecznie stanowiły podstawę do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, "przeciwdziałanie" ma przede wszystkim zapobiec dalszym nadużyciom. Niezależnie jednak od powyższych rozważań ewentualne naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym omawianego art. 79 ust. 2 pkt 2, stanowi naruszenie również art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Nie dyskwalifikuje to jednak bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia mogą być wykorzystywane w dalszym toku postępowania.

Niewątpliwie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli pozwala przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. Niewątpliwie też redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 894/11, zgodnie z którym, jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść przy tym należy, że wykładnia gramatyczna oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, i to tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 [LEX nr 1772658 oraz 1772664]; z 17 listopada 2015 r., I FSK 650/14 [LEX nr 1989562]; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1953/14 [LEX nr 2101461]; dostępne także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie cała argumentacja skargi skupia się jedynie na braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, nie wskazuje się przy tym, jaki to miało wpływ na sam wynik kontroli, z uwypukleniem jego "istotnego charakteru". Samo powołanie się na brak zawiadomienia nie uruchamia sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., została ona bowiem obwarowana dodatkową przesłanką, mianowicie do skutecznego zanegowania dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Powołana zaś przez skarżącą argumentacja nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych rezultatów niż uczyniły to organy podatkowe. Sama bowiem dezaprobata wszczęcia czynności kontrolnych bez podania jaki miały one wpływ na zasadność przeprowadzanej kontroli i w jakim zakresie naruszały prawa strony nie mogą dezawuować zasadności podejmowanych przez organy podatkowe działań kontrolnych, przeprowadzanych dowodów i ich oceny, a w konsekwencji poczynionych ustaleń, włącznie z wydaniem decyzji w obu instancjach.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 5 ustawy o radcach prawnych. Zdaniem skarżącej zeznania złożone przez radcę prawnego skarżącej Spółki K.W. dotyczyły wiadomości jakie pozyskała, świadcząc dla niej pomoc prawną i prowadząc jej sprawę, zatem złożone przez nią zeznania pozyskano nielegalnie i przeprowadzono je z naruszeniem tajemnicy zawodowej.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Radca prawny jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej (art. 3 ust. 3 ustawy o radcach prawnych). Powołany przepisy wskazuje jednoznacznie, że zachowanie tajemnicy zawodowej stanowi obowiązek, a nie prawo osoby wykonującej ten zawód. Natomiast art. 3 ust. 5 ustawy o radcach prawnych stanowi, że radca prawny nie może być zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się, udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę. Tajemnica radcowska obejmuje tylko te wiadomości, które prawnik uzyskał od swego klienta w związku z prowadzoną sprawą, a chodzi tu o informacje poufne. Konieczne jest zatem prawidłowe ustalenie zakresu tajemnicy zawodowej, tj. tej, która z mocy art. 3 ust. 3 i 5 ww. ustawy jest objęte tajemnicą zawodową. Funkcją tajemnicy jest zapewnienie osobom korzystającym z usług radców prawnych pewności, że informacje, które są im przekazywane w toku świadczonej przez nich pomocy prawnej, nie zostaną ujawnione do czasu, aż sam klient nie uzna tego za konieczne. Tajemnica ma zatem prowadzić do budowania wzajemnego zaufania między adwokatem (radcą prawnym) a jego klientem, celem ochrony nierzadko bardzo wrażliwych informacji z życia prywatnego klienta i jednocześnie zagwarantowania warunków dla swobodnego i prawidłowego wykonywania swoich zadań. Jednak nie może budzić wątpliwości, że nie jest to obowiązek bezwzględny. Jak się wydaje, nie chodzi o sam związek między działalnością zawodową adwokata (radcy prawnego) a pozyskaniem danej informacji, ale o powiązanie między pozyskaniem informacji a udzieleniem pomocy prawnej jako istoty wykonywania zawodu adwokata (radcy prawnego). Chodzi więc o to, aby informacja miała bezpośredni związek ze świadczoną pomocą prawną. Przekazanie przez klienta szerszych informacji powinno być dokonywane ze świadomością, że w pozostałym zakresie tajemnica zawodowa nie obowiązuje, lecz pozostaje pod ochroną pozostałych norm deontologicznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 grudnia 2016 r., sygn. SDI 65/16; LEX nr 2182292). Sąd ponadto w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z 10 października 2013 r., IV SA/Gl 815/13, zgodnie z którym ratio legis art. 3 ust. 3 i ust. 5 ustawy o radcach prawnych – sprowadza się do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które ujawnione mogą wyrządzić klientowi radcy prawnego szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej.

Na tle powyższych rozważań należy zauważyć, że wymieniona wyżej radca prawny była pełnomocnikiem podatnika w trakcie trwania postępowania; nie tylko złożyła przed organem zeznania, ale także składała w imieniu skarżącej pisma i wyjaśnienia, zaś organ podatkowy kierował na jej adres korespondencję dotyczącą Spółki. Radca prawny ‒ co słusznie zauważa organ ‒ złożyła 12 września 2013 r. zeznania po uprzednim wyznaczeniu jej do tej czynności przez prezesa zarządu Spółki. Zrobiła to w postępowaniu prowadzonym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w związku ze sprawą K. J. Potwierdzały one jednoznacznie, że K. J. wykonywał prace na rzecz skarżącej na podstawie zawartych umów (pisemnej i ustnej). Jej zeznania zostały uzupełnione pismem z 13 września 2013 r. złożonym wraz z udzielonym jej pełnomocnictwem przez prezesa zarządu Spółki. Ponadto ‒ co ważne ‒ prezes zarządu w toku postępowania potwierdził złożone przez nią zeznania. Radca prawny zatem, zgodnie z art. 196 § 2 O.p., nie odmówiła odpowiedzi na pytania, bowiem działała w interesie skarżącej i na jej zlecenie. Z tych względów podnoszone przez skarżącą zarzuty nie unicestwiają przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego i nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny. Na marginesie sprawy można dodać, w odniesieniu do formułowanego zarzutu, że wywołuje on ewentualne skutki w relacjach pomiędzy skarżącą (mocodawcą) a radcą prawnym (pełnomocnikiem). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy w części, w której zeznania złożyła radca prawny potwierdza także pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania prezesa zarządu A.P.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie domagała się ponownego przesłuchania K.J. w charakterze świadka. Nie zgadzała się z wykorzystaniem przez organy dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych.

Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania świadka K. J. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Również w najnowszym orzecznictwie (wyrok z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15). NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że organ I instancji usiłował przesłuchać w prowadzonym postępowaniu świadka K.J., jednak bezskutecznie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podał, że organ mógł to uczynić bowiem świadek przebywa w Areszcie Śledczym w C.. Przypomnieć jednak trzeba, że prezes zarządu skarżącej w dniu 26 lutego 2015 r. złożył do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K.J. W sprawie wprawdzie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia, lecz świadczy to o tym, że również skarżąca miała możliwość aby poczynić starania w celu ustalenia adresu (miejsca pobytu) świadka. Z akt sprawy nie wynika zaś, że skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności w tym kierunku, mimo, że w toku całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, którzy bez trudu mogli podjąć stosowne czynności w tym kierunku skoro podkreślają oni tak mocno wagę zeznań tego świadka.

Podsumowując, należy wyjaśnić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Pełnomocnik skarżącej kwestionując ustalony stan faktyczny wskazywał na zeznania świadków W. i D., z których wynika, że K. J. na budowie jednak był i wykonywał prace. Jednocześnie starał się wskazać (przypis1 na str. 10 skargi), że skoro miejsce zamieszkania św. P. G. znajduje się w pobliżu miejsca zamieszkania K. J., to Ci dobrze się znają, a cyt. "gdyby organ miał sposobność zobaczenia "na własne oczy" K. J., niechybnie nie dałby wiary twierdzeniom P. G., iż kierował on pracami jakubkowymi." Trudno z tej wypowiedzi wywieść jakie znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego ma to, że "J. wyraźnie góruje inteligencją i zaradnością życiową nad G."; w ocenie pełnomocnika nie zasługują na wiarę zarówno zeznania P. G., jak i K. J. Z uzasadnienia skargi nie sposób jednak odczytać jaki ‒ zadaniem skarżącej ‒ materiał dowodowy miałby potwierdzać to, że prace wyszczególnione w wystawionych przez K. J. fakturach były rzeczywiście wykonane; ironiczny wręcz ton skargi zdaje się jedynie wskazywać na absurdalność dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego.

Sąd tak przedstawionej argumentacji nie podziela. Organ odwoławczy na str. 29-35 uzasadnienia skarżonej decyzji dokonał analizy i oceny zebranego materiału dowodowego; został on zaprezentowany przy okazji przedstawienia stanu faktycznego sprawy (str. 6-11 niniejszego uzasadnienia). Wynika z niego, że wprawdzie K. J. był widziany przy realizacji usług budowlanych prowadzonych przez skarżącą, to jednak nie wynika z niego, iż prace te rzeczywiście wykonał. Wręcz odwrotnie, wykonawca inwestycji E w B. (firma H SA) zaprzeczyła, że firma B wykonywała jakiekolwiek prace, jak również potwierdziła, iż nie wyrażała zgody na zawarcie przez skarżącą umowy z podwykonawcą. W zeznaniach świadków pojawia się ponadto wątek wykonywania prac budowlano-remontowych zarówno przez skarżącą jak również przez firmę F A.P. Brak jednoznacznego określenia w jakim okresie i jaki faktycznie zakres prac został wykonany przez firmę B K. J. przy realizacji inwestycji prowadzonych przez skarżącą, bez możliwości określenia kogo zatrudniał i jak przedstawiały się jego możliwości faktycznego wykonania tych prac czynią niemożliwym do zaakceptowanie wersji przedstawionej przez skarżącą ‒ i to niezależnie od zeznań złożonych przez K. J. Zeznania tego ostatniego jednoznacznie ten stan rzeczy potwierdzają.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd podziela także analizę dokonaną przez organ odwoławczy odnośnie ewentualnych korzystnych bądź niekorzystnych skutków relacji skarżącej i K. J. Skarżąca bowiem potwierdzając wykonanie usług korzysta z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. J., ponadto zaliczając sporne faktury w koszty uzyskania przychodu obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast K. J. w związku ze złożonymi zeznaniami zaprzecza, że uzyskał przychód do opodatkowania w podatku dochodowym a jednocześnie naraża się na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (według organu decyzje takie zostały wydane i nie zostały przez K. J. zaskarżone). Ponadto przyznając się do wystawiania tzw. "pustych faktur", niewątpliwie naraża się on na odpowiedzialność karną. Słusznie więc organ zauważa, że "obaj kontrahenci skorzystali i teraz ponoszą tego konsekwencje".

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, następnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie skarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentacja podniesiona w skardze, aczkolwiek szeroka, nie wnosi nic istotnego do sprawy i nie mogła mieć wpływu na trafne rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi wobec tego przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten jednak nie zaistniał wobec braku wykazania przez skarżącą, że w istocie poniesione koszty zostały przeznaczone na skazany cel. Sama faktura odzwierciedlająca poniesienie kosztów na wykonane prace budowlane, bez dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie, nie daje podstaw do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności.

W konkluzji stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi przychodami. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.