Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 349/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i dalsze czynności procesowe

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 10 lutego 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 349/19.

Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - na skutek skargi Gminy P. (dalej: Gmina) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jako naruszającą prawo materialne i procesowe.

1.2. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca oczekiwał oceny prawnej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego : - czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie (w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych przedsięwzięcia) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wolnej w O. (dalej: WFOŚiGW) na realizację zadania pn. "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy P." (sfinansowanego w pozostałym 15% zakresie ze środków własnych Gminy) obejmującego czynności w zakresie demontażu, zebrania, transportu i unieszkodliwienia tych wyrobów na składowisku odpadów niebezpiecznych (dalej: Zadanie), z posesji mieszkańców, którzy o to wnioskowali i z którymi zawarto stosowne umowy (bez ponoszenia przez nich jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy z tytułu realizacji Zadania), w drodze usługi nabytej przez Gminę od wyłonionej przez nią w trybie zamówień publicznych firmy specjalistycznej realizującej te wszystkie czynności, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tzn. wchodzić w skład podstawy opodatkowania); - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Zdaniem Gminy na oba te zagadnienia należało odpowiedzieć przecząco.

1.3. Dyrektor KIS uznał stanowiska zaprezentowane przez Gminę za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina w zakresie opisanego Zadania działa nie jako organ władzy publicznej w ramach art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wykonujący zdania własne z zakresu ochrony środowiska, lecz jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. W ten sposób realizuje odsprzedaż usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w Zadaniu, a to oznacza, że występuje sytuacja opisana w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację Zadania w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym Gmina ma/będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Zadania, z zastrzeżeniem wyjątków objętych art. 88 u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną prawną zaprezentowaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uznał, że: - Gmina w opisanym przypadku działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a nie podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.); - nie świadczy odsprzedaży usług na zasadzie tzw. refakturowania (art. 8 ust. 2a u.p.t.u); - nie mają w tej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) oraz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.); - konsekwencją tych naruszeń było uchybienie przepisom art. 14c § 1 i § 2 w związku

z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.).

1.5. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie albo

- alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.6. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor KIS zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gmina będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz częściową refundację poniesionych kosztów;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją opisanego Zadania;

4) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że organ nieprawidłowo je zastosował.

1.7. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1.8. Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I FSK 688/20, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS m.in. z uwagi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20.

1.9. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 688/20, podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwał tego Dyrektor KIS, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 5 września 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał organ podatkowy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach, ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina poszukiwała w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować kwoty dofinansowania otrzymywane z WFOŚiGW w ramach realizacji Zadania (do czego skłonił się organ podatkowy, a czemu przeciwna była Gmina). Odpowiedź na to zagadnienie rzutowała na kwestię ewentualnego prawa do odliczenia, która jawiła się jako wynikowa w opisanym przypadku.

2.5. Sąd pierwszej instancji - w podanych we wniosku uwarunkowaniach (które skonfrontować jednak należało z koniecznością faktycznego wdrożenia wykładni TSUE) - za wadliwe uznał stanowisko organu podatkowego, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.), a nie jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz że świadczy odsprzedaż usług w ramach ich refakturowania (art. 8 ust. 2a u.p.t.u).

Z kolei taka ocena jak powyżej doprowadziła ów Sąd do stwierdzenia, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie miały zastosowania przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) oraz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a w następstwie tego wszystkiego, że doszło do uchybienia przez organ podatkowy przepisom art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

2.6. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS kwestionował tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności błędną wykładnię art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych zarzuty kasacyjne w tym zakresie, tj. błędnej wykładni przywołanych przepisów, nie mogły zostać uwzględnione. Zarzutów bowiem tak postawionych nie opatrzono uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że miało dojść do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownych zarzutów naruszenia art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

2.7. Z kolei w dalszych wywodach całościowo odczytywanej skargi kasacyjnej na płaszczyźnie prawa materialnego Dyrektor KIS podnosił najpierw naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przypisanie opisanych we wniosku działań Gminy do sfery imperium (władztwa publicznego) zamiast do zakresu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania i wykluczenia ich (tych działań) jako jego zdaniem prawidłowo kwalifikowanych do sfery dominium (umownych świadczeń w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku VAT), a to w kontekście świadczenia usług objętych Zadaniem w charakterze podmiotu działającego w imieniu własnym, ale na rzecz mieszkańców w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Następstwem tych wad

w orzekaniu miało być nieprawidłowe wyłączenie dotacji z podstawy opodatkowania nakreślonej art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (tzn. wyłączenie możliwości zastosowania tego przepisu), mimo, że według organu dotacja stanowiła element dopłaty do ceny tak świadczonych usług przez Gminę na rzecz mieszkańców. W efekcie końcowym Sąd mylnie miał też przyjąć brak prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.7.1. Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE wydanego w sprawie C-616/21 zarzuty te, odczytane jako mające postać dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli oceny co do zastosowania wymienionych przepisów przez organ podatkowy, okazały się nieusprawiedliwione.

Zadecydował o tym zasadniczo brak podstaw do ich zastosowania w sytuacji, gdy materia objęta przepisami powołanymi w analizowanych tu zarzutach kasacyjnych lub argumentacja podniesiona na ich rzecz, stała się:

1) z jednej strony wadliwa merytorycznie - w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 na tle art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a to z powodu niewykonywania przez Gminę w opisanym we wniosku zakresie działalności gospodarczej właściwej dla bycia podatnikiem podatku VAT oraz braku odpowiedniej relacji zlecenia łączącej mieszkańców z Gminą, w wykonaniu którego ta realizowałaby na rachunek zleceniodawcy świadczenie usługi;

2) z drugiej zaś bezprzedmiotowa - w odniesieniu do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z uwagi na wykluczającą ocenę możliwości zakwalifikowania Gminy i jej czynności do zakresu objętego ust. 2 w związku z ust. 1 tego artykułu, oraz w odniesieniu do art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez wzgląd na charakter opisanej działalności Gminy podważający możliwość przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania.

2.7.2. Zgodnie z wyjściowym przepisem objętym wnioskiem o wydanie

interpretacji indywidualnej, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co

stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

Natomiast drugi z przepisów objętych wnioskiem Gminy obejmował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowił on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi zastrzeżeniami). Prawo do odliczenia przysługuje zatem podatnikowi podatku VAT i związane jest z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

2.7.3. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów materialnoprawnych w aspekcie zastosowania/niezastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przede wszystkim należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

2.7.4. W powołanym wyroku Trybunał, w okolicznościach zasadniczo zbliżonych do tych z niniejszej sprawy, orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej przez niego sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., w sprawie C-655/19, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie (tj. rozważanej przez TSUE) - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w analizowanej sytuacji działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Nadto, Trybunał wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 28 dyrektywy 112 (wdrożony w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - przyp. NSA) wiąże się z takim przypadkiem, gdy gmina, działając w charakterze agenta, zleciłaby przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców. Jedynie wtedy można byłoby uznać, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców. Tymczasem, rozważany przez TSUE przypadek nie obejmuje okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania wymienionego przepisu. Wymaga on bowiem istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (pkt 32). Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizacje usługi (pkt 33).

2.7.5. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są generalnie zbieżne z tymi jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, podważających merytoryczną prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, którym zakwestionowano możliwość przypisania Gminie w zakresie objętym opisanym Zadaniem działania w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.) oraz agenta (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). z uwagi

W okolicznościach opisanych we wniosku ocena Sądu pierwszej instancji zaprezentowana na tym polu wpisywała się w wykładnię i oceny prawne wyrażone przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-616/21.

2.7.6. Mając zatem na uwadze, że Gmina w odniesieniu do realizowanego Zadania - w świetle przedstawionych rozważań - nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, zbędne (bezprzedmiotowe) stało się ustalenie, czy działania w zakresie usuwania azbestu z posesji mieszkańców podlegałyby lub nie podlegały zakwalifikowaniu do jej działania z obszaru zadań własnych w sferze imperium na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (analogiczną zbędność wypowiedzi na tle art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyraził TSUE w pkt 50 ww. wyroku). Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku nie powinien więc analizować merytorycznie tego aspektu kwalifikacji prawnej, lecz ocenić ją tylko formalnie jako bezprzedmiotową.

Stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku o zastosowaniu wobec Gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie mogło więc podlegać takiemu zakresowi oceny w postępowaniu kasacyjnym, jakiego oczekiwał organ wnoszący skargę kasacyjną. Z tego powodu zarzut obejmujący ten przepis nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku (w tym aspekcie wprawdzie doszło do błędnego uzasadnienia wyroku na skutek wypowiedzi ad meritum zamiast tylko wypowiedzi stricte formalnej, ale mimo to wyrok odpowiadał prawu, gdyż zasadnie rozstrzygał o uchyleniu zaskarżonego aktu Dyrektora KIS).

2.7.7. Natomiast trafnie przyjął Sąd, że wykluczenie Gminy jako podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, skutkowało niemożnością zastosowania w stosunku do jej czynności przepisu, który dotyczył podstawy opodatkowania - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., oraz przepisu statuującego prawo do odliczenia - art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro oba te przepisy dotyczą czynności podatników podatku VAT, to bezprzedmiotowe było ich odnoszenie do Gminy nie podejmującej czynności w takim charakterze. Opisana we wniosku działalność Gminy przeczyła możliwości przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania.

W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od merytorycznej oceny zapatrywań Dyrektora KIS wyrażonych w skardze kasacyjnej na temat tego, czy dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację opisanego Zadania obejmującego usuwanie azbestu wchodziło w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako

że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT. To samo odnieść należało do aspektu prawa do odliczenia, o czym już napisano.

2.8. Natomiast zgodzić wypadało się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przypisał organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Samo przez się wyrażenie przez Dyrektora KIS nieprawidłowej oceny materialnoprawnej w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie mogło bowiem być równoznaczne z uchybieniem także tym przepisom proceduralnym. Tak zaś wadliwie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, poprzestając jedynie na odnotowaniu takiej zależności obu grup norm prawnych.

Objęta zarzutem kasacyjnym wadliwość wyrokowania w obszarze wspomnianych przepisów postępowania nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zachodziły omówione wcześniej powody przemawiające za uchyleniem kontrolowanej interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia (w tym częściowo błędnego uzasadnienia - jak tej sprawie) odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak sentencji wyroku.

2.10. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na braku ku temu podstaw faktycznych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika z wnioskiem o zasądzenie takowych kosztów, zaś sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez udziału takiego pełnomocnika.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda