Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 483/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. spraw ze skarg "A." sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r.: – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok – nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2019r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] i z dnia [...] lutego 2019r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i za 2012r. dla A. Sp. z o.o. w T. (dalej: Podatnik/Spółka).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniach 30 grudnia 2016r. i 15 grudnia 2017r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie z siedzibą w T.), wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.155,00 zł i za 2012r. w kwocie 19.770,00zł, składając równocześnie korekty deklaracji DN-1. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania w zakresie opodatkowania budowli wystąpiła nadpłata, gdyż zadeklarowane do opodatkowania urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki, wartość tych urządzeń nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, co potwierdza opinia techniczna rzeczoznawcy budowlanego wydana na zlecenie Spółki. Łączna wartość tych obiektów w 2011r. wynosiła 1.007.765,67 zł, zaś w 2012r. 988.524,98 zł, a zatem nadpłata wynosi odpowiednio 20.155,00 zł i 19.770,00zł.

Burmistrz Miasta trzykrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które w wyniku odwołań Podatnika były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Rozpatrując po raz kolejny złożone wnioski Burmistrz Miasta, decyzjami z dnia [...] lutego 2019 r. i [...] lutego 2019r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012r.

Powołując się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, w tym m.in. na wyniki oględzin spornych obiektów, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta w J. w dniach 27 i 30 października 2017 r., opinię biegłego wykonaną na zlecenie organu oraz przedstawioną przez Spółkę "Opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych", sporządzoną przez dr inż. L. W., informacje o lokalizacji obiektów, wykaz środków trwałych oraz kopię dokumentów OT i dokumentację techniczną, organ I instancji stwierdził, że obudowy stacji gazowej zlokalizowanej przy ul. K., R. i B. spełniają cechy budynku, natomiast pozostałe obiekty kontenerowe nie są budynkami i nie są trwale związane z gruntem - nawet nie są połączone z fundamentem za pomocą kotew, tylko położone na nich oraz niektóre tworzą konstrukcję szkieletową. Stacje i punkty gazowe natomiast stanowią odrębną budowlę wraz z siecią gazową jako jej nieodzowny element o odpowiedniej funkcji redukcyjnej i pomiarowej. Budowla taka stanowi całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby sieć bezużyteczną. Zdaniem organu I instancji, zadeklarowanie wartości takich budowli do opodatkowania było prawidłowe, dlatego brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Spółka odwołała się od powyższych decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO), wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.- dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości łącznie z budynkiem jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, przez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, a tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku uznano za chybione,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 oraz art.2a Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. transformatory) nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie, a przez to naruszenie art.2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji R.P.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do stacji gazowych przy ul. K., ul. R. i ul. B., opodatkować należy tylko powierzchnię użytkową budynku bez odrębnego rozliczania znajdujących się w tych stacjach urządzeń. Natomiast w odniesieniu do urządzeń umieszczonych w kontenerach posadowionych na fundamentach, podatkiem objęte są fundamenty i kontenery, a urządzenia w nich zamontowane nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i są wykonane w innej technice.

Ponadto skoro pojęcie sieci gazowej, jakim posługuje się Prawo budowlane, jest na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób określić jakie elementy składają się na taki obiekt, to organ winien zastosować normę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej i wątpliwości co do prawa rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, po jego uzupełnieniu, pozwolił na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, że wartość wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzeń stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych, układów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, gazomierzy stacji redukcyjnych, pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych z telemetrią, a także rejestratorów i przelicznika MAC BAT II, winna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako wartość podlegających opodatkowaniu części budowli sieci gazowej, stanowiących z nią całość techniczno-użytkową.

W ocenie SKO nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), że odesłanie zawarte w przepisach art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, bowiem dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie obiekt ten powinien stanowić całość techniczno-użytkową, przez co – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r. II FSK 2064/16 - publ. w LEX nr 2611473) - należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom, choć elementy te nie muszą być wykonane w tej samej technice.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie oględziny oraz ustalenia zawarte w uzupełniającej opinii biegłej Z. K. z 15 grudnia 2018 r. wykazały, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w budynkach to stacje przy ul. K., ul. R. i ul. B., przy czym przedmiotem wniosku o nadpłatę nie były budynki tych stacji, tylko zlokalizowane w nich urządzenia.

Pozostałe natomiast obiekty stacji gazowych zlokalizowane są w obudowach kontenerowych posadowionych na fundamentach, które to obudowy nie są związane w sposób trwały z gruntem, a także w obudowach o konstrukcji szkieletowej (przykręconych do ściany budynku). Z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (kontenery położone na fundamencie), a także brak fundamentu (obudowy szkieletowe zamocowane do ścian budynków), organ uznał, że obiekty te nie podlegają opodatkowaniu jako budynki (nie posiadają wszystkich cech budynków wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Natomiast urządzenia stacji gazowych zlokalizowanych w budynkach, stacje kontenerowe łącznie ze wszystkimi znajdującymi się w nich urządzeniami (w tym układami pomiarowymi, redukcyjnymi, gazomierzami i rejestratorami) oraz układy pomiarowe i inne urządzenia wymienione we wniosku o nadpłatę, stanowią części składowe budowli sieci gazowej, jako tworzące z nią całość techniczno- użytkową.

Wszystkie wskazane przez Spółkę obiekty są powiązane funkcjonalnie (użytkowo), bo od ich współdziałania uzależniona jest możliwość funkcjonowania sieci gazowej, jako obiektu, którego zadaniem jest przesył i dystrybucja paliwa gazowego do odbiorców. Z opinii powołanej przez organ biegłej wynika, że bez przedmiotowych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana.

Z przeprowadzonych oględzin i opinii biegłej wynika także, że również pod względem technicznym urządzenia te stanowią całość, gdyż są fizycznie połączone z gazociągiem za pomocą kolan, trójników i innych kształtek (połączenia kołnierzowe spawane, śrubowe), zapewniając prawidłową pracę sieci gazowej. Wszystkie te urządzenia stanowią zatem rodzaj instalacji i urządzeń tworzących całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Nie jest natomiast istotne, że z gazociągiem fizycznie połączone są tylko urządzenia i instalacje zlokalizowane w obiektach kontenerowych czy w budynkach stacji gazowych, a już nie same obudowy kontenerowe czy budynki.

W ocenie SKO, nie można przyjąć, że stacje gazowe należy do celów podatkowych traktować jako obiekty odrębne od budowli jaką jest sieć gazowa, skoro w odróżnieniu od sieci nie cechują się one długością, lecz są obiektami kubaturowymi. Obiektami kubaturowymi są budynki, w których zlokalizowane są niektóre stacje gazowe (urządzenia, z których składają się stacje), natomiast połączone z gazociągiem urządzenia nie są obiektami kubaturowymi, lecz stanowią integralną część budowli sieci gazowej, nawet jeżeli zlokalizowane są w budynkach. Urządzenia stacji gazowych są bowiem odrębnymi od budynków przedmiotami opodatkowania, gdyż nie stanowią ich instalacji wewnętrznych, zapewniających użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, ale są częściami sieci gazowej pozwalającymi na jej prawidłowe funkcjonowanie, a budynek, w którym są zlokalizowane, pełni w istocie tylko funkcję ich obudowy. Podobną funkcję (obudowy i ochrony przez czynnikami zewnętrznymi), pełnią też w stosunku do zlokalizowanych w nich urządzeń kontenery, które nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Wprawdzie, jak wskazała w swojej opinii biegła Z. K., sieć gazowa nie jest związana technicznie, ani funkcjonalnie z obudową, to jednak brak takiego związku i tak nie oznacza, że sam kontener wraz z fundamentem nie podlega opodatkowaniu.

Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy pozwala na przyjęcie, że zarówno obudowy kontenerowe wraz z fundamentami, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo jako samodzielne budowle (kontenery z fundamentami) albo jako tworzące całość techniczno-użytkową budowle sieci gazowej (urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe instalacje i urządzenia połączone z gazociągiem, umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie sieci). Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska SKO powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny.

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo oparcia decyzji na opinii biegłej, która w znacznej części swoich wywodów powoływała się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a które to rozporządzenie dla celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być wykorzystywane, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na uchybienia natury procesowej popełnione przez organ I instancji, które jednak nie miały charakteru istotnego i nie wpłynęły na ocenę prawidłowości rozstrzygnięć.

W skargach na powyższe decyzje skierowane do tut. Sądu, Spółka zarzuciła 1.naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w 2011 r. i w 2012r.), w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i w 2012r.) oraz w zw. z art. 1 i z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do stacji gazowej w połączeniu z gazociągiem,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek od swojej powierzchni użytkowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego przez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak w decyzjach ustaleń faktycznych i ich oceny, a tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniach uznano za chybione;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe sformułowanie przedmiotu opinii biegłego, nie pozwalające ustalić okoliczności, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy, niewskazanie przesłanek, na podstawie których stwierdzono, że kryterium całości techniczno-użytkowej w przypadku kontenera należy oceniać wyłącznie w odniesieniu do samodzielnego kontenera, a w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych kryterium to należy oceniać w odniesieniu do stacji gazowej w połączeniu z gazociągiem; a także przez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaaprobowanie w całości opinii biegłego, która w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawnopodatkową obiektów Spółki i polemikę ze stanowiskiem Spółki, a nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku,

-nieuwzględnienie wniosków płynących z opinii technicznej przedłożonej przez Spółkę;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nieistotną wadę decyzji jej oparcie o wnioski zawarte w opinii biegłego, który większość swoich wywodów, w tym odnoszące się do definicji pojęcia sieci gazowej, zaprezentował w oparciu o przepisy wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe,

-art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, w jakim zakresie decyzje organu I instancji - jako wydane po raz czwarty w związku z przekazywaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO - tym razem odzwierciedlają swym zakresem postulaty dotyczące reguł postępowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego,

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji przez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym,

- art. 125 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przewlekłe prowadzenie postępowania, wyrażające się tym, że trzykrotnie przekazywano sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, co miało na celu wyłącznie uzyskanie takiej treści ustaleń biegłego rzeczoznawcy, które potwierdzają z góry przyjętą tezę, przy jednoczesnym nieskorzystaniu z regulacji art. 229 Ordynacji podatkowej, by ostatecznie po raz czwarty wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podjęło wystarczających środków dla sprawnego załatwienia sprawy;

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Burmistrza Miasta.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki następujących obiektów: stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzeń stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych, układów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, gazomierzy stacji redukcyjnych, pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych z telemetrią, a także rejestratorów i przelicznika MAC BAT II, zlokalizowanych na terenie Gminy Miejskiej J., przy czym w odniesieniu do tych stacji redukcyjno-pomiarowych, które zlokalizowane są w budynkach, przedmiotem wniosku o nadpłatę nie były budynki tych stacji, tylko umieszczone w nich urządzenia.

W ocenie organów, ww urządzenia stacji stanowią całość techniczno- użytkową z siecią gazową i jako element tej sieci – budowli - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, kryterium całości techniczno-użytkowej należy odnosić do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami – w przypadku stacji gazowej to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem opisane obiekty stanowią urządzenia techniczne, nie mające żadnego związku z budynkami, czy kontenerami, w których zostały umieszczone i nie spełniają definicji budowli zawartej w przepisach u.p.o.l.

W ocenie Sądu, skargi są bezpodstawne, gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Za budowlę w rozumieniu przepisu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. uznaje się taki obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei za obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art.3 pkt 1), uznaje się m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, lecz ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć ani w u.p.o.l , ani w ustawie Prawo budowlane. Brak też ustawowych definicji pojęć stacji i punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych. Wprawdzie wyjaśnienie tych pojęć znajduje się w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055), jednakże definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy definiowaniu pojęcia sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej itp. dla celów opodatkowania, nie można posługiwać się definicjami ww pojęć zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym, ponieważ w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09, zawarte w przepisach u.p.o.l. odwołanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Niemniej już z samej ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie uznanie sieci gazowej za budowlę nie było zresztą sporne, kontrowersje zaś budziło uznanie urządzeń gazowych stacji lub punktów gazowych za element tej sieci gazowej i uznanie takiego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Będące przedmiotem wniosku o nadpłatę obiekty określane są przez Spółkę stacjami bądź punktami, a z dołączonej do wniosku opinii biegłego L. W. wynika, że stacja składa się z fundamentu, urządzeń stacji i obudowy (kontenera), natomiast punkt gazowy składa się z szafki, urządzeń i fundamentu (jeśli występuje).Tak określaną stację czy punkt Spółka uważa za obiekt kubaturowy, niezwiązany z siecią gazową czy gazociągiem, a z uwagi na brak związku techniczno-użytkowego pomiędzy elementami tak rozumianej stacji czy punktu, same urządzenia gazowe są wolne od opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowlane, na których umieszczone są urządzenia oraz obudowa tych stacji tj. budynek lub kontener.

Z zaskarżonych decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe za stacje czy punkty gazowe uznają zespół urządzeń gazowych, które pozostają w związku techniczno-użytkowym z gazociągiem i innymi elementami sieci gazowej, co pozwala uznać te urządzenia za część składową sieci gazowej.

W wyroku z dnia 23 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1807/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową, konieczne jest zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji i punktów gazowych.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, co do pojęcia "całości techniczno–użytkowej", rozumianego jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową.

Powyższe okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu podatkowym.

Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie oględziny wykazały, że przedmiotowe obiekty czyli stacje i punkty gazowe stanowią zespół urządzeń ściśle ze sobą powiązanych technicznie i funkcjonalnie. Z protokołu oględzin wynika, że w budynkach lub kontenerach stwierdzono m.in. rury, doprowadzające gaz do przedmiotowego zespołu urządzeń, a następnie odprowadzające gaz o już zredukowanym ciśnieniu, widoczne są techniczne połączenia urządzeń (elementów) takich jak gazomierze czy rejestratory MAC z naziemną częścią gazociągu, natomiast pozostała część gazociągu przebiega pod ziemią. Obudowę ciągu technologicznego gazu przesyłowego stanowią budynki murowane, kontenery blaszane lub szafki.

Powołana przez organ biegła inż. Z. K. dokonała opisu wyglądu i funkcjonowania przedmiotowych urządzeń gazowych, stwierdzając, że w skład sieci gazowej wchodzi podziemna część gazociągu rurowego oraz jej wyposażenie czyli zespół urządzeń ciągu technologicznego instalacji gazowej w postaci stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych. Odcinki sieci technologicznej, składające się z urządzeń redukcyjno-pomiarowych, w skład których wchodzą m.in. odcinki rurociągów oraz odcinki instalacji gazowej, są połączone fizycznie z gazociągiem za pomocą kolan, trójników i innych kształtek (za pomocą połączeń kołnierzowych spawanych, śrubowych), a bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach - dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Urządzenia gazowe nie wymagają obudowy lecz trwałego połączenia z gazociągiem. Ewentualne obudowy (np. w formie budynków lub kontenerów) służą jedynie zabezpieczeniu urządzeń przed warunkami atmosferycznymi i przed dewastacją. Sieć gazowa nie jest związana technicznie ani funkcjonalnie z obudową. Zdaniem biegłej, przedmiotowe urządzenia gazowe stanowią zatem całość techniczno-użytkową z siecią gazową (gazociągiem), są zatem częścią składową budowli – sieci gazowej. Jednocześnie obiekty te nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem czy kontenerem i mogą być opodatkowane odrębnie.

W ocenie Sądu, opinia biegłej inż. Z. K. nie budzi zastrzeżeń do co charakterystyki przedmiotowych urządzeń, ich połączenia z siecią gazową, opisu funkcjonowania i związku techniczno-użytkowego wszystkich elementów składających się na sieć gazową. Natomiast to do organów podatkowych, a nie biegłego, należy klasyfikacja obiektów pod względem podatkowym, to organy mają uprawnienie i zarazem obowiązek, aby dokonać analizy obowiązujących przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i przyporządkować obiekty do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania.

Z uwagi na powyższe uznać trzeba, że sformułowania biegłej odnoszące się do kwalifikacji przedmiotowych obiektów na gruncie podatkowym, nie są wiążące. Opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu podatkowym, do którego organ powinien podejść krytycznie i który podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Sąd podziela stanowisko SKO, że nie wszystkie twierdzenia biegłej zasługują na aprobatę, w tym przede wszystkim odwołanie się przez nią - przy klasyfikacji obiektów dla celów opodatkowania - do definicji budowli zawartej w przepisach podustawowych. W świetle bowiem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), odesłanie zawarte w przepisach art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie od przepisów ustawy Prawo budowlane, ponieważ dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Jednakże dokonany przez biegłą opis przedmiotowych urządzeń, sposób ich połączenia z siecią gazową i pełnione funkcje nie były kwestionowane. W tym zakresie opinia biegłej wraz z protokołem oględzin stanowią dowód na to, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Oprócz fizycznego połączenia, istnieje również związek użytkowy z siecią gazową, ponieważ każdy z tych elementów z osobna nie spełniałby swojej funkcji, natomiast wraz z gazociągiem stanowią całość techniczno-użytkową. Uzasadnione jest zatem uznanie ich za składową część sieci gazowej jako budowli i opodatkowanie całej budowli z uwzględnieniem również wartości tych urządzeń.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe uznały za stacje gazowe wyłącznie sam zespół urządzeń gazowych (połączonych z gazociągiem), a nie wraz z budynkami czy kontenerami, w których takie urządzenia zostały umieszczone. Nie było przedmiotem sporu, że pomiędzy urządzeniami gazowymi, a ich obudową nie występuje związek techniczno-użytkowy, a zatem budynek lub kontener wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami gazowymi nie mogą być uznane za budowlę. Słusznie wskazało SKO, że obudowy urządzeń gazowych podlegają odrębnemu opodatkowaniu, w zależności od stanu faktycznego, albo jako budynki, albo jako budowle – w przypadku kontenerów, jednak tych obiektów nie dotyczyły wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z powyższym niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dokonania błędnej wykładni pojęcia budowli i całości techniczno-użytkowej oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 1 lit b , pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Wbrew zarzutom skargi obowiązujące przepisy nie nakazują, aby powiazanie techniczno–użytkowe odnosić wyłącznie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu kubaturowego, nie stoją też na przeszkodzie badaniu związku techniczno-użytkowego kilku obiektów łącznie tj. gazociągu oraz powiązanych z nim urządzeń gazowych i uznania ich – w sytuacji, gdy taki związek zostanie ustalony - za jedną budowlę – sieć gazową, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stacji gazowych są częścią składową sieci gazowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla i w związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sad stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zostały naruszone konstytucyjne zasady, dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie, bowiem jak wyżej wskazano, nie ma sporu co do tego, że przedmiot opodatkowania, w tym definicje pojęć służących charakterystyce obiektów budowlanych, nie mogą być wywodzone z przepisów wykonawczych dotyczących warunków technicznych sieci, a uzasadnieniem dla opodatkowania budowli w niniejszej sprawie były przepisy ustawowe, co wyżej wykazano.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał je za chybione. Orzekające organy dokonały ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania klasyfikacji spornych obiektów, przeprowadzone zostały oględziny obiektów z udziałem przedstawiciela Spółki, zasięgnięto opinii biegłego, który opisał te obiekty i sposób ich połączenia z siecią gazową. Skarżąca nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń ani pełnionych funkcji, a fakt, że urządzenia te mają różne usytuowanie tj. w budynku, kontenerze czy szafce, ale zawsze połączone są z gazociągiem, potwierdza to, że związek techniczno-użytkowy występuje pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem, a nie pomiędzy urządzeniami, a ich obudową.

Jak wyżej wskazano, w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe uznały istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem jako elementami sieci gazowej, nie był zaś kwestionowany brak takiego związku pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową rozumianą jako zespół elementów – fundament, obudowa i urządzenia techniczne, a gazociągiem. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art.2a Ordynacji podatkowej, bowiem w ustalonym stanie faktycznym brak było wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej podobieństwa przedmiotowych urządzeń gazowych do transformatorów trzeba podkreślić, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uznać obiekt za budowlę organ ma obowiązek ustalić czy pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na tę budowlę istnieje związek techniczno-użytkowy, pozwalający uznać ją za kompletną całość techniczno-użytkową. Oceny takiej można dokonać jedynie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na sposób wykonania i połączenia poszczególnych elementów budowli oraz ich wzajemnego powiązania funkcjonalnego, a nie na zasadzie podobieństwa do innych urządzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.