Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2101/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 , art. 113 § 1 , art. 141 § 4 ,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 28b, art. 28e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 142/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 142/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: także "Organ odwoławczy", "DIAS") z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce podatek od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za miesiące od stycznia do - grudnia 2015 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka wykazała w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W wyniku odwołania wniesionego od powyższej decyzji, DIAS decyzją z 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z 17 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą Spółka nie zatrudniała pracowników. Za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka złożyła deklaracje VAT, w których każdorazowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie kilkuset zł. W wykazywanej kwocie podatku naliczonego uwzględniono kwotę nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (w styczniu 2015 r. przyjęto nadwyżkę z deklaracji za grudzień 2014 r. w wysokości 491 zł) oraz podatek wynikający z faktur wystawionych przez B..

DIAS wskazał następnie, że w 2015 r. Spółka miała świadczyć usługi remontowe i budowlane związane z nieruchomościami położonymi w Szwecji na rzecz szwedzkiego podmiotu "A.". Łączna wartość wystawionych przez Spółkę faktur wyniosła 6 314 700 SEK (w przeliczeniu 2 839 587,05 zł). Kwota ta została wykazana przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT w rubryce "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Wykonanie prac, jak wskazała Spółka, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, ponieważ, zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Spółka nie uiściła podatku od wartości dodanej również na terytorium Szwecji, stosując mechanizm "odwrotnego obciążenia" (podatek płaci nabywca). Spółka nie była zarejestrowana w Szwecji, jako podatnik od wartości dodanej, ponieważ zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2015 r. na terenie Szwecji obowiązek rejestracji, jako podatnika podatku od wartości dodanej dotyczył podmiotów nie mających siedziby w tym kraju tylko w przypadku określonych działalności, których Strona nie wykonywała.

DIAS podał, że prace dokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami miały być świadczone na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Spółką (Podwykonawcą), a "A." (Wykonawcą) na wykonanie prac rozbiórkowych, remontowych i modernizacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe usługi miały być podzlecane przez Spółkę kolejnym podmiotom, tj. M. C. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1 268 000 SEK, co odpowiada kwocie 563 806,40 zł), W. M. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 863 600 SEK, co odpowiada kwocie 394 710,63 zł), G. P. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1 387 000 SEK, co odpowiada kwocie 622 816,37 zł), A. K. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1 389 700 SEK, co odpowiada kwocie 624 055,99 zł) i Z. K. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1 391 700 SEK, co odpowiada kwocie 623 021,81 zł). Wszystkie wystawione przez ww. podmioty faktury zawierały adnotację: "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana za granicą VAT-NP. - art. 28e". Zgodnie zatem z powyższym wskazaniem, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku na terytorium Szwecji miała być Spółka.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zarówno faktury wystawione na rzecz, jak i przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem DIAS, Spółka nie świadczyła usług budowlanych i remontowych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz "A.", nie kupowała takich usług od innych podmiotów, ani nie sprzedawała ich na rzecz szwedzkiego kontrahenta.

DIAS zwrócił uwagę, że "podwykonawcy" Spółki to firmy jednoosobowe, które nie zatrudniały żadnych pracowników. W pierwotnie składanych wyjaśnieniach właściciele tych firm twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście. Dopiero w kontekście poczynionych przez organ pierwszej instancji dalszych ustaleń na okoliczność braku realnych możliwości realizowania przez nich samodzielnie prac remontowych (zatrudnienie w Polsce pokrywało się z czasem rzekomego świadczenia usług w Szwecji), zmienili swoje zeznania twierdząc, że usługi, które świadczyli dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z "bloku wschodniego". DIAS zauważył, że oświadczenia w tym zakresie zostały zawarte w pismach o podobnej treści skierowanych w tym samym czasie (sierpień 2018 r.) do Spółki, która je przesłała przy piśmie z 10 października 2018 r. Zgodnie z tymi oświadczeniami "podwykonawcy" Spółki zlecali realizację prac kolejnym podwykonawcom. Mimo skali prac i ich wysokiej wartości, "podwykonawcy" Spółki nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych swoich rzekomych podwykonawców, poza ogólnymi stwierdzeniami, że były to osoby z Litwy, Łotwy czy Szwecji. "Podwykonawcy" nie przedstawili również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dane osoby w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz, tj. umów, zleceń, protokołów odbioru prac, dowodów potwierdzających podróże i pobyt osób rzeczywiście świadczących prace w Szwecji. Nie wskazali również firm odpowiedzialnych za ubezpieczenie osób "realnie realizujących prace remontowe". Oprócz zakwestionowanych faktur VAT "podwykonawcy" Spółki nie przedstawili też jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających realizację usług, w szczególności zamówień, kalkulacji, protokołów odbioru prac. Zdaniem DIAS dołączone do wyjaśnień instrukcje montażu, wydruki techniczne, czy zdjęcia wykonanych robót to dokumenty opisujące ogólnie procesy wykonywania prac i w żaden sposób nie dowodzą, kto w rzeczywistości te prace realizował. Osoby te zgodnie wskazały, że nie zbierały żadnych rachunków, z uwagi na sposób odprowadzania podatku (ryczałt), który uniemożliwia uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów.

DIAS stanął na stanowisku, że Spółka w 2015 r. nie świadczyła usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji ani bezpośrednio ani poprzez podwykonawców, jak również nie zajmowała się delegowaniem firm do pracy poza terytorium kraju. Z okoliczności ustalonych na podstawie materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby zatrudnione rzekomo przez jej "podwykonawców" od samego początku faktycznie świadczyły pracę w "A.". To szwedzka firma rekrutowała pracowników, organizowała i nadzorowała ich pracę, sprawdzała jakość wykonania prac, dokonywała odbiorów, zapewniała szkolenia oraz odzież roboczą z logo firmy. Spółka natomiast, jak i jej rzekomi "podwykonawcy", nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, miały jedynie wystawiać faktury VAT służące szwedzkiej firmie do uzyskania korzyści ekonomicznych. Przedmiotowe faktury były wystawiane zgodnie z instrukcjami osób związanych już wcześniej z "A." (B. C., Z. K.). To oni wskazywali "podwykonawcom" Spółki - kto, gdzie i ile godzin przepracował, kiedy dokonano odbioru prac i kiedy należało wystawić fakturę. Kwota wskazywana na fakturach była wcześniej uzgadniana m.in. z "A.". Co więcej, zgodnie z zeznaniami świadków, niektóre z faktur były wystawiane na rzecz Spółki przez samego P. N. (Prezes Zarządu Skarżącej). W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, tj. jej działalność w okresie objętym postępowaniem polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawienia pustych faktur, którym nie towarzyszyło realne świadczenie usług. Zauważono, że zarówno Spółka, jak i jej "kontrahenci" nie ponieśli żadnych kosztów podatkowych swojej "działalności", ponieważ podatek od rzekomo zakupionych, jak i sprzedanych usług budowlanych nie został przez nich odprowadzony. Organ odwoławczy potwierdził tym samym słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że Spółka została wykorzystana w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie po to, aby ukryć nielegalne zatrudnienie w szwedzkiej firmie i umożliwić jej uzyskanie korzyści majątkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podniósł, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności razem i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są w całości fikcyjne i nigdy nie były realizowane ani na rzecz "A." przez Spółkę, ani na rzecz Spółki przez wskazanych jej "podwykonawców", ani przez nikogo, kto działałby w ich imieniu i na ich rachunek. Przedmiotowe faktury są zatem nieprawidłowe pod względem materialnym (nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym) i jako takie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie ani Spółka, ani jej rzekomi podwykonawcy nie zarejestrowali się, jako podatnicy na terytorium Szwecji i nie odprowadzili podatku od wartości dodanej z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Podmioty te nie występowały też z wnioskiem do administracji podatkowej w Szwecji o zwrot podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych w Szwecji związanych ze świadczonymi rzekomo usługami. Wobec stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka i tak nie przyjęła ich do rozliczenia za badany okres ani w Polsce ani w Szwecji, okoliczności te pozostają bez wpływu na rozliczenie Spółki. Fikcyjność wystawionych faktur uniemożliwia bowiem ich rozliczenie przez Spółkę dla celów podatku VAT.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.; art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p."); art. 28e w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.; art. 122 o.p. w związku z art. 123 o.p. w związku z art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 199 o.p.; art. 120 o.p. w związku z art. 121 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z 187 § 1o.p. w związku z art. 191 o.p.; art. 191 o.p.; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 3 pkt 4 o.p. w związku z art. 193 § 1, 2 i 3 o.p. w związku z art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 o.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 122 o.p., ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi budowlane, remontowe i modernizacyjne, wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, zostały w rzeczywistości wykonane przez Skarżącą oraz na rzecz Skarżącej przez podmioty widniejące na fakturach, jako ich dostawcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 180 o.p., art. 181 o.p. i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowego w sprawie (w ocenie Skarżącej) świadka w osobie B. C. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnych odpowiedzi na zadane mu przez organ podatkowy pytania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wykonaniem prac przez podwykonawców Spółki, albowiem stan ten został wystarczająco ustalony w oparciu o inne dowody, w tym o wyjaśnienia złożone przez B. C., które nie ograniczały się wyłącznie do odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy, lecz stanowiły swobodną wypowiedź opisującą szczegółowo charakter współpracy pomiędzy świadkiem, a M. C. oraz pomiędzy "A.", a Skarżącą i w rezultacie odnosiły się do wszystkich okoliczności wskazanych przez Spółkę w złożonych wnioskach z 1 lipca 2019 r. i z 2 października 2019 r.

Następnie, odnosząc się do zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym wyłączenia części dokumentacji, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. oraz nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 86 u.p.t.u. i zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że zakwestionowane faktury były nieprawidłowe pod względem materialnym (nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym) i jako takie nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka nie świadczyła - ani bezpośrednio ani poprzez zlecenie prac podwykonawcom - usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji, jak również nie zajmowała się delegowaniem osób do pracy poza terytorium kraju.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, tj. jej działalność w okresie objętym niniejszym postępowaniem polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawianiu pustych faktur, którym nie towarzyszyło realne świadczenie usług. Zarówno Skarżąca, jak i jej rzekomi kontrahenci, nie ponieśli żadnych kosztów podatkowych swojej "działalności", ponieważ podatek od rzekomo zakupionych, jak i sprzedanych usług budowlanych nie został przez nich odprowadzony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka została wykorzystana w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie po to, aby ukryć nielegalne zatrudnienie w szwedzkiej spółce i umożliwić tej ostatniej uzyskanie korzyści majątkowych.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przez "podwykonawców" usług na swoją rzecz na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również na etapie postępowania sądowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że choć ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że podwykonawcy Spółki podróżowali do Szwecji i wykonywali na jej terytorium usługi remontowo-budowlane, to jednak brak jest podstaw do uznania, że usługi te były świadczone na rzecz Skarżącej. O prawidłowości wniosków DIAS świadczy przede wszystkim okoliczność, że Spółka nie zawarła żadnych pisemnych umów z podwykonawcami na realizację usług. Nie sporządzano również żadnych kalkulacji i kosztorysów dotyczących świadczonych usług. Podmioty występujące, jako "podwykonawcy" Spółki były firmami jednoosobowymi, które nie zatrudniały żadnych pracowników i choć początkowo ich właściciele twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście lub przy współpracy z "A.", to później zmienili złożone zeznania twierdząc, że usługi, które wykonywali dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z tzw. bloku wschodniego. Przy tym żadna z tych osób, poza stwierdzeniem, że ich podwykonawcami były osoby z zagranicy pochodzące głównie z Litwy, Łotwy i Szwecji, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych tych osób umożliwiających ich identyfikację, jak również nie przedstawiła żadnych umów, z których wynikałoby, że osoby te w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz. Z zeznań złożonych przez świadków wynikało ponadto, że nie uczestniczyli oni bezpośrednio w poszukiwaniach i rekrutacji "swoich pracowników".

Odnosząc się do zagadnienia gotówkowego sposobu rozliczania się "podwykonawców" Spółki ze swoimi podwykonawcami (obcokrajowcami), Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Spółka nie okazała dowodów pozwalających na uznanie, że usługi remontowe i budowlane świadczone za granicą (w Szwecji) przez wystawców spornych faktur, jak również przez bliżej nieokreślone osoby działające w imieniu tych podmiotów i na ich rachunek, zostały zrealizowane na rzecz Spółki, to organy podatkowe słusznie przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym przedmiotowe faktury nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, ponieważ nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W konsekwencji, za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 u.p.t.u., podobnie jak zarzut naruszenia art. 28e w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., wskazując, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zarówno Spółka, jak i jej "podwykonawcy", nie dokonali rejestracji, jako podatnicy na terytorium Szwecji. Tym samym skoro Spółka, jako wskazany na fakturach nabywca usług remontowych wykonywanych na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji, nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania tych usług, to jednocześnie "podwykonawcy" polskiego podatnika nie tylko nie mieli podstaw do wystawienia faktur uproszczonych z adnotacją "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana za granicą VAT-NP - art. 28e", ale w ogóle nie istniały podstawy do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro co do zasady podatnikami podatku VAT z tytułu wykonania czynności opodatkowanych są podmioty, które faktycznie dokonały tych czynności, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że "podwykonawcy" Spółki, w sytuacji realnego świadczenia usług remontowych na nieruchomościach położonych w Szwecji, byli zobowiązani do rejestracji podatkowej i do rozliczenia podatku od wartości dodanej według przepisów obowiązujących w tym kraju. Sąd zauważył, że brak należytego rozliczenia spornych usług remontowych na terytorium Szwecji "podwykonawców" Skarżącej, organy podatkowe uznały również za okoliczność podważającą autentyczność oraz rzetelność spornych transakcji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu pierwszej instancji fakt zastosowania przez Spółkę zasady "odwrotnego obciążenia" w sytuacji, gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują przepisy podatkowe obowiązujące w Szwecji, nie przesądzało o uznaniu za niewykonane usług objętych spornymi fakturami, lecz była to tylko jedna z okoliczności mających znaczenie przy ocenie autentyczności i rzetelności spornych transakcji.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

– niekonstytucyjnym zastosowaniu przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. , dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP poprzez arbitralną i wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej stronniczą ochronę interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wskazanie, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które według organów podatkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu na terenie Polski, co doprowadziło do odmowy uznania za prawidłowe rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2015 - w oparciu o praktykę prawną opartą o zmienione po 2015 r. przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Spółki, jako podatnika, popełnił uchybienia w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności uznał, że działania i zaniechania firm podwykonawczych Skarżącej są dowodem na nieprawidłowość działań Spółki oraz pominął w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach Skarżącej i świadków uznając arbitralnie, że usługi nie zostały wykonane, co ma na celu przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa w postaci zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu rzekomego nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 rok - tym samym niesprawiedliwego traktowania podatników w celu maksymalizacji dochodów budżetowych w oparciu o takie interpretowanie przepisów, aby były zgodne z bieżącą polityką fiskalną;

b) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 4 oraz 128 o.p. statuującym zasadę praworządności, a jednocześnie znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sądy administracyjne. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że różne zachowania różnych firm podwykonawczych Skarżącej powinny być identyczne, a brak identycznego zachowania jest podstawą do ustalenie rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych przy pominięciu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

– błędnym zastosowaniu przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa w zakresie obowiązku rejestracji do VAT na terenie Szwecji;

d) art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, w związku z przepisami art. 122 o.p. zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności całkowitego pominięcia jednolitych zakresów zeznań świadków i skupieniu się na pozornych rozbieżnościach spowodowanych technikami perswazji procesowej, co Skarżąca podnosiła w skardze na działalność Kierownika Referatu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w T. z 6 grudnia 2018 r.;

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p.);

f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art.3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p.);

g) art. 134 p.p.s.a., obligującego Sąd pierwszej instancji do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd ten dopuszczając się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni procesowego i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny;

h) art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury kosztowe wystawione przez podwykonawców Skarżącej, tj. firmy prowadzone w formie działalności gospodarczej osób fizycznych: U., W. M., G. P., A. K. i Z. K., przyjęte przez podatnika w księgach rachunkowych nie dokumentują faktycznego świadczenia usług poza terytorium Polski, co doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2015;

i) art. 28b oraz art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne oznaczenie miejsca świadczenia usług Skarżącej, jako wykonanych na terytorium Polski, przy pominięciu bezwzględnie obowiązującej dyspozycji wskazującej, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zaś w wypadku usług związanych z nieruchomościami miejsce położenia nieruchomości - a w przedmiotowej sprawie zarówno siedziba kontrahenta Skarżącej, jak i nieruchomości, których dotyczyły usługi, znajdowały się na terenie Szwecji;

j) art. 12 ust. 1 i art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody przyjęte przez podatnika w księgach rachunkowych nie wynikają z wystawionych faktur sprzedażowych i nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Polski, ale są innymi przychodami Skarżącej, co doprowadziło do ustalenia rzekomego braku podstaw do rozliczenia podatku VAT od zafakturowanych usług B., jak za usługi nie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych poza terytorium Polski;

k) art. 28e art. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca świadcząca usługi budowlane, jako podwykonawca miała obowiązek rejestracji i samodzielnego rozliczania (opłacania) VAT na terenie Królestwa Szwecji, zamiast zastosowania instytucji podatkowej odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług,

a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministacyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 113 § 1 p.p.s.a., pozwalającego przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów z protokołów przesłuchań Skarżącej oraz pominiętych przez Organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych, które wyraźnie wskazują na faktyczne wykonanie na rzecz Skarżącej usług budowlanych, przez co naruszył w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) Spółki.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do treści skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że jest ona sformalizowanym środkiem odwoławczym, wymagającym od jej autora spełnienia wymogów, które określone zostały w rozdziale 1 ("Skarga kasacyjna") działu IV ("Środki odwoławcze") p.p.s.a.

Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez jej kasatora, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; CBOSA). Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Zatem wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy w niej nakreślone, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone bez możliwości badania ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił, tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1 - § 3 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione zatem od formalnego ich ujęcia, ponieważ skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie, jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a.

W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty – ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04; CBOSA).

Ze względu na to, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim, choć kasator do zarzutów procesowych zakwalifikował tylko jeden, odnoszący się do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., to w istocie sformułował ich więcej. Mylnie bowiem do zarzutów naruszenia prawa materialnego zaliczył naruszenie art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2, czy art. 141 § 4 p.p.s.a., a także powiązane z nimi przepisy odnoszące się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, takich jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich oceny stwierdził, że są one bezzasadne. Zarzuty te nie zostały w sposób należyty sformułowane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor koncentruje się na nienależytym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez Sąd pierwszej instancji. Kwestionuje też kompletność i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

Zgodnie z przyjętą formułą postępowania przed sądami administracyjnymi podstawą ich orzekania są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałami dowodowym zgromadzonym przez organy administracji publicznej w toku całego postepowania toczącego się przed organami (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz – pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 501). W ramach postępowania sądowoadministracyjnego istnieje możliwość uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. W rozpoznawanej sprawie autor skargi, po pierwsze nie postawił zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Skarżącą nie jest możliwe w aktualnym stanie prawnym. W petitum skargi kasacyjnej brak jest ponadto zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepisy te są zaś podstawowymi normami prawnymi odnoszącymi się do obowiązków organów zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz jego oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Za całkowicie chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ta norma prawna została naruszona albowiem bezzasadnie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten dotyczy natomiast zamknięcia rozprawy przez przewodniczącego składu orzekającego. W żadnej mierze unormowanie to nie dotyczy kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2013/21; CBOSA).

Do podważania stanu faktycznego sprawy nie służy również przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia cytowanego przepisu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie powodów jej oddalenia. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; CBOSA).

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia innych zarzutów procesowych, do których Naczelny Sąd Administracyjny mógłby się precyzyjnie odnieść. Sąd pierwszej instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i wbrew twierdzeniu Spółki ustosunkował się również do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09; z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15; z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1206/17; z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18; z 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1301/21; CBOSA). Sąd pierwszej instancji dokonał także kontroli działalności administracji publicznej, a sugestie Skarżącej odnoszące się do polityki fiskalnej organów państwa pozostają poza zakresem tej kontroli, ponadto nie ma ona wpływu na sądową kontrolę decyzji administracyjnych (art. 3 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podsumowując tę część rozważań należało uznać, że zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Za prawidłowe uznał bowiem Sąd pierwszej instancji ustalenie, że wobec braku zawarcia pisemnych umów pomiędzy Skarżącą i podwykonawcami na wykonanie usług remontowo-budowlanych, a także faktu braku sporządzenia kalkulacji i kosztorysów dotyczących tych usług, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są w całości fikcyjne i nigdy nie były realizowane ani na rzecz "A." przez Spółkę, ani na rzecz Spółki przez wskazanych jej "podwykonawców", ani przez nikogo, kto działałby w ich imieniu i na ich rachunek. Przedmiotowe faktury są zatem nieprawidłowe pod względem materialnym (nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym) i jako takie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Konsekwencją powyższych ustaleń było naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i zawyżenie o 828 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych. Jak dowiodły organy podatkowe, zakup tych usług nie był związany ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, ponieważ w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Skarżąca nie świadczyła - ani bezpośrednio ani poprzez zlecenie prac podwykonawcom - usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji, jak również nie zajmowała się delegowaniem osób do pracy poza terytorium kraju, lecz uczestniczyła wyłącznie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle dotychczasowych rozważań za bezzasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że zarówno faktury "kosztowe" wystawione przez "podwykonawców" Skarżącej, jak i wystawione przez nią faktury "sprzedażowe", nie dokumentują faktycznego świadczenia usług.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 28b oraz art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne oznaczenie miejsca świadczenia usług Spółki, jako wykonanych na terytorium Polski. Wbrew twierdzeniom Spółki, ani w decyzji ani w zaskarżonym wyroku nie wskazano, że zafakturowane na rzecz, jak i przez Skarżącą usługi są opodatkowane na terytorium kraju. Przeciwnie, organy podatkowe wskazały, że usługi związane z nieruchomościami są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, jednakże wobec stwierdzenia, że dokumentowane ww. fakturami usługi są fikcyjne, zasada ta nie ma zastosowania do Skarżącej. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 28e w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca świadcząca usługi budowlane, jako podwykonawca miała obowiązek rejestracji i samodzielnego rozliczania (opłacania) VAT na terenie Królestwa Szwecji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały, że gdyby usługi były faktycznie świadczone przez podwykonawców na rzecz Skarżącej, to albo Spółka albo jej "podwykonawcy" powinni byli zarejestrować się na terytorium Szwecji i rozliczyć należny podatek. W przedmiotowej sprawie obowiązek ten nie został zrealizowany ani przez Skarżącą ani przez żadną z osób, której miała zlecać usługi. W konsekwencji, ani Skarżąca ani jej "kontrahenci" nie ponieśli żadnych kosztów podatkowych swojej rzekomej działalności. Okoliczność ta - wobec stwierdzenia, że żadne usługi nie były nabywane ani sprzedawane przez Skarżącą - pozostaje jednak bez znaczenia dla sprawy. Fikcyjność wystawionych faktur uniemożliwia bowiem ich rozliczenie dla celów podatku VAT.

Nie są zatem i w tym kontekście uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. W szczególności wobec braku podważenia tego, że Skarżąca dysponowała nierzetelnymi fakturami, nie może ona skutecznie powoływać się na zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) czy powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które to naruszenia, zdaniem Skarżącej, mają wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług (tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 § 1-3 o.p.), skład orzekający w sprawie zauważa, że stanowią one powtórzenie zarzutów zgłoszonych do decyzji DIAS z 22 czerwca 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Do zarzutów tych odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 890/20 (CBOSA) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 690/21 (CBOSA), uznając je za nieuzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.