Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 299/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1,  par. 1a, par. 2, par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 23 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 roku sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.876.2022.1.KD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2022 r. A. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą po zmarłym tacie, który był przedsiębiorcą. Tata wnioskodawcy prowadzący uprzednio działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym i będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zmarł 16 listopada 2020 r. Na podstawie ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw powołano zarządcę sukcesyjnego dla majątku przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu, jako przedsiębiorstwa w spadku. Tym zarządcą została mama wnioskodawcy. Sukcesja trwać będzie 2 lata od daty śmierci taty i dobiegnie końca. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi dla celów podatkowych swoją podatkową księgę przychodów i rozchodów i jako formę opodatkowania wybrało podatek liniowy. Jako remanent początkowy został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury towarów, które były na stanie w chwili śmierci przedsiębiorstwa zmarłego ojca wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność zmarłego ojca w roku podatkowym 2021-2022 osiągnęło stratę podatkową w wysokości 482 395,97 zł. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której kontynuuje działalność zmarłego ojca, tj. sprzedaje części samochodowe. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jest zgodny z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Wnioskodawca porozumiał się z właściwym Urzędem Skarbowym, który wskazał, że nie ma wątpliwości co do możliwości odziedziczenia przez niego prawa do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach poprzednich przez zmarłego przedsiębiorcę, jednakże pojawiła się wątpliwość co do dziedziczenia i możliwości rozliczenia przez wnioskodawcę straty wygenerowanej w trakcie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego.

W trakcie wysyłania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zarząd sukcesyjny jeszcze istniał, natomiast wygasł on w listopadzie 2022 r. W dniu wydawania interpretacji przedsiębiorstwo w spadku już nie będzie istniało.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca jako spadkobierca kontynuujący działalność może przejąć stratę, wygenerowaną przez zarząd sukcesyjny na mocy art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p.?

W ocenie wnioskodawcy jako spadkobierca kontynuujący działalność może on przejąć stratę wygenerowaną przez zarząd sukcesyjny. Wnioskodawca zauważył, że skoro art. 97a § 1 O.p. dopuszcza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, to zachowany jest łącznik między nim a tym przedsiębiorstwem (mimo trwania wcześniej zarządu sukcesyjnego). Z tego powodu, skoro spadkobierca może odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe, możliwe byłoby także uznanie, że może przejąć także prawa/obowiązki przedsiębiorstwa w spadku powstałe w czasie trwania zarządu sukcesyjnego. Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, który kontynuuje działalność gospodarczą po przedsiębiorstwie w spadku (czyli pośrednio po spadkodawcy), powinien przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 O.p. W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie tworu w postaci zarządu sukcesyjnego, a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy. Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spadkobiercę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 1a ust. 1 i 2, art. 5a pkt 43, art. 7a ust. 1-3 i 7, art. 9a ust. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 i 3, art. 29 i art. 49 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r., poz. 170), dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym, a także art. 7a § 1, art. 97 i art. 79a § 1-4 O.p.

Następnie organ odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu okoliczności faktycznych podniósł, że instytucja podatkowego następstwa prawnego została uregulowana w art. 93-106 ustawy - Ordynacja podatkowa i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą osoby wskazane w art. 97a Ordynacji podatkowej, przepis ten bowiem odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

W Ordynacji podatkowej brak jest jednak przepisu, na mocy którego spadkobierca, który zamierza kontynuować działalność spadkodawcy przejąłby - na zasadzie sukcesji podatkowej - stratę, którą wygenerowała jednostka organizacyjną niemającą osobowości prawnej - będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli przedsiębiorstwo w spadku).

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 97 § 1, § 1a, § 2 oraz § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżący jako spadkobierca nie ma prawa do przejęcia prawa do rozliczenia straty powstałej po działalności przedsiębiorstwa w spadku we własnej działalności gospodarczej, w której Skarżący kontynuuje działalność po zmarłym ojcu (spadkodawcy).

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2023 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze. Wskazał na występowanie w polskim ustawodawstwie luki prawnej, wynikającymi z braku przepisu określającego zasady przejęcia przez spadkodawcę całości praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 97a O.p. reguluje tylko odpowiedzialność wymienionych w nim podmiotów za zobowiązania przedsiębiorstwa w spadku). Zważywszy zaś na cel wprowadzenia instytucji zarządu sukcesyjnego, można uznać, że spadkobierca powinien przejąć również prawa i obowiązki wygenerowane w trakcie trwania przedsiębiorstwa w spadku, na podobnych zasadach co w przypadku art. 97 § 1 i § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1109/16).

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Sąd pierwszej instancji nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc sąd ten nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z dnia:13 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 567/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 30/22).

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 97 § 1, § 1a, § 2 oraz § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżący jako spadkobierca nie ma prawa do przejęcia prawa do rozliczenia straty powstałej po działalności przedsiębiorstwa w spadku.

Uwzględniając zatem granice zaskarżenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do § 1a tego artykułu przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio. W § 2 stwierdzono, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek, zaś zgodnie z § 2a, przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Dla prawidłowego rozumienia spornego zagadnienia należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Zauważyć należy, że prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa, interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. W doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002 r., s. 24 i 25).

W ocenie Sądu z treści przytoczonego przepisu wynika, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika, kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15; wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15).

Od zasady sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika opisanej powyżej istnieją trzy wyjątki. Dwa z nich (§ 2 i 2a) odnoszą się do zakresu przedmiotowego sukcesji – dotyczą kwestii przejścia na spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym – pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, również w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego. Z uwagi na poczynione powyżej uwagi na temat majątkowego charakteru prawa do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych regulacje te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wydania interpretacji indywidualnej poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie.

Trzeci wyjątek (art. 97 § 1a O.p.) dotyczy sytuacji, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Wówczas przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajduje art. 26 O.p., co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc sukcesję spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wtedy wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku. Przytoczony przepis dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy spadkodawcą a przedsiębiorstwem w spadku, posiadającym m.in. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1a u.p.d.o.f.) podmiotowość prawnopodatkową jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 97 § 1, § 1a, § 2 oraz § 2a O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji ustanowienia zarządu sukcesyjnego, art. 97 § 1a O.p. dotyczy relacji pomiędzy przedsiębiorstwem w spadku a spadkodawcą, zaś dwa ostatnie regulują kwestię przejścia na spadkobierców praw niemajątkowych, do których nie zalicza się prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dalsze konsekwencje odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej przedsiębiorstwa w spadku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego relacji w stosunku do spadkobiercy w ocenie Sądu wykraczają poza granice wyznaczone zarzutami sformułowanymi w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

aj