Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1406/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 283/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 2201-IOD-1.4102.47.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 283/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 grudnia 2020 r. nr 2201-IOD-1.4102.47.2020 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 rok wykazał stratę z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (-66.443,37 zł), a nadto dochody z udziału w spółce jawnej (184.549,10 zł). Organ podatkowy w efekcie kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował rozliczenie działalności prowadzonej na własne nazwisko, przyjmując dochód z tej działalności w wysokości 1.201.271,95 zł, a także dochód z działalności w spółce, który określił w wysokości 185.042,98 zł. Uprzednio w protokole badania ksiąg stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie po stronie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 7 września 2020 r.

W następstwie odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ślad za nim przyjął, że zadeklarowany przychód z działalności prowadzonej indywidualnie (1.977.323,17 zł) został zawyżony. Mianowicie podatnik niesłusznie wykazał przychód z tytułu koordynacji robót budowlanych na rzecz P. sp. z o.o. w S. (podwykonawcy M.S.A.). Organ podatkowy stwierdził brak dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak ustalił organ, kontrahenci spółki P. mieli wyznaczonych własnych koordynatorów sprawujących nadzór, natomiast spółka ta, jako podwykonawca robót, nie miała prawa do korzystania z usług dalszych podwykonawców, co określały zapisy umowy podwykonawczej oraz co potwierdziła sama spółka M.. Faktycznym koordynatorem robót na rzecz spółki P. miał być podwykonawca B. K.. Organ stwierdził brak dowodów wykonania ww. prac zarówno przez skarżącego, jak i B.K., stąd zmniejszył fakturowane przez podatnika przychody z tego tytułu, jednocześnie zwiększając ich wielkość o niezaewidencjonowane przychody z najmu lokali.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ skorygował ich wartość o:

- kwoty wynikające z nierzetelnych faktur zakupu usług budowlanych od podwykonawcy (B. K.),

- nieponiesione koszty zakupu materiałów budowlanych w zw. z budową domu

w S.,

- nieponiesione koszty wynajmu pracowników,

- nieudokumentowane koszty odsetek od kredytów,

- kwoty z faktur wystawionych innemu odbiorcy,

- błędnie zaewidencjonowane kwoty z faktur od podmiotów: F., D., S.,

- wartość rat leasingu pojazdu niewykorzystywanego w działalności podatnika,

- wykazaną na fakturze nr [...] wartość podatku VAT,

- wartość błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych,

- wartość zakupu akcesoriów niezwiązanych z działalności gospodarczą, w tym kamery sportowej,

- wartość błędnie obliczonych składek na ubezpieczenie,

- wartość remanentu końcowego.

Odnośnie działalności prowadzonej w spółce organ odwoławczy, za Naczelnikiem Urzędu, przyjął zadeklarowane przez podatnika przychody, zmniejszając koszty ich uzyskania o 987,76 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na wydaną w tej sprawie decyzję. Sąd ten stwierdził, w zakresie wyłączenia z przychodu wartości usług koordynacji robót, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wykonywania prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, zaś zabrany materiał dowodowy wykluczył możliwość prowadzenia prac przez podwykonawcę oraz dalszego podwykonawcę. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wykonanie prac nie było kwestionowane, a jedynie możliwość ich realizacja przez wystawcę faktur oraz dalszego podwykonawcę (w szczególności brak środków osobowych i sprzętowych). Skarżący nie podważył również trafności ustaleń organów odnośnie kosztów działalności. W ocenie Sądu I instancji nie zostały przez organ naruszone przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.),

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.);

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W efekcie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej:

a) zawyżenia przychodów z tytułu wykonywanych usług koordynacji robót

w kwocie 278.037;33 zł;

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

- nabycia usług budowlanych od B. K. w kwocie 919.120 zł,

- nabycia materiałów budowlanych związanych z budową domu w S. w kwocie 243.353,88 zł,

- nabycia usług wynajmu pracowników w kwocie 290.000 zł,

- nabycia akcesoriów do kamery [...] w kwocie 1.359,35 zł,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to,

że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Ponieważ podniesione zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, to – co do zasady - przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Zaakcentować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, te zaś wyznaczone są przez skarżącego w podstawach kasacyjnych oraz wnioskach. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne przepisy. Oczywiście zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów, gdyż pomimo jej pozornej obszerności nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów. Na uwzględnienie nie zasługują bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p.

Przede wszystkim przypomnieć należy, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, że przepisy

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. współtworzą katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego, czyli najważniejszych reguł, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, a z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Obligują do poszanowania zasady legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej. Z kolei przepisy art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. zawarte w rozdziale "Dowody", nakazują jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, określają ogólnie otwarty katalog środków dowodowych, nakazując ocenić je (dowody) zgodnie z zasadą swobodnej oceny.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2024 r. sygn. I FSK 1438/20, samodzielnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 O.p.

nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Przepis ten reguluje zasadę praworządności. Naruszenie tej podstawowej zasady postępowania podatkowego może być oczywiście podnoszone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, muszą być jednak spełnione dwa warunki: po pierwsze, zasada ta znajduje swoje rozwinięcie

w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej, stąd podnosząc ten zarzut należy powiązać go z naruszeniem innych przepisów procesowych rozwijających i precyzujących tę zasadę. Po drugie, zarzut musi być uzasadniony. Tymczasem kasator nie powiązał naruszenia art. 120 O.p. z naruszeniem innych norm procesowych, ani nie uzasadnił w czym dopatruje się naruszenia zasady praworządności. Te same powody czynią nieskutecznym zarzut naruszenia art. 121

§ 1 O.p., gdyż kasator także w tym przypadku nie uzasadnił w czym konkretnie upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nie powiązał tego zarzutu z naruszeniem żadnej normy procesowej konkretnie tę zasadę urzeczywistniającej

w rozpoznawanej sprawie.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p., a zatem zarzuca naruszenie zasady prawdy materialnej oraz przepisów definiujących dowody. Nie kwestionuje jednak prawidłowości samego postępowania dowodowego, gdyż nie stawia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 czy art. 188 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Stanowisko kasatora w powyższym zakresie stanowi w istocie polemikę z organami podatkowymi oraz Sądem I instancji w kwestii oceny dowodów. Za pośrednictwem tychże zarzutów proceduralnych nieskutecznie usiłuje podważyć on ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego choć zarzutu w tym kierunku nie formułuje. Tymczasem okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od tego, jaki oczekiwał skarżący, nie może świadczyć o naruszeniu reguł postępowania dowodowego, szczególnie, że autor skargi kasacyjnej w ogólne nie odwołał się ani w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu tejże skargi do okoliczności mogących wskazywać na naruszenie przytoczonych przepisów, nie przedstawił żadnych działań, które organy podatkowe powinny były podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a których nie podjęły i w rezultacie błędnie rozstrzygnęły sprawę. Przede wszystkim, co raz jeszcze należy zaakcentować, nie sformułował zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i nie wskazał, jakich dowodów organ nie przeprowadził i jakich okoliczności w sprawie nie ustalił czy których świadków nie przesłuchał.

Podkreślić należy, że aby skutecznie podważyć wyrok sądu I instancji kasator powinien wykazać dlaczego sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu,

a fakt, iż sąd zaakceptował wykładnię organu podatkowego i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych

w skardze kasacyjnej przepisów. Należy raz jeszcze wskazać, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony, stąd jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej, dodatkowo z tym zastrzeżeniem, że w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, niezbędne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna w ww. zakresie kryteriów tych jednak nie spełnia.

Jedynym zarzutem procesowym, który może podlegać merytorycznej kontroli jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd I instancji uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wyraża przeciwne zapatrywanie, choć kasator nie precyzuje dlaczego kwestionowana ocena jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania lub doświadczeniem życiowym. Brak jest również wskazania, jakie dowody nie zostały ocenione. W istocie skarga kasacyjna – jak to już wcześniej nadmieniono - zawiera polemikę z niepodważonymi skutecznie ustaleniami faktycznymi, znajdującymi odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, do którego Sąd I instancji trafnie odwołał się w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 191 O.p. okazał się bezzasadny.

Nadmienić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił orzeczeniu Sądu

I instancji wad uzasadnienia, braku wymaganych prawem elementów, treści podanych w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wobec tego należy przyjąć, że spełnia ono ustawowe wymogi i nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni

i zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe.

Należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego organu jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia

i precyzyjnie obrazował okoliczności kwestionowanych operacji gospodarczych. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.

Trafnie ocenił Sąd I instancji ustalenia organu podatkowego, że podatnik zawyżył przychody z tytułu wykonywanych usług koordynacji robót w kwocie 278.037,33 zł, naruszając tym samym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Usługi te nie zostały bowiem przez niego wykonane. Podatnik nie zaoferował żadnych dowodów potwierdzających koordynowanie budów fakturowanych na rzecz P. sp.

z o.o., jak np. zestawienia usług administracyjnych, list szkolenia pracowników czy zestawień kosztów wynajmu kwater. Z kolei inwestor (M. S.A.) na rzecz którego działała spółka P., jak i ta spółka, zatrudniali własnych koordynatorów robót sprawujących nadzór. Co równie istotne

i na co trafnie zwróciły uwagę organy, a Sąd I instancji zaakceptował, z umowy zawartej przez inwestora z podwykonawcą wynika zakaz korzystania z usług podwykonawców i podzlecania im jakichkolwiek robót. Spółka P. nie mogła więc także z tych względów zatrudniać podwykonawcy ds. koordynacji robót budowlanych, czy dalszego podwykonawcy.

Nie budzi zastrzeżeń także dokonana przez Sąd I instancji przez pryzmat

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ocena stanowiska organu w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu: nabycia usług budowlanych od B. K. w kwocie 919.120 zł, nabycia materiałów budowlanych związanych z budową domu w S. w kwocie 243.353,88 zł, nabycia usług wynajmu pracowników w kwocie 290.000 zł oraz nabycia akcesoriów do kamery [...] w kwocie 1.359,35 zł.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez [...] B. K. wskazać należy, że samo wykonanie usług opisanych tymi fakturami nie zostało przez organy zakwestionowane, a jedynie to, że usługi te zostały wykonane przez B. K. lub jego podwykonawców. Ponieważ kasator nie podważył skutecznie ustaleń dowodowych w tym zakresie należało za trafną przyjąć ocenę Sądu I instancji, według której B. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych oraz potencjału gospodarczego aby wykonać samodzielnie lub poprzez podwykonawców roboty objęte zakwestionowanymi fakturami. Skarżący poza umową, spornymi fakturami VAT oraz pokwitowaniami KP nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realizację robót, jak np. kosztorysy, projekty, obmiary, rozliczenia materiałowe i roboczogodzinowe, protokoły przekazania terenów, protokoły odbioru robót itp.

Co do zakupu materiałów budowlanych oraz usług związanych z budową domu w S., skarżący również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających związek tych wydatków z działalności gospodarczą. Wprawdzie podatnik twierdził, że nabywał te towary i usługi i służyły one do budowy [...] (ok. 200 faktur), jednak taki stan rzeczy nie został potwierdzony w postępowaniu i ustaleń tych kasator skutecznie nie podważył.

Odnośnie wyłączenia z kosztów wartości usług wynajmu pracowników wskazać trzeba, że i w tym zakresie podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, nie potrafił podać szczegółów świadczonych usług, czy danych umożliwiających weryfikację najętych pracowników. Szczególnie, że skarżący w 2014 roku pozostawał w zarządzie spółki P. na rzecz której miał świadczyć usługi.

Również za trafną należało uznać dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanowiska organu w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu kamery sportowej [...]. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na związek tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec nie podważenia skutecznie przez kasatora ustaleń stanu faktycznego

w powyższym zakresie oraz jego oceny przedstawionej przez organy podatkowe

i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów § 11

ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1, ust. 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi została bowiem stwierdzona w stosownym protokole, a ustaleń w nim zawartych podatnik skutecznie nie podważył. Zakwestionowane przychody oraz koszty przekraczały 0,5% ich wartości, co wynika z prostego działania matematycznego. Przypomnieć trzeba, że organ zakwestionował zapisy księgi po stronie przychodów oraz kosztów w tej części, w której ich podstawę stanowiły dowody niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a więc sprzeczne z wymogami art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 11 ww. rozporządzenia, dowody dokumentujące operacje gospodarcze, które bądź w ogóle nie miały miejsca lub zaistniały w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, jak to miało miejsce w tej sprawie.

Podsumowując, błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego okazały się bezpodstawne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).