Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 289/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 239b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 marca 2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.2.2024.3.U27.OK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 r. 1. oddala skargę; 2. zwraca z urzędu stronie skarżącej nadpłacony wpis sądowy od skargi w kwocie 100,– (sto) złotych, zaksięgowany 15 kwietnia 2024 r. pod pozycją 1397.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 4 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z 13 grudnia 2023 r., o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 11 września 2023 r. wydanej wobec A sp. z o.o. w Ś. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień–czerwiec 2019 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał m.in., że decyzją z 11 września 2023 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 2.624.843 zł, maj 2019 r. w kwocie 3.864.856 zł oraz czerwiec 2019 r. w kwocie 3.319.269 zł, a także ustalił tej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe do zapłaty, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w kwocie 2.195.327 zł, maj 2019 r. w kwocie 3.621.620 zł i za czerwiec 2019 r. w kwocie 2.946.834 zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie postanowieniem z 13 grudnia 2023 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności uznając, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym wynikającym z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Naczelnik przyjął jednocześnie, że toczące się wobec spółki postępowania zabezpieczające oraz jej inne zaległości, a także zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i brak informacji o innych źródłach dochodów, z których możliwa byłaby spłata należności, uprawdopodabniały fakt, że spółka nie ureguluje dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

Dyrektor, po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z 4 marca 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił w całości ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do majątku spółki, wysokości jej zobowiązań oraz aktualnej sytuacji gospodarczej. Przyjął zatem, że szacunkowa wartość majątku spółki wynosiła 12.800.000 zł, natomiast łączna kwota zaległości podatkowych, wynikająca z decyzji nieostatecznych wydanych wobec strony, była trzykrotnie wyższa i składała się na nią należność główna w wysokości 29.943.274 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.932.223 zł (stan na 13 grudnia 2023 r.). Na tej podstawie organ drugiej instancji stwierdził, że zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.). Dyrektor zgodził się dalej, że wysokość zobowiązań spółki w relacji do jej majątku, straty jakie ponosiła strona w działalności gospodarczej w latach 2020–2022, prowadzenie przez prokuraturę śledztwa obejmującego działalność spółki, a także złożone przez nią wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz o ogłoszenie upadłości, należycie uprawdopodabniały niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie. W konsekwencji zdaniem Dyrektora spełniona została także przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 o.p.

A sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2024 r., w którym wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania podniosła zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 o.p., polegający na błędnym przyjęciu, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy de facto zobowiązania spółki nie zostały ostatecznie określone.

Zdaniem spółki, jedynymi ostatecznymi decyzjami są wydane wobec niej decyzje o zabezpieczeniu, natomiast nie jest ostateczna żadna z decyzji określających podatek i dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wobec czego organ błędnie uznał, że zobowiązania strony wynoszą ponad 29 mln zł kwoty głównej i ponad 7 mln zł odsetek. Pełnomocnik strony podkreślił, że decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie pozostaje nieostateczna, a zatem kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z tej decyzji może ulec zmniejszeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy zaistniały — jak przyjął organ podatkowy — warunki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, czy też — jak przeciwnie podnosi spółka — jej sytuacja majątkowa i dochodowa nie uzasadniała obawy niewykonania zobowiązania, bowiem decyzje wymiarowe są nieostateczne, a wobec tego nie ma pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego..

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu, Sąd zauważa, że stosownie do stanowiącego podstawę aktów organów obu instancji przepisu art. 239b § 1 o.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące." Na mocy przepisu art. 239b § 2 o.p. "przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane."

Na gruncie tych przepisów judykatura przyjmuje, że "do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wystarcza zarówno stan nieposiadania majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., jak i stan zbywania majątku znacznej wartości, o czym stanowi art. 239b § 1 pkt 3 o.p., oczywiście w powiązaniu z uprawdopodobnieniem wymaganym art. 239b § 2 o.p." (tak wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., I FSK 2293/19, LEX nr 3615101). Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest brak uregulowania przez podatnika na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Może to uzasadniać przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane (tak wyrok WSA z 6 czerwca 2023 r., I SA/Gd 317/23, LEX nr 35816). Organ podatkowy, w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., nie musi jednak prowadzić dokładnego postępowania dowodowego w celu ujawnienia majątku. Ale nie może zignorować jednoznacznego wskazania przez adresata nieostatecznej decyzji wymiarowej konkretnego przedmiotu mogącego być przedmiotem zastawu skarbowego (hipoteki), korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia (tak wyrok WSA z 26 września 2023 r., I SA/Wr 220/23, LEX nr 3617672). Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (tak wyrok WSA z 21 września 2023 r., I SA/Gl 525/23, LEX nr 3617068). Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 o.p. należy brać pod uwagę takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (tak wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., III FSK 3396/21, LEX nr 3671121). Nie istnieje prawny obowiązek wykazania przez organy podatkowe, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną (tak wyrok NSA z 11 listopada 2023 r., II FSK 1122/23, LEX nr 3631967).

Uprawdopodobnienie oznacza zaś, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (tak wyroki WSA z 12 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1097/23, LEX nr 3671715, a także z 9 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 445/23, LEX nr 3608001). Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (tak wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 144/23, LEX nr 3672737). Przepis art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje też czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (tak wyrok NSA z 11 sierpnia 2023 r., II FSK 104/21, LEX nr 3614796).

Zważywszy na powyższą regulację prawną — Sąd stwierdza, że w tej sprawie zarówno sytuacja majątkowo-finansowa, jak i dochodowa spółki uprawdopodabniała niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Przede wszystkim organy trafnie przyjęły, że łączna wartość majątku skarżącej spółki nie wystarcza na uregulowanie jej wszystkich zaległych zobowiązań podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez spółkę fakt nie ostateczności decyzji wymiarowych i niepewność co do wysokości zobowiązania. Jak bowiem ustaliły organy w skład majątku spółki wchodzą zbiorniki stalowe, metalowe i olejowe (14 sztuk) o wartości 900.000 zł, zapasy magazynowe (olej i tłuszcze) o wartości 6.600.000 zł, trzy pojazdy o wartości 265.000–285.000 zł oraz wierzytelności w postaci zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 5.023.221,15 zł. Łączna wartość majątku spółki została zatem oszacowana na 12.800.000 zł. Co istotne środki trwałe spółki oraz jej wierzytelności zostały zabezpieczone między innymi na podstawie decyzji zabezpieczającej z 15 lipca 2019 r. wydanej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, dotyczącej zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r., od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2017 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2017 r., przy czym wydane na podstawie tej decyzji zarządzenia zabezpieczenia (26 zarządzeń) opiewały na ponad 15 mln zł. Tymczasem łączna kwota zaległości podatkowych wynikająca z decyzji nieostatecznych wydanych wobec spółki, według stanu na dzień 13 grudnia 2023 r., wynosiła 29.943.274 zł należności głównej oraz 7.932.223 zł odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy trafnie zatem przyjął, że łączna wartość majątku spółki, dostępnego organom podatkowym, jest dalece niewystarczająca do uregulowania ciążących na stronie zobowiązań. Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której dotyczyło zaskarżone postanowienie, potwierdzały także inne okoliczności. Po pierwsze, jak wynika z przedłożonych przez stronę sprawozdań finansowych za lata 2020–2022, kapitał podstawowy spółki wynosił 100.000 zł, zaś wynik finansowy w tym okresie obejmował straty netto w wysokości odpowiednio: 219.196,60 zł, 103.719,86 zł oraz 97.984,87 zł. Po drugie sama skarżąca spółka złożyła 19 października 2023 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz o ogłoszenie upadłości. Oba postępowanie są w toku. Relatywizując zatem środki, którymi dysponuje skarżąca spółka do wysokości zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając inne zaległości publicznoprawne, należy zgodzić się z organy obu instancji, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie będzie możliwe zaspokojenie zarówno zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 11 września 2023 r., jak i pozostałych zobowiązań tego wierzyciela oraz innych wierzycieli publicznoprawnych spółki.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że organy obu instancji w sposób wadliwy poczyniły ustalenia faktyczne, zwłaszcza, że skarżąca spółka nie wskazywała innego majątku, z którego jej zobowiązania mogłyby zostać zaspokojone. Za bezzasadne uznać należy także powoływanie się przez skarżącą na niewłaściwe określenie przez organy podatkowe wysokości ciążących na niej zobowiązań. Należy zauważyć, że z samej istoty instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, regulowanej przepisami art. 239a i nast. o.p., wynika, że organ podatkowy przy ocenie przesłanek nadania rygoru, bierze pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto organ podatkowy, oceniając sytuację majątkową i finansową podatnika, nie tylko może, ale powinien uwzględnić również inne zobowiązania podatnika, w tym te, co do których zostały wydane nieostateczne decyzje określające ich wysokość. Istnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) nie jest uzależnione od ich stwierdzenia ostatecznymi decyzjami wymiarowymi. Wydane przez organy podatkowe nieostateczne decyzje określające zobowiązania podatnika, wskazują na istnienie tych zobowiązań i muszą być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Sąd, mając na uwadze zawarty w zażaleniu zarzut niewłaściwości organu wydającego postanowienie w pierwszej instancji, stwierdza z urzędu, że nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu. W tej sprawie — z uwagi na to, że kontrolę celno-skarbową prowadził Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie — zaistniała szczególna sytuacja, w której decyzje wymiarową wydaje ten Naczelnik, a inne akty administracyjne — organy właściwe ze względu na siedzibę podatnika. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ma ściśle określone kompetencje. Stosownie do art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Wobec jednoznacznej treści tego przepisu nie ma on natomiast kompetencji do nadawania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie mają zastosowanie ogólne przepisy Ordynacji podatkowej o właściwości miejscowej, w tym art. 17 § 1 o.p. Wedle tego przepisu, jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z uwagi na brak szczególnej regulacji prawnej oraz biorąc pod uwagę siedzibę skarżącej spółki, nie ma najmniejszej wątpliwości, że właściwym do wydania zaskarżonych skargą postanowień był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P.C.