Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 875/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 241/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2020 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 241/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu o stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione i uchylenie zaskarżonego wyroku i na tym samym posiedzeniu ponowne rozpoznanie sprawy.

W przypadku nieuwzględnienia wniosku w trybie art. 179a p.p.s.a. skarżąca wniosła o przedstawienie skargi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Jednocześnie wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i wydanie wyroku reformatoryjnego. Końcowo skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 183 § 2 pkt 21 p.p.s.a. podniosła zarzut nieważności postępowania, albowiem spółka przed wydaniem zaskarżonego wyroku utraciła zdolność sądową i nie miała zdolności sądowej w dacie wydania zaskarżonego wyroku.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Zarządzeniem z 25 sierpnia 2022 r. zdjęto sprawę z posiedzenia niejawnego oraz zwrócono akta sądowi pierwszej instancji celem wyjaśnienia, czy wnoszący skargę kasacyjną kurator M.K. posiadał umocowanie do jej wniesienia, skoro sygn. akt [...] rozszerzono uprawnienia kuratora poprzez wskazanie, że do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator jest uprawniony do reprezentowania uczestnika w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (k. 17-18 akt sądowych). W aktach sprawy brakowało natomiast rozszerzenia uprawnienia kuratora do reprezentowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Pismem z 16 listopada 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2022 r. kurator skarżącej przesłał postanowienie Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 7 listopada 2022 r., sygn. akt [...].

Wskazanym postanowieniem Sąd m.in. rozszerzył uprawnienia kuratora w osobie adwokata M.K. ustanowionego dla skarżącej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 12 czerwca 2020 r. w sprawie sygn. akt [...] poprzez wskazanie, że do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator jest uprawniony do reprezentowania uczestnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu ze skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 241/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Ze względu na sformułowany zarzut skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy rozwiązanie spółki postanowieniem sądu rejonowego jest równoznaczne z utraceniem przez nią zdolności sądowej.

5.2. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do uznania nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, w związku z tym, że zdaniem skarżącej przed wydaniem wyroku Sądu pierwszej instancji, spółka utraciła zdolność sądową, wobec czego nie posiadała zdolności sądowej w momencie wyrokowania.

5.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej k.s.h) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Zgodnie z art. 274 § 1 k.s.h. otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Co istotne w czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną (art. 274 § 3 k.s.h.).

Wykładnia przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że chwilą rozwiązania spółki jest nie moment zaistnienia przyczyny, ale wykreślenie z rejestru jako następstwo postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Byt prawny spółki ustaje więc z chwilą jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie NSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1502/10).

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że prawomocne wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z Rejestru Przedsiębiorców KRS oznacza definitywne zakończenie bytu tej osoby prawnej, skutkujące w procesie następczą utratą zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona (postanowienia NSA: z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 298/13; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1896/1; z 20 października 2010 r., sygn. akt II GSK 737/09). W przypadku wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z Krajowego Rejestru Sądowego nie ma innego podmiotu (następcy prawnego), który mógłby przejąć aktywa i pasywa spółki.

Wobec powyższego w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością chwilą utraty zdolności prawnej i sądowej jest wykreślenie spółki z rejestru handlowego. Wskazać należy, że jeśli utrata zdolności prawnej i zdolności sądowej miałaby nastąpić w innej chwili niezbędny byłby wyraźny przepis normujący taką sytuację (postanowienie SN z 9 września 1999 r. I CKN 982/98 OSNC 1999/7-8/142).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 26 czerwca 2023 r.) nr [...] wynika, że spółka nadal figuruje w rejestrze.

W dziale 5, rubryka 1 – Kurator, zamieszczono informacje o postanowieniu Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 12 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] o ustanowieniu kuratora na okres 1 roku celem powołania organów osoby prawnej, a w razie potrzeby przeprowadzenia jej likwidacji, ponadto w punkcie drugim wskazano zakres jego umocowania w postępowaniu podatkowych i kontroli podatkowej oraz w punkcie 3 zobowiązano do sporządzania i składania do sądu rejestrowego sprawozdań z jego działalności co 3 miesiące. Wpisu tego dokonano 9 września 2020 r., zaś jego wykreślenia 23 sierpnia 2022 r.

Następnie wpisem z 23 sierpnia 2022 r. ponownie dokonano ww. wpisu oraz dodatkowo wpisano wzmiankę o:

1. postanowieniu Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] KRS [...], którym do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator został uprawniony do reprezentowania uczestnika i prowadzenia jego spraw w postępowaniu zabezpieczającym oraz egzekucyjnym w sprawach powołanych ww. postanowieniu;

2. postanowieniu Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] KRS [...] którym, do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator został uprawniony do reprezentowania uczestnika w postepowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie ze skargi na decyzję z 26 listopada 2020 r.;

3. postanowieniu Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 8 lipca 2021 r. sygn. akt [...] KRS [...], którym do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator został uprawniony do reprezentowania uczestnika w postepowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie ze skargi na decyzję z 9 czerwca 2021 r.

Następnie wpisem z 3 marca 2023 r. zamieszczono wzmiankę o postanowieniu Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] KRS [...], którym do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator został uprawniony do reprezentowania uczestnika i prowadzenia jego spraw w postepowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w sprawach wskazanych ww. postanowieniu oraz postanowieniu Sadu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 7 listopada 2022 r. sygn. akt [...] KRS [...], którym do czasu powołania zarządu lub ustanowienia likwidatora, kurator został uprawniony do reprezentowania uczestnika w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym dotyczącym skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 241/21.

W dziale 6, rubryka 1 – Likwidacja wprowadzono natomiast 2 sierpnia 2021 r. wpis dotyczący postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 20 maja 2021 r., sygn. akt [...] KRS [...], którym rozwiązano spółkę.

5.5. Wobec powyższego wskazać należy, że rozwiązanie spółki postanowieniem z 20 maja 2021 r., nie spowodowało utraty przez nią podmiotowości prawnej. Słusznie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuję, że do rozwiązania spółki dochodzi "dopiero z momentem wykreślenia spółki z rejestru. Chodzi o konkretny moment w trakcie dnia, tj. godzinę, minutę i sekundę. Wykreślenie spółki z rejestru jest konstytutywne, skutkuje utratą przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotowości prawnej. Spółka przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna oraz przestaje wiązać wspólników umowa spółki." (str. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Wskazać należy, że za konstytutywnym charakterem takiego wpisu przemawia fakt, że zgodnie z art. 694[5] § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 614 ze zm.) postanowienia o wpisie są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok WSA w Gdańsku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1478/19, powołany również w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny stanął więc na stanowisku, że pomimo rozwiązania spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 20 maja 2021 r., skoro spółka ta nie została wykreślona z rejestru handlowego, to tym samym nie przestała istnieć jako podmiot prawny i nie utraciła zdolności sądowej.

5.7. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na niekonsekwencję stanowiska kuratora w niniejszym postępowaniu. Wskazać należy, że jego funkcja istnieje, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 6), do momentu istnienia podmiotu, dla którego wykonuje kuratelę. Wobec powyższego w momencie utraty bytu prawnego wygasa kuratela, a kurator traci legitymację do reprezentowania podmiotu.

W niniejszej sprawie kurator podnosi, że w momencie wyrokowania, tj. 1 lutego 2022 r. skarżąca nie posiadała już zdolności sądowej bowiem 20 maja 2021 r. została rozwiązana. Jednak pomimo jej rozwiązania, kurator w dalszym ciągu ją reprezentował.

Przywołanymi wyżej postanowieniami z 8 lipca 2021 r., 28 stycznia 2022 r. i 7 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy w C. rozszerzał uprawnienia kuratora do reprezentowania skarżącej odpowiednio w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, w postępowaniu egzekucyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec powyższego uznać należy, że gdyby spółka nie istniała, przedmiotowe postanowienia nie zostałyby wydane, a kurator nie mógł by wykonywać wobec niej swoich obowiązków.

5.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieważności postępowania.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że skarżąca znajduje się w stanie likwidacji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk