Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 244/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., III SA/Wa 2694/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. sp. z o.o.

z siedzibą w W. (zwaną dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skarżąca we wniosku wskazała m.in., że w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi ubezpieczeń: majątkowych oraz ładunków w transporcie, mające chronić Skarżącą przed konsekwencjami zdarzeń losowych. Broker ubezpieczeniowy Skarżącej jest nierezydentem. Z tytułu nabycia ubezpieczeń Skarżąca otrzymuje faktury od rezydenta podatkowego we Francji. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest Skarżąca, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą we Francji. Skarżąca zapytała czy usługi ubezpieczeniowe, za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.)?

3. Jak wskazał sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Skarżącej - porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono "koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie "ubezpieczeń" obok "gwarancji" przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zdaniem sądu pierwszej instancji - przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej - nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że "usługi ubezpieczenia" są podobne do "gwarancji", skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania "ubezpieczeń" obok "gwarancji" oraz obok zwrotu "obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. (w wersji Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.)- przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że "usługi ubezpieczeniowe" nie są usługami podobnymi do "gwarancji" wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 a i nie są objęte dyspozycją tego przepisu, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 a) u.p.d.o.p., podczas gdy świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jako świadczenie "o podobnym charakterze" do "gwarancji" wprost wymienionej w tym przepisie, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik Skarżącej, przedstawiając pełnomocnictwo. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nie złożył wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. To ma istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu o kosztach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Tożsamym zagadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w sprawie o sygn. akt II FSK 210/21 na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. Ponieważ skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w przywołanym wyroku, wykorzysta przedstawioną w nim argumentację.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługą ubezpieczenia jest świadczenie o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

Istotna jest wykładnia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Jego interpretacja prima facie wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem "podobny charakter". W pierwszej kolejności należy zrekonstruować zakres znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.

Realizacja tego zadania wymaga posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi przy wykładni omawianego zwrotu – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu. Należy również sięgnąć po wykładnię w kontekście systemowym. Gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzestanie wyłącznie na etapie wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.

Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi i płatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne.

Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu dyskutowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń.

Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.

Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Uelastycznienie tekstu prawnego poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze" zwiększa skuteczność jego stosowania.

Z podobnych przyczyn ustawodawca, wyłączając w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi analogiczne do tych, które zostały objęte stawką 20% podatku u źródła, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – również posłużył się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Bez użycia tego rodzaju odesłania, realizacja głównego celu tego przepisu, tj. zwalczanie agresywnej optymalizacji podatkowej, byłaby niemożliwa.

Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby to sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego.

Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.

W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, że: "można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.". Tym samym "usługi o podobnym charakterze" to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych.

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

Świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie).

Na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak ubezpieczenie społeczne (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz ubezpieczenie na życie (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Istotne znaczenie mają zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 K.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzekł z powodu braku stosownego wniosku.