Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 825/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, 39 i 40, 30ca ust. 2 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b, art. 14g, art. 169, art. 14c § 1 i § 2 , art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B.J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. J. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

od [...] grudnia 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą

opisaną kodami PKD: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] W zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a opodatkowuje się w formie podatku liniowego 19%. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.); dalej: "u.f.w.d.i.". Prowadzona przez niego działalność dotyczy wytwarzania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.); dalej: "u.p.a.p.p.", są utworami. Działalność obejmuje czynności w zakresie wytwarzania programów komputerowych.

Wnioskodawca dokonał podziału działalności na poszczególne etapy: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod implementacji; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania, przygotowanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalna oprogramowania na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych, wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tych błędów; integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - praca nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca przedstawił również obszerną charakterystykę prac programistycznych wykonywanych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności przedstawił używane technologie i stosowane języki.

Następnie, wnioskodawca wskazał, że przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zwrócił także uwagę na objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. ministerstwa finansów dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, a w tym zakresie na pojęcie "program komputerowy", które nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, np. umownych. Zdaniem wnioskodawcy wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Okoliczność ta wynika z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Ponadto wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoja działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy z kontrahentami określają, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymane przez wnioskodawcę należności są przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

Wnioskodawca wskazał, że w praktyce możliwe są trzy sytuacje: wytworzenie oprogramowania jest rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy; w tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; wytworzenie oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, takie jak: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet), koszt związany z podróżami służbowymi.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, w wyniku czego koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca uznaje za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa

w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił również schemat postępowania w przypadku braku możliwości właściwego przypisania określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów. W drugiej kolejności ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że od [...] stycznia 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. (techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów). Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Rozważa także coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową co do dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od [...] stycznia 2021 r. do [...] grudnia 2021 r.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

b) koszty leasingu i użytkowania samochodu;

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet);

e) koszty związane z podróżami służbowymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca zamieścił we wniosku obszerne wyjaśnienia związane z poszczególnymi pytaniami i ocenił, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, co wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, przy tym wnioskodawca wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności.

Wezwaniem z dnia [...] maja 2021 r. organ interpretacyjny - na podstawie

art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy wyjaśniając:

1) czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2) jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze. zm.); dalej: "p.s.w.n.". Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, gdyż tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ odwołał się do art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 2, art. 4 ust. 3 p.s.w.n.;

3) czy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone, produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących;

4) czy opisana we wniosku działalność obejmuje wyłącznie tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych, czy również ich rozwijanie/modyfikowanie;

5) w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje również rozwijania/modyfikacji oprogramowania należy wyjaśnić, czy jego zamiarem jest zastosowanie 5% stawki podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z takiego rozwijania;

6) czy wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez wnioskodawcę oprogramowania, części oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, czy też jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności;

7) czy działania wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania;

8) czy rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

9) czy wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz wskazanej we wniosku spółki autorskich praw do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT;

10) czy w przypadku rozwijania oprogramowania lub jego części - wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej;

11) jeśli wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez wnioskodawcę z tej licencji;

12) jeśli wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego modyfikację/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

- na jakiej podstawie następuje modyfikacja/rozwinięcie tego programu,

- czy w wyniku tworzenia/modyfikacji/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

- czy wnioskodawcy przysługują/przysługiwały prawa autorskie do rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p.,

13) czy, w związku z tworzeniem/ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

14) czy świadczone przez wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów, tj. wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów również stanowią prace badawczo-rozwojowe, były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią:

- rutynowych i okresowych zmian,

- czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych w ramach danego projektu oraz czy są także przedmiotem pytań wnioskodawcy;

15) czy wszystkie wymienione przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia (ulepszenia) kwalifikowanego IP;

16) czy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania;

17) czy wobec zamiaru korzystania przez wnioskodawcę w przyszłości z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskich praw do oprogramowania, będzie on uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania);

2. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zdaniem organu, sformułowane przez wnioskodawcę pytanie dotyczy interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji, których tut. organ nie jest uprawniony, a kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy; odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., z którym wnioskodawca powiązał swoją wątpliwość, definiowane jest przez przepis p.s.w.n., który jako niebędący przepisem podatkowym, nie podlega interpretacji organu; organ wyjaśnił, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta

w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż p.s.w.n. nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

3. Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie prawidłowo przeformułowanego pytania nr 1, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegnie ono zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN); opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przyporządkowane do niego pytania, jak również stanowisko dotyczące przedmiotowego zakresu sprawy powinno korespondować ze sobą; wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej powinny być zawarte we wniosku oraz elementy te musza być spójne; wskazane w piśmie braki formalne wniosku uniemożliwiają wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony uprzednio wniosek (pismo z dnia [...] czerwca 2021 r.), udzielając następujących odpowiedzi na zadane przez organ interpretacyjny pytania:

1. nr 1 pkt 1 – wnioskodawca wskazał, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych; wnioskodawca oczekuje, że organ na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi czy prowadzona przez niego działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa; według wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność jest twórcza w branży informatycznej, lecz nie może stwierdzić wprost czy takową działalność prowadzi; wszystkie fakty przedstawione we wniosku stanowią podstawę dla uznania, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe; podejmowana jest ona w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2. nr 1 pkt 2 – wnioskodawca wskazał, że poruszył kwestię odpowiedniej kwalifikacji do rodzaju aktywności, tj. badań naukowych oraz prac rozwojowych w stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego;

3. nr 1 pkt 3 – wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej, opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących; w ramach realizacji zleceń wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" działalności; według niego, ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności, wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej;

4. nr 1 pkt 4 – wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku działalność obejmuje zarówno tworzenie programów komputerowych, jak również ich rozwijanie/modyfikowanie, obejmuje więc: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług); nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom;

5. nr 1 pkt 5 – wnioskodawca wskazał, że działania polegające na rozwijaniu/modyfikowaniu oprogramowania zmierzały i będą zmierzać do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania, poprzez stworzenie składowych oprogramowania; tworzone składowe oprogramowania stanowią odrębny program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; nowe funkcjonalności (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie u.p.a.p.p. (na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.); jego zamiarem jest zastosowanie 5% stawki podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z takiego rozwijania/modyfikowania oprogramowania;

6. nr 1 pkt 6 – wnioskodawca wskazał, że wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania komputerowego, części oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności gospodarczej; ma możliwość realizacji zleceń w ramach zespołu programistów, jednak jest to opcja fakultatywna i nadal realizacja projektów będzie odbywała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę;

7. nr 1 pkt 7 – wnioskodawca wskazał, że jego działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania; ulepszając lub modyfikując oprogramowanie wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania; ulepszenie lub modyfikacja oprogramowania odnosi się do stworzenia programów, które umożliwią rozszerzenie zakresu funkcjonowania lub użyteczności oprogramowania, wobec czego w ramach swojej działalności wytwarza nowe prawa własności intelektualnej, które rozwijają oprogramowanie będące w posiadaniu kontrahenta;

8. nr 1 pkt 8 – wnioskodawca wskazał, że wytwarzane, rozwijane oraz ulepszane oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej);

9. nr 1 pkt 9 – wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) na rzecz kontrahenta wypłacane jest wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT; we wniosku nie wskazał nazwy żadnej spółki, stąd ma wątpliwości czy powyższe pytanie odnosi się do przedstawionego przez niego stanu faktycznego;

10. nr 1 pkt 10 – wnioskodawca wskazał, że właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest zleceniodawca, a wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia; z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi przekazane zostają na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania; wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania; wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej; ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem, nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego; nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem; dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich;

11. nr 1 pkt 11 – wnioskodawca wskazał, że nie posiada licencji wyłącznej i niewyłącznej na korzystanie z wytworzonego oprogramowania/części oprogramowania; całość praw autorskich przechodzi na zleceniodawcę i w związku z tym wnioskodawcy nie będą przysługiwały pochodzące z licencji prawa do oprogramowania/części oprogramowania, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania;

12. nr 1 pkt 12 – wnioskodawca wskazał, że są możliwe trzy typy współpracy: tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością wnioskodawcy, która od razu przechodzi na rzecz zleceniodawcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy; kolejny typ obejmuje modyfikację/rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył; właścicielem rozwijanego programu jest zleceniodawca, a wnioskodawca dokonuje jedynie jego rozwinięcia; z chwilą przekazania wytworzonego programu wnioskodawca przekazuje kontrahentowi wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania; wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania, nie będzie on więc właścicielem oprogramowania rozwijanego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powodują finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego; nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;

13. nr 1 pkt 13 – wnioskodawca wskazał, że w związku z tworzeniem/ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania osiąga dochód ze sprzedaży praw autorskich do powstałych programów komputerowych, które to spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej;

14. nr 1 pkt 14 – wnioskodawca wskazał, że w ramach jego działalności dochodzi do świadczenia usług wsparcia technicznego i wsparcia wdrożenia aktualizacji systemu, jednak zadania te zostały wyróżnione w ramach całokształtu jego działalności, a tym samym organ zadając pytanie wyłącznie do fragmentu wniosku, podchodzi do niego w sposób wybiórczy i niekompletny, a opis stanu faktycznego powinien być rozpatrywany jako jedna całość, w której poszczególne jej fragmenty są uzupełnieniem poprzednich; wnioskodawca zaangażowany jest w działalność programistyczną, która w jego ocenie wypełnia cechy prac rozwojowych; wytwarza on programy komputerowe, które są wyrazem twórczego charakteru jego aktywności, a każdy z jego przejawów działalności oparty jest na unikalności, indywidualności, oryginalności i odmienności; działalność ta umożliwia podjęcie czynności, które charakteryzują się systematycznością oraz pozbawione są okresowości i rutynowości; opis stanu faktycznego zawiera wszystkie czynności, które dokonywane są w ramach jego działalności; nie można pominąć również działań, które obejmują wsparcie techniczne i wdrożenie aktualizacji systemu już po sfinalizowaniu projektu i wytworzenia konkretnego programu komputerowego; działania te są nieodzowne do prawidłowego działania programów komputerowych, których jest on twórcą; jeśli działania będą opierać się wyłącznie na wsparciu technicznym oraz wdrożeniu aktualizacji systemu, to taka działalność nie będzie spełniać cech działalności badawczo-rozwojowej;

15. nr 1 pkt 15 – wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwinięciem (ulepszeniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. zdaniem wnioskodawcy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku;

16. nr 1 pkt 16 – wnioskodawca wskazał, że niektóre koszty stałe, takie jak koszty: księgowości i usług doradczych, leasingu i użytkowania samochodu, zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to koszty stałe prowadzenia działalności wnioskodawcy; nie eksploatują się one automatycznie po zakończeniu danego projektu; koszty te można przyporządkować proporcjonalnie lub konkretnie, odpowiednio do danego projektu; wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której w odpowiedni sposób przypisuje określone koszty do poszczególnych projektów, w ten sposób są one powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem konkretnego oprogramowania; wszystkie wskazane we wniosku koszty są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z przedmiotową działalnością;

17. nr 1 pkt 17 – wnioskodawca wskazał, że w kolejnych latach podatkowych zamierza uzyskiwać dochody z oprogramowania w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu i takie dochody zamierza opodatkować preferencyjną stawką;

18. nr 2 – wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 zamieszczone we wniosku na: czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.;

19. nr 3 – wnioskodawca w wyniku przeformułowania pytania oznaczonego numerem 1 ponownie przedstawił obszerne stanowisko w sprawie oceny prawnej, nie zdecydował się jednak na przeformułowywanie pozostałych pytań, ponieważ - w jego ocenie - zakres stanu faktycznego i własnego stanowiska nie uległy w tym zakresie zmianie.

W ocenie wnioskodawcy, jego działalność obejmuje prace rozwojowe, gdyż w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczna wiedzę, umiejętności, które może wykorzystywać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ, odnosząc się do przedłożonego przez wnioskodawcę uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że rolą wnioskodawcy było złożenie kompletnego wniosku i takie wyznaczenie zakresu swojego żądania, aby organ mógł - dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego - ocenić stanowisko wnioskodawcy. Organ stwierdził, że nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ wskazał również, że aby na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego, wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko wnioskodawcy powinny być spójne. Tymczasem, zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię, co do prowadzenia w ramach działalności twórczej prac rozwojowych. Natomiast, prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności twórczej przesądza o tym, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, czy też warunków takiej działalności nie wypełnia. Organ ocenił, że wnioskodawca udzielił niejednoznacznych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, gdyż kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji, a w związku z tym, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do p.s.w.n., odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca był zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter działalności związany jest z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu w omawianej materii, wnioskodawca jednak nie udzielił w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.s.w.n. na organ.

Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, żądając jego uchylenia i wydania wnioskowanej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca zaskarżył do sądu powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień organu, a nadto zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że nie zgadza

się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż definicje badań naukowych

i prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, co uniemożliwia przeprowadzenie ich analizy, gdyż organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącego, przerzucony został na niego ciężar interpretacji przepisu podatkowego, tj. art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z tym, że organ interpretacyjny w ramach postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych oraz uznaje za pewnik przedstawione we wniosku informacje w zakresie prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej, pozbawiałoby wydaną interpretację waloru ochronnego. Interpretacja nie jest wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP BOX, a jedynie zaleceniem ministra finansów (zgodnie z Objaśnieniami dot. ulgi IP BOX).

Skarżący wskazał, że wykładnia przepisów O.p., regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość zostały uregulowane także w innych ustawach. Przepisy prawa podatkowego pomimo, że stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego.

Skarżący podkreślił, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to organ interpretacyjny był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W okolicznościach sprawy przepisy te mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, jako definicje zawarte w p.s.w.n..

Zdaniem skarżącego postępowanie organu interpretacyjnego było nieprawidłowe i krzywdzące. Stanowisko skarżącego prezentowane we wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego. Ponadto stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane pytania nie były wymijające. Tym samym, to organ interpretacyjny, a nie skarżący, powinien udzielić odpowiedzi na wskazane wątpliwości.

Skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który w podobnym stanie faktycznym wydał interpretację indywidualną, a w jego sprawie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie jest jasne, dlaczego skarżący został potraktowany odmiennie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia [...] października 2021 r. skarżący zamieścił replikę do odpowiedzi na skargę, w której powtórzył stanowisko prezentowane wcześniej w skardze. Stwierdził w tym względzie, że stan faktyczny, a także udzielone na wezwanie organu interpretacyjnego odpowiedzi były wyczerpujące. Zdaniem skarżącego, organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Skarżący powołał obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oraz na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Spór między stronami dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej działalności skarżącego polegającej na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania), tj. czy działalność taka stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym, kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia, czy zastosowanie znajduje art. 169 O.p.

Według organu, kwalifikacja opisanych przez skarżącego czynności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, ciąży na wnioskodawcy, gdyż terminy te są zdefiniowane przez przepisy ustaw o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Nadto, według organu, skoro skarżący, pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił, czy wykonywane przez niego czynności można zakwalifikować do badań naukowych lub prac rozwojowych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej wskazać należy, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Wymogiem jest jednak, aby zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

Wskazać także należy, że w kwestii wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11, w którym sąd ten stwierdził, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 O.p. terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1); przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Zgodnie także z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale do sytuacji, gdy brak odniesienia do innych przepisów (w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja ministra finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., minister nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Nadto, w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast, brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13). Nadto, skoro O.p. nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn’, które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19). Również, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18). Także, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16).

Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko w sytuacji, gdy we wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca nie przedstawi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego własnej oceny prawnopodatkowej, co umożliwi organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności, możliwe jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powodem pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia była okoliczność, że - zdaniem organu - skarżący nie zakwalifikował, pomimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią (bądź będą stanowić) rezultat działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku skarżącego opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednak, w ocenie sądu, skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonał jego prawnopodatkowej oceny w sposób umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie dostrzegł, że skarżący już we wniosku o interpretację ocenił, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, co wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, przy tym wnioskodawca wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zatem, organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tych okoliczności i stwierdzić, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej terminów, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własną ocenę prawnopodatkową i wyraża wątpliwości co do własnej oceny. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego terminu na wnioskodawcę.

Nadto, w ocenie sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne jest, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów, organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Tożsamy problem, jaki zaistniał w tej sprawie, był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, które wyrażały analogiczny pogląd jak ww. przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 771/21; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Szczecinie wyrok z dnia 3 listopada 2021 sygn. akt I SA/Sz 769/21).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tej sytuacji, skoro zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p., to - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 135 p.p.s.a - należało je uchylić.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określone na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową - [...] zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).