Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3079/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 348/20 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 2201-IOD-4.4113.1.2019 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 348/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 września 2019 r. w sprawie ze skargi P. C. (dalej: "Skarżący", "Notariusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Przed notariuszem zawarta została w dniu 19 września 2016 r. umowa sprzedaży pomiędzy J. W. (zbywcą) a A. T. i R. C. (nabywcami). Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działki nr 18 i nr 19 obszaru 8,4200 ha położona w miejscowości L., gmina M., dla której prowadzona jest księga wieczysta. Sprzedający oświadczył, że powyższe "działki znajdują się w posiadaniu zależnym przedmiotem R. C. na podstawie umowy dzierżawy w formie pisemnej". Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę 353.640 zł. Kupujący oświadczył, że jest rolnikiem indywidualnym i od ponad 5 lat osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 9,0636 ha położone na terenie gminy S., w której ma miejsce zamieszkania. Następnie kupujący oświadczyli, że działki nr 18 i nr 19 zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że zobowiązują się prowadzić to gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 10 lat. Pan R. C. wskazał (§ 9 aktu notarialnego), że korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie.

Notariusz, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 223 ze zm., dalej: "u.p.c.c"), nie pobrał podatku od sprzedaży w kwocie 7.073 zł, albowiem zbywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i przeznaczona zostaje na powiększenie gospodarstwa rolnego, jakie prowadzi nabywca. Wskazał nadto, że według stawających nieużytek wchodzący w skład nieruchomości nie przedstawia żadnej wartości. Zawarte zostało także pouczenie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec notariusza postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych niepobranego od sporządzonego w dniu 19 września 2016 r. aktu notarialnego - umowy sprzedaży, a następnie decyzją z dnia 19 września 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza oraz określił wysokość niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 19 września 2016 r. umowy sprzedaży na kwotę 7.073 zł. W uzasadnieniu organ wskazało, że nie zostały spełnione wszystkie konieczne warunki do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia, bowiem w chwili nabycia na własność użytki rolne stanowiące działki nr 18 i 19 wchodziły już w skład posiadanego przez R. C. i prowadzonego przez niego osobiście gospodarstwa rolnego. Zatem w wyniku nabycia na własność uprzednio wydzierżawionego gruntu nie doszło do powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, zmienił się jedynie sposób władania nim. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 stycznia 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W swoim uzasadnieniu wskazał, że wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. Co więcej, trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2020 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 września 2020 r. nie zwierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu skarżonego wyroku poprzez przyjęcie, że " Zwolnieniem z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy przy jednoczesnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji dokonujący wykładni przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. definicji "gospodarstwo rolne" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w konsekwencji błędne uznanie, że doszło do powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego i tym samym, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdy tymczasem w wyniku nabycia na własność uprzednio wydzierżawionego gruntu nie doszło do powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego a zmienił się jedynie sposób władania nim, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r. poz. 617) i art. 336 ustawy z dnia23 kwietnial964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 29019r. Poz. 1145), polegającą na przyjęciu, że dyspozycja wskazanego przepisu "mówi o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy, gdy tymczasem przepis wskazuje, że w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, za które zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym uważa się obszar gruntów (...) stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej, co oznacza, że skoro grunty w momencie nabycia były w posiadaniu (dzierżawa) nabywcy, to prowadzone przez niego dotychczas gospodarstwo rolne nie uległo powiększeniu.

2.2. W piśmie procesowym skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną wynikającą z powołanego przepisu przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości.

3.5. W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza zasadniczo art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu unijnym. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, której ramy wyznaczył ustawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia unijnego, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii (art. 3 ust. 5 rozporządzenia unijnego). Okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 EUR. Dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych (zob. wyroki NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18). W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego.

3.6. Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18).

3.7. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż nabywca nie nabędzie innych użytków rolnych, niż te które są w jego posiadaniu. Analogiczne stanowisko zajął w sprawie organ pierwszej instancji. Skarżący zaś argumentował, że obszar gruntów stanowiących własność nabywców niewątpliwie uległ powiększeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącemu.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed przebyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego.

Zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu – że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia.

3.9. Taki pogląd ma również swoje poparcie w literaturze: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowością i zasadę równości, słuszna wydaje się wykładnia przyznająca dzierżawcy - nabywcy dzierżawionych gruntów możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. [...] Uwzględniając wykładnię celowościową, zwolnienie powinno przysługiwać także dzierżawcy gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększenia gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności." (zob. A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, Rejent 2018, nr 7, s. 110-129).

Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym należało uznać za bezzasadny.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.11. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazany przepis ma charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogły w sprawie stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku wobec tego, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami stanowiącymi normy dopełnienia, które sąd wojewódzki mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli.

3.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Dauter