Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 415/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 27 lutego 2023 r. nr 310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 ( sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 28 listopada 2022 r. wpłynął do Wójta Gminy M. (dalej jako "Wójt Gminy") wniosek złożony przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w M. (dalej jako "Skarżący", "Zakład"), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, w zakresie ustalenia: czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, dalej "u.p.o.l.").

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy M. (dalej "Gmina"), wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559, dalej "u.s.g."), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zakład jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy działającym na podstawie Uchwały Rady Gminy w M. nr XXVI/137/97 z dnia 17 kwietnia 1997 r. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, kolektory, oczyszczalnie, przepompownie ścieków i inne urządzenia służące do gospodarki wodnościekowej (dalej: "Infrastruktura"). Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład.

W latach 2017-2022 Infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XVI/141/2012 Rady Gminy M. z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Gminy M. Zgodnie z § 1 pkt 5 tej Uchwały, zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle bezpośrednio związane z wykorzystywaniem na potrzeby zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Na podstawie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2021 r. w latach 2021-2024 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej "Taryfa 2021-2024"). Zgodnie z treścią Uzasadnienia do wniosku o zatwierdzenie taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dotyczącego Taryfy 2021-2024: Określone w taryfie ceny i stawki opłat abonamentowych są stosowane przy zachowaniu standardów jakościowych obsługi odbiorców usług wynikających z obowiązujących przepisów prawnych. Wprowadzone taryfy mają na celu poprawę jakości usług świadczonych przez zakład. Czytelny podział na grupy taryfowe oraz prosty sposób rozliczeń znacznie ułatwi komunikację z odbiorcami. Określone standardy jakościowe będą działały mobilizująco na pracę zakładu oraz jego pracowników. W celu poprawy jakości świadczonych usług przy danej cenie taryfowej Zakład podejmuje następujące działania: prowadzony jest stały monitoring w zakresie stanu technicznego sieci w celu wyeliminowania niekontrolowanych wycieków czy miejsc poboru; prowadzona jest stała kontrola przebiegu procesów technologicznych uzdatniania wody oraz oczyszczania ścieków, mająca na celu optymalizację kosztów; prowadzone są stałe remonty urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych; biuro obsługi klienta prowadzi kompleksową obsługę klienta począwszy od momentu wydania warunków technicznych aż do rozliczania zużycia, fakturowania oraz przyjmowania uwag i reklamacji; prowadzony jest stały monitoring regulowania należności od odbiorców usług wraz z windykacją. Wszystkie koszty działalności, ustalono w wysokości mającej na celu zapewnienie pokrycia wyłącznie niezbędnych kosztów dla funkcjonowania działalności zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy. Na ukształtowanie się poziomu cen rzutują w zasadniczy sposób koszty eksploatacyjne, zakupy materiałowe, zakup usług obcych, energia elektryczna, opłaty, podatki oraz koszty pracownicze. Wniosek został sporządzony z należytą starannością, na podstawie warunków wiedzy w dniu jego tworzenia. Bezpośrednią przyczyną wzrostu stawek opłat taryfowych w stosunku do obecnie obowiązujących, jest prognozowany wzrost kosztów remontowych, kupowanych materiałów, usług zewnętrznych i osobowych. Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tym okresie została ustalona na poziomie zerowym.

Z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryfy obowiązującej w latach 2018-2021 (dalej "Taryfa 2018-2021") wynika również, że nie założono marży zysku w tym okresie. Co więcej, taryfy obowiązujące w latach 2017-2018 (dalej "Taryfy 2017-2018") również nie zakładały marży zysku.

Tym samym, intencją Gminy (Zakładu) nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach od roku 2017 służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jakkolwiek w latach ubiegłych (2018-2021) występował zysk z działalności wodociągowej, to nie był on przez Gminę / Zakład zakładany w taryfach - był to zysk incydentalny, oraz przeznaczany był na pokrycie strat z działalności kanalizacyjnej. Działalność kanalizacyjna była bowiem w przedmiotowym okresie nie tylko niedochodowa, ale była deficytowa - generowała straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.?

Zdaniem Zakładu, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zakład wskazał, że w celu określenia czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Zakład stwierdził, że z uwagi na treść art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej "u.p.p."), warunkiem uznania aktywności za działalność gospodarczą jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z zamiarem osiągnięcia zysku.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. zadanie m.in. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2028, dalej "Ustawa wodnościekowa"), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Przedmiotowa taryfa uwzględnia niezbędne przychody, tj.: wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku (art. 2 ust. 2 Ustawy wodnościekowej).

W konsekwencji, analiza taryfy pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu (zarobku). Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryfy 2018-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. Taryfy 2017-2018 również nie zakładały marży zysku. Jakkolwiek w latach ubiegłych (2018-2021) występował zysk z działalności wodociągowej, to nie był on przez Gminę / Zakład zakładany w taryfach - był to zysk incydentalny, oraz przeznaczany był na pokrycie strat z działalności kanalizacyjnej. Działalność kanalizacyjna była bowiem w tym okresie nie tylko niedochodowa, ale deficytowa - generowała straty.

Tym samym, prowadzona przez Zakład działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p. - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.

Powyższe, w ocenie Zakładu, przesadza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zakład przywołał m.in. treść wyroków WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 138/22, WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/21, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Go 90/22, pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. RIO-NR.K-432-30/2018, a także pisma Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr PL-LS.844.26.2016 i z dnia 16 października 2015 r. nr PL-LS.834.107.2015.

Przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, Zakład wskazał, że choć nie jest przedsiębiorcą, to teza ww. wyroku TK potwierdza, iż budowle Infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy bowiem, że nawet gdyby Zakład prowadził działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i można byłoby ją uznać za działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. w związku z u.p.p., to nie będzie to automatycznie skutkować uznaniem Infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku.

3. W dniu 27 lutego 2023 r. Wójt Gminy wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Zakładu.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 u.p.p., art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., uznał, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gmina za pośrednictwem Zakładu może prowadzić działalność gospodarczą.

Analizując, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l., organ wskazał, że zgodnie z u.p.p. za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie Ustawy wodnościekowej. Przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły.

Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy wodnościekowej taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 tej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez Zakłąd stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku, to zdaniem organu, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Zakład przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

O możliwości osiągnięcia niezamierzonych dochodów z przedmiotowej działalności świadczy fakt, że w latach 2018-2021 Zakład wygenerował zysk z działalności wodociągowej, pomimo braku jego założenia w taryfie.

W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy, opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl u.p.p., a co za tym idzie, również u.p.o.l.

W ocenie organu, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem organu, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Wyrok ten wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym również w świetle ww. wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący, wykonujący zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych i będący administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności działalność gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 251/23, z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/22, z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 412/22, z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 459/22, z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 397/22, z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 572/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.

Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest na przykład działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98, publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07).

Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że intencją Skarżącego jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Zakład nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody Skarżącego pokrywają koszty związane z jego działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie przez Skarżącego takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności Skarżącego, wytwarzany "przy okazji", w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Zakładu. Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że Skarżący spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez Skarżącego nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez Zakład usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jego działalności.

Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 201/21).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że gmina, jak i jej jednostki organizacyjne jest podmiotem, który w określonych sytuacjach może prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nią i jej jednostki organizacyjne działalność spełnia przesłanki z art. 3 u.p.p. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie u.p.o.l.

Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaistniał spór dotyczący zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sporze tym często zwracano uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 – opubl. CBOSA).

Pewien przełom nastąpił wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Chociaż powyższy wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą) oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 do art. 1a u.p.o.l.).

Niezależnie od tego w orzecznictwie wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, opub. CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20 – opubl. CBOSA).

Kolejnym krokiem istotnym dla interpretacji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Mimo, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W kontekście powyższych wyroków nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez Wójta Gminy, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania przez Zakład zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozpatrując ponownie wniosek Zakładu o wydanie interpretacji indywidualnej, organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).