Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 309/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1 - § 4, art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.3.2023.10 w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. S. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził, że A. S. (podatniczka) uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z 3 listopada 2022 r. zmieniającej podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za marzec i kwiecień 2018 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022 r. została doręczona samej podatniczce za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.).

Z upływem czasu, 12 stycznia 2023 r. wniesione zostało odwołanie od wspomnianej decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Odwołanie podpisał adwokat W. O. jako pełnomocnik podatniczki na podstawie pełnomocnictwa złożonego organowi I instancji w toku kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie organu, adwokat W. O. przedstawił dokument pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę 28 lutego 2023 r. Pełnomocnictwo to obejmowało postępowanie dotyczące odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r.

W odwołaniu adwokat W. O. zarzucał między innymi, że nie otrzymał decyzji organu I instancji wydanej 3 listopada 2022 r. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Autor odwołania motywował przy tym, że złożył dokument pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentację podatniczki we wszelkich postępowaniach dotyczących VAT za marzec i kwiecień 2018 r. W konsekwencji, według autora odwołania, organ I instancji nie tylko nie doręczył pełnomocnikowi podatniczki decyzji z 3 listopada 2022 r., ale przede wszystkim wadliwie wszczął postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli podatkowej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem prawnym, w myśl którego decyzja organu I instancji wydana 3 listopada 2022 r. powinna była zostać doręczona adwokatowi W. O. jako pełnomocnikowi podatniczki na podstawie dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej.

Organ nawiązał do art. 12 § 1, § 6, art. 144, art. 145 § 1, art. 148 § 1 - § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 4, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i motywował, że korespondencja z decyzją organu I instancji z 3 listopada 2022 r. została prawidłowo wysłana do podatniczki, a następnie zwrócona 24 listopada 2022 r. jako niepodjęta w terminie - po awizowaniu 9 listopada 2022 r. w oddawczej skrzynce pocztowej podatniczki oraz ponownie 17 listopada 2022 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu, decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022 r. została skutecznie doręczona podatniczce z upływem 23 listopada 2022 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Oznacza to, że 7 grudnia 2022 r. (środa) był ostatnim dniem ustawowego terminu przewidzianego na wniesienie odwołania.

W ocenie organu, podatniczka nie była reprezentowania przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji w przedmiocie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolą podatkową, trwającą od 22 czerwca 2018 r. do 1 kwietnia 2021 r. w zakresie VAT za marzec i kwiecień 2018 r. W toku tej kontroli podatkowej 19 listopada 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez podatniczkę adwokatowi W. O.. Zakres przedmiotowy omawianego pełnomocnictwa został opisany jako "Reprezentacja podatnika w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie czynności sprawdzających podejmowanych przez organ w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz we wszelkich postępowaniach wynikających z niniejszego tytułu, jak również w przedmiocie zwrotu podatku VAT."

Jak tłumaczył organ, w efekcie kontroli podatkowej organ I instancji postanowieniem z 7 września 2021 r. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Jednocześnie organ I instancji pouczył podatniczkę o prawie ustanowienia pełnomocnika. Powyższą korespondencję organ I instancji wysłał do podatniczki. Po awizowaniu 8 września 2021 r., a następnie 16 września 2021 r., wymieniona korespondencja została zwrócona organowi I instancji 23 września 2021 r. jako niepodjęta w terminie. Zatem organ przyjął, że skutek doręczenia podatniczce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z pouczeniem o prawie ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nastąpił z upływem 22 września 2021 r. stosownie do art. 150 § 4 O.p.

Ponadto organ zaznaczył, że podatniczka nie zgłosiła pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. Dlatego, zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję wydaną 3 listopada 2022 r. do podatniczki za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego.

W ocenie organu, dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony do akt kontroli podatkowej nie uprawniał adwokata W. O. do reprezentacji podatniczki także w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Natomiast, jeśli podatniczka chciała, aby reprezentował ją pełnomocnik w postępowaniu podatkowym wszczętym już po zakończeniu kontroli podatkowej, pełnomocnik miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt toczącego się postępowania podatkowego. W tej kwestii organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 1/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika adwokata W. O. - złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 O.p. z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r., a wcześniej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że podatniczka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez wcześniejszego rozpatrzenia wniosku podatniczki o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności oraz przez pominięcie, że ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie otworzył się, skoro pełnomocnik podatniczki nie otrzymał tej decyzji.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka stwierdziła, że nie otrzymała ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani następnie decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. Tych dokumentów, według podatniczki, nie otrzymał także jej pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli podatkowej.

Podatniczka zwróciła uwagę, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi W. O. w toku kontroli podatkowej uprawniało pełnomocnika do "Reprezentacji podatnika w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie czynności sprawdzających podejmowanych przez organ w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz we wszelkich postępowaniach wynikających z niniejszego tytułu, jak również w przedmiocie zwrotu podatku VAT." Ponadto treść tego pełnomocnictwa została przytoczona w protokole kontroli (s. 3 protokołu kontroli). Zatem organ I instancji wiedział o ustanowieniu pełnomocnika oraz o zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę. W tych okolicznościach, zdaniem podatniczki, organ I instancji już na etapie wszczęcia postępowania podatkowego miał obowiązek doręczać korespondencję pełnomocnikowi podatniczki i podatniczka oczekiwała, że organ I instancji będzie respektował ten obowiązek.

W podsumowaniu podatniczka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym nie można uznać, aby decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022 r. funkcjonowała w obrocie prawnym, skoro nigdy nie została doręczona pełnomocnikowi podatniczki.

Niezależnie od powyższego podatniczka oceniła, że organ błędnie najpierw postanowił o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero w dalszej kolejności postanowił odmówić podatniczce przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. W efekcie tego błędu organu, jak tłumaczyła podatniczka, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne. Późniejsze rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. oznacza bowiem, że organ przy stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności przedstawionych przez podatniczkę we wniosku o przywrócenie terminu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu nie jest zgodne z prawem, chociaż przy przyjęciu innej argumentacji niż prezentowana przez podatniczkę.

Bezspornie adwokat W. O. jako pełnomocnik podatniczki w listopadzie 2018 r. złożył dokument pełnomocnictwa szczególnego do akt toczącej się wówczas kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Przedmiotowy zakres tego pełnomocnictwa był na tyle szeroki, że obejmował między innymi przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Podatniczka wyraźnie objęła zakresem omawianego pełnomocnictwa szczególnego - udzielonego adwokatowi W. O. - wszelkie postępowania, wynikające z tytułu zasadności zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2018 r. (por. k. 881-882, t. 2 akt podatkowych).

Po zakończeniu kontroli podatkowej organ I instancji 7 września 2021 r. wydał postanowienie o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za wymienione miesiące 2018 r. (por. k. 6, t. 11 akt podatkowych).

W myśl art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1).

Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2).

Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3).

Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 4).

W ocenie sądu, w powyższych okolicznościach faktycznych i prawnych istotne jest, że w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwa zasadniczo odmienne poglądy prawne w kwestii skuteczności w postępowaniu podatkowym, wszczętym w rezultacie kontroli podatkowej, pełnomocnictwa uprzednio złożonego do akt tej kontroli, które swoim przedmiotowym zakresem objęło nie tylko samą kontrolę podatkową, ale także przyszłe postępowanie podatkowe.

Według jednego stanowiska prawnego, złożenie takiego pełnomocnictwa wyłącznie do akt kontroli podatkowej wywoływało skutek prawny wyłącznie do zakończenia tej procedury, ale już nie we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym.

Z kolei w myśl zapatrywania przeciwnego, pełnomocnik zachowuje uprawnienie do reprezentowania mocodawcy - podatnika w postępowaniu podatkowym, wszczętym w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt tej kontroli, jeśli zakres przedmiotowy pełnomocnictwa był na tyle szeroki, że obejmował postępowanie podatkowe.

Zasadniczo rozbieżne zapatrywania prawne wyrażane na gruncie art. 138e § 1, § 3 O.p. przedstawił i omówił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 i w następstwie stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w brzmieniu: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?"

Powyższe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały sygn. II FPS 1/22 z 25 kwietnia 2022 r., w której przyjął, że:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Odnotowane wyżej przeciwstawne interpretacje art. 138e § 1, § 3 O.p., które doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i w efekcie do podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, rozstrzygającej to zagadnienie, są kluczowe z punktu widzenia oceny legalności kontrolowanego postanowienia organu i w realiach tej konkretnej sprawy wprost prowadzą do konstatacji, że organ I instancji niezgodnie z prawem pominął pełnomocnika podatniczki przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022 r.

W dacie wydania postanowienia o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego (7 września 2021 r.) do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały sygn. II FPS 1/22 (25 kwietnia 2022 r.) organ I instancji miał obowiązek zastosować art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Odmienne sposoby prowadzenia wykładni art. 138e § 1, § 3 O.p., które analizował Naczelny Sąd Administracyjny, formułując zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1402/21 oraz następnie w uzasadnieniu uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22, dla organu I instancji były równoznaczne z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku art. 138e § 1, § 3 O.p., które organ I instancji miał ustawowy obowiązek rozstrzygnąć na korzyść podatniczki. Tym samym organ I instancji do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały sygn. II FPS 1/22 (25 kwietnia 2022 r.) był zobowiązany do przyjęcia poglądu prawnego, przyznającego status pełnomocnika na podstawie dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej, którego zakres obejmował między innymi postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018 r.

W świetle art. 2a O.p. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22 organ I instancji nie był uprawniony do arbitralnego wyboru jednego spośród dwóch zasadniczo odmiennych sposobów odczytywania art. 138e § 1, § 3 O.p. Pominięcie przez organ I instancji obowiązków wynikających z art. 2a O.p. w konsekwencji spowodowało dowolne pominięcie przez ten organ pełnomocnika podatniczki na potrzeby postępowania podatkowego.

Z perspektywy art. 2a O.p. organ I instancji miał obowiązek przyjąć, że dokument pełnomocnictwa złożony do akt kontroli podatkowej odnosił skutek także w postępowaniu podatkowym. Przedmiot kontroli podatkowej i następnie opisany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 7 września 2021 r. był tożsamy. Jednocześnie pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę adwokatowi W. O. w toku kontroli podatkowej obejmowało wszelkie postępowania, jakie mogą wyniknąć z tytułu zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2018 r.

Trzeba zauważyć, że pogląd zgodny ze stanowiskiem podatniczki w omawianej materii reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1691/21.

Z kolei od podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FPS 1/22, czyli od 25 kwietnia 2022 r. organ I instancji miał pełne podstawy do przyjęcia, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej, nawet jeśli obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przyszłe postępowanie podatkowe, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym w tym znaczeniu, że pełnomocnik od 25 kwietnia 2022 r., chcąc kontynuować reprezentację podatniczki w postępowaniu podatkowym, miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczyła dalsze stosowanie przez organ I instancji art. 2a O.p. w realiach analizowanej sprawy.

Należy przy tym uściślić, że art. 2a O.p. jest adresowany do organu podatkowego, który nie ma instrumentów prawnych do samodzielnego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W obliczu tego rodzaju wątpliwości ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do przyjęcia interpretacji przepisów prawa podatkowego najkorzystniejszej dla podatnika.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w trybie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 i nast., Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie sprawy - faktycznym i prawnym - należy stwierdzić, że dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018 r. procesowo czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym do podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, a więc do 25 kwietnia 2022 r. ze względu na zasadę ustanowioną w art. 2a O.p. Dopiero od podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, czyli od 25 kwietnia 2022 r. dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018 r. procesowo nie czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie utrata znaczenia prawnego w postępowaniu podatkowym dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej w powyższych okolicznościach zobowiązywała organ I instancji do wezwania pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego z pouczeniem, że niewykonanie wezwania spowoduje pominięcie pełnomocnika w dalszym postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 169 § 1 i art. 138e § 1 - § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań pominięcie przez organ I instancji art. 2a O.p. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości mocą uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22, a po jej podjęciu zaniechanie przez organ I instancji wezwania pełnomocnika podatniczki do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonych dla postępowania podatkowego w trybie art. 169 § 1 i art. 138e § 1 - § 4 O.p. konsekwentnie prowadzą do stanowiska prawnego, w myśl którego decyzja organu I instancji wydana 3 listopada 2022 r. nie została doręczona skutecznie.

Jak stanowi art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Następnie według art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że ustawodawca nawiązuje w tych regulacjach wyłącznie do doręczenia decyzji, które było zgodne z prawem, a więc stanowiło rezultat prawidłowego zastosowania przez organ I instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o doręczeniach. W związku z tym w realiach analizowanej sprawy termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie rozpoczął swojego biegu

Niejednoznaczny stan prawny w zakresie art. 138e § 1, § 3 O.p., który stał się powodem formułowania zasadniczo odmiennych poglądów prawnych, a w efekcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, wymagał od organu I instancji zapewnienia podatniczce ochrony, aby wyłącznie z racji kluczowych wątpliwości interpretacyjnych nie utraciła prawa do skorzystania z odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. W okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek organu I instancji zastosowania art. 2a O.p. do podjęcia uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22 był dla podatniczki ustawową gwarancją jej prawa do złożenia odwołania od wspomnianej decyzji organu I instancji.

Gwarancyjny charakter art. 2a O.p. dla podatniczki należy wyprowadzać z art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), które stanowią, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Standardy ustanowione w art. 2, art. 7, art. 78 Konstytucji RP znalazły swoje odzwierciedlenie na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa w zasadach: legalizmu (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz udzielania informacji (art. 121 § 1, § 2 O.p.) i dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Z perspektywy standardów konstytucyjnych oraz zasad rządzących postępowaniem podatkowym nie może ulegać wątpliwości, że organ był uprawniony stwierdzić uchybienie terminowi do złożenia odwołania wyłącznie pod tym zasadniczym warunkiem, że organ I instancji nie naruszył prawa przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022 r. Jednak ten warunek nie został spełniony w realiach analizowanego procedowania organu I instancji zgodnie z rozważaniami przedstawionymi wyżej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Na zakończenie należy wyraźnie zaznaczyć, że zakres sądowej kontroli legalności został wyznaczony przez treść kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Tym samym sąd był uprawniony do kontroli legalności wyłącznie doręczenia decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. - czy skutkowało ono wejściem tej decyzji do obrotu prawnego i czy w konsekwencji otworzyło termin przewidziany przez ustawodawcę na złożenie odwołania. Tylko te aspekty faktyczne i prawne składały się na istotę kontrolowanego przez sąd postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W rezultacie na obecnym etapie poza zakresem kognicji sądowej pozostawała ocena legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, które doprowadziło organ I instancji do wydania decyzji z 3 listopada 2022 r. W tej materii zarzuty podatniczki były nieadekwatne do przedmiotowego zakresu zaskarżonego postanowienia organu i w następstwie do przedmiotowego zakresu sądowej kontroli legalności, odnoszącego się wyłącznie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie zaś do prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji przez organ I instancji. Czym innym jest bowiem zgodność z prawem wydania decyzji podatkowej, a czym innym doręczenie takiej decyzji.

Wbrew przekonaniu podatniczki, dla wyniku sprawy bez znaczenia była treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wyłącznie odnotowano fakt złożenia dokumentu pełnomocnictwa szczególnego oraz przytoczono zakres umocowania bez analizy skuteczności tego dokumentu pełnomocnictwa w przyszłym postępowaniu podatkowym (por. s. 3 protokołu kontroli, k. 3470v, t. 7 akt podatkowych).

Odnosząc się do przekonania podatniczki, że organ wydał zaskarżone postanowienie przedwcześnie, należy wyjaśnić, że uchybienie terminowi jest jedną z przesłanek jego przywrócenia, o czym stanowi art. 162 § 1 O.p. Zatem organ zachował prawidłową chronologię podjętych rozstrzygnięć i najpierw stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a potem postanowił o odmowie przywrócenia uchybionego terminu. Jednak ten aspekt analizowanej sprawy nie ma żadnego znaczenia dla jej wyniku.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).