Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 398/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b), ust. 7a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.310.2024.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2024 roku nr 0113-KDIPT2-3.4011.310.2024. l.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy A. P. (dalej: wnioskodawca/skarżący) w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej jest nieprawidłowe.

We wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego 19 kwietnia 2024 r. został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W dniu 20 września 2022 r. ufundował na mocy prawa L. fundację pod nazwą V. (dalej: Fundacja). Fundacja jest rezydentem podatkowym L., gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Fundacja ma osobowość prawną, została powołana na czas nieograniczony. Fundacja ma charakter nieodwołalny, tzn. fundator nie może jej odwołać lub zdecydować o jej rozwiązaniu. Zgodnie z prawem L., fundacje prywatne posiadają beneficjentów, tj. osoby, które czerpią korzyści z działania takiej fundacji. Szczegółowo tę kwestię reguluje Regulamin działania Fundacji, który określa dwa kręgi beneficjentów. Do pierwszego kręgu beneficjentów Fundacji należy wyłącznie Wnioskodawca. Po śmierci Wnioskodawcy pierwszy krąg beneficjentów przestaje istnieć, a pożytki Fundacji będą mogły trafiać do drugiego kręgu beneficjentów, tj. m.in. zstępnych Wnioskodawcy.

Fundacją kieruje Rada Fundacji, która samodzielnie podejmuje decyzje zarządcze, w tym m.in. decyzje w zakresie alokacji aktywów należących do Fundacji. Nadzór nad Radą Fundacji sprawuje tzw. Protektor, tj. osoba powołana do monitorowania i superwizji działań Rady, zwłaszcza w zakresie zgodności z dokumentami założycielskimi Fundacji. Fundator nie sprawuje żadnej z tych funkcji.

Przy tworzeniu Fundacji wnioskodawca wniósł do niej na kapitał założycielski środki pieniężne w kwocie [...] franków szwajcarskich. Następnie wniósł w drodze dalszego wkładu udziały w V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka polska). Fundacja nabyła również udziały w spółce V. (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) z siedzibą w V. (dalej: "Spółka"). Na dzień złożenia wniosku udziały w Spółce polskiej stanowią ponad 50% aktywów Fundacji.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego kręgu posiada też w chwili obecnej wyłączne prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji. Natomiast Fundacja jest podmiotem nieposiadającym miejsca siedziby, zarządu, ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno miejsce siedziby, zarządu, jak i rejestracji oraz położenia zlokalizowane jest w L.

Wnioskodawca przywołał treść art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który przedstawia definicję zagranicznej jednostki. Zaznaczył, że zgodnie z lit. e tegoż przepisu, jednostka zagraniczna oznacza także: fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, (...) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., przez prawo do uczestnictwa w zysku należy rozumieć również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Wnioskodawca podkreślił, że w opisywanym zdarzeniu jest fundatorem i w chwili obecnej jedynym beneficjentem Fundacji, więc uznać należy, że Fundacja będzie spełniała definicję jednostki zagranicznej. Wniósł zatem o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e u.p.d.o.f.

Podał dalej wnioskodawca, że L. nie znajduje się w chwili obecnej na wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ani na wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, tj. w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f. lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł także o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja nie spełnia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w myśl art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczył wnioskodawca, że 29 listopada 2004 r. zawarto Umowę między Unią Europejską a Księstwem L.w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych. Tym samym wniósł o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja jako jednostka położona, zarejestrowana, mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium L. nie może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ze względu na rodzaj aktywów posiadanych przez Fundację (środki pieniężne oraz udziały w Spółce), Wnioskodawca zaznaczył, że zakłada się, że główne przychody Fundacji pochodzić będą ze źródeł określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, w tym zwłaszcza:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce,

- z wierzytelności,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Wskazał jednak, że głównym celem Fundacji nie jest generowanie zysków, a zabezpieczenie majątku i usprawnienie procesu sukcesji aktywów Fundatora. Fundacja ma na celu utrzymanie majątku w niepogorszonym stanie po to aby umożliwić jak najdłużej pokrywanie kosztów utrzymania, edukacji i życia kolejnych pokoleń beneficjentów. Z tego względu działalność inwestycyjna Fundacji będzie miała na celu przede wszystkim przeciwdziałanie utracie wartości aktywów, a nie maksymalizowanie zysków wymagające aktywnej działalności inwestycyjnej i przyjęcia wysokiego ryzyka inwestycji. Możliwe jest więc, że w niektórych latach obrotowych Fundacja nie osiągnie żadnego przychodu. Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. W związku z brakiem przychodu Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie za element zdarzenia przyszłego, że Fundacja nie spełnia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.d.o.f., które opierają się na istnieniu określonego przychodu jednostki.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy, Fundacja, niespełniająca przesłanek zagranicznej jednostki kontrolowanej określonych w art. 30f ust. 3 pkt 1-3 oraz 5 u.p.d.o.f., w danym roku podatkowym nie osiągnie jakichkolwiek przychodów, to czy można uznać tę Fundację za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy, Fundacji nie można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., w sytuacji nieosiągnięcia jakichkolwiek przychodów. W przypadku braku jakichkolwiek przychodów, gdyby Fundacja była polskim rezydentem podatkowym, nie wystąpiłby bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). A zatem, skoro podatek w Polsce by nie wystąpił, wówczas podatek faktycznie zapłacony w kraju rezydencji Fundacji nie może być o 25% niższy. Nie ma zatem możliwości spełnienia przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b, co wyklucza uznanie Fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na gruncie art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie innego punktu widzenia byłoby naruszeniem zasady niedyskryminacji, o której mowa w art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 4 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Oznaczałoby bowiem, że w tych samych okolicznościach (brak jakiegokolwiek przychodu) zagraniczne osoby prawne są traktowane gorzej niż ich polskie odpowiedniki, kontrolowane przez polskiego podatnika.

Wnioskodawca podkreślił, że art. 30f ust. 3 pkt 4 wskazuje, iż zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie wszystkie warunki wymienione w pkt a) do c). O ile spełnione są warunki wymienione w pkt a), c) i d) to nie spełniony jest warunek z pkt b). Stanowi on, że faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

W ocenie wnioskodawcy zgodnie z ww. przepisem, należy porównać wysokość podatku faktycznie zapłaconego przez jednostkę za granicą do hipotetycznego podatku, który byłby od takiej jednostki należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podatnikiem mającym siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wyliczając zatem hipotetyczny podatek, który zapłaciłaby Fundacja na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, iż Fundacja ma siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i zastosować regulacje wiążące osoby prawne podlegające tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami, do których ten artykuł odsyła, podstawą opodatkowania jest dochód po odliczeniach, bądź w określonych sytuacjach przychód. Podkreślił jednak wnioskodawca, że w badanym zdarzeniu przyszłym Fundacja w roku podatkowym nie osiągnęła żadnych przychodów, a zatem nie osiągnęła także żadnego dochodu. Podstawa opodatkowania stawką wskazaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosiłaby więc zero złotych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje przepis stanowiący, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy płaciliby podatek od dochodu wyliczanego na podstawie wartości aktywów, jak ma to miejsce w przepisach dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych. Mowa tu o art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. oraz analogicznym art. 24a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., które określają dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej jako 8% wartości jej aktywów. Przepisy te odnoszą się jednak wyłącznie do podmiotów zdefiniowanych w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednostek zagranicznych.

Według wnioskodawcy, przytoczona w powyższych przepisach definicja wyraźnie wskazuje, że jednostkami zagranicznymi są podmioty nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O ile zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać za dochód zagranicznej jednostki określony procent wartości jej aktywów, o tyle nie ma takiej możliwości w przypadku podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym, a za takiego należy uznać Fundację wyliczając hipotetyczny podatek należny w Polsce. Nie mona więc uznać, że sposób określenia dochodu wskazany w art. 30 ust. 7a u.p.d.o.f. oraz analogicznym 24a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie mógł być zastosowany w hipotetycznej sytuacji, gdyby Fundacja była polskim rezydentem podatkowym.

Jednocześnie podkreślił wnioskodawca, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje inna dająca się zastosować w opisywanym zdarzeniu przyszłym regulacja nakazująca stosowanie analogicznej zasady ustalania dochodu jako procent wartości posiadanych aktywów dla podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku kiedy podatnik taki nie osiąga żadnych przychodów. Należy więc przyjąć, że podatek faktycznie zapłacony w L. (wynoszący zero) nie będzie mniejszy o co najmniej 25% od podatku, który byłby należny w Polsce przy zastosowaniu 19% stawki określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ taki hipotetyczny podatek wynosiłby także zero. Jeśli zaś nie ma możliwości uznania warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. za spełniony, w opisanym zdarzeniu przyszłym, według wnioskodawcy, Fundacji nie będzie można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 19 kwietnia 2024 roku Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1 ustawy). Stosownie do treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym. O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

Z treści art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody - "bez względu na rodzaj źródeł przychodów".

Nawiązując do podanej w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej organ wskazał, że zagraniczna jednostka musi spełniać wszystkie wskazane w tym przepisie warunki. Zaznaczył, że w opisanej we wniosku zdarzeniu przyszłym bezspornym jest, że Fundacja spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a), lit. c) oraz lit. d) u.p.d.o.f., ponieważ:

- wnioskodawca jest jedynym beneficjentem Fundacji, więc posiada ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku,

- Fundacja nie osiągnie w danym roku podatkowym jakichkolwiek przychodów, a więc i tych określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy - przychody te będą więc niższe niż 30% sumy posiadanych aktywów,

- udziały w Spółce polskiej, będącej spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią ponad 50% wartości aktywów Fundacji.

Natomiast ocena czy w zdarzeniu przyszłym spełniona została przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga porównania wartości:

1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę - przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównaniu podlega więc:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej,

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

• dochodów tej jednostki i

• stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Istotne jest według organu, że analizowany zapis nie stanowi o:

1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tak określona stawka podatku pozostaje natomiast niezmienna bez względu na to, czy dany podmiot osiągnie jakikolwiek przychód, czy też takiego przychodu nie osiągnie.

Tym samym, zdaniem organu, wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które - w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym - nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z uwagi na nieosiągnięcie jakichkolwiek przychodów.

Jak wskazał organ w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Do katalogu podmiotów tworzących ZJK dodano ich jeszcze dwa rodzaje w pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT i odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f ustawy o PIT poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. "spółek wydmuszek" posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie.

I tak za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30%:

- od posiadanych udziałów(akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania;

- posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu;

- od posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Również taką spółkę wydmuszkę uznaje się sytuację gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. W przypadku tej jednostki dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego).

A zatem w oparciu o dodane przepisy art. 30f ust. 3 pkt 4-5 u.p.d.o.f. możliwe jest uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały przychodów albo uzyskały niewielkie przychody.

Organ podkreślił, że jak wynika z powyższego, ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie ( jednostki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób "ogólny" - należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że nie można zatem się zgodzić z wnioskodawcą, że nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez Fundację w L. wyniesie zero (brak przychodów), niemniej jednak dla celów obliczenia podatku, jaki zostałby zapłacony gdyby Fundacja ta była opodatkowana według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stawki 19%) należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów Fundacji. Spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy, bowiem zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%. W konsekwencji Fundacja stanowić będzie zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację DKIS A. P., działając przez fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 30f ust. 1, art. 3of ust. 3 pkt 3 i 4, oraz art. 3of ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zgodnie z art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. powstanie dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej w wysokości 8% wartości jej aktywów, w sytuacji gdy Fundacja nie osiągnie w ogóle przychodów, które to naruszenie doprowadzi do nadmiernego i niesprawiedliwego obciążenia podatkowego, sprzecznego z celem przepisów ustawy;

co z kolei doprowadziło do:

2. naruszenia przepisów prawa wspólnotowego UE i EOG, tj. zakazu dyskryminacji (art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej jako TFUE i art. 4 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym, dalej jako "Porozumienie EOG"), zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE i art. 31 Porozumienia EOG) i zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE i art. 40 Porozumienia EOG), które rozciągają się również na podmioty wywodzące się z Księstwa L. na mocy Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym; naruszenie owo polega zaś na przyjęciu przez organ, że:

- dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy Fundacja z siedzibą w L. nie osiągnie w ogóle w przychodów; skutkuje to zaś dyskryminacją tej fundacji jako podmiotu zagranicznego w porównaniu z sytuacją, gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym nie osiągającym w ogóle przychodów - wówczas o podobnym obowiązku podatkowym przecież nie mogłoby być mowy; oraz że

- dochodem Fundacji jest (zgodnie z art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f.) 8% wartości aktywów tej jednostki, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania, a tym samym dyskryminacją fundacji w porównaniu z sytuacją, gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym i ustalała dochód zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 14c § 2 O.p. ze względu na brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska skarżącego;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie we wnioskowaniu całości przepisu, którego wykładnia jest kluczowa dla oceny zdarzenia przyszłego i w efekcie błędne skonstruowanie normy prawnej w oparciu o wybiórczo dobrane fragmenty przepisów prawa materialnego;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez wydanie rozstrzygnięcia pod z góry założoną tezę bez przeprowadzenia rzetelnej oceny zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uzupełniająco odwołał się do poglądu prawnego wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 306/23. Na rozprawie z kolei organ wskazał, że analogicznym zagadnieniem, tyle, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zajmował się WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 367/23, zajmując stanowisko zbieżne z zapatrywaniem prawnym przyjętym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto dodał, że skarżący występował już uprzednio do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego samego zagadnienia uzyskując stanowisko negatywne, od którego wszak się nie odwoływał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkuje tym, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z kolei w razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w wyżej zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że nie narusza on prawa.

Kontroli Sądu poddana została mianowicie interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w tym przypadku Fundacji.

Wniosek inicjujący postepowanie interpretacyjne został tak skonstruowany przez skarżącego, że przedmiotem oceny pozostawił wyłącznie kwestię, czy w okolicznościach nakreślonego przez niego zdarzenia prawnego, Fundacja posiadająca rezydencje L. spełnia warunek wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. w sytuacji gdy nie osiąga w danym okresie żadnych przychodów. Skarżący jednocześnie, w sposób wiążący organ interpretacyjny, uczynił elementem opisu zdarzenia przyszłego spełnienie przez Fundacje pozostałych przesłanek identyfikujących zagraniczna jednostkę kontrolowaną z art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a), c) i d) u.p.d.o.f.

Podlegający interpretacji w niniejszej sprawie na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego, przepis art. 30f ust. 3 pkt 4 lit b) u.p.d.o.f. stanowi warunek, że jednostkę o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4, stanowi taka jednostka, w której faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem skarżącego skoro Fundacja w danym roku podatkowym nie osiągnęła żadnych przychodów, to nie osiągnęła także żadnego dochodu, a zatem podstawa opodatkowania stawką wskazaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynosiłaby "0" złotych. Sąd takiego zapatrywania nie podziela.

Dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, na co podklreślaja obie strony sporu, należy dokonać porównania dwóch wartości:

- z jednej strony wartości podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę – przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

- a z drugiej strony podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest zatem obliczenie hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, jaki byłby należny od dochodów Fundacji, w sytuacji legitymowania się przez nią polską rezydencją podatkową. Konieczne jest zatem uwzględnienie przy wyliczeniu tego hipotetycznego podatku, dokonanego tylko i wyłącznie na potrzeby oceny identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów Fundacji oraz stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy z organem, że literalna wykładnia zapisu ustawowego "przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" nie odsyła do zasad obliczania podatku określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz do samej wysokości stawki podatku to jest 19% uzyskanego dochodu.

Hipotetycznie obliczony podatek należny od Fundacji, przy założeniu jej polskiej rezydencji, musi uwzględniać wynikającą z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p, zasadę nieograniczonego opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy rozciąga się na całość dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł . Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną jednostkę (CFC). Do dochodów w takiej sytuacji odnosi się art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.

Zatem organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącego właściwie interpretując zapisy ustawy podatkowej odnoszące się do typu zagranicznej jednostki kontrolowanej jaką jest Fundacja, przyjmując, że spełnia ona wszystkie przesłanki konstytutywne tego rodzaju jednostki o jakiej mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Za przedstawionym przez organ w zaskarżonym akcie sposobem wykładni przemawia zarówno literalna treść analizowanych przepisów prawa (wykładnia językowa) jak i wyniki wykładni funkcjonalnej determinowane celem wprowadzenia omawianej regulacji.

Słusznie bowiem organ odwołał się do motywów projektu (celu wprowadzenia) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy IX.1532 z 8 września 2021 r.) Zmiany w zakresie przepisów dotyczących Zagranicznej Jednostki Kontrolowanej (ZJK) poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów tworzących ZJK i dodanie dwóch ich jeszcze rodzajów w tym odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f u.p.d.o.f. projektodawca motywował m.in. zapobieganiem unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. "spółek wydmuszek" posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie.

Podzielając zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stwierdzić przychodzi, ze w okolicznościach nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego Fundacja spełniać będzie łącznie, wszystkie przesłanki wymienione w art. 30 f ust. 3 pkt 4 lit. a) do b) u.p.d.o.p. W szczególności spełniona będzie przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez Fundację w L. wyniesie "0", skoro jak wskazał skarżący nie będzie ona osiągała tam przychodów, niemniej jednak dla celów obliczenia podatku, jaki zostałby zapłacony gdyby Fundacja ta była opodatkowana według stawki 19%, należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów Fundacji. W konsekwencji spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.p, gdyż wskazana w tym przepisie różnica będzie w oczywisty sposób większa niż 25%.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa unijnego zwrócić należy uwagę skarżącej, że wprowadzone regulacje dotyczące m,in. Jednostek CFC nawiązują do zapisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1.). Podstawowym założeniem tej dyrektywy jest wprowadzenie instytucji mających na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania i zwiększenie skuteczności krajowych systemów podatkowych w zakresie zwalczania erozji baz podatkowych i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. Państwa członkowskie UE mają osiągnąć ten cel poprzez wdrożenie do swoich przepisów krajowych licznych instytucji prawnych zmierzających do przeciwdziałania optymalizacji podatkowej. W artykule 3 Dyrektywy podkreślono, że określa ona pewien minimalny poziom ochrony i nie wyklucza ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Tym samym nie można uznać, ze omawiane krajowe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy sposób ich interpretacji narusza przepisy prawa unijnego w szczególności te wskazane w skardze.

W ocenie Sądu kontrolowany akt spełnia nadto wymogi prawa określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.. w zw. z art. 120 O.p.i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c O.p. Obowiązki organu w powyższym zakresie sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Sąd zatem nie dostrzegł aby organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego związane z trybem wydawania zaskarżonego aktu.

Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, jak też nie dopatrzył się sugerowanego w niej naruszenia przepisów proceduralnych.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu