Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 805/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 805/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.14.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 805/24.

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia wobec D. Sp. z o.o. s.k. w G. (skarżąca) kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe w toku, którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badany okres ustalono, iż skarżąca nabywając od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi: pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, windykacji należności zidentyfikowała ich nabycie jako import usług, ale zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W konsekwencji powyższego, nie wykazując w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019r importu usług i nie rozliczając podatku należnego z tego tytułu zaniżyła jego wysokość. Jednocześnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 11 marca 2004r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w okres. Powyższe skutkowało decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.500.15.2021.179 z dnia 5 marca 2024r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za:

• styczeń 2019r w wysokości 106.697,00 PLN

• luty 2019r w wysokości 106.148,00 PLN

• marzec 2019r w wysokości 108.411,00 PLN

• kwiecień 2019r w wysokości 105.498,00 PLN

• maj 2019r w wysokości 113.686,00 PLN

• czerwiec 2019r w wysokości 104.710,00 PLN

• lipiec 2019r w wysokości 113.894,00 PLN

• sierpień 2019r w wysokości 109.531,00 PLN

• wrzesień 2019r w wysokości 107.363,00 PLN

• październik 2019r w wysokości 112.958,00 PLN

• listopad 2019r w wysokości 113.477,00 PLN

• grudzień 2019r w wysokości 28.442,00 PLN

oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2019r w wysokości 32.009,00 PLN

luty 2019r w wysokości 31.844,00 PLN

marzec 2019r w wysokości 32.523,00 PLN

kwiecień 2019r w wysokości 31.649,00 PLN

maj 2019r w wysokości 34.106,00 PLN

czerwiec 2019r w wysokości 31.413,00 PLN

lipiec 2019r w wysokości 34.168,OOPLN

sierpień 2019r w wysokości 32.859,00 PLN

wrzesień 2019r w wysokości 32.209,00 PLN

październik 2019r w wysokości 33.887,00 PLN

listopad 2019r w wysokości 34.037,00 PLN

grudzień 2019r w wysokości 8.529,00 PLN.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty powtórzone następnie w skardze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją dniu 20 sierpnia 2024r. nr 1201-IOP2-2.4103.14.2024, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą D. Sp. z o.o. s.k. Dnia 11 sierpnia 20I7r. została zawarta w formie aktu notarialnego ([...]) umowa spółki komandytowej, na mocy której powstała D. Sp. z o.o. s.k. z siedzibą w G.. Jej wspólnikami zostali: P. Sp, z o.o. - komplementariusz - która wniosła wkład pieniężny w wysokości 1.000.000,00 PLN oraz B.I. - komandytariusz - która wniosła wkład w wysokości 10.000,00 PLN. Przedmiotem działalności utworzonej spółki były m.in. roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników czy działalność agencji pracy tymczasowej. Zgodnie z postanowieniami umowy, komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, a odpowiedzialność B.I. jako komandytariusza ograniczała się do 10.000,00 PLN. Natomiast, w zyskach i stratach spółki wspólnicy uczestniczą w następujący sposób: P. Sp. z o.o. w 5%, a B.I. w 95%. Zmiana w składzie wspólników spółki nastąpiła dnia 26 sierpnia 2019r., bowiem zgodnie z treścią sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy darowizny, B.I., jako komandytariusz w D. Sp. z o.o. s.k. przysługujący jej ogół praw i obowiązków w w/w spółce darowała córce M.I. Kolejna zmiana w spółce D.2 Sp. z o.o. s.k. dokonała się na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2019r. zmieniającego treść zawartej dnia 11 sierpnia 2017r. umowy. Do w/w spółki przystąpił w roli komandytariusza nowy wspólnik tj. D. Sp. z o.o. i wniósł wkład pieniężny w wysokości 5.000,00 PLN. W związku z podniesieniem wysokości wkładu wniesionego przez wspólników do kwoty 1.015.000,00 PLN, zmianie uległa treść zapisów umowy dotycząca odpowiedzialności wspólników za zobowiązania D.2 Sp. z o.o. s.k. I tak P. Sp. z o.o. odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, a odpowiedzialność pozostałych wspólników jest ograniczona ( suma komandytowa M.I. wynosi 10.000,00 PLN, a D. Sp. z o.o. 5.000,00 PLN ). W zyskach i stratach uczestniczą oni w następujący sposób: P. Sp. z o.o. w 4%, M.I. w 95%, D. Sp. z o.o. w 1%.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 lutego 202Ir zmianie uległa nazwa Spółki z D.2 Sp. z o.o. s.k. na D. Sp. z o.o. s.k. Swoją aktywność w zakresie VAT skarżąca rozpoczęła w dniu 17 października 2017r. Księgowość D. Sp. z o.o. s.k. prowadziło biuro rachunkowe "A." Sp. z 0.0. Jednakże skarżąca nie mogła przedłożyć umowy zawartej na prowadzenie ksiąg rachunkowych, bowiem wraz z pozostałą jej dokumentacją została ona w dniu 25 listopada 2020r zabezpieczona przez funkcjonariuszy Policji w Gliwicach działających na zlecenie Prokuratury w Gorlitz z Niemiec.

W badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec. Za wykonane usługi opiekuńcze skarżąca wystawiała klientom faktury VAT stosując do sprzedaży świadczonych usług zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w w/w okresie skarżąca nabyła usługi od zagranicznych podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności tj.:

1. reklamy, marketingu, ogłoszeń - m.in. G. Limited [...] Irlandia,

2. windykacji należności – A.2 Ltd. & Co. KG [...], Germany,

3. prawne, doradcze - m.in. T. mbH [...],

4. informatyczne – D.3 s.r.o. [...],

5. pośrednictwa i organizacji usług opieki- od 43 podmiotów m.in.

-X.1

-X.2

- X.3

- X.4

- X.5

- X.6

- X.7.

Nabycie w/w usług skarżąca zobowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich - obowiązujących w Polsce -stawek podatku VAT, bowiem usługi te stanowiły import usług. Lecz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019r. skarżąca nie wykazała importu usług i nie rozliczyła podatku należnego z tego tytułu. Uznała bowiem, że usługi te jako niezbędne do wykonywania świadczonych przez nią usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych i niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dnia 1 marca 2022r skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.6-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym - Dz. U z 2018r póz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w w/w przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)( art. 8 ust. 1).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ).

Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 4. W przepisie tym ustawodawca określił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług niezbędnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, które warunkuje, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Przepis art. 28a ustawy o podatku VAT wprowadza definicję podatnika, zgodnie z którą:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w

art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez

względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana

lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. l, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w w/w art. 28a ustawy o VAT, została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz (....).

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu ( art. 28b ust. 3 ).

Odnosząc przywołane przepisy do ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędący zarejestrowanym na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz spółki spełniającej definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej - usługi stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, spółka nabywając usługi od podmiotów zagranicznych, działała jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i była zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i do opodatkowania importu usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT. Zakres i zasady takiego zwolnienia zostały określone m.in. w art. 43 w/w ustawy. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 23, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 23 (...), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe ( art. 43 ust. 17d).

Natomiast, nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 22-24 (...) lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia ( art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "opieka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji w/w przepisu ( art. 43 ust. 1 pkt 23 ), należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu tj. definicją wyrazu "opieka" zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego", która oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela". Należy mieć na uwadze również zapisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. nr 64, poz.593 ze zm.), która definiuje usługi opiekuńcze jako pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem (art. 50 ust. 4).

Na świadczone przez spółkę usługi opiekuńcze składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu. Zatem usługi te polegają na dbaniu o te osoby, co wypełnia przywołaną powyżej definicję opieki. Oznacza to, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, w ocenie organu, takiemu zwolnieniu nie podlegają usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów na podstawie zawartych umów kooperacyjnych. Usługi polegające na pozyskiwaniu dla spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzaniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników spółki, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy spółki, pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu się podopiecznym, troszczeniu się o niego, na pomocy przy wykonywaniu podstawowych czynności życiowych, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych.

Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługowych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jedno świadczenie, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach. W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać zaś za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (wyroki; Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 382/16, sygn. akt I FSK 1420/06, l FSK 2105/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 157/23 ).

Problematyka świadczeń złożonych była analizowana również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE), który wskazał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 oraz wyroki: w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., a także z 25 marca 2007 r. w sprawie C-lll/05). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Yerzekeringen i OV Bank, TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT.

W swoich wyrokach TSUE wskazał zatem, iż o świadczeniu złożonym możemy mówić wtedy, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. W wyroku w sprawie C-111/05 TSUE wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował we wcześniejszych wyrokach m.in. w wyrokach w sprawach: C-2/95, C-346/96, C-392/11 (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l FSK 28/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 770/23; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. sygn. akt III SA/Gl 2447/15).

Zatem, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt ISA/Op 75/19).

W światłe powyższego, świadczone przez spółkę usługi opieki nad osobami starszymi, chorymi, świadczone w miejscu ich zamieszkania ( usługi główne ) oraz usługi pośrednictwa w organizowaniu opieki, usługi reklamy, prawnicze czy windykacji (usługi pomocnicze ) nie są ze sobą powiązane. Ich rozdzielenie nie wpływa na charakter żadnej z nich. Bez uszczerbku dla usługi pośrednictwa, spółka mogła realizować opiekę nad niemieckimi podopiecznymi. Niewątpliwie usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów są pomocne i stanowiły udogodnienie, lecz ich brak nie czynił niemożliwym czy niecelowym świadczenie przez spółkę usług opieki. W/w usługi pomocnicze, przyczyniają się do zakresu i jakości usług realizowanych przez spółkę, ale nie są one nieodzowne. W rezultacie oba świadczenia są odrębne, realizowane przez różne podmioty na rzecz różnych odbiorców. Z akt sprawy wynika, że usługi opieki nad klientami w miejscu ich zamieszkania, spółka świadczyła na podstawie umowy zawartej z klientem i za usługi te otrzymywała od niego wynagrodzenie. Natomiast działania niemieckich partnerów realizowane były na podstawie zawartych ze spółką umów kooperacyjnych. Sprowadzały się do pozyskiwania klientów, doboru odpowiedniego opiekuna, dopilnowania podpisania umowy na świadczenie przez spółkę usług opieki, a następnie nadzoru nad właściwą ich realizacją, gwarantującą zadowolenie klienta. Podejmowane przez niemieckich partnerów czynności polegały zatem na kojarzeniu ze sobą opiekunów z klientami, zaś ich celem było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy klientem a spółką. Tym samym świadczone przez partnerów usługi stanowiły usługi pośrednictwa. Czynności pomocnicze, realizowane przez partnerów mają wprawdzie związek ze świadczonymi przez spółkę - podstawowymi - usługami opieki nad klientem, to jednak są to usługi inne niż usługi opieki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Co również istotne, nie został spełniony zasadniczy warunek tj. dotyczący wzajemnej relacji usług, które tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że usługi świadczone przez partnerów niemieckich na podstawie zawartych ze spółką umów kooperacyjnych nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami reklamy, marketingu, ogłoszeń, windykacji należności czy pośrednictwa i organizacji usług opieki. Nie stanowiły również części kompleksowej usługi opieki. Oznacza to, że skoro nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 %.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniami określonymi w tym przepisie.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, stosownie do treści art. 19a ust. 3 w/w ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z treścią art. 19a ust.8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust.6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku ( art. 29a ust.7 pkt. 3 ustawy o VAT ).

Natomiast, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro ( art. 3 la ust. l ustawy o VAT).

Mając zatem, na uwadze treść w/w przepisów organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r, biorąc pod uwagę w przypadku poszczególnych usług świadczonych przez zagraniczne podmioty ( co zostało udokumentowane fakturami, rachunkami, rozliczeniami ) moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT.

Jednocześnie, organ podatkowy miał na względzie fakt, że usługi pomocnicze (rozliczane w Polsce jako import usług) są nabywane przez spółkę na potrzeby wykonywania usług opieki korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to z tego względu spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego z tytułu importu usług świadczonych przez zagranicznych kontrahentów ( art. 86 ust 4 lit a — kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca ), gdyż naruszałoby to treść art. 86 ust. 1 (z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (....) - art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług).

Rozliczenie dokonane przez organ podatkowy przedstawiają tabele, stanowiące załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji. Rozliczenie to w ocenie organu jest prawidłowe.

Zatem, spółka zaniżyła podatek należny, a tym samym zaniżyła zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące:

• za styczeń 2019r - o kwotę 106.697,00 PLN

• za luty 2019r o kwotę 106.148,00 PLN

• za marzec 2019r o kwotę 108.411,00 PLN

• za kwiecień 2019r o kwotę 105.498,00 PLN

• za maj 2019r o kwotę 113.686,00 PLN

• za czerwiec 2019r o kwotę 104.710,00 PLN

• za lipiec 2019r o kwotę 113.894,00 PLN

• za sierpień 2019r o kwotę 109.531,00 PLN

• za wrzesień 2019r o kwotę 107.363,00 PLN

• za październik 2019r o kwotę 112.958,00 PLN

• za listopad 2019r o kwotę 113.477,00 PLN

• za grudzień 2019r o kwotę 28.442,00 PLN

Zgodnie z przepisem art. 112b ust. l pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (...).

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa przewiduje nałożenie sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Wyrazem tych sankcji jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

Jednakże, ustawodawca przewidział sytuację, w której wyłączone jest stosowania w/w przepisu. Ma to miejsce w przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisów ust. l-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

— oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie - zgodnie z powyższymi regulacjami - wystąpiły okoliczności wyłączające zastosowanie sankcji. W szczególności:

- na podstawie art. 62 ust.4 ustawy z 16 listopada 2016r o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020, poz.505 ze zm. ), w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt 1 kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Jak wynika z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 19 marca 2021 r., nr 2412- SOB.4050.535.2021P oraz Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsko- Białej z dnia 3 marca 2021r., nr 2472-SOB.4020.126.2021.1.TS.81, D. Sp. z o.o. s.k. przed wszczęciem kontroli podatkowej nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za w/w okres czyli po stwierdzeniu nieprawidłowości nie podjęła działań zmierzających do ich wyeliminowania,

- stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości nie można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, gdyż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Natomiast "inna oczywista pomyłka" jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego (por. postanowienie NSA z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt IOZ 678/08).

Zagadnienie stosowania regulacji zawartej w art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 15 kwietnia 2021 r. wydał wyrok w sprawie C-935/19. W wyroku tym zawarł uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie w/w regulacji. Zgodnie z nimi, organ podatkowy zobowiązany jest do badania przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska, co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego jako podstawowego warunku jej nałożenia. Organ podatkowy winien zatem zbadać charakter i wagę dokonanych przez podatnika naruszeń. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie dwóch różnych sytuacji:

• w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na

oszustwo podatkowe oraz uszczuplenie wpływów budżetowych oraz

• w której w/w okoliczności nie zachodzą.

Tym samym istnieje obowiązek organu podatkowego dostosowania sankcji do okoliczności sprawy m.in. w przypadkach gdy brak było zamiaru oszustwa podatkowego, zaś uszczuplenie nie nastąpiło lub zostało pokryte (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GL 234/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt ISA/Lu 208/21, Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt IFSK 2244/21 ).

Skutkiem przedmiotowego wyroku było wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług regulacji prawnych umożliwiających wprost miarkowanie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o określone przesłanki, jakie organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę ( art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw — Dz. U. z 2023r póz. 1059 ).

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa m.in. w ust. l, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1. okoliczności powstania nieprawidłowości,

2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4. kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy przeprowadził analizę okoliczności, o których mowa w w/w przepisie i uznał za zasadne ustalenie sankcji "w górnych" granicach przewidzianych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT tj. w wysokości 30%. Za taką oceną przemawiają następujące fakty:

• w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019r, spółka nie wykazała podatku należnego -według stawki 23% - z tytułu importu usług tj. nabycia usług od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, bowiem ich nabycie zidentyfikowała jako import usług ale zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Takie działanie stanowiło nierzetelne rozliczenie podatku VAT, które należało ocenić jako ukierunkowane na uszczuplenie wpływów budżetowych. Tym bardziej, że od momentu złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za w/w okres, do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a także po jej zakończeniu i doręczeniu wyniku kontroli, spółka mogła podjąć działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości i naprawienie ich skutków tj. skorygować złożone deklaracje podatkowe, lecz tego nie uczyniła,

• z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsko-Białej ( pismo z dnia 18 sierpnia 2023r nr 2472-SOB.4059.218.2023.TS.200 ), a także Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (pismo z dnia 29 września 2023r nr 2412-SOB.4050.2029.2023 na zapytanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków jako podatnika podatku VAT w okresie od stycznia 2018r do chwili obecnej, wynika że:

- terminowo składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od 2018r do dnia sporządzenia odpowiedzi,

- ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018r do grudnia 2020r nie wynikały kwoty do zapłaty ( składała deklaracje "zerowe"), za wyjątkiem deklaracji za listopad i grudzień 2019r, w której wykazano zobowiązanie podatkowe ( w wysokości 19,00 PLN za listopad 2019r oraz 13,00 PLN za grudzień 2019r). Zostało ono uregulowane w terminie,

- za wyjątkiem ewidencji prowadzonej w postaci plików JPK_VAT za luty 2020r, za pozostałe okresy rozliczeniowe ewidencje te były składane terminowo,

- do dnia 31 grudnia 2020r Spółka podlegała pod właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach,

- dnia 22 marca 2022r złożyła deklarację VAT- Z ( zgłoszenie o zaprzestaniu -wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT),

- D. Sp. z o.o. s.k. nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług,

- w/w organy nie prowadziły wobec spółki kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających,

Łączna kwota stwierdzonych nieprawidłowości wynikająca z niezadeklarowania podatku należnego z tytułu importu usług wynosiła 1.230.783,00 PLN, a zatem możemy mówić o znacznym uszczupleniu należności budżetowych, charakter nieprawidłowości nie miał znamion incydentalności, a wprost przeciwnie miał charakter ciągły. Jak wynika z materiału dowodowego, w większości przypadków umowy z niemieckimi partnerami zawarte zostały dnia l grudnia 2017r. Zatem nabytych od zagranicznych podmiotów usług, spółka nie identyfikowała jako import usług, który należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% przez cały okres obowiązywania umów.

D.2 Sp. z o.o. s.k. zakwalifikowała nabycie usług czy to reklamy, marketingu, windykacji należności czy pośrednictwa i organizacji opieki jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, pomimo że nie były one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Takie działanie spółki powodowało, iż świadczone przez nią usługi były bardziej konkurencyjne aniżeli świadczone przez inne podmioty nie korzystające z takiego zwolnienia, pomimo że wystawione przez zagranicznych kontrahentów na rzecz spółki faktury zawierały adnotację, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT z nich wynikającego przechodzi na świadczeniobiorcę i powinien być odprowadzony w Polsce, to spółka nie zadeklarowała importu usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019r i nie rozliczyła podatku należnego z tego tytułu,

• nie sposób uznać działań Spółki także za zwykłe zaniedbanie zwłaszcza, że spółka zakwalifikowała nabycie usług dotyczących ogłoszeń, marketingu, windykacji, pośrednictwa przy organizacji opieki jako zwolnione, gdyż związane są z działalnością polegająca na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi,

• w razie wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów podatkowych, Spółka mogła zwrócić się z wnioskiem do właściwych organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej, która pozwoliłaby na prawidłową ocenę nabywanych przez spółkę od zagranicznych podmiotów usług i ich zależności od świadczonych usług opieki nad osobami chorymi i niedołężnymi. Mogła również zapoznać się z orzecznictwem sądów administracyjnych, które jest powszechnie dostępne na stronach internetowych. Niektóre z nich zostały przywołane w treści niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając przedstawionej w nim argumentacji skarżącej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ti:

• art.120, art.121 § 1, art.122, ait.180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania jej podopiecznych i niemieckich przedsiębiorców oraz osób zarządzających działalnością partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powinien przeprowadzić w/w dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

• art. 121 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez Dyrektora, iż umowy zawierane przez skarżącą z partnerami nie stanowią umów kooperacji, podczas gdy Dyrektor nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających mu dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez Skarżącą z Partnerami i w takiej sytuacji, dla poszanowania zasady prawdy materialnej. Dyrektor powinien wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów),

• art. 120, art., art. 121 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się poprzez dojście przez Dyrektora do wniosku, iż pomiędzy skarżącą i partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż skarżącą oraz partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu, których strony nie dokonywały wobec siebie czynności opodatkowanych VAT,

• art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Dyrektora zgodnego zamiaru stron i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

• art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego ti.

• art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy skarżącą a partnerami doszło do świadczenia usług, podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Naczelnik winien był uznać, iż skarżącą i partnerzy nie świadczyli sobie usług,

• art.43 ust.1 pkt 23, art.43 ust. 17a, art.43 ust.17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112AVE, poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że usługi świadczone przez partnerów na rzecz skarżącej nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi, podczas gdy charakter tak świadczonych usług przemawiałby za uznaniem, że powinny one podlegać zwolnieniu, jako usługi kompleksowe w zakresie, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 23, art. 43 pkt 17a, art.43 ust. 17 ustawy o VAT,

• art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Dyrektor w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji,

• punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (D2.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w niej zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż D. Sp. z o.o. sp.k. w G. nabywając od podmiotów zagranicznych nie posiadających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, informatyczne i windykacji należności, zidentyfikowała ich nabycia, jako import usług zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym nie opodatkowała ich tym podatkiem według stawki 23%. W konsekwencji, nie wykazując w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019 r. importu usług i nie rozliczając podatku należnego z tego tytułu skarżąca zaniżyła jego wysokość.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń skargi, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe zdarzenia miały rzeczywiście miejsce, zwłaszcza w kontekście rzeczywistego charakteru i treści umów zawieranych z kontrahentami, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych w uzasadnieniach decyzji.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że analiza treści umów zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, okoliczności towarzyszące ich wykonywaniu, oraz wzajemne relacje wskazują, że wykonywane przez podmioty niemieckie czynności polegały głównie na wyszukiwaniu potencjalnych klientów, ustalaniu ich potrzeb, zaprezentowaniu im oferty usług skarżącej, przeprowadzeniu wstępnego wywiadu, a w przypadku wykonywania usługi opieki, na udzielaniu pomocy w niezbędnym zakresie.

Do zadań partnera należało więc generalnie świadczenie usług pozyskiwania potencjalnych zleceniodawców, zaś do zadań skarżącej – świadczenie na ich rzecz usług opiekuńczych. W tym stanie rzeczy to skarżąca samodzielnie, a nie współpracujący z nią partnerzy, wykonywała usługi opiekuńcze. Partnerzy wykonywali umówione świadczenia w zamian za należne wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu.

Niemieccy kontrahenci otrzymywali określone w umowie wynagrodzenie, wyliczane ryczałtem kwotowym. Wynagrodzenie to uzależnione było od czasu trwania opieki i jej przebiegu. Powyższe oznacza, że czynności kontrahentów skarżącej nie stanowiły kompleksowej usługi opieki wykonywanej w ramach konsorcjum, lecz miały odrębny charakter usług świadczonych na zlecenie skarżącej, za wynagrodzeniem wypłacanym na podstawie faktur. Zauważyć należy związek prawny w ramach którego następowało świadczenie wzajemne, wynagrodzenie usługodawcy stanowiło wartość faktycznie przekazaną za usługi, istniała skonkretyzowana korzyść dla dostawcy usługi, istniał bezpośredni związek pomiędzy usługą, a odpłatnością, a nadto niemieccy partnerzy deklarowali na rzecz skarżącej świadczenie usług konsorcjum. Organy wyczerpująco omówiły cechy charakteryzujące przedsięwzięcie konsorcjum, odnosząc owe cechy do realiów niniejszej sprawy i konstatując, że skarżąca nie zawierała z niemieckimi kontrahentami umowy konsorcjum; ocenę tą sąd w pełni podziela.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań podopiecznych spółki, niemieckich przedsiębiorców ("partnerów"), oraz osób nimi zarządzających; organ odwoławczy ustosunkował się do w/w. kwestii w postanowieniu z dnia 14.08.2024r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jego ocenę. Stąd przeprowadzenie dalszych dowodów byłoby niecelowe. W razie bowiem stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, dopuszczalne jest nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, w szczególności jeżeli dowody te nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że wniosek dowodowy dotyczył w znacznej mierze osób zamieszkałych w Niemczech, często w podeszłym wieku oraz stanie uniemożliwiającym stawienie się w organie celem złożenia zeznań. Złożenie wniosku o przesłuchanie podopiecznych, jak należy zakładać osób starszych i nie w pełni sprawnych z innego kraju, ocenić należy jako chęć pozyskania korzystnych skutków proceduralnych dla podatnika poprzez de facto zablokowanie wydania rozstrzygnięcia w sprawie na skutek utrudnień proceduralnych, jakie wywołane by zapewne zostały przez wdrożenie tego rodzaju procedur. Było to tym bardziej niezasadne, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zastały dostatecznie udokumentowane innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie a w szczególności dowodami z dokumentów, prawidłowo ocenionych przez organy obydwu instancji.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadków T.S. i E.B. jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Bezzasadnie skarżąca zarzuca niewykorzystanie przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa cywilnego. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Tymczasem art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organ do samodzielnego ustalenia treści czynności prawnych, w tym umów cywilnoprawnych.

Nie sposób także, przez pryzmat dokonanej przez organy wyczerpującej analizy przedmiotowych umów, podzielić twierdzenia skarżącej o naruszeniu art.. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnych.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych oraz przeprowadzonej analizy charakteru zawieranych przez skarżącą umów z partnerami niemieckimi za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tak w aspekcie przepisów ustawy o VAT, jak i prawa europejskiego. .

Sąd podziela ocenę organów, ze usługi świadczone przez kontrahentów skarżącej nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Bez wykonywania tych dodatkowych usług przez partnerów, spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów; mimo iż przyjmowanie usług świadczonych przez partnerów było pomocne i stanowiło udogodnienie to jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez spółkę usług opieki. Uprawniona jest konstatacja, że usługi te nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług świadczonych przez spółkę oraz partnerów niemieckich, wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a spółką i drugiej zawartej pomiędzy spółką a partnerem. Usługą podstawową była zatem usługa opieki, taki był cel umowy z podopiecznym. Czynność pomocniczą powinna stanowić czynność niezbędna dla jej realizacji (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1420/06, I FSK 2105/13). Trudno za takową uznać zakres działań partnerów niemieckich. Wybór opiekuna stanowi uprawnienie skarżącej i ma gwarantować prawidłowość wykonania usługi i zadowolenie podopiecznego. Czy spółka korzysta z własnej wiedzy, czy partnera niemieckiego dla pozyskania podopiecznego, ustalenia zakresu opieki oraz doboru opiekuna to jest jej wybór, który jednak nie czyni świadczenia usługi opieki, wynikającej z podpisanej umowy, niemożliwym. Tym bardziej, że podopieczny uiszcza zapłatę za opiekę na rzecz spółki. Spółka natomiast uiszcza opłatę za usługi pomocnicze, świadczone przez partnera niemieckiego, w oparciu o dobrowolnie zawartą umowę.

Zebrany w badanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd odrzuca zarzut, aby przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT była nieprawidłowa. Wszak zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 ustawy VAT stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki – jak prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły organy podatkowe obydwu instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka jednoznacznie określiła zasady kooperacji z partnerem niemieckim wskazując, że sama będzie świadczyła usługi opieki, a jej partner będzie odpowiedzialny za różne formy wsparcia i nadzór, gdy te okażą się konieczne.

W konsekwencji uprawnione było stanowisko, że usługi partnerów nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Jest on implementacją art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje; świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt (...) 22-24 (...), nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej (...) lub ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zawiera natomiast definicję podatnika, który jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez podatników nieposiadających siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju winien opodatkować je jako import usług. Wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów nie jest sporna, a zaskarżenie rozstrzygnięcia wydanego na jego podstawie jest konsekwencją uznania przez organ usługi partnera niemieckiego za usługę inną, niż opieki i nie będącą usługą "niezbędną do wykonania usługi podstawowej" i opodatkowanej jako import usług. Stanowisko organu w tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Wobec powyższego znaleźć winny zastosowanie zasady ogólne opodatkowania importu usług podatkiem od towarów i usług, a wynikające z art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a więc importu usług rozumianego jako świadczenia usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT), opodatkowanych z zastosowaniem stawki 23% (art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Nie doszło do naruszenia art. 112 "b" ust. 1 lit.a-d ustawy o VAT.

Wedle tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W kontrolowanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania powyższej sankcji. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT, po stwierdzeniu przez organ nieprawidłowości nie podjęła w tym zakresie działań sanacyjnych celem ich wyeliminowania, a stwierdzonych uchybień nie sposób uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Organy dokonały także niewadliwej oceny przesłanek wskazanych w art. 112 "b" ust. 2b ustawy o VAT, motywując dlaczego uznał za zasadne ustalenie wysokości sankcji, wskazując na znaczną kwotę zaniżenia podatkowego, nieincydentalny jego charakter oraz okoliczność, że faktury kontrahentów skarżącej zwierały adnotacje o obowiązku rozliczenia podatku VAT, który przechodzi na skarżącą i winien być odprowadzony w kraju.

Jednym z najnowszych wyroków z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2021/217/14, LEX nr 3160548) TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 25 uzasadnienia).

Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 26 uzasadnienia).

Organy podatkowe wymierzając, w realiach sprawy, dodatkowe zobowiązanie nie naruszyły zasady proporcjonalności. Podatnik składając deklaracje podatkowe, które miały doprowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług dał postawę organom podatkowym do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)