Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4160/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 800/20 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 1201-IEW-1.4123.2.2019.25 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 800/20 oddalił skargę W. J. (dalej Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS) z dnia 30 czerwca 2020 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd oddalając skargę wskazał, że wystąpiły przesłanki warunkujące przyjęcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki. Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie wykazał, by w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Sąd wskazał, że z analizy akt wynika, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 1150000,00 zł, a także nie płaciła kwoty należnych odsetek za zwłokę od tego podatku. Z ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4.07.2018 r., wynika, iż spółka brała udział w łańcuchu transakcji obrotu nieruchomością, które to transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który to zwrot spółka (pełniąc w tym łańcuchu rolę beneficjenta) otrzymała na swój rachunek bankowy w dniu 29.12.2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł.

Sąd wskazał, że do nieprawidłowości podatkowych w ww. podatku doszło już w 2014 r., a nie w 2018 r. - kiedy to została wydana decyzja potwierdzająca tylko te nieprawidłowości. Wskutek nich, także w 2014 r., a nie w 2018r. powstała zaległość podatkowa spółki w wysokości 1 150 000,00 zł, bowiem w dniu 29.12.2014 r. organ podatkowy dokonał spółce zwrotu ww. kwoty podatku, a więc powyższe zdarzenia wpływające na powstanie zaległości podatkowych spółki miały miejsce w 2014 r. Spółka nie wykonała również obowiązku polegającego na zwróceniu nienależnie otrzymanej w przedstawiony sposób kwoty. Wobec tego spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 29.12.2014 r., gdyż wówczas powstała jej zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł, i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości, których wysokość z każdym kolejnym dniem nieregulowania tej zaległości zwiększa się, powiększając tym samym dług spółki. Istnienie więc zaległości podatkowych i ich nieregulowanie świadczy o trwałym zaprzestaniu wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc o niewypłacalności spółki.

Od wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła ww. wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, a zarazem błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie że oceny sytuacji ekonomicznej i kondycji finansowej Spółki w 2014 r. oraz przesłanki niewypłacalności Spółki uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należy dokonywać z uwzględnieniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dokonanych w związku z zakupem nieruchomości od Spółki O. Sp. z o.o., stwierdzonych decyzją organu podatkowego z dnia 4 lipca 2018 r., podczas gdy ocena ta winna być dokonywana głównie na podstawie danych wynikających z dokumentu sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r., na czas nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, albowiem Skarżący w imieniu Spółki nabył nieruchomość z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych, w dobrej wierze, rozliczając w całości z kontrahentem ustaloną cenę i inne warunki kontraktacji, nie mając i nie mogąc mieć wiedzy w danej czasoprzestrzeni, ani świadomości, co do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wcześniejszego obrotu nieruchomością przez inne podmioty gospodarcze, a jednocześnie brak jest dowodów na to, iż Spółka posiadała jakiekolwiek inne wymagalne zobowiązania, które nie były przez Spółkę regulowane, a które mogłyby świadczyć o jej złej sytuacji finansowej i niewypłacalności, która uzasadniałaby konieczność i obowiązek złożenia wniosku o upadłość;

b) w konsekwencji naruszenia ww. przepisów błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia obowiązków Prezesa tej spółki nastąpiło nie z jego winy, podczas gdy Skarżący wyjaśnił, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości danego podmiotu, gdyż Spółka w 2014 r. była w dobrej kondycji finansowej, posiadała stabilną sytuację finansowo - ekonomiczną, co potwierdza sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone za 2014 r. oraz nie posiadała wymagalnych, nieuregulowanych zobowiązań w stosunku do wierzycieli;

c) art. 188 w związku art. 197 § 1 i art. 121 oraz 122 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym ustalenie przez organ istotnej okoliczności faktycznej tj. czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji obiektywnie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sposób dowolny, pomimo iż do poczynienia ustaleń w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym wystarczającym dowodem tj. ustalenie rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. (wypłacalności Spółki), a w konsekwencji prawidłowa ocena przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w rzeczywistości w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, albowiem Skarżącemu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Na tej podstawie strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem wydanym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowa konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga powiązania przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepisy p.p.s.a. stanowią podstawę prawną orzekania przez sąd administracyjny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez pełnomocnika strony skarżącej.

W zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej jak również ar.188 w zw. z art. 197 §1 i art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontroluje czy to organy przepisów tych nie naruszyły w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a.). Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej powołane w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oparte tylko na przepisach Ordynacji podatkowej są wadliwie skonstruowane. Jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie zgadza się z dokonana oceną stanu faktycznego i przyjęciem, że stan faktyczny jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie określone decyzją w 2018 r. mogło stanowić podstawę do przyjęcia, że spółka w 2014 r. stała się niewypłacalna. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania dotyczącego ustalenia stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej Strona kwestionując zaskarżony wyrok powołała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i wadliwie sformułowane (o czym była mowa powyżej) zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

Spór w sprawie dotyczy czy w 2014 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (czy zobowiązanie Spółki określone decyzją w 2018 r. może stanowić o niewypłacalności Spółki w 2014 r.). W ocenie Strony w 2014 r. brak było podstaw do przyjęcia, że 2014 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość tym samym nie można przypisać winy w niezgłoszeniu tego wniosku.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymujących stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem Skarżącego, Spółka w 2014 r. miała dobry stan finansowy, a tym samym nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym brak jest winy Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku, co z kolei skutkuje uwolnieniem od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej przez Skarżącego Spółki. Strona kwestionuje zasadność dochodzenia kwot zaległości określonych decyzją wydaną w 2018 r., podczas gdy Skarżący w 2018 r. nie był już Prezesem Spółki.

Organy ustaliły, że spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie 1.150.000,00 zł, a także nie płaciła kwoty należnych odsetek za zwłokę od tego podatku. Z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 lipca 2018 r. wynika, iż spółka brała udział w łańcuchu transakcji obrotu nieruchomością zlokalizowaną w K., które to transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który to zwrot spółka (pełniąc w tym łańcuchu rolę beneficjenta) otrzymała na swój rachunek bankowy w dniu 29.12.2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł. W decyzji z dnia 4 lipca 2018 r. wskazano, iż w rozliczeniach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., spółka winna wykazać zwrot tego podatku w wysokości 0,00 zł, natomiast wykazała zwrot w wysokości 1 150 000,00 zł, który to zwrot otrzymała na swój rachunek bankowy. Decyzja ta, jako określająca, stwierdziła fakt dokonania przez spółkę błędnych rozliczeń podatkowych za wrzesień 2014 r. w terminie wynikającym z przepisów prawa, natomiast w kontekście otrzymania przez spółkę w dniu 29 grudnia 2014 r. błędnie zadeklarowanej kwoty zwrotu - istnienie wynikającej z tego tytułu zaległości podatkowej. W takim przypadku również odsetki za zwłokę są naliczane od daty powstania tej zaległości, tj. od daty 29 grudnia 2014 r. i nie zależą od daty doręczenia ww. decyzji określającej.

Z uwagi na charakter tego zobowiązania, w świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p., wydanie decyzji nie zmieniło faktu, że już w dacie otrzymania zwrotu nienależnej kwoty podatku, spółka nie posiadała uprawnienia do jego otrzymania, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa i powinny być wykonywane w prawidłowej wysokości w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a wydanie i doręczenie decyzji w terminie późniejszym ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zobowiązań podatkowych. Wobec tego przesłanki ogłoszenia upadłości należy w takim przypadku oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W konsekwencji skoro podatnik ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć zobowiązanie oraz je zapłacić bez wezwania organowi podatkowemu, to zaniżenie tego zobowiązania, czy też zawyżenie kwot podatku podlegających zwrotowi, należy ocenić, jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 1 1 ust. 1 p.u.n. Zasadnie organy przyjęły, iż spółka miała obowiązek samodzielnie i w prawidłowej wysokości dokonać rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., natomiast jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, dokonane przez spółkę rozliczenia tego podatku były nieprawidłowe i miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, celem uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku. Zatem prawidłowe jest ustalenie, że do nieprawidłowości podatkowych w ww. podatku doszło już w 2014 r., a nie w 2018 r. - kiedy to została wydana decyzja potwierdzająca tylko te nieprawidłowości.

Z uwagi na to organy oceniły, iż spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych poczynając od grudnia 2014 r. wskutek braku zapłaty ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., a następnie wskutek niepłacenia należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości i z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zaległości następowało ich zwiększanie i utrwalenie. Istnienie więc zaległości podatkowych i ich nieregulowanie świadczy o trwałym zaprzestaniu wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc o niewypłacalności spółki, a tym samym o powstaniu obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (bądź wszczęcia postępowania układowego), na podstawie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.n.u. Ustalenia, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań Strona nie zakwestionowała. Strona powołała się tylko na okoliczność, że tan finansowy Spółki był dobry tym samym nie istniała podstawa złożenia wniosku o upadłość i z tego względu nie ponosi winy w jego niezłożeniu.

Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wniosek taki w realiach niniejszej sprawy winien zostać zgłoszony, co najmniej do dnia 12.01.2015 r. tj. 14 dni od dnia 29.12.2014 r. Skarżący powinien uwzględnić fakt, iż otrzymana przez spółkę kwota zwrotu podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jest kwotą nienależną. Pełniąc funkcję prezesa zarządu miał obowiązek dbać o prawidłowość transakcji finansowych i prawidłowość rozliczeń podatkowych zarządzanego podmiotu w celu ochrony interesów wierzyciela spółki (w niniejszej sprawie Skarbu Państwa), w tym, z uwagi na treść art. 116 O.p.

Jak wynika z decyzji podatkowej ostatecznej i funkcjonującej w obrocie prawnym, zarządzana spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu obejście przepisów obowiązującego prawa, a z ustaleń dotyczących sposobu (mechanizmu) dokonywania tych transakcji oraz z racji pełnionej funkcji jedynego członka zarządu, skarżący musiał mieć lub co najmniej powinien mieć świadomość procederu, w którym spółka uczestniczyła. Dodatkowo, istotne były ustalenia organów, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, w dniu 9.12.2014 r. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem sygn. [...] wydał zakaz zbywania i obciążania przez spółkę nabytej nieruchomości. Zasadnie zwrócono uwagę, ze Spółka mogła dokonać również korekty swoich rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., lecz tego nie uczyniła, jak również nie zwróciła organowi podatkowemu otrzymanej nienależnej kwoty podatku. Potwierdzeniem zaistnienia nieprawidłowości w zakresie obrotu ww. nieruchomością jest również to, iż jak wynika z decyzji z dnia 4.07.2018 r., nabycie ww. nieruchomości udokumentowane fakturą O.Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o., zostało uznane za nieważne przez Sąd Apelacyjny w K. I Wydział Cywilny w wyroku z dnia 19.03.2018 r., sygn. akt [...]. Wobec tego twierdzenia skarżącego, iż nieruchomość nabyto z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych oraz w dobrej wierze są gołosłowne.

Skoro już w grudniu 2014 r. Sąd Okręgowy w K. wydał zakaz zbywania i obciążania przez Spółkę nabytej nieruchomości, twierdzenia Skarżącego, że do czasu wydania decyzji z 4 lipca 2018 r. nie miał wiedzy ani świadomości co do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie wcześniejszego obrotu przez inne podmioty gospodarcze – ocenić należy jako niewiarygodne wręcz nieprawdopodobne.

Postępowanie mające za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu (art. 116 O.p.) jest innym postępowaniem, aniżeli postępowanie mające za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe) czy mające na celu określenie prawidłowej kwoty podatku do zwrotu. W postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym i dowodzić przez to błędnego zastosowania przepisu art. 116 O.p. W postępowaniu niniejszym nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 291/11).

Wskazać również należy, iż argumentacja skarżącego w tym względzie jest również nieuzasadniona, ponieważ członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, czy charakter zawieranych transakcji. Ponosi on odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy, co do tego jak powinien być rozliczony podatek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.03.2016 r. sygn. akt I SA/GI 581/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 37/18 i z 27 kwietnia 2018r., I SA/Wr 182/18). Zatem osoby reprezentujące spółkę winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego czy kwoty podatku do zwrotu, w innej wysokości niż wykazanych w deklaracji, skoro decydowały się na dokonywanie nieprawidłowych rozliczeń podatkowych.

Zaistniały więc przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną wskutek niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem od dnia 29.12.2014 r. spółka nie regulowała zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. oraz nie regulowała narastających odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych przez potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Niezasadna jest argumentacja skargi odnosząca się braku prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej spółki w spornym okresie, w następstwie nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organy dokonały prawidłowej i wystarczającej dla rozstrzygnięcia oceny w tym zakresie, a ponadto były do tego uprawnione. W szczególności z materiału dowodowego wprost wynika, iż stan aktywów trwałych na koniec 2014 r., wyniósł 5 003,670,00 zł, co stanowi 79% aktywów ogółem. Wzrost aktywów trwałych był spowodowany zakupem nieruchomości. Kapitał własny na koniec 2014 r wykazano z wartością dodatnią na poziomie 143 574,07 zł, w stosunku do 31.12.2013 r. nastąpił spadek kapitału własnego o kwotę 13 340,38 zł. Na spadek wielkości kapitału własnego wpłynęła przede wszystkim strata netto za 2014 r. Kapitał obcy na koniec 2014 r. wykazano na poziomie 6 192 730,55 zł, co stanowi 97,8% sumy pasywów. Na poziom kapitału obcego największy wpływ miał poziom zobowiązań długoterminowych w wysokości 6 150 000,00 zł, którą to kwotę stanowią wyemitowane obligacje. W treści ww. sprawozdania wskazano również, że w 2014 r. z podstawowej działalności osiągnęła spółka przychody w wysokości 3 654 337,37 zł. W porównaniu do roku poprzedniego nastąpił spadek sprzedaży o 47%. Wynik ze sprzedaży to strata brutto ze sprzedaży w wysokości 4 520,36 zł. Wynik z pozostałej działalności operacyjnej to strata z tej działalności w wysokości 5 180,78 zł. Wynik z działalności finansowej to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik brutto za 2014 r., to strata w wysokości 5 218,38 zł. Wynik netto to strata w wysokości 13 340,38 zł. Wskaźnik rentowności sprzedaży za 2014 r., wyniósł (-) 0,37% i spadł w stosunku do roku poprzedniego. Wskaźnik rentowności majątku za 2014 r., wyniósł (-) 0,21%, wskaźnik bieżącej płynności w 2013 r. wyniósł 0,22 a taki poziom wskaźnika oznacza, że obrotowych aktywów spółki wystarczy na pokrycie 22% bieżących zobowiązań.

W takich okolicznościach zasadna była ocena, iż sytuacja finansowa spółki za 2014r., nie była dobra i stabilna. Spółka poniosła straty netto rzędu 13 340,38 zł, a jej wskaźniki rentowności i wskaźniki bieżącej płynności za 2014 r. były niskie i wskazywały na konieczność podjęcia działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niski wskaźnik rentowności majątku na poziomie (-) 0,21% oznacza, że spółka już 2014 r. miała problemy z generowaniem zysku poprzez posiadane aktywa. Wskaźnik bieżącej płynności również świadczyć o tym, że spółka w 2014 r. nie miała płynności finansowej. Ponadto istotne było, iż w obliczu nieuregulowania zobowiązania podatkowego (tj. nieprawidłowości transakcji zakupu nieruchomości zlokalizowanej w K.), dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2014r. trudno uznać za rzetelne, gdyż w przedmiotowym sprawozdaniu nie uwzględniono zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa - z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 1 150 000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co prawidłowo organy wzięły pod uwagę, jako rzeczywiste znaczne zwiększenie pasywów majątku spółki w procesie porównania z jej aktywami.

Zatem sprawozdanie finansowe nie świadczy o bardzo dobrej kondycji finansowej spółki oraz o stabilnej sytuacji finansowo - ekonomicznej w tym okresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi w zakresie braku innych zobowiązań spółki. Niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo dłużnik, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań lub którego zobowiązania przekroczą wartość aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania, powinien zgłosić ww. wniosek we właściwym terminie, w celu ochrony interesów swoich wierzycieli (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 i z dnia 05.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 27.05.2009r. sygn. akt I SA/Lu 73/09). Dodatkowo wskazać należy, iż właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 02.10.2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16.01.2008 r, sygn. akt IV CSK 430/07). Stąd podniesione przez skarżącego zarzuty, iż w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Dodatkowo spółka winna wykazać ww. kwoty zaległości podatkowych w sprawozdaniu finansowym za 2014r., co skutkuje stanem znacznej nadwyżki zobowiązań nad jej aktywami (na dzień 31.12.2014r.) i w efekcie skarżący ponosi winę za nieuwzględnienie tej okoliczności i brak złożenia wniosku o upadłość.

Niezasadne są w związku z tym zarzuty o nie dopuszczeniu i nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych (księgowości i rachunkowości), na okoliczność zbadania, czy w danym, badanym okresie czasu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien skarżący taki wniosek złożyć. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pojawia się dopiero w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, stąd organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W świetle przyjętego w sprawie stanu faktycznego, który nie został przez Stronę skutecznie podważony niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wbrew twierdzeniu Skarżącego zaistniały przesłanki uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe albowiem Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |