Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO) nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. uchylająca decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...] i określająca K. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 54.653 zł.

1.2. W ocenie SKO zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. SKO wskazało, że z pisma Prezydenta m. W. z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że zobowiązanie podatkowe na rok 2009 określone zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...], przed upływem terminu przedawnienia, zostało zabezpieczone hipoteką co potwierdza zawiadomienie z dnia 25 października 2013 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wpisie w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej w wysokości 175.076.00 zł (suma zaległości podatkowych za lata 2008 i 2009) na użytkowaniu wieczystym przysługującym podatnikowi.

Wobec powyższego nie ma podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.)

SKO wskazało, że zasady zwolnienia osób prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku od nieruchomości określone zostały w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z uregulowań zawartych w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l). wynika, że zakłady pracy chronionej korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości gdy alternatywnie zostały spełnione przesłanki: przedmioty opodatkowania zostały zgłoszone wojewodzie jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo przedmioty opodatkowania zostały zgłoszone wojewodzie jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone zaświadczeniem. Użycie spójnika albo oznacza, że spełnienie tylko jednej z przesłanek określonych w przepisie już uprawnia do zastosowania zawartej niej dyspozycji.

SKO wskazało, że w stanie faktycznym analizowanej sprawy Skarżąca otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat na mocy decyzji Wojewody M. z dnia [...] września 2002 r. nr [...]. W dniu 29 września 2005 r. Wojewoda M. wydał decyzję nr [...] którą przyznano Skarżącej status zakładu pracy chronionej od dnia 30 września 2005 r., z decyzji tej nie wynika jakie przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu zostały zgłoszone Wojewodzie M.

SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie Wojewody M. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] znak: [...], w którym zaświadcza się, że Skarżąca jako pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej nadany decyzją Wojewody M. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] przyznającą status zakładu pracy chronionej od dnia 30 września 2005 r. oraz zgłosił Wojewodzie M., że zajmuje na prowadzenie zakładu pracy chronionej przedmioty opodatkowania zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia. Z załącznika wynika, że Skarżąca zgłosiła przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l. W zgłoszeniu tym zostały wyszczególnione okresy oraz wskazano jakie wielkości w poszczególnych latach zajmowane były na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Odnośnie okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. (czyli roku 2008) wskazano:

- grunty o powierzchni 12.483,99 m2 położone w W. przy ul. [...],

- budynki o powierzchni użytkowej 3.342,59 m2 położone w W. przy ul. [...],

- budynki o powierzchni użytkowej <1,4>2,2 m - 229 m2 położone w W. przy

ul. [...].

SKO wskazało, że skoro nie ma uprawnień do oceny i zakwestionowania przedmiotowego zaświadczenia to zaświadczenie to czyni zadość wymogom z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zatem Skarżąca w 2008 roku spełniała przesłanki do zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu.

SKO wskazało, że z wypisów z rejestru gruntów wynika, że łączna powierzchnia gruntów będąca w użytkowaniu wieczystym Skarżącej wynosi 15.258 m2. Z zaświadczenia Wojewody M. wynika, iż Skarżąca w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. na prowadzenie zakładu pracy chronionej, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l., zajmowała grunty o powierzchni 12.483,99 m2 położone w W. przy ul. [...]. Zatem organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów wynoszącą 15.258 m2. W roku 2008 opodatkowaniu, jako nie podlegający zwolnieniu, podlegał bowiem jedynie grunt o powierzchni: 2.774,01 m2. Z analizy ostatniej korekty deklaracji dotyczącej roku 2008 z dnia 31 maja 2010 r. wynika, że Skarżąca zadeklarowała taką powierzchnię gruntów.

SKO wskazało, że zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady W. z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. (Dz.Urz. Woj. Maz. Nr 254, poz. 7534) stawka podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosi 0,71 zł od 1 m2 powierzchni. Taka stawka została zastosowana przez Skarżącą w złożonej korekcie deklaracji.

Zdaniem SKO organ nieprawidłowo przyjął również jako podstawę opodatkowania powierzchnię budynków wynoszącą 5.130,61 m2. Należało bowiem przyjąć, że w 2008 roku opodatkowaniu podlegały jedynie budynki o powierzchni: 1.886,02 m2. W korekcie deklaracji dotyczącej roku 2008 z dnia 31 maja 2010 r. Skarżąca zadeklarowała inną powierzchnię budynków.

Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady W. z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. stawka podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 19,01 zł od 1 m2 powierzchni. Taka stawka została zastosowana przez Skarżącą w złożonej korekcie deklaracji.

Zdaniem SKO Skarżąca dokonała nieprawidłowego samoobliczenia w zakresie budynków podlegających opodatkowaniu, gdyż przyjęła nieprawidłową podstawę opodatkowania. Kwota podatku w tym zakresie powinna bowiem wynosić: 35.853,24 zł.

Zgodnie z art. 4 ust 5 i 6 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku. w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

Zdaniem SKO w 2008 roku jako podstawę opodatkowania w zakresie opodatkowania budowli Skarżąca powinna wykazać kwotę 841.225,16 zł. Z analizy ostatniej złożonej korekty deklaracji dotyczącej roku 2008 z dnia 31 maja 2010 r. wynika natomiast, że Skarżąca zadeklarowała inną wartość budowli.

Zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady W. z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. stawka podatku od budowli wynosi 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Taka stawka została zastosowana przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji.

Zatem w ocenie SKO Skarżąca dokonała nieprawidłowego samoobliczenia w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu, gdyż przyjął nieprawidłową podstawę opodatkowania. Kwota podatku w tym zakresie powinna bowiem wynosić: 16.824,50 zł.

SKO podkreśliło, że w niniejszym postępowaniu zostało obalone domniemanie wynikające ze złożonej deklaracji (korekcie) w zakresie prawidłowości dokonanego samoobliczenia w związku z zastosowaniem nieprawidłowych podstaw opodatkowania w odniesieniu do gruntów, budynków oraz budowli, które nie podlegają zwolnieniu.

SKO wyjaśniło, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął do opodatkowania grunty i budynki, które podlegały zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W tej sytuacji koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie sprawy co do istoty sprawy poprzez określenie podatku od nieruchomości za 2008 rok w prawidłowej wysokości.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 w związku z art. 235 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015r. poz. 1659 ze zm.) w ten sposób, iż SKO nie dopełniło wymogów określonych ustawowo względem obligatoryjnych elementów, jakie winna zawierać decyzja. Zdaniem Skarżącej SKO nie wskazało prawidłowo strony decyzji, ograniczając się jedynie do określenia strony decyzji jako K. sp. z o.o. z siedzibą w W.". SKO nie wskazało przy tym żadnych elementów, które bezsprzecznie pozwoliłyby na identyfikację właściwego podmiotu, poprzez podanie np. numeru NIP czy wpisu do KRS,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w ten sposób, iż decyzja SKO została wydana w dniu [...] marca 2016 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia a więc również po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego przedawnienie, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 ulegało przedawnieniu z końcem 2013 r.,

- art. 70 § 8 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w ten sposób, iż SKO w uzasadnieniu wskazało, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zabezpieczenie zapłaty tego zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości, potwierdzonej zawiadomieniem z dnia 25 października 2013 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, podczas gdy wskazany przepis został uznany za niekonstytucyjny a zarazem nie mogący stanowić podstawy do tego, iż w sposób arbitralny i dyskryminujący zezwalałby na umożliwienie organom dożywotnio ściągania zobowiązań podatkowych, z jednoczesnym uniemożliwieniem podatnikom właścicielom nieruchomości - prawa przedawnienia zobowiązań, co stanowiłoby istotne pogwałcenie podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz 233 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy jak wskazano powyżej, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu a zatem postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe i winno było ulec umorzeniu,

- art. 124 O.p. w ten sposób, iż SKO nie ustosunkowało się w żaden sposób do zastosowanego art. 70 § 8 O.p., natomiast zawarło jedynie uzasadnienie zastosowania art. 70 § 1 O.p., wskazując natomiast jako podstawę faktyczną przerwania biegu przedawnienia dokonane zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez SKO decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo faktu, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ten sposób przerzucając na podatnika odpowiedzialność za znajomość przepisów proceduralnych oraz związanych z tym istotnych rozstrzygnięć w orzecznictwie oraz wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, mimo, iż orzeczenia TK są wiążące dla organów i winny być przez nie stosowane, bez konieczności powoływania się na nie przez samych podatników.

2.2. Skarżąca wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną na terenie W. – [...] przy ul. [...] (dz. ew. numer [...] w obrębie [...]) za 2008 r.

3.5. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w ten sposób, iż decyzja SKO została wydana w dniu [...] marca 2016 r., czyli po upływie terminu przedawnienia a więc również po wygaśnięciu zobowiązania, z uwagi na jego przedawnienie, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2013 r. Zasadnie w skardze wywiedziono również naruszenie art. 70 § 8 ustawy O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zabezpieczenie zapłaty tego zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości, potwierdzonej zawiadomieniem z dnia 25 października 2013 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych.

3.6. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w decyzji przez SKO, zgodnie z którym ustanowienie hipoteki przymusowej dawało organowi nieograniczone w czasie prawo dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych hipoteką.

3.7. Przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

3.8. Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK uzasadniał, że nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest, zdaniem TK, m.in. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego, ani wysokość podatku, czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego. W ocenie TK art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania. TK uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. W przekonaniu TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. TK zasadniczo krytycznie odniósł się do takich aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, jak to, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Jak motywował TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne.

Podkreślić należy, że TK nie pozostawił poza zakresem swojego stanowiska prawnego obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Uzasadniał, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz TK ocenił, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Zdaniem TK, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność, w ocenie TK, podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn podanych wyżej.

3.9. Przytoczone stanowisko i argumenty TK mają istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. Otóż przedmiotem kontrolowanej decyzji jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Rozważany art. 70 § 6 O.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. i ujęty w art. 70 § 8 O.p. Jednak analiza znaczenia wyroku TK w sprawie sygn. SK 40/12 dla stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. prowadzi do wniosku, że TK obalił również domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W pkt 5.2 uzasadnienia tego wyroku TK jednoznacznie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w sposób oczywisty do tego unormowania prawnego mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w odniesieniu do art. 70 § 6 O.p., obowiązującego do końca 2002 r. Zdaniem TK, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę pilnych działań, w ramach realizacji tego wyroku, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

3.10. Zasadniczą kwestią, dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest to czy ten wyrok znajduje odniesienie do sytuacji, w której zobowiązania podatkowe powstały po 1 stycznia 2003 r. Należy rozważyć przede wszystkim czy po tym wyroku art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2003 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności, a w konsekwencji czy powołany wyżej wyrok TK daje podstawę do tego, aby sąd zakwestionował stosowanie przez organ tego przepisu prawa w warunkach art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji i aby oparł swój wyrok w rzeczywistości na orzeczeniu TK sygn. SK 40/12.

W kwestii skutków wyroków TK należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r. sygn. SK 36/06. W jego uzasadnieniu TK motywował, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zawartej w późniejszej ustawie. W dalszej kolejności podkreślono, że w takich okolicznościach wyrok TK obala bowiem domniemanie konstytucyjności także tej normy, choć nie deroguje przepisu zawartego w późniejszej ustawie.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej chce przypomnieć stanowisko prawne, jakie zostało wyrażone w glosie do wyroku w sprawie sygn. akt SA/Po 461/01, autorstwa R. Hausera i A. Kabata (OSP 2/2003, str. 17, System informacji prawnej LEX). Zgodnie z nim zasadniczo należy zaakceptować pogląd, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich przepisów Konstytucji, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy. Autorzy zauważają jednak, że mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe. Będą to sytuacje, w których Trybunał orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzą Trybunału stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy.

3.11. Wracając do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku TK sygn. SK 40/12, w myśl którego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Nowelizacja art. 70 § 6 O.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. niewątpliwie, wprost zgodnie ze stanowiskiem TK, nie przyniosła stanu prawnego, w którym zostałyby zrealizowane wskazania TK, konieczne dla przywrócenia konstytucyjności. Przeciwnie, TK zwrócił uwagę na konieczność wyeliminowania z porządku prawnego także art. 70 § 8 O.p. Jest to wyraźna i jednoznaczna wypowiedź TK, przesądzająca o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym także od początku 2003 r. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu, który dokonuje kontroli legalności decyzji organu, opartej właśnie na tym przepisie, jest uwzględnienie wyroku TK sygn. SK 40/12 i zakwestionowanie legalności stanowiska organu, który powołuje się na brak przedawnienia właśnie z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. Sąd bowiem w takiej sytuacji ma obowiązek wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności. Nie może podlegać wątpliwości, że założeniem jest działanie sądów, które będzie realizowało standard prawa zgodny z Konstytucją i sądy mają obowiązek korzystać z prawnych instrumentów dla realizowania tego założenia. Sąd w składzie orzekającym zwraca także uwagę, że jeśli zgodnie z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, sądy (w znaczeniu składów orzekających) mają być podległe Konstytucji, to nie mogą jednocześnie pomijać stanowiska TK, mocą którego wyraźnie i jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2003 r. Jeśli konsekwencją wyroku TK jest obalenie domniemania konstytucyjności art. 70 § 8 O.p., to również hierarchia źródeł prawa nakazuje bezpośrednie odwołanie się do Konstytucji, w sytuacji jawnego (zauważonego przez TK) konfliktu Konstytucja - przepis ustawy.

3.12. Podsumowując, skoro nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi TK w motywach wyroku sygn. SK 40/12, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności nie tylko art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu do końca 2002 r., ale i art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu od początku 2003 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu przepisów niezgodnych z Konstytucją. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja wydana przy zastosowaniu przepisu prawa niezgodnego z Konstytucją nie może bowiem zostać zaaprobowana, jako spełniająca kryterium legalności.

3.13. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że obalenie przez TK domniemania konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w okresie do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia i jeżeli nie było innych przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu tego terminu, to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok TK sygn. SK 40/12 należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o które toczy się spór między podatnikiem a organem.

3.14. Ponownie rozpoznając sprawę organ w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić czy zobowiązanie podatnika nie uległo przedawnieniu. Należy wyraźnie stwierdzić, że te okoliczności, na które dotychczas organ się powołał, nie pozwalają na zasadne przyjęcie, że rzeczywiście nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Nie odpowiada prawu argument dotyczący hipoteki, a innych organ nie przedstawił. Także analiza akt sprawy, które przedstawił organ, nie pozwala stwierdzić czy zaistniały inne okoliczności wskazujące na zaistnienie przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestia przedawnienia, jako pierwszorzędna, wymaga ze strony organu wszechstronnych i wnikliwych ustaleń, a następnie oceny prawnej. Jeśli zaistniały okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, oczywiście zgodnie z prawem, to muszą one zostać omówione w uzasadnieniu decyzji organu i poparte stosownym materiałem zawartym w aktach podatkowych. Na tym etapie tak się nie stało. Natomiast sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony by zastępować organ w dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa, także gdy chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.15. Wobec powyższego, skoro dotychczasowe stanowisko organu w kwestii przedawnienia nie odpowiada prawu, to w takiej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się, w ramach sądowej kontroli legalności, do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 3 O.p. czyli zasadności umorzenia postępowania w sprawie. Dopiero po prawidłowym wykazaniu przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. zaistnieją warunki do oceny legalności stanowiska organu co do wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte w wyroku i prawidłowo określi moment przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatnika.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w ten sposób, iż organ nie dopełnił wymogów określonych ustawowo względem obligatoryjnych elementów, jakie winna zawierać decyzja poprzez niewskazanie prawidłowo Strony decyzji, ograniczając się jedynie do określenia Strony decyzji jako K. sp. z o.o. z siedzibą w W. Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał przy tym żadnych elementów, które bezsprzecznie pozwoliłyby na identyfikację właściwego podmiotu, poprzez podanie np. numeru NIP czy wpisu do KRS. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, kto jest stroną niniejszego postępowania i oznaczenie strony w treści decyzji umożliwia identyfikację podatnika.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że kontrolowana decyzja jest rezultatem nieprawidłowej interpretacji i zastosowania materialnego prawa podatkowego, dotyczącego przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji ograniczenia się do przesłanek, które w istocie nie mogły zasadnie eliminować przedawnienia, organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy i kiedy to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na dotychczasowym etapie rozpatrywanej sprawy, w świetle argumentacji organu, nie ma podstawy by stwierdzić, że istnieją okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia, ich ewentualne wykazanie leży w gestii organu w dalszym postępowaniu.

3.16. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. od SKO na rzecz Skarżącego kwotę 550 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.