Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 149/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 0601-IEW.4263.16.2022 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydaną wobec U. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rykach z 20 czerwca 2022 r., nr 0622-SEW.4263.10.2022, odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej

w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r.

We wniosku z 23 marca 2022 r. o rozłożenie na 24 równe raty zaległości podatkowej w wysokości 26.629,73 zł pełnomocnik Spółki wskazał, że w wyniku wybuchu pandemii COVID-19 nie uzyskuje ona przychodu ze względu na specyfikę działalności. Spółka zajmowała się produkcją dronów w technologii 3D, a negatywny wpływ na ich produkcję ma niedobór półprzewodników, z którym mierzy się cała branża. Pełnomocnik podkreślił, iż cyfryzacja, a wraz z nią mikroelektronika jest obecna we wszystkich dziedzinach życia, powodując zwiększenie globalnego zapotrzebowania na półprzewodniki. Pandemia wpłynęła na wydajność dostawców układów scalonych, co miało bezpośredni wpływ na ograniczoną dostępność mikroprocesorów wykorzystywanych do produkcji dronów. To z kolei wpłynęło na utratę kontrahentów i niemożność pozyskania nowych. Spółka prowadzi rozmowy

z potencjalnymi kontrahentami, w przyszłości chciałaby kontynuować działalność

w tym zakresie i czyni ku temu intensywne starania. W jej ocenie, uwzględnienie wniosku pozytywnie wpłynęłoby na perspektywę jej dalszej działalności

i umożliwiłoby spłatę zobowiązania w całości "bez negatywnych skutków dla dalszego bytu." Pełnomocnik podkreślił także, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zajęcie rachunku bankowego może doprowadzić do całkowitej utraty płynności finansowej i utraty zaufania w oczach potencjalnych kontrahentów. Taki stan stanowiłby trudny do odwrócenia skutek, natomiast rozłożenie powstałego zobowiązania podatkowego na 24 równe raty umożliwi Spółce spłatę zobowiązania

w dogodny sposób. Oznacza to, że po jej stronie zachodzi ważny interes podatnika. W dniu 29 kwietnia 2022 r. pełnomocnik złożył oświadczenie Spółki

o nieotrzymaniu pomocy de minimis w ostatnich 2 latach poprzedzających rok 2022 oraz wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Przy piśmie z 30 maja 2022 r. dołączył dokumenty: bilans za lata 2020

i 2021 oraz na dzień 30 kwietnia 2022 r., rachunek zysków i strat za te okresy, oświadczenie w przedmiocie wskazania źródła pochodzenia środków pieniężnych celem wykazania możliwości realizowania spłaty zaległości podatkowej w ratach, oświadczenia o sytuacji majątkowej osoby prawnej, o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że jakkolwiek Spółka prowadzi liczne rozmowy telefoniczne z potencjalnymi kontrahentami, to nie dysponuje stosownymi dowodami w celu wykazania powyższych faktów.

Organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jej ocenie "tylko i wyłącznie ratalny system spłaty zaległości może realnie spowodować, że wywiąże się ze zobowiązania". Argumentowała, że udzielenie rat znajduje uzasadnienie w interesie publicznym, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem dla Skarbu Państwa będzie otrzymanie należności podatkowej w późniejszym terminie w ratach, aniżeli udaremnienie tej możliwości. Spółka wyjaśniła, że aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej

i tym samym nie osiąga żadnego dochodu, z którego mogłaby pokryć zobowiązania podatkowe. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r.

(I SA/Szl83/22) pełnomocnik podniósł, że "przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być on utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej". W jego ocenie, skoro trudna sytuacja finansowa podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej, to tym bardziej należy uznać, że uzasadnia ona jej rozłożenie na raty. W kwestii interesu publicznego pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 13 kwietnia 2022 r. (I SA/Łd 3/22) w którym wskazano, iż "Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po przytoczeniu treści art. 67b § 1 i art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że regulacje te są ze sobą powiązane – przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie

z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno trybów udzielanych ulg podatkowych, określonych w trzech punktach § 1 (art. 67b), jak i przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dodając, że pomocą publiczną, w rozumieniu obecnie obowiązującego art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest każde wsparcie udzielane przedsiębiorstwu, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki:

1. jest przyznawane przez Państwo lub pochodzi ze środków państwowych, udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku,

2. ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),

3. grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE.

Pomoc de minimis stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość ma na tyle nieistotny czy też nieznaczny wpływ na konkurencję i wymianę handlową między państwami członkowskimi, że zrezygnowano z jej drobiazgowej kontroli w procesie notyfikacji.

W związku z powyższym część doktryny przyjmuje, że de facto nie stanowi ona pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jednakże kwalifikacja do pomocy de minimis każdego wsparcia tylko

z uwagi na nieprzekroczenie określonego limitu powodowałaby, że objęta nią byłaby też pomoc, która z założenia w ogóle nie powinna wchodzić w reżim pomocy publicznej.

Wyjaśniając przesłanki art. 67a organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", a zasadniczy wpływ na ich sprecyzowanie mają przykłady

z piśmiennictwa podatkowego czy też z orzecznictwa sądowego. Każdorazowo ich analiza musi być jednak dokonana w oparciu o okoliczności istniejące w stanie faktycznym indywidualnej sprawy. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowe, podniósł, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej na zapłatę zaległego podatku. "Ważny interes podatnika" definiuje się nie tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, ale również jako normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Uprawdopodobnienie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga więc dogłębnego zbadania sytuacji finansowo-materialnej podatnika, perspektywy rozwoju i nowo zawartych umów z kontrahentami. Obowiązek wykazania tego interesu spoczywa w znacznej mierze na wnioskodawcy, który ubiega się o przyznanie ulgi podatkowej, ponieważ tylko on jest w stanie przedłożyć odpowiednie dokumenty oraz wyczerpująco wyjaśnić i wskazać okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie.

Pojęcie "interesu publicznego" rozumieć należy jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. "Interes publiczny''' powinien więc być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od niej, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Przesłanka interesu publicznego ma charakter rozłączny z przesłanką ważnego interesu podatnika, ponieważ dla możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wystarczy wykazanie jednej z nich. Ocena, czy przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Ponadto ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, istniejącej w dniu wydania decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na wynikającej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet stwierdzenie wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego) nie prowadzi do jej udzielenia, ale dopiero taką możliwość stwarza. Ulgi w spłacie należności stanowią przy tym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem ich przyznanie nie może stawiać podatnika

w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych, terminowo i rzetelnie wywiązujących się z obowiązków wobec budżetu państwa. Takie działanie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów podlegających obciążeniom publicznoprawnym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podniósł, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od listopada 2016 r. Podstawowym jej przedmiotem zgłoszonym do KRS jest produkcja statków powietrznych, statków kosmicznych i podobnych maszyn. Według informacji zawartej we wniosku o ulgę z 23 marca 2022 r. Spółka zajmowała się też produkcją dronów

w technologii 3D, aktualnie nie zatrudnia pracowników, a od 1 lipca 2022 r. zawiesiła swoją działalność.

Oceniając przesłanki wystąpienia pomocy publicznej, organ wskazał, iż: - rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami niewątpliwie oznaczałaby wsparcie pochodzące od Państwa,

- udzielenie ulgi w spłacie wiązałoby się z uzyskaniem przez Spółkę określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, której co do zasady w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy nie uzyskują,

- uzyskanie przedmiotowej ulgi nie jest w równym stopniu dostępne dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na to, że decyzja o jej udzieleniu ma charakter uznaniowy,

- pomoc we wnioskowanej formie może (chociażby potencjalnie) zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową, bowiem rynek wykonywanych przez Spółkę usług jest z natury rynkiem otwartym na konkurencję i wymianę.

Organ odwoławczy wskazał, że w "Formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" z załączonym do akt sprawy pismem z 29 kwietnia 2022r. prokurent wyjaśnił, że Spółka jest mikroprzedsiębiorcą o klasie działalności PKD 2007 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1995, ze zm.). Spółka (zgodnie z informacjami wskazanymi w formularzu) nie kwalifikuje się do objęcia postępowaniem upadłościowym. W okresie ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis

w działalności Spółki występuje zmniejszenie się przepływów środków finansowych, a wartość aktywów netto podmiotu zmniejsza się lub jest zerowa. Natomiast jako okoliczności mające wpływ na trudności płynności finansowej Spółka wskazała wystąpienie pandemii COVID-19, brak możliwości podróżowania w celu zawierania umów i pozyskiwania klientów oraz brak półprzewodników do produkcji dronów. Udzielona ewentualna pomoc de minimis zostanie przeznaczona na pokrycie dających się zidentyfikować kosztów. Według oświadczenia z 28 kwietnia 2022 r. Spółka w ostatnich 2 latach poprzedzających rok 2022 nie otrzymała pomocy de minimis.

W ocenie organu odwoławczego, w analizowanym przypadku przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis wystąpiły kumulatywnie,

a zsumowanie wartości ewentualnie udzielonej pomocy, o którą Spółka wniosła nie spowodowałoby przekroczenia maksymalnej kwoty pomocy, jaką państwo może udzielić jednemu podmiotowi gospodarczemu na przestrzeni 3 lat, tj. 200 tys. euro. Zatem, ewentualne udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie przekroczyłoby dopuszczalnej kwoty pomocy i Spółka mogłaby stać się jej beneficjentem.

W złożonym "Oświadczeniu o sytuacji majątkowej osoby prawnej/jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" z 30 maja 2022 r. wskazała, że nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego

i nieruchomości ani innych składników majątkowych. Ponadto nie posiada obciążeń

i zobowiązań kredytowych, nie przysługują jej wymagalne wierzytelności. Według "Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" z 30 maja 2022 r. Spółka wskazała, że nie posiada takich składników majątkowych. Zgodnie

z "Raportem czynności podmiotu CRCM" Spółka nabyła 19 listopada 2019 r. pojazd marki [...] rok produkcji 2008.

Kondycja finansowa Spółki przedstawiona w bilansach zysków i strat wskazuje, że z prowadzonej działalności gospodarczej wykazuje ona straty, tj. na koniec 2020 r. strata z lat ubiegłych wyniosła (-)221.967,39 zł i została w 2020 r. powiększona o (-) 50 388,71 zł. Na koniec 2021 r. Spółka zwiększyła stratę o (-) 33.922,73 zł, a na 30 kwietnia 2022 r. zwiększenie straty nastąpiło o kolejne (-) 12.222,44 zł. Natomiast w poszczególnych latach następował wzrost zobowiązań

z tytułu dostaw i usług tj. na dzień 31 grudnia 2020 r. zobowiązania wynosiły 86.750,85 zł, na dzień 31 grudnia 2021 r. – 188.182,99 zł, a na 30 kwietnia 2022 r. wzrosły do 201.218,94 zł. Na niezmienionym poziomie 60.000 zł pozostała w tym okresie kwota kredytów i pożyczek. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publiczno-prawnych

w roku 2020 nie wystąpiły, w 2021 wyniosły 12.238 zł, a na 30 kwietnia 2022 r. uległy zmniejszeniu do 11.424,49 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższych danych Spółka wykazuje znaczne pogorszenie kondycji m.in. w związku ze stałym wzrostem straty ze sprzedaży i brakiem przepływów finansowych. Poprawę sytuacji finansowej, w tym spłatę zaległości w zaproponowanych ratach Spółka upatruje w zamiarze zawarcia umowy pożyczki ze wspólnikiem bądź osobą trzecią i – jak zadeklarowała we wniosku o ulgę z 23 marca 2022 r. – "obecnie prowadzi rozmowy z potencjalnymi kontrahentami i w przyszłości chciałaby kontynuować działalność w tym zakresie

i czyni ku temu intensywne starania." Te okoliczności uzasadniają przesłankę ważnego interesu podatnika, co zasadnie – zdaniem organu odwoławczego – stwierdził organ I instancji. Trudności napotykające firmę w prowadzeniu działalności gospodarczej, przede wszystkim brak półprzewodników, utrata kontrahentów

i niemożność pozyskania nowych, doprowadziły do faktycznego pozbawienia prowadzenia działalności gospodarczej (skutkiem czego jest jej zawieszenie z 1 lipca 2022 r.}. Spółka faktycznie nie uzyskując dochodów ze sprzedaży nie jest w stanie jednorazowo dokonać zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (na dzień złożenia wniosku tj. 28 marca 2022 r. łącznie kwota 22.022,07 zł w tym należność główna 21.695,07 zł i należne odsetki w kwocie 327 zł).

W ocenie organu odwoławczego, specyfika prowadzonej działalności gospodarczej jest jednak bezpośrednio związana z ryzykiem występowania zastojów w zawartych transakcjach handlowych. To właśnie przedsiębiorca decydujący się na taki rodzaj wykonywanej działalności winien w swojej odpowiedzialności wziąć wszystkie argumenty za i przeciw, jak również ocenić możliwości rynku o powodzeniu swojego przedsięwzięcia. Przewidywalność, zapewnienie środków na spłatę swoich obciążeń jak również operatywność w utrzymaniu stabilizacji prowadzonej firmy są cechami nierozerwalnie związanymi z decyzją o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że istnienie obowiązku podatkowego zostało zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za 12/2021, złożonej do urzędu skarbowego 24 stycznia 2022 r. Na wysokość podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego wpłynęła m. in. wysokość sprzedaży netto (160.163 zł) oraz dokonanych zakupów (50.169 zł), a zatem źródłem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług były dokonane transakcje handlowe. Powstanie zaległości podatkowej w tym podatku nie jest zatem skutkiem nagłych, losowych zdarzeń, na które Spółka me miała wpływu.

Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane w trakcie prowadzonej działalności przez podatnika decyzje nie powinny prowadzić do ulgowego traktowania powstałego zobowiązania podatkowego, gdyż powstałe zaległości podatkowe nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać jako przeważającego interesu podatnika. Wszystkie działania podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kreują indywidualną odpowiedzialność przedsiębiorcy, a skutki podejmowanych decyzji nie mogą być przerzucone na Skarb Państwa. Obowiązek terminowego płacenia podatków ma na celu zapewnienie właściwego poziomu dochodów państwa niezbędnych do jego właściwego funkcjonowania i realizacji ciążących na państwie obowiązków wobec obywateli, w tym m.in. zaspokojenia materialnych

i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Z tego też względu organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane terminowo, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany, gdyż stosowanie przez organ indywidualnych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest wyjątkiem od zasady równego traktowania podatników wyrażonej

w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego Spółka zwracając się o pomoc w spłacie zaległości podatkowej nie wskazała realnych i stabilnych gwarancji realizacji spłaty układu ratalnego. Do dnia wydania decyzji odwoławczej nie złożyła potwierdzenia zawartych umów czy udzielonych pożyczek, o których wspominała we wniosku

o ulgę z 23 marca 2022 r., w piśmie z 30 maja 2022 r., w oświadczeniu z 30 maja 2022 r. i w odwołaniu z 6 lipca 2022 r.

Organ odwoławczy argumentował, że udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej odsuwa w czasie pozyskiwanie środków na realizację powyższych obowiązków. Ponadto, układ ratalny stanowi swoisty rodzaj kredytu udzielonego ze środków publicznych na bardzo preferencyjnych warunkach. Dlatego należało uznać, iż przypuszczenia (wnioski analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej przedsiębiorstwa) organu I instancji o braku możliwości realizacji ewentualnie udzielonego układu ratalnego sprawdziły się. Potwierdza to nie tylko brak informacji o pozyskaniu kontrahentów czy o zawartych umowach, ale też

w dalszym czasie zawieszenie działalności gospodarczej. Spółka w dniu 28 lipca 2020 r. skorzystała z pomocy państwa na podstawie art. 15zzd ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych według programu pomocowego w kwocie 5.000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej istotne znaczenie ma to, czy wnioskodawca posiada zdolność do regulowania rat w uzyskanym układzie ratalnym. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązany nie ma możliwości ich spłacenia, prowadziłoby do udzielania pozornej, nierealnej ulgi, która nie byłaby wykonywana. Wyłącznie istnienie rzeczywistych możliwości finansowych pozwala bowiem na uiszczenie ewentualnych rat. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązań, z zapłatą których wnioskodawca zalega, musi istnieć pewność (duże prawdopodobieństwo), że układ ten zostanie wykonany. Dodatkowym argumentem za oceną braku przesłanki interesu publicznego jest niezatrudnianie przez Spółkę pracowników. Istotnym kryterium interesu publicznego (społecznego) jest ochrona miejsc pracy, w tym możliwość zatrudniania pracowników, co ma wpływ nie tylko na rozwój firmy ale też stabilność zatrudnienia.

Nie podzielając stanowiska Spółki, że "tylko i wyłącznie ratalny system spłaty zaległości może realnie spowodować, że wywiąże się ze zobowiązania" organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę, że skoro aktualnie nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a tym samym nie osiąga żadnego dochodu, z którego mogłaby pokryć zobowiązanie podatkowe, to udzielenie układu ratalnego byłoby wątpliwe. W jego ocenie, słusznie wskazał organ I instancji, iż subiektywne przekonanie i powołanie się na brak możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej samo w sobie nie może stanowić okoliczności przemawiającej za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Rykach w dniu 16 marca 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy o nr 0622-723.203747.2022 i skierował go do organu egzekucyjnego w celu wyegzekwowania dochodzonej należności. Dotychczas uzyskał zaspokojenie z tytułu należności głównej 2.027,93 zł i z tytułu odsetek 27,78 zł (ponadto z tytułu kosztów egzekucyjnych 337,16 i kosztów upomnienia 16 zł). W rezultacie działań organu egzekucyjnego kwota pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej VAT za 12/2021 r. z tytułu należności głównej wynosi 17.451,07 zł. Nie bez znaczenia dla celu podjętych działań egzekucyjnych pozostaje też informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o nabytym przez Spółkę pojeździe marki [...]

o którym nie poinformowała w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie, a którego spieniężenie mogłoby ewentualnie stanowić zaspokojenie zaległości podatkowej. Nadto, niniejsze rozstrzygnięcie, w przypadku zmiany okoliczności nie wyklucza ponownego złożenia przez Spółkę wniosku o ulgę.

W skardze do Sądu Spółka domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzuciła:

1) obrazę przepisów prawa procesowego: art. 7 k.p.a., albowiem organy administracji nie wzięły pod uwagę słusznego interesu podatnika i związanego z nim interesu społecznego, art. 8 k.p.a., gdyż wydana decyzja zamiast pogłębiania zaufania do organów administracyjnych wzbudza nieufność oraz obniża świadomość i kulturę prawną obywateli; art. 11 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, art. 7, art. 77 i 80 k.p.a. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego.

W ocenie Spółki stanowisko organów obu instancji jest nieprawidłowe, bowiem właśnie ze względu na interes publiczny zasadne było uwzględnienie wniosku, gdyż ratalna spłata zaległości podatkowej pozwoliłaby Spółce na wywiązane się w całości ze zobowiązania podatkowego, a w przypadku jej odmowy spłata zaległości podatkowej może być nieskuteczna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Nadto, z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67b w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych

w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).

Porównanie treści unormowań art. 67a oraz art. 67b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę

w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej. Taki pogląd, słuszny w ocenie składu rozstrzygającego w niniejszej sprawie, został już zaakceptowany zarówno

w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., II FSK 76/14;), jak również

w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256.). Także w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 297/19, NSA podkreślał, że użyte

w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie

z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd można uznać za dominujący

w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17).

Zgodnie z art. 67b § 1 in principio Ordynacji podatkowej, podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński – red. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Toruń 2015 r., str. 354, por. wyroki NSA z dnia: 19 maja 2022 r., III FSK 579/21, 4 października 2022 r., III FSK 959/21, CBOSA).

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organy obu instancji dopełniły

w prawidłowy sposób wskazanej procedury postępowania. Po stwierdzeniu zaistnienia po stronie Spółki przesłanki ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna, ustaloną okoliczność odniosły do regulacji prawa wspólnotowego. W kontekście możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi ustalono, że:

- rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami niewątpliwie oznaczałaby wsparcie pochodzące od Państwa,

- udzielenie ulgi w spłacie wiązałoby się z uzyskaniem przez Stronę określonej i wymiernej korzyści ekonomicznej, której co do zasady w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorcy nie uzyskuje,

- uzyskanie przedmiotowej ulgi nie jest w równym stopniu dostępne dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na to, że decyzja o jej udzieleniu ma charakter uznaniowy,

- pomoc we wnioskowanej formie może (chociażby potencjalnie) zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową, bowiem rynek wykonywanych przez Spółkę usług jest z natury rynkiem otwartym na konkurencję i wymianę. Ponadto zbadano, jaki rodzaj działalności Spółka prowadzi oraz w związku

z tym – czy zgodnie z wymogami przepisów wspólnotowych nie przekroczyła dopuszczalnego pułapu (na przestrzeni 3 lat kwoty pomocy 200 tys. euro) udzielonej pomocy de minimis. Ostatecznie oceniono, że Spółka może stać się beneficjentem pomocy de minimis.

Sąd w tym miejscu stwierdza, że cały art. 67b Ordynacji podatkowej jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego i do wszystkich rodzajów ulg w nim przewidzianych winny być stosowane m.in. kryteria ważnego interesu podatnika

i interesu publicznego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza, że nawet

w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., II FSK 1026/10).

Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie.

Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia zasady uznania administracyjnego.

Organy poddały analizie stan majątkowy Spółki. Stwierdziły, że trudności

w prowadzeniu działalności, które ją dotknęły, były spowodowane pandemią COVID-19, jak również jej następstwami. Zauważyły również, iż z uwagi na specyfikę wykonywanej działalności Spółka może mieć trudności w pozyskiwaniu nowych klientów. Dlatego też słabnąca kondycja finansowa Spółki zdaje się być konsekwencją powyższych zdarzeń (wykazane straty z prowadzonej działalności, zobowiązania z tytułu ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publiczno-prawnych). Jednakże jak słusznie zauważył organ odwoławczy, to rolą przedsiębiorcy jest przewidywanie możliwości wykonywania prowadzonej działalności w relacji do realizacji wypełniania nałożonych zobowiązań. Tym samym, analizując sytuację Spółki w kontekście przesłanki interesu publicznego, zasadnie stwierdził, że ona nie wystąpiła.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki zgłoszonym do KRS jest produkcja statków powietrznych, statków kosmicznych

i podobnych maszyn. Według informacji zawartej we wniosku o ulgę z 23 marca 2022 r. Spółka zajmowała się produkcją dronów w technologii 3D. Spółka nie zatrudnia pracowników. Specyfika tej działalności jest niewątpliwa i zapewne wiąże się

z ryzykiem występowania zastojów w zawartych transakcjach handlowych. To jednak przedsiębiorca decydujący się na taki rodzaj wykonywanej działalności ponosi związane z tym ryzyko ewentualnego jej niepowodzenia. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przewidywalność, zapewnienie środków na spłatę swoich obciążeń jak również operatywność w utrzymaniu stabilizacji prowadzonej firmy są cechami nierozerwalnie związanymi z decyzją o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zasadnie zwrócił też uwagę, że w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oparty został na "zabezpieczeniu" w formie deklaracji Spółki ("prowadzi rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, w przyszłości chciałaby kontynuować działalność w zakresie i czyni ku temu intensywne starania", "środki na spłatę rat będzie posiadała z udzielonych spółce pożyczek przez wspólnika bądź osobę trzecią.") Tych deklaracji Spółka nie poparła jednak niczym. Składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych powinna natomiast wykazać, że posiada realne źródła dochodu, które gwarantują terminową spłatę zaproponowanych rat.

Ocena okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi winna zmierzać do jednoznacznego ustalenia, czy strona posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar powstałych zaległości, a zastosowanie ulgi dopuszczalne jest wyłącznie

w przypadku, gdy jest ona w stanie regulować swoje zobowiązania, czego po stronie Spółki nie można odnotować. W konsekwencji za zasadną należy uznać odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez podatnika dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania.

W sytuacji Spółki – jak zasadnie wskazały organy – nie ma możliwości uznania, że układ ratalny byłby wiarygodny.

Od 1 lipca 2022 r. działalność Spółki została zawieszona. W złożonym "Oświadczeniu o sytuacji majątkowej (...)" z 30 maja 2022 r. Spółka wskazała, że nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej, nie posiada majątku ruchomego

i nieruchomości, ani innych składników majątkowych. Ponadto nie posiada obciążeń

i zobowiązań kredytowych i nie przysługują jej wymagalne wierzytelności. Według "Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" z 30 maja 2022 r. – nie posiada takich składników majątkowych.

Zgodnie z "Raportem czynności podmiotu CRCM" Spółka nabyła 19 listopada 2019 r. pojazd marki [...], czego w postępowaniu przed organami nie wykazała.

Kondycja finansowa Spółki przedstawiona w dokumentach finansowych wykazuje coraz większe straty i wzrastające zobowiązania podatkowe, co organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z powyższych danych wynika, że przesłanka interesu publicznego w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Spółka nie wskazała realnych i stabilnych gwarancji realizacji spłaty układu ratalnego. Do dnia wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi, jak również do dnia wydania decyzji odwoławczej nie potwierdziła zawartych umów czy udzielonych pożyczek, o których kilkakrotnie wspominała w toku postępowania. Prawidłowa jest też ocena organów, że "układ ratalny stanowi swoisty rodzaj kredytu udzielonego ze środków publicznych na bardzo preferencyjnych warunkach". Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązań z zapłatą, których wnioskodawca zalega, musi istnieć pewność (duże prawdopodobieństwo), że układ ten zostanie wykonany. Spółka takich realnych możliwości nie zaoferowała, zaś organowi nie wolno udzielać ulgi, która byłaby pozorna, w przeciwnym bowiem razie dochodziłoby do udzielania ulg fikcyjnych, niemożliwych do zrealizowania, niewykonalnych (por. wyroki NSA z dnia: 27 sierpnia 1999 r., III SA 8162/98, 1 marca 2000 r., III SA 1546/99, 21 marca 2000 r., I SA Wr 682/99, 12 kwietnia 2001 r., III SA 202/00). Powyższe oznacza, iż organy powinny wydać decyzję negatywną także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej (wyrok WSA z 18 września 2007., I SA/Bd 505/07). Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów k.p.a.: art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 i art. 80, albowiem ich nie stosowały. Nie naruszyły również stanowiących ich odpowiedniki przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 (zasada zaufania do organów), art. 124 (zasada przekonywania), art. 187 (obowiązek zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego). Jak to już wcześniej wywiedziono, nie można też organom postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.