Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 4/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.295.2023.3.MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 13 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek O. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

We wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywa stare kamienice, remontuje je i sprzedaje lokale. Spółka zamierza zawrzeć umowę zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, będącą rezydentem podatkowym Malty. Spółka i Zleceniobiorca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedmiotem umowy zlecenia będzie wykonywanie następujących czynności: I. Zakup nieruchomości: 1) wybór nieruchomości do zakupu; 2) analiza stanu prawnego nieruchomości; 3) przeprowadzenie negocjacji; 4) przeprowadzenie transakcji zakupu; II. Projektowanie: 1) analiza nieruchomości wraz z analizą dokumentacji planistycznej; 2) nawiązanie współpracy z architektami; 3) sporządzenie założeń projektowych; III. Remont nieruchomości: 1) nawiązanie współpracy z wykonawcami projektu remontu; 2) nawiązanie współpracy z nadzorem inwestorskim; 3) opracowywanie kosztorysów i harmonogramów; 4) nadzorowanie postępu prac i procesu rozliczeń; IV. Koordynacja 1) koordynacja prac pomiędzy wewnętrznymi działami firmy oraz współpraca z podmiotami zewnętrznymi w zakresie remontu nieruchomości; 2) nadzór nad finansami inwestycji i doradztwo w zakresie kosztów inwestycji; V. Strategia sprzedaży 1) analiza konkurencji; 2) analiza dotychczasowej sprzedaży mieszkań własnych – tempo wzrostu, poziom cen, rodzaj oferowanych mieszkań; 3) sporządzanie wytycznych polityki cenowej wraz z tworzeniem Excela zawierającego takie dane, umożliwiającego kontrolę sprzedaży; 4) opracowanie cenników oraz materiałów sprzedażowych i marketingowych; 5) sporządzenie wzorów dokumentów sprzedażowych – wzory umów rezerwacyjnych, warunkowych, przeniesienia własności, regulaminów, uchwał wspólnoty mieszkaniowej itp.; 6) opracowanie strategii sprzedaży; VI. Marketing: 1) nawiązanie współpracy z firmą marketingową; 2) opracowanie strategii marketingowej; 3) wykonanie projektu strony internetowej; 4) opracowanie materiałów marketingowych.

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie przewidywała wynagrodzenie miesięczne dla Zleceniobiorcy odrębnie za poszczególne kategorie czynności, tj. opisane w pkt I-VI powyżej. Zleceniobiorca w całym okresie wykonywania umowy nie będzie miał nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, tj. nie będzie przebywał w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym i nie będzie miał w Polsce centrum interesów życiowych. Zleceniobiorca będzie wykonywał umowę zlecenia osobiście, bez pomocy osób trzecich, głównie w sposób zdalny, z terytorium Malty. Może się zdarzyć, że Zleceniobiorca będzie musiał wykonać pewne czynności na terytorium Polski, jednak nie będzie przebywał w Polsce ponad 183 dni w roku. W związku z wykonywaniem umowy żadne podmioty nie będą prowadziły działań ani dla Zleceniobiorcy, ani w jego imieniu, zarówno na terytorium Malty, jak i na terytorium Polski. Zleceniobiorca nie będzie posiadał stałego miejsca wykonywania działalności, np. stałej przestrzeni biurowej (biurka, pokoju, itp.) w siedzibie Spółki czy też poza jej siedzibą. Zleceniobiorca przedstawi Spółce certyfikat rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie rezydenta podatkowego Malty za poszczególne kategorie czynności wskazane w umowie zlecenia, będzie opodatkowane podatkiem u źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium RP, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana pobrać i odprowadzić podatek u źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium RP?

2. Jeśli wynagrodzenie rezydenta podatkowego Malty za poszczególne kategorie czynności wskazane w umowie zlecenia, będzie opodatkowane podatkiem u źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium RP, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana pobrać i odprowadzić podatek u źródła na terytorium RP, w jakiej stawce podatek ten powinien zostać pobrany i odprowadzony przez Spółkę?

1.2. Z uwagi na braki formalne wniosku, które – zdaniem Dyrektora – dotyczyły pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata P. C.; opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska w zakresie 2 pytania, Organ – pismem z dnia 12 czerwca 2023 r. – wezwał Stronę do jego uzupełnienia.

1.3. Pismem z dnia 23 czerwca 2023 r. Strona odpowiedziała na wezwanie.

2. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.295.2023.2.MT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, ponieważ – zdaniem Organu – Skarżący nie usunął wszystkich braków formalnych wniosku z 13 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że Strona nie usunęła wszystkich braków wniosku dotyczących opisu zdarzenia przyszłego, a mianowicie: odpowiedź na punkt 4 wezwania zmienia obraz pierwotnie opisanej sytuacji i jest źródłem nowych wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy; nie wskazała okoliczności z punktu 5 lit. h wezwania; odpowiedź na punkt 5 lit. i wezwania powoduje wątpliwości co do wcześniej wskazanego statusu zleceniobiorcy jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wobec tego, nie można uznać, że Spółka wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i że podała wszystkie informacje potrzebne do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, a opis podanych okoliczności faktycznych sprawy jest spójny i jednoznaczny.

Nadto Wnioskodawca nie dopełnił wymogów formalnych dotyczących przesłania do akt sprawy dokumentów, które potwierdzają umocowanie pełnomocnika szczególnego. W szczególności, zdaniem Organu, przesłany dokument – nieopatrzony klauzulą apostille – nie spełnia wymogów formalnych dokumentu potwierdzającego status Pana F. L. jako osoby upoważnionej do działania w imieniu C,.

3. Pismem z dnia 9 sierpnia 2023 Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako O.p.) poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek uzupełniony wyjaśnieniami z dnia 23 czerwca 2023 r. przedstawia wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (dalej: "Konwencja") poprzez wymaganie od podatnika uzyskania apostili (apostille) do dokumentu, który nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu Konwencji i prawa krajowego;

- art. 217 § 2, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia zawierającego wadliwe uzasadnienie, które nie odnosi się do wszystkich faktów znanych organowi podatkowemu;

- art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez podanie niepełnej podstawy prawnej w pkt 6 na stronie 12 postanowienia.

4. Postanowieniem z dnia 16 października 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.295.2023.3.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które musza być przedstawione wyczerpująco. Na mocy art. 169 § 1 lub 2 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Jeżeli podatnik nie uzupełni braków formalnych wniosku, organ pozostawia go bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku wniosku Strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej i pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W ocenie Organu opis zdarzenia przyszłego nie był wystarczający dla oceny jego skutków podatkowych. W zaskarżonym postanowieniu Organ prawidłowo uznał, że Skarżąca nie uzupełniła należycie braków.

Organ wskazał, że na żadnym etapie postępowania nie negował, że czynności Zleceniobiorcy zostały pogrupowane w bloki tematyczne.

Sam fakt pogrupowania nie przesądzał natomiast o tym, że zakup nieruchomości, projektowanie, remont nieruchomości, koordynacja "inwestycji", opracowanie strategii sprzedaży i działania marketingowe nie miałyby być realizowane przez Zleceniobiorcę. W szczególności Organ przyjął, że "nawiązanie współpracy" przez Zleceniobiorcę z architektami, z wykonawcami projektu remontu, z nadzorem inwestorskim, z firmą marketingową, to czynności które służą zrealizowaniu przez Zleceniobiorcę zleconych mu czynności projektowania, remontu, koordynowania realizacji "inwestycji", działań marketingowych. Treść wniosku uzasadniała takie rozumienie sytuacji Zleceniobiorcy. Jednocześnie, w realiach życia gospodarczego "nawiązanie współpracy" to podjęcie formalnych ustaleń pomiędzy podmiotami, które taką współpracę mają realizować.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że czynność nazwana "nawiązaniem współpracy" de facto nie jest nawiązaniem współpracy, ale znalezieniem podmiotów, z którymi to miałaby formalnie nawiązać współpracę. Oznacza to, że zawarte w opisie sprawy sformułowania "nawiązanie współpracy" z architektami, z wykonawcami projektu remontu, z nadzorem inwestorskim, z firmą marketingową – jako określenie czynności, których wykonywanie przez zleceniobiorcę ma być przedmiotem umowy zlecenia, nie oddają faktycznego charakteru działań, do których ma być zobowiązany Zleceniobiorca oraz odnoszą się faktycznie do czynności, których ma dokonać Spółka, a nie Zleceniobiorca.

Przeszkodą dla możliwości oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego i oceny stanowiska w sprawie nie była jednak wyłącznie kwestia rozumienia użytego przez Stronę pojęcia "nawiązać współpracę". Problemem były także niespójności w opisie zdarzenia, które wynikają z przyjęcia wskazanego przez Stronę sposobu rozumienia tego pojęcia.

Organ podkreślił, że w wyniku uzupełnienia opisu sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której:

1) w ramach Projektowania: Zleceniobiorca ma nie wykonywać projektowania, a jedynie znaleźć architektów, z którymi Spółka podejmie współpracę, ale jednocześnie Zleceniobiorca ma analizować nieruchomości wraz z dokumentacją planistyczną sporządzić założenia projektowe (czyli jednak wykonywać elementy projektowania);

2) w ramach Remontu: Zleceniobiorca ma nie wykonywać remontu nieruchomości ani nie wykonywać nadzoru inwestorskiego, a jedynie znaleźć podmioty, które będą wykonywały te czynności, ale jednocześnie Zleceniobiorca ma opracowywać kosztorysy i harmonogramy dotyczące remontu oraz nadzorować postęp prac i proces rozliczeń remontu (czyli ma uczestniczyć w czynnościach dotyczących remontu, w tym pełnić nadzór nad przebiegiem remontu);

3) w ramach Marketingu: Zleceniobiorca ma nie wykonywać działań marketingowych, a jedynie znaleźć podmiot, który będzie wykonywał te czynności, ale jednocześnie Zleceniobiorca ma opracować strategię marketingową, materiały marketingowe oraz wykonać projekt strony internetowej.

Organ widzi tu zasadne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działań Zleceniodawcy.

W rezultacie Organ nie ma pewności, jak dokładnie ma wyglądać rola Zleceniodawcy w procesie całej inwestycji (od poszukiwania i zakupu nieruchomości, przez jej remont, aż po sprzedaż mieszkań usytuowanych w nieruchomości). Nie może zatem ocenić skutków podatkowych wykonywania czynności przez Zleceniodawcę, w tym kwestii ewentualnego powstania zakładu Zleceniodawcy w Polsce. Wbrew uwagom Skarżącej, sam fakt, że Zleceniodawca nie będzie bezpośrednio prowadził żadnych prac budowlanych lub konstrukcyjnych nie jest wystarczający dla stwierdzenia, że Zleceniodawca nie będzie miał placu budowy (zakładu) w Polsce.

W ocenie Dyrektora dalsze próby wyjaśnienia faktycznego kształtu zdarzenia (kolejne wezwanie) nie dawały szansy na doprowadzenie opisu zdarzenia do stanu, który można by nazwać jednoznacznym i wyczerpującym opisem sytuacji. Aby wyjaśnić nieścisłości konieczne byłoby ponowne przedstawienie przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby dokładnie (jasno, jednoznacznie) rozpisać czynności, które będzie realizował Zleceniobiorca. Jednocześnie, wobec tak istotnej różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciem zawartym przez Spółkę w pierwotnym opisie sprawy a jego wyjaśnieniem zawartym w odpowiedzi na wezwanie, Organ powziął również wątpliwość, jak Strona rozumie pozostałe pojęcia użyte w opisie sprawy.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że zawarte w wezwaniu pytanie o przewidywane okresy wykonywania przez Zleceniobiorcę poszczególnych kategorii czynności (I-VI), było bezzasadne. Okoliczność ta jest istotna w kontekście oceny czy wykonywanie zlecenia nie wiąże się z powstaniem zakładu Zleceniobiorcy w Polsce.

Na etapie wezwania – gdzie Organ wyjaśniał zakres i sposób wykonywania czynności Zleceniobiorcy, pytanie to było istotne. Okoliczność czasu trwania kategorii czynności Zleceniobiorcy pozostała istotna również po udzieleniu odpowiedzi na pytania dotyczące zakresu działania Zleceniobiorcy. Niezależnie bowiem od elementów opisu dotyczących działań Zleceniobiorcy, które budzą wątpliwości organu, z wniosku i uzupełnienia wynika, że Zleceniobiorca będzie m.in. nadzorował postęp prac remontowych i koordynował elementy procesu inwestycyjnego. Czynności te mogą wiązać się z powstaniem zakładu.

Co więcej, Organ nie prosił Strony o oszacowanie czasu trwania poszczególnych czynności, jakie będzie wykonywał Zleceniobiorca, np. wskazanego przez Stronę czasu sporządzenia kosztorysu remontu budynku dla niewybranego jeszcze obiektu inwestycji; wezwanie o takie informacje rzeczywiście byłoby niemożliwe do zrealizowania; ale prosił o podanie jaki będzie szacowany okres trwania całych kategorii czynności (kategorii ujętych przez Stronę w opisie sprawy w punktach I-VI).

W ocenie Organu brak wskazania szacowanych okresów trwania kategorii czynności nie pozwala na ocenę stanowiska Strony w sprawie. Jednocześnie czyni bezcelowymi dalsze próby ustalenia kształtu okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego.

Bezzasadny jest także zarzut odnośnie podniesionych przez Organ wątpliwości, jakie wynikają z odpowiedzi na punkt 5 lit. i wezwania. W uzasadnieniu tego zarzutu Strona wskazała, że: "Zgodnie z przedstawionym wyczerpującym opisem zdarzenia przyszłego Podatnik nie będzie wykonywał czynności we własnym imieniu". Tymczasem, z opisu wynika, że Zleceniobiorca będzie wykonywał m.in. czynności takie, jak: sporządzenie założeń projektowych, analiza konkurencji, analiza dotychczasowej sprzedaży mieszkań własnych, opracowanie strategii marketingowej, wykonanie projektu strony internetowej, opracowanie materiałów marketingowych. Są to działania, które pozostają w relacji Spółka – Zleceniobiorca, nie ma tu osób, trzecich wobec których Zleceniobiorca mógłby działać w imieniu Skarżącej. Trudno zatem uznać, że wskazane czynności nie będą realizowane przez Zleceniobiorcę, w jego własnym imieniu, na rzecz Spółki.

Wobec powyższych wyjaśnień istniały podstawy do uznania, że opis zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący (jasny, jednoznaczny, wewnętrznie spójny). Tym samym Organ zasadnie zastosował art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Jednocześnie uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia odnosi się do całości okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku i odpowiedzi na wezwanie i wyjaśnia, jakie elementy wniosku uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. Skoro bowiem F. L. udzielił pełnomocnictwa reprezentującemu Skarżącą adwokatowi P. C. i jej reprezentacji, to konieczne jest przedstawienie dokumentu, który potwierdza taki status F. L. (art. 135 Ordynacji podatkowej). Takim dokumentem mógłby być odpis z rejestru Malta Business Registry. Niemniej jednak – jako dokument urzędowy – powinien być on opatrzony klauzulą apostille.

Pełnomocnik Strony przesłał wydruk ze strony internetowej rejestru Malta Business Registry. Rzeczywiście, wydruk taki nie jest dokumentem urzędowym, więc nie mógłby zostać opatrzony klauzulą apostille. Klauzulą mógłby zostać opatrzony odpis z rejestru spółek maltańskich. Taki odpis nie został przesłany do akt sprawy – pomimo deklaracji pełnomocnika Strony.

Tym samym można uznać, że część uzasadnienia tego postanowienia, która odnosi się do kwestii dokumentów wykazujących umocowanie pełnomocnika szczególnego, w sposób nieprecyzyjny mówi o wymogu apostille na wydruku z rejestru. Niemniej jednak nie zmienia to faktu, że w odpowiedzi na wezwanie Strona nie przesłała wymaganych dokumentów, które potwierdzałyby status F. L.. Takim dokumentem nie jest bowiem ani wskazany wydruk ze strony internetowej Malta Business Registry ani przesłana kserokopia Companies Act (oba dokumenty potwierdzone za zgodność z oryginałem przez P. C.).

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podanie niepełnej podstawy prawnej przez wskazanie na całą Konwencję Haską z 5 października 1961 r., a nie na jej poszczególne przepisy, Organ wskazał, że należyte uzasadnienie prawne postanowienia wymaga powołania się na konkretne regulacje prawne. W postanowieniu organ I instancji powołał szczegółowo przepisy Ordynacji podatkowej, które były podstawą prawną jego działania, natomiast nie wskazał szczegółowo na art. 1 ww. Konwencji. Jest to uchybienie proceduralne. Niemniej jednak, jak uznano w skarżonym postanowieniu II instancji, nie miało ono istotnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Strony.

W tych okolicznościach Dyrektor uznał, że organ I intonacji słusznie uznał, że wniosek i odpowiedź na wezwanie nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

5.1. Pismem z dnia 17 listopada 2023 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. 169 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo, że wniosek, który został uzupełniony wyjaśnieniami z dnia 23 czerwca 2023 roku, przedstawia wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

2) art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji pomimo wydania w I instancji postanowienia zawierającego wadliwe uzasadnienie, które nie odnosi się do wszystkich faktów znanych organowi podatkowemu;

3) art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji pomimo wskazania w nim niepełnej podstawy prawnej w pkt 6 na stronie 12 postanowienia;

4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (dalej: "Konwencja") poprzez wymaganie od podatnika uzyskania apostili (apostille) do dokumentu, który nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu Konwencji i prawa krajowego.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 169 § 1-2 i 4.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu – w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

W niniejszej sprawie, po analizie wniosku Spółki o wydanie interpretacji, Dyrektor – pismem z dnia 12 czerwca 2023 r. – wezwał Stronę do jego uzupełnienia, z uwagi na występujące jego zdaniem braki formalne wniosku, które dotyczyły:

- pełnomocnictwa szczególnego dla adwokata P. C., a właściwie wykazania prawa osoby, która udzieliła do reprezentacji Spółki,

- opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska w zakresie pytania nr 2.

6.5. W zakresie tej pierwszej kwestii Dyrektor w treści wezwania poprosił żeby:

"1) wyjaśnili Państwo, w jakim charakterze działa Pan F. L., który udzielił adwokatowi, Panu P. C. umocowania do reprezentowania Państwa Spółki w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w szczególności, czy działa jako osoba, która jest upoważniona do działania w imieniu któregoś ze wspólników Państwa Spółki (którego?);

2) przesłali Państwo dokumenty, które potwierdzają umocowanie Pana F. L. do udzielenia pełnomocnictwa szczególnego w imieniu Państwa Spółki".

W tym zakresie wyjaśniono w wezwaniu, że: "Do wniosku załączyli Państwo pełnomocnictwo szczególne dla adwokata, Pana P. C.. Pełnomocnictwa udzielił w Państwa imieniu Pan F. L. Nie wskazano w nim jednak, kim jest Pan F. L. dla Państwa Spółki – w szczególności, czy pełni w Państwa Spółce albo w podmiotach, które są wspólnikami Państwa Spółki funkcję, która upoważnia go do udzielenia takiego pełnomocnictwa szczególnego’.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik wyjaśnił, że:

"1) F. L. na dzień udzielenia pełnomocnictwa działał, jako dyrektor i wspólnik spółki C, z siedzibą na Malcie, która byłą wspólnikiem w spółce O.sp. z o.o. sp. j., którą to współkę jawną reprezentować natomiast może każdy wspólnik.

2) W załączeniu: Wydruk z rejestru Malta Business Registry + KRS (+ dodatkowo Zawiadomienie w języku angielskim o zmianie dyrektora – to prosty tekst, wymaga równie prostej znajomości języka angielskiego, mam nadzieję, że będzie to przydatny dokument, jako dodatkowy dowód na potrzeby wezwania). Postaram się dosłać, dla pełniejszego obrazu, wydruk pełny z rejestru spółek maltańskich, z tym, że pozyskanie go wymaga czasu".

Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z Organem, że osoba udzielająca pełnomocnictwa (podpisująca się w imieniu strony pod dokumentem pełnomocnictwa) powinna wykazać, na podstawie stosownych dokumentów, swoje prawa do reprezentowania strony (art. 135 O.p.).

Dokumentami tymi są dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.).

Należy również zgodzić się z Dyrektorem, że zagraniczne dokumenty urzędowe powinny być opatrzone klauzulą apostille.

W warunkach polskich takim dokumentem jest m.in. odpis z Rejestru, wydawany przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego, który – na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 685 z późn. zm.) – ma moc dokumentu urzędowego. Przez wiele lat papierowe odpisy wydawane na tej podstawie były głównym, podstawowym sposobem wykazania reprezentacji przez spółki polskie.

Zmianę w tym zakresie wprowadziła dopiero nowelizacja ww. ustawy, wprowadzająca w artykule 4 nowy ustęp – 4aa, który (zgodnie z aktualnym brzmieniem) stanowi, że pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych i pełnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru mają moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, o których mowa w ust. 3.

Należy zgodzić się z Organem, że takim dokumentem mógłby być odpis z rejestru Malta Business Registry. Taki dokument – jako dokument urzędowy – mógłby i powinien być dodatkowo opatrzony klauzulą apostille.

Jednakże taki dokument – mimo deklaracji pełnomocnika (podkreślenie Sądu) – nie został przedstawiony zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak też nie został dołączony do skargi, ani przedstawiony do dnia wyrokowania przez Sąd,

Natomiast takiej mocy dokumentu urzędowego nie mają – przedstawione przez Stronę na wezwanie Organu – wydruki ze strony internetowej rejestru Malta Business Registry. Zresztą ta okoliczność jest niesporna i przyznaje ją w treści skargi sama strona.

W konsekwencji można uznać za zasadne część zarzutów Strony, że uzasadnienie postanowienia wydanego w I instancji w zakresie w jakim odnosi się do kwestii dokumentów wykazujących umocowanie pełnomocnika szczególnego, w sposób nieprecyzyjny mówi o wymogu apostille na wydruku z rejestru. Taki wydruk, który nie jest dokumentem urzędowym (co potwierdza sama Spółka – podkreślenie Sądu) nie może być opatrzony klauzulą apostile. Niemniej jednak to nieprecyzyjne uzasadnienie postanowienia, które dodatkowo zostało wyjaśnione w postanowieniu drugiej instancji, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności nie zmieniło faktu, że w odpowiedzi na wezwanie Organu Spółka nie przesłała dokumentów urzędowych, które potwierdzałyby status Pana F. L.

Takim dokumentem nie jest również – poświadczona za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika – kserokopia Companies Act (jak to określił pełnomocnik: "Zawiadomienia w języku angielskim o zmianie dyrektora"), która dodatkowo sporządzona została w języku angielskim.

W handlu międzynarodowym czymś powszechnym w dzisiejszych czasach jest posługiwanie się językiem angielskim. Jednakże zwyczaje handlowe nie mogą mieć decydującego znaczenia w postępowaniu przed polskimi organami i sądami. W tym zakresie maja zastosowanie przepisy powszechnie obowiązującego prawa, zgodnie z którymi organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Na podstawie tychże przepisów możemy zaś zauważyć, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski (art. 27 Konstytucji). Uszczegółowienie tej zasady znajduje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r. poz. 672 z późn. zm.).

W ustawie tej szczególne znaczenie ma art. 4, zgodnie z którym język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne, a także terenowych organów administracji publicznej. Natomiast na podstawie art. 5 ww. ustawy, podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (ust. 2).

W konsekwencji zauważyć należy, że Wnioskodawca – mimo wezwania – nie uzupełnił wniosku w sposób, który umożliwiałby dalsze procedowanie Organowi.

6.6. Mając powyższe na uwadze za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do dalszych zarzutów.

Skoro bowiem nie wykazano w sposób właściwy, że osoba udzielająca pełnomocnictwa (podpisująca się w imieniu Spółki pod dokumentem pełnomocnictwa) może reprezentować Spółkę, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa, to rozpatrywanie zarzutów, czy treść złożonego przez takiego pełnomocnika wniosku zawiera czy też nie zawiera braki formalne (m.in. w zakresie opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska strony w tym zakresie) uniemożliwiające Organowi wydanie interpretacji, jest bezprzedmiotowe. Skoro bowiem pełnomocnik składający wniosek o wydanie interpretacji nie wykazał w sposób właściwy swojego prawa do reprezentowania strony, treść zmożonego przez niego wniosku jest nieistotna.

Jedynie tytułem wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutu nr 3, należy zgodzić się z Organem, że w postanowieniu I instancji organ powołał szczegółowo przepisy Ordynacji podatkowej, które były podstawą prawną jego działania, natomiast nie wskazał szczegółowo na art. 1 ww. Konwencji, lecz powołał się ogólnie na ww. Konwencję i wskazał miejsce jej publikacji (Dz.U. z 2005 r. Nr 112 poz. 938). Jest to uchybienie proceduralne. Niemniej jednak uchybienie to – zdaniem Sądu – nie miało istotnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wpływu takiego nie wykazała również Skarżąca, domagając się jedynie uchylenia postanowienia z tej przyczyny.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak powołania podstawy prawnej (powołanie niepełnej lub błędnej powołanie podzastawy prawnej) w sytuacji gdy taka podstawa prawna rozstrzygnięcia istnieje, nie stanowi wydania decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 726/19).

6.7. Końcowo – i jedynie na marginesie – zauważyć należy, że postępowanie Spółki jest dla Sądu niezrozumiałe, również z praktycznego punktu widzenia. Podmioty prowadzące działalność poza granicami kraju w formie spółki niejednokrotnie dobierają sobie zaufanego wspólnika miejscowego, który na miejscu "czuwa" nad sprawami spółki i w nagłych sytuacjach jest w stanie zareagować w sposób szybszy i łatwiejszy niż podmioty zagraniczne. Tymczasem Skarżąca, polska spółka jawna, posiadając wspólników nie tylko w postaci spółki maltańskiej, ale i polskiego wspólnika, udziela pełnomocnictwa poprzez osobę reprezentującą spółkę maltańską, mimo że ma świadomość (a przynajmniej świadomość taką ma pełnomocnik), że nie posiada dokumentów urzędowych wykazujących prawo tej osoby do reprezentowania spółki maltańskiej, a tym samym – do reprezentowania Skarżącej. Co dodatkowo należy podkreślić, w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie była zobligowana do nagłego działania np. wskutek kontroli organu podatkowego. To sama Spółka składała wniosek, a więc mogła to uczynić w dogodnej dla siebie chwili, a pomiędzy udzieleniem pełnomocnictwa (październik 2022 r.), a złożeniem wniosku (kwiecień 2023 r.) minęło około pół roku. Spółka mogła zatem w tym czasie albo uzyskać dokumenty urzędowe potwierdzające prawo osoby podpisującej pełnomocnictwo do reprezentowania spółki maltańskiej (a tym samym – do reprezentowania Skarżącej) albo udzielić pełnomocnictwa przez polskiego wspólnika, który z łatwością wykazałby prawo do reprezentowania Skarżącej.

Również na marginesie zauważyć należy, że pełnomocnictwo do sporządzenia skargi w imieniu Spółki podpisał polski wspólnik (osoba fizyczna), zatem jego prawo do reprezentowania Spółki na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (w przeciwieństwie do postępowania podatkowego) nie budzi już wątpliwości.

6.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.