Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 50/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r., nr 388000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 30 listopada 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej w skrócie "op", którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 6 kwietnia 2022 r., w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W wyniku wszczętej wobec podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. (NIP: [...]), kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za miesiące: od stycznia do maja 2017 r., maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. Kontrola zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z 20 maja 2021 r., po otrzymaniu którego strona skorygowała deklaracje VAT-7 za w/w okresy, uwzględniając w całości stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości.

Pismem z 11 czerwca 2021 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik OUCS w Opolu) zawiadomił stronę o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji VAT-7, po czym postanowieniem z 15 czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), stwierdził przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Decyzją 6 kwietnia 2022 r. ,wydaną po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym uprzedniej decyzji z 30 sierpnia 2021 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części., Naczelnik OUCS w Opolu ustalił stronie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako: "uptu") kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: od stycznia do grudnia 2017 r., maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r.; wynoszące łącznie 39.687 zł.

W jej uzasadnieniu wskazał, że kontrola przeprowadzona w firmie P. ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu przez stronę podatku VAT, polegające na: nieuwzględnieniu w ewidencjach sprzedaży i w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku należnego, wynikającego z raportów fiskalnych z trzech punktów sprzedaży oraz na wykazaniu w deklaracjach kwot podatku należnego i naliczonego w wysokościach niezgodnych z prowadzonymi ewidencjami zakupu i sprzedaży. Wskutek tych nieprawidłowości podatniczka w złożonych za w/w okresy deklaracjach VAT wykazywała zawyżone kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Okoliczność ta, stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1c uptu, stanowi przesłankę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 30% kwoty zawyżenia tej różnicy. Ponieważ jednak strona po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględnione przez organ, zastosowanie w sprawie miał art. 112b ust. 2 pkt 1 uptu, przewidujący w takich przypadkach obniżenie stawki tej sankcji do 20 %. Organ I instancji stwierdził jednocześnie, że brak było podstaw do odstąpienia od określenia dodatkowego zobowiązania na mocy art. 112b ust 3 pkt 2a uptu, gdyż stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie były wynikiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 112b ust. 2 uptu w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 112b ust. 2 pkt 1 uptu w zw. z art. 120 op, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania w sytuacji, w której na skutek złożenia korekty deklaracji przez podatnika nie jest wydawana decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a podatnik nie jest zobowiązany do wpłaty zobowiązania lub wpłaty nienależnego zwrotu;

3) art. 112b ust. 3 pkt 2a uptu, poprzez jego niezastosowanie, mimo że nieprawidłowości w złożonych przez odwołującą deklaracjach wynikały wyłącznie z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek popełnionych przez biuro rachunkowe, które to nieprawidłowości z uwagi na wynikające z rozliczenia podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, nie mogły obiektywnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (co w toku postępowania potwierdził również organ kontrolny);

4) art. 121 § 1 op, polegające na jego błędnej wykładni oraz niezastosowaniu w niniejszej sprawie, poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych.

Powołaną na wstępie decyzją z 30 listopada 2022 r. Naczelnik OUCS w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1c uptu, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe) ww. przepisu). Natomiast, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 2 pkt 1 cytowanego artykułu). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że stosowanie sankcji, przewidzianych w w/w przepisach, powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności zawartą w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też na organach podatkowych ciąży obowiązek oceny charakteru i wagi naruszenia, co wiąże się z koniecznością badania skutków, jakie popełnione naruszenie ze sobą niesie.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że powodem ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego było ujawnienie w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegających na:

1) nieuwzględnieniu w ewidencjach poprowadzonych na potrzeby podatku VAT za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2018 r., jak też w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7, podatku należnego, wynikającego z raportów fiskalnych z trzech punktów sprzedaży;

2) wykazaniu w deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. kwot podatku należnego i naliczonego w wysokościach niezgodnych z prowadzonymi ewidencjami zakupu i sprzedaży,

3) nieujęciu w ewidencji sprzedaży za grudzień 2018 r. podatku należnego, wynikającego z faktur VAT: nr [...] z 14.12.2018 r., o wartości netto 1.885,30 zł VAT, 433,62 zł i nr [...] z 31.12.2018 r., o wartości netto 213,58 zł, VAT 49,12 zł.

Wobec powyższego organ za bezsporną uznał okoliczność, że podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. deklarowała zaniżone wielkości dokonanej sprzedaży, mimo iż ewidencja sprzedaży wskazywała poprawne wielkości. Natomiast w 2018 r. doszło do pominięcia w ewidencji sprzedaży 4 miesięcznych raportów fiskalnych z 3 miejsc jej prowadzenia.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie sposób przyjąć, jak tego domaga się strona, że zastosowanie w sprawie winna mieć, określona w art. 112b ust. 3 pkt 2a uptu, przesłanka wyłączająca z mocy ustawy ustalenie dodatkowego zobowiązania, tj. jeżeli zawyżenie różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Według organu, działanie podatniczki, skutkujące powstaniem nieprawidłowości poprzez zaniżenie wielkości sprzedaży, m.in. poprzez pominięcie w ewidencji sprzedaży czterech miesięcznych raportów fiskalnych z aż trzech miejsc prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła pięć takich punktów sprzedaży, było działaniem świadomym nakierowanym na osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Ponadto kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, które dotyczyły całego 2017 r., jak i poszczególnych miesięcy roku 2018, a tym samym wykryte nieprawidłowości dotyczą większości okresu poddanego kontroli (lata 2017-2018).

Zdaniem organu, za wnioskiem o świadomym działaniu strony w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej, przemawiają również okoliczności współpracy z biurem rachunkowym M., rozliczającym firmę podatniczki. Jak zaznaczył organ, w aktach sprawy zawarte są dowody w postaci pisemnego oświadczenia W. T. (księgowej, właścicielki biura M.) oraz protokołu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, których ocena prowadzi do wniosku, że strona świadomie naruszała obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub co najmniej godziła się na takie naruszenia. Organ przedstawił treść zapisów umowy (§ 3,4,5 i 6) zawartej pomiędzy podatniczką a biurem rachunkowym na prowadzenie rachunkowości, przewidujących termin i warunki dostarczania dowodów księgowych. Zestawiając te zapisy z wyjaśnieniami W. T., podkreślił, że podatniczka nagminnie łamała warunki tej umowy, przywożąc dokumentację ze znacznym opóźnieniem (W. T. wyjaśniła, że musiała sama dopominać się o brakujące dokumenty a przedłożona dokumentacja pojawiała się 23, 24 lub 25 dnia miesiąca). Skoro, jak ustalano, aż 98% dokumentacji zostało dostarczone do Biura M. z opóźnieniem, czyli z datą wpływu późniejszą niż data wynikająca z 4 § umowy, tj. po dziesiątym dniu każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś niemal 70% z tych dokumentów zostało przekazanych dopiero po dwudziestym dniu danego miesiąca – to działanie takie obciąża wyłącznie stronę. To jej obowiązkiem jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, aby możliwe było poprawne złożenie deklaracji podatkowej w ustawowym terminie. Ponadto organ, odwołując się do zeznań W. T., wywiódł, że prawdopodobnym powodem nieujęcia dokumentów sprzedaży w ewidencjach VAT, było niedostarczenie ich do księgowania. Z zeznań tych wynika, że księgowa nie była wstanie wymusić na podatniczce, aby dokumentacja była doręczana w terminie, przy czym przekazywana jej dokumentacja nie była uporządkowana, cyt. "tylko tak w siatce kładzione", zaś problemy zaczęły się jeszcze przed 2017 r. Gdy natomiast brakowało dokumentów, świadek otrzymywała je mailem albo zdjęciem na telefon, dotyczyło to np. podsumowania raportów fiskalnych. Podczas przesłuchania świadek opisała też znamienne zdarzenie, gdy podatniczka poprosiła ją, aby deklarację podatkową złożyć w późniejszym terminie, niż termin ustawowy, po przywiezieniu dokumentów, gdyż obecnie ich brakuje. Jak wskazała świadek, cyt.: "to był dla mnie szok, jak tak można. Prosiłam, aby choć trochę dokumentów dostarczyć, żeby złożyć w terminie deklarację, a następnie korektę, jeśli byłby dodatkowe dokumenty. Ja ją prosiłam i ostatecznie to się tak skończyło, że deklaracja została złożona". Świadek zaznaczyła też, że wielokrotnie informowała podatniczkę, iż nieterminowe przekazywanie dokumentacji uniemożliwia prawidłowe zaksięgowanie przekazanych dokumentów księgowych i że wiążą się z tym konsekwencje. Sytuacja ta, zdaniem organu, wskazuje, że strona w pełni świadomie nie tylko godziła się na naruszenie przepisów podatkowych, ale wprost dążyła do takiego naruszenia, próbując skłonić do tego jeszcze przedsiębiorcę, z którym zwarła umowę na wykonywanie usług księgowych.

Według organu przedstawione okoliczności, w tym także fakt złożenia za stronę, na jej prośbę, deklaracji VAT-7 przez księgową za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r., czyli już po formalnym rozwiązaniu umowy, czynią przy tym całkowicie niewiarygodnymi podniesione w odwołaniu twierdzenia, jakoby powodem ujawnionych błędów było działanie biura M., z którym też miał być utrudniony kontakt (pismo strony z 23 czerwca 2020 r.). Skoro bowiem podatniczka już po rozwiązaniu umowy sama kontaktowała się z księgową, która zgodziła się złożyć deklaracje podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2019 r., to nie sposób mówić o braku kontaktu z biurem M. Fakt złożenia przez W. T. deklaracji VAT za wskazane okresy potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.

W rezultacie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołania, obciążającej Biuro Rachunkowe M. odpowiedzialnością za powstanie nieprawidłowości. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołania, to strona świadomie dopuściła się powstania nieprawidłowości w postaci nierzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ doprowadziła do braku zaewidencjonowania sprzedaży aż z trzech punktów handlowych w trzech różnych okresach miesięcznych, a także świadomie podejmowała działania w postaci próby nakłonienia księgowej do niezłożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie.

Jak podniósł organ, okoliczności te po pierwsze: wyłączają możliwość uznania, że ujawnione nieprawidłowości wiążą się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, o których mowa w art. 112 ust. 3 pkt 2a uptu, po wtóre: działanie takie wyklucza także możliwość powoływania się na art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności. Skoro bowiem w sprawie doszło do sytuacji, że w deklaracjach VAT za wszystkie miesiące 2017 r. zostały wykazane zaniżone kwoty sprzedaży, zaś w ewidencji sprzedaży VAT nie zostały odnotowane transakcje aż z trzech punktów handlowych w trzech różnych okresach (maj, czerwiec, wrzesień 2018 r.), to działanie to wypełnia znamiona oszustwa podatkowego. Ochroną m.in. przed taki działaniami podatników są, jak najbardziej dopuszczalne przez prawo unijne, normy sankcyjne stosowane wobec podatników, którzy dopuścili się opisanych działań. Zwłaszcza, że waga popełnionego w sprawie naruszenia nie jest znikoma, bądź też niewielka. Przeciwnie, świadome dążenie do naruszenia przepisów prawa podatkowego skutkuje sprzecznym z zasadą powszechności podatkowania, uprzywilejowaniem podmiotu, który bez interwencji organu podatkowego, poprzez świadome dopuszczanie się oszustw podatkowych, uzyskiwałyby uprzywilejowaną pozycję na rynku. Dodatkowo organ podkreślił, że do złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT-7 doszło dopiero po skutecznym doręczeniu wyniku kontroli (zob. pismo Naczelnika US w N. z 31.01.2022 r.)

Odnosząc się z kolei do argumentacji strony, że w realiach tej sprawy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy nie mogła obiektywnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, gdyż nie zaistniał obowiązek wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwoty podatku - organ wskazał, że zastosowanie wobec strony omawianej sankcji uzasadnia już samo ryzyko uszczuplenia należności podatkowej. Zaznaczył przy tym, że ze względu na specyfikę rozliczeń podatku VAT podatnik posiada prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych a prawo to nie ulega przedawnieniu (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., I FSK 126/20). Gdyby więc organ nie zainicjował kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli, który podatniczka uwzględniła w złożonych korektach deklaracji VAT-7, mogłoby dojść do uzyskania przez nią nienależnej korzyści podatkowej. Mianowicie, jeżeli doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy objęte niniejszym postępowaniem, w których wygenerowane zostały zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, to organ nie miałby realnej możliwości weryfikacji takich rozliczeń, gdyż prawo do przenoszenia nadwyżki nie ulega przedawnieniu. Innymi słowy podatnik mógłby "skonsumować" przeniesione kwoty podatku naliczonego w dowolnym czasie poprzez ubieganie się o zwrot podatku VAT bądź obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w następnych okresach rozliczeniowych. Zaś organ podatkowy przy weryfikacji opisanego rozliczenia nie mógłby zakwestionować "kwot przeniesionych z okresów przedawnionych", nawet jeżeli ich powstanie związane byłoby z oszustwem podatkowym. Zatem, zdaniem organu, w świetle specyfiki rozliczeń podatku VAT sam brak obowiązku wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) lub zwrotu nienależnej kwoty podatku nie rozstrzyga o niemożności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli spełnione są, tak jak w niniejszej sprawie, przesłanki do jego ustalenia.

W skardze na powyższą decyzję ustanowiony pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ, a tym samym niespełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

2) art. 112b ust 2 uptu w związku z unijną oraz konstytucyjna zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 112b ust 2 pkt 1 uptu w zw. z art. 120 op polegającej na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania w sytuacji, w której na skutek złożenia korekty deklaracji przez podatnika nie jest wydawana decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a podatnik nie jest zobowiązany do wpłaty zobowiązania lub wpłaty nienależnego zwrotu;

4) 112b ust. 3 pkt 2a uptu, poprzez niezastosowanie tego przepisu w rozstrzygnięciu sprawy, pomimo że nieprawidłowości w złożonych przez skarżącą deklaracjach wynikały wyłącznie z błędów rachunkowych i oczywistych omyłek popełnionych przez biuro rachunkowe, które to nieprawidłowości z uwagi na wynikające z rozliczenia podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie mogły obiektywnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (co w toku postępowania potwierdził również organ);

5) art. 121 § 1 op, polegające na jego błędnej wykładni oraz niezastosowaniu w niniejszej sprawie, poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych.

6) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 op, poprzez oparcie ustaleń na wybiórczych fragmentach przesłuchania świadka, bez uwzględnienia innych dowodów będących w posiadaniu organu i tym samym naruszenie zasady zaufania jednostki do państwa;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 26 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła realna szkoda, związana z wadliwym rozliczeniem podatku VAT za poszczególne okresy, gdyż w wyniku dokonanych korekt uległa zmniejszeniu jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał również, że stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniach podatku była następstwem zawinionych błędów, popełnionych przez biuro rachunkowe rozliczające skarżącą, a zatem nie można na nią przenosić odpowiedzialności, a tym samym nałożyć sankcję o których mowa w art. 112 uptu. W odpowiedzi na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej przyznał, iż odpowiedzialność za działania podmiotu świadczącego usługi księgowe w zakresie rozliczeń podatkowych w ciąży na samym podatniku , który to sam decyduje o jego wyborze. Wyjaśnił przy tym, że do chwili obecnej skarżąca pomimo wskazywanego zawinienia biura rachunkowego nie skorzystała jeszcze z możliwości dochodzenia od niego odszkodowania, albowiem sprawa dotycząca określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest jeszcze niezakończona.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej jako: [ppsa], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na decyzję Naczelnika OUCS w Opolu Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję tego organu w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2017 r., maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nałożenia na skarżącą sankcji, o których mowa w art. 112 uptu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 op. poprzez rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, a tym samym niespełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jak stanowi art. 221a § 1 op, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem stosownie do tego przepisu Naczelnik OUCS w Opolu był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku ustawodawca przewidział niedewolutywny środek zaskarżenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia. Natomiast w ustawowo określonych sytuacjach - przez organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 78 Konstytucji "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Na gruncie tego przepisu w doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, że art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ.: na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 1760/16 "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ (zob. także wyroki TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją E. Klat-Górska, A. Mudrecki (red.), Gdańsk 2018, str. 600-601 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę te poglądy podziela. Odnosząc się zatem do zawartego w treści skargi zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że przewidziane w art. 221a § 1 op odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani naruszenia zasad Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tej materii.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy przypomnieć należy, że podstawę prawną wydanych wobec skarżącej rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1c i ust. 2 pkt 1 uptu. Zgodnie z brzmieniem art. 112b ust. 1 uptu w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 uptu stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 3 uptu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z przytoczonych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości, o których mowa w art. 112b ust 1 pkt 1 i 2 uptu. Warto również nadmienić, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 uptu) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c uptu. W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 uptu w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust.2 uptu oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 uptu.

W orzecznictwie na gruncie omawianych przepisów powszechnie przyjmuje się, że ich stosowanie musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny TSUE, który w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 uptu z prawem unijnym, stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).

Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Zatem, jak wynika z w/w wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie: 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych, na tle których zapadła zaskarżona decyzja, wskazać należy, że nałożenie na skarżącą sankcji było konsekwencją wykrytych podczas przeprowadzonej w firmie P. kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca: 1) w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. nie wykazała sprzedaży z raportów fiskalnych z trzech punktów handlowych; 2) w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. deklarowała kwoty podatku należnego i naliczonego niezgodne z prowadzonymi ewidencjami zakupu i sprzedaży, 3) w deklaracji za grudzień 2018 r. nie wykazała podatku należnego w wysokości 483 zł, wynikającego z dwóch faktur VAT. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że skarżąca w w/w okresach deklarowała pierwotnie zawyżone kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, która to sytuacja została uregulowana w art. 112b ust. 1 pkt 1c uptu i stanowi podstawę do nałożenia sankcji w wysokości 30%. Natomiast okoliczność złożenia przez skarżącą po zakończeniu kontroli korekt deklaracji podatkowych za wszystkie w/w okresy, uwzględnionych przez Naczelnika OUCS w Opolu, wywołała ten skutek - jak przyjął organ - że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 112b ust 2 pkt 1 uptu i ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego według obniżonej 20 % stawki.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny należało stwierdzić, że pomimo złożenia przez podatniczkę korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, organ miał prawo do orzeczenia o nałożeniu na nią sankcji na podstawie art. 112b ust 2 pkt 1 uptu, zaś realizacja tego prawa, wbrew zarzutom skargi, nie wymagała uprzedniego wydania decyzji wymiarowych, określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma to istotne znaczenie, że zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. W myśl art. 83 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie prawa podatkowego, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu kontroli od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b uptu, co wprost wynika z art. 83 ust 1 pkt 3 ustawy o KAS. Jednocześnie trzeba podkreślić, że w myśl art. 112b ust. 3 pkt 1 uptu, złożenie korekty deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w tym przypadku, gdy zostało dokonane przez wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej korekty po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyna preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 uptu wprowadzający 20 % wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie znajdują zatem uzasadnienia w obowiązujących przepisach zarzuty skarżącej, że organy podatkowe nie mają kompetencji do nakładania sankcji w przypadku, gdy podatnik koryguje deklarację, a organ nie wydaje decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu sam fakt dokonania korekty nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, pozwala natomiast na ustalenie dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości (20%), a w uzasadnionych wypadkach (art. 112b ust. 3 uptu) pozwala na odstąpienie od zastosowania sankcji.

Nie można, zdaniem Sądu, zaakceptować także stanowiska skarżącej, że wobec treści art. 112b ust. 2 pkt 1 uptu, w którym to przepisie ustawodawca zastosował koniunkcję oznaczającą konieczność łącznego spełnienia obu przesłanek, tj. złożenia przez podatnika pokontrolnie korekty deklaracji podatkowej, z równoczesnym dokonaniem wpłaty podatku, bądź otrzymanego zwrotu podatku, skarżąca nie mogła zostać objęta taką sankcją, albowiem w wyniku skorygowania rozliczenia podatku doszło wyłącznie do zmniejszenie kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nie wystąpił obowiązek wpłaty podatku, bądź otrzymanego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, zastosowany przez stronę sposób rozliczenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie mógł przesądzać o niemożności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem to z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi w/w przepis, to nie można przyjąć, że sam charakter rozliczeń podatku VAT prowadzony przez stronę - który skutkował wyłącznie powstaniem kwot do przeniesienia, bez zwrotów na rachunek bankowy podatnika - wyłączałby prawo organów podatkowych do ustalenia takiego zobowiązania w obniżonej wysokości. W przeciwnym bowiem wypadku doszłoby do niedopuszczalnej z punktu widzenia równości wobec prawa sytuacji, w której podatnicy, którzy w związku z dokonanymi pokontrolnie korektami deklaracji, będą zobowiązani do wpłaty podatku, bądź zwrotu podatku - podlegaliby pod przepisy sankcyjne, zaś będący w analogicznej sytuacji podatnicy, których przyjęty sposób rozliczeń nie powodował jeszcze w danym momencie obowiązku wpłaty podatku, bądź otrzymanego zwrotu podatku - byliby wyłączeni spod reżimu tych przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy przyjął, że także ten przypadek nominalnie podpadał pod sankcyjny wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego według 20% stawki (pomimo braku jeszcze zaistnienia w chwili wykrycia nieprawidłowości obowiązku zapłaty/zwrotu na podstawie skorygowanej deklaracji). Wykładnia bowiem tego przepisu dokonywana w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wskazuje na zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których w związku ze złożonymi przez podatnika pokontrolnie korektami podatku dochodzi wyłącznie do zmniejszenia kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w rezultacie nie wystąpi obowiązek wpłaty podatku, bądź otrzymanego zwrotu podatku.

W tym miejscu przyjdzie też zauważyć, iż w ramach art. 112b ust. 1 lit "c" uptu przewidział możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, a zatem taki stan rzeczy, jaki zaistniał – co było bezspornym w niniejszej sprawie. Co do zasady , zatem zgodnie z przywołaną powyżej regulacją art. 112b uptu w sytuacji gdy naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego, stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji w której wykazał on kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zasadą zatem jest, że w sytuacji gdy podatnik wykaże kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, działanie takie jako naruszające system rozliczeń podatku VAT, będzie podlegało dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu, a jego wysokość ustalona będzie w odniesieniu do wysokości zaistniałej w danym przypadku różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei w ramach art.112b ust. 2 uptu , ustawodawca w odniesieniu do ogólnej zasady dotyczącej podstaw i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego określonej w art. 112b ust. 1 uptu, wprowadził jedynie ograniczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego do wysokości 20 % kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Wskazany natomiast w tej regulacji dodatkowy warunek, aby najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacona została także kwota zobowiązania podatkowego lub zwrócona nienależna podatnikowi kwota zwrotu, odnosi się wyłącznie do sytuacji w której doszło już do powstania, w wyniku złożenia nieprawidłowej pierwotnej deklaracji zaniżonego zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości czy też wypłaty zawyżonej lub nienależnej kwoty zwrotu. Z kolei w przypadku gdy w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, w wyniku dokonanej korekty, dochodzi do zapobieżenia możliwości zaniżenia w przyszłości zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu.

Na takie odkodowanie powyższych regulacji ustawowych wskazuje sam cel ich wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, a także zagwarantowanie rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w tym rzetelnego wypełniania przez podatników deklaracji i rozliczania się z budżetem państwa. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gd 1443/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 748/19, dostępne w CBOSA). Analizowane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b uptu.

Przepis art. 112b ust. 2 uptu w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., ale również na dzień wydania skarżonej decyzji, uprawniał do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę jego obliczenia jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetlne treści omawianej normy prawnej prawidłowe było obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu można jedynie dodatkowo zauważyć, iż w przypadku podzielenia argumentacji skargi, iż przepis art.112b ust. 2 uptu obejmuje jedynie takie sytuacje gdy doszło już do uszczuplenia należności z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego lub zawyżenia wypłaconej kwoty zwrotu, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w ramach weryfikacji kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnej deklaracji i jej niewypłacenia, a następnie skorzystania przez podatnika z prawa do korekty, podatnik nie podlegałby dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu, jedynie z tego powodu iż organy podatkowe podjęły skutecznie własne działania. Podobnie sytuacja wyglądałaby w przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy w pierwotnej deklaracji podatnika doszło do wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej. Wówczas również, pomimo stwierdzenia przez organ wadliwości tego rozliczenia, pomimo oczywistej jego wadliwości, dodatkowe zobowiązanie mogłoby zostać nałożone dopiero wówczas, gdy podatnik zrealizuje uż swoją nadwyżkę w ramach zobowiązania podatkowego lub prawa do jej zwrotu.

Trudno też nie zauważyć, iż w praktyce mogą powstać na tle omawianej regulacji bardziej skomplikowane sytuacje, wykraczające już wprawdzie poza zakres niniejszej sprawy, a sprowadzające się do stanów faktycznych, gdy podatnik zgadza się jedynie z częścią ustaleń kontroli podatkowej, a tym samym traci możliwość dokonania korekty, prowadząc tym samym do wydania decyzji podatkowej. Wówczas to dodatkowym zobowiązaniem objęta zostanie całość wadliwego rozliczenia, również w części w której podatnik zgadzał się ze stanowiskiem organu kontroli, ale nie mógł dokonać pełnej korekty swojej deklaracji. I to nawet w sytuacji, gdy okaże się , że miał on racje , że w tej spornej części ustalenia kontroli skarbowej okazały się nieprawidłowe.

Sąd przywołał te powyższe rozważania celem wykazania skomplikowanego charakteru wprowadzonej do porządku prawnego instytucji dodatkowego zobowiązania, a w związku z tym potrzeby każdorazowej indywidualnej oceny zasadności jej zastosowania, w odniesieniu do konkretnych realiów danej sprawy. Tak też Sąd postąpił w niniejszej sprawie, uznając, iż wbrew twierdzeniom skargi, istniały podstawy prawne do orzeczenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej.

Zgodzić się również należy z oceną organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust 3 uptu. W szczególności trafnie organ zidentyfikował charakter naruszeń przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, dochodząc do prawidłowego wniosku, że nie były one wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę z art. 112b ust. 3 pkt 2a uptu należy bowiem identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem, jak wynika z akt, skarżąca w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. deklaracjach VAT-7 wykazywała zaniżone wartości sprzedaży, mimo iż ewidencja sprzedaży za te okresy wskazywała poprawne wielkości, w maju, czerwcu i wrześniu 2018 r. nie zaewidencjonowała obrotów uzyskanych w trzech punktach handlowych, zaś w grudniu 2018 r. nie wykazała podatku należnego z dwóch faktur sprzedaży VAT. W ocenie Sądu, już sama skala i rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości wyraźnie wskazują, że miały one charakter zamierzony, noszący znamiona oszustwa podatkowego. Jak słusznie podniósł organ, za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać pominięcia w przyjęciu do rozliczenia podatku VAT znacznej części obrotów (skarżąca nie wykazała sprzedaży aż z trzech - z pięciu prowadzonych w tym okresie - punktów handlowych), co spowodowało, iż księgi firmy skarżącej w tym zakresie stały się nierzetelne, a deklaracje niepoprawne. Podobnie nie sposób klasyfikować jako niezamierzonego błędu działań polegających na systematycznym, tj. występującym na przestrzeni całego 2017 r., zawyżaniu deklarowanych nadwyżek podatku, w związku z błędnym przenoszeniem do deklaracji wartości zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, oraz pominięciu w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z 14.12.2018 r. i nr [...] z 31.12.2018 r.

Skarżąca w swej argumentacji stara się przerzucić odpowiedzialność za powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na biuro rachunkowe, prowadzące jej księgowość, co nie może zasługiwać na aprobatę. Oczywistym jest bowiem, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, co oznacza, że zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji w żadnym wypadku nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Zamierzonego skutku nie mogła więc odnieść ta część argumentacji skargi, w której pełnomocnik strony próbował podważyć wiarygodność zeznań księgowej W. T. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że istotnie księgowa wadliwie, ze swej winy, rejestrowała zdarzenia gospodarcze firmy P. (na co, poza samymi twierdzeniami skarżącej, brak jest jakichkolwiek dowodów) i w następstwie składała w imieniu skarżącej do urzędu skarbowego niezgodne ze stanem rzeczywistym deklaracje podatkowe, to bezsprzecznie skarżąca w swym własnym dobrze pojętym interesie winna sprawować ostateczną kontrolę nad poprawnością danych ujętych w swych zeznaniach podatkowych. Nie wnikając zatem w to, czy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT były efektem oszukańczych działań samej skarżącej, czy też były wynikiem jej niedbalstwa przy kontroli zadań zleconych biuru rachunkowemu, to i tak w obu tych sytuacjach skarżąca ponosi winę za nierzetelne rozliczenia podatkowe i nie może skutecznie powoływać się na nieświadomość takiego stanu rzeczy. W rezultacie, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniona jest ocena organu, że strona bądź świadomie naruszała obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, bądź co najmniej godziła się na takie naruszenia. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że trudno sobie wyobrazić, by księgowa celowo miała się dopuszczać uchybień w księgowaniu zdarzeń gospodarczych firmy skarżącej, narażając się tym samym na odpowiedzialność z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązania i nie mając w tym żadnego interesu. Trudno też - jeśli założyć, że istotnie księgowa świadomie nie ujmowała obrotów z trzech punktów sprzedaży firmy P. i w deklaracjach za cały 2017 r. ujmowała wartości niezgodne z danymi z rejestrów - uznać za prawdopodobne, że skarżąca, będąca przecież profesjonalnym przedsiębiorcą, prezentowała tak dalece niefrasobliwą postawę i nie weryfikowała rzetelności swych rozliczeń podatkowych, zwłaszcza, że uchybienia te nie były jednostkowe, w wręcz przeciwnie miały cykliczny charakter. Chociaż więc w aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów do jednoznacznego przesądzenia tej kwestii (co zresztą nie jest rolą tut. Sądu) niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego, zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przemawiają za wersją zdarzeń przedstawioną w wyjaśnieniach i zeznaniach W. T., tym bardziej, że to skarżąca odnosiła wyłączne korzyści z deklarowania zaniżonych podstaw opodatkowania. Brak jest zatem wystarczających podstaw do podważenia dokonanej przez organ oceny dowodu z zeznań tego świadka, co czyni nieuzasadnionymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia reguł postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 op. Tym bardziej, że argumenty skargi w tym zakresie mają w istocie ogólny i gołosłowny charakter. Pełnomocnik skarżącej poprzestaje na polemice z twierdzeniami organu, nie przedstawiając żadnych dowodów pozwalających na odmienną ocenę tej sprawy. Odmienne stanowisko skarżącej w tym zakresie należy więc ocenić jako przyjętą (nieskutecznie) linię obrony. Sąd podkreśla przy tym, że dowód z zeznań W. T. nie miał przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem prowadząc własną działalność skarżąca odpowiada za wszystkie aspekty jej funkcjonowania i ewentualne błędy biura rachunkowego mogą stanowić jedynie podstawę do roszczeń odszkodowawczych, nie mogą natomiast skutkować zwolnieniem skarżącej z odpowiedzialności za popełnione naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie można dodatkowo zauważyć, iż uznanie argumentacji pełnomocnika skarżącej, iż w sytuacji gdy do wadliwości deklaracji rozliczeniowych dochodzi w wyniku "niedbalstwa" wynajętego biura rachunkowego, podatnik nie ponosił by odpowiedzialności, to de facto organy podatkowe zostałyby całkowicie pozbawione możliwości nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyz może ono być wymierzone jedynie podatnikowi , a nie osobie prowadzącej w jego imieniu rozliczenia podatkowe.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2a uptu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły też - co bezsporne - pozostałe wypadki skutkujące wyłączeniem przepisów dotyczących ustalania przedmiotowej sankcji, wymienione w art. 112b ust. 1, ust 3 pkt 2b i pkt 3 uptu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę, uwzględnił wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Przypomnieć należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że sankcje takie jak dodatkowe zobowiązanie, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Przy czym, o ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Dopiero stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania stosownej sankcji VAT (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 885/21).

W rozpatrywanym przypadku organ dokonał analizy, czy ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest proporcjonalne do sposobu jej zachowania. W tym względzie słusznie wywiódł, że stwierdzone naruszenia miały charakter zamierzonych i istotnych nieprawidłowości, nakierowanych na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych i że do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych doszło dopiero na skutek działań organu, nie zaś samodzielnie przez skarżącą (która korekty deklaracji złożyła dopiero po przeprowadzonej kontroli).

W ocenie Sądu, prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie może- na co zwrócono już uwagę powyżej - zmienić argumentacja skargi, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła realna szkoda, związana z wadliwym rozliczeniem podatku VAT, gdyż w wyniku dokonanych korekt uległa zmniejszeniu jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeszcze raz zatem należy zauważyć, że przy ocenie tego, czy przepisy sankcyjne są zgodne z zasadą proporcjonalności trzeba uwzględniać specyfikę rozliczeń podatku VAT, gdzie dochodzi do narażenia na uszczuplenie lub do uszczuplenia należności publicznoprawnych nie tylko poprzez brak zapłaty zobowiązania ale także przez niewłaściwe rozliczenie podatku w deklaracji, przy zafałszowaniu poszczególnych elementów konstrukcji podatku (podatek należny, podatek naliczony). Rację ma zatem organ, że w sprawie zaistniało uzasadnione ryzyko uszczuplenia należności podatkowej. Gdyby bowiem rozpatrywanej sprawie organ nie zainicjował kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli, który strona uwzględniła w złożonych korektach deklaracji VAT-7, mogłoby dojść do uzyskania przez nią nienależnej korzyści podatkowej. Mianowicie, jeżeli doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy objęte niniejszym postępowaniem, w których wygenerowane zostały zawyżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, to organ nie miałby realnej możliwości weryfikacji takich rozliczeń, gdyż prawo do przenoszenia nadwyżki nie ulega przedawnieniu (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., I FSK 126/20). Skarżąca mogłaby więc "skonsumować" przeniesione kwoty podatku naliczonego w dowolnym czasie poprzez ubieganie się o zwrot podatku VAT bądź obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w następnych okresach rozliczeniowych, natomiast organ podatkowy przy weryfikacji takiego rozliczenia nie mógłby zakwestionować "kwot przeniesionych z okresów przedawnionych", nawet jeżeli ich powstanie związane byłoby z oszustwem podatkowym.

Mając zatem na względzie powyższe, zastosowanie wobec skarżącej sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 uptu należy uznać jako współmierne do popełnionego przez nią naruszenia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności. Za taką oceną przemawia: waga stwierdzonych naruszeń, mających charakter istotnych nieprawidłowości, wypełniających znamiona oszustwa podatkowego, zawinienie skarżącej w ich powstaniu (jeśli nie świadome, to co najmniej w postaci niedbalstwa) oraz fakt wyeliminowania tych naruszeń dopiero w wyniku działań organu. Według Sądu, uwzględniając wskazówki płynące z w/w wyroku TSUE, uprawnione w stanie faktycznym tej sprawy jest stwierdzenie, że nałożona na skarżącą sankcja jest środkiem adekwatnym do jej celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną i zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania). Zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji w obniżonej wysokości 20 % uwzględniało z jednej strony dobrowolne działania skarżącej, eliminujące stwierdzone w toku kontroli naruszenia prawa, z drugiej strony było uzasadnione charakterem tych naruszeń, powstałych z winy skarżącej. W rezultacie, zdaniem Sądu, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 112b ust 2 w zw. z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.