Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 25/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 ,art. 16 ust. 1 , art. 11,art. 11c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 ,6, art.70c,art. 187 § 1,art. 199a § 1 i 2,art. 24b § 1,art. 199a ,art. 119a § 1 ,art. 122 ,art. 191,art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2022 r. E. K. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 22 kwietnia 2022 r. nr [...], [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w decyzji z 22 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w [...] z 18 września 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób prawnych za 2011 r. o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z 19 marca 2019 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik WUCS decyzją z 22 kwietna 2022 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że w związku ze wszczęciem 25 września 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. 111 poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s."), nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową [...] w dniu 25 września 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu skarżącej 8 listopada 2017 r., pełnomocnikowi szczególnemu 26 października 2017 r., organ zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Ponadto zaznaczył, że okoliczności wskazują, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter rzeczywisty. Po analizie obszernego materiału dowodowego organ postępowania przygotowawczego uznał, że zachodzą przesłanki uzasadniające popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z tytułu zaniżenia przez spółkę podatku dochodowego o osób prawnych za 2011 r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przesłuchał w charakterze świadka główną księgową strony, a po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego. Naczelnik uznał, że następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zgromadzonym materiale dowodowym wskazywały na zasadność wszczęcia postępowania karnego.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelnik ustalił, że 1 lutego 2010 r. pomiędzy spółkami grupy E. (w tym skarżącą oraz E. S.A spółka komandytowa) została zawarta umowa o przenosząca znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi na rzecz E. S.A. sp.k., a ta ostatnia wyrażając na to zgodę znaki te wraz z prawami ochronnymi nabywa. Po wniesieniu tych znaków (tego samego dnia) skarżąca zawarła z E. S.A. sp.k. umowę udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych w zamian za zapłatę miesięcznego wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy (E. S.A. sp.k.) miesięcznego wynagrodzenia, określonego jako [...] (marki własne i marka "B. ") oraz [...]% (marka "[...]") obrotu (określonego zgodnie z załącznikiem nr [...] do umowy) plus podatek od towarów i usług. W 2011 r. skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące opłat licencyjnych na rzecz E. S.A. sp.k. w łącznej kwocie netto [...] zł. Powołując się na Wytyczne OECD z 2010 i 2017 r. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-4 i 9, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także §§ 3, 4, 6, 12-19, 22a i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. nr 160 poz. 1268; dalej: "rozporządzenie MF"), Naczelnik ustalił funkcje pełnione przez strony transakcji i wyliczył należne wynagrodzenie za usługi administrowania własnością prawną znaków towarowych, należne E. S.A. sp.k. Zaznaczył, że strony umowy licencyjnej wycenę opłaty licencyjnej oparły na formalnej własności prawnej, przyznając licencjodawcy udział w przychodach generowanych przez skarżącą, pomimo że E. S.A. sp.k. nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów, w efekcie czego zyski osiągane przez skarżącą "przerzucono" w postaci opłat licencyjnych do spółki powiązanej - E. S.A. sp.k. Naczelnik wyjaśnił, że wycena wynagrodzenia należnego właścicielowi pranemu znaków towarowych nie uwzględnia funkcji pełnionych przez ten podmiot w budowaniu wartości znaków, w tym w kreowaniu wartości sprzedaży, którą to funkcję pełniła wyłącznie skarżąca ani ryzyk i aktywów zaangażowanych przez nią. Zatem skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do nich opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych, które sama wytworzyła, a następnie w roku objętym postępowaniem kontrolnym (2011 r.) i w roku poprzednim (2010 r.) pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Jedyną funkcją, jaką w 2011 r. pełniła E. S.A. sp.k. było zarządzanie ochroną prawną znaków towarowych. Rola licencjodawcy w zakresie ochrony znaków towarowych ograniczyła się do ich przerejestrowania wraz ze zmianą właściciela prawnego. Zatem wynagrodzenie należne tej spółce powinno być skalkulowane stosownie do wykonywanej funkcji, ponoszonych ryzyk i zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych nakładów. E. S.A. sp.k. przypisano przychody z tytułu opłat licencyjnych wprost proporcjonalnie do osiągniętych przez skarżącą przychodów wynikających z obrotów poszczególnymi towarami, pomimo że E. S.A. sp.k. nie podejmowała żadnych działań, które wpłynęły na wielkość tej sprzedaży. Takich warunków transakcji, tj. takiego wynagrodzenia, nie ustaliłyby niezależne podmioty. E. S.A. ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaków towarowych, które wytworzyła lub nabyła i które po przeniesieniu do spółki zależnej nadal poprzez powiązania kontrolowała. Żaden niezależny podmiot nie ustaliłby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaków towarowych, które wykorzystywał bezpłatnie, innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty licencyjne w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaków towarowych. Warunki ustalone między podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynku, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia. Naczelnik stwierdził, że analiza porównywalności prze[prowadzona na podstawie przepisów rozporządzenia MF oraz ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że E. S.A. sp.k. wykonywała dla skarżącej funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji. E. S.A. sp.k. w 2011 r. pełniła funkcje zarządzania ochroną prawną znaków towarowych, tj. przyjęto, że dla celów oszacowania wynagrodzenia świadczyła na rzecz skarżącej usługi ochrony dóbr niematerialnych

Analizując kwestię prawidłowości ujmowania w czasie bonusów otrzymywanych przez skarżącą od dostawców, organ stwierdził, że stanowisko podatnika nie zostało poparte stosownym materiałem dowodowym, ponieważ strona nie przedłożyła zestawienia wszystkich dokumentów, w tym zestawienia wszystkich faktur korygujących uzasadniających dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. Ponadto w żaden sposób nie udowodniła, że faktycznie wystąpił błąd rachunkowy w zakresie naliczania bonusów, a wskazane sposoby liczenia bonusów w żaden sposób tego nie potwierdzają zwłaszcza, że podatnik sam dokonał zmiany metody rozliczenia bonusów, a zmiana ta miała miejsce w 2015 r., a nie w 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki upłynął 31 grudnia 2017 r., ale NWC-US 25 września 2017 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Pismem z 17 października 2017 r. (doręczonym pełnomocnikom skarżącej - ogólnemu 8 listopada 2017 r. i szczególnemu 26 października 2017 r.) Naczelnik zawiadomił E. S.A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. od 25 września 2017 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania przygotowawczego. W trakcie tego postępowania 18 października 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka główną księgową E. S.A. Następnie 8 listopada 2017 r., w związku ze złożeniem odwołania od decyzji z 28 września 2017 r. a tym samym brakiem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 144a K.k.s. Mając na względzie opisane okoliczności organ stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1. Brak również podstaw do uznania, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany instrumentalnie. Następstwo czasowe opisanych zdarzeń nie nasuwa podejrzeń, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło do niego "tuż przed" upływem tego terminu, ponieważ wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło ponad trzy miesiące przed jego upływem. Ponadto postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, około miesiąc po otrzymaniu materiałów z postępowania kontrolnego. Organ skarbowy miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w znacznym rozmiarze (uszczuplenie o kwotę [...]zł), na którą to okoliczność przeprowadzono postępowanie dowodowe. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło zatem konsekwencję dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego, a nie było działaniem organów podatkowych mającym na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia. Istotne, że w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynność procesową polegającą na przesłuchaniu istotnego świadka (głównej księgowej E. S.A.), a zawieszenie postępowania było bezpośrednim skutkiem nieuprawomocmenia się decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ww. postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], a więc organu postępowania przygotowawczego niestanowiącego organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W ocenie organu odwoławczego również sam fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, co uprawniało organ odwoławczy do dalszego orzekania.

Przechodząc do analizy o zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, że w styczniu 2010 r. E. S.A. na podstawie oszacowania przez niezależnych ekspertów wyceniła znaki towarowe ("E.", "[...]" i inne związane z tymi markami) na [...] zł i wniosła je jako wkład niepieniężny (aport) do E. S.A. sp.k. 83 wraz z prawami ochronnymi o łącznej wartości [...] zł. E. S.A. spółka komandytowa udzieliła skarżącej licencji na korzystanie z nich w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Wartość transakcji w 2011 r. wynosiła netto [...] zł. Sporne znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi w grudniu 2013 r. zostały sprzedane do E. S.A.

Zdaniem Dyrektora IAS nie budzi wątpliwości, że spółka i pozostałe podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. E. S.A. posiada bowiem bezpośrednio [...]% udziałów w E. S.A. sp.k., a pośrednio (poprzez K. S.A. i E. [...] sp. z o.o.) - [...]% udziałów. Analizując dokumentację podatkową udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych, organ zauważył, że określone w niej korzyści z transakcji w żaden sposób nie uwzględniają faktu, że to skarżąca rozwijała znaki towarowe, które następnie przekazała E. S.A. sp.k., zatem w rzeczywistości nie osiągnęła tych korzyści lecz poniosła opłaty licencyjne nieuiszczane do 2010 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. S.A. sp.k. głównie dokonywała czynności technicznej, polegającej na złożeniu wniosku do odpowiedniego urzędu w celu uzyskania prawa ochronnego na znaki towarowe i dzięki tym czynnościom stawała się ich prywatnym właścicielem, jednak na budowanie ich wartości ekonomicznej wpływ miały tylko i wyłącznie działania skarżącej. E. S.A. sp.k. była jedynie prawnym a nie ekonomicznym właścicielem znaków towarowych, wykonującym czynności techniczne a nie czynności związane z rozwojem marki na rynku. W efekcie zyski osiągnięte przez skarżącą "przerzucono" w postaci opłat licencyjnych do spółki powiązanej. Skarżąca uiszczając comiesięczne opłaty licencyjne kreowała wysokie miesięczne koszty podatkowe. Dyrektor IAS zaznaczył, że wycenia wynagrodzenia należnego właścicielowi prawnemu znaków towarowych nie uwzględnia funkcji pełnionych przez ten podmiot w budowaniu wartości znaków, w tym funkcji kreowania wartości sprzedaży, ani ryzyk i aktywów zaangażowanych przez skarżącą. Jedyną funkcją jaką w 2011 r. pełniła skarżąca było zarządzanie ochroną znaków towarowych. Podmiot niepowiązany, aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy, zatem zaistniały przesłanki o jakich mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. – w wyniku powiązań kapitałowych miedzy ww. spółkami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać. To spowodowało konieczność ustalenia wynagrodzenia należnego licencjodawcy za rzeczywiście pełnione przez niego w 2011 r. funkcje. Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza porównywalności warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badania zgodności tych warunków z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niezależne doprowadziła do wniosku, że licencjodawca wykonywał dla skarżącej funkcje administracyjno-prawne, polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, a podstawowe funkcje związane z tymi znakami pełniła skarżąca, ponosząc koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem tych znaków. Ustalając wynagrodzenie za rzeczywiście pełnione przez E. S.A. sp.k. w 2011 r. funkcje organ zastosował marżę transakcji netto. Wybrał podmioty porównywalne, wykorzystując do tego bazę danych T. . Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej i administracyjnej mające cechy działalności wspierającej, polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniła w transakcji E. S.A. sp.k. Wyliczając wynagrodzenie należne licencjodawcy w kwocie [...]zł przyjęto koszty działalności operacyjnej spółki bez amortyzacji znaków towarowych, gdyż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu pozostawało bez związku z ww. funkcjami. Wartość należnego E. S.A. sp.k. wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji za 2011 r. w zakresie licencjonowania znaków towarowych wynosi [...] zł (przy marży określonej na poziomie [...]%), podczas gdy faktycznie E. S.A. poniosła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne w kwocie [...]zł.

W kwestii bonusów organ odwoławczy również stwierdził, że dla udokumentowania prawidłowości ujmowania ich w czasie według nowej metody ich wyliczenia skarżąca nie przedłożyła szczegółowego wyliczenia kwoty [...]zł, o wartość której według niej należy zwiększyć koszty uzyskania przychodu za 2011 r. Żądanie nie zostało również poparte stosownym materiałem dowodowym - strona nie przedłożyła bowiem zestawienia wszystkich dokumentów, w tym zestawienia wszystkich faktur uzasadniających dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. z powyższego tytułu. Przedstawienie kompletu takich dokumentów było warunkiem koniecznym uwzględnienia argumentacji strony dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2011 r. o wskazaną przez nią kwotę. Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że faktycznie wystąpił taki błąd rachunkowy, a wskazane sposoby liczenia bonusów w żaden sposób tego nie potwierdzają, zwłaszcza że strona sama zmieniła metodę rozliczenia bonusów, a zmiana ta nie nastąpiła w 2011 r., lecz w późniejszym okresie. Organ nie zgodził się również z zakwalifikowaniem podnoszonej przez stronę okoliczności jako "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki". Ponadto nie zgodził się, że Naczelnik "zidentyfikował zawyżenie kosztów uzyskania przychodów" w 2016 r. Obniżenie kwoty kosztów uzyskania przychodu zostało bowiem dokonane samodzielnie przez skarżącą (z jej inicjatywy) przez złożenie prawnie skutecznej korekty zeznania CIT-8. Organ nie miał podstaw do zakwestionowania takiego działania, szczególnie że rozliczanie kosztów stanowi uprawnienie podatnika, a nie obowiązek. W decyzji z 2016 r. organ nie potwierdził, że przyczyną korekty był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Z uwagi na nieprzedłożenie wszystkich dokumentów źródłowych oraz niespełnienie przesłanek niezbędnych do uznania, że zdarzenie było wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem, że organ pierwszej instancji nie zachował "symetrii działania" i naruszył zasadę zaufania z w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasadnie jednak nie uwzględnił kwoty [...]zł w kosztach uzyskania przychodu skarżącej.

Kończąc uzasadnienie, Dyrektor IAS zauważył, że co prawda organ pierwszej instancji częściowo oparł się na Wytycznych OECD wydanych po roku, którego dotyczy postępowanie, jednak zasadnicze argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji wynikały już z Wytycznych OECD wydanych w 2010 r. Ponadto nie budzi wątpliwości, że bez względu na treść Wytycznych OECD publikowanych w 2010 r. czy w 2017 r. podatnik był zobowiązany do kształtowania relacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi w zgodzie z zasadą rynkowości. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przepisach, na których zaskarżone rozstrzygnięcie. Wartość wynagrodzenia należnego E. S.A. sp.k. w 2011 r. określono na podstawie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF, posiłkując się Wytycznymi OECD, które mają charakter uszczegóławiający i nie są sprzeczne z ww. przepisami.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 11 K.p.k. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, tj. zaprezentowanej w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 znalazłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe nie powinno było zostać wszczęte, a skoro zostało już wszczęte, to powinno zostać umorzone ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez spółkę, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;

3. art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, w szczególności:

- zakwestionowanie rynkowości transakcji przeprowadzonych w okresie 2010 - 2011, z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu wykonawczym,

- pominięcie transakcji przeniesienia aportem znaków towarowych do E. S.A. sp.k. i zakwestionowanie prawa do czerpania pełnych pożytków z tytułu ich licencji przez spółkę będącą właścicielem tych znaków;

4. art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 21`93; dalej: "ustawa nowelizująca") przez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych, pomimo że zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu;

5. art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia MF przez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane spółce w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);

6. art. 11 ust 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10, § 11, § 19 i § 23 rozporządzenia MF przez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu spółce oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną spółce licencję;

7. art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. przez odmowę uwzględnienia przez spółkę kwoty [...]zł w kosztach uzyskania przychodu za 2011 r. z tytułu korekty bonusów bezwarunkowych udzielonych spółce w 2011 r., która to korekta była skutkiem błędu rachunkowego / innej oczywistej omyłki w zakresie pierwotnej kalkulacji bonusów;

8. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720; dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.; dalej: "P.w.KAS") przez działanie bez podstawy prawnej, polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności prawa ochronnego do znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania organu;

9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.KAS przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie:

- przyjęcia wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, w szczególności przez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego,

- uznania, że opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane,

- w jakim organ uznał, że skarżąca nie udowodniła wysokości kwoty o jaką według niej należy zwiększyć koszty uzyskania przychodu z tytułu korekty bonusów bezwarunkowych, jak i okoliczności korekty bonusów, mających znaczenie dla momentu ujęcia korekty w czasie;

10. art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.KAS przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony;

11. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 P.w.KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności w zakresie:

- próby przypisania Spółce zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych faktów oraz dowodów i w powołaniu na nieregulującą takiego działania podstawę prawną;

- kwestionowania prawa spółki do rozliczenia bonusów bezwarunkowych w 2011 r. w sytuacji, gdy korekty bonusów dokonywane w latach kolejnych (2012-2016) nie budziły wątpliwości i zostały przez organ uwzględnione, co w odniesieniu do lat 2013-2014 skutkowało stwierdzeniem nadpłaty oraz jej zaliczeniem m.in. na poczet wynikających z korekt zaległości podatkowych spółki w latach 2015-2016.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. skarżąca wskazała, że zawarty w pkt 2 skargi zarzut w zakresie w jakim dotyczy on negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych uzyskanych przez spółkę nie dotyczy tej sprawy i został omyłkowo zamieszczony w skardze.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ocena zasadności i prawidłowości zastosowania w stosunku do rozliczeń strony za okres objęty przeprowadzonym postępowaniem przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Organy zakwestionowały bowiem zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego. Organy stwierdziły, że ponoszone przez skarżącą koszty opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji jakie pełniła strona w związku ze znakami towarowymi. Organy uznały, że stosunkiem prawnym łączącym podmioty powiązane była umowa o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i oszacowały wysokość wydatków z tego tytułu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez nią i E. S.A. sp.k. czynności prawnych, w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby za 2011 r. z końcem 2017 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismami z 17 października 2017 r. zawiadomił pełnomocników strony, że 25 września 2017 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Doręczenie pełnomocnikowi ogólnemu 8 listopada 2017 r., a pełnomocnikowi szczególnemu 26 października 2017 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy strony skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu w świetle tez zawartych w orzeczeniu T. K. z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), a nadto spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Dokonując analizy okoliczności kontrolowanej sprawy, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec strony skarżącej postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania przygotowawczego (25 września 2017 r.) do terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. (31 grudnia 2017 r.). Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast w kontrolowanej sprawie 18 sierpnia 2017 r. Drugi Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przekazał do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego wraz z informacją, że w jej wyniku stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. Przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, czyli w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe, organ w dniu 25 września 2017 r. wszczął postępowanie przygotowawcze, o czym pełnomocnicy skarżącej zostali zawiadomieni. Ponadto prowadząc to postępowanie organ podejmował czynności procesowe, polegające m. in. na przesłuchaniu świadka, tj. w dniu 18 października 2017 r. głównej księgowej spółki. Zaznaczenia także wymaga, że postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], która nie zakwestionowała zasadności jego wszczęcia i prowadzenia. Istotne znaczenie ma również kwota uszczuplenia, której dotyczy postępowanie przygotowawcze, tj. [...] zł. To wyklucza zaś sytuację, w której sprawa karna skarbowa jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyciąga konsekwencje prawne za wykryte w tym zakresie uchybienia. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele tego postępowania.

W kwestii zawieszenia postępowania karnego skarbowego podkreślić należy, że zgodnie art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). W ocenie Sądu, sam zatem fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania. Tym bardziej, że w niniejsze sprawie, wobec braku zakończenia postępowania odwoławczego, organ oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz straty bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Według art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K.. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. T. K. wyrokiem z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do krajowego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej, co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) nie uchylono art. 199a Ordynacji podatkowej, co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W. 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a Ordynacji podatkowej mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r. (II FSK 82/05), w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany cel stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Organ stwierdził, że działania spółek powiązanych kapitałowo i osobowo miały na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży znaków towarowych przez poprzedniego właściciela znaków i uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości rynkowej, ustalonej w wyniku wyceny przez rzeczoznawcę. Zdaniem organów brak jest podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie przez podmioty powiązane transakcji, w wyniku których skarżąca najpierw przeniosła należące do niej znaki do utworzonego w tym celu podmiotu, a następnie ponosiła koszty licencyjne za ich używanie - przyniosło korzyść związaną z brakiem konieczności ponoszenia kosztów na budowę czy promowanie własnej marki. Budowaniem renomy znaków towarowych, a tym samym ich wartości, zajmowała się E. S.A. a nie E. S.A. sp.k. E. S.A., nie będąc właścicielem prawnym znaków towarowych ponosiła wydatki na reklamę, marketing i promocję, co przyczyniało się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie miało wpływ na wysokość ponoszonych opłat licencyjnych. Zdaniem organu to skarżąca stworzyła i wypromowała znaki towarowe, a po formalnym przekazaniu ich własności podmiotowi powiązanemu, dalej wykorzystywała je w prowadzonej działalności, w dalszym ciągu dbając o ich rozwój i promocję. To wyłącznie skarżąca angażowała środki finansowe w organizację produkcji i sprzedaży wyrobów oznaczanych znakami towarowymi, czy zatrudnianie personelu niezbędnego do prowadzenia działalności w tym zakresie. Z kolei E. S.A. sp.k., w wyniku nierynkowego ukształtowania transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie angażując środków finansowych w pozyskanie własności znaków towarowych oraz żadnych aktywów (z wyjątkiem formalnej własności prawnej znaków), nie wykonując żadnych istotnych funkcji związanych z przedmiotem transakcji - pobierała wysokie opłaty za korzystanie przez stronę ze znaków towarowych, nieodpowiadające faktycznie pełnionym funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykom. To działalność operacyjna prowadzona przez skarżącą oraz podjęte przez ten podmiot działania mające na celu promocję i rozwój znaków towarowych - generowały przychód dla Grupy, który powinien być adekwatnie dzielony pomiędzy poszczególne podmioty powiązane, w zależności od wnoszonego przez nie wkładu w jego uzyskanie. Spółka komandytowa nie angażowała innych aktywów niż znaki towarowe, ponieważ żadne aktywa wraz ze znakami towarowymi do niej "nie przeszły". Podmiot ten nie angażował kapitału ludzkiego, ponieważ poza dwiema osobami - pracownikami E. S.A. zatrudnionymi w spółce komandytowej na [...] etatu - nie zatrudniał pracowników oraz nie ponosił ryzyk związanych w szczególności ze sprzedażą, marketingiem, reklamą, logistyką. W ocenie organu przeprowadzona analiza funkcjonalna wykazała, że spółka komandytowa pełniła proste funkcje administracyjne, związane ze znakami towarowymi, wskazaną wartość mediany uznano za właściwą jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia, liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji.

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na rzecz spółki. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organy dokonały budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków.

Organy podatkowe nie przedstawiły w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez – "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem – "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w kontrolowanej sprawie.

Stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu, z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez E. S.A. i E. S.A. sp.k. dla celów oszacowania wynagrodzenia stanowią w istocie umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i w takim przypadku cenę rynkową należy ustalić dla tego rodzaju usług.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa (co przecież przyznaje organ odwoławczy), to nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, [...]). Zawarte w tych Wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyroki NSA z: 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności krajowych przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić podkreślić należy, że skarżąca zawierając umowę licencyjną w 2010 r., nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE). Według stanu na dzień zawarcia umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe.

Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza, a nadania przepisowi treści zgodnej z ww. wytycznymi nie da się pogodzić z jego tekstem, przy jednoczesnym braku przesłanek przejścia do wykładni celowościowej (H. Litwińczuk, op. cit., s. 17-18).

W ocenie Sądu, wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu, że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego spółce z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi.

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę kalkulacji opłat licencyjnych, jak również umowę licencyjną. Z uwagi na powtarzalność tego typu transakcji na rynku, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Ponadto zasadnie skarżąca wskazała, że w analizie porównywalności organy powinny były uwzględnić fakt zaangażowania w badanej transakcji aktywów niematerialnych o istotnej wartości (znaków towarowych), będących jedynym istotnym aktywem analizowanym przez strony badanej transakcji. W rezultacie organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę porównywalności transakcji obejmującej licencję na korzystanie ze znaków towarów, udzieloną skarżącej przez spółkę komandytową, co przesądza o słuszności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie nie był przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2019 r., stąd nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z uwagi na obszerność skargi Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i spółkę komandytową czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organ uwzględni prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że tożsame stanowisko co do wykładni i sposobu zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zajęły: WSA w Poznaniu (wyrok z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21; wyrok z 1 lipca 2022, I SA/Po 360/22; wyrok z 5 sierpnia 2022 r., I SA/Po 1036/21, wyrok z 18 listopada 2022 r., I SA/Po 407/22, wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 53/23, sygn. akt I SA/Po 964/22, sygn. akt I SA/Po 965/22) oraz WSA w Gliwicach (wyrok z 31 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 233/22). Z kolei na gruncie przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i co do prawnej możliwości reklasyfikacji czy recharakteryzacji czynności prawnych, podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2508/19 i z 25 lipca 2023 r., II FSK 1352/22.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. przez odmowę uwzględnienia przez organ korekty bonusów bezwarunkowych, spowodowanej – według skarżącej – błędem rachunkowym, bądź inną oczywistą omyłką w pierwotnej kalkulacji bonusów, a co za tym idzie odmowę uwzględnienia tej korekty w kosztach uzyskania przychodów za 2011 r. W myśl ww. przepisu, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zmiana metody liczenia bonusów, po upływie kilku lat od złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej kontrolowanego roku (tj. w 2017 r.), nie stanowi błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, o której mowa w powołanym przepisie. Obie strony sporu podkreśliły brak definicji ustawowej powyższych pojęć, tj. "błędu rachunkowego" i "innej oczywistej omyłki", co oznacza, że pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich potocznym znaczeniem. Zatem błąd rachunkowy popełniony przy ujmowaniu wysokości kosztu uzyskania przychodów jest niewłaściwym matematycznym ujęciem danych i może on wynikać z błędu popełnionego przez wystawcę faktury, jak i podatnika księgującego tę fakturę. Natomiast inna oczywista omyłka będzie błędem oczywistym lecz nie mającym charakteru rachunkowego.

Jak przyznaje sama skarżąca, w 2011 r. dokonywała kalkulacji bonusów bezwarunkowych metodą wynikową przez porównanie wartości bilansowej i podatkowej przychodów i kosztów związanych z bonusami otrzymywanymi w okresie objętym kalkulacją. Spółka dążyła do ujmowania bonusów dla celów podatkowych dopiero po wystawieniu faktur je dokumentujących, zasadniczo ujmując je w roku, którego dotyczyły. Jednakże spółka stwierdziła, że rozwiązania systemowe przez nią posiadane na moment kalkulacji CIT za 2011 r. nie pozwalały dokładnie określić jaka wartość naliczonego bonusu bezwarunkowego powinna być uwzględniona w wyniku finansowym danego okresu i wprowadziła zmiany systemowe, opracowując nową funkcjonalność. Obliczenia dokonane na jej podstawie doprowadziły skarżącą do ustalenia zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę [...]zł. Zdaniem Sądu z powyższego opisu wynika, że dokonana przez skarżącą zmiana metody kalkulacji bonusów bezwarunkowych nie może być potraktowana jako korekta błędu rachunkowego. Nawet mniej precyzyjna metoda obliczania bonusów nie stanowi prostego błędu rachunkowego, o którym wspomina ww. przepis. Zmiana metody na – według skarżącej – bardziej precyzyjną nie może również zostać potraktowana jako skorygowanie innej oczywistej omyłki. Skoro, jak wskazuje skarżąca, zmiana metody obliczania bonusów (dokonana po wielu latach) udoskonaliła narzędzia służące do kalkulacji wartości bonusu bezwarunkowego, nie może to oznaczać, że wcześniej stosowania metoda stanowiła "inną oczywistą omyłką". Nie jest bowiem wykluczone, że skarżąca w przyszłości jeszcze bardziej udoskonali aktualnie stosowaną metodę (już tę "poprawioną") i wówczas obecną metodę również będzie traktowała jako oczywiście omyłkową. To, zdaniem Sądu, uniemożliwia potraktowanie zmiany metody kalkulacji wartości bonusów bezwarunkowych jako uprawniającej do uznania metody wykorzystywanej wcześniej do tej kalkulacji jako innej oczywistej omyłki.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).