Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 387/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, 75 par. 4, 75 par. 5, art. 121 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.967 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z [...] września 2017 r. określającą C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2011 r., a także kwotę do zwrotu za luty 2011 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu zawartą z S.B.V.

Działalność ta polegała na sprzedaży kanapek, świeżych sałatek i wrapów, ciastek, chipsów, owoców i napojów. Towary sprzedawane były osobno bądź w zestawach i wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, zarówno bez jak i po obróbce cieplnej. Przygotowywanie produktów odbywało się według ustandaryzowanej procedury. Produkty po ich przygotowaniu umieszczane były w plastikowych bądź papierowych opakowaniach i w ten sposób wydawane klientowi. Do towarów dodawane były plastikowe sztućce (do sałatek) oraz chusteczki papierowe. Przygotowane w ten sposób towary były gotowe do zabrania na wynos przez klienta, spożycia w lokalu bądź dowiezienia pod wskazany adres. Lokale spółki oferowały podstawowe wyposażenie takie jak stoliki, krzesła. Nie było w nich obsługi kelnerskiej.

Pierwotnie Skarżąca traktowała dokonywaną sprzedaż jako świadczenie usług gastronomicznych i opodatkowywała ją wg stawki 8%.

1.3. Dnia 21 sierpnia 2015 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną (nr IPPP2/4512-491/15-3/MJ), w której organ za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, co do opodatkowywania dokonywanej przez nią sprzedaży 5% stawką VAT. Jak wskazał organ interpretacyjny, zdaniem Spółki przygotowywane i sprzedawane produkty należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.81.1. Organ interpretacyjny zauważył jednocześnie, że nie jest uprawniony do oceny poprawności dokonanej klasyfikacji.

1.4. Skarżąca powołując się na otrzymaną interpretację indywidualną w dniu 27 sierpnia 2015 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 i wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

1.5. Organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p.

1.6. Dnia 20 września 2016 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

1.7. Z kolei 17 listopada 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w wyniku zastosowania obniżonej 5% stawki VAT dla sprzedawanych produktów zamiast stawki 7% (...). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Spółce 24 listopada 2016 r.

1.8. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego NUCS wydał decyzję z [...] września 2017 r. dotyczącą rozliczenia Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego NUCS doszedł do wniosku, że posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

NUCS stwierdził, że Skarżąca dokonała błędnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Równocześnie wskazał, że posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie interpretacja ta nie może jej chronić. Dodatkowo NUCS stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zaksięgowanie w sporządzonych ewidencjach wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8% Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%) o kwoty wskazane w decyzji.

1.9. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zwrot nadpłaty w VAT został dokonany na rzecz Spółki w trybie art. 75 § 4 O.p., a tym samym brak było podstaw do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 i § 3 tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas, gdy Spółka korzystała z ochrony uzyskanej w związku z zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; art. 14k § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści powyższej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić Spółce; art. 14m § 1 O.p., poprzez niezasadne pozbawienie Spółki ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Spółka działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z tej interpretacji;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji indywidualnej odbiega od ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, pomimo że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie ustaleń dotyczących wysokości stawki VAT w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na określenie właściwej stawki VAT, w szczególności na podstawie przeważającego przedmiotu działalności Spółki (zgodnie z PKD) oraz posługiwania się przez Spółkę szyldem i materiałami reklamowymi franczyzodawcy, w których marka "S." prezentowana była jako "sieć restauracji"; art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie Spółki do organu kontroli skarbowej.

1.10. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS stanął na stanowisku, że Skarżąca dokonała błędnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio

(w korygowanym okresie) traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 8% zamiast 5% właściwej dla dostawy towarów, tj. gotowych posiłków i dań. Równocześnie stwierdził, że posiadana przez Skarżącą interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie interpretacja ta nie może jej chronić. Wskazano również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. DIAS wskazał ponadto, że wydanie decyzji było spowodowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty i w tym zakresie powołał się na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

W kwestii prawidłowości zastosowanej stawki VAT, DIAS powołał się m.in. na ogólną interpretację Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. i wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone lub pakowane próżniowo czy też w puszkach.

DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

DIAS uznał, że dokonywane przez Skarżącą czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do przepisów aktów wykonawczych do ustawy podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

2. Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła skargę, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zwrot nadpłaty VAT został dokonany na rzecz Spółki w trybie art. 75 § 4 O.p., a tym samym brak było podstaw do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14k O.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został zawieszony, podczas gdy Spółka korzystała z ochrony uzyskanej w związku z zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji indywidualnej;

- naruszenie art. 14k § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści przedmiotowej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie powinno szkodzić Spółce;

- naruszenie art. 14m § 1 O.p., poprzez niezasadne pozbawienie Spółki ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Spółka działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z interpretacji;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji indywidualnej odbiega od ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego, pomimo że w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie ustaleń dotyczących wysokości stawki podatku VAT w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na określenie właściwej stawki VAT, w szczególności na podstawie przeważającego przedmiotu działalności Spółki (zgodnie z PKD) oraz faktu posługiwania się przez Spółkę szyldem i materiałami reklamowymi franczyzodawcy, w których marka "S." prezentowana była jako "sieć restauracji";

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

4.2. Sąd za zasadny uznał bowiem najdalej idący zarzut tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 O.p.).

W ocenie Sądu, w sprawie nie można bowiem mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. rozpoczął bieg z końcem 2011 r., bowiem w tym roku upływały terminy płatności zobowiązań

za te okresy rozliczeniowe. Tym samym zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2016 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony. Identycznie na gruncie rozpatrywanej sprawy kształtuje się termin przedawnienia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2011 r., która przedawniała się również z końcem 2016 r.

Organy uznały, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten po wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, należy rozumieć w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto DIAS wskazał, że w sprawie jest możliwe wydanie decyzji także po upływie terminu przedawnienia, bowiem wydanie decyzji spowodowane było złożeniem przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. DIAS na rzecz tego poglądu przywołał fragment uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12: "w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie."

Sąd zauważa, że odwołanie się do wspomnianej uchwały w taki sposób w jaki uczynił to DIAS, na gruncie rozpoznawanej sprawy, było nieuprawnione.

Przede wszystkim odnotować trzeba, co zdaje się umknęło uwadze organu odwoławczego, że niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, a do takiej sytuacji nawiązywał cytowany fragment uchwały. Jak słusznie zauważyła Skarżąca postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zakończyło się jej zwrotem w trybie art. 75 § 4 O.p., bez wydawania decyzji. Powyższe jednoznacznie wynika z dekretacji organu na złożonych przez Skarżącą korektach deklaracji VAT-7.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości, bowiem –jak już wyżej wskazano – dokonano bezdecyzyjnego zwrotu wynikającej z nich nadpłaty. Oczywiście, powyższe nie może stanowić przeszkody do późniejszego wszczęcia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego za te okresy

w odmiennej wysokości niż wskazana w korektach. Pamiętać jednak w tym zakresie należy o art. 75 § 5 O.p.

Zgodnie z art. 75 § 5 O.p., jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, organ dokonał zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. Po drugie, zwrotu tego dokonano – jak ustalono to później – nienależnie. Po trzecie, postępowanie karne skarbowe wszczęto właśnie w zakresie tej nienależnie otrzymanej nadpłaty.

Otóż, z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 17 listopada 2016 r. wynika jednoznacznie, że dotyczy ono wyłącznie kwestii związanych z zastosowaniem w korektach deklaracji obniżonej 5% stawki podatku, a więc jego zakres dotyczy jedynie wcześniejszego postępowania w zakresie nadpłaty.

W ocenie Sądu, skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z art. 75 § 5 O.p., to nie mogło ono wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnienia wymaga, że instytucja przedawnienia pełni funkcję gwarancyjną. Stąd też instytucja zawieszenia biegu terminu przedawniania nie może być traktowana instrumentalnie. Nie można przyjąć, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, czy też jak w niniejszej sprawie – wszczęte conta legem, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa również, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w 2017 r., w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r., zostały wydane już po upływie terminu przedawnienia. Tym samym w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. należało uchylić decyzje organów obu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe.

4.3. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uchylenia decyzji w części określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., co do którego nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

W tym zakresie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dotyczących dokonania wadliwych ustaleń

w sprawie, w tym poczynienie tych ustaleń w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na określenie właściwej stawki VAT, tj. zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., Sąd zauważa, że z w tym zakresie nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które mogłyby uzasadniać uchylenie decyzji.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w istocie na stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a także na powszechnej wiedzy o funkcjonowaniu lokali pod marką "S.".

Zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania dowodowego w tej kwestii w szerszym zakresie nie było niezbędne. Podkreślić bowiem należy, że okoliczności, które w istocie zadecydowały o wysokości stawki, którą winna stosować Skarżącą przy sprzedaży posiłków, nie były w sprawie kwestionowane.

Niewątpliwie bowiem działalność Skarżącej w 2011 r. polegała na sprzedaży kanapek, świeżych sałatek i wrapów, ciastek, chipsów, owoców i napojów. Towary sprzedawane były osobno bądź w zestawach i wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, zarówno bez jak i po obróbce cieplnej. Przygotowywanie produktów odbywało się według ustandaryzowanej procedury i nie wymagało większego nakładu pracy czy umiejętności, nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, czy szczególnej formy podania. Klient miał możliwość wyboru produktu ze standardowej listy (prezentowanej na stronie internetowej lub w lokalu na tablicy informacyjnej) z ograniczoną możliwością personalizacji zamówienia, polegającą na możliwości rezygnacji z części składników wchodzących w skład standardowego produktu, lub dokupienia składników do produktu, jednakże wyłącznie w zakresie składników dostępnych na moment przygotowywania produktu. Produkty po ich przygotowaniu umieszczane były w plastikowych bądź papierowych opakowaniach i w ten sposób wydawane klientowi. Do towarów dodawane były plastikowe sztućce (do sałatek) oraz chusteczki papierowe. Przygotowane w ten sposób towary były gotowe do zabrania na wynos przez klienta, spożycia w lokalu bądź dowiezienia pod wskazany adres. Lokale Spółki oferowały podstawowe wyposażenie takie jak stoliki, krzesła. Nie było w nich obsługi kelnerskiej. W 2011 r. Spółka prowadziła działalność w dwóch typach lokali, tj. w lokalach zamkniętych oraz w centrach handlowych "food court".

W ocenie Sądu, już na podstawie takich tylko okoliczności możliwe było dokonanie klasyfikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą i ustalenie właściwej w sprawie stawki VAT.

Kwestia szyldów i materiałów reklamowych jakimi posługiwała się Skarżąca,

z których wynikało, że marka "S." to "sieć restauracji" nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Organ przywołał te okoliczności jedynie w celu wzmocnienia własnej argumentacji.

Niezależnie od powyższego, jak trafnie zauważył DIAS, Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego, korzystając z prawa wynikającego z art. 193 § 8 O.p. wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych, jak również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, ani nie przedstawiła innych dowodów niż zgromadzone w postępowaniu. W trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się do Skarżącej o przedłożenie zawartych w analizowanym okresie umów franchisingowych. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Skarżącej poinformował, że umowa franchisingu zawarta pomiędzy Spółką a S.B.V. zawiera poufne, wrażliwe informacje handlowe i zgodnie z postanowieniami tej umowy Spółka nie jest uprawniona do ujawnienia jej treści, a jej ujawnienie może wiązać się ze znacznymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi dla Spółki. W związku z powyższym organy oparły się na pozyskanych dokumentach i ewidencjach księgowych przedłożonych przez Skarżącą oraz innych dowodach zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, które pozwalały na dokonanie obiektywnej oceny działalności gospodarczej oraz oceny rzetelności rozliczeń podatkowych.

4.4. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej, Sąd zauważa, że ochrona taka na gruncie stanu faktycznego sprawy Skarżącej nie przysługuje. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 O.p., a także art. 14m § 1 O.p.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b O.p. odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r., wynika, że Spółka jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji.

Z kolei, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślić należy, że funkcja ochronna interpretacji rozciąga się tylko na stan faktyczny opisany we wniosku. W przypadku, gdy w trakcie postępowania okaże się, że stan faktyczny jest odmienny od opisanego przez wnioskodawcę interpretacja swojej funkcji gwarancyjnej pełnić nie będzie.

Jak już wyżej wskazano z treści interpretacji, na którą powołuje się Spółka, wynika wprost, że zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny było uwzględnienie (respektowanie) klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z treści wydanej interpretacji wynika, że Spółka została poinformowana o tym założeniu (zob. końcowe rozważania zamieszczone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej dla Spółki).

Tym samym interpretacja, na którą powołuje się Skarżąca dotyczyła stawki podatku dla dostawy gotowych posiłków i dań, a nie dla usług związanych z wyżywieniem, z którymi w istocie mamy do czynienia w sprawie. Wydana więc została w odmiennym stanie faktycznym.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że organy bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji odbiega od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W tym zakresie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Trafnie natomiast podniosła Skarżąca, że argumentacja organu, zgodnie z którą we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny w sposób niepełny i wybiórczy, jest niezrozumiała. W tym zakresie DIAS stwierdził, że "Spółka wskazała, że przygotowanie produktów ogranicza się wyłącznie do prostych czynności, tj.: podgrzewania kanapek, pieczenia zamrożonych bułek, komponowania kanapek/sałatek z półproduktów itd. Spółka nie podała, że w swoich lokalach każdorazowo z własnych surowców (mięso, warzywa) obsługa przygotowuje półprodukty i dopiero z nich przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta do bezpośredniego spożycia".

Zdaniem Sądu, argumentacja DIAS nie oddaje w pełni okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji oraz może świadczyć o poszukiwaniu niejako "na siłę" dodatkowego argumentu potwierdzającego ocenę, że stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku o interpretację nie odpowiada ustaleniom kontroli. W ocenie Sądu, przywoływane okoliczności nie są istotne dla klasyfikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą i ustalenia właściwej w sprawie stawki VAT. Ponadto, już sam fakt, że Skarżąca dokonując opisu stanu faktycznego zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji, jest wystarczający dla uznania, że interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zakres ochrony przewidziany

w przepisach art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. zależy od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Należy w związku z tym zauważyć, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony 28 maja 2015 r., natomiast spór dotyczy poszczególnych miesięcy 2011 r. Stosownie zatem do treści art. 14I O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Tym samym, nawet gdyby zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację było analogiczne do tego ustalonego w trakcie postępowania podatkowego, Skarżąca i tak nie mogłaby korzystać z tzw. ochrony szerokiej wynikającej z art. 14m O.p., a obejmującej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Ochrona ta dotyczy bowiem jedynie sytuacji, w której skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny przedstawiony w interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu. W sprawie natomiast skutki podatkowe związane ze sprzedażą dokonaną w grudniu 2011 r. wystąpiły właśnie w tym roku. Korekta deklaracji dokonana w 2015 r. wywołała skutek odnośnie roku 2011 r. Korekta wywołuje bowiem skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną). Skutek ten powstał więc w 2011 r., a nie w 2015 r., a więc przed wydaniem (doręczeniem) interpretacji.

4.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie wysokość stawki podatku VAT, mając na uwadze przepis art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT.

W tym zakresie należało rozstrzygnąć, czy w ramach prowadzonych lokali gastronomicznych Skarżąca dostarczała gotowe posiłki i dania, objęte stawką 5%, czy też prowadziła usługi związane z wyżywieniem, objęte stawką 8%.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku od towarów i usług co do zasady wynosi 23% (art. 41 w zw. z art. 146a ustawy o VAT). Prawodawca wprowadził także stawki obniżone: 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz załącznik nr 3 do ustawy) i 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie znaczenia ma to, że wg załącznika nr 10 do ustawy stawką 5% objęte są m.in. gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, sklasyfikowane w PKWiU pod pozycją 10.85.1 (poz. 28 załącznika). W realiach niniejszej sprawy należało mieć na uwadze także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz § 7 ust. 1 pkt 1 zastępującego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Z unormowań tych wynika, że stawką 8% objęte są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży okresowych rodzajowo napojów, względnie innych towarów (których szczegółowe definiowanie nie jest istotne w sprawie).

Przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają definicji gotowych dań i posiłków ani usług związanych z wyżywieniem. W celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne jest zatem wykorzystanie symboli polskiej klasyfikacji statystycznej. Możliwość posłużenia się tą klasyfikacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17 oraz 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). Jak zauważono, odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ jest to podatek zharmonizowany, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy. Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Istotne zatem dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie do jakiego grupowania należy zaliczyć aktywność Spółki polegającą na sprzedaży jej produktów pod szyldem "S.".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17, zgodnie z którym, żeby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W kontrolowanym postępowaniu ustalono natomiast, że Skarżąca prowadzi bary szybkiej obsługi pod marką "S.", oferując kanapki, sałatki, zupy, wrapy, ciastka i napoje. Część oferowanej żywności ma postać nieprzetworzoną, część (kanapki, wrapy, zupy, sałatki i ciastka) jest żywnością przetworzoną. Ustalono, że posiłki są tworzone z zakupionych wcześniej półproduktów, które często wymagają działań przygotowawczych w postaci m.in. rozmrażania, krojenia, rozdrabniania, doprawiania, podgrzewania czy nawet pieczenia. Półprodukty są następnie łączone albo wg wzorca produktu, oferowanego przez S., albo też komponowane wg życzenia konkretnego klienta. Potrawy są podawane na zimno lub ciepło, nadają się do bezpośredniego spożycia.

Ponownie należy wskazać, zasadniczo okoliczności faktyczne dotyczące sposobu przygotowywania posiłków w lokalach pod szyldem "S." nie były sporne. Nie budzi wątpliwości, że w lokalach tych serwowane są m.in. kanapki przygotowywane na miejscu przez obsługę w tym sensie, że poszczególne elementy (pieczywo, warzywa, mięso, wędlina, ser, sos, przyprawy itd.) przechowywane są co do zasady oddzielnie i łączone dopiero po złożeniu zamówienia, albo według gotowego wzoru (skonkretyzowany rodzaj kanapki dostępnej na zamówienie), albo według życzenia klienta (indywidualny dobór składników spośród dostępnych na miejscu). Produkt finalny powstaje poprzez połączenie w lokalu gastronomicznym półproduktów.

Nie da się zatem twierdzić, że jest to produkt gotowy, skoro wymaga szeregu czynności przygotowawczych, nawet jeżeli nie są one skomplikowane. Przed złożeniem zamówienia produkt nie jest "przygotowany" i "doprawiony", a przede wszystkim nie jest opakowany w sposób, zapewniający dłuższy okres przydatności do spożycia. W ocenie Sądu, nie ma tu znaczenia, czy przygotowanie wymaga specjalnych kwalifikacji ze strony personelu czy też specjalnego nakładu pracy. Istotnym jest potrzeba przygotowania sama w sobie, która wyklucza możliwość uznania oferowanego produktu za "danie gotowe". Podobnie bez znaczenia jest możliwość wyniesienia przygotowanego produktu i spożycia go poza lokalem. W wyjaśnieniach do PKWiU restauracje oferujące posiłki "na wynos" zaliczono do prowadzących działalność w dziale "Usługi związane z wyżywieniem", zaś zapakowanie produktu ma znaczenie jedynie wtedy, gdy technologie opakowania związane są ze zmodyfikowaną atmosferą, czyli zapewniają dłuższą trwałość produktu i przedłużają okres przydatności do spożycia. Nie budzi wątpliwości na tle ustalonego stanu faktycznego, że opakowania, stosowane w sieci "S." zapewniają jedynie wygodne wyniesienie posiłku z restauracji i spożycie go poza nią, natomiast pozostają bez wpływu na czas przydatności dania do spożycia.

Tym samym, w ocenie Sądu, posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżąca doszukuje się w wydawaniu przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji, a także w pierwotnym zwrocie Skarżącej wnioskowanej nadpłaty, Sąd wskazuje, że zasady zaufania, nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98; 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00). Ponadto, jak już wskazano, sam fakt zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. nie zamykał organom podatkowym drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przy czym w tym zakresie odsetki za zwłokę liczone są jedynie od tej części zaległości, która przekracza zwróconą nadpłatę, a nienależnie zwrócona nadpłata jest obciążona odsetkami dopiero po upływie 30 dni od doręczenia decyzji określającej obowiązkiem zwrotu. Zwrot nadpłaty w tym trybie uwalnia również podatnika od odpowiedzialności karnej skarbowej.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To co Skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika – zdaniem Sądu – z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki podatku do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej.

Innymi słowy, w sprawie istniał nie tyle poważny problem interpretacyjny, ale błędne klasyfikowanie czynności do grupowania PKWiU, które spowodowało takie a nie inne konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca w tym zakresie nie skorzystała chociażby z możliwości zwrócenia się o klasyfikację do Głównego Urzędu Statystycznego.

4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. oraz w tym zakresie umorzył postepowanie podatkowe (pkt 1 sentencji wyroku), a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 2).

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi

w wysokości 2.150 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. (pkt 3).