Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1833/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 3, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 314,00 (trzysta czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i określił M. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 4.476,00 zł (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć złotych).

W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że Pani M. K. od maja 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "A" w B. Organ I instancji ustalił, że w dniu 18 maja 2007 roku pomiędzy M. (córka odwołujących się) i K. (zięć) C. a Panią M. K. została zawarta umowa użyczenia lokalu użytkowego o powierzchni 237,77 m2 w budynku położonym w W. B. w celu prowadzenia w tym lokalu działalności handlowej Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka, ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatki na podstawie dowodów wpłat z dnia 6 września 2007 roku i z dnia 6 listopada 2007 roku do Urzędu Gminy w W. B. tytułem III i IV raty podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości po 1.031,00 zł każda. Organ I instancji stwierdził, że powyższe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem Pani M. K. nie jest właścicielem nieruchomości czy jej posiadaczem samoistnym i nie była zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości. Wobec tego organ I instancji koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej po korekcie przyjął w kwocie 179.842,40 zł (181.904,40 zł wg zeznania -2.062,00 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił także, że S. K. oprócz przychodu uzyskiwanego z tytułu świadczenia przedemerytalnego uzyskiwał w 2007 roku także przychody ze sprzedaży prowadzonej na portalu aukcyjnym X i Y. Organ Skarbowy uznał, że Podatnik w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2007 roku prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą polegającą na kupnie wyrobów ceramicznych w sklepie firmowym "B." i sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że Podatnik w 2007 roku nie zgłosił do organu podatkowego prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą nie prowadził żadnych urządzeń księgowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał analizy operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym nr [...] oraz na rachunku PayPal i ustalił przychód Pana S. K. za 2007 rok z tytułu sprzedaży ceramiki na łączną kwotę 13.613,39 zł. Na przychód ten składały się:

- wpłaty na rachunek bankowy Podatników za ceramikę sprzedaną za pośrednictwem portalu X ceramikę w wysokości 13.450,19 zł,

- dopłaty do kosztów przesyłki ceramiki w wysokości 66,50 zł,

- wpłaty na rachunek PayPal za ceramikę sprzedaną za pośrednictwem portalu Y w wysokości 96, 70 zł.

Koszty uzyskania przychodów organ określił na kwotę 9.252,00 zł, na którą składały się:

- wydatki na zakup ceramiki w sklepie firmowym Z. C. B.

płatne kartą o nr [...] w wysokości 5.683,00 zł,

- koszty przesyłek ceramiki przyjęte w wielkości podanej przez pełnomocnika strony

w wysokości 2.900,00 zł

- prowizja dla X dotycząca sprzedanej ceramiki w wysokości 669, 00 zł.

Natomiast wyjaśnienia podatnika dotyczące sprzedaży starych, używanych przedmiotów uznano w całości.

Od łącznych dochodów Podatników w wysokości 45.174,89 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 4.484,00 zł

W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy zarzucili:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust., 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku nr 14, ·poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Pan S. K. prowadził działalność

gospodarczą,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie

wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebranie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji ocenę jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenie, iż Podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów ceramicznych zakupionych przed upływem 6 miesięcy

W uzasadnieniu odwołania Podatnicy podnieśli, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynika z zawartej z właścicielem tej nieruchomości umowy użyczenia. Stosownie do jej treści strona zobowiązała się do ponoszenia wszelkich opłat związanych z nieruchomością. Podkreślili, że strony umowy użyczenia tej nieruchomości ułożyły swoje stosunki w sposób taki, iż to użytkownik tej nieruchomości będzie pokrywał ten podatek. Takie ułożenie swoich stosunków nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem, zezwala na to treść art. 353 Kodeksu cywilnego

Zdaniem odwołujących się całe postępowanie, a w szczególności uzasadnienie decyzji dotyczące S. K. wskazuje na ciągłe naruszanie przepisów postępowania oraz na jego prowadzenie w sposób wybiórczy jak też na spekulowanie, co do faktów. W ocenie Podatników to organ podatkowy winien przeprowadzić dowody uzasadniające jego tezę o jakoby dodatkowej sprzedaży wyrobów ceramicznych poza aukcjami, gdyż to on wywodzi wnioski, iż takie postępowanie mogło mieć miejsce i przyjmuje przychody z konta, jako wpływy ze sprzedaży wyrobów ceramicznych. Jednakże takich dowodów nie przeprowadza

Odwołujący ,powołując się na przedłożone paragony wskazywali na fakt zakupu wyrobów ceramicznych w latach 2005-2006. Na paragonach określona jest nazwa wyrobu poprzez symbol liczbowy i na tej podstawie istnieje możliwość ustalenia rodzaju zakupionych wyrobów. Skoro strona skarżąca przedkładając paragony twierdzi, iż dokonała zakupu wyrobów wymienionych w tych paragonach a organ podatkowy nie przedkładając żadnych dowodów twierdzi, iż te dowody są niewiarygodne to przeczy zasadom Ordynacji podatkowej, gdyż winien przedstawić dowód przeciwny na twierdzenie strony. Sprawą oczywistą i zgodną z doświadczeniem życiowym jest, iż kupując rzeczy ruchome typu ceramika itp. nikt nie żąda faktury na zakup, gdy ich wartość jest tak znikoma.

Organ podatkowy posiadał informację o zapłatach kartą płatniczą za zakupy wyrobów ceramicznych z datą dokonania zakupu. Wobec tego istniała możliwość sprawdzenia u sprzedawcy paragonu, na którym jest określony rodzaj zakupionych wyrobów na podstawie kodu liczbowego znanego sprzedawcy. Następnie można było przeprowadzić dowód u nabywcy wyrobu z portalu X i określić, co zostało nabyte. Porównanie tych danych mogłoby udowodnić czy zakupiony wyrób ceramiczny był nabyty przed upływem 6 miesięcy czy też wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, co do zasady za prawidłowe stanowisko organu I Instancji

Powołując się na regulację art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2006 roku nr 121, poz. 844), że należności publicznoprawne ciążą z mocy prawa m.in. na właścicielach. Przy umowie nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie należy, więc obciążać obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości osoby biorącej w używanie. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej jedną z podstawowych cech umowy użyczenia jest nieodpłatność. Oznacza to, że umowa taka nie może nakładać na biorącego żadnego świadczenia na rzecz dającego. Bezpłatność zgodnie z orzecznictwem sądowym musi dotyczyć wszystkich elementów umowy. Umowa użyczenia nie może, zatem nakładać na biorącego do używania obowiązku żadnych świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użytkowania.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego ułożenia stosunków między stronami umowy użyczenia zgodnie z zasadą swobody umów Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 roku, nr 16, poz. 93) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, ciążące na użyczającym, jako właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości albo jej zarządcy, nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę użyczającego.

Ponadto organy podatkowe są upoważnione, a nawet zobowiązane do badania umów cywilno-prawnych, czy te nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. W przypadku takiego ustalenia organy podatkowe nie są związane zapisami wynikającymi z tych umów.

Odnośnie natomiast dochodów S. K. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, oraz przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 roku nr 173, poz. 1807 ze zm.), i orzecznictwo wywodził, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba ocenić na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest, zatem kategoria obiektywna, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sama prowadząca ją osoba fizyczna i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na niej obowiązków z ta działalnością związanych czy też nie. A zatem diagnoza, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Zatem, aby sprzedaż dokonywana za pośrednictwem Internetu została uznana przez organ podatkowy za działalność gospodarczą, działalność handlowa na portalach aukcyjnych musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność prowadzona przez Podatnika odpowiada tym kryteriom. Wykonywana była w sposób zorganizowany, o czym świadczą stałe kontakty z jednym sprzedawcą polegające na zakupie towarów - ceramiki w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedaż rzeczy była wykonywana także w sposób ciągły, gdyż sprzedający w sposób ciągły wystawiał przedmioty na aukcjach, a także zawierał umowy sprzedaży, o czym świadczą wpłaty dokonywane przez odbiorców na wskazany rachunek bankowy.

Rozmiary działalności nie były znaczące, ale prowadzona była we własnym imieniu przez Podatnika.

Ponadto trudno uznać, że Pan S. K. dokonywał zakupu ceramiki na własne potrzeby z tak dużą częstotliwością, a mianowicie: w styczniu 2007 roku w dniach: 02,05,08,11,12,15,15,17,17,18,19,22,22,24,26,,w lutym 2007 roku w dniach: 01,01,02,05,05,07,07,12,12,14,15,15,19,19,19,23,26,26,28.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na art. 23 Ordynacji podatkowej wywodził, iż z powodu nie prowadzenia ksiąg podatkowych konieczne było ustalenie dochodu w drodze oszacowania oraz wskazał, że ze względu na specyfikę nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a wybrana metoda – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – najpełniej odzwierciedla rzeczywiste dochody Podatnika.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychód i kosztów i przyjął kwoty wpływów wynikające z historii rachunku bankowego w innych wysokościach niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., bądź przyjął kwoty z zestawienia nieuwzględnione przez organ I instancji, wskazane przez podatnika, jako wpłaty za przedmioty, których nie potrafił określić, podczas organ ustalił, że dotyczą one wpłat za ceramikę.

Natomiast ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyższej kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wiąże się z faktem, że przyjęto z korzyścią dla podatnika wyższe kwoty na zakup towarów w sklepie firmowym "B.", za które zapłacono kartą płatniczą o nr [...], wynikające z historii rachunku bankowego, niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., bądź ujęto kwoty wynikające z rachunku bankowego Państwa M. i S. K. o nr [...], których nie uwzględnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 476,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie

1. prawa materialnego tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie może uznać za koszty uzyskania przychodów kosztów płaconego podatku od nieruchomości za lokal, w którym prowadzi działalność gospodarczą,

2. prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego nie przeprowadzenia wskazywanych przez stronę dowodów dotyczących marży przy sprzedaży wyrobów ceramicznych oraz nie wskazania powodów nie uznania umowy stron dotyczącej pokrywania kosztów podatku od nieruchomości. ;

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze Podatnicy stwierdzają, że całość argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy I i II instancji stanowi fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie argumentacji organów podatkowych oraz koncentrowaniu się przez organy podatkowe jedynie na prowadzeniu postępowania, co do faktów, które jedynie mogą wskazać na to, że skarżący dokonywali sprzedaży wyrobów ceramicznych wskazując na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na zebraniu całego materiału dowodowego.

Skarżący wyjaśniają, że w toczącym się postępowaniu wskazywali, iż sprzedaż dotyczyła jedynie wyrobów ceramicznych, które były używane przez skarżącego przez okres, co najmniej 6 miesięcy. Jednakże organ podatkowy nie przeprowadzając żadnego dowodu arbitralnie stwierdza, iż wyroby ceramiczne zakupione w 2007 roku zostały w całości sprzedane w tym roku. Skarżący podnosi, że według organu podatkowego zakupiono w 2007 roku wyroby ceramiczne o wartości 6.011,74 zł i z ich sprzedaży osiągnięto przychód w wysokości 13.919,88 zł, co daje marżę do zakupu w wysokości 231,54%. Taka marża jest nieosiągalna i żaden podmiot gospodarczy prowadzący sprzedaż wyrobów ceramicznych nie osiąga nawet połowy tej marży do zakupu, jaką ustalił organ podatkowy. Skarżący podnosi, że wskazywał na możliwość ustalenia, jakie wyroby były sprzedawane, za jaką kwotę. Istniała też możliwość ustalenia cen zakupu czy to na podstawie przedłożonych paragonów czy to na podstawie dowodu z przesłuchania producenta o cenach sprzedaży. Jednakże takiego dowodu organ podatkowy I i II instancji nie przeprowadził i arbitralnie uznał, iż marża do zakupu wynosi 231, 54% tworząc fikcję na potrzebę prowadzonego postępowania.

Zdaniem skarżących nie wskazano także w uzasadnieniu decyzji, z jakiego powodu "nie zasługuje na uwzględnienie" możliwość ułożenia stosunków między stronami umowy cywilnej w sposób taki, iż użytkujący lokal będzie pokrywał podatek od nieruchomości za okres, w którym użytkuje ten lokal. Skarżący zarzucają, że błędnie rozstrzygnięto kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości przez skarżącą za lokal, którego była użytkownikiem. W tym zakresie podtrzymali wywody i zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania dochodów podatku od nieruchomości stanowiącej własność innej osoby, a użytkowanej przez podatniczkę, przy czym organy upatrują zakazu takiego zaliczenia w przepisach o podatku od nieruchomości oraz w nieodpłatnym charakterze umowy użyczenia, strona zaś – powołując się na zasadę swobody umów- wywodzi, że zobowiązana były do poniesienia takiego wydatku.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126) . Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej.

Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie wyjaśniły czy Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów skarbowych, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest co do zasady właściciel. Jednakże nie stoi to na przeszkodzie, aby – w drodze umów cywilno- prawnych- rzeczywisty ekonomiczny ciężar tego podatku został przerzucony na inny podmiot- np. art. 708 KC. Nie jest więc słuszny pogląd, iż sama natura podatku od nieruchomości sprzeciwia się zaliczeniu go w koszty przez Skarżącą. Należ – zgodnie z tym co wskazano powyżej ocenić czy spełnia on warunki od uznania go za wydatek pozostający w związku z uzyskaniem przychodów, a szczególności ustalić czy obowiązek jego poniesienia wiązał się z prawem do korzystania z lokalu w którym prowadzona była działalność gospodarcza. W tym zakresie konieczna jest ocena rzeczywistej treści umowy będącej podstawa korzystania z lokalu.

Wskazać także należy, że –zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Przy wykładni woli stron ujętej w umowie pisemnej sens oświadczeń ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, a podstawowe znaczenie przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się zarazem z uwzględnieniem całego kontekstu oraz związków treściowych występujących między postanowieniami zawartymi w tekście, a zatem nie można przyjąć takiego znaczenia interpretowanego zwrotu, które pozostawałoby w sprzeczności z pozostałymi składnikami wypowiedzi zawartymi w tekście umowy." (wyrok SN z 23.04.2009 sygn. akt IV CSK 558/08 LEX nr 512966 ). Organy podatkowe oceny takiej nie dokonały, ograniczając się do oceny treści umowy na podstawie nadanego jej przez strony tytułu.

W toku ponownego rozpoznani sprawy Organy podatkowe winny dokonać analizy umowy i ocenić czy istotnie wynika z niej obowiązek zapłaty przez Skarżącą lub np. zwrotu właścicielowi podatku od nieruchomości. Jeśli zaś okaże się to niewystarczające – podjąć inne czynności w celu ustalenia jaki był w tym zakresie zgodny zamiar stron umowy.

Drugim spornym elementem jest w sprawie ocenia charakteru i wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Przy czym w ocenie organów źródłem dochodów jest działalność gospodarcza a dochód ten został określony w drodze oszacowania, natomiast zdaniem Skarżącego są to dochody ze sprzedaży rzeczy ruchomych niepodlegajace opodatkowani z racji upływu czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 pdof "źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, (...)d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku (...) innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie". Wobec tego uznać należy, że "Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. odpłatne zbycie rzeczy ruchomych nawet nabytych przed upływem pół roku od ich zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jeśli następuje w wykonaniu działalności gospodarczej." (wyrok wsa w Łodzi z 26.11.2008 sygn. akt I SA/Łd 1019/08 LEX nr 518970)

Kluczowe więc znaczenie dla ustalenia czy przychody skarżącego podlegały opodatkowaniu jest ustalenie czy w istocie prowadził on działalność gospodarczą.

W tym zakresie – w ocenie Sądu – ustalenia organów należy uznać za prawidłowe .

Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego sporu powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Pojęcia te są pojęciami częściowo niedookreślonymi. Przymiotnik "zorganizowany" może być zrozumiany w sposób funkcjonalny, bądź przedmiotowy (atrybutowy). Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi o strukturę "rzeczową " - środki trwałe, ale raczej o pewien stały sposób prowadzenia działalności).

Jeżeli idzie o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" jest tutaj przeciwieństwem "jednorazowy" (nie jest więc wymagana stricte ciągłość ale raczej "rodzajowa powtarzalność ", niejednorazowość).

Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził sprzedaż wyrobów z kamionki w sposób powtarzalny, przez pewien dłuższy okres czasu. Prowadził tę sprzedaż we własnym imieniu. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy oceniły, że działalność ta miała charakter zorganizowany przy czym na potwierdzenie swojego stanowiska wskazują prze wszystkim na okoliczności zakupu sprzedawanych przedmiotów- jedno źródło wielokrotność i częstotliwość dokonywania zakupów oraz na sposób prowadzenia transakcji- - zasady rozliczeń z nabywcami. Ustaleń tych nie można uznać za dowolne.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba dokonująca w krótkim okresie czasu zakupu – u jednego dostawcy – dużej ilości przedmiotów jednego rodzaju i o zbliżonych cechach nie czyni tego w clach kolekcjonerskich. Stosunkowo zaś szybka odsprzedaż wskazuje także, że nie był to zakup dokonywany na własne potrzeby.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Tak więc – w ocenie Sądu- organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący uzyskiwał z działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu.

Jednakże i w tym zakresie nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustaliły wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania dochodu.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej kolejności jest zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ może także w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Jak zarazem wynika z § 4 art. 23 O.p., niezależnie jednak od wybranej metody szacunku, organ ma obowiązek zawsze uzasadnić wybór danej metody oszacowania. W przypadku zastosowania metody własnej, innej, niż wymienione w § 3, uzasadnienie w tym zakresie powinno również wyjaśniać, dlaczego dany przypadek mógł być uznany za szczególny, uzasadniający odstąpienie od ustawowych metod szacowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadniając ten wybór, organ musi także mieć na względzie wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zasadę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. "Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. ta musi mieć charakter obiektywny, a więc organ skarbowy muszą w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Konieczne jest wsparcie wyczerpującą argumentacją powodów odstąpienia od metod określonych przepisami Ordynacji podatkowej i wyboru metody innej." (wyrok wsa we Wrocławiu z 13.11.2008 sygn. akt I SA/Wr 48/08 LEX nr 518945)

W niniejszej sprawie organ I instancji wyboru metody szacowania dochodu w ogóle nie uzasadnił. Organ II instancji – uzupełniając w tym zakresie uzasadnienie wskazał między innymi, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ponieważ Skarżący prowadził sprzedaż w formie aukcji, co stanowi o jej nieporównywalności. Organ nie wskazał przy tym na żadne fakty i dowody które takiej nieprównywalnosci dowodzą. Z akt sprawy nie wynika aby organy podjęły jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy istnieją inne podmioty prowadzące działalność o podobnym do skarżącego charakterze. Jest zaś okolicznością powszechnie znaną, że podmioty gospodarcze prowadza sprzedaż także za pośrednictwem Internetu , w tym portali aukcyjnych.

Podkreślić należy, że "Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." ( wyrok wsa w Warszawie z 21.05.2008 sygn akt III SA/Wa 205/08 LEX nr 471136)

Wobec tego organy powinny – w pierwszej kolejności- podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją podmioty do których może być porównana działalność prowadzona przez skarżącego. Jeśli poszukiwania te dadzą rezultat należ zastosować do szacowania dochodów metodę porównawczą zewnętrzną. Gdyby zaś takich podmiotów porównywalnych istotnie podmiotu takiego nie odnaleziono możliwe jest zastosowanie innych metod, jednak mając na uwadze aby osiągnąć wynik jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. "Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania." (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 10.03,2009 sygn. akt I SA/Go 77/09 LEX nr 499946)W niniejszej sprawie organy ustaliły- co przyznaje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej- że Skarżący uzyskał ponad 100% rentowność. Taki wynik- jako mało realny ekonomicznie- winien wzbudzić wątpliwości co wyboru metody oszacowania, a przede wszystkim co do tego czy prawidłowo ustalono koszty. W niniejszej sprawie organy przyjęły jako koszt zakupu towarów zakupy dokonane w okresie duch miesięcy, wielkość zakupów ustalając na podstawie danych z karty płatniczej. Nie zbadano przy tym czy Skarżący nie dokonywał zakupów w innych okresach ani nie dokonano analizy ilościowej, pozwalającej ustalić czy wielkość zakupów odpowiada rozmiarowi sprzedaży. Także i w tym zakresie postępowanie wymaga uzupełnienia – z zastrzeżeniem wyżej wskazanych wytycznych, co do wyboru metody szacowania.

Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w pełnym zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana