Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2561/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 241/11 w sprawie ze skargi C.R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od odchodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz straty ze źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne za rok 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. v. s.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2561/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z działalności gospodarczej oraz straty ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 21.01.2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z działalności gospodarczej w kwocie 727.047 zł oraz stratę ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych w wysokości 6.347.659,99 zł, ustalając, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą P.P.H.U. P., była produkcja oraz naprawa łodzi wycieczkowych i sportowych, natomiast skarżący niezasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 6.539.608,73 zł, w tym kwotę 5.719.398,99 zł na spłatę zobowiązań powstałych w związku z zawarciem transakcji opcji walutowych oraz kwotę 398.141 zł wynikającą z ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z realizacją umowy ramowej transakcji terminowych i pochodnych.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 a także art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, mające na celu zabezpieczenie ryzyka walutowego, nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, jako że kontrakty zawarte w ramach podstawowej działalności gospodarczej miały zapewnić przychody umożliwiające rozliczenie transakcji opcji walutowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 22.04.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że skarżący nie wykazał istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację kontraktu opcji walutowych, który był grą na zwiększenie wartości złotego, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży łodzi. Pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe to odrębne źródła przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., a z zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej wynika, że co do zasady nie zalicza się do niej przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, chyba, że przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi. Tylko w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., wyłączający stosowanie art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że błędnie przyjęto, jakoby uzyskał on przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a strata powstała w wyniku rozliczenia opcji walutowej nie jest kosztem uzyskania przychodów, mimo, że nie należy do wyjątków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił, że do określenia wyniku finansowego z tytułu realizacji transakcji walutowych błędnie przyjęto, że miał on dwa źródła przychodów i błędnie zastosowano art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł także, że rozstrzygnięcie wydano bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględniono przedstawionych przez niego wniosków dowodowych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, a wyłączeniu z tej kategorii wskazane przychody na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. podlegają tylko wtedy, gdy ich odpłatne zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Pogląd taki wyrażono w wyrokach NSA: z dnia 18.05.2010 r. (II FSK 47/09) i z dnia 5.10.2011 r. (II FSK 277/11). Ponieważ skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz naprawy łodzi wycieczkowych i sportowych, a także zawarł umowę transakcji opcji walutowych (z opcją kupna i sprzedaży EURO oraz kupna i sprzedaży USD), która stanowiła inwestycję w instrumenty pochodne, umowa ta ani nie stanowiła realizacji przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego, ani nawet nie następowała w związku z wykonywaniem tej działalności. Nie wystarczy bowiem, że skarżący przychody ze sprzedaży łodzi osiągał w walutach obcych i chciał zabezpieczyć się przed wahaniami kursu walut, gdyż ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi miał jedynie charakter spekulacyjnej gry na kursach walut; nie stanowił więc części prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w związku z czym nie zachodziły także przesłanki do zastosowania wyłączenia opodatkowania uzyskanych stąd przychodów ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły także zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, odnoszące się do uzyskania informacji o skali eksportu i skali zobowiązań skarżącego, dotyczyły okoliczności wynikających z protokołu kontroli, rachunku zysków i strat oraz ksiąg rachunkowych skarżącego; ponadto nie wykazał on, jakie znaczenie dla ustalenia związku umów na opcje walutowe z prowadzoną działalnością gospodarczą miał stan jego zobowiązań. Tym bardziej niezasadny był wniosek o przesłuchanie świadka, który w postępowaniu został już przesłuchany i to na okoliczności stwierdzone dokumentami w postaci umów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:

1. błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 4, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazującego źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. błędne pominięcie przez podatkowy organ odwoławczy wniosków dowodowych skarżącego, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie przedwczesne orzekanie z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zawarty w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy interpretować szeroko, obejmując nim wszelkie czynności pozostające w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, niezależnie od rodzaju tej działalności, a nie tylko te, które mieszczą się w przedmiocie działalności podatnika. Skoro zatem skarżący zawarł umowę kupna i sprzedaży opcji walutowych, które miały zabezpieczyć płynność prowadzenia działalności gospodarczej, to umowa ta została zawarta "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zawężająca wykładnia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi ponadto do nierównego traktowania podatników, ponieważ podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych rozliczają wszelkie osiągane przychody i ponoszone koszty (straty) w ramach działalności gospodarczej, czego zostaliby pozbawieni podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że ani organy podatkowe, ani WSA w Białymstoku, nie odniosły się do wspierających prezentowane przez niego zapatrywanie wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 24.02.2010 r. (I SA/Wr 142/08) i z dnia 14.10.2011 r. (I SA/Wr 969/11), WSA w Łodzi z dnia 1.06.2011 r. (I SA/Łd 526/11) i WSA w Poznaniu z dnia 15.06.2010 r. (I SA/Po 295/10). W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że pominięcie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych było skutkiem podmiotowego traktowania go jako osoby fizycznej, w oderwaniu od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mimo, że umowy o opcje walutowe zawierane były przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i rozliczane z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów postępowania, które WSA miał naruszyć.

W piśmie procesowym z dnia 17.09.2014 r. skarżący przeformułował przytoczone podstawy kasacyjne i zarzucił:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez akceptacje błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 i ust. 4, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek błędnego uznania, że działania skarżącego, polegające na realizacji praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych), mają jedynie charakter "gry spekulacyjnej na kursach walut" i przez to generują przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co determinuje również zaliczenie do tego źródła poniesionych z tytułu tych umów kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z prawidłowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych miało na celu wyłącznie zabezpieczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed ryzykiem zmiany kursu walut w sytuacji, gdy 99% przychodów było osiąganych w walutach obcych, a zatem koszty poniesione z tytułu tych umów, jako zawartych w wykonywaniu działalności gospodarczej, powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez akceptację błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że realizacja przez skarżącego praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych) ma jedynie charakter "gry spekulacyjnej na kursach walut", podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych miało na celu wyłącznie zabezpieczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed ryzykiem zmiany kursu walut w sytuacji, gdy 99% przychodów było osiąganych w walutach obcych, a zatem były to umowy zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Na poparcie przedstawionej tezy skarżący przywołał wyroki NSA: z dnia 20.09.2012 r. (II FSK 377/11), z dnia 15.05.2012 r. (II FSK 2070/10), z dnia 12.04.2012 r. (II FSK 1984/10) i z dnia 26.06.2012 r. (II FSK 2525/10), akcentujące związek pomiędzy działalnością gospodarczą a mającymi na celu zapewnienie bezpieczeństwa kursowego umowami opcji walutowych. Podniósł także, że w zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku naruszył art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na zastosowaną przez skarżącego formułę przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, konieczne jest poczynienie wstępnych uwag porządkujących. Otóż zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, a zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz dokładne wskazanie tych przepisów prawa, z podaniem jednostek redakcyjnych określonych aktów normatywnych, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, natomiast strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że wykluczona jest możliwość rozszerzania podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, czy też – według innego ujęcia – termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych, wyznaczających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 20.11.2007 r., II GSK 223/07).

W rozpoznawanej sprawie, po wniesieniu skargi kasacyjnej i po upływie terminu do wniesienia tej skargi, skarżący w piśmie procesowym zatytułowanym "Reasumpcja i uzupełnienie stanowiska skarżącego zawartego w skardze kasacyjnej" nie tylko przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale także przytoczył nowe podstawy kasacyjne, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Stanowi to niedopuszczalne i nieskuteczne poszerzenie podstaw kasacyjnych, co sprawia, że przepisy dodatkowo powołane w piśmie procesowym skarżącego jako podstawy kasacyjne nie będą badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ wykraczają poza granice skargi kasacyjnej. Należy jednak dodać, że w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a więc jeśli chodzi o zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – winien się odnieść zarówno do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących tok postępowania w sprawie sądowoadministracyjnej, jak i do zarzutów dotyczących prawidłowości procesu podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji publicznej.

Odnosząc się zatem do zarzutu niedostrzeżenia przez WSA w Białymstoku naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przedwczesnym rozstrzygnięciem, dokonanym z naruszeniem prawa materialnego (jak w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w skardze kasacyjnej), względnie przez akceptację błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że realizacja przez skarżącego praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych) ma jedynie charakter "gry spekulacyjnej na kursach walut", podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych miało na celu wyłącznie zabezpieczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed ryzykiem zmiany kursu walut w sytuacji, gdy 99% przychodów było osiąganych w walutach obcych, a zatem były to umowy zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (jak w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w piśmie procesowym), należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim jest on oparty na określonej, przyjętej przez skarżącego wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., rozumiejącej zawarty w tym przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w ten sposób, że obejmuje on nie tylko czynności stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, ale także czynności w ramach każdej działalności gospodarczej, przy okazji której następuje realizacja praw podatnika z pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku uznania trafności pierwszej z przedstawionych wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie racji skarżącego; w przypadku uznania trafności drugiej wykładni wymienionego przepisu prawa materialnego – ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na trafność rozstrzygnięć organów podatkowych oraz WSA w Białymstoku i niezasadność twierdzeń skarżącego. Dlatego też zarzut naruszenia przepisów postępowania prowadzącego do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie ma w istocie charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu, jakim jest twierdzenie o błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., prowadzącej do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu. Po drugie, postulowane przez skarżącego uzupełnienie postępowania dowodowego przez powtórne badanie zgromadzonych dokumentów i ponowne przesłuchanie wcześniej już przesłuchanego świadka, nie pozwoli na poczynienie nowych, innych ustaleń faktycznych, niż poczynione już wcześniej; można jedynie dodać, że struktura przychodów i wydatków skarżącego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, tak w odniesieniu do rodzaju walut, w których były one rozliczane, jak i w odniesieniu do okresów roku obrotowego, w których występowały, nie może mieć znaczenia dla kluczowej w sprawie oceny, czy realizacja przez skarżącego praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych) nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy też tylko przy okazji wykonywania tej działalności.

Przechodząc do zbadania zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w kontekście określonego rozumienia zawartego w tym przepisie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", odnotować należy niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tej kwestii. Rozbieżność poglądów ogniskowała się wokół kontrowersji, czy wobec tego, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli przedmiotem jego działalności nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi – czy też wyjątek ustanowiony wymienionym przepisem nie dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz każdej działalności gospodarczej, przy okazji wykonywania której następuje realizacja tych praw. Pogląd pierwszy, zainicjowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009 r. (II FSK 988/08), znalazł akceptację i kontynuację w późniejszych wyrokach NSA: z dnia 18.05.2010 r. (II FSK 47/09), z dnia 10.06.2011 r. (II FSK 209/10), z dnia 17.06.2011 r. (II FSK 303/10), z dnia 5.10.2011 r. (II FSK 634/10 i 277/11), z dnia 25.07.2012 r. (II FSK 34 i 1637/11), z dnia 8.12.2012 r. (II FSK 963/11), z dnia 6.03.2013 r. (II FSK 1364/11), z dnia 27.08.2013 r. (II FSK 2465/11), czy z dnia 26.02.2014 r. (II FSK 432/12). Pogląd drugi, wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2011 r. (II FSK 888/10), został zaaprobowany i podzielony w wyrokach NSA: z dnia 12.04.2012 r. (II FSK 1984/10), z dnia 15.05.2012 r. (II FSK 2070/10), z dnia 26.06.2012 r. (II FSK 2525/10) i z dnia 20.09.2012 r. (II FSK 377/11). Jakkolwiek dostrzec można, że przeważają orzeczenia, w których NSA opowiedział się za ścisłą wykładnią wyjątku ustanowionego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. – za którą opowiedział się także WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku - pogląd przeciwny, za którym optuje skarżący, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie jest odosobniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, dostrzegając argumenty wspierające opowiedzenie się za prawidłowością wykładni rozszerzającej wymienionego przepisu – zwłaszcza w kontekście poglądów wyrażonych w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku I SA/Wr 1424/09, POP z 2010 r. Nr 3, s. 207) - za prawidłową uznaje wykładnię ścisłą, rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Niezależnie bowiem od zasady wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, przemawiają za tym wnioski wypływające z analizy regulacji odnoszącej się do klasyfikacji źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ażeby zatem można było uznać, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, pomimo zasady kwalifikowania ich do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, mogą być kwalifikowane do przychodów uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., sposób uzyskiwania tych przychodów musi odpowiadać warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających muszą być uzyskiwane przez podatnika z działalności prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli natomiast wymienione przychody uzyskiwane są sporadycznie, okazjonalnie, w sposób nieczęstotliwy, bez ciągłości i zorganizowania odpowiadającego specyfice obrotu instrumentami finansowymi oraz wynikającymi z nich prawami, można jedynie uznać, że zostały one uzyskane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju, a więc z ewentualnym wykorzystaniem form organizacyjnych przypisanych tej innej, podstawowej działalności – jak wykorzystanie personelu firmy czy prowadzonego dla jej obsługi finansowej rachunku bankowego.

Odnosząc powyższe rozważania do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 4, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Nie przekonuje bowiem argumentacja, że WSA w Białymstoku błędnie uznał, jakoby działania skarżącego, polegające na realizacji praw z instrumentów finansowych (opcji walutowych), miały jedynie charakter "gry spekulacyjnej na kursach walut" i przez to generowały przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co determinuje również zaliczenie do tego źródła poniesionych z tytułu tych umów kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z prawidłowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych miało na celu wyłącznie zabezpieczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed ryzykiem zmiany kursu walut w sytuacji, gdy 99% przychodów było osiąganych w walutach obcych, a zatem koszty poniesione z tytułu tych umów, jako zawartych w wykonywaniu działalności gospodarczej, powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomijając ocenne w swej treści sformułowanie o grze spekulacyjnej na kursach walut, nie sposób nie zauważyć, że zarówno zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych, jak i późniejsza realizacja praw z tych instrumentów finansowych, miały charakter okazjonalny, nieczęstotliwy, niezorganizowany. Przedsiębiorstwo skarżącego było zorganizowane w sposób odpowiadający potrzebom przedmiotu jego działalności, jakim była produkcja i naprawa łodzi wycieczkowych i sportowych, a nie potrzebom obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Jakkolwiek zatem struktura tego przedsiębiorstwa (pracownicy, rachunek bankowy) była wykorzystana do realizacji praw z tych instrumentów, a ewentualny sukces finansowy z przeprowadzonej operacji mógł ograniczać ryzyko walutowe, skarżący nie realizował w ten sposób przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji prowadzenia takiej działalności podjął działania zmierzające do uzyskania dodatkowego przychodu z innego źródła przychodów.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Bogusława Dautera.

Nie zgadzam się z treścią rozstrzygnięcia w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., rozumiejącej zwrot normatywny "w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika" zawarty w tym przepisie jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Moim zdaniem, znajdującym również oparcie w orzecznictwie sądowym, powołanym w uzasadnieniu orzeczenia, wykładnia językowa tego zwrotu oznacza tyle co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39).

Stąd też - moim zdaniem - w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., II FSK 2070/12).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje szeroko (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. I SA/Wr 1424/09, POP 2010, nr 3, str. 261 -265). W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), dalej u.o.i.f., prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje m.in. wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego wydanego na wniosek złożony przez zainteresowany podmiot, przy czym wnioskodawca musi spełniać określone w art. 95 u.o.i.f. wymagania co do formy prawnej prowadzonej działalności. Działalność określona w art. 69 ust. 2 pkt 3 u.o.i.f. może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna.

Ustawodawca nie ograniczył (zawęził) tego zwrotu wyłącznie do przedmiotu działalności uwidocznionej we właściwym rejestrze (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Gdyby tak było to, po pierwsze, analizowany przepis miałby inne brzmienie, np. "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Takiej właśnie formuły ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania jeżeli - stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Po wtóre, wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przyjmuje się, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r. II FSK 543/05, Lex nr 187713).

Moim zdaniem, podział w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. - nie oznacza, iż ma to zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania każdego z tych źródeł. Jako przykład szerszego rozumienia źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można wskazać opodatkowanie odrębnego źródła przychodów, jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., II FSK 2070/10)

Reasumując powyżej przeprowadzone rozważania, za uzasadniony można uznać pogląd, że w okolicznościach faktycznych jak w sprawie niniejszej zawarte przez podatnika opcje walutowe można potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności eksportowej przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walut.