Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 144/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 188, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., nr SKO.4141/70/2022 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. (dalej: skarżąca/Spółka/podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO/Kolegium) z 16 grudnia 2022 r. nr SKO.4141/70/2022, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 18 listopada 2022 r. nr FN-W.3120.2.12.2022.03, określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Z ustaleń organu I instancji, na podstawie danych zawartych ewidencji gruntów i budynków, tj. wypisu z rejestru gruntów z dnia 8 listopada 2022 r. wynika, że Spółka na dzień 1 stycznia 2017 r. była właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w [...], w obrębie geodezyjnym [...], oznaczonych jako działki ewidencyjne o numerach: [...] o łącznej powierzchni [...] m2, sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi). Ponadto na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym działek o numerach: [...] o łącznej powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi). Taki sam stan faktyczny potwierdza również wypis dla ww. działek z dnia 8 listopada 2022 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. Część ww. działek jest zabudowana budynkami położonymi przy ul. [...], sklasyfikowanymi jako:

- budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy [...] m2,

- budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy [...] m2,

- zbiorniki silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy [...] m2,

- zbiorniki silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy [...] m2.

W trakcie czynności wyjaśniających związanych z badaniem podstaw opodatkowania za 2020 r. i 2021 r., organ I instancji organ powziął informacje, że nie była prawidłowo deklarowana do opodatkowania hala (budynek usługowo-handlowy), który sporadycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to jeszcze przed 2017 r.

W dniu 2 września 2021 r. wpłynęła do organu korekta deklaracji m.in. za 2017 rok, w której Spółka zadeklarowała [...] m2 powierzchni użytkowej budynków.

Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowość ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 11 października 2022 r. nr FN-K.3163.1.11.2022, który został doręczony Spółce w dniu 17 października 2022 r.

Oględzin nieruchomości Spółki oraz obmiarowania dokonano w dniach 20 września 2022 r. oraz 4 października 2022 r. w obecności przedstawiciela Spółki.

W wyniku w/w czynności kontroli ustalono, że:

- na działkach nr [...] obr. [...] w [...] znajduje się m.in. budynek handlowo-usługowy dwukondygnacyjny ( budynek handlowo-usługowy). Kondygnacja pierwsza ww. budynku składa się z dwudziestu pomieszczeń, tj. zaplecza socjalnego, łącznika, toalety, korytarza, kotłowni, sklepu, magazynu, biura firmy A., zaplecza firmy A., magazynu firmy A., składu rzeczy różnych, warsztatu firmy W., czterech warsztatów, szatni, pralni, prysznica, toalety. Kondygnacja druga ww. budynku składa się natomiast z osiemnastu pomieszczeń, tj. szatni, toalety, dwóch pomieszczeń biurowych, "sali konferencyjnej" stanowiącej skład rzeczy różnych, poczekalni, korytarza, toalety, zaplecza socjalnego, biura, siedmiu pustych pomieszczeń, składu rzeczy różnych.

- do w/w budynku handlowo-usługowego przylega położony na działkach nr [...] obr. [...] w [...] obiekt budowlany (budynek nr 2/budynek lakierni) połączony z budynkiem handlowo-usługowym poprzez jedną ze ścian, przez co stanowi z w/w budynkiem jedną całość wyodrębnioną z przestrzeni. Pozostałe trzy ściany i dach wykonane są z blachy dwuwarstwowej, konstrukcja obiektu jest ze stali, posadzka wykonana z lastriko. Posiada okna i drzwi garażowe oraz wyposażony jest w instalację elektryczną. Obiekt jest trwale związany z gruntem poprzez stalowe filary, które przymocowane są do stóp fundamentowych. Wewnątrz obiektu znajduje się lakiernia oraz składowane są różne przedmioty.

- na działkach nr [...], [...] obr. [...] znajduje się murowany budynek - stacja paliw. W budynku znajdują się 4 pomieszczenia, tj. biuro, magazyn, korytarz i toaleta.

W wyniku dokonanych pomiarów ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego wynosi [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz 0,31 m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, budynku nr 2 [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m a budynku stacji wynosi [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m – łącznie powierzchnia użytkowa w/w budynków wynosi [...]m2.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2022 r. Prezydent Miasta [...] nie uwzględnił zastrzeżeń spółki wniesionych do treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 11 października 2022 r...

W związku z ujawnionymi w toku kontroli podatkowej rozbieżnościami w zakresie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz niezłożeniem przez podatnika korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, w tym za rok 2017, organ I instancji wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017., a po jego przeprowadzeniu opisaną na wstępie decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. nr FN-W.3120.2.12.2022.03, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków stanowiących własność Spółki położonych na terenie Gminy Miasta [...] - to [...] m2. Za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za okres kiedy w 2017 r. ciążył na Spółce obowiązek podatkowy, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej - Prezydent przyjął jednocześnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię, stanowiących własność Spółki działek nr: [...], obr. [...] [...] w [...] oraz będących w użytkowaniu wieczystym Spółki działek nr: [...], tj. powierzchnię [...] m2, którą Spółka wykazała w korekcie deklaracji rocznej na 2017 r., (która wpłynęła do Wydziału Finansowego Urzędu Miasta [...] - 2 września 2021 r.) i zastosował do niej stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z uchwałą nr [...]/2016 Rady Miasta [...] z dnia 22 listopada 2016 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, w której zostały określone obowiązujące na terenie Gminy Miasto [...] w 2017 r. stawki podatku od nieruchomości.

W zakresie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię [...] m2 oraz zastosował najwyższą stawkę podatku, tj. jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z ww. uchwałą Rady Miasta [...] z 22 listopada 2016 r.

Ustalając powierzchnię budynków na 2017 r., organ zwrócił uwagę, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że od 2017 r. do daty kontroli na działkach będących w użytkowaniu wieczystym oraz stanowiących własność Spółki, nie wzniesiono żadnego nowego budynku. W rejestrze pozwoleń na budowę z okresu ostatnich dziesięciu lat nie odnaleziono wniosku dotyczącego rozbudowy, nadbudowy lub przebudowy budynku zlokalizowanego na działkach nr: [...]. Z kolei wypis z kartoteki budynków KB. [...] oraz KB. [...] wskazuje, szacowaną datę zakończenia budowy budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy [...] m2 posadowionego na działkach nr [...] obr. [...], na 1975 r. Ponadto status ww. budynku określony na wypisie z kartoteki budynków to "wybudowany", a stan użytkowy budynku to "budynek oddany do użytkowania w całości". Szacowane daty zakończenia budowy pozostałych budynków znajdujących się na wypisach z kartoteki budynków KB. [...] to 1986 r. lub 1990 r. Wszystkie budynki posiadają status "wybudowany", a stan użytkowy każdego z nich określony jest jako "budynek oddany do użytkowania w całości".

Organ przy tym zauważył, że sama Spółka w pismach stanowiących odpowiedź na wezwania organu, wskazywała, że nie deklarowała przez lata powierzchni, które według niej nie użytkowała w ramach działalności gospodarczej, albo użytkowała w latach wcześniejszych (sklep), lub w inny sposób (lakiernia), co z kolei wynika z zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli.

Na marginesie organ podatkowy dodał, że T. M., obecna prezes zarządu "S." sp. z o.o. reprezentującej firmę "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa w Wykazie Nieruchomości według stanu na dzień 8 października 2001 r., złożonym gdy była podatnikiem od tej nieruchomości jako osoba fizyczna ([...]) wykazała do opodatkowania: grunty o powierzchni [...] m2, budynki o powierzchni [...] m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, budynki o powierzchni [...] m2 o wysokości powyżej 2,20, czyli łącznej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Nieruchomości te zostały wykazane do opodatkowania w związku z ich nabyciem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A [...]) z dnia 8 października 2001 r., a w 2017 r., podobnie jak i obecnie, stanowiły własność "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej.

Z uwagi na fakt, że organ nie posiadał informacji, czy część przylegająca do budynku handlowo-usługowego położonego na działkach nr [...] obr. [...] o powierzchni [...] m2 i o wysokości powyżej 2,20 m istniała w 2017 r. oraz kiedy zakończono jej budowę, pominął tę powierzchnię w przyjętej podstawie opodatkowania. Odnośnie do wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, wykazaną przez Spółkę w ww. korekcie deklaracji rocznej na 2017 r.

Od ww. decyzji odwołanie wniosła Spółka.

Decyzją opisaną na wstępie z 16 grudnia 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych uznało, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z danych ujętych w Krajowy Rejestrze Sądowym, Spółka w każdym aspekcie swojej działalności jest przedsiębiorcą. Jako konstytutywne elementy działalności gospodarczej uznaje się bowiem zorganizowanie, zarobkowość, wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz ciągłość, a działalność Spółki je realizuje. SKO stwierdziło, że sporne nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie przedmiot działalności tego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenie jest zatem ewentualne niewykorzystywanie tych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium podało, że podatnik jest właścicielem trzech budynków, tj.: budynku handlowo-usługowego położonego na działkach nr [...] w obr. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m, części budynku przylegającej do budynku handlowo-usługowego położonego na działkach nr [...] w obr. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m - jakkolwiek organ I instancji uznał, że nie jest w stanie wykazać, że budynek ten był wybudowany w 2017 r., budynku stacji paliw położonego na działkach nr [...] w obr. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m.

SKO zwróciło uwagę, że stan faktyczny ustalano w 2022 r., w zakresie ustalenia stanu faktycznego za 2017 r., dlatego należy odwołać się do informacji przekazanych przez Spółkę, która poinformowała, że różnica w podstawach między rokiem 2020 i 2021 wynika z "uwzględnienia budynku (hali) oraz jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej". Z pisma wynikało również, że w hali są prowadzone "sporadyczne czynności wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej". Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 2 sierpnia 2021 r. pismem z 12 sierpnia 2021 r. Spółka oświadczyła, że zdaje sobie sprawę, iż jej "interpretacja była błędna" i w związku z tym będzie konieczne złożenie stosownych korekt do lat ubiegłych, w związku z czym zwróciła się o "możliwość" złożenia stosownych korekt. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że z ww. pism Spółki wynika, że budynek handlowo-usługowy, którego Spółka nie uwzględniała w swoich deklaracjach lub deklarowała jego zaniżoną powierzchnię istniał już w 2017 r., nawet jeżeli nie wykorzystywano go w części do prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym, że powierzchnia spornego budynku handlowo-usługowego istniała w 2017 r. świadczy także to, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że od 2017 r. do daty kontroli podatkowej połączonej z oględzinami, na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym oraz stanowiących własność Spółki, nie wzniesiono żadnego nowego budynku. Z kolei w piśmie Wydziału Architektury Urzędu Miasta [...] poinformowano, że w rejestrze pozwoleń na budowę z okresu ostatnich dziesięciu lat, nie odnaleziono wniosku dotyczącego rozbudowy, nadbudowy lub przebudowy budynku zlokalizowanego na działkach nr: [...] obr. [...] [...] w [...].

Podkreślił organ, że w sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powierzchnia budynku handlowo-usługowego, która wprawdzie istnieje, lecz nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie, a podatnik twierdzi, że część ta co do budowy nie została zakończona, powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił, że kluczowe znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy ma regulacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.

Kolegium zaznaczyło, że dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by za 2017 r. powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczyć będzie również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego faktu to, że podatnik ma zamiar przykładowo zajmować przez następne lata wyłącznie jedno piętro z powodu nie wykończenia reszty budynku, ponieważ piętra nieużytkowane również podlegają opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu z kontroli podatkowej z 11 października 2022 r., protokołów oględzin z 20 września 2022 r. oraz 4 października 2022 r., a także dołączonej do nich dokumentacji fotograficznej wynika, że będące przedmiotem kontroli podatkowej budynki, w tym w szczególności budynek handlowo-usługowy, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (okoliczność ta nie była kwestionowana) oraz posiadają wszystkie cechy budynku, tj. fundamenty i dach, są trwale związane z gruntem. Kolegium zgodziło się też ze stanowiskiem organu I instancji, że budynki te są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Okoliczność tę potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołów, z której wynika, że większość pomieszczeń jest użytkowana i wykończona posiadając wszystkie niezbędne instalacje (pomieszczenia nr 1-10 na II kondygnacji oraz wszystkie pomieszczenia na I kondygnacji), a wszystkie pomieszczenia na I i II kondygnacji posiadają m.in. instalację elektryczną, nawet jeżeli obecny stan części pomieszczeń na II kondygnacji wskazuje na prowadzenie w nich remontu lub ich wykańczania. Podkreślono, że klasyfikując dany obiekt jako budynek w świetle powyższych wymogów wystarczy uwzględnić to, że instalacje te są w części (przeważającej) obiektu, a nawet ich brak w kilku pomieszczeniach (przykładowo z powodu remontu, czy wykończania) nie może skutkować przyjęciem, że cech budynku nie ma cały obiekt (lub jego cała kondygnacja).

W ocenie SKO nie mają znaczenia zarzuty odwołania w zakresie bezpodstawnego opodatkowania powierzchni, która jak twierdzi podatnik jest "strychem" w budynku handlowo-usługowym. Powierzchnię użytkową budynku lub jego części stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Zarówno I jak i II kondygnacja budynku handlowo-usługowego, nawet w części w jakiej składowane są różne materiały, nie stanowi z kolei "poddasza nieużytkowego" (strychu) i tym samym podlega opodatkowaniu w ramach budynku.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, że jakkolwiek obiekt przylegający do budynku handlowo-usługowego o pow. [...] m2, spełnia kryteria budynku, to na tym etapie postępowania nie można było przyjąć, że istniał w 2017 r. Bezsporne jest to, że cechy budynku miał w 2017 r. budynek stacji paliw. Prawidłowo jego powierzchnię wliczono do podstawy opodatkowania za 2017 r. Odnośnie do zarzutów odwołania, co do obmiaru powierzchni SKO wskazało, że Podatnik nie podaje na czym ten wadliwy obmiar polegał. Spółka podpisała protokoły oględzin w toku których dokonano obmiaru powierzchni nie zgłaszając uwag.

Konkludując Kolegium przyjęło, że w sprawie opodatkowana podatkiem od nieruchomości w 2017 r. jest: powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego położonego na działkach nr [...] obr. [...] wynosząca [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m oraz [...] m2 o wysokości od 1,40 m do 2,20 m oraz powierzchnia użytkowa budynku stacji paliw położonego na działkach nr [...] obr. [...] wynosząca [...] m2 o wysokości powyżej 2,20 m. Łączna powierzchnia użytkowa opodatkowanych budynków wynosi [...] m2. Powierzchnie te podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z 16 grudnia 2022 r., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.;

a) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania tylko części istniejącego budynku,

b) art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnego ustalenia momentu, w którym zakończono budowę budynku lub kiedy rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem,

2) przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie tj.:

a) art. 10 § 2 k.p.a. zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, to jest przed wydaniem decyzji uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, brak powiadomienia strony w tym zakresie, Skarżąca zwróciła uwagę na to, że organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w § 1 art. 10 § 2 k.p.a. tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną, przy czym stosownie do § 3 tego artykułu, organ administracji publicznej obowiązany jest utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny odstąpienia od zasady określonej w § 1,

b) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że organ dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji oparta została na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, dotyczy to w szczególności przyjęcia prawidłowości poczynienia ustaleń w sprawie na podstawie protokołu oględzin z 11.10.2022 r.

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przyjęcie, że Prezydent Miasta [...] prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...] zł,

d) art. 77 k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania świadka W. M., odnośnie istotnych okoliczności sprawy tj. stanu budowli w okresie m.in. 2017 r., znajdujących się na działkach nr [...] w obr. [...] w [...], zakresu wykorzystywania przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej,

e) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż powierzchnia budynku przyjęta w protokole kontroli z 11.10.2022 r. może stanowić podstawę do ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu za 2017 r.,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 przez oddalenie odwołania w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym w szczególności art. 233 kodeks postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania świadka W. M., odnośnie istotnych okoliczności sprawy tj. stanu budowli w okresie m.in. 2017 r., znajdujących się na działkach nr [...] w obr. [...] w [...], zakresu wykorzystywania przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej,

g) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż postępowanie i ustalenia organu I instancji są prawidłowe,

3) poczynienie przez organ II instancji wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy polegających na przyjęciu, że;

a) strona zakończyła budowę przedmiotu opodatkowania ewentualnie rozpoczęła jego używanie już w 2017 r., w sytuacji gdy brak jest dowodów w tym zakresie,

b) strona przed 2017 r. wyposażyła budynki w instalacje umożliwiające użytkowanie obecnie opodatkowanych powierzchni.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji postulowanych tymi skargami środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres opodatkowania (powierzchni użytkowej) budynku handlowo-usługowego położonego na działkach nr [...] obr. [...] w odniesieniu do roku podatkowego 2017. Skarżąca uważa, że w 2017 r. opodatkowaniu powinna podlegać jedynie część budynku, która to część nie została ustalona przez organy podatkowe, a to z uwagi na to, że niektóre powierzchnie spornego budynku w w/w roku podatkowym nie były użytkowane, bowiem nie zakończył się proces budowlany, względnie nie zostały wykończone przed oddaniem do użytkowania, nie wszystkie tez posiadały instalacje niezbędne do eksploatacji.

Nie budzi wątpliwości powierzchnia spornego budynku w 2022 r. ustalona podczas oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji w obecności przedstawiciela podatnika utrwalona w protokole kontroli z 11 października 2022 r. Powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego wyniosła [...] m2 w przedziale wysokości powyżej 2,20 m oraz 0,31 m2 w przedziale wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Ustalono wówczas podczas oględzin, że budynek handlowo-usługowy jest budynkiem dwukondygnacyjnym. Kondygnacja pierwsza składa się z dwudziestu pomieszczeń, tj. zaplecza socjalnego, łącznika, toalety, korytarza, kotłowni, sklepu, magazynu, biura firmy A., zaplecza firmy A., magazynu firmy A., składu rzeczy różnych, warsztatu firmy W., czterech warsztatów, szatni, pralni, prysznica, toalety. Kondygnacja druga budynku składa się natomiast z osiemnastu pomieszczeń, tj. szatni, toalety, dwóch pomieszczeń biurowych, "sali konferencyjnej" stanowiącej skład rzeczy różnych, poczekalni, korytarza, toalety, zaplecza socjalnego, biura, siedmiu pustych pomieszczeń, składu rzeczy różnych. Niektóre pomieszczenia wskazują na ich remont lub wykańczanie, a we wszystkich znajdowały się niezbędne instalacje.

Nie ma także sporu co do tego, ze skarżąca nie jest podmiotem o podwójnej identyfikacji podatkowej i zajmuje się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Warto zaznaczyć, że kwestia opodatkowania spornego budynku handlowo-usługowego pojawiła się dopiero w 2021 r. w związku z wątpliwościami organu podatkowego co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2020 r. i 2021 r. Skarżąca na wezwanie organu podatkowego przyznała, że błędnie zinterpretowała wpływ sporadycznych czynności wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej w budynku usługowo-gospodarczym, co będzie rodziło złożenie korekt deklaracji podatkowych. Jak słusznie zauważył organ podatkowy skarżąca nie deklarowała do opodatkowania powierzchni spornego obiektu bądź zaniżała tę powierzchnię od szeregu lat, jeszcze przed badanym okresem podatkowym. Ostatecznie w 2021 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji m.in. za 2017 rok, w której zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię [...] m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły powierzchnią użytkową spornego budynku w odniesieniu do 2017 r. odwołując się w tym względzie do ustaleń dokonanych na podstawie oględzin budynku przeprowadzonych w 2022 r.. W ocenie Sądu organy klarownie i logicznie wyjaśniły skarżącej w uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji z jakich powodów przyjęły, że powierzchnia do opodatkowania budynku handlowo usługowego w 2017 r. jest analogiczna jak powierzchnia użytkowa ustalona w 2022 r. W swoich wywodach odwołały się organy do treści konkretnych dokumentów, których łączna wymowa pozwalała na takie wnioskowanie.

Odwołały się przede wszystkim organy do wypisów z kartoteki budynków KB. [...] oraz KB. 18681, odnoszące się do budynków znajdujących się na opodatkowywanych w niniejszej sprawie gruntach, które wskazują, na znacznie wcześniejszą datę wybudowania tych budynków, w tym budynku handlowo-usługowego, a ich stan użytkowy określony jest jako "budynek oddany do użytkowania w całości". Zauważył ponadto organ odwoławczy, że już w 2001 r. T. M., obecna prezes zarządu Spółki, zgłaszała do opodatkowania budynki o powierzchni łącznej [...] m2 jeszcze jako osoba fizyczna, w związku z nabyciem nieruchomości, na której posadowiony jest sporny budynek.

Na podstawie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania organ podatkowy stwierdził, że stan budynku wskazuje na to, że jego budowa została zakończona wiele lat wcześniej. Przemawia za tym choćby konstrukcja i jednolita bryła budynku. W trakcie oględzin tylko stan kilku pomieszczeń wskazywał na to, że trwają w nich prace remontowe lub wykończeniowe, choć wyposażone były już w niezbędne instalacje. Dla uzyskania pewności, czy stan spornego obiektu w 2017 r. odbiegał od stanu stwierdzonego podczas oględzin w 2022 r. organ dokonał sprawdzenia w Wydziale Architektury Urzędu Miasta [...] czy rejestrze pozwoleń na budowę z okresu ostatnich dziesięciu lat, w odniesieniu do nieruchomości na której posadowiony jest sporny budynek, odnotowano wnioski dotyczące rozbudowy, nadbudowy lub przebudowy spornego budynku, uzyskując odpowiedź przeczącą.

Zdaniem Sądu, na tle poczynionych wyżej ustaleń i sposobu ich rekonstrukcji nie można zarzucić organom, aby w niniejszej sprawie uchybiły przepisom postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Podkreśla się, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności, zwłaszcza takich, które są wiadome tylko podatnikowi. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4414/21 ).

W kontekście poczynionych uwag, godzi się zauważyć, że skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, że w 2017 r., czy później toczyły się jakiekolwiek prace budowlane w spornym budynku. Skarżąca nie przeciwstawiła dowodom przedstawionym przez organy - karcie budynku czy informacji z Wydziału Architektury i Planowania UM w [...], własnych dowodów (dokumentów), z których wynikałoby, ze proces wznoszenia budynku (jego budowy) nie został zakończony w kontrolowanym roku podatkowym. Skarżąca, której przedstawiciel brał udział w oględzinach, mogła składać do protokołu oświadczenia a zdając sobie sprawę jakie są wyniki obmiaru mogła przedstawić dowody wskazujące na fakt, że stan budowy (wybudowania) spornego obiektu w 2017 r. odbiegał od tego stwierdzonego w 2022 r.. Nie było wystarczające odwoływanie się mających nastąpić oświadczeń (zeznań) przedstawiciela skarżącej.

Jak chodzi o stan wybudowania obiektu w 2017 r. co innego, aniżeli twierdzi się w skardze wynika z oświadczeń samej skarżącej wobec organu podatkowego, poprzedzających złożenie korekty deklaracji podatkowej m.in. za 2017 r.. W oświadczeniach tych wskazywano bowiem, że tylko niektóre pomieszczenia były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, a nie, że część budynku nie została jeszcze wybudowana. Z oświadczeń tych oraz z ustaleń organów podatkowych wynika, że powierzchnie te istniały, budowa budynku w takim kształcie jaki zastany został przez organ w trakcie oględzin przedmiotów opodatkowania została zakończona, nie ma więc znaczenia czy w jakiejś części budynek nie był użytkowany.

Odnośnie wątpliwości skarżącej co do prawidłowości opodatkowania budynku usługowo-handlowego, z względu przede wszystkim na jego stan, a przynajmniej części jego powierzchni (pomieszczeń) to jest brak wykończenia i nieoddanie do użytkowania wymaga podkreślenia, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części.

Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego ( wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14).

Podkreślić należy, iż na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1) budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisy u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkują istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. Wobec tego należy przyjąć, że rozpoczęcie użytkowania części budynku - a to w sprawie jest bezsporne - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na to, czy do użytku oddano całość budynku czy tylko jego część, a w tym drugim przypadku czy całość budynku jest wykończona. Podzielić zatem należy taką interpretację organu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie w części przed zakończeniem budowy, jeśliby nawet zachodziła konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych pozostałych części. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest co do zasady cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Tego rodzaju przesłanki w odniesieniu do 2017 roku zostały w ocenie Sądu jednoznacznie wykazane. Co więcej, w świetle przedstawionych przez organ dowodów można przyjąć, że stan spornego budynku nie odbiegał dalece od stanu stwierdzonego podczas oględzin, a skarżąca w żaden sposób nie wykazał, że było inaczej.

W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 501/18, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi stwierdzić należy, że z oczywistych względów organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 10 § 1 i 2 k.p.a. bowiem przepisy kodeksu postepowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze skłania do wniosku, że intencją autora skargi było zarzucenie naruszenia przez organ analogicznej regulacji na gruncie Ordynacji Podatkowej to jest art. 123 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań a także art. 200 § 1 O.p., stanowiącego rozwinięcie powyższej zasady, poprzez zobowiązanie organów podatkowych do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zapewnił jej czynnego udziału w sprawie, przez brak powiadomiona o zamiarze ukończenia postępowania oraz pouczenia o możliwości składania wniosków i zajęcia stanowiska odnośnie dowodów w sprawie. Faktem jest, że organ odwoławczy poniechał tych powinności, nie oznacza to wszakże, że owo zaniechanie skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. nie stanowi w każdym wypadku naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena wymaga rozważenia okoliczności indywidualnej sprawy, a i strona podnosząc taki zarzut nie może się ograniczać w skardze do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn.. akt III FSK 286/21, B. Dauter (w:) S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 200, teza 2 i 3).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy I instancji podjął rozstrzygnięcie po złożeniu przez stronę z własnej inicjatywy pisemnego stanowiska w sprawie, w którym to stanowisku wypowiedziała się w zakresie dotychczas przeprowadzonych dowodów, a nowych dowodów co do których zachodziłaby potrzeba wypowiedzenia się organ już nie przeprowadzał. Wprawdzie został złożony jednocześnie wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze przedstawiciela skarżącej – W. M. (wspólnik S. sp. z o.o.), ale wówczas stanowisko skarżącej w sprawie, także co do stanu spornego budynku w 2017 r. było znane, a ani w piśmie zawierającym w/w wniosek dowodowy, ani też w odwołaniu czy też w skardze skarżąca nie zaoferowała jakichkolwiek dokumentów, które można byłoby skutecznie przeciwstawić dokumentom, na podstawie których ustalenia faktyczne czyniły organy podatkowe. W ocenie Sądu w złożonej skardze skarżąca nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ I instancji czy też organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczność podlegająca stwierdzeniu jest już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Oznacza to, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek po stronie organu nie jest nieograniczony, lecz delimitowany znaczeniem zgłoszonego dowodu dla wyjaśnienia sprawy oraz stanem wyjaśnienia sprawy. Powyżej Sąd dokonał oceny znaczenia i mocy dowodowej świadka W. M., którego organ nie przesłuchał w postępowaniu podatkowym, której wnioski pozwalają przyjąć, że nie można z tego czynić skutecznego zarzutu skargi, a już bynajmniej – jak wskazano w skardze - opartego o przepis art. 233 kodeksu postępowania cywilnego.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W toku postępowania podatkowego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy, który poddano kompleksowej ocenie dochodząc do wniosków logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do zakresu opodatkowania spornego budynku oraz podało powody, dla których uznano, że opodatkowaniu powinien podlegać cały ten budynek istniejący w 2017 r. bez względu na to, czy był użytkowany w całości czy też w części i z jakich powodów nie użytkowano całości budynku. Skarżąca w 2021 r. oświadczyła, że sporny budynek wykorzystuje do sporadycznych czynności z zakresu działalności gospodarczej, podczas gdy z oględzin dokonanych przez organ podatkowy wyłania się zgoła odmienny stan rzeczy.

W związku z powyższym, skoro żaden z zarzutów skargi nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.