Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1945/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 785/14 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 września

2014 r., sygn. akt I SA/Bd 785/14 oddalił skargę K.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. (dalej: Naczelnik UC) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego 25 stycznia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 270 CDI, rok prod. 2004 r., w wysokości 7.934 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że w celu ustalenia, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy specjalnym, w pierwszej kolejności przeprowadził analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju, otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w I., w tym "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" z 28 stycznia 2011 r. wraz załącznikiem "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny i karta pojazdu) oraz rachunek z 25 stycznia 2011 r. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem sprzedaży był pojazd, który zarówno za granicą jak i w kraju, po przeprowadzanym badaniu technicznym, zarejestrowany został, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochód specjalny - pomoc drogowa, z 5 miejscami siedzącymi.

Dyrektor IC stwierdził, że wymienione dokumenty pozwalały ustalić pewne obiektywne cechy pojazdu, które są pomocne w dokonaniu jego klasyfikacji do danej pozycji taryfowej (ilość miejsc siedzących, rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika). Na ich podstawie nie można jednak stwierdzić, że pojazd w chwili nabycia wewnątrz-wspólnotowego był samochodem specjalnym w świetle przepisów Taryfy Celnej.

Dyrektor IC wskazał, że w trakcie postępowania uzyskał od firmy Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. informację, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Oceniając powyższy dowód organ uznał, że informacja ta wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób. Ponadto organ dokonał oględzin samochodu, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy typu kombi, całkowicie przeszklony (w tym okna w tylnych drzwiach) posiadającym 4 wahadłowo otwieranych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajdowało się 5 miejsc do siedzenia zamontowanych w fabrycznych punktach kotwienia, 5 pasów bezpieczeństwa zamontowanych w fabrycznych punktach mocowania i 4 zagłówki (brakujący zagłówek przeznaczony dla środkowego tylnego siedzenia został zdemontowany). Ponadto w pojeździe stwierdzono: 8 poduszek powietrznych, automatyczną dwustrefową klimatyzację, oświetlenie w podsufitce w pięciu punktach, wykładzinę podłogową wraz z dywanikami (4 szt.), jednolitą jasną wykładzinę sufitową, wykładzinę na podłodze i ścianach bagażnika, uchwyty boczne górne - 4 szt., schowki we wszystkich drzwiach bocznych, skórzaną tapicerkę siedzeń, jednolitą na wszystkich siedzeniach, fotel kierowcy regulowany elektrycznie z pamięcią położenia, fotel pasażera regulowany elektrycznie z pamięcią pozycji, fotele przednie podgrzewane, automatyczną skrzynię biegów ze sterowaniem sekwencyjnym, system nawigacji, system ostrzegania o przeszkodzie przy parkowaniu PTS, szyby tylne boczne dodatkowo przyciemniane, wykończenie wnętrza drewnem, kolumnę kierownicy regulowaną ręcznie, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, regulowane elektrycznie lusterka, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny zamykany pilotem, antenę do telefonu, instalację do telefonu GSM z zestawem głośnomówiącym, komputer pokładowy, lakier metalizowany, lusterko wewnętrzne i zewnętrzne lewe ściemniane automatycznie, nakładki ozdobne progów, osłonę części bagażowej, poduszki powietrzne boczne drugiego rzędu siedzeń, reflektory ksenonowe + spryskiwacze reflektorów, czujnik parkowania przód/tył. bagażniku pojazdu. Ponadto stwierdzone zostało następujące wyposażenie dodatkowe: 5 pachołków do umieszczania na drodze, światło ostrzegawcze do umieszczania na dachu, światło ostrzegawcze magnetyczne dodatkowe, magnetyczny trójkąt ostrzegawczy, taśmy ostrzegawcze do umieszczania na elementach wystających, hol sztywny składany, kask ochronny, kanister do paliwa, dwie kamizelki ostrzegawcze, linkę holowniczą kable rozruchowe, listwę ze światłami do umieszczania na pojeździe holowanym, dwie skrzynki narzędziowe, żółte taśmy magnetyczne z napisami "pomoc" i "drogowa".

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone w trakcie oględzin wyposażenie świadczy o tym, że sporny samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji 8703. Umieszczenie w bagażniku pojazdu wyposażenia, określonego w § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r., Nr 32, poz. 262, ze zm.), które umożliwiło jego rejestrację jako pojazdu specjalnego o przeznaczeniu pomoc drogowa, w żaden sposób, nie pozbawiło go fabrycznie nadanych cech powodujących klasyfikację do pozycji 8703. Pojazd w dalszym ciągu posiada całkowicie przeszklone nadwozie, 5 miejsc do siedzenia (zamontowane w fabrycznych punktach kotwienia) z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa, wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe nie ma i nigdy nie było trwałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dodatkowe wyposażenie stwierdzone podczas oględzin w bagażniku pojazdu nie spowodowało, że nabył on cechy, które umożliwiłyby jego klasyfikację do pozycji CN 8705, do której klasyfikuje się ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

W konsekwencji, Dyrektor IC stwierdził, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Spółka od decyzji Dyrektora IC złożyła skargę, którą Sąd I instancji wyrokiem z 16 września 2014 r., I SA/Bd 785/14 oddalił.

Sąd przypomniał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej: u.p.a.), czy też pojazdem specjalnym przewidzianym jako pomoc drogowa. Jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) rodzi normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem skarżącego sporny pojazd nie jest pojazdem osobowym, o czym świadczy wcześniejsza kwalifikacja tego auta (przyjęta w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa.

Sąd podzielił stanowisko organów i wskazał, że definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W przepisach tej ostatniej zawarta została definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Sąd wskazał na autonomię prawa podatkowego i dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających.

Sąd wskazał, że w świetle wymienionych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych w obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec sporny samochód nie spełniał. Przedmiotowy pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (CN 8703), gdyż jest on wyposażony fabrycznie w 2 rzędy siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym; w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; samochód posiada liczne opcje wyposażenia świadczące o komfortowych i osobowych walorach pojazdu.

Sąd podkreślił, że pojazd specjalny - pomocy drogowej powinien umożliwiać wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał. Samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Wyposażenie pojazdu w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz zamontowane na dachu światła ostrzegawcze za takie "przeróbki" uznać nie można. Sąd dodał, że o tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. świadczyło również potwierdzenie oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes Benz na Polskę, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadto z niemieckich dokumentów rejestracyjnych wynika, że samochód został zarejestrowany 17 grudnia 2009 r. jako samochód osobowy zamknięty wyposażony w 5 miejsc do siedzenia. Dokumenty te zostały unieważnione 25 stycznia 2011 r. (w dniu sprzedaży samochodu), w którym to dniu zostały wydane nowe niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny i karta pojazdu), w których pojazd ten został określony jako pojazd specjalny. Niemniej nadal posiadał 5 miejsc do siedzenia. Potwierdza to także "opinia do zezwolenia na użytkowanie zgodnie z § 21 (19.2) przepisów o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu po drogach publicznych – zmiana techniczna" z 17 stycznia 2011 r.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IC, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego zgromadzony prawidłowo i jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił:

I. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu;

II. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu przy kontroli zaskarżonej decyzji środków przewidzianych w ustawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu za organami stanu faktycznego, niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na okoliczność ustalenia przeznaczenia pojazdu skarżącego, jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, w następstwie czego nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego ustalić stan faktyczny oraz nie dokonania oceny zgodności tak przeprowadzonego postępowania z zasadą prawdy obiektywnej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd I instancji winien stwierdzić naruszenie przez organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 tego przepisu, a których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Przed odniesieniem się do zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, ważne jest przypomnienia jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji do rozstrzygnięcia sprawy. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora IC z których wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz ML 270 CDI. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Pojazd został zarejestrowany w Niemczech 17 grudnia 2009 r. jako samochód osobowy zamknięty wyposażony w 5 miejsc do siedzenia. W dniu sprzedaży skarżącemu samochodu tj. 25 stycznia 2011 r. zostały wydane nowe niemieckie dokumenty rejestracyjne, w których sporny pojazd został określony jako specjalny, przy czym nadal posiadał 5 miejsc do siedzenia. W Polsce pojazd po przeprowadzonym badaniu technicznym został zarejestrowany, zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym, jako samochód specjalny – pomoc drogowa. Organy przeprowadziły dowód z oględzin pojazdu, w trakcie których ustalono, że pojazd jest jednobryłowy typu kombi, całkowicie przeszklony, posiadający 4 wahadłowo otwierane drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajdowało się 5 miejsc do siedzenia zamontowanych w fabrycznych punktach kotwienia, 5 pasów bezpieczeństwa zamontowanych w fabrycznych punktach mocowania i 4 zagłówki. Ponadto w pojeździe stwierdzono m.in. 8 poduszek powietrznych, automatyczną dwustrefową klimatyzację, oświetlenie w podsufitce w pięciu punktach, wykładzinę podłogową wraz z dywanikami (4 szt.). Dodatkowe wyposażenie to: 5 pachołków do umieszczania na drodze, światło ostrzegawcze do umieszczania na dachu, światło ostrzegawcze magnetyczne dodatkowe, magnetyczny trójkąt ostrzegawczy, taśmy ostrzegawcze do umieszczania na elementach wystających, hol sztywny składany, kask ochronny, kanister do paliwa, 2 kamizelki ostrzegawcze, linkę holowniczą kable rozruchowe, listwę ze światłami do umieszczania na pojeździe holowanym, 2 skrzynki narzędziowe, żółte taśmy magnetyczne z napisami "pomoc" i "drogowa".

Powyższe ustalenia, zaakceptowane przez Sąd I instancji za prawidłowe, stanowiły podstawę do uznania spornego pojazdu jako zasadniczo osobowego klasyfikowanego do poz. 8703. Skarżący nie zgadza się z tym, wskazuje, że przyjęte ustalenia faktyczne były niewystarczające, ponieważ koniecznym do ustalenia przeznaczenia spornego pojazdu było przede wszystkim przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej. Skarżący utrzymuje, że pojazd powinien być klasyfikowany do poz. 8705 CN. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący w istocie zarzuty te sprowadza do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny mechaniki, a więc naruszenia art. 197 § 1 o.p. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony.

Przepis art. 197 § 1 o.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże – po pierwsze – wskazać należy, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Potwierdza to treść przepisu art. 198 § 1 o.p. i pogląd doktryny, w którym uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy był zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Po drugie – wbrew stanowisku skarżącego – w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie rzeczoznawcy, ponieważ stan techniczny i wygląd pojazdu nie budził wątpliwości. Skarżący kasacyjnie nie wykazał bowiem w trakcie postępowania, jaki to cechy konstrukcyjne pojazdu (oprócz dodatkowego wyposażenia jak np. 5 pachołków do umieszczania na drodze, światło ostrzegawcze do umieszczania na dachu, światło ostrzegawcze magnetyczne dodatkowe, magnetyczny trójkąt ostrzegawczy, hol sztywny składany, kask ochronny, kanister do paliwa itp.) świadczyły o jego specjalnym charakterze. Zatem Sąd I instancji prawidłowo przyjął stan faktyczny sprawy opisany w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, a ustalony na podstawie innych dowodów (m.in. piśmie przedstawiciela producenta, oględzinach, dokumentach rejestracyjnych pojazdu). Trzeba także podkreślić, że – wbrew opinii skarżącego kasacyjnie – to organy podatkowe, a nie biegli, uprawnione są wyłącznie do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 159/08 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej. Brak takich naruszeń, który miałby charakter istotny, a więc mogący mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

Nie są także trafne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia: art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu przez Sąd I instancji przy kontroli zaskarżonej decyzji środków przewidzianych w ustawie, a także art. 141 § 4 p.p.s.a., który skarżący kasacyjnie upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji za organami stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych i nie stwierdzając w tym zakresie przez organy celne naruszeń prawa, zastosował przepis z art. 151 p.p.s.a. Nie było więc tym samym podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. To, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego podzielił argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora IC, nie oznacza naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów.

Przepis art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Sprowadza się ono do opisania dotychczasowego przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne, a także na wskazaniu przyjętej przez sąd administracyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, pub. ONSAiWSA z 2010, Nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokładnie opisał przebieg postępowania, w tym w szczególności, jakich ustaleń dokonały organy przy uwzględnieniu wskazanych i zebranych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji zaakceptował rzeczywisty stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora IC i przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie nie wykazał zaś, które to elementy stanu faktycznego sprawy nie odpowiadają prawdzie, a odmienna ocena stanu faktycznego sprawy przez skarżącego nie oznacza, że stan ten został ustalony nieprawidłowo. Dodać także należy, że przy ocenie skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy mieć na względzie, że przepis ten – jako przepis prawa procesowego – może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko, jeżeli jego naruszenie miało wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak tego rodzaju argumentacji.

Reasumując wszystkie zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się chybione.

W ramach naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu.

Podkreślić jednak należy, że brak skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego co do stanu spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt u.p.a.). Wykładając ten przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochodami osobowymi są pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodne z przepisami o ruchu drogowym.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.