Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 221/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2,  art. 78,  art. 77, art. 121, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 3201-IOD2.4102.28.2023.4 w przedmiocie wypłaty oprocentowania nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2023 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 15 lutego 2024 r., nr 3201-IOD2.4102.28.2023.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z 23 listopada 2023 r., nr [...], sprostowaną postanowieniem Naczelnika US z dnia 15 grudnia 2023 r., nr [...], odmawiającą A. G. (dalej: "podatnik", "skarżący") wypłaty oprocentowania nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej wykazanej w korekcie deklaracji za 2021 rok.

Z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, że

11 sierpnia 2023 r. podatnik złożył do Naczelnika US wniosek: o stwierdzenie i zwrot nadpłaty daniny solidarnościowej w wysokości [...] zł ([...] zł - należność główna oraz [...] zł - odsetki) wykazanej w korekcie deklaracji DSF-1 w roku kalendarzowym 2021 oraz wpłaconej na rachunek organu podatkowego oraz o zwrot wskazanej nadpłaty wraz z odsetkami za okres od dnia dokonania wpłaty do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy, które na dzień 2 sierpnia 2023 r. wynosiły [...] zł.

Podatnik wskazał w uzasadnieniu wniosku, że pismem z 18 marca 2022 r. Naczelnik US wezwał go do złożenia korekty deklaracji DSF-1, organ wskazał na konieczność korekty kwoty łącznych dochodów stanowiących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Naczelnik US poinformował podatnika, że błędnie wskazany dochód wynika z odliczenia straty z lat ubiegłych.

Podatnik wykonał ww. wezwanie, złożył korektę deklaracji oraz wpłacił daninę w wysokości wynikającej ze złożonej korekty wraz z odsetkami za zwłokę wg stawki od zaległości podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi z 27 lipca 2023 r. na Interpelację nr 42274 zmienił dotychczas obowiązujące stanowisko i wskazał, że uzupełni objaśnienia podatkowe dotyczące daniny solidarnościowej w zakresie możliwości uwzględnienia w podstawie obliczania tej daniny strat z lat ubiegłych.

Podatnik wskazał dalej we wniosku, że wobec faktu, iż w pierwotnej deklaracji wykazał prawidłową wysokość zobowiązania, a następnie "kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz dobrze pojętym swoim interesem i bezpieczeństwem", skorygował złożoną deklarację DSF-1, dokonując kolejnej jej korekty. Stwierdził, że wpłacona kwota daniny solidarnościowej w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę oraz podlega zwrotowi wraz z należnymi odsetkami. 27 września 2023 r. podatnik złożył korektę deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021.

Naczelnik US uznał złożoną przez podatnika korektę deklaracji DSF-1 za 2021 rok za poprawną i 11 października 2023 r. zwrócił nadpłatę w wysokości [...] zł ([...] zł należność główna oraz [...] zł odsetki) na podstawie przepisu art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."). Jednocześnie Naczelnik US za niezasadny uznał wniosek podatnika o zwrot oprocentowania od nadpłaty ustalonego za okres od dnia dokonania wpłaty, tj. 14 kwietnia 2022 r. do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy, tj. do 11 października 2023 r. Stwierdził, że zwrotu nadpłaty dokonał w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a wypłata żądanego oprocentowania w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej jest bezpodstawna.

W konsekwencji, decyzją z 23 listopada 2023 r., nr [...], Naczelnik US odmówił podatnikowi wypłaty oprocentowania nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej. Organ ten przywołał w uzasadnieniu decyzji treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 3, § 4, art. 77 § 1 pkt 6, lit. a, art. 78 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że nie sposób przyjąć aby nadpłatą był podatek zapłacony dobrowolnie w związku z wezwaniem organu podatkowego. Dodał, że stanowisko Naczelnika US przedstawione w wezwaniu o korektę wynikało wprost z treści przepisu prawa, a dopiero interpretacja tego przepisu przez sądy administracyjne wpłynęła na stosowanie przepisu w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z jego treści.

Organ wyjaśnił dalej, że nadpłata nie powstała ani w momencie złożenia deklaracji DSF-1, ani w chwili złożenia jej korekty w związku z wezwaniem organu podatkowego (z dokumentów tych wynikał podatek do zapłaty), ale dopiero w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zwrócił uwagę, że wezwanie Naczelnika US sporządzone w związku z art. 274a § 1 O.p. jest "swoistym nakazem", który skierowany jest do podatnika i który jest jednocześnie instrumentem umożliwiającym wypełnianie zadań przez organ podatkowy. Nakłada ono na osobę konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu.

W ocenie podatnika, organ wezwaniem z 18 marca 2022 r. w sposób władczy i jednostronny rozstrzygnął, że podstawa stanowiąca sumę dochodów wskazanych w deklaracji DSF-1 za rok kalendarzowy 2021 (w poz. 18) wynosi [...] zł. Podatnik, stosując się do wskazań w wydanym wezwaniu złożył korygującą deklarację i wpłacił w dniu 14 kwietnia 2022 r. kwotę [...]zł tytułem zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W jego ocenie, Naczelnik US niezasadnie stwierdził w decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty, że oprocentowanie nadpłaty w sprawie winno być naliczone w sposób określny w art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia zwrotu nadpłaty, jeżeli organ nie dochowa terminu zwrotu nadpłaty (dwa miesiące) na rachunek podatnika. Podatnik nie podzielił wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji w zakresie skutkującym niezastosowaniem do stanu faktycznego sprawy art. 78 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz art. 2a O.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej. Wskazał, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia prawa rażąco różnicuje sytuacje podatników w zakresie ich prawa do oprocentowania nadpłaty w zależności od rodzaju wydanego przez organ aktu urzędowego, tj.: decyzji, postanowienia, interpretacji indywidualnej, interpretacji ogólnej, wezwania. Natomiast, wszystkie te akty w sposób władczy i nakazowy zobowiązują podatników do korekty prawidłowo zadeklarowanych zobowiązań oraz wpłaty wyższego podatku, który w następstwie, gdy okazuje się nienależnym, skutkuje nadpłatą. Podatnik podkreślił, że taka sytuacja staje się okolicznością rodzącą stan faktyczny, który niewątpliwie stworzył swoim nieprawidłowym działaniem organ podatkowy, a tym samym przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy zastosowanie się podatnika do żądania organu wyrażonego w akcie urzędowym oraz dokonanej przez ten organ wykładni prawa, która następnie uległa zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu jej nieważności – nie może podatnikowi szkodzić.

Podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie do powstania nadpłaty niewątpliwie przyczynił się Naczelnik US i powołując się na orzecznictwo sadowe podniósł, że oprocentowanie nadpłaty od momentu dokonania przez podatnika wpłaty nienależnego podatku, przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych, a więc ewidentne przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty.

Z orzecznictwa sądowego wynika, jak wskazał dalej w odwołaniu podatnik, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu wpłaty przez podatnika nienależnego podatku, gdy nadpłata związana jest z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności. Zatem wtedy, gdy przyczyną jej powstania jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 346/23 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16).

DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oprocentowania wpłaty z 14 kwietnia 2022 r. w wysokości [...] zł dokonanej przez podatnika z tytułu daniny solidarnościowej wynikającej z korekty deklaracji DSF-1 za 2021 r. złożonej na wezwanie organu podatkowego.

DIAS przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4, art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i wyjaśnił, że ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że nadpłata powstaje w dacie jej ujawnienia przez podatnika. Wcześniejsze dysponowanie nadpłaconą kwotą przez Skarb Państwa, jest prawnie obojętne dla momentu powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Dopiero wykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym/korekcie tego zeznania, prowadzi do powstania nadpłaty. Nadpłata podatku nie może przy tym powstać w momencie złożenia "pierwotnej" deklaracji, jeżeli nie została w niej wykazana. Z kolei, złożenie korekty deklaracji wyłącza byt prawny deklaracji pierwotnej, która tym samym nie wywołuje skutków prawnych w postaci takiej deklaracji (wyrok NSA z 4 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1711/18).

Zatem, w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w ocenie organu 27 września 2023 r., tj. z dniem złożenia korekty deklaracji DSF-1, co wynika z powołanego art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.

DIAS wyjaśnił dalej, że zasady wypłaty oprocentowania nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 O.p., który zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Organ odwoławczy przywołał treść art. 78 § 1 i § 3, § 4 O.p. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zwrotu nadpłaty dokonał w ustawowym terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wykazanej w korekcie deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021, gdyż:

- 11 sierpnia 2023 r. podatnik złożył wniosek w tej sprawie, a

- 11 października 2023 r. Naczelnik US zwrócił podatnikowi nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

DIAS stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty w tej sytuacji nie wystąpiło. Samo żądanie rekompensaty z tytułu braku możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych z powodu wadliwych działań organu nie jest, w ocenie organu odwoławczego, równoznaczne z obowiązkiem przyznania oprocentowania nadpłaty. Powołany przez podatnika przepis art. 78 § 1 O.p., który w ocenie podatnika powinien mieć w tym przypadku zastosowanie, dotyczy stawki oraz sposobu rozstrzygnięcia o wysokości oprocentowania. Natomiast, katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu, zawarty jest w art. 78 § 3 O.p.

DIAS stwierdził nadto, że nadpłata podatnika nie powstała w dniu wpłacenia przez podatnika daniny solidarnościowej, tj. 14 kwietnia 2022 r., a dopiero w dniu 27 września 2023 r., tj. z datą złożenia korekty deklaracji DSF-1.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję z15 lutego 2024 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, zarzucił naruszenie:

1) art. 78 § 1, § 3, § 4, § 5 w zw. z art. 77 §1 pkt. 6 lit a O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy stanowiące enumeratywny katalog zamknięty oprocentowania nadpłat nie pozwalają na przyznanie oprocentowania na podstawie samej zasady nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się podatnika do wykładni prawa z wezwania organu oraz objaśnień podatkowych Ministra Finansów (dalej: "MF"), które następnie zostały zmienione w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) w zw. z art. 32 Konstytucji RP;

2) art. 14k w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, a tym samym przekroczenie zasady nieszkodzenia.

Skarżący wskazał, że zastosowanie się do wezwania w sprawie korekty deklaracji DSF-1 oraz do objaśnień podatkowych MF, które okazały się błędne i zostały zmienione z urzędu 27 lipca 2023 r. (Interpelacja nr 42274, znak sprawy: [...]), "wprowadziło podatnika w obszar" art. 14n § 4 pkt 1 O.p. Dlatego też organ I instancji miał, zdaniem skarżącego, obowiązek uwzględnić w prowadzonym postępowaniu treść art. 14n §4 pkt 1 O.p. i w konsekwencji uznać, że podatnikowi, który zastosuje się do objaśnienia podatkowego MF, przysługuje ochrona taka jak w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej;

3) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14k O.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich niezastosowanie.

Skarżący podniósł, że zastosowanie się podatnika do wezwania organu podatkowego oraz do objaśnień podatkowych MF, a następczo stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej

z prawem interpretacji MF — winno skutkować zwrotem nadpłaty wraz

z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty nienależnej daniny solidarnościowej do chwili jej zwrotu.

Brak zastosowania takiej zasady spowodował naruszenie, wynikającej

z Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa, która polega na tym, że osoby znajdujące się w relewantnie podobnych sytuacjach z punktu widzenia prawa winny być traktowane przez organy państwa tak samo.

W przedmiotowej sprawie ten kto zastosował się do niezgodnej z prawem interpretacji przez organ podatkowy/objaśnienie MF, winien być traktowany na równi

z tymi, którzy zastosowali się do niezgodnej z prawem decyzji podatkowej czy zmienionej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz dodatkową argumentację i poglądy orzecznictwa, mające popierać przedstawione powyżej zarzuty.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W piśmie procesowym z 2 września 2024 r. pełnomocnik skarżącego przedstawiła stanowisko odnośnie do odpowiedzi organu na skargę. Odpis tego pisma doręczono organowi w 4 września 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczyła tego, czy skarżący powinien uzyskać oprocentowanie nadpłaty w sytuacji zastosowania do wezwania organu podatkowego z 18 marca 2022 r. do złożenia korekty deklaracji oraz wpłaty daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2021 w wysokości [...] zł tytułem zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W jego ocenie, Naczelnik US niezasadnie stwierdził w decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty, że oprocentowanie nadpłaty w sprawie winno być naliczone w sposób określny w art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia zwrotu nadpłaty.

Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Samo żądanie rekompensaty z tytułu braku możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych z powodu wadliwych działań organu nie jest bowiem równoznaczne z obowiązkiem przyznania oprocentowania nadpłaty. Katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu, zawarty jest w art. 78 § 3 O.p. DIAS stoi więc na stanowisku, że nadpłata podatnika nie powstała w dniu wpłacenia przez podatnika daniny solidarnościowej, tj. 14 kwietnia 2022 r., a dopiero w dniu 27 września 2023 r., tj. z datą złożenia korekty deklaracji DSF-1.

W przekonaniu Sądu, w tak zaistniałym stanie faktycznym rację należy przyznać podatnikowi.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Ustawodawca w przepisach art. 78 § 3 O.p. określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek, i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w przepisach art. 77 O.p.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Treść art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bowiem bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

Po pierwsze wskazać należy, że katalog sytuacji, gdy możliwe jest zastosowanie regulacji z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., który przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, został rozszerzony w wyniku wykładni dokonanej przez sądy administracyjne także o przypadki, gdy nastąpiło uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek.

Wynika to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który zapoczątkował dominującą w tym przedmiocie linię orzeczniczą, potwierdzoną w wielu wyrokach WSA i NSA (np. II FSK 1473/23, III SA/Wa 646/24, III SA/Wa 218/24, I FSK 346/23 czy II FSK 2587/20).

W wyroku tym NSA sformułował następującą tezę orzeczniczą: "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis." Stanowisko to znalazło aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20.

Przywołany zaś w motywach kontrolowanego aktu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 896/19) – w którym przyjęto, że zastosowanie analogii prawnej w tego rodzaju sprawach byłoby równoznaczne z działaniem prawotwórczym sądu – ma charakter odosobniony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw, aby uznać wyrażoną w nim ocenę prawną za trafną. Zauważyć przy tym należy, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Zakres ten nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika, znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

Należy podkreślić, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji podatkowej ani interpretacji podatkowej, bowiem podatnik, dokonując zapłaty wyższej kwoty daniny solidarnościowej działał w zaufaniu do organu podatkowego stosując się do wezwania organu pierwszej instancji z 18 marca 2022 r., który rozstrzygnął, że podstawa stanowiąca sumę dochodów wskazanych w deklaracji DSF-1 za rok kalendarzowy 2021 jest wyższa niż wskazał to podatnik, który przy obliczeniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnił stratę z lat poprzednich.

Podatnik, stosując się do wskazań ww. wezwaniu złożył korygującą deklarację i wpłacił w dniu 14 kwietnia 2022 r. kwotę [...]zł tytułem zobowiązania wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, a zatem poniósł ciężar ekonomiczny tego świadczenia i już od dnia wpłaty został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się nie tylko do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem, ale także w innych sytuacjach wskazujących na wadliwe działanie organów podatkowych. W takich bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Rację ma przy tym skarżący, że brak jest uzasadnionych argumentów pozwalających różnicować sytuację podatników w zależności od formy aktu administracyjnego, czy też działania organów podatkowych które doprowadził do bezzasadnego zapłacenia zobowiązania.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organ powinien był uznać, że w art. 78 i 77 O.p. występuje luka prawna. W ocenie Sądu, lukę tę należało uznać za lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna oznacza brak uregulowania określonej kwestii, w sytuacji, gdy z aksjologii systemu prawa lub danej dyscypliny prawa wynika, że przedmiotowa kwestia powinna być uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić, że występującą w art. 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z zastosowania się przez płatnika do błędnego wezwania organu podatkowego do złożenia korekty deklaracji i wpłacenia należności, należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Formułując powyższe stanowisko Sąd miał także na uwadze zasady O.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie wezwanie organu do złożenia korekty prawidłowej, jak się okazało deklaracji, i wpłaty wyższej kwoty świadczenia stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań, tj. wpłacenia wyższej kwoty daniny solidarnościowej w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do skierowania takiego wezwania i do złożenia korekty deklaracji, bowiem nie nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie. Zastosowanie się do takiego wezwania nie jest wprawdzie obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko.

Podatnik nie regulując zatem świadczenia, zgodnie z wezwaniem organu, naraża się na spór z organami podatkowymi, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości. Podkreślić zatem należy, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować skierowanego do niego wezwania organu podatkowego , to jednak negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się do takiego wezwania.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji wydaje się umniejszać znaczenie wezwania skierowanego przez organ do podatnika, które jest także przejawem stanowiska organu. Nie ulega wątpliwości, że jest to niejako "pogląd" organu. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do niego – trzeba jednak zauważyć, że stosowanie do wezwań organów podatkowych jest wyrazem nie tylko zaufania do organów państwa działających na podstawie przepisów prawa ale także przejawem obywatelskiej postawy respektującej zasady i obowiązki podatkowe.

Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.

W przekonaniu Sądu, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, że sprawa nie dotyczy interpretacji lub wadliwej decyzji organu. To skarżący, jako podatnik, poniósł ekonomiczny ciężar wpłaty daniny solidarnościowej w zawyżonej kwocie.

Sąd podziela pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, w którym szczególnie mocno zarysowana jest władczość państwa w stosunku do podatnika, kluczowego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). Istotnym aspektem działania organów podatkowych jest działanie na zasadzie pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości.

Wskazać w tym miejscu należy, że gdyby podatnik nie zastosował się do wydanego wezwania i wszczął spór z organami podatkowymi (czy to domagając się wydania decyzji czy też interpretacji, które to akty nie uwzględniałyby aktualnego stanowiska, które przecież nie zostało poprzedzone zmianą przepisu prawa, co do odliczania straty z lat ubiegłych w podstawie obliczania daniny solidarnościowej) byłby w lepszej sytuacji niż gdy - pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej – zastosował się do stanowiska organu, wyrażonego w wezwaniu skierowanym na podstawie przepisów prawa zawartych w Ordynacji podatkowej, na skutek czego poniósł wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne zastosowanie się podatnika do wezwania organu podatkowego naraziło go na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości, jakie obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji).

Zdaniem Sądu, nie ma konstytucyjnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj działania czy też orzeczenia doszło do nienależnej wpłaty świadczenia (interpretacja indywidualna, interpretacja ogólna, decyzja, wezwanie).

Biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, zdaniem Sądu, należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty.

Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w licznych orzeczeniach zwracał uwagę, że państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (por. wyrok z 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyroki: z 7 czerwca 2004 r. sygn. P 4/03; z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06).

Zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest wobec powyższych analiz pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do żądania organu nie znajdującego podstawy w przepisie prawa (w rozpoznawanej sprawie w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy, tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2023 r., nr [...] Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.).

Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.