Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 822/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 120, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.3.2023.15 UNP: 2401-23-082924 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z 4 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.3.2023.15 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z 8 listopada 2022 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w stosunku do spółki C sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do kwietnia 2017 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy zaskarżoną w nn. sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. spółki C sp. z o. o., wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 21 czerwca 2018 r., którą określił dla C sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Z ewidencji księgowej organu pierwszej instancji wynika, że spółka nie uregulowała podatku określonego ww. decyzją, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych.

Dalej wskazano, że stosownie do regulacji prawnej zawartej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.)., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym należy przyjąć, że w opisywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z ww. decyzji w zakresie od stycznia do kwietnia 2017 r. zaczął biec począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. a skończyłby się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31 grudnia

2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismem z 8 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił C sp. z o.o., że 25 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego o wykroczenia skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 o.p., dnia 29 września 2022 r.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 24 marca 2023 r., postępowanie przygotowawcze dot. C sp. z o.o. za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. prowadzone było pod sygnaturą [....], a następnie zostało włączone do śledztwa sygn. [...]. Śledztwo to pozostaje w toku.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych C sp. z o.o.

Natomiast zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej przedawnia się z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności chyba, że wcześniej ulegnie przedawnieniu zobowiązanie podmiotu głównego. Przedmiotowa decyzja została doręczona 1 grudnia 2022 r., a więc nie minął termin przedawnienia zobowiązań przypisanych skarżącemu.

Dalej organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy zarówno przepisy o.p. jak i mające zastosowanie w zakresie oceny przesłanek tej odpowiedzialności ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze weszła w życie ustawa z 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 o.p. oraz art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Kolejną nowelizacją na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 o.p.

Ze względu na okoliczności sprawy, niniejsze rozstrzygnięcie oparte zostało na uregulowaniach o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości C sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 27 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za ww. zaległości, tj. w dniu 1 lipca 2022 r., a więc po doręczeniu decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, co miało miejsce dnia 10 lipca 2018 r.

W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań wynikających z ww. decyzji za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. - co znajduje odzwierciedlenie w aktach podatkowych i skutkuje powstaniem zaległości podatkowej za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 51 § 1 o.p. - w celu jej wyegzekwowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił 6 sierpnia 2018 r. tytuł wykonawczy o numerze [...] dot. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (przede wszystkim z art. 116 o.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęta odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z powyższych przesłanek, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C sp. z o.o. wspólnicy na mocy uchwały nr 1 powołali na funkcję prezesa zarządu J. P. P. Uchwała weszła w życie z dniem 23 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS wykreślił z rejestru dotychczasowego wspólnika- B sp. z o.o., na jego miejsce wpisując J.P.P. Jednocześnie ze składu zarządu wykreślono M. K., a wpisano jako prezesa zarządu J. P. P. (wpis nr 4).

W Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano innych osobowych zmian poza wyżej opisanymi.

Postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 grudnia 2021 r., rozwiązano spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 685 z późn. zm. – u.k.r.s.).

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył pismo z 29 sierpnia 2022 r. zatytułowane "Oświadczenie". Poinformował w nim, że nie jest i nigdy nie był w żadnym stopniu związany z firmą C sp. z o.o.

Z przesłanych dokumentów wynika, że z wniosku skarżącego, Prokuratura Rejonowa K. w K. prowadziła śledztwo o sygnaturze akt [...]. W toku śledztwa został przesłuchany M. K. Potwierdził on, że w dniu 23 grudnia 2016 r. sprzedał skarżącemu udziały w spółce C sp. z o.o.

Również w toku tego postępowania powołany został biegły z listy Sądu Okręgowego w K. z zakresu klasycznych badań dokumentów. Sporządził on opinię, z której wynika, że właściwości dowodowe kwestionowanych podpisów zawartych w aktach rejestrowych spółki, uniemożliwiają podjęcie badań identyfikacyjnych, a tym samym nie jest możliwe procesowe ustalenie czy podpisy widniejące na dokumentach rejestrowych spółki zostały, bądź nie zostały nakreślone przez J. P. lub inną osobę.

Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwolił na procesowe potwierdzenie wersji zdarzeń zaprezentowanej przez pokrzywdzonego w trakcie [...] przesłuchania.

Mając na względzie okoliczności faktyczne i prawne Prokuratura Rejonowa odmówiła wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn z art. 190a § 2 k.k. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

W tym miejscu podkreślono, że autentyczność podpisu J. P. na umowie sprzedaży udziałów potwierdził Notariusz M. G. w dokumencie Repetytorium A numer [...] z dnia 23 grudnia 2016 r. Notariusz jest prawnikiem, pełniącym funkcję zaufania publicznego i dającym gwarancję i pewność obrotu. Dokumenty przez niego sporządzane mają postać aktów notarialnych o charakterze dokumentu urzędowego. Zatem nie ma uzasadnionych podstaw do podważania treści poświadczenia notarialnego. Natomiast twierdzenia pełnomocnika, że notariusz mógł zostać wprowadzony w błąd i że mogło dojść do podszycia się przez nieustaloną osobę pod J. P. są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W piśmie z 23 marca 2023 r. pełnomocnik wskazał, iż J. P. chcąc pozyskać nowy materiał dowodowy, wskazujący na to, iż to nie on pełnił funkcje w spółce C sp. z o. o., a jego dane zostały wykorzystane, podjął próbę uzyskania dokumentów, które potwierdzą, iż w okresie podpisywania uchwały, w której to został powołany na funkcję prezesa zarządu, przebywał on rzeczywiście poza granica kraju, a to w Wielkiej Brytanii. Podkreślono, iż powyższe dokumenty nie zostały przekazane.

W tym miejscu zauważono, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Powyższe oznacza, że strona, która twierdzi, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany, bowiem w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu winien wypowiedzieć się właściwy sąd. Brak przedstawienia przez stronę postępowania dowodu świadczącego o stawianej tezie fałszerstwa, przy jednoczesnym braku legitymacji organu podatkowego do oceny i stwierdzenia czy dowód (podpis) w sprawie podatkowej został sfałszowany uniemożliwia organowi podatkowemu rozpoznającemu taki wniosek stwierdzenie, czy w istocie doszło do fałszerstwa.

Z analizy powyższych okoliczności wynika bowiem, iż nie zapadło w tej sprawie prawomocne orzeczenie, rozstrzygające kwestię dotyczącą sfałszowania podpisów skarżącego.

Dodatkowo, prowadzone w tej sprawie śledztwo zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcje jedynego członka zarządu C sp. z o.o., w okresie, w którym upłynął termin płatności należnych zobowiązań podatkowych, a więc jest odpowiedzialny za zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wobec powyższego spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 o.p.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji z majątku tej osoby prawnej.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 6 sierpnia 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Pismem z 27 sierpnia 2018 r. działając na podstawie art. 29 § 2 w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego C sp. z o.o. z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne.

Z uzasadnienia wynika także, że adres wskazany na tytułach wykonawczych jest adresem biura wirtualnego, firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Według informacji pracownika wirtualnego biura P.B. umowa najmu obowiązywała do 14 września 2017 r. i nie została ze spółką przedłużona. Spółka nie posiada pod w/w adresem żadnych składników majątkowych, ruchomości bądź środków pieniężnych podlegających zajęciu egzekucyjnemu.

W poszukiwaniu rachunków bankowych organ egzekucyjny wystosował zapytania do banków, których siedziba znajduje się na terenie kraju za pomocą aplikacji Ognivo - brak czynnych rachunków bankowych.

Sprawdził podmiot w bazie CERBER oraz POLTAK i ustalił, że spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych, nie składa deklaracji podatkowych (jedyna deklaracja VAT-7 złożona została w dniu 25 październiku 2016 r.), WRO-system - brak aktualnych informacji z kontrahentami. Z bazy CZM Urzędu wynika, że spółka C sp. z o.o. nie występowała jako strona czynności majątkowych.

Organ egzekucyjny wystosował również zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka nie figuruje w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych oraz nie jest właścicielem nieruchomości znajdujących się na terenie kraju. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podmiotu oraz składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego stwierdzono, że nieprzystąpienie do egzekucji stało się zasadne.

Dokonanie przez organ egzekucyjny jakichkolwiek czynności egzekucyjnych w zakresie wystawionego tytułu wykonawczego, spowodowałoby jedynie dodatkowe wydatki i koszty egzekucyjne, przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania zaspokojenia. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że spółka nie składała deklaracji podatkowych ani też nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2017-2021, co pozwala przyjąć, że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie złożyła także żadnych jednolitych plików kontrolnych.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał i nie udokumentował istnienia mienia spółki, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części przedmiotowych zaległości Spółki.

Dlatego też zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że brak jest jakichkolwiek składników majątkowych pozwalających na uregulowanie przedmiotowych zaległości w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzono zatem, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p., bowiem egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Po ustaleniu, zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

- wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia art. 116 § 1 o.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu.

Zgodnie więc z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a).

Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W przedmiotowym zakresie ustalono, iż spółka C nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego K. w K., Wydział [...] Gospodarczy z 21 lutego 2019 r.

W związku z powyższym, w kolejnym kroku, należało wskazać właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość ww. spółki.

Z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała w terminach płatności następujących należności publicznoprawnych: VAT za styczeń 2017 r. - termin płatności 27 luty 2017 r., VAT za luty 2017 r. - termin płatności 27 marca 2017 r., VAT za marzec 2017 r. - termin płatności 25 kwiecień 2017 r., VAT za kwiecień 2017 r. - termin płatności 25 maj 2017 r.

Zaległości przedstawione powyżej nie zostały uregulowane. Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, w zakresie którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące spółka stała się niewypłacalna i z dniem 28 czerwca 2017 r. zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości.

Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wystarczającym jest spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w Prawie upadłościowym. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego czy przesłanki te wystąpią osobno czy łącznie.

Jak wskazał organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie należy również wziąć pod uwagę, że spółka, pomimo wynikającego z obowiązującego w czasie istnienia spółki art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie przekazała do urzędu żadnego sprawozdania finansowego, ani też nie wykonała obowiązku złożenia sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 69 ustawy o rachunkowości).

Jedyną dostępną informacją, świadczącą o stanie finansowym spółki jest wysokość kapitału zakładowego, która wynosi minimalną wartość przewidzianą przez prawo, tj. pięć tysięcy złotych. Kapitał zakładowy (podstawowy) stanowi równowartość aktywów (środków pieniężnych, rzeczowych) wniesionych do spółki przez ich właścicieli. W zestawieniu ze strukturą zaległości podatkowych spółki należy przyjąć, że zobowiązania spółki przekroczyły wysokość jej aktywów już z dniem powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., tj. 27 lutego 2017 r.

A zatem w przedmiotowej sprawie podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać złożony we właściwym sądzie, bezsprzecznie pojawiły się w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, którego opóźnienie w płatności przekroczyło trzy miesiące. Tym samym ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku z ww. tytułu winien być okres 30 dni jaki upłynął od 28 czerwca 2017 r. Dlatego też termin ten upływał z dniem 28 lipca 2017 r.

W powyżej określonym terminie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a więc dopełniając należytej staranności winien stale kontrolować działalność spółki i odpowiednio reagować w sytuacji, gdy zorientuje się, że spółka nie reguluje należnych zobowiązań publicznoprawnych. Tym bardziej, że sytuacja ta miała miejsce również w następnych miesiącach.

Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Natomiast powołana przez pełnomocnika argumentacja odnośnie kwestii braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, polegająca na stwierdzeniu, iż skarżący nie miał świadomości, że wchodzi w skład zarządu przedmiotowej spółki, a zatem nie może ponosić żadnej winy w tym, iż w odpowiednim czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, jest gołosłowna.

W nn. sprawie, nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie terminie (czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C sp. z o.o. nie został złożony.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżący nie wskazał - w toku ww. postępowania w sprawie odpowiedzialności - istniejącego majątku spełniającego powyższe warunki.

Zatem w niniejszej sprawie ww. przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1b o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania ponieważ był członkiem zarządu podczas, gdy cały materiał dowodowy przedstawiony i zgromadzony przez organ, w tym akta sprawy karnej wskazują, iż skarżący nigdy nie był członkiem zarządu, a bliżej nieustalona osoba posłużyła się jego danymi w celu rejestracji spółki na jego osobę,

- art. 116 § 1 pkt 1b o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę, a co za tym idzie odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie miał świadomości, że został wpisany i powołany do funkcji członka zarządu spółki, a skoro nie wiedział, iż wchodzi w skład organów podmiotu to nie może też ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącego, podczas gdy pomimo stanowiska organu drugiej instancji zasada ta dotyczy również wątpliwości na tle stanu faktycznego, a nie wyłącznie co do wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych,

- art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez przyjęcie że skarżący był członkiem zarządu podczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tej okoliczności, w szczególności zgodnie z opinią biegłego nie można stwierdzić czy podpis skarżącego znajdował się na dokumentach spółki czy też został nakreślony przez inną osobę podszywającą się pod skarżącego,

- art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego - niedążenie do wyjaśnienia czy skarżący był członkiem zarządu spółki, czy też wyłącznie posłużono się w jego imieniu sfałszowanym dokumentem,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podczas, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie uwzględniono wniosku dowodowego skarżącego przez uznanie, że wniosek dowodowy z przesłuchania świadka – M. G. oraz M. K. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy dowody te były istotne dla wykazania faktu, iż skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, a pozostały materiał dowodowy, w szczególności akta sprawy karnej nie potwierdzały i nie rozwiewały wątpliwości związanych z ustaleniem rzeczywistego składu osobowego zarządu spółki,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podczas, gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, wobec czego należało zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący konsekwentnie od momentu uzyskania informacji o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, przekazał organowi pierwszej instancji, iż nigdy nie był prezesem wyżej wymienionej spółki. W związku z powyższym niezwłocznie złożył zawiadomienie na Policji w sprawie podszywania się pod jego osobę w celu wyrządzenia mu szkody majątkowej poprzez wpisanie skarżącego jako członka zarządu spółki, jak również udziałowca tegoż podmiotu. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że w żadnym stopniu nie jest związany ze spółką C sp. z o.o.

W wyniku złożonego zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa Prokuratura wszczęła postępowanie, w którym to przeprowadzono dowód z opinii zbadania dokumentów, który miał na celu sprawdzenie czy podpis J. P. znajdujący się w aktach rejestrowych spółki został nakreślony przez skarżącego. Wniosek biegłego stwierdzał, że dokumentacja zawarta w materiale dowodowym uniemożliwia podjęcie badań identyfikacyjnych, a tym samym ustaleniu, czy został bądź nie został nakreślony przez J. P., którego wzory pisma przedstawiono jako materiał porównawczy. Powyższe oznacza, że dowód ten nie rozstrzygnął w przedmiocie tego, czy podpisy te faktycznie pochodzą od skarżącego. Dlatego też niezbędnym było, aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie szerszych ustaleń, a sposobem na ich dokonanie było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie stwierdziło, iż skarżący mówi nieprawdę a jedynie to, iż brak jest materiału dowodowego, aby organ mógł stwierdzić, czy doszło do popełnienia przestępstwa.

Spółki prawa handlowego często były zakładane na tak zwane słupy, które nie wiedziały w ogóle, iż wchodzą w skład organów spółek, w których to dochodziło do wyłudzenia podatku VAT, karuzel VAT oraz do wystawiania tak zwanych pustych faktur. Mając na uwadze ten fakt, organ powinien wnikliwie pochylić się nad dowodami zaproponowanymi przez skarżącego i przeprowadzić je w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście wchodził w skład organów rzeczonej spółki i powinien odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki C.

Skarżący nie miał świadomości, że wchodzi w skład zarządu przedmiotowej spółki. Skoro skarżący nie wiedział w ogóle o istnieniu podmiotu, którego odpowiedzialność jako osoby trzeciej mu się przypisuje, toteż nie może ponosić żadnej winy w tym, iż w odpowiednim czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy wskazano, że w niniejszym postępowaniu organ nie udowodnił, jakoby skarżący był członkiem zarządu rzeczonej spółki oraz uniemożliwił skarżącemu, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych, wykazanie okoliczności zwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki przewidziane w art. 116 op.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie z dnia 18 maja 2023 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów - uwierzytelnionych tłumaczeń z języka angielskiego (rejestracji w narodowym programie pracowniczym, wpisu do krajowego rejestru pracowników, dokumentu P45 część 1A - Szczegóły dotyczące pracownika kończącego zatrudnienie z 22 stycznia 2020 r.), celem wykazania faktu pobytu skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją na terytorium Wielkiej Brytanii i przebywania skarżącego na terytorium Wielkiej Brytanii w okresie podpisania uchwały powołującej skarżącego na funkcję prezesa zarządu C sp. z o.o., braku wiedzy skarżącego o fakcie pełnienia wskazanej funkcji w spółce, wykorzystania danych skarżącego do podjęcia wskazanej uchwały.

3.4. W kolejnym piśmie z dnia 18 sierpnia 2023 r. skarżący złożył wniosek o zobowiązanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, [...] Urzędu Skarbowego w K. do wskazania numeru rachunku bankowego spółki C sp. z o. o., a po wskazaniu wyżej wymienionego rachunku bankowego zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy bankowej oraz zobowiązanie właściwej instytucji bankowej do udzielenia informacji celem ustalenia, kto założył przedmiotowy rachunek bankowy, kto był upoważniony do wykonywania czynności bankowych w imieniu spółki, czy na dokumentacji bankowej widnieją podpisy J. P. - jeżeli tak - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa dla ustalenia, czy podpisy zostały nakreślone przez skarżącego, czy też inną osobę do tego nieuprawnioną, kto zlecał wypłaty pieniędzy z rachunku bankowego spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania jednej z podstawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sądowej kontroli została poddana decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako prezesa zarządu spółki C za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.

Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie koncentrując się na zarzucie fałszowania jego podpisów przez osobę podszywającą się pod skarżącego, nieświadomości co do powołania go na członka zarządu i braku jego zgody na to powołanie, a tym samym niepełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie kiedy doszło do powstania spornych zobowiązań podatkowych wskazując, że organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne związane z powyższą kwestią, a nadto bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na powyższe okoliczności.

5. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 o.p. członkowie jej zarządu. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 2 ww. przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dalej podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 o.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 o.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

Zadaniem organu w kontrolowanym postępowaniu, po dokonaniu ustaleń w zakresie zaległości podatkowych spółki, jak i bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji, było w pierwszej kolejności zebranie materiału dowodowego celem ustalenia składu zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności jej zaległości podatkowych.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na akta rejestrowe spółki znajdujące się w Sądzie Rejonowym K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (tj. wpis do KRS) wskazał, że w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C sp. z o.o. wspólnicy na mocy uchwały nr 1 powołali na funkcję prezesa zarządu J. P. P. Uchwała weszła w życie z dniem 23 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS wykreślił z rejestru dotychczasowego wspólnika - B sp. z o.o., na jego miejsce wpisując J. P. P. Jednocześnie ze składu zarządu wykreślono M.K., a wpisano jako prezesa zarządu J. P. P. (wpis nr 4). W Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano innych osobowych zmian poza wyżej opisanymi. Postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 grudnia 2021 r., sygn. akt. [...] rozwiązano spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 25d ust. 1 ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 685 z późn. zm. – u.k.r.s.).

Nadto organ wskazał, że z wniosku skarżącego Prokuratura Rejonowa K. w K. prowadziła śledztwo o sygnaturze akt [...]. W toku śledztwa został przesłuchany M.K. Potwierdził on, że w dniu 23 grudnia 2016 r. sprzedał udziały skarżącemu w spółce C. Również w toku tego postępowania powołany został biegły z listy Sądu Okręgowego w K. z zakresu klasycznych badań dokumentów. Sporządził on opinię, z której wynika, że właściwości dowodowe kwestionowanych podpisów zawartych w aktach rejestrowych spółki uniemożliwiają podjęcie badań identyfikacyjnych, a tym samym nie jest możliwe procesowe ustalenie czy podpisy widniejące na dokumentach rejestrowych spółki zostały bądź nie zostały nakreślone przez J. P. lub inną osobę. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na procesowe potwierdzenie wersji zdarzeń zaprezentowanej przez pokrzywdzonego w trakcie [...] przesłuchania. Mając na względzie okoliczności faktyczne i prawne Prokuratura Rejonowa odmówiła wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn z art. 190a § 2 k.k. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia.

Organ podał również, że autentyczność podpisu J. P. na umowie sprzedaży udziałów potwierdził Notariusz M. G. w dokumencie Repetytorium A numer [...] z dnia 23 grudnia 2016 r. Notariusz jest prawnikiem, pełniącym funkcję zaufania publicznego i dającym gwarancję i pewność obrotu.

Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu C sp. z o.o. w okresie, w którym upłynął termin płatności należnych zobowiązań podatkowych, a więc jest on odpowiedzialny za zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r.

W ocenie Sądu, powyższe dowody nie potwierdzają jednoznacznie, powyższej okoliczności. Stanowisko organu, jest co najmniej przedwczesne i nie opiera się na zebraniu oraz rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, będącej po części konsekwencją pominięcia zgłaszanych w tym zakresie przez skarżącego wniosków dowodowych. Skarżący w toku postępowania podatkowego wnioskował o przesłuchanie m.in. Motariusza M.G., o powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego z zakresu badania pisma, z kolei w piśmie z dnia 23 marca 2023 r. wskazał, iż chcąc pozyskać nowy materiał dowodowy, podjął próbę uzyskania dokumentów, które potwierdzają, iż w czasie podpisywania uchwały o jego powołaniu na funkcję prezesa zarządu, przebywał poza granicami kraju w Wielkiej Brytanii. Powyższe dokumenty w konsekwencji zostały przedstawione w trackie postępowania sądowego i dołączone do akt.

Skarżący wielokrotnie podnosił, iż nie wiedział, że powołano go na prezesa zarządu, nie wyrażał na to powołanie zgody, a gdy tylko się o nim dowiedział, zaczął kwestionować tą okoliczność m.in. składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wskazywał, że jego podpisy na dokumentach są sfałszowane, wnioskując o przeprowadzenie dowodów, których organ pierwszej instancji przeprowadzenia odmówił. Tymczasem, organ podatkowy mając na uwadze powyższe zarzuty, władny był wykazać inicjatywę dowodową, celem ustalenia kto reprezentował spółkę w dacie kiedy powstały zaległości podatkowe. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy skarżący został skutecznie powołany na funkcję prezesa.

Jak zasadnie wywiódł NSA w wyroku z dnia z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2249/21, organ nie może opierać swoich ustaleń głównie na zapisach w KRS. Podkreślić bowiem należy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09 publ. LEX nr 583724). Domniemanie z art. 17 ust. 1 u.k.r.s. ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie zgłaszała zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 u.k.r.s. nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu. Ponadto organ nie badając wnikliwie kwestii związanych z pełnieniem funkcji członków zarządu, opierając się na zapisach KRS, nie może przerzucać obowiązku wykazania przez stronę, że podpis pod uchwałą nie jest jej podpisem.

Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Nadto w ocenie Sądu istnienia przesłanki z art. 116 o.p. nie potwierdza opinia biegłego powołanego w trakcie prowadzonego śledztwa pod sygn. akt [...], z której wynika, że właściwości dowodowe podpisów wskazanych w pozycji "materiał dowodowy", uniemożliwią podjęcie badań identyfikacyjnych, a tym samym ustalenie czy zostały, bądź nie zostały nakreślone przez skarżącego, którego wzory pisma przedstawiono do badań jako materiał porównawczy. Nadto jak wskazano w przedmiotowej opinii, kwestionowane podpisy zostały sporządzone pismem niewyrobionym, z zauważalnymi zaburzeniami linii graficznej, cechuje je brak ustabilizowania graficznego oraz znaczne fluktuacje w zakresie modelowania poszczególnych znaków graficznych, zaś w obrębie spornych podpisów nie wyznaczono trwałych, nawykowych cech personalizujących grafizm ich wykonawcy.

Opinia ta zatem nie potwierdza, iż podpisy widniejące na dokumentach rejestrowych spółki, złożył skarżący, a wręcz przeciwnie nasuwa wręcz odmienne wnioski.

Nadto, również postanowienie, na które powołuje się organ, o umorzeniu śledztwa z 19 listopada 2021 r. wydane przez Asesora Prokuratury Rejonowej K. w K., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, polegającego na zarejestrowaniu na dane skarżącego firmy C sp. z o.o. oraz podrobieniu jego popisu na dokumentach rejestrowych, w ocenie Sądu nie potwierdza, że podpisy złożone na dokumentach rejestrowych spółki są podpisami skarżącego, a co za tym idzie, że skarżący został skutecznie powołany na funkcję prezesa tej spółki. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, że jedynie oczywistość popełnienia przestępstwa spełnia warunek podstawy wszczęcia procesu, a oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Także należy zauważyć, że z ustaleń dokonanych przez organ w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, wyłania się obraz jej funkcjonowania jako nieprowadzącej w rzeczywistości działalności gospodarczej, co dodatkowo wzmacnia tezę skarżącego, iż został formalnie członkiem zarządu spółki bez swojej wiedzy i zgody. Jak wskazuje się z zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego C sp. z o.o. z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Z uzasadnienia wynika także, że adres wskazany na tytułach wykonawczych jest adresem biura wirtualnego, firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Według informacji pracownika wirtualnego biura P. B. umowa najmu obowiązywała do 14 września 2017 r. i nie została ze spółką przedłużona. Spółka nie posiada pod w/w adresem żadnych składników majątkowych, ruchomości bądź środków pieniężnych podlegających zajęciu egzekucyjnemu. W poszukiwaniu rachunków bankowych organ egzekucyjny wystosował zapytania do banków, których siedziba znajduje się na terenie kraju za pomocą aplikacji Ognivo - brak czynnych rachunków bankowych. Sprawdził podmiot w bazie CERBER oraz POLTAK i ustalił, że spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych, nie składa deklaracji podatkowych (jedyna deklaracja VAT-7 złożona została w dniu 25 października 2016r.), WRO-system - brak aktualnych informacji z kontrahentami. Z bazy CZM Urzędu wynika, że spółka C sp. z o.o. nie występowała jako strona czynności majątkowych. Organ egzekucyjny wystosował również zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka nie figuruje w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych oraz nie jest właścicielem nieruchomości znajdujących się na terenie kraju.

6. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w zakresie występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i nie dawał podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nałożenie obowiązków podatkowych czy też sankcji musi bezwzględnie opierać się nie tylko na niepodlegających dowolnej interpretacji przepisach, ale również na niebudzących wątpliwości ustaleniach stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Ponadto nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co - zgodnie z art. 187 o.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając zatem na uwadze, że organ nie zebrał materiału dowodowego koniecznego do ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości spółki, skarżący był członkiem jej zarządu, naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy, by przypisać skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki C w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., zobowiązany będzie zebrać materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności należnych zobowiązań podatkowych. Dowody, które zostały zebrane dotychczas, nie potwierdzają tej okoliczności. Należy rozważyć powołanie w sprawie biegłego z zakresu badań dokumentów, celem zbadania czy podpisy złożone przez skarżącego na dokumentach rejestrowych spółki C sp. z o.o. zostały przez niego nakreślone. Nadto organ zobligowany będzie wziąć pod uwagę dowody złożone do akt postępowania sądowego w postaci dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 18 maja 2023 r.

W tym miejscu odnieść należy się do wniosku dowodowego skarżącego zwartego w piśmie z dnia 18 sierpnia 2023 r. wskazując, iż na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem brak jest podstawy prawnej, do przeprowadzenia dowodów wymienionych w ww. piśmie strony skarżącej.

Rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości powołania skarżącego na prezesa zarządu spółki, stanowić będzie dopiero punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy byłaby przedwczesna.

8. Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).