Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 4, art. 11 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 5a pkt 13, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2 ust, 1 pkt 2, art. 3 pkt 28a
journal: Dz.U. 2021 poz 328
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.79.2021.13.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 roku G.L. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący podał, że jest obywatelem polskim, ma w Polsce miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy. W roku 2016 wraz z innymi osobami fizycznymi zawarł umowę inwestycyjną ze spółką societe a responsabilite limitee, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu i podlegającą opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych ("Spółka 1"). Umowa inwestycyjna była umową wynegocjowaną pomiędzy menadżerami a Spółką 1, a jej zawarcie nie było konsekwencją podjęcia uchwały walnego zgromadzenia Spółki 1 jak też opisanej niżej Spółki 2.

Skarżący wskazał, że przed zawarciem umowy inwestycyjnej, Spółka 1 nabyła od spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), zwanej dalej "Spółką 3", akcje stanowiące większość kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT ("Spółka 2"). Umowa Inwestycyjna przewidywała podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę 2 i złożenie menedżerom oferty objęcia akcji Spółki 2 w tak podwyższonym kapitale zakładowym z jednej strony, a z drugiej zobowiązywała menedżerów do objęcia rzeczonych akcji po ustalonej cenie emisyjnej. Akcje menedżerskie zostały przez menedżerów (w tym przez Skarżącego) objęte w roku 2017, w zamian za ich pokrycie wkładem pieniężnym, pochodzącym w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej poszczególnym menedżerom przez Spółkę 1, a w części ze środków własnych danego menedżera. W celu zabezpieczenia spłaty pożyczki akcje menedżerskie zostały przewłaszczone na Spółkę 1 i zostały one zbyte w roku 2020 na rzecz innej spółki kapitałowej.

We wniosku wskazano następnie, że niezależnie od zawarcia umowy inwestycyjnej, Skarżący w roku 2016 zawarł ze Spółką 1 umowę, której zasadniczym celem było zapewnienie mu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję Spółki 1 w spółki przejmowane i wzrost jej wartości ("umowa ESOP").

Umowa ESOP zakładała, że Skarżący, po spełnieniu warunków określonych w umowie ESOP, otrzyma od Spółki 1 kwotę składającą się z dwóch komponentów (premię motywacyjną).

Komponent pierwszy stanowił określony procent dochodu kapitałowego. Dochód kapitałowy oznaczał kwotę netto środków pieniężnych otrzymaną przez Spółkę 1 w związku z inwestycjami Spółki 1 w Spółkę 2, a także w jej aktualne i przyszłe podmioty zależne i ich następców prawnych (spółki przejmowane), w tym środki ze sprzedaży akcji w spółkach przejmowanych, pomniejszone o określone koszty i wydatki (w tym podatki) z tym związane, a także pomniejszone o Wartość Początkową Inwestycji ("WPI"). Wartość Początkowa Inwestycji oznaczała cenę zapłaconą przez Spółkę 1 za akcje spółek przejmowanych i wniesione wkłady kapitałowe do spółek przejmowanych, a także związane z tym koszty i wydatki.

Komponent drugi (dodatkowa premia motywacyjna) miał był przyznawany w przypadku, gdy suma dochodów kapitałowych na dany dzień przekroczy przyjętą w umowie ESOP wielokrotność WPI pomniejszoną o wskaźnik odpowiadający podstawowej premii motywacyjnej. W przypadku przyznania kolejnych dodatkowych premii motywacyjnych rzeczony wskaźnik wielokrotności WPI był wyższy, a kwota tychże kolejnych dodatkowych premii motywacyjnych ustalana była po pomniejszeniu jej o wartość wcześniej przyznanych DPM.

Skarżący wyjaśnił, że prawo do premii motywacyjnej jest przyznawane w określonych cyklach i przez określony czas. Umowa przewidywała warunki, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty premii. W przypadku wcześniejszego zbycia wszystkich akcji spółek przejmowanych, powodującego zakończenie inwestycji przed zakończeniem okresu Inwestycji, przyznanie premii motywacyjnej zostanie przyspieszone.

W roku 2020 doszło do sprzedaży wszystkich akcji Spółek Przejmowanych, a w związku z tym w roku 2020 doszło również do zrealizowania warunków niezbędnych do wypłaty Premii Motywacyjnej, która to Premia Motywacyjna wynikająca z Umowy ESOP została Zainteresowanemu zapłacona na jego rachunek bankowy w euro. Zapłaty z tytułu ceny sprzedaży Akcji dokonano za pośrednictwem Spółki 1 w roku 2020. Cena sprzedaży Akcji Menedżerskich została ustalona w walucie euro i tej walucie została ona przekazana przez Spółkę 1 na rachunek bankowy Zainteresowanego. Przy czym Spółka 1 dokonała przelewu na rachunek bankowy Zainteresowanego łącznej kwoty obejmującej płatność związaną ze sprzedażą Akcji Menedżerskich oraz Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP, po dokonaniu pomniejszenia tej łącznej kwoty o potrąconą kwotę Pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, podlegającej zwrotowi przez Zainteresowanego. Premia Motywacyjna została zapłacona przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej.

Niezależnie od Umowy ESOP, w roku 2019 Wnioskodawca zawarł ze Spółką 3, będącą akcjonariuszem mniejszościowym Spółki 2, umowę o analogicznym do Umowy ESOP przedmiocie i analogicznej konstrukcji, zwaną dalej "Umową ESOP 2". Istotne różnice pomiędzy umową ESOP a ESOP 2 zostaną dalej opisane, a w pozostałym zakresie do opisu Umowy ESOP 2 odpowiednie zastosowanie ma powyższy opis Umowy ESOP.

Analogicznie jak w przypadku opisanej wyżej Umowy ESOP, w przypadku Umowy ESOP 2 Zainteresowanemu przysługiwała Premia Motywacyjna, składająca się z Podstawowej Premii Motywacyjnej oraz Dodatkowej Premii Motywacyjnej. Jednakże w przypadku Umowy ESOP 2 Dochód Kapitałowy brany pod uwagę przy obliczaniu Premii Motywacyjnej był obliczany z uwzględnieniem inaczej zdefiniowanej Wartości Początkowej Inwestycji, która obliczana była jako iloczyn udziału procentowego Spółki 3 w kapitale zakładowym Spółki 2 m.in. w dniu zbycia przez Spółkę 3 wszystkich akcji posiadanych w Spółce 2 oraz opisanego dalej ilorazu Wartości Początkowej Spółki 1 i Udziału Spółki 1. Wartość Początkowa Spółki 1 oznaczała cenę zapłaconą przez Spółkę 1 za akcje Spółek Przejmowanych i wniesione wkłady kapitałowe do Spółek Przejmowanych, a także związane z tym koszty i wydatki. Z kolei Udział Spółki 1 oznaczał wartość odpowiadającą udziałowi procentowemu Spółki 1 w kapitale zakładowym Spółki 2 zasadniczo w dniu zbycia przez Spółkę 1 wszystkich akcji posiadanych w Spółce 2.

Premia Motywacyjna była należna w złotych. Została ona zapłacona przez Spółkę 3 na rachunek bankowy Zainteresowanego w roku 2020.

Prawa przyznane na podstawie Umowy ESOP oraz Umowy ESOP 2 nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne.

Zainteresowany w dniu zawarcia Umowy ESOP zawarł umowę o pracę ze Spółką 2, jednakże dzień rozpoczęcia pracy z niej wynikający miał miejsce później. Zainteresowany był także pracownikiem Spółki 2 w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP, a także w dniu zawarcia Umowy ESOP 2 oraz w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP 2. Zainteresowany nie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, Zainteresowany nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że ze spółką z siedzibą w Luksemburgu (Spółka 1) oprócz Umowy Inwestycyjnej oraz Umowy ESOP na moment ich podpisania nie łączyła Zainteresowanego (w tym pośrednio) inna relacja prawna. Przy czym dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, ww. Spółka 1 udzieliła później Zainteresowanemu Pożyczki opisanej we Wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że brak było powiązań prawnych łączących Spółkę 1 ze Spółką 2 i ewentualnie Spółką 3 na moment podpisania przez niego Umowy Inwestycyjnej, Umowy ESOP ze Spółką 1 oraz umowy o pracę z polską spółką kapitałową (Spółką 2), które mogły mieć wpływ na postanowienia powyższych umów, z zastrzeżeniem, że:

- na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 1 była akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje reprezentujące większość kapitału zakładowego Spółki 2, co było konsekwencją opisanego we Wniosku nabycia przez Spółkę 1 od Spółki 3 akcji stanowiących większość kapitału zakładowego Spółki 2,

- na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 3 pozostawała akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje, które nie reprezentowały większości kapitału zakładowego Spółki 2,

co powodowało, że na ww. moment zarówno Spółka 1 jak i Spółka 3 należały do grona akcjonariuszy Spółki 2.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy premia motywacyjna wypłacona Skarżącemu na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 oraz premia motywacyjna wypłacona Skarżącemu na podstawie umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%?

2. Czy przychód z tytułu premii motywacyjnej wypłaconej Skarżącemu na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 oraz premii motywacyjnej wypłaconej mu na podstawie Umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 powstał w dniu zapłaty premii motywacyjnej jako przypadającym przed terminem wymagalności premii motywacyjnej?

3. Czy w związku z premią motywacyjną wypłaconą Skarżącemu na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 lub premią motywacyjną wypłaconą mu na podstawie umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT?

4. Czy przychód z tytułu premii motywacyjnej otrzymanej w związku z umową ESOP lub w związku z umową ESOP 2 powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty premii motywacyjnej?

We własnym stanowisku Skarżący wskazał, że premia motywacyjna wypłacona na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 oraz premia motywacyjna na podstawie umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") według stawki 19%, bowiem każda z tych premii motywacyjnych stanowiła pochodny instrument finansowy.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Skarżącego, przychód z tytułu premii motywacyjnej wypłaconej na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 oraz premii motywacyjnej wypłaconej na podstawie Umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 powstał w dniu zapłaty premii motywacyjnej, jako przypadającym przed terminem wymagalności premii motywacyjnej, bowiem w dniu zapłaty premii motywacyjnej doszło do realizacji tych premii jako pochodnych instrumentów finansowych.

Odnośnie pytania nr 3 Skarżący wskazał, że w związku z premią motywacyjną wypłaconą Skarżącemu na podstawie umowy ESOP przez Spółkę 1 oraz premią motywacyjną wypłaconą mu na podstawie umowy ESOP 2 przez Spółkę 3 nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu premii motywacyjnej otrzymanej w związku z umową ESOP oraz premii motywacyjnej otrzymanej w związku z umową ESOP 2 powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty premii motywacyjnej.

W wydanej w dniu 28 września 2023 r. interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania premii motywacyjnych (pytanie nr 1).

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Organ jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 i ust. 2a i art. 10a ust. 1, art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał, że opisane we wniosku umowa ESOP oraz umowa ESOP 2, jako zależne od ceny akcji i opisanych we wniosku wskaźników finansowych, uzyskane przez Skarżącego bez poniesienia jakichkolwiek wydatków, przyznające mu prawo do otrzymania premii motywacyjnych w przyszłości, mogą zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe, a otrzymane premie motywacyjne stanowią przychody uzyskane z realizacji tych pochodnych instrumentów finansowych. Uzyskanych przychodów nie można jednak zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora KIS, samo zawarcie ze Skarżącym umów ESOP i ESOP 2 przyznających Skarżącemu prawa do premii motywacyjnych stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na wskazanie przez Skarżącego, że ww. prawa, stanowiące pochodne instrumenty finansowe, nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Organu, z wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem umów ESOP oraz ESOP 2 dotyczących nabycia praw do premii motywacyjnych Skarżący poniósł jakiekolwiek wydatki. Nabycie praw do premii motywacyjnych nastąpiło nieodpłatnie i ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z otrzymanych premii motywacyjnych należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego prawo do uzyskania tych premii zostało uzyskane.

Skarżący wskazał, że umowę ESOP zawarł ze Spółką 1, natomiast umowę ESOP 2 - ze Spółką 3, z którymi nie pozostawał w stosunku pracy, jak też nie wykonywał na ich rzecz świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście, w szczególności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jak również nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących tych spółek. Przychód w postaci premii motywacyjnych, pochodzący z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Z powyższych względów stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym otrzymane przez niego premie motywacyjne stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest, w ocenie Organu, nieprawidłowe.

W zakresie pozostałych pytań stanowisko skarżącego uznano za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Skarżący uzyskał premie motywacyjne od Spółki 1, która to jest spółką luksemburską, organ wskazał, że należy dodatkowo uwzględnić postanowienia konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996 r. Nr 110 poz. 527).

W związku z tym, że Konwencja nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

W związku z tym, przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu otrzymania premii motywacyjnych będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

We wspomnianej na wstępie skardze Skarżący zaskarżył interpretację w części, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania zdefiniowanych w tym wniosku premii motywacyjnych, przyjmując, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez zmodyfikowanie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o Interpretację. Związanie Dyrektora KIS podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., a tym samym nie jest on uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację indywidualną. Tymczasem, organ interpretacyjny przyjął, że skoro z Wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem zdefiniowanych w nim Umowy ESOP oraz Umowy ESOP 2 dotyczących nabycia praw do Premii Motywacyjnych skarżący nie poniósł jakichkolwiek wydatków oznacza to jednocześnie, że nabycie praw do Premii Motywacyjnych nastąpiło nieodpłatnie, a w konsekwencji ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Tym samym Dyrektor wyszedł poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który nie wskazał we wniosku, że przedmiotowe prawa nabył nieodpłatnie, jak też okoliczność taka z wniosku nie wynikała. Wręcz przeciwnie, skarżący podał, że Premia Motywacyjna zostanie otrzymana po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty Premii Motywacyjnej, a zasadniczym celem Umowy ESOP było zapewnienie skarżącemu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie mu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję Spółki 1 w Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości. Analogicznie też należało potraktować opisaną we Wniosku Umowę ESOP 2, zawartą przez skarżącego ze Spółką 3, bowiem wskazano w nim na jej analogiczną konstrukcję zastrzegając, że istotne różnice pomiędzy umową ESOP a ESOP 2 zostaną we wniosku opisane, a w pozostałym zakresie do opisu Umowy ESOP 2 odpowiednie zastosowanie ma opis Umowy ESOP. Co więcej, brak poniesienia wydatku nie jest warunkiem wystarczającym do uznania świadczenia za nieodpłatne. W takiej sytuacji konieczne było bowiem ustalenie, że świadczenie otrzymane przez skarżącego nie było związane z inną formą ekwiwalentu. Jeżeli natomiast Dyrektor KIS uznałby, że na podstawie zaprezentowanego przez skarżącego opisu zaistniałego stanu faktycznego nie jest możliwe ustalenie, czy przyznanie ww. praw nastąpiło odpłatnie czy też nieodpłatnie, powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego, czego nie uczynił, poprzestając na arbitralnym ustaleniu, że świadczenie to było nieodpłatne;

b) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa.

Skarżący wskazał, że opisane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły - w tej części, która została zaskarżona - do bezzasadnego uznania stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W szczególności, wyjście przez organ interpretacyjny poza zakres zaprezentowanego we wniosku o Interpretację stanu faktycznego doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy PIT, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 10 ust. 4 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT - przez przyjęcie, że art. 10 ust. 4 ustawy o PIT powinien być interpretowany w taki sposób, że ma on zastosowanie również do objęcia lub nabycia pochodnych instrumentów finansowych mającego miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu, a zatem tak jak w niniejszej sprawie, kiedy to zawarcie opisanej we wniosku umowy ESOP nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2018 r. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT powinna prowadzić do wniosku, że art. 10 ust. 4 nie ma w takim przypadku zastosowania. Zawarcie umowy ESOP przed dniem 1 stycznia 2018 r. było bowiem zdarzeniem, które nie może być oceniane w świetle tego nowego przepisu, ponieważ w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przepis ten stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Skoro więc rzeczony art. 10 ust. 4 nakazuje zaliczanie przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, do źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, warunkiem jego zastosowania musi być uprzednie wystąpienie przychodu (nieracjonalne byłoby bowiem przyjęcie, że możliwe jest określanie źródła przychodów w odniesieniu do nieistniejącego przychodu) związanego z nabyciem lub objęciem tego pochodnego instrumentu finansowego. Nadto, skutki podatkowe wynikające z zawarcia umowy ESOP oraz umowy ESOP 2, powinny być oceniane w chwili (roku podatkowym) ich zawarcia, chyba że obowiązujący wówczas przepis prawa stanowił inaczej. Tymczasem, przed dniem 1 stycznia 2018 r. zdarzenie takie nie skutkowało przychodem podatkowym. Powstawał on bowiem wyłącznie jednokrotnie i to tylko w przypadku realizacji ww. prawa zgodnie z art. 17 ust. 1d w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, stanowiąc przychód z kapitałów pieniężnych. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić więc do wniosku, że tylko z powyższego powodu przepis art. 10 ust. 4 ustawy PIT nie może być brany pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego wskazanego we Wniosku o Interpretację w odniesieniu do umowy ESOP, a zatem, że omawiany przychód z otrzymanych premii motywacyjnej, będącej rezultatem realizacji pochodnego instrumentu finansowego wynikającego z tej umowy, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych po myśli art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT; a w konsekwencji powyższego i z powodów wyżej opisanych

3. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 ustawy PIT w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a także art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1, a w konsekwencji również art. 30b ust. 1 ustawy PIT - przez zastosowanie przez Dyrektora KIS art. 10 ust. 4 ustawy PIT, a tym samym również art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a w konsekwencji niezastosowanie przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 ustawy PIT w odniesieniu do przychodu z otrzymanej premii motywacyjnej wynikającej z umowy ESOP. Tymczasem w związku z treścią art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 10 ust. 4 ustawy PIT nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do tego przychodu. Tym samym niewłaściwa ocena zastosowania art. 10 ust. 4 doprowadziła do bezzasadnego zastosowania przez organ art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a w konsekwencji również do niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 tej ustawy w powyższym zakresie. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że art. 10 ust. 4 nie może mieć zastosowania w powyższym zakresie, wówczas uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 10, winien zastosować w niniejszej sprawie w odniesieniu do przychodu z otrzymanej premii motywacyjnej wynikającej z umowy ESOP art. 30b ust. 1 ustawy PIT;

4. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 a w konsekwencji również art. 30b ust. 1 ustawy PIT poprzez zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy PIT w sytuacji, gdy z zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację nie wynikało, że nabycie praw do opisanych we wniosku premii motywacyjnych nastąpiło nieodpłatnie. Tymczasem, przyjmując inaczej i wychodząc poza zakreślony przez Skarżącego opis zaistniałego stanu faktycznego, organ interpretacyjny ustalił, że ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy PIT, co doprowadziło do bezzasadnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 20 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji również do niezastosowania przez Organ art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu realizacji dwóch umów (ESOP i ESOP 2) przyznających skarżącemu prawo do premii motywacyjnych. Celem zawarcia tych umów było zapewnienie skarżącemu udziału finansowego w działalności spółki 1 i 3, i zapewnienie mu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję opisaną we wniosku. Skarżący uważa, że uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, bowiem należy je kwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem skarżącego, oceny tej nie zmienia treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem przychody z realizacji pochodnego instrumentu finansowego mogą być zakwalifikowane jedynie do źródła kapitały pieniężne, a przepisu tego nie stosuje się do objęcia instrumentów finansowych, które to objęcie miało miejsce przed wejściem w życie tej regulacji. Co więcej, warunkiem zastosowania tego przepisu jest uprzednie wystąpienie przychodu związanego z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, bowiem nieracjonalne byłoby przyjęcie, że możliwe jest określenie źródła przychodów w odniesieniu do nieistniejącego przychodu. Skarżący uwypuklił, że nie wskazał we wniosku, jakoby nabył prawo do premii nieodpłatnie. Co więcej, w jego przekonaniu, skutki podatkowe wynikające z zawarcia umów ESOP i ESOP 2 powinny być oceniane w roku podatkowym ich zawarcia.

W przekonaniu Sądu, stanowisko skarżącego nie jest w tej sprawie uzasadnione.

Zakreślając ramy prawne istotne dla rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił, m.in.:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),

- inne źródła (pkt 9).

Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw, jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 4 ustawy dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca):

1. Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (w tym art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przyp. WSA), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy:

1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in., przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10). Według art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Należy także wskazać, że na podstawie art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i, ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrument pochodny rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Należy także powołać art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W sprawie między stronami nie jest sporne, że zawarte przez skarżącego ze spółkami 1 i 3 umowy ESOP stanowiły finansowy instrument pochodny, dlatego Sąd nie będzie tej kwestii szerzej analizował.

Zgodnie natomiast z powołanym już powyżej, wprowadzonym do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisem art. 10 ust. 4, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej prawa z papierów wartościowych), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizując sprawę, organ zasadnie odwołał się wykładając powyższy przepis do uzasadnienia rządowego projektu powyższej zmiany, podkreślając, że w uzasadnieniu (vide rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sejm RP VIII kadencja, druk 1878-http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wskazano, iż: "Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%.

Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie".

W dalszej części tego uzasadnienia wskazano, że "zmiana zawarta w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" przychody uzyskane z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych pieniężnie lub innych praw pochodnych, które to instrumenty lub prawa zostały otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. W takim przypadku, z wyjątkiem realizacji tych praw w ramach programów pracowniczych, przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw pochodnych będzie kwalifikowany do tego źródła, w ramach którego powstał przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych, jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze".

Trafnie organ zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził wskazany przepis w reakcji na występującą praktykę polegają na tworzeniu mechanizmu wynagradzania poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych (obejmowanych jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze). Kwalifikacja tych świadczeń do źródła z kapitałów pieniężnych powodowała, że dochód z nich uzyskany podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podczas gdy faktycznie stanowiły one wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, bądź też przychód z innych źródeł, a w konsekwencji dochody te powinny być opodatkowane według skali podatkowej 18% i 32%.

Intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowy przepis nie było objęcie tym przepisem jedynie "niektórych kategorii papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych, lecz objęcie nim praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych. Wszystkie bowiem ww. walory były (mogły być) wykorzystywane na rynku przy tworzeniu mechanizmów wynagradzania i ustawodawca uznał, że skoro w istocie stanowią one wynagrodzenie to nie powinny być opodatkowane stawką 19% - jako przychody z kapitałów pieniężnych, lecz powinny być opodatkowanie według skali podatkowej 18% i 32% - jako przychody ze źródła podatkowego, z którego wynika to wynagrodzenie.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, skarżący zawarł Umowę ESOP ze Spółką 1, natomiast Umowę ESOP 2 zawarł ze Spółką 3, z którymi nie pozostawał w stosunku pracy, jak też nie wykonywał na ich rzecz świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście, w szczególności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jak również nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących tych spółek. Skarżący był natomiast pracownikiem spółki 2, w której spółki 1 i 3 były akcjonariuszami. Umowy zostały zawarte po to, by (w uproszczeniu) zapewnić skarżącemu korzyść z zaangażowania w inwestycję w spółkę 2 i inne podmioty zależne. Skarżący zawarł więc umowy inwestycyjne z akcjonariuszami swojego pracodawcy, a celem zawarcia umów było zapewnienie wnioskodawcy udziału finansowego w Inwestycji dokonanej przez tychże Akcjonariuszy w Spółce (w pracodawcę wnioskodawcy) oraz jej spółki zależne, w zamian za osobiste zaangażowanie wnioskodawcy w Inwestycję i wzrost jej wartości.

Zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że w takich okolicznościach faktycznych zastosowanie znalazł art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, z brzmienia wskazanego przepisu nie wynika, żeby umożliwiał on reklasyfikację zasad opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych (a co za tym idzie, wyłączał jego zastosowanie, gdy kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych były wypłacane przez inny podmiot). Wskazany przepis stanowi o zaliczaniu przychodów z realizacji m.in. praw z pochodnych instrumentów pochodnych do źródła przychodów, "w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane", nie wprowadzając przy tym żadnych dodatkowych warunków. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie źródła przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane.

W sprawie poza sporem jest to, że wskazany przychód uczestnika stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych.

Rację ma natomiast Dyrektor KIS, że przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie należy interpretować w ten sposób, że warunkiem jego zastosowania jest to, że najpierw następuje objęcie lub nabycie pochodnych instrumentów finansowych jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, czego skutkiem jest osiągnięcie przychodu. Przepis ten wskazuje na "przychody z realizacji [określonych] praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" i nakazuje ich zaliczenie do "tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane". Przepis ten ma na celu powiązanie zrealizowania (osiągnięcia) przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych z ich uzyskaniem w wyniku objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - by przypisać przychód do właściwego źródła przychodów. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby - w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

W przekonaniu Sądu, organ w tej sprawie zasadnie uznał, że skarżący uzyskał instrument jako świadczenie nieodpłatne, bowiem z wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem umów ESOP skarżący poniósł jakiekolwiek koszty czy też miała miejsce inna forma ekwiwalentu. We wniosku wskazano, że celem umów było zapewnienie skarżącemu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję. Skarżący otrzymał więc pochodne instrumenty finansowe nieodpłatnie, zaś korzyść w postaci wypłaty premii była powiązana z jego zaangażowaniem w inwestycję.

Należy jednocześnie podkreślić, że – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, np. NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r., II FSK 377/18, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa tego sądu wyjaśnił, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT oraz w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale niewątpliwie ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ w analizowanej sprawie prawidłowo uznał, że skarżący nabył "prawo do Premii motywacyjnej" nieodpłatnie w rozumieniu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., natomiast jego następcze zaangażowanie w Inwestycję, które miało się przyczynić do wzrostu wartości Spółki 2 i spółek zależnych, zostało wynagrodzone faktyczną wypłatą premii. Tak więc, jego wkład pracy na rzecz Inwestycji miał wpływ nie na nabycie prawa do Premii - (bo ono nastąpiło wcześniej i nieodpłatnie), a na jej wypłatę, jak trafnie ocenił organ. Aktywny udział skarżącego w procesie inwestycyjnym był warunkiem wypłaty Premii oraz jej wysokości, która była uzależniona od osiągnięcia przez inwestycję określonych w umowach wskaźników finansowych. "Prawo do Premii" było czynnikiem, który miał zmotywować skarżącego do aktywnego zaangażowania w inwestycję. Z powyższego wynika, że prawo zostało przyznane nieodpłatnie, jako swojego rodzaju zachęta do działalności w interesie spółek. Przyznanie skarżącemu instrumentu nastąpiło najpierw nieodpłatnie po to, aby skarżący zaangażował się w inwestycję.

Uzyskanie przychodu nastąpiło natomiast w następstwie (wskutek) nabycia tych praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie.

Art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nakazuje kwalifikować przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych do tego źródła przychodów, w ramach którego uzyskano nieodpłatne świadczenie. Innymi słowy, kwalifikacja przychodu uzyskanego później, z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, powiązana jest z tym źródłem przychodów, z którym wiąże się nabycie świadczenia nieodpłatnego. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia analizowanego przepisu; nie wynika natomiast z niego warunek, by objęciu pochodnych instrumentów w ramach nieodpłatnego świadczenia towarzyszyło powstanie przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że mamy tu do czynienia z przychodem z realizacji praw, a nie przychodem z tytułu nabycia praw. Nie ma więc również racji skarżący zarzucając organowi, że bezzasadnie przyjął, iż art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do objęcia pochodnych instrumentów finansowych, które to objęcie/nabycie miało miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Przepis ten nie dotyczy bowiem opodatkowania nabycia instrumentów finansowych, lecz przychodu uzyskanego w wyniku realizacji tychże instrumentów. Z tego też powodu nie można oczekiwać kwalifikacji uzyskanego już po wejściu w życie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychodu według zasad opodatkowania przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych obowiązujących w dniu podpisania umów ESOP, bowiem otrzymanie tychże pochodnych instrumentów finansowych nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. W przekonaniu Sądu, nie stoi natomiast nic na przeszkodzie, by o kwalifikacji przychodu do danego źródła decydowało zdarzenie mające miejsce przed uzyskaniem przychodu, tj. nieodpłatne uzyskanie świadczenia w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Ustawodawca zdecydował się bowiem powiązać opodatkowanie przychodu uzyskanego z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych z tym źródłem przychodu, z którym wiązał się fakt uzyskania nieodpłatnie pochodnego instrumentu finansowego. Co istotne, również przepis przejściowy zawarty w ustawie zmieniającej, tj. art. 4 ust. 1, wskazuje, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Bez wątpienia skarżący nie uzyskał przychodu w dniu podpisania umów ESOP, uzyskał go natomiast dopiero z chwilą wypłaty premii motywacyjnej, co nie jest między stronami sporne (por. pytanie 2 zawarte we wniosku). Na moment realizacji przez skarżącego praw wynikających z umów ESOP (a jest to moment, na który dokonuje się analizy możliwości zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.) prawdą jest, że skarżący nabył pochodny instrument finansowy jako nieodpłatne świadczenie, bowiem prawo do premii miało być czynnikiem motywującym skarżącego do działania w procesie inwestycyjnym.

Sąd podziela stanowisko organu, że ze względu na to, iż przepis ten służy przypisaniu przychodów do właściwego źródła przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić to, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania.

W rezultacie, jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, art. 10 ust. 4 ustawy o PIT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. gdy osoba uprawniona (tutaj skarżący) uzyskuje nieodpłatnie od innego podmiotu (akcjonariusza swojego pracodawcy) instrument pochodny - co w momencie ich uzyskania nie generuje u osoby uprawnionej przychodu, a następnie realizuje prawa wynikające z tych instrumentów, otrzymując od tego podmiotu wynagrodzenie (tutaj premię motywacyjną) w zamian za zaangażowanie w inwestycję.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS, że skarżący otrzymał nieodpłatnie od podmiotu trzeciego prawa do Premii motywacyjnych, stanowiące pochodne instrumenty finansowe, a przychody skarżącego uzyskane z realizacji pochodnych instrumentów finansowych należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować - w myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy - jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez skarżącego środki z realizacji umów ESOP będą stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji stanowisko skarżącego - zgodnie z którym: otrzymane przez niego Premie motywacyjne będą stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – organ zasadnie uznał za nieprawidłowe.

W tym stanie sprawy, wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) należało ocenić jako chybione.

Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Niewątpliwie art. 14c § 1 o.p. wymaga, aby interpretacja indywidualna oparta była na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku. Organ wydający interpretację nie może ingerować w ten opis, ani dokonywać własnych ustaleń co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co jednolicie podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15).

Skarżący zarzucił, że organ w wydanej interpretacji błędnie przyjął, iż przyznanie prawa do Premii motywacyjnej nastąpiło nieodpłatnie. W przekonaniu Sądu, organ w tej sprawie nie zmodyfikował jednak stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku, lecz dokonał oceny istotnych okoliczności faktycznych w kontekście brzmienia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, natomiast ocena ta nie pokrywa się z oceną prezentowaną przez skarżącego. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organ była uprawniona, bowiem oparta została na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Jak wskazano powyżej, dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ zasadnie przyjął, że uzyskanie wskazanego przychodu jest realizowane w następstwie (wskutek) nabycia praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie. To z kolei, że wskazane instrumenty skarżący nabył jako nieodpłatne świadczenie, wynikało z informacji zawartych przez niego we wniosku, co Sąd omówił powyżej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, a organ nie naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3, ani też art. 169 § 1 i art. 121 § 1 o.p. Organ poddał bowiem ocenie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie mając przy tym wątpliwości uzasadniających konieczność wzywania skarżącego do szerszego umotywowania wniosku.

Sąd nie podzielił także wątpliwości strony w zakresie kwestii intertemporalnych. Jak wskazano powyżej, art. 4 ustawy zmieniającej nakazuje stosowanie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., zaś możliwość zastosowania art. 10 ust. 4 musi być analizowana na moment osiągniecia przychodów.

W tym kontekście można co najwyżej twierdzić, że analizowany przepis ustawy zmieniającej ma charakter retrospektywny, bowiem nakazuje kwalifikację przychodu do źródła przychodów w powiązaniu z zaistniałą wcześniej podstawą prawną (tj. nieodpłatnym otrzymaniem pochodnego instrumentu finansowego) do późniejszej wypłaty przychodu.

Wskazać należy, że w uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji (tu: uzyskanie przychodu) i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie we wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9, str. 8-20).

W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT do przychodów uzyskanych przez podatników po dniu wejścia w życie tego przepisu, zaś za jego wprowadzeniem do porządku prawnego przemawiały istotne wartości konstytucyjne, w tym zwłaszcza równość opodatkowania. W przekonaniu Sądu, nie naruszało standardów konstytucyjnych odniesienie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do wszystkich przychodów uzyskiwanych od dnia jego wejścia w życie.

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej, Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, rodzinnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemna pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przyczyny wprowadzenia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do porządku prawnego (o czym była mowa wyżej), nie istniały przeszkody prawne, by stosować ten przepis w analizowanej sprawie. Sąd nie dostrzegł powodów, by art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie mógł zostać zastosowany także do umowy ESOP zawartej w 2016 r.

W konsekwencji Sąd, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego ani przepisów postępowania zarzucanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją w całości.