Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 962/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par 3 ust. 2, par 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1349/19 w sprawie ze skargi G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi Miasta G. (dalej: Miasto lub Skarżący) - uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 15 marca 2019 r. o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego Miasto zadało pytanie: czy dokonując kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu Miejskiego, zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. mianownik tego wzoru), należy wyłączyć środki przekazywane przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego? Tak zredagowana wątpliwość - według Dyrektora KIS - dotyczyła co do zasady kwestii technicznych związanych z ustaleniem jakie wartości należy traktować jako dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz czy uwzględniać w mianowniku wzoru wyliczanego w oparciu o § 3 pkt 2 rozporządzenia wartość środków przekazywanych przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 u.d.j.s.t.

W ocenie Dyrektora KIS, rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek byłoby dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej. Zatem, zdaniem organu, przedstawione przez Miasto wątpliwości nie dotyczyły prawa podatkowego, a tym samym pozostają poza uprawnieniami organu przysługującymi mu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 lipca 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 23 maja 2019 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził, że interpretacji podlegają m.in. przepisy ustaw podatkowych i aktów wykonawczych, wydanych na ich podstawie. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieścił delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawniającą do uregulowania w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na jej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a uregulowania tego rozporządzenia mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 14b § 1 O.p., a więc zainteresowany może wystąpić do Dyrektora KIS z żądaniem dokonania ich interpretacji.

Zdaniem Sądu nieuprawnionym było również twierdzenie, że przedstawiony w pytaniu problem jest natury technicznej, a tym samym znajduje się poza instytucją interpretacji indywidulanej.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że nie zachodziła przeszkoda do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zagadnienie prawne mieściło się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 14b § 1 O.p. oraz w granicach kompetencji organu, gdyż dotyczyło przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jako aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług wydanego na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT) oraz odnosiło się do wykładni pojęcia "dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego", o którym mowa w § 2 pkt 9 w/w rozporządzenia MF, stanowiącego termin prawa podatkowego, pomimo odesłania przez ustawodawcę w definicji tego pojęcia do ustawy o finansach publicznych.

4.3. Miasto nie wnosiło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2023 r. Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się nie zasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach przedmiot kontroli sądowej stanowiło postanowienie Dyrektora KIS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Przyczyną tej odmowy było uznanie przez organ, że przedmiotem wniosku nie jest zagadnienie związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, gdyż ważka dla sprawy definicja "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia wyraźnie odsyła do ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie (wraz z postanowieniem go poprzedzającym). Podstawę takiego rozstrzygnięcia sądowego stanowiła ocena, że przedstawiony we wniosku problem dotyczył wykładni prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa ocenę Sądu pierwszej instancji. Ponownie podnosi, że za odmową wszczęcia postępowania przemawiało to, że wątpliwości Miasta nie dotyczyły wykładni prawa podatkowego, a w istocie przepisów ustawy o finansach publicznych.

5.4. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z dnia: 20 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 427/19; 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19; 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje. W świetle tych orzeczeń za ugruntowane należy uznać zapatrywanie, że obowiązku udzielenia przez organ interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Przedstawione uwagi dotyczą również przepisów odnoszących się do tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia. Nie powinno budzić wątpliwości, że rozporządzenie, mające ustawowe umocowanie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji zatem, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w przepisach tej ustawy, to nie można zasadnie twierdzić, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Informacja dotycząca zakresu uwzględnianych danych jest bowiem konieczna dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych.

5.5. W konsekwencji należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji negującym stanowisko Dyrektora KIS o tym, że przedstawiony w pytaniu problem jest natury technicznej, a tym samym znajduje się poza instytucją interpretacji indywidulanej. Analiza bowiem opisu stanu faktycznego oraz zadanego na tym tle pytania prowadzi do wniosku, że wątpliwości dotyczą prawidłowości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia proporcji odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak jest możliwości bezpośredniej alokacji nabytych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej oraz nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Konkretnie zagadnienie odnosi się do sposobu określenie tej proporcji (art. 22 ust. 2a ustawy o VAT) co do wartości jakie mieszczą się w zakresie mianownika wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia określającego sposób ustalenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Miasto nie jest pewne co do tego, czy środki przekazywane Ministerstwu Finansowemu na podstawie art. 30 u.d.j.s.t. pomniejszają dochód wykonany, o którym mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia. Oznacza to, że problem zarysowany we wniosku sprowadza się do prawidłowości określenia współczynnika, o którym mowa w art. 22 ust. 2a w związku z § 3 ust. 2 i § 2 pkt 9 rozporządzenia. Tymczasem "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 411/17).

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Wzmiankować przy tym należało, że powołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygn. akt: I SA/Sz 543/18, III SA/Gl 897/18, I SA/Bk 648/19 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokami z dnia: 20 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 427/19; 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19; 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20).

5.6. Skarga kasacyjna została oddalona - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast Miasto nie wnosiło odpowiedzi na skargę kasacyjną).

s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Artur Mudrecki