Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1305/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (spr.), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. - H. - U. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1448/13 w sprawie ze skargi P. P. - H. - U. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz sierpień i od października do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. - H. - U. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1305/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r. III SA/Gl 1448/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego E. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 r. (z wyłączeniem lipca i września), uznając, że 12 faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę J.-T., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W tej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej "ustawa o VAT") Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że formalna poprawność faktur nie jest wystarczająca dla skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto organ zauważył, że Prezes Spółki - W. K. oraz M. P. zostali oskarżeni o przestępstwo z art. 299 K.k. i art. 56 w związku z art. 76 § 1 K.k.s. Organ nie zakwestionował realizacji czynności ujętych w przedmiotowych fakturach (usługi transportowe oraz usługi sprzętem ciężkim – koparkami, spychaczami, walcami), uznał jednak, że nie wykonał ich ani wystawca faktur, ani jego podwykonawca (E. Spółka z o.o.), gdyż nie mieli oni technicznych możliwości świadczenia takich usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, powielając zarzuty odwołania. Dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – dalej O.p.) przez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez podatnika, a istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art.181, art. 180 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wykonania kwestionowanych robót oraz poprzestanie na przesłuchaniach z postępowania karnego,

- art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy i uniemożliwienie podatnikowi wykazania niemożności samodzielnego wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, bądź powołania biegłego celem potwierdzenia, że wszystkie prace zostały wykonane,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 3 Szóstej dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie.

Spółka zarzuciła również nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał na prawomocne decyzje organów podatkowych, wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do firmy J.-T. i jej podwykonawcy spółki E. oraz na materiał dowodowy z postępowania karnego sygn. akt I Ds. 482/2011 i 1 Ds. 299/2012, którym objęto pracowników skarżącej, a także na ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych w zakresie firm współpracujących ze spółką E..

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy oraz ich ocenę, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty nie został wykonany, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktur.

Sąd podkreślił, że w szczególności spółka E. nie była faktycznym podwykonawcą usług, które za pośrednictwem J.-T. nabyła skarżąca. Nie było zatem podstaw do ich refakturowania na skarżącą. Spółka E. nie zatrudniała pracowników - operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców (zarówno legalnie jak i "na czarno"), nie posiadała środków transportu oraz ciężkiego sprzętu budowlanego, firmy od których kupowała usługi nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie zatrudniały pracowników, były w likwidacji lub prowadziły działalność w innym zakresie. Spółka E. nie posiadała dowodów na faktyczny zakup odsprzedanych towarów i usług. A. W. - Prezes Zarządu, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla J.-T. za wynagrodzenie w wysokości 3% ich wartości brutto, zgodnie z otrzymanymi od T. P. zestawieniami godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych oraz ciężkiego sprzętu budowlanego.

Sąd wyjaśnił dalej, że w celu obniżenia zobowiązań podatkowych T. P., na podstawie faktur E. sp. z o.o., wystawiał następnie faktury sprzedaży dla skarżącej, a dla ich uwiarygodnienia dołączał te same zestawienia godzin i miejsc pracy sprzętu, które wcześniej przekazywał A. W. jako wytyczne do wystawiania fikcyjnych faktur. Współpracy pomiędzy spółką E. a firmą J.-T. nie potwierdzili również zatrudnieni w niej kierowcy: L. B., G. C., R. C., K. D., A. K., S. K., M. K., L. K., B. R., W. S. i R. T., pracujący na tych samych budowach, na których usługi miała wykonywać E. sp. z o.o.

Analiza informacji zawartych w zbiorczych zestawieniach godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego, dołączonych do zakwestionowanych faktur VAT, wykazała, że J.-T. musiałaby w sierpniu i grudniu 2008 r. (miesiącach przykładowo wybranych z uwagi na znaczną ilość dokumentów źródłowych) dysponować dodatkowo co najmniej 17 samochodami ciężarowymi oraz kierowcami tych samochodów, aby wykonać prace objęte fakturami sprzedaży pod którymi stwierdzono zbiorcze zestawienia. Tym bardziej, że J.-T. wykonywała inne usługi objęte fakturami sprzedaży dla innych kontrahentów, do których podpięto dokumenty szczegółowe jak: dowody WZ, listy przewozowe, ewidencje pracy pojazdów itp.

Za niewiarygodne uznano zeznania M. P. - dyrektora finansowego w J.-T., która potwierdziła, że E. sp. z o.o. była podwykonawcą T. P., a A. W. z racji współpracy gospodarczej z T. P. bywał w siedzibie J.-T. codziennie i pobierał gotówkę z kasy jako rozliczenie za usługi wykonane przez spółkę E.. A. P. (główny specjalista ds. transportu w J.-T.) i G. C. (kierowca) zeznali, że w latach 2007-2008 rzadko widywali A. W. - raz w miesiącu. Ponadto w innym przesłuchaniu M. P. zeznała, że J.-T. nie rozliczała się z kontrahentami gotówką, wszystkie rozliczenia odbywały się przelewami. Nie mogła zatem firma J.-T. odprzedać usług, których nie zakupiła, ani sama nie mogła ich wykonać. Powyższa konstatacja, zdaniem Sądu, pozostaje w zgodzie z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej, że roboty związane z niwelacją hałdy w Wojkowicach wykonali we własnym zakresie. Również na podstawie dokumentacji źródłowej J.-T. za okres od VIII-XII/2007 r., zabezpieczonej do potrzeb postępowania przygotowawczego sygn. akt 1 Ds. 482/2011, wykluczono udział podwykonawców w usługach objętych fakturami sprzedaży dla E. sp. z o.o., gdyż w dokumentacji kosztowej, oprócz faktur z E. sp. z o.o. nie stwierdzono nabycia takich usług od innych kontrahentów, a T. P. nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego, którym mógłby wykonać usługi wskazane w treści spornych faktur. Nie dysponował zapleczem technicznym do wykonania usług transportowych objętych zbiorczymi zestawieniami godzin i miejsc pracy sprzętu oraz świadczył równolegle usługi objęte innymi fakturami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie też organ ocenił dowody WZ, listy przewozowe, ewidencje pracy pojazdów, zestawienia zbiorcze godzin i miejsc pracy sprzętu - samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego, załączone do w/w faktur sprzedaży, które nie były przez nikogo potwierdzane za niewiarygodne. Tym bardziej, że w omawianym okresie T. P. posiadał jedną koparkę firmy J. oraz 5 samochodów ciężarowych z naczepami oraz korzystał z samochodów ciężarowych na podstawie umowy leasingu. Powyższe ustalenie wynikało z raportu o środkach trwałych i dokumentów źródłowych T. P. oraz zeznań W. S. i L. B. (koparka nie nadawała się do użytku). O tym, że firma wykonywała wyłącznie usługi transportowe zeznała również A. P. i G. C.

WSA w Gliwicach podkreślił, że robót ujętych w spornych fakturach nie mogła wykonać samodzielnie skarżąca, na co wskazują nie tylko zeznania W. K., ale także ustalenie, że w latach 2007-2008 Spółka posiadała koparkę, 2 samochody ciężarowe typu wanna (leasing) oraz 2 spychacze, z których pracował tylko jeden. Również pracownicy spółki E. kojarzyli firmę J.-T. jako podwykonawcę wyłącznie usług transportowych. Spółka wynajmowała sprzęt ciężki od innego kontrahenta, tj. z firmy pana R.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie zatem organ uznał sporne faktury jako nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

WSA w Gliwicach stwierdził ponadto, że organ wykazał nie tylko brak należytej staranności w postępowaniu podatnika przy sporządzaniu dokumentacji i odbiorze kupionych usług, ale także współdziałanie przestępcze. Wprawdzie sąd administracyjny jest związany wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, a taki jeszcze w sprawach skierowanych do sądów karnych nie zapadł, co jednak nie pozbawia mocy dowodowej materiałów, na podstawie których sporządzono akt oskarżenia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2014 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, zarzucając:

1. Na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu, w następstwie której dokonano wyeliminowania prawa skarżącej do odliczenia gwarantowanego ustawą, gdyż Sąd odrzucił skargę, nie badając merytorycznie i nie odniósł się do cytowanego przez stronę orzecznictwa TSUE (zarzut nr 1),

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie było zasadnym dopełnienia przez stronę należytej staranności w badaniu i wyborze kontrahentów z uwzględnieniem ich sumienności kupieckiej. WSA nie zauważył, że organy podatkowe naruszyły zasadę domniemania rzetelności skarżącego, poprzez dokonanie stwierdzeń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym z udziałem strony w czasie postępowania kontrolnego postępowania odwoławczego. Tymczasem strona wykazała należytą staranność i dokonała sprawdzenia kontrahenta, na co przedstawiała organowi kontrolnemu stosowną dokumentację. Strona zgodnie z przepisami prawa upewniła się, że faktury za wykonane usługi zostały wystawione przez usługobiorcę, który aktywnie prowadził działalność gospodarczą (zarzut nr 3).

2. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia art 187 § 1 oraz art. 181 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., następstwem którego było niezebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosiła strona i w konsekwencji oparto rozstrzygnięcie decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko z ułomnych akt innych spraw (postępowanie Prokuratury Rejonowej w K. oraz postępowanie w spółce J. T.) - prowadzonych bez udziału strony skarżącej (zarzut nr 2),

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, opartego jedynie na domniemaniach i przesłuchaniach dokonanych przez organy ścigania w tym Prokuraturę, bez udziału strony, podczas gdy do dnia dzisiejszego żaden niezawisły Sąd nie uznał zasadności tych treści. WSA nie zauważył braku zgodności pomiędzy przesłuchaniami świadków a stanowiskiem T. P. Świadkowie twierdzili, że pracując u P. świadczyli usługi dla strony skarżącej (zarzut nr 4),

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a (zarzut nr 6) z powodu:

a) niewłaściwej kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami O.p. i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego w postępowaniu administracyjnym, tj. art. 123 § 1 (poprzez nie zapewnienie przez organy podatkowe udziału strony w każdym stadium postępowania kontrolnego podatkowego), art. 180 (niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków bardzo istotnych dla celów sprawy), art. 187 § 1 (poprzez nie zebranie materiału dowodowego wyczerpującego i pełnego dla skonkludowania wniosków zawartych w decyzji administracyjnej), art. 188 (poprzez nieuwzględnianie wniosków ustnych i pisemnych strony w przedmiocie przeprowadzenie dowodów uzasadniających stanowisko strony - pomimo tego, że organy podatkowe nie akceptowały stanowiska strony), art. 191 (poprzez wydanie decyzji administracyjnej w ramach której nawet przeprowadzone dowody bez udziału strony kwestionują stanowisko organów zawarte w decyzji), art. 193, art. 199a (poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia treści czynności prawnej łączącej Spółkę skarżącą z T. P.), art. 210 § 1 pkt 6 (poprzez niedokonanie w decyzji uzasadnienia faktyczne prawnego dotyczącego stron transakcji i w miejsce tego notoryczne przywoływanie strony trzeciej, tj. spółki E. nieznanej dla skarżącej). WSA w Gliwicach nie zauważył powyższych nierzetelności organów podatkowych w sposób bardzo istotny determinujący treść decyzji administracyjnej oraz jej istotę;

b) niedoręczenia stronie skarżącej wydanego przez Sąd postanowienia do dnia wniesienia kasacji w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a. w sposób zgodny z treścią art.67 § 5 tej ustawy. Sąd nieprawidłowo zastosował się do art. 76 § 3 w/w ustawy, pomimo tego, że udzielone pełnomocnictwo bardzo precyzyjnie konkludowało adres do doręczeń, w sytuacji gdy ustanowiona jest większa liczba pełnomocników. W następstwie takiego działania Sądu strona skarżąca przez długi okres nie wiedziała jak ma się zachować względem organu egzekucyjnego.

3. Na podstawie art 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzucono, iż Sąd wyszedł poza granice skargi, mimo, że w danej kwestii nie powinien tego uczynić. Skarżący podkreślił, że Sąd nie ma żadnej wiedzy w przedmiocie rzetelności materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w sprawie T. P. i również z dostępnego materiału dowodowego w aktach sprawy nie wynika: czy przypadkiem T. P. nie uczynił sobie źródła dochodu z nierzetelnie prowadzonej księgi podatkowej w następstwie nieewidencjonowania zakupu usług dokonanych od faktycznych podwykonawców, przy pomocy których świadczył część usług dla skarżącego. Art. 11 P.p.s.a. jednoznacznie konkluduje o związaniu WSA w Gliwicach ewentualnym wyrokiem karnym, zaś Sąd nawet nie dopuszcza możliwości uniewinnienia skarżącego w postępowaniu karnym, gdyż zaakceptował ułomną moc materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Sąd zaakceptował dla celów swojego uzasadnienia prawomocne decyzje administracyjne wydane w stosunku do spółki z o.o. E. i T. P., jako dokumenty urzędowe. Nie uwzględnił przy tym, że decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi, wiążącymi strony decyzji, a nie osoby trzecie (zarzut nr 5).

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W mawianej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy art 187 § 1 oraz art. 181 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Nie dopatrując się zasadności tego zarzutu, na wstępie należy stwierdzić, że wskazywany przez skarżącą przepis art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. nie istnieje. Z treści skargi kasacyjnej wynika jednak, że skarżącej chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie skarżąca kwestionuje wiarygodność dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, które to dowody zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżąca akcentuje swoje wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie tych świadków, a także o przesłuchanie innych osób, których zeznaniami organy nie dysponowały.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, na wstępie należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Ze stanowiskiem tym skarżący co do zasady się zgadza – co wynika ze skargi kasacyjnej. Oznacza ono jednak, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Nie oznacza to jednak, że dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony wystarczające jest gdy strona ogólnie powoła się na sprzeczności zeznań, mając nadzieję w gruncie rzeczy, że podczas kolejnego przesłuchania świadek zmieni zeznania. Poza tym gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14, opubl. CBOSA).

Należy zauważyć przy tym, że podatek VAT ma charakter sformalizowany i powinien wynikać przede wszystkim z dokumentów, te zaś w niniejszej sprawie nie są dla Spółki korzystne. Wynika z nich bowiem, że zakwestionowane czynności mają swoje źródło w fakturach wystawianych przez spółkę E. (a wcześniej w fakturach wystawianych na rzecz spółki E.), zaś w skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że podmiot ten jest mu nieznany. W rzeczywistości bowiem spółka E. w nie była żadnym podwykonawcą J.-T., gdyż nie zatrudniała ani operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców, nie posiadała środków transportu oraz ciężkiego sprzętu budowlanego. Natomiast firmy od których kupowała usługi nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT, nie zatrudniały pracowników, były w likwidacji lub prowadziły działalność w innym zakresie. Spółka E. nie posiadała również żadnych dowodów wskazujących na faktyczny zakup odsprzedanych towarów i usług. Ponadto A. W. - Prezes zarządu spółki E., jednoznacznie stwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla J.-T. za wynagrodzeniem w wysokości 3% ich wartości brutto, zgodnie z otrzymanymi od T. P. zestawieniami godzin i miejsc pracy samochodów ciężarowych oraz ciężkiego sprzętu budowlanego. Współpracy pomiędzy spółką E. a firmą J.-T. nie potwierdzili również kierowcy zatrudnieni w tej ostatniej, pracujący na tych samych budowach, na których usługi miała wykonywać E. sp. z o.o. Na podstawie faktur wystawionych przez spółkę E., T. P. wystawiał następnie faktury sprzedaży dla skarżącej, a dla ich uwiarygodnienia dołączał te same zestawienia godzin i miejsc pracy sprzętu, które wcześniej przekazywał A. W. jako wytyczne do wystawiania fikcyjnych faktur.

Schemat działania wystawcy spornych faktur i jego rzekomego podwykonawcy (spółki E.) został szczegółowo opisany w decyzjach organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, a wcześniej w decyzjach wydanych przez właściwe organy dla J.-T. i spółki E.. W odniesieniu do zakwestionowanych czynności właściwe organy określiły tym podmiotom obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W tej sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane w istocie nie miały miejsca, nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samych faktur, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób wiarygodny wykazali, że czynności wynikających z zakwestionowanych faktur nie mógł wykonać ani ich wystawca, ani jego podwykonawca (spółka E.), gdyż nie mieli oni technicznych możliwości świadczenia takich usług, a poza tym porozumieli się co do wystawiania fikcyjnych faktur.

Z zarzutem tym wiąże się kolejny, dotyczący naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., które skarżący powiązał z szeregiem przepisów O.p. oraz P.p.s.a. Z art. 1 § 2 Prawa o ustroju... wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że są to przepisy o charakterze ustrojowo – kompetencyjnym, które sąd administracyjny mógłby naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji, względnie gdyby kontrolę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium niż zgodność z prawem, albo zastosował inny środek niż przewidziany w ustawie. Nieprzyznanie stronie racji, nie oznacza, że WSA w Gliwicach Sąd nie odczytał we właściwy sposób zarzutów skargi, albo, że ocenił postępowanie i rozstrzygnięcia organów pod innym kątem niż zgodność z prawem.

W kwestii niedoręczenia postanowienia Sądu pierwszej instancji – Spółka nie precyzuje jakie postanowienie ma na myśli. Pełnomocniczka Dyrektora Izby Skarbowej w K. zidentyfikowała, że prawdopodobnie skarżącej chodzi o postanowienie z 9 września 2013 r., odmawiające wstrzymania zaskarżonej decyzji i trafnie podniosła, że ewentualne wady tamtego postępowania nie mogą stanowić o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c (w istocie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie było zasadnym dopełnienia przez stronę należytej staranności w badaniu i wyborze kontrahentów z uwzględnieniem ich sumienności kupieckiej. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że strona wykazała należytą staranność i dokonała sprawdzenia kontrahenta.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 695/13 (trafnie cytowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną), iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3-3a O.p. nie może odnosić się samodzielnie do oceny materiału dowodowego w sprawie, jak to ma miejsce w skardze kasacyjnej (to w ramach tego przede wszystkim zarzutu nawiązano do oceny przesłanki wiedzy podatnika o nadużyciu podatkowym). Wymienione przepisy mają charakter ogólny (kompetencyjny); pozwalają zatem organowi na odmienne określenie zobowiązania podatkowego (czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), aniżeli wynika to z deklaracji, m.in. po uprzednim stwierdzeniu (wykazaniu), że "wysokość zobowiązania podatkowego" ("kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym") jest "inna niż wykazana w deklaracji". Zatem stosowanie tych przepisów poprzedza postępowanie dowodowe, w ramach którego organ gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i dokonuje oceny dowodów (art. 191 O.p.), a dopiero w następstwie powyższego korzysta z kompetencji przyznanej mu na mocy ww. art. 21 § 3 czy § 3a O.p. Tym samym omawiany zarzut jest zbyt ogólny, aby można było w jego ramach ocenić twierdzenia strony o niewiedzy odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut naruszenia art. 144 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

NSA podzielił pogląd organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że na wynik omawianej sprawy nie ma wpływu błąd co do kwoty podatku naliczonego zawarty na 2 stronie uzasadnienia WSA w Gliwicach, polegający na omyłkowym przeniesieniu wartości podatku naliczonego ze sprawy skarżącej Spółki za 2007 r. Z treści tego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów obu instancji.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Z pierwszego z tych przepisów wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w myśl drugiego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę

W tym zakresie skarżący podnosi, że Sąd odrzucił skargę, nie badając jej merytorycznie i nie odnosząc się do cytowanego przez stronę orzecznictwa TSUE. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia w treści zaskarżonego wyroku. W ocenie Sądu odwoławczego, WSA w Gliwicach dokonał merytorycznej oceny decyzji wymiarowej, analizując ją również pod kątem zarzutów skargi, co uczynił także w odniesieniu do reprezentatywnego orzecznictwa TSUE (wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Sąd doszedł jednak do przekonania, że organ wykazał nie tylko brak należytej staranności w postępowaniu podatnika przy sporządzaniu dokumentacji i odbiorze kupionych usług, ale także współdziałanie przestępcze. W tej ostatniej kwestii WSA stwierdził, że wprawdzie nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok karny, nie pozbawia to jednak mocy dowodowej materiałów, na podstawie których sporządzono akt oskarżenia.

Należy zwrócić uwagę również na treść decyzji organu odwoławczego, z której wynika, że Prezes skarżącej Spółki – W. K. nadzorował wszelkie prace wykonywane przez J.-T.. W tej sytuacji – zdaniem organu – trudno jest uznać, że widząc skalę i zakres świadczonych usług, W. K. nieświadomie przyjął do realizacji faktury stwierdzające wykonanie prac, których faktycznie nie wykonano lub wykonano w mniejszym zakresie niż wynikało to z treści otrzymanych dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten jest przekonujący i nie umniejsza go wcale okoliczność, że strona mogła posiadać dokumenty rejestracyjne tego kontrahenta, skoro była świadoma, że kontrahent ów dostarczał jej faktury nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie znajduje aprobaty również zarzut dotyczący naruszenia art 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., z powodu tego, że w ocenie skarżącej Sąd wyszedł poza granice skargi, mimo, iż w danej kwestii nie powinien tego uczynić. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Spółka powinna była wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. O przekroczeniu granic sprawy nie świadczy jednak ocena materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, a włączonego do akt rozpoznawanej sprawy. Na takie działanie pozwala bowiem art. 181 O.p. Natomiast art 151 P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty sformułowane w tym zakresie nie można uznać za trafne.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.