Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1325/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Go 838/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 września 2019 r. nr 0801-IOA.4246.19.2019.LPI w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt II SA/Go 838/19, oddalił skargę S. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "organ II instancji") z 20 września 2019 r. nr 0801-IOA.4246.19.2019.LPI w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej 16 lutego 2017 r. kontroli w barze S. znajdującym się w miejscowości I., przy ul. [...], funkcjonariusze Służby Celnej Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Zielonej Górze ujawnili pięć automatów do gier o nazwie: Hot Slot bez numeru, Max Cash Multigame bez numeru, Apex Multi Magic nr CZD00441, Star Games Kajot bez numeru oraz Apex Multi Magic nr CZ020604. Automaty były wyłączone z sieci zasilającej i nie posiadały przewodów zasilających. Funkcjonariusze sporządzili protokoły oględzin każdego z ujawnionych automatów, protokół zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów, protokół z przekazania dowodów rzeczowych do magazynu depozytowego oraz protokół przesłuchania świadka.

Postanowieniem z 8 października 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: "Naczelnik LUCS") wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach. W toku postępowania skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na to, iż w momencie kontroli urządzenia były nieaktywne i nie oferowały gier.

Naczelnik LUCS decyzją z 21 lutego 2019 r. nr 418000-COP-1.4246.179.2017.20.MZB, powołując się na art. 207 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej jako o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h.") wymierzył skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S., karę pieniężną w kwocie 48.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego w sprawie organ zwrócił uwagę przede wszystkim na zeznania przesłuchanej w charakterze świadka wydzierżawiającej lokal E. M., która podała, iż automaty włączone były jeszcze w zeszłym tygodniu i że w wcześniej klienci i osoby postronne grały na tych automatach. Z kolei stronę jako właściciela automatów organ ustalił przede wszystkim na podstawie umowy najmu powierzchni operacyjnej z 13 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy stroną a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym I. sp. z o.o. w Ił.

Następnie wskazał na ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w Słupsku – W. K., wydane odnośnie do każdego z przedmiotowych automatów. Biegły stwierdził, iż badane automaty są urządzeniami elektronicznymi symulującymi gry na klasycznych automatach bębnowych oraz dodatkowo grę w pokera (w przypadku automatu Apex Multi Magic nr CZD00441 i Hot Slot bez numeru), gry kasynowe (w przypadku automatu Star Games Kajot bez numeru), punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużające czas gry; gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach (układ kart) nie zależy od zręczności gracza; gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny i umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach; umożliwiają też wypłatę wygranych pieniężnych. Zdaniem biegłego gry na powyższych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w u.g.h.

Z uwagi na ustalenie przez biegłego, że automat Apex Multi Magic o nr AMM060208476 był uszkodzony i niesprawny organ podał, iż nie wszczął w tym zakresie postępowania w sprawie wymierzenia kary.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w oparciu o treść art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Naczelnik LUCS uznał, iż gry na spornych automatach mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, uprawniają do stwierdzenia, że strona ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h. przepisy: art. 6 ust. 1, art. 23 a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Według organu strona bezspornie wyczerpała zatem dyspozycję przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W ocenie organu, postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, iż kontrolowane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gra zawiera element losowości w rozumieniu u.g.h.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS decyzją z 20 września 2019 r. nr 0801-IOA.4246.19.2019.LPI, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie DIAS sporządzone przez biegłego sądowego opinie wyczerpująco odnoszą się do opisu przedmiotu sprawy i zawierają wnioski tożsame ze spostrzeżeniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Zielonej Górze w ramach przeprowadzonej kontroli, zawartymi w protokole oględzin z dnia 16 lutego 2017 r., dających możliwość zakwalifikowania automatów jako spełniających wymogi u.g.h., o których mowa w art. 2 ust. 3.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż urządzanie gier na automatach o wygrane pieniężne jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w u.g.h., to jest na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Takiej koncesji w kontrolowanym punkcie nie przedstawiono. Tym samym za prawidłowe uznał DIAS przyjęcie przez organ I instancji, iż sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że w § 2 pkt 1 umowy najmu z 13 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym I. sp. z o.o. a firmą S. S. S. wskazano, że automaty są wyłączną własnością operatora (tu: firma S. S. S.). Automaty mogą być udostępniane gościom/klientom lokalu jedynie zgodnie z instrukcjami i regulaminami gier przekazanymi przez Operatora". Z kolei § 5 aneksu do ww. umowy zawiera następującą treść: "Operator oświadcza, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Operator oświadcza, że posiada wszelkie wymagane zezwolenia i koncesje na prowadzenie takiej działalności". Biorąc powyższe pod rozwagę organ stwierdził, że wobec uznania przedmiotowych urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h. i bezspornego ich użytkowania poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 u.g.h. Przechodząc do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika odwołującego dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, które opiera się tylko i wyłącznie na fakcie, iż w dniu kontroli ujawnione automaty były wyłączone i nie oferowały żadnych gier, organ II instancji wyjaśnił, że realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Wyrokiem z 11 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że organy obu instancji trafnie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podstawę której stanowiły przepisy u.g.h., w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące w dacie popełnienia deliktu administracyjnego, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) zmieniającą m.in. ustawę z dniem 1 kwietnia 2017 r. w sposób mniej korzystny dla skarżącego (znowelizowane przepisy zaostrzyły istotnie wymiar kary pieniężnej). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wynosiła 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli). Wymierzona w postępowaniu kara jest więc zgodna z ustawą. Dodał, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., (II GPS 1/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie art. (269 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier zainstalowanych na automatach. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). NSA w wyroku z dnia z 8 lutego 2017 r., (II GSK 5530/16, CBOSA) stwierdził, że wykładnia pojęcia "gry losowej" wypracowana przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostaje aktualna w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. również wyroki NSA z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd podzielił stanowisko organów, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w ekspertyzach sporządzonych przez W. K. dotyczących poszczególnych automatów do gier, z których wynika, że końcowy układ symboli na bębnach (układ) kart nie zależy od umiejętności (zręczności gracza), oprogramowanie automatów zawiera generator losowy. Zaznaczył, że organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Podkreślił, ze ekspertyzy biegłego w sposób szczegółowy, kompletny opisują sposób działania przedmiotowych automatów i brak jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania ich wartości dowodowej. W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut skarżącego, że wyłącznie eksperyment przeprowadzony podczas kontroli na włączonym urządzeniu potwierdza losowy charakter gry i kwalifikuje urządzenie do kategorii automatów do gier hazardowych. Jak już wyżej wskazano organy celne w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. Nie ma zatem przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on charakter dowodu bezpośredniego. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku taki eksperyment musi zostać sporządzony o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach". W konsekwencji brak przeprowadzenia eksperymentu nie może automatycznie dyskwalifikować innych dowodów wskazujących jednoznacznie na losowy charakter gier na automatach.

W ocenie Sądu, również kwestia dotycząca podmiotu urządzającego gry została ustalona prawidłowo. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że to skarżący był dysponentem automatów i podmiotem urządzającym gry w kontrolowanym lokalu. Świadczy o tym jednoznacznie treść umowy najmu z dnia 13 listopada 2007r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym INTERTANK sp. z o.o. a firmą S. S. S. gdzie w § 2 wskazano, że automaty są wyłącznie własnością operatora (firma S. S. S.). Organ II instancji zasadnie przywołał treść § 5 aneksu do ww. umowy, który zawiera oświadczenie operatora (skarżącego), że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach zgodnie z przepisami ustawy u.g.h. i posiada wszelkie wymagane zezwolenia i koncesje na prowadzenie takiej działalności. Wskazane okoliczności znajdują również potwierdzenie w zeznaniach świadka E. M., która podała, że automaty były użytkowane jeszcze w zeszłym tygodniu. Z kolei sam fakt, że w trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy kontroli przedmiotowe automaty były wyłączone z sieci zasilającej i nie posiadały przewodów zasilających nie oznacza, że skarżący nie był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia orzekających w sprawie organów. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może być uznana za dowolną, wykazującą sprzeczność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dla wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry istotne było ustalenie, że skarżący urządzał gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Organ II instancji wskazał, że przedmiotowa działalność miała miejsce jeszcze tydzień przez datą przeprowadzenia kontroli. Niewątpliwie tego typu działalność ze swej istoty posiada charakter ciągły. Skarżący nie legitymował się koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 u.g.h.), nie wykazał również, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Jak wskazano wyżej nie ulega również wątpliwości, że skontrolowane urządzenia był automatami do gry w rozumieniu u.g.h. Uzasadniony jest zatem wniosek, że skarżący urządzał gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Działalność ta miała miejsce przed wejściem w życie przepisów zwiększających znacznie wysokość kary pieniężnej za opisane działania i dlatego organy słusznie zastosowały dotychczasowe przepisy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) i przyjęcie, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy:

a) zatrzymane urządzenia w dniu kontroli 16.02.2017r. były wyłączone z sieci zasilającej, nie posiadały przewodów zasilających, a w konsekwencji jako nieaktywne, nie oferowały żadnych gier, w związku z czym funkcjonariusze celno-skarbowi nie przeprowadzili eksperymentów procesowych na tych urządzeniach;

b) organ administracji w toku postępowania administracyjnego nie zdołał ustalić, czy zatrzymane urządzenia w dniu kontroli były aktywne i czy oferowały gry, a także w jakim okresie były eksploatowane;

2. naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), 122 w zw. z art. 207 i art. 210 o.p. w zw. z art. 8 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak precyzyjnego określenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w zaskarżonej decyzji daty, czy też okresu, kiedy Skarżący miał dopuścić się deliktu administracyjnego, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, zaś takie działanie narusza zasadę pogłębiania zaufania w postępowaniu administracyjnym, zasadę pewności prawa oraz zasadę demokratycznego państwa;

3. naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji nie rozważył w pełni zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącego, w zakresie jakim Skarżący zarzucił organowi administracji brak precyzyjnego określenia w zaskarżonej decyzji daty, czy też okresu, kiedy Skarżący miał dopuścić się deliktu administracyjnego, w sytuacji kiedy na Sądzie ciążył obowiązek uzasadnienia faktycznego wyroku, co utrudnia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku i prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji istoty sprawy i pominięcie okoliczności oraz zarzutów wskazywanych w skardze, a mianowicie okoliczności, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w zaskarżonej decyzji nie wskazał na dokładną datę, czy też okres, kiedy Skarżący miał dopuścić się deliktu administracyjnego, w sytuacji kiedy ciążył na nim obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ administracji wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że przed datą kontroli celno-skarbowej w dniu 16.02.2017r. urządzano gry na automatach do gier poza kasynem gry, pomimo tego, że zatrzymane urządzenia były w chwili kontroli nieaktywne i nie posiadały przewodów zasilających, a okoliczność ta została ustalona jedynie na podstawie zeznań świadka E. M., której zeznaniom organ dał wiarę w całości, pomimo tego że w postępowaniu przez Sądem Rejonowym w Żaganiu, II Wydział Karny, sygn. akt [...], świadek ten zeznawał w sposób odmienny, w związku z tym dowód z zeznań świadka nie powinien stanowić wiarygodnego środka dowodowego, przesądzającego o dopuszczeniu się przez Skarżącego deliktu administracyjnego;

6. naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. polegające na niepodjęciu przez organ administracji wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na dowodach w postaci opinii biegłego sądowego W. K., w sytuacji gdy opinie te zostały sporządzone na podstawie badań automatów przeprowadzonych w magazynie depozytowym po upływie roku i nie wynika z nich, aby w dniu kontroli 16.02.2017r. urządzenia były aktywne i oferowały gry, z opinii tych nie wynika, aby biegły sądowy przeprowadził eksperymenty procesowe, aby zbadał wcześniejszą aktywność urządzeń, zaś Skarżący nie miał możliwości wziąć udziału w czynnościach procesowych, nadto opinie te są pozbawione dokumentacji filmowej i fotograficznej, stanowiącej integralną część tych opinii, co powoduje, że opinie te nie stanowią pełnowartościowego dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych oraz oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, których istnienia w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że ujawnione w trakcie kontroli automaty do gier HOT Slot bez numeru, Max Cash Multigame bez numeru, Apel Multi Magic nr CZD00441, Star Games Kajot bez numeru służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, zaś po trzecie, nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 48.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

W punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że wbrew prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej łącznej argumentacji obu zarzutów z pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej ( str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. i 134 § 1 p.p.s.a.

Przede wszystkim wskazać należy, że - w ocenie kasatora - do naruszenia tych przepisów doszło poprzez: niewywiązanie się z obowiązku szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności, że Dyrektor Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nie wskazał na dokładną datę, czy okres, kiedy skarżący miał dopuścić się deliktu administracyjnego. Wyjaśnienia w tym miejscu zatem wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Dodatkowo NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tym podkreślić trzeba – odwołując się również do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13) – że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wyjaśnia motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, akceptując ustalenia organów, że niezgodna z prawem działalność w oparciu o zatrzymane automaty ma charakter ciągły i miała miejsce jeszcze tydzień przed datą kontroli ( str. 12 uzasadnienia WSA), to twierdzenie o naruszeniu tego przepisu prawa trzeba uznać za tym bardziej nieuzasadnione.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Warto zatem również i w kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji w jego ocenie niemających istotnego znaczenia dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika z kolei, by skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

W związku z tym, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona wykazała zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnej, która mogłaby uzasadniać twierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. lub art. 141 § 4 p.p.s.a., to zarzuty naruszenia tych przepisów prawa trzeba uznać za nieusprawiedliwione.

Przechodząc natomiast do istoty spornej w sprawie kwestii tj. do tego, czy w sprawie zostało wystarczająco wykazane i wyjaśnione, czy skarżący powinien podlegać karze za przypisany mu delikt administracyjny opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przede wszystkim stwierdzić należy, iż pomimo ich mnogości i rozbudowania, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w znacznej części powtarzają się w tym znaczeniu, że w istocie zmierzają do podważenia tych samych ocen wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji, będących wynikiem przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W związku z tym w istocie ze skargi kasacyjnej wynika, że - w ocenie kasatora - do naruszenia wymienionych w zarzutach 2, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania doszło poprzez niewywiązanie się z obowiązku wnikliwego zbadania, czy organy dokonały pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich istotnych okoliczności, stanowiących podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do kwestionowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w I.

Zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce taka działalność, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W niniejszej sprawie ustalono, że to skarżący był dysponentem i właścicielem automatów umieszczonych w przedmiotowym lokalu w I., o czym świadczyła jednoznacznie treść umowy najmu (wraz z aneksem) powierzchni operacyjnej zawartej przez S. S., prowadzącego działalność pod firmą "S." ze Spółką z o.o. "I.", gdzie w § 2 wskazano, że automaty są wyłącznie własnością operatora( firma S.), a w § 5 aneksu zawarto oświadczenie operatora, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, z kolei w § 1 pkt 1 umowy wskazano, że "Wynajmowana powierzchnia powinna być położna (...) sposób umożliwiający łatwy dostęp do automatu/automatów i prowadzenia gry/gier oraz zapewniać właściwą ekspozycję automatu/automatów winny być łatwo widoczne dla klientów i gości lokalu." W istocie, co wynika z protokołów sporządzonych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 lutego 2017r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Zielonej Górze, automaty były wyeksponowane w jednym z ogólnodostępnych pomieszczeń baru S., znajdującym się na terenie stacji paliw "Orlen", natomiast fakt, że gry na automatach były faktycznie urządzane potwierdziła dzierżawiąca bar św. E. M., która zeznała, że automaty były użytkowane "jeszcze w zeszłym tygodniu" i klienci baru prowadzili na nich gry. Z kolei charakter automatów oraz prowadzonych na nich gier potwierdziły opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki ( biegły ustanowiony przy Sądzie Okręgowym w Słupsku) – W. K., w których stwierdzono, że na przedmiotowych automatach prowadzi się gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których wynik gry jest niezależny od umiejętności ( zręczności gracza), gry miały charakter losowy. Niesporne było też w sprawie, że S. S. nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry

Mając na uwadze te ustalone w sprawie okoliczności, należy stwierdzić, że wyczerpywały one zbiór prawnie relewantnych faktów, koniecznych do przyjęcia, iż skarżący był podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., zgodnie z którym ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wbrew przekonaniu skarżącego wyrażanym w skardze kasacyjnej nie było konieczne dla stwierdzenie zaistnienia tego deliktu ani "precyzyjne" ustalenie daty kiedy na automatach tych przeprowadzano gry, wystarczające było ustalenie, że gry prowadzono jeszcze na tydzień przed kontrolą, nie było też istotne, iż w chwili kontroli urządzenia nie były aktywne – nie prowadzono na nich gier. Dla stwierdzenia zaistnienia ww. deliktu istotne jest bowiem, że gry były urządzane, inaczej – stwarzano warunki dla ich przeprowadzania i faktycznie były prowadzone, nie jest też warunkiem odpowiedzialności urządzającego złapanie go na "gorącym uczynku". Odnośnie do tego ostatniego zastrzeżenia, kompletnie chybione było negowanie ustaleń w zakresie prowadzenia gier na automatach stanowiących własność skarżącego, poprzez wskazywanie na to, że przesłuchiwana w sprawie karnoskarbowej świadek E. M. "zeznawała w sposób odmienny". Kastor jednak nie wyjaśnił jakim zasadom uchybił organ nie konfrontując zeznań tego świadka złożonych podczas kontroli, z których protokół został włączony do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, z innymi zeznaniami świadka, złożonymi w innym postępowaniu ( sądowym), które takiego materiału dowodowego niniejszej sprawy nie stanowiły, a zostały dołączone przez autora do skargi kasacyjnej. Na marginesie można tylko dodać, że nie sposób uznać za "zeznawanie w sposób odmienny" tych zeznań św. M. w sprawie karnej, która potwierdzała prowadzenie gier na zatrzymanych automatach, potwierdzała też aktywną rolę skarżącego w obsługiwaniu automatów, a odmienność w stosunku do zeznań składanych podczas kontroli, a więc "na gorąco" stanowiło wskazanie na czas, kiedy skarżący wyłączył automaty, przy czym świadek zastrzegła, że już nie pamięta, ale " z dwa tygodnie, miesiąc wcześniej były wyłączone", co nie sposób uznać za różnicę mogącą mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Stąd bezzasadne były zarzuty przeprowadzenia wadliwej kontroli sądowoadministracyjnej i pominięcia przez WSA, że postępowanie administracyjne miało odbyć się z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, uchybiając treści art. 121 § 1 w zw. z art. 122 op ( pkt 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej) wobec braku poczynienia określonych ustaleń przez organy.

Chybione były zarzuty naruszenia art. 207 i 210 op i art. 8 § 2 kpa ( pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 2 Konstytucji RP. Zarówno art. 207, jak i art. 210 op składają się z kilku jednostek redakcyjnych, w takim wypadku pierwszym warunkiem skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej, co ma nieodłączny związek z zasadą dyspozycyjności przy rozpoznawaniu tej skargi, jest sprecyzowanie jednostki wskazywanego przepisu. Brak takiego wskazania uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu. Nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 8 § 2 kpa, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, mimo treści uregulowań art. 8 i 91ugh ten przepis miałby znaleźć zastosowanie w sprawie kary pieniężnej wymierzanej na gruncie ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji braku podstaw do przyjęcia, że dokonując ustaleń w zakresie zwalczanym zarzutami z pkt 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej, naruszono przepisy prawa, brak jest też podstaw do przyjęcia naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Nie stwierdzono także uchybień w zakresie oceny znaczenia opinii biegłego W. K. ( zarzut 6). Niewadliwie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 op), z kolei zgodnie z art. 181 op, mającym odpowiednie zastosowanie w sprawie, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą też być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organy miały prawo włączyć opinię biegłego sporządzoną w sprawie karnoskarbowej w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, i nie podważa jej wiarygodności to, że ekspertyzy automatów zostały przeprowadzone po upływie roku od dnia kontroli. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się zresztą dlaczego badania dokonane przez biegłego po upływie roku miałyby nie być wiarygodne z tej tylko przyczyny, skoro nie jest kwestionowane, że automaty były przechowywane przez ten czas w depozycie urzędu celnego. Nie sposób zresztą znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla takiej operacji myślowej, że automaty te mogłyby nie być sprawne rok przed badaniem przez biegłego, znajdując się w kontrolowanym barze, a w dniu badania przez biegłego stały się sprawne i dało się na nich rozgrywać gry spełniające warunki z art. 2 ust. 3 ugh. Przypomnienia wymaga, że podczas kontroli automaty nie posiadały przewodów zasilających, kontrolerzy nie przeprowadzili więc wówczas na nich eksperymentu. Wbrew treści ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, takie eksperymenty, odtwarzające przebieg gry, przeprowadził później biegły, na co wskazywał w opinii. Brak jest natomiast w prawie wymogu, aby do opinii dla jej ważności i wiarygodności miały być dołączane materiały filmowe czy fotograficzne, na takie regulacje nie powołuje się również skarżący. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje jedynie jako naruszony art. 197 § 1 op, zgodnie z którym – w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W sprawie ten dowód został przeprowadzony, przepis nie reguluje natomiast szczegółowego sposobu przeprowadzenia takiego dowodu, czy późniejszej jego oceny, ze skargi kasacyjnej ani jej uzasadnienia nie wynika natomiast jasno, aby kasator negował zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w ogóle.

Z tych też wszystkich powodów należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego w sprawie dowodu z opinii biegłego W. K.

Odnosząc się na koniec do zarzutu skargi kasacyjnej, postawionego w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej, również i ten zarzut nie mógł zostać podzielony. W skardze kasacyjnej zakwalifikowano wytknięte uchybienie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Podnieść jednak należy, że zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego w tej postaci wymagało – jak podnosi judykatura – wykazania i wyjaśnienia na czym polegała błędna wykładnia przepisu prawa materialnego, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I GSK 934/12, Lex nr 1372091). Tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia, gdyż w jej uzasadnieniu nie zawarto żadnej argumentacji, która odnosiłaby się do wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym jak powinien być prawidłowo interpretowany objęty zarzutem kasacyjnym przepis. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, iż w istocie naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie upatruje w jego błędnym zastosowaniu w okolicznościach faktycznych sprawy. Wobec tego – pomimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na błędną wykładnię prawa – Naczelny Sąd Administracyjny rozważył ten zarzut w kontekście jego subsumpcji w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku stanie faktycznym. Jednakże i w tym kontekście zarzut ten nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, co wyżej już wyjaśniono, odnosząc się do zakresu koniecznych oraz poczynionych ustaleń dla stwierdzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Z tych wszystkich względów uznając skargę kasacyjną za bezzasadną , na podstawie art. 184 ppsa należało ją oddalić. W sprawie kosztów postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.