Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 553/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12g ust.1, art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4108.2.2023 UNP: 2401-24-054004 w przedmiocie dodatkowej opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 11 marca 2024 r. o nr 2401-IOD-2.4108.2.2023 UNP: 2401-24-054004 dotycząca ustalenia A. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) dodatkowej opłaty cukrowej za okresy: styczeń, kwiecień, maj, listopad 2021 r.; marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2022 r. oraz styczeń 2023 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła informacje w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za miesiące styczeń 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021r., listopad 2021 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r., maj 2022 r., czerwiec 2022 r., lipiec 2022 r., styczeń 2023 r. oraz korekty od 3 marca 2021 r. do 17 marca 2023 r.

2.2. Po przeprowadzeniu weryfikacji prawidłowości wyliczenia ww. opłaty od środków spożywczych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) stwierdził, iż należności wynikające ze złożonej informacji CUK-1 zostały wpłacone po upływie ustawowego terminu, o którym mowa jest w art. 12g ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1325 ze zm., dalej: u.z.p.).

W konsekwencji decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...] Naczelnik ustalił spółce dodatkową opłatę cukrową za ww. okresy w łącznej wysokości 20.330,00 zł.

Z uwagi na niedokonanie opłaty w terminie, organ pierwszej instancji ustalił dodatkową opłatę w wysokości 50% kwoty należnej opłaty – zgodnie z art. 12i ust. 1 i ust. 2 u.z.p.

2.3. W odwołaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i odstąpienie od wymierzenia opłaty dodatkowej, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 189a § 1 w zw. z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 775, dalej: k.p.a.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności, że opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdują przepisy działu IVa k.p.a.;

- art. 189f § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie odstąpienia od nałożenia opłaty dodatkowej mimo, że waga naruszenia prawa była znikoma, a strona dobrowolnie i przy pełnej współpracy z organem zaprzestała naruszenia prawa - tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji, która narusza jednakowe traktowanie podmiotów podobnych powodując jednocześnie, że opłata dodatkowa nakładana jest na podmiot przy nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności, które stanowiłyby podstawę do jej miarkowania;

- art. 8 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu hierarchii źródeł prawa przy nakładaniu na podmiot opłaty dodatkowej w oparciu o ustawę, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa konstytucyjnego i nieodwoływaniu się do norm wyższego rzędu;

- art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu normy wyprowadzającej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodując przy tym naruszenie zasad ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 221, dalej: u.p.p.) polegające na niezastosowaniu i naruszeniu zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie na spółkę obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania działań organu i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorców obowiązków, wskutek czego doszło do niesprawiedliwego wyważenia interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego polegającego na zaniechaniu zastosowania w toku postępowania: zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ się kierował wydając zaskarżoną decyzję oraz zasady wnikliwości i szybkości postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazywał, iż opóźnienie w stosunku do daty wymagalności, tj. 25 lutego 2021 r. wynikało z dużych trudności w zakresie ustalenia i naliczenia opłaty w prawidłowej wysokości w pierwszym miesiącu jej obowiązywania. Problemem był przede wszystkim brak jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie sposobu kalkulacji opłaty, a także zastosowanie przez ustawodawcę różnych jednostek miary (g, mg, litry, ml, a nawet ich wielokrotności). W 2021 r. spółka uchybiła także terminowi płatności w opłacie cukrowej za miesiąc kwiecień - zapłata nastąpiła w dniu 26 maja 2021 r., a więc jeden dzień opóźnienia w stosunku do daty wymagalności, za miesiąc czerwiec 2021 r. - zapłata nastąpiła w dniu 1 lipca 2021 r. Okoliczności, które doprowadziły do opóźnień w terminach zapłaty należnej opłaty cukrowej spowodowane są faktem, iż co do zasady w miesiącach wakacyjnych następuje wzmożony obrót napojami, w tym napojami objętymi opłatą cukrową z uwagi na intensywność i wysokość sprzedaży. Spółka pomimo dokładania należytej staranności nie była w stanie terminowo zweryfikować wartości niezbędnych do złożenia prawidłowej deklaracji oraz naliczenia opłaty we właściwej wysokości.

Pełnomocnik spółki zwracał także uwagę na wewnętrzne sprzeczności aktu prawnego, ustanawiającego opłatę cukrową oraz na prowadzone w firmie prace wdrożeniowe nowego systemu informatycznego, a także na problem związany z brakiem kompatybilności pomiędzy zmieniającymi się formularzami urzędowymi CUK a oprogramowaniem wdrażanym w spółce. Zaakcentował nadto, iż od chwili wprowadzenia opłaty cukrowej w styczniu 2021 r. spółka realizowała swój obowiązek w zakresie jej uiszczania z dochowaniem należytej staranności oraz w jak najlepszej wierze. Deklaracje w zakresie opłaty cukrowej mogą być składane wyłącznie na formularzu elektronicznym, co z samej istoty, w przypadku zaistnienia problemów technicznych (natury chociażby informatycznej) uniemożliwia skuteczne wykonanie lub złożenie deklaracji, a co za tym idzie - dokonania prawidłowej, terminowej płatności. Takie sytuacje zresztą miały miejsce w spółce i nie są spowodowane jej winą. Jednak z powodu braku możliwości złożenia korekty deklaracji spółka (przedsiębiorca) jest automatycznie karana sankcją w postaci grzywny w wysokości 50% należnej opłaty cukrowej. Taka interpretacja wynika zdaniem pełnomocnika ze stanowiska organu, który bezwzględnie zastosował wobec spółki sankcje, przy czym nałożona opłata jest niewspółmierna i nieadekwatna do zawinienia.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność ustalenia przez Naczelnika dodatkowej opłaty od środków spożywczych za miesiące styczeń 2021 r., kwiecień 2021 r., maj 2021 r., listopad 2021 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022r., maj 2022 r., czerwiec 2022 r., lipiec 2022 r. oraz styczeń 2023 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie bezsporny jest stan faktyczny, gdyż spółka nie kwestionuje tego, iż opłaty od środków spożywczych za powyższe miesiące zostały wniesione po upływie przewidzianego w ustawie terminu. Dyrektor przypomniał, iż zadeklarowane w informacjach CUK-1 opłaty nie zostały przez spółkę uiszczone w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyła poszczególna informacja, tj. uiszczono je:

- za styczeń 2021 r. – w dniu 5 marca 2021 r.;

- za kwiecień 2021 r. – w dniu 26 maja 2021 r.;

- za maj 2021 r. – w dniu 1 lipca 2021 r.;

- za listopad 2021 r. – w dniu 18 stycznia 2022 r.;

- za marzec 2022 r. – w dniu 30 maja 2022 r. oraz 28 czerwca 2022 r.;

- za kwiecień 2022 r. – w dniu 28 czerwca 2022 r.;

- za maj 2022 r. – w dniu 28 czerwca 2022 r.;

- za czerwiec 2022 r. – w dniu 29 lipca 2022 r.;

- za lipiec 2022 r. – w dniu 28 sierpnia 2022 r.;

- za styczeń 2023 r. – w dniu 28 lutego 2023 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż w art. 12i ust. 1 u.z.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że skutkiem uchybienia terminu przewidzianego na zapłatę opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Zatem do każdego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty od środków spożywczych stosowane są takie same kryteria ewentualnego ustalania opłaty

dodatkowej. Regulacja ta nie pozostawia właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody zarówno w odniesieniu do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Oznacza to, że brak terminowej opłaty obliguje właściwego naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową - bez względu na kwotę należności, faktyczne jej zapłacenie i niezależnie od czasu opóźnienia czy przyczyn tego opóźnienia. Ustalenie dodatkowej opłaty nie jest więc związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie.

Nie został naruszony art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wynika to przede wszystkim z tego, iż konstytucyjność regulacji zawartej w art. 12i ust. 1 u.z.p. nie została podważona. Omawiany przepis korzysta więc z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, wobec czego brak jest podstaw do jej pomijania.

Nieuzasadniony jest także zdaniem Dyrektora zarzut naruszenia art. 8 Konstytucji RP, bowiem przepis ten upoważnia do zastosowania ustawy zasadniczej bezpośrednio tylko wtedy, gdy nie istnieje przepis ustawy regulujący materię objętą orzekaniem. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, skoro u.z.p. zawiera szczegółowe regulacje w zakresie ustalania dodatkowej opłaty.

Ponadto organ odwoławczy za chybiony uznał argument zawarty w odwołaniu, zgodnie z którym opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdują przepisy działu IVa k.p.a. Taką bowiem możliwość wyklucza art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Co więcej, zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p., do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że Naczelnik działał w toku całego postępowania na podstawie przepisów prawa, realizując zasady wyrażone w O.p. i nie naruszając regulacji postępowania podatkowego, wskazanych w odwołaniu.

Końcowo Dyrektor zauważył, że w sprawie nie doszło do bezczynności ani też przewlekłości postępowania, gdyż Naczelnik wydawał trzykrotnie postanowienia na podstawie art. 140 O.p., powiadamiając spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i przedłużając termin zakończenia postępowania. Co istotne, nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu i związane było z potrzebą zapewnienia realizacji praw strony w postępowaniu.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na ww. decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego;

- art. 189a § 1 w zw. z art. 189b k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie

i pominięcie okoliczności, że opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdują przepisy działu IVa k.p.a.;

- art. 189f § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie odstąpienia od nałożenia opłaty dodatkowej mimo, iż waga naruszenia prawa była znikoma a strona dobrowolnie i przy pełnej współpracy z organem zaprzestała naruszenia prawa, a tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 12i ust. 1 u.z.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w sprawie organowi jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej opłaty dodatkowej od środków spożywczych, podczas gdy opłata dodatkowa określona w tym przepisie podlega limitowaniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji, która narusza jednakowe traktowanie podmiotów podobnych i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, które stanowiłyby podstawę do jej miarkowania;

- art. 8 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu hierarchii źródeł prawa

przy nakładaniu na podmiot opłaty dodatkowej w oparciu o ustawę, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa konstytucyjnego i nieodwoływaniu się do norm wyższego rzędu;

- art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu normy wyprowadzonej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodujące przy tym naruszenie zasad ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 12 u.p.p. polegające na niezastosowaniu i naruszeniu zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie na spółkę obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania działań organu i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorców obowiązków, wskutek czego doszło do niesprawiedliwego wyważenia interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego;

- art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a także poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej.

Pełnomocnik spółki zarzucił także naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez niekierowanie się przez organ w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy pomimo dotychczasowej historii skarżącej jako sumiennego podatnika.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazywał, że pierwszą informację oraz opłatę cukrową spółka naliczyła i odprowadziła w dniu 3 marca 2021 r. składając informację CUK-1 i wyliczając opłatę na kwotę 650,00 zł, przy wskazanej przez organ jako prawidłowej - 649,00 zł. Opóźnienie w stosunku do daty wymagalności, tj. 25 lutego 2021 r. wynikało z dużych trudności w zakresie ustalenia i naliczenia opłaty w prawidłowej wysokości w pierwszym miesiącu jej obowiązywania. Problemem był przede wszystkim brak jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie sposobu kalkulacji opłaty, a także zastosowanie przez ustawodawcę różnych jednostek miary (g, mg, litry, ml, a nawet ich wielokrotności). W 2021 r. spółka uchybiła także terminowi płatności w opłacie cukrowej za miesiąc kwiecień (zapłata nastąpiła w dniu 26 maja 2021 r., a więc jeden dzień opóźnienia w stosunku do daty wymagalności), za miesiąc czerwiec 2021 r. (zapłata nastąpiła w dniu 1 lipca 2021 r.).

Okoliczności, które doprowadziły do opóźnień w terminach zapłaty należnej opłaty cukrowej spowodowane są faktem, iż co do zasady w miesiącach wakacyjnych następuje wzmożony obrót napojami, w tym napojami objętymi opłatą cukrową. Z uwagi na intensywność i wysokość sprzedaży, skarżąca pomimo dokładania należytej staranności nie była w stanie terminowo zweryfikować wartości niezbędnych do złożenia prawidłowej deklaracji oraz naliczenia opłaty we właściwej wysokości.

Następnie pełnomocnik wskazał, w zakresie opłaty za listopad 2021 r., za który to informacja winna być złożona do dnia 27 grudnia 2021 r., iż był to okres urlopowy spowodowany przerwą świąteczną, a ponadto w spółce zachodził szereg zmian organizacyjnych oraz kadrowych - w tym czasie nastąpiła zmiana w zakresie podmiotów

odpowiedzialnych za obsługę księgową, doszło także do zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej - skarżąca z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej przekształciła się w spółkę kapitałową. Znaczne nagromadzenie czynności i zdarzeń dotyczących spółki miało niebagatelny wpływ na naliczenie opłaty cukrowej. Skarżąca przez cały czas działała w dobrej wierze i dopełniała wszelkich staranności, by prawidłową opłatę odprowadzić w ustawowym terminie.

Dalej pełnomocnik podkreślał, że deklaracje w zakresie opłaty cukrowej mogą być składane wyłącznie na formularzu elektronicznym, co z samej istoty, w przypadku zaistnienia problemów technicznych, uniemożliwia skuteczne wykonanie lub złożenie deklaracji, a co za tym idzie - dokonania prawidłowej i terminowej płatności. Takie sytuacje zresztą miały miejsce w spółce i nie są spowodowane jej winą. Jednakże, z powodu braku możliwości złożenia korekty deklaracji spółka została automatycznie ukarana "sankcją w postaci grzywny w wysokości 50% należnej opłaty cukrowej". Taka interpretacja wynika bowiem ze stanowiska organu, "który bezwzględnie zastosował do spółki sankcje karne". Co więcej, opłata ta jest niewspółmierna i nieadekwatna do zawinienia, a ponadto jest niesprawiedliwa i nierówna, bowiem dla każdego przedsiębiorcy będzie miała inny wymiar.

Dalej pełnomocnik akcentował, że skarżąca, często z przyczyn obiektywnych, nie jest w stanie złożyć prawidłowych deklaracji. W tych ramach wskazał, że od chwili przyjęcia przepisów wprowadzających opłatę cukrową, samo ich brzmienie oraz tryb informowania o sposobie kalkulacji tejże opłaty przez Ministerstwo Finansów rodziło wiele wątpliwości, sprawiając trudności przy kalkulacji rozliczeń z tego tytułu. Pomimo dokładania wszelkiej staranności dochodziło do sytuacji, w których spółka nie była w stanie wyliczyć w terminie prawidłowej wysokości opłaty, co w konsekwencji doprowadzało do opóźnienia w zapłacie bądź naliczenia i odprowadzenia opłaty w nieprawidłowej wysokości. W pierwszych miesiącach obowiązywania u.z.p. problematyczna była przede wszystkim wskazywana na stronach rządowych wykładnia przepisu art. 12f ust. 6 tej ustawy, wprowadzającego podatek cukrowy. Przepis ten nie był wystarczająco jasny dla samego ustawodawcy, który pierwotnie wskazywał (w oficjalnie publikowanych informacjach oraz samej aplikacji CUK, służącej do rozliczania podatku), że wprowadzona stawka maksymalna powinna być stosowana zbiorczo do wszystkich napojów wprowadzanych przez podatnika na rynek w danym okresie. Informacje w tym zakresie oraz sama aplikacja CUK zostały zaktualizowane dopiero po kilku miesiącach.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę na niespójne ustawodawstwo Ministerstwa Finansów, które było interpretowane za pomocą licznych objaśnień w zakresie wykładni przepisów dotyczących opłaty cukrowej, które nie są źródłem prawa i nie mogą być traktowane jako przepisy nakładające na podatników żadnych obowiązków.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w toku działalności spółki zdarzają się sytuacje powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur sprzedażowych w związku z wycofaniem lub zwrotem bądź niezrealizowanymi dostawami wprowadzonych na rynek i podlegającymi opłacie cukrowej. Wystąpienie tego rodzaju sytuacji oznacza, iż spółka mogła faktycznie dostarczyć do odbiorców mniejszą ilość napojów niż pierwotnie ujęta w informacji. W tej sytuacji faktyczna wysokość opłaty cukrowej w istocie winna być mniejsza niż odprowadzona przez spółkę - co zgodnie ze stanowiskiem organu również powinno podlegać sankcji, ponieważ opłata jest nieprawidłowa.

Następnie pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania prezes zarządu spółki wielokrotnie zwracał uwagę na prowadzone w firmie prace wdrożeniowe dedykowanego oprogramowania informatycznego, zaś błędne korekty informacji o opłacie były wynikiem trwających prac wdrożeniowych. Na wezwanie organu były one niezwłocznie poprawiane i zgłaszane do urzędu.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził dalej, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął przepisy działu lVa k.p.a. dotyczące administracyjnych kar pieniężnych. Dodatkowa opłata wyrażona w art. 12i ust. 1 u.z.p. jest administracyjną karą pieniężną. Zdaniem pełnomocnika sam fakt, że art. 12i u.z.p. posługuje się pojęciem "opłaty dodatkowej" nie może przesądzać o uznaniu, że nie stanowi administracyjnej kary pieniężnej. Omawiana opłata ma charakter dyscyplinujący i represyjny. Natomiast fakt, że ustawa o zdrowiu publicznym zawiera odesłanie do przepisów O.p. w zakresie opłaty dodatkowej nie stanowi podstawy do odmowy stosowania przepisów k.p.a. Pełnomocnik stwierdził, że tak samo nie stanowi podstawy odmowy stosowania przepisów k.p.a., gdy O.p. nie odsyła do tychże przepisów lub gdy takich odesłań u.z.p. nie zawiera. Dział III O.p. reguluje szereg kwestii wskazanych w art. 189a § 2 k.p.a. Skoro odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenie pouczenia nie zostały uregulowane w O.p. ani w u.z.p., to tym samym w tym zakresie zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy działu lVa k.p.a. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, organy winne były rozpatrzyć sprawę także pod kątem ewentualnego zastosowania art. 189f k.p.a.

Końcowo pełnomocnik skarżącej akcentował, że tzw. "opłata cukrowa" została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 r., zatem jest nowym obciążeniem, co do którego cały czas powstaje wiele wątpliwości interpretacyjnych. Zatem oceniając znikomość naruszenia prawa, organy wydające decyzję winny uwzględnić wagę i okoliczności naruszenia prawa, czas trwania naruszenia, częstotliwość niedopełnienia w przeszłości obowiązku, stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana owa niedogodność do powstania naruszenia prawa, działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa, wysokość i korzyści, którą skarżąca osiągnęła lub straty, których uniknęła. Wszystkie te okoliczności przemawiają za uznaniem, że stopień naruszenia był znikomy, a zatem zaszły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary.

Wprowadzenie tak kategorycznego przepisu, jakim jest art. 12i u.z.p. powoduje powstanie wielu nierówności w prawie. Ustawodawca wprowadzając niniejszy przepis nie dostosował się do nakazu jednakowego traktowania podmiotów podobnych. Pełnomocnik zwracał też uwagę, iż ustawodawca wprowadzając pakiet przepisów dotyczących podatku cukrowego dopuścił się naruszeń wielu podstawowych zasad konstytucyjnych - m.in. zasady prawidłowej legislacji, zasady niedziałania prawa wstecz, vacatio legis, nakazu ochrony interesów w toku oraz zakazu zmiany prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, iż skarżąca nie odniosła żadnych korzyści z nieterminowego złożenia informacji. Akcentował, że opłata cukrowa została wprowadzona szybko, występowały poważne problemy związane z jej obliczaniem a organy odrzucały składane informacje, które wnoszone były wyłącznie w formie elektronicznej. W związku z różnymi drobnymi błędami natury formalnej informacje były odrzucane przez system. Takie sytuacje miały także miejsce w odniesieniu do informacji za okresy objęte zaskarżoną decyzją. W związku z koniecznością składania informacji w drodze elektronicznej potrzebne było odpowiednie oprogramowanie i niepopełnienie żadnego błędu. Organ podatkowy nie posiadał też wiedzy związanej z tymi informacjami.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Przywołał także wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 51/23, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem o sygn. akt II GSK 1827/23, dotyczący opłaty od wyrobów alkoholowych znajdujący analogiczne zastosowanie w zakresie opłaty cukrowej.

Na ww. rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej na okoliczności wskazane w skardze.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Istotą sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora w sprawie ustalenia stronie skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych ustalonej na podstawie art. 12i ust. 1 u.z.p. Zdaniem organu powołany przepis nie przewiduje możliwości miarkowania dodatkowej opłaty. Strona skarżąca podnosi natomiast, że opłata dodatkowa od środków spożywczych jest w istocie karą pieniężną, do której znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. odnoszące się do jej miarkowania.

Za podstawę orzekania skład orzekający przyjął wynikający z zaskarżonej decyzji i akt sprawy stan faktyczny, który nie jest sporny.

4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). W świetle art. 12c ust. 1 u.z.p. opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości:

1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwie pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle przytoczonego wyżej art. 12c ust. 1 u.z.p. danina ta rozdzielana jest w ww. proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia oraz budżet państwa. Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że opłata od środków spożywczych, zwana często "podatkiem cukrowym", posiada cechy pieniężnego świadczenia publicznoprawnego, określonego aktem rangi ustawowej, przymusowego, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 O.p. wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem zasadniczej części tej opłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia (państwowa osoba prawna), a jedynie w 3,5% budżet państwa (Skarb Państwa). Zauważyć wszakże trzeba, że zgodnie z art. 12e ust. 5 u.z.p. organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego (statio fisci Skarbu Państwa), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty. Organ ten "przekazuje" 96,5% pobranej opłaty Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Zwrócić należy też uwagę na różnice brzmienia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz ustawie o zdrowiu publicznym. Otóż w art. 6 O.p. mówi się o świadczeniu pieniężnym "na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy", a w art. 12c ust. 1 pkt 1 u.z.p. użyto określenia "stanowią (...) przychód Narodowego Funduszu Zdrowia". Jak już zaznaczono, organem właściwym w sprawach opłaty od niektórych środków spożywczych jest naczelnik urzędu skarbowego, a 3,5% tej opłaty stanowi "dochód budżetu państwa". W judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r. III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r. III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r. III FSK 1480/22 i in.). Uwzględnienie zasad naliczania tej opłaty wskazanych w art. 12f u.z.p. prowadzić może do uściślenia tej tezy i konstatacji, że "opłata cukrowa" wykazuje cechy podatku obrotowego. Daniną taką jest podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

W ocenie składu orzekającego trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2023 r. III FSK 25/23, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. U.p.t.u. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że do opłaty dodatkowej przewidzianej przepisami ustawy o zdrowiu publicznym mają zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące administracyjnych kar pieniężnych (Dział IVa, art. 189a i nast.), w tym określające zasady ich miarkowania. Taką możliwość wyklucza art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Tymczasem zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p. do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Regulacje pomieszczone natomiast w dziale IVa ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego nie mogą mieć zastosowania do opłat dodatkowych przewidzianych ustawą z zdrowiu publicznym, albowiem ta pierwsza ustawa dopuszcza jedynie możliwość zastosowania w sprawach regulowanych Ordynacją podatkową przepisów działu IV (Udział prokuratora) oraz VIII (Skargi i wnioski).

4.5. Jednak, zdaniem Sądu, brak stosowania w rozpoznawanej sprawie możliwości miarkowania na podstawie ww. przepisów k.p.a. nie przesądza, że opłata ta nakładana jest automatycznie – co wynika z literalnego brzmienia art. 12i ust. 1 u.z.p. – bez możliwości jej miarkowania. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p., w związku z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się bowiem za prokonstytucyjną wykładnią art. 12i ust. 1 u.z.p., którą należy dokonywać z uwzględnieniem standardów państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, albowiem językowa wykładnia powołanego przepisu godzi w powołane zasady konstytucyjne i nie może zyskać aprobaty Sądu. Prokonstytucyjna wykładnia art. 12i ust. 1 u.z.p. nie oznacza eliminacji z obrotu prawnego tegoż przepisu. Funkcjonuje on bowiem dalej w obrocie prawnym, jednak z zastrzeżeniem jego wykładni, która pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z zasadą proporcjonalności ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu.

Konkludując, konstytucyjna zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) stoi na przeszkodzie nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia tej opłaty, a nieterminowa jej zapłata nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Tymczasem strona skarżąca podnosi, iż opóźnienia skutkujące nałożeniem dodatkowej opłaty od środków spożywczych wiązały się z okolicznościami obiektywnymi, takimi jak fakt, że opłata cukrowa została wprowadzona szybko, występowały poważne problemy związane z jej obliczaniem. Deklaracje w zakresie opłaty cukrowej mogą być składane wyłącznie na formularzu elektronicznym, co z samej istoty, w przypadku zaistnienia problemów technicznych (natury chociażby informatycznej) uniemożliwia skuteczne wykonanie lub złożenie deklaracji, a co za tym idzie - dokonania prawidłowej, terminowej płatności. Takie sytuacje zresztą miały miejsce. Składane informacje, które wnoszone były wyłącznie w formie elektronicznej, były odrzucane przez system w związku z różnymi drobnymi błędami natury formalnej. Jak podkreśliła strona skarżąca na rozprawie takie sytuacje miały także miejsce w odniesieniu do informacji za okresy objęte zaskarżoną decyzją. W związku z koniecznością składania informacji w drodze elektronicznej potrzebne było odpowiednie oprogramowanie i niepopełnienie żadnego błędu.

Zdaniem strony skarżącej Spółka pomimo dokładania należytej staranności nie była w stanie terminowo zweryfikować wartości niezbędnych do złożenia prawidłowej deklaracji oraz naliczenia opłaty we właściwej wysokości. Zwróciła także uwagę na wewnętrzne sprzeczności aktu prawnego, ustanawiającego opłatę cukrową oraz na prowadzone w firmie prace wdrożeniowe nowego systemu informatycznego, a także na problem związany z brakiem kompatybilności pomiędzy zmieniającymi się formularzami urzędowymi CUK a oprogramowaniem wdrażanym w spółce. Również organ podatkowy nie posiadał też wiedzy związanej z tymi informacjami.

W przepisie art. 12g u.z.p. określone zostały obowiązki informacyjne podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty. Z ust. 1 powołanego przepisu wynika, iż podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane pkt 1) składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, pkt 2) obliczać i wpłacać opłatę w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.

Informacja, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zawiera dane określone w ust. 2 powołanego przepisu:

1) okres, za który jest składana;

2) miejsce składania informacji: nazwę właściwego urzędu skarbowego;

3) cel składania informacji: a) złożenie informacji, b) korekta informacji;

4) dane podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty: a) nazwę (firmę) albo imię i nazwisko, b) NIP, c) imię i nazwisko, numer telefonu lub adres poczty elektronicznej osoby wskazanej do kontaktu;

5) kwotę opłaty ustaloną na podstawie art. 12f;

5a) kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8;

6) kwotę opłaty do zapłaty;

7) informacje o opłacie: a) łączną kwotę opłaty, b) kwotę opłaty za poszczególne napoje określone w art. 12f ust. 1 i 3, c) liczbę litrów napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1, sprzedanych w danym okresie - w podziale na poszczególne napoje określone w art. 12f ust. 1 i 3 wraz z informacją o dodatku w składzie kofeiny lub tauryny, lub substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1, oraz o zawartości cukrów w 100 ml napoju, d) numery faktur, daty ich wystawienia, odpowiednio NIP dostawcy albo nabywcy oraz numery partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze;

8) datę i podpis podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty lub osoby przez niego upoważnionej;

9) pouczenie, że informacja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479).

Zgodnie natomiast z art. 12g ust. 3 u.z.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu elektronicznego informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Sądu strona skarżąca wykazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 12i ust. 1 u.z.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w sprawie organowi jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej opłaty dodatkowej od środków spożywczych, podczas gdy opłata dodatkowa określona w tym przepisie podlega limitowaniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu normy wyprowadzonej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodujące przy tym naruszenie zasad ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Sądu Dyrektor naruszył art. 12 u.p.p. poprzez niezastosowanie i naruszeniu zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie na spółkę obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania działań organu i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorców obowiązków, w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Powołane powyższej naruszeń prawa materialnego stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie III FSK 25/23 oraz judykatach wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 2667/23 i III SA/Wa 399/23, WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 400/23 oraz w Krakowie w sprawie I SA/Kr 291/23 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych publikowane są na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl.).

Na marginesie wskazać także należy, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do prokonstytucyjnej wykładni w art. 12i ust. 1 u.z.p. Dokonując wykładni i zastosowania w art. 12i ust. 1 u.z.p. w aspekcie jego miarkowania Dyrektor w realiach rozpoznawanej sprawy uwzględni podnoszone zarówno w toku postępowania przez organami jak przed Sądem okoliczności stanu faktycznego związanymi z terminowym zadeklarowaniem i uiszczeniem należnej opłaty cukrowej.

W tych ramach Dyrektor oceni także czy zamiarem strony skarżącej było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, które można identyfikować jako nadużycie prawa.

O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi, koszty zastępstwa adwokackiego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.