Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 289/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e, art. 26b ust. 3, art. 21 ust. 3 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi C. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 31 marca 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.206.2021.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosków WH-WOZ (1) o wydanie opinii o stosowaniu przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "płatnik", zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek oraz dywidend wypłacanych na rzecz podatnika C. z siedzibą w Z. (Szwajcaria), dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżąca", odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku dokonywania wypłat z tytułu odsetek na podstawie "Umowy pożyczki" z dnia 23 marca 2020 r. oraz dywidend, wypłacanych na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Jak wynika z uzasadnienia tego aktu, w złożonych w dniu 16 kwietnia 2021 r., wnioskach WH-WOZ (1) wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych na rzecz podatnika dywidend oraz odsetek z tytułu udzielonej pożyczki. Z kolei w dniu 10 marca 2022 r., wnioskodawca wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw dotyczących wydania opinii o stosowaniu preferencji z tytułu należności otrzymywanych od płatnika. Uznając, że złożony wniosek o połączenie do wspólnego rozpoznania ww. spraw jest zgodny z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ prowadził obie pod wspólnym znakiem [...]

Organ podał, że jak wskazano we wniosku, Grupa C. , dalej: "Grupa", prowadzi swoją główną działalność w sektorach zarządzania majątkiem oraz bankowości inwestycyjnej w Europie oraz na świecie. W ramach swojej oferty inwestycyjnej, Grupa prowadzi między innymi otwarte fundusze inwestycyjne zaangażowane w europejski rynek nieruchomości. C. , dalej: "zarządzający Funduszem", jest spółką zarządzającą Funduszem, będącą spółką akcyjną prawa szwajcarskiego, powstałą w ramach oferty inwestycyjnej Grupy i stanowiącą centrum decyzyjne w ramach funduszy inwestycyjnych C. Zarządzający Funduszem został utworzony 10 kwietnia 1984 r. i jest wyłącznym udziałowcem spółki będącej podatnikiem. Zarządzający Funduszem działa w imieniu C. , dalej: "Fundusz", który – jak podnosi wnioskodawca – jest pierwszym na rynku europejskim międzynarodowym funduszem nieruchomościowym, utworzonym w 2005 r. Podatnik jest spółką wyspecjalizowaną w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe oraz udzielanie pożyczek, jako spółka holdingowa. Podatnik jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego, z zadeklarowanym kapitałem zakładowym w wysokości 100.000 CHF. Podstawowym jego celem jest posiadanie krajowych i zagranicznych spółek holdingowych oraz spółek nieruchomościowych, bezpośrednie posiadanie nieruchomości krajowych i zagranicznych oraz partycypacja w instrumentach zbiorowego inwestowania w nieruchomości. Celem działalności płatnika jest również bieżące prowadzenie wynajmu posiadanych nieruchomości komercyjnych.

Z kolei płatnik ma siedzibę w W. i deklaruje kapitał zakładowy w wysokości 40.000.000 zł. Wyłącznym jego udziałowcem jest podatnik, posiadający 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej płatnikiem. W ramach działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości komercyjnych i ich wynajmowaniu, dnia 31 marca 2020 r., płatnik nabył prawo własności nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych pod adresami ul. [...] oraz ul. [...] w K., znanych jako budynki H. oraz H. .

Na podstawie umowy zawartej w dniu 23 marca 2020 r. wnioskodawca, tj. podatnik, udzielił płatnikowi, jako swojej spółce zależnej pożyczki w wysokości 126.402.200 EUR. Została ona udzielona na okres 10 lat, przy czym całkowite oprocentowanie pożyczki wynosi 2,85% w skali roku.

Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on przesłanki zastosowania zwolnienia, zaś okoliczności opisane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., stanowiące przesłankę do odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia, nie występują.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3-9 oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., stwierdził, że spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3c, pkt 3, ust. 3b i ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Wypłacającym odsetki oraz dywidendy, dalej: "należności", jest płatnik, będący spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy zawarte w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Uzyskującym przychód z tytułu odsetek i dywidend podatnikiem jest spółka mająca siedzibę w [...]. Na potwierdzenie swojej rezydencji podatkowej wnioskodawca przedłożył certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez szwajcarskie władze podatkowe w dniu 11 grudnia 2020 r. Wynika z niego, że podatnik jest zarejestrowany jako spółka kapitałowa w kantonie Z. od 24 września 2004 r. pod nr [...] oraz że jest rezydentem podatkowym w [...]. Ponadto do wniosku o wydanie opinii zostało załączone oświadczenie podatnika z dnia 15 grudnia 2020 r., zgodnie z którym jako spółka uzyskująca przychody z wypłaconych odsetek oraz dywidend podatnik podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Organ zaznaczył przy tym, że w świetle wyjaśnień wnioskodawcy za lata 2019 i 2020 dywidendy nie zostały wypłacone. Natomiast z oświadczenia z dnia 22 lutego 2022 r. wynika, że zyski z dywidend mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów, których wnioskodawca nie przedstawił. Z kolei zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika od co najmniej dwóch lat. Udziały te zostały bowiem nabyte przez podatnika na podstawie umowy z dnia 17 lipca 2019 r. W sprawozdaniu finansowym podatnika za rok kończący się 31 grudnia 2020 r., znajduje się informacja o posiadaniu 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika.

Natomiast, zdaniem organu, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. możliwość przypisania wnioskodawcy będącemu podatnikiem statusu beneficjenta rzeczywistego w stosunku do uzyskiwanych przez niego odsetek z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki. W tym zakresie, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, podatnik uzupełniając wniosek w dniu 24 września 2021 r. złożył oświadczenie datowane na 8 lipca 2021 r., z którego wynika, że powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p., ponieważ od momentu jego utworzenia samodzielnie decyduje o alokacji uzyskanych przychodów i ponosi pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą.

Organ zauważył, że na podstawie umowy zawartej w dniu 23 marca 2020 r., wnioskodawca udzielił swojej spółce zależnej – płatnikowi - pożyczki w wysokości 126.402.200 EUR. Została ona udzielona na okres 10. lat, przy czym całkowite jej oprocentowanie wynosi 2,85% w skali roku. W związku z tą pożyczką, płatnik zobowiązany jest wypłacać podatnikowi odsetki co kwartał. Powyższa pożyczka została przeznaczona na sfinansowanie nabycia przez płatnika nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych pod adresem [...] w K.. Z pkt 3. wstępu do umowy pożyczki wynika, że aby zapewnić wystarczające środki na udzielenie pożyczki, pożyczkodawca (podatnik) uzgodnił w dniu 23 marca 2020 r. z Funduszem, że Fundusz udostępni pożyczkodawcy środki na udzielenie pożyczki. Pkt 4. wstępu do umowy pożyczki stanowi natomiast, że "w celu uproszczenia przekazów pieniężnych" pomiędzy Funduszem, pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, że zamiast przekazywać środki stanowiące opisaną wyżej pożyczkę od Funduszu do podatnika, a następnie od podatnika do płatnika, Fundusz bezpośrednio przekaże środki pieniężne stanowiące wartość pożyczki płatnikowi lub na rachunek wskazany przez niego ("przekaz pieniężny"). Wspomnianych przekazów dokonano 27 marca i 23 kwietnia 2020 r. Uzgodnienia te potwierdzono w umowie przekazu zawartej pomiędzy podatnikiem oraz zarządzającym Funduszem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w świetle sprawozdań finansowych podatnika za lata 2019 i 2020, od podmiotów powiązanych otrzymał on kwotę 49.957.452 CHF, a w tym samym okresie wypłacił kwotę 46.767.620 CHF do swojego pożyczkodawcy, tj. Funduszu, wobec którego posiadała zobowiązania, wg stanu na 31 grudnia 2019 r., w wysokości 1.486.252.603 CHF. Jak wynika zaś ze sprawozdania zarządu, dołączonego do sprawozdania finansowego za 2019 r., Fundusz został uruchomiony w 2005 r. jako międzynarodowy fundusz nieruchomości, który poprzez swoje spółki holdingowe (m.in. podatnika) inwestuje bezpośrednio w zagraniczne spółki nieruchomościowe i pośrednio w zagraniczne nieruchomości. W sprawozdaniu Funduszu za rok 2020 wykazano w aktywach Funduszu nieruchomości komercyjne o wartości rynkowej 3.939.159.506 CHF. Sprawozdanie to zawiera wykaz nieruchomości, na którego stronie 30. wymieniono nieruchomość położoną w K. przy ul. [...]. Ponadto to w sprawozdaniu Funduszu, a nie podatnika, wykazano dochody z wynajmu tej nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że w myśl uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., wprowadzenie warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. było możliwe ze względu na treść art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Na podstawie art. 1 ust. 4 tej dyrektywy spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Organ powołał przy tym stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, zgodnie z którym art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w związku z jej art. 1 ust. 4 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pojęcie "rzeczywistego beneficjenta" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być ono rozumiane nie w wąskim, technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Powołując się zaś na orzecznictwie polskich sądów administracyjnych organ stwierdził, że kluczowym elementem pojęcia "rzeczywistego właściciela" jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie nim według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik, czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania dochodem według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Dodatkowo organ wskazał, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu, którego uważa za rzeczywistego właściciela tych odsetek, co znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku TSUE.

Mając na uwadze powyższe oraz ustalony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umową pożyczki zawartą 23 marca 2020 r., gdyż nie spełnia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który definiuje na potrzeby tej ustawy pojęcie rzeczywistego właściciela. Z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że podatnik uzyskuje głównie finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych, w tym w przeważającej wysokości od Funduszu. Ponadto środki z tytułu pożyczki są wypłacane bezpośrednio z Funduszu na konto płatnika, z pominięciem podatnika. Z przedłożonej umowy pożyczki oraz umowy przekazu wynika, że podatnik jest jedynie formalnie pożyczkodawcą, podczas gdy w rzeczywistości jest nim Fundusz. Potwierdzają to także dane ze sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r. gdzie w rachunku wyników znajdują się następujące dane: przychód z tytułu odsetek wobec podmiotów Grupy – 25.169.442 CHF, koszty odsetkowe wobec podmiotów z Grupy – 28.365.672 CHF. To oznacza, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że otrzymane przez podatnika odsetki zostały w całości przekazane do Funduszu.

Organ także podniósł, że podatnika nie można uznać za beneficjenta rzeczywistego również na gruncie definicji wypracowanej w praktyce międzynarodowej, gdyż w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2014 r. przesłanki uznania odbiorcy należności za rzeczywistego beneficjenta należności obejmują posiadanie przez odbiorcę należności faktycznego, ekonomicznego prawa do należności. Oznacza ono możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu należności oraz ponoszenie ryzyka jego utraty. Tym samym, za rzeczywistego beneficjenta nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. Organ dodał przy tym, że na gruncie prawa międzynarodowego definicja rzeczywistego beneficjenta wyraźnie ewoluowała od ujęcia legalnego tego pojęcia, tj. uznania za rzeczywistego beneficjenta podmiotu formalnie uprawnionego do otrzymania należności, do ujęcia ekonomicznego. Wskazana ewolucja jest przyczyną tego, że obecnie klauzula rzeczywistego beneficjenta w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ma charakter ogólnej klauzuli antyabuzywnej. W konsekwencji, jak stwierdził organ, podatnik występujący w umowie pożyczki z dnia 23 marca 2020 r. jako pożyczkodawca jest wyłącznie formalnym właścicielem odsetek. Nie może swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli ze spłatą pożyczki oraz odsetek wiąże się spłata pożyczki, w tym odsetek, na rzecz Funduszu. Jednocześnie, mając na uwadze powołany wyżej wyrok TSUE, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie ma on obowiązku wskazania rzeczywistego właściciela odsetek. Zauważył jednakże, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, może być nim Fundusz.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził też, że odsetki wypłacane na podstawie umowy pożyczki z dnia 23 marca 2020 r. zawartej przez podatnika z płatnikiem, zostały ustalone na zasadach rynkowych, a tym samym nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p. Jednakże kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy, z uwagi na brak spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił również, że podatnik, funkcjonuje w formie spółki akcyjnej (A. ), utworzonej według prawa szwajcarskiego. Tym samym wnioskodawca spełnia warunek określony w art. 21 ust. 8 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż zorganizowany jest w jednej z form wymienionej w załączniku nr 4 i 5 do tej ustawy. Jednakże kwestia ta pozostaje bez znaczenia wobec dokonanych przez organ ustaleń dotyczących faktycznego (rzeczywistego) beneficjenta odsetek.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 — 6 oraz art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt. 4) do ust. 9 u.p.d.o.p., występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Po pierwsze bowiem, nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie jest on rzeczywistym beneficjentem odsetek, lecz podmiotem pośredniczącym, zobowiązanym do przekazania odsetek do Funduszu. Po drugie, w świetle zgromadzonych dowodów, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 8 września 2021 r., zgodnie z którym podatnika należy uznać za rzeczywistego właściciela należności oraz, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium [...]. Wreszcie, po trzecie, zdaniem organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Taka ocena, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajduje potwierdzenie w świetle stanowiska zawartego w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, którego obszerny fragment zacytowano w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Trybunał, odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa, przypomniał bowiem, że na nadużycie prawa składają się dwa elementy, tj. okoliczności obiektywne, wskazujące na to, że nie został osiągnięty cel określony w dyrektywach, pomimo spełnienia wymogów formalnych oraz zamiar uzyskania przywileju podatkowego poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru. Ocenę taką wzmacnia dodatkowo to, że w zakresie dotyczącym zastosowania ww. dyrektywy TSUE wskazuje, że sztuczny charakter struktury można stwierdzić, gdy spółka będąca odbiorcą odsetek i z kolei transferująca te odsetki do innej spółki, niespełniającej wymogów dyrektywy, uzyskuje jedynie niewielki dochód podlegający opodatkowaniu i w związku z tym jej głównym zadaniem jest umożliwienie przepływu wypłaconych kwot ze spółki zobowiązanej do spółki będącej rzeczywistym właścicielem tych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł też, że podobną analizę Trybunał przeprowadził na gruncie dyrektywy Rady 2011/96/UE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. C-116/16 i C-117/16 wskazując, że o sztucznym działaniu można mówić w odniesieniu do grupy spółek, w której "dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy, pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend".

Organ odnosząc powyższe stanowisko orzecznictwa do okoliczności sprawy, podkreślił, że za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie, tj. między pożyczkami udzielonymi wnioskodawcy przez podmioty z Grupy, a pożyczkami udzielonymi przez wnioskodawcę płatnikowi. Powiązanie to przejawia się nie tylko zbliżonych kwotach pożyczek, ale również poprzez zawarcie dodatkowo umowy przekazu. Umowa przekazu umożliwia bowiem bezpośrednie przekazywanie kwoty pożyczki z Funduszu na konto płatnika z pominięciem podatnika. Powyższe wynika także ze sprawozdania finansowego za rok 2020, gdzie wprost zostało wskazane, że nieruchomości ujęte zostały w portfelu nieruchomościowym Funduszu, zaś płatnik traktowany jest jako spółka zależna Funduszu zarówno w zakresie kontroli kapitałowej (udziały - dywidendy), jak i finansowej (odsetki od pożyczki). Nadto jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika wnioskodawcy złożonych przy uzupełnieniu wniosku z dnia 8 grudnia 2021 r., część środków na zakup udziałów spółki będącej płatnikiem wnioskodawca mógł uzyskać w formie pożyczki ze strony Funduszu. Niewątpliwie umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów ze spółki operacyjnej – podatnika - do podmiotu będącego jej udziałowcem, z uniknięciem lub zmniejszeniem do minimum obciążenia podatkowego.

Ponadto część zysku uzyskanego z działalności finansowo - kredytowej podatnika oraz z tytułu uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych, transferowana jest w formie dywidendy do Funduszu. Jak zaznaczył organ, podatnik w oświadczeniu z dnia 22 lutego 2022 r. podał, że jego zyski z otrzymanych dywidend co do zasady są opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie federalnym oraz kantonalnym w [...]. Oświadczył on jednocześnie, że zyski z dywidend wypłacane na jego rzecz mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem wypełnienia konkretnych kryteriów. Kryteria te nie zostały jednak przezeń wskazane.

Organ zaznaczył też, że w jego ocenie struktura, w której uczestniczy podatnik ma wyłącznie formalny charakter, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek ekonomicznych wskazujących na prowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. W bilansie stanowiącym integralną część sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., w pozycji aktywa wykazano kwotę 1.717.874.046 CHF, w tym kwotę 680.766.277 CHF należności od podmiotów z Grupy oraz kwotę 1.032.337.766 CHF z tytułu udziałów i akcji. Natomiast w pozycji zobowiązania wykazano kwotę 1.622.617.238 CHF, jako zobowiązania wobec jednostek powiązanych. W konsekwencji, kwoty udzielonych pożyczek jednostkom powiązanym wraz z należnościami z tytułu odsetek są mniejsze od kwoty zaciągniętych pożyczek od innych jednostek powiązanych, w tym od Funduszu. Co za tym idzie, podatnik jako spółka celowa, służy wyłącznie realizacji przepływów kapitału w wewnątrzgrupowych transakcjach zmierzających do finansowania inwestycji innych spółek powiązanych. Dodatkowo, jak wynika z bilansu podatnika, nie posiada on żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Rachunek wyników podatnika wskazuje, że nie ponosi też żadnych kosztów osobowych, co oznacza, że nie zatrudnia żadnych pracowników. Wnioskodawca ponosi jedynie koszty biurowe i zarządzania w wysokości 460.768 CHF. Wnioskodawca do akt sprawy przedłożył umowę najmu umeblowanych stanowisk pracy biurowej zawartą pomiędzy C. , a C. , który działał w charakterze przedstawiciela podnajemców. Wg treści tej umowy, najem rozpoczął się z mocą wsteczną od 1 stycznia 2020 r., przy czym w umowie nie wskazano daty jej zawarcia. Wynika z niej, że jej przedmiotem są w pełni umeblowane miejsca pracy w pomieszczeniach oznaczonych numerami 158, 170, 174 wraz ze strefą dostępu, o łącznej powierzchni 74,2 m2. Z kolei łączna liczba podnajemców tych pomieszczeń to 10 spółek z Grupy.

Organ odnotował także, iż członkowie zarządu podatnika pełnią bądź pełnili różne funkcje w strukturze płatnika (np. S. B.), ale także w organach zarządzających innych podmiotów z Grupy. Tytułem przykładu organ wskazał, że obecnie prezesem zarządu podatnika jest F. F., która jest jednocześnie prokurentem C. . Z kolei obecny prezes zarządu płatnika jest osobą upoważnioną do składania podpisu u podatnika. Powyższe zdaniem organu oznacza, że członkowie organów zarządzających w określonych przedziałach czasowych "wymieniają się" w pełnieniu funkcji w ww. podmiotach, co potwierdza tezę o formalnej konstrukcji (strukturze), w której uczestniczy podatnik oraz braku prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zarazem, jak zauważył organ, zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika zawartymi we wniosku, jedynym udziałowcem podatnika jest zarządzający Funduszem i działający na jego rzecz. Udziały podatnika zostały wykazane w sprawozdaniu finansowym Funduszu. Dlatego też za jedynego udziałowca wnioskodawcy należy uznać Fundusz. W złożonych wyjaśnieniach z dnia 8 grudnia 2021 r. pełnomocnik podatnika oświadczył, że Fundusz nie podlega opodatkowaniu w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wykorzystanie istniejącego już w strukturze Grupy wnioskodawcy było podyktowane dostosowaniem prowadzonej przez Fundusz działalności inwestycyjnej do wymogów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreśla się zaś, że za sztucznością struktury mogą przemawiać zmiany w prawie (m.in. podatkowym) państwa członkowskiego, skutkujące wprowadzeniem do danej Grupy (struktury) podmiotu pośredniczącego, spełniającego warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, co w konsekwencji może prowadzić do nadużycia zwolnienia. W związku z tym zakres działalności rzeczywiście prowadzonej przez wnioskodawcę oraz fakt finansowania przez Fundusz inwestycji nieruchomościowych realizowanych przez płatnika, a także funkcjonowanie zarządzającego Funduszem, nie potwierdzają wyjaśnień pełnomocnika wnioskodawcy zawartych we wniosku z 16 kwietnia 2021 r., że podatnik jest spółką wyspecjalizowaną w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem - poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe oraz udzielania pożyczek jako spółka holdingowa. Sposób funkcjonowania (działania) spółki szwajcarskiej oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika przez podmiot pośredniczący – podatnika noszą znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek oraz dywidend.

Podsumowując, organ ocenił, że z uwagi na wystąpienie w sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek oraz dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., zachodziły podstawy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W skardze na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez podatnika, dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy) powzięciem przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika noszą znamiona sztuczności, co z kolei stało się jedną z przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił potwierdzenia prawa do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek i dywidend wypłacanych przez płatnika na rzecz podatnika;

2. art. 26b ust. 3 pkt 3 w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek powzięcia nieuzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., tj. przez nieuprawnione uznanie, że funkcjonowanie podatnika nosi znamiona sztuczności, w sytuacji, gdy cel i charakter działalności Funduszu wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

3. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 4a pkt 29 w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika, w sytuacji gdy podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych, co potwierdza jego oświadczenie i okoliczności potwierdzone innymi dowodami włączonymi do akt sprawy;

4. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że podatnik może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przepisy art. 22 u.p.d.o.p. nie przewidują takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Jak stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, spółce z siedzibą w [...], jako podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych jej przez spółkę z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, jako płatnika, odsetek od pożyczki udzielonej przez podatnika płatnikowi oraz dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika, opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jednak jak to wynika z art. 21 ust. 3, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Z kolei regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisy Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend, autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Zaś z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p., mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanych wyżej dyrektyw, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystąpił podatnik będący szwajcarską spółką kapitałową (AG) z zadeklarowanym kapitałem zakładowym w wysokości 100.000 CHF, uzyskujący od spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej (w W.), będącej płatnikiem, przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki oraz z tytułu dywidendy. Z przedłożonego przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji wynika, że podatnik jest zarejestrowany jako spółka kapitałowa w kantonie Zug oraz że jest rezydentem podatkowym w [...]. Wnioskodawca złożył oświadczenie z dnia 15 grudnia 2020 r., z którego wynika, że podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże w oświadczeniu datowanym na 22 lutego 2022 r. podał, iż dochody uzyskiwane przez niego z dywidend mogą podlegać zwolnieniu po spełnieniu określonych kryteriów, których jednak nie przedstawił.

Z kolei płatnikiem wypłacającym należności do wskazanej spółki szwajcarskiej z tytułu odsetek od pożyczki oraz z tytułu dywidendy jest spółka z siedzibą w W.. Spółka ta posiada kapitał założycielski w wysokości 40.000.000 zł.

Spółka szwajcarska posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej płatnikiem od 17 lipca 2019 r. Wynika to z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego oraz sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r.

Okoliczności te zostały odpowiednio udokumentowane i nie są kwestionowane przez żadną ze stron. Odnotować natomiast w tym miejscu należy, że Konfederacja Szwajcarska nie jest stroną porozumienia w sprawie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednakże, jak wynika z treści art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., zwolnienie wynikające z ustępu 3. tego artykułu stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, zaś z treści art. 22 ust. 6 wynika, że zwolnienie przewidziane w ustępie 4. tego artykułu stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4, o ile zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ustępie 4c pkt 2. W obu załącznikach do u.p.d.o.p. pod pozycją 25 wskazuje się w odniesieniu do Konfederacji Szwajcarskiej spółkę określaną jako Aktiengesellschaft. Taką zaś formę ma spółka będąca podatnikiem. Zaznaczyć trzeba, że posiada ona ponad 25% udziału w kapitale założycielskim spółki będącej płatnikiem. Spełniony został zatem dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4., wprowadzony w odniesieniu do spółek z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej w ustępie 4c pkt 2.

Organ trafnie zatem nie kwestionował spełnienia warunków zastosowania zwolnień podatkowych wynikających z treści art. 21 ust. 3 pkt 1-3 oraz art. 22 ust. 4 pkt 1-3 i ust. 4a. Wypłacającym środki z tytułu odsetek i dywidendy jest bowiem spółka mająca siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zaś spółka osiągająca przychody posiada bezpośrednio w spółce będącej płatnikiem nie mniej niż 25 % udziałów w spółce będącej płatnikiem. Zauważyć trzeba, że pkt 4 ustępu 4. w art. 22, jako kolejny warunek zwolnienia od podatku przychodów z tytułu dywidendy wprowadza niekorzystanie przez podatnika ze zwolnienia od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podatnik wprawdzie, po złożeniu oświadczenia z 15 grudnia 2020 r., że spełnia ten warunek, w piśmie z dnia 22 lutego 2022 r. oświadczył, że dochody uzyskiwane przez niego z dywidend mogą podlegać zwolnieniu po spełnieniu określonych kryteriów, których jednak nie przedstawił. Organ nie zakwestionował jednak spełnienia przez podatnika i tego warunku.

Natomiast, zdaniem organu, podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych w związku z umową pożyczki zawartą 29 sierpnia 2009 r. Nie spełnia on zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczki.

Z treści umowy z dnia 22 marca 2020 r. wynika, że podatnik udzielił płatnikowi pożyczki w wysokości 126.402.200 EUR na okres 10. lat, z oprocentowaniem w wysokości 2,85 % w skali roku, płatnym w okresach kwartalnych, przeznaczonej na nabycie przez płatnika nieruchomości komercyjnej W. przy ul. [...] i [...]. Kwota pożyczki została przelana na rachunek spółki będącej płatnikiem przez spółkę zarządzającą Funduszem, a nie z rachunku spółki będącej podatnikiem. Skarżąca wyjaśniała, że taki sposób przekazania środków pożyczki wynikał z odmiennych walut, w jakiej udzielona została pożyczka (EUR) oraz w jakiej operuje spółka będąca płatnikiem (CHF). Nie wynika z nich jednak aby spółka będąca stroną umowy pożyczki jako pożyczkodawca, udzieliła jej z własnych środków. Nieruchomość w K. przy ul. [...] wykazana zaś została jako element aktywów Funduszu w jego sprawozdaniu za 2020 r. Z kolei ze sprawozdań finansowych spółki będącej podatnikiem za lata 2019 i 2020 wynika, że od podmiotów powiązanych w ramach Grupy otrzymała ona środki w wysokości 49.957.452 CHF, a w tym samym okresie wypłaciła do swojego głównego pożyczkodawcy, tj. Funduszu, kwotę 46.767.620 CHF. Z kolei dane wynikające ze sprawozdania finansowego (rachunku wyników) podatnika za 2020 r. wskazują, że przychód podatnika z tytułu odsetek wobec podmiotów Grupy wynosi 25.169.442 CHF, koszty odsetkowe wobec podmiotów z Grupy wynoszą zaś 28.365.672 CHF. Otrzymane przez podatnika odsetki zostały więc w całości przekazane do Funduszu.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, głównie Funduszu, otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje zaś Funduszowi. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, a braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi, brakiem formalnego zobowiązania. Przeciwnie, dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej płatnikowi na podstawie umowy z dnia 23 marca 2020 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 oraz zwolnienia przychodów z dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wymaga, jak expressis verbis wynika z tych przepisów, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3, w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca będący podatnikiem nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Składając wniosek o wydanie opinii nie wykazywał także spełnienia warunków wynikających z konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 22 poz. 92 ze zm.).

Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek zauważyć trzeba, że verba legis dotyczy ona istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, w stanie faktycznym sprawy – z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy. Uzasadnione wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie odnoszą się zatem do zgodności z rzeczywistością polegającą na byciu przez podatnika rzeczywistym właścicielem należności, dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika. Definicja pojęcia rzeczywistego właściciela należności, zawarta w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z intencjami wyrażonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz dyrektywie 2003/49/WE, o czym była mowa wyżej, nie odwołuje się do kryteriów formalnych, jak np. w odniesieniu do należności z tytułu dywidend do kryterium posiadania udziału w kapitale. Przeciwnie, nawiązuje do pewnych stanów faktycznych będących wyrazem określonych uwarunkowań o charakterze ekonomicznym. Rzeczywistym właścicielem należności jest bowiem, jak była o tym mowa, podmiot, który – co należy odnotować – łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym – co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale z odwołaniem się do rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie wreszcie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że jak wynika ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2019 i 2020, otrzymał on od podmiotów powiązanych 49.957.452. CHF. W tym samym okresie wypłacił zaś swojemu pożyczkodawcy, tj. Funduszowi, kwotę w wysokości 46.767.620 CHF. Z rachunku wyników podatnika za 2020 r. wynika, że osiągnął przychód z tytułu odsetek wobec podmiotów Grupy w wysokości 25.169.442 CHF i poniósł koszty odsetkowe wobec podmiotów z Grupy w wysokości 28.365.672 CHF. Otrzymane przez podatnika odsetki zostały więc w całości przekazane do Funduszu. Brak jest zatem uzasadnienia dla prezentowanego przez skarżącą stanowiska, zgodnie z którym otrzymuje ona odsetki dla swojej korzyści oraz że może decydować samodzielnie o przeznaczeniu otrzymywanych z tego tytułu kwot. Nietrafna jest także jej argumentacja odwołująca się do braku prawnego obowiązku przekazywania otrzymanych należności innemu podmiotowi.

Trzeba także odnotować, że jak wynika z bilansu podatnika za 2020 r., wykazuje aktywa o wartości 1.717.874.046 CHF i zobowiązania o wartości 1.622.337.766 CHF. Jednocześnie nie posiada on żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie wykazuje też żadnych kosztów osobowych, co wskazuje, że nie zatrudnia pracowników. Ponosi jedynie koszty biurowe i zarządzania w wysokości 460.768 CHF. Wykazując prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej podatnik przedstawił nie opatrzoną datą zawarcia umowę najmu umeblowanych stanowisk pracy biurowej, obowiązującą od 1 stycznia 2020 r. Została ona zawarta z zarządzającym Funduszem, dotyczy pomieszczeń o powierzchni 74 m2, a łącznie z tej powierzchni ma korzystać dziesięć spółek, wszystkie z Grupy. Przytoczone okoliczności, zdaniem Sądu wskazują – jak trafnie przyjął organ - na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. Wykazując bowiem aktywa i pasywa o wartości znacznie przekraczającej półtora miliarda CHF i podkreślając, że jest podmiotem wyspecjalizowanym w strategicznym zarządzaniu majątkiem poprzez inwestycje nieruchomościowe oraz finansowanie tych inwestycji poprzez udzielanie pożyczek, a zatem deklarując działalność zbliżoną do zakresu działania instytucji finansowych, jakimi są np. fundusze inwestycyjne, oraz że posiada udziały w 39. spółkach na całym świecie (oprócz udziałów w spółce będącej płatnikiem), spółka będąca podatnikiem jednocześnie nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku służącego do wykonywania takiej działalności i deklaruje jej prowadzenie z wykorzystaniem, wspólnie z dziewięcioma innymi podmiotami, stosunkowo małego lokalu biurowego. Nawet gdyby zasadnicze i wszystkie inne czynności z zakresu zarządzania, spółka będąca podatnikiem powierzała podmiotom zewnętrznym na zasadzie outsourcingu, musiałaby – o ile rzeczywiście sama ponosiłaby ryzyko związane z działalnością gospodarczą – posiadać zdolność do weryfikacji przedstawianych jej przez podmioty zewnętrzne raportów, analiz, propozycji, i.t.d., a także zdolność do podejmowania decyzji inwestycyjnych. Na posiadanie takiego potencjału podatnik nie wskazał. Podał natomiast, że jego sprawy prowadzą określone osoby, które prowadzą jednocześnie, bądź wcześniej prowadziły sprawy innych podmiotów z Grupy, co oznacza, że członkowie organów zarządzających podmiotami w ramach grupy "wymieniają się" w pełnieniu tych funkcji. Mieć także trzeba na względzie, że potencjał skarżącej, wykazującej wskazany wyżej aktywa i pasywa, oceniany także poziomem jej deklarowanego kapitału założycielskiego (bowiem trwałego majątku rzeczowego nie wykazała w ogóle), jest w stosunku do poziomu aktywów i pasywów niezmiernie nikły.

Przytoczone wyżej okoliczności, a także finansowanie działalności skarżącej głównie ze środków Funduszu, uzasadnia jednocześnie stanowisko organu, że podatnik jako spółka celowa służy wyłącznie realizacji wewnątrzgrupowych przepływów kapitału, zmierzających do finansowania inwestycji z udziałem innych podmiotów powiązanych, w tym Funduszu. Struktura, w której uczestniczy podatnik ma zaś charakter sztuczny.

Zdaniem Sądu, trafne w świetle przytoczonych wyżej okoliczności jest bowiem stanowisko organu, że wykorzystanie w strukturze Grupy spółki będącej podatnikiem uzasadnione było dostosowaniem prowadzonej przez Fundusz działalności do wymagań warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Sam Fundusz bowiem, jak przyznał to i podatnik w oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2021 r., nie podlega opodatkowaniu w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nie podważa tego stanowiska spostrzeżenie, że spółka będąca podatnikiem istniała w chwili wejścia w życie w prawie polskich regulacji prawnych, na podstawie których wydany został zaskarżony akt. Dodatkowo zauważyć można również i to, że z jednej strony głównym źródłem finansowania w formie pożyczek inwestycji w nieruchomości były środki gromadzone w ramach Funduszu, zaś należności odsetkowe m.in. od spółki będącej płatnikiem oraz wartość nabytej przez nią nieruchomości wykazywana jest w aktywach Funduszu. Sąd ma świadomość, że w ramach grup kapitałowych sporządzane są skonsolidowane sprawozdania finansowe, w których dane finansowe są przedstawiane, tak jakby grupa kapitałowa stanowiła pojedynczą jednostkę gospodarczą, na co zwraca uwagę skarżąca. Jednakże nie można pominąć, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe, poprzez dokonanie szeregu przekształceń i wyłączeń w odniesieniu do należności i zobowiązań wewnątrzgrupowych, pozwala na przedstawienie rzeczywistego, ekonomicznego efektu wszystkich zdarzeń gospodarczych, które zaszły w okresie sprawozdawczym pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy.

Powyższe spostrzeżenia, zdaniem Sądu uzasadniają stanowisko organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Powołany przepis przewiduje wyłączenie zastosowania przepisów o zwolnieniach podatkowych przewidzianych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W ocenie Sądu, sposób wykorzystania spółki będącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczny z celem tych przepisów. Sposób działania spółki będącej podatnikiem był zaś, jak już na to wskazano, sztuczny.

Zachodzą więc przesłanki do odmowy wydania tej opinii, wymienione w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym trzeba, że odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet z przesłanek ujętych w powołanym przepisie.

Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnej, wg spółki, przedstawianej przez nią argumentacji, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć trzeba, że z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV o.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, wnioskodawca łącznego spełnienia wszystkich tych warunków, w sprawie - wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 - nie wykazał.

Z kolei z ustępu 3. w art. 26b wynika, że odmawia się wydania opinii jeśli, poza niespełnieniem warunków określonych m.in. w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieją uzasadnione przypuszczenia co do wydania decyzji m.in. na podstawie art. 22c oraz istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, istnienie tych uzasadnionych wątpliwości oraz uzasadnionego przypuszczenia organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sięganie po inny jeszcze materiał dla wykazania uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionego przypuszczenia we wskazanych zakresach było zbędne. Zdaniem Sądu, ocena przez organ zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy i dokonywana była zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji skarżącej. Natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, dokonał innej oceny co do zaistnienia przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji niż prezentowana przez skarżącą. Sama odmienność konkluzji organu w stosunku do prezentowanej przez skarżącą nie oznacza jednak naruszenia prawa.

Dodać trzeba, że Sąd nie kwestionuje przywołanych w skardze poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczących zarówno sposobu rozumienia i wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia", jak oceny przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organ poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących zarówno rozliczeń wewnątrzgrupowych podatnika, jak dotyczących sposobu jego funkcjonowania, wykazał jednak zaistnienie przesłanek odnowy wydania opinii przewidzianych w art. 26b ust. 3 pkt 2 – 4 u.p.d.o.p. Zaznaczyć też należy, że aktem zaskarżonym w sprawie niniejszej była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sąd oceniał zatem przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy, a nie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Wśród przesłanek odmowy wydania opinii jest zaś, wymieniona w art. 26b ust. 3 pkt 2, przesłanka uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.