Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2645/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.C. kwotę 13 282 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez M. C. (skarżąca) decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r.

Organy stwierdziły, że transakcje nabycia od M. J. i następnie sprzedaży świec zapachowych na rzecz P. K. oraz finalnie ich odkupienie (w stanie uszkodzonym) przez M. J., miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej i jako takie nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z kolei w odniesieniu do sprzedaży zestawów świec z powrotem M. J. powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy (s. 57 i n. decyzji). Odnośnie do transakcji z P. K. odstąpiono od zastosowania ww. przepisu z uwagi na brak uszczuplenia podatkowego (korektę dokonaną przez skarżącą, s. 58 decyzji).

Jak zauważono w spornej decyzji, skarżąca w listopadzie oraz w grudniu 2017 r. dokonała nabyć zestawów świec zapachowych od M. J. na podstawie następujących faktur: z 6.11.2017 r., nr [...], z 13.11.2017 r., nr [...], z 11.12.2017 r., nr [...] r. Następnie w dniu 13 grudnia 2017 r. wszystkie ww. świece i zestawy świec strona sprzedała na rzecz firmy P. K. na podstawie faktur: [...], [...], [...]. Podczas transportu świec doszło do kolizji drogowej, świece nie zostały dostarczone do kontrahenta, który odmówił odbioru towaru. W trakcie czynności sprawdzających w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. ustalono, że skarżąca anulowała faktury sprzedaży. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że brak jest podstaw prawnych do anulowania transakcji, gdyż faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na zostały skutecznie wprowadzone do obrotu gospodarczego. Następnie w wyniku wystawienia faktur korygujących za 2018 r. strona osiągnęła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 715 585,94 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za 12/2018 r. strona wystąpiła o zwrot podatku na rachunek bankowy w wysokości 150 000 zł (s. 29 i n. decyzji). Organ ustalił również, że zniszczony towar odkupił od skarżącej M. J. (s. 33 i n. decyzji; opis ustaleń dotyczących przebiegu transakcji, w tym wyjaśnień skarżącej i kontrahentów oraz ustaleń wynikających z postępowania dotyczącego likwidacji szkody por. tamże zwłaszcza s. 29-47 decyzji).

Według organów transakcje te stanowiły zasadniczo nadużycie prawa, zmierzały bowiem jedynie najpierw do braku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych na skutek anulowania faktur sprzedaży na rzecz P. K. (brak zapłaty podatku należnego przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego od faktur zakupu od Pana M. J.), następnie po czynnościach sprawdzających w zakresie podatku dochodowego za 2017 r. do uzyskania nienależnego zwrotu podatku w wyniku zaewidencjonowania korekt faktur dokumentujących sprzedaż świec na rzecz P. K.. Ponadto transakcje te zmierzały do wypłaty odszkodowania z tytułu uszkodzenia towaru, co ostatecznie potwierdzone zostało dołączonym do odwołania wydanym przez sąd nakazem zapłaty stronie przez T.[...] kwoty odszkodowania w wysokości 740 271,04 zł (s. 57 decyzji; argumenty potwierdzające ww. ocenę por. s. 49-56).

Niezależnie od powyższego organy stwierdziły, że:

- w miesiącu 03/2018 r. nie ujęto w rejestrze sprzedaży VAT ani w deklaracji VAT-7 za ten okres, sprzedaży opodatkowanej stawką 8% wynikającej z rejestru sprzedaży z kasy fiskalnej, w wartości netto 38,67 zł,

- w miesiącu 03/2018 r. nie ujęto w rejestrze sprzedaży VAT kwoty netto 32,52 zł, z tytułu wpłaty dokonanej w dniu 5.03.2018 r. przez firmę B. (kwota wpłaty 40,00 zł),

- strona w związku z umową zawartą 3.02.2018 r. z J. K. nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu otrzymanej zaliczki za miesiąc 11/2018 r. w wartości netto 569,11 zł i nie rozliczyła jej w deklaracji VAT- 7 za ten okres,

- strona nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła obrotu z tytułu zakończonej i rozliczonej usługi w wartości pomniejszonej o wartość przyjętej zaliczki tj. wartości netto 1.463,41 zł, za miesiąc 6/2018 r.

W związku z powyższym podatek należny za miesiąc 02/2018 r. został zaniżony o 130,89 zł, a za miesiąc 06/2018 r. o 336,59 zł.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, iż Pani M. C. w kontrolowanym okresie nie dokumentowała wszystkich nabyć towarów, jak również nie dokumentowała całego uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów i usług świadczonych przez kwiaciarnię [...]. Wobec powyższego w toku kontroli ustalono podstawę opodatkowania na podstawie zeznań Pani M. C. co do poniesionych wydatków na towar i stosowanej marży (s. 59 i n. decyzji).

W skardze do tut. Sądu strona zgłosiła wnioski o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę swoich żądań wskazała następujące zarzuty procesowe i materialnoprawne, tj. naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z. art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 123, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, pomimo zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w toku postępowania.

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. żart. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia rynkowych cen towaru oraz utraty wartości przez towar po kolizji drogowej w wyniku ich uszkodzenia oraz utraty przez zestawy zapachowe swoich właściwości poprzez uchybienia poczynione przez przewoźnika,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności:

a) nieuprawnione twierdzenie, że podatnik nie działał w dobrej wierze, ani nie dokonał należytej staranności, a przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów VAT,

b) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania podatnika w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji,

c) nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu obejście przepisów VAT,

d) błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki prywatne,

e) błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik w kontrolowanym okresie zaniżył obrót oraz zaniżyła należny podatek VAT,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 2, 3 i 4 w zw. z art. 191 oraz 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji pomimo odrzucenia ksiąg podatkowych podatnika jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego i niewłaściwym stwierdzeniu o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencja sprzedaży i zakupów),

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 130 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zarzutu dotyczącego wydania przez organ pierwszej instancji błędnego postanowienia w przedmiocie odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w W. I. K. i A. U., pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika, że występują okoliczności wywołujące wątpliwości, co do bezstronności ww. pracowników,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 129 i 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji nieudostępnienia stronie całości akt sprawy, a tym samym naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału strony w tym w oparciu o błędne uznanie, że występuje podstawa do odmowy stronie zapoznania się z całością akt sprawy w tym z wnioskowanymi dokumentami (znajdującymi się w teczkach IX i XI akt sprawy),

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo braku udostępnienia stronie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a następnie doręczenie stronie postanowienia z dnia [...].08.2022 r. (doręczone 13.09.2022 r.) o odmowie zapoznania się z dokumentami wskazanymi we wniosku strony (tom akt IX, oraz XI) po wydaniu decyzji w sprawie, co uniemożliwiło stronie przedstawienia ostatecznego stanowiska w sprawie, w szczególności w kontekście toczącego się równolegle postępowania karno- skarbowego i dowodów tam zgromadzonych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 a i art. 201 § 1c pkt 1 b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się w stosunku podatnika Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za sygn. akt: [...] pomimo złożonego w tym zakresie wniosku skarżącej,

- art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiające się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemanie nieprawidłowości, o których podatnik nie wiedział i nie był w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienie,

- art. 5 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się na przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy kategorii ważności i skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego co spowodowało nieuprawnione pozbawienie podatnika statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku N/AT wynikający z faktur stanowiących wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnie zakwalifikowanej przez organ jako wydatki prywatne, oraz błędne ustalenie, iż doszło do zaniżenia obrotu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej a tym samym nieprawidłowo ustalono dokonanie zaniżenia podatku należnego VAT,

- art. 89b ust. 1 i 4 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z faktury nabycia świec nr [...] z 11.12.2018, w sytuacji gdy do ustalenia nieważności czynności prawnej wymagane jest wydanie wyroku ustalającego na podstawie art. 189 Kpc,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy w szczególności do podatku wskazanego na fakturze sprzedaży uszkodzonych zestawów świec na rzecz M. J. z 30.09.2018 r. nr [...],

- art. 19a ust. 1 i ust. 5 pk1 ustawy o VAT przez błędne ustalenia w zakresie rozliczenia zaliczki skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że doszło do zaniżenia podatku VAT,

- art. 5 ust. 4 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy N/AT przez błędne zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 10 i n.).

Postanowieniem z 16 maja 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 2310/19, dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy VAT w związku z ustanowioną w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przesłanką odmowy potrącenia podatku naliczonego. Z kolei postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na udzielenie przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi w wyroku o sygn. C-114/22.

W piśmie z 31 sierpnia 2023 r. strona skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lutego 2023 r., jak też dokumentów związanych postępowaniem prowadzonym przez ww. organ na okoliczność braku działania skarżącej w warunkach nadużycia prawa (k. 182 i n. akt sąd.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentu wnioskowany przez stronę w zakresie obejmującym ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lutego 2023 r. (k. 193 i n. akt sąd.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że mimo rozbudowanej formuły procesowej niniejszego sporu (por. również s. 23 i n. oraz 64-73 decyzji, a także s. 12-14, 31-36 skargi), jego istota sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca działała w ramach zakwestionowanych transakcji w warunkach pozorności bądź nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Twierdzenie organu w tym zakresie jest kontestowane w skardze tak w płaszczyźnie proceduralnej (s. 29 skargi), jak i zwłaszcza materialnoprawnej, tj. braku podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 37 i n. skargi).

Zauważyć wobec tego należy, że w obecnym stanie normatywnym, ukonstytuowanym ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-114/22, konieczną przesłanką zastosowania ww. przepisu jest wykazanie, "iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa." Zatem pozorność w rozumieniu prawa Unii rozumiana jest w szczególny sposób, pojęcie to bowiem odniesiono wyłącznie do takich czynności, które "nie zostały faktycznie dokonane" (pkt 37 wyroku), tzn. są fikcyjne (tamże, pkt 32). Taki stan rzeczy prima facie nie został ustalony przez organy podatkowe.

Jeżeli nie zostanie zaś stwierdzone, że transakcje de facto nie miały miejsca, to warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest stwierdzenie, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 wyroku). Innymi słowy, "zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112" (pkt 46 wyroku).

Odnosząc powyższe do stanowiska wyrażonego w spornej decyzji zwrócić należy uwagę przede wszystkim na niespójność oceny organu.

Wynika bowiem prima facie z zaskarżonej decyzji, że organ nie kwestionuje co do zasady zarówno nabycia przez skarżącą towaru od p. J., jak i jego zbycia p. K., a finalnie z powrotem (już uszkodzonego) p. J.. Akcentuje natomiast, że były to czynności mające na celu obejście ustawy, uzyskanie korzyści podatkowej oraz wypłatę odszkodowania za uszkodzony towar (s. 49 i n. decyzji). Zdaniem organu okoliczności zorganizowania transakcji (wyszczególnione na s. 49-56 decyzji) świadczą o tym, że "transakcje zakupu i sprzedaży świec zapachowych dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa" (s. 56 in fine decyzji). Nie przeszkadza to jednak organowi w stwierdzeniu, że "o pozorności w działaniu skarżącej ... można mówić nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów zakupu mimo braku ku temu faktycznych podstaw" (s. 57 in fine decyzji). Nie jest zatem jasne, do której z przesłanek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołuje się organ: pozorności w rozumieniu wyżej przyjętym (braku dokonania transakcji), czy też ich zorganizowania w sposób zmierzający do uzyskania korzyści podatkowej.

Ma to znaczenie nie tylko w optyce pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, ale ponadto w kontekście zastosowania do transakcji sprzedaży uszkodzonych świec na rzecz p. J.art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do transakcji stanowiących nadużycie prawa. Tylko ustalenie, że do ww. sprzedaży nie doszło, upoważniałoby do określenia podatku do zapłaty na podstawie ww. przepisu. W przeciwnym razie, tzn. przy przyjęciu że doszło do nadużycia prawa, czynność powinna wywoływać "jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa" (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 229/20 (CBOSA). Innymi słowy, nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu do transakcji z p. J., jeżeli nie zostało ustalone, że nie miały one miejsca. Takie jednoznaczne ustalenie nie wynika zaś z decyzji (por. zwłaszcza s. 58).

Ocena organu jest również chwiejna, jak chodzi o wykazanie nadużycia prawa. Z jednej strony wskazuje się, że "jedynym celem" transakcji "było uzyskanie korzyści podatkowych w VAT w postaci uwzględnienia w rozliczeniu VAT kwoty podatku wynikających ze spornych faktur, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku" (s. 29 decyzji). Kolejno wskazano już jednak, że "sposób rozliczenia podatku transakcji kupna i dalszej sprzedaży świec i zestawów świec zapachowych miał na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej – w kolejnych okresach rozliczeniowych zwrot podatku VAT, w PIT stratę oraz wypłatę odszkodowania" (s. 49, 57 decyzji). Jednocześnie organ podnosi, wbrew zapatrywaniu Trybunału Sprawiedliwości, że "do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej (s. 57 decyzji).

W tej sytuacji podzielić należy kluczowy zarzut strony wyrażony w skardze (s. 29, 38), że "organ nie wyjaśnił, na czym polegać miała korzyść podatkowa powstała u podatnika". Istotnie bowiem organ nie wskazuje w czytelny dla Sądu sposób, by czynności strony zostały ukształtowane wyłącznie w celu nieuprawnionego odliczenia i kolejno zwrotu podatku, co jest warunkiem sine qua non uznania, że podatnik działał w warunkach nadużycia prawa, tzn. że celem było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej". Stanowisko wyrażone w spornej decyzji nie koncentruje się tylko na kwestii rozliczeń strony w podatku od towarów i usług, lecz wskazuje również na podatek dochodowy, a przede wszystkim akcentuje, że postępowanie strony zmierzało do "wypłatą odszkodowania". Ta kwestia nie stanowi jednak przedmiotu zainteresowania Sądu i nie powinna być przedmiotem zainteresowania organów, tak w świetle kryteriów uznania danej czynności za nadużycie podatkowe, jak i w płaszczyźnie właściwości rzeczowej administracji podatkowej.

Wątpliwości na tym tle pogłębia dodatkowo fakt, że w dopuszczonym jako dowód uzupełniający w niniejszym postępowaniu postanowieniu z [...] lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., umarzając dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącej w części dotyczącej transakcji zakupu oraz sprzedaży towaru od i na rzecz M. J., stwierdził że "w sprawie brak jest danych dostatecznie uzasadniających działania M. C. w ramach nadużycia prawa ... celem osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej". W postanowieniu zakwestionowano, by czynności skarżącej zmierzały "najpierw do braku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych ... a następnie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku" (s. 6 in fine i n. postanowienia). Wynika stąd, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie stwierdził ani nadużycia prawa, ani w konsekwencji pozorności transakcji. Nadużycie prawa implikuje bowiem przecież realny charakter obrotu, tyle że dokonanego wbrew celom regulacji i z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu różnice w zakresie funkcji i celów postępowania podatkowego oraz karno-skarbowego, a wreszcie podział ról procesowych wewnątrz struktury KAS, co do zasady nie uzasadniają przeciwstawnych ocen (przez administrację skarbową) faktów wywołujących określone skutki w obszarze prawa podatkowego i karno-skarbowego. Innymi słowy, ustalenia faktyczne organów państwowych, zwłaszcza gdy działają one w ramach jednej, wyspecjalizowanej struktury, abstrahując już w tym miejscu od normatywnej kwalifikacji, powinny być spójne. Organ powinien zatem wziąć pod uwagę również i ww. stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i rozważyć po pierwsze dopuszczalność jego podważenia, jak i ew. racje za tym przemawiające, w ramach wypowiedzi dotyczącej natury działania skarżącej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem ze spornej decyzji nie wynika, by organy ustaliły (w sposób jednoznaczny oceniły) okoliczności faktyczne sprawy, tzn. by jednoznacznie stwierdziły przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, jak też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie doszło do uchybienia w szczególności art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ww. przepisom prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ przedstawi wobec tego jednoznaczną ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji obrotu świecami zapachowymi, pozwalającą – o ile okaże się to to możliwe – na jego subsumpcję pod odnośne przepisy ustawy o VAT. W przeciwnym razie (w przypadku braku możliwości ustalenia, że transakcji nie dokonano, bądź nosiły one cechy nadużycia prawa) postępowanie podatkowe należy umorzyć.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dalej idących uchybień organów w przedmiotowej sprawie. W szczególności w ocenie składu orzekającego wtórne znaczenie mają zarzuty skierowane przeciw zaskarżonej decyzji w aspekcie sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i metodyki procedowania w sprawie (w optyce zapewnienia stronie udziału w postępowaniu oraz dostępu do akt), a to zasadniczo w perspektywie istotności dla wyniku sprawy.

Brak jest ponadto podstaw do kwestionowania pozostałych ustaleń organu odnoszących się do ewidencjonowania sprzedaży i wykazania podatku należnego z tego tytułu (s. 59 i n. decyzji). Ustalenia te, nawiasem mówiąc, nie są też kontestowane przez stronę w złożonej skardze.

Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).