Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 342/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i par. 2, art. 150 par. 4, art. 155 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.28.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 17 października 2023 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1, 163 § 2 i 3, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej w skrócie "op" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił D. W. (dalej określanego jako: strona, skarżący, wnioskodawca) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Decyzją z 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej w skrócie Naczelnik US w Nysie) określił D. W. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 19.950 zł. W treści decyzji zawarto pouczenie o trybie i terminie, w którym przysługiwało stronie prawo do zaskarżenia podjętego rozstrzygnięcia.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania strony i zarazem adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej CRP KEP), tj.: [...] N., ul. [...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 4 i 12 maja 2022 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W następstwie, decyzja organu I instancji została pozostawiona w aktach sprawy i uznana za doręczoną stronie w trybie art. 150 § 4 op, z dniem 18 maja 2022 r. Przewidziany zatem w art. 223 § 2 op czternastodniowy termin do złożenia odwołania mijał z dniem 2 czerwca 2022 r.

Pismem nadanym 24 sierpnia 2023 r., strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została skutecznie doręczona, gdyż została skierowana na adres pod którym strona już nie zamieszkiwała. Na potwierdzenie tej okoliczności do pisma przedłożono umowę najmu lokalu mieszkalnego z 23 lutego 2022r., potwierdzającą, że w dacie doręczenia decyzji strona mieszkała w K., przy ul. [...].

Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z 17 października 2023 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 162 op przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia czterech przesłanek, tj.: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin.

Rozpatrując wniosek strony organ wyjaśnił, że wydanie decyzji wymiarowej z 28 kwietnia 2022 r. było poprzedzone przeprowadzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (NUS w Nysie) postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka z postanowieniem o wszczęciu postępowania została wysłana na ważny od 25 lipca 2011 r. i jedyny wówczas znany organowi podatkowemu I instancji adres rejestracyjny podatnika (adres zamieszkania, będący równocześnie adresem do doręczeń), tj. ul. [...], [...] N. Przesyłka ta została po raz pierwszy awizowana 21 stycznia 2022 r., o czym świadczy pieczątka na kopercie. Przesyłkę powtórnie awizowano 31 stycznia 2022 r., jednak nie została ona podjęta w wyznaczonym terminie. Taki stan rzeczy skutkować musiał przyjęciem, że doręczenie przesyłki nastąpiło 4 lutego 2022 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej op.. Doręczenie zastępcze przewidziane w art. 150 op. jest równoważne z osobistym doręczeniem pisma stronie. Wobec powyższego przedmiotowe postanowienie zostało doręczone ze skutkiem prawnym, jakim było wszczęcie postępowania.

Dyrektor Izby zauważył, że załączone do wniosku dokumenty nie wskazują, by w chwili wszczęcia postępowania adres zamieszkania strony w N. był nieaktualny. Z okazanej umowy najmu lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...] wynika, iż została zawarta przez podatnika na czas określony dopiero od 1 marca 2022 r. Zaznaczył również, że adres rejestracyjny, na który skierowano przesyłkę z postanowieniem o wszczęciu postępowania, był zgodny nie tylko z adresem określonym w w/w umowie najmu lokalu mieszkalnego z 23.02.2022 r., ale i z adresem, którym podatnik posługiwał się również wcześniej, tj. w aktach notarialnych: z 04.11.2015 r., Rep. A nr [...] oraz z 24.10.2017 r. Rep. A nr [...]. Organ podkreślił przy tym, że pomimo twierdzeń o zmianie adresu miejsca zamieszkania (z N. do K.), podatnik nie dokonał aktualizacji danych poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166 ze zm.). Z posiadanych z urzędu informacji wynika bowiem, że zeznania podatkowe PIT-37 za 2021 r. i 2022 r. podatnik składał do Urzędu Skarbowego w Nysie, właściwego według jego miejsca zamieszkania w dniu składania zeznania.

Organ stwierdził więc, że 4 lutego 2022 r. skutecznie zostało wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe (czego pełnomocnik w złożonym wniosku nie kwestionuje). W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 146 § 1 op, to na podatniku ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu i to wyłącznie jego obciążają skutki niedopełnienia tego obowiązku. Paragraf 2 art. 146 op stanowi natomiast, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). W rezultacie, zdaniem organu, pisma wysyłane w toku postępowania na dotychczasowy adres, stanowiący adres rejestracyjny (zamieszkania), należało uznać za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 4 op, co dotyczy również decyzji NUS w Nysie z 28 kwietnia 2022 r., skierowanej na adres: [...] N., ul. [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że z adnotacji umieszczonych na kopercie zawierającej tą decyzję wynika, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 150 op, warunkujące skuteczność doręczenia w tym trybie, co oznacza, że do skutecznego doręczenia decyzji w sposób zastępczy doszło 18 maja 2023 r. W konsekwencji 19 maja 2022 r. rozpoczął bieg czternastodniowy termin do wniesienia odwołania i upłynął on upłynął 2 czerwca 2022 r. Natomiast odwołania od ww. decyzji nie złożono do chwili obecnej.

Według organu, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było wynikiem zaniechania strony. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, niedopełnienie przez stronę postępowania obowiązku z art. 146 op musi skutkować oceną, że zawiniła ona w uchybieniu terminu. Nawet dopuszczenie do lekkiego niedbalstwa wyłącza uprawnienie do przywrócenia terminu procesowego. Podatnik nie uprawdopodobnił więc, że do uchybienia terminowi doszło bez jego winy.

Organ podniósł również, że podatnik nie dopełnił czynności, dla której określony był termin tj. wraz z wnioskiem nie złożył odwołania, co uniemożliwia pozytywne rozpatrzenie wniosku. Podobnie, zdaniem organu, nie został dopełniony kolejny warunek formalny, przewidziany w art. 162 op, tj. zachowanie 7 - dniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi. W złożonym wniosku pełnomocnik wskazał jedynie ogólnikowo, że strona uzyskała informację o decyzji dopiero w toku postępowania karnego skarbowego, co według organu stoi w sprzeczności z art. 162 § 2 op, którego konstrukcja wskazuje, że termin 7 - dniowy zawsze musi być liczony od konkretnej daty, w której ustała przyczyna uchybienia terminowi, w tym przypadku do złożenia odwołania. Jest to o tyle istotne, że przywrócenie tego terminu jest niedopuszczalne (§ 3).

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie spełniony został tylko jeden z czterech warunków niezbędnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, tj. złożono wniosek o przywrócenie terminu. Pozostałe warunki, tj. uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, zachowanie 7 - dniowego terminu do wniesienia wniosku od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czy też dopełnienie czynności do której przewidziany był termin (wraz z wnioskiem nie wniesiono odwołania) - nie zostały spełnione.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego, domagając się jego uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa poprzez zaniechanie przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalanie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a to nieuwzględnienie, że decyzja nie została stronie skutecznie doręczona, bowiem została skierowana na adres, pod którym strona już nie zamieszkiwała.

2. art. 150 op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do wypełnienia wszystkich określonych w przepisie warunków formalnych, co skutkuje przyjęciem fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 op;

3. art. 162 § 1 op, poprzez odmowę przywrócenia terminu i w konsekwencji brak możliwości wniesienia i merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji z 28 kwietnia 2022 r., pomimo iż skarżący - wbrew twierdzeniom organu - wskazał niezależną od niego przeszkodę uniemożliwiającą wniesienie odwołania w terminie i tym samym uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez winy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej podniesione.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "ppsa" sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS w Nysie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdza, że postanowienie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zostało ono wydane przedwcześnie i jest proceduralnie wadliwe.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 162 op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści tego przepisu wynika, co trafnie przyjął organ, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek: wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnym ze złożeniem wniosku dokonaniem czynności, której strona nie dokonała w terminie, czyli w analizowanym przypadku wniesieniem odwołania.

Przypomnieć trzeba, że w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie spełniony został tylko jeden z czterech przewidzianych w art. 162 op warunków niezbędnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, tj. złożono wniosek o przywrócenie terminu. Pozostałe warunki, tj. uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, zachowanie 7 - dniowego terminu do wniesienia wniosku od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czy też dopełnienie czynności do której przewidziany był termin (wraz z wnioskiem nie wniesiono odwołania) - nie zostały spełnione.

Powyższe oznacza, że organ rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego, pomimo tego, że skarżący jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie złożył samego odwołania. Takie rozstrzygnięcie jest proceduralnie wadliwe, gdyż konsekwencją niedopełnienia przez skarżącego czynności, dla której określony był termin (tu: niezłożenia wraz z wnioskiem odwołania), powinno być pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Jak bowiem przesądzono w wiążącej tut. Sąd uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08, niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 op, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 op - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ustalenie zatem w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby, że wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu skarżący nie dopełnił czynności złożenia odwołania, nakładało na organ obowiązek wezwania skarżącego, w trybie art. 169 § 1 op, do uzupełnienia braku formalnego wniosku przez złożenie odwołania. Skoro organ wezwania takiego nie wystosował, to brak ten nie mógł bezpośrednio prowadzić do odmowy przywrócenia terminu. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 169 § 1 op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne.

Za przedwczesne należy również uznać rozstrzygnięcie organu dotyczące niespełnienia kolejnej przesłanki z art. 162 § 2 op, mianowicie wniesienia podania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Odnośnie tej przesłanki organ przyjął, że niewystarczające dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego było samo wskazanie okoliczności, w jakich dowiedział się on wydaniu decyzji wymiarowej, bez wskazania konkretnej daty, kiedy to nastąpiło. Tut. Sąd nie neguje, że dokonując wykładni pojęcia dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 op, należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane) oparte na dacie pewnej (wyrok NSA z 10 października 2013 r. sygn. akt. II FSK 554/12- publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 8 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 249/23, wskazując, że w przypadku gdy uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 op, musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminowi do jego zaskarżenia. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wadliwość wniosku skarżącego w tym zakresie nie zwalniała organu z nałożonego art. 122 op obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tym bardziej, że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu wskazał okoliczności, w jakich dowiedział się o wydaniu decyzji wymiarowej, informując, że nastąpiło to w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego (w tym zakresie skarżący wskazał na konkretny numer tego postępowania). W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ winien wezwać skarżącego, w trybie art. 155 § 1 op, do sprecyzowania wniosku i wskazania dokładnej daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Brak takich działań ze strony organu skutkował więc naruszeniem opisanych wyżej reguł postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany do wezwania skarżącego do złożenia w terminie 7 dni odwołania od decyzji NUS w Nysie z 28 kwietnia 2022 r., a następnie - w zależności od tego, czy skarżący do wezwania tego zastosuje się, czy też nie - albo pozostawi wniosek o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, albo też przystąpi do jego merytorycznego rozpatrzenia, analizując, czy zostały spełnione przewidziane prawem przesłanki, mając przy tym na uwadze przedstawione wyżej rozważania Sądu w kwestii zachowania przez skarżącego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu.

Dodać też należy, w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu skarżący w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestionuje przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w trybie "awizo" (art. 150 § 4 op).

W orzecznictwie i w doktrynie wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu, czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 op. Jeżeli zatem strona skarżąca na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 op, uzupełnieni brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez złożenie odwołania, organ w pierwszej kolejności zajmie się oceną czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 op nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (zob. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 559/23, wyrok WSA w Opolu z 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Op 237/23). W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, o czym orzekł w pkt 1 wyroku. W punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa., Sąd postanowił natomiast o kosztach postępowania sądowego, na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).