Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 785/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 180 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] , którą określono podatnikowi W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 376.286,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009: styczeń w kwocie 2.548,00 zł, luty w kwocie 4.721,00 zł, marzec w kwocie 8.793,00 zł, kwiecień w kwocie 10.419,00 zł, czerwiec w kwocie 9.538,00 zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny:

W rozpatrywanym 2009 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanych pod nazwą PHU ,,A".

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uiszczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, iż strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 773,39 zł poprzez ujęcie w koszty raty kapitałowej. Zawyżyła koszty w kwotę 9.314,18 zł poprzez nie zaliczenie w pełnej wysokości poniesionych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników wypłaconych w oparciu o umowę o pracę, oraz o kwotę 1.512.411,60 zł tytułem zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych za poszczególne miesiące 2009 r. faktur VAT wystawionych przez B. D. – właściciela firmy ,,B" w J., dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzone nieprawidłowości zostały ujęte w protokole kontroli z dnia [...] r. nr [...], a następnie potwierdzone w toku trwającego postępowania podatkowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę ,,B" powiązane są z zadaniami inwestycyjnymi wykonywanymi przez skarżącego na rzecz S.A. "C" pt. ,,Budowa estakady kablowej i kanałów kablowych 6 Kr w O/ZG R. oraz nr [...] z dnia 14 listopada 2008 r. w związku z realizacją inwestycji ,,Przebudowa łaźni górniczej w segmentach ,,A" i ,,B" – ZAS na terenie szybu R VIII O/ZG R.".

Z zawartych przez stronę umów wynika, że inwestycje były realizowane między innymi przez podwykonawców: PPHU ,,D" spółka z o.o. w Ś. oraz PPHU M. A. w Ś.. Z podwykonawcą spółką ,,D" podatnik zawarł w dniu 17 listopada 2008 r. umowę zgodnie z którą spółka ta do dnia 31 sierpnia 2009 r. zobowiązała się do dostarczenia i montażu konstrukcji stalowych krat pomostowych z zabezpieczeniem antykorozyjnym przy szybie R-1 o R-II na terenie ZG ,,E" w P. Umowa ta określa termin realizacji zadania, który po dokonanych aneksami zmianach wyznaczono na dzień 31 sierpnia 2009 r. W umowie określono obowiązki każdej ze stron, określając kary z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonywania przedmiotu umowy, postanawiając iż strony uwalniają się od wypełnienia zobowiązań umownych na czas trwania siły wyższej, do których zaliczyły nieprzewidziane wydarzenia, które występują w trakcie trwania umowy niezależnie od stron.

Podobnie 24 listopada 2008 r. podatnik zawarł umowę z podwykonawcą firmą PPHU M. A., zgodnie z którą firma ta do dnia 30 czerwca 2009 r. zobowiązała się do dostarczenia i montażu konstrukcji stalowych z zabezpieczeniem antykorozyjnym

na łaźnie górnicze w budynku Zespołu Administracyjno – Socjalnego na RP –

Segment ,,B". Termin realizacji zadania określono na dzień 30 czerwca 2009 r.

Umowa ta podobnie jak umowa z podwykonawcą firmą ,,D" zawiera

postanowienia przewidujące kary z tytułu niewykonania przedmiotu umowy.

W celu uzyskania informacji na temat realizacji zawartych z podwykonawcami umów organ I instancji zwrócił się do spółki ,,D" o dane w zakresie sprzedaży towarów i usług w okresie od 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r. na rzecz skarżącego. Spółka ta w udzielonej odpowiedzi podała, iż przedmiotem współpracy gospodarczej między firmami było wykonanie i montaż na rzecz firmy skarżącego estakady kablowej na terenie "C". Wartość wykonywanych prac wynika z ilości użytych do wykonania konstrukcji materiałów hutniczych przedstawionych w zestawieniach materiałowych dołączonych do dokumentacji technicznej. Montaż estakady spółka ,,D" podała, że wykonał podwykonawca "A." Transport zaś elementów konstrukcji na miejsce montażu dokonały firmy ,,F" oraz Zakład "G" w L. jak również spółka "D" wykorzystywała własne środki transportowe. Wykonawcą zaś krat pomostowych były Zakłady "H". Do przedmiotowej informacji zostały dołączone kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego tytułem realizacji umowy z dnia 17 listopada 2008 r., kserokopie faktur VAT dokumentujące montaż konstrukcji stalowych przez firmę M. A. jak również faktury VAT wystawione przez firmy dokonujące transportu konstrukcji. Jawność przedmiotowych dokumentów została przez organ wyłączona postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r.

Na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej firma M. A. potwierdziła wykonanie na rzecz skarżącego konstrukcji stalowych z zabezpieczeniem antykorozyjnym na łaźniach górniczych na terenie "C". Jak wyjaśnił M. A. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. ilość użytych materiałów hutniczych do wykonania konstrukcji stalowych wynikała z zestawienia materiałów dołączonych do dokumentacji technicznej. Z wyjaśnień wynika, że montaż konstrukcji M. A. dokonał we własnym zakresie, a ich transport na miejsce budowy został wykonany samochodem własnym a częściowo przez firmy, którym zlecono transport.

Organy podatkowe ustaliły, iż z zapisów w księgach rachunkowych firmy "B" za 2009 r. oraz przedłożonych do kontroli dowodów źródłowych wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym jedynym dostawcą firmy było "I" z s/w P.. Z dokumentacji tej wynika, że całość sprzedanych w 2009 r. przez firmę ,,B" towarów na rzecz skarżącego firma ta nabyła w takich samych ilościach od firmy "I", gdyż treść poszczególnych faktur sprzedaży w zakresie asortymentu i ilości odpowiada asortymentowi i ilości przyporządkowanej faktury zakupu, a daty wystawienia tych faktur są tożsame ze sobą bądź różnią się nie więcej niż jednym dniem. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy włączył jako dowód w sprawie informacje uzyskane od Prezydenta Miasta P. (pisma z dnia 23 lipca i 27 lipca 2010 r.), Urzędu Miasta i Gminy w S. (pismo z dnia 26 i 27 lipca 2010 r. oraz 2 sierpnia 2010 r.,), MSWiA (pismo z dnia 21 lipca 2010 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (pismo z dnia 23 lipca 2010 r.), Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego "J" (pismo z dnia 3 sierpnia 2010 r.), ZUS II Oddział w P. (pismo z dnia 3 sierpnia 2010 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 5 sierpnia 2010 r.), Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (pismo z dnia 3 września 2010 r.). Z uzyskanych informacji wynika, że firma "I" nie była zarejestrowana w organie podatkowym jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji rozliczeniowych w podatku VAT, nie składała deklaracji związanych z zatrudnieniem pracowników, nie składała żadnych deklaracji rozliczeniowych we właściwym miejscowo ZUS-ie, nie była właścicielem środków transportowych. Postanowieniem z dnia 20 maja 2011 r. organ włączył jako dowód w sprawie zeznania K. F. złożone 28 października 2010 r. w siedzibie UKS o/z w J. siedziba w W., z których wynika, że prowadził on działalność w zakresie obrotu złomem jedynie przez około 7 miesięcy 2005 r., zaś źródłem przychodu w okresie późniejszym tj. po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w latach 2005 – 2010 była praca zarobkowa w Niemczech. Organy podatkowe w oparciu o tak dokonane ustalenia uznały, iż firma ,,B" nie dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży towarów o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach. Firma "B" nie była bowiem w posiadaniu towaru, który został ujęty w tychże fakturach bowiem firma od których miała nabyć te towary tj. firma "I" nie dokonała sprzedaży tych towarów, o czym świadczą zeznania K. F. oraz okoliczności dotyczące działalności jego firmy o których mowa wyżej. Kolejnym argumentem potwierdzającym fikcyjność spornych faktur zdaniem organu jest fakt, iż w sposób zupełnie odmienny przebiegała współpraca skarżącego z firmami ,,D" i M. A. Była ona obwarowana pisemnymi umowami określającymi obowiązki każdej ze stron umowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący z każdym z podwykonawców pracujących na terenie kopalni na jego zlecenie w celu wykonania zadań określonych w dwóch umowach zawartych przez stronę z "C" zawarł umowy o współpracy, które oprócz przedmiotu umowy, terminu wykonania określają szczegółowo prawa i obowiązki każdej ze stron umowy. Przedmiotowe umowy w swej treści zawierają także kary umowne za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie przedmiotu umowy. Wykaz tych umów znajduje się na str. 64 decyzji organu I instancji. W przypadku zaś rzekomej współpracy z firmą ,,B" umowy pisemnej brak. Świadczy to również wedle organów o prawidłowym uznaniu, że firma ,,B" nie dostarczała konstrukcji stalowych skarżącemu. Trudno bowiem przyjąć iż z jednymi kontrahentami skarżący zawiera umowy ze szczególnym wskazaniem prac jakich dotyczą, obowiązkami stron i konsekwencjami jakie wynikają z niewywiązywania się z tych obowiązków, zaś z drugimi kontrahentami pomimo iż zakres usługi pokrywa się częściowo z zakresem usług wynikających z zawartych pisemnych umów takich umów nie zawiera. Potwierdzeniem trafności stanowiska organów co do fikcyjności spornych transakcji jak wskazują jest również informacja pozyskana od starosty powiatu jaworskiego z dnia 7 września 2009 r. z której wynika, że B. D. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu złomu i nigdy nie występował o uzyskanie takowego zezwolenia. Podkreśla organ, iż firma ,,B" nie miała fizycznej możliwości wykonać na rzecz skarżącego konstrukcji stalowych w oparciu o konkretne zamówienia do których odwołuje się skarżący a to na podstawie ,,rysunków roboczych, które zawierały dane co ma być". Firma ta bowiem nie posiadała żadnych placów, magazynów, wagi i jakiegokolwiek sprzętu do prowadzenia tego typu działalności. B. D. jedynie bowiem od 1 czerwca do 6 października 2008 r. wynajmował garaż w P. Organy ustaliły, iż skarżący w 2009 r. posiadał jedynie dwa samochody, którymi mógł przewozić złom. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 19 stycznia 2009 r. był właścicielem samochodu ciężarowego marki [...] wywrotka o nr rej. [...] koloru zielonego. Samochód ten skarżący sprzedał 19 stycznia 2009 r. W. R. Z zeznań W. R. przesłuchanego w charakterze świadka 28 lipca 2010 r. w sprawie karnej toczącej się w stosunku do B. D., które to zeznania zostały włączone do przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. i 26 sierpnia 2011 r. wynika, że B. D. po sprzedaży samochodu mógł z niego korzystać dwa lub trzy razy kiedy pojazd stał na placu byłych zakładów drobiarskich w P. Świadek zeznał iż mogło się zdarzyć, iż D. korzystał z samochodu bez jego zgody, ale fakt ten mógł zaistnieć nie później niż na przełomie marca, kwietnia 2009 r. bowiem samochód przedmiotowy zabrał z placu. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach W. R. i B. D. w zakresie użytkowania przedmiotowego pojazdu po jego sprzedaży w szczególności w zakresie częstotliwości i okresu korzystania z tego samochodu przez skarżącego. B. D. bowiem podał, że nowy właściciel samochodu pozwolił mu korzystać dalej z samochodu dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a nadto zeznał, że samochód brał z miejsca gdzie parkował nowy właściciel tj. spod posesji gdzie zamieszkiwał. Po dacie zbycia przedmiotowego samochodu ciężarowego samochód ten B. D. wskazywał jedynie w 6 fakturach jako środek transportu towaru na rzecz skarżącego co jak wskazuje organ pozwalałoby na przetransportowanie 40.603 kg złomu. Organy wskazały iż firma ,,B" nie mogła korzystać z usług firmy transportowej ,,"K", która wystawiła na rzecz B. D. cztery faktury na usługi transportowe. Wyżej wymieniona firma transportowa dysponowała w rozpatrywanym okresie jedynie samochodem dostawczym marki [...]nr rej. [...] o ładowności 1,5 ton. Firma "B" miała do dyspozycji przedmiotowy pojazd jedynie w weekendy co wynika z zeznań L. P. prowadzącej w imieniu męża R. firmę transportową. Wyżej wymieniona została przesłuchana w postępowaniu karnym i protokół przesłuchania został włączony do przedmiotowej sprawy jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Z analizy zakwestionowanych faktur wynika zaś, że dostawy towaru miały mieć miejsce w dni robocze, co wyklucza jak zauważa organ możliwość przewozu towaru samochodem w/w firmy transportowej. Organ odwoławczy zwraca uwagę na fakt, iż B. D. nie potrafił podać ładowności ani numeru rejestracyjnego samochodu, którym rzekomo przewożone miały być konstrukcje stalowe uznając iż dodatkowo okoliczność powyższa potwierdza prawidłowość stanowiska negującego fakt korzystania przez firmę "B" z usług firmy transportowej ,,K". Potwierdzeniem trafności zajętego przez organy stanowiska jak zauważa organ jest również fakt, iż firma ,,B" nie posiada żadnych dowodów potwierdzających nabycie paliwa do napędzania samochodów dostawczych wskazanych w fakturach sprzedaży firmy ,,B jako pojazdów dowożących rzekomo złom dla firmy skarżącego. Brak w księgach rachunkowych firmy ,,B" udokumentowania wydatków, jak opłaty za usługi telefoniczne również potwierdza, iż firma ta nie dostarczała skarżącemu towaru tym bardziej, że B. D. wskazywał, że drogą telefoniczną załatwiał sprawy związane z prowadzeniem firmy. Uznał organ, że przesłuchani w sprawie w charakterze świadków wskazani przez skarżącego pracownicy jego firmy nie potwierdzili dostawy konstrukcji stalowych przez firmę "B", gdyż nie posiadali w powyższej kwestii wystarczającej wiedzy.

Świadek S. S. nie potrafił wskazać okoliczności towarzyszących przedmiotowym dostawom, nie potrafił opisać ani wskazać osób, które z ramienia firmy "B" te dostawy miały realizować. Udzielał wymijających odpowiedzi, nie potrafił podał marki i koloru środka transportowego, którymi miały być dokonywane dostawy zasłaniając się brakiem pamięci. Zeznał przy pierwszym przesłuchaniu, że wjazd na teren kopalni uwarunkowany był wystawieniem przepustki materiałowej, którą osobiście miał wystawić, zaś w trakcie kolejnego przesłuchania podał, iż zdarzały się przypadki, w których wjazd odbywał się bez przepustki materiałowej. Podkreślił organ, iż z umów zawartych przez skarżącego z "C" na wykonanie przedmiotowych zadań inwestycyjnych wynikało, że wjazd na teren kopalni w okresie realizacji tych inwestycji obwarowany był wystawieniem przepustki materiałowej. Fakt wjazdu na teren kopalni po okazaniu przepustki materiałowej potwierdził świadek J. D., R. S., Z. M.. Jedynie świadek A. S. zeznał, iż wjazdy samochodów z materiałami bez przepustki mogły odbywać się sporadycznie w sytuacjach nagłych i to po godz. 1400. Organ podatkowy dokonał analizy wszystkich przepustek materiałowych pozyskiwanych w ramach czynności sprawdzających od "C" w P. sporządzonych przez skarżącego i jego podwykonawców w związku z realizacją zadań inwestycyjnych zgodnie z zawartymi umowami z "C". W wyniku powyższej analizy organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonano 125 wjazdów na teren kopalni, w trakcie których wwożone były konstrukcje stalowe. Analiza powyższych przepustek materiałowych wykazała, że jedynie w 6 przypadkach konstrukcje stalowe zostały wwiezione przez pracowników skarżącego – J. D. oraz S. S. Wedle organu pomimo, iż wwozy te miały miejsce wówczas, gdy jak wynika z faktur VAT dostawy konstrukcji stalowych miała realizować firma ,,B" to z materiału dowodowego wynika, że takich dostaw w rzeczywistości nie było, a tym samym w/w pracownicy skarżącego nie mogli dokonać wwozu na teren kopalni konstrukcji stalowych, które miała dokonać firma ,,B". Za przyjęciem, że firma ,,B" nie dokonała sprzedaży skarżącemu konstrukcji stalowych świadczy oprócz okoliczności przywołanych wyżej i to, że ostatni wjazd z konstrukcją stalową na teren kopalni przez pracowników skarżącego został dokonany 30 marca 2009 r., a po tej dacie jak wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę ,,B", firma ta miała dostarczać skarżącemu nadal konstrukcje stalowe. Z zeznań zaś skarżącego wynika, że konstrukcje stalowe dostarczane przez firmę ,,B" do bazy firmy skarżącego w C. miały być następnie przetransportowane na teren kopalń przez pracowników firmy strony. Organ odwoławczy zauważa, że nawet przy założeniu hipotetycznym, że w toku realizacji dwóch przedmiotowych inwestycji na terenie kopalni "C firma podatnika dokonywała wwozu materiałów bez udokumentowania nieprawdopodobnym jest aby całość zakupionych towarów w firmie ,,B została wwieziona na teren kopalń bez udokumentowania po godz. 1400 zwłaszcza, że świadek A. S. zeznał, że takie wjazdy były sporadyczne i wynikały z nagłych przypadków. Z protokołu przesłuchania B. D. w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w jego firmie wynika, iż w mieszkaniu prywatnym D. w trakcie przeszukania zabezpieczono pieczątki, które należały do K. F., a które wedle wyjaśnień D. miał pozostawić ich właściciel tj. K. F.. Pieczątki te były o treści: "I" oraz ,,L". W ocenie organu odwoławczego nawet przy przyjęciu, że pieczątki powyższe istotnie pozostawił u podatnika K. F, to nie ma to znaczenia w sprawie, gdyż jak ustalono w 2009 r. F. nie prowadził działalności gospodarczej i w tym okresie przybywał za granicą w celach zarobkowych. Odnosząc się do pisemnego oświadczenia B. D. z dnia 1 listopada 2011 r. stwierdził organ odwoławczy, iż nie wnosi ono nic istotnego dla sprawy w zakresie współpracy gospodarczej firmy podatnika z firmą ,,B". W oświadczeniu powyższym znajdują się bowiem jedynie informacje wynikające wprost ze spornych faktur VAT czy też historii rachunku bankowego firmy podatnika. Analiza przedmiotowego oświadczenia jak zauważa organ II instancji wskazuje, że w dniu jego sporządzenia D. nie posiadał wiedzy na temat środków transportowych którymi elementy stalowe wskazane w fakturach miał dostarczać skarżącemu. Podkreślił organ, iż w oświadczeniu B. D. stwierdził, że ilość i rodzaj dostarczanego towaru określało zamówienie składane przez skarżącego o czym we wcześniejszych zeznaniach nie wspominał.

Reasumując uznały organy podatkowe, iż faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz skarżącego dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem poniesione na nie rzekome wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił organ odwoławczy, iż w sprawie nie negował faktu wykonania przez skarżącego na rzecz "C" S.A. zadań inwestycyjnych, a jedynie w świetle zebranych dowodów uznał, iż zadanie to zostało wykonane bez udziału firmy "B", zaś konstrukcje stalowe zostały w całości wykonane i zamontowane przez spółkę ,,D" i firmę M. A.. Przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego lub oględzin wykonanej inwestycji na okoliczność ustalenia faktycznej ilości materiału zużytego na terenie kopalni "C" uznał organ odwoławczy za bezzasadne. Ekspertyza z opinii biegłego jak wskazał organ mogłaby jedynie potwierdzić wykonanie przez podatnika umowy co nie jest sporne w sprawie. Oględziny zaś nie wskażą faktycznego źródła pochodzenia wbudowanych materiałów. Podkreślił organ, iż faktura opisująca określone zdarzenie gospodarcze jak również potwierdzenie zapłaty za towar czy usługę nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. O zakwestionowaniu przedmiotowych faktur VAT jako nierzetelnych jak podkreśla organ odwoławczy zdecydowało powiązanie wszystkich okoliczności wynikających z analizy materiału dowodowego sprawy w tym uznanie za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego składane w charakterze strony. Skarżący nie posiadał bowiem praktycznie żadnej wiedzy na temat przebiegu zdarzeń gospodarczych z firmą "B", pomimo że podawał, że przy dostawach towarów dokonywanych przez tę firmę osobiście uczestniczył. Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji, jak również opisać samochodów którymi firma ,,B" te dostawy miała realizować, czy też wskazać i opisać osoby pracujące z ramienia firmy będącej wystawcą spornych faktur. Podawane przez niego informacje okazały się sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, iż wszystkie składane przez stronę wnioski dowodowe były przez organ rozpatrywane. W przypadku nieuwzględnienia wniosków dowodowych organ wydawał postanowienia które w swoich uzasadnieniach zawierają przesłanki, którymi kierował się organ odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu. Podkreślił, iż do przedmiotowego postępowania zostały włączone zeznania i wyjaśnienia B. D. z innych postępowań kontrolnych dotyczących 2009 r. jak również wyciąg z protokołu z przesłuchania w/w w charakterze podejrzanego z dnia 19 sierpnia 2009 r.

Organowi nie udało się przesłuchać w przedmiotowym postępowaniu w charakterze świadka B. D. mimo wielokrotnych wezwań skierowanych do niego oraz nałożenia na niego dwukrotnie kary porządkowej z art. 262 ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do nie przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka K. F. Organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu w/w w kraju. Poczynione czynności wskazały iż K. F. przebywa w celach zarobowych za granicą i nie jest znane miejsce jego pobytu. L. P. również nie udało się przesłuchać w niniejszym postępowaniu. Wyżej wymieniona pomimo nałożenia na nią kary porządkowej na wezwania organu nie stawiła się. Skoro niemożliwym okazało się przesłuchanie w charakterze świadków wyżej wymienionych osób w niniejszym postępowaniu zasadnym wedle organu odwoławczego stało się włączenie do przedmiotowego postępowania protokołu przesłuchania tych osób w innych postępowaniach. Artykuł 181 ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, skoro stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zeznania B. D. nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organu podatkowego. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie współpracy gospodarczej pomiędzy firmą skarżącego a firmą B. D. Organ wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność tej współpracy jak i trzykrotnie przesłuchał podatnika w charakterze strony. Pozyskał wszystkie przepustki materiałowe będące podstawą wjazdu na teren kopalni "C". pracowników i materiałów budowalnych w trakcie prowadzonych przez stronę na terenie tych kopalni dwóch zadań inwestycyjnych, przesłuchał ówczesnych pracowników firmy strony, których nazwiska pojawiły się na przedmiotowych przepustkach materiałowych jako osoby wwożące stal i pozostałe elementy stalowe, dwukrotnie przesłuchał S. S. Organ I instancji wezwał pozostałe podmioty wykonujące na rzecz skarżącego konstrukcje stalowe jak również zajmujące się ich montażem do przedłożenia dokumentacji związanej ze świadczeniem tych usług. W rozpatrywanej sprawie organ włączył materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy ,,B". Dowody te poddał analizie wraz z całym materiałem zgromadzonym w toku postępowania.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r., 20 maja 2011 r. oraz 30 czerwca 2011 r. organ podatkowy wyłączył jawność wobec strony dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych, wskazując iż zaistniała konieczność ochrony tajemnicy skarbowej określonej ustawą 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych oraz dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową przewidzianą w art. 293 ordynacji podatkowej. Wyłączył organ jawność dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych takich jak: spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze skarżącym, wyciągi bankowe, decyzję wydaną na rzecz kontrahenta. Uznał bowiem, że interesem które chroni tajemnica skarbowa są dane podmiotów, które występują w aktach sprawy a nie są te podmioty stroną niniejszego postępowania.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z treści decyzji dotyczących B. D. i całości protokołów z postępowania karnego. Zdaniem organu ustalenia faktyczne zawarte w decyzji wydanej wobec innego podatnika nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skutkiem powyższego organy włączyły jako materiał dowodowy sprawy materiał zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. D. czego dowodem jest włączenie do akt niniejszej sprawy wyciągu z protokołu przesłuchań B. D. w sprawie karnej o sygn. Ap V [...] .

Konkludując uznał organ odwoławczy, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zarówno decyzja organu I, jak i II instancji została wydana z zachowaniem przepisów prawa procesowego, a to art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 i 123 § 1 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowody te organ ocenił w sposób jak to wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności podając powody dla których dokonał właśnie takiej oceny.

Reasumując organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uznając, iż zdarzenia gospodarcze które te faktury dokumentują w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z zakwestionowaniem wydatku poniesionego na rzecz firmy ,,B" mając na uwadze brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3f i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz działając w oparciu o art. 53a ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) określił organ skarżącemu odsetki od niezapłaconych w prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie przez organ I instancji, postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organu kontrolującego, które to następnie znalazło akceptację w decyzji organu II instancji;

3. rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej tj. niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym:

a) pominięcie kluczowego świadka B. D. prowadzącego firmę "B" w J., pomimo doręczenia wezwań jak również przeprowadzenia z tą osobą rozmów telefonicznych przez organ I instancji;

b) pominięcie osoby K. F., który nie został przesłuchany w charakterze świadka;

c) przyjęcie jako dowód materiału dotyczącego B. D., który to materiał został zebrany w innym postępowaniu przed wszczęciem postępowania w stosunku do strony i wszystkie ustalenia oparto na tym materiale;

d) uzasadnienie decyzji wraz z poprzedzającym ją protokołem kontroli w swojej przeważającej większości opiera się na zeznaniach B. D. w tym na zeznaniach z dnia 12 lipca 2010 r. tj. w dniu kiedy został aresztowany, 13 lipca 2010 r., 18 października 2010 r. , 19 sierpnia 2009 r. - Ds.[...] tj. dowodami, które zostały pozyskane poza tym postępowaniem.

e) przyjęcie jako dowód zeznań strony z dnia 19 listopada 2010 r. złożonych w charakterze świadka przez W. M. - nie dotyczyły tego postępowania;

f) przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w tym dotyczących koloru pojazdów pomimo tego, że strona ma trudności z rozróżnianiem kolorów;

g) nie uznanie za koszty faktur wystawionych przez firmę "B" w J. pomimo dołożenia wszelkich cech staranności przez stronę przy sprawdzeniu kontrahenta;

h) uznanie za naruszające przepisy prawa nie podpisanie w formie pisemnej umowy z przedsiębiorcą B. D. i nie uznanie, że doszło do zawarcia umowy poprzez czynności dokonane;

j) pominięcie faktu przekazania gotówki przez stronę w formie przelewów bankowych na rzecz B. D.;

k) błędne przyjęcie, że pomimo nie przesłuchania w sprawie B. D. i K. F., istniały podstawy do wyciągania końcowych wniosków, iż sporne faktury dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych;

l) błędne przyjęcie, że księgi podatkowe PHU "Ł" W. M. w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów w 2009r. były niezgodne z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż z uwagi na rażące naruszenie przepisów w zakresie obowiązku zebrania przez UKS materiału dowodowego wniosku takiego nie można było uznać za prawidłowy;

ł) pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą i faktu, że z braku wiedzy jakiego koloru był samochód lub kto z nazwiska i imienia rozładowywał transport nie można wysnuć wniosku o nieprawidłowościach w prowadzonej działalności w sytuacji, gdy strona składa informacje o tym, że sprawdziła przedsiębiorcę i otrzymała od niego dokumenty rejestrujące oraz deklarację VAT 7, a należne pieniądze przekazywała w formie przelewów bankowych, jak również wywiązała się z umowy z inwestorem tj. "C";

m) położenie głównych akcentów uzasadnienia decyzji na kwestiach mało istotnych a pominięcie głównych zdarzeń gospodarczych (przedmiotem postępowania nie był np. kolor samochodu czy nazwiska pracowników kontrahenta), które to następnie okoliczności zostały uznane za nieistotne dla sprawy przez organ II instancji;

4. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu:

a) przesłuchanie świadków bez udziału strony (D., F.);

b) brak konfrontacji strony ze świadkami w zakresie przytoczenia przez organ istotnych rozbieżności, co do zdarzeń gospodarczych;

c) wydanie postanowienia z dnia 31 marca 2011 r. - bez numeru - pozycja 67 akt sprawy wyłączającego jawność dokumentów;

d) wyciągnięcie niczym nieuprawnionych wniosków - w uzasadnieniu decyzji z uwagi na fakt, że żadne z ustaleń nie dotyczyły materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu lecz materiał dowodowy został przeniesiony z innego postępowania, co pozbawiło stronę czynnego udziału w sprawie i spowodowało, że organ nie dokonał samodzielnych czynności, które to działanie zostało następnie zaakceptowane przez organ II instancji jako w pełni prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, iż organy podatkowe naruszyły w stopniu istotnym przywołane wyżej przepisy prawa procesowego. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji oparły się przede wszystkim na dowodach z innego postępowania a mianowicie prowadzonego w stosunku do B. D., które toczyło się bez udziału skarżącego. Zarzuca, iż mimo wniosku podatnika organ nie przesłuchał w niniejszym postępowaniu w charakterze świadków B. D. ani K. F., pomimo iż miejsce pobytu świadka D. było znane organowi. Wielokrotnie bowiem prowadzący postępowanie informowali skarżącego, że wobec B. D. prowadzone jest postępowanie karne, na które stawia się wymieniony. Ponadto organ informował pełnomocnika strony o prowadzonych rozmowach telefonicznych z B. D. Niezrozumiałym dla strony jest wobec nie przesłuchania świadka B. D. w przedmiotowym postępowaniu pominięcie złożonego przez niego oświadczenia pisemnego z dnia 1 listopada 2011 r. Okolicznością nie do przyjęcia w ocenie skarżącego jest nadanie części dowodom klauzuli tajności, a co za tym idzie pozbawienie strony dostępu do tych dokumentów, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona zarzuca, iż brak podstaw do zakwestionowania wykonania przez firmę "B" konstrukcji stalowych z uwagi iż brak jest pisemnej umowy potwierdzającej współpracę gospodarczą skarżącego z w/w firmą. W tym zakresie jak zauważa strona organ nie podał podstawy prawnej swojego jak zauważa jedynie słusznego stanowiska. Dowodem potwierdzającym wykonanie umowy sprzedaży konstrukcji stalowych są wedle skarżącego jego zeznania złożone w charakterze strony oraz oświadczenie z dnia

1 listopada 2011 r. sporządzone przez B. D. Strona skarżąca ponownie wskazuje, iż współpraca z firmą "B" miała charakter wcześniej nieplanowany a wynikła nagle z konieczności zapewnienia ciągłości prac. Firma bowiem M. A. nie wywiązywała się z umowy, co zmusiło stronę do nawiązania współpracy z firmą "B" i zmierzało do terminowego wykonania kontraktu z "C" i uniknięcia tym samym przez skarżącego od strat finansowych związanych z nieterminowym wykonaniem kontraktu.

Konkludując stwierdziła strona skarżąca, iż przesłuchanie w sprawie świadków K. F. a w szczególności B. D. uniemożliwiłoby tym samym skarżącemu zadawania w/w pytań co pozwoliłoby na wskazanie konkretnych faktów potwierdzających wykonanie przez firmę "B" przedmiotowych zdarzeń gospodarczych.

Strona zarzuca iż dokonana przez organ ocena zeznań świadków – pracowników skarżącego – S. S., J. D., R. S., Z. S. i A. S. oraz zeznań strony jest zbyt daleko idąca nie ma ona charakteru spójności, a dodatkowo organ wyraża stanowisko bardzo subiektywne godzące w słuszny interes strony. Brak wiedzy świadków co do nazwy kontrahenta dostarczającego stal, a jednocześnie potwierdzenie świadków, że konstrukcje stalowe były montowane na kopalni nie może wedle strony prowadzić do wniosku, że firma "B" nie dostarczała materiałów. Brakuje zdaniem strony do kompleksowej oceny dowodów zebranych w sprawie zeznań świadka B. D. złożonych w przedmiotowym postępowaniu.

Strona ponawia swoje stanowisko jakie prezentowała w toku postępowania podatkowego a dotyczące przypadków wjazdu do kopalni bez przepustek. Wskazuje, że pojazdy do godz. 1400 wjeżdżały na podstawie przepustek, jednakże często po

godz. 1400 przepustek takich nie było. Stosowana była bowiem niepisana zasada, że na kopalnię pojazd mógł wjeżdżać z towarem, ale z kopalni wyjeżdżał bez towaru. Konkludując zarzuciła strona iż w sprawie doszło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez pominięcie istotnego dowodu w sprawie jakim było nieprzesłuchanie świadka B. D. jak również utajnienie części dowodów. Doprowadziło to zaś zdaniem strony do ,,negatywnego, stronniczego nie mającego związku z rzeczywistymi zdarzeniami zakończenia dla strony postępowania".

Stanowisko skargi zostało podtrzymane w piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie przez

sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w

przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Przepis art. 122 ordynacji podatkowej traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej - nakazującym jako dowód – dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog dowodów). Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów – art. 191 ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie czynności procesowe organów były nakierowane na wyjaśnienie czy wynikające z faktur wystawionych przez firmę ,,B" konstrukcje stalowe rzeczywiście zostały sprzedane skarżącemu. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podnosi niezebranie w pełni materiału dowodowego. Głównych braków materiału dowodowego skarżący upatruje w pominięciu w przedmiotowym postępowaniu przesłuchania świadków w szczególności B. D. i K. F. za niewystarczające w tym zakresie uważając włączenie protokołów z przesłuchań w/w w innych postępowaniach (karnych i podatkowych). W ocenie strony wskazane przez nią braki przesądzają o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy.

Z powyższym zarzutem zdaniem Sądu nie można się zgodzić. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę konieczności przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie była niezbędna. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym powołanych przez stronę art. 120, 121, 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Z art. 181 ordynacji podatkowej wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu np. karnym. W konsekwencji – odmiennie niż uważa strona – korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Wskazać na marginesie trzeba, że oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego. Wedle Sądu w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, że taka konieczność zachodziła. Potrzeba przesłuchania świadków uzasadniona jest bowiem bardzo ogólnikowo - strona wskazuje przede wszystkim na to, że nie zapewniono jej uczestnictwa w przesłuchaniach – co jak wskazano wyżej – nie jest niezgodne z normami postępowania podatkowego, gdyż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy. W rozpatrywanej skardze brak jest jednoznacznej argumentacji na uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków (okoliczności które miałyby być tą drogą wyjaśnione, a które nie wynikają z już zebranego materiału dowodowego), a ogólne twierdzenia strony w tym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych, zwłaszcza, gdy strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków, a nadto został również przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, w trakcie którego skarżący przedstawił swoją wersję okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. W takiej sytuacji w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów powołanych w związku z brakiem przesłuchania świadków w szczególności B. D. i K. F. Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Należy nadto zauważyć, że organy podjęły działania zmierzające do przesłuchania świadka B. D., którego zeznania miały największe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze względu na to, że to z nim jako wystawcą spornych faktur skarżący miał dokonać zakwestionowanych transakcji. Świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej siedmiokrotnie kierował wezwania do B. D. (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r., z dnia 27.06.2011 r., 20.07.2011 r., z dnia 23.11.2011 r.), co bynajmniej nie wskazuje na opieszałość organu, bądź bagatelizowanie przeprowadzenia dowodu, lecz na determinację w dążeniu do dokonania czynności dowodowej. Ocena ta znajduje dodatkowe umocowanie w dalszych działaniach organu, który występował do innych organów i jednostek w celu uzyskania (potwierdzenia) adresu pobytu świadka (do Generalnego Dyrektora Służby Więziennej, Komendy Powiatowej Policji w J.), jak również stosował niecodzienne metody doręczenia, a to za pośrednictwem sędziego Sądu Okręgowego w L. (w toku rozprawy w sprawie karnej – wezwanie z dnia 23.11.2011 r.). Poza tym organ dwukrotnie ukarał B. D. karą porządkową za niestawiennictwo.

Na uwagę zasługuje okoliczność, że doręczenia wezwania świadkowi w czterech przypadkach dokonano skutecznie (wezwania z dnia 21.02.2011 r., z dnia 22.03.2011 r., z dnia 5.04.2011 r. oraz z dnia 23.11.2011 r.), co pozwala uznać, że B. D. celowo i z rozmysłem unikał przesłuchania. Ten zaś wniosek pozwala z kolei przyjąć, że skazane na niepowodzenie byłyby dalsze (kolejne) wezwania, a próba ich uskutecznienia prowadziłaby jedynie do przewlekania zakończenia sprawy.

Bez znaczenia dla przedstawionej oceny działania organu było to, że B. D. telefonicznie kontaktował się z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki wynika, że świadek w ten sposób usprawiedliwiał swoje nieprzybycie na przesłuchanie. Sam fakt rozmowy nie otworzył przed organem nowych możliwości dotarcia do świadka, których nie wykorzystano w postępowaniu. Jak już zauważono, o rzeczywistych intencjach świadka oraz faktycznych możliwościach działania organu w doprowadzeniu do przesłuchania decydował całokształt omówionych powyżej okoliczności.

Podobnie, nie można było stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia prawa z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. F. Organ kierował do świadka wezwania na wszystkie znane mu adresy, gdzie teoretycznie można było świadka zastać, to jest miejsca: zamieszkania, prowadzenia działalności, czy zatrudnienia. Poszukiwał organ informacji o pobycie K. F. występując do Dyrektora Generalnego Służby Więziennej, Wydziału Spraw Obywatelskich w P., Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. oraz Komisariatu Policji P. Od tej ostatniej jednostki uzyskano informację o pobycie świadka za granicą w celach zarobkowych.

Dla przedstawionej oceny (pozytywnej) działań organu, zmierzających do przesłuchania wymienionych świadków, nie mogła mieć znaczenia data włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań, skoro – jak powyżej już wyjaśniono – zakres dowodów według Ordynacji podatkowej jest szeroki. Czynienie zatem organowi zarzutu iż, wbrew wnioskowi skarżącego zaniechał przesłuchania świadków B. D. i K. F. nie ma uzasadnienia w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – niemających zastosowania w sprawie. Podatnik ma prawo zaliczyć do tych kosztów tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Prawo to nie wynika natomiast tylko z faktu dysponowania fakturą, która nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawidłowości. Treść faktury podlega badaniu i ocenie w procesie podatkowym i może być zanegowana, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka faktura nie będzie stanowiła podstawy do zaliczenia udokumentowanego przez nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Faktury dokumentujące czynności które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyraźnie rozróżnić zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Dla celów podatku dochodowego ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim zdarzenie gospodarcze. Warunkiem koniecznym jest bowiem w rozpatrywanej sprawie wykazanie sprzedaży elementów konstrukcji stalowych skarżącemu przez firmę ,,B" i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność została dokonana, gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury.

W sprawie prawidłowo przyjęto, iż skarżący niezasadnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę wynikającą ze spornych faktur. Podjęte przez organy podatkowe ustalenia potwierdziły bowiem, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z ustaleń w oparciu o zgormadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, że B. D. nie dostarczył skarżącemu konstrukcji stalowych o jakich mowa w spornych fakturach. Stanowisko w powyższej kwestii organ w sposób bardzo wnikliwy i obszerny uzasadniał. W zasadzie poza dowodem z przedmiotowych faktur skarżący nie przedstawił żadnego dowodu z którego możnaby wywieść iż firma "B" dostarczyła mu konstrukcje stalowe oraz inne stalowe elementy. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe wykazało, że B. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał towarów, które rzekomo miał odsprzedawać skarżącemu. Źródło bowiem z którego miał D. nabyć towary następnie odsprzedane stronie okazało się niewiarygodne. Firma bowiem K. F. od której B. D. miał nabyć sporne konstrukcje stalowe i inne stalowe elementy w okresie spornym nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z zeznań K. F. ten nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej a w tym okresie przebywał poza granicami Polski. Firma "B" nie mogła nadto sprzedać skarżącemu wyszczególnionego na spornych fakturach towaru gdyż nie dysponowała odpowiednim zapleczem, środkami transportowymi do przewozu tak znacznej ilości elementów stalowych. Trafnie organy zauważają, iż skarżący ze swoimi kontrahentami zawierał umowy na piśmie, w których określano w sposób szczegółowy obowiązki każdej ze stron przewidując kary jakie ciążą w razie nie wywiązania się z tychże obowiązków. Takiej umowy zaś skarżący co sam przyznał nie zawarł z firmą ,,B" co również w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie przemawia za słusznością stanowiska organów kwestionujących fakt poniesienia spornego wydatku. Nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącego iż zmuszony został do współpracy z firmą "B", gdyż firma M. A. nie wywiązała się ze zobowiązania. Dopiero w okresie późniejszym (pismo z dnia 11 kwietnia 2012 r.) skarżący podnosił, iż konieczność nagłej współpracy gospodarczej z firmą ,,B" wynikła z przyczyn leżących po stronie podwykonawcy M. A., który opóźnił się w wykonaniem umowy. Poza powyższym stanowiskiem skarżącego w aktach sprawy brak dowodów które potwierdzałaby postawioną przez skarżącego tezę o niewywiązaniu się z umowy czy to firmy "D" czy też firmy M. A. Zdaniem Sądu gdyby rzeczywiście były opóźnienia w wykonaniu umowy przez w/w podwykonawców to z pewnością podwykonawcy ci zostaliby obciążeni karami z tytułu opóźnień. Skarżący zaś nie wykazał aby takie kary zostały na którąś z firm podwykonawczych nałożone. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikała nagła konieczność pozyskania kolejnego dostawcy konstrukcji stalowych co również pośrednio dowodzi, iż sprzedaż konstrukcji stalowych nie była realizowana przez firmę "B".

Organ podatkowy skoro był uprawniony do dopuszczenia jako dowód w sprawie protokołów z przesłuchań B. D. czy zeznań strony w innych postępowaniach, to tym samym nie tylko że był uprawniony ale wręcz zobligowany dokonać oceny tych dowodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały, iż w oparciu o przeprowadzone dowody nie sposób przyjąć iż B. D. wykonał na rzecz skarżącego zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach. Za organem podatkowym należy wskazać na bardzo lakoniczne zeznania świadka D. i zeznania skarżącego jeśli chodzi o okoliczności w jakich dokonywane były przedmiotowe transakcje. Ta lakoniczność budzi zdziwienie gdy uwzględni się, że to właśnie między świadkiem D. a skarżącym miała być dokonywana sprzedaż konstrukcji stalowych.

Zeznając do protokołu w dniu 17.05.2011 r. W. M. podał, że zleceń dokonywał ustnie i na przykład były rysunki na podstawie których wiedział (B. D.) co ma zrobić, ale nie na wszystko były rysunki. Wyjaśnił, iż dostawy realizowane były do siedziby firmy, czyli "M" i organizowała je firma B. Skarżący nie wiedział jakim dokładnie samochodem przywożono materiały, ani też nie był pewien czy B. D. przywoził konstrukcje stalowe sam, czy w towarzystwie innych osób ("mogła być młoda osoba albo młode osoby, ale nie jestem pewien"). Z kolei materiał przyjmować tam miał skarżący albo pracownik S. S.

Do protokołu w dniu 21.11.2011 r. skarżący podał, że materiały nabyte od firmy B" były wwożone na teren "C", to jest zakładów "E" i "E", stosownie do zaawansowania robót. Konstrukcje stalowe zakupione od firmy "B" były wwożone do godziny 14.00, do której wydawano przepustki, ale także po tej godzinie, lecz strona nie była przy tym obecna.

Skoro – jak to wynikało z wypowiedzi strony – zakup od B. D. miał być motywowany dokończeniem inwestycji realizowanych na rzecz "C" i w taki też sposób konstrukcje stalowe zostały spożytkowane, to zasadnie organy poszukiwały udokumentowania wwozu na teren zakładów "E" oraz "E" przedmiotowych konstrukcji stalowych. Jednakże przeprowadzone w tym zakresie sprawdzenie wykazało (na podstawie przepustek materiałowych oraz dowodów WZ), że ostatni transport konstrukcji wykonywany siłami pracowników firmy "Ł"(jeden z ośmiu na ogólną liczbę 125 dostaw) wystąpił w dniu 30.03.2009 r., podczas gdy szereg transportów od firmy "B" miało mieć miejsce po tej dacie (faktury z dnia 17.04., 29.04., 25.06. oraz 30.06.2009 r.).

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjął organ podatkowy, że zgromadzone dowody nie uzasadniały stanowiska odnośnie możliwości wwozu materiałów na teren zakładów górniczych bez przepustki, co miało w zamiarze skarżącego podważyć wywód organu odnośnie braku wykorzystania konstrukcji od firmy "B" przy realizacji inwestycji. Stanowisko organu potwierdzają zapisy umów z inwestorem oraz dodatkowe wyjaśnienie "C" w piśmie z dnia 20.04.2011 r. Przestrzeganie wymogów ruchu przepustowego znalazło także potwierdzenie w zeznaniach świadków: J. D. (protokół z dnia 5.04.2011 r.), Z. M. (protokół z dnia 6.05.2011 r.) oraz R. Ś. (protokół z dnia 4.05.2011 r.).

Trzeba tu odnotować, że wprawdzie niektórzy świadkowie utrzymywali, że na teren zakładów górniczych wwożono materiał bez przepustek, to ich zeznania nie zasługiwały na wiarę albo były nieprzydatne z punktu widzenia spornych w niniejszej sprawie kwestii (zakupu konstrukcji stalowych) i tak świadek A. S. (protokół z dnia 28.04.2011 r.) wskazując na możliwość sporadycznego wjazdu bez przepustki twierdził, że chodziło o cement. Z. S. złożył zeznanie (protokół z dnia 11.04.2011 r.), że raczej zawsze trzeba było mieć przepustkę, choć czasami można było wjechać na teren kopalni bez przepustki i że w ten sposób wwoził konstrukcje stalowe, a było to w lipcu bądź sierpniu 2009 roku, albo 2008 r., jednak raczej 2009 r. Tak więc świadek nie pamiętał dokładnie którego roku dotyczyły opisywane zdarzenia, a poza tym 12 faktur firmy "B" nosiło daty w przedziale od 29.01.2009 r. do 27.07.2009 r., więc relacja świadka nie mogła dotyczyć przeważającej części partii. Gdy chodzi natomiast o zeznania S. S. (protokoły z dnia 2.03.2011 r., z dnia 4.05.2011 r.), to o ile do pierwszego protokołu podawał o konieczności posiadania przepustek, to zdanie to zmienił w trakcie drugiego przesłuchania i powątpiewanie organu odnośnie wiarygodności tego świadka było usprawiedliwione.

Odnosząc się jeszcze do zeznań świadków, to na szczególną uwagę zasługują zeznania świadka M., który był pracownikiem firmy "N" oddelegowanym do wykonywania prac spawalniczych na terenie zakładu górniczego i jako osoba niezwiązana stosunkiem pracy ze skarżącym (potencjalnie niezainteresowana w wyniku sprawy) zwracał uwagę, że "nie było takiej opcji żeby na teren kopalni wjechać i wyjechać bez udokumentowania" i dalej że "strażnicy byli z firmy "P" i oni tego bardzo przestrzegali". Nie sposób przyjąć co trafnie zauważają organy, iż konstrukcje te mogły być przewożone na teren kopalni bez przepustek materiałowych. Twierdzenie skarżącego o nie wystawianiu przepustek na okoliczność wwozu materiałów na teren kopalni stoi nadto w sprzeczności z postanowieniem umów jakie zawarł skarżący z "C" odnośnie przedmiotowej inwestycji, iż każdy wjazd materiałami na teren kopalni odbywał się na podstawie dokumentów przewidzianych w instrukcji systemu przepustowego w ruchu osobowym i materiałowym. Z powyższego wynika, że skarżący podejmując się wykonania zadania na rzecz "C" w świetle zawartej umowy zobowiązał się do przestrzegania obowiązującego na terenie kopalni systemu przepustowego. W tych okolicznościach zdaniem Sądu nie sposób uznać iż tych warunków skarżący nie przestrzegał z uwagi na to, że ich naruszenie poza negatywnymi skutkami ekonomicznymi wiązałoby się z utratą wizerunku firmy strony. Kontynuując wątek wwozu materiałów budowlanych – konstrukcji stalowych i innych stalowych elementów – na teren kopalni bez przepustek materiałowych i przyjmując za skarżącym iż takie wypadki zdarzały się to zasadnie organ odwoławczy zauważa, że nieprawdopodobnym jest aby całość zakupionych w firmie ,,B" konstrukcji stalowych została wwieziona na teren kopalń na których skarżący realizował zadanie inwestycyjne bez udokumentowania.

Trzeba jeszcze przypomnieć, że organ dodatkowo zwracał uwagę, iż dostawca firma "B" nie została uwzględniona w umowie z inwestorem, a także, iż podwykonawca spółka "D", przewidziany w umowie z inwestorem, dostarczyła materiały potrzebne do wykonania zlecenia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął na podstawie przeprowadzonych dowodów, że konstrukcje stalowe, które miałyby pochodzić z nabycia od B. D. nie zostały wykorzystane przy realizacji inwestycji na rzecz "C".

Podzielając także to przekonanie organu, to trzeba zwrócić uwagę, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego odnośnie uwarunkowań współpracy z firmą "B", a w tym odstąpienia od zawarcia umowy na piśmie – w sytuacji, w której skarżący swojego dostawcy nie znał (poznał go przypadkowo w firmie "O") i nie mógł mieć pewności odnośnie wywiązywania się ze zleceń i to w warunkach – w których jak sam twierdził "wobec grożących kar umownych" – musiał liczyć na niezawodność ze strony nowego kontrahenta. Z kolei sprzeczne z doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą były twierdzenia strony, że wydłużony, a jak się okazało – faktycznie trzydziestodniowy termin płatności za dostawy, miał być dostatecznym zabezpieczeniem przed wystąpieniem wad materiałowych dostarczanych konstrukcji stalowych, co miało uzasadniać rezygnacją z pisemnego unormowania kwestii odpowiedzialności za wady materiałowe konstrukcji. Twierdzenie strony w tym zakresie jest zaskakujące nie tylko dlatego, że sama poddana była reżimowy odpowiedzialności z tego tytułu wobec inwestora (pięcioletni okres gwarancji i rękojmi), ale też, że będąc profesjonalistą, liczyła się z wystąpieniem wad (jedynie) w ciągu 30 dni, to jest w czasie gdy materiał nie był używany (inwestycja nie była zakończona), a mógł nawet zalegać na placu (nie był nawet przedmiotem faktycznego wykonawstwa).

Słusznie także organ zwraca uwagę na niekonkretność wyjaśnień odnośnie okoliczności dostaw towaru na bazę w C.. W skardze podkreśla się, że są to okoliczności marginalne i bez znaczenia. Jednakże umknęło uwadze strony, że dostawy od "B" miały być cykliczne oraz miały dotyczyć materiału znacznej wartości (suma brutto faktur wystawionych przez "B" – 1.512.411,60 zł), a zatem powinny być zapamiętane.

Wbrew zarzutom skargi pracownicy skarżącego, nie potwierdzili uczestnictwa przy rozładunku dostaw konstrukcji stalowych jakie miała w 2009 r. dokonywać do bazy "Ł" w C. firma "B". Przypomnieć należy, że sam skarżący spośród swoich pracowników wskazał jedynie S. S., jako osobę która miała odbierać (uczestniczyć w rozładunku) towaru dostarczonego przez firmę "B". Słusznie organ ocenił, że świadek S. nie potrafił podać okoliczności towarzyszących tym dostawom, a w tym marki samochodu i koloru środka transportowego, co dziwi zwłaszcza w kontekście tego, że nie chodziło o jednostkowy przypadek dostawy, lecz stałą współpracę, na co wskazywać miały cyklicznie wystawiane faktury (przez "B").

Należy dalej odnotować, że brak faktycznych dostaw ze strony "B" został logicznie uzasadniony poprzez odwołanie się do okoliczności dotyczących B. D. Jak wykazało postępowanie dowodowe B. D. nie był w posiadaniu towaru sprzedanego rzekomo skarżącemu. Wskazany kontrahent od którego miał nabyć D. sprzedane następnie skarżącemu towary (K. F.) w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w kraju bowiem w latach 2005-2010 pracował zarobkowo w Niemczech. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w księgach rachunkowych firmy "B" brak dokumentów potwierdzających przekazanie przez B. D. środków pieniężnych wystawcy faktury tj. firmie "I" K. F. mimo, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej należność która przekracza 15.000,00 zł powinna zostać uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazać należy, że na fakturach VAT jako formę uregulowania płatności wskazano gotówkę. Powyższe czyni zasadnym przyjęcie przez organ iż firma "B" nie była w posiadaniu towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach, gdyż otrzymała faktury dotyczące zakupu towaru od firmy, która nie realizowała dostawy towaru na jej rzecz. Konsekwencją powyższego jest słuszne przyjęcie przez organy, że skarżący nie mógł wynikającego z przedmiotowych faktur towaru nabyć. Potwierdzeniem trafnego przyjęcia stanowiska, iż firma "B" nie sprzedała skarżącemu konstrukcji stalowych i innych elementów stalowych potwierdza fakt, iż firma ta nie miała fizycznej możliwości wykonać zlecenia skarżącego z powodu braku miejsca do wytworzenia konstrukcji w oparciu o konkretne zamówienia. Powyższego stanowiska nie zmienia oświadczenie złożone przez B. D. z dnia 1 listopada 2011 r. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie pominęły jako dowodu w sprawie powyższego oświadczenia o czym świadczy ocena tego dowodu przez organ zarówno I, jak i II instancji. Zdaniem Sądu podzielić należy pogląd organów iż przedmiotowe oświadczenie nie wniosło do sprawy nowych okoliczności poza tymi jakie zostały zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT. Treść przedmiotowego oświadczenia została poddana analizie w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy określiły powody dla których przyjęły iż firma ,,D" zrealizowała w całości umowę zawartą ze skarżącym co przeczy wykonaniu konstrukcji stalowych przez firmę "B". Organy dokonały oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego. Ocena zeznań tych świadków nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli uwzględni się wykazane przez organ okoliczności wskazujące, że firma ,,B" nie prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym działalności gospodarczej. Powołane w skardze argumenty nie mogą obalić słusznej w ocenie Sądu tezy organów podatkowych. Podkreślić należy, że odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu zeznań nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna.

W odniesieniu do stanowiska skarżącego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w znacznej części opierał się na dowodach poczynionych w innych postępowaniach w szczególności z postępowania toczącego się wobec B. D. co czyni że decyzja zaskarżona nie jest decyzją samodzielną, to przeciwstawiając się przywołanemu stanowisku wskazać należy, iż w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie współpracy gospodarczej skarżącego z kontrahentem – firmą ,,B". Podkreślić należy, iż dowody zebrane w innych postępowaniach nie były wyłącznymi w oparciu o które organy zakwestionowały sporne transakcje gospodarcze. Strona w skardze wskazuje, iż organ określając istotność ustaleń z innego postępowania prowadzanego wobec B. D. nie powołuje się na konkretne decyzje czy wyroki sądowe. Ustosunkowując się do powyższego Sąd podkreśla, że same ustalenia faktyczne zawarte w decyzji wydanej wobec innego podatnika nie mogą być samoistną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej prawidłowo organy włączyły do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy z innych postępowań, w taki sposób pozyskane dowody wraz z materiałem zgromadzonym w niniejszym postępowaniu poddały analizie a wyniki tej oceny zaprezentowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przeprowadzone zostały dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy dążyły do ustalenia wszystkich faktów w sprawie co znajduje potwierdzenie w dowodach przeprowadzonych z urzędu jak i na wniosek skarżącego – przykładowo kontrola podatkowa u kontrahentów skarżącego, zapytania kierowane do kontrahentów skarżącego, przesłuchanie świadków i strony. W przypadku nieuwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych organ wydawał postanowienia w uzasadnieniu których wskazywał przesłanki którymi kierował się odmawiając przeprowadzenia dowodu. Sąd w pełni podziela stanowisko organu o bezzasadności przeprowadzenia dowodu z oględzin na terenie kopalni należących do "C". Oględziny bowiem potwierdziłyby jak to trafnie zauważa organ jedynie fakt wykonania przez firmę skarżącego umów zawartych przez podatnika z "C" co nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Oględziny nie potwierdziłyby faktu, że towar wbudowany na terenie tych kopalń został faktycznie zakupiony w firmie "B". Z treści zakwestionowanych faktur nie wynikają informacje umożliwiające identyfikację towarów, które wskazywałyby że dany element wbudowany na terenie dwóch kopalń zakupiony został przez skarżącego od firmy B. D.

Nie miała racji strona skarżąca podnosząc, że przeciwny do stanowiska organu wniosek wynikał niewątpliwie z takich okoliczności jak zapłata gotówkowa za konstrukcje B. D., sprawdzenie jego rozliczeń podatkowych (wiarygodności kontrahenta), czy też wykonanie całości umowy wobec "C" S.A. Te elementy, zasadniczo ustalone w postępowaniu nie świadczyły o rzeczywistym charakterze dostaw. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący pozostawał w określonej relacji faktycznej z B. D., gdyż posiadał wystawione przez niego faktury, sporządzone przezeń deklaracje podatkowe, czy oświadczenie z dnia 1.11.2011 r., dostarczone następnie przez stronę organowi kontroli skarbowej. Wynika z tego, że skarżący i B. D. współpracowali ze sobą w celu udokumentowania dostaw materiałów stalowych, co wszakże nie było jednoznaczne z uznaniem faktycznego charakteru tych dostaw (dostaw konstrukcji stalowych). Innym elementem tej współpracy mogły być przelewy bankowe, które wszakże nie przesądzały tytułu do przelewanych środków pieniężnych. Ten istniałby tylko w razie, gdyby dostawy okazały się faktycznymi zdarzeniami.

Podobnie należało odnieść się do argumentu skargi, że o dostawach B. D. świadczył fakt wykonania inwestycji. Wbrew temu stwierdzeniu samo wykonanie umowy z "C" nie oznaczało, że materiał konieczny do wykonania dostarczyła firma "B", skoro skarżący posiadał innych podwykonawców, nadto przewidzianych w umowach z inwestorem i jednocześnie takich, którzy swoje obowiązki wypełniali. Słusznie przeto było stanowisko organu, że dowód z opinii biegłego celem ustalenia "faktycznego potwierdzenia materiałów znajdujących się w obiekcie, w którym prace budowlane były realizowane" mógłby jedynie doprowadzić do konkluzji odnośnie wykonania umowy z "C", a nie tego, kto był dostawcą konstrukcji stalowych.

Konkludując uznać należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi organy nie ograniczały się tylko do oceny poszczególnych dowodów, ale wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalający przyjąć, że wystawca spornych faktur nie dokonał sprzedaży opisanego w nich towaru na rzecz skarżącego. Także dokonana przez organy ocena zeznań świadków nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli uwzględni się wykazane przez organ okoliczności wskazujące, że firma ,,B" nie posiadała towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Powołane w skardze fragmenty zeznań świadków (pracowników strony) nie mogą obalić słusznej w ocenie Sądu tezy organów podatkowych. Podkreślić należy, że odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu zeznań nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna.

Nieuzasadnione jest też twierdzenie o naruszeniu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w myśl którego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie do treści § 12 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej powinny być udokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Nie mogą, zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, jakie mają dokumentować, czyli nierzetelne. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów "Ł" W. M. w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. prowadzona była niezgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z przepisem § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za prowadzoną rzetelnie, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskaźnik ten w przypadku firmy strony skarżącej wyniósł 17,93% w związku z tym prowadzona księga przychodów i rozchodów została uznana za wadliwą i nierzetelną.

Z tego względu niniejszy zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej to należy przypomnieć, że postanowieniami z dnia 31.03.2011 r., z dnia 20.05.2011 r. i z dnia 30.06.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył jawność dokumentów dotyczących innych podmiotów gospodarczych takich jak: spis kontrahentów, faktury nie dotyczące transakcji ze skarżącym, wyciągi bankowe, decyzję wydaną wobec B. D.. Podstawę działania organu w tym zakresie stanowił przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że przepisów dotyczących udostępnienia akt stronie (art. 178 Ordynacji podatkowej) nie stosuje się do znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W przypadku wymienionych postanowień powodem wyłączenia jawności dokumentów był wzgląd na interes publiczny. Zdaniem Sądu wyłączenie nastąpiło bez naruszenia prawa, albowiem dotyczyło dokumentów zawierających dane odnoszące się do sytuacji gospodarczej (transakcji handlowych) i majątkowej innych osób. Wyłączenie zatem nastąpiło ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Zapatrywanie tego rodzaju było już prezentowane w orzecznictwie, jak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie stwierdzono, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (wyrok z dnia 3.03.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07, publ. LEX nr 489279). Podobnie widział tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04.2010 r. (sygn. akt II FSK 2106/08, publ. LEX nr 686629).

Reasumując Sąd uznał iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego jak i materialnego, co skutkować musiało oddaleniem skargi jako bezzasadnej zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.