Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1014/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 13/20 w sprawie ze skargi P. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 13/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Powiatu O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Powiatu, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 30 października 2019 r., nr S-ILPP2/4512-1-724/15/19-S/AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W takim charakterze składa on też miesięczne deklaracje podatkowe z tytułu tej daniny publicznej. Wspomniana jednostka samorządu terytorialnego wskazała ponadto, że zrealizowała zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej. Doszło do tego na gruncie będącym w trwałym zarządzie powołanej przez Powiat jednostki budżetowej (jednostki organizacyjnej Powiatu), tj. Zespołu Szkół [...] w O. (dalej określanej jako Zespół Szkół lub ZS). To Skarżący był jednak inwestorem w zakresie realizacji tego przedsięwzięcia. Przejawem tego było to, że Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy sali sportowej i to wspomniany podmiot bezpośrednio ponosił nakłady związane z tym przedsięwzięciem. Wydatki dotyczące budowy sali nie były zatem dokonywane ze środków finansowych będących w dyspozycji ZS, a w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących inwestycji nie wskazywano bezpośrednio Zespołu Szkół jako nabywcy tych dóbr. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie sali została wydana w dniu 17 stycznia 2011 r.

Istotną okolicznością jest ponadto to, że Powiat przyjął inwestycję na swój stan majątkowy 25 stycznia 2011 r. (dokument OT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.). Tego samego dnia (25 stycznia 2011 r.) Powiat nieodpłatnie przekazał inwestycję na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.).

Po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem sali sportowej do używania, Zespół Szkół rozpoczął faktyczne wykorzystywanie (używanie) tego obiektu w lutym 2011 r. Z założenia inwestycja - obejmująca salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym, w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Bezpośrednio to ZS, jako jednostka organizacyjna Powiatu, wykorzystywał i wykorzystuje salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Sala sportowa odpłatnie była i jest bowiem udostępniana osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Z kolei, przejawem nieodpłatnego korzystania ze wskazanej infrastruktury było jej udostępnianie młodzieży uczącej się w ZS (w ramach zajęć lekcyjnych objętych programem nauczania), a także jednostkom i podmiotom wykonującym zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne. Jak podkreślił Wnioskodawca, przychody z wykorzystania Sali sportowej Zespołu Szkół, Powiat za pośrednictwem wskazanej jednostki uzyskuje od marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania sali).

Istotną okolicznością zaistniałą w sprawie jest też to, że ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o statusie podatkowoprawnym na gruncie podatku od towarów i usług odrębnym od Powiatu. Jako podatnik podatku od towarów i usług. Zespół Szkół korzystał zaś z podmiotowego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (stan ten trwał do końca listopada 2014 r.). W związku z tym, ZS nie rozliczał podatku należnego od uzyskiwanych przychodów (obrotu), w tym przychodów związanych z odpłatnymi czynnościami związanymi z salą sportową (obrotem z odpłatnego wykorzystania tego obiektu).

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę o sygn. I FPS 1/13. W myśl tego judykatu, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami wspomnianej daniny publicznej. Sprawiło to, że 15 stycznia 2014 r. Powiat złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący statusu podatkowoprawnego jego oraz jego jednostek budżetowych w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na to pismo procesowe, ówczesny organ interpretacyjny, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał 1 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną, w której stanął na stanowisku że Powiat i jego jednostki budżetowe (w tym m.in. Zespół Szkół) winny być uznane za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Zapatrywanie to, ten sam organ powtórzył w odrębnej interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek Zespołu Szkół. W dokumencie tym jasno wskazano, że jednostka budżetowa (organizacyjna) jaką jest wnioskodawca (ZS), jest odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie przekonanie administracji podatkowej skutkowało tym, że 27 listopada 2014 r. ZS dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wspomnianemu podmiotowi potwierdzenie jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego (na formularzu VAT-5). Zespół Szkół rezygnował z przysługującego mu statusu podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego podmiotowo i od 1 grudnia 2014 r. rozlicza wspomnianą daninę publiczną jako podatnik VAT czynny.

Poczynając od tego punktu czasu sala sportowa służy jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także wykonywaniu czynności niepodlegających tej daninie (w odniesieniu do wskazanych wcześniej czynności nieodpłatnych). Jednocześnie ZS nie wykorzystuje sali sportowej do czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku od wartości dodanej oraz nie zamierza w przyszłości, przy wykorzystaniu tego obiektu, świadczyć usług zwolnionych przedmiotowo ze wspomnianej daniny (zakłada, że nie będzie realizował takiej aktywności).

W tak zakreślonym stanie faktycznym (jego szczegółowa prezentacja została zawarta w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) Organowi interpretacyjnemu postawiono jedno pytanie. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego", umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca twierdząco odpowiedział na zadane przez siebie pytanie. W jego przekonaniu, modyfikacja polegająca na uzyskaniu przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi "zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego". To zaś umożliwia Powiatowi odliczanie po 1/10 podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie przysługiwało Stronie będzie przy tym rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Odmienne zapatrywanie wyraził Organ interpretacyjny, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje racje, DKIS wskazał, że ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o statusie podatkowoprawnym w sferze podatku od towarów i usług odrębnym od Powiatu. Ponadto, zarówno Wnioskodawca, jak i Zespół Szkół zachowywali się jak odrębni podatnicy podatku od towarów i usług (rozliczali odrębnie tę daninę publiczną, składali oddzielne deklaracje podatkowe). Zatem w zaistniałej sytuacji, w związku ze zrealizowaną inwestycją (sala sportowa) i jej wykorzystaniem, u Powiatu nie występują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ wspomniana jednostka samorządu terytorialnego nieodpłatnie przekazała salę sportową do majątku ZS (odrębnego podatnika). W tej sytuacji, zdaniem Organu interpretacyjnego, w chwili ponoszenia wydatków związanych z inwestycją Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych nakładów. Było zaś tak z uwagi na brak związku wydatków poniesionych w tym okresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Właśnie dlatego, w ocenie Organu interpretacyjnego brak jest podstaw do składania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe w których była budowana sala sportowa. Wyrażono też przekonanie, że Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze tzw. korekty wieloletniej za 2014 r., bowiem Wnioskodawca w tym okresie efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście podkreślono, że w styczniu 2011 r. efekty inwestycji zostały przekazane nieodpłatnie odrębnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, jakim był ZS jako jednostka organizacyjna Powiatu. Jednocześnie, Wnioskodawca nie dokonał zmiany przeznaczenia sali sportowej poprzez rozpoczęcie wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na ocenę kwestii wystąpienia bądź niewystąpienia zmiany przeznaczenia sali bez wpływu pozostają przy tym czynności wykonywane przez odrębnego podatnika, jakim jest ZS, jak również fakt, że w 2014 r. Zespół Szkół stał się zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu interpretacyjnego oznacza to, że również w 2014 r. inwestycja zrealizowana przez Powiat pozostała bez związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dlatego właśnie w ocenie DKIS, modyfikacja wyrażająca się uzyskaniem przez ZS statusu podatnika VAT czynnego nie stanowi "zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego". W konsekwencji, okoliczność ta nie umożliwia Powiatowi odliczania po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez Zespół Szkół statusu podatnika VAT czynnego.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Formułując swoje racje, w pierwszej kolejności wskazał on na wnioski wypływające z wyroku WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 839/16 oraz z wyroku NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17. Obydwa te judykaty zapadły w związku z tym samym wnioskiem interpretacyjnym Powiatu, co w przedmiotowej sprawie i doprowadziły do uchylenia poprzedniej interpretacji, wydanej 12 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym artykułuje zaś wskazaną kwestię, ponieważ jego skład wyrokujący w sprawie o sygn. akt I FSK 327/17 nie podzielił poglądu WSA w Poznaniu, wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 839/16 na dopuszczalność oceniania na tle sformułowanego wniosku interpretacyjnego problemu klasyfikacji podatkowej jednostki budżetowej Powiatu (Zespołu Szkół). W tamtym judykacie, WSA w Poznaniu doszedł do przekonania, że nie ma podstaw przekonanie Wnioskodawcy, oparte na wcześniejszych interpretacjach indywidualnych skierowanych do niego oraz do Zespołu Szkół, w myśl których Powiat i jego jednostka budżetowa (ZS) są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jak bowiem w tamtej sprawie (I SA/Po 839/16) wyartykułował WSA w Poznaniu, interpretacje indywidualne nie miały charakteru wiążącego.

Z kolei NSA, odnosząc się do tej myśli w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 327/17 wskazał, że nie wiążą organu interpretacyjnego poglądy w WSA w Poznaniu, dotyczące statusu podatkowoprawnego (w aspekcie podmiotowym) Powiatu oraz jej jednostki organizacyjnej (Zespołu Szkół). W konsekwencji, w jego przekonaniu nie powinny być one brane pod uwagę przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przyjmuje bowiem do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Ponadto nie kwestionuje on przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji strona bierze więc na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości.

W związku z tym, jak podkreślił Sąd I instancji orzekając w przedmiotowej sprawie, na obecnym etapie postępowania istotą sporu pomiędzy Skarżącym, a DKIS jest kwestia dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, w drodze korekty wieloletniej, z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali sportowej (inwestycji) w związku ze zmianą i uzyskaniem przez Zespół Szkół (ZS) statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z tego względu, kluczowego waloru nabiera rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca zakupując towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie sali, nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. — dalej określanej jako u.p.t.u.) i tym samym działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w związku z czym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. 91 ust. 2 i ust. 7, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz powołał się na wnioski wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., wydanego w sprawie C-140/17.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Odnosząc wnioski do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki, wskazuje na możliwość wykorzystania tych zasobów dla celów opodatkowanych. Sama Strona wprost wskazała zaś, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Jak natomiast wyartykułował TSUE w wyroku w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze. Z tych względów, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędne jest przekonanie DKIS, że Powiat nie miał prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną tylko z tego powodu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji, Organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że zmiana polegająca na uzyskaniu przez jednostkę organizacyjną Powiatu (ZS) statusu podatnika VAT czynnego, a tym samym rozpoczęcie wykonywania przez jednostkę organizacyjną Powiatu (ZS) czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego udostępniania sali sportowej, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych nie stanowi "zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego" w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Organ Interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponowne o rozpoznania, ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 91 ust. 7, w zw. z art. 91 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego, albowiem nie miał racji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w wyniku uzyskania przez jednostkę organizacyjną powiatu statusu podatnika VAT czynnego, Skarżący nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczących inwestycji zrealizowanej uprzednio przez Powiat, a w konsekwencji, prawo do dokonywania odliczenia po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tej inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez jednostkę organizacyjną powiatu statusu podatnika VAT czynnego.

Zdaniem DKIS, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że w wyniku uzyskania przez jednostkę organizacyjną powiatu statusu podatnika VAT czynnego, Powiat nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczących inwestycji zrealizowanej uprzednio przez Wnioskodawcę, a zatem również prawa do korekty wieloletniej i to począwszy od roku, w którym jednostka organizacyjna powiatu uzyskała status podatnika VAT czynnego Jest zaś tak, ponieważ brak jest związku wydatków poniesionych w tym czasie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż czynności opodatkowanych dokonywała jednostka organizacyjna powiatu, a nie Powiat.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Strona wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Powiatu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, DKIS - pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego — nie uzasadnia go należycie, a w szczególności nie wskazuje na czym polega (w czym przejawia się) nieprawidłowe działanie Sądu I instancji w zakresie błędnej wykładni. W szczególności, Organ interpretacyjny pomija istotne okoliczności, które Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał w uzasadnieniu swojego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia. Artykułując tę kwestię Strona wskazała, że DKIS kwestionując poniesienie przez Powiat działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wydatków związanych z budową sali sportowej w ogóle nie odnosi się do poruszonej przez Sąd I instancji, kluczowej kwestii jaką jest zasadność zastosowania w niniejszej sprawie wskazań wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17. W judykacie tym wyrażono zaś przekonanie, zgodnie z którym nawet, gdy podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania danego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane w ten sposób, możliwe jest dokonanie odliczenia w trybie korekty wieloletniej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również skargę Strony. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia dopuszczalności dokonywania przez Stronę wieloletniej korekty jej rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Według Wnioskodawcy miałaby ona nastąpić w związku z tym, że jego jednostka organizacyjna (budżetowa), czyli Zespół Szkół zmieniła swój status podatkowoprawny – przestała korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, natomiast będąc podmiotem obowiązanym z tytułu tej daniny publicznej, wybudowaną przez Powiat halę sportową częściowo wykorzystuje na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na to nałożyła się zaś materia podmiotowości podatkowoprawnej jednostki organizacyjnej (budżetowej) Powiatu, czyli tego że jak wskazano we wniosku interpretacyjnym, powołując się na wcześniejsze interpretacje Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie, jest ona odrębnym wobec Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego nie jest aktem wspaniałomyślności ustawodawcy, a sama ta konstrukcja nie może być traktowana jako przejaw przywileju podatkowego przyznanego podatnikowi (z tego względu, nieco mylące jest określenie "prawo do odliczenia", jakim posługuje się prawodawca unijny, a także ustawodawca krajowy). Rzecz natomiast w tym, że podatek od wartości dodanej (jego polską emanacją jest podatek od towarów i usług), przyjęty w całej Unii Europejskiej jako forma opodatkowania obrotu jest podatkiem obrotowym, wielofazowym netto. Ten efekt opodatkowania obrotu netto (i w konsekwencji, ekonomicznego obciążenia wspomnianą daniną publiczną konsumenta towaru) współcześnie jest zaś realizowany poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego. W ten sposób, czy dzięki temu podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, a z punktu widzenia teorii prawa podatkowego, podatek obrotowy wielofazowy netto jest neutralny dla podatnika (co do zasady – osoby wykonującej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), bo w sensie ekonomicznym, poprzez jego wliczenie w cenę towaru, czy usługi jest ponoszony przez konsumenta towaru czy usługi, który w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest władny dokonać redukcji podatku należnego o podatek naliczony.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, "raz na zawsze" nie jest też kształtowane ani odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, ani niemożność jego dokonania. Jest tak, ponieważ z punktu widzenia treści normy podatkowoprawnej i podatkowego stanu faktycznego determinującego treść powinności podatkowej w podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego jest czynnikiem kształtującym podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Co prawda przedziałem czasu, w którym w podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe jest co do zasady miesiąc kalendarzowy, a niekiedy kwartał (por. art. 103 ust. 1 oraz art. 103 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym, podatkowo istotne zdarzenia, które ujawniły się w tych okresach determinują taką, a nie inna treść powinności podatkowej. Dotyczy to również klasyfikacji dokonanych zakupów - ich powiązania z czynnościami opodatkowanymi, albo z aktywnością podatnika wyłączona z opodatkowania lub z niego zwolnioną.

Jednocześnie jednak, ustawodawca kształtuje dłuższą przestrzeń chronologiczną, charakteryzująca się tym, że zaistniałe w niej zmiany oddziałują na dokonane już rozliczenie podatkowe. Taki właśnie przedział czasu (niekiedy nawet pięcio- i dziesięcioletni) został ukształtowany w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 91 ust. 7 u.p.t.u. regulację tę odpowiednio stosuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei w myśl art. 91 ust. 7a u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz w art. 91 ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym kontekście normatywnym, a także biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ukształtowaną w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.37.1 – zwanej dalej dyrektywą 112). Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodu, aby podatnik, który pierwotnie nie wykorzystywał nabytej przez siebie substancji majątkowej do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i z niego niezwolnionych nie mógł następnie zmienić tego zapatrywania, rozpocząć używania rzeczy w sposób uzasadniający pomniejszenie podatku należnego i w odpowiedniej części dokonać odliczenia. Sposób korzystania z rzeczy, w cenę której wliczony był podatek od towarów i usług oddziałuje bowiem na możność redukcji o jego wartość kwot podatku należnego. Jest tak, ponieważ w myśl art. 168 lit. b) dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podmiot ten jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku od wartości dodanej, którą jest zobowiązany zapłacić podatku należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27 dyrektywy 112. Jak łatwo zauważyć, przejawem implementacji tej regulacji prawnej jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Zestawiając przedstawione uwagi ze stanem faktycznym poddanym ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak zauważyć, że zasadniczą kwestią jest w nim problem braku tożsamości podmiotowej pomiędzy Powiatem jako jednostką życia społecznego, która dąży do korekty rozliczenia podatkowego przez wzgląd na poczynione przez siebie wydatki inwestycyjne oraz Zespołem Szkół, który zmienił swoją klasyfikację podatkowoprawną w sferze podatku od towarów i usług, opuszczając przestrzeń podmiotowego zwolnienia podatkowego i - jako podatnik podatku od wartości dodanej - rozpoczynając rozliczanie tej daniny w związku ze swoimi zachowaniami lokującymi się w przestrzeni jego działalności gospodarczej. Jak podkreślono we wniosku interpretacyjnym, Zespół Szkół jest bowiem odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku od towarów i usług. W dodatku zapatrywanie to wzmocniono powołując się na interpretacje indywidualne, wydane na wniosek zarówno Powiatu, jak i ZS.

W tym kontekście nie może budzić wątpliwości to, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Do tych elementów wniosku nawiązuje zaś organ interpretacyjny, formułując interpretację indywidualną. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym.

Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt I FSK 327/17. Jak wiadomo, judykat ten został wydany na skutek skargi kasacyjnej na poprzedni wyrok WSA w Poznaniu, będący efektem tego samego wniosku interpretacyjnego Strony. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji wskazał wówczas, że organu podatkowego nie wiążą i nie mogą być brane pod uwagę przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej poglądy w WSA w Poznaniu, dotyczące podmiotowości podatkowoprawnej Powiatu oraz jej jednostki organizacyjnej (Zespołu Szkół). W konsekwencji, w przekonaniu NSA wyrażonym w sprawie o sygn. akt I FSK 327/17 okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przyjmuje bowiem do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Ponadto nie kwestionuje on przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji strona bierze więc na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Przez wzgląd na dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) przedstawiona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiąże w sprawie Organ interpretacyjny, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Dotyczy to także Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w przedmiotowej sprawie.

Z tego właśnie względu nie można było pominąć faktu przedstawionego we wniosku interpretacyjnym – okoliczności, że Powiat oraz jego Zespół Szkół są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skoro zaś tak, w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca który poczynił nakłady inwestycyjne dążył do korekty swojego rozliczenia podatkowego, niezwiązanej jednak z jego własnymi zachowaniami, ale będącej konsekwencją ewolucji klasyfikacji podatkowoprawnej odrębnego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest jego jednostka budżetowa. To Zespół Szkół, zaprzestawszy urzeczywistniania podatkowego stanu faktycznego podmiotowego zwolnienia podatkowego rozpoczął bowiem aktywność opodatkowaną i niezwolnioną z opodatkowania, w postaci udostępniania sali sportowej podmiotom zewnętrznym, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W tej sytuacji trafny okazał się zarzut kasacyjny, podniesiony przez DKIS w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w całości uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego ten podmiot w postępowaniu sądowoadministracyjnym w kwocie 360 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Arkadiusz Cudak