Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 522/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.281,2021.HSO UNP: 2401-23-003929 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.281.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 stycznia 2021 r., określającą A. D. (dalej jako strona, skarżący) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 111.645 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu) powołane w uzasadnieniu decyzji.

Strona 24 lipca 1992 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót torowych, którą zawiesiła 1 czerwca 2017 r. W rejestrze nabyć za lipiec 2015 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 2 czerwca 2015 r. na wartość netto 118.847,76 zł, VAT 27.334,98 zł, wystawioną przez P. Sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej również jako Podwykonawca), z tytułu: "Naprawa Toru Bocznicowego "L." w km 19,000-24,000", a następnie rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

Na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, organ I instancji stwierdził, że ww. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec powyższego wydał zaskarżoną decyzję z 22 stycznia 2021 r. W wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ przytoczył art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytoczony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Zobowiązanie podatkowe za sierpień 2015 r. przedawniało się 31 grudnia 2020 r.

Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wskazał na ciążący na nim obowiązek badania, czy postępowanie karnoskarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. Z dokumentów pozyskanych od organu postępowania przygotowawczego wynika, że postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2015 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zast. art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., organ ten przedstawił stronie zarzut, że w okresie od 2 czerwca 2015 r. do 12 sierpnia 2015 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Z., posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7, wystawionymi przez P. Sp. z o.o., tj:

- nr [...] z 2 czerwca 2015 r. na kwotę netto 118.847,76 zł, VAT 27.334,98 zł,

- nr [...] z 12 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 44.473,46 zł, VAT 10.228,90 zł. Postanowienie to zostało ogłoszone stronie 22 września 2020 r.

W tym samym dniu ww. organ przesłuchał stronę w charakterze oskarżonego, sporządzając z tej czynności protokół, a 5 października 2020 r., sporządził pisemne uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W toku dalszego postępowania m.in. przesłuchał w charakterze świadka G. T., G. E., a także uzyskał w drodze pomocy prawnej przesłuchania w charakterze świadka M. G., K. J., W. R., A. S., P. B., K. K..

Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c OP, pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 września 2020 r., a stronie w trybie zastępczym 24 września 2020 r. organ I instancji zawiadomił stronę, że 21 sierpnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za lipiec i sierpień 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania.

Oceniając zatem skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, w tym celu, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale powodem jego wszczęcia było: narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez opisanego wyżej kontrahenta strony.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że wykorzystał m. in. materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który ustalił, że ww. faktura VAT, wystawiona przez tę firmę dla strony z tytułu realizacji zadania: naprawa toru bocznicowego "L." w km 19,000-24,000 jest nierzetelna. W trakcie kontroli spółka P. przedłożyła fakturę VAT nr [...] z 30 czerwca 2015 r., wystawioną przez M. S. z tytułu: "wykonanie naprawy toru bocznicowego L. S.A.", który, jak ustalono, w chwili jej wystawienia nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług złożył za luty 2004 r., a 20 grudnia 2005 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z rejestru podatników VAT.

M. S. 25 stycznia 2018 r. w Komendzie Powiatowej Policji wskazał, że w 2015 roku skontaktował się z nim W. Z., właściciel firmy P., który zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur VAT, na co ten się zgodził. Za udział w tym procederze M. S. miał otrzymać 1% od kwoty netto, wykazanej na wystawionej fakturze. Spotykali się w T. na stacji benzynowej, koło browaru, gdzie W. Z. przekazywał M. S. dane do faktury na kartce, na której było napisane, czego ma dotyczyć faktura, a następnego dnia M. S. przekazywał w umówionym miejscu gotowe faktury W. Z.. Ponadto W. Z. przelewał środki pieniężne na konto M. S., który tego samego dnia wypłacał je i zwracał W. Z.. M. S. oświadczył też, iż nie wykonał żadnej usługi wymienionej na fakturach wystawionych dla W. Z..

W toku przesłuchań, przeprowadzonych 27 lutego 2018 r. i 25 kwietnia 2018 r. w Komendzie Miejskiej Policji w P. M. S. podtrzymał oświadczenie zawarte w notatce z 25 stycznia 2018 r. oraz zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 1998 r. Założył wówczas firmę budowlaną, która od 2010 r. praktycznie nie funkcjonowała, z powodu nie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W prowadzonej działalności nie dysponował specjalistycznym sprzętem, nigdy nie wynajmował żadnego sprzętu, nie miał żadnych umów z wypożyczalniami, posiadał jedynie samochód osobowy i drobny sprzęt tj. wiertarka, łopata, śrubokręty i klucze. Nie posiadał magazynu ani składu. Podtrzymał również swoje twierdzenia ze stycznia 2018 r., że proceder wystawiania faktur dla P. został zainicjowany przez W. Z., że osoba ta przekazywała mu dane do faktury, następnie M. S. taką fakturę wystawiał, przedkładał ją W. Z., ten z kolei przelewał na rzecz wystawcy faktury środki pieniężne w wysokościach wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, środki te były następnie wypłacane z konta i przekazywane W. Z.. Ze środków tych wypłacana była prowizja dla M. S. w wysokości 1% wartości ujawnionej na fakturze.

Organ przesłuchał również pracowników P. Sp. z o.o., tj. P. W., W. S., M. S1., J. P., L. P., S. P., M. M., R. H., K. G., A. G., C. D., K. B. i D. B., którzy w ww. spółce zatrudnieni byli w latach 2015 -2016, za wyjątkiem P. W., który w ww. spółce zatrudniony był od maja do czerwca 2015 r. Wszyscy przesłuchani pracownicy zeznali, że w ramach poszczególnych inwestycji nie wykonywali prac w zakresie naprawy toru bocznicowego [...].

Z materiałów kontroli prowadzonej w P. Sp. z o.o. wynika, że po dokonaniu przelewów przez stronę na rzecz tej spółki tytułem zapłat za faktury, całość lub większa część otrzymanych kwot była następnie w tym samym lub następnym dniu przelewana na rachunek osobisty W. Z., za wyjątkiem kilku faktur o niewielkich wartościach zapłaconych gotówką. P. Sp. z o.o. nie okazała żadnych dowodów, które świadczyłyby o prowadzeniu prac na terenie L., jak również faktur kosztowych dotyczących: noclegu pracowników, zakupu paliwa czy transportu sprzętu.

Strona odnosząc się do kwestionowanych przez organ faktury w piśmie z 30 listopada 2018 r. wskazała, że transakcje dotyczyły robót torowych wykonywanych na bocznicy kolejowej L., z materiałów powierzonych. Podwykonawca wykonywał zlecone roboty budowlane kompleksowo, przy użyciu niezbędnego sprzętu m. in. koparek, samochodów typu wywrotki, samochodów do transportu materiałów, drobnego sprzętu budowlanego. Strona nie potrafiła określić, czy wykonujący zlecenie byli pracownikami wyłącznie Podwykonawcy, czy byli to także pracownicy innych firm.

Organ poddał analizie również protokoły odbioru robót. Protokół odbioru robót przyporządkowany do faktury [...] z 12 sierpnia 2015 r. podpisany został przez stronę oraz W. Z. i dokumentuje wykonanie następujących prac:

- wywóz urobku po robotach ziemnych związanych z umocnieniem skarp nasypu,

- umocnienie rowów elementami prefabrykowanymi, osadzenie elementów na ławie z pospółki,

- odtworzenie łąki - ręczne rozplantowanie humusu i obsianie trawą.

Z zeznań W. Z. złożonych 18 sierpnia 2020 r. wynika, że prace torowe spółka wykonywała co najmniej od 2014 r. Zatrudniała około 18 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, byli także zatrudniani pracownicy pod konkretne zlecenia, w tym z miejsca zlecenia, żeby nie ponosić kosztów. Przed nawiązaniem współpracy Podwykonawca został poddany weryfikacji poprzez zapytanie o ilość pracowników, środki trwałe oraz wszelkie dokumenty firmy takie jak: REGON, NIP, KRS. W latach 2015 - 2016 P. dysponowała koparkami, ciągnikiem, samochodem ciężarowym, walcem i drobniejszym sprzętem takim jak młoty i sprzęt do robót torowych. Prace naprawy toru bocznicowego L., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wykonane zostały przez Podwykonawcę wynajętym sprzętem w postaci samochodów ciężarowych i koparek. Całość prac została wykonana przez pracowników miejscowych lub Ukraińców, którzy sami sobie płacili za nocleg, jednak przesłuchiwany nie znał ich personaliów.

Podwykonawca strony, mimo wezwania organu, nie przedłożył wykazu pracowników, dokumentów związanych z wynajmem sprzętu i dokumentacji otrzymanej od inwestora w związku z realizacją prac udokumentowanych spornymi fakturami. W. Z. podał jednak, że podczas realizacji zlecenia na L. zatrudniał pracowników z Ukrainy oraz pracowników miejscowych, z którymi nie zawierał umów i których nazwisk nie pamiętał. Podwykonawca nie korzystał z agencji pracy, ponieważ Ukraińcy sami zgłaszali się bezpośrednio na budowy. Część wykorzystywanego sprzętu należała do Podwykonawcy, a część do miejscowych, którzy chcieli dorobić. Podał, że wszystkie umowy i faktury dotyczące działalności spółki zostały przedłożone do Urzędu Skarbowego w P., dlatego spółka nie posiada dokumentacji dotyczącej wynajmu sprzętu. Przedłożył także umowę zatrudnienia U. P. oraz oświadczył, że była ona zatrudniona od 1 czerwca 2016 r. do 30 września 2018 r.

Organ ustalił, że Podwykonawca nie złożył informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy pracowników.

Organ pozyskał również informacje od Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego T. Sp. z o.o. o dotyczące współpracy ze stroną przy naprawie toru bocznicowego L.. Według wiedzy tej spółki, strona posiadała odpowiedni sprzęt pozwalający wykonać zlecone prace. Nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałby zamiar zaangażowania podwykonawców przez stronę.

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka G. E., który w latach 2015-2016 pełnił funkcję kierownika robót w firmie strony. Według jego zeznań strona zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, dysponowała kilkoma koparkami (podstawowym narzędziem podczas prac torowych), samochodem ciężarowym o ładowności kilkunastu ton z HDS oraz UNIMOG czyli urządzeniem do transportu dwudrożnego. Świadek ten zeznał, że zapoznanie z Planem Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia następuje przed wejściem na budowę, codziennie wykonywany był także instruktaż stanowiskowy, a czynności te potwierdzane były podpisem. Po zakończeniu każdej budowy listy zdawane były do firmy. Zdaniem świadka z firmy strony przy realizacji spornych inwestycji pracowało 6-7 pracowników, którzy pełnili wyłącznie role funkcyjne, a przy realizacji prac wykorzystywane były koparki dwudrożne i samochody, przy czym jedna z koparek i samochód pochodziły z wynajmu. Jako podwykonawców świadek wskazał P. oraz firmę A. K.. Ta ostatnia, zatrudniająca około 20 pracowników, których świadek nie znał. Zeznał, że nie zna osobiście W. Z.. W ramach prowadzonych prac Podwykonawca wykorzystywał koparkę i samochód, ale nie wiedział, czy sprzęt ten był własnością spółki czy też był wynajmowany. Prace te nadzorował przesłuchiwany, dysponował telefonem do pewnej osoby, z którą wszystko uzgadniał, jednak jej personaliów nie pamiętał. Pracowników Podwykonawcy nadzorowała pewna osoba, której personaliów również nie pamiętał.

15 października 2020 r. w charakterze świadka przesłuchany został L. W., zatrudniony od połowy 2015 r. na stanowisku dyrektora technicznego - kierownika robót. Według przesłuchiwanego, w latach 2015-2016 r. strona dysponowała całym sprzętem i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia prac torowych. Nie miał żadnej wiedzy w zakresie naprawy toru bocznicowego L..

W tym samym dniu podczas przesłuchania P. D., zatrudniony u strony w latach 2015 - 2016 na stanowisku kierownika robót oraz toromistrza, zeznał, że strona dysponowała bazą sprzętową i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia prac. Świadek ten znał co prawda prezesa zarządu Podwykonawcy, jednak nie miał wiedzy na temat naprawy toru bocznicowego L..

Organ I instancji 3 listopada 2020 r. przesłuchał również L. W1. – dyrektora do spraw handlowych w firmie strony. W jego ocenie strona dysponowała sprzętem niezbędnym do prowadzenia robót torowych. Świadek znał prezesa zarządu Podwykonawcy i w zależności od kontraktu kontaktował się z nim lub U. P.. Zeznał, że umowy, które były podpisywane z generalnymi wykonawcami w większości zakazywały korzystania z usług podwykonawców, jednak przyjętą praktyką było korzystanie z usług podwykonawców mimo zakazu, ponieważ chcąc realizować prace trzeba było godzić się z ryzykiem związanym z ewentualnymi sankcjami. Podwykonawca nie przedkładała żadnych dokumentów przed rozpoczęciem współpracy i nie została zawarta z nią umowa ramowa.

W ramach dodatkowych pisemnych wyjaśnień strona wskazała 19 października 2020 r., że pisemnie poinformował PRB T. Sp. z o.o., że podczas naprawy toru bocznicowego L. będzie korzystała z usług podwykonawców. Ci mieli zostać zweryfikowani poprzez kontrolę dokumentów rejestrowych, zaświadczeń z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach i ZUS o opłacaniu składek oraz na podstawie przedłożonych referencji. W przypadku P. Sp. z o.o. strona kierowała się także weryfikacją dokonywaną przez zleceniodawców z branży górniczej, dla których ww. spółka wykonywała zadania, biorąc udział w przetargach publicznych, gdzie warunkiem dopuszczenia do złożenia oferty w przetargu było spełnienie przez podmiot rygorystycznych wymogów. Spółka ta wykonywała prace ziemne i wykończeniowe wraz z układaniem korytek na odcinku 22.500 do 24.200 kilometra, prace obejmowały także załadunek oraz transport materiału do formowania nasypu z placu składowego w miejsce wbudowania oraz budowę odwonienia liniowego poprzez zabudowę rowów umocnionych z korytek. Natomiast firma Z1. wykonywała roboty ziemne oraz wykończeniowe, które obejmowały formowanie, wzmocnienie i zagęszczenie nasypu z dostarczanego materiału na odcinku 22.450-24.061 kilometra.

Do ww. pisma strona załączyła umowę z 14 kwietnia 2015 r. zawartą z firmą Z1., umowę z 14 kwietnia 2015 r. zawartą z P. Sp. z o.o. oraz polisę OC z 26 lutego 2015 r.

Z umów tych wynikał zakres robót powierzonych do wykonania, oświadczenia podwykonawców o dysponowaniu bazą sprzętową i zasobami ludzkimi niezbędnymi do wykonania prac, odpowiedzialność za szkody i termin wykonania robót. Integralnymi częściami umów był przedmiar ofertowy, dokumentacja projektowa oraz harmonogram, które jednak nie zostały przez stronę przedłożone.

U. P., w czasie zeznań 4 listopada 2020 r. podała, że była pracownikiem Podwykonawcy od 1 czerwca 2016 r. Firma ta zatrudniała około 10 pracowników, w tym pracowników z Ukrainy, którzy zostali zatrudnieni przez agencję pośrednictwa, nie przypominała sobie jednak, żeby rekrutacja dotyczyła pracowników spoza województwa [...]. Do jej obowiązków należał nadzór nad pracownikami, nie nadzorowała jednak prac prowadzonych poza województwem [...], nadzorem zajmował się także Pan H.. Jej zdaniem Spółka wykonywała dużo robót, także poza woj. [...], lecz przesłuchiwana nie zawsze wiedziała, kto był wykonawcą danej inwestycji. Zeznała, że nie posiada wiedzy o pracach prowadzonych w ramach naprawy toru bocznicowego L. S.A., ale być może były takie prace wykonywane.

Organ przesłuchał również 25 listopada 2020 r, w charakterze świadka A. K., który zeznał na okoliczność nawiązania współpracy ze stroną, wyjaśnił zakres robót przy torze L.. Podał, że w tym czasie jego firma zatrudniała od 5 do 10 osób, dysponowała drobnym sprzętem tj. elektronarzędzia, zagęszczarki spalinowe oraz ręczne narzędzia używane na kolei. Zeznał, że w ramach prac naprawy toru bocznicowego L. S.A. wykonywał roboty budowlane podnoszenia nasypów, które polegały na montażu i zasypie geokrat poprzez tworzenie poszczególnych warstw nośnych podnoszących nasyp kolejowy. Do zakresu jego obowiązków należało: tyczenie przebiegu trasy, rozciągnięcie i montaż geokrat za pomocą młotów udarowych i prętów zbrojeniowych, zasyp geokrat oraz wykończenie skarp nasypu. Na placu budowy byli także pracownicy strony, w tym operatorzy sprzętu ciężkiego, których nazwisk nie pamiętał ze względu na rotację pracowników oraz kierownik J. Z., którego z przyczyn zdrowotnych zastąpił G. E.. Pracowało tam również od 5 do 10 osób z firmy A. K., którzy zatrudnieni zostali spośród pracowników miejscowych tylko do wykonania tych robót. Prace wykonywane były za pomocą drobnego sprzętu ręcznego, sprzętu geodezyjnego, drobnego sprzętu spalinowego takiego jak agregaty i zagęszczarki. Zeznał, że w pracach brali udział również inni podwykonawcy, którzy wykorzystywali podczas prac samochody ciężarowe, ładowarki, koparki w różnym asortymencie, ale nie znał nazw tych firm. Z powodu dużej ilości pracowników nie poznał ich wszystkich, ale nie miał kontaktu z ludźmi innej narodowości. Nie znał W. Z. i spółki P.. Prace wykonywane były z materiałów powierzonych, a materiał dowożony był wagonami kolejowymi na składowisko, skąd specjalistycznym sprzętem ciężkim oraz samochodami był dostarczany w miejsce zabudowy. Sprzęt oraz samochody zostały dostarczane przez firmę strony.

A. K. przekazał wykaz faktur VAT oraz protokoły odbioru prac wykonywanych na rzecz firmy strony w okresie od 1 czerwca 2015 r. od 31 sierpnia 2015r.

Organ I instancji pozyskał również od Przedsiębiorstwa Remontowo Budowlanego T. Sp. z o.o. kserokopie dowodów dokumentujących zawarte transakcje gospodarcze, tj. faktury, protokoły, dokumenty WZ, umowy, dowody zapłaty. Przedłożyła także kosztorys ofertowy, będący załącznikiem do umowy zawartej ze stroną na wykonanie robót budowlanych polegających na naprawie toru bocznicowego L. S.A. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zapisów zawartych w kosztorysie ofertowym oraz dokonał ich zestawienia z zapisami znajdującymi się w protokołach odbioru robót budowlanych załączonych do faktur VAT wystawionych przez obu podwykonawców. W wyniku porównania zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców organ ustalił, że ww. podwykonawcy realizowali zadania w tożsamym zakresie tj. umocnienie rowów elementami prefabrykowanymi. W ramach naprawy toru bocznicowego L. S.A. podwykonawcy wykonali umocnienia rowów elementami prefabrykowanymi o 286 metrów więcej aniżeli wynikałoby to z kosztorysu ofertowego dotyczącego całej inwestycji.

Oceniając protokoły odbioru prac sporządzone przez stronę i P. organ stwierdził, że posiadają odmienną szatę graficzną niż protokoły dotyczące transakcji z A. K.. Protokół odbioru przedłożony przez P. podpisany został przez stronę i W. Z., jednak nie zawierał żadnych informacji o terminach prowadzonych prac i jakości wykonanych robót. Z kolei protokoły odbioru robót przedłożone przez A. K. podpisane zostały przez G. E. - kierownika robót oraz A. K., którzy wchodzili w skład komisji, która każdorazowa oceniała jakość wykonanych prac.

Organ poddał również ocenie trzech fotografii zapisanych na płycie CD, które miały zostać wykonane 15 czerwca 2015 r. Podczas analizy przekazanych zdjęć organ I instancji ustalił, że metadane zawarte w przedłożonych na nośniku danych plikach jpeg, które może zawierać oprócz samej fotografii - informacje o autorze, słowa kluczowe, opis oraz parametry i ustawienia aparatu, datę jego wykonania oraz lokalizację (szerokość/długość geograficzna). Wszystkie trzy fotografie zostały wykonane 10 maja 2014 r. tym samym urządzeniem marki [...] model [...].

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m. in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek został ujęty m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a omawianej ustawy, dotyczącym sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analogiczne unormowanie wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ nie uznał za wiarygodne zeznań prezesa zarządu Podwykonawcy, jakoby prace wykonali lokalni pracownicy lub pracownicy pochodzący z Ukrainy. Przede wszystkim były to prace dużej wartości i nie sposób uznać, by powierzono ich wykonanie pracownikom bez umowy, a co za tym idzie bez możliwości wyegzekwowania od nich chociażby odszkodowania za wyrządzoną szkodę, tym bardziej, że spółka P. posiadała własnych pracowników, z których nie skorzystano. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmuje zatem ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych, mając świadomość, iż nie będzie mógł tymi kosztami nawet w pewnej części obciążyć pracownika. Żaden z pracowników Podwykonawcy nie potwierdził, by wykonywał prace udokumentowane spornymi fakturami.

Dalej, prezes zarządu Podwykonawcy nie podał danych personalnych pracowników realizujących usługi w jego imieniu, danych personalnych osób funkcyjnych odpowiedzialnych za roboty budowlane, ponadto wskazany przez niego zakres prac odbiega od protokołów odbiorów. On sam nie mógł ze względów zdrowotnych sprawować nadzoru nad pracami.

Nadto, Podwykonawca ten nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej wynajem sprzętu budowlanego. Pomimo, iż Podwykonawca posiadał sprzęt konieczny do wykonania spornych robót, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby korzystała z tego sprzętu przy wykonywaniu tych usług. Podwykonawca nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o ponoszonych przez spółkę wydatkach dotyczących zakwestionowanej usługi.

Dalej, o nierzetelności spornej faktury VAT świadczą dokumenty przedstawione jako dowody realizacji prac, tj. umowa, zgodnie z którą przedstawicielem Podwykonawcy miała być U. P., która w trakcie przeprowadzonego przesłuchania zaprzeczyła realizacji tego zadania, oraz ogólnikowy, nie zawierających konkretnej oceny wykonanych prac protokół odbioru robót. Tymczasem, w przypadku prac realizowanych przez drugiego podwykonawcę protokoły zawierają informacje, takie, jak: data sporządzenia, skład komisji ustalającej jakość robót, a osoba wymieniona jako kierownik robót potwierdziła w toku przesłuchania nadzorowanie tych prac. Sposób dokumentowania usług wykonanych przez spółkę P. odbiega od praktyki gospodarczej.

Zdaniem organu strona dysponowała odpowiednim potencjałem ludzkim i sprzętowym, pozwalającym na realizację umowy i na przestrzeni lat wykonywała szereg usług budowlanych o wiele większym zakresie rzeczowym i finansowym od tych udokumentowanych spornymi fakturami. Potwierdzają to zeznania pracowników strony oraz pismo zleceniodawcy robót.

Nadto z umowy zawartej 20 maja 2015 r. pomiędzy stroną a Podwykonawcą wynika, że przedstawicielem Podwykonawcy miała być U. P.. Jednak została ona zatrudniona w spółce dopiero od czerwca 2016 r. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach PIT- 11 składanych przez tę spółkę i jej zeznań. Z tych względów umowa została zawarta z datą wsteczną w celu uprawdopodobnienia wykonania prac wykazanych na spornej fakturze.

Rzetelność spornej faktury VAT podważa także przedłożona w toku postępowania przez dokumentacja fotograficzna, ponieważ w wyniku dokonanej edycji zdjęć organ pierwszej instancji ustalił datę ich wykonania na 10 maja 2014 r., a nie 15 czerwca 2015 r.

W konsekwencji zdaniem organu usługi budowlane, udokumentowane sporną fakturą wystawioną przez Podwykonawcę nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez ten podmiot. W toku przeprowadzonego postępowania nie udało się ustalić, czy zostały one wykonane przez innego podwykonawcę, czy też zostały wykonane przez stronę we własnym zakresie. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że ww. faktura VAT jest nierzetelna i nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji.

W ocenie organu w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, strona powinna wykazać, że działała w dobrej wierze. Dobra wiara oznacza, że nie tylko strona nie uczestniczyła świadomie w oszustwie, ale nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o oszukańczym charakterze transakcji. Aby zatem strona mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w przypadku oszukańczej transakcji, powinna wykazać, że podjęła wszelkie możliwe środki ostrożności, w celu upewnienia się, że zawierane transakcje są legalne. O tym, że w zakresie spornej transakcji strona nie dochowała należytej staranności świadczą okoliczności szczegółowo opisane w niniejszej decyzji, a w szczególności przyjęcie faktury o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń. Takie zachowanie jest sprzeczne ze standardami elementarnej staranności w obrocie gospodarczym i wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o charakterze oszukańczym, realizowanymi jedynie przy okazji obrotu gospodarczego. Brak powyżej wskazanej dokumentacji świadczy o tym, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego, wiedzieli bowiem, że wystawienie wyłącznie pustej faktury VAT takiego ryzyka nie niosło.

W deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2015 r. strona wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 75.923 zł. Decyzją z 22 stycznia 2021 r., organ I instancji określił stronie za lipiec 2015 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym w wysokości 111.645 zł, która wraz z ww. zakwestionowanym odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z 12 sierpnia 2015 r. miała wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Jednakże w zaskarżonej decyzji, obliczając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. organ pierwszej instancji popełnił błąd, zaokrąglając wysokość podatku naliczonego, co wpłynęło na błędne określenie wysokości tego zobowiązania i w konsekwencji na uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Podatku należnego organ nie kwestionował.

W skardze na tą decyzję stroną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, co wpłynęło na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez odmówienie przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego tytułem usługi zakupionej od P. sp. z o.o.,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie wydanie na tej podstawie decyzji z uznaniem, że wyżej wymieniona usługa nie została wykonana, podczas gdy miała miejsce, lecz z ewentualnością naruszenia przepisów dotyczących prawa pracy ze strony Podwykonawcy.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylania decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że brak potwierdzenia wykonania robót przez pracowników Podwykonawcy nie przesądza o tym, że dana usługa nie miała miejsca. Prace te mieli bowiem wykonać pracownicy miejscowi lub pochodzący z Ukrainy, jednak nie została z nimi zawarta żadna umowa pisemna. W konsekwencji Podwykonawca mógł naruszyć obowiązki wynikające z prawa pracy, czy obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek ZUS, tym niemniej zważywszy na treść art. 5 ust. 2 uptu, nie ma to wpływu na opodatkowanie usługi podatkiem od towarów i usług oraz prawo jego kontrahenta do odliczenia tego podatku. Skoro Podwykonawca zatrudniał te osoby nielegalnie to naturalnie unikał generowania jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. W konsekwencji nie mógł przedłożyć żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Powołał się na dane statystyczne stwierdzając, że zatrudnienie "na czarno" pracowników budowlanych jest powszechną praktyką. Co więcej, intencja zatajenia działań w ramach szarej strefy najpewniej obejmowała nie tylko zatrudnienie ale także dotyczyła najmu sprzętu potrzebnego do wykonania prac, czy innych wydatków, których zafakturowanie bezpośrednio dostarczyłoby organom publicznym wiedzy o aktywności gospodarczej w danym zakresie.

Zdaniem Skarżącego DIAS nie przedstawił żadnych argumentów potwierdzających tezę o nieżyciowości zatrudnienia do przedmiotowych prac osób w omówiony wyżej sposób. Mimo, że przedmiotowe prace odbywały się przy torach kolejowych, usługa budowlana do której oddelegowany został Podwykonawca nie była skomplikowana, ponieważ jej istota sprowadzała się do zebrania i wywozu kamieni, piasku i żwiru. Czynność ta nie wymaga fachowych kwalifikacji. Zeznania prezesa spółki pokrywają się zaś z informacjami pochodzącymi z przedstawionego raportu statystycznego, zatem nie można ich kwestionować w sposób jaki to uczynił DIAS. Skarżący podkreślił, że drugi podwykonawca również zatrudniał okolicznych mieszkańców, wskazał, że na terenie robót znajdowali się inni podwykonawcy, jednak nie mógł ich wszystkich znać.

Nadto, prace były wykonywane w znacznej odległości od siedziby Podwykonawcy, co dodatkowo uzasadniało skorzystanie z lokalnych pracowników.

Podważając argument organu, jakoby racjonalnie działający przedsiębiorca nie podejmował ryzyka ponoszenia kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych ze świadomością, że nie będzie mógł tymi kosztami obciążyć pracowników skarżący podniósł, że Podwykonawca nie złożył oświadczenia gwarancyjnego w rozumieniu art. 577 § 1 k.c.

Odnosząc się do metody dokumentowania wykonania usługi skarżący wskazał, że zakres informacji na protokołach odbioru determinuje tylko i wyłącznie ich wzór. Żaden przepis nie nakazuje posługiwania się konkretnym wzorcem protokołu, czy określa informacje, które muszą się w nim zostać zawarte, przeciwnie do np. przepisu art. 106e uptu, który reguluje obowiązkowe elementy faktury. To, czy roboty zostały wykonane wynika z samego faktu ich zaistnienia, a nie z protokołu odbioru prac. Terminy wykonania prac przez Podwykonawcę wyznaczają również wystawione faktury oraz daty operacji bankowych. Odwołanie się zaś do protokołu odbioru prac sporządzonego z drugim podwykonawcą świadczy wyłącznie o tym, że ów podwykonawca prowadzi swoją dokumentację w bardziej uporządkowany sposób, a nie o tym, że Podwykonawca nie wykonał danej usługi.

Wskazał nadto, że błędne jest stanowisko DIAS, jakoby osoby wskazane przez Prezesa zarządu Podwykonawcy rzekomo wykonujące prace, w rzeczywistości ich nie wykonały. Jeżeli chodzi o pracowników zatrudnionych bez umowy pisemnej, to zdaniem skarżącego, brak tej umowy nie wyklucza wykonania prac przez tych pracowników. Jeżeli zaś chodzi o U. P., to brak zatrudnienia, czy nieskładanie informacji PIT-11 nie świadczy o braku wykonania prac przez Podwykonawcę. To, ze U. P. nie potwierdziła wykonania prac nie znaczy, że zaprzeczyła ich wykonaniu. Fakt, że prezes zarządu Podwykonawcy ze względów zdrowotnych "nie mógł chodzić po torach", nie świadczy o tym, że nie mógł nadzorować wykonania robót. Na tym polega oddelegowanie pewnych obowiązków, które nie świadczy o niewykonaniu robót.

W ocenie skarżącego DIAS posługuje się wyrafinowanymi argumentami o charakterze ad ignorantiam, które sprawiają, że broniąc swojej tezy oczekuje od skarżącego udowodnienia jej nieprawdziwości, podczas gdy atakując tezy skarżącego stawia przed nim zadania udowodnienia jego tez, a brak ewentualnego dowodu ma "dowodzić" niesłuszności stanowiska skarżącego. Obciążanie podatnika bezwzględnym ciężarem dowodzenia narusza kruchą równowagę władczego stosunku prawnopodatkowego. W procesie wymiaru podatku rekonstrukcja stanu faktycznego służy zastosowaniu właściwej normy prawnopodatkowej. Z uwagi na to, że ustawodawca ustanowił domniemania chroniące podatnika, to organ podatkowy kwestionujący dane rozliczenie jest obowiązany rozstrzygnąć o uprawnieniach lub obowiązkach. Skoro odbywa się to poprzez zastosowanie normy prawnej właściwej dla określonego stanu faktycznego, organ podatkowy winien jest należycie ustalić stan faktyczny będący punktem odniesienia stosowanych norm prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył.

Na wstępie należy omówić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres upływałby 31 grudnia 2020 r. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, co już szczegółowo opisano w części historycznej niniejszego uzasadnienia, postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r., zostało wszczęte wobec strony dochodzenie w sprawie uszczuplenia oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2015 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez Podwykonawcę, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zast. art. 7 § 1 kks. Nadto postanowieniem z tej samej daty stronie przedstawiono zarzut, że w okresie od 2 czerwca 2015 r. do 12 sierpnia 2015 r., prowadząc działalność gospodarczą posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT opisanymi wyżej, poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7. Postanowienie to ogłoszono stronie 22 września 2020 r.

Dalej, w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego została przesłuchana strona oraz ośmiu świadków.

Wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c OP, pismem z 8 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 września 2020 r., a stronie w trybie zastępczym 24 września 2020 r. organ I instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W zawiadomieniu tym został wskazany okres, którego postępowanie dotyczy, podatek, który miał zostać uszczuplony, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawę prawną zawieszania. Zdaniem Sądu zawiadomienie to odpowiadało wymogom wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W myśl tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Dopełniono zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymogów płynących z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wymagającej zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomień nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tych kwestii w sposób należyty się odniósł. Wskazał na datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dopełnienia obowiązków wynikających z art. 70c OP oraz ustalił jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Zgodnie bowiem z art. 313 kpk w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z 113 § 1 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego.

Nawet gdyby postępowanie karnoskarbowe zostało później zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to przecież decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Przede wszystkim, czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie posłużył się dowodami pozyskanymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podwykonawcy. To w oparciu o tam zgromadzone dowody ustalił zasady współpracy Podwykonawcy z przedsiębiorcą, który dla niego wystawił faktury mające potwierdzać realizację robót na torze kolejowym w [...]. To w tamtym postępowaniu ustalono, że faktury te wystawił M. S., który w dacie ich wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. To z nim współpracę nawiązał prezes zarządu Podwykonawcy, który przekazywał mu informacje dotyczące usług i ich wartości, jakie mają zostać wpisane na fakturze. Dalej, faktury te zostały przedłożone przez Podwykonawcę przed właściwym dla niego organem podatkowym i posłużyły do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Kwota zapłaty należności wynikającej z tych faktur była następnie wypłacana przez M. S., pomniejszana o należną mu prowizję i zwracana prezesowi zarządu Podwykonawcy.

Organ jednak nie oparł się wyłącznie na tych dowodach, lecz przeprowadził wnikliwe postępowania dowodowe, na podstawie którego ustalił, że Podwykonawca nie wykonał prac udokumentowanych fakturami z lipca i sierpnia, które to skarżący przedstawił w deklaracji podatkowej za te okresy. Co więcej, organ dopuścił również dowody wnioskowane przez stronę, wypełniając tym samym dyspozycję art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Organ nie naruszył też art. 181 Ordynacji podatkowej, który należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Skarżący zresztą nie kwestionował kompetencji organu do posłużenia się materiałem zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Podwykonawcy, lecz skupił się na ocenie materiału dowodowego poczynionej przez organ i wnioskach z tej oceny wyprowadzonych. Wszak w skardze podjął próbę rozprawienia się z każdym z osobna twierdzeniem organu, które miało świadczyć o tym, że faktury wystawione przez Podwykonawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Zwrócić należy uwagę, że organ w niniejszej sprawie nie kwestionował, że prace ujawnione na spornych fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Wykazał, że nie wykonał ich Podwykonawca wystawiający faktury i jednocześnie nie był w stanie dociec kto te prace rzeczywiście wykonał.

Stanowisko organu co do tego, że Podwykonawca nie wykonał prac ujawnionych na fakturach nie budzi wątpliwości Sądu.

Przede wszystkim organ stawiając powyższą tezę nie oparł się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec Podwykonawcy, lecz przeprowadził własne, szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przesłuchani świadkowie – pracownicy Podwykonawcy nie potwierdzili, jakoby pracowali przy pracach na torze kolejowym L.. Sąd zapoznał się z protokołami ich przesłuchań i stwierdził, że stanowisko organu w tej części znajduje oparcie w zeznaniach przesłuchanych świadków.

Jednocześnie słusznie organ uznał za niewiarygodne twierdzenia prezesa zarządu Podwykonawcy – W. Z., że przy wykonywaniu tych robót korzystał z zatrudnionych bez zawartej umowy o pracę, bez odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i bez zgłoszenia do ubezpieczenia pracowników miejscowych i pochodzących z Ukrainy. Oceny tej nie zmienia zawarte w skardze stanowisko, że jest to normalna praktyka w branży budowlanej, że prace nie wymagały szczególnych kwalifikacji, a z samego faktu nieewidencjonowania pracowników nie płynie wniosek o niewykonaniu przez nich zleconych prac.

W ocenie Sądu taka argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Podwykonawca nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją inwestycji. Za pracowników nie były odprowadzone składki na ubezpieczenie ani zaliczki na podatek dochodowy, a spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z przeprowadzonym pracami. Tymczasem sprzęt miał być wynajęty. Trudno zaakceptować stanowisko, że Podwykonawca nie stara się o zgromadzenie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów pracowniczych, czy kosztów najmu sprzętu wykorzystywanego przy realizacji inwestycji, które to służą wykazaniu kosztu uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego, czy podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług.

Owszem, Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że koszty te dla P. miały wynikać z faktur wystawionych przez M. S.. Wszak ustalono w postępowaniu prowadzonym wobec Podwykonawcy, że wystawione przez M. S. faktury również miały dotyczyć prac przy torze kolejowym w [...]. Jednakże zostało również ustalone, że faktury wystawione przez M. S. dla Podwykonawcy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeżeli jednak skarżący twierdzi, że prace wykonał Podwykonawca, a ten stoi na stanowisku, że prace wykonali pozyskani przez niego pracownicy wynajętym sprzętem, to powinien posiadać dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie prac i wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów. Jeżeli zaś Podwykonawca takich dokumentów nie posiada, nie jest wystarczające jego twierdzenie, że prace wykonał tym bardziej, że nie ma żadnych innych dowodów na rzeczywiste wykonanie prac przez konkretnego Podwykonawcę. Organ bowiem słusznie zauważył, że U. P., która miała nadzorować wykonywanie robót latem 2015 r., została zatrudniona u Podwykonawcy dopiero w czerwcu 2016 r. Podczas jej przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że nie pracowała przy torze w [...]. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że umowa zawarta między skarżącym a Podwykonawcą mogła być opatrzona datą wsteczną i sporządzona tylko po to, by uwiarygodnić wystawione faktury.

Dalej, na wykonywanie robót przez P. wskazywał świadek G. E.. Wskazał co prawda, że ten Podwykonawca wykonywał prace, jednak nie pamiętał ani danych personalnych osoby odpowiedzialnej z ramienia Podwykonawcy za nadzór na pracami, ani danych osoby, z którą miał się kontaktować telefonicznie gdyby zaszła taka konieczność. Świadek nie znał również prezesa zarządu podwykonawcy. Podobnie P. D. – kierownik robót i toromistrz, choć znał W. Z., to jednak nie posiadał informacji o pracach przy L..

Owszem, przesłuchany L. W1. – dyrektor do spraw handlowych potwierdził nawiązanie współpracy z Podwykonawcą, jednak współpraca ta miała dotyczyć również innych inwestycji, nie tylko w [...]. Z zeznań tego świadka nie wynika jednak, że prace udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście wykonał Podwykonawca.

Co więcej, co już wyżej wyjaśniono – Podwykonawca nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją inwestycji. Żaden z jego pracowników nie potwierdził wykonywania prac w [...].

Rację ma organ zwracając uwagę na sporządzone protokoły odbioru robót, które miał wykonać podwykonawca stwierdzając, że nie zawierają one dat, ani dokładnego opisu wykonanych prac. Nie jest tak, jak twierdzi skarżący, że o treści protokołu odbioru prac decyduje wzór protokołu jakim się posłużono. O treści protokołu odbioru prac decyduje ten, kto go sporządza. Jeżeli zaś sporządzającym jest dwóch przedsiębiorców doświadczonych w prowadzeniu robót, których wykonanie protokół ma potwierdzać, to w interesu każdego z nich leży możliwie dokładne przedstawienie wykonanych prac, czasu, w jakim zostały one wykonane i ich jakości. Jeżeli zatem skarżący w swej dokumentacji ma protokoły sporządzone z dwoma podwykonawcami, z których jeden zawiera wymienione wyżej elementy, to ten drugi musi budzić wątpliwości co do tego, czy potwierdza on rzeczywiście wykonane prace, czy też został sporządzony jedynie na potrzeby uwiarygodnienia faktury. Ocena taka nie jest sprzeczna z wiedzą i doświadczeniem życiowym organu.

Co więcej, dokumentacja fotograficzna, mająca potwierdzać wykonanie prac, została sporządzona rok wcześniej, niż wystawione faktury dokumentujące wykonanie robót, zatem również i ona nie może potwierdzać wykonania robót przez Podwykonawcę.

Słuszne jest również stanowisko organu co do tego, że skarżący posiadał sprzęt i zasoby kadrowe niezbędne do wykonania tego rodzaju prac. Nadto, wobec zlecającego prace skarżący oświadczył, że nie zamierza korzystać z usług podwykonawców.

Rację ma zatem organ twierdząc, że robót udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonał Podwykonawca. Oceny tej nie zmienia stanowisko skarżącego, że podwykonawca zatrudniał pracowników "na czarno", że praktyka angażowania pracowników bez formalnej umowy i odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek dochodowy jest normalną praktyką, że prace nie wymagały szczególnych kwalifikacji, że Podwykonawca nie udzielał gwarancji na wykonane roboty, a prace rzeczywiście zostały wykonane. Zebrany materiał dowodowy, w tym również przedstawiony przez skarżącego tych okoliczności nie potwierdza.

Nie ma racji skarżący twierdząc w skardze, że organ mógłby odmówić prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Podwykonawcę wówczas, gdyby prace nie zostały wykonane wcale. Skoro jednak zostały wykonane, to skarżący ma prawo do przedstawienia tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Dla pełnego obrazu regulacji prawnej mającej znaczenie dla niniejszej spawy przypomnieć należy art. 86 ust. 1 i 2 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyżej wskazane regulacje podatkowe znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystarczy tu wskazać na art. 167 ww. Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 uptu jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ujmując rzecz najprościej, prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W niniejszej sprawie organ stanął na prawidłowym stanowisku co do tego, że skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują prac wykonanych przez podmiot wystawiający faktury. Organ nie kwestionował, że prace zostały wykonane i jednocześnie stwierdził, że nie wiadomo, czy wykonał je inny podmiot, czy też skarżący we własnym zakresie. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że robót tych nie wykonał Podwykonawca. Nie zostało bowiem potwierdzone żadnym dowodem prowadzenie robót przez ten podmiot.

Wiarygodność prezesa zarządu Podwykonawcy została skutecznie podważona przez organ. Nie może być tak, że profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego rzekomo zatrudnia pracowników, wynajmuje sprzęt bez udokumentowania tych czynności w sposób przewidziany prawem, a następnie wystawia faktury rzekomo potwierdzające wykonanie prac. W konsekwencji skarżący wiedząc, że prac nie wykonał ten konkretny Podwykonawca posługuje się wystawionymi przezeń fakturami obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego.

Twierdzenia o wykonaniu robót przez pracowników zatrudnionych "na czarno" nie są wiarygodne i nie potwierdza ich rzekoma praktyka branży budowlanej. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług istotna jest nie tylko faktura, lecz w równym stopniu zgodność tej faktury z rzeczywistością. Przedsiębiorca opierając się na zasadzie neutralności obniża podatek należny o podatek naliczony. Nie może jednocześnie naruszać tej zasady neutralności poprzez wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada neutralności wymaga, by podatek, który u jednego podatnika jest podatkiem należnym u następnego stanowił podatek naliczony, a koszt podatku poniósł ostateczny klient niebędący podatnikiem. Jednak rozliczenia te muszą być rzetelne i sprawdzalne, a nie oparte na powszechnej praktyce zatrudniania pracowników na czarno. Słusznie stwierdził organ, że nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy kto inny wykonał prace, czy też wykonał je skarżący. Tak czy inaczej nie wykonał ich Podwykonawca wystawiający faktury.

Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ faktury wystawione przez Podwykonawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

8/36