Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 272/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 187 par 1; art 188; art 190 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. i H. Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz. określił małżonkom A. i H. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł wyższe od kwoty zadeklarowanej w deklaracji podatkowej za 2001 r., sporządzonej na formularzu PIT-36, złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Sz., w której małżonkowie wykazali:

1. dochody męża z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

2. dochody żony z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł,

3. łączne dochody małżonków po odliczeniach [...] zł,

4. obliczony podatek należny małżonków [...] zł,

5. sumę należnych zaliczek [...] zł,

7. nadpłatę zwróconą podatnikom w dniu [...] r. [...] zł.

Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał, że w roku podatkowym 2001 H. Z. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą:

• jednoosobowo w Sz. przy ul. [...] pod nazwą H. Z. - Sklepy Spożywcze; opodatkowanie na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT);

• w spółce pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "Z.", Z., W., Spółka Jawna, ul. [...], [...]; opodatkowanie na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT).

W roku 2001 ww. spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji pieczywa i świeżych wyrobów piekarniczych, a od stycznia do lipca - działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych, w tym własnej produkcji.

A. Z. w roku 2001 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii pod nazwą Sklep Spożywczo - Cukierniczy "Z." z siedzibą w Sz. przy ul. [...], wykonywaną w Sz. przy ul. [...]; opodatkowanie na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT).

Dalej organ podatkowy wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli prowadzonych w wymienionych wyżej firmach oraz w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym:

I w firmie prowadzonej jednoosobowo przez H. Z. stwierdzono:

1. zawyżenie przychodu łącznie o [...] zł - niesporne,

2. zawyżenie kosztów łącznie o [...] zł poprzez:

• zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł z uwagi na: zaewidencjonowanie faktury VAT Nr [...] z [...] r. w wartości brutto ([...] zł), zamiast w wartości netto ([...] zł.) - niesporne;

• niezasadne zaewidencjonowanie faktury VAT Nr [...] z [...] r. - wartość netto: [...] zł.; podatek VAT: [...] zł, która wystawiona została na innego nabywcę (firmę PPH "Z." - H. Z., J. W.), przy czym w treści faktury wpisany był sposób zapłaty – kompensata, podczas gdy w dokumentach firmy nie stwierdzono innych faktur na udokumentowanie transakcji z tym samym kontrahentem, co oznacza brak podstaw do kompensaty – sporne;

• błędne podsumowanie kolumny 10 księgi: na stronie 99 wykazano podsumowanie w kwicie [...] zł, a powinno być – [...] zł., co spowodowało zawyżenie kosztów o [...] zł – niesporne;

• zawyżenie pozostałych wydatków o kwotę [...] zł, które było wynikiem błędnego zaewidencjonowania składek ZUS - niesporne.

W wyniku dokonanych ustaleń wykazana przez H. Z. w księdze strata w wysokości [...] zł obniżona została do kwoty [...] zł, czyli o (-) [...] zł.

II w spółce "Z." (H. Z. – [...]% udziału)

1. nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów;

2. stwierdzono zawyżenie kosztów łącznie o [...] zł oraz nierzetelnie prowadzoną w 2001 r. księgę przychodów i rozchodów.

- zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł było wynikiem niezaewidencjonowania wartości wynikających z czterech faktur okazanych do kontroli na zakup części samochodowych – niesporne,

- zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł nastąpiło z uwagi na:

• zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich kwot wynikających z rachunków wystawionych przez firmę Usługi Ślusarsko - Ogólnobudowlane, J. B., ul. [...], [...], NIP [...] - sporne

Podstawą nieuznania wymienionej kwoty za koszt uzyskania przychodu był fakt, że rachunki dokumentujące wykonanie usług remontowych przez J. B. są fikcyjne, tzn. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż sporne usługi nie zostały wykonane.

Za podstawę powyższych ustaleń organ przyjął niżej wymienione okoliczności:

A. Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w Sz. J. B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, że oprócz rachunku nr [...] z dnia [...] r. wystawionego dla Spółki "Z." za remont ogrodzenia, wszystkie pozostałe rachunki są fikcyjne, gdyż wymienione w nich roboty budowlane nigdy nie zostały przez niego wykonane. Ww. wykonawca wystawiał rachunki na prośbę H. Z., który telefonował do niego, a on przyjeżdżał do jego biura i tam H. Z. dyktował, na jaką firmę ma wypisać rachunek, rodzaj wykonanej roboty oraz jej wartość, lecz nie otrzymywał kwot wymienionych w tych rachunkach i nie wykonywał robót w nich wymienionych. Za wystawienie rachunków H. Z. płacił mu [...]% kwoty wpisanej do rachunku.

B. H. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że prace wymienione na tych rachunkach w piekarni przy ul. [...] zostały faktycznie wykonane, a wykonał je J. B. za pomocą swoich łudzi. Oryginały rachunków J. B. dostarczał bezpośrednio do księgowej I. G., która wymienione w rachunkach kwoty wypłacała J. B..

C. W trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do spółki "Z." o przedłożenie dowodów zapłaty za zakwestionowane rachunki na skutek czego uzyskał wyjaśnienie H. Z., iż rozliczenie należności przeprowadzane było bezgotówkowe (w większości w formie zaliczek w trakcie robót, a kwoty wyrównawcze przekazywano wykonawcy po wystawieniu rachunku). Dowodów zapłaty za rachunki i dowodów na zaliczki spółka nie przedstawiła. Przesłuchana w charakterze świadka, w obecności H. Z., I. G., wyjaśniła, że ze względu na upływ czasu nie pamięta szczegółów płatności, a kartki na których J. B. kwitował pobrane zaliczki zniszczyła oraz, że prowadziła zapiski dotyczące płatności, które następnie również niszczyła.

D. Powyższe wyjaśnienia dotyczyły wszystkich rachunków wystawionych przez J. B. dla spółki jawnej w 2001 r. i w 2002 r., przy czym z ustaleń kontroli wynika, że w spółce wystawiane były dowody dokumentujące zapłaty gotówkowe za faktury, zbadano miesiące wrzesień i październik - to jest miesiące, w których J. B. wystawiał sporne rachunki - i stwierdzono, że do faktur z tych miesięcy podpięte są dowody KW wystawione przez I. G., J. W. i H. Z., lecz z niewyjaśnionych powodów brak jest dowodów zapłaty wystawionych dla J. B.

E. Rachunek za remont, gipsowanie, malowanie piekarni, malowanie obejmy przypodłogowej (Nr [...]) wystawiony został [...] r., podczas gdy z protokołu przeprowadzonej w dniu [...] roku (miesiąc po remoncie) kontroli sanitarnej wynika, że stan techniczny pomieszczeń piekarni nie wskazuje na przeprowadzony remont. W protokole tym znajduje się też wyjaśnienie J. W. (wspólnika spółki), iż remont pomieszczeń piekarni, w tym malowanie sufitów, ścian oraz naprawa powierzchni posadzek dopiero planowane są do przeprowadzenia w okresie do końca marca 2002 roku.

F. H. Z., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka Z. S. i S. Ch., wskazując, że jako pracownicy J. B. wykonywali oni pracę na terenie piekarni. Protokoły z przesłuchania świadków sporządzono w obecności podatnika. Z zeznań Z. S. wynika, że być może wykonywał on prace na terenie piekarni, ale brak jest dowodów, że prace te wykonywał na zlecenie J. B., albowiem nie wie, dokładnie kto mu zlecił wykonanie prac i na jakiej zasadzie. Z. S. zeznał, że w 2001 roku na terenie piekarni jedynie demontował odprowadzenie spalin od pieca piekarniczego i instalację wodociągową. Drugi świadek S. Ch. zeznał, że w roku 2001 wykonywał w piekarni następujące prace: wybijanie drzwi, okien, malowanie pomieszczeń piekarni, szpachlowanie chłodni, układanie gazonów, nasypywanie ziemi na skarpie, malowanie siatki, malował też cukiernię, osadzał kątowniki, wykonywał szpachlowanie. Prace były wykonywane bez żadnej umowy, a J. B. płacił mu [...], [...], [...] zł dziennie. Złożonych zeznań nie uznano za dowód tego, że S. Ch. pracował na zlecenie J. B., bo świadek nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie, że miał z nim zawartą jakąkolwiek umowę.

Dokonując oceny powyższych ustaleń, organ podatkowy uznał, że mimo, iż H. Z. twierdzi, że prace wyszczególnione w kwestionowanych rachunkach zostały wykonane, to jednak nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, iż prace te wykonane zostały przez ich wystawcę – J. B.. Samego zaś faktu wykonania robót organ nie neguje, a jedynie stwierdza, że robót tych nie wykonał J. B. - wystawiał on wyłącznie fikcyjne rachunki, pobierając za tę czynność uzgodnioną opłatę. Według organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza więc, że kwestionowane rachunki są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi stronami, a ponadto, brak jest innych dowodów wskazujących, że koszt w kwocie [...] zł został poniesiony, wobec czego, na podstawie przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze, co oznacza, że wynikająca z nich kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie też z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tak więc wynikająca z rachunków kwota nie może stanowić kosztu, bowiem oprócz fikcyjnych rachunków wystawionych przez J. B. brak jest innych dowodów na poniesienie kosztu robót w nich wymienionych.

• zawyżenie kosztów o [...] zł poprzez zaliczenie do nich kwoty wynikającej z faktury VAT Nr [...] z [...] r. wystawionej przez Zakład Remontowo-Budowlany F. S. ul. [...], [...], NIP: [...] za wykonanie usług budowlanych: wymianę i naprawę ścian garownika, naprawę sufitu piekarni, wymianę zniszczonego ocieplenia chłodni, malowanie cukierni i piekarni z zapleczem, podczas gdy F. S. z dniem [...] r. zlikwidował działalność gospodarczą (wcześniej zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym i opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, także podatkiem VAT) i od roku 1999 nie składał deklaracji (zeznań). - sporne

Na tej podstawie organ uznał, że zakwestionowana faktura wystawiona została przez podmiot nieuprawniony. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy prace udokumentowane fakturą zostały przez F. S. wykonane, pozwoliło na ustalenie, że od dłuższego czasu przebywa on za granicą.

W trakcie prowadzonej kontroli zwrócono się do wspólników spółki o:

- przedłożenie umowy o wykonanie robót,

- przedłożenie dowodów zapłaty za powyższe roboty,

- złożenie wyjaśnień dotyczących zakupionych materiałów do powyższych robót,

- wskazanie zasadności dwukrotnego poniesienia wydatków na malowanie piekarni (raz w [...] roku przez Zakład Remontowo - Budowlany F. S. i drugi raz we [...] r. przez firmę Usługi Ślusarsko - Ogólnobudowlane J. B.).

Dowodów tych nie przedłożono, a do wartości robocizny na kwotę [...] zł spółka przedłożyła jedynie faktury na zakup materiałów na kwotę [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że w piekarni przeprowadzone zostały kontrole sanitarne ([...] r. i [...] r.) zawierające szereg zastrzeżeń, przy czym z protokołu kontroli z [...] r. wynika, że, w trakcie dokonywania tej kontroli, stan techniczny pomieszczeń piekarni był zły. Między innymi stwierdzono zawilgocone, pokryte odpryskami farby i zarodnikami pleśni sufity oraz ściany z odpryskami farby i ubytkami tynku. Z protokołu kolejnej kontroli sanitarnej przeprowadzonej w dniu [...] r. wynika, że nadal stan techniczny pomieszczeń piekarni jest zły. W protokole tym znajduje się też wyjaśnienie J. W. (wspólnika spółki), że remont pomieszczeń piekarni, w tym malowanie sufitów, ścian oraz naprawa powierzchni posadzek planowane są dopiero do przeprowadzenia w okresie do końca [...] r. Z powyższego wynika, że stan techniczny piekarni w ciągu [...] r. nie uległ żadnej zmianie, co potwierdza, że prace wymienione na rachunku nie zostały wykonane. Tak więc, w ocenie organu, kwota wynikająca z zakwestionowanego rachunku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

1. modernizację drogi dojazdowej i placu manewrowego, wzmocnienie skarpy i ułożenie gazonów na skarpie w łącznej kwocie [...] zł. wynikającej z rachunków, które wystawione zostały za:

- remont i modernizację drogi dojazdowej i placu manewrowego – [...] zł.

- remont i modernizację drogi dojazdowej i placu manewrowego – [...] zł.

- za usługi koparką Białoruś [...] zł.

- za usługi koparką Białoruś, za przyjęcie ziemi i gruzu na wysypisko – [...] zł.

- za usługę ziemną – [...] zł.

- za mieszankę kruszywa łamaną, transport materiału – [...] zł.

- za kostkę brukową, obrzeże chodnikowe, gazon ogrodowy – [...] zł.

- za gazony ogrodowe – [...] zł.

- za mieszankę kruszywa łamaną sortowaną, transport mieszanki – [...] zł.

- za mieszankę kruszywa łamaną sortowaną, transport mieszanki – [...] zł.

- za gazony ogrodowa – [...] zł

Według opisu spółki na zestawieniu faktur dokumentujących zakup materiałów i usług udokumentowanych wymienionymi wyżej fakturami na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł dokonano zakupów do budowy skarpy i jej wzmocnienia (ułożenie gazonów). - sporne

2. rozbudowę piekarni - dobudowanie magazynu w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z rachunków, które wystawione zostały za:

- usługi geologiczne (ocena geotechniczna podłoża gruntowo-wodnego pod dobudowę budynku magazynowo-produkcyjnego przy piekarni "Z."),

- za sporządzenie wypisu z rejestru gruntów,

- za kosztorys budowlany rozbudowy piekarni,

- za gres "Cersanit". - niesporne

Według złożonych wyjaśnień podatników – powyższe wydatki związane są z rozbudową piekarni.

Analizując powyższe wydatki organ pierwszej instancji stanął jednak na stanowisku, że poniesiono je na wykonanie placu utwardzonego wokół piekarni, modernizację skarpy, rozbudowę piekarni, a więc nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.17 ww. ustawy zwiększają wartość początkową środka trwałego ustaloną w dniu oddania środka trwałego do używania.

• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych w nieprawidłowej wysokości - zawyżenie kosztów o [...] zł.

W powyższym zakresie organ podatkowy wskazał, że z przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych (...), tabeli amortyzacyjnej za [...] rok oraz dowodów na zakup środków trwałych - samochodu dostawczego Fiat Ducato i samochodu ciężarowego Hundai wynika, że spółka nieprawidłowo, bo według wartości rynkowej, ustaliła ich wartość początkowa naliczając odpisy amortyzacyjne według stawki [...]% podczas gdy odpisy amortyzacyjne od samochodu Fiat Ducato winny wynosić [...] zł ([...] /cena zakupu/ x [...]% = [...]), a naliczono i zaliczono do kosztów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł ([...] /cena rynkowa/ x [...]% = [...]); na skutek czego zawyżenie amortyzacji wyniosło [...] zł (miesięcznie – [...] zł). Natomiast odpisy amortyzacyjne od samochodu Hundai winny wynosić [...] zł ([...] zł /cena zakupu/ x [...]% = [...] zł), a naliczono i zaliczono do kosztów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł ([...] /cena rynkowa/ x [...]% = [...]); zawyżenie amortyzacji wyniosło [...] zł (miesięcznie – [...] zł). – niesporne

• zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł z uwagi na błędne zaewidencjonowanie zapłaconych odsetek od kredytu (zaewidencjonowano [...] zł a powinno być [...] zł) - niesporne

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy, prowadzoną przez Spółkę, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie było możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych o dowody zebrane w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego.

III w firmie prowadzonej jednoosobowo przez A. Z. stwierdzono:

• zawyżenie kosztów łącznie o kwotę [...] zł, co było wynikiem nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur:

- faktury VAT nr [...] z [...] r. zaewidencjonowana została na kwotę [...] zł, podczas gdy z faktury wynikała wartość netto równą [...] zł, a zatem różnica [...] zł stanowi zawyżenie kosztów, a podatek VAT – [...] zł (wykazany do odliczenia w ewidencji zakupu VAT).

- faktury VAT nr [...] z [...] r. zaewidencjonowana została na kwotę [...] zł w wartości brutto, podczas gdy wartość netto wynosiła [...] zł (podatek VAT w kwocie [...] zł (zawyżenie kosztów) wykazany został do odliczenia w ewidencji zakupu VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wskazał, że ponieważ podatek VAT wykazany został w ewidencji zakupu VAT i odliczony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu; we wniesionym później odwołaniu ustalenie to nie zostało zakwestionowane. - niesporne

W następstwie powyższych ustaleń faktycznych i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz. określił małżonkom A. i H. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.[...] zł, to jest o [...] zł wyższe od kwoty zadeklarowanej w deklaracji podatkowej za 2001 r. W podstawie opodatkowania organ uwzględnił także przysługujące A. Z. odliczenie poniesionej w latach ubiegłych straty.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego, A. i H. Z. wnieśli od niej odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie tą decyzją:

- przepisów prawa materialnego określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich interpretację,

- przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych podatników,

- przepisów art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z art. 1, 23 i 31 Kodeksu rodzinnego, wobec błędnego określenia adresata decyzji.

Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazali, że nie zgadzają się z wydaną decyzją w części, w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł,

- kosztów usług remontowo - budowlanych wykonanych przez Zakład Usług Ślusarsko Ogólnobudowlanych J. B. – [...] zł,

- kosztów usług remontowych wykonanych przez F. S. –[...]zł,

- kosztów remontu placu manewrowego, wzmocnienia skarpy i ułożenia gazonów – [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pełni potwierdził prawidłowość ustaleń i ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, natomiast odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez podatników w odwołaniu stwierdził, że – wbrew zarzutom – organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, bowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan faktyczny opisany szczegółowo w protokole kontroli oraz na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym włączonych do akt sprawy wyjaśnień złożonych do protokołów z przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w Sz. przez J. B. i H. Z., w którym pp. Z. uczestniczyli. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś co do zgłoszonego przez podatników wniosku o przesłuchanie J. B. w obecności podatników, organ wskazał, że H. Z. został już skonfrontowany z J. B. w postępowaniu karnym. Ponadto, organ ten wskazał, że J. B. został wezwany w trakcie postępowania podatkowego w celu przesłuchania go w charakterze świadka w sprawie wystawionych rachunków, o czym podatnicy zostali powiadomieni, jednak J. B. na powyższe wezwanie nie stawił się.

W kwestii celowości powołania wnioskowanego przez podatników biegłego, który oceniłby, czy wyszczególnione w rachunkach roboty zostały przez J. B. wykonane, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie negują faktu wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez J. B., ale nie dają wiary, że roboty te wykonał J. B., w związku z tym, powołanie biegłego tylko z tej przyczyny, że według podatników J.B. mówił nieprawdę nie jest uzasadnione.

Odnosząc się do wniosku podatników o powołanie biegłego celem wydania opinii, czy poniesione przez nich wydatki miały charakter modernizacyjny i inwestycyjny, czy też remontowy, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia taki były możliwe na podstawie zgromadzonej dokumentacji.

Istotną część uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy przeznaczył na wyjaśnienie przyczyn odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, powołując przy tym liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego na uzasadnienie swojego stanowiska.

Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. A. i H. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego określonych w art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania podatkowego określonych w art.121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie dowodów o kluczowym znaczeniu dla sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedopuszczenie w toku postępowania wszelkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Uzasadniając skargę, podatnicy ponowili zarzuty i argumentację przytoczoną w odwołaniu, dotyczącą nieuznania za koszt uzyskania przychodu firmy prowadzonej jednoosobowo przez H. Z. kwoty [...] zł wskazując, że dowodem na to, że towar został przyjęty na stan sklepu, jest podpis pracownika sklepu na fakturze, co czyni zadość wymogom określonym w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym otrzymanie towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Potwierdzenie na dowodzie zakupu data i podpisem stanowi jedyny wymóg udowodnienia otrzymania towarów, który w opisywanej sytuacji został wypełniony. Zadaniem skarżących, bezsporny jest także fakt sprzedaży towarów w sklepie H. Z. i zaewidencjonowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w tym sklepie.

W części dotyczącej natomiast nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez J. B. podatnicy uznają ustalenia organów podatkowych za chybione z następujących przyczyn:

- wykorzystanie ustaleń zawartych w protokole przesłuchania J. B. w Komendzie Policji w Sz. jest niewystarczające, a do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy niezbędne było przesłuchanie J. B. w obecności H. Z.;

- brak dowodów zapłaty nie przesadza, że zapłaty nie było i że nie wykonano usługi;

- zeznania świadków (Z. S. i S. Ch.), w których wskazano, że wykonywali oni prace na terenie piekarni na zlecenie J. B., który im za te usługę płacił, stanowią niepodważalny dowód, że prace takie zostały wykonane niezależnie od tego czy na tę okoliczność sporządzono umowę.

W uzasadnieniu skargi, w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez zakład F. S. podatnicy podnieśli, że nawet jeśli sporna faktura wystawiona została przez podmiot nieuprawniony, który wcześniej zlikwidował działalność, to nie mieli oni możliwości sprawdzenia tego faktu z uwagi na brak podstawy prawnej, co oznacza, że nie można im zarzucić braku należytej staranności w tym względzie. Podobnie też jak w przypadku J. B., bezpodstawny jest, ich zdaniem, zarzut, iż spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty, a to z tej przyczyny, że takiego obowiązku nie miała. Chybiony jest też zarzut o niewspółmierności kosztów materiałów do kosztów robocizny, bo prace remontowe wykazane na rachunku charakteryzują się dużą pracochłonnością. Z kolei wnioskowanie na podstawie protokołu kontroli sanitarnej, że prace nie zostały wykonane, jest daleko posuniętą dowolnością, bo cechą charakterystyczną produkcji pieczywa jest wysoka wilgotność, w związku z czym pomieszczenia wymagają częstych remontów. Skarżący zarzucili też organowi podatkowemu, że w kwestii wykonania robót nie przesłuchał F. S., a jedynie ustalił, że od dłuższego czasu przebywa on za granicą. Ponadto, podatnicy ponowili zarzuty i argumentację, dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na remont, a nie na modernizację drogi dojazdowej, placu manewrowego i skarpy, przy czym wydatki na modernizację drogi rzeczywiście podlegają amortyzacji, lecz nie w przypadku zaistniałym w piekarni, gdyż wcześniej drogi jako odrębnej budowli nie było - była to część placu manewrowego zajęta na dojazd do magazynu przeniesionego do innej części nieruchomości. W kwestii wydatków na utwardzenie placu manewrowego i uformowanie skarpy gruntu skarżący wskazali, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych kroków w celu dogłębnego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego, polegających "na przykład na zebraniu informacji od kontrahentów spółki, czy plac faktycznie był utwardzony, które to informacje umożliwiłyby wyciągniecie odmiennych od dotychczasowych wniosków". Zdaniem skarżących, prace polegające na położeniu kostki brukowej na placu miały na celu przywrócenie jego dawnej sprawności; przy tym bez znaczenia jest stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyte zostały pierwotnie. Wprawdzie fakturę wystawiono za remont i modernizację drogi dojazdowej i placu manewrowego, jednak fakt ten zdaniem małżonków nie ma znaczenia, skoro droga dojazdowa jest częścią placu manewrowego, a nie oddzielną budowlą. W kwestii skarpy małżonkowie wyjaśnili także, że wynika ona z naturalnego ukształtowania terenu, co znaczy że powołanie się na KŚT było błędem, bo obiekty w niej wymienione są efektem działalności człowieka, a takiego charakteru nie ma sporna skarpa. Ostatecznie skarżący wskazali, że nie ponieśli wydatków na usypanie nowej skarpy, ale na uformowanie istniejącej i zabezpieczenie jej przed osuwaniem powierzchni i uzupełnienie ubytków; były to zabiegi kosmetyczne mające na celu poprawienie estetyki i przygotowanie podłoża pod gazony.

Na uzasadnienie swych racji skarżący przytaczają definicje ze Słownika wyrazów obcych PWN i Słownika języka polskiego PWN. Małżonkowie dowodzą też, że gazony nie są obiektami budowlanymi. W części natomiast rozstrzygnięcia, dotyczącego wydatków poniesionych na ułożenie kostki brukowej na placu podatnicy podważyli użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania placu manewrowego, bo plac ten, jak i pomieszczenia magazynowe czy piekarnia, nie zmienił swojego przeznaczenia i służy wykonywaniu tych samych czynności.

Mając na uwadze powyższą argumentację, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów za uzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga w części jest uzasadniona.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatników na roboty budowlano-remontowe wyszczególnione w rachunkach wystawionych przez J. B. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Prawidłowe są bowiem ustalenia i wyrażone na ich podstawie oceny prawne organów podatkowych, co do braku podstaw do bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących wydatków na zakup towarów handlowych o wartości [...], kosztów usług remontowych wykonanych przez F. S. w wysokości [...] zł oraz kosztów remontu placu manewrowego, wzmocnienia skarpy i ułożenia gazonów w wysokości [...] zł.

Na wstępie należy zaznaczyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu, będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazał zatem jedynie na cechy, jakimi musi się wyróżniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wprowadzenie zaś przez ustawodawcę, m.in. iw przepisach art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 22d, art. 22g ust. 7 i art. 22g ust. 17 tej ustawy zakazu zaliczania niektórych wydatków bezpośrednio w koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa w momencie ich poniesienia związane jest z faktem długotrwałego użytkowania niektórych składników majątku. Środki trwałe służą bowiem do osiągania przychodów w pewnym dłuższym okresie. W celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie przychodom, odpowiadających im kosztów uzyskania, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych przez nich wydatków na nabycie składników majątku trwałego jak też dokonywanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe odmówiły podatnikom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku [...] zł, poniesionego na zakup towarów handlowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) wyraźnie określa bowiem, jakie warunki muszą spełniać dowody, będące podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów. Tymczasem faktura, dotycząca ww. wydatku została wystawiona na inny podmiot niż kontrolowany, tj. na PPH "Z.", a nie na firmę prowadzoną jednoosobowo przez H. Z., brak jest ewidencji dokumentującej przyjęcie spornego towaru na stan sklepu i zapłaty za ten towar. Jednocześnie wskazać należy, że na fakturze tej wskazano, jako sposób zapłaty kompensatę, przy czym w dokumentach firmy nie stwierdzono innych faktur dokumentujących dokonywanie innych transakcji z wystawcą tej faktury – PPH "M.", która w czasie prowadzonego postępowania była zlikwidowana, a pomimo błędnego oznaczenia adresata faktury, powyższy błąd nie został skorygowany.

Odnosząc się do kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł wynikających z faktury wystawionej w dniu [...] r. przez Zakład Remontowo – Budowlany F. S. poniesionych na wykonanie usług budowlanych w budynku piekarni wskazać należy, że wobec ustalenia przez organy podatkowe, że z dniem [...] r. F. S. zlikwidował swoją działalność gospodarczą i od 1999 r. nie składał zeznań podatkowych, zwrócono się do wspólników spółki o przedłożenie umowy o wykonanie robót i dowodów zapłaty za powyższe roboty, a także złożenie wyjaśnień dotyczących zakupionych materiałów do powyższych robót oraz wskazanie zasadności dwukrotnego poniesienia wydatków na malowanie piekarni - raz w lutym 2001 roku przez wymienionego powyżej wykonawcę, a drugi raz we wrześniu 2001 roku przez firmę Usługi Ślusarsko - Ogólnobudowlane J. B.. Dowodów zapłaty nie przedłożono, spółka przedłożyła natomiast faktury na zakup materiałów na kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe, dokonały dodatkowo analizy protokołów z kontroli sanitarnych przeprowadzonych w dniu [...] r. i [...] r., w których opisano zły stan techniczny pomieszczeń piekarni, jednocześnie wskazując, że remont tych pomieszczeń planowany jest do przeprowadzenia dopiero w okresie do końca marca 2002 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że stan techniczny piekarni w ciągu 2001 roku nie uległ zmianie, co potwierdza, że prace wymienione na fikcyjnym rachunku nie zostały wykonane. Tym samym, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, kwota wynikająca z zakwestionowanego rachunku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu), a także na podstawie § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Jeżeli chodzi o, zawarte w skardze, żądanie, dotyczące przesłuchania przez organy podatkowe F. S. w obecności H. Z., wskazać należy, że wobec ustalenia, że F. S. przebywa za granicą nie było to możliwe lecz nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że niemożność przeprowadzenia tej czynności uniemożliwia organowi podatkowemu dokonanie prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków na podstawie zgromadzonych w postępowaniu materiałów i dowodów.

Odnosząc się do kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych na modernizację drogi dojazdowej i placu manewrowego oraz wydatków poniesionych na wzmocnienie skarpy i ułożenie gazonów, skład orzekający w sprawie w pełni podziela argumentację organów podatkowych, iż wydatki te nie mogły zostać zaliczone w sposób bezpośredni do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny były zostać zaliczone do kosztów działalności gospodarczej w sposób pośredni, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika bowiem, że w roku 2001 spółka "Z." uzyskała pozwolenie na dobudowę do istniejącego budynku piekarni części magazynowo - produkcyjnej, a w lipcu tego samego roku opracowany został projekt budowlany - rozbudowa piekarni "Z.", który obok projektu rozbudowy piekarni zawiera też projekt zagospodarowania terenu - wykonanie placu utwardzonego. W aktach sprawy znajduje się też protokół kontroli sanitarnej z [...] r., z którego wynika, że droga dojazdowa do piekarni jest nieutwardzona, nieprzystosowana do ruchu kołowego, a nawierzchnia jest rozmokła (błoto); także nawierzchnia dróg wewnętrznych jest nieutwardzona. Analiza poniesionych wydatków - w konfrontacji z informacjami wynikającymi z powyższych dowodów - pozwoliła zatem stwierdzić, że zostały one poniesione na rozbudowę piekarni, wykonanie placu utwardzonego wokół piekarni oraz na modernizację skarpy, co znaczy, że wydatki te ([...] zł i [...] zł). Nadto, wskazać należy, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317), w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., objaśnieniami szczegółowymi do grupy l środków trwałych, obejmującej między innymi budynki, w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, na przykład, chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie i tym podobne (obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem). Tak więc, sporne prace, polegające na zagospodarowaniu placu, w tym obejmujące jego powiększenie kosztem skarpy poprzez jej zmniejszenie i zabezpieczenie przed osuwaniem się na plac, organy podatkowe zasadnie uznały za prace związane z samym budynkiem, a konkretnie z jego ulepszeniem - co znaczy, że sporne wydatki powinny zwiększać wartość początkową budynku stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie można wobec tego nie zgodzić się z organami podatkowymi, że – znajdujący zastosowanie w tym przypadku – przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które – zgodnie z przepisem art. 22g ust.17 ustawy – powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie zezwalał im na odmowę uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów firm skarżących w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro ustawodawca jednoznacznie wyłącza ten wydatek z możliwości jego bezpośredniego zaliczania do kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale jednocześnie stwarza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych na własność środków trwałych, to jedynie odpisy dokonane od wartości tych środków stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Jak prawidłowo wskazał też organ odwoławczy nie ma znacznie w niniejszej sprawie, podnoszony przez skarżących, argument, ze skarpa jest wytworem natury, bo przedmiotem sporu jest jedynie charakter wykonanych prac.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać również należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wniosek skarżących o powołanie biegłego, który ustaliłby, czy wykonane przez nich prace budowlane miały charakter modernizacyjny, czy tylko remontowy, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż charakter wykonanych prac można ocenić na podstawie wiedzy niespecjalistycznej, bowiem pozwala na to zgromadzona w aktach sprawy pełna dokumentacja, która została wskazana w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych PPH "Z." przez J. B. w łącznej wysokości [...] zł, skład orzekający w sprawie uznaje za prawidłową ocenę organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż rachunki są nieprawidłowe, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi w nich stronami, a w związku z tym – na podstawie wskazanego już powyżej przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, rachunki takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, zaś wynikająca z nich kwota nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Taką księgę – jak prawidłowo przyjęły to organy podatkowe – uznaje się za nierzetelną, na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jednak przedwcześnie – według składu orzekającego w sprawie – organy podatkowe, stosując przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż – według Sądu – uzupełniające postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych już wyżej przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a w jego toku, powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188). Ponadto, przepisy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a stronie postępowania przyznają uprawnienie do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, z możliwością zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (§ 2).

Uzasadnione – według Sądu – są zarzuty skarżących dotyczące formy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B.. J. B. został bowiem przesłuchany tylko w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Kserokopie i wyciągi z protokołów z tych przesłuchań zostały załączone do akt postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. A, jak wynika to z przepisów regulujących procedurę karną, tj. Kodeksu postępowania karnego, podejrzany nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, ani też dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (art. 74 § 1 Kodeksu), a ponadto, podejrzanego przed przeprowadzeniem dowodu z jego wyjaśnień (art. 175 i 176 w związku z przepisem art. 71 § 3 Kodeksu) nie poucza się o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jak ma to miejsce w przypadku przesłuchania świadka, którego przed rozpoczęciem przesłuchania należy uprzedzić o takiej odpowiedzialności (art. 190 § 1 Kodeksu). Tak więc, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub zatajać prawdę, bez ponoszenia karnych za to konsekwencji, o ile oczywiście w toku składania swoich wyjaśnień nie dopuści się innych przestępstw, np. pomówienia (art. 234 Kodeksu karnego). Z uregulowań zaś proceduralnych dotyczących postępowania podatkowego (podobnie jak też innych postępowań, np. cywilnego, czy administracyjnego), jednoznacznie wynika, że przed odebraniem zeznania od świadka w postępowaniu podatkowym organ uprzedza go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Podobnie czyni organ podatkowy, gdy przystępuje do przesłuchania strony (art. 199 tejże Ordynacji). Jak z tego wynika, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub ją zatajać, bez ponoszenia za to konsekwencji karnych, natomiast ta sama osoba przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym, czy to w charakterze świadka, czy to w charakterze strony ma obowiązek zeznawać prawdziwie, gdyż – w przeciwnym wypadku – grożą jej konsekwencje prawno-karne określone w przepisie art. 233 § 1 Kodeksu karnego.

Tak więc, według Sądu, aby organy podatkowe mogły prawidłowo ocenić wartość dowodową treści zeznań świadków i stron składanych przez nich w sprawie podatkowej, powinny takie dowody dopuścić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż treść wyjaśnień podejrzanych składanych przez nich w sprawie karnej nie może zastępować tych dowodów w sprawie podatkowej. Wyjaśnienia podejrzanych, składane przez nich w sprawie karnej, mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale nie w sposób, który prowadzi do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka, czy strony, dowodem z przesłuchania podejrzanego, gdyż takiemu dowodowi brak jest przymiotu wiarygodności.

Mając na uwadze podniesione wyżej spostrzeżenia, skład orzekający w sprawie uznaje, że konieczne do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowody z przesłuchania świadka J. B. oraz z przesłuchania strony postępowania H. Z., jak też ich konfrontacji, nie zostały przeprowadzone. Ponadto, skarżący podatnicy pozbawieni zostali uprawnienia do wzięcia udziału w czynności przesłuchania J. B., gdyż w postępowaniu karnym nie mogli korzystać z uprawnienia określonego w przepisach art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, należy zauważyć, że z uwagi na to, iż zeznania świadków S. Ch. i Z. S. pozostawały w oczywistej sprzeczności z treścią wyjaśnień, które złożył J.B. w postępowaniu karnym, organy podatkowe powinny były także przeprowadzić ich konfrontację w postępowaniu podatkowym, aby wyeliminować sprzeczności lub należycie ocenić treść kolejnych ich zeznań.

W tej sytuacji, za uzasadnione także należy uznać zarzuty skarżących, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszaniem normy wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

W konsekwencji także, odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, było przedwczesne, bowiem dowody uzupełniające postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych już wyżej przepisów postępowania podatkowego.

Według składu orzekającego w sprawie, dopiero prawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zezwoli organom podatkowym na możliwość zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd zauważa, że – opierając się tylko na dotychczasowych zeznaniach świadków S. Ch. i Z. S., którzy potwierdzili, że niewielką część robót objętych rachunkami wystawionymi przez J. B. w 2001 r., jednak wykonali – można wywieść wniosek, iż rachunki te dokumentują w niewielkim zakresie roboty wykonane przez J. B. i nieistotne – według Sądu – jest to, czy roboty te zostały wykonane osobiście przez J. B., czy też przy pomocy wskazanych wyżej świadków, nawet niezgodnie z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych oraz prawem podatkowym przez niego zatrudnionych. A to oznacza, że szacowanie kosztów robót przez nich wykonanych w 2001 r. byłoby uzasadnione, w celu prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżących, że organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły ich wniosku o powołanie biegłego, który dokonałby "fizycznej weryfikacji rachunków J. B.", uznać należy, że organy te prawidłowo odmówiły uwzględnienia tego wniosku, gdyż fizyczne wydzielenie wykonanych robót budowlano-remontowych, celem ich oszacowania byłoby niemożliwe, skoro z zeznań chociażby świadków S. Ch. i Z. S. wynika, że roboty te były wykonywane także przez osoby o imieniu P. i J. oraz przez samego H. Z., jego syna i jego zięcia. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby oszacować wartość robót wykonanych przez J. B. osobiście oraz świadków S. Ch. i Z. S., skoro świadkowie ci dokładnie wskazują, ile dni pracowali i, za jakie wynagrodzenie, a także na czym polegały prace osobiście wykonywane przez J. B.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, 205 i 206 tej ustawy, miarkując ich wysokość z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.