Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 471/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Umorzono postępowanie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.135, art. 145, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 2, art. 70c, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 56, art. 113 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 303
journal: Dz.U. 2024 poz 37
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
article: art. 11 ust. 1, 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 12 lipca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4100.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2020 r. nr (...), 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. Sp. z o.o. z/s w J. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 12 lipca 2024 r. nr 408000-408000-COP-2.4100.1.2024, którą uchylono decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół interpretacji przepisów prawa dotyczących instytucji cen transferowych obowiązujących w kontrolowanym okresie, tj. 2015 r. to jest art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2014 poz. 1328 r. dalej: u.p.d.o.p.) na tle transakcji obrotu znakami towarowymi z udziałem skarżącej i podmiotów z nią powiązanych. Ustalenia w sprawie oparto o wyniki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz przeprowadzonego w następstwie postępowania podatkowego.

Organ w I instancji stwierdził, że badane warunki badanych transakcji odbiegają od warunków jakie zawarłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Takie ukształtowanie transakcji (jej realizacja) jest wynikiem narzuconych warunków spółek dominujących tj. S. sp. z o.o. i S. sp.j.. Jego zdaniem tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe zapewniały Spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności tych aktywów. Przeniesienie własności prawnej znaków towarowych "[...]" i "[...]" do zewnętrznego podmiotu narażałoby bowiem S. sp. z o.o. i S. sp.j. na poważne ryzyka. Ponieważ jednak transakcje odbyły się w łańcuchu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, ryzyka te nie mogły się dla w/w podmiotów zmaterializować, czyniąc tym samym transakcje jako zrealizowane bez zachowania tzw. zasady arm's length - czyli zawieranej przez podmioty niepowiązane, na zasadach wolnorynkowych. Według organu brak było racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek rozdzielenia wartości niematerialnych w postaci w/w znaków towarowych od spółek, które je wytworzyły i przeniesienia ich na rzecz spółki E. sp. z o.o. Istota ekonomiczno-biznesowa znaków towarowych "[...]" i "[...]" wraz z całokształtem działań służących ich rozwijaniu, utrzymywaniu i wzmacnianiu, nigdy nie była realizowana przez inny podmiot - były one bowiem dla S. sp. z o.o. i S. sp.j. nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstw. W oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie organ uznał, że przeprowadzone przez podmioty powiązane transakcje związane z przenoszeniem praw do znaków towarowych, skutkujące na końcowym etapie zawarciem umów licencyjnych na ich korzystanie przez Spółkę nie miały uzasadnienia ekonomicznego lecz wynikały z wzajemnych powiązań, w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków rynkowych.

Analizując pełnione funkcje, zaangażowane ryzyka oraz zainwestowany kapitał organ doszedł do wniosku, że E. sp. z o.o. (E. .sp.j.) prowadziła w realiach badanej sprawy prostą działalność administracyjną jako właściciel prawny od dnia 31.07.2015 r. znaków towarowych "[...]" i "[...]". Pełniła zatem funkcję administrowania własnością prawną znaków towarowych, które zostały licencjonowane na rzecz S. sp. z o.o. i S. sp.j. Do E. sp. z o.o. nie zostało de facto przeniesione prawo do pożytków ekonomicznych z eksploatacji tego znaku. Według organu to S. sp. z o.o. i S. sp.j. były podmiotami, które nadal pełniły funkcje kreujące wartości, tj. rozwoju, rozszerzania, utrzymania, eksploatacji znaku towarowego, wykorzystując przy tym aktywa własne.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia 30 września 2020 r. nr [...] określającą Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 8 listopada 2021 r nr 408000-COP.4100.4.2020.19., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 47/22, oddalił skargę strony skarżącej. Od tego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a sąd ten wyrokiem z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 925/22 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.4.2020.19. NSA w swoim wyroku odwołując się do szeregu wyroków NSA w tożsamych sprawach stwierdził, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f, (przepis tożsamy z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefilowania" spornej transakcji. Wskazał, że możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Uznał zatem, że powyższa nowelizacja, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie miała tylko charakteru doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. W ocenie NSA, w stanie prawnym w 2015 r. brak było podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Jako błędny ocenił pogląd Sądu I instancji, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p,, umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych jest błędny. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art, 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy NPUC-S jako organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 lipca 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do dalszego prowadzenia.

Jak wskazał organ odwoławczy prezentowany przez organ I instancji pogląd co do uprawnień organów - w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. - do dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna, uległ dezaktualizacji w związku z wydaniem wymienionego wyżej wyroku. Podkreślił, że dominującym w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym stał się pogląd reprezentowany przez NSA, że przepisy dotyczące cen transferowych, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. były nowymi regulacjami, a więc nie stanowiły doprecyzowania dotychczasowych przepisów. Tym samym odstąpiono od prezentowanego poglądu, że powołany przepis stanowił podstawę prawną do dokonania recharakteryzacji transakcji. Pod pojęciem "warunków", o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 25 u.p.d.o.f.) należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji. Dlatego według organu odwoławczego przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015 r. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji.

W związku z ukształtowaną linią orzeczniczą organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji na podstawie obowiązujących w badanym okresie przepisów nie miał możliwości zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usług administrowania) i wywodzenie z tej drugiej umowy skutków prawnych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie dokonano więc nieuprawnionego przekwalifikowania dokonanych czynności prawnych w postaci zawarcia umów o udzielenie licencji na umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi.

Mając na względzie powyższe oraz wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku NSA oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że należy uchylić decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, ze w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zastosować w analizowanej sprawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych pomiędzy Spółkami, jako podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (z tytułu opłat licencyjnych).

Z uwagi na to, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w CIT dotyczącego 2015 r. organ odwoławczy odniósł się także do kwestii przedawnienia.

Powołał się mianowicie na okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania a mianowicie na postanowienie NPUC-S z 10 sierpnia 2021 r., sygn. [...], którym wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. wskutek wprowadzenia w błąd Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej w dniu 18.03.2016 r. za rok 2015 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie opłat licencyjnych) w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...] zł. Z kolei NPUC-S w Przemyślu, realizując dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), pismem z dnia 2 lutego 2021 r. zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika, że z dniem 10 sierpnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem w dniu 10 sierpnia 2021r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 K.k.s.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia dochodzenia wskazał, że nie może o tym automatycznie przesądzać relacja w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego - elementem rozstrzygającym winno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania, o czym przesądza w niniejszej sprawie waga i charakter popełnionych przez podatnika nieprawidłowości podatkowych, skutkująca wszczęciem dochodzenia w sprawie. W ocenie organu wszczęcie dochodzenia w sprawie miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, a stwierdzone w ich trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę wydania decyzji określającej z dnia 30 września 2020 r. Wskazał także organ na szereg czynności które zostały podjęte w postępowaniu przygotowawczym z czego wynika, że organ dochodzenia nie zachowywał się biernie. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 10 maja 2022 r. wniesiony został akt oskarżenia wobec osób pełniących funkcje odpowiednio Prezesa Zarządu i Wiceprezesów Spółki, którzy wspólnie i w porozumieniu podali nieprawdę w złożonej Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej w dniu 18.03.2016 r. za rok 2015. W dniu 8 września 2023 r. Sąd Rejonowy w [...] na posiedzeniu bez udziału stron zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował organ postępowania przygotowawczego, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Zauważył ponadto, że pierwotna decyzja organu odwoławczego wydana została 8 listopada 2021 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 §1 O.p.

Skargę na powyższą decyzję kasacyjna NPUC-S w Przemyślu z dnia 12 lipca 2024 r., za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, wniosła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że rzekomo została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w CIT za 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pomimo że wszczęcie tego postępowania nastąpiło całkowicie instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe skarżącej w CIT za 2015 r. uległo przedawnieniu, a tym samym organ zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe,

2) art. 221a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2023 r.) w zw. z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 556, z późn. zm.; dalej: "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez rażąco naruszające prawo wydanie przez organ decyzji o uchyleniu w całości decyzji I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji, podczas gdy decyzja taka nie może zostać wydana przez organ II instancji w przypadku rozpoznawania niedewolutywnego środka zaskarżenia, tj. w przypadku gdy odwołanie od decyzji organu I instancji rozpoznaje ten sam organ, który orzekał w I instancji, bowiem organ podatkowy nie może przekazać sam sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tym samym organ zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

3) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 229 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez rażąco naruszające prawo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pomimo że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy Naczelnik powinien był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji Organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie,

4) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez rażąco naruszające prawo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na rzekomą konieczność dokonania przez ten organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania w sprawie wskazanych przez organ przepisów prawa materialnego, jak również rażąco naruszające prawo zawarcie w treści decyzji merytorycznych wskazań (sugestii) w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas gdy organ zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie,

5) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające całkowicie bezpodstawne wskazania (sugestie) co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a w konsekwencji bezpodstawne przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy powinien był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2020 r., a także o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 30 października 2024 r. skarżąca poinformowała Sąd, że w piśmie z dnia 21 maja NPUC-S w Przemyślu, ustosunkowując się do pytania Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygn. akt [...] przychylił się do stanowiska oskarżonych M. S. i R. S. o umorzenie postępowania karnego z uwagi na brak podstaw do wszczęcia tego postępowania już na moment jego wszczęcia z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się być uzasadniona.

Wskazać wpierw należy, że w myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to w warunkach wygaśnięcia kompetencji organu do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wskutek przedawnienia.

W pierwszej kolejności należało właśnie rozważyć zarzut o najdalej idących skutkach – zarzut przedawnienia. Uwzględnienie zarzutów dotyczących tej materii czyni bezprzedmiotowymi rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w warunkach niniejszej sprawy za rok 2015, upływałby z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Pierwotna decyzja organu odwoławczego wydana została przed tym terminem, bowiem w dniu 8 listopada 2021 r.. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z § 7 pkt 2 w/w artykułu rozpoczyna swój bieg dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że przy uwzględnieniu tej niekontrowersyjnej okoliczności, organ odwoławczy zaskarżoną decyzję w dnia 12 lipca 2024 r. wydał po upływie 5 letniego terminu przedawnienia z doliczonym czasem wynikającym z przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Organ wywodząc swoje kompetencje do wydania decyzji merytorycznej powołał się na dyspozycje art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia w dniu 10 sierpnia 2021 r., dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. polegający na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej w dniu 18.03.2016 r. za rok 2015 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie opłat licencyjnych) w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...] zł o czym Spółka oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni zgodnie z art. 70c O.p. Te okoliczności w zasadzie nie są kwestionowane w sprawie.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc obliczonego li tylko na wywołanie skutku w postaci wydłużenia terminu do wydania decyzji określającej.

W tej kwestii należy odwołać się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. podjętej w sprawie I FPS 1/21. Zgodnie z treścią tej uchwały sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika – podsumowanie ustnych motywów tej uchwały.

NSA jednoznacznie wskazał w uchwale, że jeżeli w danej sprawie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dokonanie oceny czy rozpoczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego jest zadaniem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W przypadkach wątpliwych refleksje organu w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej. Następnie natomiast jako część rozstrzygnięcia organu podatkowego, podlegają kontroli sądów administracyjnych. Kontrola ta nie powinna się sprowadzać do wszechstronnej i ogólnej oceny na gruncie przepisów prawa karnego i realizowanych przez tę dziedzinę prawa celów, ale nie może się też ograniczać do sprawdzenia jedynie elementów czysto formalnych. Winna ona również obejmować merytoryczne zbadanie czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego.

W tym zakresie NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o wyniku sądowej kontroli:

- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,

- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

Tak więc według NSA analiza w powyższym zakresie powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w tej analizie nie można pominął także okoliczności, które wystąpiły już po dacie wszczęcia postepowania karno-skarbowego, ale o takim znaczeniu, że rzutują one trafność (prawidłowość) decyzji procesowych finansowego organu dochodzenia. Patrząc całościowo na te kwestie należy przyznać skarżącej rację, że w niniejszej sprawie nie zostały w ogóle spełnione formalne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z obecnej perspektywy nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie przez Naczelnika tego postępowania nastąpiło w okolicznościach wskazujących na oczywisty brak możliwości pociągnięcia decydentów skarżącej do odpowiedzialności karno – skarbowej.

Z treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego wynika, że postepowanie KKS zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., tj. w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku od osób prawnych. Zgodnie z art. 56 § 1 K.k.s., podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. W myśl zaś art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.k. postępowania nie wszczyna się, a wszczęte umarza, gdy m.in. czynu nie popełniono albo czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Przestępstwo z art. 56 K.k.s. ma charakter umyślny, można je popełnić tylko w zamiarze kierunkowym będącym kwalifikowaną postacią zamiaru bezpośredniego. Aby go wykazać należy udowodnić sprawcy, że swą świadomością i wolą wyrażaną w toku wypełniania wszystkich znamion czynu dążył do popełnienia czynu, zaś jego celem było wzbudzenie u pokrzywdzonego błędnego przekonania o rzeczywistości – (Marek Mozgawa Komentarz aktualizowany do art. 286 k.k. Lex 2024). W art. 56 § 1 K.k.s. ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia znamienia "wprowadzenia w błąd". Jednak mimo braku wyraźnego wskazania w treści znamion art. 56 k.k.s. "wprowadzenia w błąd" jako elementu określającego sposób narażenia na uszczuplenie, w orzecznictwie wskazuje się, że "przestępstwo z art. 56 K.k.s. stanowi oszustwo w postępowaniu podatkowym, polegające m.in. na podaniu w tym postępowaniu niezgodnych z rzeczywistością danych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Do istoty tak opisanego działania należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku" (wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491).

Zważyć również należy, że potwierdzeniem powyższej tezy może stać się orzecznictwo TK, z którego wynika, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową – (wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, OTK-A 2005/8/91).

Ponadto, nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że potencjalny sprawca czynu z art. 56 K.k.s. (podatnik) funkcjonuje w sferze przyjętej w prawie podatkowym techniki, to jest samoobliczenia należności, w której musi nie tylko wskazać fakty istotne z punktu widzenia prawidłowego określenia obowiązku publicznoprawnego lecz także prawidłowo je zakwalifikować. Również w tej mierze wypowiedział się TK stwierdzając w cytowanym wyżej wyroku, że: "Oba elementy obowiązku ciążącego na podatniku (co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej) składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego wymiaru podatku). O ile stwierdzenie rzetelności w zakresie pierwszego elementu (oświadczenie) jest stosunkowo proste, o tyle dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatków jako podlegających odliczeniu ze skutkiem dla wymiaru podatku - jest trudne i wiąże się z dużym ryzykiem błędu. Ryzyko to spada na podatnika, skoro to on dokonuje samoobliczenia. Dlatego jeśli pomyli się w zakresie kwalifikacji - musi ponieść konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku, ewentualnych sankcji majątkowych i odsetek. Towarzyszy temu dodatkowa kara za "oszustwo podatkowe", wymierzana na podstawie art. 56 K.k.s. O ile jednak negatywne konsekwencje spadające na podatnika w zakresie powinności zapłaty podatku omyłkowo źle obliczonego mogą być uznane za usprawiedliwione koniecznością poniesienia ryzyka w ramach samoobliczenia, o tyle popełnienie oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) wykracza już poza to ryzyko. Tu bowiem konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja wydatków podlegających odliczeniu. Nie można natomiast takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej podanych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Dlatego art. 56 K.k.s. przewidujący penalizację oszustwa podatkowego trafnie wymaga przesłanki winy umyślnej podatnika. Ocena, czy konkretne okoliczności danego wypadku mogą prowadzić do przypisania winy - jest jednak kwestią z zakresu stosowania prawa i należy do organu, który dokonuje oceny rzetelności prawnej kwalifikacji dokonanej w deklaracji podatkowej i karnoskarbowych skutków tej kwalifikacji, a zatem do sądu.

W związku z powyższym, trzeba ustalić, czy zostały zrealizowane znamiona strony przedmiotowej czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT- 8 za 2015 r., zgodnie z przepisami u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). W szczególności dokonać trzeba analizy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłat licencyjnych z tytułu używania "znaków towarowych" oraz do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości wynikającej z posiadanego przez Spółkę udziału w zysku E. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez E. od praw do znaków towarowych: "[...]" i "[...]". Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu używania "znaków towarowych" należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ w tym właśnie kierunku początkowo prowadził swoje ustalenia i wnioski co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym (vide ustalenia w wyniku kontroli z 17 października 2019 r.), czego ostatecznie zaniechał i postępowanie prowadzone były w kierunku naruszenia przepisów ustawy podatkowej o cenach transferowych. Tymczasem zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w 2015, w 2021 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa.

Jak z powyższego wynika organ dopiero poszukiwał podstawy kwalifikacji prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego. W tym wypadku organ kompletnie zmodyfikował swoje pierwotne stanowisko, gdyż wnioski z kontroli odnosiły się do okoliczności faktycznych sprawy, rozpatrywanych w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Tak więc w tej sytuacji nie sposób jest przyjąć, że inicjując postępowanie karnoskarbowe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, 10 sierpnia 2021., dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej, za konkretny czyn zabroniony.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że brak uzasadnionych podstaw do wszczęcia omawianego postępowania karnego-skarbowego wynika z zestawienia treści postanowienia na podstawie którego wszczęto to postępowanie, na który to fakt powołuje się obecnie organ odwoławczy, z charakterem nieprawidłowości jakie przypisywano Spółce. Modus operandi osób odpowiedzialnych w Spółce, polegać miał na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadku poprzez zaliczenie opłat licencyjnych, tymczasem, co dowiodło dalsze postępowanie podatkowe, wynikające z tego tytułu wydatki, nie mogły być zakwestionowane, ani przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ani też przez pryzmat art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie.

Powyższe koreluje z informacjami naprowadzanymi przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 30 października 2024 r.. Jak wynika z tych informacji uzyskanych przez Sąd, NPUC-S jako oskarżyciel posiłkowy w sprawie karnej prowadzonej przeciwko decydentom Spółki, a w której wszczęciu na gruncie sprawy podatkowej organ upatruje podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie sprzeciwia się umorzeniu postepowania karnego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Wymaga podkreślenia, ze ta ujemna przesłanka nie wystąpiła na etapie postępowania karnego przed Sądem, lecz miała charakter pierwotny i istniała już w momencie wszczynania postępowania karnego-skarbowego. Świadczy więc o tym, że bezpodstawnie zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe, a samo wszczęcie nie może wywoływać żadnych skutków prawnomaterialnych. Jeśli zaś zważy się, że finansowy organ dochodzenia poszukiwał podstawy prawnej do zakwestionowania prawidłowości działań Spółki w zakresie czynności mających za przedmiot obrót znakami towarowymi i ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego, a przyjęta kwalifikacja nie znalazła ostatecznie potwierdzenia, jako nieodparty nasuwa się wniosek o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa karnego-skarbowego w niniejszej sprawie, zwłaszcza jeśli dodatkowo się zważy, na czas podejmowanych działań w relacji do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r. oraz okoliczność, że czynności podatkowe oraz dochodzeniowo-śledcze materializował de facto ten sam organ.

Niezależnie od powyższego w omawianej kwestii zwrócić należy także uwagę na to, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Wskazuje się, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, a do tego w gruncie rzeczy zmierzał organ w niniejszej sprawie i w tym upatrywał nieprawidłowości po stronie skarżącej Spółki (wyrok NSA z 9.06.2022 r" sygn. akt II FSK 2508/19, z 9.06.2022 r" sygn. akt II FSK 2509/19, z 13.12.2022 r., sygn. akt II FSK 744/22).

Mając na względzie, że uzasadniony okazał się zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które w istocie miało organom jedynie wydłużyć termin do wydania decyzji określającej w niniejszej sprawie, w powiązaniu z brakiem informacji, że wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności mogące zmodyfikować termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, konieczne stało się uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak również na podstawie art. 135 P.p.s.a poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił sądowi administracyjnemu, aby wyrok w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania podatkowego Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać sformułowanie w skardze zarzuty i zbędne stało się odniesienie do nich.

O kosztach postępowania wyliczonych na kwotę 997 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wysokość wpisu od skargi (500 zł), wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego - adwokata (480 zł), ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).