Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2358/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 i 14, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 126
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych otrzymanego przez spółkę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, udzielonego ze środków programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022".

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1) produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali (PKD: 24, 10, Z),

2) produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych (PKD: 24, 10, Z),

3) dystrybucja energii elektrycznej (PKD: 35, 13, Z),

4) handel energią elektryczną (PKD: 35, 14, Z),

5) pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD: 36, 00, Z),

6) dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD: 35, 22, Z),

7) handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD: 35, 23, Z),

8) przesyłanie energii elektrycznej (PKD: 35, 12, Z),

9) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68, 20, Z),

10) kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków (PKD: 25, 50, Z).

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej B. Oprócz wnioskodawcy w skład grupy kapitałowej wchodzą takie spółki jak:

- B. S.A.,

- M. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- N. sp. z o.o.,

- M. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- B. S.A.,

- Z. S.A.,

- P. sp. z o.o.,

- H. w likwidacji,

- Z. sp. z o.o.,

- M. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o.,

- B. sp. z o.o.,

- S. sp. z o.o.,

- E. sp. z o.o.,

- W. S.A.,

- H. sp. z o.o.,

- L. sp. z o.o.,

- R. sp. z o.o.

W ramach ww. działalności gospodarczej, będąc członkiem ww. grupy kapitałowej i niezależnie od pozostałych spółek z ww. grupy, wnioskodawca zużywa znaczne ilości energii elektrycznej i gazu zmiennego, których ceny znacznie wzrosły w związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie. W konsekwencji, wnioskodawca niezależnie od pozostałych spółek z grupy kapitałowej B., wystąpił z wnioskiem o wsparcie na podstawie przepisów ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 - 2024 (Dz. U. z 2022, poz. 2088, dalej zwana: ustawą o zasadach wsparcia na rynku energii). Ustawa ta określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 1 ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii). Z tego punktu widzenia, w szczególności pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 2 ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii). Szczegóły pomocy winny być uregulowane w programie rządowym w formie uchwały Rady Ministrów (art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii). W przypadku niniejszej sprawy jest to uchwała Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. nr 1/2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022" (dalej zwana: uchwałą w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych).

Zgodnie z tym ostatnim dokumentem, celem pomocy jest pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych na zakup energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. (pkt 3 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych). O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, z późn. zm.), który wykonuje, w szczególności, działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres kwalifikowany i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego, za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w 2021 r., stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji lub w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r., stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji (pkt 2 ppkt 1 i 2 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych).

Koszty zakupu energii elektrycznej to koszt nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej (wraz z podatkiem akcyzowym), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (np. opłat dystrybucyjnych, opłaty OZE, opłaty CHP, opłaty mocowej).

Natomiast, koszty zakupu gazu ziemnego to koszt nabycia wykorzystanego gazu ziemnego (wraz z akcyzą), zużytego na potrzeby własne, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za gaz ziemny (np. opłat dystrybucyjnych) (pkt 2 ppkt 2 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Wysokość udzielonej pomocy wynika z kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej obliczanych według wzoru opisanego szczegółowo w załączniku do uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych (pkt 10 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych). Maksymalna kwota pomocy, w tym maksymalna kwota pomocy przypadająca na członka grupy kapitałowej została określona w pkt 8 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Wniosek o udzielenie pomocy powinien, w szczególności zawierać informację dotyczące:

• oznaczenie ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego, podawanych w MWh, zakupionych i zużytych na własny użytek przez wnioskodawcę w okresie wnioskowanym i okresie referencyjnym, z dokładnością do trzech miejsc po przecinku;

• ceny jednostkowe zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego przez wnioskodawcę w okresie wnioskowanym i okresie referencyjnym oraz

• wysokość oraz sposób obliczenia kosztów kwalifikowanych (pkt 11 ppkt 10, 11, 13 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312, ze zm., dalej zwana: ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych) (pkt 4 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest państwowym funduszem celowym. Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych). Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie o zasadach wsparcia na rynku energii (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych).

Przyznana pomoc, o ile nie zajdą przypadki ekstraordynaryjne opisane w pkt 15 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych, jest udzielana w formie bezzwrotnej (pkt 7 załącznika do uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Na gruncie takiego stanu prawnego spółka złożyła wniosek o przyznanie pomocy na kwotę 38.933.730,45 zł. Spółka wnioskowała o pokrycie kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego zakupionego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. Na poziomie złożonego wniosku oraz załączników do złożonego wniosku spółka przedstawiła informacje odnośnie do wartości oraz ilości zakupionej energii elektrycznej

oraz gazu ziemnego we wnioskowanym okresie (2022) oraz w okresie referencyjnym (2021). Z racji tego, że spółka działa w ramach grupy kapitałowej B. oraz z racji tej, że pozostali członkowie grupy kapitałowej B. również wystąpili z podobnymi wnioskami, spółce ostatecznie przyznano pomoc w wysokości 12.119.842,28 zł.

Pomoc została przyznana w oparciu o ww. akty prawne oraz w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu zmiennego pomiędzy Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz spółką. Ww. kwota wpłynęła na konto spółki 17 marca 2023 r.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. czy w przypadku sfinansowania części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r. za pomocą wsparcia uzyskanego w marcu 2023 r., zakup energii elektrycznej oraz gazu ziemnego stał się świadczeniem częściowo odpłatnym sfinansowanym ze środków budżetu państwa w ramach programu rządowego, a w konsekwencji czy zarówno ww. świadczenie częściowo odpłatne, jak również pozyskane finansowanie winno być traktowane jako wyłączone z kategorii przychodów podatkowych na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT)?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy wsparcie uzyskane w marcu 2023 r. na częściowe sfinansowanie ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. powinno być traktowane jako dotacja z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy powinno być traktowane jako dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu ?

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy część kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. odpowiadająca uzyskanemu finansowaniu w marcu 2023 r. winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 i 3 - czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu zmiennego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT winno mieć miejsce w miesiącu otrzymania finansowania, tj. w marcu 2023 r. ?

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z finansowaniem, które otrzymał on w marcu 2023 r., a dotyczącym zwrotu części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., świadczenie w postaci energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, które początkowo w 2022 r. było świadczeniem odpłatnym, następnie w marcu 2023 r. stało się świadczeniem częściowo odpłatnym, albowiem część ceny zakupu została zwrócona przez inny podmiot. Jednocześnie zwrot części ceny zakupu nie był celem samym w sobie ale dotyczył zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r., jak również został dokonany za pomocą środków publicznych pochodzących z budżetu państwa w ramach programu rządowego. W konsekwencji, całość przeprowadzonej operacji gospodarczej winna być traktowana jako neutralna podatkowo na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, tj. jako przychód nie stanowiący przychodów podatkowych winno być traktowane zarówno częściowo odpłatne nabycie energii elektrycznej i gazu ziemnego, jak również uzyskane finansowanie służące jako środek temu celowi, tj. sfinansowaniu części ceny nabycia energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie za luty 2022 r. do grudnia 2022 r.

Spółka argumentowała, że z wyłączenia z kategorii przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, będą korzystały wyłącznie takie świadczenia rzeczowe, które w całości albo w części zostały sfinansowane ze środków publicznych wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ramach programów rządowych, tj. z wyłączenia z kategorii przychodów będzie podlegało świadczenie rzeczowe nabyte nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jaka również finansowanie, bądź współfinansowanie, albowiem stanowić ono będzie tylko środek do realizacji celu w postaci nabycia nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie konkretnego świadczenia rzeczowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku interpretowanej sprawy, albowiem spółka nabywała w roku 2022 r. energię elektryczną oraz gaz ziemny po aktualnych cenach rynkowych. Świadczenie zatem było w całości świadczeniem odpłatnym. Natomiast w marcu 2023 r. spółka otrzymała dofinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., co w konsekwencji spowodowało efekt polegający na tym, że świadczenie, które w 2022 r. było świadczeniem odpłatnym w 2023 r. stało się świadczeniem częściowo odpłatnym.

Z tego punktu widzenia, zdaniem wnioskodawcy, występował ścisły związek pomiędzy kosztami zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., tj. gdyby spółka nie poniosła oraz nie udokumentowała kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r., to nie otrzymałaby dofinansowania w marcu 2023 r. Jednocześnie, źródłem finansowania był budżet państwa, albowiem Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, z którego pochodziło finansowanie otrzymał na ten cel pieniądze z budżetu państwa (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych). Wreszcie całość przeprowadzonej operacji gospodarczej miała miejsce w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022" funkcjonującego na podstawie uchwały Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. nr 1/2023 r.

Ad.2 – 4

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że wsparcie otrzymane w marcu 2023 r. na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. winno być traktowane jako dotacja w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a w konsekwencji winno być ono traktowane jako dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu. Skutkiem zaś powyższego powinno być wyłączenie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego odpowiadającego uzyskanemu finansowaniu z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania finansowania, tj. w marcu 2023 r.

Powyższe stanowisko wnioskodawca uzasadnił tym, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W doktrynie oraz praktyce prawa podkreśla się, że dotacja to świadczenie o charakterze publicznoprawnym przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

W przypadku interpretowanej sprawy tak było, bowiem celem wsparcia uzyskanego w marcu 2023 r. było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. Konsekwencją zaś potraktowania uzyskanego finansowania jako dochodu wolnego od podatku na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT powinno być, zdaniem wnioskodawcy, wyłączenie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego odpowiadającej uzyskanemu dofinansowaniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, bowiem w myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Jednocześnie, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa wyżej, miałoby miejsce w rozliczeniu bieżącym, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano finansowanie, tj. w rozliczeniu za marzec 2023 r., a nie w rozliczeniu wstecznym, tj. w rozliczeniu za miesiące, w których była kupowana energia elektryczna oraz gaz ziemny, tj. w rozliczeniu za okresy od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., albowiem w przypadku interpretowanej sprawy nie mielibyśmy do czynienia z przypadkiem błędu rachunkowego, albo innej oczywistej omyłki, o której mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.397.2023.1.KW, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 wskazał, że otrzymaną kwotę pomocy wnioskodawca zobowiązany jest uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w odniesieniu do pytania nr 2 stwierdził, że wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że otrzymana pomoc, tj. wsparcie uzyskane przez spółkę w marcu 2023 r. nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270), co za tym idzie - nie może zostać objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w rezultacie nie może być traktowana jako dochód wolny od podatku.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do pytania nr 1, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji, całość przeprowadzonej operacji gospodarczej winna być traktowana jako neutralna podatkowo na gruncie tego przepisu, tj. jako przychód nie stanowiący przychodów podatkowych winno być traktowane zarówno częściowo odpłatne nabycie energii elektrycznej i gazu ziemnego, jak również uzyskane finansowanie służące jako środek temu celowi, tj. sfinansowaniu części ceny nabycia energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie za luty 2022 r. do grudnia 2022 r.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do pytania nr 2, podczas gdy w przypadku uznania przez Dyrektora KIS stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji, wsparcie otrzymane w marcu 2023 r. na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. powinno być traktowane jako dotacja w rozumieniu ww. przepisu, a co za tym idzie powinno być traktowane jako dochód wolny od podatku;

3) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z póżn. zm., dalej: O.p.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawierającej niepełne uzasadnienie prawne, tj. wydanie interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor KIS nie odniósł się w pełni do argumentacji i oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a jedynie przytoczył w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ogólne tezy dotyczące wykładni analizowanego przepisu oraz nie zabrał stanowiska co do całości przedstawionego w ww. wniosku zagadnienia prawnego, podczas gdy uzasadnienie prawne stanowi element obligatoryjny interpretacji indywidualnej.

Powołując się na powyższe uchybienia spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowy spór ogniskuje się wokół interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i koncertuje się wokół pytania nr 1 dotyczącego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Pozostałe pytania zadane przez skarżącą są pytaniami warunkowymi uzależnionymi od charakteru odpowiedzi na pytanie 1.

I tak, po pierwsze, w sprawie należało przesądzić, czy otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowiące nieodpłatną pomoc pieniężną udzielaną w związku ze wzrostem cen gazu, która jest wypłacana w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", który to program został przyjęty uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r. (RM-06111-269-22), a którego podstawą prawną jest także ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024 (Dz. U. z 2022.2088, dalej: ustawa o zasadach realizacji) - stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT i skutkiem tego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej, powyższych kwot nie sposób zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Natomiast wedle organu ww. wartości, jako wartości pieniężne, nie stanowią "nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, lecz należy je kwalifikować jako przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 rację należy przyznać organowi. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Szczecinie z 19 października 2023 r., I SA/Sz 406/23; WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 526/20; prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 39/10). Z uwagi na charakter pomocy otrzymanej przez skarżącą w analizowanej sprawie, rozważania i wnioski przyjęte w ww. sprawach znajdą zastosowanie do sytuacji prawnej skarżącej spółki. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości stanowisko sądów wyrażone w powołanych sprawach.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 wprowadzono możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: Komunikat Komisji lub Tymczasowe Ramy Kryzysowe), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie ww. ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Organ zasadnie wskazał, że udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne". Zdaniem sądu, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06). Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11).

Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Przede wszystkim zatem należy odpowiedzieć, czy wartość ww. otrzymanej przez skarżącą nieodpłatnie pomocy pieniężnej, udzielonej w związku ze wzrostem cen gazu, która została wypłacona skarżącej w ramach Programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi wartości pieniężne, czy też wartość nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, z powyższych przepisów wynika wprost, że wypłacona skarżącej rekompensata finansowa (uzyskana na wniosek skarżącej, obliczona według odpowiednich przepisów) to wartości pieniężne - wynika to również ze stanu faktycznego wniosku. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przepis ten ustala zatem dwa łączne warunki wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych: 1) wartości rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartości innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, 2) finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych.

Niewątpliwie środki pieniężne przyznane nieodpłatnie skarżącej tytułem ww. pomocy pieniężnej pochodzą ze środków budżetu państwa wypłacanych w ramach programu rządowego, co spełnia drugi warunek z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT zawiera jednak jeszcze jeden warunek, co do charakteru otrzymanych wartości. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że są to rzeczy, prawa i inne świadczenia otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, których wartość podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych. Tymczasem otrzymane przez skarżącą środki, jak wprost wynika z wniosku skarżącej jak i ww. przepisów, niewątpliwie stanowią wartość pieniężną. Nie mogą zatem stanowić świadczenia nieodpłatnego (świadczenia otrzymanego nieodpłatnie) w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W zakresie wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazać należy, że wprawdzie podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter oraz, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, niemniej w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować pozostałych reguł wykładni, w tym celowościowej (funkcjonalnej) czy systemowej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, na co zwracają uwagę sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem nie tylko do literalnej wykładni spornego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, lecz należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, tj. należy dokonać kompleksowej wykładni jego tekstu rozważając również jego aspekty systemowe. Wobec powyższego – odnosząc się do pozostałych przepisów ustawy o CIT podkreślić należy, co zasadnie uczynił organ, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji przychodu. Jednakże w tym akcie prawnym ustawodawca zawarł otwarty i przykładowy katalog przychodów. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowi bowiem, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wyłączenie z przychodów kategorii wymienionych w ust. 3 i 4 powyższego przepisu a także w art. 14 ustawy o CIT, w tym w spornym art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, skutkuje koniecznością uznania, że kreują one nowe kategorie przychodów na tle ustawy o CIT – niezależne od wyliczenia zawartego w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania, że wykładnia ww. przepisów – w tym spornego art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie mogła zostać dokonana w oparciu o metody wykładni systemowej, w tym przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie przewidział, że otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe stanowią odrębną kategorię przychodów.

Skoro zatem ustawodawca wprost zakwalifikował w ww. przepisie otrzymane pieniądze i wartości pieniężne jako samoistną, odrębną od pozostałych kategorię przychodów to tym samym brak jest podstaw do uznania, że otrzymane przez podatników pieniądze i wartości pieniężne można równocześnie zakwalifikować do pozostałych kategorii przychodu, w tym świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym sąd uznał za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zasadnie więc uznał organ, że otrzymane przez skarżącą pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, jako że nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których stanowi ten przepis w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z powyższym, zasadnym jest również stanowisko organu, że otrzymaną kwotę środków pieniężnych skarżąca zobowiązana będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Zaskarżona interpretacja podlegała jednak uchyleniu, bowiem organ błędnie uznał, że wsparcie pieniężne otrzymane na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Na wstępie odnotować należy, że tożsame zagadnienie prawne stanowiło przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 17 czerwca 2021 r., I SA/Wr 102/21 uznał, że rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1276/21 podzielił powyższe stanowisko. Ponadto taki pogląd został wyrażony także przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 146/22 oraz następnie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Go 154/23.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wyżej przywołany pogląd podziela.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ przyjął, że w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odwołanie się przez organ w zakresie rozumienia pojęcia dotacji do ustawy o finansach publicznych jest jednak nieuprawnione. PO pierwsze należy zaznaczyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT został wprowadzony do tej ustawy podatkowej 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w ustawie o CIT, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).

Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z ustawy o finansach publicznych, organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia "dotacja" z ustawy o finansach publicznych; nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu (zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo pojemniejszym).

Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z ustawy o CIT. A w konsekwencji, jak w zaskarżonej interpretacji, nie ma podstaw aby uznać, że w ww. przepisie chodzi o środki przeznaczone na realizację zadań publicznych, na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich).

Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, wsjp.pl) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność".

Odczytując normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez spółkę jako pomoc - wsparcie uzyskane w marcu 2023 r., którego celem było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem bezspornie charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącą pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut skarżącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT okazał się zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Udzieli także odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 postawione we wniosku.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w pkt pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).