Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 87/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8, art. 29a, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 57a, art. 134, art. 145 §  1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680,- zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 września 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2020 r. G. W. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. , poz. 713 - dalej: "u.s.g.") do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania zadania własnego Gmina zrealizowała zadanie pn. "Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...]" (dalej: zadanie) polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu [...]. W celu zdobycia środków na realizację tego przedsięwzięcia Gmina w dniu 20 grudnia 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Gmina nie zawarła z rolnikami umów cywilnoprawnych. Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów wynagrodzenia od rolników. Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.). Przedmiotem umowy pomiędzy wykonawcą a wnioskodawcą była usługa polegająca na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...] na terenie G. W. w roku 2020 obejmująca odbiór oraz poddanie odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...], z obszaru G. W., w tym:

1) ważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu [...]

2) załadunek odpowiednio zapakowanych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach typu [...] oraz uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z ww. odpadów;

3) transport odebranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu [...] do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkami transportu posiadającymi aktualne zezwolenie na transport odpadów;

4) rozładunek i przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W piśmie z dnia 20 listopada 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, wnioskodawca odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1) Odpady zostały odebrane od rolników 7 lipca 2020 r.

2) Realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania.

3) Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu [...] zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...].

4) Rolnicy zainteresowani usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zostali ustaleni/wybrani w drodze ogłoszonego naboru.

5) Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem.

6) Rolnicy nie podpisywali z Gminą umowy cywilno-prawnej na objęcie ich gospodarstw usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

7) Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymała dofinansowania.

8) Otrzymane dofinansowanie w formie refundacji pochodzi z NFOŚiGW, a nie z WFOŚiGW i stanowi w budżecie przychód na pokrycie poniesionych wydatków związanych z opłaceniem firmy realizującej zadanie.

9) Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW w [...]

Rozliczenie zadania zostało podzielone na 2 etapy:

- I etap - po odebraniu odpadów od rolników przez wykonawcę zadania oraz po zapłaceniu przez wnioskodawcę należności za wykonanie zadania, wnioskodawca składał wniosek o płatność do NFOŚiGW - wniosek taki złożyła Gmina zgodnie z umową do 30 września 2020 r. Do dnia dzisiejszego Gmina czeka na wypłatę refundacji.

- II etap - po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia to udokumentowanie osiągniętego efektu ekologicznego poprzez przedłożenie wymaganych dokumentów. Wypełnienie wyżej wymienionego założenia pozwala zachować udzieloną pomoc finansową. Etap ten jest jeszcze w trakcie realizacji. Zgodnie z zapisami umowy określono jego termin do 31 marca 2021 r.

10) W przypadku niezrealizowania zadania Gmina była zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, zgodnie z opisem etapu II wskazanego w odpowiedzi na powyższe pytanie.

11) Gmina na żadnym etapie nie była właścicielem odpadów rolniczych.

12) W związku z realizacją zadania Gmina poniosła wydatki związane z odbiorem odpadów rolniczych od rolników, transportem odpadów do miejsc odzysku i/lub unieszkodliwienia, w wysokości [...] zł brutto za 1 Mg odpadów.

13) Wydatki udokumentowane fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku, wykorzystywane były/są przez wnioskodawcę wyłącznie na usunięcie odpadów rolniczych.

14) W dniu podpisania umowy o udzielenie dotacji, tj. 24 czerwca 2020 r. zgodnie z udzielonymi wytycznymi przez NFOŚiGW (dotującego), rolnikom ujętym do realizacji zadania wydano oświadczenie o przyznaniu pomocy de minimis w rolnictwie.

15) Wnioskodawca w związku z zakresem wniosku objętym pytaniem dotyczącym, jaką stawką należy opodatkować świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

16) Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku 2b należy zakwalifikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. do grupowania [...] - Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że gospodarka odpadami leży w zakresie zadań własnych gminy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1) Czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...] nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

2) W przypadku uznania, że wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT:

a) czy uzyskana przez wnioskodawcę kwota dotacji podnosi podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

c) czy wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku?

Odnośnie pytania 1 wnioskodawca powołał art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wyraził stanowisko, że podstawowym celem realizacji zadania opisanego w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie wykonane przez Gminę zapobiegło trafieniu odpadów z gospodarstw rolnych na terenie Gminy w miejsce do tego nieprzeznaczone, co wpłynęłoby niekorzystnie na środowisko oraz zdrowie lokalnej społeczności. W związku z powyższym Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działała jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy było wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie u.s.g. Wnioskodawca zatem zrealizował zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, ponieważ: realizował to zadanie bez pobierania opłat; wypełnił zadanie własne w zakresie ochrony środowiska; nie był nastawiony na cel zarobkowy. Tym samym nieodpłatnie wykonane świadczenia Gminy na rzecz członków wspólnoty Gminy polegające na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...], z obszaru G. W. nie stanowiły czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Reasumując, powyższe czynności nie stanowią podlegających opodatkowaniu określonych art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., w związku z wystąpieniem przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2a, w przypadku uznania, że wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT, zdaniem wnioskodawcy, uzyskana przez Gminę kwota dotacji nie podnosi podstawy opodatkowania VAT, bowiem jest dotacją kosztową, która nie wpływa na cenę świadczeń realizowanych przez Gminę. Z analizy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobne uregulowanie wypływa z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm. - dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo T. S. U. E., w szczególności wyrokiem w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). Następnie wskazał, że aby dokonać ustaleń, czy dotacja wywiera bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy takiego wpływu też nie wywiera, należy w każdym przypadku dokonać szczegółowej analizy okoliczności faktycznych, tj. należy ustalić zasady, na jakich dotacja została przyznawana oraz cele, na które może ona być przeznaczona.

W ocenie wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania dotacji, którą Gmina otrzymała na realizację zadania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występowały.

Odnośnie pytania 2c, zdaniem wnioskodawcy, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym złożonego wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1) określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. "Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...]" – za nieprawidłowe,

2a) wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania – za nieprawidłowe,

2c) ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Organ podkreślił, że przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych. Z treści art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu [...] stanowią produkt uboczny działalności rolniczej. Ponadto zgodnie z art. 22 ustawy o odpadach, koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi producent produktu lub podmiot wprowadzający produkt na terytorium kraju, określony w tych przepisach. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy [...], podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę [...] (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...] są wykonywane na rzecz osób biorących udział w zadaniu - rolników, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie wniosków złożonych do Gminy o objęcie ich tym zadaniem. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy, tj. podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług związanych z realizacją zadania. Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w zadaniu. W związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu [...], to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności. Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej są działaniami realizowanymi w charakterze władczym. Zatem wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu [...] - wbrew temu, co twierdzi - działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podsumowując, w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym, wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddania odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...] podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 2a organ wskazał, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2a należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 2c organ stwierdził, że uzyskana z NFOŚiGW dotacja na wykonanie zadania polegającego na usunięciu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu Gminy stanowiła wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych od wykonawcy zadania. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Przy czym w przypadku wyłącznego wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], należało uznać za nieprawidłowe.

Organ poinformował, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania; wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania oraz ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Z kolei, wniosek w części dotyczącej określenia, jaką stawką należy opodatkować świadczenie realizowane na rzecz mieszkańców został załatwiony w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji z 1 grudnia 2020 r.

W skardze z 22 grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku za zgodne z przepisami prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca w związku z realizacją zadania, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizowała przedmiotowe zadania oraz nie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym świadczenia realizowane przez Gminę w zw. z realizacją wyżej wskazanego zadania na rzecz mieszkańców Gminy prowadzących działalność rolniczą, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2) art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że świadczenia zrealizowane przez skarżącą, polegające na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...], a tym samym dotacja otrzymana przez skarżącą od NFOŚiGW będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od przedmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym wniosku, gdyż realizując przedmiotowe zadanie, skarżąca występowała jako podatnik VAT świadczący odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

- przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

4) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm. - dalej: "O.p."), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, w szczególności poprzez niezastosowanie się przez organ do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podobnych jak będąca przedmiotem interpretacji wydanej na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 31 marca 2021 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, które zostało następnie podjęte postanowieniem z 13 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Spór w sprawie w pierwszej kolejności sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym wniosku, stanowiącego zadanie własne gminy, wnioskodawca występował w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), na realizację zadania w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, w przedstawionych we wniosku realiach kluczowa jest okoliczność, że Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz .UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 N. S. A., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów N. S. A. następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 N. S. A., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 N. S. A. wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 N. S. A., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez N. S. A. postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 T. S. U. E. rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, N. S. A. uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał N. S. A. w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny jest w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA.

Wprawdzie w niniejszej sprawie wniosek Gminy nie dotyczy OZE, ani usuwania azbestu, ale polega na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...], z obszaru G. W., jednak to nie przedmiot zadania - projektu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale sposób działania Gminy, treść zadania - projektu oraz umów zawartych z organem dotującym, jak też zasadniczy cel, jakiemu służyło zadanie. Co istotne, realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu [...] zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu [...]. Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem. Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW w [...].

Jak wskazywała skarżąca we wniosku, czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił, skupiając sią na klasyfikacji wyrobów i usług samej czynności: "Podstawowym celem realizacji zadania opisanego w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie wykonane przez Gminę zapobiegło trafieniu odpadów z gospodarstw rolnych na terenie G. W. w miejsce do tego nieprzeznaczone, co wpłynęłoby niekorzystnie na środowisko oraz zdrowie lokalnej społeczności. W związku z powyższym Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działała jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy było wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie u.s.g. Wnioskodawca zatem zrealizował zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, ponieważ: realizował to zadanie bez pobierania opłat; wypełnił zadanie własne w zakresie ochrony środowiska; nie był nastawiony na cel zarobkowy. Tym samym nieodpłatnie wykonane świadczenia Gminy na rzecz członków wspólnoty Gminy polegające na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu [...], z obszaru G. W. nie stanowiły czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT."

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie N. S. A. w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT. W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. polegający na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca w związku z realizacją zadania, opisanego we wniosku, działała jako podatnik VAT.

Skoro przedmiotowa dotacja dotyczy świadczenia w ramach, którego Gmina nie może być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to tym samym nie może być rozważana w kontekście wchodzącym w zakres podstawy opodatkowania VAT na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się jedynie do podatników VAT. Tym samym należy uznać, że dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponownie wydając interpretację, organ winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687).