Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 312/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135 . art. 145 § 1 pkt 1 lit.b, art. 190, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust.  1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.417 złotych (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1921/11) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] i ustalającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005 r. w wysokości 14.764,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19. 684,00 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie poniesionych w 2005r. wydatków przekraczających uzyskane w tym okresie przychody. W wyniku tego postępowania w dniu [...] maja 2009 r. została wydana decyzja ustalająca M.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 10.409,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na skutek odwołania strony decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według wskazań, w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji przede wszystkim miał zweryfikować ustalenia dotyczące sytuacji skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy 2005, jak też wysokości ponoszonych kosztów utrzymania w tym roku oraz kosztów związanych z wyposażeniem zakupionego mieszkania i jego wyposażeniem.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję, w której ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 18.368,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalając zobowiązanie podatkowe w powyższej wysokości organ uwzględnił wydatki skarżącej w roku 2005 w łącznej wysokości 65.344,15 zł, zaliczając do źródeł ich pokrycia: przychody z działalności gospodarczej 39.989,00 zł, środki na rachunku bankowym 83,97 zł oraz zwrot środków od firmy A 871,03 zł - łącznie w kwocie 40.853,00 zł.

Dokonując rozliczenia organ nie uwzględnił m.in. twierdzeń skarżącej o partycypowaniu w wydatkach W.B., uznał również, że brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca w latach 2004-2005 uzyskiwała przychody z podnajmu dzierżawionych przez nią od zakładu komunalnego stoisk handlowych. Po analizie sytuacji majątkowej w latach 1997-2004 przyjął ponadto, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków 2005 roku. Za niewiarygodne uznał także oświadczenia o uzyskaniu przez skarżącą darowizny od rodziców w wysokości 38.400,00 zł oraz pożyczki wynoszącej 15.000,00 zł , jak też o przekazaniu jej przez W.B. połowy kwoty na zakup nieruchomości w [...] oraz pożyczek od niego wynoszących 45.000,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania (art.120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129,art. 139 § 1, art. 180 i art. 210 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych, braku w znacznej części uzasadnienia faktycznego i prawnego, dokonanie dowolnej wykładni.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 14.764,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 19.684,53 zł.

Organ odwoławczy w znacznej części wyraził takie samo stanowisko jak Naczelnik Urzędu Skarbowego a skorygował jedynie wysokość wydatków skarżącej związanych z wycieczką zagraniczną, jak też ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztów utrzymania skarżącej w 2005 r.

Skarga na powyższą decyzję została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak też naruszenia prawa materialnego. Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie ich uchylenia z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji przez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, niemające odzwierciedlenia w normie prawnej. Zarzut dotyczył także naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez brak możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem, gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak analizy istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, związanych m.in. z umowami pożyczek, ustalaniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, cesją praw do mieszkania. Zarzucając natomiast naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że błędnie uznano, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając powyższą skargę nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. , sygn. akt I SA/Go 1306/10 skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym skarżącej organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2005 r. nad przychodami skarżącej osiągniętymi w tym roku, więc zasadnie ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. WSA uznał przy tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, a tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Sąd wskazał, że należy uwzględnić co jest istotą sprawy, czyli w tym przypadku ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za dany rok podatkowy. Przyjął następnie, że skoro organ odwoławczy orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty w całości, ponieważ nie ma innych elementów orzeczenia o ustaleniu podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. W zakresie merytorycznym Sąd uznał za zasługujące na aprobatę stanowisko organu podatkowego w kwestii ustalenia wysokości marży handlowej stosowanej przez skarżącą w okresie 1997-2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005 r. przychodów z podnajmu stoisk handlowych. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało polegać na nieprawidłowym wezwaniu strony na przesłuchanie i musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Za niezasadny został uznany także zarzut niepowiadomienia pełnomocnika skarżącej o terminie przesłuchania jednego ze świadków, nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Wypowiadając się w kwestii uprawdopodobnienia Sąd wyjaśnił, że skarżąca dążąc do wykazania pokrycia wydatków przekraczających przychód ujęty w zeznaniu podatkowym nie może ograniczać się jedynie do wskazania na środki, np. pochodzące z podnajmu stoisk. Brak w tej mierze jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które poddałyby się weryfikacji organu, powoduje, że nie można uznać uprawdopodobnienia.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1921/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W ocenie NSA nie zasługiwała na akceptację argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie wadliwego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji w części i orzeczenia mimo tego o całości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej przez niepoprawne sformułowanie części rozstrzygającej (osnowy, sentencji) zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że w jego orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Według sądu kasacyjnego uchylenie zaskarżonej decyzji tylko na podstawie uchybienia w sformułowaniu osnowy decyzji nie doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści uzasadnienia, czy ustalenia innej kwoty zobowiązania podatkowego. Za niezasadny NSA uznał ponadto zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej polegający na niemożności uznania za udowodnioną okoliczność, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Pełnomocnik skarżącej został bowiem prawidłowo powiadomiony o czynności procesowej a nadto mógł (i to uczynił) wypowiedzieć się co do zeznań przesłuchiwanych wówczas świadków. Tym samym nietrafny był zarzut wypełnienia przesłanki do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez brak analizy istotnych okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze źródłami pochodzenia majątku, w szczególności z umowami pożyczek NSA podniósł, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2318/11, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. , co ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania dotyczącego roku 2005.

W wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2318/11 NSA wskazał, że w kwestii pożyczki na zakup mieszkania organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości lub niejasności na niekorzyść podatnika. Oceniając postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie NSA wskazał, że zostały naruszone w sposób oczywisty zasady postępowania, takie jak in dubio pro tributario oraz wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. W szczególności nastąpiło to przez uznanie dla celów podatku dochodowego, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczki na kwotę 30.000,00 zł, przy równoczesnym uznaniu przez ten sam organ, ale dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, że te pożyczki miały miejsce. Według NSA już sam fakt niemożności ustalenia, czy pożyczki miały czy też nie miały miejsca stanowi o naruszeniu zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wytknął, że uznanie przez organy a za nimi przez sąd pierwszej instancji, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparte było jedynie na nieścisłościach zeznań pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej. Sąd kasacyjny uznał natomiast, że ocena okoliczności związanych z finansowaniem zakupu mieszkania nie narusza zasad doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Wskazał, że skoro po pierwszej racie W.B. zaprzestał kolejnych wpłat na wybudowanie mieszkania, nie dysponował żadnymi dowodami, że jakiekolwiek środki na ten cel przekazywał skarżącej, to oznacza, że zakup mieszkania sfinansowała skarżąca, czego logicznym rezultatem było przeniesienie na nią pełnych do niego praw. Powodem zrzeczenia się praw do mieszkania nie mógł być obowiązek alimentacyjny wobec dziecka skarżącej, bowiem urodziło się ono ponad szesnaście miesięcy po tych wydarzeniach.

Po przekazaniu akt sprawy przez NSA do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektor Izby Skarbowej przesłał pismo procesowe z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ wskazał w tym piśmie, że w sprawie nie doszło do opodatkowania przez organ pierwszej instancji kwoty rzekomej pożyczki w wysokości 30.000,00 zł sanacyjną stawką podatku 20% dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Podał, że w stosunku do skarżącej, w związku z powołaniem w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł pożyczek otrzymanych od W.B. nie było prowadzone postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym pożyczka nie została opodatkowana sankcyjnie. Wyjaśnił następnie, że w dniu 20 sierpnia 2008 r. złożona została deklaracja PCC-1, w której skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zadeklarowała podatek w wysokości 2%, tj. 600,00 zł od pożyczki w wysokości 30.000,00 zł otrzymanej [...] lutego 2004 r. od W.B.. Zadeklarowany podatek wraz z odsetkami został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy dodał, że w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do powyższej okoliczności i nie uznał pożyczki za źródło finansowania poniesionych przez skarżącą wydatków. Wskazał jeszcze, że z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w oparciu o obowiązującą skalę podatkową, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, podatek w wysokości 20% od spadków i darowizn z tytułu darowizny dokonanej w 2004 r. przez W.B. na rzecz skarżącej. W związku z powyższymi wskazaniami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ponowne zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy w przedstawionym zakresie. Ponadto organ polemicznie odniósł się do wyrażonego w wyroku NSA stanowiska, że organy podatkowe dokonując oceny, iż W.B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparły się jedynie na nieścisłościach zeznań rzekomego pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej.

Po wyznaczeniu terminu rozprawy i doręczeniu zawiadomienia stronom, 12 września 2013 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Podtrzymując zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w ustosunkowaniu się do pisma procesowego organu z [...] sierpnia 2013 r. zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchylającym wyroku z dnia 17 maja 2013 r. dokonał wykładni prawa i stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana jest nią związany.

Dodatkowo zostało też wskazane, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Powołany wyrok Trybunału ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownej kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. i ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.764,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1921/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Go 1306/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny.

Z drugą z wymienionych sytuacji mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zmienił się bowiem stan prawny, ponieważ wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest art.68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustała zatem wynikająca z art. 190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2013 r. Sąd obowiązany zatem jest uwzględnić zaistniałe zmiany.

W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw;

2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie.

Wobec powyższego, skoro decyzja ustalająca M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) - oznacza to, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania.

Co do zasady przyjąć należy, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Co za tym idzie, przyjąć również należy, że podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Skoro zatem w niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 3 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz.153).