Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 598/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 13a
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej
article: art. 52 ust. 1 , art. 67 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 13 § 2a, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 769/19 w sprawie ze skargi E.Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.79.2019.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E.Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Gl 769/19 na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 1634 tj., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę E. (...) Sp. z o.o. w K. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka", "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: "Dyrektor KIS", "Dyrektor") z 31 maja 2019r., nr 0111-KDIB3-3.4013.79.2019.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego, orzekając o kosztach postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz obrotu energią elektryczną. Obrót energią elektryczną prowadzony jest przez wnioskodawcę zarówno na hurtowym rynku energii (zakup i sprzedaż na (...)S.A.), jak również poprzez sprzedaż do odbiorców końcowych na podstawie zawartych umów.

Dokonując sprzedaży energii elektrycznej do odbiorców końcowych (przez których rozumie się odbiorców dokonujących zakupu energii na własny użytek zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 13a ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne) wnioskodawca realizuje obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnym źródle, nałożony w art. 52 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: "OZE").

Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia jest podstawą do skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 864, dalej: "u.p.a."), które również jest elementem systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca 11 stycznia 2019r. otrzymał decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za okres sprzedaży/zużycia od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r.

Z uwagi na zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5zł/MWh, która nastąpiła od 1 stycznia 2019r. (wskutek wejścia w życie ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), pojawiła się rozbieżność interpretacyjna, którą z tych stawek należy przyjąć do obniżenia akcyzy od energii elektrycznej zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. - czy stawkę 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane będzie obniżenie akcyzy, czy stawkę 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, w którym miało miejsce wytworzenie i sprzedaż energii do odbiorców końcowych i którego dotyczy decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia. Wskazał, że przy tworzeniu ofert sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych powszechną praktyką przedsiębiorstw energetycznych jest uwzględnianie w cenie energii zwolnienia od akcyzy dla tej ilości energii, która odpowiada procentowi wysokości obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia wynikającego z art. 52 ust. 1 ustawy o OZE za dany rok kalendarzowy. W ofertach sprzedaży składanych przez wnioskodawcę odbiorcom końcowym przed 31 grudnia 2018r. kalkulacja cen energii była dokonywana z uwzględnieniem obniżenia ceny certyfikatów zielonych dla 17,50% ilości energii dla 2018r. o stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh. Wnioskodawca zakładał, że po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2018r. i otrzymaniu decyzji Prezesa URE o umorzeniu będzie uprawniony do obniżenia akcyzy w tej wysokości za kolejne okresy rozliczeniowe. Gdyby więc przyjąć stanowisko odmienne, niż przedstawione powyżej Wnioskodawca nie miałyby możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że do obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dokonywanego przez wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r., doręczoną wnioskodawcy 11 stycznia 2019r., wnioskodawca przyjmuje stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, nie zaś stawkę akcyzy 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane jest obniżenie podatku akcyzowego?

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania w okresach rozliczeniowych od 1 stycznia 2019r. zwolnienia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 u.p.a. według stawki 20 zł/MWh na podstawie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018r. Wskazał, że konstrukcja zwolnienia art. 30 ust. 1 u.p.a. zasadniczo wyklucza możliwość jego zastosowania przez wytwórcę energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, gdyż z uwagi na opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, dopiero podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz tych odbiorców mogą w praktyce zrealizować to zwolnienie. Stosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest uzależnione od spełnienia formalnej przesłanki posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przesłanka ta w przypadku wnioskodawcy została spełniona, ponieważ decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018r. została wnioskodawcy doręczona 11 stycznia 2019r. Decyzja ta dotyczy okresu, w którym stawka akcyzy od energii elektrycznej wynosiła 20 zł/MWh. Wobec powyższego wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. jest związane z okresem, w którym następuje sprzedaż, dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych, a fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nie ma wpływu na zakres i wysokość tego zwolnienia. Innymi słowy wysokość zwolnienia jest związana ze stawką akcyzy obowiązującą w okresie, w jakim miała miejsce rzeczywista dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych - tylko bowiem w ten sposób może zostać w pełni zrealizowane ustawowe zwolnienie z akcyzy dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów przedstawione w komunikacie z 19 lutego 2019r. jest sprzeczne z wykładnią systemową art. 30 ust. 1 u.p.a. Nie uwzględnia również faktu, że w jednej deklaracji podatkowej mogą zostać zastosowane dwie różne stawki akcyzy od energii elektrycznej (20 zł/MWh i 5 zł/MWh). Będzie tak w sytuacji, gdy deklaracja podatkowa obejmować będzie bieżącą sprzedaż energii elektrycznej ze stawką akcyzy 5 zł/MWh, jak i korekty dotyczące sprzedaży energii elektrycznej w przed 1 stycznia 2019r. ze stawką akcyzy 20 zł/MWh.

Z tych względów zdaniem wnioskodawcy do obniżenia podatku akcyzowego od 1 stycznia 2019r. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dokonywanego przez wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018r. należało przyjąć stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, których dotyczy decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 31 maja 2019r., nr 0111-KDIB3-3.4012.79.2019.1.JS wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko E. (...)Sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku z 18 marca 2019r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w okresie od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r. jest nieprawidłowe.

Organ interpretujący zwrócił uwagę, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej, a jako kolejny element wsparcia energetyki odnawialnej wprowadzone zostało zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE od podatku akcyzowego. Podniósł, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy. Przypomniał, że w myśl art. 30 ust. 1 u.p.a. przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia. Wskazał, że sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Podkreślił, że realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Zauważył, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy. Przyjęta bowiem w art. 30 ust. 2 u.p.a. konstrukcja zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł pozwala na rozliczanie kwoty zwolnienia dopiero od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Spółka może zatem skorzystać ze zwolnienia za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa oraz w następnych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy nie będzie możliwości uwzględnienia całej ilości energii elektrycznej (podlegającej zwolnieniu za dany miesiąc). Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy winno być obliczane na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w tym okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane. Tym samym wnioskodawca, rozliczając energię elektryczną sprzedaną w 2018r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za sprzedaż tej energii, winien naliczyć za tą energię stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej w 2019r., wykazując stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018r. jak i dostarczoną w 2019r. W takim przypadku wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018r. oraz w 2019r. i ich ilość w MWh podać w osobnych polach deklaracji dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Na podstawie odpowiadających tym ilościom stawek akcyzy (5 zł/MWh lub 20 zł/MWh) obowiązujących w okresie dostarczenia energii, Wnioskodawca wyliczy kwoty podatku, również wykazując je w osobnych polach deklaracji. Wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w ocenie organu w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego. Powyższe oznacza zarazem, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane. W odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018r. i opodatkowanej stawką 20 zł/MWh powinna to być stawka w wysokości 20 zł/MWh natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019r. i opodatkowanej stawką 5 zł/MWh powinna to być stawka 5 zł/MWh. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana i dostarczona odbiorcom końcowym energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia, bowiem przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się pod uwagę ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Konkludując wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie, którego dotyczy otrzymana przez niego decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, a stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę.

Wskazał, że zasady rozliczania podatniku akcyzowego od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uregulowane zostało w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018r., poz. 2389 i 2245 oraz z 2019r. poz. 42 i 60). W myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Wskazał, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało w powołanych przepisach ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Z chwilą dopiero uzyskaniu decyzji administracyjnej, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł warunkowane jest uprzednim uzyskaniem decyzji Prezesa URE. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu podatnik nie ma on wpływu na to kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana. Podniósł, że w niniejszej sprawie decyzja Prezesa URE została doręczona skarżącemu 11 stycznia 2019r., co wskazywało początkową datę rozliczenia w podatku akcyzowym za energię elektryczna z odnawialnych źródeł za 2018 rok. W sytuacji gdy stawka podatku akcyzowego nie ulegała zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność zmiany wysokości stawki podatku akcyzowego z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh z dniem 1 stycznia 2019r. Rozliczając zatem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosić się winien w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Zmiana stawki opodatkowania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Podkreślił, że ustawa zmieniająca wysokość stawki opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym kwestia zachowania efektu zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby być zachowana. W konsekwencji przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie 1 stycznia 2019r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać jej skutkom dla możliwości wykorzystania ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego do rozliczenia za 2018r. Skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, tj. wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Wobec powyższego w ocenie WSA stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu. W ocenie WSA zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika należało oceniać jako sprzeczną z dyspozycją art. 2 Konstytucji RP i zawartą w niej zasadą demokratycznego państwa prawnego, zaś podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających ewentualnej utracie znacznej części zwolnienia. Ocena zaś tej kwestii winna być dokonana z uwzględnieniem celu zwolnienia, jakim jest preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a wszystkie wątpliwości w interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z regułą z art. 2a O.p.

Tym samym za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a w zakresie w jakim cel zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na względzie nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona po zmianie stawek.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj. :

1. art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 864 z późn. zm, dalej: ,, u.p.a. "w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r, o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1114 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. w zw. z art. 1 ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538, dalej: " Ustawa nowelizująca "), przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym: w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w sytuacji gdy decyzja właściwego organu - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki umarzająca świadectwa pochodzenia energii została wydana i doręczona podatnikowi po zmianie wysokości stawek akcyzy, tj. od dnia 1 stycznia 2019r., do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy obowiązującą w okresach rozliczeniowych, których dotyczy decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) o umorzeniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii za okres od dnia 1 stycznia 2018r. do dnia 31 grudnia 2018r., tj. 20,00 zł/MWh, a nie jak przyjął organ - w okresie rozliczeniowym, w którym energia jest rozliczana i zwolnienie jest realizowane (tj. w 2019r. - 5,00 zł/MWh), a tym samym właściwa wykładnia w/w przepisów nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej i pomijać wniosków, do jakich prowadzi wykładnia celowościowa, systemowa i historyczna, bowiem kwestia przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga całościowego rozpatrzenia, przy uwzględnieniu zmian przepisów prawa w zakresie wysokości stawek podatku akcyzowego, wpływającej na ograniczenie zwolnienia, okoliczności braku przepisów przejściowych oraz faktycznych możliwości rozliczenia zwolnienia;

- nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca powinna dokonać rozliczenia energii elektrycznej dostarczonej w 2018r. w deklaracjach za miesiące, w których upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczenie energii w 2018r. według stawki akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh oraz co do energii elektrycznej dostarczonej w 2019r. - 5,00 zł/MWh, natomiast w sytuacji braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy (tj. w wysokości 20,00 zł/MWh, bądź 5,00 zł/MWh), gdy okres rozliczeniowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2019r., a zakończył się po dniu 1 stycznia 2019r. - proporcjonalnego rozliczenia podatku, według obu stawek akcyzy, w stosunku do okresu ich obowiązywania w okresie rozliczeniowym.

2. art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 864 z późn. zm., dalej: ,, u.p.a. " w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1114 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. w zw. z art. 1 ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538, dalej:,, Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm., dalej:,, O.p.") polegające na zastosowaniu przepisu art. 2a O.p. i w rezultacie przyjęcie przez Sąd I instancji wykładni w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym zgodnej z treścią art. 2a O.p. i wynikającej z niego zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości interpretacyjnych, a więc wykładni na korzyść podatnika, w sytuacji braku istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, skutkującej przyznaniem Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, a co za tym idzie przyznaniem Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w całości, bez żadnego ograniczenia;

3. art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. - Dz.U. z 2019r., poz. 864 z późn. zm., dalej: ,, u.p.a. ") w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. - Dz.U. z 2018r., poz. 1114 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. w zw. z art. 1 ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538, dalej: " Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (tekst jedn. - Dz.U. z 1997r., poz. 483 z późn. zm.) polegające na zastosowaniu przepisu art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie przez Sąd I instancji, że wykładnia w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących regulacji stawek podatku akcyzowego i zwolnienia od akcyzy dokonana przez organ jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP i narusza wyrażoną w nim zasadę demokratycznego państwa prawnego, skutkujące przyznaniem Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w całości, bez żadnego ograniczenia.

W ocenie organu zgodnie z mającą pierwszeństwo wykładnią gramatyczną przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przy obliczaniu kwoty zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zastosować stawkę akcyzy obowiązującą w okresie rozliczeniowym, w którym energia jest rozliczana i zwolnienie jest realizowane, natomiast decyzja Prezesa URE, która stanowi podstawę zwolnienia od akcyzy wyznacza datę początkową skorzystania ze zwolnienia, pozostając obojętną na wysokość stawki akcyzy i nie ogranicza prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia ani też zakresu tego zwolnienia. Oznacza to, że data początkowa skorzystania ze zwolnienia może przypadać nie wcześniej niż na moment wydania i doręczenia decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Tym samym w takiej sytuacji pominięcie literalnego brzmienia przepisów oraz sięganie do wykładni celowościowej, systemowej historycznej - które de facto prowadziłoby finalnie do niedozwolonego zastosowania zwolnienia z mocą wsteczną - nie znajduje uzasadnienia, będąc wyrazem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów dotyczących wyjątków od zasady opodatkowania w postaci zwolnienia od akcyzy. Właściwe rozumienie w/w przepisu należy ustalić w oparciu o samą tylko wykładnię gramatyczną. Innymi słowy w/w przepisy nie przewidują w swej treści możliwości zastosowania stawki akcyzy z dnia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w stosunku do uprzednio wydanej i opodatkowanej energii elektrycznej, zatem takiej możliwości nie można wywodzić ze szczególnego celu, jaki mają realizować te przepisy (tj. promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł). Nie można zatem uznać, że organ poprzez przyjętą wykładnię gramatyczną, prowadzącą do jednoznacznych rezultatów ograniczył prawo, czy też zakres zwolnienia od akcyzy, pozbawiając Spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w pełnej wysokości.

Ponadto wykładnia w/w przepisów zastosowana przez organ nie wymagała uwzględnienia art. 2a O.p. z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, tj. brak niepodlegających usunięciu w drodze wykładni literalnej wątpliwości interpretacyjnych co do treści w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie uchybia też zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Według organu istotne jest to, w jakim okresie rozliczeniowym i z jaką stawką energia elektryczna jest rozliczana (wykazywana w deklaracji). Nie można zgodzić się z tym, że dopuszczalne byłoby przyjęcie poprzednio obowiązującej stawki akcyzy w stosunku do sprzedanej energii elektrycznej rozliczanej w okresie obowiązywania nowej stawki akcyzy. Nie sposób więc przyjąć - jak chce Spółka - stawki akcyzy obowiązującej w okresie, którego dotyczy otrzymana przez Spółkę decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, tj. z 2018r.

Co więcej uznanie za słuszne stanowiska Spółki, że należy zastosować stawkę akcyzy z dnia otrzymania przez Spółkę w/w decyzji Prezesa URE oznaczałoby, że to Prezes URE miałby kompetencję decydowania o wysokości podatku akcyzowego, a to z kolei pozostawałoby w sprzeczności z zasadą autonomii prawa podatkowego i konstytucyjnie określonym systemem źródeł prawa, który przewiduje możliwość ustanowienia powszechnie obowiązującego prawa wyłącznie przez akty prawa wymienione w Konstytucji RP i tylko przez podmioty do tego uprawnione.

Podkreślił, że do obliczenia kwoty zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii nie ma zastosowania stawka akcyzy z dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz stawka zastosowana w tym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane, co oznacza stawkę 20,00 zł/MWh w odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018r. i opodatkowanej stawką 20,00 zł/MWh oraz stawkę 5,00 zł/MWh w odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2019r. i opodatkowanej stawką 5,00 zł/MWh.

W konsekwencji powyższego - według organu - brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i§ 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p." ) polegające na:

a) dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wykroczenie przez Sąd poza zakres zaskarżenia i zarzuty skargi na interpretację, poprzez:

- ocenę prawidłowości interpretacji z naruszeniem reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. pominięcie wykładni gramatycznej, pozostawanie w sprzeczności z wykładnią systemową wewnętrzną oraz bezpodstawne odwołanie się wprost do rezultatów innych wykładni, w tym celowościowej;

- ocenę regulacji prawnych dotyczących zmiany stawek podatku akcyzowego, braku przepisów przejściowych oraz skutków i wpływu regulacji prawnych na zakres zwolnienia podatkowego w kontekście zgodności z przepisem art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zgodności z art. 2a Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa;

- bezpodstawne powiązanie zwolnienia podatkowego w aspekcie zastosowania przy obliczaniu kwoty zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii właściwej stawki akcyzy ze świadectwami pochodzenia energii, pomimo świadomości Sądu co do odrębności systemu wsparcia, którego elementami są świadectwa pochodzenia energii od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy;

- niewłaściwe uznanie, jakoby organ miał przyjąć, że moment doręczenia Spółce decyzji Prezesa URE wpływa na stawkę akcyzy w danym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane, a tym samym na wysokość (kwotę) zwolnienia podatkowego, podczas gdy tylko wyznacza datę początkową korzystania ze zwolnienia, prowadzącej do błędnego wniosku, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz skutkującej zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu, zamiast oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, co stanowiło błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego;

b) sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i poprawnych wskazań dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, gdyż jest wewnętrznie niespójne co do zakresu uwzględnienia skargi na interpretację i przyczyn uchylenia interpretacji, zawiera sprzeczności w przedmiocie oceny stanowiska organu przedstawionego w interpretacji, nie wyjaśnia na czym polega stwierdzona przez Sąd sprzeczność organu na stronie 10 i 11 uzasadnienia interpretacji, zarzuca organowi odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do kwestii nieobjętej zakresem wniosku o wydanie interpretacji, przyjmuje że wykładnia organu jest dokonana wbrew treści przepisów prawa - ustawy o podatku akcyzowym, z naruszeniem reguł wykładni prawa podatkowego, bez pełnej i wnikliwej analizy wniosku o wydanie interpretacji, co w rezultacie wyłącza możliwość prawidłowej kontroli instancyjnej zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu przeprowadzona przez Sąd I-instancji kontrola zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa i prowadzi do błędnego rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie wyroku należy ocenić jako wadliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, niemniej jednak trafność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji prowadzi do wniosku o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenia prawa przez Sąd I instancji.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że problem prawny tożsamy jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA w wyroku z 22 listopada 2023r., sygn. akt I GSK 105/20. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższym wyroku.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2). Stosownie zaś do art. 162 ust. 3 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Z przywołanej regulacji wynika, ze dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków. Podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (tj. w dniu 1 marca 2009r.). Ponadto w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje zatem instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres. Mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Oznacza to, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Stawka akcyzy obowiązująca w chwili, gdy podatek ten staje się należny odnoszona jest do jednostki miary energii elektrycznej tj. do ilości wytworzonych KWh tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia. Ten element przyjęty do wyliczeń jest stały i niezmienny, stanowiąc w istocie swoiste prawo nabyte podatnika. Elementem zmiennym jest natomiast stawka akcyzy obowiązująca w momencie, gdy podatek ten staje się należny. Istotą tej konstrukcji prawnej nie jest dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz zwolnienie z podatku akcyzowego w oparciu o stawkę tego podatku obowiązującą w chwili gdy staje się on należny i w wysokości odpowiadającej ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia (a zatem odpowiadające ilości energii elektrycznej kiedyś wytworzonej).

Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stosowanie jedynie wykładni gramatycznej tego przepisu jest niewystarczające.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przepis musi być interpretowany tylko przy wykorzystaniu wykładni językowej. Przepisy te w swojej treści są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Przy czym tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie w przypadku omawianych przepisów charakteru prawnego instytucji zwolnienia z podatku należnego. Wskazywana przez Sąd I instancji potrzeba sięgania do innych niż językowa narzędzi wykładni doprowadziłaby w istocie do rozsadzenia konstrukcji prawnej zwolnienia z podatku należnego i przekształcenia jej w nieprzewidzianą w tym przypadku instytucję zwrotu podatku.

Również wskazywana przez Sąd I instancji zmiana stawek podatku akcyzowego dokonana z dniem 1 stycznia 2019r. przepisami ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw bez odpowiednich przepisów przejściowych nie ma wpływu na prawidłowość interpretacji dokonanej przez Dyrektora KIS. Organ odniósł się bowiem do stanu normatywnego jaki obowiązywał i znajdował zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obniżenie z dniem 1 stycznia 2019r. stawki podatku akcyzowego sprawia jedynie, że w chwili, gdy podatek akcyzowy staje się należny, to ta obniżona stawka akcyzy odnoszona jest do ilości wytworzonych KWh tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia i w ten sposób ustalana jest kwota zwolnienia z podatku.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok WSA, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako niezasadną oddalił.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023r., poz. 1935 ze zm.). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego (460 zł) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł), który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji.