Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 145/21 w sprawie ze skargi B.K. na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 308000-COP.4102.16.2020.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 145/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik UCS", "organ podatkowy" lub "NUCS") z 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, zarzucając w niej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu;

• art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniło się z 31 grudnia 2018 r., co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości;

• art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez przedwczesne zastosowanie instytucji szacowania przychodu, wybór własnej metody "nie zmierzającej na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej", przez co metoda ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu prowadziła do wymiaru podatkowego przewyższającego rzeczywistą podstawę opodatkowania;

• art. 22 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2012 r., a w zasadzie brak ich oszacowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA

w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję;

• art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na fakt, że WSA nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia "zobowiązań podatkowych", co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego wydanych pomimo upływu terminu przedawnienia;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie wydanych decyzji w sytuacji, gdy możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 uległa już przedawnieniu; na zasadność tak postawionych zarzutów wskazuje treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70c i art. 145 § 2

w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skierowanie bezpośrednio

do skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organ I instancji nieprawidłowo wystosował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w imieniu skarżącej w momencie tego zawiadomienia działał pełnomocnik, prawidłowo umocowany do odbioru wszelkiej korespondencji związanej z toczącymi się postępowaniami, co skutkowało tym, że zawiadomienie o zawieszeniu postępowania podatkowego nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 212 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.;

• art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a w konsekwencji czy decyzja NUCS z 26 stycznia 2021 r. została wydana w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Po drugie, czy prawidłowo określono skarżącej wysokość przychodów z jej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przychodów niezaewidencjonowanych. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, materialnoprawnych i procesowych, istota sporu dotyczy tylko wyżej zakreślonych kwestii. Wskazuje na to zarówno sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, w którym autor skargi kasacyjnej prezentuje zbiorcze rozważania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 6-16 skargi kasacyjnej) oraz uwagi dotyczące sposobu określania przez organ podatkowy przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej (s. 16-29). Dodać warto, że zbiorcze uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej skutkuje odniesieniem się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny również w sposób zasadniczo zbiorczy, z uwzględnieniem wskazanej wyżej dwubiegunowej osi sporu.

Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem, a także rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności organu administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. mają zaś charakter wynikowy, a o ich naruszeniu można mówić wówczas, gdy sąd pierwszej instancji dopuści się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) lub przepisów postępowania (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Skoro chybione okazały się zarzuty materialnoprawne, to brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W taki sam sposób należało ocenić zarzuty procesowe. Dodać warto, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących "istotności" tychże zarzutów w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor powiela zasadnicze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Naczelnika UCS przepisów Ordynacji podatkowej oraz "art. 22 i art. 14" u.p.d.o.f., ponownie odstępując od wskazania stosownej jednostki redakcyjnej ostatnio wymienionych przepisów prawa materialnego. Do tych zarzutów odniósł się sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazując przy tym, że "zaskarżona decyzja odpowiada prawu". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Co prawda skarga została uzasadniona, ale zarzuty skargi okazały się niezasadne – zarówno co do rzekomego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za rok 2013 (autor skargi kasacyjnej w sposób bezpodstawny powołuje się na rok 2012), jak i co do zaniżania przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji uzasadnił zaskarżony wyrok w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Orzekał nadto w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a., o czym świadczą przykładowo rozważania w zakresie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, a także art. 70c O.p. Zarzuty naruszenia tychże przepisów nie zostały postawione w skardze. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od dokonywania pogłębionej analizy zarzucanych naruszeń, skoro autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym one konkretnie polegają. Jak już wcześnie wskazano, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika UCS odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi okazały się chybione. Skoro skarga nie została uwzględniona, to należało ją oddalić. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a. Tym bardziej w sytuacji, gdy jednoznacznie (i prawidłowo) wskazał przyczyny, których zaistnienie skutkowało brakiem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także postawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym, należy uznać za przesłanki świadczące o prawidłowym zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 70c O.p. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło zatem w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 O.p, tj. w wyniku przedawnienia. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Za chybiony należało przy tym uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. oraz związaną z nim argumentację w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że w postępowaniu podatkowym za 2013 r. skarżąca ustanowiła pełnomocników przed skutecznym doręczeniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Podsumowując powyższe rozważania dotyczące najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej należy jednoznacznie stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego okazało się zasadne oraz skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował nadto ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie przez Naczelnika UCS, który prowadząc postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro zasadnie uznano, że nie upłynął termin przewidziany w art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., to za chybione należało uznać również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela nadto stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie

tego, że skarżąca zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUCS dokonał w sposób zgodny z art. 191 O.p. Zasadnie przyjął za wiarygodne te dowody, które zawierały stosowne informacje o rzeczywistej wysokości przychodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględnił przy tym – zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku – dane dotyczące mechanizmu działań skarżącej, która prowadząc nierzetelnie dokumentację podatkową zmierzała do zaniżenia podstawy opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego prezentuje w sposób ogólny swoje wątpliwości co do tego, czy wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi. Nie wskazuje jednak konkretnych dowodów czy też okoliczności, które w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy mogłyby wskazywać na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do zaniżania przez skarżącą przychodów, a przez to podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie ujawniono dowodów lub okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

W treści skargi kasacyjnej użyte zostały subiektywne oraz nieuzasadnione twierdzenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oczekiwanego skutku nie mogły przy tym odnieść nieostre zarzuty dotyczące "błędnych wniosków" i błędnej interpretacji przepisów, czy też rzekomych nieprawidłowości, których jakoby dopuścił się organ podatkowy, a w konsekwencji także sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ podatkowy posiadał dostateczne dane, których ocena uzasadniała podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks

(w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 37 § 1 pkt 1 kks). Posiadając dowody za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz informacje dotyczące zamkniętego już roku podatkowego, którego dotyczy zeznanie podatkowe skarżącej, trafnie kwestionowane przez NUCS, organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia śledztwa o ww. przestępstwo skarbowe (prowadzonego pod nadzorem właściwej prokuratury rejonowej). Postawienie skarżącej stosownych zarzutów, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym

w sprawie materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych dokonanych w sprawie (zasadnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji), świadczy o braku podstaw do stawiania skutecznych zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia owego śledztwa. Natomiast skuteczne zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych otwierało drogę do wydania decyzji określającej owo zobowiązanie w prawidłowej wysokości (a także decyzji NUCS zaskarżonej do WSA). Gołosłowne podważanie skuteczności doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2013 r., nie mogło przynieść oczekiwanych przez autora skargi kasacyjnej efektów. Podobnie jak i ogólne, a przy tym gołosłowne, kwestionowanie ustaleń faktycznych stanowiących dla WSA podstawę do zastosowania art. 151 p.p.s.a. Ustalenia te zostały dokonane przez NUCS z poszanowaniem zasad ogólnych i reguł postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przedstawione

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprawozdanie w powyższym zakresie nie może stanowić podstawy do uznania za usprawiedliwione zarzutów procesowych sformułowanych w omawianym środku zaskarżenia. Nie może zostać również uznane za podstawę do akceptacji gołosłownych twierdzeń zmierzających do podważenia ustaleń w zakresie faktycznej wysokości przychodów skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wadliwe sformułowanie zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 22 i art. 14 updof (w skardze kasacyjnej nie wskazano jednostek redakcyjnych tychże przepisów, których miałyby dotyczyć zarzuty i związana z nimi argumentacja) powiązane z prawidłowym zaakceptowaniem przez WSA ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez NUCS, świadczy o niezasadności zarzutów procesowych oraz materialnoprawnych skargi kasacyjnej odnośnie do sposobu określenia spornego zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. Za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez NUCS, a przez to także przez WSA, art.: 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 5, 70 § 1 i § 6 pkt 1, 70c, 120, 121 § 1, 122, 145 § 2, 181, 187 § 1, 188, 191 oraz 212 O.p.

Powtórzyć warto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie

do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi.

Podkreślenia wymaga nadto, mając na względzie porównanie treści skargi

do WSA z treścią skargi kasacyjnej, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Naczelnika UCS, uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się w obszernych wywodach prawnych do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił przyczyny, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, zarówno w kwestiach procesowych, jak i materialnoprawnych, przedstawiając też swoje stanowisko w zakresie poszczególnych spornych zagadnień.

W świetle art. 173 § 1 p.p.s.a. należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak już wyżej wspomniano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował i nie uzasadnił w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które winny być kierowane do uzasadnienia wyroku WSA, a nie do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji wystarczająco odniósł się do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji winien odnieść się do zarzutów skargi, jednakże bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez skarżącą, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Bez konieczności kopiowania obszernej argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie tylko dokonał w rozpoznawanej sprawie oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania przez NUCS decyzji z 26 stycznia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, ale dokonał owej oceny w sposób prawidłowy.

Bez konieczności powtarzania argumentacji WSA wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzić zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez NUCS w sposób prawidłowy. Nadto organ ten nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji również przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ostatecznej decyzji NUCS z obrotu prawnego. Skoro skarżąca nie przedstawiła argumentacji wskazującej na rzeczywistą wadliwość zaskarżonego wyroku, to zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Organ podatkowy działał

na podstawie przepisów prawa, tj. zgodnie z art. 120 O.p., w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i – co najistotniejsze w świetle zarzutów skargi kasacyjnej – działał zgodnie z art. 23 § 5 O.p. W art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 O.p. oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna

i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Naczelnik UCS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 O.p. Nie został naruszony także art. 188 O.p., gdyż skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. opłacanych z niezaewidencjonowanych przychodów. Nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków. Nie przedstawił również okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Autor skargi kasacyjnej w istocie powtórzył zarzuty stawiane uprzednio w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Nie wykazał, że wskazywane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadniony, a przez to oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 212 O.p., gdyż związanie organu wydaną decyzją jest bezsporne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie tylko należycie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego, ale działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przewidując możliwe zarzuty skargi kasacyjnej przedstawił stosowne rozważania dotyczące kwestii, które nie były poruszane w skardze. W świetle art. 174 pkt 2 oraz art. 183 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mając na uwadze ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej i sposób ich uzasadnienia, brak jest zatem podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w powyższym zakresie. Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej zostały zaś sformułowane na podstawie nieuzasadnionego i chybionego założenia jej autora odnośnie do wadliwości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zasadnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Z tej przyczyny również zarzuty materialnoprawne należało uznać za nieusprawiedliwione, niezależnie od sposobu ich sformułowania. Kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto w podsumowaniu powtórzyć, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 art. 206 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 p.p.s.a., uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy i zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Naczelnika UCS, który sporządził 7 odpowiedzi na skargi kasacyjne w 7 sprawach dotyczących zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych za różne lata podatkowe (II FSK 1225/21 za 2012 r., II FSK 1355/21 za 2011 r., II FSK 1356/21 za 2011 r, II FSK 1253/21 za 2013 r., II FSK 1254/21 za 2013 r., II FSK 1317/21 za 2014 r., II FSK 1318/21 za 2014 r.) rozpoznawanych łącznie, zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji zmniejszono zatem zwrot kosztów zastępstwa procesowego do kwoty 5 000 zł w każdej w powyższych spraw.