Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 499/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7, art. 29a, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 371/19 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 371/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 14 marca 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), która zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie za chybione i nie uchylenie wyroku z powodu zarzutów skargi dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę i zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie za niewykonane usługi wykonane przez G. sp. z o.o., A.sp. z o.o. tylko z tego powodu, że w/w podmioty nie odebrały korespondencji od organu I inst. i nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, o czym Skarżąca nie miała wiedzy i dowiedziała się dopiero z protokołu kontroli, a także błędne uznanie, że w księgach podatkowych wartości sprzedaży i podatku należnego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i świadczą o tym, że spółka niezaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych całości uzyskanych obrotów ze sprzedaży, zaniechanie przesłuchanie przedstawicieli spółki P. sp. z o.o. co do uzgodnień w zakresie płatności i wysokości czynszu najmu lokalu nr 2 przy ul. [...] w K., błędne przyjęcie, że skoro podatnik przeoczył i nie zaewidencjonował sprzedaży w kwocie wykazanej przez organy podatkowe na 2.229,90 zł to automatycznie można mu przypisać zaniżenie sprzedaży odzieży i galanterii o kwotę 161.030,34 zł, podczas gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania każdej złotówki i grosza rzekomo zaniżonej przez podatnika sprzedaży, prawidłowego ustalenia ujemnej marży w sprzedaży artykułów elektronicznych, co jednak nie przeszkodziło organom podatkowych zastosować przy szacowaniu wirtualnej marży wg własnego widzimisię na poziomie 15%, całkowity brak logiki w rozumowaniu np. organ stwierdza, że artykuły elektroniczne sprzedawane były ze stratą do 3%, ogółem wg wartości sprzedaży do wartości nabyć tego towaru ([...] ...) sprzedaż ta wykazana jest poniżej wartości zakupu o 6,63%, ale to nie przeszkadzało organom podatkowym wyprowadzić całkowicie nielogicznego wniosku, że cyt.: "wynikają z tego sprzeczne informacje, które niekoniecznie potwierdzają ujemną marżę na sprzedaży artykułów elektrotechnicznoelektronicznych, a wręcz można wywodzić twierdzenie, iż ta marża wynosiła 20-30%, co jest bardzo prawdopodobne i logiczne",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej - przez nie uwzględnienie zarzutu naruszenia w/w przepisu postępowania poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w taki sposób, który nie przedstawia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponadto jak się organy podatkowe same przekonały sprzedaż towarów na wolnym rynku nie jest taka łatwa i przyjemna i tylko w teorii zawsze można osiągnąć cenę powyżej cen zakupu, a w praktyce organy podatkowe po zajęciu majątku podatnika na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowym decyzjom miały zająć się sprzedażą towarów podatnika i wyprzedawany jest on przez organy podatkowe de facto za bezcen, znacznie poniżej wartości zakupu i jest to dowód na to, że sytuacja rynkowa i brak możliwości sprzedaży towaru uzasadnia decyzję podatnika o sprzedaży rabatowej swojego towaru poniżej cen zakupu w taki sposób, aby chociaż zwróciła się część kapitału zaangażowanego w towar i nie jest to podstawa do opodatkowania podatnika na podstawie oszacowania, bo to jest normalne zachowanie uczestnika obrotu gospodarczego o czym przekonały się organy podatkowe podejmując decyzje o sprzedaży z wolnej ręki towarów podatnika za zaledwie 30% ich wartości,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uzasadnienie wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do uznanych za chybione zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się błędnego ustalenia, że świadczenie usług przez spółki G. sp. z o.o. oraz A.sp. z o.o. oraz dostawa matryc do produkcji torebek, wykrojni przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie miały miejsca i nie doszło między wymienionymi stronami do rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturami, które to zarzuty Sąd skwitował jedynie lapidarnym wnioskiem, że cyt.: "zarzuty skargi w tym zakresie nie przedstawiają jakiegokolwiek argumentu, który podważałby ustalenia organów w tym zakresie", brak należytego ustosunkowania się do zarzutów dotyczących oszacowania i uznania obrotu sprzedaży za zaniżony i skwitowanie go lapidarnym stwierdzeniem, że strona przywołała tylko ogólne prawa rynku bez przedstawienia dowodów, a także brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów dotyczących błędnego ustalenia organów podatkowych w zakresie rozliczania kosztów zakupu mediów dostarczanych do obiektu przy ul. Hanki Sawickiej 14 w K.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7, art. 29a, art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - nie uwzględnienie zarzutu naruszenia w/w przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7, art. 29a, art. 86 ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego spółki.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo rozpoznanie sprawy co do istoty i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-lipiec i wrzesień-grudzień 2014 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z przywołanego art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wykazanie należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższy wstęp był niezbędny, gdyż rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wskazane w ustawie wymagania, głównie z powodu niedostatków jej uzasadnienia. Za pośrednictwem sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jednak jego argumentacja jest ogólnikowa i zasadniczo jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu.

Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 21 czerwca 2018 r., w części i określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w tym kwotę do zwrotu.

W sprawie zostało ustalone, iż w 2014 r. przedmiotem działalności spółki był handel artykułami takimi jak: odzież, torebki, paski, szaliki, laptopy, tablety, komputery, telewizory, konsole itp. Handel ww. artykułami dokonywany na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowany był fakturami VAT, natomiast sprzedaż dla osób fizycznych na portalu A. rejestrowana była na dwóch kasach fiskalnych zainstalowanych w K. i w S...

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poprzez ujęcie w rozliczeniach za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2014 r. dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturami oraz zawyżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w wyniku wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. importu usług, w tym nabycia od podatników VAT. Ponadto błędne przeniesienie kwot z rejestru sprzedaży do deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zdaniem organu doszło też do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. oraz w październiku i listopadzie 2014 r. z tytułu najmu lokalu, położonego w K., na rzecz spółek D. i P. i zaniżenie obrotu poprzez niewykazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii oraz artykułów elektronicznych. Również niezaewidencjonowanie raportu okresowego za marzec 2014 r. z kasy fiskalnej i niewykazanie przychodów z tytułu wpłat bankowych. Natomiast w zakresie nabycia towarów i usług organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2014 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury VAT wystawionej przez G. sp. z o.o. z siedzibą w P. tytułem usługi marketingowej oraz w marcu 2014 r. z faktur VAT: wystawionych przez A.sp. z o.o. z siedzibą w P. (usługi przygotowania kampanii reklamowej, reklamy produktów w sklepach, usługi pozyskiwania odbiorców). Organ pierwszej instancji uznał, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zawyżenia: podatku naliczonego w lutym, marcu i grudniu 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., tytułem usługi ochrony - abonament, monitorowanie i interwencje dotyczące obiektu w K. (organ pierwszej instancji uznał, że zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w lutym, kwietniu, lipcu wrześniu i październiku 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez E. S.A. tytułem dostawy energii elektrycznej do sklepu w K. (według organu pierwszej instancji zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w lutym 2014 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez PP [...] sp. z o.o. z siedziba w K. tytułem usługi elektrycznej (zakup nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi), podatku naliczonego w kwietniu 2014 r. o kwoty z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w B. tytułem dostawy matryc do produkcji torebek, wykrojników (organ uznał, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Ponadto stwierdzono błędne przeniesienia kwot z rejestrów nabyć do deklaracji dla podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do października 2014 r. Spółka zawyżyła również: podatek naliczony w lipcu i we wrześniu 2014 r. z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. tytułem dostawy oleju napędowego (nie przedłożono dowodów rejestracyjnych oraz dowodów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego od nabyć oleju napędowego), podatek naliczony dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu ujęcia w rozliczeniach za styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2014 r. dokumentów wewnętrznych (nabycia) wystawionych na podstawie dokumentów sprzedaży niebędących fakturą.

Decyzją z 6 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz od września do grudnia 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r.

Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ drugiej instancji decyzją z 1 grudnia 2017 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu okoliczności, które należy zbadać przy ponownym przeanalizowaniu sprawy.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z 21 czerwca 2018 r., określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ drugiej instancji decyzją z 14 marca 2019 r. uchylił decyzję w części i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, na podstawie dowodów sprzedaży ustalił, że Ustalono, iż obroty z tytułu najmu pomieszczenia magazynowego i lokalu biurowego w 2014 r. winny wynosić 3.900 zł netto. Z rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiąca 2014 r. wynika, że organ I instancji słusznie uznał, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu lokalu.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organ drugiej instancji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. dokonywała zakupu towarów handlowych od kontrahentów z Unii Europejskiej. Zakup części z nich jest potwierdzony innymi dokumentami, niż faktury. Organ odwoławczy stwierdził, iż zakupy spółki od kontrahentów z UE na podstawie innych dokumentów niż faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów z tytułu WNT.

Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby lokale przy ul. [...], w K. były wykorzystywane do prowadzenia w 2014 r. działalności gospodarczej spółki. W tym okresie prowadziła ona działalność w K. przy ul. [...] - co wynika również ze zgłoszenia miejsca siedziby złożonego przez spółkę w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., a informacje uzyskane od stron najmu nie poświadczają i nie wskazują okoliczności, z powodu których opłaty związane miałyby być z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę w 2014 r. Wobec powyższego organ II instancji uznał, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur za energię elektryczną oraz ochronę jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi spółki w ww. miesiącach 2014 r.

Organ drugiej instancji uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, że faktury VAT dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ponadto stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ odwoławczy wskazał również, że wartość sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii wg faktur wyniosła 661.034,89 zł netto, wartość sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii wg raportów kasowych wyniosła 185.259,78 zł netto, wartość zwrotów towarów takich jak torby skórzane - sporządzone i udokumentowane na podstawie paragonów, wykazane na koncie ze znakiem minus wynosi (-) 3.585,05 zł netto. Razem wykazana sprzedaż artykułów odzieżowych i galanterii skórzanej wyniosła 842.709,62 zł netto (661.034,89 zł + 185.259,78 zł - 3.585,05 zł). Natomiast faktyczny udział zakupu w sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury wyniósł 1.003.739,96 zł netto. Po zestawieniu kwot ze sprzedaży art. odzieżowych i galanterii i wartości zakupionego towaru z uwzględnieniem wartości remanentowych organ drugiej instancji stwierdził, iż po stronie przychodów ze sprzedaży artykułów odzieżowych i galanterii brak sprzedaży na kwotę, co najmniej 161.030,34 zł (bez uwzględnienia marży). Według organu podatkowego różnica na kwotę 161.030,34 zł oznacza, że spółka nie wykazała sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych i galanterii, czym zaniżyła obrót z tego tytułu.

Jak słusznie odnotował to Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie spornych było kilka kwestii, tj. nieprawidłowe rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaniżenie obrotu poprzez niewskazanie sprzedaży wszystkich artykułów odzieżowych, galanterii oraz artykułów elektronicznych, oszacowanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz błędna weryfikacja odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zasadność skargi w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sąd dokonał analizy znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym m.in. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 178-181 Dyrektywy 112 i doszedł do przekonania, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego "przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług", co uzasadniało zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi stwierdzając, iż zebrany materiał dowodowy jak również jego ocena nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że świadczenie usług przez spółki G. oraz A.oraz dostawa matryc do produkcji torebek, wykrojniki przez P. na rzecz skarżącej nie miały miejsca i nie doszło między wymienionymi stronami do rzeczywistych transakcji. Zarzuty skargi w tym zakresie nie przedstawiają jakiegokolwiek argumentu, który podważałby ustalenia organów w tym zakresie. Zresztą mimo to, że organ wzywał w toku całego postępowania o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających wykonie tych czynności spółka takich dowodów nie przedłożyła.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny podnoszonych przez siebie argumentów.

Według Sądu, organ podatkowy miał podstawę do przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, co uprawniało go zastosowania instytucji oszacowania, w zgodzie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej jej autor w całości podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji co do tego, iż "Organy podatkowe obu instancji błędnie i z naruszeniem przepisów prawa unijnego kwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zagranicznych, które nie spełniały wymogów formalnych" (str. 5 skargi kasacyjnej).

W pozostałym zakresie strona skarżąca nie akceptuje oceny i argumentacji Sądu pierwszej instancji, przedstawiając własne argumenty w dwóch głównych obszarach.

Pierwszy z nich dotyczy kwestii stwierdzonego przez organy podatkowe zaniżenia przez skarżącą w kontrolowanym okresie wysokości przychodu, a w konsekwencji dokonania jego oszacowania. Strona skarżąca kwestionuje sam fakt dokonania oszacowania, a nie nieprawidłowe zastosowanie przepisów znajdujących w takiej sytuacji zastosowanie. Pomimo pozornej obszerności uzasadnienia w tym zakresie jego analiza prowadzi do wniosku, iż powielono jedynie argumentację przedstawioną w skardze (m.in. sytuacja rynkowa - zastój w gospodarce, presja cenowa, swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, brak doświadczenia urzędników skarbowych w prowadzeniu działalności gospodarczej), do której odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Posłużenie się ogólnikami, bez wykazania na czym konkretnie polegało naruszenie Sądu pierwszej instancji nie może skutecznie oceny tego Sądu podważyć.

Następnie autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji "dokonał również błędnej weryfikacji podatku naliczonego, w szczególności w sposób bezzasadny nie uwzględniono podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Opisane na w/w fakturach usługi reklamowe zostały wykonane" (str. 12 skargi kasacyjne). Dalej jednak zamiast wskazania okoliczności i dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez wymienione podmioty, które przez organy podatkowe i Sąd zostały pominięte lub błędnie ocenione, strona skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 i ogólnie wywodzi, że "krajowe Organy podatkowe nie mogą nakładać na przedsiębiorców obowiązków i ciężaru dowodu, które nie wynikają z przepisów ustawy. Skoro określone podmioty G. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. oferowały i wykonały zamówione usługi reklamowe i marketingowe to nie było podstaw prawnych do tego, ażeby nie zaakceptować otrzymanych od tych firm faktur kosztowych, tym bardziej, że w/w podmioty istniały, były zarejestrowane w KRS, posiadały NIP i Regon. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku głębszej weryfikacji kontrahenta" (str. 13 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenia taki sposób uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż próba podważenia wynikającego z akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, za pośrednictwem ogólnikowej polemiki, nie zawierającej argumentacji odnoszącej się do konkretnych naruszeń organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na niewłaściwym zastosowaniu i błędnym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do uznanych za chybione zarzutów skargi. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia. Ponadto wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA: z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA). Także brak wskazania do jakiej konkretnie argumentacji strony skarżącej nie odniósł się Sąd pierwszej instancji nie pozwala na merytoryczne rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu, tym bardziej, iż w zasadzie nie został on poparty żadną rzeczową argumentacją.

W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy nie mogą odnieść zamierzonego skutku również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) i ust. 7, art. 29a, art. 86 ustawy o VAT. Co wymaga podkreślenia, poza samym lakonicznym sformułowaniem zarzutów obejmujących wymienione przepisy, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji na poparcie ich zasadności, a jak wskazano już powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do odczytywania intencji strony skarżącej.

Stwierdzając niezasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)