Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2307/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 , art. 150 i art. 150a , art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 773/19 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r., nr 1401-IEW-4.4123.63.2018.12.PL w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6.11.2019 r. o sygn. III SA/Wa 773/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W.T. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 6.02.2019 r., nr 1401-IEW-4.4123.63.2018.12.PL, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 4.07.2018 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z "C." sp. z o.o. (dalej: spółka). za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 234.453 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 10.148.72 zł.

2.1. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

2.2. Decyzją z 6.02.2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z organu pierwszej instancji z 4.07.2018 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze skarżący po raz pierwszy sformułował zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji w której wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło przed prawidłowym doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA w Warszawie stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 17.07.2017 r. Naczelnika US spółce. Nie został zatem spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p., a więc niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Sąd zwrócił uwagę, że skoro organ pierwszej instancji wiedział, że adres siedziby spółki jest nieaktualny (rozwiązano umowę w 2015 r.), to nie mógł podejmować prób doręczenia pism, w tym w szczególności decyzji z 17.07.2017 r. pod tym adresem siedziby. W ten sposób organ podatkowy naruszył art. 151 o.p., a tym samym nie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 150 o.p. Organ pierwszej instancji powinien był skorzystać z instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przewidzianej w art. 138m o.p. i po jego ustanowieniu dokonać dalszych czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego. Sąd także udzielił informacji, który organ podatkowy jest właściwy w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 17.07.2017 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 241 § 1 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a w związku art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że nie istniały w sprawie podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 108 g 2 pkt 2 lit. a o.p., w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego mogło zostać wszczęte albowiem decyzja NUS W. z 17.07.2017 r. wydana wobec spółki została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 1-4 i art. 151 § 1 o.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187§ 1 i art. 191 oraz art. 150 § 1-2, art. 151 § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji i uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a przez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego w postaci ustalenia dokonanych przez organ podatkowy wydający wobec spółki decyzję wymiarową z 17.07.2017 r. w zakresie adresu jej siedziby, podczas gdy WSA w Warszawie powinien był wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.2. Procedurę doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako spółka z o.o. jest osobą prawną i jako takiej, zgodnie z art. 151 § 1 o.p., pisma doręcza się jej w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z 17.07.2017 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r., doręczył w dniu 8.08.2017 r. na adres wskazany przez spółkę w KRS (adres ten został dopiero wykreślony z KRS w 2018 r.). Korespondencja zawierająca ww. decyzję została zwrócona do organu podatkowego w dniu 9.08.2017 r. z adnotacją operatora pocztowego "nie podjął awizowanego pisma". Dane widniejące na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki i kopercie w ocenie organu podatkowego wyczerpują warunki doręczenia zastępczego wynikające z art. 150 o.p. (dwukrotne awizo, pozostawienie w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zawiadomienie adresata o awizowaniu). Brak było jakichkolwiek danych o np. wyprowadzeniu się spółki, czy też fikcyjności adresu. Biorąc powyższe pod uwagę, trafnie uznał Dyrektor IAS, że zostały spełnione wszystkie warunki do uznania, że decyzja NUS z 17.07.2017 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p.

Należy podzielić pogląd Dyrektora IAS, że w sprawie nie pojawiły się okoliczności skutkujące obowiązkiem poszukiwania przez organ podatkowy aktualnego adresu siedziby spółki, ani korzystania z innych rozwiązań prawnych w zakresie dopuszczonych przepisami prawa form doręczeń pism osobom prawnym. Nie można podzielić poglądu Sądu co do kwestionowania prawidłowości decyzji NUS z 17.07.2017 r. jedynie w oparciu o zawartą w decyzji wzmiankę o rozwiązaniu przez spółkę z dniem 30.06.2015 r. umowy najmu pod adresem siedziby spółki. Wspomniana informacja nie oznacza, że nie zawarto nowej umowy najmu albo innej umowy korzystania z lokalu. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji zostały opisane m.in. ustalenia kontroli prowadzonej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Pod adresem siedziby spółki stwierdzono ogrodzoną nieruchomość z piętrowym budynkiem, który posiadał dwa wejścia, a przy jednym z wejść widnieje napis nazwy spółki.

W myśl art. 36 pkt 6 uKRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są podmiotami podlegającymi obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Stosownie do art. 38 pkt 1 lit. c uKRS w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się między innymi dane dotyczące siedziby i adresu spółki. Podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać dane wymienione w art. 38 pkt 1 i 2a-15, art. 39, art. 40 oraz art. 44, a także ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej, a zatem również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest skonkretyzowana miejscowość. W tym przypadku chodzi o miejscowość, a nie o dokładny adres, chyba że obowiązek taki wynika z przepisu szczególnego, np. zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 3 u.KRS wpis w rejestrze powinien obejmować nie tylko wskazanie siedziby, ale również adresu (zob. P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX 2023, art. 41). W celach nie tylko informacyjnych siedzibę i adres spółki w sposób prawidłowy ustalić zatem należy w oparciu o wpis w KRS. Zgodnie natomiast z art. 17 uKRS, "domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe". W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru jest wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, LEX 2013; zob. również oraz wyroki NSA: z 4.12.2018 r., II FSK 1685/18; z 14.09.2016 r., I FSK 352/15).

Odnosząc się do zalecenia WSA w Warszawie dla organu pierwszej instancji, żeby skorzystał z instytucji pełnomocnika szczególnego z art. 138m o.p., należy wyjaśnić, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Powyższy przepis przewiduje, że "w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd". Na dzień doręczenia decyzji z 17.07.2017 r. spółka posiadała siedzibę i adres, czego potwierdzeniem jest wpis do KRS.

Zwrócić należy jeszcze uwagę, o czym poinformował w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, że właściwy Naczelnik US na podstawie art. 241 § 1 o.p. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 17.07.2017 r. i po rozpatrzeniu postępowania wznowieniowego odmówił jej uchylenia.

6.3. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a

sędzia WSA M. Łent sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S. Bogucki