Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1399/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,180,191,193 par 3, par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1399/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski ( spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi Ł. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w Firmie "M" Ł.R. postępowania podatkowego dotyczącego grudnia 2008r. stwierdzono nieprawidłowości polegające odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie , które nie zostały dokonane, skutkiem czego podatnik zawyżył wykazaną w rozliczeniu za ten okres różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 7.689 zł i zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 77.381 zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 października 2011 r. nr [...] określił Ł.R. za miesiąc grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zamiast wykazanej różnicy podatkowej do przeniesienia na następny miesiąc.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym sformułował 34 zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie tego prawa, a przy tym wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na arbitralnie uznaniowy wynik postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ustalił , że przedmiotem działalności gospodarczej Firmy Ł.R. "M." w kontrolowanym okresie była produkcja, sprzedaż, naprawa oraz wynajem wag samochodowych tj. urządzeń służących do pomiarów masy pojazdów. Z akt sprawy wynika, że w 2008r. podatnik dokonywał sprzedaży i montażu wag w całym kraju.

W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w miesiącu grudniu 2008r. nieprawidłowo zaewidencjonował i wykazał do odliczenia podatek naliczony w łącznej kwocie 85.070,05 zł wynikający z faktur wystawionych przez:

- Firmę "S" A.W., w łącznej kwocie 61.160 zł,

- Firmę P.S. w łącznej kwocie 23.910,05 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował w miesiącu grudniu 2008r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur, w związku z ustaleniem, że są to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji .

W zakresie transakcji udokumentowanych przez Firmę "S" A.W. ustalono:

I) Odnośnie wykonania robót budowlanych zgodnie z umową - faktura nr [...] z dnia 22.12.2008r.;

W dniu 02 stycznia 2008r. podatnik zawarł z Firmą "S" A.W. umowę o prace budowlane na czas określony do dnia 31.12.2008r., zgodnie z którą wykonawca zobowiązał się do świadczenia usług związanych z wykonaniem stóp najazdów szalunków i innych robót związanych z wykonaniem wag.

Z wyjaśnień złożonych przez podatnika do protokołu kontroli wynika, że jego pracownicy wykonywali metalowe konstrukcje, stanowiące podstawę wykonania wagi samochodowej, które następnie montowali na przygotowanych wcześniej betonowych stopach, wykonanych przez klienta albo przez siebie. Według tych zeznań prace w zakładzie wykonywali pracownicy podatnika oraz pracownicy Firmy "S" A.W. w ilości 2-3 osób, których danych osobowych podatnik nie znał. Firma "S." wykonała 90% prac - oprócz konstrukcji metalowych - przy użyciu betonu podatnika , sprzętu i drobnych narzędzi, z czego nie korzystała w terenie. Z zeznań tych wynika, że pracownicy W. wykonali w zakładzie następujące roboty;

- szalowanie wag. które polegało na wykonaniu podłoża pod wagę z desek lub blatu, ustawienie całej stalowej i drewnianej konstrukcji do poziomu celem zalania betonem, następnie wylewano beton, który wygładzano i wyrównywano, a po 4-5 godzinach zacierano.

- stopy betonowe -formy drewniane-, w które wstawiano zbrojenie ze stali przygotowane przez pracowników Ł.R., które następnie zalewano betonem, wygładzano, a po wyschnięciu zacierano beton.

W terenie - przygotowywali podłoża pod wag, co polegało na wytyczeniu, wykopaniu, zaszalowaniu stóp betonowych, wykonaniu zbrojenia, zalaniu betonem.

Natomiast pracownicy Ł.R. wykonywali:

- w zakładzie - czyszczenie wag z betonu, malowanie, uzbrajanie wag, wykonywanie konstrukcji metalowych do zalania betonem,

- w terenie - montaż wag na istniejącym fundamencie ( przygotowanym wcześniej przez Firmę W.) oraz ich uruchomienie.

Przesłuchany w charakterze świadka M.G. (były pracownik)- zatrudniony w okresie od 2005-2009r. jako spawacz, zeznał, że w zakładzie zajmował się spawaniem konstrukcji metalowych wag i najazdów, gdzie pracował zawsze jeszcze z trzema osobami, a byli to w 2008r.: M., W. i M.. Nigdy nie pracował poza zakładem. Konstrukcje i betonowanie wag zawsze wykonywali pracownicy Ł.R., w procesie produkcji nie brały udziału osoby czy firmy obce, ponieważ prace te muszą być wykonane precyzyjnie oraz do tego trzeba mieć odpowiednie uprawnienia tj. takie jak świadek czyli spawacza konstrukcji. Tak samo przy betonowaniu nie mogły brać udziału osoby obce ponieważ wchodziło to w zakres produkcji całych wag. W 2008 roku nie wykonywano na terenie zakładu stóp betonowych, nie przywożono na teren zakładu gotowych konstrukcji. Świadek nie znał A.W. i jego firmy, wg. jego zeznań przy produkcji wag na pewno taka firma nie uczestniczyła.

Z kolei M.L.– zatrudniony w 2008r. na umowę o pracę jako lakiernik - zeznał, że malowanie zawsze odbywało się w zakładzie, gdzie przez cały 2008 rok pracowały te same osoby czyli M., W. i M. a ten ostatni wykonywał (spawał ) wszystkie konstrukcje metalowe wag. Nie przywożono gotowych konstrukcji wag na zakład, ani też nie montowano innych poza zrobionymi w zakładzie. Nie znał Firmy A.W. i nie wiedział skąd byli pracownicy, którzy betonowali wagi.

Przesłuchany w charakterze świadka kontrahent Ł.R., H.K. będący podwykonawcą w procesie produkcji wag w okresie objętym kontrolą zeznał, że prace polegały na przygotowaniu podłoża pod montaż wag. Po dokonaniu obmiarów i uzgodnień z klientem świadek wyznaczał dokładnie miejsce wykopów o wymiarach zgodnych z projektem, następnie zalewało się betonem zazbrojony fundament, a potem szalowało deskami drewnianymi stopy pod wagę. Musiała to być bardzo precyzyjna robota, ponieważ waga spawana na zakładzie musiała pasować do wykopanych stóp. Następnie robiony był najazd na wagę, H.K. nie uczestniczył przy montażu wag, którego dokonywali pracownicy Ł.R. Z zeznania wynika, że świadek nie posiadał własnych materiałów i narzędzi, wszystko pobierał z Firmy Ł.R. H.K. wykonał łącznie ok. 20 podłoży pod wagi i nie znał A.W. i jego firmy.

Z kolei A. W. właściciel Firmy "S" nie miał w zasadzie żadnej wiedzy na temat wykonywanych usług , pomimo że potwierdził ich wykonanie i otrzymaną zapłatę.

Dodatkowo do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 26.10.201Or. włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań dot. działalności A.W. w 2008r. w postaci wyciągów z protokołu kontroli podatkowej za 2008 rok,

Z materiałów tych wynika, że A.W. nie posiada faktur dokumentujących wykonane dla Ł.R. usług, nie zaewidencjonował ich i nie zadeklarował ich do rozliczenia, nie zatrudniał pracowników, korzystając z usług podwykonawców, których nie wymienił, nie posiadał żadnego sprzętu specjalistycznego.

II) Odnośnie wykonania robót remontowych i budowlanych w hali w NS. ul. [...] - faktura nr [...] z dnia 29.12.2008r.

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 21.10.2010r. Ł.R. podał, że do faktury tej nie zawierano pisemnej umowy, a jedynie przeprowadzono rozmowę telefoniczną. Firmę ,.S" znalazł w Internecie i zadzwonił pod podany numer. A.W. oglądnął budynek i zobowiązał się wycenę dostarczyć później. Cena została uzgodniona telefonicznie.

M.G. i M. L. potwierdzili wykonywanie robót przez obcych pracowników

A. W. przesłuchany w dniu 25.10.2010r. w charakterze świadka nie pamiętał żadnych szczegółów ani nie posiadał żadnych dokumentów z wykonywanych prac.

Natomiast podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych merytorycznych wyjaśnień mogących mieć znaczenie dla sprawy, a w szczególności jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przedstawiony przez niego przebieg wydarzeń . Podatnik zgłosił natomiast w piśmie z dnia 3.03.2011r. nowe wnioski dowodowe.

Postanowieniem z dnia 19.04.2011r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie:

1) powołania biegłego w zakresie psychiatrii w celu dokonania oceny zdrowia psychicznego A.W., z uwagi na brak związku ze sprawą,

2) powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia czy A.W. dysponował specjalistycznym sprzętem do wykonanie prac, ze względu na stanowisko podatnika , z którego wynika, że to jego maszyny i urządzenia były wykorzystywane przez A.W.,

3) dołączenia do akt protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzanych u A. W., gdyż do akt sprawy zostały już włączone fragmenty dowodów z postępowania prowadzonego wobec A.W. mające związek z przedmiotem sprawy.

Postanowieniem z dnia 20.09.2010r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania A.B.-B. pracownicy Ł. R., z powodu braku wskazania tezy dowodowej zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 11.04.2011 r. w tej sprawie.

Biorąc pod uwagę fakt, że z zeznań podatnika oraz A.W. wynikały sprzeczności z zeznaniami innych świadków oraz zebranym materiałem dowodowym organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.11.2011 r. nr [...] wydaną na A.W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że A.W. świadczyć miał rzekomo usługi m.in. dla Ł. R., ale :

- nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowo-księgowej za 2008 r.,

- nie posiada żadnej dokumentacji dot. wyceny usług tj. sposobu kalkulacji, kosztorysów,

W decyzji tej organ podatkowy określił, że podatek wykazany na kwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanych czynności, lecz że jest to kwota podszywająca się pod ten podatek, w związku z czym orzeczono A. W. obowiązek jego odprowadzenia na podstawie art.108 ustawy o podatku VAT. Od decyzji tej A.W. nie złożył odwołania.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę dowodów z zeznań w zakresie weryfikacji istotnych elementów jakie miały być wykonane na podstawie umowy o prace budowlane z dnia 2 stycznia 2008r. przez Firmę "S"' A.W. w zakresie:

1) rodzaju usług świadczonych przez "S" A.W. dla podatnika w 2008r.

- wykazano , iż prace wykazane na fakturach przez W. pokrywały się z pracami wykonanymi przez H.K. ,

- podatnik zeznał , że pracownicy A.W. wykonywali na terenie zakładu stopy betonowe co stoi w sprzeczności z zeznaniami jego pracowników, którzy stwierdzili, że stóp betonowych w 2008 roku w zakładzie nie wykonywano,

- według podatnika przy wykonywaniu wag nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna czy szczególne uprawnienia, a prace wykonane przez pracowników A.W. może wykonać każdy , natomiast H.K. zeznał, że prace związane z szalowaniem to bardzo precyzyjna robota co potwierdzili pracownicy podatnika. M. G. dodatkowo zeznał , że prace związane z produkcją wag wymagają odpowiednich uprawnień do spawania konstrukcji.

- według podatnika prace związane z konstrukcją metalową wykonywane były tylko przez jego pracowników, co przeczy zakresowi podanemu przez A.W., zgodnie z którym jego pracownicy wykonywać mieli roboty żelbetowe i betoniarskie,

2) osób biorących udział w pracach związanych z wykonaniem usług dla Ł.R.:

- podatnik zeznał , że pracownicy A.W. wykonali 90 % robót związanych z betonowaniem wag, natomiast M.G. zeznał, że prace związane z betonowaniem wykonywali tylko pracownicy firmy "M", gdyż jest to integralna część produkcji całej wagi,

- M.L. zeznał, że betonowaniem i zalewaniem wag betonem zajmowało się trzech obcych pracowników ale dodał, że prace wykonywali bez żadnego nadzoru. Podatnik zeznał natomiast, że osobiście nadzorował prace wykonywane na terenie zakładu przez pracowników A.W.,

- podatnik zeznał, że przy wykonywaniu wag w terenie uczestniczyli tylko pracownicy A.W. podczas gdy H.K. zeznał, że wykonał dla firmy "M" około 20 podłoży pod wagi,

Ponadto organ zauważył , że w przedmiotowej sprawie podatnik potwierdził wykonanie usług przez Firmę "S" jednakże nie miał wiedzy co do ich wykonawcy, jego kompetencji czy rzetelności. Zlecenie wykonania usług z zakwestionowanych faktur na łączną kwotę brutto 339.160 zł podatnik miał powierzyć firmie z internetu, z którą uzgodnień miał dokonywać telefonicznie, a szczegóły dot. wykonywanych poszczególnych robót uzgadniać miał ustnie tj. bez jakichkolwiek zabezpieczeń ich wykonania.

3) Forma i sposób dokonywania płatności ;

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Ł.R. dokonał zapłaty przelewami na konto wystawcy faktur wyłącznie kwot odpowiadających kwotom podatku VAT , natomiast pozostałe należności z tych faktur miały zostać uregulowane gotówką w systemie ratalnym.

W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dot. świadczenia przez Firmę "S" A.W. usług o wartości brutto 339.160 zł poza wystawionymi fakturami, oraz umową z dnia 2 stycznia 2008r.

II. Natomiast w zakresie transakcji udokumentowanych przez Firmę P.S. stwierdzono, że ww. miał być również podwykonawcą usług w procesie produkcji wag, w zakresie wykonania konstrukcji stalowych, usług transportowych oraz pośrednictwa w sprzedaży wag.

Z oświadczenia podatnika wynika , że wykonywanie konstrukcji wag samochodowych dokonywane było w siedzibie firmy P.S. w NS. Z gotowych elementów stalowych dostarczanych przez podatnika u P.S. następował proces spawania konstrukcji wg. wytycznych. Natomiast usługi transportowe P.S. świadczył własnym samochodem wraz lawetą na terenie całego kraju. Świadczyć miał również usługi pośrednictwa w sprzedaży wag.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 15.07.2011r. włączył do akt niniejszej sprawy dowody z kontroli działalności P.S. za miesiąc grudzień 2008 roku.

Do protokołu stanowiącego wyjaśnienia kontrolowanego z dnia 25 października 2010r. P.S. zeznał, że w 2008r. prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz transportu towarów i osób, natomiast innych rodzajów działalności nie prowadził. Likwidacja tej działalności nastąpiła w ostatnich dniach grudnia 2008r.

Natomiast przesłuchany w charakterze strony P.S. potwierdził , że zakwestionowane faktury dokumentują wykonanie usług dla Firmy "M".

W zakresie usług pośrednictwa nie umiał jednak wskazać żadnych konkretnych firm, z którymi przeprowadził rozmowy, żadnych nazw kontrahentów, z którymi później Ł.R. zawarł transakcje. Nie posiadał żadnych dokumentów związanych z tą działalnością, nie przechowywał korespondencji mailowych, nie podał żadnych numerów telefonów, na które dzwonił.

Ponadto nie posiadał kopii wystawionych faktur oraz dokumentacji związanej z usługami udokumentowanymi tymi fakturami, nie spisywał żadnej pisemnej umowy o współpracę, wszystkie zlecenia transportowe wykonywane były na telefon, nie podpisywał żadnych dokumentów.

Zeznania te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach M.G. i M.L.

(pracowników ) którzy zeznali , iż elementy wag wykonywane były tylko w zakładzie skarżącego , do którego nie przywożono gotowych konstrukcji.

W trakcie postępowania odwoławczego włączono dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.05.201 Ir. nr [...] wydanej dla P.S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. od której nie wniesiono odwołania. Z decyzji tej wynika , że P.S. wystawił na rzecz Ł. R. 11 faktur VAT, których nie wykazał ani w dokumentacji podatkowej, ani w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008r.

Ponownie przesłuchany na wniosek podatnika w dniu 07.02.2012r. P. S. jednoznacznie zeznał, że główną jego działalnością były usługi informatyczne i transportowe potwierdzając jednoznacznie, że usługi wymienione na fakturach wystawionych dla Ł.R. w grudniu 2008r. nie zostały wykonane, a wystawił tylko nierzetelne faktury, za co został już raz ukarany.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy przeprowadził dodatkowo szczegółową analizę zeznań P.S. wykazując sprzeczności uniemożliwiające wykonanie tych usług.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w sprawie stwierdzono , że zakwestionowane faktury wystawione przez Firmę P.S. oraz A.W. nie potwierdzają realnych transakcji zawartych pomiędzy wymienionymi w nich sprzedawcami, a nabywcą. Natomiast fakt, że podatnik wykonał usługi na rzecz swoich klientów - odbiorców wag również w żaden sposób nie potwierdza, że przy ich wykonaniu brały udział firmy- wystawcy faktur.

Z tego względu nie ma znaczenia ustalenie kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te, zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone fakturą nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w niej jako wykonawca. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem , że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towarów i usług wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Niemniej jednak, aby mówić o wiedzy lub jej braku w przypadku udziału w transakcji będącej oszustwem podatkowym, to transakcja ta musi mieć miejsce.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że pomiędzy podatnikiem , a wystawcami faktur doszło do jakiejkolwiek transakcji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art.168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art.17 ust.2 VI Dyrektywy) , w myśl którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art.21 ust.l lit.c VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (tak też wyrok NSA sygn, akt I FSK 2182/08 z dnia 19.02.201Or.). Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Natomiast zgodnie z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 18 ust. l lit.a VI Dyrektywy), w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z odpowiednimi wymogami Dyrektywy. Zgodnie zaś z tymi regulacjami każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i świadczenia usług innemu podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zwrócił uwagę , że do części zarzutów nie może się donieść , gdyż nie zostały powiązane z konkretnymi okolicznościami sprawy. W pozostałym zakresie organ uznał , że nie zasługują one na uwzględnienie .

Odnośnie zarzutu nr 4 dot. podjęcia czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania wyjaśniono , że co prawda doręczono podatnikowi wraz ze wszczęciem postępowania również wezwanie o przedłożenie dokumentów , jednak z uwagi na to, że na wezwanie podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów, to uchybienie to nie ma znaczenia dla sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutu nr 13, 28-32 w ocenie organu odwoławczego powołanie innych przepisów naruszających prawo materialne w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym stanowi wadę postępowa organu I instancji, jednakże niemającą wpływu na wynik sprawy, albowiem w protokole kontroli jak i w wydanej decyzji stwierdzono te same nieprawidłowości jak również został ustalony ten sam stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że w aktach sprawy brak jest dokumentu źródłowego będącego podstawą stwierdzenia użytego w decyzji organu I instancji (informacja znana z urzędu) odnośnie wynagrodzenia pracowników podatnika. Nie może jej zastąpić wyjaśnienie organu podatkowego zawarte w piśmie z dnia 31.10.2011r., tj. po wydaniu decyzji, że w/w kwota wynagrodzenia wynika ze złożonych przez podatnika zeznań PIT-11 za 2008r., a więc jest to dowód podatnikowi znany.

Wykazana nieprawidłowość może naruszać przepisy postępowania w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia faktycznego decyzji, jednakże w zakresie który nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy należy wyprowadzić z oceny, że gdyby wskazanego uchybienia nie było, wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. Odniesienie się przez organ do wynagrodzenia pracowników podatnika stanowiło tylko jeden z wielu elementów weryfikacji stanu faktycznego.

Organ nie zgodził się również , że dołączone do sprawy materiały są niekompletne, (zarzut nr 20 ) albowiem nie zawierają całości protokołu kontroli podatkowej (prowadzonej w stosunku do A.W.) . W ocenie organu do akt do sprawy dołączone zostały załączone zostały te dokumenty , które mają związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika i nie naruszają tajemnicy skarbowej.

Za bezzasadne uznano również zarzuty nr 22-25 dot. naruszenia stosowania procedury określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie dokumentu o nazwie "protokół z badania dokumentacji podatkowej" podczas gdy przepis ten operuje pojęciem "protokół badania ksiąg" na podstawie dokumentów pochodzących z niezakończonej kontroli P.S., który zawiera błędy co do nazwy przedsiębiorstwa P.S. czy danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Nie uznano również za błąd, posłużenia się w protokole nazwą firmy "A" zamiast "A". Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że chodzi o firmę P. S. ponieważ ustaleń w sprawie dokonano w oparciu o włączone do akt sprawy dowody pochodzące z postępowania prowadzonego w stosunku do P.S. działającego pod nazwą "A"

Organ również nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie podatnikowi dokumentu niespełniającego wymogów odpisu.

Wezwaniem z dnia 7 stycznia 201 ł r. ponowionym w dniu 15.02.2011 r. organ podatkowy zobligował podatnika do przedłożenia faktur dokumentujących sprzedaż wag, których częściowym wykonaniem zajmowała się w 2008r. firma A.W., pomocniczo podając w nawiasie, że chodzi o wagi zaznaczone kolorem żółtym w zestawieniu, które sporządził i przedstawił podatnik w trakcie kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. pełnomocnik zwrócił się o wydanie odpisów wskazanych dokumentów, w tym w/w zestawienia, a organ wydał te dokumenty. W piśmie z dnia 3 marca 2011 r. pełnomocnik poinformował, że odpis uzyskanego zestawienia nie umożliwia zidentyfikowania dokumentów oznaczonych na żółto, co wpłynęło na niemożność zrealizowania dotychczas tej czynności.

Faktem jest, że odpis dokumentu stanowi odzwierciedlenie oryginału. Z akt sprawy wynika, że w dniu l lutego 2011 r. potwierdził podatnik odbiór żądanych w w/w piśmie odpisów. Wydanie przez organ odpisów bez żółtych oznaczeń mogło mieć charakter techniczny. Natomiast okoliczność ta nie mogła uniemożliwić identyfikacji wag wykonanych przez firmę A.W., gdyż to podatnik był autorem tego zestawienia, a dodatkowo przy pozycjach zaznaczonych na żółto na oryginale zamieścił dodatkowo oznaczenia literowe, których wyjaśnienie zamieścił na końcu zestawienia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Przede wszystkim zarzucił naruszenie :

- Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zawartym w art. 2, 7, 8, 30,31,32,64,83,84,91 oraz 217:

- Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, objętym art. 28, 167, 176 oraz 178

- ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 86 ust. l i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa określonym w art. 15 §1. art. 81. 120-126, 136, 145, 165b, 168, 169, 178 §1. 180, 187 §1 i 3. 188. 191. 192. 195, 199a §3. 200, 210 §4 i 291 §2 poprzez:

1. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie jego nieuprawnionej rozszerzającej wykładni i wskutek tego bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie art. 86 ust. l i 2 tejże ustawy;

2. błędne ustalenie stanu faktycznego oraz arbitralne zajęcie stanowiska bez należytego zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i należytej oceny materiału dowodowego, dokonanej w sposób wykraczający poza zgodną z prawem swobodę dokonania tej oceny, w tym również formułowanie tez wykraczających poza właściwości organu podatkowego:

3. błędy naruszające przepisy w zakresie obowiązków organów podatkowych, w tym m.in. nieprawidłowe i nieuzasadnione wszczęcie postępowania, jak również nieustosunkowanie się do wniosków strony i zarzutów zawartych w odwołaniu:

4. nakładanie podatku bez przepisu ustawy;

5. działanie skutkujące pozbawieniem zagwarantowanych ustawami praw.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozwijając zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług podniósł , że z istoty tego podatku nie ma znaczenia kto dostarczył towar lub usługę stanowiąca o wartości dodanej przez podatnika , ważne by materialnie dana usługa została zrealizowana. W ocenie pełnomocnika organy wbrew obowiązującym przepisom nakładają na podatnika obowiązek posiadania innych dokumentów niż faktura i z ich braku wywodzą niekorzystne dla podatnika skutki prawne.

Pełnomocnik uznał , że z uwagi na przyznanie P.S., iż nie wykonał usług udokumentowanych sporną fakturą okoliczność ta jest bezsporna. W jego ocenie organy dokonały natomiast wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wystawienia faktur przez A.W .

W zakresie naruszenia prawa procesowego podniósł zarzuty;

1) nieustosunkowania się do zarzutów nr nr 2, 3 ,9, 10, 17, 26, 27, 33, 34.

2) wadliwość dokonanego ustalenia, iż uwzględnienie za uzasadnione zarzutów nr 4, 13, 28-32 nie ma wpływu na wynik postępowania;

3) wadliwość zaprzeczenia zasadności zarzutu nr 20 wobec decyzji I instancji pomimo podjęcia przez organ II instancji działań mających na celu zadośćuczynienie określonym w zarzucie brakom oraz wadliwość zaprzeczenia zasadności zarzutu nr 22-25 pomimo stwierdzenia sformułowania w odpowiedzi stwierdzeń potwierdzających zarzuty;

4) wykroczenie poza kompetencje organów podatkowych przez organy obydwu instancji poprzez dokonywanie nieuprawnionej oceny aktywności i działań podatnika.

Ponadto pełnomocnik wywodzi , że stanowisko ,organów stoi w sprzeczności z wyrokami ETS sygn. C-80/11 Mahageben i C -142/11 z dnia 21 czerwca br. , gdyż organy podatkowe nie udowodniły podatnikowi wiedzy w zakresie potencjalnego oszustwa podatkowego , jak również nie udowodniły przestępstwa rzekomemu przestępcy.

Na koniec pełnomocnik zarzucił , że organ I instancji orzekał o niekompletne akta sprawy albowiem brak w nich było na tym etapie postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz wniosku strony wraz z jego ustosunkowaniem się do materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania a już zwłaszcza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Sformułowane natomiast w niej zarzuty są gołosłowne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że wystawione przez A.W. i P.S. faktury, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynność. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżący faktycznie zawyżył wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Podstawowym zarzutem skargi pojawiającym się w różnych konfiguracjach zarzutów naruszenia prawa procesowego jest przede wszystkim zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego . Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy , iż jest on bezzasadny. Na wstępie podnieść należy , że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść należy do stanu faktycznego ustalonego w stosunku do faktur wystawionych przez P.S. W tym zakresie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i przeprowadziły jego szczegółową analizę , w której w sposób jednoznaczny wykazały, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług . Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach P.S. z dnia 7.02.2012 r. , który przyznał się , że usługi wymienione na fakturach wystawionych dla skarżącego w grudniu 2008r. nie zostały wykonane. Okoliczność ta została przyznana przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym uzupełniającym skargę jako okoliczność bezsporna. Tym samym Sąd uznając ustalenia organu za prawidłowe uznał za bezcelowe szersze rozważania na ten temat.

Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń , stwierdzić należy , że poczynione zostały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy sprawy. Sam skarżący nie posiadał , żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie robót przez Firmę A.W. natomiast złożone przez niego wyjaśnienia są sprzeczne z wyjaśnieniami jego pracowników jak i kontrahenta wykonującego prace w zakresie produkcji wag oraz nie znajdują potwierdzenia w żadnych innych poza fakturami dowodach.

Przede wszystkim podkreślić należy , że A.W. ( wg faktur wykonawca spornych usług) , mimo , że potwierdził, wykonanie usług nie miał żadnej wiedzy na ich ten temat. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z podatnikiem oraz nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z zapłatą należności za roboty pomimo , że jak sam zeznał osobiście nadzorował wykonywane prace.

Nie pamiętał zakresu wykonanych prac, oraz danych osób wykonujących prace remontowe. Nie wiedział na jakiej podstawie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych związanych z tym dokumentów, nie spisywał z nimi umów o pracę. Nie posiadał , żadnego sprzętu specjalistycznego .

W końcu nie posiadał żadnych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie robót łącznie z tym , że nie dysponował kopiami wystawionych faktur jak również nie zaewidencjonował ich w swojej ewidencji podatkowej i nie zadeklarował ich do rozliczenia.

Zeznania A.W. nie są spójne i wzajemnie się wykluczają . Utrzymywał bowiem , że usługi budowlane u skarżącego wykonywał przy pomocy swoich pracowników , podczas gdy słuchany jako strona w swoim postępowaniu zeznał , że nie zatrudniał pracowników.

Również wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są nielogiczne , sprzeczne z pozostałym w sprawie materiałem dowodowym jak również nie znajdują potwierdzenia w zasadach doświadczenia życiowego. Skarżący nie tylko nie miał żadnej dokumentacji dot. wykonywanych usług ale również nie znał żadnych szczegółów związanych z zawarciem kontraktu. Przy wyborze kontrahenta nie dokonał weryfikacji odnośnie posiadanych przez niego uprawnień, dysponowania właściwym zapleczem technicznym i osobowym. Powierzenie takiego zadania podmiotowi bez wiedzy na temat jego kwalifikacji jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, ponieważ nie daje gwarancji wykonania powierzonego zadania. Natomiast należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazuje również, aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze.

Wyjaśnienia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków w postaci jego pracowników jak kontrahenta H.K., które zostały ocenione przez organy jako wiarygodne. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zeznania tych świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają . Ponadto złożone zostały przez osoby obce i niezainteresowane wynikiem sprawy . Osoby te opisały proces przygotowania podłoża pod montaż wag, z którego wynika, że bez znajomości tematu nie jest możliwe wykonanie zlecenia, potrzebna jest umiejętność czytania projektu i bardzo dokładne przełożenie wielkości z niego wynikających na prace fundamentowe.

Na uwagę zasługuje również fakt , że Skarżący dokonał zapłaty przelewami na konto wystawcy faktur wyłącznie kwot odpowiadających kwotom podatku VAT natomiast pozostałe należności z tych faktur miały zostać uregulowane gotówką w systemie ratalnym.

Analizując całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom Ł.R. i A.W. odnośnie rzeczywistego charakteru prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami

Podsumowując rozważania odnoszące się do tej kwestii Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z niego wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 o.p.

Brak jest przy tym potrzeby ponownego przytaczania całej argumentacji organów podatkowych, gdyż jest ona bardzo rozbudowana. Przytoczone zostały jedynie najważniejsze motywy, którymi kierowały się organy podatkowe i które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Sam skarżący, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie podważył argumentacji organów podatkowych co więcej niejako godząc się z tymi ustaleniami stanął na stanowisku , że fakt wykonania usługi przez wystawcę faktury , ważne jest wykonanie usługi.

Same organy podatkowe nie kwestionowały przy tym faktu , że pewne roboty szczególnie w zakresie remontu budynku na ul. [...] w NS zostały wykonane. Stwierdzono jedynie , że roboty udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez firmę A. W.

Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły , że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Podstawą zapisów w ewidencji podatkowej są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodami takimi są faktury. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza automatycznie o możliwości odliczenia podatku.

Prawo do odliczenia jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że faktury, z których skarżący dokonał odliczenia nie wykazują podatku należnego, lecz jest to kwota, którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ich wystawcy musieli odprowadzić.

Ponadto zauważyć należy, że aby mówić o wiedzy lub jej braku w przypadku udziału w transakcji będącej oszustwem podatkowym, to transakcja ta musi mieć miejsce. Natomiast w niniejszej sprawie, jak ustalono, między wystawcami faktur a skarżącym nie doszło do żadnej transakcji.

Natomiast w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organu, że firmy A.W. i P.S. nie wykonały skarżącemu usług , a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać też należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

W świetle powyższych wywodów nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego , że nie ma znaczenia kto dostarczył towar lub usługę stanowiącą o wartości dodanej przez podatnika , ważne by materialnie została ona zrealizowana.

Przyznać należy , że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. wyrok w sprawie C-37/95, za VI Dyrektywą VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa, 2003, strona 443). Należy jednak pamiętać w rozpoznawanej sprawie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Ustosunkowując się do zarzutu strony przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE należy wskazać , że przepisy Dyrektywy nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Jak należy zauważyć w art. 168 sformułowane zostało podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przy czym zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy zasadniczym źródłem podatku naliczonego jest nabycie towarów lub usług na terytorium danego kraju od innego podatnika. Jednocześnie nabycie towarów lub usług, wystąpienie których wskazuje art. 168 litera a) Dyrektywy VAT jako źródło podatku naliczonego, powinno być zgodnie z art. 178 tej Dyrektywy potwierdzone fakturą wystawioną na jego rzecz, aby można było mówić o prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze. Należy również zauważyć, że dokumenty wskazane w artykule 178 mają charakter dowodowy i służą jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia. Same w sobie nie konstytuują prawa do odliczeń. Prawo to nie powstaje, jeśli wystawiono fakturę dokumentującą transakcje, która nie doszła w rzeczywistości do skutku. Z regulacją zawartą w dyrektywie są spójne przepisy prawa krajowego. Wobec powyższego zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny.

Sąd również nie podzielił również pozostałych zarzutów złożonych w uzupełnianiu skargi.

Nie można się zgodzić , iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa mający wpływ na wynik sprawy nie ustosunkowując się do szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podzielić bowiem należy pogląd ,że część zarzutów odwołania była sformułowana w sposób ogólny bez odniesienia się do konkretnych zagadnień sprawy . Jest to o tyle istotne , że w sprawie występuje profesjonalny pełnomocnik , który powinien formułować zarzuty w sposób precyzyjny i zrozumiały wystrzegając się jednocześnie enigmatycznych i ogólnych sformułowań .

Zarzuty przeciw decyzji, powinny określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie" (art. 222 O.p.). Tym bardziej więc, żądając skontrolowania legalności działań administracji przez Sąd, skarżący - szczególnie gdy jest zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania stanowiska organów, ale powinien przeciwko nim wysunąć konkretne, poparte dowodami argumenty, umożliwiając Sądowi merytoryczną ocenę racji obu stron sporu" (wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137).

Organ odwoławczy nie mógł zatem odnieść się do sformułowanych w sposób nieprecyzyjny lub lakoniczny zarzutów , natomiast w sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej. Podkreślić ponadto należ , że postępowanie odwoławcze było przeprowadzone na skutek wniesionego odwołania i w oparciu o podniesione tam zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygnął sprawę dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji dokonując szczegółowej analizy stanu faktycznego jak i postępowania podatkowego .

Oceniając natomiast zarzuty pełnomocnika podkreślić należy , iż Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) powoływanej dalej jako p.p.s.a.

Sąd administracyjny tylko wówczas uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Powołane przepisy oznaczają, że nie każde naruszenie prawa skutkuje uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny.

Natomiast pełnomocnik w złożonym odwołaniu podniósł szereg zarzutów odnoszących się do nieistotnych dla sprawy naruszeń prawa procesowego, które następnie potrzymał wnosząc uzupełnienie skargi. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem organu , który przyznając fakt istnienia uchybień uznał , iż nie miały one żadnego wpływu na wynik postępowania .

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Pełnomocnik podnosząc tego typu zarzut powinien zatem wykazać , że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Tymczasem podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty nie mają takiego waloru a same uchybienia w ocenie Sądu również nie mają istotnego ( w niektórych przypadkach żadnego ) wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik wykazując bowiem szereg drobnych uchybień procesowych nie wykazał , że mogą one podważyć ustalenia organów , które zdaniem Sądu są prawidłowe. Natomiast organ podatkowy szczegółowo odniósł się do podniesionych uchybień, wykazując ich charakter oraz przydatność w przedmiotowej sprawie oraz wpływ na wynik rozstrzygnięcia . Rozważania te Sąd w pełni akceptuje . Nie ma bowiem żadnego wpływu na wynik postępowania wezwanie podatnika do dostarczenia stosownych dokumentów, sformułowane przed data wszczęcia postępowania podatkowego jeżeli na wezwanie to podatnik nie odpowiedział.

Również nie ma istotnego znaczenia dla sprawy przyjęcie innej podstawy rozstrzygnięcia w protokole kontroli – art. 88 ust 31 pokt 1 lit. a u.p.t.u. a innej w decyzjach podatkowych. Zwrócić bowiem należy uwagę , że protokół kontroli podatkowej jest jednym z dowodów uwzględnianym przy wydawaniu decyzji i nie ma on charakteru wiążącego. Organy podatkowe nie są związane tymi ustaleniami dokonując samodzielnie ustalenia stanu faktycznego , przede wszystkim w oparciu o dowody źródłowe i samodzielnie dokonują subsumcji tegoż stanu pod przepis prawa. Również uchybienia w zakresie gromadzenia niewielkiej części materiału dowodowego nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy jeżeli z pozostałej części w sposób nie budzący wątpliwości można dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych.

Sąd również nie może zgodzić się z zarzutem , odnoszącym się do orzekania przez organ I instancji w oparciu o niekompletne akta sprawy , który został wywiedziony z dołączonej do uzupełnienia skargi kopii spisu akt , w której nie ujęto szeregu dokumentów. Fakt nie ujęcia na określonym etapie postępowania w spisie akt wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie może automatycznie oznaczać , że dokumentów tych nie było w aktach sprawy. Ponadto trudno zgodzić się ze stanowiskiem , że organ I Instancji orzekał nie posiadając pewnych dokumentów jeżeli dokumenty te zalegają w aktach sprawy, ponadto zostały sporządzone przez ten organ a pełnomocnik nie neguje faktu ich istnienia co więcej egzemplarze tych dokumentów pełnomocnik otrzymał co wynika dowodów zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ponadto w aktach sprawy dołączonych przez organ do tut. Sądu znajduję się spis obejmujące 256 kart co jest zgodne z arkuszem odwoławczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w którym informuje organ odwoławczy o przesłaniu akt sprawy zawierających 256 kart.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).