Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 596/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-793/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") opisała zdarzenie przyszłe i wskazała, że: 6 czerwca 2014r. spółki prawa holenderskiego: I. B.V. (dalej zwana: "I.") oraz E. B.V. (dalej zwana: "E.") nabyły jej udziały (40% udziałów – I. , 60% - E. ).

Ww. spółki jako zgromadzenie wspólników Skarżącej podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej przez utworzenie nowych udziałów, które obejmą I. oraz E. w proporcji do posiadanych udziałów. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte przez wniesienie udziałów Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółka w likwidacji") i w ten sposób Skarżąca stanie się jedynym udziałowcem Spółki w likwidacji, która jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym.

Działalność gospodarcza Spółki w likwidacji polega na wynajmowaniu podmiotom gospodarczym powierzchni biurowej w ww. budynku. Spółka w celu wybudowania tego budynku zawarła [...] lutego 2010r. umowę kredytu z bankiem austriackim (dalej zwany: "Bankim") i do dnia dzisiejszego raty kredytu i odsetki są spłacane na bieżąco z przychodów osiąganych z tytułu czynszów najmu powierzchni biurowej. Uchwała o otwarciu likwidacji ww. Spółki od 1 czerwca 2014r. została podjęta 30 maja 2014r., a zakładany czas likwidacji jest nie krótszy niż 2 lata od dnia, w którym Skarżąca stała się jedynym udziałowcem Spółki, przy czym zakończenie czynności likwidacyjnych, a następnie wydanie majątku polikwidacyjnego na rzecz Skarżącej nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata, ale Spółka w likwidacji będzie istniała prawnie przez 2 lata od nabycia w niej udziałów przez Skarżącą.

Po upływie 6 miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji, przedsiębiorstwo Spółki w likwidacji, jako majątek polikwidacyjny (w szczególności ww. nieruchomość i budynek), zostanie przeniesione na jedynego wspólnika – Skarżącą, która ustali wartość początkowa składników majątku polikwidacyjnego (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) na mocy art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, dalej zwana: "u.p.d.p."), na poziomie ich wartości rynkowej.

Skarżąca, jako podmiot przejmujący ww. majątek polikwidacyjny jest zobowiązana do poręczenia bądź do kumulatywnego przystąpienia do długu (kredytu - współdłużnik solidarny), gdyż ww. nieruchomość i budynek stanowią główne zabezpieczenie spłaty. W przeciwnym razie pozostała kwota kredytu byłaby postawiona w stan natychmiastowej wymagalności. Skarżącą po przystąpieniu do długu albo po jego poręczeniu będzie spłacać raty kredytu i odsetki w całości z czynszów najmu ww. budynku, który zostanie na nią przeniesiony. Skarżąca po sprzedaży ww. nieruchomości z budynkiem uzyskane środki pieniężne przekaże na spłatę pozostałej części kredytu i odsetek.

Skarżącą (jako poręczyciel bądź współdłużnik na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu) po spłacie Kredytu uzyska roszczenie regresowe wobec Spółki, która nie będzie miała środków pieniężnych na jego uregulowanie. Zgromadzenie wspólników Spółki w likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które obejmie Skarżąca. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową (wierzytelność własna Skarżącej). Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej, więc nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Skarżąca w związku z tym zapytała:

1) czy przeniesienie własności polikwidacyjnego majątku - przedsiębiorstwa Spółki, którego głównymi składnikami jest ww. nieruchomość i budynek będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych należnego od Skarżącej?

2) czy otrzymanie przez Skarżącą od Spółki majątku w związku z jej likwidacją będzie podlegało p.d.p. u Skarżącej, czy też taka transakcja będzie zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.p.?

3) czy po otrzymaniu majątku polikwidacyjnego wartość początkowa ww. nieruchomości i budynku może być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. - w wysokości wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w wyniku której wartość tych składników zostanie ustalona na poziomie ich wartości rynkowej?

4) czy odsetki od kredytu zapłacone przez Skarżącą działającą jako dłużnik solidarny z tytułu przystąpienia do długu Spółki bądź z tytułu poręczenia za dług będą stanowiły u Skarżącej koszt uzyskania przychodów w zakresie odsetek zapłaconych, których wymagalność powstanie od momentu otrzymania przez Skarżącą majątku polikwidacyjnego od Spółki oraz od momentu przystąpienia do długu albo poręczenia?

5) czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p., organ podatkowy jest uprawniony do zmiany wysokości przychodu wykazanego przez Skarżącą w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce?

6) czy na dzień objęcia udziałów w zamian za aport, kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącej będzie wartość wierzytelności regresowej, stanowiącej wierzytelność własną w stosunku do Spółki, którą Skarżąca pokryje nowoutworzone udziały w Spółce, a częściowo wniesie na agio?

Zdaniem Skarżącej przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z p.d.p. na mocy art. 22 ust. 4-4d u.p.d.p., gdyż spełnione są wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie: a) wypłacającą przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki jest Spółka polska, b) Skarżąca uzyskującą przychody z ww. tytułu też podlega p.d.p. od całości swoich dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu, bez względu na miejsce ich osiągania, c) Skarżąca posiadała 100% udziałów w Spółce w momencie otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki, d) Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia z p.d.p., bez względu na źródło ich osiągania (oświadczenie Skarżącej, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.p.). Dodatkową przesłanką zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg z art. 22 ust. 4a i 4b u.p.d.p., posiadanie przez Skarżącą udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lata albo, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Skarżącą upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Skoro Skarżąca nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (wniesione przez I. oraz E. ), a likwidacja Spółki zakończy się w okresie około 1 roku od nabycia przez Skarżącą udziałów, gdy Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców wcześniej niż po upływie 2 lat od dnia wniesienia jej udziałów do Skarżącej, tak więc wymóg 2 letniego posiadania udziałów Spółki przez Skarżącą zostanie spełniony.

Skarżąca odnosząc się do pytania 3 wskazała, że tzw. urealnienie wartości środków trwałych (ww. nieruchomości i budynku) na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. będzie możliwe, gdyż zostały one przekazane jej jako majątek likwidacyjny i uprzednio nie zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Ich wartość początkowa powinna być ustalona przez Skarżącą, jednakże w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia otrzymania majątku likwidacyjnego.

Zdaniem Skarżącej koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty do Banku będą stanowiły odsetki od kredytu, gdyż stały się one wymagalne od momentu otrzymania majątku polikwidacyjnego od Spółki (w szczególności ww. nieruchomości i budynku) oraz od momentu przystąpienia do długu albo poręczenia za kredyt. Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników (art. 881 k.c.) wynika, że do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych. Skarżąca może uznać ww. spłaty za swoje koszty, skoro jest zobowiązana solidarnie i spłaca zadłużenie - własny dług, a nie cudzy, zaś kredyt jest nierozerwalnie związany z środkami trwałymi, które będą wykorzystywanie przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni budynku (osiąganie przychodów z wynajmu), a z art. 551 k.c. wynika, że w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania.

Zdaniem Skarżącej odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nie upoważnia organu skarbowego do zmiany wysokości przychodu wykazanego przez Skarżącą w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce (pytanie nr 5).

W ocenie Skarżącej kosztem uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w zamian za aport stanowiący wierzytelność regresową - własną Skarżącej będzie jej wartość nominalna. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy objęciu udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa art. 15 ust. 1j u.p.d.p. Skoro wierzytelności Skarżącej wynikają ze spłaty kredytu poręczonego bądź do którego Skarżąca kumulatywnie przystąpi, w wyniku spłaty kredytu dochodzi do uszczuplenia majątku Skarżącej i spełnione są warunki z ww. przepisu. Objęcie przez Skarżącą udziałów za wierzytelność własną (wkład niepieniężny) powoduje, że Skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie wydatkowanych – wysokość roszczenia regresowego (pytanie nr 6).

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 24 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 48/09 i NSA z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1687/10 oraz interpretacje indywidulane wydane w sprawach innych podatników.

2. Minister Finansów (dalej zwany także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2014r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 2-6 za nieprawidłowe, wyjaśniając, że w odniesieniu do pytania nr 1 wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Ministra do rozstrzygnięcia zagadnień z pytań nr 2 i 3 konieczne jest rozważenie ziszczenia się hipotezy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., gdyż możliwość zastosowania obu przepisów oparta jest na wypełnieniu przesłanki związanej z otrzymaniem majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ustalania wartości początkowej dla celów podatkowej amortyzacji), co następuje w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Konieczne jest dokonanie analizy ogólnego zwrotu "w związku z likwidacją", który należy interpretować ściśle. Nie chodzi o każde otrzymanie majątku spółki po ogłoszeniu otwarcia likwidacji, lecz o te składniki majątku, które wspólnik otrzymuje w związku z posiadaniem udziałów w spółce podlegającej likwidacji. Źródła majątku należy upatrywać w prawie udziałowym wspólnika, które aktualizuje się po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych zmierzających do upłynnienia majątku spółki likwidowanej - tak, iż aktywa - po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pozostałe w spółce podlegającej likwidacji - mogą zostać rozdzielone pomiędzy wspólników. Zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzycieli jest warunkiem sine qua non do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Zdaniem Ministra poparciem jego stanowiska są przepisy art. 286 § 1 i art. 275 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."). W okresie likwidacji sp. z o.o. nie można bowiem nawet częściowo wypłacać wspólnikom zysku ani dokonywać podziału tego majątku przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Z art. 286 § 1 k.s.h. wynika zaś, że podział majątku likwidowanej spółki nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwania wierzycieli, a więc po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli. Jakkolwiek ustawodawca nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli, ale z art. 285 k.s.h. wynika, że należy złożyć do depozytu sądowego sumy potrzebne na zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzycieli, którzy się nie zgłosili, albo których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne. Skoro kredyt nie został postawiony w stan natychmiastowej wymagalności, ustawowym sposobem zabezpieczenia było złożenie odpowiedniej sumy tego kredytu do ww. depozytu, choć nie jest wykluczone ustalenie z wierzycielem innego sposobu zabezpieczenia (por. komentarz S. Włodyki do Prawa Spółek Handlowych, C.H. Beck Warszawa 2007r., s. 590).

Tym samym zdaniem Ministra nie każdy sposób zabezpieczenia, znany prawu cywilnemu (np. o charakterze osobistym – przystąpienie do długu, poręczenie), lecz tylko zabezpieczenie na aktywach spółki likwidowanej może być uznane za "związane z likwidacją spółki". Przejęcie majątku spółki likwidowanej nie może więc następować w związku z jej likwidacją, o której mowa w 286 § 1 k.s.h., albowiem nie dochodzi do zabezpieczenia wierzytelności w rozumieniu przepisów o likwidacji spółki kapitałowej, które uprawniałoby do dokonania takiego podziału. Dokonanie podziału majątku spółki likwidowanej stanowi jedną z ostatnich czynności dokonywanych w związku z likwidacją. Podział majątku likwidowanej Spółki możliwy jest tylko po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Przyjęcie zabezpieczenia przez Skarżącą przez przystąpienie do długu lub poręczenia nie spełnia takiego wymogu, gdyż wraz ze spłatą wierzytelności przez Skarżącą powstaje u niej roszczenie regresowe wobec Spółki likwidowanej, które nie może zostać zaspokojone z jej majątku, bo po podziale majątku między wspólników nic z niego nie zostało. Jedna wierzytelność jest zastąpiona inną.

W ocenienie Ministra przedstawione przez Skarżącą zdarzenie związane z otrzymaniem majątku spółki likwidowanej, nie może być uznane jako otrzymanie majątku w związku z dokonanym podziałem, gdyż wynika z innej czynności prawnej zasadzającej się w czynnościach likwidacyjnych (np. upłynnienie majątku). Brak więc podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. i powiązanych z nim przepisów dotyczących zwolnienia (art. 22 ust. 4 i nast.) oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Minister, odnosząc się do kwalifikacji płaconych przez Skarżącą odsetek w związku z poręczeniem lub kumulatywnym przystąpieniem do długu, wymagalnych od otrzymania "majątku polikwidacyjnego" i od przystąpienia do długu albo poręczenia (pytanie nr 4), wskazał że zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Skoro z kosztów podatkowych wyłączono wszystkie te wydatki, które zostały poczynione na spłatę zobowiązań, których źródłem jest umowa poręczenia, a odsetki powstały na skutek przystąpienia Skarżącej do długu, to ich spłaty nie można uznać za definitywną w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarżącej przysługuje bowiem regres do Spółki za wypełnienie przez Skarżącą zobowiązania względem Banku.

Minister odnosząc się do pytania nr 5 - prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce wskazał, że zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Podatnik odstępując od tej zasady, godzi się na to, że organ podatkowy może na zasadzie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p., na potrzeby ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. ustalić przychód na innym poziomie, gdy wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Minister Finansów wskazał też, że podatnik może powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej. Ocena, czy aport wyceniono według wartości rynkowej i czy doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury.

Minister, odnosząc się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce (pytanie nr 6) wskazał, że wierzytelności regresowe powstałe w wyniku spłaty kredytu, nie zostały uprzednio przez inny podmiot zbyte, więc Skarżącą ich nie nabyła w rozumieniu u.p.d.p. - nie poniosła "wydatków na ich nabycie", które mogłyby traktować jako koszty podatkowe. Przy aporcie tzw. "wierzytelności własnej" nie występują faktycznie poniesienie wydatku na nabycie aportowanej wierzytelności, niezaliczonego wcześniej do kosztów. Do tej kategorii nie może być zaliczona wartość nominalna ww. wierzytelności, która powstała w wyniku zawarcia umowy przystąpienia do długu/poręczenia kredytu. Wydatkiem poniesionym, stanowiącym koszt, nie jest więc wartość nominalna wierzytelności regresowej. Skoro Skarżąca nie nabyła ww. wierzytelności w rozumieniu u.p.d.p., to nie mogła zastosować instytucji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do ww. kosztów z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wobec tego wierzytelność własna nie jest wierzytelnością nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. W konsekwencji, kwota odpowiadająca wartości nominalnej przysługującej Skarżącej wierzytelności własnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p.). Skarżąca będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.p.

3. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 22 ust. 4-4d u.p.d.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. i art. 12 ust. 4 u.p.d.p. oraz w związku z art. 286 k.s.h. przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Skarżącej nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją", więc nie doszło do wypełnienia hipotezy ww. norm u.p.d.p.; b) art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. w związku z art. 286 k.s.h. przez uznanie, że przekazanie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Skarżącej nie jest przekazaniem "w związku z likwidacją" i nie doszło do wypełnienia hipotezy norm ww. przepisach u.p.d.p.; c) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. przez uznanie, iż organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiedniego stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra co do zakresu znaczeniowego pojęcia "w związku z likwidacją osoby prawnej" i wskazała, że przekazanie przez Spółkę przedsiębiorstwa na rzecz Skarżącej jest dokonywane "w związku" z likwidacją Spółki, interpretowanego także ściśle. Minister nie wyjaśnił czym różni się wykładnia "ścisła" od "nie ścisłej" ww. pojęcia i jaka różnica wystąpi w zakresie znaczeniowym tego pojęcia jeżeli będziemy go interpretowali "ściśle" albo "nieściśle". Art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. wskazuje, że jego zakresem objęte jest wyłącznie otrzymanie danych składników majątkowych przez wspólnika (udziałowca) podmiotu likwidowanego. K.s.h. wskazuje precyzyjnie w art. 189 § 1, iż w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów w całości i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. Wyjątkami tymi są: nabycie udziałów własnych (art. 200 k.s.h.), obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości udziałów (art. 263 k.s.h.) lub przez umorzenie określonej liczby udziałów (art. 199 w zw. z art. 263 k.s.h.). Skoro wspólnik nie może otrzymać jakichkolwiek składników majątkowych od spółki i gdy przekazanie takie nie jest żadnym z ww. wyjątków, jedyną możliwością wydania majątku jest wydanie "w związku z likwidacją". Przeniesienie przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Skarżącej jest związane z posiadaniem udziałów w Spółce. Skarżąca nie otrzymałby majątku Spółki, gdyby nie była jej wspólnikiem, nie mówiąc już o tym, że nie istnieje inna podstawa prawna do wydania tego majątku w procesie likwidacji.

Skarżąca nie zgodziła się również z Ministrem, iż zabezpieczenie zobowiązań Spółki w sposób wymagany przez art. 286 k.s.h. nie może nastąpić w dowolny sposób, lecz jedynie na aktywach – majątku - likwidowanej Spółki, uznając, że argumentacja Ministra nie znajduje ona oparcia w przepisach prawa. Ani art. 286 k.s.h. ani żaden inny przepis k.s.h. nie wprowadza ww. ograniczenia.

Skarżąca nie zgodziła się, iż z dniem spłaty kredytu zabezpieczonego poręczeniem, bądź do którego przystąpi Skarżąca, powstanie roszczenie regresowe do spółki likwidowanej, które stanowić będzie kolejną wierzytelność, która z majątku nie mogłaby zostać zaspokojona, bo nie byłoby majątku po podziale między wspólników. Spółka na dzień przekazania majątku Skarżącej, nie ma obowiązku zabezpieczania roszczenia regresowego Skarżącej, gdyż w dniu podziału majątku po spłacie kredytu przez Skarżącą roszczenie regresowe Skarżącej wobec Spółki nie będzie istniało. Nie jest więc konieczne tworzenie jakiegokolwiek zabezpieczenia w stosunku do nieistniejącego zobowiązania, a art. 285 k.s.h. wymaga tworzenia zabezpieczeń wobec roszczeń istniejących ale niewymagalnych bądź spornych.

Skarżąca uzasadniając zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10b u.p.d.p. wskazała, że Minister nie dokonał analizy specyficznego stanu faktycznego sprawy. W przypadku poręczenia, poręczyciel udziela gwarancji na spłatę zobowiązania (kredytu), gdy dłużnik go nie spłaci. Poręczyciel w klasycznym przykładzie nie jest właścicielem ani posiadaczem (nie czerpie żadnych korzyści z np. środka trwałego zakupionego z kredytu, który dany poręczyciel poręcza). Natomiast w sprawie Skarżąca - poręczyciel będzie czerpał na wyłączność przychody z budynku wybudowanego z kredytu, a poręczenie jest warunkiem Banku na przekazanie Skarżącej tego składnika majątkowego w ramach czynności likwidacyjnych. Również przy przystąpieniu do długu spłata odsetek ma związek z przychodami, bo bez przystąpienia do długu Skarżąca nie otrzymałaby budynku i nie mogłaby osiągać przychodów z wynajmu powierzchni biurowej, jako jedynym podmiotem korzystającym z tego składnika majątkowego i czerpiącego z niego przychody. Skoro ww. składnik majątkowy obciążony jest hipoteką na rzecz banku, brak spłaty kredytu przez Skarżącą powoduje, że utraciłby ona jedyne źródło przychodu.

Skarżąca zarzuciła też, że Minister nie przeprowadził analizy czy i w jakiej wysokości przysługuje jej regres wobec Spółki, gdy do dnia przejęcia jej majątku, to Spółka spłacała raty kredytowe i pobierała przychody z wynajmu powierzchni biurowej, zaś po przejęciu przedsiębiorstwa przez Skarżącą, to ona będzie jedynym beneficjentem kwot osiąganych z wynajmu i nie będzie jej przysługiwał regres do Spółki, co wynika z umowy o przystąpienie do długu. Wydatek ten będzie nie tylko bezpośrednio związany z przychodami, ale też będzie definitywny.

Skarżąca wskazała też, że w orzecznictwie sadów administracyjnych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. dominuje pogląd, zgodnie z którym, gdy wycena wartości przedmiotu wkładu odpowiada jego wartości rynkowej, lecz w zamian za taki wkład wspólnik go wnoszący otrzymuje udziały o wartości niższej niż wartość wkładu, niezależnie od powodów, dla których strony postanowiły stworzyć agio zasilające kapitał zapasowy spółki, brak jest podstaw do szacowania przez organy podatkowe przychodów wspólnika wnoszącego taki wkład. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest więc do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j i 1o u.p.d.p. wskazała, że gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są m.in. wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycia tych aktywów, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powiększone o wydatki bezpośrednio związane z objęciem tych udziałów. Wierzytelności Skarżącej wynikają ze spłaty kredytu, który zostanie poręczony, bądź do którego strona kumulatywnie przystąpi. W związku ze spłatą kredytu dojdzie do rzeczywistego uszczuplenia majątku Skarżącej, która w związku ze spłatą Kredytu zobowiązana będzie przenieść na Bank własność określonej ilości środków pieniężnych, więc warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku, który zostanie wniesiony aportem do Spółki, zostanie spełniony. Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. i objęcie przez Skarżącą udziałów w zamian za wkład niepieniężny – wierzytelności własnej, powoduje, że Skarżąca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie wydatkowanych kwot - roszczenia regresowego. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami prawa podatkowego wydanymi w podobnych stanach faktycznych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

6. Skarżąca na rozprawie przed WSA w Warszawie – 19 lutego 2016r. zarzuciła Ministrowi Finansów brak podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów k.s.h. i w związku z tym naruszenie art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. w starym brzmieniu - obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658) przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, 34-39, pkt 41-47, pkt 51, 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Skoro przepis art. 134 P.p.s.a. został wskazany w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej, należało w sprawie wszczętej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, zastosować stare brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem także treść art. 134 § 1 P.p.s.a., uznał za zasadne ustosunkować się w pierwszej kolejności do stanowiska Ministra Finansów w zakresie ocen dokonanych, co do pytań 2 i 3 postawionych przez Skarżącą.

Sąd w związku z tym stwierdza, że organ podatkowy nie może modyfikować zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2917/11, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sądy powoływały się na specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że organ powołany do udzielania interpretacji indywidualnych nie prowadzi klasycznego postępowania podatkowego, służącego weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, nie ma więc możliwości ani uprawnień do ustalania stanu faktycznego, w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd w pełni podziela to stanowisko i wskazuje, że wykładnia przepisów prawa dokonywana w ramach instytucji interpretacji nie ma charakteru abstrakcyjnego i wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca obciążył wnioskodawcę obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację. Organ przy dokonywaniu interpretacji obowiązany jest uwzględnić wszelkie elementy stanu faktycznego, jakie muszą wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Rolą wnioskodawcy jest przedstawienie zatem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób jasny i wyczerpujący, także z tego względu, że przełoży się to na przydatność interpretacji. Interpretacja indywidualna spełni funkcję informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu. Jeżeli wnioskodawca pominie okoliczności, które jego zdaniem są oczywiste, albo przedstawi okoliczności w sposób odbiegający od rzeczywistości, organ interpretacyjny przyjmie albo że dana okoliczność nie wystąpiła, albo że wystąpiła w sposób opisany we wniosku.

Skutkiem takiego skonstruowania instytucji interpretacji indywidualnych jest to, że ani organ udzielający interpretacji indywidualnej, który nie zdecydował się na wezwanie wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku o interpretację, ani wnioskodawca po wydaniu interpretacji nie mogą uzupełniać czy modyfikować stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, jak również czynić domniemań, co do treści nie wyrażonych wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działania te należy więc uznać za nieskuteczne, w szczególności odnośnie okoliczności faktycznych podanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Poczynienie powyższych uwag było konieczne z tego względu, że Skarżąca na rozprawie przed Sądem zarzucała Ministrowi Finansów, że nie był on uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów k.s.h.

Zarzuty te są o tyle zasadne, że zdaniem Sądu - Minister Finansów, biorąc pod uwagę treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 275 § 2 k.s.h., art. 286 § 1, art. 285, art. 282 § 1 k.s.h. pominął okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów nie uwzględnił przede wszystkim tego, że Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, w sposób wyraźny wskazała, że po upływie 6 miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji, otrzymała przedsiębiorstwo Spółki w likwidacji, jako majątek polikwidacyjny (w szczególności ww. nieruchomość i budynek), podkreślając, że majątek ten zostanie na nią (jako jedynego wspólnika) przeniesiony. Skarżąca podniosła też, że ustali wartość początkową składników majątku polikwidacyjnego (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) na mocy art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. na poziomie ich wartości rynkowej.

W ocenie Sądu niczym nieuzasadnione, a więc również nieprawidłowe, było kwestionowanie przez Ministra Finansów na podstawie ww. przepisów k.s.h. ww. okoliczności faktycznej – otrzymania przez Skarżącą - po upływie 6 miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji - przedsiębiorstwa Spółki w likwidacji, jako majątku polikwidacyjnego (w szczególności ww. nieruchomości i budynku) w kontekście zwrotów, którymi posługują się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. – "w związku z likwidacją spółki". Skoro bowiem Skarżąca wskazała, że otrzyma po upływie 6 miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji, przedsiębiorstwo Spółki w likwidacji, jako majątek polikwidacyjny (w szczególności ww. nieruchomość i budynek), nie ma podstaw prawnych do kwestionowania tej okoliczności faktycznej, stanowiącej integralną część opisanego zdarzenia przyszłego i w związku jedynie z tym uznanie, że stanowisko Skarżącej Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Skoro zatem Skarżąca spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że ww. składniki majątkowe: w szczególności ww. nieruchomość i budynek - otrzyma jako majątek poliwidacyjny, Minister Finansów nie mógł oceniać prawdziwości tego twierdzenia z punktu widzenia przepisów k.s.h. i był zobowiązany zająć się ww. kwestią, zajmując tym samym stanowisko co do pytań 2 i 3 postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie zatem ocenić stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie w zakresie pytań: drugiego i trzeciego w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.

Sąd jednocześnie wskazuje, że z treści art. 286 § 1 k.s.h. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Tym samym, co do zasady, możliwy jest podział majątku likwidowanej spółki między jej wspólników po upływie ww. – sześciomiesięcznego - terminu, gdy zaspokojono wierzycieli lub zabezpieczono ich roszczenia.

Należy również wskazać na treść art. 287 § 1 k.s.h, z którego wynika, że wierzyciele, którzy nie zgłosili swoich roszczeń we właściwym terminie ani nie byli spółce znani, mogą żądać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku spółki jeszcze niepodzielonego.

Przepis art. 287 § 2 k.s.h. stanowi natomiast, że wspólnicy, którzy po upływie terminu określonego w art. 286 § 1 otrzymali w dobrej wierze przypadającą na nich część majątku spółki nie są obowiązani do jej zwrotu w celu pokrycia należności wierzycieli.

Sąd w związku z tym podkreśla, że Skarżąca w stanie faktycznym opisanego zdarzenia przyszłego nie wskazała, że nie doszło do zaspokojenia wierzycieli lub do zabezpieczenia ich roszczeń. Skarżąc, nie wskazała również, że działała w złej wierze. Skarżąca pokreśliła natomiast, że otrzymała majątek polikwidacyjny - przedsiębiorstwo Spółki w likwidacji (w szczególności ww. nieruchomość i budynek) po upływie 6 miesięcy.

Tak opisany stan faktyczny nie uprawniał więc Ministra Finansów do wyrażenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska, że przejęcie przez Skarżącą majątku Spółki nie nastąpiło w związku z jej likwidacją, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h. i wynikało z innej czynności prawnej, aniżeli "w związku z likwidacją spółki" w rozumieniu u.p.d.p.

W ocenie Sądu Minister Finansów, który miał wątpliwości, co do tego czy doszło do zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli mógł wystąpić do Skarżącej, w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., o doprecyzowanie tej kwestii, zamiast dokonywania ocen stanu faktycznego z punktu przepisów k.s.h.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w ramach postępowania interpretacyjnego nie powinien też czynić hipotetycznych założeń, tak jak uczynił to na s. 12 zaskarżonej interpretacji w postaci: "nawet jeżeli uznane byłoby za dopuszczalne dokonanie zabezpieczenia w formie przewidzianej we wniosku" – poręczenie lub przystąpienie do długu (dopisek Sądu) - i "przyjmując, że sam wierzyciel" – Bank "akceptując taki rodzaj zabezpieczenia uznaje się za wierzyciela zabezpieczonego w rozumieniu k.s.h. tyczących się likwidacji spółki", "nadal dokonanie majątku polikwidacyjnego w taki sposób jest niedopuszczalne".

Zdaniem Sądu wszelkie okoliczności faktyczne, także te dotyczące zabezpieczenia wierzyciela, powinny wynikać z opisu zdarzenia przyszłego, na co wskazuje treść art. 14b § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W świetle natomiast art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten na mocy art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h O.p.

Skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżącą (jako poręczyciel bądź współdłużnik na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu) po spłacie Kredytu uzyska roszczenie regresowe wobec Spółki, która nie będzie miała środków pieniężnych na jego uregulowanie, to Minister Finansów zamiast czynić wyżej wskazane założenia oraz przed dokonaniem ocen hipotetycznych, a nie wskazanych okoliczności, powinien wystąpić do Spółki o doprecyzowanie czy w związku z opisem ww. okoliczności doszło do zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzyciela – Banku. Wówczas Minister ustrzegł by naruszenia przepisów prawa procesowego o samowolnym czynieniu niedopuszczanych w świetle art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 14 O.p. przez czynienie założeń i ocen, co do stanu faktycznego sprawy. Przepisy te nie zostały by również naruszone przez Ministra Finansów, o czym mowa wyżej, w związku z nadinterpretacją przez organ uprawniony do wydawania interpretacji faktów, które zostały wyraźnie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – że Skarżąca otrzymała majątek polikidacyjny Spółki (przedsiębiorstwo w szczególności ww. nieruchomość i budynek) po upływie 6 miesięcy od dnia poinformowania wierzycieli o otwarciu likwidacji.

W ocenie Sądu wyżej wskazane wadliwości proceduralne spowodowały, że doszło do przedwczesnej oceny przez Ministra Finansów pytań 2 i 3 wniosku oraz uznania, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Nie sposób jednak uznać, że Minister Finansów naruszył treść przepisów art. 14b § 1 i art. 3 O.p. powołanych przez Skarżącą w uzupełnieniu skargi. Odwołanie się bowiem przez Ministra Finansów do treści przepisów k.s.h. w zakresie zagadnień dotyczących likwidacji sp. z o.o. samo w sobie nie może być poczytane za błąd, ani za naruszenie art. 3 O.p. w związku z art. 14h O.p. Błędem Ministra Finansów, o czym mowa wyżej, było modyfikowanie stanu faktycznego przez wyrażanie ocen, co do prawdziwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, oraz czynienie w ramach stanu faktycznego założeń, bez uruchomienia tryby z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane przez Sąd stanowisko.

4. Sąd, odnosząc się do kolejnego zagadnienia stanowiącego przedmiot ocen Ministra Finansów – możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetek od Kredytu, które będzie spłacała Skarżąca po otrzymaniu majątku polikwidacyjnego Spółki (pytanie 4), wskazuje, że podziela tę część rozważań Ministra Finansów, która dotyczy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.p. w związku z odsetkami związanymi z umową poręczenia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, jak trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, których źródłem jest umowa poręczenia.

Sąd nie podziela natomiast tej cześć rozważań Ministra Finansów, która dotyczy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i wiąże się z zapłatą przez Skarżącą odsetek powstałych po przystąpieniu przez Skarżącą do długu. Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że po przystąpieniu do długu albo po jego poręczeniu będzie spłacać raty kredytu i odsetki w całości z czynszów najmu ww. budynku, który zostanie na nią przeniesiony. Skarżąca po sprzedaży ww. nieruchomości z budynkiem uzyskane środki pieniężne przekaże na spłatę pozostałej części kredytu i odsetek. Skarżąca wskazała też, że jako poręczyciel bądź współdłużnik na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu, po spłacie Kredytu uzyska roszczenie regresowe wobec Spółki, która nie będzie miała środków pieniężnych na jego uregulowanie. Zgromadzenie wspólników Spółki w likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które obejmie Skarżąca. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową (wierzytelność własna Skarżącej). Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej, więc nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Tym samym w kontekście całości ww. okoliczności faktycznych Minister Finansów powinien ocenić stanowisko Skarżącej o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu wymagalnych po otrzymaniu przez Skarżącą od Spółki majątku polikwidacyjnego oraz od momentu przystąpienia do długu, które zapłaci Skarżąca, działająca jako dłużnik solidarny z tytułu przystąpienia do długu Spółki. Takich ocen Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie zawarł, podnosząc jedynie ogólnikowo, że wydatki Skarżącej będą podlegać zwrotowi, gdyż będzie jej przysługiwać od Spółki regres, co powoduje, że poniesiony przez Skarżącą wydatek nie będzie miał charakteru definitywnego.

Z treści art. 366 § 1 k.c. wynika bowiem, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Umowa przystąpienia do długu przede wszystkim powinna określać: a) strony umowy, którymi są dłużnik i osoba trzecia określana jako przystępujący, b) przedmiot umowy, czyli przystąpienie do długu, c) szczegóły dotyczące długu, tj. wysokość, datę powstania oraz powody jego powstania (z jakiego tytułu powstał, dane wierzyciela), d) oświadczenie woli przystępującego o przyjęciu długu i odpowiedzialności w sposób solidarny z dłużnikiem.

Umowa przystąpienia do długu nie musi określać obowiązku zwrotu przez dłużnika kwoty zobowiązania, jeżeli przystępujący dokona jego zapłaty. Przy czym, jeżeli strony zawrą w umowie taki zapis, praktycznym jest ustalenie wysokości zwrotu. W przeciwnym wypadku przyjmuje się, że jest to połowa całego zobowiązania.

W tym kontekście należy podnieść, że ze stanu faktycznego nie wynika, że Skarżąca szczegółowo wskazała, w jakiej wysokości będzie jej przysługiwał od Spółki regres. Należy tym samym przyjąć, że w drodze regresu tylko połowa z zapłaconych odsetek będzie mogła być odzyskana przez Skarżącą od Spółki. Pozostała część będzie zatem stanowiła u Skarżącej definitywny koszt, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jeśli zajdą inne przesłanki wskazane w ww. przepisie. Tym samym związek z uzyskanym przychodem należy rozpatrywać na moment ponoszenia wydatku i jego związku z działalnością (przychodami) Skarżącej.

Skoro Skarżąca w związku z likwidacją Spółki przejmie nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania i będzie wykorzystywać przejęte aktywa, w tym określone składniki majątkowe (nieruchomość i budynek) do działalności gospodarczej, osiągając z tego tytułu przychody (z najmu) - będące jej przychodami, to koszty towarzyszące temu przychodowi w postaci odsetek zapłaconych – w zakresie, w jakim Skarżącej nie będzie przysługiwał regres - nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w powołanym przez Skarżącą wyroku z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1687/10 o braku podstaw do wykluczania z założenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od kredytu. Zdaniem Sądu ww. wydatek poniesiony przez Skarżącą, jako przejmującą dług – dłużnika solidarnego – na zapłatę odsetek od kredytu może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i konieczny do zabezpieczenia źródła przychodu. Zaspokojenie się banku z nieruchomości spowodowałoby bowiem utratę przez Skarżącą źródła przychodu z najmu.

Sąd wskazuje, że analogiczny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 27 marca 2015r. sygn. akt II FSK 233/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl) Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że brak przejęcia długu na podstawie art. 519 k.c., wynikającego z umowy kredytowej, a jedynie przystąpienie do długu – bycie dłużnikiem solidarnym – zobowiązanie do spłaty kredytu jako strona umowy kredytowej, powoduje, że zapłata odsetek od własnego długu, który wobec przejęcia majątku pozostaje w związku z działalnością, przynosząc przychody, jest konieczna w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Zaspokojenie się bowiem banku z nieruchomości spowodowałoby utratę źródła przychodów z tytułu najmu.

Na tej podstawie – zdaniem WSA w Warszawie – w sprawie należało przyjąć, że koszty z tytułu spłaty odsetek i to w tym zakresie, w którym nie będzie przysługiwał Skarżącej regres, dotyczące działalności Skarżącej, powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz uznane za mające związek z prowadzoną działalności gospodarczą i konieczne do zabezpieczenia źródła przychodu. Warto również wskazać, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki, które są zapłacone albo nie zostały umorzone i dotyczyły zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał że niezasadne było stanowisko Ministra Finansów w zakresie poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w postaci tej części odsetek związanych z przystąpieniem przez Skarżącą do długu (kredytu) Spółki, co do których Skarżącej nie przysługuje roszczenie regresowe (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p.).

Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

5. Sąd, mając na względzie stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do pytania 5 i 6 wniosku o interpretację indywidualną wskazuje, że pytania Skarżącej dotyczą tej części stanu faktycznego, w której wyjaśniono, że Skarżącą (jako poręczyciel bądź współdłużnik na skutek kumulatywnego przystąpienia do długu) po spłacie Kredytu uzyska roszczenie regresowe wobec Spółki, która nie będzie miała środków pieniężnych na jego uregulowanie. Zgromadzenie wspólników Spółki w likwidacji podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, które obejmie Skarżąca. Nowo utworzone udziały zostaną pokryte ww. wierzytelnością regresową (wierzytelność własna Skarżącej). Nominalna wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki będzie niższa od wartości ww. wierzytelności regresowej, więc nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio). W związku z tym Skarżąca zapytała: 5) czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p., organ podatkowy jest uprawniony do zmiany wysokości przychodu wykazanego przez Skarżącą w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce? 6) czy na dzień objęcia udziałów w zamian za aport, kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącej będzie wartość wierzytelności regresowej, stanowiącej wierzytelność własną w stosunku do Spółki, którą Skarżąca pokryje nowoutworzone udziały w Spółce, a częściowo wniesie na agio?

5.1. Zdaniem Sądu tylko w zakresie pytania 6 argumentacja Ministra Finansów została skonstruowana w sposób prawidłowy. Sąd podziela bowiem stanowisko Ministra Finansów, że skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności regresowej, które mogłyby być traktowane jako koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.p., tym samym wartość ww. wierzytelności wnoszonej aportem nie stanowi kosztu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. wierzytelnością nabytą, więc nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

Sąd wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów ma również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczą tego zagadnienia. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1292/09, 15 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1659/10, 11 września 2012r. sygn. akt II FSK 269/11, 7 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 827/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Skoro katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści ww. przepisu nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania), prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że wierzytelność regresowa Skarżącej, którą konwertowano na udziały w likwidowanej Spółce, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. Prawidłowe było też uznanie przez Ministra Finansów, że Skarżąca będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1o u.p.d.p.).

5.2. Sąd, odpowiadając natomiast na zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi a dotyczące prawidłowości określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce, a tym samym interpretacji przepisów art. 14 ust. 1 zd. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. (pytanie 5), wskazuje, że zagadnienia tego dotyczył wyrok siedmiu sędziów NSA z 20 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1772/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl), wydany w związku z rozbieżnościami, które miały miejsce w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powoływał się obie strony.

Sąd podkreśla, że z ww. orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 1772/13 wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.p. organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. Wyżej powołany wyrok NSA zachowuje również aktualność w stanie faktycznym sprawy, który był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd, tym samym, nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że istnieje możliwość ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w innej wysokości niż wartość nominalna, jeżeli wartość przedmiotu aportu określona w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie na znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Sąd podziela bowiem stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA oraz podkreśla, że NSA w uzasadnieniu ww. orzeczenia zwrócił uwagę, przystępując do wykładni przepisów art. 14 ust. 1 zd. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000r., FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). Zasada ta dotyczy w szczególności prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia "wartość nominalna" ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl) . Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011r., I SA/Po 522/11; A. Dembiński, Rozpoznanie przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych za aport, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2015, nr 1, str. 51). Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1 u.p.d.p.), jak i określeniem wartość nominalna (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19 u.p.d.p.). Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej - używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji ) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport - jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU?, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18).

Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Powstaje więc pytanie, jak traktować drugą część art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str. 244; J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", PiP 1964, nr 3, str. 273). Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów (K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012r., I SA/Gd 439/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2013 r., nr 1, str. 17). Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w k.s.h., wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z:18 grudnia 2013r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014r., II FSK 1442/12). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z 9 września 2010r., I CSK 69/10). Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. W tym kontekście należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 21 lutego 2014r., II FSK 480/12, że skoro w przepisach Kodeksu spółek handlowych usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki.

NSA reasumując tę część rozważań, przyjął, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). (por. K. Lasiński - Sulecki, M. Morawski, op.cit. str. 21; J. Budziszewski, A. Żarkowska, Czy istnieje możliwość wniesienia aportu po wartości księgowej?, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2013 , nr 2, str. 58; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014 pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2014, str. 282; A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, Aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Prawo i Podatki 2009, nr 8, str. 4; F. Seredyński, M. Sobiech, Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe, Przegląd Podatkowy 2005, nr 3, str. 35 oraz wyroki NSA z: 31 stycznia 2013r., II FSK 1223/11; 17 kwietnia 2013r., II FSK 1678/11; 21 lutego 2014r., II FSK 480/12, 22 maja 2014r., II FSK 1442/12; 27 maja 2014r., II FSK 1445/12; 16 września 2014r., II FSK 1438/13; wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2011r., I SA/Po 522/11, a także orzeczenia sądów administracyjnych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w analogicznym stanie prawnym, np. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006r., II FSK 558/05; 8 kwietnia 2011r., II FSK 2252/10; wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r., I SA/Gd 917/07).

Za powyżej wypowiedzianym poglądem przemawia także wykładnia systemowa. W pierwszej kolejności zaakcentować należy związek, jaki zachodzi pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów(akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały(akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k u.p.d.p. prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej [zob. ustawa z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387)]. Zmiana ta w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący.

Ponadto z przepisów u.p.d.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (por. A. Mariański, op. cit., str. 282; A. Łaszczuk, M. Matyka, op. cit., str. 24).

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (A. Jagiełło, A. Łazińska - Sekuła, op. cit. str. 4 - 5; K. Lasiński - Sulecki, L. Morawski, op. cit. str. 20).

5.3. Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni wykładnię Sądu dotyczącą treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.p.

6. Sąd stwierdza, że jakkolwiek nie we wszystkich zagadnieniach uznał stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe, na co wskazują motywy zawarte w niniejszym uzasadnieniu, tym niemniej, zdecydował o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości.

W orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1472/13 i WSA w Warszawie z 28 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 744/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) prezentowany jest bowiem pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym.

Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III).

7. Sąd, mając powyższe na względzie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przez 1 sierpnia 2015r. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był stałym i wynosił 200 zł.