Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1223/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 165 par. 1, art. 165 par. 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV1.4273.1.2022.MWO UNP: 2401-23-144493 w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy", "DIAS") z 28 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV1.4273.1.2022.MWO UNP: 2401-23-144493 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 31 sierpnia 2022 r. nr [...] skierowaną do B. K. (dalej: "Strona", "Wnioskodawczyni") w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

B. K. pismem z 24 czerwca 2021 r. drogą elektroniczną zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej on-line. We wniosku strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Użytkuje kasę fiskalną w biurze od końca stycznia do kwietnia każdego roku w związku z wystawianymi fakturami za sporządzanie zeznań, głównie członkom rodzin klientów, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej. Przez okres od maja do stycznia następnego roku kasa nie jest użytkowana, gdyż nie świadczy usług na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że w poprzednich latach sporadycznie zdarzało się, iż świadczyła usługi w zakresie doradztwa podatkowego polegające na pisaniu odwołań, skarg czy reprezentowaniu stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z tytułu należności podatkowych nie związanych z działalnością firm.

Wnioskodawczyni powołała się na kopię pisma z 18 czerwca 2021 r. Nr [...] Departamentu Podatku od Towarów i Usług kierowanego do Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Strona wskazała, że w celu zachowania prawa do ulgi w przypadku potwierdzenia konieczności instalacji kasy on-line wniosła o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej on-line do czasu wydania ogólnej lub indywidualnej interpretacji podatkowej przez Ministra Finansów. W piśmie z 16 maja 2022 r., na wezwanie organu podatkowego, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że wnosi o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2023 r.

Naczelnik decyzją z 31 sierpnia 2022 r. odroczył termin do którego Wnioskodawczyni może ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 31 października 2022 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas (kasa on-line). Docelowo każdy przedsiębiorca ewidencjonujący sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników zryczałtowanych będzie zobowiązany do użytkowania kasy fiskalnej on-line spełniającej ww. parametry. Ustawodawca zdecydował się wprowadzać obowiązek zakupu i instalacji kas fiskalnych on-line etapami i zezwolił czasowo niektórym grupom przedsiębiorców na prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas. Z tego zwolnienia wyłączone zostały niektóre grupy przedsiębiorców, dla których ustawa wskazała terminy, do których mogli używać kasy rejestrujące z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Zgodnie z u.p.t.u. przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność m.in. w zakresie usług prawniczych świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, mogli korzystać z kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 31 grudnia 2020 roku. Na mocy § 1 ust. 1 pkt 2 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz.U. 2020 poz. 1059) przedłużono możliwość korzystania z kas nieumożliwiających łączności on-line przez niektóre grupy przedsiębiorców m.in. świadczących usługi prawnicze do 30 czerwca 2021 roku.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skoro Strona wniosła o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjowania obrotu za pomocą kasy on-line, to sklasyfikowała swoją działalność jako taką, której prowadzenie wymaga rejestrowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej on-line. W przeciwnym wypadku wniosek o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej on-line, zostałby wycofany.

Wyjaśniać powody rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji, na tle art. 48 § 1 o.p. obszernie omówił zasady i przesłanki zastosowania preferencji w postaci odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Naczelnik doszedł do wniosku, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, którą wskazał jako okoliczność przemawiającą za odroczeniem Wnioskodawczyni terminu ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 31 października 2022 roku. Organ podatkowy powołał się przy tym na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i występujące w nim przestoje związane z oczekiwaniem na wydanie (z wniosku Strony) rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny. Wskazano, że Wnioskodawczyni nie poinformowała o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługi prawnicze obejmują również usługi doradztwa podatkowego i, czy w konsekwencji usługi doradztwa podatkowego muszą być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej on-line (postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2021 r.).

Odraczając termin rozpoczęcia ewidencjowania za pomocą kasy on-line, organ podatkowy I instancji dał możliwość zakupu i zainstalowania odpowiedniej kasy z zachowaniem prawa do skorzystania z przysługującej możliwości częściowego sfinansowania poniesionego wydatku. Organ podatkowy I instancji wskazał, że odroczenie ww. terminu do 31 grudnia 2023 roku stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie wobec innych podatników, którzy pomimo wątpliwości interpretacyjnych zainstalowali kasy w wyznaczonym terminie. Naczelnik wskazał, że z uwagi na długi okres postępowania w sprawie, Wnioskodawczyni została zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy online, przez okres 1 roku i 4 miesięcy.

Wnioskodawczyni pismem z 30 września 2022 r. wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.t.u. - polegające na uznaniu, że usługi doradztwa podatkowego stanowią usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3;

art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności istnienia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej on-line;

art. 123, art. 124 i art. 190 o.p. - które nakładają na organ podatkowy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, treści zebranych dokumentów i ich oceny, a także polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia na podstawie domniemania istnienia obowiązku, a nie jego faktycznego potwierdzenia;

art. 210 § 4 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych materiałów, a w szczególności do treści pisma z dnia 18 czerwca 2021 r. Nr [...], Departamentu Podatku od Towarów i Usług skierowanego do Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej on-line do dnia 31 grudnia 2023 r.

Wyrażając niezadowolenie z decyzji organu podatkowego I instancji Skarżąca wskazała, że organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie żądał aby ustosunkowała się do treści postanowienia DIAS z 29 października 2021 r., ani też nie dokonała samodzielnej klasyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła przy tym, że stałoby to w sprzeczności z obowiązującym prawem gdyż klasyfikacja usług wykracza poza kompetencje doradcy podatkowego. Wnioskodawczyni okazała niezrozumienie dla działań organu podatkowego I instancji, który żądał od niej przedłożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących jej sytuacji majątkowej. Skarżąca oceniła negatywnie wyjaśnienia dotyczące zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy unikał zajęcia stanowiska, co do tego, czy usługi doradztwa podatkowego stanowią usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych online, zasłaniając się przy tym wyjaśnieniami odnośnie zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor decyzją z 28 czerwca 2023 r. – zaskarżoną do tut. Sądu – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powielił wyjaśnienia odnośnie reguł odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

DIAS zauważył, że zarzuty Skarżącej są ze sobą sprzeczne. Z jednej strony zarzucono, że Naczelnik błędnie ustalił, iż usługi doradztwa podatkowego stanowią usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży na kasie online, natomiast z drugiej strony zarzucono, iż Naczelnik nie chciał podjąć się rozstrzygnięcia ww. kwestii.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie art. 145b ust. 3 lit. e) u.p.t.u. jest zależne od faktycznego wykonywania przez podatnika usług prawniczych, a nie posiadanego prawa do wykonywania zawodu/tytułu/stopnia zawodowego. W świetle powyższego ww. przepisem ustawodawca związał podatników wykonujących usługi prawnicze niezależnie od tego, czy posiadają prawo do wykonywania zawodu doradcy podatkowego.

Dyrektor wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika nie toczyło się w przedmiocie ustalenia tego, czy usługi doradztwa podatkowego stanowią usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej on-line (z art. 111a ust. 3 u.p.t.u.) - a jedynie w przedmiocie odroczenia terminu, do którego Wnioskodawczyni może ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. W świetle powyższego DIAS uznał zarzut naruszenia art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 111a ust. 3 u.p.t.u. za niezasadny. Organ odwoławczy odmówił słuszności zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, a to art. 123, art. 124 i art. 190 o.p. Wskazano, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego I instancji jest pełne. Zdaniem Dyrektora w decyzji pierwszoinstancyjnej obszernie i wyczerpująco ustosunkowano się do wszystkich istotnych zagadnień będących przedmiotem postępowania o odroczenie terminu. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy I instancji ocenił całokształt zgromadzonego materiału oraz przedstawił przyczyny, dla których wbrew żądaniu Wnioskodawczyni, odroczył termin do 31 października 2022 r.

Strona wniosła skargę z 16 sierpnia 2023 r. na wskazaną decyzję DIAS. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem:

art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.t.u. z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa, polegającej na stwierdzeniu, że usługi doradztwa podatkowego stanowią usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej umożliwiających połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą w Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3 u.p.t.u.;

art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności istnienia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej online;

art. 123, art. 124 i art. 190 o.p., które nakładają na organ podatkowy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, treści zebranych dokumentów i ich oceny, a także polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia na podstawie domniemania istnienia obowiązku, a nie jego faktycznego potwierdzenia;

art. 210 § 4 o.p. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zebranych materiałów, a w szczególności do treści pisma z dnia 18 czerwca 2021 r. Nr [...], Departamentu Podatku od Towarów i Usług skierowanego do Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych;

art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady dokonywania wykładni in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika, co oznacza zakaz stosowania interpretacji przy wątpliwościach na korzyść fiskusa.

W obliczu przedstawionych zarzutów Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora,

b) uznanie, że decyzja Naczelnika z 31 sierpnia 2022 r. odroczeniu terminu do którego może ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii wydana została bez podstawy prawnej - a tym samym o jej uchylenie, gdyż nie można odraczać terminów, które nie zostały określone w obowiązujących przepisach,

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Rozwijając zarzuty skargi Skarżąca powtórzyła w znacznej części zarzuty odwołania. Wskazała m.in., że decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik odroczył termin, do którego może ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do dnia 31 października 2022 roku, co według Skarżącej stoi w sprzeczności ze złożonym wnioskiem, w którym wnosiła o odroczenie terminu do dnia 31 grudnia 2023 r. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy I instancji sam stwierdził, że stwierdzenie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy on-line dawało podstawę merytorycznego rozpatrzenia wniosku, natomiast stwierdzenie jego braku czyniłoby postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie mogły odroczyć terminu, który jest nieznany. Skarżąca ponownie wskazała, że organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia o odroczeniu terminu instalacji kasy winny pochylić się nad zagadnieniem, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi rodzą obowiązek wymiany kas rejestrującej, na kasę rejestrującą online. Strona wskazała, że sama podjęła działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii kierując stosowne wnioski do DKIS oraz GUS. Organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a GUS w piśmie z 8 maja 2023 r. wskazał, że wnioski w sprawie obowiązku stosowania kas rejestrujących powinny być kierowane do resortu finansów. Skarżąca zaznaczając, że klasyfikacja usług przekracza jej kompetencje przedstawiła argumentację na poparcie tezy o braku obowiązku wymiany posiadanej kasy fiskalnej na kasę online.

Skarżąca zwróciła uwagę na rozróżnienie w klasyfikowaniu na potrzeby statystyczne usług funkcjonujących pod nazwami "usług prawnych" i "usług doradztwa podatkowego". Strona wskazała, że wśród podatników zobowiązanych do posiadania kasy fiskalnej online są podatnicy świadczący usługi prawnicze. Ustawodawca w u.p.t.u., poza art. 19a ust. 5 pkt 4 - dla celów obowiązku podatkowego, nie posługuje się pojęciem "usługi prawne", lecz "usługi prawnicze". Usługi prawnicze wymienione są w art. 281, art. 113 oraz art. 145b u.p.t.u. Strona podniosła, że w treści ustawy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego nie są uważane za usługi tożsame. Ustawodawca w tych samych jednostkach redakcyjnych ustawy posługuje się zarówno pojęciem usługi prawnicze, jak i pojęciem usługi doradztwa. Zdaniem Skarżącej, dlatego też nie mogą to być usługi o tym samym desygnacie. Częściowo jest to widoczne w treści art. 281 pkt 3 ww. ustawy, gdzie wskazane są usługi prawnicze oraz doradcze (zamiast jak się wydaje doradztwa). Skarżąca podała, że najlepiej widać to w treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., gdzie w lit. a) wskazuje się usługi prawnicze, a w lit. b) usługi doradztwa. Skoro w tym samym punkcie przepisu pojawiają się i usługi prawnicze i doradztwa, to oczywiście nie mogą one dotyczyć tych samych czynności.

Za prezentowaną przez Stronę wykładnią przemawiać miało również rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdzie w § 4 ust. 1 pkt 2 w literze g) wskazano usługi prawnicze, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia, a w literze h) usługi doradztwa podatkowego.

Z powyższego strona skarżąca wywiodła, że skoro ustawodawca rozróżnia w u.p.t.u. jak i aktach wykonawczych pojęcie usług prawniczych i usług doradztwa, to bez wątpienia obowiązek instalacji kasy rejestrującej online nie może dotyczyć usług doradztwa podatkowego. Oznacza to, że kasami online od 1 lipca 2021 r. objęte zostały usługi prawnicze, a nie usługi doradztwa podatkowego. W konsekwencji skoro doradcy podatkowi nie zostali objęci obowiązkowym terminem instalacji kasy online od dnia 1 lipca 2021 r., to na pewno organ podatkowy nie mógł dokonać przesuniecie takiego terminu, z którym wiąże się zachowanie prawa do ulgi na zakup takiej kasy.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie zawarł w swojej decyzji żadnych argumentów, dla wyjaśnienia dlaczego świadczone przez nią usługi w zakresie doradztwa podatkowego uznał za usługi objęte obowiązkiem ewidencjonowania.

Strona za błędne uznała stanowisko Dyrektora, co do tego, że prowadzone z jej wniosku postępowanie miało za przedmiot odroczenia terminu, do którego mogła ona ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Według Skarżącej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić istnienie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej on-line, a następnie rozważyć możliwość odroczenia terminu wymiany kasy fiskalnej. W przeciwnym przypadku toczące się postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły, jakie usługi świadczy Wnioskodawczyni i czy podlegają one obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej online. Na żadnym etapie postępowania nie padło pytanie, o to czy Wnioskodawczyni świadczy usługi prawnicze? Skarżąca zgodziła, z tym że zastosowanie art. 145b ust. 3 lit. e) u.p.t.u. jest zależne od faktycznego wykonywania przez podatnika usług prawniczych. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że odroczenie terminu w jej przypadku nie mogło mieć miejsca, gdyż nigdy nie świadczyła usług prawniczych, a więc z chwilą wyświadczenia takiej usługi miałaby obowiązek rejestrowania usług na kasie on-line. W ocenie Skarżącej prowadzone przez organy podatkowe postępowanie jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem Strony zaskarżona decyzja ogranicza ustawowe prawa, gdyż do momentu rozpoczęcia świadczenia usług prawniczych, miała prawo ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży usług w zakresie doradztwa podatkowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Ograniczenie tego prawa nastąpiło poprzez zaskarżoną decyzję do dnia 31 października 2022 r., stanowiło rażące naruszenie prawa.

DIAS w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 1 września 2023 r. wskazał, że w jego ocenie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera zarzutów, które skutecznie podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stanowiska stron oraz powielił argumentację jako powołał dla wykazania poprawności zajmowanego stanowiska. Zaznaczył m.in., że z akt sprawy nie wynika, aby w związku z ww. postępowaniem przeprowadzano u skarżącej kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe w celu sprawdzenia, czy strona wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (tu: obowiązek instalacji kasy online). Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami naruszenia art. 2a o.p., art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP wskazał, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości dotyczące wykładni prawa. Potwierdzić miała to sama skarżąca, która w uzasadnieniu skargi zgodziła się z organem podatkowym, co do wykładni art. 145a ust. 3 lit. e) u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Wniesiona skarga dotyczy decyzji podlegającej kontroli sądu administracyjnego zgodnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej

Zaskarżona decyzja podatkowa wydana została w przedmiocie odroczenia terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego – tj. przejścia na ewidencjonowanie sprzedaży opodatkowanej p.t.u. za pomocą kas rejestrujących on-line. Osią wokół której zbudowana jest argumentacja strony skarżącej jest kwestia podlegania obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej p.t.u. za pomocą kas rejestrujących online. W tym stanie rzeczy, strona jako kwestię sporną w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej oceny zgodności z prawem decyzji o udzielenia ulgi, wskazuje nie to czy zgodnie z prawem odmówiono jej przyznania ulgi, lecz to czy spoczywał na niej obowiązek, którego realizacja miała zostać odroczona.

Na wstępie wskazać należy, że jednym z funkcjonujących w nauce i orzecznictwie podziałów decyzji administracyjnych (w tym podatkowych) jest rozróżnienie na decyzje "uprawniające" i "zobowiązujące" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II OSK 1402/07). Podział ten ma nie tylko znaczenie przy stosowaniu trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (Dział IV, Rozdział 19 – art. 253, art. 253a, art. 253b o.p.). Wyznacza też reguły wszczynania postępowania podatkowego – o ile brak jest przepisów szczególnych – gdyż przyjmuje się, że postępowania dotyczące przyznania uprawnienia mogą być wszczynane wyłącznie na wniosek strony (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 207/16). Z kolei w przypadku postępowań zmierzających do wydania rozstrzygnięć zobowiązujących albo władczo rozstrzygających o wielkości ciężaru, to wszczynane mogą być wyłącznie z urzędu (wyroki NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 926/19, z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1285). Treść przepisów prawa materialnego w oparciu o które ma zostać sprawa rozstrzygnięta wyznacza to, czy inicjatywa we wszczęciu postępowania podatkowego spoczywa na stronie, czy też na organie podatkowym. W przypadku postępowania zapoczątkowywanego żądaniem strony, to przepisy prawa materialnego wskazują wymogi, od których wystąpienia uzależnione jest przyznanie uprawnienia, o jakie ubiega się strona.

Treść żądania zawartego we wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o jakim mowa w art. 165 § 1 i § 2 o.p. zakreśla granice przedmiotowe tego postępowania, a w konsekwencji podstawę prawną orzekania oraz okoliczności stanu faktycznego jakie w kontekście mających zastosowanie przepisów wymagają ustalenia. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przyznanie jej uprawnienia w postaci odroczenia terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organy podatkowe przystąpiły zatem do badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w tak nakreślonej sprawie, a uregulowanych w art. 48 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 o.p.

Przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe były zatem okoliczności istotne dla przyznania uprawnienia, to jest występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu podatkowego. Wypełniając dyrektywy art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. organy dążyły do ustalenia, czy w odniesieniu do sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spełnienie tych przesłanek warunkowało bowiem przyznanie uprawnienia, o które wnosiła strona. Uprawnieniem tym była możliwość późniejszego rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu wspomnianych urządzeń, w odniesieniu do terminu z którego upływem dotychczas używane kasy należało wymienić, na kasy rejestrujące on-line.

W toku postępowania organy podatkowe nie prowadziły czynności ukierunkowanych na weryfikację tego, czy na Skarżącej w istocie spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej online, gdyż nie stanowiło to istoty rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie wyjaśniały okoliczności faktycznych mających znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy wobec Skarżącej należało zastosowywać art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.t.u. W tym miejscu wskazać przychodzi, że osoby wykonujące zawód doradcy podatkowego mogą podejmować czynności określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117 ze zm.). Do czynności tych należą:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1;

5) wykonywanie niezależnego audytu funkcji podatkowej, o którym mowa w art. 20zo § 1 o.p.

W obręb czynności doradztwa podatkowego wpisywać się mogą również czynności stanowiące usługi prawnicze o jakich mowa w przywołanym art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.t.u. Należy zaznaczyć przy tym, że pojęcie "usługi prawnicze" zakresem znaczenia obejmować będzie przede wszystkim działania stanowiące zawodową pomoc prawną. Sprowadza się ona do na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, występowania przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika.

Zbytnim uproszczeniem byłoby przyjęcie założenia, że każda usługa wypełnienia czy sporządzania, w imieniu i na rzecz podatnika (płatników, inkasenta), zeznania, deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie, z definicji nie stanowi usługi prawniczej. Wypełnienie deklaracji podatkowej (w szerokim rozumieniu z art. 3 pkt 5 o.p.), może bowiem być związane z pogłębioną analizą obowiązujących unormowań prawnych, stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa sądów, w celu doboru rozwiązań, które odpowiadają potrzebom podmiotu, którego dotyczy deklaracja. Powyższe nie zawsze jest tylko prostym wprowadzeniem danych do odpowiednich rubryk i podaniem końcowego wyniku, lecz może mieścić się w ramach świadczenia usług prawniczych. Dlatego też bez ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego, nie możliwe było udzielenie odpowiedzi na pytanie formułowane przez Skarżącą. W niniejszej sprawie sprowadzałoby się to, do konieczności ustalenia rzeczywistego charakteru czynności jakie w ramach wykonywania zawodu doradcy podatkowego podejmuje skarżąca. Organy podatkowe chcąc w sposób autorytatywny przesądzić tą kwestię, musiałby przeprowadzić niejako odrębne postępowanie wyjaśniające. Tymczasem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie było ukierunkowane na weryfikacje warunków do objęcia Skarżącej obowiązkiem przejścia na ewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących online. Nie było to przedmiotem postępowania podatkowego, którego kierunek określony został we wniosku strony.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że skoro Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o odroczenie terminu ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących online, to obowiązek wymiany kasy spoczywał na niej albo, co najmniej mógł spoczywać. Gdyby okazało się, że w istocie na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek o jakim mowa w art. art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.t.u., to nie doszłoby do "skonsumowania" przyznanego uprawnienia. Jednakże gdyby obowiązek taki na niej spoczywał, to na mocy zaskarżonej decyzji podatkowej Skarżąca byłaby chroniona przed konsekwencjami prawnymi naruszenia obowiązku, do momentu wskazanego w decyzji podatkowej. W tym podejściu kategoryczne przesądzenie o tym, czy obowiązek na Skarżącej spoczywał nie było warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania w sprawie przyznania uprawnienia w postaci odroczenia obowiązku korzystania z kasy rejestrującej online. Zauważyć należy, że działania Skarżącej są niekonsekwentne, albowiem domagając się udzielenia uprawnienia polegającego na uczynieniu wyjątku od obowiązku przejścia w określonym terminie na stosowanie kas online, równocześnie kwestionuje istnienie takiego obowiązku, a zatem sensowność złożonego wniosku.

W ocenie Sądu nie zasługiwało na akceptację działanie wnioskodawczyni, która poprzez postępowanie prowadzone w przedmiocie udzielenia ulgi w oparciu o art. 48 o.p., usiłuje uzyskać odpowiedź na wątpliwości, co do ciążącego na niej obowiązku. Z myślą o tego rodzaju sytuacjach, stworzona została instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego – art. 14b i nast. o.p. Skarżąca korzystała z tej możliwości, jednakże po odmowie wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny, nie wnosiła środków zaskarżenia, aby tą drogą uzyskać odpowiedź na jej wątpliwości. Postępowanie w jakim wydano zaskarżoną decyzję nie służy w istocie udzielaniu wiążącego stanowiska, co do wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, a w dalszej kolejności uzyskaniu ochrony przewidzianej w art. 14k o.p. Nie powinno ono zastępować postępowania interpretacyjnego, albo postępowania związanego z weryfikacją wywiązywania się przez podatniczkę ze spoczywających na niej obowiązków, w tym dotyczących sposobu ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej p.t.u.

Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania jakie wskazano w skardze. Zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe wyznaczony był potrzebami wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci odroczenia terminu. Organy podatkowe nie naruszyły art. 123, art. 124 i art. 190 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 w z zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. Dyrektor przedstawił przebieg postępowania, poczynione ustalenia faktyczne oraz odniósł się do sformułowanych przez Skarżącą zastrzeżeń. Organ odwoławczy przedstawił wyczerpujące wyjaśnienia odnośnie powodów jakie kierowały nim przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Należy ponownie podkreślić, że postępowanie w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję było prowadzone w sprawie przyznania skarżącej uprawnienia, a nie rozstrzygnięcia o obowiązkach. Organy podatkowe nie orzekły o spoczywającym na Skarżącej obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej online, a zatem nie mogły naruszyć wspomnianych przepisów w sposób jaki widzi to strona skarżąca.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna, a jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a.