Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 190/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 112c,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] stycznia 2023 r., znak: [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (zwany dalej: "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. jako organu I instancji z dnia [...] czerwca 2022 r., [...] ustalającą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwanej "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2021 r. do [...] czerwca 2021 r.

Strona złożyła korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2021 r. Następnie Organ zawiadomił Stronę, że uwzględnił tę korektę, co zakończyło kontrolę celno- skarbową.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. Organ jako organ pierwszej instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe

w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za okres od [...] czerwca 2021 r. do [...] czerwca 2021 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] czerwca 2022 r. decyzji, w której ustalono Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.

w wysokości [...] zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w wyniku czego Organ jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję oparł na przepisach art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i § 2c, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej "u.p.t.u.")

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w pliku JPK_VAT zakup za czerwiec 2021 r. złożonym [...] lipca 2021 r. Strona ujęła niżej wymienione faktury wystawione [...] czerwca 2021 r. przez P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP [...]:

- nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży były: instalacje elektryczne; prace wykończeniowe - posadzki, tynki; zagospodarowanie terenu i zadaszenie; instalacje p.poż.; instalacje teletechniczne; przyłącza energetyczne, adaptacja trafo, OZE.

- nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży były: instalacje elektryczne; prace wykończeniowe - posadzki, tynki; zagospodarowanie terenu i zadaszenie; instalacje p.poż.; instalacje teletechniczne.

Organ wskazał, że na ww. fakturach znajduje się odręczna adnotacja potwierdzona pieczątką firmy oraz nieczytelnym podpisem, z której wynika, że faktury te stanowią wydatek inwestycyjny, związany z budową budynku hotelowego w K. przy ul. [...] dz. [...], [...] i zgodny z budżetem inwestycji.

Ponadto Organ ustalił, że inwestycję polegającą na budowie budynku hotelowego w K. przy ul. [...] dz. [...], [...], Strona prowadziła od 2018 r., a wykonanie prac na tej budowie zleciła F. Sp. z o.o. Sp. k. (NIP [...]), [...] Sp. z o.o. (NIP [...]) i spółce P. . Natomiast do prowadzenia tej inwestycji Strona ustanowiła jako inwestora zastępczego T. Sp.

z o.o. (NIP [...]). Osobą zajmującą się bezpośrednio tą inwestycją ze spółki T. , tj. m.in. prowadzącą rozmowy z wykonawcami i podwykonawcami, podejmującą decyzje techniczno-budowlane był G. K..

Prace budowlane w K. na prowadzonej przez Stronę inwestycji dotyczącej budowy budynku hotelowego w kategoryzacji 4 gwiazdek w gm. K., dz. [...] i [...] spółka P. zobowiązała się wykonać na podstawie zawartej umowy

z dnia [...] września 2018 r. Prace te miały polegać na wybudowaniu instalacji sanitarnych, ciepłowniczych, wentylacyjnych, elektrycznych i teletechnicznych

w zakresie rzeczowym zgodnym z kosztorysem spółki P. stanowiącym załącznik nr [...] do tej umowy, z projektami wykonawczymi i zamiennym [...] budowlanym oraz zgodnie z postanowieniami tej umowy. Wartość robót zgodnie z załącznikiem wynosiła [...]. Prace zgodnie z tą umową miały być wykonane nie później niż do [...].03.2020 r.

Organ dodał, że aneksami od nr [...] z [...] stycznia 2019 r. do nr [...] z 20 marca

2020 r. zmieniano (głównie rozszerzano) zakres ww. umowy, wskazując dodatkowe roboty budowlane (m.in. instalacje ppoż, zagospodarowanie terenu, roboty wykończeniowe), które miała wykonać spółka P. oraz wydłużono termin wykonania umowy do [...] maja 2021 r. Wartość robót po ostatniej zmianie umowy wyniosła [...] zł.

W ocenie Organu z powyższego wynika, że faktury wystawione w czerwcu

2021 r. dotyczą prac, które spółka P. miała wykonać na podstawie ww. umowy.

Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę P. w okresie od [...] października 2018 r. do [...] marca 2020 oraz w czerwcu 2021 r. nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a tą spółką. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka P. w ogóle nie wykonywała żadnych prac związanych z prowadzoną przez Stronę inwestycją wybudowania budynku hotelowego w K. przy ul. [...] dz. [...], [...].

Zdaniem Organu świadczą o tym następujące okoliczności:

1. nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę P. w ww. zakresie.

W ocenie Organu według zeznań prezesa zarządu spółki P. - M. S., nie posiadała ona żadnych środków trwałych, żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, korzystała jedynie

z podwykonawców. Prezes nie pamiętał jednak większości podwykonawców (wskazał jedynie dwóch), nie potrafił wskazać jak przebiegał proces pozyskiwania podwykonawców, nie pamiętał z którymi podwykonawcami były zawierane umowy. Nie był nawet pewien kto negocjował te umowy ze strony spółki P. - stwierdził, że prawdopodobnie mógł to być on. Nie pamiętał też kto ze spółki P. kontaktował się

z podwykonawcami w toku wykonywania przez nich prac, stwierdził, że mógł to być któryś z pełnomocników, lecz jako pełnomocnika wskazał tylko I. L. twierdząc, że nie pamięta czy były udzielane inne pełnomocnictwa. M. S. nie pamiętał też, kto reprezentował Stronę w kwestiach technicznych, organizacyjnych, finansowych dotyczących budowy hotelu, kto był Inspektorem nadzoru, kto ze strony P. pełnił rolę kierownika budowy na powyższej inwestycji, czy też kto ze spółki P. kontaktował się z inwestorem zastępczym T. . Nie potrafił wskazać z kim ze spółki P. kontaktowali się podwykonawcy w razie potrzeby. Nie wiedział nawet czy takie kontakty miały miejsce. Ponadto M. S. nie potrafił też powiązać wykonanych prac z podwykonawcami nawet po okazaniu mu protokołów odbioru prac

i faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz P. tłumacząc się brakiem wiedzy specjalistycznej w zakresie budowlanym, chociaż wcześniej wskazywał, że to on sporządzał kosztorysy załączane do umów. Nie był też w stanie wskazać w jaki sposób zostały rozliczone faktury zaliczkowe wystawione dla Strony.

Organ wskazał również, że M. S. nie pamiętał, ani nazwy biura księgowego które miało prowadzić dokumentację księgowo-podatkową spółki, ani komu udzielił upoważnienia do składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie pamiętał nawet czy spółka rozliczała się miesięcznie czy kwartalnie, czy też kto posługiwał się kontem i mógł realizować płatności z kont należących do spółki. Nie kojarzył również E. B., której według dokumentów miał udzielić pełnomocnictwa do podpisywania m.in. umów, aneksów, protokołów odbioru i innych dokumentów związanych z budową hotelu w K..

Ponadto Organ ustalił, że spółka P. chociaż złożyła deklarację VAT -7K za II kwartał 2021 r., to jednak nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego

z tej deklaracji w kwocie [...]zł. Zaległość ta na dzień [...] czerwca 2022 r. nadal pozostawała nieuregulowana, chociaż termin wpłaty upłynął [...] lipca 2021 r., co wynika z listy zaległości załączonej do maila pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2022 r.

2. Okoliczności współpracy inwestora, podwykonawców i pełnomocników ze spółką P. .

W ocenie Organu, E. B., której M. S. udzielił pełnomocnictwa do podpisywania umów i aneksów z inwestorem, inwestorem zastępczym i podwykonawcami, faktur, protokołów odbioru oraz innych dokumentów związanych z budową hotelu w K., spółkę P. kojarzy tylko z faktur jako podwykonawcę budowy budynku hotelowego w K.. Osobiście nie miała ona kontaktu z osobami związanymi z tą spółką. Nie kojarzy też żeby spotkała się osobiście

z panem S. czy z nim korespondowała bądź rozmawiała przez telefon, jeśli był kontakt mailowy to tylko gdy otrzymywała maile do wiadomości. Pełnomocnictwo mogła otrzymać pocztą lub mógł jej ktoś przekazać osobiście - mogła to zrobić E. S..

Z kolei E. S. - była prezes Skarżącej - podczas przesłuchania [...] lipca 2021 r. zeznała, że był utrudniony kontakt z osobami decyzyjnymi z P. , czyli z M. S., który był ciągle nieobecny, bo tylko on był osobą decyzyjną do kontaktowania i rozmów, gdyż nie wyznaczył w tym zakresie formalnych pełnomocników. Nawet przy podpisaniu umowy pomiędzy Stroną a spółką P. nie doszło do spotkania M. S. z panią S. , gdyż jak zeznała, gdy przyjechała na spotkanie okazało się, że pana S. nie ma, a umowę do podpisu przedłożył jej pan G. P., co do którego miała przekonanie, że jest pełnomocnikiem pana S. , chociaż nie okazał jej stosownego pełnomocnictwa. Pani S. zeznała również, że z ramienia P. miała też kontakt z I. L. dotyczący zawierania, przedłużania i aneksowania polis ubezpieczeniowych w związku z rozszerzeniem zakresu prac dla P. , chociaż nie przypomina sobie aby widziała pełnomocnictwo udzielone tej pani przez P. .

Następnie Organ wyjaśnił, że M. M., z firmy E. s.c., która

w II kwartale 2021 r. wykazała sprzedaż na rzecz spółki P. , podczas przesłuchania [...] maja 2021 r. zapytany na czyje zlecenie wykonywał prace na budowie budynku hotelowego w K. przy ul. [...], zeznał, że kontaktował się z G. K. ze spółki P. , i że jest to jedyna osoba, z którą się kontaktowano.

Z G. K. negocjowano też warunki współpracy, ceny, zakres prac. Pan K. zatwierdził również kosztorys sporządzony przez pana M. . Jemu też przekazywał dokumenty, np. faktury w formie papierowej, a czasami przesyłał je na maila: [...].pl. Pan M. zeznał też, że odbioru zrealizowanych przez E. prac dokonywał także G. K..

Dalej Organ wskazał, że również J. D., który w II kwartale 2021 r. wykazał sprzedaż na rzecz spółki P. , podczas przesłuchania [...] maja 2021 r. zeznał, że jedyną osobą z którą się kontaktował z firmy P. był G. K.. To z nim prowadził wszelkie uzgodnienia, on też zatwierdził kosztorys sporządzony przez pana D. . Z panem K. negocjował warunki współpracy, ceny, zakres prac. Jemu zgłaszał etap zakończonych prac i przekazywał faktury.

Organ zauważył, że G. K. nie był, ani pracownikiem, ani osobą reprezentującą, ani też pełnomocnikiem spółki P. . Pan K. był prokurentem

w T. i zajmował się koordynacją procesu inwestycyjnego polegającego na budowie hotelu w K. przy ul. [...], która obejmowała m.in. rozmowy

z wykonawcami i podwykonawcami oraz decyzje techniczno-budowlane.

Podczas przesłuchania [...] sierpnia 2021 r. G. K. zeznał, że spółka P. na budowie hotelu w K. wykonywała prace poprzez podwykonawców m.in. spółki M. , E. , Zakład usługowy J. D.. Przy czym, jak zeznał, wyboru tych podwykonawców dokonywał on w imieniu Strony, w ramach zastępstwa inwestorskiego z ramienia T. . Pan K. negocjował też warunki współpracy, cenę, zakres prac oraz zlecał wykonanie robót podwykonawcom spółki P. Projekty umów z podwykonawcami P. były przygotowywane wyłącznie przez T. . Spółka P. nie uczestniczyła w procesie sporządzania umów

z podwykonawcami. Nikt też ze spółki P. jak wynika z zeznań pana K. , nie nadzorował, ani nie przebywał na budowie. Nikt nie brał udziału w naradach budowlanych i nie uczestniczył w odbiorze prac od podwykonawców, a faktury wystawiane przez tych podwykonawców, m.in. E. i J. D., odbierał osobiście G. K. bądź były mu wysyłane mailowo.

3. Szerszy przedmiot sprzedaży niż pozostałe do wykonania prace.

Organ wskazał, że E. S. podczas oględzin miejsca inwestycji realizowanej przez Stronę w K. przy ul. [...] dz. nr [...] i [...] wyjaśniła, że zakres robót P. nie został zakończony, firma ma jeszcze do zrealizowania biały montaż, zagospodarowanie terenu, zadaszenie przed głównym wejściem od strony południowej budynku i roboty wykończeniowe.

Tymczasem z faktur wystawionych w czerwcu 2021 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży miały być instalacje elektryczne, prace wykończeniowe - posadzki i tynki, zagospodarowanie terenu i zadaszenie, instalacje p.poż., instalacje teletechniczne, przyłącza energetyczne, adaptacja trafo, OZE. Przedmiot sprzedaży widniejący na przedmiotowych fakturach zawiera zatem prace, które już wcześniej zostały wykonane, przez inne podmioty gospodarcze, np. instalacje elektryczne i p.poż czy przyłącza energetyczne.

Ponadto Organ na podstawie plików JPK_VAT spółki P. ustalił, że w II kwartale 2021 r. wykazała ona sprzedaż tylko na rzecz Strony, lecz nie wykazała żadnych zakupów, chociaż A. D., A. J., J. D., R. sp. z o.o., G. P., N. sp. z o.o. i E. A. K. M. M. s.c. w swoich plikach JPK_VAT wykazały sprzedaż na jej rzecz.

4. Skorygowanie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r.

Organ wyjaśnił, że korzystając z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej, Strona złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r., w której skorygowała nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - wartość netto o kwotę [...]zł i podatek VAT o [...] zł oraz poinformowała Organ, że korekta ta dotyczy faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę P. . Tym samym w ocenie Organu potwierdziła, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podsumowując Organ uznał, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Świadomie bowiem ujęła w swoich rozliczeniach faktury dokumentujące nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w celu obniżania podatku należnego

o podatek naliczony z nich wynikający.

Mając na względzie powyższe, tj. wystąpienie przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów skarbu państwa, zastosowanie

w niniejszej sprawie podwyższonej stawki sankcji do zawyżonego przez Stronę podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Organu nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 273 dyrektywy Rady VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym również

w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE C-935/19.

Organ uznał bowiem, że przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W ocenie Organu zaistniały zatem przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.

w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych [...] czerwca 2021 r. przez spółkę P. na rzecz Strony faktur nr [...] i [...],

w łącznej kwocie [...]zł:

Powyższą decyzję Strona zaskarżyła w całości pismem z dnia [...] marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła:

1. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług

w kwocie [...]zł,

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcja VAT) w najwyższej wysokości, w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak wykazania, że Strona posługiwania się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług, do których to przypadków stosuje się sankcję w najwyższej wysokości, Organ nie był uprawniony do zastosowania sankcji w wysokości 100%.

W sprawie nie było sporne, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, a więc były przedmiotem realnego obrotu. Faktury były zatem poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie były to również transakcje łańcuchowe. Nie wystąpiło przy udziale Skarżącej na żadnym etapie uszczuplenie podatkowe, ani wyłudzenie podatku,

3. art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.

z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2021 r., według stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że Strona korzystając

z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: "ustawa KAS") dokonała prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz uregulowała powstałą zaległość podatkową, podczas gdy - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona

w najwyższej kwocie.

4. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności określonej w tym przepisie, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego

w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. w sytuacji gdy Skarżąca złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres i uregulowała powstałą zaległość podatkową, a więc nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych,

5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym zarzucono krajowym przepisom automatyzm, nie dający organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Przy czym pomimo że wszelkie uwagi jakie poczynione zostały przez TSUE w odniesieniu do unormowania zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., należy w pełni odnieść do przepisu, który był podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

w niniejszej sprawie, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji,

6. art. 112b ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Strona dobrowolnie dokonała korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno- skarbową, uregulowała powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami, a więc wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, bowiem VAT w wyniku korekty deklaracji został odprowadzony do budżetu państwa. W ocenie Strony jedyną możliwą sankcją, jaką Organ mógł zastosować była sankcja w wysokości 15%,

7. art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie Organu, że w zaistniałym stanie faktycznym jaki miał miejsce w czerwcu 2021 r. uprawniona jest ocena, że Strona świadomie uczestniczyła obrocie tzw. pustymi fakturami, oraz była organizatorem tego procederu. Ustalenia Organu w tym zakresie, zostały dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (nie przeprowadzono kontroli celno-skarbowej ani postępowania podatkowego), wyłącznie na podstawie materiałów włączonych do niniejszej sprawy z akt kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych za inne okresy rozliczeniowe,

8. art. 121 § i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym, niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w sprawie, ze z góry przyjętą tezą

o nieuczciwości Skarżącej, a co za tym idzie niewykazanie przesłanek z art. 112c u.p.t.u.,

9. art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których Organ oparł decyzję.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącej w odniesieniu do faktur nr [...] oraz [...], wystawionych przez P. sp. z o.o., sankcji określonej w przepisach art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100 %.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem art. 112c ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W myśl ust. 2 przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Organy uznały, że w przypadku Skarżącej zachodzi przypadek o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2, tj, że faktury wystawione [...] czerwca 2021 r. przez P. Sp. z o.o.:

- nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. w której przedmiotem sprzedaży były: instalacje elektryczne; prace wykończeniowe - posadzki, tynki; zagospodarowanie terenu i zadaszenie; instalacje p.poż.; instalacje teletechniczne; przyłącza energetyczne, adaptacja trafo, OZE.

- nr [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. w której przedmiotem sprzedaży były: instalacje elektryczne; prace wykończeniowe - posadzki, tynki; zagospodarowanie terenu i zadaszenie; instalacje p.poż.; instalacje teletechniczne.

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ uznał co prawda, że roboty wyszczególnione w powyższych fakturach zostały wykonane, ale że ich wykonawcami nie był podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca/wykonawca, tj. P. sp. z o.o.

W efekcie organ uznał że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Sąd oceniając powyższą sprawę po pierwsze pragnie wskazać, że nietrafna była grupa zarzutów dotycząca tego, że ustalenia organu zostały dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Wskazać bowiem należy, że wydanie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania nie musi być poprzedzone wydaniem wyniku kontroli w następstwie przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej, czy też musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązania podatkowego – jak sugeruje Strona. Wynika to m.in. z brzmienia przepisu art. 112b ust. 2a u.p.t.u, a do jego treści odwołuje się również, zastosowany przez organ, przepis art. 112c u.p.t.u. przez użycie sformułowania: "w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 112b ust. 2a". Oznacza to, że ma on zastosowanie w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika, zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w której to sytuacji nie wydaje się wyniku kontroli, jak również nie wszczyna się postępowania wymiarowego. Sąd zauważa, że w badanej sprawie organ wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2021 r. do [...] czerwca 2021 r. Strona złożyła w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2021 r. Następnie Organ zawiadomił Stronę, że uwzględnił tę korektę, co zakończyło kontrolę celno- skarbową. W efekcie postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS Organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie które zakończyło się wydaniem decyzji, w której ustalono Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ramach tego postępowania wbrew zarzutom Strony przeprowadzono jednak postępowanie dowodowe, w tym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. włączono do akt postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy. W efekcie same akta administracyjne pierwszoinstancyjne sprawy liczą ponad [...] stron. Wydając więc decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania organ oparł się nie tylko na fakcie skorygowania deklaracji na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, ale także na innym, obszernym materiale dowodowym który znajduje się w aktach sprawy.

Wbrew zarzutom Strony organ nie musiał też w przypadku zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wykazywać, że Skarżąca posługiwała się stricte "pustymi fakturami", tj. takimi, którym nie towarzyszył żaden obrót. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, przewiduje bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji obniżenia podatku naliczonego na podstawie faktur które, "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Sąd nie ma wątpliwości, że faktura która stwierdza czynność która nie została wykonana przez podmiot wymieniony w fakturze jako jej wykonawca/sprzedawca - w istocie dokumentuje czynność nieistniejącą, czyli taką która nie została dokonana. Nie istnieją bowiem dokonane przez dany podmiot czynności opisane w fakturze. Powyższy pogląd potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśla się bowiem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 146/22).

Natomiast Sąd musi wskazać, że istotnie wynikająca z przepisu art. 112c u.p.t.u. sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podmiotów, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Na takim stanowisku stoi Skarżąca, ale także potwierdza to również sam organ odwoławczy.

W kontekście powyższego poglądu należy też przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. u.p.t.u, stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %, niemniej jednak uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT."

Podkreślono w nim, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty." Trybunał Sprawiedliwości analizując regulację sankcji, zawartą wart. 112b ustawy o \/AT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym."

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Efektem powyższego wyroku TSUE było pojawienie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. sygn. akt I FSK 489/21) wskazującej, że organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (podobnie m.in. WSA w Olsztynie z dnia 26 maja 2022 r. I SA/Ol 70/22 .

Wskazuje się nadto, że waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 112c u.p.t.u. jest także determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji. Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem ustanawiającym normę prawną, która służy realizacji postanowień art. 84 Konstytucji, który jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie (K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93 i z dnia 10 stycznia 1995 r., sygn. akt K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP ( wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02). W kontekście powyższych stwierdzeń celowym jest też wskazanie, że podatek od towarów i usług stanowi najważniejsze źródło dochodów budżetu państwa.

W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i unijnym. Wskazane powyżej znaczenie tego podatku nakazuje uznać, że cel w postaci ochrony funkcjonowania tego podatku przed oszustwami wśród wagi celów regulacji prawnych jest założeniem o randze, jeżeli nie najwyższej to zbliżonej do tego poziomu. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że w przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Z istoty wskazanego powyżej kryterium proporcjonalności sensu stricto wynika, że w przypadku, gdy poddawany testowi proporcjonalności środek prawny ma realizować wskazany powyżej cel, poziom jego dolegliwości może być adekwatnie wysoki do rangi tego celu. W takiej sytuacji nawet bardzo znaczna dolegliwość środka ochrony prawnej nie wywołuje poczucia zachwiania rozsądnych proporcji pomiędzy tą dolegliwością i rangą celu, który ma być chroniony (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1552/22).

Wobec tego przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszeniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2504/22).

Co więcej również ustawodawca mając powyższe na uwadze, znowelizował art. 112c u.p.t.u. biorąc pod uwagę powyższe zasady i wyrażane poglądy.

Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u., podwyższoną do 100% stawkę dodatkowego zobowiązania stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis powyższy wszedł w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. z mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2023 poz.1059). Wskazać też warto, że z woli ustawodawcy z mocy art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Tym samym nie ma wątpliwości, że aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ był zobowiązany do udowodnienia, że Strona naruszenia prawa dopuściła się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu organ mimo podnoszonych w tym zakresie argumentów okoliczności powyższej nie udowodnił.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę P. w w czerwcu 2021 r. nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a tą spółką.

Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika bowiem, że spółka P. w ogóle nie wykonywała żadnych prac związanych z prowadzoną przez Stronę inwestycją wybudowania budynku hotelowego w K. przy ul. [...]. Zdaniem Organu świadczą o tym następujące grupy okoliczności:

1. nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę P. w ww. zakresie.

2. Okoliczności współpracy inwestora, podwykonawców i pełnomocników ze spółką P. .

3. Szerszy przedmiot sprzedaży niż pozostałe do wykonania prace.

4. Skorygowanie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r.

Każdą z tych grup okoliczności organ opisał.

W punkcie 1 "nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę P. w ww. zakresie" organ wykazał okoliczności z których wynika, że P. nie prowadziła działalności w zakresie opisanym w fakturach i nie mogła wykonać opisanych tam robót – Sąd nie ma wątpliwości, iż okoliczność ta została udowodniona.

W punkcie 2 "Okoliczności współpracy inwestora, podwykonawców i pełnomocników ze spółką P. " organ wykazał, że pełnomocnicy P. nie orientowali się w jej działalności, wykazał, że E. S. "były prezes" nie przywiązywała zbytniej wagi do braku kontaktu z władzami spółki P. jak również jej zeznania wskazują, że nie zachowywała należytej staranności w kontaktach z osobami mającymi reprezentować spółkę P. - mimo braku z ich strony stosownych pełnomocnictw. Organ nie ustalił jednak czy E.. S. była członkiem zarządu Spółki w czerwcu 2021, nie wynika z ustaleń tego punktu także fakt jej świadomości co do oszustwa czy organizowania [...]. Z okoliczności opisanych w tym punkcie wynika natomiast zdaniem Sądu, że organizatorem procederu był G. K. prokurent innej spółki T. sp. z o.o. – inwestora zastępczego na budowie w K.. Jednak z decyzji nie wynika dlaczego organ uważa, że organizowanie procederu przez G. K., który nie był ani członkiem zarządu, ani pracownikiem Skarżącej objęte było wiedzą i świadomością Skarżącej. Nie ma w tym zakresie żadnych analiz wywodów i rozważań. Nie sposób z uzasadnienia decyzji powiązać działań G. K. ze świadomością Spółki, nie prześledzono i nie przeanalizowano jego powiązań ze Spółką i innych okoliczności który mogłyby o tym świadczyć.

3. Szerszy przedmiot sprzedaży niż pozostałe prace - ten punkt został zredagowany w sposób niejasny. Nie sposób dociec co w istocie organ chciał udowodnić umieszczając w tym punkcie zlepek różnego rodzaju faktów.

4. Skorygowanie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec – ta okoliczność jest bezsporna, jednak nie przesądza o świadomości Strony co do uczestnictwa w oszustwie.

Sąd zatem zauważa, że organ miał udowodnić nie tylko fakt że faktury wystawione przez spółkę P. w czerwcu 2021 r. nie dokumentują faktycznych transakcji, ale do zastosowania stawki 100% musiał także wykazać, że Podatnik naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Sąd podziela zatem ustalenia organu, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma wątpliwości, iż spółka P. nie wykonała czynności opisanych fakturami nr [...] oraz [...] - jednak nie tylko to miał udowodnić organ.

W zaskarżonej decyzji brak logicznego i uzasadniającego tezę organu wywodu, dotyczącego stwierdzenia, iż Skarżąca była świadoma oszustwa, a nawet, co podnosi organ, że cały proceder organizowała. Nie wiadomo z czego w istocie takie wnioski organ wywodzi.

Po pierwsze organ nigdzie nie ustalił kto w czerwcu 2021 roku pełnił funkcję w zarządzie Spółki, a zatem w odniesieniu do kogo należało istnienie tej świadomości uczestnictwa w oszustwie ustalać. Pojawiają się nazwiska E. S. jako "byłego członka zarządu i wspólnika" i R. D. – ale czy i w jakim okresie oraz kto z nich pełnił funkcje w zarządzie Spółki, nigdzie w decyzji nie zostało ustalone.

Okoliczności które w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznaje za podstawę stwierdzenia świadomości Strony co do uczestnictwa w oszustwie opisane są pobieżnie, chaotycznie, niekonsekwentnie i w sposób niezrozumiały oraz niepełny.

Jak bowiem wskazał bowiem organ na stronie 13 decyzji świadczy o tym (świadomości udziału w oszustwie) przede wszystkim wiedza Strony na temat okoliczności wskazanych w pkt 1-4 na str. 7-9 niniejszej decyzji. Tymczasem Sąd wcześniej wskazał, że nie wiadomo skąd organ wywodzi twierdzenie o wiedzy Strony w przedmiocie braku prowadzenia działalności przez P. . Z decyzji wynika, iż taką świadomość miał G. K. nie będący jednak pracownikiem Spółki. Organ nie wykazał w decyzji dlaczego utożsamia świadomość G. K. ze spółki T. ze świadomością Skarżącej. Organ nie ustalił kto pełnił funkcje w zarządzie Spółki w czerwcu 2021 r. - odnośnie zaś zachowania E. S. (co do której nie ustalono jaką rolę pełniła w czerwcu 2021) ustalone i opisane w decyzji okoliczności mogą świadczyć o braku należytej staranności, nie zaś świadomości udziału w oszustwie.

Również podniesiony przez organ fakt, że zawarcie umowy pomiędzy Stroną a spółką P. , podyktowane było jedynie wymogami banku udzielającego Stronie kredytu inwestycyjnego na budowę budynku hotelowego w K. przy ul. [...] – nie jest w żaden sposób bliżej wyjaśniony. Żadnych istotnych okoliczności związanych z tymi wymogami organ nie umieścił w zaskarżonej decyzji, więc nie wiadomo w ogóle co organ miał na myśli i dlaczego przyjął takie założenie.

Dalej organ stwierdził, że Spółka miała świadomość, że spółka P. nie bierze udziału w wykonywaniu prac przy budowie hotelu w K., co ma być uzasadnione faktem, że nie uczestniczyła ona, ani w wyborze swoich podwykonawców, ani w odbiorze prac - co wynika z zeznań świadków, ani też w naradach budowlanych organizowanych w trakcie prowadzonej budowy. Organ wskazał, że jak zeznała Pani S. czasami osobiście uczestniczyła w tych spotkaniach, ale nigdy nie spotkała na nich nikogo ze spółki P. Jak wynika z jej zeznań kontakt ze spółką P. był utrudniony, pan S. – jedyna decyzyjna osoba w tej społce - był ciągle nieobecny. Tymczasem co do tej okoliczności Sąd już wspominał – nie ustalono czy to E. S. pełniła funkcję w zarządzie w czerwcu 2021, a nadto że tak opisane okoliczności mogą świadczyć o braku staranności w relacjach z P. , nie zaś o świadomym uczestnictwie w oszustwie. Co więcej nie wiadomo na jakiej podstawie organ twierdzi, że Strona wiedziała, że P. nie uczestniczyła w wyborze swoich podwykonawców. Powtórzyć należy, że z akt sprawy wynika jedynie, że wiedzę taką miał G. K., nie będący pracownikiem Spółki, ale nie sama Spółka.

Kolejna wskazywana przez organ okoliczność, iż faktury od podwykonawców firmy P. były przekazywane G. K., który wysyłał je pocztą lub osobiście dostarczał do biura Spólki w K., gdzie miały trafić do i E. S. - udziałowca i byłego prezesa – również nie została należycie opisana i wyjaśniona aby mogła stanowić podstawę uznania za dowód na świadomość Spółki uczestnictwa w oszustwie.

To samo należy przyjąć w przypadku argumentu organu, że funkcję w zarządzie Spółki objął R. D., uprzednio prowadzący księgi handlowe w P. Organ twierdzi bowiem, że R.. D. będąc jednocześnie prezesem Skarżącej i osobą prowadzącą księgi P. miał pełną wiedzę na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami – jednak w żadnym miejscu organ nie ustalił kiedy R.. D. rozpoczął pełnienie funkcji w zarządzie Skarżącej i czy miało to miejsce w okresie czerwca 2021, gdy wystawiono faktury z których wynika sporne zobowiązanie.

Tym samym zdaniem Sądu organ nie udowodnił, że w zakresie przyjęcia do rozliczenia powyższych faktur Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła je do rozliczenia, wiedząc że nie odzwierciedlają one transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Sąd nie przesądza jednak, iż taka sytuacja nie mogła mieć miejsca. Jednak aby podjąć próbę wykazania tej okoliczności organ musi dokonać szczegółowej analizy sprawy, a poczynione logiczne i sformułowane w sposób jasny i uporządkowany ustalenia, stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja natomiast powyższych wymogów nie spełnia.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 1687) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142)

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpatrując sprawę - uwzględnił wyrażone stanowisko i wyjaśnił wszechstronnie kwestię świadomości Spółki udziału w oszustwie podatkowym. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]