Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 820/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3085/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i pisma procesowe

1.1. "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie "W." sp. z o.o. w likwidacji; dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 27 września 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3085/17.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące do stycznia do grudnia 2013 r.

W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między Dyrektorem IAS a Spółką sprowadzała się do potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawidłowości zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. [...], S. [...] w S., D. [...] oraz I. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca oponowała zaś temu stanowisku, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę.

1.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki ustalił i przyjął w szczególności, że: - uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu; - warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest więc samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności; - słuszne były ustalenia organów podatkowych, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur; - ewentualna "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona; - natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie; - należy odróżniać przypadek, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana, od przypadku gdy nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami; - w tym ostatnim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary; - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach; - oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom; - analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Spółkę od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (ocenie tej towarzyszyło odniesienie się do ustaleń co do każdego z wyżej wymienionych kontrahentów Spółki - wystawców faktur; w szczególności zwrócono uwagę, że sama okoliczność prowadzenia szkoleń nie była kwestionowana, ale nie przeprowadził ich podmiot ujęty w fakturach); - wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dokonać czynności z nich wynikających; - materiał dowodowy był kompletny i jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót handlowy między Spółką a wskazanymi kontrahentami oraz uczestniczeniu w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur VAT; - Spółka miała świadomość i pełne rozeznanie, co do nierzetelnej działalności swoich kontrahentów; - bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.); - Spółka nie tylko, że nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów ani nie wskazała środków dowodowych, na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłowała obarczyć organy podatkowe; - nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w należytym dokumentowaniu jego działalności gospodarczej; - organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów; - okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej proponowanej przez Spółkę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); - w ustalonym stanie faktycznym zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, Spółka w ramach procedury usuwania braków skargi kasacyjnej oświadczyła, że żąda jej rozpoznania na rozprawie.

1.4. W ramach podstawy określonej jako "art. 174 § 1 pkt 1" P.p.s.a. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie kontroli zaskarżonych decyzji w pełnym zakresie i powielenie rozumowania i oceny materiału dowodowego zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji, co znalazło wyraz w braku w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do konkretnych zarzutów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin na okoliczność istotną dla ustalenia przebiegu kwestionowanej przez organ transakcji; art. 120 O.p. - dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem; art. 122 O.p. - zaaprobowanie niepodjęcia przez ograny podatkowe obu instancji wszelkich możliwych działań celem uzyskania jednoznacznych dowodów i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie do faktu zatrudnienia tak przez Skarżącą, jak i podmioty, które wystawiały na jej rzecz faktury VAT oraz faktu przeprowadzenia szkolenia przez pracowników Skarżącego uczestniczących we własnych szkoleniach w tym samym dniu, co w konsekwencji doprowadziło do prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdy materialnej i art. 191 O.p. przez przyjęcie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe z naruszeniem wytycznych wynikających z tego przepisu, a także art. 86 ust.1 u.p.t.u. przez niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w braku w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do konkretnych zarzutów;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez Skarżącą zarzutów w sposób lakoniczny, bez ustosunkowania się do konkretnych zarzutów opisanych powyżej w ppkt 2,

- które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

1.5. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną na warunkach przewidzianych w art. 179 P.p.s.a. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 819/19, I FSK 820/19 oraz I FSK 620/22, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT na tle tożsamo ułożonych zdarzeń gospodarczych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Takie ujęcie jest kluczowe, zwłaszcza w sprawach o charakterze dowodowym, w których występuje złożony stan faktyczny (np. wielość kontrahentów).

W niniejszej sprawie w kilku dalej omówionych zakresach należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych zabrakło.

Z kolei przypomnienie brzmienia art. 174 P.p.s.a. stało się konieczne z dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego że autor skargi kasacyjnej oparł ją na "art. 174 § 1 pkt 1" P.p.s.a., a więc podstawie, której ustawa nie przewiduje. Przepis art. 174 P.p.s.a. składa się bowiem z dwóch punktów, a nie paragrafów i punktów. Po drugie, dlatego że w ramach "art. 174 § 1 pkt 1" P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej z jednej strony wskazał na naruszenie przepisów postępowania, z drugiej zaś zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie/zastosowanie - zob. końcowa część zarzutu przedstawionego w pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia). To ostatnie naruszenie jako odnoszące się do przepisów prawa materialnego (a nie procesowego - jak wadliwie wskazano w skardze kasacyjnej) może być zaliczone wyłącznie do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Tym niemniej łączne, całościowe odczytanie zarzutów kasacyjnych pozwoliło na ich uplasowanie w ramach obu podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Identyfikowane w taki sposób zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione i jako takie nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Spółkę skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

3.4. Przede wszystkim wskazanego skutku nie mógł wywołać zarzut przedstawiony w pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia. Skarżąca w jego ramach upatrywała naruszenia przepisów postępowania w wadliwym uzasadnieniu wyroku co miało polegać na odniesieniu się do zarzutów skargi w sposób lakoniczny, czy też na braku odniesienia się do części wywodów i twierdzeń Spółki.

Zarzut ten był nieusprawiedliwiony.

3.4.1. Formułując powyższą ocenę wpierw wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień nie stwierdził.

3.4.2. Dodatkowo należało zwrócić uwagę, że na podstawie samodzielnego (wyodrębnionego) zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca oczekiwała w istocie merytorycznej weryfikacji zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji, czemu dała wyraz przez odesłanie w zarzucie z pkt 1.4 ppkt 3 do zarzutu z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia dotyczącego rzekomo niedostrzeżonych przez Sąd, a mających mieć miejsce w postępowaniu podatkowym naruszeń przepisów dotyczących sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie wyodrębnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje jednak do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu. W związku z tym zarzut w tym zakresie nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywowany prawidłowo.

3.4.3. Uwadze Skarżącej umknęło również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. W liczącym 24 strony jego uzasadnieniu szerzej przedstawiono przebieg postępowania i dokonane w jego ramach ustalenia faktyczne, w tym odnoszące się do poszczególnych kontrahentów Skarżącej - wystawców zakwestionowanych faktur, przywołano zarzuty skargi i zbudowaną wokół nich argumentację. Co najistotniejsze, motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Spółki, o czym mowa także w dalszej części uzasadnienia.

Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącej nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie substytutu merytorycznej polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną. W ramach rzeczowej krytyki należało zmierzyć się w sposób kompleksowy, a zarazem zindywidualizowany z ustaleniami faktycznymi odnoszącymi się do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur i ich "relacji" ze Spółką. Na tej bowiem podstawie Sąd zaaprobował jako prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi oraz podzielił materialnoprawne konsekwencje tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Takiego zaś ujęcia w skardze kasacyjnej zabrakło.

3.5. Niezasadny okazał się również zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia. W jego ramach Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji niedokonanie kontroli zaskarżonych decyzji w pełnym zakresie i powielenie rozumowania organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, w ten sposób doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

3.4.1. Oceniając powyższy zarzut jako niezasadny należało mieć na uwadze, że art. 134 § 1 P.p.s.a. (z pominięciem zawartego w nim zastrzeżenia, które w niniejszej sprawie z uwagi na jej przedmiot było nieistotne) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z tym dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej, w którym odwoływano się do art. 134 § 1 P.p.s.a., należałoby wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę co prawda dokonał kontroli działalności administracji, lecz innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym bądź podmiotowym), względnie z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, a tego nie uczynił. W każdym z tych przypadków konieczne byłoby wykazanie, że uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. co do zasady rzutować na odmienne jej rozstrzygnięcie).

W ramach analizowanego zarzutu Skarżąca akcentowała natomiast brak kontroli decyzji "w pełnym zakresie", który miał się wyrażać nie odniesieniem się do zarzutów skargi i powieleniem rozumowania organów podatkowych.

Zestawienie normatywnego wzorca kontroli sądowej określonego w art. 134 § 1 P.p.s.a. z zastrzeżeniami kasacyjnymi pozwalało zatem stwierdzić, że analizowany zarzut nie został postawiony i umotywowany prawidłowo. W szczególności nie sposób było skutecznie zarzucać Sądowi brak odniesienia się do zarzutów skargi, skoro z powołanego wyżej przepisu wprost wynika, że Sąd zarzutami i wnioskami skargi nie jest związany. Skarżąca na tle tego zarzutu nie wskazała także, w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie została skontrolowana. Odmiennie niż przyjęła Skarżąca Sąd wypowiedział się co do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego z zakresu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, w tym art. 187 § 1 O.p. (zob. pkt 1.2 tego uzasadnienia).

W opisanym stanie rzeczy dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do analizowanego zarzutu nie była możliwa i celowa.

3.5. Z kolei zarzut przedstawiony w pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia sprowadzał się do dwóch podstawowych kwestii.

Po pierwsze, na jego podstawie Skarżąca kwestionowała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji (o oddaleniu skargi), co w ocenie Skarżącej miało wiązać się z niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a to za sprawą kontroli sądowej w wyniku której Sąd - mimo że powinien - nie stwierdził naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz problematyki gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188).

W końcowej części tego zarzutu - i to po drugie - Skarżąca przypisała zaś Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego z zakresu prawa do odliczenia podatku VAT w postaci ich niewłaściwego zastosowania (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W części dotyczącej przepisów prawa materialnego zarzut z pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia miał charakter wynikowy. W obu wskazanych płaszczyznach zastrzeżenia kasacyjne były chybione.

3.5.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do omawianego zarzut w aspekcie przypisanych Sądowi pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania.

Na tle zastrzeżeń kasacyjnych co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny stwierdzić należało, że stanowisko Spółki w tym zakresie abstrahowało od poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i powiązanej z nimi kwalifikacji materialnoprawnej.

Umknęło uwadze Skarżącej, że stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód/dowody zależne jest od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego ustaleń co do zaistnienia/niezaistnienia okoliczności prawnie znaczących.

W związku z tym przypomnienia wymagało, że zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez wymienione na wstępie podmioty wiązało się z ustaleniem, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń między podatnikami w nich wymienionymi, tj. między Skarżącą a poszczególnymi wystawcami faktur. Innymi słowy, w tym obszarze kluczowe były te ustalenia z których wynikało, że kontrahenci Spółki nie mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Z tymi ustaleniami powinna najpierw była zmierzyć się Skarżąca, a następnie ewentualnie dążyć do wykazania w odniesieniu do faktycznie mających na jej rzecz dostaw towarów/świadczenia usług, że w relacjach z kontrahentami działała z tzw. należytą starannością kupiecką (w warunkach tzw. dobrej wiary), bo tylko taki standard działania mógł uchronić ją od pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Takiego rodzaju przekonywującej, spójnej i zarazem wszechstronnej (obejmującej transakcje ze wszystkimi, a nie jedynie wybranymi przez siebie wystawcami faktur) argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono.

Tam gdzie kasacyjnie wskazano na braki dowodowe (np. w zakresie przeprowadzenia oględzin w miejscach prowadzenia działalności Spółki w celu zobrazowania wymogów technicznych właściwych dla usług przez nią świadczonych) nie dostrzeżono, że organ nie negował ani samego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej ani związanych z tym wymogów, lecz jedynie weryfikował okoliczności mogące potwierdzić bądź nie wykonanie określonych czynności opodatkowanych przez wystawców faktur.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy bezpodstawne było także oczekiwanie Skarżącej, że zanegowanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy możliwości dokonania czynności opodatkowanych przez wystawców faktur (m.in. z powodu braku właściwego ku temu zaplecza osobowego poszczególnych kontrahentów Spółki) obligowało organy podatkowe do poszukiwania podmiotów, które owe czynności wykonały.

Powyższą uwagę należało odnieść przede wszystkim do wyrażonej kasacyjnie krytyki braku ustaleń co do potencjalnej możliwości zatrudnienia i wykonywania określonych prac w imieniu spółki J. oraz G. przez osoby (w tym obcokrajowców) zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, czy też "na czarno".

Niesłusznie Skarżąca upatrywała naruszenia przepisów procesowych w niedokonaniu ustaleń dotyczących osób odpowiedzialnych za dołączanie dowodów KP do faktur i płatności w relacjach Skarżącej ze spółką J., skoro w sprawie nie było co do zasady kwestionowane dokumentowanie rzekomych transakcji ze wspomnianym kontrahentem ani dokonywanie za nie płatności.

Natomiast odnosząc się do zawartego w petitum skargi kasacyjnej stwierdzenia o naruszeniu art. 120 O.p. przez "dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem" oraz argumentacji z jej uzasadnienia sugerującej, że niezgodne z prawem było włączenie protokołu przesłuchania świadka - kontrahenta Spółki, który został uznany za podejrzanego popełnienia czynu karalnego, zauważyć należało dwie podstawowe kwestie.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost, którego z kontrahentów Skarżącej dotyczyły powyższe zastrzeżenia.

Po drugie, artykułowanie takiego rodzaju zastrzeżenia wymagałoby przywołania w podstawie kasacyjnej art. 180 § 1 O.p., czego w tej sprawie nie stwierdzono. Wymieniony przepis stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ślad za tym należało więc przyjąć, że dalej idąca wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej płaszczyźnie nie była możliwa.

W uzupełnieniu powyższego, jak również z uwagi na zastrzeżenia kasacyjne dotyczące rzekomego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w tym także w zakresie działania Spółki w tzw. dobrej wierze, należało przypomnieć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez 6 różnych podmiotów (zob. pkt 1.1 niniejszego uzasadnienia).

W związku z tym Skarżąca powinna była do każdego z tych podmiotów z osobna odnieść zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioskowania organów podatkowych i wykazać w czym tkwiła ich wadliwość; wyjaśnić w jaki sposób nawiązała kontakt z poszczególnymi kontrahentami i w czym przejawiała się jej należyta staranność kupiecka w relacjach z tymi podmiotami.

Argumentacji tego rodzaju w podanym wyżej zakresie w uzasadnieniu środka zaskarżenia jednak nie przedstawiono. Motywy kasacyjne ograniczyły się jedynie do wzmianki o dwóch kontrahentach Spółki, tj. J. sp. z o.o. oraz G. i zwrócenia uwagi na "bliżej nieokreślone branżowe zwyczaje działania", chociaż miały one dowodzić słuszności ogólnego stanowiska Skarżącej, że Sąd "kwestionując zakupy towarów i usług ze spornych faktur przyjął, iż działalność swoją Strona może prowadzić bez nakładów na transport, odzież ochronną czy utrzymywania sprawności specjalistycznych urządzeń".

Przypisanie Sądowi pierwszej instancji takiego stanowiska nie było uprawnione, ponieważ takowego on nie wyraził. Najzupełniej trafnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności w relacji między podmiotami na fakturze uwidocznionymi.

Wobec takich argumentów nie sposób było przyjąć, że Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie uznając za odpowiadające prawu zarówno kompletność oraz prawidłowość ustaleń i ocen organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawne stanowisko Sądu pierwszej instancji na tle przywołanych okoliczności faktycznych, względem których - co należało podkreślić - w skardze kasacyjnej nie podjęto merytorycznej próby ich podważenia, należało uznać za dopuszczalne w kontekście art. 191 O.p.

3.5.2. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, za bezzasadny należało uznać zarzut z pkt 1.4 ppkt 2 w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Brak skutecznego podważenia, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji między podmiotami w nich wyszczególnionymi oraz że w sprawie odmiennie powinna była zostać oceniona tzw. dobra wiara Spółki, oznaczał, że przyjęty na kanwie takiego właśnie ustalenia skutek prawnopodatkowy w postaci zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ocenić należało jako prawidłowy. Samo bowiem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w niej wymienionymi, nie umożliwia realizacji prawa do odliczenia, a co za tym idzie może stanowić podstawę decyzji organów podatkowych pozbawiającej takiego prawa.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.7. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - skargę kasacyjną rozpoznano na rozprawie, rozstrzygając o jej oddaleniu, - w rozprawie wziął udział radca prawny reprezentujący Dyrektora IAS, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś s. NSA J. Zubrzycki