Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 898/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1,  art. 14k
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.76.2021.ALLA UNP: 2401-22-111506 w przedmiocie zwrotu brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i za wrzesień 2010 r. oraz zwrot oprocentowania od brakującej części nadpłat w tym podatku za ww. miesiące oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 maja 2022 r., znak 2401-IOV3.4103.76.2021.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ I instancji) z 6 marca 2020 r. odmawiającą Gminie B. (dalej jako Gmina, strona, skarżąca), zwrotu:

- brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2010 r. oraz brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 1.087.362 zł,

- zwrotu oprocentowania od brakującej części nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2009 r. oraz od brakującej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r. i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 567.125 zł,

- zwrotu oprocentowania, należnego od dnia otrzymania zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2009 r., sierpień 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i wrzesień 2010 r. do 1 października 2019 r. w łącznej kwocie 513.308 zł oraz odsetek powstałych po 1 października 2019 r.

Stan sprawy:

W deklaracjach VAT-7, złożonych w ustawowych terminach, Gmina wykazała odpowiednio:

- za maj 2009 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 180.527 zł. Zadeklarowana kwota zobowiązania została wpłacona na rachunek właściwego organu 24 czerwca 2009 r.,

- za sierpień 2009 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 267.372 zł. Kwota ta nie uległa zmianie w skorygowanej deklaracji z 22 października 2009 r. Zadeklarowana kwota zobowiązania została wpłacona na rachunek właściwego organu 25 września 2009 r.,

- za listopad 2009 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 160.606 zł. Zadeklarowana kwota zobowiązania została wpłacona na rachunek właściwego organu 23 grudnia 2009 r.,

- za grudzień 2009 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 194.524 zł. Zadeklarowana kwota zobowiązania została wpłacona na rachunek właściwego organu 25 stycznia 2010 r.,

- za wrzesień 2010 r. - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 174.441 zł. Zadeklarowana kwota zobowiązania została uregulowana 25 października 2010 r. Następnie 21 października 2011 r. Gmina skorygowała deklarację, wykazując wysokość zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie179.078 zł, i jednocześnie dokonując wpłaty różnicy w kwocie 4.637,00 zł - 21 października 2011r.

Zarówno w deklaracjach pierwotnych, jak i w złożonych korektach, Gmina nie wykazała nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Wskazując kolejno na "utrwalenie się podejścia prezentowanego przez sądy administracyjne zgodnie, z którym działalność jednostek budżetowych i samorządowych jednostek organizacyjnych jest w rzeczywistości przejawem działalności tej jednostki", pismami z 7 listopada 2013 r., doręczonymi organowi podatkowemu 12 listopada 2013 r. (sprostowanych pismami z 21 listopada 2013 r.) Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przy realizacji zadania inwestycyjnego "Budowa hali widowiskowo-sportowej", wykazując w nich odpowiednio:

- za maj 2009 r. - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 887.883 zł, w miejsce poprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 180.527 zł,

- za sierpień 2009 r. - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.213.677 zł, w miejsce poprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 267.372 zł,

- za listopad 2009 r. - wysokość zobowiązania w kwocie 25.356 zł, w miejsce poprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania w kwocie 160.606 zł,

- za grudzień 2009 r. - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 292.729 zł, w miejsce poprzednio zadeklarowanej wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 194.524 zł.

Ponadto pismem z 29 kwietnia 2014 r., doręczonym organowi podatkowemu 5 maja 2014 r., strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty z ww. tytułu, składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r. - w której wykazała wysokość zobowiązania w kwocie 175.646 zł, w miejsce poprzednio wykazanej w skorygowanej deklaracji VAT-7 wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 179.078 zł.

Nie kwestionując prawidłowości złożonych korekt, organ I instancji 13 stycznia 2014 r. dokonał zwrotów:

- za maj 2009 r. - nadpłaty w wysokości 180.527 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 887.883 zł,

- za sierpień 2009 r. - nadpłaty w wysokości 267.372 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1.213.677 zł,

- za listopad 2009 r., - nadpłaty w wysokości 135.250 zł,

- za grudzień 2009 r. - nadpłaty w wysokości 194.524 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 292.729 zł.

Z kolei 18 czerwca 2014 r. organ I instancji dokonał zwrotu za wrzesień 2010 r. - nadpłaty w wysokości 3.432 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 331 zł.

Następnie pismem z 1 października 2019 r., doręczonym organowi I instancji 8 października 2019 r., strona wniosła "zwrot brakujących kwot", tj. brakującej części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z brakującą częścią oprocentowania oraz brakującej części różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wraz z brakującą częścią oprocentowania za "poszczególne okresy 2009 r. oraz wrzesień 2010 r.", na którą składały się:

- brakująca część nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz brakująca część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wnioskowane okresy w kwocie 1.087.362 zł,

- "odsetki należne Miastu" od brakującej części nadpłat z ww. tytułów, za okres od dnia ich powstania do dnia otrzymania zwrotów VAT w łącznej kwocie 567.125 zł, a także

- "odsetki należne Miastu" po dniu otrzymania zwrotów VAT w łącznej kwocie 513.308 zł na dzień złożenia wniosku, tj. 1 października 2019 r.

W uzasadnieniu żądania Gmina wskazała, że nadpłaty "za poszczególne okresy 2009 r. oraz wrzesień 2010 r." powstały w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którą Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego - budowy hali sportowej, gdyż nie była ona wykorzystywana przez Gminę, lecz jej jednostkę organizacyjną. Jednakże taki sposób interpretacji został zakwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, wobec czego Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy.

Oceny wniosku organ dokonał przez pryzmat art. 77 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), omawiając podjęcie nadpłaty i zasady jej oprocentowania. Ocena zasadności żądania w zakresie zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym została natomiast dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ptu lub ustawa o VAT). Stosownie do art. 87 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Co do zasady - jak wynika z art. 87 ust. 2 ww. ustawy - zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy.

Organ wywiódł na tej podstawie, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. W przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca skonkretyzował przypadki, w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment, od którego nalicza się oprocentowanie, w wysokości zgodnej z zasadą wyrażoną w § 1. Wynika z nich, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, przekroczeniem przez organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź terminu zwrotu nadpłaty, lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ wyjaśnił też, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci obowiązku wypłaty oprocentowania wiąże się z uchyleniem decyzji. Do czasu jej wyeliminowania z obiegu prawnego nie wystąpi w postaci konieczności wypłaty oprocentowania. Analogicznie, w przypadku wydania interpretacji indywidualnej, dopiero jej wyeliminowanie z obiegu prawnego w przewidziany prawem sposób rodzi skutek w postaci wypłaty oprocentowania, oczywiście pod warunkiem, że podatnik zastosował się do interpretacji podatkowej, i w związku z tym zastosowaniem poniósł negatywne skutki w postaci konieczności zapłaty nienależnego zobowiązania na rzecz organu podatkowego.

Wobec stwierdzenia, że Gmina nie poniosła negatywnych konsekwencji związanych z wydaną interpretacją indywidualną, organ uznał, że po jego stronie nie powstał obowiązek wypłaty oprocentowania z tytułu nienależnego dysponowania środkami finansowymi Gminy. Składając deklaracje VAT-7 za maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także wrzesień 2010 r., odpowiednio w dniach: 23 czerwca 2009 r., 24 września 2009 r. (wraz z korektą dokonaną 22 października 2009 r.), 22 grudnia 2009 r., 21 stycznia 2010 r. oraz 25 października 2010 r. Gmina nie mogła działać na podstawie interpretacji, ponieważ ta w tamtym czasie nie istniała.

Skutków, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogła wywołać wskazana przez Gminę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2011 r., znak: [...], o której wydanie Gmina wystąpiła dopiero 17 stycznia 2011 r. Ponadto wydana interpretacja dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia nieruchomości OSiR-owi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z tym udostępnieniem, co pozostawało bez związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Gmina samodzielnie sporządziła deklaracje podatkowe, w których dokonała samoobliczenia podatku według dokonanej przez siebie interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego, z własnej inicjatywy rezygnując z odliczenia podatku naliczonego. Działanie organu nie było przyczyną powstania nadpłaty.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której podatnik, w oparciu o uzyskaną interpretację, zrezygnował z odliczenia podatku naliczonego, czy też w deklaracjach pierwotnych dokonał odliczenia podatku naliczonego, a po otrzymaniu interpretacji indywidualnej złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zrezygnował z prawa odliczenia i poniósł w związku z tym konsekwencje w postaci powstania obowiązku wpłaty zobowiązania podatkowego z odsetkami.

Odnosząc się z kolei do argumentacji dotyczącej ochronnej funkcji interpretacji podatkowych, organ wskazał, że nie ma podstaw do jej zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie poniosła szkody - zarówno nadpłata w żądanej wysokości, jak i zwrot różnicy podatku, stanowiący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zostały dokonane w terminach określonych przepisami prawa.

Kwestię oprocentowania zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, reguluje natomiast art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w ust. 2 tego przepisu, tj. 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego.

Organ stwierdził, że należna Gminie nadpłata, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące; maj, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., a także wrzesień 2010 r. nie podlegała oprocentowaniu, gdyż - nie powstała w związku z uchyleniem albo zmianą decyzji podatkowej (interpretacji), a ponadto została zwrócona w ustawowych terminach.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do obowiązującego w momencie złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych stanowiska organów podatkowych, które następnie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. [...], podczas gdy zasada nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), a także konstytucyjna zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 Konstytucji RP) prowadzą do wniosku, że Gminie przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78a w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż słuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu brakującej części nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo iż Gmina otrzymała w ramach nadpłaty oraz zwrotu jedynie część przysługującej jej kwoty, co wynikało z proporcjonalnego rozliczenia uzyskanych kwot na kwotę główną nadpłaty oraz oprocentowanie;

- art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78a w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien zostać potraktowany na równi z nadpłatą, mimo iż nie został on uiszczony w całości w terminie z uwagi na jego proporcjonalne rozliczenie na wartość zwrotu oraz jego oprocentowania;

- art. 77 § 1 pkt 6 lit. a w zw. z 78 § 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż oprocentowanie nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 78a w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o te zarzuty skarżąca Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Gmina wywiodła, że została ona pozbawiona możności gospodarowania przez okres 4 lat swoimi pieniędzmi, z uwagi na przyjęcie niekorzystnego stanowiska w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, które to stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji. Gdyby interpretacja wydana na wniosek Gminy odpowiadała stanowisku, jakie obecnie jest prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, to Gmina już w 2011 roku złożyłaby stosowne korekty oraz wystąpiłaby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wydana przez organ interpretacja utwierdziła jednak Gminę w przekonaniu, że przyjęty przez nią niekorzystny model rozliczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji jest zasadny, a zatem - w ocenie Gminy - organ bezpośrednio przyczynił się do wydłużenia okresu, w którym Gmina pozostawała pozbawiona swoich środków. Oznacza to, że wydana przez organ interpretacja była bezpośrednią przyczyną pozbawienia Gminy prawa do gospodarowania jej środkami pieniężnymi. Wydanie nieprawidłowej interpretacji indywidualnej skutkuje wprowadzeniem podatnika w błąd co do prawa i jak każde, wywołujące szkodę majątkową oraz bezprawne, działanie organu administracji musi prowadzić do odpowiedniej rekompensaty uszczerbku majątkowego spowodowanego po stronie podatnika.

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Objęcie zasadą nieszkodzenia podatnika, który dokonał nadpłaty podatku, stosując się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, znajduje oparcie w wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia ta art. 78 § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zostać przeprowadzona przede wszystkim w kontekście zasad konstytucyjnych – w tym zasady równości wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa.

Zdaniem skarżącej, kolejną konstytucyjną zasadą, która powinna stanowić dla punkt odniesienia w zakresie interpretacji art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jest zasada ochrony własności wynikająca z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz związana z nią zasada prawa do odszkodowania wyrażona w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Podmiotami, których działanie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą w świetle art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, są organy władzy publicznej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności tych podmiotów, w ramach których może dojść do naruszenia praw i wolności jednostki. Zatem w tej kategorii podmiotów znajduje się również organ administracji publicznej.

Zdaniem skarżącej ziściły się przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, tj.: szkoda, działanie organu władzy publicznej, bezprawność tego działania oraz związek przyczynowy między tym bezprawnym działaniem a wyrządzoną szkodą. Wskutek wydania przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, Gmina pozostawała w sytuacji, w której nie korygując swojego zeznania podatkowego, została pozbawiona swoich środków finansowych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok z 8 marca 2022 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1680/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy organu lub szkody poniesionej przez przedsiębiorcę z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów. Nadto w wyroku z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że art. 78 § 1 OP należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane w § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków oprocentowania nadpłaty. Tak również NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16.

Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych skarżącej.

W świetle powyższych orzeczeń NSA, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym z treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika generalna zasada oprocentowania nadpłat, a oprocentowaniu podlegają tylko nadpłaty wprost wskazane w § 3 i 5 art. 78 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności oprocentowania nadpłaty oraz należnego Gminie zwrotu podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia tego sporu zależy ustalenie, czy dokonany w styczniu 2014 r. zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego został dokonany w prawidłowej wysokości. Podstawą żądania Gminy nie był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14.

Gmina powołuje się na interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która, choć prezentowana w 2009 r. przez organy podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych, nie przyjęła w niniejszej sprawie formy ani decyzji administracyjnej, ani interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej i następne.

Na wstępie należy przywołać przepisy prawa materialnego mające w sprawie istotne znaczenie.

Nie ulega wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 i § 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 OP). Podlega ona zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia takiego zeznania (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 1 ww. ustawy).

W myśl art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje:

- w przypadkach, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 i 3) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1),

- w przypadkach, gdy nadpłata powstaje w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a). jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b). jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c). jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak z kolei stanowi art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2, dotyczących nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej albo uchyleniem aktu normatywnego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach, gdy nadpłata wynika z uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 i 3) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1).

Ocena zasadności żądania w zakresie zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym została natomiast dokonana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 87 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Co do zasady - jak wynika z art. 87 ust. 2 ww. ustawy - zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa powyżej, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ zgodził się ze skarżącą co do tego, że przepis art. 78 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do wypłaty oprocentowania wówczas, gdy zostanie wyeliminowana z obiegu prawnego interpretacja indywidualna, do której podatnik się zastosował, a wskutek tego zastosowania do interpretacji i późniejszej jej zmiany lub uchylenia, powstała nadpłata.

Do takich też wniosków prowadzi powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 128/16. Sąd uznał w tamtym wyroku, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 OP, lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.

Wniosek ten podtrzymał NSA w swoim późniejszym orzecznictwie, na którym zresztą Gmina oparła wniosek inicjujący postępowanie i skargę do Sądu. W wyroku o sygn. akt II GSK 1680/18 NSA wywiódł, że przesłanek i trybu zwrotu nadpłaty należy w pierwszej kolejności szukać w konstytucyjnym reżimie ochrony praw majątkowych, w tym zasadzie ograniczania własności jedynie w drodze ustawy, zasadzie proporcjonalności oraz nienaruszalność istoty tych praw. Podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi naruszonej świadczeniem, do którego jednostka nie była obowiązana (restytucja) przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Poza funkcją restytucyjną – instytucja zwrotu nadpłaty spełnia również funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), która służy naprawieniu szkody, jaką przedsiębiorca (podatnik) poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnej daniny publicznej. Realizacja tej funkcji następuje w drodze oprocentowania nadpłaty (por. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08).

Co jednak istotne, uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy organu lub szkody poniesionej przez przedsiębiorcę z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów (nadpłata powstała na skutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 OP). W stanie faktycznym rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy nadpłata powstała na skutek zapłaty opłaty za wykorzystywanie częstotliwości w drodze samoobliczenia na podstawie wykładni prawa zawartej w interpretacji indywidualnej.

Dalej, w stanie faktycznym sprawy zakończonej wyrokiem NSA II FSK 408/19, podatnik 11 czerwca 2012 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości za 2011 r. Po rozpoznaniu tego wniosku organ interpretacyjny dwukrotnie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wydawane interpretacje podatkowe podlegały kontroli przez Wojewódzki oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie stanowisko podatnika co do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – do wysokości udziału w nieruchomości odpowiadającej wartości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nabytą w 2000 r. uznano za prawidłowe. Zgodnie z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty 8 lutego 2018 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 2.822 zł. Nie uwzględnił jednak żądania zwrotu oprocentowania tej nadpłaty, gdyż uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane w § 3 art. 78 OP. Jednakże udział organu podatkowego w rozstrzygnięciu zasadności powstania nadpłaty wynikał z wydanej, po prawie 6 latach, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę zna te poglądy i je podziela, jednak nie znajdują one zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Jak słusznie wskazał organ, powstanie nadpłaty nie było wynikiem działania organu wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja na wniosek Gminy została rzeczywiście wydana, jednak nastąpiło to dopiero 8 kwietnia 2011 r. Jednak ta interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie stanowiła podstawy do takiego, a nie innego rozliczenia podatku w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2009 r. Gmina zatem nie zastosowała się do tej interpretacji.

Skarżąca wywiodła jednak, że wydana w 2011 r. omawiana wyżej interpretacja indywidualna utwierdziła ją w błędnym przekonaniu co do sposobu rozliczenia wydatków na inwestycje realizowane przez Gminę. W konsekwencji, przez następne lata nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty sugerując się stanowiskiem organu podatkowego wpisującego się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów i organów co do rozliczenia podatku VAT od inwestycji realizowanych przez gminy.

Zdaniem Sądu, rozliczając podatek w 2009 r. Gmina przyjęła powszechną praktykę rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego inwestycji, oddanej następnie jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu tej gminy. Sposób rozliczenia wynikał zatem z powszechnej praktyki. Choć znajdowała ona oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych aż do 2013 r., nie można przyjąć, że owa powszechna praktyka stanowiła wadliwą interpretację powodującą konieczność oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powszechna praktyka, wykładnia przepisów dokonywana przez organ w odniesieniu do innych niż skarżąca Gmina podatników nie uprawnia do oprocentowania nadpłaty. Istotne jest stanowisko zawarte w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 126/16. Jak już wyżej wskazano, w stanie faktycznym tamtej sprawy podatnik zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. NSA zaś wskazał, że samo brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 OP wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 OP) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W kontekście do tego ostatniego unormowania dostrzec należało zdaniem NSA, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 OP, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 OP), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62).

W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego).

W sprawie rozpoznawanej przez NSA stan, który doprowadził do powstania nadpłaty wynikał z dozwolonego prawem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, ocenionej ostatecznie jako wadliwej. Skarżący przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W przedstawionych okolicznościach jasno uwidacznia się to, że skarżący dokonując wpłaty nienależnego jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację, poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaś organ nie podjął żadnego działania poprzedzającego złożenie deklaracji podatkowych za 2009 i 2010 r. To nie organ wprowadził Gminę w błąd. Gmina zaakceptowała prezentowaną wówczas wykładnię przepisów prawa i nawet nie próbowała wdać się w spór z organem, ani zmienić sposobu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że akceptowała prezentowaną wówczas wykładnię przepisów pozostając zupełnie bierna.

Skoro zatem w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny kładzie nacisk na związek pomiędzy nadpłatą a decyzją lub interpretacją organu podatkowego, które następnie zostały uznane za sprzeczne z prawem, to brak takiego związku w niniejszej sprawie wyklucza oprocentowanie nadpłaty (zwrotu podatku). Nie została spełniona przesłanka z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie zmienia wynikająca z art. 14k Ordynacji podatkowej ochronna funkcja interpretacji. Przepis ten nie może znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ, jak już wyżej wykazano, rozliczenie dokonane w 2009 r. nie nastąpiło w oparciu o interpretację indywidualną. Nie ma podstaw prawnych do rozciągania ochrony wynikającej z tego przepisu na każdy przypadek zmiany wykładni (nie interpretacji w rozumieniu art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej) prawa dokonywanej w rozstrzygnięciach sądów i organów podatkowych. Nie temu służy art. 14k OP.

Zarzuty skargi oparte zostały na dwóch błędnych założeniach: po pierwsze, że ochrona wynikająca z art. 14k OP rozciąga się na wszelki przejaw wykładni przepisów prawa podatkowego lub praktyki organu podatkowego; po drugie, że rozliczenie podatku w 2009 r. nastąpiło w oparciu o interpretację przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14k Ordynacji podatkowej. Tak się jednak nie stało z przyczyn wyżej wyjaśnionych.

Dodać należy również, że opisana wyżej interpretacja indywidualna dla Gminy z 2011 r., która miała utwierdzić ją w błędnej wykładni przepisów prawa, nie została zmieniona ani uchylona przez organ. Strona nie kwestionowała jej prawidłowości w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W konsekwencji dalsza argumentacja skargi oparta na konstytucyjnych zasadach równości, ochrony własności, odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działanie jego organów, nie może odnieść zamierzonego skutku. Jeżeli bowiem rozliczenie podatku w 2009 r. nie było wynikiem decyzji organu podatkowego bądź interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, następnie zmienionej lub wyeliminowanej z obrotu prawnego, to nie ma podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty, wynikające ze złożonych w 2013 r. korekt zostały wypłacone Gminie z zachowaniem terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyjąwszy tą za wrzesień 2010 r., która została zwrócona wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.