Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 493/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14k par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 605/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie: L. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 605/15 oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 19 września 2014r. odmówił L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 11.723 zł, o co spółka wnosiła w piśmie z dnia 30 grudnia 2013r. Spółka wskazała, że złożone przez nią korekty są wynikiem zmodyfikowania stawki podatku od towarów i usług, stosowanej przy sprzedaży usług gastronomicznych w 2012r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzających działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że świadczyła usługę gastronomiczną stosując nieprawidłową stawkę podatku do sprzedaży napojów do konsumpcji na miejscu – zamiast stawki podstawowej powinna stosować stawkę obniżoną z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym.

W uzasadnieniu wydanej po rozpatrzeniu tego wniosku decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że ponieważ w korekcie deklaracji za wrzesień 2012r. złożonej w dniu 30 grudnia 2013r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.321.605 zł, zaś wpłaty dokonane przez spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wyniosły 2.333.328 zł organ pierwszej instancji uznał, że strona na poczet zobowiązania dokonała wpłaty podatku w wysokości niższej niż kwota określona decyzją z dnia 2 września 2014r. W związku z tym za okres rozliczeniowy wrzesień 2012r. nie występuje nadpłata podatku od towarów i usług, a wniosek z dnia 23 grudnia 2013r. jest bezzasadny.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia, czy wniosek spółki złożony w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") jest zasadny, należało stwierdzić, czy podatek został zapłacony w wysokości nienależnej lub wyższej od należnej. Następnie powołał się na treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 73 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ pierwszej instancji rozpatrując kwestię nadpłaty słusznie powołał się na wydaną wcześniej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012r., gdzie wskazano, że z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wynika jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Organ odwoławczy rozważał też, czy organ podatkowy był formalnie związany wydaną interpretacją indywidualną, na którą w odwołaniu powołała się strona. W ocenie organu skoro interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego co wyraźnie wynikało z treści interpretacji, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m Ordynacji podatkowej do zaistniałego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, że usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast stawka 8% nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem strony wartość komponentu produktowego. Ta metoda nie była przy tym przedmiotem udzielonej interpretacji.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej. Nie jest możliwe jedynie takie połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, która mogłaby podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu stronie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r.;

2) art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w związku z art. 6 Rozporządzenia UE, poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez stronę usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową; art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez stronę;

3) art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołał się na treść przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 1b, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 73 § 2 pkt 2 i 3, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego oraz na treść uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13.

Podkreślono, że problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Aprobując te wypowiedzi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez stronę teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem strony nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. W ocenie Sądu pierwszej instancji, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko strony nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. Również za nie zasadne uznano zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zdaniem strony, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy takiego stanowiska i stwierdził, że żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce strona, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też argumentu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez stronę.

Podobnie, Sąd nie uwzględnił zarzutu, naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013r. faktycznie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że "nie jest możliwe polaczenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawka podatku VAT", w związku z czym "należy zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego" (s.14 interpretacji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, interpretację należy rozumieć w sposób przyjęty przez organy podatkowe, czyli że w ramach usług świadczonych przez wnioskodawcę można wydzielić tę ich część, która obejmuje podawanie produktów, dla których właściwa jest stawka podstawowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumentem świadczącym o braku sprzeczności między otrzymaną interpretacją, a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie niniejszej jest przede wszystkim to, że pytania o możliwość przyjętego przez spółkę częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, wnioskodawca nie połączył z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczynił dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. Jakkolwiek we wniosku o udzielenie interpretacji spółka o to pytała, a Minister Finansów w tym zakresie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji, jednak – zdaniem Sądu pierwszej instancji – bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona funkcji ochronnej dla podatnika.

Z wymienionych powodów na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę nie wpłynął powołany w skardze fakt zmiany interpretacji (s. 21 skargi), polegający na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska strony w zakresie pyt. nr 3. Potwierdza to wywiedzioną z niej wcześniej konkluzję o dopuszczalności opodatkowania stawką obniżoną podatku VAT tych usług, które nie obejmują sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. – poprzez błędną wykładnię skutkująca stwierdzeniem, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez skarżącą;

art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. bez uwzględnienia wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy;

• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, iż wyrokiem z dnia 4 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2189/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalono skargę kasacyjną strony skarżącej w sprawie, w której przedmiotem oceny był ten sam stan faktyczny i prawny, bowiem dotyczyła ona także rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. (decyzje wymiarowe). W tym zakresie trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie, iż ocena prawna zawarta w sprawie dotyczącej wymiaru podatku ma wpływ na wynik niniejszej sprawy z uwagi na zbieżny i zależny charakter decyzji w zakresie nadpłaty podatku.

Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego w przywołanym wyroku.

5.4. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą tezy, że domaga się ona uznania tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia MF mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Zaprezentowany jednak powyżej pogląd strony skarżącej nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu. Należy też zauważyć, że stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście takie jak reprezentowane przez stronę skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

5.6. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem właściwie uznano, że w sprawie mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką VAT 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając).

5.7. Z tych samych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011.

5.8. Za bezzasadny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

5.9. Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 27 maja 2013r. Zaś spór dotyczy poszczególnych miesięcy 2012r. Stosownie zatem do treści art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

5.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.