Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.610.2022.4 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 20 lutego 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "organ", odmówił wydania opinii o stosowaniu przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz "B" na Cyprze, dalej: "podatnik", "spółka", ""A"", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że wnioskiem z 1 czerwca 2022 r, płatnik zwrócił się o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Wnioskodawca wskazał, że "A" pełni rolę spółki holdingowej. Jej rolą jest wdrażanie i realizacja strategicznych celów inwestycyjnych grupy "B", dalej: "grupa", a jako podmiot finansujący, umożliwia zapewnienie niezbędnych środków finansowych na nabycie oraz rozwój inwestycji w nieruchomości w Polsce oraz w Rumunii. "A" posiada większościowe pakiety udziałów w spółkach projektowych i spółkach usługowych w ramach grupy, monitoruje wyniki portfela inwestycyjnego w Polsce oraz w Rumunii, a także udziela finansowania w formie pożyczek, oraz poręczeń i zabezpieczenia na realizację inwestycji przez spółki projektowe.

W przekonaniu płatnika, "A" spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., co daje podstawę do wydania przez organ opinii o stosowaniu preferencji.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że:

1. Wypłacający dywidendę płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego, aktualny na dzień wydania opinii. Oznacza to, że spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. Podatnik uzyskujący dywidendę i odsetki jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Podlega on w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co sprawia, że spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.;

3. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat, czym realizuje warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.;

4. Zgodnie z oświadczeniem płatnika, podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. "A" osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. W latach 2020 i 2021 podatnik osiągnął zysk w wysokości odpowiednio: 209.343.371 euro i 41.291.962 euro. Nie zapłacił natomiast za ten okres podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Potwierdza to sprawozdanie finansowe oraz wyjaśnienia wnioskodawcy z 20 października 2022 r.

Z dodatkowych wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że dywidendy otrzymane przez "A" od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce. Jak przy czym zauważył wnioskodawca, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych.

Mając na względzie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 316/22 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-115/16, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że podatnik wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Dodatkowo, zdaniem organu, wpłaty dokonywane przez podatnika do swojego jedynego udziałowca "C" Ltd. z siedzibą na Wyspie Guernsey, nie zostaną obciążone podatkiem u źródła, z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Cyprem a wyspą Guernsey. Taka struktura grupy sprawia, że wypłacane należności nie zostaną opodatkowane na terenie Unii Europejskiej ani podatkiem dochodowym, ani podatkiem u źródła. "A" w rzeczywistości nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem organu, nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do przesłanki posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych od płatnika dywidend, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia podatnika, w których nawiązując do treści art. 4a ust. 29 powołanej wyżej ustawy podał on, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend.

Jak wskazał we wniosku płatnik, "A" jest spółką holdingową, zawiązaną 14 sierpnia 2013 r jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego. Jej jedynym udziałowcem jest wskazana wyżej spółka "C" Ltd. z siedzibą na wyspie Guernsey, dalej: "C". Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, na koniec 2020 r. kapitały własne podatnika wynosiły około 2,5 mld euro, podczas gdy zobowiązania stanowiły około 0,5 mld euro (ok. 20%). W 2020 r. zysk operacyjny wypracowany przez podatnika wyniósł ponad 240,7 mln euro, a dywidenda wypłacona na rzecz "C" to kwota około 26,5 mln euro. Na koniec 2020 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi w wysokości ponad 313,3 mln euro.

Zdaniem organu podatnik jest spółką pośredniczącą, która uzyskiwane środki przekazuje/dystrybuuje do udziałowca poza Unię Europejską. Na podstawie przedstawionych dokumentów finansowych organ ustalił, że kapitał własny podatnika to w głównej mierze nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej o wartości około 2,1 mld euro. Z noty nr 24 do sprawozdania finansowego wywiódł, że w 2020 r. podatnik wyemitował i umorzył 443 i 160 udziałów uprzywilejowanych podlegających umorzeniu o wartości nominalnej 1 euro każdy, uzyskując odpowiednio nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 1.128.595.088 euro i 92.749.840 euro. Udziały te zostały wyemitowane na rzecz "C". "C" opłacił je potrącając kwotę 970.495.531 euro z kwoty spłaty pożyczek zaciąganych przez "A" w wysokości 1.028.395.531 euro. Większa część z kwoty, o jaką podwyższono pozycję "Nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej" to zatem rozliczenia wewnątrzgrupowe.

Ponadto zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, w 2019 r. pożyczki podatnika od jego jedynego udziałowca, tj. "C" wynosiły 1.494.195.510 euro, a pożyczki udzielone spółkom zależnym wynosiły 378.475.834 euro. W 2020 r. pożyczki od jedynego udziałowca miały wartość 513.316.747 euro, natomiast pożyczki udzielone spółkom zależnym wyniosły 1.765.416.128 euro. Zmniejszenie kwoty zobowiązań podatnika wobec "C" wiązało się z opisanym powyżej potrąceniem. Z kwoty spłaty pożyczek w wysokości 1.028.395.531 euro (nota 25 sprawozdania), kwota 970.495.531 euro została potrącona z udziałami uprzywilejowanymi wyemitowanymi przez podatnika na rzecz "C". Ponadto, 2 marca 2021 r. "C" i podatnik podpisały aneks do umów pożyczek, na mocy którego pożyczki udzielone podatnikowi zostały skonsolidowane, przy czym łączna kwota pożyczki wzrosła do 2 mld euro, a termin zapadalności przedłużono do dnia 31 grudnia 2028 r. Stopa procentowa tej pożyczki wynosi 3,15%. Z kolei pożyczki udzielone przez podatnika spółkom zależnym podlegają oprocentowaniu w wysokości 4%, a więc różnica w oprocentowaniu pożyczek zaciąganych i udzielanych przez podatnika w ramach grupy wynosi zaledwie 0,85%.

W ocenie organu, powyższe dane wskazują, że podatnik finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca bezpośrednio bądź pośrednio poprzez wzajemne potrącenia. Ponadto, podatnik osiągnął w 2020 r. przychody odsetkowe w wysokości 18 mln euro, natomiast wykazany przez niego koszt odsetkowy wynosi 31 mln euro. Podatnik wykazuje, że w 2020 r. jego zysk z dywidendy zamknął się kwotą 343.388.379 euro, jednak z łącznej kwoty dywidend otrzymanych od podmiotów zależnych w wysokości 343.388.379 euro, kwota 319.430.457 euro uległa potrąceniu z pożyczkami wewnątrzgrupowymi płatnymi na rzecz podmiotów zależnych. Faktycznie otrzymana przez podatnika dywidenda w roku 2020 stanowi zatem 23.957.922 euro. Zarząd spółki będącej podatnikiem w 2020 r. zatwierdził wypłatę zaliczki na poczet dywidendy do swojego udziałowca, tj. "C" w kwocie 26.584.788 euro. Potwierdza to "Rachunek przepływów pieniężnych", gdzie pozycje dotyczące dywidend opisano jako "Dywidendy otrzymane i Dywidendy wypłacone". Sam płatnik we wniosku stwierdził, że "Finansowanie pochodzi od jedynego udziałowca podatnika – "C"".

Według organu, przedstawione fakty wskazują na to, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Przeciwnie, należności od spółek zależnych, w tym od wnioskodawcy, trafiają lub będą trafiały do "C". Biorąc pod uwagę kwoty udzielonych przez podatnika pożyczek oraz pożyczek zaciągniętych od "C" należy zauważyć, że kwota zaciągniętych przez podatnika pożyczek przewyższa kwotę pożyczek udzielonych. Wszystkie środki, jakimi dysponuje podatnik to zatem środki pochodzące od jedynego udziałowca. Podatnik natomiast jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot wykorzystując emitowanie i umarzanie uprzywilejowanych udziałów na rzecz "C" oraz potrącenia z kwotą spłat pożyczki.

Odnosząc się do kwestii rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej organ zaznaczył, że dla oceny tej okoliczności znaczenie mają elementy: osobowy, lokalowy oraz rzeczowy. Analizując je organ odnotował, że podatnik 6 listopada 2020 r. wszedł w posiadanie lokalu na Cyprze, przy czym nabycie tego lokalu nastąpiło po ukazaniu się wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach duńskich oraz po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.p.d.o.p., które koncentrowały się na substracie osobowym, lokalowym i rzeczowym spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Na podstawie wniosku oraz danych dostępnych w Internecie organ ustalił, że podatnik posiada dwóch dyrektorów: S. A. i A. H., którzy pełnią podobne funkcje również w pięciu innych podmiotach cypryjskich. Wykazują one siedziby tożsame z siedzibą podatnika. Ponadto są to spółki, w których pośrednio lub bezpośrednio 100% udziałów posiada "C", a zatem podmiot będący udziałowcem podatnika. Wynagrodzenie dwóch członków zarządu według sprawozdania finansowego wynosi łącznie około 650 tys. euro. Organ zwrócił także uwagę, że podatnik posiada 56 spółek zależnych, a wskazani dyrektorzy pełnią też funkcje w innych spółkach grupy. Jak podał wnioskodawca, podatnik dodatkowo zatrudnił dwie osoby, czego nie potwierdzają jednak inne przedłożone dokumenty. W tej sytuacji, w ocenie organu, niemożliwym jest, aby w takich realiach kadrowych skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Tym bardziej, że w oparciu o raport finansowy za 2021r. organ ustalił, że "C", tj. spółka dominująca w grupie posiada radę dyrektorów, w skład której wchodzi 10 osób. W ramach tej rady oddzielone są funkcje przewodniczącego i dyrektora naczelnego. Zarządzanie strategiczne, polityka inwestycyjna oraz zarządzanie ryzykiem na poziomie grupy prowadzi "C". Nie sposób więc uznać, że podatnik samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach czy innych strategicznych działaniach. Wobec powyższego organ konkludował, że warunki zwolnienia podatkowego wynikające z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione.

Organ następnie wskazał, że zgodnie z art. 27 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1992 nr 117 poz. 523) zmienionej Protokołem sporządzonym w Nikozji 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 poz. 1383), istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego. Oznacza to, że spełniony został warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 22b u.p.d.o.p.

Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik nie spełnia bowiem przesłanki ujętej w art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, gdyż w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend nie została spełniona. Ponadto, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika o tym, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Istnieje także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do takiego przekonania uznając równocześnie, że "A" nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności. Trzeba bowiem mieć na względzie, że to jedyny udziałowiec "A", tj. "C", posiada wykwalifikowaną kadrę zarządczą odpowiadającą za strategiczne decyzje inwestycyjne oraz zarządzanie ryzykiem w grupie. W skład grupy wchodzą spółki projektowe i usługowe zlokalizowane w państwach, w których znajdują się nieruchomości. Spółki projektowe prowadzą działalność polegającą na najmie powierzchni komercyjnych, spółki usługowe zajmują się natomiast świadczeniem usług na rzecz spółek projektowych, polegających na administrowaniu nieruchomościami, obsługą najemców itp. Wprowadzenie do struktury "A" nie miało w takich okolicznościach ekonomicznego uzasadnienia i zdaniem organu, wynika wyłącznie z możliwości uzyskania przez ten podmiot zwolnienia z podatku u źródła. "C" ma swoją siedzibę na Wyspie Guernsey. Jest to terytorium nie należące do Unii Europejskiej, a Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Guernsey. Zgodnie z kolei z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Republiką Cypru i Wyspą Guernsey, dywidendy podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym siedzibę ma spółka otrzymująca dywidendy. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych mająca zastosowanie do spółki dominującej w grupie, mającej siedzibę na Wyspie Guernsey wynosi 0%. Dzięki umieszczeniu "A" w strukturze grupy, dywidendy otrzymywane od polskich spółek zależnych mogą nie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, a wypłacane do głównego udziałowca, tj. "C", nie będą podlegać podatkowi u źródła. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie zostaną w ogóle opodatkowane na terenie Unii Europejskiej.

W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 26b ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust.4d, ust. 6, art. 22a, art. 22b, art. 22c, art. 26 ust. 2e, ust. 2g, art. 26b ust. 3, ust. 4, ust. 6, art. 4a pkt 29, art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.

W skardze na odmowę wydania opinii płatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów stanowiących protokoły ze spotkań dyrektorów "A" z 6 czerwca 2022 r. i 19 maja 2022 r wraz z tłumaczeniami przysięgłymi.

Płatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w świetle art. 2 lit. a) pkt (iii) oraz art. 5 i pkt (3) preambuły do dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, wersja przekształcona, (Dz.U. UE L z 2011 r. nr 345), dalej: "dyrektywa PSD" oraz art. 63 oraz art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez:

– błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłankę niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć za spełnioną wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatek od konkretnej płatności z tytułu dywidend otrzymanej od polskiego rezydenta (efektywne opodatkowanie), podczas gdy:

(a) taka wykładnia prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu na poziomie spółki dominującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że przesłanka pozostaje spełniona, jeżeli odbiorca płatności nie podlega zwolnieniu podmiotowemu jako podatnik w kraju rezydencji odbiorcy od całości dochodów i, w związku z tym, na potrzeby zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do weryfikacji faktycznego opodatkowania konkretnej płatności, a

(b) zasada swobody przepływu kapitału i zasada niedyskryminacji stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, w której spółka będąca rezydentem polskim i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce będącej rezydentem polskim i podatnikiem podatku dochodowego ma prawo zastosować zwolnienie z podatku u źródła mimo braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy, podczas gdy spółka będąca rezydentem i wypłacająca dywidendę powiązanej spółce niebędącej rezydentem i podatnikiem podatku dochodowego nie będzie mogła zastosować zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w sytuacji braku opodatkowania tej dywidendy po stronie spółki odbiorcy oraz

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie spełnia przesłanki niekorzystania przez odbiorcę płatności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od. całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania z uwagi na fakt, że przychody z dywidend otrzymywane przez Podatnika są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, podczas gdy podlegają opodatkowaniu dochody osiągane przez spółkę wypłacającą dywidendę;

2) naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w świetle art. 5 Dyrektywy PSD oraz z uwzględnieniem art. 26b ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną i prawotwórczą wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzają również klauzulę statusu rzeczywistego właściciela {beneficial owner) po stronie odbiorcy płatności, podczas gdy nie istnieje żadna podstawa prawna zarówno w ustawodawstwie polskim, jak też w prawie unijnym pozwalająca na uznanie, że zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend na gruncie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest od spełnienia klauzuli rzeczywistego właściciela;

3) naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 1-2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w związku z uznaniem, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend wypłacanych przez Skarżącą oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy - niezależnie od zastrzeżenia, że taka przesłanka nie znajduje zastosowania do dywidend - Podatnik spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend oraz posiada substancję biznesową adekwatną do charakteru prowadzonej działalności, co znajduje potwierdzenie w faktach i dokumentach przedstawionych przez Skarżącą we Wniosku o wydanie opinii, w tym w złożonym we wniosku oświadczeniu Skarżącej, w stosunku do którego nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, a Organ nie wykazał wystąpienia żadnych okoliczności, które kwestionowałyby status rzeczywistego właściciela po stronie Podatnika;

4) naruszenie art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w związku z błędnym i nieuzasadnionym przypuszczeniem co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy sposób działania wskazany we Wniosku wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i żadne okoliczności nie uzasadniają podniesionego przez Organ przypuszczenia, a Podatnik prowadzi faktyczną działalność holdingową i inwestycyjną w kraju swojej rezydencji

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez:

– niepodjęcie czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawdziwości wyjaśnień Skarżącej oraz arbitralne pominięcie szeregu okoliczności faktycznych wskazanych przez stronę we Wniosku oraz jego uzupełnieniach, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezweryfikowane informacje i błędne lub niewystarczające ustalenia faktyczne,

- dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika z dnia 15 kwietnia 2022 r. potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności dywidendowych, a także przypuszczeniem, że sposób funkcjonowania Grupy "B", w tym finansowanie pożyczkami, noszą znamiona sztuczności;

2) naruszenie art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonywanie powierzchownych, pobieżnych, a w efekcie, błędnych ustaleń faktycznych na podstawie informacji pozyskanych samodzielnie ze stron internetowych oraz raportów branżowych dotyczących Podatnika oraz udziałowca Podatnika - "B" R. E. I. Ltd (GREIL) w zakresie weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela podatnika oraz weryfikacji zgodności ze stanem rzeczywistym informacji wskazanych we Wniosku, podczas gdy w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ zobowiązany był do niezwłocznego podjęcia działań weryfikacyjnych polegających między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa a do czego organ miał wyraźną podstawę prawną w art. 27 Umowy Polska-Cypr oraz w art. 1 Umowy Polska - Guernsey ;

3) naruszenie art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez skarżącą w odniesieniu do należności z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, podczas gdy skarżąca wykazała spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz nie ma podstaw, aby przyjąć, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę skarżąca sprzeciwiła się stanowisku wyrażonemu przez organ, że przesłanka niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest spełniona wyłącznie, gdy odbiorca płatności odprowadzi w kraju swojej rezydencji podatkowej podatek od konkretnej płatności dywidendowej, otrzymanej od polskiego rezydenta.

Organ zdaniem skarżącej błędnie uznał, że brak opodatkowania dywidend w państwie rezydencji odbiorcy oznacza, że przesłanka niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, nie została spełniona. W ocenie skarżącej, pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w treści art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy PSD, której implementację stanowi art. 22 u.p.d.o.p.. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, zdaniem skarżącej, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej na poziomie spółki dominującej.

Skarżąca również zwróciła uwagę, że także na gruncie prawa krajowego obowiązuje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. określający warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez określonych podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również na Cyprze dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Zaznaczyła skarżąca, że dywidendy otrzymane przez "A" od polskich spółek są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, ale pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce, przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych. Zdaniem skarżącej, praktyka polskich organów podatkowych ograniczająca prawa spółek z innych państw członkowskich do zastosowania zwolnienia w sposób rażący narusza swobodę przepływu kapitału i stanowi wyraz dyskryminacji spółek dominujących z innych państw członkowskich względem spółek dominujących z siedzibą w Polsce.

Według skarżącej, zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest uwarunkowane posiadaniem przez odbiorcę dywidend statusu "rzeczywistego właściciela". Nie wskazuje na to wykładnia językowa tego przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy od posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" tej płatności, to taki wymóg zostałby odpowiednio odzwierciedlony w przesłankach zastosowania tego zwolnienia. Z tych względów skarżąca uznała, że stawiane przez organ wymaganie posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" przez odbiorcę dywidendy nie znajduje oparcia ani w przepisach u.p.d.o.p., ani dyrektywy PSD. W konsekwencji stanowi więc nieuprawnione rozszerzenie warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, postępowanie organu narusza także regulacje art. 26b ust. 3 pkt 1-2 w związku z art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Podatnik pozostaje bowiem rzeczywistym właścicielem płatności z tytułu dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 powołanej ustawy. Skarżąca akcentuje, że "A" nie można uznać za "spółkę pośredniczącą". Wedługg niej, bazowanie na tezach zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-115/16, C-116/16 jest niedopuszczalne z uwagi na odmienność opisanych tam stanów faktycznych od sytuacji podatnika. "A" nadzoruje działalność 28 spółek zależnych w Polsce i 25 w Rumunii, jest pożyczkodawcą z tytułu 126 pożyczek udzielonych spółkom zależnym. Posiada samodzielność decyzyjną w zakresie podejmowanych inwestycji oraz dysponowania środkami otrzymywanymi od spółek zależnych w związku ze spłatami odsetek lub płatnościami dywidendowymi.

Ponadto zdaniem skarżącej, gromadzone przez organ informacje nie dają podstawy do przyjęcia, że "A" przekazuje otrzymywane płatności do "C". Organ nie przeanalizował bowiem faktycznych przepływów finansowych podatnika, oparł się jedynie o dane wynikające z jego sprawozdania finansowego za 2020 r. według stanu na 31 grudnia 2020 r., sporządzonego w oparciu o metodę memoriałową. Tymczasem podatek u źródła na gruncie polskich przepisów nakładany jest według metody kasowej. Dlatego analiza na gruncie ujęcia memoriałowego nie pozwala na prawidłową ocenę sposobu korzystania przez podatnika z otrzymanych środków pieniężnych. Ponadto, sam fakt zapewnienia przez udziałowca spółce zależnej finansowania, nie powoduje utraty przez tę spółkę zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności. Skarżąca nie zauważa związku pomiędzy rozliczeniami w zakresie umorzenia udziałów i rozliczeniem pożyczek pomiędzy "A" a "C", wpływającymi na pozycje kapitałów "A", z prawem do dysponowania środkami finansowymi otrzymywanymi od spółek zależnych. Opisywane przez organ rozliczenia nie miały wpływu na strukturę udziałową spółek projektowych, w których całościowy pakiet udziałowy ma "A", ani na udzielone tym spółkom pożyczki na realizowanie inwestycji nieruchomościowych w Polsce i Rumunii. Dokonywanie zmian w zobowiązaniach umownych pomiędzy "A" a "C", bez jednoczesnego wprowadzenia zmian w pożyczkach udzielanych przez "A" spółkom zależnym, tylko podkreśla odrębność tej spółki w zakresie prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej.

Uzasadniając skargę skarżąca zaprzeczyła też twierdzeniom organu, że podatnik finansował swoją działalność ze środków jedynego udziałowca. W rzeczywistości bowiem podatnik pozyskuje środki z zysków z realizowanych inwestycji oraz finansowania zewnętrznego. Jak podała skarżąca w treści skargi, już po złożeniu wniosku o wydanie opinii, podatnik uzyskał kredyty, to jest 50 mln euro kredytu odnawialnego, udzielonego w grudniu 2022 r. oraz 85 mln euro w czerwcu 2022 r. Zawarcie z "A" umów kredytu świadczy o pozytywnej weryfikacji tego podmiotu jako prowadzącego realną działalność gospodarczą.

W latach 2020- 2022 "A" dokonała 10. płatności z tytułu dywidendy na rzecz "C". Środki te pochodziły ze spłat szeregu należności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom zależnym wiele miesięcy wcześniej. Nie doszło zatem ani do przekazania otrzymywanych od "C" konkretnych płatności, ani do dokonania tego w krótkim czasie po ich otrzymaniu. Środki z tytułu należności dywidendowych oraz odsetkowych pozostawały własnością "A" i to ten podmiot decydował o ich wykorzystaniu. Spółka dokonywała reinwestowania tych kwot albo spłacała zobowiązania wobec swojego udziałowca, co przecież nie jest równoznaczne z przekazywaniem otrzymanych płatności w pozycji back-to-back i nie podważa statusu "A" jako rzeczywistego właściciela.

W zakresie przesłanki rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie założył, że substrat majątkowo-osobowy "A" został wykreowany w sposób sztuczny, a jednocześnie nie wskazał organ oczekiwanego standardu substancji biznesowej dla działalności, jaką prowadzi podatnik. Działalność "A" ma zaś charakter inwestycyjno-holdingowy. Podatnik monitoruje posiadane inwestycje oraz zapewnia finansowanie spółek projektowych. W konsekwencji na jego przychód składają się głównie dywidendy, odsetki oraz zyski ze sprzedaży inwestycji. Zatem zdaniem skarżącej, na minimalny oczekiwany substrat majątkowo-osobowy tego rodzaju podmiotu składa się przede wszystkim wysoko wykwalifikowana kadra zarządzająca oraz majątek inwestycyjny obejmujący portfel udziałowy spółek zależnych oraz portfel udzielonych finansowań na rzecz kontrolowanych podmiotów. Elementami drugorzędnymi są natomiast takie elementy, jak posiadanie lokalu, czy sprzętu komputerowego. Skarżąca w sposób szczegółowy opisała rolę poszczególnych kategorii podmiotów w ramach grupy, co organ całkowicie pominął. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że przed zakupem lokalu "A" wynajmowała powierzchnię biurową niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie w biurze podatnika odbywają się zaś fizycznie spotkania dyrektorów "A". S. A. i A. H. są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu i realnie zarządzają portfelem inwestycyjnym podatnika. Pełnią oni wprawdzie rolę dyrektora w pięciu innych podmiotach, a wszystkie one są spółkami zależnymi podatnika, w których posiada on 100% udziałów. Żaden z tych podmiotów nie jest jednak bezpośrednio kontrolowany przez "C". Wskazane spółki zawiązano dla celów kontroli części inwestycji w [...]. Dyrektorzy "A" pełnią w tych spółkach funkcję zarządcze z uwagi na fakt, że "A" jako udziałowiec zarządza i kontroluje działalność tych podmiotów. Za sprawowanie swoich funkcji otrzymują wynagrodzenie, które koresponduje z poziomem ich kwalifikacji.

Skarżąca zarzuciła, że dokonanie istotnych ustaleń na podstawie informacji z Internetu skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że to nie "A", ale "C" prowadzi działalność inwestycyjną grupy i jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych i dywidendowych. Tymczasem, żaden z dyrektorów "C" nie jest zatrudniony przez tę spółkę. Są oni mianowani przez poszczególnych większościowych akcjonariuszy, tj. inwestorów, którzy nabyli akcje "C". "C" jest podmiotem notowanym na giełdzie, jej akcje zostały dopuszczone do obrotu na rynku inwestycji alternatywnych na giełdzie londyńskiej (Alternative Investment Market of the London Stock Exchange) i dla pełnej transparentności wobec inwestorów publikuje ona szczegółowe raporty dotyczące inwestycji grupy. Zdaniem skarżącej, nie stanowi to jednak okoliczności podważającej rolę "A", czyli podatnika, jako głównego podmiotu holdingowego i inwestycyjnego w grupie.

W ocenie skarżącej, organ niesłusznie przyjął, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art 22c u.p.d.o.p. Nie jest jednak tak, że skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Skarżąca przyznała, że brak jest przynależności Wyspy Guernsey, stanowiącej siedzibę "A", do terytorium Unii Europejskiej oraz brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wyspą Guernsey. Jej zdaniem organ bezpodstawnie jednak ustalił, że doszło do intencjonalnego działania w formie sztucznie umieszczonej spółki "A" w strukturze grupy, w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. zwolnienia z podatku u źródła w Polsce. Wskazała ona, że pomiędzy powstaniem "A" w 2013 r. a wejściem na polski rynek grupy w 2017 r., upłynął długi okres co dowodzi, że kraje siedziby "A" oraz "C" nie miały żadnego związku z inwestycjami podejmowanymi w Polsce, ani tym bardziej z zarzucanym przez organ planowaniem uzyskania korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w odmowie wydania opinii. Za całkowicie niezasadne ocenił organ zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Podkreślił on, że celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa. Nie dokonuje się w tym zakresie szczegółowej oceny stanu faktycznego. To wnioskodawca posiada pełną wiedzę oraz dowody na potwierdzenie, że spełnia wymagania prawne do zastosowania zwolnienia z poboru podatku.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, organ podniósł, że skarżąca w sposób oczywisty zmierza do ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy w celu zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi się nie zgadza.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. Sąd postanowił o połączeniu niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia z innymi wymienionymi w postanowieniu, a pozostającymi w związku z niniejszą sprawą oraz o dopuszczeniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów ze spotkań dyrektorów "A" z 6 czerwca 2023 r. i 19 maja 2022 r. na okoliczność roli pełnionej w grupie przez "A", a kwestionowanej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także nie podniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanej podatnikowi, będącemu spółką z siedzibą na Cyprze, dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień procesowych odnotować należy, że pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, bowiem oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z Internetu, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Oceniając tego rodzaju zarzuty formułowanie w stosunku do postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji, trzeba uwzględnić regulację zawartą w art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z kolei z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania.

Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności. Z przepisu tego wynika zatem wprost, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma obowiązek w sprawie przedłożyć je już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył zasady postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego skarżąca nie dokonała, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające dla uzasadnienia zarzutu, wyrażenie przekonania przez skarżącą o innej, niż przyjęta przez organ, doniosłości poszczególnych dowodów i innej ich ocenie niż dokonana przez organ, gdy równocześnie nie wskazuje ona na brak logiki w wiązaniu przez organ wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że wykorzystanie przez organ danych finansowych, wynikających ze sprawozdania finansowego, które zostały opublikowane na stronach internetowych (szczegółowo przywołanych w wydanym akcie) stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zastrzec, że dane te pochodzą ze sprawozdania oficjalnie zatwierdzonego na użytek działalności podmiotu gospodarczego, tj. spółki cypryjskiej, pozostałe zaś okoliczności, takie jak reprezentacja tej spółki przez dwóch dyrektorów, pełniących równocześnie takie funkcje w innych podmiotach, wynikają z ogólnie dostępnych danych, udostępnianych przez poszczególne podmioty gospodarcze oraz z jawnych, także publikowanych w sieci Internet, rejestrów. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś skarżąca nie twierdzi nawet, by były one w jakiejkolwiek części nieodpowiadające rzeczywistości i błędnie przywołane przez organ.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., jak wyżej wskazano, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera zaś art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p., albo gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Opinia o stosowaniu preferencji może zatem zostać wydana, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, odpowiednio dotyczące należności z tytułu pożyczki albo z tytułu dywidendy, ale jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wydania opinii, wymienionych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika zaś, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi wdrożenie rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona wówczas została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów wdrażających rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ, mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby, co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z przepisów tych wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, w art. 22c u.p.d.o.p. postanowił, że m.in. w regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, powołanej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p., mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego m.in. z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł, jak wg wniosku ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena ta jest niesporna i nie budzi wątpliwości Sądu. Jak wskazano jednak, zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.o.p.d.p., gdyż:

a) "A", będąca podatnikiem, nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend;

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia A"", że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.o.p.d.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.o.p.d.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię płatnika.

Jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę i odsetki w związku z umowami pożyczki "A", podatnikowi będącemu spółką mającą siedzibę na Cyprze. Podatnik jest rezydentem podatkowym na Cyprze i podlega według treści złożonego oświadczenia, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik jest 100% udziałowcem płatnika od ponad 2 lat. Jak wskazał wnioskodawca, podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów.

Ze sprawozdania finansowego "A" za 2020 r., a także z dodatkowych wyjaśnień wynika, że w latach 2020 i 2021 "A" z prowadzonej działalności osiągnęła zysk odpowiednio: 209.343.371 euro i 41.291.962 euro. Nie jest sporne, że "A"a nie zapłaciła w kraju swojej siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych dywidend, gdyż są one tam zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że wypłacane kwoty nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek wypłacających dywidendy w Polsce, a taki warunek jest spełniony, gdyż regulacje polskie nie przewidują ujmowania w kosztach uzyskania przychodu wypłacanych kwot dywidend. W odniesieniu do odsetek spółka wyjaśniła, że spółki będące cypryjskimi rezydentami podatkowymi, które prowadzą działalność gospodarczą, są uprawnione do ubiegania się o odliczenie tzw. hipotetycznych odsetek (NID). Jak podał wnioskodawca, NID jest korzystne dla spółek finansujących działalność gospodarczą kapitałem własnym i oferuje tym samym alternatywę dla finansowania dłużnego. Celem NID jest osiągnięcie podobnej neutralności podatkowej w odniesieniu do finansowania działalności długiem oraz kapitałem. NID odnosi się do dochodu opodatkowanego z tytułu odsetek pochodzących od pożyczek udzielonych spółkom zależnym zarówno w Rumunii, jak i w Polsce. Dokonane ustalenia doprowadziły zatem do uprawnionej konkluzji, że "A" na [...] w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie opisywanych przychodów z dywidend i odsetek, a tym samym nie jest spełniony warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy też zauważyć, że jedynym udziałowcem podatnika jest "C", spółka z siedzibą na wyspie Guernsey, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. W 2020 r. zysk operacyjny podatnika wyniósł 240,7 mln euro, zaś dywidenda wypłacona "C" stanowiła około 26,5 mln euro. Nie jest sporne ustalenie organu, że należności odsetkowe i dywidendowe wypłacane przez "A" do swojego jedynego udziałowca, tj. "C" z siedzibą na Wyspie Guernsey, która nie jest członkiem Unii Europejskiej i której nie łączy z Polską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale umowę taką ma zawartą z Cyprem, nie zostaną obciążone podatkiem u źródła, z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Cyprem a Wyspą Guernsey. Przewiduje ona stawkę podatkową w wysokości 0%. Zgodzić się zatem należy z wnioskiem organu, że opisana we wniosku struktura grupy, w przypadku zastosowania zwolnienia podatkowego w Polsce, sprawiłaby, że wypłacane należności nie zostaną realnie opodatkowane na terenie Unii Europejskiej podatkiem dochodowym.

Odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32).

Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15, zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22, oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od, co należy podkreślić, całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektyw, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie, preferencje podatkowe przewidziane w systemie prawa cypryjskiego w efekcie prowadzą do nieopodatkowania zysku "A", tj. podatnika. Tym samym, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, osiągane w związku z tą działalnością przychody oraz zwolnienia przedmiotowe poszczególnych źródeł przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, sytuacja prawnopodatkowa "A" jest tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania. Zwolnienie podatkowe lub stawka 0% prowadzą do tego samego wyniku z ekonomicznego punktu widzenia. Jak wynika ze sprawozdania finansowego (s.12), wykazano tam rezerwę na podatek, a nie podatek do zapłaty (podając wartość ujemną).

Nie można przy tym podzielić wywodu skarżącej, że stanowisko organu w praktyce oznacza, że zysk spółki zostanie opodatkowany dwukrotnie: w Polsce, jako jej zysk, drugi raz jako zysk "A", ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można bowiem mówić tylko w sytuacji kolejnego obciążenia podatkiem tego samego podatnika z tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym na Cyprze. Skoro dywidenda na Cyprze jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz w Polsce, podatkiem u źródła, tj. pobieranym przez skarżącą, jako płatnika. Natomiast stanowisko skarżącej, gdyby je podzielić, prowadziłoby do sytuacji "podwójnego nieopodatkowania".

Odnosząc się z kolei do przesłanki rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend, za którego w sprawie uważa się "A", wskazać należy, że kapitał własny podatnika to w głównej mierze nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej o wartości około 2,1 mld euro. Z noty nr [...] do sprawozdania finansowego wynika, że w 2020 r. "A" wyemitowała i umorzyła 443 i 160 udziałów uprzywilejowanych podlegających umorzeniu o wartości nominalnej 1 euro każdy, uzyskując odpowiednio nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w wysokości 1.128.595.088 euro i 92.749.840 euro. Udziały te zostały wyemitowane na rzecz "C", który opłacił je potrącając kwotę 970.495.531 euro z kwoty spłaty pożyczek przez "A", udzielonych tej spółce przez jej jedynego udziałowca, tj. "C" w wysokości 1.028.395.531 euro. W tych warunkach nie można odmówić racji stanowisku organu, że większość kwoty, o jaką podwyższono pozycję "Nadwyżka z emisji udziałów powyżej wartości nominalnej", tworzącą kapitał własny podatnika, to rozliczenia wewnątrzgrupowe, alokujące kwoty z jednej pozycji sprawozdania do drugiej. Z kolei w 2019 r. pożyczki "A" od jego jedynego udziałowca tj. "C" wynosiły 1.494.195.510 euro, a pożyczki udzielone spółkom zależnym wynosiły 378.475.834 euro, natomiast w 2020 r. pożyczki od jedynego udziałowca miały wartość 513.316.747 euro, natomiast pożyczki udzielone spółkom zależnym stanowiły kwotę 1.765.416.128 euro. Zmniejszenie kwoty zobowiązań wobec "C" wiązało się z dokonanym potrąceniem. "C" w ten sposób opłaciła wyemitowane na jej rzecz przez podatnika udziały uprzywilejowane. W ten sposób z kwoty pożyczek udzielonych "A" w wysokości 1.028.395.531 euro (nota 25), dokonano potrącenia kwoty 970.495.531 euro. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, 2 marca 2021 r. "C" i "A" podpisały aneks do umów pożyczek, na mocy którego pożyczki udzielone "A" zostały skonsolidowane, przy czym łączna kwota pożyczki wzrosła do 2 mld euro, a termin zapadalności przedłużono do dnia 31 grudnia 2028 r. Stopa procentowa ustalona została na 3,15%. Pożyczki udzielone przez "A" spółkom zależnym podlegają z kolei oprocentowaniu w wysokości 4%, a więc różnica w oprocentowaniu wynosi 0,85%. Skarżąca w 2020 r. osiągnęła przychody z odsetek w wysokości 18 mln euro, wykazując koszt odsetkowy w wysokości 31 mln euro. Z łącznej kwoty dywidend otrzymanych od podmiotów zależnych w wysokości 343.388.379 euro, kwota 319.430.457 uległa potrąceniu z pożyczkami wewnątrzgrupowymi. Rzeczywista, tj. w ujęciu ekonomicznym, dywidenda za 2020 r. wynosi 23.957.922 euro. Jednocześnie trzeba zauważyć, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy do "C" zatwierdzona została w kwocie 26.584.788 euro (co wynika z porównania pozycji sprawozdania finansowego: Dywidendy otrzymane, Dywidendy wypłacone).

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że "A" faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca, czyli "C". Faktu tego nie zmienia informacja skarżącej o uzyskanych z końcem 2022 r. pożyczkach. Należy bowiem, mając na względzie obowiązek wnioskodawcy wynikający z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., zauważyć, że skarżąca nie przekazała tej informacji organowi przed podjęciem odmowy wydania opinii. Ponadto trzeba mieć także na uwadze relację wielkości wykazywanego dopiero w skardze finansowania zewnętrznego, wynoszącą 135 mln euro, do wielkości finansowania przez jedynego udziałowca w kwocie 2 mld euro.

W takiej sytuacji "A" nie może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez płatnika. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje w takim charakterze. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane środki przekazuje spółce "C". Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest zaś pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, formalnego lub nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie ma rzeczywistość ekonomiczna, a nie jedynie powiązania o charakterze formalnoprawnym.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. "A" musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela należności, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy w pierwszej kolejności, że w niniejszym postępowaniu Sąd kontroluje odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie zaś z treścią przytaczanego już wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 3 wynika, że odnosi się on do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu zarówno do opodatkowania odsetek, jak dywidend. Przy czym, przesłanką odmowy wydania opinii jest stwierdzenie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.

Stanowisko organu znajdujące potwierdzenie w treści przytoczonego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (zob. wyroki z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 346/22 oraz z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 289/22). Jednocześnie odnotować należy analogiczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania zachodzi zjawisko tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." Trybunał zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście też wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku Trybunału z 7 września 2017 r., C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymagania, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy 2011/96/UE, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

Biorąc pod uwagę treść art. 26c ust. 3 pkt 2 i zaprezentowane wyżej stanowiska orzecznictwa jako niezasadne ocenić należy stanowisko skarżącej, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy "A" jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, i skarżąca nie miała obowiązku wykazania spełnienia takiego warunku. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą 2003/49/WE oraz dyrektywą 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze podaje się, że wskazaniem kierunkowym powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, Przegląd Podatkowy 2019 nr 10 s. 36-37).

To zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyk stanowiących nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych istotnego gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia, czy zachodzi podstawa do przyjęcia istnienia sztuczności konstrukcji w celu uzyskania preferencji podatkowej. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przekazywanie środków przez spółkę cypryjską do "C" nie odbywało się wprawdzie "w krótkim czasie" i oparte było na zróżnicowanych tytułach prawnych, było jednak niewątpliwe, co wskazuje na charakter "C", jako spółki pośredniczącej.

Jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie Oprócz niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: wspomniane już istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, a ponadto istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek zauważyć trzeba, że verba legis dotyczy ona istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek lub z tytułu dywidendy. Rzeczywistym właścicielem należności jest, jak była o tym mowa, podmiot, który łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym, co należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale z odwołaniem się do rzeczywistości ekonomicznej, do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie wreszcie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ zasadnie zakwestionował pierwszy i drugi ze wskazanych warunki stwierdzając, że "A" jest w istocie pośrednikiem, o czym była wyżej mowa. Odnosząc się do warunku trzeciego, organ ustalił, że "A" posiada wprawdzie lokal, nabyty 6 listopada 2020 r., czyli po zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela w u.p.d.o.p., jak też po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroków tzw. duńskich. W tym też czasie zatrudniono dwóch pracowników. Wszystkie dochody spółki cypryjskiej mają jednak charakter pasywny i z założenia są przekazywane do jedynego udziałowca, tj. "C". Osoby wskazywane jako dyrektorzy w spółce będącej podatnikiem pełnią zaś równocześnie podobne funkcje w innych, zarejestrowanych pod tym samym adresem co podatnik spółkach cypryjskich, w których "C" ma udziały pośrednio lub bezpośrednio. Podatnik posiada przy tym 56 spółek zależnych, w tym spółki projektowe i usługowe, zlokalizowane w państwach, w których znajdują nieruchomości. Z dokumentacji spółki cypryjskiej wynika, że zatrudniała ona faktycznie dwóch dyrektorów, brak jest danych dotyczących innych pracowników. Trafnie więc organ przyjął, że przy takim potencjale osobowym nie jest możliwe by skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje w rozmiarze odpowiadającym działalności podatnika, jako samodzielnego podmiotu. Tymczasem z Raportu finansowego "C" wynika, że ma ona 10-osobową radę dyrektorów, do której należy szeroko ujmowane zarządzanie strategiczne w grupie, w tym polityka inwestycyjna oraz zarządzanie ryzykiem. Zdaniem Sądu, nie można odmówić racji stwierdzeniu organu, że legitymowanie się minimum substratu osobowego i majątkowego nie może oznaczać automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a "A" w istocie jest spółką, która samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo–majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Organ zasadnie podkreślił, że dla potrzeb wydania opinii wystarczy istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, co w następstwie prowadzi do odmowy wydania opinii. W niniejszej sprawie wątpliwości te zostały przez organ szczegółowo przedstawione i uargumentowane. Takiej oceny nie zmieniają również zgłoszone przez spółkę dowody z dokumentów. Dołączone do skargi protokoły ze spotkania dyrektorów "A" dowodzą jedynie tego, że dwa takie spotkania się odbyły we wskazanych datach. W żadnym razie nie są one jednak dowodem na podejmowanie rzeczywistych decyzji inwestycyjnych przez spółkę cypryjską.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie spółki, że "w zasadzie dokonywanie zmian w zobowiązaniach umownych w zakresie udzielonych pożyczek pomiędzy "A" a "C" bez jednoczesnego wprowadzenia zmian w pożyczkach udzielanych przez "A" spółkom zależnym tylko podkreśla odrębność w zakresie prowadzonej działalności holdingowej i inwestycyjnej przez "A"". Zdaniem Sądu, powyższe przemawia jedynie za tym, że "A" nie może samodzielnie finansować udzielania pożyczek podmiotom zależnym, bez wsparcia spółki dominującej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ nie kwestionował rynkowości marży udzielonych pożyczek, a jedynie wskazywał na nią w celu porównania wysokości oprocentowania między podmiotami w grupie.

W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji "A" i nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., o których mowa w art. 22c ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, poza przedstawionymi już kwestiami zależności ekonomicznej i organizacyjnej podatnika od "C" oraz realizacji opisanych wyżej wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, że podatnik został zorganizowany w zakresie struktury osobowej i lokalowej w wyraźnej koincydencji czasowej z wyrokami w sprawach duńskich i ze zmianą u.p.d.o.p. Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. W realiach niniejszej sprawy, gdyby zapłata dywidendy nastąpiła z pominięciem podatnika, bezpośrednio do realnego właściciela, tj. "C", mającego siedzibę na Wyspie Guernsey, nie można by bowiem było skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Sąd ma na względzie, że w wyroku w sprawach połączonych C-116 i C-117/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że niedozwolone jest wykorzystanie wewnętrznych regulacji prawnych Unii Europejskiej, m.in. dyrektywy 2011/96/UE uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów) z dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi pochodzącymi z różnych państw członkowskich w sposób sprzeczny z jej celem i przedmiotem. Dyrektywa ta nie może być także wykorzystywana przez spółkę pochodzącą z państwa trzeciego, będącą beneficjentem rzeczywistym (właścicielem) wypłaconej dywidendy w celu uniknięcia opodatkowania poprzez skorzystanie z uprawnienia w postaci zwolnienia z opodatkowania dywidend w ujęciu ekonomicznym i prawnym, które dyrektywa ta przyznaje. W szczególności nadużycie tej dyrektywy może nastąpić m.in. poprzez włączenie do struktury grupy kapitałowej podmiotu pośredniczącego posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim. Następnie przy wykorzystaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem, w którym siedzibę ma podmiot pośredniczący a państwem siedziby beneficjenta rzeczywistego, wypłacone w całości lub prawie w całości należności, czy to z tytułu dywidendy, czy odsetek od pożyczek, nie zostaną opodatkowane.

Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c oraz art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem jak wyżej wskazano, odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej z przesłanek ujętych w 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć przy tym należy, że aktem zaskarżonym w sprawie niniejszej była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Sąd oceniał zatem przesłanki wydania opinii oraz przesłanki jej odmowy, a nie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego aktu spełnia wszystkie reguły jego sporządzenia wskazane w art 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzut skarżącej odnoszący się do obowiązku wystąpienia przez organ z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego jest nietrafny. Zwrot "stosuje się odpowiednio" użyty w art. 26b ust. 9 u.o.p.d.p. rozumie się bowiem w ten sposób, że do zakresu innego zagadnienia niektóre przepisy stosuje się wprost, bez żadnych zmian, inne stosuje się z pewnymi zmianami, wreszcie pewne przepisy nie mogą być w ogóle stosowane ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tego innego zagadnienia. Zdaniem Sądu, pomimo wymienienia w treści art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przepisu art. 28b ust. 8 tej ustawy, odpowiednie stosowanie tego przepisu wymaga określonych modyfikacji, jeśli jest stosowany w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Trzeba bowiem, po pierwsze, mieć na względzie, że powyższy przepis dotyczy postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w systemie pay and refund. Po drugie, zawiera on katalog otwarty przykładowych czynności, które winien podjąć organ w celu weryfikacji zasadności wniosku w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wreszcie, po trzecie, jak wynika z treści przywoływanego już wielokrotnie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., to wnioskodawca ma wykazać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego ze wskazanych przepisów, a jak wynika z treści ustępu 3. pkt 2 w artykule 26b, odmawia się wydania opinii w razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.