Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 634/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Andrzej Nikiforów, Anna Kuczyńska - Szczytkowska, Protokolant specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze T. Sp. z o.o. Sp. k. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0201-IGC.48.31.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu z

28 lutego 2022 r, (nr 458000-COC-3.48.8.2021) - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nakładającą na T. sp. z o.o. sp.k. w M. (dalej: strona skarżąca, strona, spółka) karę pieniężną w łącznej wysokości 10.000 zł. Kara ta była konsekwencją niewykonania przez spółkę obowiązku przewoźnika, wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. - dalej: ustawa o monitorowaniu, ustawa, ustawa SENT) polegającego na nieuzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń, przed rozpoczęciem przewozu towaru wszystkich danych.

Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego, dokonywanego zespołem pojazdów kierowanym przez R. K., składającym się z ciągnika samochodowego marki R. (nr rejestracyjny PNT [...]) oraz naczepy ciężarowej marki K. (nr rejestracyjny [...]). Przedmiotem przewozu z A. do Polski był towar zgłoszony do rejestru pod numerem [...] w postaci olejów silnikowych klasyfikowanych do kodu CN 27101981 i 27101983), przewoźnikiem była skarżąca spółka, nadawcą – firma B. z A., a podmiotem odbierającym firma B. w K. Kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o monitorowaniu. W trakcie kontroli przedmiotowe braki zostały uzupełnione. Ustalenia kontroli znalazły odzwierciedlenie w protokole z kontroli drogowej, który został podpisany prze kontrolujących i kierowcę i do którego nie zgłoszono żadnych uwag.

Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji, w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 24 marca 2020r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o wymagane przepisami prawa dane, poinformował przewoźnika o treści art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu i pouczył, że na stronie spoczywa ciężar wykazania, czy występują okoliczności potwierdzające jej ważny interes jako przewoźnika lub interes publiczny, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentu (wyciągu rozmowy na komunikatorze pomiędzy K. M. a A. W. z dnia 20 lipca 2018 r.), przesłuchania w charakterze świadków tych osób oraz przesłuchania strony na okoliczność zapewnień ze strony zleceniodawcy, że do prawidłowego wykonania przedmiotowego przewozu nie jest potrzebne otworzenie dokumentu SENT, nieprzekazanie stronie numeru dokumentu SENT przez zleceniodawcę, a w konsekwencji na okoliczność braku możliwości uzupełnienia dokumentu przez przewoźnika, wskazania przez zleceniodawcę numeru SENT dopiero w trakcie przeprowadzonej kontroli.

Organ wezwał skarżącą do przesłania dokumentu na podstawie którego skarżąca wykonywała przewóz towaru. W odpowiedzi spółka przesłała kopię zlecenia transportowego z którego wynika, że zlecającym przewóz był B. (dalej: zlecający) a skarżąca była zleceniobiorcą.

Ponadto na wezwanie organu zlecający poinformował, że na podstawie zlecenia transportowego od spółki R. zlecający został umocowany do zlecenia przewozu towaru skarżącej. Rejestracji przewozu dokonała B. i ten podmiot uzyskał numer referencyjny i przekazał go firmie R. a zlecający uzyskał ten numer oraz klucz do zgłoszenia gdy pojazd został zatrzymany do kontroli w dniu 20 lipca 2018 r. Organ wskazał, że kierowca podczas wykonywanego przewozu dysponował dokumentem Delivery note z 19 lipca 2018 r. w którym określono pozycję CN 2710 towaru wskazującą, że przewożony towar podlega pod ustawę SENT. Organ wskazał, że przewoźnik zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy w przypadku nieotrzymania numeru SENT był obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towaru.

W dniu 22 grudnia 2021 r. organ ponownie poinformował stronę o warunkach odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu, wzywając jednocześnie do przedłożenia dokumentów, które potwierdzałyby, że zdarzenia losowe, takie jak pandemia, miały realny wpływ na możliwości płatnicze strony.

W toku postepowania organ I instancji zwrócił się dodatkowo z pytaniem o ewentualne zaległości strony do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy oraz do Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej o udzielenie informacji, czy skarżąca spółka posiada zadłużenie w zakresie zaległości dotyczących dochodów scentralizowanych. Organ otrzymał odpowiedzi negatywne na powyższe zapytania. Organ ustalił także, że skarżąca była beneficjentem pomocy de minimis.

Organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 28 lutego 2022 r., działając na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o monitorowaniu, nałożył na stronę skarżącą (przewoźnika) karę pieniężną w kwocie łącznej 10.000 zł, za opisane w protokole kontroli naruszenie.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: a) art. 6 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do ukarania karą pieniężną, b) art. 187 i art. 188 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr 0201-IGC.48.314.2022 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego regulacje ustawy o monitorowaniu miały na celu zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów (w tym paliw płynnych), w kontekście walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tymi towarami - bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Wskazał, że w przypadku przewozu towaru podmiot odbierający jest obowiązany - przed rozpoczęciem przewozu - przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 6 ust. 1 ustawy). Dane, które zawiera zgłoszenie określono w ust. 2 tego artykułu. Zgodnie zaś z ust. 3 przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej o dane określone enumeratywnie w pkt. 1. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca (przewoźnik) nie uzupełniła zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy przed rozpoczęciem przewozu. Powyższe uzasadniało nałożenia na stronę kary na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy.

Organ odniósł się także do przesłanek odstąpienia kary, uzasadniając, że w przedmiotowej sprawie nie zostały one spełnione. Podkreślił, że pojęcia ważnego interesu nie można przy tym upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 września 2016 roku sygn. akt II FSK 2116/14, wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 roku sygn. akt III SA/Kr 733/18). Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo oszacowania skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta jego błędnych decyzji. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby poprzez stosowanie zasady egzekwowania kary nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do strony oraz podmiotów od niej zależnych. Istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest więc zapobieganie sytuacjom, w którym państwo w efekcie dochodzenia zaległości finansowych ponosi koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W zebranym materiale dowodowym brak jest jednak informacji o złej kondycji finansowej strony. Ponadto organ nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że kierowca najpóźniej w momencie otrzymania listu przewozowego musiał wiedzieć, jaki towar będzie przewoził. Oznacza to, że strona miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT i nie może zasłaniać się niewiedzą.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie:

art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy - poprzez wadliwe uznanie iż w sprawie zachodzą przesłanki upoważniające organ do ukarania skarżącej karą pieniężną w wysokości 10.000 zł;

art. 22 ust. 3 ustawy o monitorowaniu przez wadliwe uznanie, iż w sprawie nie zaszły przesłanki odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej;

naruszenie art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zawnioskowanych przez stronę.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że nie miała wiedzy o tym, że towar objęty jest procedurą SENT i nie mogła tego dokumentu uzupełnić. Jej zdaniem jest to okoliczność, którą powinien organ uwzględnić oceniając warunki dotyczące odstąpienia od nałożenia kary czy też oceniając zastosowanie zasady proporcjonalności

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje;

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym norm prawnych, objętych zarzutami skargi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o monitorowaniu, obowiązującego w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz oleju silnikowego objętego pozycją CN 2710 . Środki techniczne służące monitorowaniu drogowego przewozu towarów, są to - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem; lokalizator oraz zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu

W przypadku przewozu towaru objętego ww. pozycją CN, przewoźnik jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, uzupełnić zgłoszenie o którym mowa w art. 2 pkt 16 ustawy o wskazane w art. 6 ust. 3 informacje dotyczące przewoźnika. Z treści ww. przepisów wynika więc jednoznacznie, że nie później niż przed rozpoczęciem przewozu powinno nastąpić uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 6 ust. 3 ustawy oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu.

W sprawie bezspornym jest – i co wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów, w tym z protokołu kontroli, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia.

Strona powyższych ustaleń kontroli na żadnym etapie nie zakwestionowała. Zasadnie zatem organ stwierdził, że doszło w sprawie do naruszenia dyspozycji przepisów art. 6 ust. 3 ustawy o monitorowaniu. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o monitorowaniu, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3, podlega karze pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Kara w wysokości 10 000 zł, jaką nałożono na stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie, znajdowała więc oparcie w przepisach prawa. Sąd zauważa, że dane przekazywane przez przewoźnika do rejestru, mają umożliwić realizację podstawowego celu ustawy o monitorowaniu tj. sprawne i skuteczne organizowanie kontroli przewozu, pozwalając odpowiednim organom "śledzić" towar (i przewoźnika) na każdym etapie transportu i z tego właśnie powodu sankcjonowane jest utrudnianie monitorowania i stwarzanie przez to ryzyka uszczupleń podatkowych, a nie sam skutek w postaci tych uszczupleń.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl).

W ustawie SENT wprowadzono w art. 21 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA).

Strona skarżąca już na etapie wszczęcia postępowania administracyjnego została pouczona o treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz o konieczności wykazania i poparcia dowodami okoliczności uzasadniających odstąpienie od kary pieniężnej.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo, zdaniem Sądu, zinterpretował art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy i rozważył argumentację strony skarżącej poprzez pryzmat jego brzmienia. Dyrektor IAS prawidłowo zinterpretował tę przesłankę jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak i przełożył te wartości na grunt rozpoznawanej sprawy. Argumentem za odstąpieniem od wymierzenia kary nie może być powoływanie się na "formalny" i nieznaczący charakter uchybienia lub ostateczny brak uszczupleń podatkowych. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu ustawy (u.s.m.d.k.p.t.), ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi – w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podano, iż wyspecjalizowane grupy przestępcze, działające na rynkach towarów wrażliwych, nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki natomiast systemowi lokalizacji oraz dzięki danym z rejestru możliwe będzie dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony, łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Nie można wartościować tych wymogów i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstąpieniem od wymierzenia kary. Jak już bowiem wyjaśniano na wstępie, skoro celem ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazane wymogi należą do narzędzi służących tej skuteczności, w to interesie publicznym leży zapewnienie ich przestrzegania – również przez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar.

Organ prawidłowo dokonał analizy przesłanki interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji zobowiązanego), lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równe traktowanie podmiotów i przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów czy też sprawność działania aparatu państwowego. Strona nie wskazała też żadnych szczególnych okoliczności, wpływających na odmienną ocenę jej sytuacji.

Należy zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. W sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób jest odwoływać się do podnoszonych przez stronę skarżącą poglądów orzecznictwa, bowiem dotyczą one innych stanów faktycznych, w których doszło do nieistotnych naruszeń czy też oczywistych omyłek, błędów lub uchybień formalnych (np. braku wpisania w zgłoszeniu numeru zezwolenia, kiedy strona takie zezwolenie niewątpliwie posiadała). Tego rodzaju przypadki trudno porównywać z naruszeniem stwierdzonym w rozpoznawanej sprawie. Nie można zgodzić się ze spółką, że brak uzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towaru, był uchybieniem jedynie formalnym. Stwierdzone uchybienie, zdaniem Sądu, stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Dokonanie zgłoszenia przewozu towaru umożliwia bieżące monitorowanie przewozu, a naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT wypacza jej cel. Brak danych dotyczących realizowanego przewozu nie pozwala monitorować trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W kwestii przesłanki ważnego interesu strony organ słusznie wskazał, że o jej spełnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie przewoźnika, lecz kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różne aspekty sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowanej instytucji odstąpienia od nałożenia kary, z uwagi na tenże interes. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ważny interes podmiotu należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji; sytuację, gdy - czasem z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków - nie jest on w stanie uregulować zaległości finansowych (np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku). Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień, przez co nie wykazała, że faktycznie znajduje się w trudnej sytuacji, w tym również tego, że pandemia COVID-19 wpłynęła na jej znaczące pogorszenie, stwarzając zagrożenie dla bytu przedsiębiorcy. Organ natomiast przeprowadził (z wynikiem negatywnym) postępowanie wyjaśniające co do ewentualnych zaległości publicznoprawnych skarżącej spółki. Jednocześnie to skarżąca mogąc prawidłowo wypełnić nałożone na nią obowiązki i znając ich zakres nie uczyniła tego. Ponadto strona skarżąca nie wskazała żadnych "innych szczególnych okoliczności", które można by odnieść do jej zindywidualizowanego ważnego interesu jako przewoźnika.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nie uzupełniła zgłoszenia przewozu towarów bowiem nie otrzymała od obiorcy numeru SENT wskazać należy, że kierowca podczas wykonywanego przewozu dysponował dokumentem Delivery note z 19 lipca 2018 r. w którym określono pozycję CN 2710 towaru wskazującą, że przewożony towar podlega pod ustawę SENT. Ponadto przewoźnik zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy w przypadku nieotrzymania numeru SENT był obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towaru.

Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary wobec braku stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuściła się spółka, stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22 (CBOSA). W powołanym wyroku słusznie także dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że w warunkach sprawy nie sposób przesądzić ani też wykluczyć, czy w rzeczywistości do uszczuplenia należności publicznoprawnych doszło, przy czym chodzi w tym przypadku o należności z tytułu obrotu towarami wrażliwymi, nie natomiast dokonanego przewozu. Nie było to bowiem przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.

Przechodząc do oceny zarzutów nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny w kontekście zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wskazać należy, że – w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie,

W ocenie Sądu rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej i dotyczy zasady proporcjonalności, będącej jedną z ogólnych zasad prawa europejskiego, a tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W tym więc względzie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 (CBOSA). Jak zasadnie wskazał Sąd w tym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34).

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też nieuzupełnienie takiego zgłoszenia, nawet jeśli nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Jakiekolwiek okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienie, a tym samym Sąd ocenił nałożoną karę jako proporcjonalną i adekwatną do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.