Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.485.2024.3.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji. Spółka jest tzw. spółką not for profit i zgodnie z przepisami prawa handlowego oraz umową spółki może prowadzić także inną działalność niż działalność gospodarcza. Obecnie Spółka realizuje projekt pn. "[...]" w ramach działalności non for profit i Programu Operacyjnego Fundusze Europejskie dla Warmii i Mazur na lata 2021-2027, Priorytet 7: Rynek pracy, Działanie 7.5 Usługi rozwojowe, Cel szczegółowy d: Wspieranie dostosowania pracowników, przedsiębiorstw i przedsiębiorców do zmian, wspieranie aktywnego i zdrowego starzenia się oraz zdrowego i dobrze dostosowanego środowiska pracy, które uwzględnia zagrożenia dla zdrowia.

Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie zawartej z Województwem Warmińsko-Mazurskim w partnerstwie z dwoma innymi podmiotami (dalej: Partnerzy) w okresie od 1 grudnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony. Celem głównym projektu jest zwiększenie kompetencji min. 1.488 pracowników (w tym osób prowadzących działalność na własny rachunek) i potencjału min. 919 MŚP mających swoją siedzibę, filię, delegaturę, oddział na terenie województwa. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez min. 1.134 diagnozy potrzeb edukacyjnych i luk kompetencyjnych w MŚP, a następnie wsparcie min. 1.021 MŚP w realizacji usług rozwojowych w Bazie Usług Rozwojowych (dalej: "BUR") oraz monitoring ich realizacji (min. 50% usług rozwojowych). Cel zostanie także osiągnięty przez refundację min. 1.021 MŚP usług rozwojowych wybranych z BUR z naciskiem na kompetencje w opiece długoterminowej (min. 30 szt.), kompetencje przyszłości (min. 40 szt.) i zielonej gospodarce (min. 331 osób), RIS (Regionalne Inteligentne Specjalizacje), kobiety w zarządzaniu (min. 30 osób) i osoby z niepełnosprawnościami (min. 35 osób).

W projekcie planowane są zadania polegające na działaniach merytorycznych poza BUR (zadanie nr 1), wsparciu przedsiębiorców (zadanie nr 2) oraz kosztach pośrednich (zadanie nr 3). Zadanie nr 1 dotyczy wydatków poniesionych na wynagrodzenia doradców mobilnych: umowy o pracę i umowy cywilnoprawne oraz zwrot kosztów dojazdu na diagnozę potrzeb MŚP i monitoring usług rozwojowych. Zadanie nr 2 polega na refundacji wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwa na usługi. Wszystkie powyższe wydatki zostaną sfinansowane z dotacji. Zestawienie przedmiotowe tych wydatków przedstawia się następująco:

- wynagrodzenia doradców mobilnych (zatrudnionych na umowę o pracę oraz podwykonawców zatrudnionych na umowy cywilno-prawne);

- koszty dojazdu na diagnozę potrzeb rozwojowych i monitoring usług rozwojowych;

- refundacja kosztów usług rozwojowych dla MŚP;

- koszty pośrednie do wysokości 10% kosztów bezpośrednich projektu (wyżej wskazanych), które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

W związku z realizacją projektu Spółka i Partnerzy nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie realizują wyżej przedstawione zadania, które są finansowane ze środków uzyskanych z dotacji, a w przypadku zadania nr 2 - częściowo sfinansowanych wkładem własnym uczestników (od 20% do 50% wartości usługi rozwojowej).

Z uzupełnienia wniosku dokonanego pismem z 10 września 2024 r. wynika, że Spółka pełni rolę Koordynatora/Lidera/Operatora i jest odpowiedzialna za reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Zarządzającą FEWiM 2021-2027. Zarówno Lider (Spółka), jak i Partnerzy, wykonują zadania Operatora w stosunku do uczestników projektu, w szczególności: działania informacyjne i promocyjne dotyczące projektu, rekrutacja uczestników projektu, weryfikacja dokumentacji rekrutacyjnej, weryfikacja możliwości udzielenia wsparcia MŚP (limity pomocy de minimis, ryzyko podwójnego finansowania, VAT), diagnozowanie potrzeb rozwojowych/edukacyjnych i luk kompetencyjnych w MŚP, zawarcie z MŚP umowy dotyczącej dofinansowania usługi rozwojowej, wsparcie MŚP w obsłudze BUR, rejestracja wsparcia w BUR, czynności kontrolne wykonania usług rozwojowych przez podmioty oferujące te usługi w BUR na rzecz MŚP (monitoring usługi rozwojowej), wystawienie i, jeśli zajdzie taka konieczność, korekta zaświadczenia o pomocy de minimis, rozliczenie usługi rozwojowej, weryfikacja możliwości refundacji oraz refundacja MŚP kosztów usług rozwojowych wybranych z BUR.

Czynności wykonywane w związku z realizacją zadania nr 1 to analiza potrzeb rozwojowych MŚP, wsparcie MŚP w obsłudze BUR oraz monitoring realizacji usług rozwojowych. Czynności wykonywane w związku z realizacją zadania nr 2 to refundacja kosztów usług rozwojowych wybranych z BUR przez MŚP. Czynności wykonywane w związku z realizacją zadania nr 3 to stworzenie zespołu projektowego oraz organizacja biura projektowego, przeprowadzenie rekrutacji przedsiębiorstw, analiza dokumentów zgłoszeniowych niezbędnych do podpisania umów, rozliczanie wszystkich kosztów projektu. Podział zadań jest przeprowadzony ilościowo co oznacza, że każda ze stron będzie realizowała pełny cykl wsparcia dla swojej grupy przedsiębiorstw oraz ich pracowników, poczynając od rekrutacji, przez analizę potrzeb, wybór form wsparcia, monitoring, rozliczenie usług, wystawienie zaświadczenia o pomocy de minimis oraz sprawozdawczość. Różnica pomiędzy Liderem a Partnerami oznacza, że Lider otrzymuje (po zaokrągleniu) 50% budżetu, a Partnerzy - (po zaokrągleniu) po 25% budżetu na zadania w projekcie. Lider (i Partnerzy) nie prowadzą szkoleń i doradztwa oraz nie świadczą usług rozwojowych. Lider (i Partnerzy) pośredniczą (jako Operator) pomiędzy Instytucją Zarządzającą a przedsiębiorstwami, w przekazywaniu dofinansowania na usługi rozwojowe, które przedsiębiorstwa nabywają od podmiotów z BUR.

Przed udzieleniem wsparcia weryfikowana jest kwalifikowalność i możliwość udzielenia wsparcia finansowego, w tym w szczególności:

a) weryfikowani są potencjalni uczestnicy projektu pod kątem spełniania kryterium zatrudnienia oraz świadczenia pracy na terenie województwa na podstawie formularza zgłoszeniowego,

b) weryfikowane jest, czy usługi rozwojowe wybrane przez przedsiębiorstwo są możliwe do dofinansowania zgodnie z Wytycznymi wydanymi w oparciu o art. 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027, w szczególności z Wytycznymi dotyczącymi realizacji projektów z udziałem środków Europejskiego Funduszu Społecznego Plus w regionalnych programach na lata 2021-2027, czy spełniają kryteria usługi rozwojowej zarejestrowanej w BUR oraz weryfikowana jest zgodność wybranych usług rozwojowych z biznesowym celem rozwojowym określonym w diagnozie potrzeb rozwojowych i luk kompetencyjnych, na podstawie Formularza zgłoszeniowego,

c) weryfikowane są usługi rozwojowe pod kątem wykluczenia podwójnego finasowania,

d) sprawdzana jest możliwość/brak możliwości kwalifikowalności podatku VAT,

e) określany jest maksymalny poziom wsparcia dla przedsiębiorstwa i jego pracowników,

f) potwierdza się dostępność limitu w ramach pomocy de minimis,

g) potwierdza się dostępność środków w ramach limitu 48.000 PLN na przedsiębiorstwo w Podmiotowym Systemie Finansowania. Projekt obejmuje wsparciem minimum 1.021 MŚP, w tym osoby prowadzące własną działalność oraz 1.653 pracowników MŚP z województwa warmińsko-mazurskiego.

Jak podała Spółka, to Operator zawiera z przedsiębiorstwem umowę wsparcia. Warunki umów są jednakowe dla wszystkich uczestników. Umowy mogą zostać rozwiązane przez Operatora. Uczestnik projektu, czyli MŚP, pokrywa koszty usług rozwojowych ze środków własnych za szkolenia zrealizowane w ramach BUR, w których biorą udział jego pracownicy. Następnie zwraca się do Operatora o refundację tych kosztów (w wysokości 80%). Operator zwraca te środki MŚP. Poza przekazaniem wsparcia w postaci środków pieniężnych, Spółka wykonuje powierzone Operatorowi zadania na rzecz uczestników projektu. Koszty tych czynności pokrywane są z otrzymanej dotacji. Spółka (jako Operator) na rzecz MŚP może wykonywać takie działania jak: wsparcie w obsłudze BUR, monitoring usług rozwojowych, diagnoza potrzeb MŚP.

Spółka ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przed Instytucją Zarządzającą FEWiM 2021-2027. W przypadku nienależytego wykonania umowy może być pozbawiona środków na realizację projektu.

Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji. Gdyby Spółka nie otrzymała dotacji nie realizowałaby projektu. W ramach projektu nie są dokonywane dostawy towarów. Zadania wykonywane przez Spółkę jako Operatora nie są oferowane na rynku w oderwaniu od realizowanego projektu. Czynności te są ściśle powiązane z warunkami refundacji usług rozwojowych. Jeśli nie funkcjonuje refundacja usług rozwojowych nie ma też konieczności wykonywania innych czynności/zadań w ramach projektu. Nie ma możliwości realizacji projektu bez dofinansowania. Nawet jeśli przedsiębiorstwo ponosiłoby 100% ceny usługi rozwojowej, to nie ponosiłoby tego kosztu na rzecz Spółki, tylko na rzecz podmiotów zarejestrowanych w BUR. W takiej sytuacji istnienie Operatora byłoby bezzasadne. Operator nie świadczy usług rozwojowych w ramach BUR.

Otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośrednio wpływu na cenę wykonywanych przez Spółkę (jako Operatora) w ramach projektu czynności/zadań. Będzie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych Spółce w ramach projektu zadań. Kwota dofinansowania jest uzależniona od liczby przedsiębiorstw biorących udział w projekcie (max. 48.000 zł na MŚP). Liczba godzin prowadzonych szkoleń nie ma znaczenia ze względu na fakt, że Spółka nie przeprowadza żadnych szkoleń w ramach projektu. W trakcie realizacji projektu Spółka nie nabędzie towarów i/lub usług, które będzie wykorzystywała po jego realizacji. Po zakończeniu realizacji projektu Spółka nie będzie wykonywać zadań jako Operator w takim samym zakresie, jak podczas realizacji projektu. Nie ma możliwości odpłatnego wykonywania zadań polegających na refundacji usług rozwojowych w ramach BUR.

Z kolei w uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu sprawy z 25 września 2024 r. Spółka podała, że działania merytoryczne w ramach zadania nr 1 obejmują:

- zdefiniowanie przez doradców mobilnych, przy współpracy z przedsiębiorstwem aplikującym o wsparcie, potrzeb rozwojowych MŚP i luk kompetencyjnych personelu MŚP, w celu weryfikacji, które usługi rozwojowe w BUR najlepiej odpowiadają na rzeczywiste potrzeby pracowników MŚP - celem jest weryfikacja tego, czy środki na sfinansowanie usług rozwojowych są wydatkowane racjonalnie i zgodnie z realnymi potrzebami, a tym samym mogą być dofinansowane z EFS, te działania określono w dokumentacji konkursowej terminem "diagnoza potrzeb";

- pomoc MŚP w obsłudze BUR, np.: rejestracja w bazie, wybór dostawcy usług, weryfikacja ceny i jakości usługi - celem jest zagwarantowanie kwalifikowalności kosztu usług rozwojowych w projekcie (zgodność działań z procedurami BUR);

- czynności kontrolne wykonania usług rozwojowych przez podmioty z BUR na rzecz MŚP (monitoring) - doradca mobilny sprawdza, czy usługa odbyła się zgodnie z zapisami w Karcie Usługi publikowanej w BUR (zakres usługi, dostępność materiałów, obecność uczestników czy prowadzących, informacja o źródłach finansowania).

Działania merytoryczne w ramach zadania 2 obejmują m.in. refundację poniesionych przez MŚP kosztów usług rozwojowych na podstawie złożonych do Operatora dokumentów, czyli wykonanie przelewu bankowego.

Podając przykład realizacji zadań przez Spółkę, podano, że w ramach zadania 3 zatrudniony personel m.in. prowadzi rekrutację MSP oraz analizuje dokumenty zgłoszeniowe złożone przez MŚP m.in. w kontekście kwalifikowalności MŚP i możliwości udzielenia wsparcia. Podpisywane są umowy dotyczące dofinansowania usług rozwojowych pomiędzy MŚP a Operatorem (zadanie 3). Realizując zadanie 1, Spółka oddelegowała bądź zatrudniła na umowę zlecenie doradców mobilnych. Doradca mobilny przeprowadza diagnozę (wcześniej zrekrutowanego w ramach zadania 3 MŚP) oraz sporządza raport z tej diagnozy, a także pomaga MŚP w obsłudze BUR (jeśli takie wsparcie jest konieczne), a także przeprowadza (w trakcie realizacji usług rozwojowych) monitoring usług rozwojowych i sporządza z niego raport. Po zrealizowaniu usług rozwojowych wszystkie dokumenty dotyczące refundacji usług rozwojowych składane są przez MŚP u Operatora i poddawane analizie w ramach realizacji zadania nr 3. Wśród dokumentacji niezbędnej do udzielenia refundacji jest opłacenie kosztów usługi rozwojowej przez MŚP oraz dokonanie oceny usługi w BUR przez MŚP. Wystawiane są zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis (wszystkie te działania to zadanie 3). W ramach zadania nr 2 Spółka dokonuje refundacji kosztów usług rozwojowych poniesionych przez MŚP, czyli wykonuje przelew bankowy.

Diagnoza potrzeb polega na określeniu, które usługi rozwojowe w BUR najlepiej odpowiadają na rzeczywiste potrzeby pracowników MŚP, a także, jakie umiejętności są najbardziej istotne dla MŚP i ich pracowników. Diagnoza jest dokonywana ściśle w kontekście tego co oferuje podmiotowy system finansowania usług rozwojowych (BUR) i tego jakie są realne potrzeby konkretnego przedsiębiorstwa w zakresie szkoleń czy doradztwa. Diagnoza ma zapewnić kwalifikowalność kosztu usługi rozwojowej, którą nabędzie MŚP od dostawcy usług w BUR (zgodność nabywanych usług z obszarem działań MŚP czy planowanych przez firmę kierunków rozwoju).

Monitoring usług rozwojowych to czynności kontrolne wykonywania usług rozwojowych przez podmioty zarejestrowane i świadczące usługi w BUR na rzecz MŚP. Dobór usług do monitoringu jest selektywny. Monitoring odbywa się w trzech formach: stacjonarny – poprzez wizytę osobistą doradcy mobilnego na miejscu realizacji usługi rozwojowej, online – jeśli usługi rozwojowe odbywają się zdalnie wówczas monitoring również jest przeprowadzany zdalnie poprzez podłączenie się doradcy do usługi online, automonitoring – prowadzony przez osobę uczestniczącą w usłudze rozwojowej lub trenera (w zależności od tego kto jest weryfikowany). Automonitoring stosowany w sytuacjach gdy doradca mobilny nie może dotrzeć osobiście do miejsca realizacji usługi rozwojowej. Polega na kontakcie mailowym i/lub telefonicznym przed rozpoczęciem usługi rozwojowej w celu udzielenia instrukcji jak przeprowadzić automonitoring czyli m.in. jakie i ile zdjęć zrobić, jak wypełnić, podpisać i przesłać online kartę monitoringu. Podczas monitoringu weryfikowana jest m.in. poprawność oznakowania miejsca realizacji usługi, obecności zapisanych uczestników i trenera, dostępności materiałów merytorycznie zadeklarowanych w karcie usługi, zgodność merytoryczna i czasowa z harmonogramem i innymi warunkami określonymi w karcie usług.

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie: Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż realizacja projektu nie jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a ponadto dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów i nie ma bezpośredniego wpływu na ich cenę, gdyż w ramach realizacji projektu Spółka nie świadczy jakichkolwiek usług, ani nie dokonuje dostaw towarów.

Zdaniem Spółki, podejmowane przez nią czynności nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a zatem w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Czynności nie są realizowane w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji innych celów, dla których została ona powołana - wspierania rozwoju innowacyjności - i w swej istocie są zbliżone do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej przez stowarzyszenia czy fundacje, które nie są uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka podniosła również, że dofinansowanie do projektu ma charakter dotacji zakupowej, tj. środki te Spółka może przeznaczyć jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację projektu, a nie na wynagrodzenie za podejmowane czynności, a tym bardziej za świadczenie usług lub dostawę towarów. O zakupowym charakterze dofinansowania projektu świadczy również to, że poziom dofinansowania może finalnie się zmienić np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu.

W ocenie strony, skoro dofinansowanie na realizację projektu:

- nie stanowi dopłaty do ceny usług, gdyż w tym zakresie Spółka nie świadczy usług,

- nie da się wskazać konsumenta takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny,

- a tym bardziej, nie da się wskazać, o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania,

to nie można uznać, że dotacja w tej części jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia.

Zdaniem Spółki, istotne jest, że: 1) za działania w toku realizacji projektu spółka nie otrzymuje odpłatności, 2) skoro Spółka nie świadczy usług w tym zakresie, to tym bardziej nie może istnieć cena dla takiej usługi, do której Spółka mogłaby uzyskać dofinansowanie, 3) dofinansowanie ma charakter dotacji zakupowej związanej z pokryciem kosztów realizacji projektu.

Zatem należy przyjąć, że nie są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, tj. przy ich wykonaniu Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a dofinansowanie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub bezpośredniej dopłaty do ceny usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2024 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 151 § 1 k.s.h., art. 3 ust. 1, 2 i 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1491) oraz wyrok TSUE z 12 października 2016 r. w sprawie C-340/15 Christine Nigl i in. przeciwko Finanzamt Waldviertel, w oparciu, o które organ zdefiniował działalność gospodarczą na gruncie ustawy VAT i stwierdził, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji projektu stanowią wykonywanie działalności gospodarczej.

Odnosząc się następnie do kwestii, czy dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania w świetle brzmienia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach o sygn. C-184/00 - Office des products wallons ASBL v. Belgian State, sygn. C-353/00 - Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, sygn. C-93/10 - Finanzamt Essen-NorOst v. GFKL Financial Services AG, sygn. C-151/13 - El Rayon d´Or SARL v. Ministre de l´Economie et des Finances, sygn. C-87-23 Latvijas Informacijas un komunikacijas tehnologijas asociacija v. Valsts ienemumu dienests). Wskazał, że bezpośredni związek dotacji z ceną występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

W ocenie organu, otrzymywana przez stronę dotacja w części pokrywa wartość świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu, świadczonych na postawie zawartych przez stronę umów wsparcia, które wykonuje ona, realizując zadania nr 1 i nr 3. Uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług w zakresie wykonywanych przez stronę zadania nr 1 i nr 3, uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem część dofinansowania obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta ze świadczonych przez stronę usług w ramach realizacji zadania nr 1 i nr 3. W przypadku każdego uczestnika projektu można bez przeszkód określić ilość konkretnych świadczeń, z których on skorzystał. Tym samym dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu usług w ramach realizacji przez stronę zadań nr 1 i nr 3. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektów, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację przez stronę projektu. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki, i dofinansowanie jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnie opracowanego programu, co potwierdza przeprowadzona przez stronę diagnoza potrzeb polegająca na określeniu, które usługi rozwojowe w BUR najlepiej odpowiadają na rzeczywiste potrzeby pracowników MŚP, a także jakie umiejętności są najbardziej istotne dla MŚP i ich pracowników w kontekście projektu i usług rozwojowych, które mogą być realizowane i finansowane w ramach BUR.

Zatem, zdaniem organu, otrzymane przez stronę dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług na rzecz uczestników projektu w ramach realizacji zadań nr 1 i nr 3 należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu korzystają z nich bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. W konsekwencji dotacja w części, w jakiej stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku części dofinansowania, które w ramach refundacji przez Spółkę wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwa na usługi rozwojowe, jest im zwracane. W tym przypadku nie dochodzi do świadczeń pomiędzy Spółką a uczestnikami projektu i nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym. Opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Spółką a uczestnikiem projektu w związku z refundacją kosztów usług rozwojowych nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności przekazania środków finansowych uczestnikowi projektu, jako refundacja kosztów usług rozwojowych, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Podsumowując, organ stwierdził, że:

1) świadczenie Spółki na rzecz uczestników projektu, na podstawie umowy wsparcia wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonego przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

2) dotacje uzyskiwane przez Spółkę w ramach realizacji projektu:

- w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz uczestników projektu mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług, a tym samym zwiększają podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

- w części przeznaczonej na refundację kosztów usług rozwojowych nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższą interpretację indywidualną zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, że zwrot poniesionych wydatków zakupowych związanych z realizacją zadań nr 1 i 3 w ramach projektu będzie bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu podniesiono, że naruszenie przez organ ww. przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wydanej na wniosek Spółki innej interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.258.2024.1.AK, dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT. Na gruncie tego samego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w przedmiocie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów i usług związanych z realizacją tego samego projektu. Organ stwierdził m.in., że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek nabyć towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W konkluzji zaś stwierdził, że ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Spółka i Partnerzy nie mają - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawa do odliczenia z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wystawionych w związku z realizacją projektu.

Ponadto, w ocenie strony, dokonując oceny opisanego stanu faktycznego, organ błędnie zinterpretował, jakoby otrzymane dofinansowanie udzielone zostało w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, konkretnych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz uczestników projektu w ramach zadania 1 i 3. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że dofinansowanie projektu stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. w jej ocenie, znaczenie ma to, że nie jest znana "cena" za działania realizowane przez Spółkę w ramach zadań nr 1 i 3. "Cena" nie została bowiem ustalona w umowach o dofinansowanie zawartych z uczestnikami projektu. Również wyliczenie tej "ceny" na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu było niemożliwe z tej przyczyny, że we wniosku o dofinansowanie Spółka podała minimalną przewidywaną liczbę uczestników projektu, nie mając pewności, ilu w rzeczywistości przedsiębiorców skorzysta z dofinansowania w projekcie. Nadto z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako Operator, ponosiła (i będzie ponosić) wydatki pośrednie związane z prawidłową obsługą projektu, które nie są związane z bliżej nieokreślonymi czynnościami na rzecz uczestników projektu.

W ocenie strony, powołany przez organ wyrok TSUE z 4 lipca 2024 r., C-87/23, zapadł w odmiennym stanie faktycznym, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia było zagadnienie dotyczące świadczenia usług szkoleniowych przez stowarzyszenie na rzecz beneficjentów z wykorzystaniem podwykonawców.

Konkludując, strona wskazała, że w swoich rozważaniach organ pominął istotne elementy opisu stanu faktycznego (przyszłego). Wadliwe uznanie, że opisany stan faktyczny (przyszły) odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej spowodowało, że organ uznał, że dofinansowanie na realizację zadań nr 1 i nr 3 stanowi (będzie stanowić) zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wsparcie, jakie Spółka otrzymała (i nadal otrzyma), nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W ocenie strony, otrzymane dofinansowanie nie będzie wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, uzupełniając skargę, podniosła, że wszystkie realizowane przez Spółkę zadania o nr 1-3 należy ujmować jako całość, gdyż projekt jest realizowany jako całość, w związku z tym nie jest zasadne rozróżnienie przez organ i dokonanie odmiennej kwalifikacji czynności w ramach poszczególnych zadań wykonywanych w projekcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zarzutach skargi Spółka podniosła naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, że zwrot poniesionych wydatków zakupowych związanych z realizacją zadań nr 1 i nr 3 w ramach projektu będzie bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z samej treści zarzutu jednoznacznie wynika, że chodzi nie o błędną wykładnię powołanych przepisów, a o błędną ocenę co do ich zastosowania. Skarżąca Spółka nie kwestionuje bowiem prezentowanego przez organ interpretacyjny rozumienia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ocenę organu co do zastosowania tego przepisu do dofinansowania projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej Spółki, przekazywane jej środki finansowe na realizację projektu nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem jej działania w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z wykonaną konkretną usługą. Uzyskane dofinansowanie ma charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków w ramach realizacji projektu. Ponadto wszystkie realizowane przez Spółkę zadania o nr 1-3 należy ujmować jako całość, gdyż projekt jest realizowany jako całość.

Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie będzie pokrywać wartość świadczonych usług w ramach zadań nr 1 i nr 3 na rzecz uczestników w projekcie świadczonych na podstawie zawartych przez Spółkę umów wsparcia. W przypadku każdego z uczestników projektu można określić ilość konkretnych świadczeń, z których on skorzystał. Tym samym dofinasowanie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz uczestników projektu określonych usług. W konsekwencji, środki te, w ocenie organu, należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców MŚP uiszczane przez podmiot trzeci.

Przystępując do rozpoznania tak zakreślonego sporu, należy wskazać, że z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść powyższej regulacji nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.). Aktualnie stanowi on implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc wprost, że nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

W piśmiennictwie zauważa się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednak tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Lex/el/).

W świetle powyższego sama okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać taką dotację do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczy ona konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE. Szerokiej analizy w tym przedmiocie TSUE dokonał w powołanym także przez strony niniejszego postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, do którego nawiązano następnie w innych wyrokach (np. wyrok z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Orzecznictwo TSUE potwierdza, że sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 12-14 wyroku w sprawie o sygn. C-184/00).

Zagadnienie przesłanek uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania VAT było też przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 516/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24; z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; ; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, CBOSA). W orzeczeniach tych akcentowano, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej.

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę.

Mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, Sąd ocenił jako wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku części dofinansowania na realizację projektu przeznaczonego na wykonanie opisanych we wniosku zadań nr 1 i nr 3, istnieje bezpośredni związek tej części dofinansowania ze skonkretyzowanym świadczeniem spółki na rzecz uczestników projektu.

Zdaniem Sądu, ustalenie charakteru dotacji musi zawsze odnosić się do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Badanie poprawności oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w danej sprawie zawsze poprzedzone musi być ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, które powinny być jasne i niebudzące wątpliwości. W niniejszej sprawy istotne elementy stanu faktycznego, jakie przedstawiła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniach dokonanych pismami z 10 i 25 września 2024 r., to:

- cel projektu, tj. zwiększenie kompetencji pracowników (według wniosku minimum 1.488 pracowników, zaś w uzupełnieniu wniosku - 1.653 pracowników) i potencjału MŚP (według wniosku minimum 919 MŚP, zaś w uzupełnieniu wniosku wskazano na 1.021 MŚP) na terenie województwa warmińsko-mazurskiego,

- osiągnięcie celu przez dokonanie minimum 1.134 diagnoz potrzeb edukacyjnych i luk kompetencyjnych, a następnie wsparcie minimum 1.021 MŚP w realizacji usług rozwojowych w BUR oraz monitoring ich realizacji (minimum 50% usług rozwojowych), refundację minimum 1.021 usług rozwojowych;

- współpraca z dwoma partnerami przy realizacji projektu,

- realizacja zadań nr 1-3:

1. analiza potrzeb rozwojowych MŚP, wsparcie MŚP w obsłudze BUR oraz monitoring realizacji usług rozwojowych,

2. refundacja kosztów usług rozwojowych poniesionych przez MŚP,

3. stworzenie zespołu projektowego oraz organizacja biura projektowego, przeprowadzenie rekrutacji przedsiębiorstw, analiza dokumentów zgłoszeniowych niezbędnych do podpisania umów, rozliczenie kosztów projektu,

- koszty ww. zadań nr. 1-3:

1. wynagrodzenia doradców mobilnych (umowy o pracę i umowy cywilnoprawne) oraz zwrot kosztów dojazdu na diagnozę potrzeb MŚP i monitoring usług rozwojowych,

2. refundacja wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwa MŚP na usługi rozwojowe, finansowanych częściowo wkładem własnym przedsiębiorstw MŚP od 20% do 50% wartości usługi rozwojowej,

3. koszty pośrednie do wysokości 10% kosztów bezpośrednich projektu (obsługa prawna, księgowa, administracyjna, promocja, itd.)

- otrzymane finansowanie projektu jest przeznaczone na ww. koszty poniesione w ramach zadań nr 1-3,

- podpisanie z uczestnikami projektu umów wsparcia, określających w szczególności przedmiot umowy, rodzaj przyznanej pomocy, poziom dofinansowania, warunki refundacji, monitoringu i kontroli. Przedmiotem umowy jest przyznanie przedsiębiorstwu dofinansowania na pokrycie części kosztów usługi/usług rozwojowych realizowanych w ramach BUR,

- Spółka, poza przekazaniem wsparcia w postaci środków pieniężnych, wykonuje powierzone Operatorowi zadania na rzecz uczestników projektu; jako Operator może wykonywać takie działania jak: wsparcie w obsłudze BUR, monitoring usług rozwojowych, diagnoza potrzeb MŚP;

- realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyby Spółka nie otrzymała dotacji, nie realizowałaby projektu,

- poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu, co jednak pozostanie bez wpływu na to, że projekt zostanie zrealizowany,

- zadania wykonywane przez Spółkę nie są oferowane na rynku w oderwaniu od realizowanego projektu, czynności te są ściśle powiązane z warunkami refundacji usług rozwojowych, jeśli nie funkcjonuje refundacja usług rozwojowych, nie ma też konieczności wykonywania innych czynności/zadań w ramach projektu,

- nie ma możliwości realizacji projektu bez dofinansowania. Nawet jeśli przedsiębiorstwo ponosiłoby 100% ceny usługi rozwojowej, to nie ponosiłoby tego kosztu na rzecz Spółki, lecz na rzecz podmiotów zarejestrowanych w BUR, a zatem istnienie Operatora byłoby bezzasadne. Operator nie świadczy usług rozwojowych w ramach BUR,

- dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności/zadań,

- wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie przedsiębiorstw (max. 48.000 zł na MŚP). Liczba godzin prowadzonych szkoleń nie ma znaczenia ze względu na fakt, że spółka nie przeprowadza żadnych szkoleń w ramach projektu. Usługi rozwojowe realizowane są przez podmioty zewnętrzne zarejestrowane w BUR, które nie są stroną umowy ze Spółką.

Zdaniem Sądu, przedstawiony w złożonym w niniejszej sprawie wniosku opis stanu faktycznego nie uprawniał organu do sformułowania w interpretacji indywidualnej stanowiska w zakresie zastosowania w tym stanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do dofinansowania otrzymanego na realizację zadań nr 1 i 3. Z wniosku, jak też z jego uzupełnień, nie wynika bowiem jednoznacznie, w jaki sposób zostanie rozliczone dofinansowanie na realizację projektu i czy warunkiem było wykonanie usług oraz z czego należało się konkretnie rozliczyć. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24 (CBOSA), dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W aspekcie rozważania kwestii "dopłaty do ceny" zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między dotacjami/subwencjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a refundacji samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku realizacji projektu ze środków unijnych. Jeżeli uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu, to istnieje związek bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami projektu. Konkretyzacja kosztów projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych w ramach realizacji projektu usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony ich wpływ na wysokość dotacji.

Zdaniem Sądu, w stanie niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie potrafił przedstawić takiego konkretnego powiązania analizowanego dofinansowania z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji projektu. Dokonał rozbicia zadań wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu na 2 kategorie, co do których zastosował odmienną kwalifikację prawną w kontekście normy z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, choć wszystkie zadania nr 1-3 są dokonywane w ramach jednego projektu pn. "[...]", którego celem jest zwiększenie kompetencji pracowników i potencjału MŚP. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dofinansowanie dotyczy całego projektu obejmującego łącznie realizację zadań nr 1-3. Zadania te stanowią składowe znacznie szerszego i kilkuetapowego przedsięwzięcia, co do którego Spółka nie wskazywała na możliwość jego podziału. Z istoty projektów realizowanych ze środków funduszy europejskich wynika, że wszystkie zadania w projekcie, w ramach, którego Spółka ma świadczyć określone czynności na rzecz odbiorców projektu, są istotne dla realizacji projektu, ale żadne z nich nie realizuje celów projektu samo w sobie. Wyodrębnienie przez Spółkę poszczególnych zadań w projekcie, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, nie oznacza, że nie składają się one na integralną większą całość jaką jest projekt. Dofinansowanie projektu jest przyznawane na jego realizację w całości. Ponadto Spółka i jej Partnerzy w ramach realizowanego projektu zobowiązani są do osiągnięcia pewnych wskaźników, m.in. powołanego przez Spółkę we wniosku wskaźnika rezultatu, ale także innych wskaźników. Poszczególne zadania projektu objęte dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty projektu. Dofinansowanie dotyczy więc projektu jako całości, biorąc pod uwagę zarówno aspekty związane z prowadzeniem analizy potrzeb rozwojowych MŚP, wsparciem MŚP w obsłudze BUR, monitoringiem realizacji usług rozwojowych, refundacją kosztów usług rozwojowych poniesionych przez MŚP, jak i ponoszeniem kosztów pośrednich, co trafnie prezentuje przedstawiony w pkt 3 pisma Spółki z 25 września 2024 r. przykład realizacji zadań, w którym poszczególne etapy realizacji projektu przenikają się wzajemnie i nawet nie występują w kolejności chronologicznej, na jaką wskazywałaby numeracja zadań przypisana przez skarżącą we wniosku.

Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wprost wynika, że organ nie potrafił wskazać skonkretyzowanego związku pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w projekcie ujmowanym jako całość a kwotą otrzymanego dofinansowania w odniesieniu do całego projektu. Zamiast tego na s. 36-37 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ odwołał się do osiągnięcia przez uczestników projektu w ramach zadań nr 1 i nr 3 konkretnych korzyści, tj. świadczeń spółki, z których dany uczestnik skorzystał. Wydaje się, że tego konkretnego związku otrzymanego dofinansowania ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz konkretnego beneficjenta organ upatrywał w umowach wsparcia zawartych w ramach realizacji projektu przez stronę z uczestnikami projektu. Wskazał bowiem, że realizacja działań Spółki w zakresie spornych zadań nr 1 i nr 3 odbywa się na podstawie zawartych z przedsiębiorstwami MŚP umów wsparcia, określających w szczególności przedmiot umowy, rodzaj przyznanej pomocy, poziom dofinansowania, warunki refundacji, monitoringu i kontroli. Jednakże z uzupełnienia wniosku strony dokonanego pismem z 10 września 2024 r. (pkt 12) wprost wynika, że przedmiotem tych umów jest przyznanie przedsiębiorstwu MŚP dofinansowania na pokrycie części kosztów usługi/usług rozwojowych realizowanych w ramach BUR, a więc czynności realizowanych w ramach zadania nr 2, w zakresie którego organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska strony skarżącej. W oparciu o dokonane przez stronę uzupełnienie wniosku nie sposób więc wywodzić, jak czyni to organ, że umowy wsparcia dotyczą czynności świadczonych przez skarżącą w ramach spornych zadań nr 1 i nr 3. Wreszcie organ interpretacyjny przemilczał ten element wskazanego przez stronę opisu stanu faktycznego, z którego wynikało, że poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu, co jednak pozostanie bez wpływu na to, że projekt zostanie zrealizowany. Nie odniósł go też do innego stwierdzenia strony skarżącej, że wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie przedsiębiorstw (max. 48.000 zł na MŚP). Nie przeanalizował też twierdzeń wniosku, z którego wynikało, że otrzymywane przez MŚP wsparcie w ramach projektu stanowi pomoc de minimis.

Zdaniem Sądu, skoro organ interpretacyjny twierdził w niniejszej sprawie, że dofinansowanie projektu dotyczy kosztów związanych z konkretnymi usługami świadczonymi przez stronę skarżącą na rzecz uczestników projektu, to pożądane byłoby, aby takie konkretne usługi wskazał, a ponadto wskazał, że dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Organ miałby rację, gdyby w ramach realizacji projektu dało wyodrębnić się konkretne usługi świadczone na rzecz konkretnych odbiorców oraz dałoby się przyporządkować otrzymane dofinansowanie do tych właśnie konkretnych usług. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodzi konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodzi wówczas, jeśli dofinansowanie jest kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. Organ winien był zatem wykazać, że dofinansowanie do projektu stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, w oparciu o niejasne i częściowo sprzeczne elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo dwukrotnego wezwania do usunięcia braków wniosku, nie udało się doprowadzić do sytuacji, w której można bezsprzecznie wywodzić, jak to czyni organ, że istnieje świadczenie wzajemne i skarżąca wyświadcza usługi, przy czym te usługi mają niezbędną konkretyzację w postaci ustalenia nabywcy i możliwości wyodrębnienia ceny za wyświadczoną usługę. Przypomnieć należy, że z jednej strony we wniosku o wydanie interpretacji (s. 7 wniosku) Spółka podnosiła, że dofinansowanie do projektu ma charakter dotacji zakupowej, tj. środki te Spółka może przeznaczyć jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację projektu, a nie na wynagrodzenie za podejmowane przez siebie czynności. Wskazała też, że poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu, co jednak pozostanie bez wpływu na to, że projekt zostanie zrealizowany. Z drugiej strony, w uzupełnieniu wniosku (s. 5 pisma z 10 września 2024 r.) skarżąca wskazała, że wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie przedsiębiorstw MŚP. Jednocześnie na s. 3 wniosku określiła minimalną ilość uczestników projektu, co wskazywało, że ilość beneficjentów nie jest policzalna przynajmniej na etapie wnioskowania o dofinansowanie projektu, co strona akcentowała też w skardze. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca twierdziła więc, że dotacja była przeznaczona na sfinansowanie kosztów realizacji projektu, zaś w jego uzupełnieniu wskazała na związek wysokości otrzymanej dotacji z ilością uczestników projektu. Ponadto, co istotne, strona sprecyzowała we wniosku oraz kolejnych jego uzupełnieniach istotę i charakter poszczególnych wykonywanych przez nią zadań w ramach realizacji projektu, w żadnym jednak miejscu nie wskazywała, by dofinansowanie nie było przyznawane w odniesieniu do projektu jako całości, co pozwoliłoby organowi interpretacyjnego na rozbicie otrzymanego przez stronę dofinansowania na realizację projektu i na odmienną jego kwalifikację prawnopodatkową w odniesieniu do poszczególnych zadań i czynności dokonywanych na poszczególnych etapach realizacji projektu.

Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ powinien wyraźnie wyodrębnić konkretność kosztów projektu, na które jest przeznaczone dofinansowanie, z konkretyzacją usługi. W związku z tym, na co już wyżej zwrócono uwagę, dofinansowanie do projektu nie jest opodatkowane samo w sobie, a jako składnik ceny czynności (dostawy towarów/świadczenia usług), z którą jest związane. Dlatego przy popieraniu tezy, że dane dofinansowanie projektu jest elementem ceny usługi, należy wykazać związek usługi z dofinansowaniem. Musi być to związek konkretny i policzalny. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy też nie, i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale - jak zasadnie podnosi strona w skardze - istotna jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

W niniejszej sprawie jakkolwiek koszty projektu pokrywane dofinansowaniem są skonkretyzowane i wynika to wprost z treści wniosku strony, to już z treści wniosku nie sposób wywieść, by również usługi świadczone w ramach realizacji projektu zostały skonkretyzowane, i czy w ogóle stawia się taki wymóg w ramach realizacji projektu, tj. czy można zidentyfikować w opisanym stanie faktycznym: po pierwsze - konkretną usługę realizowaną na rzecz konkretnego uczestnika projektu, zaś po drugie - ustalić cenę takiej usługi. Nie ulega wątpliwości, że projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej Spółki, a otrzymywane dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania skarżącej. Jednakże sam projekt, jako taki, nie jest świadczeniem na rzecz konkretnego konsumenta. Dotacja kosztowa tym właśnie różni się od dotacji cenowej, że dotacja kosztowa w centralnym punkcie stawia koszty projektu, precyzuje takie koszty, wymaga ich ewidencjowania. Nie oznacza to, że w dotacji kosztowej zupełnie bez znaczenia są efekty projektu, bowiem każdy projekt wymaga ich oceny. W przypadku dotacji kosztowej takie efekty są jednak zasadniczo ujmowane w postaci ogólnych wskaźników i mniejszy akcent kładzie się na ewaluację świadczonych usług z perspektywy konkretnego odbiorcy. Natomiast dotacja cenowa zajmuje się przede wszystkim określeniem wartości usług realizowanych w ramach projektu, tj. możliwe jest konkretne ustalenie (często jest to ewidencjonowane lub wynika z umowy podpisanej z uczestnikiem) kto, dla kogo, ile czasu i środków poświęcił na realizację usługi. W dotacji cenowej możliwe jest skalkulowanie ceny wyświadczanej usługi, mimo tego że odbiorca usługi tej ceny w całości lub w części nie płaci - właśnie dzięki dotacji. Dotacja cenowa pokrywa koszty projektu, ale wartościując projekt zasadniczo z perspektywy mierzenia konkretnych zadań realizujących projekt, w mniejszym stopniu zajmuje się analizowaniem wielkości i rodzajów nakładów ponoszonych na realizację projektu. W uproszczeniu, dotacja kosztowa zajmuje się głównie fazą inwestycyjną projektu, a dotacja cenowa zajmuje się głównie fazą wykonawczą projektu (powołany już wyżej wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24).

Reasumując, zdaniem Sądu, przyjmując, że ustalenie kosztów realizacji usług nie jest tożsame ze skonkretyzowaniem ceny za świadczenie zrealizowane wobec danego beneficjenta, należy ustalić, czy środki finansowe są przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, czy też są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, a zatem czy mają charakter kosztowy, czy też sprzedażowy.

W ocenie Sądu, złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia, nie dawał podstaw do wyrażenia przez organ stanowiska w przedmiocie istnienia bezpośredniego związku otrzymanego dofinansowania na realizację projektu z usługami świadczonymi przez skarżącą w ramach wykonywania zadań nr 1 i 3. Jak już wyżej wskazano, z jednej strony skarżąca wskazała we wniosku wyłącznie na ogólny i pośredni związek otrzymanego dofinansowania z ilością świadczonych usług, podnosząc, że poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu, co wskazywałoby na brak związku bezpośredniego między dotacją a usługą niezbędnego do wykazania, że dotacja w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z daną usługą i jej ceną. Z drugiej zaś strony podniosła też, że wysokość dofinansowania zależy od liczby uczestników projektu, a co za tym idzie wykazuje bezpośredni związek z ceną. W sprawie zaś rozważenia wymagało, na co konkretnie miał być przeznaczony budżet projektu i do czego zobowiązała się skarżąca w umowie o dofinansowanie, czy w projekcie wskazano na cenę poszczególnych usług oraz czy cena ta zmieniała się w proporcji do przyznanego dofinansowania, czy wielkość dofinansowania zależała od liczby świadczonych usług, czy miała charakter stały i czy była uzależniona od osiągnięcia określonych wskaźników.

Organ interpretacyjny przywołał w uzasadnieniu swego stanowiska orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych, uważając, że wspierają jego stanowisko, ale nie dostrzegł, że dotyczyły one zasadniczo odmiennych stanów faktycznych, których elementów w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób zidentyfikować. Właśnie powoływane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo wydane w sprawach, w których - w przeciwieństwie do sprawy niniejszej - przedstawione były jednoznaczne przesłanki pozwalające przyjąć bezpośredni wpływ dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika, ilustruje wadliwość wywodów organu. Sąd przychylił się przy tym do argumentacji skargi, że powołane przez organ jedno z nowszych orzeczeń TSUE w sprawach dotacji, tj. wyrok z 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23 Latvijas Informacijas un komunikacijas tehnologijas asociacija v. Valsts ienemumu dienests (Dz. Urz. UE z C z 19 sierpnia 2024 r.) dotyczył odmiennego zagadnienia prawnego i zapadł w innym stanie faktycznym, w którym przedmiotem sporu było to, czy stowarzyszenie, które otrzymało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektów szkoleniowych, miało prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez podwykonawców świadczących usługi szkoleniowe. Łotewski organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, uznając, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tego dotyczył zasadniczo spór w sprawie rozpoznanej przez TSUE. Dokonana zaś przy okazji w tym wyroku wykładnia przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112 została przeprowadzona przez TSUE w odniesieniu do pytania sądu krajowego dotyczącego częściowego wynagrodzenia za usługę od usługobiorcy i pozostaje w zgodzie z dotychczasowym orzecznictwem, z którego wynika, że w zakres podstawy opodatkowania VAT wchodzą dotacje wypłacane w celu świadczenia konkretnych usług. Przedmiotem wypowiedzi TSUE nie była jednak sporna w niniejszej sprawie kwestia, jakimi kryteriami należy kierować się, dokonując oceny o bezpośrednim związku świadczonej usługi z dofinansowaniem.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że podniesiony skardze zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT był zasadny. Wnioski DKIS nie wynikają bowiem ze stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach.

Na przedstawioną powyżej ocenę Sądu nie miał zaś wpływu argument strony skarżącej, że w innym postępowaniu, w tożsamym stanie faktycznym, organ interpretacyjny wydał na wniosek strony interpretację indywidualną zawierającą odmienne wnioski aniżeli przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Abstrahując od tego, czy istotnie zdarzenia opisane w obydwu wnioskach interpretacyjnych skarżącej spółki były identyczne, należy zauważyć, że jak wynika z art. 87 i nast. Konstytucji RP, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, nawet gdyby przyjąć niespójność dwóch interpretacji indywidualnych, wydanych w zbieżnych stanach faktycznych, nie sposób z tego tylko powodu przyjąć niezgodność z prawem tej z nich, która została zaskarżona do Sądu.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (pkt 1. sentencji wyroku).

Wydając ponownie interpretację przepisów prawa podatkowego, organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie 2. sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).