Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 693/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Teza: Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II ww. orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy.

TEZY

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II ww. orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 46/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2021 r. nr 405.390/D-12/XXIV/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2021 r. nr 405.390/D-12/XXIV/21, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11 117 (słownie: jedenaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2022 r., I SA/Bk 46/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 24 listopada 2021 r., nr 405.390/D-12/XXIV/21, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 23 grudnia 2020 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza H. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożyła korekty deklaracji zalata lata 2015-2020. Konieczność złożenia tych korekt Spółka uzasadniła nienależnym opodatkowaniem urządzeń technicznych – parownic, które jej zdaniem błędnie zakwalifikowano jako budowle.

Wyjaśniła, że budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze. W tym zakresie podatnik odwołał się do stanu prawnego po zmianie z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji "obiektu budowlanego" w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.). Spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość początkowa parownic wynosiła łącznie 1.567.895,81 zł, w związku z czym nadpłata wyniosła łącznie 172.469 zł: za okres VII-XII 2015 r. w wysokości 15.678,96 zł, a za kolejne lata - po 31.357,92 zł.

Powyższy wniosek został zmieniony pismem z 15 marca 2021 r., w którym Spółka wskazała, że w latach 2015-2020 nie zadeklarowała budowli (zbiornik LNG). Konieczność opodatkowania tego obiektu wymusiła zmniejszenie kwoty żądanej nadpłaty do 165.095 zł. W związku z powyższym Spółka przedłożyła nowe korekty deklaracji za lata 2015-2020.

W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedłożyła: wyjaśnienie w zakresie sposobu działania parownic oraz składników instalacji gazyfikacji LNG posiadanej w H. (w której skład wchodzą parownice), pismo z 9 lutego 2021 r., kopię decyzji z 26 sierpnia 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, protokół kontroli stacji LNG, ekspertyzę dotyczącą szacowania wartości niedeklarowanej budowli (zbiornika LNG) wskazującą wartość odtworzeniową środka trwałego aktualną na 1 stycznia 2015 r., a także opinię prawną wykluczającą możliwość kwalifikowania parownic jako obiektów budowlanych. Do akt dołączona została również część opisowa projektu budowlanego stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG.

Decyzją z 26 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem w wysokości 165.095 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 24 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zmiany art. 3 pkt 1 u.P.b. z czerwca 2015 r., organ wskazał, że faktycznie z definicji obiektu budowlanego usunięto zwrot dotyczący "całości techniczno-użytkowej" oraz urządzeń jako części składowych obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest więc budowla, która nie musi stanowić "całości techniczno-użytkowej" wraz z instalacjami i urządzeniami. Na obiekt budowlany składa się natomiast budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych). Obiektem budowlanym jest więc budowla łącznie z instalacjami (wewnętrznymi i zewnętrznymi), ale tylko tymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W skład tak rozumianego obiektu budowlanego nie wchodzą już urządzenia.

Kolegium podkreśliło, że zapis o konieczności wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych nie oznacza, że budowla musi być stworzona wyłącznie z wyrobów budowlanych - ważne jest natomiast, aby do jej wzniesienia użyto również materiałów budowlanych, co w świetle materiału zdjęciowego zawartego w aktach sprawy pozwala stwierdzić, że do wybudowania stanowiącej własność spółki stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG użyto wyrobów budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego, rezygnacja ze stwierdzenia, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami, nie wpłynęła na zasady opodatkowania budowli. Jeżeli dawna budowla stanowiła taką całość wraz z instalacjami, to tym bardziej (po zmianie ustawy – Prawo budowlane) stanowi całość użytkową z instalacjami, skoro chodzi o instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Nielogiczne jest zakładanie, jakoby z kategorii obiektów budowlanych ustawodawca chciał wykluczyć budowle stanowiące całość techniczno-użytkową z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z budowli, a pozostawił wyłącznie budowle, które stanowiłyby jedynie całość użytkową z takimi instalacjami. Obiektem budowlanym jest budowla, a o konieczności jej związku użytkowego z instalacjami świadczy stwierdzenie, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podatkowi od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkową" nie zmieniało faktu, że opodatkowaniu podlega - poza wyraźnie wskazanymi przypadkami w ustawie - Prawo budowlane - zarówno część budowlana, jak i techniczna (instalacje).

Organ wyjaśnił, że omawiana zmiana mogła mieć jednak wpływ na sposób postrzegania urządzeń technicznych. Wcześniej uznawane były one za część obiektu budowlanego, jeżeli stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Obecnie - nawet gdyby taki związek istniał - nie są uznawane za element obiektu budowlanego złożonego z budowli. Nie oznacza to jednak, że urządzenia techniczne nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie znajduje w tej sytuacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., zawierający definicję budowli.

W ocenie Kolegium, w realiach niniejszej sprawy sporna stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG nie ma cech budynku. Nie można jej też uznać za obiekt małej architektury. Aby opodatkować ją jako budowlę, należałoby więc wykazać - zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi zawartymi w powołanym przez stronę wyroku TK o sygnaturze P 33/09 - że stanowi ona jeden z obiektów expressis verbis wymienionych przepisach rangi ustawowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraził w związku z tym pogląd, że materiał zawarty w aktach sprawy pozwala na taką kwalifikację. Z pozwolenia na budowę z 26 sierpnia 2010 r. wynika, że planowana stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG została zaliczona do kategorii XX - "STACJE PALIW". Stanowi więc budowlę wyraźnie wskazaną w ustawie - Prawo budowlane, a dokładnie - w załączniku do tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, dalsza analiza znajdującej się w aktach dokumentacji architektonicznej oraz wyjaśnień strony pozwoliła na sformułowanie następujących wniosków:

1. w skład spornej stacji paliw (budowli) wchodzą zbiornik kriogeniczny, stacja redukcyjna z kotłownią i nawanialnią gazu oraz sporne parownice;

2. stacja paliw, na której budowę Spółka otrzymała pozwolenie, jest instalacją do rozprężania skroplonego metanu (część opisowa projektu budowlanego stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG str. 26); elementem tej instalacji są dwie parownice atmosferyczne wchodzące w skład zespołu zgazowania skroplonego metanu (str. 28);

3. o charakterze instalacji jako "stacji paliw" świadczy okoliczność, że służy ona dystrybucji paliwa (gazu) - właśnie w tym celu gaz jest rozprężany (wyjaśnienie z 9 lutego 2021 r.);

4. sporne parownice atmosferyczne są nieodłącznym elementem "stacji paliw" - bez nich nie byłaby możliwa regazyfikacja gazu w celu jego dalszej dystrybucji.

W świetle tak poczynionych założeń Kolegium stanęło na stanowisku o zasadności obciążenia spornych parownic podatkiem od nieruchomości, skoro stanowią one składnik instalacji będącej "stacją paliw". Organ podkreślił, że "instalację" może tworzyć całokształt (zespół) urządzeń technicznych służących jakiemuś celowi. Gdyby nawet uznać parownice za urządzenie techniczne, to właśnie z takich urządzeń stworzono instalację. Nie ma przy tym znaczenia, że są one posadowione na fundamencie. Sam fundament stanowi bowiem - jak słusznie podkreśla Strona - odrębną budowlę. Parownica nie jest natomiast instalacją (ani częścią instalacji) zapewniającą możliwość użytkowania fundamentu zgodnie z przeznaczeniem, lecz zapewnia możliwość użytkowania "stacji paliw" (innego obiektu budowlanego będącego budowlą) zgodnie z przeznaczeniem. Budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest więc "stacja paliw" wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym parownicami atmosferycznymi tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu).

Organ stwierdził ponadto, że gdyby uznać za błędną wyżej przedstawioną argumentację w zakresie opodatkowania "stacji paliw" jako całości (wraz z parownicami składającymi się na instalację), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, tyle że treścią drugiej części zdania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Parownice należałoby uznać za urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania "stacji paliw" zgodnie z jej przeznaczeniem, co przesądzałoby ich kwalifikację jako urządzeń technicznych. Zdaniem organu odwoławczego, sporne parownice są technicznie powiązane ze "stacją paliw", co wynika z wyjaśnień podatnika oraz części opisowej projektu budowlanego stacji, toteż spełniają nie tylko wszystkie warunki opisane w art. 3 pkt 9 u.P.b., ale także warunki wskazane w wyroku TK w sprawie P 33/09. Parownic co prawda nie wymieniono w powołanym art. 3 pkt 9 u.P.b., ale - jak wskazał Trybunał - wystarczające jest wykazanie, że zapewniają możliwość użytkowania "stacji paliw" zgodnie z jej przeznaczeniem. Opodatkowana "stacja paliw" nie jest obiektem małej architektury, jest natomiast budowlą expressis verbis wymienioną w ustawie – Prawo budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 191 w zw. z art. 181 § 1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 u.P.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę, w pierwszej kolejności zauważył, że ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., po drugie zaś wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Wedle poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, obiekt taki musi również być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również zgodnie z założeniami przedstawionymi w wyroku TK sygn. P 33/09. Stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG to jeden obiekt budowlany, który należy zakwalifikować do kategorii XX załącznika do ustawy - Prawo budowlane (jako "STACJE PALIW"). Decyzja z 26 sierpnia 2010 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dotyczyła inwestycji w postaci "stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG w zakresie budowy: zbiornika gazu o poj. V-50 m3, dwóch parownic atmosferycznych, stacji redukującej kontenerowej oraz ogrodzenia stacji", która została zaliczona do kategorii obiektu XX - "STACJE PALIW". Stacja ta stanowi zatem budowlę wymienioną w załączniku do ustawy - Prawo budowlane. Jak wskazał organ, do wybudowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG użyto materiałów budowlanych, co potwierdzają fotografie znajdujące się w aktach sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest w analizowanym przypadku stacja paliw (stacja LNG) wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym spornymi parownicami tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu). Z części opisowej projektu budowlanego wynika, że dotyczy on instalacji rozprężania skroplonego gazu ziemnego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, koniecznymi do prawidłowej pracy instalacji (str. 26). Z wyjaśnień spółki z 9 lutego 2021 r. oraz projektu budowlanego wynika, że instalacja regazyfikacji LNG składa się ze zbiornika kriogenicznego, dwóch parownic atmosferycznych osadzonych na fundamentach, stacji redukcyjnej I stopnia z kotłownią i nawanialnią kontaktową. Elementy te są połączone ze sobą rurociągiem technologicznym. Instalacja posiada zasilanie elektryczne, które jest niezbędne do prawidłowego procesu podgrzewania gazu przed redukcją. Według projektu, instalacja została podzielona na zespół zgazowania skroplonego metanu (zbiornik magazynujący, parownice atmosferyczne, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami) oraz zespół przygotowania do przesyłu (stacja redukcyjna). Na wezwanie organu spółka opisała proces technologiczny zachodzący w stacji. Opis technologiczny znajduje się też w projekcie budowlanym. Główne idee procesu to z jednej strony utrzymywanie stanu ciekłego gazu (transport i magazynowania) oraz następnie jego odparowywanie (zgazowanie) w parownicach atmosferycznych, w zależności od potrzeb odbiorców. Gaz z parownic transportowany jest rurociągiem do stacji redukcyjnej, gdzie odpowiednie urządzenia stabilizują kluczowe jego parametry. W nawanialni kontaktowej następuje nawonienie gazu. Gaz jest gotowy do przesłania gazociągiem. Parownice stanowią zatem składnik instalacji będącej stacją paliw warunkujący jej normalne funkcjonowanie. Służą do zamiany skroplonego gazu na fazę gazową (tak również w przedstawionej przez Skarżącą opinii).

W pojęciu instalacji z art. 3 pkt 1 u.P.b. mieszczą się natomiast parownice, będące urządzaniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu – stacji LNG – zgodnie z jej przeznaczeniem. Parownice stanowią część składową stacji LNG. Bez parownic nie byłaby możliwa regazyfikacja gazu w celu jego dalszej dystrybucji. Choć parownice osadzone są na fundamencie, który stanowi odrębną budowlę, to nie warunkują użytkowania tego fundamentu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz zapewniają prawidłowe użytkowanie stacji. Zdaniem Sądu, prezentowany przez spółkę podział stacji LNG na poszczególne elementy, w tym wyodrębnianie fundamentów urządzeń – parownic, ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. Sama parownica jako taka nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń.

Zdaniem Sądu, Spółka nie wykazała odrębności technicznej, o której mowa w końcowej części art. 3 pkt 3 u.P.b. Sama możliwość zdemontowania urządzeń i przeniesienia ich w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych i technicznych (o czym w opinii przedstawionej przez Spółkę) nie oznacza, że instalacje tracą walor zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisach nie sformułowano nakazu trwałego związania obiektu z gruntem, toteż Sąd zaakceptował zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b.

Sąd nie dostrzegł ponadto, aby doszło do naruszenia prawa w sytuacji wyrażenia przez organ alternatywnego stanowiska w zakresie opodatkowania parownic i zaklasyfikowania tych obiektów jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, zapewniających możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ wskazał, że gdyby uznać za błędną argumentację na temat opodatkowania stacji paliw jako całości (wraz z parownicami składającymi się na instalację), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, tyle że treścią drugiej części zdania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Za trafną Sąd pierwszej instancji uznał argumentację, że zmiana definicji obiektu budowlanego z 2015 r. nie wyłączyła od opodatkowania wszystkich urządzeń technicznych. Opodatkowaniu podlegają te urządzenia techniczne, które stanowią urządzenia budowlane wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie ustawa podatkowa odsyła częściowo do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Sądu, wbrew oczekiwaniom Strony, nie ma znaczenia, że parownice nie zostały wymienione w tym przepisie, gdyż zawiera on otwarty katalog urządzeń budowlanych. Sąd nie zakwestionował, że parownice nie zostały wymienione expressis verbis ani w art. 3 pkt 9 u.O.b., ani też w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, niemniej w świetle rozważań zawartych w wyroku TK o sygn. P 33/09 nie oznacza to, że należy je wykluczyć z opodatkowania. Jeżeli bowiem omawiane urządzenia techniczne nie zostały wskazane expressis verbis, ich opodatkowanie wymaga wykazania, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził zaś w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że parownice zapewniają możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez parownic nie byłaby możliwa zamiana stanu skupienia gazu ziemnego w postaci skroplonej na postać gazową w celu jego dalszej dystrybucji.

W uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, że organ odwoławczy nie uznał parownic jako - ogólnie rzecz ujmując - urządzeń technicznych, lecz jako urządzenia budowlane będące szczególnym rodzajem urządzeń technicznych, zapewniające możliwość użytkowania obiektu (stacji LNG) zgodnie z jego przeznaczeniem. Niezależnie od zasadności poglądu, że na gruncie prawa budowlanego albo dany obiekt stanowi obiekt budowlany, albo urządzenie budowlane, alternatywna kwalifikacja podatkowa spornych parownic jako instalacji zapewaniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też jako urządzenia budowlanego, potwierdza zdaniem sądu prawidłowość stanowiska organów o konieczności ich opodatkowania jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny ustalono w prawidłowy sposób. Materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a ustalenia organów – poparte dokumentacją znajdującą się w aktach oraz uwzględniające wyjaśnienia podatnika –pozwoliły na zakwalifikowanie spornych parownic jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Ocena tego zupełnego materiału dowodowego jest logiczna, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do twierdzeń skargi, że w skład danej budowli nie mogą wchodzić inne budowle, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że obiektem budowlanym może być – w zależności od konkretnego stanu faktycznego – budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku. Funkcjonalny związek nadal ma znaczenie dla opodatkowania, skoro definicja obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 u.P.b. nawiązuje do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd nie widział podstaw, aby wykładni podatkowego pojęcia budowli dokonywać bez uwzględnienia kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego. Definiując budowlę, ustawa podatkowa odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa - Prawo budowlane za taki obiekt uznaje natomiast m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nakazując niejako analizować funkcjonalną możliwość wykorzystania obiektu jako całości. W rozumieniu ustawy podatkowej budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd nie podzielił poglądu, jakoby aktualnie opodatkowaniu podlegały jedynie urządzenia techniczne wolnostojące, uznając, że stanowisku temu przeczy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (część druga przepisu) w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. Jeżeli urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane. W przypadku jednak gdy takie urządzenia są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., które posadowione są na fundamencie, opodatkowaniu podlegają nie tylko fundamenty, ale również pozostałe części takich urządzeń jako związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania obiektu (ale nie tego fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny oraz istotne elementy dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone przez organ w sposób prawidłowy, podczas gdy organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd:

a) błędnie uznały, odwołując się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego związku, że stacja LNG stanowi w całości jeden obiekt budowlany będący budowlą, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG składa się z wielu samodzielnych i niezależnych elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, nie może być zatem uznana za jeden obiekt budowlany stanowiący jeden przedmiot opodatkowania budowlę; przy czym ocena poszczególnych elementów tego kompleksu jako przedmiotów opodatkowania nie świadczy o sztucznym podziale jednej rzeczy, lecz uzasadniona jest przepisami prawa, które za przedmiot opodatkowania uznają obiekt budowlany lub jego część, a nie zbiór niezależnych i samodzielnych obiektów połączonych funkcjonalnie;

b) błędnym ustaleniu, że parownice stanowią instalację, podczas gdy są to urządzenia techniczne, co organ i Sąd przyznają, wskazując, że ewentualnie można je potraktować jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem urządzenia budowlane, natomiast odmienne pojęcia na gruncie ustawy muszą mieć odmienne znaczenie i nie są stosowane zamiennie;

c) błędnym ustaleniu, że parownice zapewniają możliwość użytkowania całej stacji LNG jako stacji paliw będącej budowlą, podczas gdy stanowi ona kompleks różnych budowli, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę; organ nie wskazał natomiast, któremu konkretnie elementowi stacji parownice zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem; ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, że zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu; trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania czy też stacji redukcyjno-pomiarowej, która uczestniczy w technologicznych etapie przygotowania gazu do przesyłu, a nie zmiany stanu skupienia, który odbywa się wyłącznie w parownicach;

d) pominięciu okoliczności, że parownice nie mogłyby funkcjonować bez fundamentów, na których są posadowione, a zatem skoro uznaje, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji LNG, to także fundamenty pełnią taką funkcję; nie powoduje to jednak, że fundamenty stanowią jedną budowlę wraz z pozostałymi elementami stacji, lecz słusznie organ i w ślad za nim Sąd uznają je za odrębną budowlę, kwalifikując jako elementy budowlane urządzeń technicznych; niezrozumiałe jest zatem, dlaczego pozostałe elementy stacji stanowią w ocenie organu i Sądu jedną kompleksową budowlę, a fundamenty są z niej wykluczone jako odrębna budowla; stanowisko takie jest nielogiczne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 181 § 1 i 197 § 1 O.p. – zasady swobodnej oceny dowodów – poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym załączników do korekt deklaracji na podatek od nieruchomości pn. "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz decyzji nr 249/10 z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę polegającą na przyjęciu przez organ, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę, a parownice stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania takiej kompleksowej budowli stacji, przy czym zarówno organ jak i Sąd wypowiadają się co do kwestii technicznych pomimo nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, podczas gdy:

a) z ww. dokumentów wynika, że Skarżąca posiada wiele obiektów budowlanych (budowli) w tym m.in. zbiorniki, fundamenty, oświetlenie, ogrodzenie wewnętrzne i zewnętrzne, rury fazy ciekłej wraz z armaturą, które to elementy tworzą funkcjonalną całość w postaci stacji LNG, jednakże nie mogą stanowić jednej budowli (budowla nie może składać się z innych budowli i urządzeń budowlanych), tym samym nie można twierdzić, iż parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji LNG, skoro stanowi ona kompleks różnych budowli i urządzeń; tym samym organ ani Sąd nie określili, jakiemu obiektowi budowlanemu miałyby służyć w sposób zapewniający możliwość użytkowania;

b) z przedłożonej przez Skarżącą decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę wynika, że pozwolenie na budowę stacji zagazowania skroplonego gazu zmiennego LNG zostało udzielone w zakresie budowy zbiornika gazu o poj. V=50 m3, dwóch parownic atmosferycznych, stacji redukcyjnej kontenerowej oraz ogrodzenia stacji, co potwierdza, iż stacja LNG, wbrew twierdzeniom organu i Sądu, składa się z różnych elementów, z których część stanowi odrębne, samodzielne budowle wymienione wprost w ustawie - Prawo budowlane, i urządzenia budowlane (ogrodzenie), a zatem stacja nie może stanowić jednej budowli jako całość; organ powinien zatem sprecyzować, które konkretnie elementy stacji uznaje za budowlę;

c) organ i Sąd kwalifikuję stację LNG jako jeden obiekt budowlany stację paliw, podczas gdy o prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych powinna decydować ich konstrukcja oraz funkcja, a funkcją stacji LNG nie jest dystrybucja nieprzetworzonego paliwa, lecz jego przetworzenie poprzez zmianę stanu skupienia gazu z ciekłej na lotną, aby umożliwić jego przesył do odbiorców;

3) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które utrudnia rekonstrukcję toku rozumowania Sądu oraz weryfikację prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Sąd:

a) przyznaje, że nowelizacja definicji obiektu budowlanego miała normatywne znaczenie i spowodowała również zmianę w zakresie stosowania norm prawa podatkowego, a jednak odwołuje się do tych samych pojęć i konstrukcji uprzednio obowiązujących, zastępując usunięte pojęcia i fragmenty tekstu ustawy, nowymi nieznanymi ustawie pojęciami, które prowadzą do tego samego rezultatu;

b) uznaje stację LNG za jeden obiekt budowlany, odwołując się do kategorii obiektów budowlanych z załącznika do ustawy – Prawo budowlane, podczas gdy w ustawie tej funkcjonują określenia kompleksów obiektów budowlanych, jak choćby lotniska, cmentarza, oczyszczalnia ścieków, drogi, których nie można kwalifikować jako jeden obiekt budowlany, gdy składają się z wielu różnego rodzaju obiektów, zwłaszcza gdy w skład stacji LNG wchodzą obiekt wprost wskazane w ustawie jako przykłady budowli i urządzeń budowlanych, technicznie w ogóle nie związane z procesem regazyfikacji;

c) dokonuje alternatywnej kwalifikacji urządzeń technicznych parownic raz jako części budowli, a w innych miejscach jako urządzenia budowlanego, które nie jest obiektem budowlanym ani jego częścią, wbrew konstytucyjnym wymogom określoności przepisów prawa podatkowego, gdzie jeden obiekt nie może być jednocześnie dwoma niezależnymi od siebie przedmiotami opodatkowania;

d) odwołuje się do wiadomości specjalnych, opisywaniem procesów technologicznych i związków technicznych i funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi częściami stacji LNG, pomimo braku powołania biegłego w toku postępowania, który takich wiadomości specjalnych mógłby dostarczyć, skoro mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) brakiem ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej, w szczególności w zakresie przyczyny, dla której Sąd nie zgodził się z argumentami Spółki, mimo że posiadały one oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że parownice stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innej budowli, za którą organ błędnie uznał całą stację LNG, z uwagi sklasyfikowanie jej w kategorii XX, tj. stacji paliw, podczas gdy:

a) stacja LNG nie stanowi jednej budowli, lecz cały kompleks różnych obiektów: budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, a funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji nie przesądza o tym, że jest to jedna budowla albo że jeden element stacji zapewnia możliwość użytkowania innych elementów (organ i Sąd nie określili których) zgodnie z przeznaczeniem, nie należy zatem rozpatrywać, jaka jest funkcja całej stacji (kompleksu różnych obiektów budowlanych), lecz należy rozpoznać konkretną budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane i dopiero wówczas określić, czy istnieją jakieś instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego elementu; wobec tego nie można przyjąć, że parownice zapewniają możliwość użytkowania innej budowli w postaci stacji LNG; rozumowanie to opiera się na wewnętrznej sprzeczności, to znaczy parownice uznawane są za cześć obiektu budowlanego i równocześnie za urządzenie budowlane, które ze swej istotny jest rzeczą odrębną od obiektu budowlanego, któremu służy i nie może być częścią tego obiektu budowlanego;

b) zgodnie z wykładnią systemową ustawy - Prawo budowlane nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu i Sądu, zgodnie z którym stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę; taka kwalifikacja opiera się wyłącznie na kryterium powiązania funkcjonalnego, podczas gdy mamy do czynienia z technicznie odrębnymi i samodzielnymi częściami kompleksu różnych obiektów budowlanych, urządzeń technicznych i rzeczy nie będących przedmiotami opodatkowania;

c) parownice nie stanowią instalacji, lecz urządzenia techniczne, co organ i Sąd przyznają, uznając fundamenty pod parownicami za odrębne budowle w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych; pojęć tych nie można natomiast rozumieć tak samo i kwalifikować obiektu raz jako instalacji, a innym razem jako urządzenia technicznego;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w dowolnym uznawaniu przez organ i Sąd parownic za instalację, a w innym miejscu za urządzenie techniczne, gdyż prawidłowo uznały fundamenty pod parownicami za odrębną budowlę w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych zgodnie z końcową częścią art. 3 pkt 3 u.P.b., tym samym w tym zakresie uznały parownice za urządzenia techniczne, gdyż ustawa nie wymienia jako budowli elementów budowlanych instalacji, przy jednoczesnym uznaniu parownic za instalację zapewniającą możliwość użytkowania innej budowli, podczas gdy pojęcia instalacji i urządzenia technicznego nie mogą być stosowane zamiennie, gdyż zgodnie z zasadami wykładni odmiennym pojęciom należy nadawać inne znaczenie; nie można zatem raz uznawać parownic za instalację, a innym razem za urządzenie techniczne, tym bardziej z uwagi na szczególne wymogi określoności prawa podatkowego;

3) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 u.P.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez organ oraz Sąd, że nawet gdyby została zakwestionowana argumentacja w zakresie opodatkowania stacji LNG jako całości wraz z parownicami jako instalacją zapewniająca możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innej budowli (stacji LNG), opodatkowanie parownic nadal byłoby uzasadnione, gdyż należałoby je wówczas uznać za urządzenia techniczne stanowiące urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania stacji LNG zgodnie z jej przeznaczeniem, podczas gdy:

a) stacja LNG nie stanowi jednej budowli, lecz cały kompleks różnych obiektów - budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, a funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji nie przesądza o tym, że jest to jedna budowla albo że jeden element stacji zapewnia możliwość użytkowania innych elementów (organ nie określił których) zgodnie z przeznaczeniem; nie należy zatem rozpatrywać, jaka jest funkcja całej stacji (kompleksu różnych obiektów budowlanych), lecz należy rozpoznać konkretną budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane i dopiero wówczas określić, czy istnieją jakieś urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego elementu – wobec tego nie można przyjąć, że parownice zapewniają możliwość użytkowania innej budowli w postaci stacji LNG;

b) urządzeniem budowlanym są tylko urządzenia techniczne stanowiące przyłącza lub urządzenia instalacyjne, natomiast parownic nie można uznać za przyłącze ani urządzenie instalacyjne; nie jest zatem spełniona kolejna z przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby uznać dane urządzenie za urządzenie budowlane;

c) parownice nie zostały wprost wymienione w definicji urządzenia budowlanego ani też nie są podobne do obiektów tam wymienionych, tj. przyłączy i urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki; organ i Sąd dokonali zatem rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego, przyznając, że parownice nie zostały wymienione jako przykłady urządzeń budowlanych, a więc odwołali się do otwartego katalogu urządzeń budowlanych, gdzie taka wykładnia wspomnianego przepisu na gruncie prawa podatkowego została uznana za niekonstytucyjną;

4) art. 3 pkt 1 u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. w obecnym brzmieniu poprzez uznanie, że zakres opodatkowania nie zmienił się w wyniku nowelizacji definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym, a stacja LNG podlega opodatkowaniu w całości jako budowla (odwołując się do kryterium całości użytkowej) wraz z parownicami jako instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania, podczas gdy:

a) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co zostało potwierdzone w orzecznictwie;

b) ustawodawca, dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, wobec tego zmiana art. 3 pkt 1 u.P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.P.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

c) za niedopuszczalne uznać należy twierdzenie, że stosuje się prawidłową wykładnię przepisów po nowelizacji, przy jednoczesnym zastępowaniu usuniętego pojęcia tworzenia całości techniczno-użytkowej nowym, nieznanym ustawie pojęciu kompletności budowli, jak również traktowaniem jako części obiektu budowlanego urządzeń technicznych pomimo ich usunięciu z definicji legalnej, bezpodstawnie uznając, że po nowelizacji urządzenia zawierają się w pojęciu instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgonie z przeznaczeniem; innym słowy organ i Sąd uważają, że stosują przepisy w nowym brzmieniu, a w istocie odwołują się do rozumienia przepisów sprzed nowelizacji, co dobitnie potwierdza powoływanie się na orzecznictwo wydane na podstawie uprzednio obowiązującej definicji obiektu budowlanego.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca zawarła żądanie rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Pismem procesowym z 7 sierpnia 2023 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki zwrócił m.in. uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Spór koncentruje się na problemie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne w postaci parownic, stanowiące element stacji LNG. Zdaniem Spółki błędnie zakwalifikowano je jako budowle. W jej ocenie budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze. W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji wymienione parowniki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., tj. urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci stacji paliw LNG zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarazem WSA w Białymstoku, podobnie jak organ odwoławczy, uznał stację paliw za jeden obiekt budowlany, odwołując się do załącznika do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.P.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.P.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.P.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 740/22 czy też z 30 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 48/22), że użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że parowniki nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z użyciem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane.

Jak już uprzednio zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw.

O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LPG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych czy gazowych i inne urządzenia techniczne. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że uznanie spornych parowników za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. w przedstawionym wyżej rozumieniu oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., warunkując możliwość korzystania z niej. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi natomiast wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że:

1) parowniki mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez parownika zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany;

2) parownik musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.P.b.), a nie odwrotnie;

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

4) skoro parownik nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 u.P.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b.;

5) stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny w punkcie I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Nie należy przy tym pominąć okoliczności, że zarówno decyzje organów obu instancji, jak również kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zapadły w okresie poprzedzającym wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. SK 14/21.

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów.

Jednocześnie zwrócić wypada uwagę, że powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem TK, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo TK wskazał, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić - w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej terminu utraty mocy wymienionego przepisu.

Jednakowoż, wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. objęty tym środkiem zaskarżenia wyrok należało uchylić. Skoro zaskarżony wyrok zaakceptował wadliwą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, to należało, uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 188 p.p.s.a., jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. W toku ponownego postępowania organ uwzględni wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. W. Stachurski s. A. Dalkowska