Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2023 r. wydaną w stosunku do [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., NUCS działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z [...] maja 2023 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"), Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikająca z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Z kolei Strona w ramach tych transakcji nie działała w "dobrej wierze".

1.4. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 124, art. 122, art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku, wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował samego nabycia towarów przez Spółkę w badanym okresie, ale odmówił uznania, że dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami;

2) art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego, z którego wynika, że nieprawidłowości zaistniały jedynie po stronie N. sp. z o.o., przy czym badana Spółka takich nieprawidłowości nie ujawniła, wywiązując się ze swoich zobowiązań podatkowych, a nadto, w stosunku do pozostałych zaewidencjonowanych transakcji zakupu Spółki dokonanych z dziesięcioma innymi kontrahentami, organ nie stwierdził nierzetelności;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu nieuzasadnionej faktami tej sprawy oceny, że Spółka, nabywając towary od wskazanego w decyzji dostawcy uczestniczyła w transakcji związanej z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy N. sp. z o.o., była w dacie dokonywania transakcji aktywnym płatnikiem podatku VAT, figurując w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (do tej pory zresztą w nim wpisanym), transakcje z nią zostały ujawnione w księgach rachunkowych Spółki, zaś faktury wystawione w ich wyniku są zgodne z wymogami ustawy o VAT; przy czym oczekiwane przez Organ działania, które jego zdaniem Spółka powinna była podjąć (w postaci zawierania umów pisemnych czy zwracania się do organu z zapytaniem o weryfikację wszystkich podmiotów gospodarczych z którym handluje, obok już podjętych czynności weryfikacyjnych) nie znajdowało uzasadnienia;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego sprawy, w szczególności wyjaśnień i ksiąg rachunkowych, które Spółka przedstawiła na okoliczność dochowania należytej staranności przy upewnianiu się co do charakteru spornych transakcji;

5) art. 2 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112/2006 WE (zwłaszcza rozumianego zgodnie z orzecznictwem TSUE) w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieodniesienie klauzuli "dobrej wiary" do Strony i poczynienie w tym aspekcie jedynie teoretycznych rozważań, w sytuacji, gdy organ nie przedstawił żadnych obiektywnych przesłanek dotyczących Strony, w postaci jego działań lub zaniechań, które mogłyby wskazywać na jego świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z nieprawidłowościami oraz nie dokonał ich oceny z punktu widzenia dobrej wiary i należytej staranności.

1.5. Utrzymując w mocy ww. decyzję, NUCS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazał, że postanowieniem z [...].03.2018 r., nr [...] (sygn. prok. [...]) wszczęte zostało śledztwo w zakresie podatku od towarów i usług VAT za okresy od stycznia 2016 r. do września 2017 r. w związku z czym uległ zawieszeniu z dniem [...].03.2018 r. bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania; postanowieniem z [...].09.2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez [...] sp. z o. o. za okresy od października do grudnia 2017 r. i włączone do akt o sygn. [...] (sygn. prok. [...]) w związku z czym uległ zawieszeniu z dniem 27.09.2022 r. bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania.

NUCS zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 70c O.p., wysłał do Strony: zawiadomienie z 18.06.2021 r. wskazując, że z dniem [...].03.2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do września 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało przez Stronę odebrane 1.07.2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został w ten sposób skutecznie zawieszony; zawiadomienie z 9.12.2022 r. wskazując, iż z dniem [...].09.2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało przez Stronę odebrane 15.12.2022 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, którego bieg został skutecznie zawieszony.

Ponadto, zdaniem NUCS, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

Odnośnie do istoty sporu NUCS stwierdził, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez N. sp. z.o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zdaniem NUCS, transakcje zawarte pomiędzy N. sp. z o.o. a Stroną miały charakter fikcyjny. N. sp. z o.o. nie dysponowała towarem i nie była faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki, a jedynie wystawiała faktury w łańcuchu dostaw towarów niewiadomego pochodzenia, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego.

NUCS wskazał w tym zakresie, że N. sp. z o.o. powstała 2017 r., a jej właścicielem oraz pełniącym funkcję prezesa zarządu od 22.08.2017 r. był Pan K. M.. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Adres siedziby tj. ul. [...] w W. był "biurem wirtualnym". N. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za 11/2017 r. wykazała obroty rzędu kilku milionów złotych, deklarując przy tym podatek VAT do wpłaty w niewielkiej wysokości.

W toku kontroli celno-skarbowej N. sp. z o.o. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką.

NUCS argumentował ponadto, że z decyzji z 15.11.2021 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2017 r. wynika, że N. sp. z o.o. została utworzona przez O. sp. z o.o., tj. przez podmiot, który zajmuje się zakładaniem spółek celem ich dalszej odsprzedaży. Jako adres siedziby oraz prowadzenia rachunkowości wskazała: [...], pod którym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przechowywała ksiąg podatkowych. W przedmiotowym lokalu znajdowało się "wirtualne biuro". Została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym W. [...].06.2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie nawiązano z nią jak też osobą zarządzającą kontaktu, nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej. Nie posiadała własnych stron internetowych, zawierających o niej informacje w tym ofert, adresu do nawiązania kontaktu, rodzaju asortymentu, opinii o firmie itp. Od 31.12.2017 r. była zarejestrowanym podatnikiem w [...] Urzędzie Skarbowym w W. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazywała sprzedaż opodatkowaną stawką 23% VAT w wysokościach od ponad 800 tyś. złotych do ponad 4 mln złotych netto miesięcznie. Nabycia w ww. okresie kształtowały się na podobnym poziomie. Równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, w związku z powyższym deklarowała kwoty do wpłaty w znikomych wartościach – miesięcznie kształtowały się od 255,00 zł do 360,00 zł. W przedmiotowym okresie nie zatrudniała pracowników (nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 4R). Nie stwierdzono również operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego: wypłat ewentualnych wynagrodzeń, dowodów wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i przelewów składek ZUS. Od momentu rejestracji na potrzeby podatku VAT nie zadeklarowała nabycia żadnych środków trwałych. Wykazano liczne powiązania pomiędzy N. sp. z o.o., a jej kontrahentami. Wszystkie spółki zostały utworzone w zbliżonym czasie, jako przeważający przedmiot działalności wskazały pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania lub działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, a ich kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. W większości przypadków zostały one utworzone przez osoby trudniące się zakładaniem spółek w celu ich sprzedaży, a następnie funkcję prezesów przejmowały osoby pochodzenia azjatyckiego. Siedziby spółek mieściły się w biurach wirtualnych. Większość dostawców zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku VAT w 2018 r. i 2019 r.

Zdaniem NUCS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez N. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

NUCS argumentował, że w sprawie nie został zakwestionowany fakt dysponowania towarami sprzedawanymi przez Skarżącą, a samo źródło pochodzenia tego towaru. Wskazał w związku z tym na zasadność odniesienia się do kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy zauważył, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Zdaniem NUCS, wskazują na to okoliczności faktyczne sprawy i wynikające z zebranego materiału ustalenia, a także symptomy, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji. W opinii organu odwoławczego, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności spornych transakcji należy uznać za – jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Spółki w transakcjach o oszukańczym charakterze – to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Strony co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jej kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.

NUCS zauważył, że jak wynika z wyjaśnień Strony z 24.08.2022 r.: weryfikacja dostawców odbywała się za pomocą teleinformatycznego Krajowego Rejestru Sądowego; współpraca pomiędzy Spółką a dostawcami została nawiązana z inicjatywy dostawców, a w trakcie współpracy nie wystąpiły żadne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie transakcji handlowych; zamówienia składane były podczas bezpośrednich wizyt dostawców w siedzibie Spółki, tj. ul. [...]; należności za dostarczane towary regulowane były gotówką; dostarczaniem zamówionych towarów zajmowali się dostawcy, a koszt transportu wliczany był w cenę towaru.

NUCS wskazał, że Spółka nie dokonała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy, ograniczając się jedynie do wiedzy, że wystawca faktur ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w KRS. Spółka nie analizowała informacji ujawnionych w KRS, nie wyciągała z nich żadnych wniosków. Ponadto Spółka w żaden sposób nie udokumentowała podejmowanych przez siebie czynności. Nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie, że źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach podatek naliczony wykazany na fakturach, wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Jednocześnie, z uwagi na podnoszone przez Stronę okoliczności organ uznał, że zasadnym było również odniesienie się do kwestii niedochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach spornych trakcji. Jak zauważył NUCS, Strona nie wykonała jakichkolwiek wiarygodnych czynności weryfikacyjnych wobec swoich kontrahentów, mogących świadczyć o dochowaniu takiej staranności.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające Stronie podstawy, aby podejrzewać, że wystawca faktur mógł dopuścić się nieprawidłowości. Strona jednak te przesłanki zignorowała. Strona nie przedsięwzięła żadnych wiarygodnych prób weryfikacji kontrahenta co oznacza, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z nim.

W związku z powyższym, NUSC za zasadne uznał zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych w okresie objętym postępowaniem przez N. sp. z o.o.

NUCS zawarte w odwołaniu twierdzenia Strony odnośnie działania w tzw. dobrej wierze uznał za bezzasadne. W związku z powyższym decyzję wydaną w I instancji uznał za prawidłową, zaś zarzuty odwołania za niezasadne.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją NUCS i zaskarżyła ją do tutejszego Sądu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUCS oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] maja 2023 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej Skarżącej skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez oparcie się przez organ na nieuzasadnionym domniemaniu, że faktury stanowiące postawę do odliczenia podatku należnego o podatek w nich naliczony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, przy czym domniemanie to nie zostało poparte żadnym dowodem w sprawie, a jedynie wygórowanymi i w konsekwencji nierealistycznymi oczekiwaniami co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (obowiązków weryfikacyjnych), które organ przyjął wobec Skarżącej i które wynikają z dowolnego uznania, a nie ze zgromadzonego materiału dowodowego lub też nałożonych na Skarżącą aktem prawnym obowiązków (obiektywnych przesłanek, na których powinna zostać oparta podstawa każdego rozstrzygnięcia administracyjnego);

2) art. 191 i art. 187 § 1 i § 3 O.p. w z w. z art. art. 81a § 1 w z w. z art. 3 § 1 pkt 2 a contrario K.p.a., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, tj. nieuwzględniający okoliczności na korzyść Skarżącej, co skutkowało błędnymi (wewnętrznie sprzecznymi) ustaleniami organu:

- jakoby Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach niezgodnych z przepisami podatkowymi, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, że nieprawidłowości zaistniały jedynie po stronie jednego kontrahenta Skarżącej, tj. N. sp. z o.o., a Skarżąca w badanym okresie nie dopuściła się żadnych nieprawidłowości, w szczególności w stosunku do pozostałych zaewidencjonowanych transakcji zakupu dokonanych z dziesięcioma innymi kontrahentami organ nie stwierdził nierzetelności, uznając prawo Skarżącej do odliczenia podatku, które powinno zostać ustalone również i w odniesieniu do transakcji dokonywanych z N. sp. z o.o., z uwagi na ww. okoliczności wskazujące na dochowanie należytej staranności przy zawieraniu wszystkich pozostałych transakcji zakupu;

- jakoby Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach niezgodnych z przepisami podatkowymi, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, że w okresie współpracy Skarżącej z N. sp. z o.o. nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby pozwolić Skarżącej na powzięcie podejrzenia, że bierze ona udział w nierzetelnej transakcji, a nadto Skarżąca zweryfikowała, że N. sp. z o.o. w datach transakcji była aktywnym płatnikiem VAT oraz figurowała w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, faktury są zgodne z wymogami ustawy o VAT, a zatem Skarżąca, w chwili zawierania transakcji, nie mogła mieć podstaw do przypuszczenia, że nie będą one jej przyznawać prawa do realizacji prawa odliczenia podatku, co samo w sobie nakazywało organowi przyjęcie domniemania, że działała ona w dobrej wierze i zaniechanie badania należytej staranności, jako dalej idącego kryterium;

- jakoby kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku, jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy rozpatrując ten sam materiał dowody organ nie zakwestionował nabycia towarów przez Skarżącą, a jednocześnie nie wskazał, w jaki inny sposób towary te, skoro nie od N. sp. z o.o., miały znaleźć się w posiadaniu Skarżącej i służyć jej w dalszym obrocie gospodarczym;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez:

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że organ nie zdołał w żaden sposób wykazać na podstawie stanu faktycznego i dowodów dotyczących okoliczności nabywania kwestionowanych towarów, by istniały podstawy do zastosowania wynikających z przepisów ograniczeń;

- pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z uprawnień przyznanych ww. przepisami, z uwagi na wtórną do spornych transakcji okoliczność, że kontrahent Skarżącej miał dopuszczać się na uprzednich etapach łańcucha transakcji nieprawidłowości związanych z odliczaniem podatku VAT i w konsekwencji w oparciu o tę niezależną od Skarżącej podstawę przypisanie jej świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż niedopuszczalne jest przypisywanie przez organ działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono, mając na uwadze obiektywne okoliczności zawierania transakcji, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w przedsięwzięciu, które powiązane zostało z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej (domniemanie dobrej wiary podatnika).

3. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2017 r., ustawowy termin przedawnienia upłynąłby, co do zasady, 31 grudnia 2022 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2017 r., ustawowy termin przedawnienia upłynąłby, co do zasady, 31 grudnia 2023 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od czerwca do września 2017 r. został zawieszony z dniem [...] marca 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. za ww. okresy rozliczeniowe (postanowienie z [...] marca 2018 r., nr [...], sygn. prok. [...]). Z kolei za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony [...] września 2022 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy (postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] września 2022 r. – włączone do akt o sygn. [...], sygn. prok. [...]).

Z akt sprawy wynika również, że przed upływem terminu przedawnienia Strona prawidłowo, w trybie art. 70c O.p., została powiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące uległ zawieszeniu. Zawiadomienie z 18 czerwca 2021 r. wskazujące, że z dniem [...] marca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do września 2017 r., zostało doręczone Stronie 1 lipca 2021 r., a zawiadomienie z 9 grudnia 2022 r. wskazujące, że z dniem [...] września 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2017 r. zostało doręczone Stronie 15 grudnia 2022 r. (a pełnomocnikowi 16 grudnia 2022 r.).

Ponadto w sprawie ustalono, że całość akt postępowania przygotowawczego wraz ze sporządzonym przez prokuratora nadzorującego śledztwo aktem oskarżenia, została przekazana do Sądu Rejonowego w R. Ustalenia dokonane w toku postępowania doprowadziły do skierowania aktu oskarżenia przeciwko J. C., J. C. i [...]. Z zawiadomienia Sądu Rejonowego w R. z [...] czerwca 2023 r. wynika, że sprawę przekazano do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w P. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte jeszcze w 2018 r., przy czym jego zakres (okresy nim objęte) był sukcesywnie zwiększany w związku z kolejnymi ustaleniami dokonywanymi w trakcie tego postępowania. W toku śledztwa zgromadzono materiały, z których wynika, że [...] sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 posłużyła się fakturami wystawionymi przez fasadowe podmioty, jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. W trakcie postępowania dokonano m.in. przeszukań pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] sp. z o.o., miejsc zamieszkania podejrzanych oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. W wyniku tych czynności zabezpieczono obszerną dokumentację w formie papierowej i elektronicznej (zapiski odręczne, zeszyty, faktury, rejestry, laptopy, komputery, smartphony, pendriv'y). Analiza zabezpieczonej dokumentacji (papierowej i elektronicznej) doprowadziła do wniosku, że podmiot ten w znacznej mierze nabywał towary bezpośrednio w Chinach. Podczas przeszukań zajęto również środki pieniężne i ruchomości, jak i wydano postanowienia o zabezpieczeniach majątkowych. W toku śledztwa dokonywano również szeregu innych czynności. Jak wskazano w piśmie z 24 sierpnia 2023 r. śledztwo prowadzone było od samego początku pod nadzorem prokuratura i to prokurator zapewniał realizację śledztwa w sposób rytmiczny, zgodny z taktyką śledztwa. Śledztwo to było każdorazowo przedłużane przez prokuratora (początkowo Prokuratora Okręgowego w R., później Prokuratora Regionalnego w L.). Każdorazowe przedłużanie okresu śledztwa wiązało się z kontrolą jego dynamiki, zasadnością podjęcia czynności dowodowych. Organem uprawnionym do kontroli aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego prowadzącego śledztwo jest w takim przypadku prokurator.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności potwierdzają, że wszczęcie postępowań karnych skarbowych nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług.

Powyższe nie jest w sprawie sporne.

4.3. Istota sporu w sprawie koncentruje się natomiast wokół tego, czy zasadnie organ podatkowy uznał, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez N. sp. z o.o.

Zdaniem NUSC, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw. Zdaniem organów, Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była widzieć, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Zdaniem Skarżącej, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Organy nie udowodniły bowiem, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wadliwie oceniły również brak tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej.

4.4. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabywała towary handlowe i dokonywała ich dalszej odsprzedaży. Organy nie kwestionują transakcji Skarżącej po stronie tzw. sprzedażowej.

Organ kwestionuje natomiast, że podmiot ujawniony w fakturach kosztowych był rzeczywistymi dostawcą towaru. Na tej podstawie organ stwierdza, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tych dokumentów.

Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca przyjmując sporne faktury uczestniczyła w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia.

Należy zauważyć, że wspomniana legalizacja jest zjawiskiem częstym, dotyczącym towaru np. z przemytu, którego faktycznym dysponentem są podmioty nieujawnione, gdyż wprowadzenie tego towaru na rynek odbywa się przeważnie z pominięciem regulowania należności przywozowych, czyli podatków i opłat towarzyszących eksportowi towarów m.in. z rynków azjatyckich. Faktury towarzyszące nabyciom takiego towaru jako dostawców wskazują przeważnie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. "gotowe spółki", bez zaplecza, infrastruktury, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczone podmioty jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne im spółki. Większość z nich okazuje się trudna do namierzenia dla organów podatkowych. W chwili wszczęcia kontroli podatkowych zarząd tych spółek albo już nie przebywa na terenie Polski, a jeśli przebywa, to nie odbiera lub nie reaguje na korespondencję z organów.

Powyższy mechanizm działania opiera się zatem na bardziej lub mniej zorganizowanej grupie podmiotów, które nie są rzeczywistymi dysponentami towaru, a jedynie dostarczycielami faktur kosztowych. Dostawy udokumentowane takimi fakturami, z przyczyn podmiotowych, nie dotyczą zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar ujęty w treści faktur nie pochodzi od dostawców ujawnionych w treści tych dokumentów. Z tego też względu, nawet jeśli jakiś towar ostatecznie trafia do nabywcy, to dosztukowana doń faktura kosztowa nie może generować prawa do odliczenia. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, skoro czynność dostawy konkretnego towaru nie została dokonana między wystawcą faktury a jej odbiorcą, to ów odbiorca nie może korzystać z prawa do odliczenia.

Nadmienić należy, że powyższa zasada określająca brak prawa do odliczenia z nierzetelnych podmiotowo faktur doznaje istotnego ograniczenia, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11). Otóż Trybunał wywiódł, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykluczenie, iż ów nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęta faktura nie dokumentuje dostawy towaru od ujawnionego w jej treści podmiotu. W przypadku legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oznacza to ni mniej ni więcej, że odbiorca towaru, dochowawszy należytej staranności, nie mógłby przypuszczać, iż nie istnieje tożsamość podmiotowa źródła towaru oraz wystawcy faktury.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08).

Reasumując odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że po pierwsze faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć.

4.5. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy wykazał spełnienie obu tych warunków.

W pierwszej kolejności Sąd podziela ocenę NUCS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że N. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy zgromadził w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy, w tym pozyskany od innych organów podatkowych (m.in. decyzję wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahenta, zeznania świadków). Ustalenia w tym zakresie szczegółowo przedstawiono na str. 14-19 zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń tych wynika m.in., że N. sp. z o.o. powstała 2017 r., a jej właścicielem oraz pełniącym funkcję prezesa zarządu od 22.08.2017 r. był Pan K. D.. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Adres siedziby był "biurem wirtualnym". N. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za 11/2017 r. wykazała obroty rzędu kilku milionów złotych, deklarując przy tym podatek VAT do wpłaty w niewielkiej wysokości.

W toku kontroli celno-skarbowej N. sp. z o.o. nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką.

W decyzji z [...] listopada 2021 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2017 r. wynika, że N. sp. z o.o. została utworzona przez podmiot, który zajmuje się zakładaniem spółek celem ich dalszej odsprzedaży. Jako adres siedziby oraz prowadzenia rachunkowości wskazała: [...], pod którym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie przechowywała ksiąg podatkowych. W przedmiotowym lokalu znajdowało się tzw. wirtualne biuro. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie nawiązano ze spółką kontaktu, nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej. N. nie posiadała własnych stron internetowych, zawierających o niej informacje w tym ofert, adresu do nawiązania kontaktu, rodzaju asortymentu, opinii o firmie itp. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazywała sprzedaż opodatkowaną w wysokościach od ponad 800 tyś. złotych do ponad 4 mln złotych netto miesięcznie. Nabycia w ww. okresie kształtowały się na podobnym poziomie. Równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, w związku z powyższym deklarowała kwoty do wpłaty w znikomych wartościach. W przedmiotowym okresie nie zatrudniała pracowników. Nie stwierdzono również operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego: wypłat ewentualnych wynagrodzeń, dowodów wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i przelewów składek ZUS. Od momentu rejestracji na potrzeby podatku VAT nie zadeklarowała nabycia żadnych środków trwałych. Wykazano liczne powiązania pomiędzy N. sp. z o.o., a jej kontrahentami. Wszystkie spółki zostały utworzone w zbliżonym czasie, jako przeważający przedmiot działalności wskazały pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania lub działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, a ich kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. W większości przypadków zostały one utworzone przez osoby trudniące się zakładaniem spółek w celu ich sprzedaży, a następnie funkcję prezesów przejmowały osoby pochodzenia azjatyckiego. Siedziby spółek mieściły się w biurach wirtualnych. Większość dostawców zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku VAT w 2018 r. i 2019 r.

W decyzji z 15 listopada 2021 r. określono N. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, m.in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej.

Również Skarżąca, poza fakturami, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie towarów od tego właśnie kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, szerszej zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach, podzielić należało stanowisko NUCS, że N. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego podmiot ten nie mógł być dostawcą towarów, na które opiewały sporne faktury.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia w powyższym zakresie mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 czy też art. 191 O.p.

4.6. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał spełnienie także drugiego z warunków, a mianowicie prawidłowo ocenił, że Skarżąca "wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była widzieć", że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Jedocześnie zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji NUSC z jednej strony stawia tezę o na świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, z drugiej natomiast sprawy wskazuje również na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w ramach spornych transakcji.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na bezsprzeczne i jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mimo iż pewne okoliczności mogą na to wskazywać. W ocenie Sądu, świadomość Skarżącej nie została w niniejszym postępowaniu wykazana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości.

Przy czym powyższe nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w swoim orzecznictwie TSUE nie stawia ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności. Posługuje się bowiem formułą, iż podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" o oszustwie podatkowym, do jakiego doszło w łańcuchu dostaw – wyrażenie to (utrwalone w orzecznictwie tego Trybunału) scala oba przypadki w jeden. O ile świadomość udziału w oszustwie podatkowym może mieć znaczenie z punktu widzenia prawa karnego, o tyle nie jest ona wymaganą przesłanką odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażenie "wiedział lub powinien był wiedzieć" należy rozumieć w ten sposób, że w danych okolicznościach podatnik co najmniej powinien był wiedzieć. Rzeczywisty stan jego świadomości nie ma tu decydującego znaczenia.

4.7. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca powinna była wiedzieć o tym, że transakcje, w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT

Skarżąca ignorowała bowiem wyraźnie sygnały zaangażowania w oszustwo podatkowe, tymczasem ustalone w sprawie obiektywne okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, co wskazywało na ich oszukańczy charakter. Jak zauważono, kontrahent Skarżącej deklarował jako adres siedziby "biuro wirtualne". Wprawdzie rejestracja siedziby w "biurze wirtualnym", sama w sobie, nie jest jeszcze okolicznością świadczącą o braku prowadzenia rzeczywistej działalności, jednakże jeżeli do tego – jak okazało się w niniejszej sprawie – podmiot wystawiający faktury potwierdzające hurtową sprzedaż odzieży, nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków transportu, można stwierdzić, iż jego działalność ma charakter pozorowany. Taka ocena jest uprawniona właśnie przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, które pozwalają zakładać, że podmiot deklarujące obrót ww. towarami na skalę hurtową winien mieć nie tylko realnie istniejąca siedzibę, ale też zaplecze infrastrukturalne i osobowe dostosowane do działalności takich rozmiarów.

Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Skarżąca nie miała natomiast podstaw aby przyjąć takie założenia, skoro w istocie w żaden sposób nie weryfikowała swojego dostawcy, tymczasem już pobieżna analiza informacji, które są ogólnie dostępne wskazywała, że kontrahent Spółki nie zajmują się handlem tekstyliami, a doradztwem w zakresie informatyki. Jest to podmiot nowoutworzony, bez doświadczenia na rynku.

Podkreślić też należy, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że była zainteresowana swoim kontrahentem, czy miała jakąkolwiek wiedzę na temat realizowanych transakcji. Poza gołosłownymi twierdzeniami o sprawdzaniu kontrahenta w KRS i na tzw. białej liście aktywnych podatników, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację.

Skarżąca nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahenta w celu sprawdzenia jego rzetelności. Trafnie więc NUCS ocenił, że Strona nie podejmując żadnych prób weryfikacji kontrahenta w okolicznościach faktycznych, w których winna była podejrzewać, że rzeczywistym dostawcą towaru nie jest podmioty wykazany na spornych fakturach, godziła się na udział w transakcji mającej na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

Żadnych śladów weryfikacji dostawcy nie można odnaleźć także w okolicznościach przytoczonych przez: pełnomocnika Spółki, pana J. C. (protokół przesłuchania podejrzanego z 19 lutego 2019 r.). Wyjaśnił on, że przed czerwcem 2018 r. większość tworu pochodziła bezpośrednio z Chin. Towar przywozili do boksu Wietnamczycy, których nie znał. Nie pamięta żadnej firmy, od której nabywany był towar. Podobnie zeznawali pracownicy Spółki: S. S., M. F., L. D., K. S.. Nie potrafili oni wskazać żadnego dostawcy towaru, nie wiedzieli dokumentów dotyczących dostaw. K. S. dodatkowo zeznała (zob. protokół przesłuchania świadka 1 marca 2019 r.), że gdy J. C. i J. C. (bracia) dowiedzieli, że odbyła kiedyś staż w urzędzie skarbowym, to od tego czasu nie wprowadzali jej w szczegóły działalności firmy, obserwowali ją i byli przy niej bardzo ostrożni.

Pełnomocnik Skarżącej w skardze wskazuje na kontekst kulturowy jako wyjaśnienie braku dokumentacji (umów z kontrahentem, zamówień, korespondencji handlowej itd.). Jeżeli kontekst ten miałby być tego rodzaju, że wystarczające są stosunki zaufania między kontrahentami, to ten sam kontekst powinien odpowiadać za gęstą sieć wymiany informacji na temat podmiotów działających na rynku w W.. Skoro tak, Skarżąca powinna wiedzieć, z kim ma do czynienia: wiedzieć, że to nie wystawca faktur dostarcza jej towary i że w obrocie tymi towarami doszło do oszustwa podatkowego.

Skarżąca kontrargumentuje jednak, że oczekiwania organu podatkowego są nadmierne: że z całości materiału dowodowego nie wynikają okoliczności, które mogłyby jej pozwolić na powzięcie podejrzenia, że bierze udział w nierzetelnej transakcji. Akcentuje zwłaszcza to, że wykreślenie kontrahentów z rejestrów nastąpiło już po kwestionowanych transakcjach ze Spółką.

Jest jednak rzeczą powszechnie znaną, że rynek, na którym działała Skarżąca, jest dotknięty zjawiskiem wyłudzeń skarbowych, w tym zwłaszcza, że sprzedawane na nim towary pochodzą z przemytu. Nie można przekonująco twierdzić, że zjawiska tego nie była świadoma Skarżąca – aktywny i doświadczony uczestnik tego rynku.

Spółka wskazuje, że zajmuje się handlem tekstyliami – a towary te nie należą ani do reglamentowanych ani do wrażliwych na oszustwa podatkowe lub wymagających odrębnych pozwoleń. Ten, kto zajmuje się obrotem tekstyliami na rynku w W., faktycznie obraca towarami wrażliwymi. W takich warunkach Spółka powinna okazać minimum ostrożności: przedsięwziąć jakiekolwiek zabiegi w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Jednak organ podatkowy ma rację, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów nawet na to, że sprawdzała kontrahentów w KRS. Celnie zauważa także, że gdyby ich sprawdzała, powinna była zauważyć, że jej dostawca nie aktualizował swoich danych w KRS i nie podawał faktycznych adresów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też – jak już wskazywano – że przedmiot jego działalności nie obejmował handlu hurtowego odzieżą (tekstyliami). Organ podatkowy nie stwierdził także, by kontrahent prowadził w ogóle stronę internetową.

Tezy Spółki o dokonywanej weryfikacji kontrahentów są więc nieprzekonujące.

Sąd zgadza się z organem podatkowym także co do tego, że Skarżąca mogła podjąć starania w celu ujawnienia rzeczywistego źródła towaru. Spółka traktuje je jako z góry skazane na niepowodzenie i niewymagane prawem. Jednak wcześniej wspomniane stosunki zaufania – które zdaniem samej Skarżącej dostatecznie wyjaśniają niezawieranie przez nią pisemnych umów, nieprowadzenie korespondencji handlowej, nieuzgadniane szczegółowych warunków transakcji z kontrahentami itd. – powinny umożliwiać także ustalenie pochodzenia towaru.

Gdyby Spółka dokonała (i była w stanie wykazać dokonanie) jakiegokolwiek aktu staranności, ocena jej dobrej wiary mogłaby być inna. W tej sprawie jednak tak nie było. Spółka nawet nie przedstawiła dowodów na sprawdzenie kontrahentów w rejestrze podatników VAT.

Uzasadnia to wniosek, że Spółka była całkowicie obojętna na możliwość, że nabywa towary z nielegalnego źródła, legalizowane jedynie fakturami VAT wystawionymi przez podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej.

O działaniu w "dobrej wierze" nie świadczą pisemne wyjaśnienia prezesa zarządu Skarżącej, w tym dotyczące nawiązywania współpracy z inicjatywy dostawcy, a nie Spółki. Takie ułożenie relacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazuje w istocie na brak zachowań rynkowych w działaniach Strony, polegających na podejmowaniu inicjatywy w pozyskiwaniu kontrahentów. W normalnych warunkach rynkowych podmiot gospodarczy wyszukuje kontrahentów, dokonuje wyboru najbardziej korzystnej oferty w celu maksymalizacji zysków. W sprawie niniejszej Strona takiej inicjatywy nie podejmowała, poprzestając na zawieraniu transakcji z podmiotem, który sam się do niej zgłosił. Działania takie odbiega od zachowań typowych dla transakcji zawieranych w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Odnośnie do argumentacji skargi, że w kontrolowanym okresie zakwestionowano nabycia tylko od jednego dostawcy, co miałoby świadczyć tym, że Skarżąca działała z należytą stratnością przy dobrze kontrahentów, zauważyć należy, że Sądowi z urzędu wiadomy jest, że w kolejnych okresach rozliczeniowych organ podatkowy również zakwestionował transakcje Skarżącej, tym razem z wieloma kontrahentami, tym samym ta "linia obrony" Skarżącej nie może być skuteczna i świadczyć o starannym w dobrze kontrahentów.

Końcowo, NUCS w zaskarżonej decyzji prawidłowo zwrócił uwagę na uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem – brak jakichkolwiek pisemnych umów czy zamówień towarów, nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania poznaniem siedzib kontrahentów, a także gotówkowe formy rozliczeń.

4.8. Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżącej w ramach zakwestionowanych transakcji nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Organy poprawnie przeprowadziły w tej sprawie postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów regulujących procedurę podatkową, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił sformułowane w powyższym zakresie zarzuty skargi.

4.9. Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę.