Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2281/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/17 w sprawie ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H.G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2670/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi H. G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stronie (firma S.) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz za te same okresy kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

2.2. Z kolei Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 5 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, iż Strona deklarowała obrót prętami stalowymi, które miała nabyć od sp. z o.o. L., wykazując ich dalszą odsprzedaż do B. S.A. z siedzibą w S. Jako źródło pochodzenia prętów stalowych organ ustalił hutę stali S [...], która zadeklarowała sprzedaż tych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta B., by dalej przy udziale spółek z o.o. E. oraz A. S pręty zostały wprowadzone na terytorium kraju i wykazane na fakturach VAT wystawionych L. na rzecz Strony.

Dyrektor IAS uznał, że dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawiane przez E. i A. S na L., a następnie na rzecz Strony, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Strony Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie przesłuchania Skarżącego, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że Stronie było obojętne czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z zeznań tych wynikało bowiem, że Skarżący nie interesował się specyfiką obrotu stalą, wskazując że obrót tym towarem nie wymaga żadnych dodatkowych koncesji, zezwoleń, ani dodatkowej wiedzy. Nie posiadał również wiedzy na temat swojego kontrahenta - nigdy nie był w siedzibie L., nie potrafił również wskazać kontrahentów tej spółki, a wszelka dokumentacja dotycząca sprzedawanej przez niego stali, tj. faktury VAT od kontrahentów i certyfikaty potwierdzające pochodzenie towaru była dowożona bezpośrednio do jego biura. Natomiast towary, które nabywał w drodze spornych transakcji były bezpośrednio dostarczane kontrahentowi Skarżącego - B. S.A., która to spółka dokonywała ich odbioru ilościowego i jakościowego.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczył, że Strona nie realizowała transakcji kupna i sprzedaży stali w obrocie gospodarczym. Nie miała wpływu na warunki ich przebiegu. Na żadnym etapie nie dysponowała towarem jak właściciel. Rola Strony ograniczona była do zgromadzenia niezbędnej dokumentacji, która miała uwiarygadniać zdarzenia gospodarcze. Podatnik zobowiązany był jedynie do wykonywania przelewów na rzecz podmiotu L., który podejmował decyzje związane z organizacją obrotu stalą. Z kolei zaangażowanie w pozyskanie środków finansowych poprzez B. S.A., tj. pośrednictwo Skarżącego między [...] a tą spółką w celu uzyskania przez tą spółkę limitu factoringowego, wskazuje na świadomą współpracę i ogromne zaufanie wobec osób biorących udział w realizacji tego typu transakcji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że okolicznościami, które powinny były wzbudzić podejrzenie Strony co do wiarygodności obrotu towarowego były: - brak ryzyka gospodarczego; - z góry zaplanowany schemat obrotu towarowego; - szybki obrót towarowy, najczęściej w ciągu jednego dnia; - brak umów handlowych z odbiorcą stali.

Ponadto organ zaznaczył, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania J. H., gdyż był on przesłuchiwany w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - uznając skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd przyznał rację Skarżącemu który zarzucił organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Realia sprawy pozwalały bowiem przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

3.3. Ponadto, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja wymagała weryfikacji w zakresie podnoszonego przez organ udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Organ, twierdząc o uczestnictwie Skarżącego w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw podatkowych, nie mógł zdecydować się, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, czy tylko mógł podejrzewać występowanie tego typu transakcji.

Sąd zgodził się z organem co do fikcyjności podmiotów i oszukańczej roli A. - zaznaczył tu jednak, że organowi nie udało się wykazać, iż Skarżący miał świadomości występowania tych podmiotów w łańcuchu transakcyjnym, przed L.

3.4. Zdaniem Sądu w kwestii tzw. "łamania ceny" - organ nie potrafi wykazać, że Skarżący wiedział jaka jest cena wyjściowa towaru w hucie i wiedział, że kupuje towar i sprzedaje go do B. po cenie niższej niż cena producenta, lub mógł się tych okoliczności domyślać. Organ nie wykazał, że Skarżący miał świadomość, że po pierwsze sprzedawany przez niego towar jest atrakcyjny cenowo w sposób odbiegający od normalnych reguł rynkowych, a po drugie, że cena sprzedawanego towaru wywodziła się z oszustw podatkowych. Przekonanie Skarżącego o powodach atrakcyjności jego towaru dla B. opiera się na tym, że nie żądał od B. przedpłat za towar, a nie na tym, że sprzedaje towar taniej niż producent i taniej niż inne podmioty działające na rynku. Organowi nie udało się tego przekonania obalić powołując się na konkretne dowody. Zdaniem Sądu trzeba też zwrócić uwagę na to, że wiedzę o cenach rynkowych, cenie wyjściowej w hucie Skarżący mógł ewentualnie posiąść nie tylko z kierunku sprzedażowego (L.), ale także z kierunku zakupowego (B.), bowiem jak wskazują dowody B. kontaktował się z hutą, w celu pominięcia pośredników, więc znał wyjściową, producencką cenę towaru.

Nadto - jak wskazał Sąd - organ podatkowy winien zrekonstruować stan świadomości Skarżącego odnośnie L. na okres styczeń - kwiecień 2012 r. Późniejsze zdarzenia dotyczące L. nie mogą bowiem wpływać na stan świadomości Skarżącego z czasu dokonywania spornych transakcji.

3.5. Sąd zauważył, że protokołu zeznań J. H. nie można uznać za dowód w pełni użyteczny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on zagadnień ogólnych związanych z zarządzaną przez niego L. i prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nie wprost o przebiegu spornych transakcji ze Skarżącym. W ocenie Sądu dążenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy wymaga też podjęcia działań w celu doprowadzenia do przesłuchania J. C., celem ustalenia jaki był jego stan wiedzy o kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz tego, czy i w jakim zakresie podzielił się tą wiedzą ze Skarżącym. Sąd stwierdził, że oparcie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na powierzchownych zeznaniach świadka oraz zaniechanie podjęcia ponownego przesłuchania naruszało art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podejmie aktywność w kierunku ponownego przesłuchania J. H. oraz przesłuchania J. C., a w toku przesłuchania podejmie temat wiedzy przekazywanej Skarżącemu o działalności L. oraz okolicznościach dokonywania spornych transakcji ze Skarżącym, w tym występowania A. i E. na wcześniejszym etapie fakturowania oraz "łamania ceny". Organy powinny zmierzać do ustalenia poziomu wiedzy Skarżącego odnośnie do okoliczności związanych z fakturowaniem towaru także na wcześniejszych etapach, przed L..

3.6. Co do okoliczności dokonywania spornych transakcji, także w zakresie badania należytej staranności Skarżącego, Sąd zwrócił uwagę, że transakcje z L. opierały się na rekomendacji J. C., z którym wcześniej Skarżący handlował, a który miał kontakt handlowy z wyłącznym dystrybutorem towaru (B. s.r.o.). Zebrane dowody wskazują, że Skarżący aktywnie działał, aby znaleźć solidnego nabywcę w Polsce (B.) oraz był zaangażowany w przyznanie mu limitu factoringowego. Skarżący zawarł z L. pisemną umowę ukierunkowaną na stałą współpracę oraz posiada uporządkowaną dokumentację dotyczącą spornych transakcji, co wskazuje na to, że Skarżący wiedział jakim towarem handluje ilościowo i jakościowo (posiadał certyfikaty jakości) i kiedy są dokonywane transakcje. Nie można więc - zdaniem Sądu - wykluczyć, że występowanie L. w łańcuchu transakcyjnym było konieczne ze względu na umożliwienie przez ten podmiot rozpoczęcia handlu stalą, a organ nie wykazał, że E. i A. były znane Skarżącemu, jako w istocie zbędne ogniwa łańcucha transakcyjnego, których faktyczna rola mogła wzbudzać podejrzenia.

W opinii Sądu organ forsuje twierdzenie o szybkim obrocie towarowym, ale nie wykazuje jakie tempo obrotu należałoby uznać za naturalne i co Skarżącego winno niepokoić w tym obszarze. Ponadto zeznania W.M. z B. wyjaśniają dlaczego B. nie sporządzał umów pisemnych, lecz korzystał z tzw. "ofertowania". W tej kwestii organ nie wykazuje jednak, że z perspektywy Skarżącego należało to oceniać jako okoliczność podejrzaną lub niepokojącą i brak takiej pisemnej umowy mógł wskazywać na udział w oszukańczym schemacie. Twierdzenie organu, że Skarżący zorganizował "dla siebie factoring z banku w celu zapewnienia ciągłości nierzetelnych operacji i zmaksymalizowała wynikających z nich zysków bez ponoszenia żadnego ryzyka gospodarczego" jest zbyt daleko idące i stawia każdego faktoranta, jako takiego, w roli podmiotu podejrzanego. W ocenie Sądu trudno doszukiwać się znamion oszustwa podatkowego w tym, że bank-faktor finansuje transakcje.

Niezależnie od tego, samo dążenie do minimalizacji ryzyka gospodarczego dokonywanych transakcji nie może z góry przesądzać o oszukańczym charakterze transakcji, jest wręcz przejawem typowego i normalnego w warunkach gospodarczych prowadzenia handlu.

3.7. Sąd zgodził się również ze Skarżącym, co do chybionych wniosków, jakie organ wyprowadza z zeznań Skarżącego, który zeznał do protokołu przesłuchania z 22 września 2015 r.: "według mnie obrót wyrobami stalowymi nie różni się niczym od obrotu innymi towarami (...) w ustawie o podatku VAT czy podatku dochodowym obrót stalą nie jest niczym w specjalny sposób uwarunkowany. Niewymagane są dodatkowe koncesje, ani zezwolenia, ani też żadna dodatkowa wiedza. Krótko mówiąc dokonuje się obrotu na zasadach ogólnych".

Nadto - w opinii Sądu - nie podstaw, aby to Skarżącego obciążać tym, w jaki sposób L. wykorzystywała środki pieniężne stanowiące zapłatę za towar. Organ nie wykazał, w jaki sposób Strona miał wejść w posiadanie wyciągów bankowych L. w celu ustalenia, gdzie podmiot ten dokonuje przelewów bankowych, w jaki sposób obraca zgromadzonymi środkami pieniężnymi. Skarżący ma rację twierdząc, że organ nie wykazał żadnego związku pomiędzy kwestionowaniem spornych transakcji a dokonywaniem przez L. operacji na rynku F., czy też zapłaty na konta A. i E.

3.8. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykazał, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że L. brał udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazał na żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. Skarżący mógł lub powinien wiedzieć o tym, że jego firma jest wykorzystywana w łańcuchu oszukańczych transakcji. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.9. Końcowo Sąd podał, że znana jest mu z urzędu sentencja oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2018 r., I SA/Op 55/18 oraz sentencja zapadłego wobec Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., III SA/Gl 944/17. Natomiast Sąd orzekający w tej sprawie badał legalność konkretnej zaskarżonej decyzji i nie mógł uzupełniać wyżej wykazanych poważnych niedostatków badanej decyzji ustaleniami innych organów dokonanych w innych sprawach i dopowiadać ustaleń faktycznych oraz argumentacji organu w tej sprawie z innych decyzji lub wyroków sądu. Nadto, stan wiedzy - według Sądu - B. mógł się różnić od stanu wiedzy Skarżącego o okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie organy podatkowe naruszyły inne przepisy postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności naruszono art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań J. H. oraz J. C. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Od wielu lat w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć wyjątkowy charakter. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33).

W uzasadnieniu podanego orzeczenia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Materiały z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań nie stanowią dowodu z zeznań świadka, lecz dowód z dokumentu. Strona postępowania podatkowego może, w ramach przysługujących jej w tym postępowaniu uprawnień (art.188 Ordynacji podatkowej), żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która była przesłuchana w postępowaniu dowodowym. Takie żądanie, aby organ podatkowy musiał je uwzględnić, nie może się jednakże ograniczać do wskazania dowodu, jaki ma być przeprowadzony. Strona musi w sposób jednoznaczny określić fakt bądź okoliczność, jaka ma za pomocą tego dowodu ma być wykazana, tak aby organ mógł stwierdzić, czy jest to okoliczność istotna i niewykazana jeszcze za pomocą innych, już przeprowadzonych dowodów. Nie wystarczy zatem wskazać, że strona nie mogła wcześniej zadawać świadkowi pytań bądź też, że osoba przesłuchiwana w toku postępowania karnego mogła składać fałszywe zeznania (zob. wyroki NSA z dnia 7.02.2012r., I FSK 1495/10, SIP LEX nr 1116111, z dnia 26.07.2011r., I FSK 1224/10, SIP LEX nr 1082202, z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy Skarżący dochował należytej staranności.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w tym punkcie rozważań nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił na czym polegało naruszenie przepisów postępowania podatkowego i w tym zakresie NSA podziela przyjęte zapatrywania.

5.2. Przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe oparły się na decyzjach organów podatkowych dotyczących podmiotów, które dokonywały obrotu stalą. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest z urzędu wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18 (CBOiS), w którym uwzględniono skargę kasacyjną B. S.A. w [...] uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w analizowanej sprawie dla stwierdzenia nietypowości transakcji istotna jest różnica w cenach nabycia od poszczególnych dostawców. Przy czym powinna być to znacząco niższa cena. Fakt, że skarżący nabywa towary po cenach zbliżonych lub nieco niższych niż w przypadku innych podobnych transakcji w tym okresie, nie stanowi potwierdzenia "anomalii" tego obrotu. Każdy bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca stara się minimalizować koszty swojego funkcjonowania. Zatem dysproporcja cen nabycia powinna być znacząca. Zwłaszcza w realiach tej sprawy. Jak wskazano B. S.A. nie był typowym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której towar wędrował po łańcuchu kolejnych dostawców. Skarżąca spółka nabywane pręty stalowe żebrowane a po ich nabyciu, przetwarzała w prefabrykaty zbrojeniowe, sprzedając swoim kontrahentom. Każdy podmiot, świadomie uczestniczący w oszukańczych działaniach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej czyni to w określonym celu. Jest nim przede wszystkim dążenie do osiągnięcia określonych korzyści majątkowych. Racjonalnie postępujący podmiot powinien mieć na względzie rozmiar owej korzyści w porównaniu z ewentualnym ryzykiem związanym z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie były w stanie wskazać konkretnie, jaką korzyść B. S.A. osiągnął nabywając towar od kwestionowanego kontrahenta. Nie wykazano, że skarżąca spółka nabyła pręty stalowe po znacząco niższej cenie niż od innych kontrahentów. Z akt sprawy wynika zaś, że marża spółki, osiągana na prętach żebrowanych nabytych od H. G. była na zbliżonym poziomie jak w przypadku towarów nabytych od innych kontrahentów. Zdaniem organów, spółka nabywając towar po niższej cenie, mogła osiągnąć zysk operacyjny, łatwiej sprzedając swoje produkty. Stwierdzenia takie są gołosłowne i niepoparte żadną analizą ekonomiczną.

Podkreślić należy, że B. S.A. nie odsprzedawała prętów stalowych, lecz wykorzystywała je w swojej produkcji, co jest zupełnie nietypowe w przypadku uznania, iż mamy do czynienia z karuzelą podatkową. W świetle art. 170 P.p.s.a. cytowane orzeczenie wiąże NSA w tej sprawie. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu (40 stron) szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi jednocześnie przedstawiając bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym względzie NSA w pełni akceptuje rozważania Sądu pierwszej instancji.

5.4. Także nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w pkt 13.1-13.4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W szczególności należało uznać, że Skarżący ma rację zarzucając organom uchylenie się od zbadania stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwej transakcji łańcuchowej normowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Nie jest sporne, że to dostawca huta organizowała transport towarów, a nie Skarżący. Nie jest sporne, że Skarżący występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie dostawcy tego towaru oraz nie wszedł w fizyczne posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy. Realia sprawy pozwalają przyjąć, że istnieją pewne znamiona możliwej transakcji łańcuchowej, które nakazywały organowi przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod tym kątem, nie przesądzając jednak na obecnym etapie sporu wyniku tej analizy. Sąd pierwszej instancji jednak podkreślił, że nie stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy z pewnością miała miejsce transakcja łańcuchowa i należało zastosować art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ a priori wykluczył taką ewentualność i nie ustosunkował się do tego w decyzji mimo zarzutów i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Sąd został w ten sposób pozbawiony możliwości kontroli legalności decyzji w tym zakresie. Organ naruszył więc art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że analiza przez organ zebranych dowodów pod kątem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

5.5. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący nabywał towar od L. sp. z o.o., a następnie sprzedawał towar do B. S.A. Za każdą z tych transakcji była dostawa towaru i następowały płatności. W ocenie organów podatkowych dostawcy do L. sp. z o.o. nie byli rzetelni. Organy podatkowe uznały, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej.

Należy podkreślić, że brak jest ustawowej definicji karuzeli podatkowej. Zazwyczaj jest to oparte na doktrynie orzeczniczej nadużycia prawa wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przeciwwagą tej doktryny jest doktryna dobrej wiary wypracowana między innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, C- 42/11 (ZOTSiS 2012/6/I-373). W orzeczeniu tym TSUE wyraził pogląd, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego Su podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. pkt 50; pkt 1 sentencji)

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego Su podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. pkt 66; pkt 2 sentencji).

Tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).

W świetle cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organy podatkowe, mając na uwadze podważone ustalenia faktyczne zbyt wcześnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowały art. 108 ustawy o VAT.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki