Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 89/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 , art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 , art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 3 pkt 7, art. 5 , art. 21 § 1 pkt 1 , art. 21 § 3a , art. 70 § 1, art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 i art. 80, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183, art. 179 ust. 1, art. 180 i 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 23 sierpnia 2023 r. określił E. K. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ I instancji uznał, że podatnik w rozliczeniu za sierpień 2018 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o [...] zł, gdyż zamiast [...] zł zadeklarował [...] zł. W konsekwencji błędnego rozliczenia kwoty do przeniesienia, w ocenie organu I instancji, uległy zmianie także kwoty dotyczące rozliczeń za pozostałe miesiące, objęte postępowaniem, tj. od września do grudnia 2018 r. Analiza rejestrów zakupów i sprzedaży za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. wykazała natomiast, że w każdym ze wskazanych miesięcy podatnik wykazał jedynie jedną fakturę zakupów na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dostawa towarów została wykazana jedynie w sierpniu 2018 r., w wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że powyższe wartości są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych przez E. K. deklaracjach VAT-7, odpowiednio za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. i w powyższym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości.

Organ I instancji wyjaśnił, że podatnik za sierpień 2018 r. złożył deklarację pierwotną, a następnie dwie deklaracje korygujące. W I korekcie deklaracji złożonej 27 grudnia 2018 r. podatnik zadeklarował: dostawę i podatek należny, które nie były zadeklarowane w deklaracji pierwotnej oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł). W II korekcie deklaracji złożonej 28 marca 2023 r., podatnik dokonał zmiany dyspozycji w ten sposób, że część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazał do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł), a część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł). W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] 26 maja 2023 r. dokonał zwrotu VAT na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

W decyzji organ I instancji odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazana w deklaracji VAT-7 (II korekta) za sierpień 2018 r. obejmuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazaną przez podatnika w wysokości [...] zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., tj. za okres, w stosunku do którego - co do zasady - z końcem 2022 r. upłynął już termin przedawnienia. Według organu I instancji oznacza to, że 28 marca 2023 r. (dzień złożenia II korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.), podatnik nie miał już prawa do otrzymania zwrotu przedawnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji za listopad 2017 r. wykazanej jako kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ I instancji podniósł przy tym, że nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika, gdyż jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Przepis art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny), wówczas państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu nadwyżki bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy na warunkach przez siebie ustalanych. Organ podkreślił, że w orzecznictwie T. S. U. E. (TSUE) wyjaśniono, że przepisy art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia (por. wyroki: z 12 lipca 2012 r. C-284/11; z 28 lipca 2016 r., C-332/15). W ocenie organu I instancji nie można zaakceptować wykładni tych przepisów, prowadzącej do wniosku, że praktycznie w nieograniczonym czasie podatnik mógł zrealizować prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznaczałoby to zignorowanie krajowej regulacji wprowadzającej 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że co do zasady - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł uległa przedawnieniu z końcem 2022 r. i podatnik nie mógł w 2023 r. otrzymać jej zwrotu (bezpośredniego ani pośredniego). Następnie organ I instancji podniósł, że powyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w wysokości [...] zł), należy jednak obniżyć o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z 24 czerwca 2022 r. za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, która to kwota nie uległa przedawnieniu, ponieważ za okresy rozliczeniowe objęte tym rozstrzygnięciem, w dniu 24 czerwca 2019 r. skutecznie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Decyzja z 24 czerwca 2022 r. została przez E. K. zaskarżona do W. S. A. w Poznaniu. Po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem (nieprawomocnym) z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 641/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Organ I instancji wskazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która z końcem 2022 r. uległa przedawnieniu wynosi: [...] zł - [...] zł = [...] zł. Według organu I instancji prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. powinno uwzględniać jedynie tę część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie uległa przedawnieniu z końcem 2022 r. Zatem wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 (II korekta) za sierpień 2018 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł należy umniejszyć o kwotę nadwyżki wynoszącą [...] zł, która uległa przedawnieniu.

Według organu I instancji nieprzedawniona kwota nadwyżki wynosi: [...] zł - [...] zł = [...] zł.

W odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w wysokościach wykazanych przez spółkę w złożonej w dniu 28 marca 2023 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres, a w pozostałym zakresie umorzenie postępowania.

Decyzją z 4 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018 r., a w istocie do ustalenia jaka jest prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, czyli z deklaracji za miesiąc lipiec 2018 r.

Organ wyjaśnił, że podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. z 28 marca 2023 r. wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł. Natomiast według organu podatkowego prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (lipiec 2018 r.) jaka powinna być ujęta w deklaracji za sierpień 2018 r. wynosi [...] zł, gdyż kwota [...]zł uległa przedawnieniu 31 grudnia 2022 r.

Organ zwrócił uwagę, że istnieją dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm. – "u.p.t.u.") nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Jakkolwiek w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p.") ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA). Zgodnie z uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się również, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, wyjątkiem zaś jest przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Nadwyżka podatku może być, co prawda, przeniesiona do rozliczenia na następne okresy, jednakże, jeśli występuje ona nadal czy też występuje permanentnie, jej zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie tego rodzaju regulacji, które ograniczałyby wysokość zwrotu, czy też nadmiernie wydłużały (odraczały) termin zwrotu nadwyżki podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest też to czy można uznać za prawidłowe rozliczenie spółki za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., które wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 24 czerwca 2022 r. Strona podważając istotę poprawności określonych przez ww. organ kwot rozliczeń wskazywała na fakt braku zapadnięcia na dzień wydania decyzji prawomocnego wyroku sądowego w sprawie, w związku z wniesioną przez spółkę skargą kasacyjną. W ocenie organu odwoławczego istotne dla sprawy jest, że decyzja WUCS [...] ma walor ostateczności. Stała się ona przedmiotem skargi do W. S. A. w Poznaniu, która to skarga wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I Sa/Po 641/22 została przez sąd oddalona.

Nie są też trafne zdaniem organu odwoławczego stwierdzenia odwołania, że zdaniem organu I instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów wykazana w korekcie deklaracji VAT za sierpień 2018r. powstała w listopadzie 2017r. W ocenie organu źródło tej nadwyżki jest daleko wcześniejsze, a kwota nadwyżki kumulowana była za kolejne miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2018 r. Nie zmienia to jednak faktu, że kwota nadwyżki obejmuje, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. Nadwyżka za ten okres jak wykazuje się w zaskarżonej decyzji uległa ze swej istoty przedawnieniu z końcem roku 2022 r. I właśnie ten fakt jest istotny dla wskazania rozliczenia za listopad 2017 r. (najpóźniejszego w ciągu przeniesień) jako istotnego z punktu widzenia braku możliwości uwzględnienia nadwyżki z poprzednich okresów w wysokości w jakiej wykazał to podatnik w spornej korekcie deklaracji za sierpień 2018 r.

Pismem z 17 stycznia 2024 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie była uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z wcześniejszych okresów rozliczeniowych (tj. kwoty [...]zł), ponieważ zdaniem organu kwota ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., podczas gdy:

- możliwość przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozumiana jako brak prawa podatnika do zwrotu, nie została przewidziana w żadnych przepisach ustawy podatkowej;

- organ uznaje pozostałą kwotę nadwyżki powstałą w tym samym okresie rozliczeniowym (tj. [...] zł) za nieprzedawnioną.

2) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 2 i 3a O.p., poprzez określenie w decyzji nieprawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki (kwoty nieobjętej sporem z organem), tj. sprzecznej ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. oraz z dokonanym przez organ faktycznym zwrotem.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że prawidłowe rozliczenie spółki w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] UCS [...] z dnia 24 czerwca 2022 r., podczas gdy ww. decyzja została zaskarżona przez spółkę do WSA w Poznaniu i aktualnie w sprawie brak jest prawomocnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (sprawa oczekuje na rozpoznanie N. S. A.).

2) art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, tj.: uznanie, że sporna nadwyżka kumulowana była za kolejne miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2018 r.; podczas gdy sporna nadwyżka powstała w okresie styczeń 2014 r. - styczeń 2015 r. co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym N. S. A., z którego wynika, że przedawnieniu ulega wyłącznie prawo organu do weryfikowania wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast nie ulega przedawnieniu prawo podatnika do zwrotu tej nadwyżki.

4) art. 2a O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario") w sytuacji, gdy funkcjonuje w obrocie prawnym bogata linia orzecznicza sądów administracyjnych z której wynika, że prawo podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wcześniejszych okresów rozliczeniowych w kontekście zastosowania do tej części rozliczenia instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), a w konsekwencji do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za sierpień 2018 i kolejne miesiące.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy więc kwestii, czy do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do określenia wysokości takiej nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kumulowanej za kolejne miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2018 r. można stosować przepis art. 70 § 1 O.p., określający 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na dokonanie oceny, czy zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, iż prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaka powinna być ujęta w deklaracji za sierpień 2018 r. wynosi [...] zł, gdyż kwota [...]zł uległa przedawnieniu 31 grudnia 2022 r.

Instytucja przedawnienia zobowiązań została uregulowana w Rozdziale 8 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (od art. 68 do art. 71). Ustawodawca określił w nich w szczególności terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia takich zobowiązań. Niesporne jest przy tym, że cytowany wyżej art. 70 § 1 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Przepisy O.p. ani np. przepisy u.p.t.u. nie regulują kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sposób bezpośredni. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie pozwalają na przyjęcie, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można odnosić instytucji przedawnienia, a zatem, że prawo żądania takiego zwrotu nie jest ograniczone w czasie. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby w istocie do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków. Uznać bowiem należy, że wprowadzenie w art. 70 § 1 O.p. zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych (co skutkuje ich wygaśnięciem) odnosi się do obu stron tego zobowiązania. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia (o ile nie wystąpiły wskazane w ustawie przypadki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania jego biegu) nie może określić w decyzji takiego zobowiązania (a tym samym prowadzić jego egzekucji), jak również podatnik nie jest już zobowiązany do zapłaty podatku. Wygasają więc wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku prawno-podatkowego.

Wskazać tu należy, że w uchwale siedmiu sędziów N. S. A. z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że: "Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.". W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że: "Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. [...].

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. [...] Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. [...] Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. [...].

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, [...], to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, W. 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

W przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. – [...] - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, [...] czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, W. 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że R. P. jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - przedawnieniu nie ulegają.

Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. [...].

Trafnie przy tym w wyroku N. S. A. z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. [...].

Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.".

Wprawdzie powyższa uchwała odnosi się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak w ocenie Sądu poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu pozostają aktualne także na tle przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego powodu za zasadne Sąd uznał przytoczenie obszernych fragmentów tego uzasadnienia. Poglądy takie zostały też zaaprobowane w orzecznictwie (w tym w wyrokach N. S. A.: z 10 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1591/23, z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1426/22 oraz z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19). Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia fakt, że teza uchwały odnosi się do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W orzecznictwie N. S. A. - odwołującym się do tez uchwały, przyjęto wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

Powołany przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13; publik. CBOSA).

W sytuacji zatem, takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego i bezpośredniego w porównaniu z wykazanymi w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym pomniejszeniem kwoty zwrotu bezpośredniego i zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela wyrażane już wcześniej w orzecznictwie zapatrywanie, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., I FSK 744/12; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12; publik. CBOSA).

W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Na przeszkodzie do przyjęcia tej wykładni nie stoi powoływana przez skarżącą zasada neutralności VAT w zakresie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym realizowana jako zwrot bezpośredni lub pośredni, której wyrazem jest regulacja art. 87 ust.1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie nie jest kwestionowane i nie budzi wątpliwości, że zgodnie z prawem unijnym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Przepis art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny), wówczas państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu nadwyżki bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy na warunkach przez siebie ustalanych. Z powołanego przepisu dyrektywy wynika, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, wyjątkiem zaś jest przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy. Nadwyżka podatku może być, co prawda, przeniesiona do rozliczenia na następne okresy, jednakże, jeśli występuje ona nadal czy też występuje permanentnie, jej zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie tego rodzaju regulacji, które ograniczałyby wysokość zwrotu, czy też nadmiernie wydłużały (odraczały) termin zwrotu nadwyżki podatku. Nie wydaje się również zgodne z zasadami dyrektywy stworzenie takiego systemu zwrotu nadwyżek podatku, w którym zasadą byłoby stałe przenoszenie nadwyżek na kolejne okresy, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uzyskania pełnego zwrotu nadwyżki podatku. Jednocześnie, jak wyjaśniono w orzecznictwie T. S. U. E. (TSUE), przepisy art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia (por. wyroki: z12 lipca 2012 r. C-284/11; z 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Przedstawione rozumienie omawianych regulacji jest również zgodne z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuację prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia T. K. czy też T. S.. Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym tego rodzaju co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku T. S. wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C 500/16).

Z tego powodu prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy podatnik w każdym czasie miałby prawo do wykazania zwrotu podatku, na wysokość którego miałaby wpływ kwota z przeniesienia wynikająca z okresów objętych przedawnieniem, natomiast brak byłoby możliwości weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Tym samym niemożliwe byłoby też dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego, jak również egzekwowanie należnej kwoty podatku. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p. podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mogłoby to prowadzić do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, że organ podatkowy byłby zobowiązany do uwzględniania żądania podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie przez niego wykazanej, bez możliwości jej skutecznej weryfikacji.

Zasadnie więc organy uznały, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe prawidłowo dokonały rozliczenia podatku VAT za sierpień 2018 i kolejne miesiące uznając, że kwota, która uległa przedawnieniu to [...] zł. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił skąd wzięła się ta kwota. Otóż organ wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazana w deklaracji VAT-7 (II korekta) za sierpień 2018 r., która to korekta została złożona 28 marca 2023 r., obejmuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazaną przez podatnika w wysokości [...] zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., tj. za okres, w stosunku do którego - co do zasady - z końcem 2022 r. upłynął już termin przedawnienia. Powyższe oznacza, że 28 marca 2023 r. (dzień złożenia II korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.), podatnik nie miał już prawa do otrzymania zwrotu przedawnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji za listopad 2017 r. wykazanej jako kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednakże, kwotę nadwyżki wykazaną przez podatnika w wysokości [...] zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., która uległa przedawnieniu, należało obniżyć o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 24 czerwca 2022 r. za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, która to kwota nie uległa przedawnieniu, ponieważ za okresy rozliczeniowe objęte tym rozstrzygnięciem, w dniu 24 czerwca 2019 r. skutecznie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Decyzja z 24 czerwca 2022 r. została przez E. K. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem (nieprawomocnym) z 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 641/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Mając na uwadze powyższe organy prawidłowo stwierdziły, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która z końcem 2022 r. uległa przedawnieniu wynosi: [...] zł [[...] zł (kwota nadwyżki wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r.) minus [...] zł (kwota nadwyżki określona w decyzji z 24 czerwca 2022 r. za styczeń 2015 r., która nie uległa przedawnieniu). Natomiast prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. powinno uwzględniać jedynie tę część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie uległa przedawnieniu z końcem 2022 r. Zatem wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 (II korekta) za sierpień 2018 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł należy umniejszyć o kwotę nadwyżki wynoszącą [...] zł, która uległa przedawnieniu.

Sąd podziela przy tym, stanowisko organu odnośnie konieczności uwzględnienia w rozliczeniu zobowiązania objętego sporną decyzją ustaleń ostatecznej decyzji Naczelnika WUCS [...] z 24 czerwca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Nie ma przy tym znaczenia, wbrew twierdzeniu skarżącej, że decyzja ta nie posiada jeszcze przymiotu prawomocności wobec sporu zawisłego przed N. S. A.. Należy podkreślić, że dopiero prawomocny wyrok sądu administracyjnego wywołuje skutek prawny w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, co oznacza, że zaskarżony akt (np. ostateczna decyzja) nadal istnieje.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżącej dokonania błędnej kalkulacji rozliczenia spółki za sierpień 2018 r. jakiego organ dokonał w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca podnosi, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają trzy odmienne kwoty nadwyżki, których relacja nie została dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu w sposób zrozumiały organy przedstawiły sposób wyliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych jaka winna zostać przyjęta w rozliczeniu za sierpień 2018. Opis i pochodzenie kwot wskazanych w decyzjach tj. kwoty [...]zł i kwoty [...]zł zostało już wyjaśnione powyżej. Natomiast kwota [...]zł, stanowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2018 r., której sposób obliczenia przedstawiono w tabeli na [...] decyzji organu I instancji tj.: [...] zł (nieprzedawniona kwota nadwyżki z poprzedniego okresu) [...] (podatek naliczony - nabycia towarów i usług w [...]) - [...] zł (podatek należny) = [...] zł (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy).

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze (art. 70 § 1 oraz art. 86 i 87 u.p.t.u.). Nie można było zaakceptować odmiennej wykładni tych przepisów zaprezentowanej przez skarżącą, a prowadzącej do wniosku, że praktycznie w nieograniczonym czasie podatnik mógłby zrealizować prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznaczałoby to zignorowanie krajowej regulacji wprowadzającej 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Uznać bowiem należy, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie tej decyzji spełnia należycie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzedzające grudzień 2017 r. Z tych względów, 5-letni termin przedawnienia dla deklarowanej zakończył bieg 31 grudnia 2022 r. Trafne jest zatem twierdzenie organu, że kwota wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za sierpień 2018 r. obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni dotyczy okresów, co do których upłynął termin przedawnienia. Wprawdzie Sądowi znane są wyroki odpowiadające stanowisku skarżącej, jednak z powodów wyżej przedstawionych stanowiska tego Sąd nie podziela.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) skargę należało oddalić.