Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 139/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 , art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2022 r. nr SKO.II.41/1132/PP/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy C. z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr Fp3120.IV/1.2022; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S. kwotę 674 (słownie: sześćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S., dalej: "syndyk", "skarżący", od decyzji Wójta Gminy Chełm, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 22 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 22.465 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 1 lipca 2019 r. syndyk złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o powierzchni 3.820 m2 opodatkowane według stawki 0,78 zł z podatkiem w kwocie 2.979,60 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 687,10 m2 opodatkowane według stawki 18,50 z podatkiem w kwocie 12.711,35 zł oraz budowle o wartości 338.699 zł opodatkowane według stawki 2% z podatkiem w kwocie 6.773,98 zł. Łączna kwota podatku wykazana w tej deklaracji wskazana została jako 22.465 zł.

W dniu 10 maja 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji wraz z pismem syndyka datowanym na 4 maja 2020 r. W treści wskazanego pisma syndyk wyjaśniała, że nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej upadłej spółki, jak również nie występowała o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłej spółki zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe. Następnie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, syndyk wyraziła stanowisko, zgodnie z którym ponieważ nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, stawka podatku od nieruchomości od obiektów wchodzących w skład masy upadłości powinna być określona w wysokości niższej, z zastosowaniem stawek dla przedmiotu opodatkowania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W treści tego pisma syndyk wniosła o zwrot nadwyżki podatku, wskazując numer rachunku bankowego, na jaki należy dokonać zwrotu. Zwróciła się także do organu pierwszej instancji o niezwłoczne potwierdzenie słuszności jej stanowiska lub podjęcie procedury przewidzianej w art. 274. Ordynacji podatkowej, by uniknąć negatywnego wpływu na postępowanie upadłościowe.

W skorygowanej deklaracji syndyk wskazała do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 3.820 m2 opodatkowane według stawki 0,34 zł z podatkiem w kwocie 1.298,80 zł, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 687,10 m2 opodatkowane według stawki 5,50 zł z podatkiem w kwocie 3.779,05 zł oraz budowle o wartości 338.699 zł opodatkowane według stawki 2% z podatkiem w kwocie 6.773,98 zł. Łączna kwota podatku wykazana w skorygowanej deklaracji wskazana została jako 11.852 zł.

Dwoma pismami z dnia 18 maja 2022 r. Wójt, negując prawidłowość korekty, wezwał syndyka do wycofania korekty deklaracji w terminie 7. dni, ponieważ jego zdaniem deklaracja złożona w dniu 1 lipca 2019 r. jest prawidłowa z tego powodu, że spółka będąca w upadłości likwidacyjnej pozostaje nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a posiadane przez nią i zarządzane przez syndyka grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

Następnie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 r., zaś decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 22.465 zł. Przyjęte przez organ pierwszej instancji w tej decyzji dane dotyczące objętych opodatkowaniem gruntów, budynków i budowli, mających zastosowanie stawek podatkowych oraz kwot podatku, odpowiadają wykazanym przez syndyka w pierwotnej deklaracji podatkowej.

Odwołując się od decyzji Wójta syndyk zarzuciła naruszenie art. 187 oraz 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji uznał, że spółka w 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie lub potencjalnie mogła wykorzystywać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, podczas gdy postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego L. ogłoszona została upadłość spółki, a syndyk nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego. Syndyk, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zarzuciła także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zauważyło w pierwszej kolejności, że decyzja ta została wydana pa podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także 1 ust. 1 i 2 uchwały nr XI/90/2019 Rady Gminy Chełm z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Chełm (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2019 r. poz. 6254). Zdaniem organu odwoławczego na posiadanie przez spółkę statusu przedsiębiorcy nie ma wpływu ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku. W przypadku ogłoszenia upadłości podatnikiem nadal pozostaje upadła spółka, reprezentowana przez syndyka. Nie zmienia się zatem status prawny upadłego w tym znaczeniu, że nadal pozostaje on podatnikiem i przedsiębiorcą. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Ogłoszenie upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości. Dopiero rozwiązanie i likwidacja oraz wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że spółka traci przymiot przedsiębiorcy.

Przedsiębiorca w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i posiadane przez niego, a zarządzane przez syndyka, nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą. Skutkuje to ich opodatkowaniem według stawek przewidzianych dla takich nieruchomości. Odnosząc się do powołanego przez syndyka wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jeśli jednak, jak to wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, jedyną formą aktywności podatnika, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość jest wykonywanie działalności gospodarczej, wówczas posiadanie nieruchomości przez takiego podatnika oznacza, że nieruchomość ta jest związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że związek z działalnością gospodarczą nieruchomości, oprócz posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest oparty na faktycznym lub potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Skoro zaś spółka pozostaje przedsiębiorcą, to należący do niej majątek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego syndyk zarzuciła, po pierwsze, naruszenie art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał, że spółka w upadłości w okresie od stycznia do września 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego L. w L. z siedzibą w Ś. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lutego 2018 r., wydanym w sprawie [...], została ogłoszona upadłość spółki, a syndyk nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego.

Po drugie, syndyk zarzuciła, naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust 1 w związku z art. 31 ust 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Jak zaś stanowi art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Zasadniczym przedmiotem sporu, na którym koncentrowała się argumentacja organów podatkowych oraz skarżącej była kwestia zasadności zaliczenia objętych opodatkowaniem gruntów, budynków i budowli do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, ponieważ, jako syndyk masy upadłości spółki nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej upadłej spółki oraz nie prowadziła i nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłej, nie można przyjąć, by obiekty spółki związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem syndyk, z tego powodu do ich opodatkowania powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe. Wzmacniając swoją argumentację skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowiska skarżącej nie podzielił organ pierwszej instancji, a także Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy mając na względzie wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zaznaczył, że jeśli jedyną formą aktywności podatnika, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że w takim przypadku samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezentując takie stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, akt postępowania oraz odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy L. ogłosił upadłość spółki, obejmującą likwidację majątku upadłej. Trzeba więc odnotować, że zgodnie z treścią art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu aktualnym w dniu ogłoszenia upadłości spółki: Dz.U. z 2017 r. poz. 2344), postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 52 zdanie 1 Prawa upadłościowego, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Oznacza to, że skutki, jakie wiążą się z ogłoszeniem upadłości, następują w dniu ogłoszenia upadłości.

Art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Należy zatem zauważyć, że z treści powołanego przepisu wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości dochodzi do zmiany strony postępowania sądowego i administracyjnego dotyczącego masy upadłości. Postępowania takie mogą być bowiem wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te, stosownie do treści art. 144 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest więc legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę ma bowiem syndyk. Nie ulega więc wątpliwości to, że po ogłoszeniu upadłości stroną postępowania podatkowego staje się syndyk. (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 749/17).

Jak wynika z akt postępowania, syndyk masy upadłości spółki, przy piśmie z dnia 4 maja 2022 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości od spółki za 2019 r., wyjaśniając, że korekta wynika z nieprawidłowej stawki podatkowej dla budynków, budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zastosowanej w pierwotnej deklaracji. Ponieważ zaś syndyk nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej, należało jej zdaniem zastosować stawki niższe. Syndyk wskazała równocześnie numer rachunku bankowego, na jaki należy zwrócić nadwyżkę podatku.

Organ pierwszej instancji nie podzielając takiego stanowiska wezwał syndyka do wycofania złożonej korekty w terminie 7. dni. Następnie, postanowieniem z dnia 21 czerwca, skierowanym do spółki w upadłości, organ ten z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 rok. Następnie, 22 sierpnia 2022 r. Wójt wydał decyzję, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania z podatku od nieruchomości za 2019 r. Decyzja została skierowana do spółki w upadłości. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka do września 2020 r. była właścicielem nieruchomości na terenie Gminy, stanowiących działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,9773 ha, na działce znajdują się budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni zabudowy 687,10 m2.

Dlatego, zdaniem Wójta, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3820 m2, przy zastosowaniu stawki 0,78 zł za m2 podatek wynosi 2.979,60 zł; dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od 687,10 m2 przy zastosowaniu stawki 18,50 zł za m2 podatek wynosi 12.711,35 zł oraz dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 338.699 zł przy zastosowaniu stawki 2% podatek wynosi 6.773,98 zł; łącznie – 22.465 zł. Kwota podatku od nieruchomości od spółki w upadłości za 2019 r. określona decyzją Wójta jest równa kwocie podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji złożonej przez syndyka masy upadłości spółki. Odnotować także trzeba, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawierało informację o konieczności dokonania przez podatnika samodzielnego obliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia następnego od upływu terminu płatności każdej raty.

Odnosząc się do treści decyzji organu pierwszej instancji zauważyć trzeba, że jak wynika z akt podatkowych, decyzja ta, skierowana do spółki w upadłości, wydana została w dniu 22 sierpnia 2022 r., gdy tymczasem już wcześniej, bowiem 27 lutego 2018 r. ogłoszona została upadłość spółki i ustanowiony został syndyk masy upadłości (co od 5 marca 2018 r. ujęte zostało w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Jak zaś wynika z treści powołanego wyżej art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości, postępowania m.in. administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Trzeba też odnotować, że jak wynika z akt postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej wraz z pismem syndyka spółki z dnia 4 maja 2022 r., postanowieniem z dnia 21 czerwca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 rok. Przy czym jako stronę postępowania wszczętego tym postanowieniem organ pierwszej instancji wskazał spółkę w upadłości.

Z akt postępowania podatkowego nie wynika zaś, by organ pierwszej instancji w jakikolwiek sposób odniósł się do pisma syndyka spółki z dnia 4 maja 2022 r. i dołączonej do niego korekty deklaracji podatkowej, by treść tego pisma poddał analizie, zwłaszcza tę jego część, w której syndyk zwraca się o zwrot na rachunek masy upadłości "nadwyżki podatku". Tymczasem treść tego pisma, biorąc pod uwagę zarówno zawartą w nim argumentację odnoszącą się do pierwotnej deklaracji podatkowej, która zdaniem syndyka była błędna ze względu na zastosowanie zbyt wysokich stawek podatkowych, dołączoną do niego korektę deklaracji, w której podatek obliczony został z zastosowaniem stawek niższych oraz wniosek o "zwrot nadwyżki podatku" z podaniem numeru rachunku bankowego, na jaki należy dokonać zwrotu, co wskazuje na dokonaną uprzednio zapłatę podatku w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji, nasuwa spostrzeżenie, że powinien on być poddany analizie, czy nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z tym zauważyć należy, że wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19). Przeciwnie, z przepisu art. 79 § 1 tej ustawy wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jednakże postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2022 r. nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego upadłej spółki w podatku od nieruchomości ponieważ skierowane zostało do spółki w upadłości. Ze względu na ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, spółka nie posiadała zaś legitymacji formalnej do występowania w tym postępowaniu. Postępowanie to mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Na marginesie odnotować można, że wskazana kwestia była jak się wydaje w pewnym stopniu dostrzeżona przez organ pierwszej instancji, ponieważ zarówno wskazane postanowienie, jak decyzję wyekspediował on na adres: ul. [...] w L., tj. adres syndyka, a nie na adres spółki w S. .

W tym miejscu zauważyć więc można, że zgodnie z treścią art. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku uważa się za nadpłatę. Powstaje ona, jak to wynika z art. 73 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy, trzeba odnotować, że treść wniosku syndyka wskazuje na dokonanie zapłaty podatku w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji. Z kolei w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 sierpnia 2022 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. organ pierwszej instancji informuje jej adresata o konieczności zapłaty także odsetek od zaległości podatkowej. Kwestia zapłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. nie została przez organ wyjaśniona.

Z kolei na mocy art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Art. 75 § 4 stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a). Jeśli natomiast organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, wówczas w uzasadnieniu decyzji wskazuje na bezskuteczność korekty, co wynika z treści art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej.

Następnie trzeba zwrócić uwagę na niespójności między ustaleniami faktycznymi wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji, a zawartym w niej rozstrzygnięciem. Dotyczy to, po pierwsze, powierzchni gruntów, po drugie zaś przyjętej podstawy opodatkowania budynków. Organ przyjął bowiem jako podstawę opodatkowania gruntów inną ich powierzchnię niż ustalona powierzchnia działek należąca do spółki w upadłości (ale zgodną z danymi wskazanym w deklaracji i jej korekcie), zaś w odniesieniu do budynków dokonywał ustalenia powierzchni zabudowy, a nie powierzchni użytkowej. Podstawą opodatkowania gruntów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest natomiast powierzchnia mierzona, jak to wynika z treści art. 5 ust. 1 tej ustawy, w m2. Organ pierwszej instancji podał zaś jako powierzchnię działek spółki 2,9773 ha, co jak wiadomo stanowi 29.773 m2. Jako podstawę opodatkowania gruntów organ przyjął zaś, zgodnie z treścią deklaracji i korekty deklaracji składanych przez syndyka 3.820 m2. Podstawą opodatkowania budynków jest z kolei, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnia użytkowa. Jak zaś stanowi art. 1a ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, powierzchnia użytkowa oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Nie ma więc wątpliwości, że nie stanowi podstawy opodatkowania budynków powierzchnia zabudowy, którą stanowi powierzchnia rzutu poziomego budynku, mierzona jest po zewnętrznym obrysie ścian kondygnacji przyziemnej (zob. np. PN-70/B-02365).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów nakłada na organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi przepis nakłada na te organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Utrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wydanej przez Wójta naruszało zatem przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz § 2 przez jego niezastosowanie.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego, sformułowane z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego por. (wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21), uwzględniające argumentację wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19), zgodnie z którym jeżeli jedyną formą aktywności podatnika (przedsiębiorcy), w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej oraz to, że Sąd wydając niniejszy wyrok działał zgodnie z treścią art. 134 § 2 P.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a.