Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 893/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 6,art. 10 ust. 1 pkt 3 ,art. 24 i art. 24a ust. 1 ,art. 22 ust. 1,art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2,art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2022 r. K. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2022 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 marca 2022 r. nr [...] i określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2019 organ ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu [...] ta dotyczyła: testerów perfum, butów sportowych, doładowań do telefonów oraz ustalania diet dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów oraz zestawów ćwiczeń. Uzyskiwanego dochodu z tego tytułu strona nie wykazała do opodatkowania w składanych zeznaniach podatkowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w protokole kontroli oraz brakiem korekty zeznania podatkowego [...] za 2016 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Z zebranego materiału dowodowego (zapisów na rachunkach bankowych strony, informacji z portalu [...], zeznań świadków: D. W., T. K., R. G., R. A.) wynika, że podatnik prowadził w 2016 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] przy wykorzystaniu kont założonych na własne nazwisko oraz dane innych osób. W 2016 r. poza swoimi kontami, wykorzystywał konto należące do R. G. oraz konta założone na: M. B., K. Ł., D. W., T. K.. Łącznie sprzedaż za pośrednictwem tych kont w 2016 r. wyniosła [...] zł (1629 transakcji sprzedaży). W ocenie organu rozmiar, skala oraz wielkość przychodów uzyskanych przez stronę w 2016 r. z prowadzonej działalności handlowej ewidentnie wskazują, że była to działalność gospodarcza, z której przychodów podatnik nie zgłosił do opodatkowania.

Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych od [...].pl wynika wyższa kwota przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem tego portalu, jednak wobec braku ewidencji oraz jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej Naczelnik przyjął przychód ustalony na podstawie uzyskanych przez stronę środków pieniężnych, które faktycznie wpłynęły na konto. W wyniku analizy rachunków bankowych organ wykazał, że w 2016 r. na konto podatnika wpływały środki pieniężne za pośrednictwem [...] S. A., [...] sp. z o.o. oraz portalu [...]. Na podstawie wyciągów z historii zapisów obliczył, że w 2016 r. wartość otrzymanych środków finansowych wyniosła [...] zł, natomiast kwota zwrotów stanowiła wartość [...] zł. Łączny przychód podatnika z tytułu prowadzonej w 2016 r. pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł zatem [...] zł. Jednocześnie organ podkreślił, że pismem z 16 grudnia 2021 r. podatnik wniósł o uwzględnienie w ostatecznym rozstrzygnięciu wydatków z tytułu opłat za wysyłane paczki, poniesionych na rzecz [...] S.A. oraz [...] sp. z o.o. Do pisma podatnik dołączył zestawienie opłat za 2016 r., dokonanych z konta bankowego. na łączną kwotę [...]zł. Naczelnik stwierdził, że daty i kwoty tych płatności podane w piśmie są tożsame z datami i kwotami wynikającymi z historii zapisów księgowych na rachunku bankowym strony. Tym samym uznał, że wpłaty opłat dotyczących przesyłek miały miejsce i uwzględnił je w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. Ponadto uwzględnił wydatki związane z prowizjami za obsługę platformy [...] w kwocie [...]zł. Zatem przyjął, że łączne koszty związane z uzyskaniem przychodów, które podatnik poniósł w 2016 r., które stanowią koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. Tym samym organ ustalił, że w 2016 r. z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał dochód w kwocie [...]zł. Ponadto wskazał, że z danych pochodzących z informacji [...] o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawionej przez S. S.C. M.M. N. , M.D. N. wnika, że w 2016 r. podatnik uzyskał przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy. Podatnik miał prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zostały wykazane w [...] za 2016 r. przez ww. płatnika. Jednocześnie wskazał, że pomimo braku ksiąg podatkowych, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok i decyzją z 24 marca 2022 r. określił wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, skarżący zarzucił organowi ustalenie podatku według skali od przychodu zamiast rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS decyzją z 23 września 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od spółki [...].pl oraz dane o transakcjach przeprowadzonych na rachunkach bankowych posiadanych przez stronę, dawały podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaznaczył, że Naczelnik podjął wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale podatnik nie współpracował z nim w tym zakresie ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego. Kluczowymi dowodami, na podstawie których Naczelnik określił wysokość przychodu osiągniętego w 2016 r. były dane pochodzące z portalu aukcyjnego [...], tj. historia transakcji sprzedaży dokonywanych przez podatnika w 2016 r. oraz rachunek bankowy posiadany przez stronę w banku (wyciąg z historii operacji bankowych z powyższego okresu). W celu wyliczenia skali prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wysokości osiągniętego przychodu, organ przyjął dane wynikające z rachunku bankowego strony, a nie z przeprowadzonych transakcjach na portalu [...] to uzasadnione tym, że przychód z działalności gospodarczej wyliczony w oparciu o wartość transakcji na portalu [...] nie uwzględniał dokonanych zwrotów towarów. Ponadto organ nie musiał szacować kosztów uzyskania przychodów, skoro dysponował dokumentami. Podatnik nie wykazał natomiast, aby ponosił inne jeszcze, aniżeli udokumentowane tymi dowodami, wydatki, co oznacza, że nie było podstaw do szacowania ich wysokości. W świetle biernej postawy strony argument, że podatnik nie uzyskał dochodu [...] zł, ponieważ nie miał nawet zbliżonej kwoty na rachunku, nie daje podstaw do podważenia wniosków dokonanych przez organ pierwszej instancji. Podatnik sprzedał w 2016 r. aż 1629 sztuk testerów perfum (informacje z portalu [...], lecz pomimo wezwań Naczelnika, nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich zakup. Wpływy na rachunek bankowy strony w 2016 r. wyniosły [...] zł, a przesłuchana przez Naczelnika świadek D. W. wyjaśniła, że podatnik utrzymywał się z tej sprzedaży. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że wypłaty z konta miały na celu pokrycie kosztów zakupu towarów za gotówkę, organ zaznaczył, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków na zakup testerów perfum. Nie złożył też wyjaśnień w tym zakresie i nie wskazał źródła pochodzenia sprzedanych testerów. Tym samym Naczelnik słusznie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przez niego zebrane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w spornym podatku dochodowym.

W 2016 r. na rachunek bankowy należący do podatnika wpłynęły środki pieniężne będące zapłatą za sprzedaż testerów perfum w łącznej kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu dokonanych zwrotów środków pieniężnych w kwocie [...]zł, wartość przychodu z tytułu tej sprzedaży wyniosła [...] zł. Zatem na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego Naczelnik prawidłowo ustalił, że w 2016 r. podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Ponadto słusznie uznał, że opłaty poniesione za wysłane paczki na łączną kwotę [...]zł oraz opłaty na rzecz portalu za obsługę sprzedaży dla 2 loginów/użytkowników wykorzystywanych przez stronę do sprzedaży internetowej w kwocie łącznej [...] zł, stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika w 2016 r. i uwzględnił ich wartość w rozliczeniu podatkowym za ten rok. Dyrektor IAS zwrócił jednak uwagę, że z rachunku bankowego strony wynika, iż poza opłatami za obsługę powyżej wskazanych loginów, podatnik ponosił na rzecz portalu aukcyjnego opłaty za obsługę jeszcze innych loginów/użytkowników wykorzystywanych do sprzedaży internetowej na kwotę [...]zł. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wydatki z tytułu opłat na rzecz portalu aukcyjnego za obsługę ustalonych loginów/użytkowników, wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. wyniosły ogółem [...] zł ([...] opłaty uwzględnione przez Naczelnika + [...] zł opłaty uwzględnione w postępowaniu odwoławczym). W związku z powyższym kwota opłat w wysokości [...] zł powinna stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika w prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej.

Dyrektor zauważył również, że Naczelnik ustalił, iż podatnik dokonywał zwrotów uprzednio sprzedanych towarów, a na jego rachunku bankowym zarejestrowane zostały zwroty środków pieniężnych z tego tytułu. Z akt sprawy wynika jednocześnie, że podatnik ponosił opłaty za przelew z tytułu dokonywanych zwrotów, czego jednak organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy ustalaniu wysokości kosztów ponoszonych przez podatnika. Zapisy na rachunku bankowym strony wskazują, że opłaty za przelewy z tytułu dokonanych przez podatnika zwrotów środków pieniężnych w 2016 r. wyniosły ogółem [...] zł i kwota ta powinna również stanowić koszt uzyskania przychodu. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, Dyrektor stwierdził, że w 2016 r. koszty uzyskania przychodu podatnika poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszą [...] zł ([...] opłaty za wysłane paczki + [...] zł opłaty na rzecz [...] za obsługę loginów/użytkowników + [...] zł opłaty za przelewy dotyczące zwrotów środków pieniężnych). Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, określając stronie sporne zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, podatnik podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu, iż nie prowadził on żadnej dokumentacji księgowej. Skarżący zaznaczył, że nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych mogących udokumentować kwoty wydatków na zakupy towarów, ponieważ ich nie posiadał. Stwierdził, że organy w swoich decyzjach przytaczały przepisy podatkowe, zwłaszcza dotyczące zasad dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, na podstawie których skarżący nabrał przekonania, że nie jest w posiadaniu dokumentów zakupu towarów, które zostałyby uznane przez organy za koszty uzyskania przychodów. Z tego powodu nie odpowiadał na wezwania organu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów oraz nie stawił się na przesłuchanie. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów nie był zupełnie bierny, gdyż przedłożył wnioski o zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszonych opłat i prowizji za przesyłki. Wydatki te wyszczególnione były w historii jego rachunków bankowych i jako dowód materialny dawały szansę na ich uwzględnienie. Skarżący podkreślił, że nie posiadał żadnych materialnych dowodów świadczących o wysokości poniesionych kosztów zakupu towarów, o czym informował organ podatkowy. Natomiast jego udział w przesłuchaniu w charakterze strony nie dawał szans na uwzględnienie kosztów zakupu wyłącznie na podstawie jego zeznań, dlatego odmówił w nim udziału, gdyż obawiał się, że może tylko pogorszyć swoją sytuację. Zarzucił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe skupił się w większości na dowodzeniu wielkości osiągniętych przychodów, natomiast zupełnie marginalnie interesował się kosztami, za wyjątkiem opłat i prowizji mających zupełnie nieistotne znaczenia. Skarżący stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania. Wobec powyższego nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów a następnie też podstawy opodatkowania choćby zbliżonej do rzeczywistej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest ocena, czy przy wykazaniu, że działalność skarżącego spełniała przesłanki opisane w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zasadnie organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por.: wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy co do przyjęcia, że aktywność podatnika na portalu aukcyjnym nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ustalenia organu poparte licznym materiałem dowodnym, w tym dokumentami odzwierciedlającymi przeprowadzane transakcje, których strona nie kwestionowała, potwierdzają zgodne stanowisko organów obu instancji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich powtarzanie w sposób systematyczny i powtarzalny. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy Sąd w pełni podziela wywiedzione przez organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanowisko, że skarżący w 2016 r. prowadził niezarejestrowaną działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy wykazały, że dokonywane przez niego czynności spełniały cechy działalności gospodarczej, której przychodów podatnik nie zgłosił do opodatkowania. Podejmowane one były w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem osiągnięcia zysku. Z ustaleń organów wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i usług na portalu internetowym. Z informacji jakie organ uzyskał z [...] wynikało, że w latach 2016- 2019 posiadał na tym portalu 6 kont zarejestrowanych na swoje dane osobowe. Do każdego z założonych kont podał inny adres zamieszkania, tj. podał 6 różnych adresów oraz do założonych 6 kont wskazał 4 różne numery telefonów. Ponadto dokonywał sprzedaży przy wykorzystaniu kont założonych na dane innych osób. Według posiadanych informacji tylko w 2016 r. dokonał sprzedaży 1629 sztuk towarów, a łączny przychód z tej sprzedaży w badanym okresie z kont założonych na jego imię, jak i z kont założonych przez niego inne osoby wyniósł [...] zł. Na podstawie wpływu na konto środków pieniężnych za pośrednictwem [...] S. A., [...] sp. z o.o. oraz portalu [...], organ prawidłowo ustalił, że w 2016 r. przychód ze sprzedaży wyniósł [...] zł, a po odjęciu kwoty dokonanych w tym roku zwrotów w wysokości [...] zł, przychód ten wyniósł [...] zł. Za oferowany towar podatnik otrzymywał zapłatę, czerpał zatem korzyści z prowadzonej działalności i jak wynika z zeznań świadka D. W. (partnerki skarżącego), utrzymywał się z tej sprzedaży. Zasadnie zatem organ przyjął, że skala oraz wielkość przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2016 r. z prowadzonej działalności handlowej ewidentnie wskazują, że sprzedaż towarów nie była incydentalna i sporadyczna, lecz prowadzona była w sposób ciągły, miała charakter zarobkowy i prowadzona była na własny rachunek. Organy bezsprzecznie zatem wykazały, że czynności dokonywane przez skarżącego spełniały cechy działalności gospodarczej. Ustaleń tych nie kwestionuje również skarżący.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje także przyjęty i należycie uzasadniony sposób wyliczenia przychodu podatnika i uwzględnionych kosztów uzyskania tego przychodu oraz dochód z powyższego tytułu. Dane pochodzące od portalu sprzedażowego oraz rachunku bankowego stanowią przekonujący obraz odtworzenia rzeczywistych obrotów działalności za dany okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, jak wielokrotnie zaznaczał organ, skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji, ani nie złożył wyjaśnień, które skutecznie podważyłyby ustalenia organów, mające odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Ponadto skarżący sam przyznał, nie prowadził ksiąg dla celów podatkowych pomimo tego, że był do tego zobowiązany przez przepisy prawa (art. 24 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Kluczowymi dowodami, na podstawie których organ określił podatnikowi wysokość przychodu były dane pochodzące z portalu aukcyjnego [...] oraz rachunku bankowego za pomocą którego prowadzona była sprzedaż. W 2016 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły środki pieniężne będące zapłatą za sprzedaż testerów perfum w łącznej kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu dokonanych zwrotów środków pieniężnych w kwocie [...]zł, organ ustalił, że podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uwzględniły wydatki, co do których były dowody na okoliczność ich poniesienia. Po weryfikacji wskazanych przez podatnika kosztów w piśmie z 16 grudnia 2021 r., w oparciu o historię zapisów księgowych na koncie podatnika w banku organ pierwszej instancji do kategorii kosztów podatkowych zaliczył opłaty za wysyłane paczki dokonywane na rzecz [...] S.A. i [...] sp. z o.o. oraz prowizje dotyczące utrzymania na portalu [...] dwóch kont. Jednocześnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu opłaty na rzecz [...].pl za obsługę sprzedaży dla 2 loginów/użytkowników wykorzystywanych przez stronę do sprzedaży internetowej. Ponadto w postępowaniu odwoławczy, po analizie rachunku bankowego strony, Dyrektor IAS do kosztów uzyskania przychodów zaliczył opłaty za obsługę sprzedaży dla 7 loginów/użytkowników oraz opłaty za przelewy dotyczące zwrotów środków pieniężnych. Jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji przyjęte zostały zatem okoliczności skutkujące uzyskaniem przez skarżącego przychodów i poniesieniem przez niego kosztów, które zostały udowodnione wiarygodnymi dokumentami. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że organ był zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki faktycznie (rzeczywiście) poniesione, a podatnik powinien udowodnić poniesienie wydatków by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wydatek nie został udokumentowany odpowiednim dokumentem albo gdy został udokumentowany dowodem zakupu niezgodnym ze stanem rzeczywistym brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami podatnika zachodzi relacja wskazana w omawianym przepisie. Nie można wówczas stwierdzić, że wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Powyższy wniosek wynika z interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i art. 24a tej ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy podatkowe braku prowadzenia ksiąg i dokumentowania wydatków w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił on wydatki i w jakiej wysokości. Brak zaś udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący wątpliwości skutkuje, że brak jest podstaw do uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok II FSK 1771/19 z 4 marca 2022 r.).

Wobec niezrealizowania ciążącego na skarżącym obowiązku prawnego udokumentowania poniesionych wydatków przy pomocy dowodów księgowych, którego jak wynika z materiału dowodowego, świadomie i celowo nie wykonał, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, według którego oszacowanie podstawy opodatkowania nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; 24 stycznia 2018 r., II FSK 137/16; 9 października 2019 r., II FSK 3780/17). Zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania prowadziłoby do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatki na zakup towarów handlowych poniósł w ogóle, co w rozpoznawanej sprawie uczynił w ograniczonym zakresie. W tej sytuacji oszacowanie pozostałych kosztów zakupu towarów handlowych mogłoby prowadzić do uwzględnienia przy wymiarze podatku kosztu, którego skarżący nie poniósł w rzeczywistości (por. wyroki NSA z: 3 kwietnia 2019 r., 1519/17; z 12 marca 2019 r., II FSK 1390/17; 25 stycznia 2018 r., II FSK 689/16 i II FSK 31/16). Uznanie stanowiska skarżącego za zasadne prowadziłoby zatem do uprzywilejowania podatników nieprowadzących ksiąg podatkowych, pomimo ciążenia na nich obowiązku w tym zakresie, w stosunku do podatników z tego obowiązku się wywiązujących.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe odstąpiły od oszacowania kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem towarów handlowych. Jak już wyżej wskazano, brak wykazania przez skarżącego na podstawie rzetelnych dokumentów, że koszty te zostały w rzeczywistości poniesione i w jakiej wysokości, wykluczał możliwość uwzględnienia ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ich szacowania. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie prowizji dotyczących utrzymania kont oraz opłaty za wysyłane paczki, obsługę sprzedaży dla loginów/użytkowników, czy za przelewy dotyczące zwrotów środków pieniężnych było w pełni uzasadnione. Wydatki te zostały bowiem potwierdzone wiarygodnymi dowodami, które pozwoliły organowi na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

Z powyższych względów zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji.

Zważywszy powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), Sąd skargę oddalił.