Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1521/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 i 3-4, art. 23m ust. 1, art. 28t ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14 § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną w części interpretację indywidualną w zakresie pytania dotyczącego opłacenia szkoleń i wydatków na studia członkom rodziny w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.728.2022.1.ANK wydaną na wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca) z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca kierując do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej opisał stan faktyczny obejmujący następujące elementy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym będąc polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na produkcji pieczywa oraz produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek.

Do końca 2021 r. Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych oraz wpłacał zaliczki na podatek według stawki 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), jeden ze Wspólników jest członkiem zarządu Wnioskodawcy ("Prezes Zarządu") a drugi prokurentem ("Prokurent"). Wnioskodawca, jako pracodawca, zatrudnia na podstawie stosunku pracy przedstawicieli handlowych i innych pracowników Spółki ("Pracownicy"). Spółka zatrudnia również zleceniobiorców, których dla potrzeb niniejszego Wniosku, nazywa Pracownikami.

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki ("Wydatki"):

a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu ("Pojazdy"), np. miesięczny czynsz lub rata najmu lub płatności ("Raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne");

b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie");

c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne ("Koszty Podróży");

d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości ("Nieruchomości") w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą (piekarnie), tj. miesięczny czynsz ("Czynsz") oraz opłaty eksploatacyjne ("Opłaty");

e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej ("Prowiant");

f) szkoleń pracowniczych ("Szkolenia"), w tym szkoleń dla członków rodziny Wspólników będących Pracownikami ("Członkowie Rodziny");

g) związane ze studiami w zakresie zarządzania ("Studia") jednego z Członków Rodziny (córka);

h) związane z darowizną wypieków dla realizacji celów społecznie użytecznych ("Darowizna Wypieków");

i) związane z prowadzeniem działalności sponsoringowej, np. sportowej ("Sponsoring");

j) Darowizny pieniężne potrzebującym, w tym organizacjom pozarządowym ("Darowizny Pieniężne");

k) opłaty na Polski Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") związane z zatrudnieniem Pracowników, w liczbie znacznie przekraczającej 25 osób.

Wnioskodawca wspomniał o powtarzających się świadczeniach Wspólników, polegających na tym, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in. koszty związane z wykonywanymi przez Wspólników powtarzającymi się świadczeniami ("Praca Własna Wspólników"), określonymi w umowie Spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; "k.s.h"). Innymi słowy, na moment złożenia Wniosku, Wnioskodawca rozważa dokonanie zmiany umowy Spółki i rozpoczęcie świadczenia Pracy Własnej Wspólników. W razie rozpoczęcia świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie miało charakter stałych, powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 k.s.h.

Wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie miesięczne wynagrodzenie nie będzie przekraczało przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Świadczenia realizowane w ramach Pracy Własnej Wspólników nie będzie tożsame z realizowanymi przez Spółkę usługami. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż towarów do kontrahentów. Wspólnicy posiadają odpowiednie zasoby i kompetencje do realizowania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Świadczenia realizowane przez Wspólników w ramach Pracy Własnej Wspólników będą mieć charakter unikalny, trudno dostępny w tej branży. W ten sposób Spółka uzyskuje kompleksowe świadczenia mające bezpośrednie przełożenie na wzrost przychodów Spółki, w konsekwencji na wyższy zysk roczny.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, wypłacane na rzecz Wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonej Pracy Własnej Wspólników nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu żadnego z podmiotów powiązanych. Będzie to jedynie wynagrodzenie za faktycznie wykonywane czynności. Dla Spółki to będzie wydatek, więc nie będzie stanowił jej dokapitalizowania, natomiast Wspólnicy otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za wykonane czynności - jak wspomniano wyżej - nieprzekraczające wartości rynkowej tych świadczeń. Wspólnicy nie świadczą Pracy Własnej Wspólników również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą, Wnioskodawcą oraz Wspólnikami jako że jest to organicznie niemożliwe - wspólnik musi być wspólnikiem spółki by świadczyć pracę własną, a przez to musi być podmiotem powiązanym.

Kolejnym opisanym we wniosku elementem była umowa Pożyczki, Spółka jest bowiem również stroną umowy pożyczki ("Umowa Pożyczki"), której udzieliła podmiotowi powiązanemu (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ("Pożyczkobiorca"). Umowa Pożyczki została zawarta w 2021 r., przewiduje ona wypłatę pożyczki ("Pożyczka") w kilku transzach. Pożyczka została oprocentowana, Spółka będzie zatem zobowiązana do zwrotu części nominalnej Pożyczki wraz z odsetkami. Pierwsza transza Pożyczki ("Pierwsza Transza Pożyczki") została udzielona przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Kolejne transze Pożyczki, tj. i druga transza Pożyczki ("Druga Transza Pożyczki") oraz trzecia transza ("Trzecia Transza Pożyczki") zostały udzielone w okresie opodatkowania Ryczałtem, tj. po 31 grudnia 2021 r.

Jak zaznaczono, źródłem finansowania Pożyczek są zyski zatrzymane z lat ubiegłych, tj. środki zgromadzone w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy, Pożyczka nie została oraz nie zostanie w pozostałej części udzielona z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wypłacona kwota Pożyczki jest znacząco niższa niż zysk podatkowy wygenerowany w okresie poprzedzającym wejście w Ryczałt. Pożyczka została udzielona na zakup nieruchomości przez Pożyczkobiorcę.

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu". Zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Wartości wykazane w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu" będą na moment udzielenia Pożyczki znacznie niższe niż wartość udzielonej Pożyczki tj. środki na udzielenie Pożyczki nie będą mogły pochodzić praktycznie ani teoretycznie z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie zostanie użyta do sfinansowania Pożyczki.

Kwota udzielonej Pożyczki znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych Wnioskodawcy, a wewnętrznej dokumentacji Spółki (np. w uchwale zgromadzenia wspólników) strony wyraźnie wskazały, że Pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca i Pożyczkobiorca ustalili rynkowe warunki Pożyczki. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływały oraz nie będą wpływać na ustalone wynagrodzenie oraz warunki transakcji. Takie same warunki zostałaby ustalone z podmiotami niepowiązanymi. Pożyczka nie została jeszcze spłacona w całości, w tym odsetki od Pożyczki. Spłata kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek również nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Po tym Wnioskodawca opisał kwestię eksploatacji Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Wspólników wskazując, że Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników") nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba Pojazdów nie odpowiada liczbie Wspólników Spółki.

Wejście w posiadanie Pojazdów Wspólników nastąpiło przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Pojazdy Wspólników są wynajmowane od jednego ze Wspólników na podstawie umowy najmu. Prokurent w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu lub najmu, po czym następnie wynajmuje Pojazdy Wspólników do Spółki. Jeżeli Pojazdy Wspólników zostaną przez tego Wspólnika wykupione po upływie podstawowego okresu leasingu lub najmu, to nadal podlegają odpłatnemu udostępnieniu do Spółki. Strony ustaliły wysokość Rat oraz warunki transakcji na poziomie rynkowym. Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowy najmu Pojazdów przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt.

Raty od Pojazdów Wspólników zostały zapłacone zarówno przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz w okresie opodatkowania Ryczałtem. W trakcie okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca płaci Raty odnoszące się do Pojazdów, tj. samochodów wykorzystywanych przez Pracowników Spółki oraz Pojazdów Wspólników.

Wnioskodawca zastrzegł, że nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów przez Wspólników tj. że Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, czyli do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług ("Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; "ustawa o VAT").

Dalej wnioskodawca przeszedł do kwestii nieruchomości wskazując, że wynajmuje Nieruchomości od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zarówno od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wynajmujący") oraz od Wspólników. Udziałowcami Wynajmującego są te same osoby, które są Wspólnikami. Umowy najmu zostały zawarte co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowaniu w CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt. Wynajmujący udostępnia również odpłatnie swoje nieruchomości do podmiotów niepowiązanych.

Nieruchomości są niezbędne Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona, w szczególności dotyczy to piekarni oferujących swoje produkty bezpośrednio na rzecz konsumentów. Na jednej z wynajmowanych Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Wnioskodawcy ("Zakład"), ponadto znajduje się tu część biurowa, wystawiennicza, magazynowa. Z punktu widzenia prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, Zakład stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, tj. właścicielem gruntu, na którym zlokalizowany jest Zakład, jest jeden ze Wspólników (Prezes Zarządu), a Spółka jest właścicielem nakładów poczynionych na ten grunt. Grunt nigdy nie był własnością Spółki.

Spółka wyposażyła odpowiednio Nieruchomości wynajmowane od Wynajmującego, tj. posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do produkcji towarów i produktów.

Czynsz należny za wynajem Nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym. Nieruchomości są niezbędne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, w jednej z nich (Zakład) Wnioskodawca zarejestrował swoją siedzibę. Wnioskodawca i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji.

Wynajmujący Nieruchomości (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Dalej Wnioskodawca opisał kwestię wyposażenia, gdzie wskazał, że wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż Spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z Wyposażenia przez Pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby Wniosku jako Wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł. Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

Po tym przeszedł do kwestii przekąsek, kosztów podróży i prowiantu. Wyjaśnił, że Wspólnicy, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga ("Przekąski"). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnicy ze środków Spółki opłacą drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT. Natomiast Spółka nie uznaje wydatków na Prowiant i Przekąski, o których mowa we Wniosku, jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne - jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach.

Kolejna była kwestia darowizny wypieków, darowizn pieniężnych i sponsoringu. Wnioskodawca wyjaśnił, że współpracuje z podmiotami prowadzącymi szeroko rozumianą działalność charytatywną, są to organizacje pozarządowe, organizacje porządku publicznego, fundacje itp. ("Obdarowani"). Współpraca z Obdarowanymi odbywa się w ramach trzech modeli:

1) Obdarowany otrzymuje Darowiznę Pieniężną (np. Wielka Orkiestra Świątecznej Pomocy), a Spółka na swoich mediach społecznościowych oraz na stronie internetowej informuje o takiej współpracy ("Model 1"),

2) Obdarowany otrzymuje Darowiznę Wypieków, a zarówno Spółka jak i Obdarowany dokonują tzw. współpracy barterowej, tj. informują na swoich mediach społecznościowych oraz na stronach internetowych o takiej współpracy ("Model 2"),

3) Obdarowany otrzymuje Darowiznę Wypieków, ale wyłącznie Spółka informuje na swoich mediach społecznościowych oraz na stronie internetowej o takiej współpracy ("Model 3"),

Zarówno Darowizny Wypieków oraz Darowizny Pieniężne są przekazywane w okresie opodatkowania Ryczałtem. Przedmiotem Darowizny Wypieków są produkty, które nie zostały sprzedane do pośredników, czyli dostawców detalicznych, przy czym ich przeznaczenie zostanie ujawnione dopiero po ich wytworzeniu (wyprodukowaniu) przez Spółkę. W ten sposób Spółka angażuje się w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. corporate social responsibility, "CSR"), której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i biznesowymi.

W okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, Spółka zaliczała wydatki poniesione na Darowizny Wypieków lub Darowizny Pieniężne do kosztów podatkowych lub odliczała je od dochodu ustalonego na podstawie art. 18 ustawy o CIT (jeżeli takie wydatki w tym okresie poniosła).

W przypadku Sponsoringu, Spółka przekazuje na rzecz beneficjenta ("Beneficjent") określoną kwotę pieniędzy w zamian za świadczenie zwrotne w postaci wywieszenia banerów reklamowych. Beneficjentem Sponsoringu są np. kluby sportowe, które podczas rozgrywek (np. meczów), udostępniają w widocznym miejscu swoją powierzchnię Okres poprzedzający opodatkowanie Ryczałtem. Przed okresem opodatkowania Ryczałtem Spółka wygenerowała zysk. Zysk ten został zatem ujęty w sprawozdaniu finansowym za rok podatkowy zakończony w 2021 r. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu" zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o wypłacie zysku za 2021 r. Innymi słowy, wypłacony zysk nie będzie miał wpływu na wartości ujęte w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu", które pozostaną nienaruszone w procesie wypłaty tego zysku. Kwota wypłacanego zysku będzie przekraczać zysk osiągnięty w ramach Ryczałtu.

Następnie Wnioskodawca przedstawił zagadnienie szkoleń dla Członków Rodziny, gdzie zaznaczył, że ponosi również wydatki szkoleniowe na rzecz Pracowników. Podwyższają one kwalifikacje Pracowników oraz zwiększają efektywność ich pracy. Takie świadczenia (Szkolenia) są również ponoszone na rzecz Członków Rodziny. Szkolenia opłacane Członkom Rodziny nie różnią się od szkoleń finansowanych innym Pracownikom Spółki. Spółka zawarła również umowę z jedną z uczelni wyższych (trójstronna umowa), na podstawie której Członek Rodziny (córka Wspólników) kontynuuje edukację na kierunku zarządzanie, z którego, po ukończeniu studiów, otrzyma tytuł technologa. Kierunek studiów został tak sprofilowany, by córka Wspólników, przejęła w przyszłości zarządzanie firmą przez swoich rodziców.

Następnie przedstawił problem wydatków na PFRON, gdzie wskazał, że ponosi wydatki (opłaty) na PFRON w związku z brakiem spełnienia wymogów przewidzianych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do zastosowania zwolnienia z opłat.

Dalej opisał okoliczności zawieranych transakcji nieruchomościowych podając, że Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem, zostanie stroną umowy sprzedaży (sprzedającym) jednej z Nieruchomości, którą sprzeda do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Płatność ceny za taką nieruchomość zostanie odroczona w czasie, nie dłużej jednak niż do jednego roku liczonego od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Innymi słowy, przeniesienie własności Nieruchomości nastąpi znacznie przed dokonaniem płatności wynagrodzenia do sprzedającego lub od kupującego, tj. podmiotu powiązanego ("Sprzedaż Nieruchomości"). Przeprowadzenie Sprzedaży Nieruchomości nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Po tym przedstawił pozostałe kwestie, tj. że Członek Zarządu oraz Prokurent otrzymują u Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca sformułował pytania:

1) Czy wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

2) Czy wypłacenie kwoty nominalnej Pożyczki podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

3) Czy odsetki od Pożyczki naliczone w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

4) Czy odsetki od Pożyczki zapłacone w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

5) Czy wypłacenie Pierwszej Transzy Pożyczki podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

6) Czy wypłacenie Drugiej Transzy Pożyczki oraz Trzeciej Transzy Pożyczki podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

7) Czy wydatki poniesione na wytworzenie Wypieków, które następnie stanowią Darowizny Wypieków podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

8) Czy przekazane Darowizny Pieniężne oraz Darowizny Wypieków podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

9) Czy wydatki Spółki poniesione na Sponsoring podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

10) Czy opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny podlega opodatkowaniu Ryczałtem?

11) Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na PFRON podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

12) Czy dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

Prezentując własne stanowi9sko w sprawie w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wyszedł z założenia, że wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Odnośnie do pytań dotyczących pożyczki wyraził przekonanie, że wypłacenie kwoty nominalnej Pożyczki nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, podobnie jak odsetki od Pożyczki naliczone w okresie opodatkowania Ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, tak samo odsetki od Pożyczki zapłacone w okresie opodatkowania Ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. Zdaniem Wnioskodawcy także wypłacenie Pierwszej Transzy Pożyczki nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, podobnie jak wypłacenie Drugiej Transzy Pożyczki oraz Trzeciej Transzy Pożyczki nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

W kwestii wydatków poniesionych na wytworzenie Wypieków, które następnie stanowią Darowizny Wypieków Wnioskodawca uznał, że te nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. Zdaniem Wnioskodawcy, także przekazane Darowizny Pieniężne oraz Darowizny Wypieków nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. W odniesieniu do kolejnego pytania, odnośnie do wydatków Spółki poniesionych na Sponsoring Wnioskodawca uznał, że nie podlegają one opodatkowaniu Ryczałtem. Zdaniem Wnioskodawcy także opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Wydatki na PFRON zdaniem Wnioskodawcy również nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. Wreszcie Wnioskodawca stwierdził, że dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Prezentując uzasadnienie dla zajętego stanowiska Wnioskodawca wyszedł z założenia, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

1) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

4) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochodu z tytułu zysku netto,

7) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca argumentował przy tym odnośnie do Ryczałtu, że jego stanowisko wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się zatem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (ukryte zyski). Kolejno zaś, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy, wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Dlatego Wnioskodawca uznał, że wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.2. - 4.4. Wnioskodawca wyszedł z założenia, że wypłacona Pożyczka, a także naliczone oraz zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. W przypadku odsetek naliczonych, nie mogą one stanowić ukrytych zysków w ramach Ryczałtu, ponieważ nie zostały zapłacone. Odnośnie kwoty nominalnej Pożyczki, to wskazać należy, że udzielenie finansowania z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie.

W ocenie Wnioskodawcy, moment udzielenia Pożyczki nie powinien mieć przy tym znaczenia dla ustalenia właściwego reżimu prawnego i odpowiednich przepisów do zastosowania - wartość nominalna Pożyczki nie stanowiłoby kosztu podatkowego na zasadach ogólnych w CIT a zatem nie powinna podlegać opodatkowaniu w ramach Ryczałtu. Dla konsekwencji w Ryczałcie nie ma znaczenia, że Pożyczka została udzielona w okresie opodatkowania Ryczałtem. Skoro nadal jest ona finansowana z zysków z lat ubiegłych - jej udzielenie wywołuje takie same skutki podatkowe jak udzielenie i przekazanie pożyczki przed okresem opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca powołał art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i stwierdził, że regulacja ta pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT i w ten sposób powinna być interpretowana. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN, jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus). W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za dochód z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Wnioskodawca stanął też na stanowisku, że jeżeli podatnik Ryczałtu dokonał, w okresie opodatkowania Ryczałtem, transakcji z podmiotem powiązanym, która została sfinansowana z zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, to takie świadczenie:

1) po pierwsze - nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem (co do zasady),

2) po drugie - nie spełnia definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ to świadczenie nie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT), a stanowi zwykłą transakcję handlową.

Natomiast udzielenie w okresie opodatkowania Ryczałtem Pożyczki do Pożyczkobiorcy – w ocenie Wnioskodawcy – nie stanowi ukrytej dystrybucji zysków, a zwykłą transakcję handlową - udzielając Pożyczki Skarżący spodziewa się w przyszłości otrzymać wynagrodzenie w postaci odsetek, które zwiększy jego zysk bilansowy a zatem podstawę opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie sfinansowana z zysków już uprzednio opodatkowanych, zatem przekazane środki tytułem Pożyczki nie mogą co do zasady stanowić przedmiotu opodatkowania Ryczałtem.

Co do zapłaconych odsetek od Pożyczki Wnioskodawca uznał, że jeżeli ta nie podlega opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu, to odsetki zapłacone do Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Ryczałtem, z tytułu udzielonej Pożyczki również nie powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Jest to bowiem wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, który powstał przed okresem opodatkowania Ryczałtem.

Przechodząc do kwestii wypłacenia Pierwszej Transzy Pożyczki, Drugiej Transzy Pożyczki oraz Trzeciej Transzy Pożyczki Wnioskodawca uznał, że te nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. W analizowanym przypadku również należy spojrzeć na takie wypłaty z punktu widzenia wykładni celowościowej. Skoro Pożyczka została sfinansowana z zysku wygenerowanego z lat ubiegłych, to opodatkowanie poszczególnych transz w ramach ukrytych zysków doprowadziłoby do podwójnego ich opodatkowania w Ryczałcie. Pożyczka oraz jej transze została sfinansowane z czystego zysku Spółki, gdy podlegała ona opodatkowaniu w klasycznym modelu w CIT. Nie ma zatem – zdaniem Wnioskodawcy – znaczenia, w którym momencie doszło do wypłaty świadczenia - nadal są to transakcje nieopodatkowane Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata Darowizn Pieniężnych oraz Darowizn Wypieków nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem w żadnych z trzech opisanych modeli współpracy Spółki z innymi instytucjami, tj. w ramach Modelu 1, Modelu 2 oraz Modelu 3. W przedmiotowej sprawie należy w odpowiedni sposób powielić konkluzje dotyczące skutków podatkowych prowadzenia działalności z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. corporate social responsibility, "CSR"). Przekazywane darowizny mają bowiem charakter świadczeń społecznie użytecznych. Ich celem jest przekazanie wsparcia potrzebującym, a jednocześnie szczególnego rodzaju reklama Spółki jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego. W tych okolicznościach, nie sposób stwierdzić, że przekazane Darowizny Pieniężne oraz Darowizny Wypieków mogą stanowić dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub z innej podstawy w Ryczałcie.

Zdaniem Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie będzie skutkowało opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny i dlatego nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Są to bowiem normalne, standardowe wydatki poniesione w ramach bieżącej działalności gospodarczej. Szkolenia podnoszą umiejętności Pracowników, w tym Członków Rodziny. Takie świadczenia nie mogą zatem stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowanych Ryczałtem. Co więcej, nie powinny również podlegać opodatkowaniu w ramach dochodu z ukrytych zysków - wydatek poniesiony przez Spółkę nie stanowi bowiem ekwiwalentu dywidendy, nie jest spełniony podstawowy warunek do objęcia takich kosztów opodatkowaniem Ryczałtem a poza tym pozostaje związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą - nabyte umiejętności i wykształcenie będą w tej działalności przydatne.

Nie będzie również skutkowało powstaniem dochodu z wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uiszczenie opłat ponoszone na rzecz PFRON, te mają bowiem charakter obligatoryjny i związane są z liczbą zatrudnionych Pracowników.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy DKIS w interpretacji powołanej na wstępie uznał, że prawidłowe są poglądy zaprezentowane w odpowiedzi na pytania 1, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 11 nieprawidłowe zaś w odniesieniu do pytań nr 2 i 6 (dotyczących udzielnych pożyczek i naliczonych od nich odsetek), 10 w części (w jakiej dotyczyło wydatków na studia córki) i 12 (dotyczącego transakcji na nieruchomościach).

Uzasadniając stanowisko przeciwstawne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę DKIS w zakresie pytań 2-6 przypomniał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

DKIS wyjaśnił, że ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Jak zaznaczył DKIS, opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przy tym, stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zaś w myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przechodząc do odpowiedzi na pytania 2-6 DKIS przyjął, że z opisu sprawy wynika, że Spółka jest również stroną Umowy Pożyczki, której udzieliła podmiotowi powiązanemu (Pożyczkobiorca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowa Pożyczki została zawarta w 2021 r., przewiduje ona wypłatę Pożyczki w kilku transzach. Pożyczka została oprocentowana, Pożyczkobiorca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie zatem zobowiązany do zwrotu części nominalnej Pożyczki wraz z odsetkami. Pierwsza Transza Pożyczki została udzielona przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Kolejne transze tj. Druga Transza Pożyczki oraz Trzecia Transza Pożyczki zostały udzielone w okresie opodatkowania Ryczałtem, tj. po 31 grudnia 2021 r. Źródłem finansowania Pożyczki są zyski zatrzymane z lat ubiegłych, tj. środki zgromadzone w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). DKIS przypomniał też, co stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oznacza pojęcie ukryte zyski i co na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ulega wyłączeniu zakresu tego pojęcia. Na tej podstawie DKIS przyjął, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Przechodząc dalej DKIS zauważył, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku, a więc przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Natomiast zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W ocenie DKIS, wykładnia ww. przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia pożyczki (kredytu).

Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym pożyczka udzielona przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, kiedy pożyczka została udzielona. Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takie świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto. DKIS za istotne uznał to, że w przypadku umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków z których została wypłacana pożycza (kredyt).

Zatem jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego została wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków, natomiast jeżeli została ona wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem to należy nią opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego, która została zawarta w 2021 r., czyli przed okresem opodatkowania ryczałtem, w części w jakiej została wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków. Natomiast ukrytym zyskiem będzie kwota pożyczki, która została wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, wypłata:

• Pierwszej Transzy Pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy którym jest podmiot powiązany – nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem;

• Drugiej i Trzeciej Transzy Pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy – jako ukryte zyski będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przechodząc do kwestii odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, DKIS zauważył, że na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) kwota pożyczki jest "oddzielona" od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką.

Odnosząc się zatem do kwestii odsetek od pożyczki wskazać należy, że z opisu spawy wynika, że to Wnioskodawca udzielił Pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego zatem takie odsetki nie należy analizować pod kątem ukrytych zysków. Bowiem to nie Wnioskodawca wypłaca odsetki (wykonuje świadczenie) na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych, natomiast to Wnioskodawca otrzymuje odsetki w wyniku udzielenia pożyczki, zatem to on jest beneficjentem i uzyskuje korzyści z tego tytułu.

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, żeby to wspólnicy lub podmioty powiązane mieli udzielić Wnioskodawcy pożyczki w związku z którymi Wnioskodawca będzie wypłacał odsetki na ich rzecz. Nie będą wypłacane również prowizje wynagrodzenia i opłaty na rzecz podmiotu powiązanego.

Reasumując, w zakresie pytań dotyczących naliczonych/zapłaconych odsetek od opisanej we wniosku umowy pożyczki w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem skoro Wnioskodawca udzielił pożyczki podmiotom powiązanym to beneficjentem (odbiorcą) odsetek od takiej pożyczki będzie Wnioskodawca. W takim przypadku odsetki od pożyczki nie wypełniają warunku określonego w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, z którego wynika, że beneficjentem, ukrytych zysków powinien być bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem naliczonych/zapłaconych odsetek od opisanej we wniosku umowy pożyczki nie należy rozpatrywać w podstawie opodatkowania ryczałtem jako dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu nie stanowią ukrytych zysków. Zatem DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku 3.2 oraz 3.6 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań 3.3, 3.4 i 3.5 za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Przechodząc dalej DKIS przypomniał, że przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 3.10. jest ustalenie czy opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej zasady posiłkowania się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, DKIS stwierdził, że ponoszone przez podatnika wydatki na szkolenia na rzecz pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów zlecenia, które to szkolenia są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako żadna z kategorii dochodów. Takie wydatki służą zwiększeniu kwalifikacji pracowników, a nabyta wiedza i umiejętności będą wykorzystywane podczas wykonywania obowiązków służbowych. Powyższe dotyczy także członków rodziny będących jednocześnie pracownikami Spółki.

Natomiast inaczej należy podejść do ewentualnych szkoleń członków rodziny, którzy nie są pracownika spółki, a także wydatków związanych ze studiami córki wspólnika. Takie wydatki należy zakwalifikować jako ukryte zyski, bowiem beneficjentem tych świadczeń są podmioty powiązane ze wspólnikami Spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła również umowę z jedną z uczelni wyższych (trójstronna umowa), na podstawie której Członek Rodziny (córka Wspólników) kontynuuje edukację na kierunku zarządzanie, z którego, po ukończeniu studiów, otrzyma tytuł technologa. Kierunek studiów został tak sprofilowany, by córka Wspólników, przejęła w przyszłości zarządzanie firmą. Z opisu sprawy nie wynika natomiast zadaniem DKIS, że córka Wspólnika świadczy pracę na rzecz Wnioskodawcy w związku z czym byłoby możliwe wykazanie związku wydatku z osiąganymi przychodami. Cel w postaci przejęcia w przyszłości zarządzania firmą przez Członka Rodziny nie jest wystarczający. Studia służą rozwojowi osobistemu danej osoby i w przypadku braku istnienia stosunku zatrudnienia nie można doszukać się związku takich wydatków z działalnością Wnioskodawcy.

Stwierdzić należy, że Spółka decyduje się na sfinansowanie studiów córki wspólnika wyłącznie ze względu na istniejące powiązania. Trudno oczekiwać, że gdyby nie istniejące powiązania, spółka zdecydowała się na sfinansowanie takich świadczeń na rzecz całkowicie obcej osoby.

DKIS przypomniał, że ukryte zyski to wszelkie świadczenia na rzecz wspólników Spółki a także podmiotów powiązanych ze wspólnikami, a córka udziałowca niewątpliwie jest osobą powiązaną, tym samym wypełnia ona dyspozycję ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Biorąc więc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wcześniej przepisy DKIS stwierdził, że wydatki poniesione na szkolenia członków rodziny niebędących pracownikami spółki oraz studia córki wspólnika stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w związku z tym, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W treści przywołanych przepisów ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

Dyrektor KIS wskazał też, że świadczenie będzie związane z posiadanym statusem udziałowca i będzie mieć charakter niepieniężny. Służyć będzie ono prywatnemu rozwojowi członków rodziny udziałowca, zdobyciu umiejętności, o charakterze osobistym. Spółka jako odrębny podmiot nie jest zobowiązana do pokrywania tego rodzaju kosztów na rzecz członków rodziny swojego udziałowca. Świadczenie ma w istocie charakter jednostronny i wynika z faktu posiadania udziałów w Spółce.

Reasumując stwierdził, opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny, którzy nie są pracownikami Spółki podlega opodatkowaniu ryczałtem jako ukryte zyski. W konsekwencji DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.10 jest prawidłowe w części dotyczącej pracowników spółki, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Kolejne zagadnienie, które DKIS ocenił odmiennie niż Wnioskodawca dotyczyło ustalenia czy dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W tym zakresie analizując opis sprawy DKIS przyjął, że Spółka w okresie opodatkowania Ryczałtem, zostanie stroną umowy sprzedaży (sprzedającym) jednej z Nieruchomości, którą sprzeda do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Płatność ceny za taką nieruchomość zostanie odroczona w czasie, nie dłużej jednak niż do jednego roku liczonego od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Innymi słowy, przeniesienie własności Nieruchomości nastąpi znacznie przed dokonaniem płatności wynagrodzenia do sprzedającego lub od kupującego, tj. podmiotu powiązanego ("Sprzedaż Nieruchomości"). Przeprowadzenie Sprzedaży Nieruchomości nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Z przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:

• świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,

• kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,

• zwrot kosztów,

• refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,

• kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,

• świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.

Jednakże, jak zauważył DKIS, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

W ocenie organu, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia DKIS stwierdził, że w analizowanej sytuacji powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze DKIS zauważył, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest na rzecz podmiotu powiązanego co spełnia podstawową przesłankę do uznania danego świadczenia za ukryty zysk – beneficjentem świadczenia jest podmiot powiązany z spółką. Po drugie, przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja pieczywa oraz produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, natomiast sprzedaż nieruchomości należy uznać za zdarzenie incydentalne, które nie stanowi Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Po trzecie, DKIS zaznaczył, że Wnioskodawcy decydują się na sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego z odroczonym terminem płatności, gdzie przeniesienie własności nieruchomości nastąpi znacznie przed dokonaniem płatności wynagrodzenia.

Z tych też względów organ uznał, że gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami to nie doszłoby do zawarcia transakcji na warunkach opisanych we wniosku, tj. sprzedaży nieruchomości z odroczonym terminem płatności, który może wynosić jeden rok licząc od dnia zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji świadczenie to nie pozostaje poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, nie stanowi także podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy, a niewątpliwie podmiot powiązany uzyskuje korzyść z tytułu znacznego odroczenia płatności, a na takie świadczenie nie mógłby liczyć, gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcję. Co w pełni uzasadnia i wypełnia definicję ukrytych zysków, które podlegają opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Dlatego DKIS stanął na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sprzedaż nieruchomości z odroczonym terminem płatności w ramach kredytu kupieckiego, powoduje powstanie na rzecz podmiotu powiązanego, świadczenia wypełniającego definicję ukrytych zysków. Podmiot powiązany odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, co należy utożsamiać z formą udzielenia mu finansowania przez wnioskodawcę. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Co istotne, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty. DKIS stwierdził, że opisana we wniosku podobna forma "kredytowania" poprzez znaczne odroczenie terminu płatności, jako świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinna również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Gdyby nie istniejące powiązania, zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości na warunkach przedstawionych we wniosku nie miałoby miejsca. Spowodowało to, że DKIS uznał za nieakceptowalne stanowisko Wnioskodawcy, że dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, bowiem w opisanej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku i dlatego poglądy przedstawione w odpowiedzi na pytanie 3.12 uznał nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części i w tym zakresie zarzucił jej:

1) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa") poprzez:

a) poczynienie błędnych ustaleń, że córka Wspólników nie została objęta we Wniosku definicją Pracownika,

b) brak dostatecznego ustalenia opisu stanu faktycznego sprawy oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ponoszonych wydatków na Szkolenia i Studia;

c) brak dostatecznego ustalenia okoliczności istotnych dla Sprzedaży Nieruchomości,

Powyższe naruszenia doprowadziły do tego, że Organ w Interpretacji przedstawił konkluzje nieznajdujące pokrycia w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, Organ uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 10 i 12 z Wniosku za nieprawidłowe.

2) przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 28d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; "ustawa o CIT") poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przez dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie należy rozumieć kwotę udzielonej i wypłaconej, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Pożyczki, w tym Pierwszej Transzy Pożyczki i Drugiej Transzy Pożyczki, pomimo tego, że środki przeznaczone na udzielenie Pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, czyli że źródło finansowania Pożyczki pochodzi z zysków wypracowanych przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt,

podczas, gdy z podatkowego punktu widzenia, wypłata Pożyczki implikuje tożsame skutki podatkowe jak wypłata zysku netto powstałego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem lub udzielenie i przekazanie pożyczki przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Mając na uwadze istotę i specyfikę opodatkowania z tytułu dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, transakcje lub czynności uwzględniające zyski inne niż powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie kreują dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie (ad. pytania nr 2 i 6 z Interpretacji). Taka interpretacja prowadzi zaś do ponownego opodatkowania, tym razem na zasadach właściwych dla Ryczałtu, zysków osiągniętych przed okresem opodatkowania Ryczałtem, pomimo braku stosownych przepisów w tym zakresie, przewidujących podstawę takiego opodatkowania, wysokość stawek czy moment płatności Ryczałtu. Innymi słowy, prowadzi to do pomieszania porządków opodatkowania dochodów, powodując przy tym kilkukrotne opodatkowanie tych samych środków

b) art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że opłacenie Szkoleń i wydatków za Studia Członkom Rodziny podlegają opodatkowaniu Ryczałtem,

podczas, gdy taki wydatek nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, w szczególności jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (wydatki te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz jako dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ Członkowie Rodziny powinni być, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, traktowani jak inne osoby zatrudnione u Skarżącego na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie. Ustawa o CIT nie powinna zatem dodatkowo obciążać opodatkowaniem Ryczałtem, tylko dlatego, że określoną pracę wykonują Członkowie Rodziny, zatrudnieni u Skarżącego na takich samych zasadach jak reszta Pracowników (ad. pytanie nr 10 z Interpretacji);

c) art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,

podczas, gdy sprzedaż Nieruchomości może stanowić transakcję odzwierciedlającą warunki rynkowe zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Organ nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności dla Sprzedaży Nieruchomości, po czym w sposób nieuprawniony dokonał reklasyfikacji transakcji sprzedaży na udzielenie pożyczki. Co więcej, w tym zakresie Organ odwołał się, w sposób niedozwolony i rozszerzający do ogólnych regulacji i przepisów o cenach transferowych, gdy art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT referuje wyłącznie do art. 11c ustawy o CIT (ad. pytanie nr 12 z Interpretacji);

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego miały – w ocenie Skarżącego – istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do kwestii, które ocenił odmiennie od Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W tym miejscu Sąd uznał za zasadne przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można natomiast zapomnieć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 3.10 w zakresie obejmującym wątpliwości dotyczące opłat za studia członka rodziny, natomiast w pozostałym zakresie skarga jest niezasadna.

Przechodząc do meritum sprawy należy wyjaśnić, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Natomiast w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...). Dalej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Wyjaśnić należy, celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy że spór w zakresie pytań oznaczonych numerami: 3.2 i 3.6. oraz 3.10 i 3.12 dotyczy tego, czy wypłacenie kwoty nominalnej Pożyczki, o której mowa jest we wniosku, a także wypłat kolejnych jej podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Strony spierają się również o to jak z punktu widzenia opodatkowania ryczałtem należy potraktować. Dotyczy on również możliwości opodatkowania w formie Ryczałt kosztów szkolenia pracowników Wnioskodawcy ze szczególnym uwzględnieniem członków rodziny. Wreszcie trzecim spornym pomiędzy stornami elementem jest kwestia opodatkowania ryczałtem sprzedaży nieruchomości na warunkach opisanych we wniosku.

Przede wszystkim w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut dotyczący pytania zawartego w punkcie 3.2 i 3.6, tj. czy kwota nominalna pożyczki oraz wypłata kolejnych jej transz (Drugiej Transzy Pożyczki oraz Trzeciej Transzy Pożyczki) podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

W ocenie strony pożyczka wraz z naliczonymi i zapłaconymi odsetkami udzielona Wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu nie stanowi ukrytych zysków, a jest zwykłą transakcją handlową. Pożyczka zostanie sfinansowana z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, zatem przekazane środki tytułem pożyczki nie mogą być opodatkowane ryczałtem.

Zatem do kwoty udzielonej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy należy dokonywać, zdaniem strony, przez pryzmat art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wyraźnie jest mowa o tym, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, są wyłącznie takie zyski, które zostały wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ stwierdził, że art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Organ wskazał też na treść art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznał, że z przepisów tych wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W tej normie prawnej wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyżej przytoczonej regulacji, w sposób jednoznaczny wynika, iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko organu, że w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym, istotny jest nie moment wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki, lecz moment, w którym dochodzi do dystrybucji środków na rzecz udziałowca, akcjonariusza, bądź wspólnika.

Z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. A w tym zakresie istotne jest czy na moment wypłaty wypłacający podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Dyspozycja art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. reguluje, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zatem obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a nie z momentem wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki.

Mając na względzie przywołane regulacje prawne oraz opisany przez stronę stan faktyczny, organ zasadnie uznał, że jeżeli środki udostępniane są powiązanemu ze Spółką pożyczkobiorcy w momencie, w którym korzysta ona już z ryczałtowej formy opodatkowania, pożyczka udzielona w tym okresie stanowić będzie ukryty zysk, a momentem określenia jego podstawy opodatkowania będzie, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., miesiąc dokonania wypłaty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organ art. art. 18, art. 19 oraz art. 28d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez dochód z ukrytych zysków należy rozumieć także kwotę udzielonej, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pożyczki w tym drugiej i trzeciej jej transzy, również w przypadku, gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania dochodów spółki ryczałtem nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty dotyczące odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie 3.12, które dotyczyło dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym.

W tym zakresie słusznie zwrócił uwagę DKIS, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wyjaśnia czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). uwzględnić należałoby zatem charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Zasadnie więc DKIS przypomniał, że dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:

1) świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,

2) kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,

3) zwrot kosztów,

4) refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,

5) kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,

6) świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.

Sąd zgodził się z Dyrektorem KIS, że świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, są transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Wówczas, gdy warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na takich samych warunkach jak transakcje dokonywane przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi, a taka transakcja jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas nie może być mowy o powstaniu ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu Ryczałtem.

Tymczasem sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Wnioskodawcę odbywać się ma – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego – na rzecz podmiotu powiązanego, a to oznacza, że spełniona jest jedna z przesłanek warunkujących kwalifikację danego świadczenia jako ukryty zysk. Dzieje się tek dlatego, że beneficjentem świadczenia jest podmiot powiązany z spółką. Ponadto – co słusznie zauważył DKIS i co nie budzi wątpliwości w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego – przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja pieczywa oraz produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, nie obejmuje ona zaś obrotu nieruchomościami. Dlatego też sprzedaż nieruchomości należałoby potraktować jako zdarzenie incydentalne, które nie wykazuje związku z podstawową działalnością gospodarczą Skarżącej.

Zasadnie też DKIS zwrócił uwagę, że sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego następuje z odroczonym terminem płatności i choć nie ma tu znaczenie, że w innych aniżeli opisane we wniosku warunkach podobna transakcja nie doszła by do skutku, to faktem jest, że świadczenie to nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Istotnie podmiot nabywający nieruchomość na warunkach opisanych przez Wnioskodawcę odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności, co należy utożsamiać z formą udzielenia mu finansowania przez Wnioskodawcę, to w pewien sposób przybliża warunki tej transakcji do udzielenia kredytu, czy pożyczki, co zważywszy na treść art. 28m ust. 3 ustawy CIT, gdzie jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia się kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu i z uwagi na otwarty katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski pozwala uznać, że prawidłowo DKIS uargumentował swoje stanowisko w zakresie pytania 3.12.

Dlatego przyznać należało rację organowi interpretacyjnemu, że dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, bowiem w opisanej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku. Niezasadny był zaś zarzut Skarżącego, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że dokonanie Sprzedaży Nieruchomości, na warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem. Podobnie jak nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego ustalenia okoliczności istotnych dla Sprzedaży Nieruchomości, gdyż DKIS szczegółowo odniósł się do okoliczności w jakich przeprowadzona ma być ta transakcja, uwzględniając przy tym warunki opisane we wniosku Skarżącej.

Na aprobatę zasługiwał natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez poczynienie błędnych ustaleń, że córka Wspólników nie została objęta we Wniosku definicją Pracownika. Zwrócił należy uwagę organowi interpretacyjnemu, że Skarżąca we wniosku konsekwentnie posługuje się sformułowaniem "Pracownicy, w tym Członkowie Rodziny", co sugeruje, że wbrew ocenie DKIS Członkowie rodziny również należą do kategorii pracowników i na tym etapie postępowania nie było zasadne różnicowanie ich sytuacji.

Faktem jest, że zgodnie z art. 14 § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem na Spółce, jako podmiocie ubiegającym się o uzyskanie interpretacji spoczywał wniosek dokładnego zrelacjonowania zdarzenia przyszłego, które miało stanowić podstawę wydawanej interpretacji. Natomiast DKIS, jeżeli w jakimś zakresie powziął wątpliwości, co do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, które mogły mieć wpływ na treść interpretacji winien był wezwać stronę – przed rozstrzygnięciem sprawy – do usunięcia ewentualnych wątpliwości. Obowiązek taki wynika z faktu odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że takim brakiem formalnym, podlegającym usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p. mogą być te elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, które budzą wątpliwości organu podatkowego.

Skoro więc organ interpretacyjny nie był przekonany, czy członkowie rodziny są jedocześnie pracownikami Skarżącej należało kwestię tę rozstrzygną poprzez wezwanie Spółki do usunięcia braków przedstawionego stanu faktycznego. Zaniechanie ustalenia tej kwestii skutkowało w ocenie Sadu naruszeniem przez DKIS art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w części uchylonej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 3.10 w zakresie dotyczącym sfinansowania studiów Członkom Rodziny.

O kosztach orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).