Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 95/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 1001-IOA.4103.5.2023.8.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż M. O. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. O. od 1.09.1999 r. zarejestrowaną w CEDiG w zakresie transport drogowy towarów wg kodu PKD 49.41.Z i z tego tytułu w 2019 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontrolowanym okresie, tj. styczeń-listopad 2019 r. w ramach prowadzonej działalności podatnik nabywał olej napędowy, w tym na podstawie faktur VAT zakwestionowanych przez organ I instancji, na których jako wystawca figurował podmiot:

- A S.A., [...] P., ul. [...], NIP: [...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W., 1499 faktur wystawionych w okresie styczeń-listopad 2019 r. na łączną kwotę brutto 3.672.942,17 zł, w tym wartość netto 2.986.131,72 zł, podatek VAT 686.818,45 zł;

- A S.A., [...] P., ul. [...], NIP: [...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W. - 731 faktur wystawionych w okresie kwiecień-listopad 2019 r. na łączną kwotę brutto 1.733.577,75 zł, w tym wartość netto 1.409.412,78 zł, podatek VAT 324.164,97 zł;

- Stacja Paliw S. S., [...] D., D. [...], NIP [...] (1 faktura), na której jako nabywca figuruje inny podmiot: A.1 NIP [...] oraz

- M. Sp. z o.o., [...] P.1, ul. [...], NIP [...] (6 faktur), na których jako nabywca figuruje inny podmiot T. s.c., NIP [...].

Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzji z 19 lipca 2023 r., którą określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2019 r. oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za maj, czerwiec i listopad 2019 r., w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca: A S.A., stacja paliw nr [...] w W. ul. [...] oraz stacja paliwa nr [...] w W. ul. [...] nie dokonał rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz wskazanego w fakturach odbiorcy, tj. P.H.U. M. O. oraz zakwestionowaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Stację Paliw S. S. i M. Sp. z o.o., gdzie jako nabywcy zostały wpisane inne podmioty.

W odwołaniu z 7 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia przez podatnika podatku VAT z tytułu nabycia paliwa.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 13 grudnia 2023 r. stwierdził, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokonano weryfikacji transakcji podatnika z jego kontrahentami – A S.A., [...] P., ul. [...], NIP: [...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W., 1499 i stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W., Stacją Paliw S. S. oraz M. Sp. z o.o. - na podstawie obszernego materiału dowodowego w tym, m.in. przesłuchań pracowników podatnika (M. G., Ł. M., S. O. i M. D.), wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur, jak również zeznań samej strony (protokoły przesłuchań z 2 i 9 grudnia 2021 r., 10 stycznia 2022 r., 25 marca 2022 r.).

Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, analiza plików JPK_VAT złożonych przez A S.A. za okres styczeń-grudzień 2019 r. wykazała, że żadna z faktur zakwestionowanych przez organ kontroli nie została wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez ten podmiot w ww. okresie. Dane zaimportowane z plików JPK_VAT wygenerowanych z systemów informatycznych A, zawierające informacje o operacjach gospodarczych za okres styczeń-grudzień 2019 r., wskazały na fakt występowania numerów faktur VAT tożsamych z numerami faktur zakwestionowanych przez organ kontroli w niniejszym postępowaniu, jednak określają one innych nabywców, inną datę wystawienia, inne wartości netto i inne wartości podatku VAT, znacznie mniejsze, niż wartości wynikające z zakwestionowanych faktur o tych samych numerach. Faktury o tych samych numerach, które zaewidencjonował M. O. w swoich rejestrach VAT zostały wystawione przez spółkę A na rzecz innych podmiotów, które wykazały te transakcje w złożonych plikach JPK_VAT jako nabycia, w kwotach zgodnych z fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi przez A w ewidencji dostaw.

Ponadto, z wyjaśnień ajentów prowadzących stacje paliw nr [...], przy ul. [...] i nr [...] ul. [...] wynika, że faktury te nie mogły zostać wyedytowane przez żadną z kas fiskalnych zainstalowanych w danym okresie na tych dwóch stacjach paliw, gdyż numery kas fiskalnych wskazane na spornych fakturach nie odpowiadają unikatowym numerom kas fiskalnych użytkowanych przez A S.A. O fikcyjności tych faktur stanowią powtarzające się sumy kontrolne wydrukowane na zakwestionowanych fakturach.

Ustalono również, że M. O. zawarł z A S.A. NIP: [...] umowę nr [...] z dnia 25.11.2020 r. o wydanie i używanie "Kart [...]" oraz z P. Sp. z o.o. NIP: [...] umowę nr [...] z 17.01.2019 r., gdzie przedmiotem była sprzedaż wraz z dostawą produktów określonych w ogólnych warunkach sprzedaży oraz umowę z 18.06.2021 r. zawartą z L. Sp. z o.o. NIP: [...]. Wobec czego żadna z przedłożonych przez stronę umów nie dotyczyła używania kart flotowych A S.A. w okresie 2019 r.

Organy podatkowe dokonały analizy przedłożonych przez podatnika faktur zakupu, na których jako sprzedawca wpisano A S.A., mających dokumentować tankowanie pojazdów PHU M. O. na stacjach paliw: nr [...] ul. [...] i nr [...] ul. [...] w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez M. O. w związku z realizacją usług transportowych, w sytuacji gdy na fakturze sprzedaży zamieszczone zostały dane dotyczące przebiegu trasy, numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce i data załadunku i rozładunku.

Dokonując analizy przykładowych przebiegów tras pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] organ wywiódł, że podważają one możliwość faktycznego nabycia paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami.

Uwzględniając dokonane ustalenia organ ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż wszystkie z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje A S.A. NIP: [...] są "pustymi fakturami" przedstawiającymi fikcyjne transakcje. Przyjmowanie "pustych faktur" nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Jak ustalono, na wszystkich fakturach VAT jako sposób płatności wskazano: płatność gotówką. M. O. zeznał, że nigdy nie był na stacjach paliw w W.: nr [...] ul. [...] i nr [...] ul. [...]. Przesłuchani kierowcy, tj. S. O. i M. D. nie byli w stanie nic powiedzieć na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A S.A. M. D. stwierdził, że mógł być na tych stacjach i jeżeli zachodziła taka potrzeba to łamał przepisy ruchu drogowego. Z kolei S. O. nie był w stanie po takim czasie przypomnieć sobie, czy tankował pojazdy na tych stacjach. Również inni kierowcy pochodzenia ukraińskiego, z którymi udało nawiązać się kontakt nie byli w stanie nic na ten temat powiedzieć.

Wszystkimi sprawami zajmowała się nieżyjąca księgowa A. M.. Ponadto zgromadzony materiał wskazuje, że strona nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających wydawanie zaliczek kierowcom, ich rozliczenia i ewentualnych zwrotów niewykorzystanych środków. M. O. nie był w stanie podać danych kierowców, którzy tankowali samochody na ww. stacjach paliw, nie zlecał również tankowania pojazdów na tych stacjach, wyjaśnił cyt. "nie potrafię powiedzieć dlaczego było tyle tankowań w W. płatnych gotówką". Firma M. O. nie posiadała przy tym swoich baz transportowych w W. i jej okolicach, jak i nie wykonywała zleceń transportowych, gdzie miejscem rozładunku i załadunku towarów była W., a firma sporadycznie świadczyła usługi transportowe w północnej części kraju

Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z ustaleniem poczynionym przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, że M. O. nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A S.A., [...] P., ul. [...], NIP: [...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], (1499 faktur w okresie styczeń-listopad 2019 r.) oraz stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] (731 faktur w okresie kwiecień-listopad 2019 r.), gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw Handel S. S. oraz M. Sp. z o.o. ustalono, że w styczniu i maju 2019 r. M. O. zaewidencjonował w rejestrach VAT zakup oleju napędowego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez ww. firmy, gdzie jako nabywca figuruje inny podmiot, tj.: A.1 (w przypadku Stacji Paliw Handel S. S.) oraz T. s.c. (w przypadku M.) Sp. z o.o.

Udokumentowaniem ww. transakcji są wyłącznie faktury VAT. Strona nie była w stanie wyjaśnić, żadnych okoliczności związanych z dokonanymi transakcjami ze wskazanymi podmiotami. Wobec powyższego organ podkreślił, że sam fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w niej stwierdzonych. W sytuacji, bowiem, gdy sprzedaż nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie organu faktury, którymi dysponuje podatnik dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A S.A. (stacja paliw ul. [...] i stacja paliwa ul. [...]) oraz Stację Paliw S. S., a także M. Sp. z o.o., gdyż podatnik faktycznie nabył paliwo od wskazanych podmiotów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, gdyż w ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej poprzez całkowite zaufanie do księgowej w zakresie weryfikacji przez nią dokumentów księgowych i dokonywania przelewów tytułem płatności za dostarczony towar na rachunek innego podmiotu, bez jakiejkolwiek następczej weryfikacji; organ dokonał krzywdzącej dla podatnika rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT, gdyż nie uzależnił on prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy weryfikacji dokonuje przedsiębiorca czy też pracownik do tego oddelegowany; naruszenia wskazanych przepisów podatnik upatruje ponadto w nieuwzględnieniu w toku wydawania decyzji odwoławczej wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023 r. w sprawie o sygn. C-442/22;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wbrew wskazanym w tych regułach zasadom postępowania podatkowego, w szczególności poprzez:

- brak uwzględnienia w toku postępowania odwoławczego istotnych faktów wskazujących, że za weryfikację merytoryczną, formalną i rachunkową, czyli za proces dekretacji dokumentów księgowych zewnętrznych (faktur zakupowych) odpowiadała nieżyjąca księgowa A. M., wobec czego niemożliwe było uzyskanie pełnej informacji dotyczącej sposobu weryfikacji kontrahentów i wyjaśnienia dlaczego dane zdarzenie zostało rozpoznane podatkowo w kwestionowany przez Naczelnika UCS sposób i tym samym pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło do wydania decyzji w skarżonym kształcie;

- brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zarzutów podnoszonych przez podatnika, że działał on w zaufaniu zarówno do systemu SENT, jak i do zatrudnionej przez siebie księgowej A. M., która zajmowała się rozliczeniami transakcji zakupu paliwa od podmiotów A S.A. (stacja paliw ul. [...] i stacja paliwa ul. [...]) oraz Stacji Paliw S. S., a także M. Sp. z o.o., w tym weryfikacją kontrahentów, a z uwagi na jej śmierć brak jest możliwości podjęcia szczegółowych ustaleń w tym zakresie;

- brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zasad doświadczenia życiowego, realiów gospodarczych, przejawiających się tym, że przedsiębiorca w ramach działalności nie musi dokonywać weryfikacji kontrahentów osobiście, ale może on powierzyć te czynności swoim pracownikom;

- brak wszechstronnego samodzielnego rozpatrzenia i zgromadzenia materiału dowodowego, czego przejawem jest nie przesłuchanie pracowników stacji paliw A S.A., na okoliczność czy w dniach wskazanych na fakturach podatnik faktycznie nabywał paliwo i czy wystawiali oni jakiekolwiek dowody zakupu paliwa przez podatnika, czym organ działał na szkodę podatnika;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez generalizację przestępczego charakteru działalności przedsiębiorców obracających paliwami ciekłymi w przypadku, gdy dokonują oni, zdaniem organu, ograniczonej weryfikacji kontrahentów, z którymi dokonują transakcji w ramach obrotu gospodarczego;

- brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenie zasad doświadczenia życiowego poprzez obligowanie podatnika i jego pracowników by każdorazowo weryfikowali czy faktury otrzymane od kontrahentów (szczególnie od A S.A.) nie są sfałszowane i zawierają aktualne i w pełni zgodne z oryginalnym logo tego podmiotu, co miało wpływ na uznanie, że podatnik intencjonalnie posługiwał się tzw. pustymi fakturami, podczas gdy pracownicy podatnika nabywali paliwo w dobrej wierze;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie poprzez przesłuchanie jedynie kilku kierowców (np. M. D., S. O., V. B.) zamiast wszystkich pracowników, którzy wówczas pracowali (około 40 pracowników) co miało wpływ na błędne przyjęcie, że każdy kierowca ciężarówki poruszał się po danych trasach i każdy ciągnik siodłowy z naczepą deklarował się spalaniem dziennym w określonej wysokości, co miało wpływ na kształt wydanej decyzji;

- nieuwzględnienie w toku analizy wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023 r. w sprawie o sygn. C-442/22, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, ponieważ w ocenie organu podatkowego podatnik nie dochował należytej staranności odliczając podatek VAT ze sfałszowanych faktur, podczas gdy zarówno pracodawca jak i podatnik nabywający usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez pracownika danego podmiotu nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania danego pracownika, jeśli działali oni w dobrej wierze;

4) naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony, w zakresie jakim czynności odbioru faktur, weryfikacji kontrahentów, czy weryfikacji poprawności materialnej i formalnej dokumentów zewnętrznych (faktur) należały do nieżyjącej już księgowej A. M. oraz niemożliwości potwierdzenia czy i w jakim stopniu dokonywała ona weryfikacji kontrahentów;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, a w konsekwencji uznanie, że:

- sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nabywane paliwo jest nieustalonego pochodzenia,

- sporne faktury zostały sfałszowane, a nabywane (wykazane na fakturach) paliwo nigdy nie było przedmiotem zgodnego z prawem obrotu gospodarczego,

- podatnik nie dochował należytej staranności i przezorności w ramach transakcji, których przebieg (zdaniem organów podatkowych) mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 29 stycznia 2024 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez : A S.A., stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], A S.A., stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], Stacja Paliw S. S., [...] D., D. [...] oraz M. Sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r., w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez : A S.A. - stacja paliw nr [...] w W. ul. [...] oraz stacja paliwa nr [...] w W. ul. [...], a także Stację Paliw S. S. i M. Sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. O. od 1.09.1999 r. zarejestrowaną w CEDiG w zakresie transportu drogowego towarów wg kodu PKD 49.41.Z i z tego tytułu w 2019 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie, tj. styczeń-listopad 2019 r. w ramach prowadzonej działalności firma skarżącego nabywała olej napędowy, w tym na podstawie faktur VAT zakwestionowanych przez organ I instancji, na których jako wystawca figurował podmiot:

- A S.A., stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W., 1499 faktur wystawionych w okresie styczeń-listopad 2019 r. na łączną kwotę brutto 3.672.942,17 zł, w tym wartość netto 2.986.131,72 zł, podatek VAT 686.818,45 zł;

- A S.A., stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W., 731 faktur wystawionych w okresie kwiecień-listopad 2019 r. na łączną kwotę brutto 1.733.577,75 zł, w tym wartość netto 1.409.412,78 zł, podatek VAT 324.164,97 zł;

- Stacja Paliw S. S., [...] D., D. [...], 1 faktura, na której jako nabywca figuruje inny podmiot: A.1 oraz

- M. Sp. z o.o., [...] P.1, ul. [...], 6 faktur, na których jako nabywca figuruje inny podmiot T. s.c, NIP [...].

Zdaniem organów obu instancji, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w związku z tym, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są to "puste faktury", bowiem nie doszło do rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy, tj. PHU M. O.. Nadto, są to zdaniem organów faktury spreparowane i do wydania paliwa nie doszło. Z kolei, w przypadku pozostałych dwóch podmiotów, tj. Stacji Paliw S. S. i M. Sp. z o.o., na fakturach tych jako nabywcy zostały wpisane inne podmioty, a nie firma skarżącego.

Zdaniem skarżącego, pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powołanych wyżej faktur było nieuzasadnione, ponieważ do transakcji doszło, a on dochował należytej staranności właściwej dla branży transportowej i realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Zakwestionował w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, stwierdzając, że w ramach podziału czynności w przedsiębiorstwie ocena rzetelności kontrahentów należała do zmarłej głównej księgowej, on sam zaś działał w przekonaniu, że wywiązuje się ona ze swoich obowiązków, nadto w ramach nadzoru dokonał sprawdzenia transakcji w systemie SENT.

W powyższym sporze Sąd rozpatrujący sprawę przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, wystawionych przez A S.A., wskazać należy za organem, że z analizy plików JPK_VAT złożonych przez A S.A. za okres styczeń-grudzień 2019 r. wynika, iż żadna z faktur zakwestionowanych przez organ kontroli nie została wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez ww. dostawcę fakturowego w badanym okresie. Dane zaimportowane z plików JPK_VAT wygenerowanych z systemów informatycznych A zawierające informacje o operacjach gospodarczych za okres styczeń-grudzień 2019 r. wskazały na fakt występowania numerów faktur VAT tożsamych z numerami faktur zakwestionowanych przez organ kontroli w niniejszym postępowaniu, jednak określają one innych nabywców, inną datę wystawienia, inne wartości netto i inne wartości podatku VAT, znacznie mniejsze, niż wartości wynikające z zakwestionowanych faktur o tych samych numerach. Faktury o tych samych numerach, które zaewidencjonował skarżący w swoich rejestrach VAT, zostały wystawione przez spółkę A na rzecz innych podmiotów, które wykazały te transakcje w złożonych plikach JPK_VAT jako nabycia, w kwotach zgodnych z fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi przez A w ewidencji dostaw.

Ponadto z uwagi na fakt, że na zakwestionowanych fakturach umieszczone są numery unikatowe kas rejestrujących, z których wydrukowane zostały wydruki ww. faktur, porównanie tych danych z informacjami uzyskanymi z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących (CEKR) prowadzi do stwierdzenia, że kasa o unikatowym numerze pamięci [...] (faktury wystawione w okresie 1.10.2029 r. do 29.10.2019 r.) nie została odnotowana w systemie CEKR, natomiast kasy o unikatowym numerze pamięci: [...] (faktury wystawione w okresie od 2.01.2019 r. do 30.11.2019 r.) i [...] (faktury wystawione w okresie od 1.04.2019 r. do 29.11.2019 r.) zostały odnotowane w systemie CEKR w rejestrze wyrejestrowanych kas podatnika A S.A. NIP [...]. W piśmie z 24.05.2022 r. A S.A. poinformowała, że nie instalowała na żadnej swojej stacji paliw kas o numerach unikatowych: [...], [...] i [...]. Natomiast kasy rejestrujące o numerach unikatowych: [...] i [...] zostały zastąpione w 2019 r. przez zainstalowane kasy online o numerach unikatowych: - stacja paliw nr [...]: [...], [...], [...] i [...], - stacja paliw nr [...]: [...], [...], [...]. W załączeniu do pisma z 24.05.2022 r. A S.A. przekazała kopie zawiadomień wydanych przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Radomiu o zarejestrowaniu i wyrejestrowaniu poszczególnych kas rejestrujących oraz wydrukowane przykładowe wzory losowo wybranych faktur z poszczególnych zestawień obejmujących lata 2019-2020. Ponadto, podmiot ten poinformował, że wszystkie numery faktur wskazane w załącznikach do wezwania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 6.05.2022 r. ujęte zostały w złożonych przez spółkę plikach JPK_VAT i żadna z faktur wskazanych przez organ numerach nie jest zgodna z elektroniczną kopią faktury o takim samym numerze przechowywaną przez spółkę i nie dokumentuje transakcji zawartych z PHU M. O., NIP [...]. Różnice we wszystkich przypadkach obejmują dane nabywcy i ilość paliwa, różne są również daty i czas wystawienia poszczególnych faktur.

Z akt sprawy wynika również, że skarżący zawarł z A S.A. NIP: [...] umowę nr [...] z dnia 25.11.2020 r. o wydanie i używanie "Kart [...]" oraz z P. Sp. z o.o. NIP: [...] umowę nr [...] z 17.01.2019 r., gdzie przedmiotem była sprzedaż wraz z dostawą produktów określonych w ogólnych warunkach sprzedaży oraz umowę z 18.06.2021 r. zawartą z L. Sp. z o.o. NIP: [...]. Poproszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. zawierał inne umowy handlowe dotyczące realizacji płatności na wskazane rachunki bankowe wynikające ze wzajemnych rozliczeń, skarżący odpowiedział, że skoro ich nie ma w przekazanych dokumentach, to chyba nie zawierał innych umów. Wobec czego żadna z przedłożonych przez stronę umów nie dotyczyła używania kart flotowych A S.A. w okresie 2019r.

Analiza przedłożonych przez podatnika faktur zakupu, na których jako sprzedawca wpisano A S.A., mających dokumentować tankowanie pojazdów PHU M. O. na stacjach paliw: nr [...] ul. [...] i nr [...] ul. [...], w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego w związku z realizacją usług transportowych, w sytuacji gdy na fakturze sprzedaży zamieszczone zostały dane dotyczące przebiegu trasy, numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce i data załadunku i rozładunku, nie potwierdziła takiego przebiegu trasy, która pozwoliłaby na tankowanie na stacjach A w centrum W., a wręcz wykluczała taką możliwość. Ustalono na przykład, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] realizował kursy głównie na trasach z okolic P.2. (W.1, W.2, G., J. i W.3) w kierunkach południowym i zachodnim (województwa: śląskie, dolnośląskie, małopolskie i wielkopolskie). Wskazane poniżej przykładowe przebiegi tras również podważają możliwość faktycznego nabycia paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, np.:

- tankowanie w W. w dniu 20.02.2019 r., stacja paliw nr [...] ul. [...], godz. 6:26, faktura nr [...]; pojazd realizował w tym dniu kurs na trasie K.-G. (data rozładunku 20.02.2019 r., faktura nr [...]), a dzień wcześniej, tj. 19.02.2019 r. zakończył kurs w K. (faktura nr [...]); zatem pojazd ten w dniach 19 i 20 lutego 2019 r. przebywał w K. i brak jest racjonalnego wytłumaczenia, że mógł tankować paliwo 20.02.2019 r. na stacji paliw w W.;

- tankowanie w W. w dniu 9.04.2019 r., stacja paliw nr [...] ul. [...], godz. 5:22, faktura nr [...]; pojazd realizował w tym dniu kurs na trasie M.-W.3 (data rozładunku 9.04.2019 r., faktura nr [...]), a dzień wcześniej, tj. 8.04.2019 r. odbył kurs W.1-N. (faktura nr [...]); skoro zatem w nocy z 8 na 9 kwietnia 2019 r. przebywał na terenie woj. małopolskiego, to wątpliwe jest, aby mógł tankować na stacji paliw w W.;

- tankowanie w W. w dniu 21.05.2019 r., stacja paliw nr [...],ul. [...], godz. 5:49; faktura nr [...]; pojazd realizował w dniu 21.05.2019 r. kurs na trasie K.1 woj. dolnośląskie-G.1 okolice K.2 (faktura nr [...]), a dzień wcześniej, tj. 20.05.2019 r. odbył kurs W.1-L. woj. dolnośląskie (faktura nr [...]); zatem zasady logiki przeczą możliwości tankowania paliwa w dniu 21.05.2019 r. na stacji paliw w W., skoro pojazd ten przebywał w tym czasie na terenie woj. Dolnośląskiego;

- tankowanie w W. w dniu 6.02.2019 r., stacja paliw nr [...] ul. [...], godz. 13:50, faktura nr [...]; pojazd realizował w tym dniu kurs na trasie W.1 –K. (data rozładunku 6.02.2019 r., faktura nr [...]) oraz K.-W.1 (data rozładunku 6.02.2019 r., faktura nr [...]); wobec realizowania dwóch kursów w ciągu jednego dnia, wliczając w to załadunek i rozładunek nieprawdopodobne jest tankowanie paliwa w środku dnia na stacji paliw w W. w przeciwnym kierunku do trasy przejazdu;

- tankowanie w W. w dniu 27.03.2019 r., stacja paliw nr [...] ul. [...], godz. 13:26, faktura nr [...] ojaz; pd realizował w tym dniu trzy kursy: na trasie T. (wieś koło P.2)-R. (data rozładunku 27.03.2019 r., faktura nr [...]) oraz W.1 –K. (data rozładunku 27.03.2019 r., faktura nr [...]) oraz K.-W.1 (data rozładunku 27.03.2019 r., faktura nr [...]); wskazane trasy przejazdu oraz czas załadunku i rozładunku towarów, wykluczają możliwość tankowania na stacji paliw w centrum W..

W decyzji organu I instancji (str. 57-58) szczegółowo przedstawiono jeszcze inne przykłady, które wskazują na brak możliwości tankowania pojazdów należących do M. O. na stacjach paliw w W.: nr [...] ul. [...] i nr [...] ul. [...], paliwem nabytym na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

Analiza danych wynikających z faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazała, że część faktur zawierała informacje o numerze rejestracyjnym rzekomo tankowanego pojazdu na wskazanych stacjach paliw, ze wskazaniem daty i czasu tankowania. Natomiast od stycznia 2020 r. na fakturach tych zaprzestano podawania numeru rejestracyjnego tankowanego pojazdu. Ponadto ustalono, że w 2019 r. statystycznie w jednym dniu tankowań na wskazanych stacjach paliw było kilkanaście - około 14 tankowań i za każdym razem był to pojazd o innym numerze rejestracyjnym. Zdarzały się również sytuacje wystawienia faktur VAT w tym samym dniu lub dzień po dniu, na których wskazano ten sam numer rejestracyjny pojazdu. Okoliczności te, jak zasadnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, potwierdzają fakt preparowania faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa. I tak ustalono, że:

- pojazd o nr rejestracyjnym [...] był tankowany w tym samym dniu 19.02.2019 r. na stacji paliw nr [...] na podstawie faktury nr [...] o godz. 17:38 i na podstawie faktury nr [...] o godz. 19:50 w ilości paliwa 500 litrów;

- pojazd o nr rejestracyjnym [...] był tankowany w dniu 7.11.2019 r. na stacji paliw nr [...] na podstawie faktury nr [...] w ilości paliwa 523 litrów i następnego dnia, tj. 8.11.2019 r. na podstawie faktury nr [...] w ilości paliwa 550 litrów;

- pojazd o nr rejestracyjnym [...] był tankowany dzień po dniu: 19.11.2019 r. faktura nr [...], 20.11.2019 r... faktura nr [...], 22.11.2019 r. faktura nr [...] i 23.11.2019 faktura nr [...] na tej samej stacji paliw-nr [...] w maksymalnych ilościach paliwa około 500 litrów;

- pojazd o nr rejestracyjnym [...] był tankowany w dniu 21.01.2019 r. na stacji paliw nr [...] na podstawie faktury nr [...] w ilości paliwa 500 litrów i w dniu 22.01.2019 r. na podstawie faktury nr [...] o w ilości paliwa 500 litrów;

Natomiast z zeznań świadków, tj. kierowców zatrudnionych przez skarżącego wynika, że dziennie można przejechać po drogach krajowych ciągnikiem siodłowym z naczepą, przy założeniu że pojazd spala 35 litrów paliwa na 100 kilometrów, a jazda odbywa się z dopuszczalną prędkością, maksymalnie 550 km. Wobec czego zatankowanie 500 litrów oleju napędowego umożliwia przejechanie około 1.400 kilometrów. Przejechanie takiej ilości kilometrów przez jednego kierowcę w ciągu jednej doby, przy założeniu 8-godzinnego dnia pracy jest nierealne, jak słusznie wywiódł DIAS. Uwzględniając fakt, że skarżący wskazał jedynie dane personalne siedmiu pracowników, którzy mogli tankować pojazdy na wskazanych stacjach paliw: V. C., K. S., V. Y., V. B., H. S., S. O. i M. D., uznać należy, że nie mogli oni realizując przewozy krajowe na różnych trasach w szczególności w kierunku południowym i zachodnim, a jedynie pojedyncze kursy w kierunku północnym (miejsca rozładunku-załadunku towarów to: P., S., B.), tankować na wskazanych stacjach paliw w W..

Dodać też trzeba, co wynika z akt sprawy, że obie stacje A w W. są położone w centrum miasta i są przystosowane do obsługi samochodów osobowych oraz dostawczych, a nie ciężarowych, z uwagi na ograniczenia związane z wjazdem i wyjazdem ze stacji paliw. Jak stwierdzili pracownicy tych stacji wjazd ciągników siodłowych z naczepami jest bardzo utrudniony, a nawet niemożliwy z uwagi na oznakowania na drogach dojazdowych do stacji (str. 15 zaskarżonej decyzji).

W niniejszej sprawie organ, na podstawie całokształtu okoliczności zasadnie zatem uznał, że przedmiotem obrotu były wyłącznie puste faktury VAT, na których jako wystawca figurowała A S.A., [...] P., ul. [...], NIP: [...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] oraz stacja paliw nr [...] w W., ul. [...]. W tych warunkach nie sposób uznać, że podatnik przyjmując takie dokumenty nie miał tego świadomości. Skoro podatnik prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów od 1.09.1999 r. i jest doświadczonym przedsiębiorcą w tej branży, to należy oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, profesjonalizmu, wiąże się z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy. Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1889/16).

W każdej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej pustej faktury, za którą nie idzie żaden towar nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że wszystkie z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje A S.A., są "pustymi fakturami" przedstawiającymi fikcyjne transakcje. Przyjmowanie "pustych faktur" nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze. Jak ustalono w oparciu o zebrane dowody przywołane w zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszo-instancyjnej, na wszystkich fakturach VAT jako sposób płatności wskazano: płatność gotówką. Skarżący zeznał, że nigdy nie był na stacjach paliw w W.: nr [...] ul. [...] i nr [...] ul. [...]. Przesłuchani kierowcy, tj. S. O. i M. D. nie byli w stanie nic powiedzieć na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A S.A. M. D. stwierdził, że mógł być na tych stacjach i jeżeli zachodziła taka potrzeba to łamał przepisy ruchu drogowego. Z kolei S. O. nie był w stanie po takim czasie przypomnieć sobie, czy tankował pojazdy na tych stacjach. Również inni kierowcy pochodzenia ukraińskiego, z którymi udało nawiązać się kontakt nie byli w stanie nic na ten temat powiedzieć. Kolejny świadek M. G. zeznała, że gotówka na zakup paliwa przez kierowców deponowana była w kasetce przez skarżącego; zeznała, że nie przekazywała kierowcom żadnych pieniędzy, nie zajmowała się sprawami udzielania kierowcom zaliczek i rozliczania ich. Nic nie wiedziała na temat istnienia dokumentacji dotyczącej udzielania kierowcom zaliczek na zakup paliwa, wszystkimi sprawami zajmowała się nieżyjąca księgowa A. M.. Ponadto, zgromadzony materiał wskazuje, że strona nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających wydawanie zaliczek kierowcom, ich rozliczenia i ewentualnych zwrotów niewykorzystanych środków. Skarżący nie był w stanie podać danych kierowców, którzy tankowali samochody na ww. stacjach paliw, nie zlecał również tankowania pojazdów na tych stacjach, nie potrafił powiedzieć dlaczego było tyle tankowań w W. płatnych gotówką. Zwrócić należy również uwagę na okoliczność, że firma skarżącego nie posiadała swoich baz transportowych w W. i jej okolicach, jak i nie wykonywała zleceń transportowych, gdzie miejscem rozładunku i załadunku towarów była W., a firma sporadycznie świadczyła usługi transportowe w północnej części kraju.

Organy wykazały zatem w ocenie Sądu, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A S.A. są to "puste faktury", bowiem nie doszło do rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy, tj. firmy skarżącego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że nie doszło do wszechstronnej oceny materiału dowodowego, bowiem rozstrzygnięcie decyzji oparto jedynie na zeznaniach czwórki świadków, tj. M. G., Ł. M., S. O. i M. D. oraz na pisemnych wyjaśnieniach A. G. i A. P. pracowników A S.A., w sytuacji gdy wiedza tych osób była ograniczona. Ponadto strona podkreśla, że z uwagi na sposób funkcjonowania oraz liczbę zatrudnionych pracowników, nie posiada dokładnych informacji oraz pozostaje w niewiedzy co do niektórych transakcji nabycia paliwa od ww. kontrahentów, a ponadto rozliczeniami zajmowała się księgowa A. M., dowody KP i KW musiały być, bo pieniądze na te cele były pracownikom przekazywane. (...) Rozliczeniem zajmowała się pani A. na bieżąco (wyjaśnienia M. O. z 6.07.2023 r.).

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że strona była świadoma ww. procederu, a nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że odbywało się to bez jej świadomego udziału – co jednak nie wynika z zebranych dowodów - to nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych czy dokumenty przekazywane przez kierowców do rozliczenia potwierdzają faktyczny przebieg transakcji i nie były to incydentalne przypadki, lecz 2.230 fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, gdzie jako sprzedawca figuruje A S.A. - stacja paliw nr [...] ul. [...] li stacja paliw nr [...] ul. [...]; bowiem gdyby strona dokonywała weryfikacji tych dokumentów zorientowałaby się, że skoro firma wykonuje znaczną część zleconych kursów w kierunkach południowym i zachodnim, nie posiada bazy transportowej w okolicach W., to podejrzane wydaje się, że aż tyle faktur VAT potwierdzało nabycie paliwa na tych dwóch stacjach paliw w centrum W.. Również sposób pobierania przez kierowców zaliczek na paliwo i rozliczenie kwot niewydatkowanych wskazuje, że operacje te były poza jakąkolwiek kontrolą podatnika.

Niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim sam czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób prowadzenia rozliczeń finansowo-podatkowych, całkowite zaufanie do księgowej w zakresie weryfikacji przez nią przyjmowanych i ewidencjonowanych dokumentów księgowych, czy też nieporadność podatnika i brak rozeznania oraz nadzoru nad dokumentacją księgową, to okoliczności obojętne na gruncie prawa podatkowego, gdzie ocenia się dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości, a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Racjonalny przedsiębiorca powinien w tym zakresie podjąć takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących wątpliwości. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z ustaleniem poczynionym przez organy w zaskarżonych decyzjach, że skarżący nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A S.A., stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], (1499 faktur w okresie styczeń-listopad 2019 r.) oraz stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] (731 faktur w okresie kwiecień-listopad 2019 r.), gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Prowadzone postępowanie wykazało, że kierowcy nie mogli nabywać paliwa "w trasie" jadąc przez W., gdyż firma nie wykonywała kursów na północ kraju, co zostało przedstawione w tej decyzji. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z ustaleń organów wynika też, że w styczniu i maju 2019 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT zakup oleju napędowego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez firmy:

- Stacja Paliw Handel S. S., [...] D., D. [...], NIP [...] faktura nr [...] z 18.01.2019 r., wartość netto 81,24 zł, podatek VAT 18,69 zł, wg faktury - zapłacono gotówką, gdzie jako nabywca figuruje inny podmiot, tj.: A.1, NIP [...] oraz

- M. Sp. z o.o., [...] P.1, ul. [...], NIP [...] dla nabywcy T. s.c, NIP [...] : faktura nr [...] z 18.05.2019 r., wartość netto 284,51 zł, podatek VAT 65,44 zł, faktura nr [...] z 23.05.2019 r., wartość netto 253,17 zł, podatek VAT 58,23 zł, faktura nr [...] z 24.05.2019 r., wartość netto 292,67 zł, podatek VAT 67,31 zł, faktura nr [...] z 24.05.2019 r., wartość netto 300,81 zł, podatek VAT 69,19 zł, faktura nr [...] z 27.05.2019 r., wartość netto 284,56 zł, podatek VAT 65,45 zł, faktura nr [...] z 28.05.2019 r., wartość netto 308,95 zł, podatek VAT 71,06 zł.

Z akt sprawy wynika, że udokumentowaniem ww. transakcji są wyłącznie faktury VAT. Strona nie była w stanie wyjaśnić, żadnych okoliczności związanych z dokonanymi transakcjami i ze wskazanymi powyżej dwoma podmiotami. Jedynie w piśmie z 13.06.2022 r. wyjaśniła, że musiało dojść do pomyłki przez obsługę stacji co do kontrahenta, bo inaczej nie potrafi wyjaśnić posiadania tych dokumentów. (...) Natomiast co do pozostałych dokumentów zakupowych przez firmę T. s.c., to zdaniem skarżącego był to ewidentny błąd księgowej nieżyjącej już A. M., która była księgową firmy PHU M. O. i T. s.c.; najprawdopodobniej doszło do zwykłej pomyłki w księgowaniu, zamiast na firmę T. księgowa zaksięgowała te zakupy na firmę skarżącego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że sam fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w niej stwierdzonych. W sytuacji, gdy sprzedaż nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie więc podkreślił, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi, jak było w tym przypadku dotyczącym stacji paliw S. S. w D. i M. Sp. z o.o. w P.1. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W niniejszej sprawie organy z tego obowiązku, zdaniem Sądu, prawidłowo się wywiązały. Zaznaczyć przy tym trzeba, że bezgraniczne zaufanie do swojego pracownika - księgowej, która prowadziła rozliczenia finansowo-podatkowe firmy, na co powołuje się skarżący, nie jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność strony za powstałe nieprawidłowości. Bowiem w sytuacji zauważenia nieprawidłowości danych na fakturze VAT wystawionej przez Stację Paliw Handel S. S., winna ona wyjaśnić ww. kwestię z wystawcą faktury, który powinien wystawić korektę faktury podając prawidłowe dane nabywcy towaru. Z kolei, w przypadku pomyłkowego zaewidencjonowania faktur, gdzie jako nabywca figuruje T. s.c., księgowa winna dokonać odpowiednich korekt w ewidencji.

Podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie był przepis art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, których prawidłowa wykładnia prowadzić musi do wniosku, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Maghageben kft) i C-142/11 (Peter David), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika nie można uznać wystąpienia samodzielnie m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

W tezie 60 powołanego wyżej wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przytoczone wyżej uwagi oznaczają, że organy podatkowe nie mają prawa generalnie żądać w każdym przypadku, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia dokonywał sprawdzenia swego kontrahenta (czy jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy pracownicy wskazani przez kontrahenta są przez niego zatrudnieni, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy był je w stanie przetransportować), chyba, że istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Wtedy jest zobowiązany, stosowanie do okoliczności sprawy zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu w znacznych rozmiarach, zatrudniał pracowników, między innymi księgową, której powierzył dokonywanie weryfikacji kontrahentów. Jest to zrozumiałe, w przypadku dużych przedsiębiorców, którzy muszą delegować swoje obowiązki na wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, czy zatrudnione osoby. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy z odpowiedzialności wiążącej się z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei nakłada na przedsiębiorcę obowiązki sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa. Wykonanie tego obowiązku między innymi winno polegać na zapewnieniu przez podległych mu pracowników udokumentowania wykonanych przez siebie czynności, w przypadku księgowej, której powierzono weryfikację kontrahentów, gromadzenie dokumentów, które te czynności dokumentują np. wypisy z KRS, informację z Urzędu Skarbowego o tym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, informacje z tzw. białej księgi ( od dnia 1 września 2019 roku ), w przypadku obrotu paliwem – certyfikaty jakości paliwa i koncesje kontrahentów. Owo dokumentowanie może mieć takie znaczenie, jakie mogło mieć w tej sprawie, z uwagi na zgon A. M. – księgowej. Tymczasem skarżący dysponował jedynie fakturami.

W związku z wykazanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami w prowadzeniu przez skarżącego ewidencji nabyć za okres styczeń-listopad 2019 r.: zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur wystawionych przez A S.A.: stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] i stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur wystawionych przez podmioty: Stacja Paliw S. S. i M. Sp. z o.o., wg których nabywcą były inne podmioty, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe z uwagi na nierzetelne prowadzenie, zasadnie nie zostały uznane przez organy za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 tej ustawy - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji VAT za okres styczeń-listopad 2019 r., uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy - zasadnie zdaniem Sądu - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec powyższego, organ odwoławczy słusznie potwierdził prawidłowość dokonanego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2019 r. zawartego na str. 63-64 decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, należy stwierdzić, że w myśl tego przepisu - jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wynikająca z ww. przepisu znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, jak zostało to wywiedzione w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i obszernie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniły na jakich przesłankach oparły przyjęte ustalenia, że skarżący nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: A S.A. stacja paliw nr [...] w W. ul. [...] i stacja paliw nr [...] w W. ul. [...], bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to "puste faktury". Natomiast co do pozostałych faktur to wystawiono je na inne podmioty, a nie na skarżącego.

Zasadnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego i systematycznego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu, musi przedłożyć rzetelną i spójnie prowadzoną dokumentację, odzwierciedlającą rzeczywiste transakcje, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy efektów swojej niefrasobliwości, lekkomyślności i niedbalstwa twierdząc, że księgowa, która prowadziła jego księgi doprowadziła do zaniedbań, a z uwagi na jej śmierć nie można uzyskać szczegółowych wyjaśnień m.in. w zakresie sposobu rozliczeń zaliczek pobieranych przez kierowców na zakup paliwa. Należy tu wskazać, że sama strona prowadząc działalność w zakresie transportu drogowego w dużym rozmiarze powinna dla przejrzystości transakcji posiadać np. karty flotowe A S.A., które pozwoliłoby na bezgotówkowe dokonywanie transakcji.

Również zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady praworządności wynikających z art. 2 Konstytucji RP jest bezpodstawny. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, to na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał własny, subiektywny punkt widzenia, ale nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, że faktury VAT, na których jako sprzedawca oleju napędowego figuruje A S.A. stacja paliw nr [...] w W. ul. [...] i stacja paliw nr [...] w W. ul. [...] stanowią "puste faktury".

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia w toku wydawania zaskarżonej decyzji, wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023 r. w sprawie o sygn. C-442/22, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że nie ma ona zastosowania w tej sprawie. Kwestią sporną rozstrzyganą w ww. sprawie było, kto powinien uregulować podatek VAT wynikający z fałszywych faktur: podatnik - figurujący jako wystawca faktury VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy pracownik tego podatnika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem. W przypadku, gdy fałszywe faktury wystawiał nieuczciwy pracownik, który wykorzystał dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody i wystawił tzw. pustą fakturę, powinien zapłacić wykazany na niej VAT. Istotne jest przy tym jednak, aby nie można było w tym zakresie przypisać złej wiary i zaniedbań pracodawcy. Wobec powyższego wydane orzeczenie dotyczy podmiotu - sprzedawcy i jego pracownika, który wystawiał "puste faktury", zatem nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem wszelkich jego zasad wynikających z przepisów ogólnych prawa podatkowego i odbyło się to w granicach rozpoznania sprawy wyznaczonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy dokonał jego samodzielnej weryfikacji, w tym przeanalizował dowody i argumenty podniesione przez Stronę, nie ograniczając się przy tym do kontroli decyzji pierwszo-instancyjnej, lecz ponownie rozstrzygnął sprawę. Stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, co uczyniła. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z jej aprobatą nie świadczy o naruszeniu przepisów prowadzenia postępowania, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu zarzuty skargi oparte zarówno na przepisach prawa materialnego, jak i prawa procesowego, są nieuzasadnione, co skutkuje oddaleniem skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ds