Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2901/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa. 	W ocenie Sądu skoro art. 239a  art. 239a, art. 239g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi F. s.c. J. J., S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. s.c. J. J., S. J. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "ustawa Ordynacja podatkowa", poinformował Firmę P. s.c. J. J., S. J. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 28 kwietnia 2011 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w kwocie 88.000,00 zł na poczet zaległość w tym podatku za lipiec 2009 r., w następujący sposób: kwotę 74.674,79 zł na należność główną, kwotę 13.325,21 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2009 r. do dnia 28 kwietnia 2011 r.

W dniu 17 czerwca 2011 r., Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wstrzymanie jego wykonania.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż należy wstrzymać wykonanie zaskarżonego postanowienia, gdyż zostało ono wydane na postawie nieprawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r., od której zostało złożone odwołanie. Zdaniem Strony decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie nadkłada na nią obowiązku zapłaty z uwagi na to, że została ona wydana na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług". Strona wskazała również, że zapłaciła podatek od towarów i usług za lipiec 2009 r. oraz, że to jej organ podatkowy winien zwrócić zapłacony podatek. Ponadto zdaniem Strony, odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nie powinny być naliczane z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe trwało około roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, do zwrotów podatku stosuje się odpowiednio m.in. art. 76 i 76a. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1). W związku z powyższym, przed dokonaniem zwrotu podatku organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 906/08. Zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku natomiast, gdy deklaracja nie jest składana zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem wystąpienia przesłanki uzasadniającej zwrot podatku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zwrot podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 88.000,00 zł powstał w dniu 28 kwietnia 2011 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. ujawniającej ten zwrot podatku i z dniem tym podlegał zaliczeniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88.000,00 zł. W wyniku wydania ww. decyzji został ujawniony zwrot podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 88.000,00 zł. stanowiący różnicę pomiędzy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r., a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikającą z deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., zwróconą Stronie w dniu 13 stycznia 2010 r. (381.038,00 zł - 293.038,00 zł). Art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. upływał z dniem 25 sierpnia 2009 r. Ponieważ Strona nie uregulowała w terminie płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. przekształcił się on w zaległość podatkową (art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 c). Bez znaczenia dla możliwości dokonania przedmiotowego zaliczenia pozostaje fakt, że zwrot podatku i zaległość na poczet, której dokonuje się zaliczenia wynikają z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ decyzja podatkowa, nawet nieostateczna wywiera skutki materialno-prawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku istnieją w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i 21 § 3 oraz § 3a ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niezapłacone w terminie zobowiązanie określone w decyzji organu pierwszej instancji staje się zaległością podatkową dla której bez znaczenia jest to czy decyzja stała się ostateczna. Bez znaczenia również dla powstania i istnienia zaległości podatkowej jest zasada niewykonalności decyzji nieostatecznych określona w art. 239a. Zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z niedostatecznej decyzji na poczet zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji jest dopuszczalne na podstawie art. 76 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa i wywołuje skutki w postaci ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 4). W związku z tym, że w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Strona posiadała zaległości w tym podatku za lipiec 2009 r., ww. zwrot podlegał, w wykonaniu dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa proporcjonalnemu (art. 55 § 2) zaliczeniu na poczet tych zaległości oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Strony, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie nadkładała na nią obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. z uwagi na to, że została wydana na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: przepis szczególny wyłącza ich naliczanie, organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została doręczona Stronie w dniu 16 maja 2011 r., tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego co miało miejsce w dniu 8 czerwca 2010 r.). Zatem, jeżeli w sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy winien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 8 czerwca 2010 r. do dnia 16 maja 2011 r. Z zaskarżonego postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. nie wynika, aby organ pierwszej instancji zastosował ww. przerwę jak również nie wskazał, aby przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdował w niej zastosowania w związku z art. 54 § 2.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku Strony o wstrzymanie wykonania postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. zauważył, że postanowienia o zaliczeniu stanowią jedynie potwierdzenie dokonanej z mocy prawa materialno-technicznej czynności zaliczenia, tym samym nie posiadają przymiotu wykonalności. Przymiot wykonalności posiadają jedynie postanowienia, które nakładają na stronę obowiązki nadające się do wykonania. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4064/06. Tym samym, nie jest możliwe wstrzymanie wykonania przedmiotowego postanowienia, ponieważ nie posiada przymiotu wykonalności.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2011 r. oraz umorzenie lub zawieszenie tego postępowania do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2011 r. naruszył przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy Ordynacja podatkowa i inne przepisy prawa z uwagi, na to iż powinien rozstrzygnąć w sposób konkretny i rzeczowy kwestie poruszane w zażaleniu, odnieść się do zasadności postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2009 r. i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., a ponadto odnieść się do zasadności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2011 r., a w sytuacji gdy tego nie uczynnił winien zawiesić postępowanie dotyczące ww. postanowienia lub je umorzyć.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie około roku. Powyższe zdaniem Skarżącej narusza art. 54 § 2 i inne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i w konsekwencji powoduje konieczność umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podkreśliła również, że nie wie jakie posiada zaległości podatkowe oraz należne od nich odsetki za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Skarżąca pismem z dnia 6 września 2012 r. poparła skargę oraz w załączeniu przedstawiła kopię postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonego postanowienia niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych rozstrzygnięć. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonego postanowienia na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż postanowienie to naruszało przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach obowiązującego systemu prawa podatkowego dopuszczalne jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową w tym podatku w okresie, kiedy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała się jeszcze decyzją ostateczną.

W przekonaniu Sądu zaliczenia takiego nie można dokonać.

Zgodnie bowiem z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis stanowi, że decyzja nieostateczna – w stanie faktycznym sprawy decyzja, od której złożono odwołanie – nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji w administracji nie podlega wykonaniu. Możliwość wykonania takiej decyzji zachodzi wyjątkowo, jedynie w przypadku nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W przekonaniu Sądu zwrot "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" nie przesądza o tym, że w przepisie tym mowa jest jedynie o braku możliwości wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Inaczej rzecz ujmując, przepis ten uniemożliwia wykonanie decyzji również w inny sposób. Odniesienie w tym przepisie do egzekucji stanowi jedynie dookreślenie obowiązku wynikającego z decyzji, ma to być obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten obejmuje swym zakresem każde działanie, które zmierza do wykonania decyzji nieostatecznej. Działanie mające na celu wykonanie obowiązku, zmierzające do zaspokojenia podatku – wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Może być to działanie organu lub strony.

Potwierdzeniem zaprezentowanej interpretacji jest treść art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego jej wykonania. Powyższe oznacza, że w zakresie uregulowanym art. 239a mieści się także dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g byłby zbędny. Oczywistym byłaby bowiem możliwość "dobrowolnej" zapłaty obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji w postaci art. 239g ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu skoro art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową.

Dokonując analizy omawianego zagadnienia warto też odwołać się do analogicznych uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 130 § 1Kpa przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. W myśl zaś § 2 wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji. Wynika z przywołanych regulacji w sposób jednoznaczny, że tak jak w postępowaniu podatkowym decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Z komentarza do tego Kodeksu wynika, że wstrzymanie dotyczy zarówno wykonalności w trybie przymusowym (postępowania egzekucyjnego), jak i trybu wykonania dobrowolnego przez strony. [...] Odwołanie jest środkiem zaskarżenia bezwzględnie suspensywnym, bo skutkiem prawnym jego wniesienia jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania zaskarżonej decyzji. Reguła ta dotyczy przypadków podjęcia dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej. W czasie zatem gdy strona podjęła dobrowolne wykonanie decyzji, z chwilą złożenia odwołania obowiązana jest przerwać jej wykonanie, a organ zobowiązany jest z urzędu czuwać nad tym (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie VI Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 576-577). Z powołanego komentarza wynika zatem jednoznacznie, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, wykonanie zaś dotyczy nie tylko wykonania przymusowego w drodze egzekucji, ale też wykonania dobrowolnego przez stronę. Przyjąć zatem należy, mając na względzie wykładnię systemową zewnętrzną, w tym suspensywny charakter odwołania z zakresu podatków, że nie jest możliwe dokonanie zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową w dacie, gdy decyzja dotycząca zaległości podatkowej jest decyzją nieostateczną - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 487/11.

Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do skutecznego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową w tym podatku za lipiec 2009 r.

Z powyższego wynika zatem, że podatek do zwrotu wynikający z decyzji organu podatkowego I instancji nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji w okresie, w którym decyzja ta jest nieostateczna. Postanowienie to będzie mogło być wydane natomiast, gdy zaległość na poczet, której zwrot podatku zostanie zaliczony wynikać będzie z decyzji ostatecznej. Należy jednak mieć na uwadze, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a termin zaliczenia w nim określony wynika z art. 76a § 2 oraz art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wyżej wspomniano stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej - Komentarz do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Andrzej Kabat, LEX 2011r.

Przedmiotem oceny legalności dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową. Nie mogą zatem podlegać ocenie Sądu w tym postępowaniu podnoszone w skardze zarzuty dotyczące legalności rozstrzygnięć organów podatkowych w innej sprawie, a dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekając jak w sentencji.