Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1347/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2022 r. nr 2201-IOA.4105.30.2022.11 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104, ust. 6, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej jako "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, którą objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego za okresy od lipca do grudnia 2020 r. W tym okresie Skarżący zakupił w USA 11 samochodów osobowych, zgłosił je do procedury dopuszczenia do obrotu na terenie Unii Europejskiej (B. – Niemcy), a następnie, po przemieszczeniu ich do Polski, złożył deklaracje AKC-US z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów oraz zapłacił zadeklarowany w nich podatek akcyzowy.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. organ wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe.

2.2. Decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów osobowych:

1) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2014, o poj. silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 3.866,00 zł;

2) Jeep Liberty, rok produkcji 2012, pojemności silnika 3701 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 3.958,00 zł;

3) Jeep Liberty, rok produkcji 2011, o pojemności silnika 3701 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 3.252,00 zł;

4) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2016, pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 5.459,00 zł;

5) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2013, o pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 4.952,00 zł;

6) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2012, o pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 3.488,00 zł;

7) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2014, o pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 5.686,00 zł;

8) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2014, o pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 4.072,00 zł;

9) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2013, pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 5.312,00 zł;

10) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2014, pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia VIN [...] w wysokości 5.248,00 zł;

11) Chrysler Town and Country, rok produkcji 2011, pojemności silnika 3605 cm3 i nr nadwozia [...] w wysokości 2.754,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił ustalenia kontroli, powołał treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Skarżący nie przedstawił rzeczywistych kosztów zakupu oraz sprowadzenia ww. pojazdów, przez co zaniżone zostały w Niemczech należności celne przywozowe. Zdaniem Naczelnika US nieprawdopodobne jest, aby firma D. LLC jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ukierunkowana na osiąganie zysków, licytowała pojazdy na aukcji C., poniosła koszty prowizji aukcyjnej oraz koszty transportu lądowego i morskiego po to, aby następnie sprzedać pojazdy ze stratą finansową. Uznano, że działania Skarżącego nakierowane były na zaniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku akcyzowego. Naczelnik US odniósł się również do zgłoszonych przez stronę uwag dotyczących pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

2.3. Decyzją z dnia 14 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że bezspornym jest fakt, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo jedenaście samochodów osobowych, jak też że Skarżący w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że deklaracje uproszczone AKC-US dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały złożone w ustawowym terminie.

Organ wyjaśnił, że ww. samochody zostały zakupione w USA, a następnie dopuszczone do obrotu na terenie Unii Europejskiej w Niemczech i przemieszczone do Polski. Organ powołał i poddał analizie znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym m.in. dokumenty Bill of Sale wystawione przez firmę D. LLC z siedzibą w S. (USA) w stanie A., przedstawione przez Skarżącego jako dowody zakupu pojazdów wraz z transportem, potwierdzenia przelewów zapłaty za ww. dokumenty oraz wydruki z portalu aukcyjnego C. w USA, z ostatnimi przybiciami na aukcjach, na których zostały sprzedane ww. auta. Organ stwierdził, że w toku kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji poddał weryfikacji nie tylko zadeklarowaną przez Stronę podstawę opodatkowania, ale również poniesione dodatkowe koszty sprowadzenia pojazdów. Z dokumentów Bill of Sale zdaniem organu wynika, iż sześć z jedenastu samochodów zostało nabytych za kwoty niższe niż ostatnie przebicie na aukcjach, na których D. LLC dokonała ich zakupu. Na ww. dokumentach nie wyszczególniono przy tym kosztu transportu i ceny pojazdu, wskazując jedną łączną wartość będącą ceną pojazdu wraz z transportem.

Następnie organ przedstawił analizę w zakresie porównania kwot wskazanych na ww. dokumentach do kwot z ostatniego przybicia na aukcji i stwierdził, że w przypadku sześciu aut cena wskazana na Bill of Sale była niższa niż kwota ostatniego przybicia. W ocenie organu wbrew logice byłoby odsprzedawanie pojazdów za ceny (uwzględniające transport) niższe niż koszt ich zakupu. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał za nieprawdopodobne, że D. LLC wylicytował pojazdy na aukcjach C., poniósł koszty prowizji aukcyjnej, koszty transportu lądowego oraz morskiego, a następnie sprzedał je Skarżącemu ze stratą finansową dla firmy. Takie działanie byłoby zupełnie nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego.

Odnośnie natomiast pozostałych pojazdów, w przypadku których cena wskazana w dokumentach Bill of Sale była wyższa niż ostatnie przybicie na aukcji, organ wskazał, że wartości uwzględniające kwoty z ostatniego przebicia oraz koszty transportu ustalone przez organ podatkowy przewyższą ceny pojazdu wraz z transportem wskazane na dokumentach ich zakupu. W ocenie Dyrektora IAS należało uznać, iż również w przypadku tych pojazdów podstawa opodatkowania, a w konsekwencji podatek akcyzowy zostały zaniżone.

Dalej Dyrektor IAS stwierdził, że przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenie J. D. z dnia 21 czerwca 2022 r. nie jest spójne z zeznaniami Skarżącego z dnia 7 września 2021 r. w zakresie demontażu części z nabytych przez niego pojazdów. Z oświadczenia J. D. wynika, że demontowany jest każdy pojazd, natomiast według Skarżącego dzieję się tak "często", przy czym organ zwrócił uwagę, że w związku z tajemnicą handlową, na którą powołuje się J. D. w swoim oświadczeniu, organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia, które pojazdy zostały zdemontowane i w jakim zakresie. Jednocześnie, uzasadnione wątpliwości organu wzbudza cel, w jakim D. LLC dokonywała rzekomego demontażu części z odsprzedawanych pojazdów oraz rozbieżność oświadczeń ww. osób w zakresie demontażu części z nabytych przez Skarżącego pojazdów.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii odległości między siedzibą D. LLC a miejscem, w którym znajdowała się część z ww. pojazdów oraz czasu trwania dojazdu do tego miejsca, poddając szczegółowej analizie przygotowane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie zestawienie. W ocenie Dyrektora IAS wnioski organu pierwszej instancji w zakresie rzeczonego zestawienia są słuszne i logiczne. Nie dopatrzył się on jakiejkolwiek mistyfikacji stanu faktycznego poprzez utworzenie tego zestawienia.

Dalej organ odniósł się także do wartości pojazdów, mając na uwadze koszty ich nabycia i ceny sprzedaży, zwracając uwagę, że w sytuacji sprowadzania aut często uszkodzonych pojazdy te wymagają znacznych nakładów finansowych. Natomiast przedstawione przez stronę faktury za części do naprawy aut opiewają jedynie na łączną kwotę brutto 39 222,64 PLN z czego 2 najwyższe kwoty dotyczą napraw silników (2800 PLN i 3000 PLN). Znaczna część pozostałych rachunków jest za elementy wymagające okresowej wymiany podczas bieżącej eksploatacji auta jak: wycieraczki, akumulatory, opony, żarówki czy usługa zbieżności i nie mają one wpływu na wartość pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie dopatrzył się naruszenia art. 122 oraz 125 O.p. Naczelnik US dokonał właściwej analizy materiału dowodowego i wyciągnął wnioski, które mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z dokumentów załączonych przez Stronę do deklaracji AKC-US. Z dokumentów – Bill of Sale, wskazanych przez podatnika jako dowody zakupu spornych pojazdów wraz z ich transportem do Europy, wynika, że strona nabyła pojazdy za ceny niższe niż kwoty z ostatniego przebicia na aukcjach oraz ustalone przez organ pierwszej instancji koszty transportu pojazdów. Nie ma w tym przypadku zdaniem Dyrektora IAS znaczenia, że podatnik nie brał udziału w aukcjach na terenie USA. Trzeba przypomnieć, że numer licytacji pojazdu widnieje na każdym dokumencie jego własności, co bezsprzecznie potwierdza, iż zostały zakupione na tej aukcji, a jako podmiot kupujący na ww. dokumentach własności wskazana jest zawsze firma, która odsprzedała je Skarżącemu. Organ zaznaczył także, że należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organy podatkowe nie ingerują w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki, natomiast obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też zostało uczynione.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest odwołanie się do definicji wartości celnej towarów zawartej w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, gdzie wskazano, że zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Zdaniem Dyrektora IAS Naczelnik US słusznie zakwestionował koszty transportu pojazdów uwzględnione w ich cenach wskazanych na Bill of Sale i określił koszty transportu oraz frachtu na podstawie danych z ogólnodostępnego kalkulatora kosztów na stronie internetowej firmy zajmującej się kupowaniem i sprowadzaniem samochodów z USA i Kanady do Europy. Do wyliczenia ww. kosztów przyjęto, iż minimalne wynagrodzenie pośrednika wynosi 500 USD, nie uwzględniono kosztu wystawienia dokumentów oraz kosztu ekspresowego przelewu do USA. Możliwość korzystania, w powyższym zakresie, z informacji ze stron internetowych potwierdzają rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Naczelnik US określił zatem podstawę opodatkowania zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., do czego był uprawniony i przeprowadził prawidłową, choć nieakceptowaną przez stronę wykładnię przepisu prawa.

Następnie organ ustosunkował się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poddając je analizie i uznając, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że Naczelnik US prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do podatnika, uznając za bezzasadny zarzut pominięcia pełnomocnika, jak również stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji określił prawidłową kwotę zobowiązań podatkowych, zgodnie z wyliczeniami, które organ odwoławczy w pełni zaaprobował. Następnie organ przedstawił ww. wyliczenia wartości celnej poszczególnych, nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz różnice w podatku akcyzowym, które pozostają do uiszczenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj.:

1) zasady praworządności – działania na podstawie przepisów prawa zawartej art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami),

2) zasady budzenia zaufania oraz obowiązku niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami),

3) zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami),

4) obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy wynikającego z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami),

5) obowiązku szybkiego i wnikliwego działania w sprawie, który wynika z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami),

6) naruszenie art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami,

7) naruszenie art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późniejszymi zmianami.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja organu nie została oparta na faktach, ale na domysłach nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym, tj. zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. W ocenie strony Dyrektor IAS powielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie odnosząc się rzetelnie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Skarżący w szczególności wskazał, że Dyrektor IAS tak jak i Naczelnik US stwierdzają, powołując się na liczbę dni jakie upłynęły pomiędzy licytacją a sprzedażą (tj. datą wystawienia dokumentu sprzedaży), że jest to zbyt krótki czas by możliwy był demontaż jakichkolwiek części, z czym podatnik się nie zgadza. Skarżący wskazał, że przywołane w zaskarżonej decyzji oświadczenie Skarżącego, że moment demontażu części przed sprzedażą nie jest tożsamy z momentem wystawienia dokumentu sprzedaży. W rzeczywistości pojazd pozostaje w dyspozycji sprzedawcy do momentu jego przekazania do firmy spedycyjnej, co zostało przedstawione w odwołaniu. Jednocześnie, w ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu konfabulowania stanu faktycznego przez Naczelnika US. Strona powołała twierdzenie Naczelnika US, jakoby Skarżący w toku przesłuchania z dnia 7 września 2021 r. stwierdził, że "Zgodnie z Pańskimi zeznaniami, przed sprzedażą Pan D. wymontowywał części z wylicytowanych pojazdów. Dla przykładu podał Pan katalizatory, których koszt wynosił ok. 4000,00 zł" i wskazał, że prawdziwe i odpowiadające stanowi faktycznemu jest twierdzenie, że z zakupionych pojazdów były wymontowywane części, ale nieprawdą jest, by Skarżący stwierdził, by były to katalizatory. W protokole z przesłuchania Skarżącego brak jest stwierdzenia, jakoby z pojazdów były wymontowywane katalizatory, a tym samym stwierdzenie organu orzekającego jest w ocenie strony nieprawdziwe i bezpodstawne.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor IAS nie odniósł się również do zarzutu zaniechania ustalenia stanu faktycznego, czego przejawem między innymi był brak wystąpienia z zapytaniem do dostawcy o potwierdzenie (przedstawienie) przebiegu zawieranych ze Skarżącym transakcji i niedokonanie analizy dokumentów księgowych dostawcy, co powodowało bezpodstawność twierdzenia organu dotyczącego działalności sprzedawcy. W ocenie Skarżącego również stanowisko organu co do rozbieżności między oświadczeniem Skarżącego a oświadczeniem J. D. nie znajduje w stanie faktycznym odzwierciedlenia. Z oświadczenia J. D. nie wynika bowiem, że dokonuje on demontażu w każdym pojeździe, a jedynie, że przegląda pod tym względem każdy pojazd.

Dalej Skarżący zwrócił uwagę na zarzut braku zakwestionowania dokumentu urzędowego zgromadzonego w toku postepowania, tj. deklaracji uznanej przez organy celne niemiec, bez przeprowadzenia postępowania przeciw temu dowodowi. Skarżący powołał art. 104 ust. 6 u.p.a. i stwierdził, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji norma prawna jest przepisem prawa materialnego, a nie procesowego, która to wskazuje uprawnienia, a nie tryb postępowania. Zdaniem Skarżącego w przypadku kwestionowania informacji zawartych w dokumencie urzędowym organ podatkowy może to zakwestionować wyłącznie w postępowaniu przeciwko temu dowodowi i w toku takiego postępowania działa na podstawie przepisów prawa materialnego, a nie z ich pominięciem. Wniesiony zarzut dotyczył naruszenia przepisów dotyczących postępowania – dowodów, a nie przepisów prawa materialnego, i Dyrektor IAS się do niego nie odniósł.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2023 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, wskazując, że celem działania organu podatkowego nie jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego ocenie niczym nieuzasadnione jest stawianie mu takich zarzutów jak "Brak jakichkolwiek ustaleń poprzez pocztę elektroniczną. Wszelkie ustalenia dokonywane były przez S." oraz brak kopert, w których otrzymał dokumenty od dostawcy z USA. Według Skarżącego potwierdzeniem niestosowania zasad postępowania podatkowego jest również twierdzenie "uzasadniając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, iż Pan D. K. nie przedstawił rzeczywistych kosztów zakupu oraz sprowadzenia pojazdów". Skarżący zauważył, że nie ponosił innych kosztów niż wynikające z przekazanych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów, a tym samym nie mógł przedłożyć nieistniejących dokumentów. Ponadto, zdaniem Skarżącego organ nie jest uprawniony do oceny działalności firmy dostawcy, skoro nie prowadził czynności w stosunku do tego podmiotu. Skarżący wskazał również m.in. na niewskazanie przez organy podstaw prawnych, z których miałoby wynikać obowiązek nanoszenia przez niemieckie organy celne informacji o przeprowadzeniu weryfikacji wskazanej w dokumencie ceny czy też o przeprowadzeniu rewizji.

6. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2023 r. Dyrektor IAS odpowiedział na stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 12 stycznia 2023 r., wskazując, że stanowi ono w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w skardze. Następnie organ wskazał, że w odpowiedzi na skargę ani też w wydanym rozstrzygnięciu nie stawiał Skarżącemu zarzutów dotyczących braku ustaleń między Skarżącym a firmą D. LLC poprzez pocztę elektroniczną czy też dotyczących braku kopert, w których Skarżący otrzymywał dokumenty od dostawcy, a tylko przywołał zeznania podatnika w powyższym zakresie. W ocenie organu za konfabulację stanu faktycznego nie można uznać odmiennej od oczekiwań strony oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżący swoimi twierdzeniami próbuje pozbawić organy podatkowe możliwości wyciągnięcia logicznych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak uznanie, że D. LLC jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ukierunkowana jest na osiąganie zysków, więc wbrew logice byłoby odsprzedawanie pojazdów za ceny (uwzględniające transport) niższe niż koszt ich zakupów. W ocenie Dyrektora IAS Skarżący po raz kolejny błędnie opisuje zestawienie, tj. tabelę nr 3 zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, na którą powołał się organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Tym razem błędnie wskazał, iż zostały w niej przedstawione odległości pomiędzy cyt.: "miejscem licytacji a miejscem nadania pojazdu do transportu oraz datą wystawienia dokumentu". Ponownie również organ wskazał, iż dokumenty Bill of Sale przedstawione przez Skarżącego jako dowody zakupu pojazdów wskazują daty sprzedaży pojazdów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie określają one daty ich wystawienia. Dalej organ odniósł się do pozostałych twierdzeń Skarżącego. W szczególności wskazał, że w swoim oświadczeniu J. D. określił jednoznacznie kolejność czynności dotyczących dokonywanych transakcji nabycia i odsprzedaży pojazdów przez D. LLC. Wynika z niego, że dopiero po demontażu pojazdu ustalana była jego cena i dochodziło do sprzedaży, a następnie do przekazania go firmie spedycyjnej. Ponadto zauważył, że polskie organy podatkowe nie były obowiązane do wystąpienia z zapytaniem do niemieckich organów celnych, gdyż dokonują własnych ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a także że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie określały żadnych obowiązków organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

7.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. W zebranym materiale dowodowym znajduje się szereg dokumentów dotyczących zakupów wskazanych samochodów osobowych wraz z ich transportem do B. w Niemczech ( dokumenty Bill of Sale wystawione przez firmę D. LLC), potwierdzenia przelewów zapłaty, wydruki z portalu aukcyjnego C. w USA, amerykańskie świadectwa pojazdu i certyfikaty własności poszczególnych pojazdów, dane dotyczące kosztów transportu oraz frachtu. Powyższe dowody z dokumentów uzupełniono o dowód z przesłuchania strony, którego zeznania porównano z oświadczeniem z dnia 21 czerwca 2022 r. złożonym przez J. D., pracownika firmy D. LLC, który pośredniczył jako przedstawiciel tej firmy w transakcjach sprzedaży aut pomiędzy firmą, a Skarżącym. Organy zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień dotyczących rzekomego demontażu części z odsprzedanych pojazdów wskazując na rozbieżność złożonych oświadczeń sprzedawcy i kupującego, skali demontowanych części pojazdów oraz zasłanianie się tajemnicą handlową przez J. D., co uniemożliwia ustalenie, w których samochodach zostały zdemontowane części i w jakim zakresie.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze organy nie stawiały Skarżącemu zarzutu naruszenia przepisów prawa ze względu na brak uzgodnień między stronami poprzez pocztę elektroniczną, czy brak kopert potwierdzających korespondencję dotyczącej transakcji sprzedaży pojazdów, a jedynie stwierdziły, że brak tych dowodów

potwierdza dokonywanie uzgodnień między kontrahentami jedynie w formie ustnej.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy obu instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy były uprawnione stwierdzić, mając na uwadze, iż firma D. LLC jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysków, że wbrew logice byłoby odsprzedawanie pojazdów za ceny ( z uwzględnieniem kosztów transportu ) niższe, niż koszt ich zakupu na aukcji.

Zdaniem Sądu organy zasadnie także wskazały na zbyt krótki czas, jaki upływał od dnia zakupu pojazdów na aukcji przez firmę D. LLC do daty ich sprzedaży Skarżącemu, ze względu na wyjaśnienia złożone przez stronę skarżącą, zgodnie z którymi demontaż części był dokonywany przed ustaleniem cen tj. przed sprzedażą, której data jest określona w dokumentach Bill of Sale. W związku z powyższym uprawnione były wnioski organów wynikające ze sporządzonego zestawienia, wskazującego na krótkie okresy od dokonanej licytacji do daty sprzedaży pojazdów Skarżącemu, również z uwzględnieniem miejsca lokalizacji pojazdów na terenie USA i odległości od siedziby firmy D. LLC.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację Dyrektora IAS, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przewidziana w tym przepisie zasada przekonywania polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Fakt, że Skarżący nie akceptuje treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że została naruszona zasada przekonywania.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Tym samym wydana decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania. Należy zauważyć, że Skarżący na poparcie podniesionego zarzutu nie przytacza żadnych konkretnych argumentów, które w jego ocenie uzasadniają postawiony zarzut. Natomiast jak wynika z akt sprawy Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r., postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r, przedłużył postępowanie do dnia 4 lipca 2022 r., natomiast decyzja została wydana w dniu 9 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy w dniu 13 lipca 2022 r., postanowieniem z dnia 2 września 2022 r. przedłużył postępowanie do dnia 14 listopada 2022 r., natomiast decyzja została wydana przez organ odwoławczy w dniu 14 października 2022 r. Zatem zarzut naruszenia art. 125 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania.

7.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżący zarzucając naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a., podnosi że z normy tej wynika uprawnienie organów podatkowych do weryfikacji zadeklarowanej kwoty jedynie przed tym organem, a nie podważenie wartości wynikających z dokumentów celnych innych organów, co nie uprawniało organy podatkowe, do określenia w niniejszej sprawie innej wartości pojazdów, niż została uznana w dokumencie urzędowym.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dalej zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju

Natomiast przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi natomiast, że w przypadku gdy wysokość podstawy opodatkowania z tytułu m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego określone zostało jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Należy zatem podkreślić, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Należy również zaznaczyć, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 437/22, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd, iż tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a., bowiem jest to także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a..

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody, w tym m.in. dokumenty Bill of Sale wystawione przez firmę D. LLC z siedzibą w S. (USA) w stanie A., przedstawione przez Skarżącego jako dowody zakupu pojazdów wraz z transportem, potwierdzenia przelewów zapłaty za ww. dokumenty oraz wydruki z portalu aukcyjnego C. w USA, z ostatnimi przybiciami na aukcjach, na których zostały sprzedane ww. auta.

Organ pierwszej instancji poddał weryfikacji zarówno zadeklarowaną przez Stronę podstawę opodatkowania, jak również poniesione dodatkowe koszty sprowadzenia pojazdów. Z dokumentów Bill of Sale zdaniem organu wynika, iż sześć z jedenastu samochodów zostało nabytych za kwoty niższe niż ostatnie przebicie na aukcjach, na których D. LLC dokonała ich zakupu. Na ww. dokumentach nie wyszczególniono przy tym kosztu transportu i ceny pojazdu, wskazując jedną łączną wartość będącą ceną pojazdu wraz z transportem.

Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił analizę w zakresie porównania kwot wskazanych na ww. dokumentach do kwot z ostatniego przybicia na aukcji i stwierdził, że w przypadku sześciu aut cena wskazana na Bill of Sale była niższa niż kwota ostatniego przybicia. W ocenie organów obu instancji wbrew logice byłoby odsprzedawanie pojazdów za ceny (uwzględniające transport) niższe niż koszt ich zakupu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały za nieprawdopodobne, że firma D. LLC wylicytowała pojazdy na aukcjach C., poniosła koszty prowizji aukcyjnej, koszty transportu lądowego oraz morskiego, a następnie sprzedała je Skarżącemu ze stratą finansową dla firmy. Takie działanie byłoby zupełnie nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego.

Odnośnie natomiast pozostałych pojazdów, w przypadku których cena wskazana w dokumentach Bill of Sale była wyższa niż ostatnie przybicie na aukcji, organy wskazały, że wartości uwzględniające kwoty z ostatniego przebicia oraz koszty transportu ustalone przez organ podatkowy przewyższają ceny pojazdu wraz z transportem wskazane na dokumentach ich zakupu.

Mając powyższe na uwadze pomimo zasadności stanowiska organów podatkowych, kwestionujących z wyżej wskazanych powodów prawidłowość deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, organy podatkowe nie zastosowały trybu wynikającego z art. 104 ust. 8 u.p.a.

Organy nie poddały ocenie w szczególności w tych przypadkach, gdzie cena nabycia samochodów przez Skarżącego była niższa niż wartość nabycia pojazdów na aukcjach przez firmę D. LLC, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Organy nie dokonały oceny tych przesłanek, jak i nie zastosowały wezwania do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, co ewentualnie uprawniałoby do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a ( por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., I GSK 864/16, CBOSA).

Na marginesie należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym, w sprawie w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, poddanej kontroli tut Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 469/21, organy podatkowe jako podstawę wydanych rozstrzygnięć zastosowały przepisy art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 u.p.a.

W ocenie Sądu brak dokonania oceny niniejszej sprawy w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi o naruszeniu powołanego przepisu.

W związku z powyższym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez zakwestionowanie deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z pominięciem właściwego trybu przewidzianego w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W konsekwencji brak zastosowania przez organy właściwego trybu przewidzianego w regulacji zawartej w art.104 ust. 8 i 9 u.p.a. uzasadnia naruszenie zasady legalizmu zawartej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności w przypadkach, gdzie wykazana cena nabycia pojazdów przez Skarżącego jest niższa niż cena nabycia pojazdów na aukcji, dokona oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 104 ust. 8 u.p.a.

7.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).