Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1, art.17 ust.1pkt 4 art.43 ust.22, art. 43 ust.1 pkt 38-39,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K. kwotę 200 zł (słownie: dwoiście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] grudnia 2022 r. wydana na wniosek P.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą na terenie Polski, polegającą na świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje rozwinąć swoją działalność gospodarczą (na handel towarami), w związku z czym będzie potrzebował dodatkowych środków pieniężnych oraz usług zarządzania łańcuchem płatności.

Wnioskodawca rozważa korzystanie z finansowania z zagranicy (od podmiotu z siedzibą w Niemczech zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych). Usługi finansowania, które Wnioskodawca zamierza nabywać, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podlegają zwolnieniu z podatku VAT a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia nabycia tych usług w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b ustawy o VAT. Wnioskodawca rozważa wdrożenie dwóch modeli związanych z nabywaniem usług finansowych:

1) Model Pierwszy:

Wnioskodawca nabywa usługi finansowania od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski ale na terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca nabywa usługi na własne potrzeby i nie refakturuje ich na inne podmioty.

2) Model Drugi:

Wnioskodawca nabywa usługi finansowania od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski ale na terytorium Unii Europejskiej, przy czym część nabywanych usług będzie nabywana we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, będących polskimi podatnikami. Koszt części usług finansowych Wnioskodawca będzie przenosił na ich ostatecznego odbiorcę poprzez refakturę. Usługi finansowe refakturowane będą wyłącznie na rzecz podmiotów, które posiadają siedzibę działalności na terenie Polski i są polskimi podatnikami.

Planując transakcje opisane w Modelu Pierwszym oraz Modelu Drugim, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy wybór opodatkowania usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie w obu Modelach i czy w każdym przypadku Wnioskodawca będzie rozliczał import usług finansowych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

Przed nabyciem usług finansowych zarówno w Modelu Pierwszym jak i Modelu Drugim Wnioskodawca zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 22 pkt 2 ustawy o VAT.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nabywając usługi finansowe w Modelu Pierwszym, Wnioskodawca może skorzystać z możliwości ich opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i rozliczyć ich nabycie opodatkowując import usług podstawową stawką podatku VAT?

2. Czy refakturując usługi w Modelu Drugim, Wnioskodawca może skorzystać z możliwości opodatkowania świadczenia usług na terytorium kraju na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i rozliczyć ich nabycie opodatkowując import usług podstawową stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Modelu Pierwszym, Wnioskodawca może skorzystać z opodatkowania nabycia usług finansowych, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i rozliczyć ich nabycie opodatkowując import usług podstawową stawką podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, refakturując usługi finansowe na rzecz polskich podatników, Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie tych usług, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i rozliczyć ich nabycie opodatkowując import usług podstawową stawką podatku VAT.

Wnioskodawca argumentował, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jako nabywca usług, będzie podatnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczonych usług finansowych przez podmiot nieposiadający siedziby w Polsce. Zwrócił uwagę, że art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w sposób ogólny odwołuje się do pojęcia podatnika. Przepis nie zawęża znaczenia podatnika do określonych sytuacji. Podatnikiem może być także nabywca rozliczający podatek w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak wskazał Wnioskodawca, jest to szczególna sytuacja, w której nabywca usług jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tych usług. Nabywca usług rozliczający podatek, w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Wobec czego, warunek świadczenia usług na rzecz podatnika zostaje spełniony. Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania usług finansowych ma zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia przez polskich podatników usług finansowych na rzecz podatników, jak i w przypadku nabywania przez nich takich usług, rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Treść art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, nie wyklucza stosowania tego przepisu w przypadku usług rozliczanych w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku o którym mowa w Modelu Pierwszym oraz Modelu Drugim, rozliczając nabycie usług finansowych w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować usługi finansowe, nabyte od niemieckiego kontrahenta i opodatkować je stawką podstawową.

Odnośnie do Modelu Drugiego, Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że usługi te rozliczane są dwuetapowo. W drugim etapie, usługi finansowe refakturowane są przez Wnioskodawcę na ostatecznego nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturując usługi finansowe na rzecz podatników, spełnia warunki przewidziane w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj. świadczy usługi finansowe na rzecz podatników oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wobec powyższego, zwolnienie będzie mieć zastosowanie w przypadku refakturowania usług finansowych na rzecz ostatecznych nabywców, będących podatnikami. Podmiot refakturujący usługi działa w tym przypadku jako usługodawca.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy może on skorzystać z wyboru opodatkowania usług finansowych działając w ramach Modelu Drugiego. W przypadku złożenia rezygnacji, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować usługi finansowe nabywane od kontrahenta niemieckiego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Rezygnacja będzie mieć także zastosowanie do usług świadczonych na rzecz polskich podatników. Refakturując usługi na ostatecznych beneficjentów, będących polskimi podatnikami, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować je podatkiem VAT na terytorium Polski.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dla rozliczenia importu usług finansowych w Modelu Pierwszym (kwestia objęta pytaniem nr 1),

- prawidłowe w części dotyczącej możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT refakturowanych usług finansowych w Modelu Drugim (kwestia objęta pytaniem nr 2),

- nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dla rozliczenia importu usług finansowych w Modelu Drugim (kwestia objęta pytaniem nr 2).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie uznającym stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe DKIS argumentował, że przepis art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w swojej treści odnosi się do usług finansowych "świadczonych" wyłącznie na rzecz podatników. Z brzmienia ww. przypisu wynika zatem, że opcję opodatkowania należy odnieść do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników). Natomiast w wyniku importu usług, nabywca nie świadczy (nie wykonuje) żadnej usługi, lecz jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia. To wskazuje, że podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w przypadku nabycia usług rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jako import usług, tylko ze względu na fakt, że świadczenie to następuje w relacji pomiędzy dwoma podatnikami (B2B) oraz miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Zdaniem DKIS, opcję opodatkowania usług finansowych określoną w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT należy zatem traktować "wąsko" jako przypisaną do usług finansowych świadczonych (wykonywanych) na terytorium kraju. Powyższe, w ocenie organu interpretacyjnego, znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), na mocy której wprowadzono opcję opodatkowania usług finansowych poprzez dodatnie w artykule 43 przepisu ust. 22.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, w Modelu Pierwszym, tj. w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa usługi finansowania od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski (ale na terytorium Unii Europejskiej) na własne potrzeby i nie refakturuje ich na inne podmioty, nie będzie mógł zastosować opcji opodatkowania dla rozliczenia importu usług.

Z kolei w Modelu Drugim, Wnioskodawca będzie mógł zastosować opcję opodatkowania wyłącznie w stosunku do refakturowanych usług finansowych na rzecz innych podatników posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski, natomiast nie może zastosować tej opcji w stosunku do nabywanych usług finansowych, które będzie rozliczał jako import usług.

1.5. Skarżący zaskarżył interpretację DKIS w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sformułował zarzuty:

- błędnej wykładni art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w sytuacji, w której usługi określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 ustawy o VAT (usługi finansowania) są świadczone pomiędzy podatnikami oraz zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, zostało złożone do naczelnika urzędu skarbowego, miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju (Polska), a usługi rozliczane są przez nabywcę w oparciu o mechanizm odwrotnego opodatkowania (import usług), nabywca tych usług nie ma prawa do wyboru ich opodatkowania;

- błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę powszechności podatku VAT, tj. uznanie że nabywca usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 ustawy o VAT (usługi finansowania) rozliczanych w Polsce w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma prawa do wyboru opodatkowania tych usług, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia przez usługodawcę będącym niemieckim podatnikiem w stosunku do towarów lub usług nabywanych w związku ze świadczeniem tych usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej DIKS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w przypadku importu usług, rozliczanych przez Skarżącego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, znajduje zastosowanie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT przewidujący możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych.

Zdaniem Skarżącego, treść art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie wyklucza stosowania tego przepisu w przypadku usług rozliczanych w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Ustawodawca nie zawęził stosowania tego przepisu wyłącznie pomiędzy polskim podatnikami i posługuje się ogólnie pojęciem "podatnika". Ponadto, Skarżący wskazał, że argumentacja przyjęta przez DKIS narusza zasadę neutralności, bowiem niemieckiemu usługodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z kolei Skarżący refakturując usługi finansowe na polskiego podatnika, będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług i wykazania podatku należnego. W konsekwencji, to podatnik nabywający usługę (czyli Skarżący) zostanie obciążony ekonomicznym ciężarem podatku VAT, który nie podlega odliczeniu. Skarżący wskazał ponadto, na naruszenie zasady powszechności opodatkowania, bowiem zwolnienie z opodatkowania jest wyjątkiem od tej zasady i nie można w tym zakresie dokonywać wykładni rozszerzającej.

W ocenie z kolei DKIS, przepis art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w swojej treści odnosi się do usług finansowych "świadczonych" wyłącznie na rzecz podatników. Z brzmienia ww. przypisu wynika zatem, że opcję opodatkowania należy odnieść do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników). Natomiast w wyniku importu usług, nabywca nie świadczy (nie wykonuje) żadnej usługi, lecz jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu jej nabycia. To wskazuje, że podatnik nie może zrezygnować ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w przypadku nabycia usług rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jako import usług, tylko ze względu na fakt, że świadczenie to następuje w relacji między dwoma podatnikami (B2B) oraz miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, DKIS doszedł do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Skarżący nie będzie mógł zastosować opcji opodatkowania dla rozliczenia importu usług finansowych.

W powyższym sporze, co do zasady, rację należało przyznać Skarżącemu.

4.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało z kolei zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od usługodawcy spoza terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Cytowany przepis ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji: transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g (pkt 1 lit. a).

4.4. Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji nabywania usług finansowych i rozliczania ich na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji organu, powyższe wynika już z samej literalnej wykładni art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Przepis ten wprost wskazuje, że prawo do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych przysługuje "podatnikowi".

Należy przypomnieć, że w przypadku importu usług podatnikiem jest usługobiorca. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza mechanizm odwrotnego obciążenia, który polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. W konsekwencji, to Skarżący jako nabywca usług będzie podatnikiem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczonych usług finansowych przez podmiot nieposiadający siedziby w Polsce.

Nie ma podstaw, aby z dyspozycji przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wyłączać podatników, o których w mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W przepisie tym nie ma takiego zastrzeżenia i wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, powyższego nie sposób wywieść z brzmienia tego przepisu.

Należy podzielić stanowisko Skarżącego, że warunkiem rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania usług finansowych jest, aby:

- usługi były świadczone na rzecz podatnika,

- podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- usługa świadczona jest między podatnikami.

- podatnik złoży naczelników i urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wszystkie te warunki zostaną spełnione.

DKIS natomiast błędnie wywodzi, że skoro ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wskazał, że: "podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników (...)", to opcję opodatkowania należy odnieść wyłącznie do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników), czyli zwolnienie nie dotyczy sytuacji importu usług, bowiem Skarżący nie wykonuje tu żadnej usługi.

W ocenie Sądu, ta część przepisu art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, która mówi o "usługach świadczonych na rzecz podatników" dotyczy tylko i wyłącznie tego, że polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych świadczonych tylko na rzecz podatników (rezygnacja nie jest możliwa w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), na mocy której dodano do w art. 43 przepisu ust. 22: "Opcję opodatkowania usług finansowych wprowadziło dotychczas 8 państw członkowskich, m.in. Austria, Belgia, Francja i Niemcy. Państwa, które przyznały podatnikom prawo wyboru opodatkowania usług finansowych na podstawie art. 137 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, stosują przy tym różne modele opodatkowania. Przykładowo, wprowadzone we Francji rozwiązanie przewiduje możliwość wyboru przez podatnika opcji opodatkowania usług finansowych, przy czym dokonanie takiego wyboru oznacza konieczność opodatkowania VAT wszystkich świadczonych przez tego podatnika usług finansowych, zarówno wykonywanych na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami (np. osób fizycznych). Z kolei Niemcy stosują możliwość wyboru opodatkowania usług finansowych wyłącznie w relacjach B2B, czyli usług świadczonych na rzecz podatników. Niektóre państwa, stosując opcję wyboru przez podatnika możliwości opodatkowania usług finansowych, ograniczają taki wybór do określonych rodzajów usług. (...) W projekcie ustawy proponuje się (...) wprowadzenie modelu niemieckiego, polegającego na możliwości wyboru opodatkowania usług finansowych świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Usługi finansowe świadczone na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych niebędących podatnikami) będą nadal, obligatoryjnie, zwolnione od podatku. (...) Możliwość wyboru opodatkowania będzie dotyczyła przypadków, gdy usługi te będą wykonywane na rzecz innych podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz podatników będzie zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług (art. 43 ust. 22 ustawy o VAT)".

Dlatego też, ta część przepisu, która mówi o usługach "świadczonych na rzecz podatników" wskazuje jedynie na ograniczenie możliwości rezygnacji ze zwolnienia w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Nie sposób natomiast wywodzić z powyższego, tak jak to robi organ interpretacyjny – w sposób nie do końca zresztą zrozumiały – że "opcję opodatkowania należy odnieść do czynności świadczonych (wykonywanych) przez podatnika na rzecz konkretnych podmiotów (tj. innych podatników)", oraz, że "opcję opodatkowania usług finansowych określoną w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT należy zatem traktować "wąsko" jako przypisaną do usług finansowych świadczonych (wykonywanych) na terytorium kraju".

DKIS na poparcie swojego stanowisko powołuje się również na cytowane już uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 43 ust. 22 do ustawy o VAT. Niemniej jednak w uzasadnieniu tym, nie zastrzeżono, że nie dotyczy on przypadku w którym usługi rozliczane są przez nabywcę w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Podstawowym założeniem art. 43 ust. 22 ustawy o VAT jest to, aby możliwość wyboru opodatkowania usługi dotyczyła wyłącznie usługi finansowej świadczonej na rzecz podatników, a nie konsumentów. Uzasadnienie do projektu ustawy w ogóle nie odnosi się do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w przypadku usług rozliczanych przez nabywcę w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, skoro kwestia ta nie została poruszona w uzasadnieniu, to wbrew twierdzeniom DIKS nie można domniemywać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie możliwości rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych jedynie w stosunku do usług świadczonych pomiędzy polskimi podatnikami, w szczególności jeśli wykładnia literalna tego przepisu nie daje takiego rezultatu.

Ponadto, z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że celem jej wprowadzenia było zapewnienie większej neutralności VAT. Z tego również względu brak jest podstaw do ograniczania możliwości skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych w przypadku importu usług.

4.5. Reasumując, treść art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie daje podstaw do tego, aby dokonywać interpretacji wyłączającej możliwość zastosowania wyboru opodatkowania dla rozliczeń w ramach odwrotnego obciążenia takich jak opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację.

W konsekwencji, jak uzasadnione, Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.7. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.