Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1b
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Antoni Hanusz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2538/21 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2538/21, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 1 czerwca 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie przez sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji prawa podatkowego z uwagi na to, że przedstawiony sposób ewidencjonowania kosztów działalności badawczo - rozwojowej jest wystarczający do uznania, że podatnik spełnił przesłankę wyodrębnienia, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. gdy tymczasem opisana w pytaniu nr 3 wniosku wątpliwość nie mogła być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, albowiem - wbrew twierdzeniu sądu - ocena, czy przyjęty sposób ewidencjonowania kosztów działalności badawczo - rozwojowej jest wystarczający do uznania, że podatnik spełnił przesłankę wyodrębnienia o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wymagałby poddania ocenie przez organ przedstawionego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego, co nie realizowałoby podstawowego celu postępowania interpretacyjnego jakim jest wskazanie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istota sporu dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, sposób ewidencjonowania kosztów działalności badawczo - rozwojowej jest wystraczający do uznania, że wnioskodawca spełnił przesłankę ich wyodrębnienia, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wyjaśniła, że w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi ponosi wydatki na: i. wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, ii. wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS (osób nieprowadzących działalności gospodarczej), iii. koszty amortyzacji środków trwałych w postaci sprzętu, maszyn i urządzeń oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych, iv. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, v. surowce i materiały wykorzystywane przy produkcji prototypów linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń, w tym w szczególności wydatki na nabycie kabin, kabli, łączeń, obudowy, podzespołów, urządzeń i drobnych elementów, które będą stanowiły funkcjonalne części linii produkcyjnych i urządzeń, a ponadto, wydatków na surowce takie jak tworzywa sztuczne, czy stopy metali. Przedmiotowe wydatki są bezpośrednio wykorzystywane do prowadzonych prac rozwojowych (przypisane do konkretnego projektu), dla celów rachunkowych traktowane jak materiały, dla celów podatkowych stanowiące koszty związane bezpośrednio z przychodem w sytuacji, gdy w wyniku komercjalizacji wyniku prac rozwojowych przygotowany prototyp maszyny, urządzenia lub linii staje się produktem nabywanym przez klienta), vi. wydatki na opinie, ekspertyzy i usługi doradcze świadczone przez instytuty badawcze, vii. wydatki na ochronę patentową (w zakresie wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.). W przypadku wskazanych wyżej wydatków na wynagrodzenia oraz składki, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez pracowników (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi pracami rozwojowymi. Możliwe jest w związku z tym wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego pracownika przypada na daną pracę rozwojową, jak i możliwe jest wyodrębnienie liczby pracowników i poświęconego przez nich czasu na poszczególne etapy prac o charakterze innowacyjnym. W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu - w odniesieniu do każdego pracownika zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową. Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją prac rozwojowych stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki uwzględnione w kosztach bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne). Opisane wyżej wydatki ujmowane są przez Spółkę na odpowiednich kontach rachunkowych (razem z analogicznymi kategoriami kosztów nie dotyczących działalności badawczo-rozwojowej), a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w formie arkuszy kalkulacyjnych (pliku Excel), w której Spółka wyodrębnia koszty poszczególnych prac rozwojowych, w tym wykazuje m.in. odpowiednią proporcję ww. kosztów wynagrodzeń i składek. W związku z powyższym, w odniesieniu do prowadzonych prac Spółka zamierza skorzystać z odliczenia (dalej: "Ulgi B+R"), o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie Czy sposób wyodrębnienia przez Spółkę kosztów działalności badawczo- rozwojowej w ewidencji rachunkowej spełnia wymogi wskazane w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.?

3.3. Podatkowy organ interpretujący staną na stanowisku, które konsekwentnie podtrzymuje w skardze kasacyjnej, że organ wydając interpretację w zakresie spornego zagadnienia musiałby zbadać oraz potwierdzić - lub zanegować - czy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sposobu prowadzenia ewidencji, możliwe jest prawidłowe wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności badawczo - rozwojowej, w celu skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo – rozwojową prowadzoną przez wnioskodawcę i wyodrębnionych w sposób przez niego wskazany, do czego - zdaniem organu - nie posiada on w tym zakresie kompetencji, gdyż przedmiotowa kwestia nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem prawidłowości ewidencjonowania wydatków, które uprawniają wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią zasadniczą jest, czy przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny dawał organowi podatkowemu możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 sformułowanego we wniosku Skarżącej. Należało zatem rozstrzygnąć, czy jest on związany ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji, odpowiadając na pytanie nr 3, musiałby w pierwszej kolejności zbadać, bądź potwierdzić, czy Spółka dokonuje prawidłowego wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej, do czego nie posiada w tym zakresie kompetencji oraz uprawnień. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Powyższe oznacza według DKIS, że kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym nr 3 nie była i nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia). W przekonaniu organu przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wdania interpretacji indywidualnej istnieje, gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wskazanym w złożonym wniosku, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada przypomnieć, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017, s. 187; R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op. cit., s. 186). Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.) Organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wówczas, gdy zachodzą przesłanki z art. 165a § 1 O.p., to jest gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tej sprawie nie budzi wątpliwości podmiotowa dopuszczalność wniosku. Organ wywodzi natomiast, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, a interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., ale w ocenie Sądu przyczyna taka nie zachodziła w tej sprawie.

3.6. Należy wskazać, że szczegółowy opis dokumentowania wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji był elementem stanu faktycznego. Aby ocenić, czy warunek wyodrębnienia jest spełniony, nie jest potrzebne dokonywanie oceny materiału dowodowego; w tym zakresie, z uwagi na brak szczegółowych regulacji co do sposobu wyodrębnienia, organ interpretacyjny musi ocenić, czy zastosowanie mechanizmów opisanych przez podatnika można uznać za wystarczające do spełnienia tego warunku. W związku z tym, skoro niespełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. może być przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi i biorąc pod uwagę fakt, iż wymóg "wyodrębnienia" kosztów działalności badawczo-rozwojowej sformułowany jest w materialnoprawnym przepisie prawa podatkowego, podatnik ma prawo oczekiwać weryfikacji w trybie interpretacji, czy prawidłowo rozumie nałożony na niego przez ustawodawcę obowiązek wpływający na jego rozliczenia podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i treści art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Spółka miała prawo oczekiwać, czy prawidłowo rozumie pojęcie "wyodrębnić". Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią do której powinien odnieść się podatkowy organ interpretacyjny jest rozumienie pojęcia "wyodrębnić" a nie kwestia prawidłowości czynności technicznych sposobu dokumentowania kosztów. Spółką nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w tym przedmiocie, oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy opisany sposób "wyodrębnienia" i prowadzenia w przedstawiony sposób ewidencji nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej stanowiła istotę problemu. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena tego wyodrębnienia, na podstawie których ewidencjonowane zostały określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Spółkę zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne o dopisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

3.7. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska wnioskodawcy). Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Dopiero brak przedstawienia - w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.

3.8. Ustawodawca formułując w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wymóg wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej nie sprecyzował, w jaki sposób należy to uczynić. Bez wątpienia jednak wskazał, że koszty te muszą być wyodrębnione i to w konkretnym celu. W takim właśnie kontekście, tj. biorąc pod uwagę wymóg wyodrębnienia kosztów w celu powiązania ich z działalnością badawczo-rozwojową należy dokonać oceny stanowiska podatnika co do sposobu rozumienia analizowanego przepisu. W interpretacjach przywołanych przez podatnika dostrzeżono ten aspekt problemu i udzielono podatnikom odpowiedzi na pytania postawione w podobny sposób, jak uczyniła to Skarżąca w niniejszej sprawie. Nie jest więc tak, jak twierdzi organ, że "nie da się" stwierdzić w postępowaniu interpretacyjnym, czy stanowisko podatnika, co do sposobu rozumienia pojęcia "wyodrębnienia" jest prawidłowe bądź nie. Organ może bowiem ocenić, czy Spółka prawidłowo intepretuje pojęcie "wyodrębnienia" w celu wypełnienia wymogów, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z ulgi. Interpretacja indywidualna może dotyczyć sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizował swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego i takiej właśnie oceny oczekuje Skarżąca w niniejszej sprawie. Bez wątpienia analizowany przepis art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek, bez realizacji którego nie będzie on mógł korzystać z ulgi. Aby ocenić, czy warunek wyodrębnienia jest spełniony, nie jest potrzebne dokonywanie oceny materiału dowodowego; w tym zakresie, z uwagi na brak szczegółowych regulacji co do sposobu wyodrębnienia, organ interpretacyjny musi ocenić, czy zastosowanie mechanizmów opisanych przez podatnika można uznać za wystarczające do spełnienia tego warunku. W ocenie Sądu, skoro niespełnienie warunku określonego w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. może być przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi B+R i biorąc pod uwagę fakt, iż wymóg "wyodrębnienia" kosztów działalności badawczo-rozwojowej sformułowany jest w materialnoprawnym przepisie prawa podatkowego, podatnik ma prawo oczekiwać weryfikacji w trybie interpretacji, czy prawidłowo rozumie nałożony na niego przez ustawodawcę obowiązek wpływający na jego rozliczenia podatkowe.

3.9. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie stwierdził Sąd meriti, iż w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości Spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a pkt 1 art. 165a §1 w związku z art. 14h O.p w związku z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.