Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 877/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 74 ust. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 988
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.)
article: art. 120, art. 121  § 1 i 2 oraz art. 124;
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 z art. 7 ust. 1;
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Zofia Frąckowiak po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. [...] Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 277/17 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 390000-IAGW.4410.50.2016.KK w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 277/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), oddalił skargę M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 stycznia 2017 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając:

a) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - dalej w skrócie: "u.p.a.", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" obejmuje również rejestrację czasową, o której stanowi art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w konsekwencji błędne uznanie, że czasowa rejestracja samochodu na terytorium kraju przed dniem jego wywozu wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a.;

b) naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu i pominięcie, że organ ten naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej w skrócie: "O.p.", poprzez: przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, które to naruszenia są ewidentne, jeżeli uwzględni się fakty, jakie wynikają z dowodów, których organ nie przeprowadził, tj. że wobec tej samej Spółki, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka wniosła także o rozważenie przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, które wyłoniło się w niniejszej sprawie, tj.: czy przesłanka "niezarejestrowanie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a., obejmuje swym zakresem zarówno rejestrację stałą (art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym), jak i rejestrację czasową (art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym)?

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem procesowym z dnia 16 sierpnia 2019 r. Spółka przedłożyła sporządzone tabelaryczne zestawienie spraw o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, które to sprawy toczyły się z udziałem Skarżącej, najpierw przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Poznaniu, a następnie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz przykładowe decyzje organu I instancji, orzekających o zwrocie akcyzy. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Spółka wniosła, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów wymienionych powyżej.

Pismem procesowym z dnia 22 lipca 2020 r. Skarżąca kasacyjnie złożyła wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego następującej treści: "czy stosując wykładnię art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm. - dalej nazywanej: "Dyrektywą Rady 2008/118/WE" lub "Dyrektywą") art. 107 ust. 1 u.p.a., rozumiany w ten sposób, że bez względu na to, czy doszło do czasowej w konsekwencji, czy stałej rejestracji samochodu osobowego, należy uznać, że samochód został "zarejestrowany", co otwiera możliwość "konsumpcji" samochodu, tj. możliwość używania go zgodnie z przeznaczeniem, skutkując odmową zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego przez organ podatkowy państwa członkowskiego, niedopuszczalnie zawęża krąg odbiorców, którzy mogą zwrócić się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego?".

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W świetle art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymogom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje danej sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powyższe wymaga zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2018 r., o sygn. akt I FSK 13/18; 19 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., o sygn. akt II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem strony skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., o sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011).

Powyższe przypomnienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że uchybienia skargi kasacyjnej znacząco ograniczają jej rozpoznanie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, odnoszące się do materii ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organy administracyjne i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okazały się nieuzasadnione, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Uznając niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 107 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie tego przepisu poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta w tym przepisie przesłanka "zarejestrowanie samochodu osobowego" obejmuje również rejestrację czasową, o której stanowi art. 74 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w konsekwencji błędne uznanie, że czasowa rejestracja samochodu na terytorium kraju przed dniem jego wywozu wyklucza możliwość zwrotu akcyzy, w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a.

Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o ruchu drogowym dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a) (art. 74 ust. 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Z powołanych powyżej przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, ustawa przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy albo na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi istotę sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku kluczowe znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku z dnia 17 maja 2023 r., o sygn. C-105/22 wynika bowiem, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TFUE"), a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30). Po raz kolejny Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, że powyższe orzeczenie nie odzwierciedla stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sporne pojazdy, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, były bowiem przedmiotem rejestracji czasowej z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. TSUE przyjął, że w sytuacji, gdy importer niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy handlowcem decyduje się na przywóz pojazdu na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestracją na tym terytorium kraju, to ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu podatkiem akcyzowym oraz w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażającego zasadę lojalnej współpracy, państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Orzeczenia Trybunału, wydawane na podstawie art. 267 lit. b) TFUE, mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny zapadnie orzeczenie TSUE, wyrok ten powinien uwzględnić w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny.

Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt I GSK 547/17). Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej czasowe rejestracje, dokonywane z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu stanowią część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju. W tym zakresie podkreślenia wymaga fakt, że art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest zrozumiały w jego literalnym brzmieniu i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z powołanego przepisu wynika, że czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi obligatoryjny (konieczny) element rejestracji stałej pojazdu, a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu u.p.a. na oznaczony - w ustawie Prawo o ruchu drogowym – czas. Następnie po pozytywnym zweryfikowaniu dokumentacji pojazdu przez organ ewidencyjny, zostaje on na stałe dopuszczony do ruchu drogowego. Rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów wywołała zatem skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne omawiana rejestracja miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty obrazy prawa materialnego.

Warto też dodać, że decydujące znaczenie w zakresie powstania obowiązku podatkowego ma nie sama konsumpcja, a moment dopuszczenia do tej konsumpcji na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Także motyw 8 wspomnianej dyrektywy wiąże obowiązek podatkowy z dopuszczeniem do konsumpcji.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego bledną wykładnię należało uznać za nieusprawiedliwiony. Zwrot podatku akcyzowego dotyczy bowiem takiego pojazdu, który nie został dopuszczony do ruchu (nie został zarejestrowany na terytorium kraju). Inaczej rzecz ujmując nie został dopuszczony do konsumpcji.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut uchybienia regulacjom procesowym, a mianowicie art. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu i pominięcie, że organ ten naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "O.p."), poprzez: przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, które to naruszenia są ewidentne, jeżeli uwzględni się fakty, jakie wynikają z dowodów, których organ nie przeprowadził, tj. że wobec tej samej Spółki, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej jest nie tylko niezasadny, ale i wadliwie sformułowany. Regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie stanowi podstawy do oceny wyroku w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem nie odnosi się do stosowania przepisów postępowania. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskazuje na uchylenie decyzji ze względu na wadliwe stosowanie prawa materialnego, zatem może być łączony tylko z podstawą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sformułowanie "naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy" w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. daje podstawę do stwierdzenia, że zarzut ten jest stawiany w niewłaściwej podstawie kasacyjnej i jako formalnie wadliwy nie może być podstawą kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

W zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie Spółka jako wiodący wskazała art. 106 par. 3 p.p.s.a. W treści tego zarzutu oprócz przywołania jeszcze innych przepisów podała, że do naruszenia doszło poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, załączonych do pisma procesowego przed Sądem I instancji, pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie i w konsekwencji dokonanie błędnej kontroli działania organu i pominięcie, że organ ten naruszył prze[pisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, które to naruszenia są ewidentne, jeżeli uwzględni się fakty, jaki wynikają z dowodów, których Sad nie przeprowadził, tj., że wobec tej samej Spółki, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ dotychczas orzekał o zwrocie akcyzy.

Z powołanego zarzutu wynika zatem, że skarżąca kasacyjnie Spółka kwestionuje nim w zasadzie brak ustaleń w zakresie orzekania przez organu o zwrocie podatku w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że w zarzutach skargi kasacyjnej brak zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne, jak i oceny poczynione w tym zakresie. Brak w tym zakresie wskazania stosownych przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, czy też naruszenia art. 134 par. 1 przez Sąd I instancji. Takich przepisów nie wskazano również w powołanym zarzucie procesowym.

Tym samym nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego sprawy.

Nieuprawnione jest twierdzenie w skardze kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki, co do zasady, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W badanym przypadku zarzut ten został powiązany z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenia powyższych przepisów mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchyliłby się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W skardze kasacyjnej powołano także przepisy procesowe z Ordynacji podatkowej, przy czym zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia ważnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. W wykazaniu tej okoliczności nie może zastąpić autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle powyższego zarzuty procesowe należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionej zmiany praktyki organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że Spółka potwierdziła, że nie posiada interpretacji indywidualnej, wydanej na jej wniosek, a dotyczącej wykładni przepisów u.p.a., która wiązałaby organy na tle stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zauważyć trzeba, że w orzecznictwie NSA prezentowane sa rozbieżne poglądy.

Z jednych wynika, że NSA w ogóle nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż nie ma uprawnień do ustalania stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny jest sądem prawa. Związany jest zarzutami kasacyjnymi i tylko w tym zakresie orzeka, bada bowiem legalność zaskarżonego wyroku i kontrolowanych przez Sąd I instancji aktów administracyjnych.

W świetle przepisów p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji. Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy (por. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 86/22, LEX nr 3581969).

Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed NSA, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed WSA, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. akt I OSK 1344/22, LEX nr 3573893).

W zakresie drugiego z poglądów, w orzecznictwie NSA przyjęło się, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić (por. wyrok NSA z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 338/23, LEX nr 3605343).

W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej już to zauważono, takiego skutecznego zarzutu nie postawiono.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem do poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA. Instytucja rozstrzygania wątpliwości prawnych, w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej dotyczy poważnych wątpliwości i ma służyć wyjaśnieniu treści tych przepisów prawnych, od których zależy rozpoznanie sprawy. Możliwość sięgania do tej instytucji jest wyjątkiem od zasady rozpoznawania skarg kasacyjnych. Nie może bowiem dotyczyć wątpliwości "zwykłych", a także takich, które choć "poważne", nie determinują rozpoznania skargi kasacyjnej. Chodzi o rezygnację składu orzekającego z przysługującego mu uprawienia, a jednocześnie obowiązku samodzielnego dokonywania interpretacji normy prawnej, na rzecz przyjęcia wiążącej w sprawie interpretacji, zawartej w stosownej uchwale składu powiększonego. Uznać należy, że w niniejszej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważnie wątpliwości, które uzasadniało jego przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., w szczególności wobec wydania przez TSUE wyroku z dnia 17 maja 2023 r., o sygn. C-105/22. W rozpoznawanej sprawie brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie z kolejnym pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Sporna kwestia była już bowiem przedmiotem wypowiedzi Trybunału we wspomnianym orzeczeniu z dnia 17 maja 2023 r., o sygn. C-105/22 i kolejne pytanie do TSUE nie byłoby uzasadnione. Sądy krajowe są zwolnione z występowania z pytaniem prejudycjalnym w kwestii, w której TSUE raz już się wypowiedział i brak jest dalszych wątpliwości co do jego stanowiska oraz w sytuacji, w której stosowanie prawa Unii Europejskiej jest tak oczywiste, że nie ma miejsca na wątpliwości. Zgodnie z doktryną acte èclairè przepisy jasne, których brzmienie nie budzi wątpliwości, nie podlegają procesowi wykładni (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., o sygn. akt I GSK 37/16).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oddalił skargę kasacyjną Spółki jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.