Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 395/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.120, art.121 par.1, art.122, art.180 par.1, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.12 ust.3j, art.15 ust.4i, art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 23 632 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka C. Sp. z o.o. (Dalej: "Skarżąca", "Spółka") w 2017 roku prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych, które zostały wyprodukowane przez Spółkę lub zakupione od podmiotów powiązanych na rzecz podmiotów powiązanych (odbiorców) w celu ich dalszej sprzedaży dealerom działającym na lokalnych rynkach odbiorców, a przez nich klientom końcowym. Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę do podmiotów powiązanych w 2017 roku znalazły się m.in. kombajny zbożowe, ciągniki rolnicze, hedery zbożowe oraz prasy.

Za 2017 rok Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8, a następnie 28 września 2018 r. korektę zeznania podatkowego CIT-8, w której wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 1.745.275.379,05 zł, koszty uzyskania przychodów 1.612.065.672,33 zł, dochód 133.209.706,72 zł, podstawa opodatkowania 133.209.707,00 zł, podatek należny po odliczeniach wg stawki 19 % 25.309.844,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z 27 stycznia 2022 r., przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Kontrola podatkowa została zakończona 23 listopada 2022 r. doręczeniem protokołu z kontroli.

W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że Spółka: zaniżyła przychody o kwotę 6.268.209,30 zł z tytułu korekty cen transferowych, która wiązała się ze zmianą (wyrównaniem) wielkości marży do uzgodnionego poziomu; zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 563.913,10 zł, w tym: o 87.496,66 zł z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, zakup art. spożywczych i napojów, o 476.416,44 zł z tytułu bezpodstawnego zaliczenia do kosztów korekty cen transferowych.

W protokole kontroli organ nie stwierdził wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę.

Pismem z 17 listopada 2022 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których w całości zakwestionowała ustalenia kontroli.

Pismem z 1 grudnia 2022 r. kontrolujący poinformowali Spółkę, że po rozpatrzeniu zastrzeżeń podtrzymali w całości swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekty zeznania CIT-8 uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w związku z niezłożeniem korekty zeznania uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 z 28 września 2018 r. Spółka: zaniżyła przychody o kwotę 6.268.209,30 zł w związku z dokonaną korektą cen transferowych w zakresie transakcji produkcji i sprzedaży maszyn rolniczych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 476.416,44 zł w związku z dokonaną korektą cen transferowych w zakresie transakcji zakupu wyrobów gotowych w celu dalszej dystrybucji. Organ pierwszej instancji uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów kwotę wydatków w wysokości 87.496,66 zł z tytułu zakupu usług gastronomicznych, zakupu artykułów spożywczych i napojów oraz talonów na obiady.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 26.591.323,00 zł według następującego wyliczenia: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 1.751.543.588,35 zł, koszty uzyskania przychodów 1.611.589.255,893 zł, dochód 139.954.332,46 zł, podstawa opodatkowania 139.954.332,00 zł, podatek należny po odliczeniach wg stawki 19 % 26.591.323,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że Spółka nie mogła dokonać korekty przychodu w odniesieniu do transakcji produkcji i sprzedaży maszyn: rolniczych na rzecz podmiotów powiązanych (odbiorców) w celu ich dalszej sprzedaży na podstawie tego przepisu, gdyż przedstawione przez Spółkę dokumenty stanowiły samoistne korekty cen transferowych nieodnoszące się do konkretnych dostaw, podczas gdy dokonane przez Spółkę korekty odnosiły się do poszczególnych dostaw i cen konkretnych towarów, a przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2017 roku nie wyłączały możliwości dokonywania takich korekt i tym samym Spółka była uprawniona do dokonania korekty przychodu na podstawie przepisów ogólnych,

b. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że wyrównanie marży na skutek dokonanej przez Spółkę korekty dotyczącej transakcji zakupu wyrobów gotowych w celu dalszej dystrybucji nie wykazywało związku z osiągniętymi przychodami, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że Spółka nie mogła dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy dokonane przez Spółkę korekty odnosiły się do poszczególnych dostaw i cen konkretnych towarów, a przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2017 roku nie wyłączały możliwości dokonywania takich korekt i tym samym Spółka była uprawniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ogólnych.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o braku możliwości dokonania przez Spółkę korekty przychodu oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, błędne ustalenie, że korekty nie odnosiły się do poszczególnych dostaw i cen konkretnych towarów, lecz stanowiły samoistne korekty cen transferowych, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że czynności dokonane przez Spółkę stanowią korekty, o jakich mowa w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka miała prawo dokonać ww. korekt na zasadach ogólnych,

b. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w decyzji, w szczególności poprzez brak dokładnego wyjaśnienia dlaczego organ kwestionuje prawo Spółki do dokonywania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dokumenty wystawione lub otrzymane przez Spółkę, w tym w szczególności nie wyjaśnia dlaczego, w jego ocenie, nie było możliwości dokonywania korekt cen przed 1 stycznia 2019 r., a także poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ nie uwzględnił w decyzji wszystkich korekt z 2017 roku, co uniemożliwia Spółce zrozumienie motywów, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Op.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 12 ust. 3 i 3a, art. 3j, art. 15, art. ust. 1 pkt 1-3, art. 11 ust. 2, art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. i stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie jest okolicznością sporną, że pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, tj. C. NV, C. A/S, C. S.A., C. NV, C. S.A., C., C. SA, istniały powiązania kapitałowe. Wynika to wprost z dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1-3a u.p.d.o.p. Nie oznacza to automatycznie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do oszacowania dochodów, tj. określenia ich wysokości na podstawie innych, niż faktury dowodów. Organ w trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdził, żeby w związku z istnieniem powiązań Spółka wykonywała świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia oraz żeby Spółka nie wykazywała dochodów albo wykazywała je w kwocie niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Organ I instancji nie kwestionował zatem cen stosowanych przez Spółkę, zarówno w transakcjach zakupu wyrobów gotowych od podmiotów powiązanych, jak i transakcji sprzedaży produkowanych maszyn na rzecz podmiotów powiązanych. W wyniku weryfikacji przedłożonej dokumentacji podatkowej organ uznał, że stosowane ceny nie odbiegają od cen rynkowych w sposób, który wpływałby na zaniżenie dochodu. W wyniku analizy danych porównawczych, przeprowadzonej w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu produkcji urządzeń przemysłowych, rynkowy przedział średnich wartości narzutów na kosztach realizowanych przez operujących na rynku europejskim producentów urządzeń przemysłowych porównywalnych do producentów z Grupy C., ukształtował się pomiędzy dolną granicą przedziału międzykwartylowego (1Q) na poziomie 4,2% oraz górną granicą przedziału międzykwartylowego (3Q) na poziomie 12,1%, z medianą na poziomie 5,2%. Spółka w 2017 roku realizowała narzut na kosztach w wysokości 10,54 %, zatem w wysokości mieszczącej się w przedziale rynkowym. Natomiast na podstawie analizy danych porównawczych, przeprowadzonej w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia dystrybutorów sprzętu maszynowego, wynika, że rynkowy przedział średnich wartości marż operacyjnych uzyskiwanych przez działające na rynku europejskim podmioty prowadzące działalność dystrybucyjną porównywalną do działalności Spółki, kształtuje się pomiędzy dolną granicą przedziału międzykwartylowego (1Q) na poziomie 1,2% oraz górną granicą przedziału międzykwartylowego (3Q) na poziomie 4,4%, z medianą na poziomie 2,6%. Marża operacyjna Spółki w transakcjach zakupu wyrobów gotowych wyniosła 0,34%, z czego wynika, że wyroby gotowe nabywane były z niższą od rynkowej marży, co również nie mogło wpłynąć na zaniżenie dochodu. Z powyższego wynika, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów w niniejszej sprawie powinny być określone na podstawie dowodów sprzedaży i zakupu, tj. wystawionych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku brak było w u.p.d.o.p. szczególnego przepisu umożliwiającego dokonywanie korekty cen transferowych. Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylone zostały przepisy art. 11 u.p.d.o.p., a w ich miejsce do ustawy dodano nowy rozdział la "Ceny transferowe". Możliwość dokonania korekty cen transferowych, pod warunkiem spełnienia ściśle określonych zasad, ustawodawca wprowadził dopiero w 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia odpowiednio w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów korekt dokonanych przez Spółkę, pomimo tego, że z Wytycznych OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych, jak również w pracach Wspólnego forum UE ds. cen transferowych (Joint Transfer Pricing Forum) wskazano na możliwość przeprowadzenia korekty cen transferowych, Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno Wytyczne OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych, jak dokumenty z prac Wspólnego Forum UE ds. cen transferowych (Joint Transfer Pricing Forum) nie są źródłami obowiązującego w Polsce prawa. Mimo zatem tego, że w ich treści znajdują się rekomendacje w kwestii dokonywania korekt cen transferowych, to w sytuacji, gdy dane państwo nie zdecydowało się na ustanowienie tego rodzaju unormowań w swoich przepisach - Wytyczne OECD oraz opracowania Wspólnego Forum UE ds. cen transferowych (Joint Transfer Pricing Forum) - nie mogą stanowić podstawy prawnej takiego działania. Sprzeciwia się temu również art. 84 Konstytucji RP, w świetle którego podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, oraz art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega określanie podstawowych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy. Tym samym, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie było możliwe dokonanie korekty cen transferowych, zmniejszającej podstawę opodatkowania poprzez zmniejszenie przychodu bądź zwiększenie kosztów. W związku z powyższym, stanowisko Skarżącej odnośnie możliwości dokonywania korekt cen transferowych w 2017 roku, doprecyzowania zasad ich dokonywania w przepisach u.p.d.o.p. w 2019 roku, są błędne, co powoduje, że stawiane w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji spornych korekt w wyniku podatkowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z ustalonych i przyjętych wewnątrz Grupy C. zasad rozliczeń wynika, że korekty dokonane przez Spółkę były korektami samoistnymi uzyskanej na działalności gospodarczej dochodowości z transakcji sprzedaży wyprodukowanych towarów oraz towarów zakupionych od podmiotów powiązanych w celu dalszej sprzedaży, a nie korektami cen poszczególnych towarów w ramach realizowanych przez Spółkę dostaw lub zakupów. Zmiana wartości początkowej towarów nie wynika ze zmiany ceny konkretnego towaru, a dokonana jest tylko i wyłącznie na skutek przyjętego wewnętrznie algorytmu na potrzeby dokonania korekty cen transferowych, w tym m.in. z uwagi na trudność w identyfikacji konkretnego produktu podlegającego korekcie. Zmiana wartości początkowej towaru zależała tylko i wyłącznie od procentowego udziału każdej pojedynczej pozycji w stosunku do wartości całkowitej poszczególnego zamówienia. Następnie, aby ustalić kwotę korekty, udział procentowy konkretnej pozycji mnożony był przez kwotę korekty ceny transferowej na koniec roku. Z powyższego wynika, że korekta cen transferowych nie stanowi korekty cen poszczególnych wyrobów gotowych, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny nabywanych/sprzedawanych towarów. Korekta ta jest jedynie formą wyrównania dochodów pomiędzy Spółką a spółkami z Grupy i bezpośrednią konsekwencją przyjętego wewnątrzgrupowego modelu rozliczeń polegającego na dostosowaniu transakcji do poziomu rynkowego. Korekty cen transferowych zostały dokonane zgodnie z założeniami "Polityki (Instrukcji) Finansowej Ceny Transferowe" i "Referencji - Korekty cen transferowych" pn. "Ceny transferowe - dostosowanie - Instrukcja dotyczące fakturowania". Korekty miały na celu wyłącznie zapewnienie, że wyniki marż operacyjnych jednostek dystrybucyjnych za cały rok mieszczą się w przedziale rynkowym marż operacyjnych uzyskiwanych przez podmioty niepowiązane prowadzące działalność dystrybucyjną porównywalną do działalności jednostek dystrybucyjnych w grupie C. Korekta dochodowości Spółki działała w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego jej wyniku na transakcjach kupna/sprzedaży w danym roku do poziomu arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą.

Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew opinii pełnomocnika, korekta nie była powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu) czy sprzedażą, co wynika z trudności w identyfikacji konkretnego towaru podlegającego korekcie. Dlatego też kwoty korekty cen transferowych na potrzeby wewnętrzne Spółka rozliczała proporcjonalnie do wszystkich faktur wystawionych/ otrzymanych w danym okresie, tj. do ogółu przychodów oraz kosztów zakupów dokonanych przez Spółkę od powiązanych dostawców. Była to zatem czynność techniczna polegająca na automatycznej zmianie wartości początkowych wszystkich towarów, w oparciu o przyjęty wcześniej wewnątrz Grupy C. i opisany w ww. dokumencie mechanizm. Ponadto, wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok podatkowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, a do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron, jakie miały miejsce w danym roku. Wyrównanie dochodowości nie jest także wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana wcześniej. Korekta dochodowości uzasadniona była dążeniem podmiotów wchodzących w skład grupy do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z treści dokumentów korygujących jasno wynika, że korekta dotyczy stricte cen transferowych (ang. Transfer Pricing Adjustments). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, odwoływanie się na dokumentach do poszczególnego produktu nie jest spójne z logiką dokonywanej korekty. Skoro jest ona dokonywana na poziomie dochodowości, tj. osiągniętej przez Spółkę w danym roku marży operacyjnej, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny sprzedaży lub zakupu, lecz na łączne przychody lub koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Zatem, zdaniem Organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Dokumentów korygujących wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności, nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia z jej strony. Opisana korekta cen transferowych nie stanowi również korekty cen sprzedanych uprzednio towarów (nie można powiązać korekty z konkretnymi towarami, gdyż m.in. występuje trudność w identyfikacji konkretnego produktu podlegającego korekcie). Wystawione dokumenty korygujące nie są także następstwem sytuacji, w której faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej niewłaściwej ceny (jako przesłanki istniejącej obiektywnie już w momencie sprzedaży). Tym samym zastosowanie mechanizmu korekty cen transferowych nie stanowi podstawy do zmiany kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmiana wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje natychmiastowego przełożenia na skutki podatkowe, korekta odnosiła się zatem do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, a nie do poszczególnych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że dokumenty wystawione przez zagraniczne podmioty na okoliczność korekt cen nabycia nie są typowymi fakturami korygującymi, nie wpływają bowiem bezpośrednio na ceny towarów nabywanych przez Spółkę, a służą jedynie wyrównaniu dochodowości Spółki za dany rok w konsekwencji przyjętego na poziomie Grupy mechanizmu dokonywania wzajemnych rozliczeń w grupie. W rezultacie korygujące dokumenty kosztowe, w przedstawionym stanie faktycznym, nie spełniają warunków o których mowa w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., nie dotyczą bowiem korekty ceny nabycia towarów, a wynikają z zaprojektowanego mechanizmu rozliczeń w ramach Grupy, do której należy Spółka. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wystawienie dokumentów korygujących nie jest następstwem operacji rachunkowych nieprzewidzianych, dla których konieczna jest korekta, lecz zostało zaplanowane i wkomponowane w system rozliczeń między podmiotami z Grupy, wynikający z założonej polityki Grupy w zakresie cen transferowych.

Zdaniem Organu II instancji, stan faktyczny sprawy i zgromadzone dokumenty dowodzą, że rozliczenia związane z korektą dochodowości mają na celu wyłącznie wyrównanie wyniku w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi do określonego poziomu dochodowości. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty korekt wynikające z otrzymanych przez Spółkę dokumentów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętymi przychodami. Kwoty te nie są wydatkiem poniesionym z tytułu zakupu towarów przez Spółkę, nie stanowią też korekty cen zastosowanych w poszczególnych transakcjach, po jakich dane towary były przez Spółkę nabywane. Stanowią one w istocie korektę wyniku finansowego Spółki, będącą następstwem dostosowania marży uzyskiwanej na zawieranych transakcjach do określonego poziomu rynkowego. Zatem kwota korekty dochodowości (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny kupionych towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. Wyrównanie marży, oznaczające w istocie korektę dochodowości Spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, nie spełnia najważniejszej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, tezy pełnomocnika Spółki odnośnie możliwości dokonania korekt na podstawie przepisów ogólnych są błędne, co powoduje, że stawiane zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3j, art. 15 ust. 4i oraz art. 15 ust. 1 u,p,d,o,p, są bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zakwestionowanie możliwości dokonania korekt cen sprzedaży, jakich dokonała Spółka w 2017 r., ponieważ w ocenie Organu korekty te odnoszą się "do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, a nie do poszczególnych transakcji" i wynikają jedynie z umowy stron, podczas gdy z zasad ogólnych u.p.d.o.p. wynika możliwość dokonywania korekt przychodów i jednocześnie brak jest ustanowionych zakazów ich dokonywania w zakresie, w jakim skorygowała się Spółka, korekty wynikały z ustaleń dokonanych pomiędzy stronami transakcji, korekty odnosiły się do konkretnych dostaw towarów, a zatem Spółka prawidłowo dokonała korekty osiągniętych przychodów i prawidłowo je ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych,

b. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu możliwości dokonania korekt cen zakupu, jakich dokonała Spółka w 2017 r., ponieważ w ocenie Organu korekty te nie wykazują związku z osiągniętymi przychodami, podczas gdy dokonane korekty odnoszą się bezpośrednio do poszczególnych zakupów towarów, wynikają z postanowień umów handlowych zawartych przez Spółkę, stanowią warunek współpracy z kontrahentami Spółki (bez przedmiotowych korekt Spółka nie mogłaby dokonywać zakupów sprzedawanych później towarów), co oznacza, że korekty te zmieniały wysokość bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki, które to koszty są nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów dokonywaną przez Spółkę, a zatem Spółka prawidłowo dokonała korekt kosztów na podstawie przepisów ogólnych i prawidłowo je ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych,

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 123 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego Organ był zobowiązany, ponieważ nie zaszły żadne przesłanki wyłączające zastosowanie zaskarżonych przepisów, co w konsekwencji naruszyło prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i spowodowało błędne ustalenie przez Organ stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydanie decyzji, w której Organ w niejednolity sposób ujął tożsame zdarzenia (korekty cen), a także nieprawidłowo ocenił wpływ korekt na poziom podstawy opodatkowania Podatkiem CIT,

b. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa, przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o braku możliwości dokonania przez Spółkę wybranych korekt przychodów oraz wybranych korekt kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenie, że powyższe korekty nie odnosiły się do poszczególnych zakupów i dostaw oraz cen konkretnych towarów, lecz stanowiły samoistne korekty cen transferowych nieodnoszące się do poszczególnych zakupów i dostaw, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że czynności dokonane przez Spółkę stanowią korekty o jakich mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka miała prawo dokonać ww. korekt na zasadach ogólnych,

c. naruszenie art. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w decyzji, w szczególności poprzez:

i. brak dokładnego wyjaśnienia w decyzji dlaczego Organ kwestionuje prawo Spółki do dokonywania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dokumenty wystawione lub otrzymane przez Spółkę,

ii. brak wyjaśnienia, który przepis w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019r. zakazywał podatnikom dokonywania korekt cen,

iii. brak wskazania dlaczego w ocenie Organu korekty nie odnoszą się do cen poszczególnych towarów pomimo, że dokumenty korygujące odnoszą się do konkretnych wylistowanych cen zakupu lub sprzedaży z odesłaniem m.in. do numerów seryjnych zakupywanych lub dostarczanych produktów, a także

iv. brak wyjaśnienia dlaczego Organ nie uwzględnił w Decyzji wszystkich korekt ujętych w rozliczeniu podatku CIT za 2017 r.,

co uniemożliwia Spółce zrozumienie motywów, którymi kierował się Organ wydając zaskarżoną Decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę jej wydania, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanej decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok.

Sporna w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, że pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, tj. C. NV, C. A/S, C. S.A., C., C. S.A., C., C. SA, istniały powiązania kapitałowe, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1-3a u.p.d.o.p

DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazywał między innymi, że kwoty korekty cen transferowych na potrzeby wewnętrzne Spółka rozliczała proporcjonalnie do wszystkich faktur wystawionych/ otrzymanych w danym okresie, tj. do ogółu przychodów oraz kosztów zakupów dokonanych przez Spółkę od powiązanych dostawców.

Odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. nie ulega wątpliwości, że nie obowiązywały wówczas przepisy umożliwiające dokonywanie korekty cen transferowych. Kwestia dokonywania korekt cen transakcyjnych (korekt dochodowości) w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), mocą której wprowadzony został do u.p.d.o.p., normujące tę kwestię art. 11e - nie była w przepisach tej ustawy bezpośrednio uregulowana.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż z zasad ogólnych u.p.d.o.p. wynika możliwość dokonywania korekt. DIAS wyjaśnił, że z ustalonych i przyjętych wewnątrz Grupy C. zasad rozliczeń wynika, że korekty dokonane przez Spółkę były korektami samoistnymi uzyskanej na działalności gospodarczej dochodowości z transakcji sprzedaży wyprodukowanych towarów oraz towarów zakupionych od podmiotów powiązanych w celu dalszej sprzedaży, a nie korektami cen poszczególnych towarów w ramach realizowanych przez Spółkę dostaw lub zakupów. Zmiana wartości początkowej towarów nie wynika ze zmiany ceny konkretnego towaru, a dokonana jest tylko i wyłącznie na skutek przyjętego wewnętrznie algorytmu na potrzeby dokonania korekty cen transferowych, w tym m.in. z uwagi na trudność w identyfikacji konkretnego produktu podlegającego korekcie. Zmiana wartości początkowej towaru zależała tylko i wyłącznie od procentowego udziału każdej pojedynczej pozycji w stosunku do wartości całkowitej poszczególnego zamówienia. Następnie, aby ustalić kwotę korekty, udział procentowy konkretnej pozycji mnożony był przez kwotę korekty ceny transferowej na koniec roku. Z powyższego wynika, że korekta cen transferowych nie stanowi korekty cen poszczególnych wyrobów gotowych, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny nabywanych/sprzedawanych towarów. Korekta ta jest jedynie formą wyrównania dochodów pomiędzy Spółką a spółkami z Grupy i bezpośrednią konsekwencją przyjętego wewnątrzgrupowego modelu rozliczeń polegającego na dostosowaniu transakcji do poziomu rynkowego. Korekty cen transferowych zostały dokonane zgodnie z założeniami "Polityki (Instrukcji) Finansowej Ceny Transferowe" i "Referencji - Korekty cen transferowych" pn. "Ceny transferowe - dostosowanie - Instrukcja dotyczące fakturowania". Korekty miały na celu wyłącznie zapewnienie, że wyniki marż operacyjnych jednostek dystrybucyjnych za cały rok mieszczą się w przedziale rynkowym marż operacyjnych uzyskiwanych przez podmioty niepowiązane prowadzące działalność dystrybucyjną porównywalną do działalności jednostek dystrybucyjnych w grupie C. Korekta dochodowości Spółki działała w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego jej wyniku na transakcjach kupna/sprzedaży w danym roku do poziomu arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą.

Sąd jednak nie może zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, iż korekta cen transferowych nie stanowi korekty cen poszczególnych wyrobów gotowych, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny nabywanych/sprzedawanych towarów. Słusznie bowiem Strona reprezentuje stanowisko, iż dokumenty korygujące odnoszą się do konkretnych wylistowanych cen zakupu lub sprzedaży z odesłaniem m.in. do numerów seryjnych zakupywanych lub dostarczanych produktów. Z materiału zebranego w sprawie, wbrew stanowisku Organu odwoławczego należy wywieść, że dokonane korekty stanowią korekty poszczególnych wyrobów. Ustalenie, że korekta jest formą wyrównania dochodów pomiędzy Spółką a spółkami z Grupy i bezpośrednią konsekwencją przyjętego wewnątrzgrupowego modelu rozliczeń polegającego na dostosowaniu transakcji do poziomu rynkowego nie może zaprzeczyć powyższej okoliczności o korekcie poszczególnych towarów.

Postawiony zatem przez Stronę zarzut naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że powyższe korekty nie odnosiły się do poszczególnych zakupów i dostaw oraz cen konkretnych towarów, lecz stanowiły samoistne korekty cen transferowych nieodnoszące się do poszczególnych zakupów i dostaw, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że czynności dokonane przez Spółkę stanowią korekty o jakich mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka miała prawo dokonać ww. korekt na zasadach ogólnych jest skuteczny.

DIAS również stwierdził również, że kwoty korekt wynikające z otrzymanych przez Spółkę dokumentów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętymi przychodami. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/wa937/17, w którym orzeczono, iż "przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej w sprawie kwoty był brak związku ww. wydatków z uzyskanymi przez stronę przychodami. Jako podstawę prawną swych działań organ podatkowy przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże w opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie prawa do wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodu nie można wspierać na argumentacji wskazywanej przez organ podatkowy - owym braku związku pomiędzy wartościami wynikającymi z faktury wystawionej przez spółkę francuską a osiągniętymi przez stronę w 2012 r. przychodami. Zdaniem Sądu dopuszczalność takiego rozumowania wyklucza fakt, że na podstawie przyjętego przez strony porozumienia zmianie uległy dotychczas przyjęte zasady kalkulacji uzyskiwanego przez stronę wynagrodzenia poprzez zastosowanie innych wskaźników. Fakt i zasadność należnego stronie wynagrodzenia ma swoje umocowanie w kontrakcie z 7 stycznia 2008 r., i zmiana zasad jego rozliczania nie uchyla faktu, że ww. wynagrodzenie było i pozostawało w 2012 r. związane z realizacją zakontraktowanych usług, które generowały przychód skarżącej. Zmiana zasad rozliczania wynagrodzenia skarżącej nie powoduje, że część pierwotnie należnych skarżącej, a następnie zwróconych spółce francuskiej kwot utraciła charakter kosztowy w związku z nowymi postanowieniami umownymi. Powiązanie tych kwot z przychodami ma w opinii Sądu takie samo powiązanie z przychodami, jak kwoty odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie kontraktu z 7 stycznia 2008 r. Zmianie ulega wyłączenie wartość rozliczanego wynagrodzenia strony (a dla kontrahenta francuskiego wysokość uzyskiwanych przychodów). W opinii Sądu skoro kosztem uzyskania przychodu była kwota wynikająca z pierwszego kontraktu (umowy z 7 stycznia 2008 r.), to ten sam walor ma należność wynikająca z korekty uzyskanego przez stronę wynagrodzenia, w obu przypadkach chodzi o tą samą relację. Zmiana wysokości tych wartości nie wpływa bowiem na zasadę, że kosztem są wydatki związane z osiąganym przychodem. W tym przypadku punktem odniesienia musi być określona kategoria czynności (wydatku) a nie ich wysokość. Słowem w tym przypadku istotny jest związek między wydatkiem pojmowanym jako wynagrodzenie należne stronie a nie jego wysokość. Przy czym podkreślenia wymaga, że sposób rozliczenia między stronami polegał na tym, że to spółka francuska wystawiała na rzecz strony fakturę na wartość, która dla skarżącej stanowiła koszt uzyskania przychodu, zaś przychodem strony były kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz klientów."

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w powyższym uzasadnieniu wyroku, że skoro kosztem uzyskania przychodu była kwota wynikająca z pierwszej faktury, to ten sam walor ma należność wynikająca z korekty faktury. Zmiana wysokości tych wartości nie wpływa bowiem na zasadę, że kosztem są wydatki związane z osiąganym przychodem. W tym przypadku punktem odniesienia musi być określona kategoria czynności (wydatku) a nie ich wysokość. Rekapitulując nie można zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, iż kwoty korekt wynikające z otrzymanych przez Spółkę dokumentów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętymi przychodami.

Końcowo wskazać należy, iż Sąd w składzie niniejszym nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego Organ był zobowiązany, ponieważ nie zaszły żadne przesłanki wyłączające zastosowanie zaskarżonych przepisów, co w konsekwencji naruszyło prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i spowodowało błędne ustalenie przez Organ stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydanie decyzji, w której Organ w niejednolity sposób ujął tożsame zdarzenia (korekty cen), a także nieprawidłowo ocenił wpływ korekt na poziom podstawy opodatkowania Podatkiem CIT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje bowiem pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, wyrażony między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w świetle którego naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona stawiając powyższy zarzut nie wykazała w sposób wystarczający jednak, iż powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której Strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Strona jedynie uzasadnia powyższy zarzut brakiem możliwości przedstawienia swojego stanowiska, a nie ulega żadnej wątpliwości, że Strona na każdym etapie mogła takie stanowisko przedstawić. Tym samym zarzut powyższy nie został uzasadniony w sposób wystarczający.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.