Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 507/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2023 r. nr SKO.41/6093/P/2022 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie stwierdziło uchybienie przez P. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 14 stycznia 2021 r., w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 22.633,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok w następujący sposób:

- dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych

w L. przy ul. G. o powierzchni 2.405 m2 – w kwocie 2.284,75 zł;

- dla budynku położonego w L. na ul. G. o pow. 853,04 m2 –

w kwocie 19.773,47 zł;

- dla budowli – w kwocie 575,22 zł.

Decyzję doręczono podatnikowi w sposób określony w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), ze skutkiem w dniu 5 lutego 2021 r.

W dniu 23 listopada 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie skarżącego, które zostało doprecyzowane pismem z dnia 29 listopada 2022 r. Skarżący, nie zgadzając się z wydaną decyzją, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o wstrzymanie wykonania decyzji z powodu "grożącej wysokiej straty finansowej".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na treść art. 228 Ordynacji podatkowej, wyjaśniło, że organ odwoławczy w stadium wstępnym postępowania odwoławczego podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. W wypadku negatywnego wyniku czynności wstępnych organ odwoławczy wydaje postanowienie, w zależności od przedmiotu i treści poczynionych ustaleń, stwierdzając bądź niedopuszczalność odwołania bądź uchybienie terminu do wniesienia odwołania, względnie pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia.

W kontekście powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w złożonym wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący wniósł o doręczenie mu decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z tego, że zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie została skutecznie doręczona podatnikowi, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w związku z brakiem skutecznego doręczenia decyzji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.

Powyższa sytuacja wskazywałaby na wystąpienie okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)

z przyczyn przedmiotowych, to jest obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia. Przyczyny przedmiotowe niedopuszczalności odwołania obejmują bowiem także sytuację, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc, mimo że została wydana, to nie została stronie skutecznie doręczona.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, albowiem – wbrew stanowisku skarżącego – zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 150 Ordynacji podatkowej pozwalające uznać, że w dniu 5 lutego 2021 r. doszło do prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2021 r. Po przytoczeniu tej regulacji prawnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że pierwsza próba doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. miała miejsce

w dniu 22 stycznia 2021 r. (k. 23 akt). Powyższe oznacza, że stosownie do treści art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem dnia 5 lutego 2021 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów skarżącego, zgodnie z którymi zaskarżona decyzja nie została mu w ogóle doręczona. Wskazało, że w myśl art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zgodnie z treścią art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Organ pierwszej instancji decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. wysłał na znany mu adres ulica G. , [...], który wskazał sam skarżący jako adres do korespondencji w piśmie z dnia 31 grudnia 2012 r., piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r., a także w złożonej w dniu 21 kwietnia 2015 r. do organu pierwszej instancji informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skoro zatem w dalszej kolejności nie poinformował organu pierwszej instancji o zmianie adresu do korespondencji, organ ten wysłał do niego decyzję na wskazany przez niego adres, uwidoczniony w aktach sprawy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że zwrot pisma (decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) do organu pierwszej instancji nastąpił w związku z niepodjęciem przez adresata – skarżącego awizowanej przesyłki do 5 lutego 2022 r. (k. 23 akt). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest bowiem adnotacji, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany lub też wyprowadził się. Stąd też organ pierwszej instancji nie miał prawa powzięcia wątpliwości co do adresu podatnika.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że od czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r. (jak wynika z pisma z dnia 3 stycznia 2023 r.) przebywał on z uwagi na toczące się podstępowanie karne na terenie Chorwacji i w związku z tą sytuacją doszło do wadliwego doręczenia decyzji. Wprawdzie z dołączonego postanowienia Sądu Okręgowego w Zadarze z dnia 8 czerwca 2017 r. wynika, że został wobec niego zastosowany areszt śledczy, jednakże sytuacja taka miała miejsce do 24 sierpnia 2017 r. Powyższa okoliczność nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie powstał kilka lat później, a mianowicie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje co roku, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, obciążającym podatnika z samego tylko faktu posiadania przez niego nieruchomości. Ponadto co roku podatnikom będącym osobami fizycznymi w pierwszym kwartale każdego roku podatkowego, doręczana jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżący nie może zasłaniać się faktem przebywania poza granicami kraju od 2017 r., w stosunku do zobowiązania ustalanego za 2021 r. Prowadząc bowiem działalność gospodarczą od wielu lat wiedział on bowiem, że także w 2021 r. doręczona mu zostanie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powinien zatem, chcąc wykazać się należytą starannością, powiadomić organ podatkowy o zmianie adresu. Tymczasem, zamiast bezpośrednio powiadomić organ podatkowy o tym fakcie, dokonał zmiany adresu do korespondencji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEDIG") w dniu 5 listopada 2021 r. wpisując wsteczną datę zaistnienia zmiany – dzień 5 listopada 2017 r., mimo że jak sam twierdzi w Chorwacji przebywał do grudnia 2021 r. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych podatnika (por. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., II FSK 1710/20; wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., I FSK 570/19). Ponadto w dniu wydania decyzji, a także jej doręczenia skarżący przebywał już, jak wynika z jego oświadczenia, na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło nadto, że stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą doręczenia decyzji (sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe zachowanie skarżącego, który od 24 sierpnia 2017 r. (data opuszczenia aresztu w Zadarze) nie poinformował organu podatkowego o zmianie adresu, celem doręczenia mu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. może sugerować, że poprzez swoje zaniechanie dopuścił możliwość przedawnienia się prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2021 r. NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r. w sprawie I FSK 1495/18, skonstatował, że jakkolwiek przepisy o doręczeniach mają dla podatnika charakter gwarancyjny, to jednak nie mogą być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania.

Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wbrew temu co twierdzi skarżący, stosownie do art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2021 r. przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z dniem doręczenia zaskarżonej decyzji, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a więc w dniu 5 lutego 2022 r. W konsekwencji od tej daty rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, który upłynął 19 lutego 2021 r. (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem odwołanie z dnia 21 listopada 2022 r. wpłynęło do Urzędu Miasta L. w dniu 23 listopada 2022 r. a więc 1,5 roku po terminie do jego wniesienia, na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie dokonał skutecznie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod który należało dokonywać doręczeń, co skutkowało wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

b) art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie

w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że podatnik jest nieobecny i nie odbiera korespondencji do niego kierowanej;

c) art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Chorwacji) z wnioskiem o dokonanie doręczenia decyzji podatkowej skarżącemu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia.

Przy tak sformułowanych zarzutach, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEiDG na okoliczność zmiany adresu do doręczeń i ujawnienie tego faktu w systemie informatycznym powszechnie dostępnym.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że skoro decyzja podatkowa w swej części obejmowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, to organ pierwszej instancji miał wiedzę, że informacje dotyczące przedsiębiorców, w tym adresy do doręczeń znajdują się w dwóch rejestrach,

a mianowicie Krajowym Rejestrze Sądowym (spółki prawa handlowego, stowarzyszenia, fundacje) oraz w CEiDG (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). W jego przypadku dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się w CEiDG. Rejestr ten jest ogólnie dostępny, a informacje

w nim zawarte są bezpłatne i dostępne dla każdego, w tym także dla organu. Sprawdzenie adresu do doręczeń w CEiDG, w sytuacji niepewności związanej

z niepodjęciem korespondencji przez skarżącego, nie powinno zatem nastręczać problemów organowi podatkowemu ani też wpłynąć na przewlekłość postępowania, ale organ takiego działania nie podjął.

Skarżący wyjaśnił, że w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r. przebywał w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnym na terenie Chorwacji. Od 8 czerwca 2017 r. do 24 sierpnia 2017 r. przebywał w areszcie śledczym, a następnie od 25 sierpnia 2017 r. do grudnia 2021 r. został wobec niego zastosowany środek zapobiegawczy polegający na zakazie opuszczania Chorwacji i obowiązku regularnego kontaktowania się z najbliższą jednostką policji. Fakt ten jest o tyle istotny, że będąc najpierw pozbawiony wolności (pobyt w areszcie śledczym w Chorwacji),

a następnie poddany środkom zapobiegawczym nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie przebywając w Polsce nie mógł odbierać kierowanej do niego korespondencji, w tym decyzji administracyjnych. Zastosowanie

w tej sytuacji przez organ pierwszej instancji doręczenia na wskazany przez niego uprzednio adres, w sytuacji, gdy nie miał on możliwości swobodnego poruszania się

i komunikowania, pozbawiło go możliwości odwołania się od decyzji podatkowej

w określonym terminie. Przyjęcie zatem podwójnego awizowania i fikcji doręczenia nie powinno zostać zastosowane, zaś brak adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że adresat wyprowadził się lub jest nieznany nie może być wytłumaczeniem bezczynności organu podatkowego.

Skarżący argumentował, że w przypadku powzięcia wątpliwości przez organ

pierwszej instancji, zgodnie z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej powinien wystąpić on do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, co z kolei pozwalałoby na zastosowanie regulacji określonej w art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej i wystąpienie do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Chorwacji) z wnioskiem o dokonanie doręczenia decyzji podatkowej na adres w Chorwacji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał się całkowitą biernością, nie podejmując żadnych czynności pozwalających na ustalenie adresu do doręczeń.

Skarżący podkreślił, że odpowiednia zmiana wpisu w CEiDG została przez niego dokonana 5 listopada 2021 r. z adnotacją, że zmiana obowiązuje od 5 listopada 2017 r. Błędne są zatem ustalenia poczynione przez SKO, na podstawie których organ odwoławczy stwierdził uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako organu drugiej instancji co do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2021 r., w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 22.633,00 zł.

W niniejszej sprawie poza jej granicami pozostaje kwestia oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, jak też istnienia przeszkód w dochowaniu terminu, a tym samym istnienia ustawowych przesłanek do jego przywrócenia.

Z tego względu jako oczywiście bezprzedmiotową należało uznać argumentację zaprezentowaną w skardze, która eksponuje istnienie przeszkód dla dochowania terminu, a w żadnej mierze nie kwestionuje, że do uchybienia tego terminu doszło.

I właśnie potwierdzenie zaistnienia tego zdarzenia procesowego w sposób deklaratoryjny nastąpiło w zaskarżonym postanowieniu.

O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania a według art. 228 § 2 wskazanej ustawy postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., I FSK 590/12; z 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12; z 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13). Jak stwierdził NSA w wyroku z 28 czerwca 2018 r. (II FSK 5/18), użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia oraz data wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 10 października 2009 r., I FSK 854/08; z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/10; z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15; z 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16).

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przyczyny niedochowania terminu nie mają znaczenia. Są one oceniane przez organ odwoławczy w odrębnym postępowaniu. W przypadku postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotna jest wyłącznie obiektywna okoliczność, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony, a nie przyczyna uchybienia terminu (wyrok z 2 września 2020 r., II FSK 554/20, CBOSA).

Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej

i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie do daty doręczenia decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 tego przepisu). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Jak wynika z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Z kolei art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej –

w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz

z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy

w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie

o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3).

W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Przedstawione zasady doręczania pism stanowią gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chronią organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia, czy wydłużenia postępowania.

Dla uznania zatem, że sporna decyzja została skutecznie doręczona stronie

w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było m.in. wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę

w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

Doręczenia dokonano na adres, który jako adres dla doręczeń wskazał sam skarżący (pisma z dnia: 31 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r., informacja podatkowa

z dnia 21 kwietnia 2015 r.). Pierwsza próba doręczenia pisma skarżącemu (decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r.) miała miejsce w dniu 22 stycznia 2021 r. (k. 23 akt). Powyższe oznacza, że stosownie do treści art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie doręczenie zasadnie zostało uznane za skuteczne z upływem 5 lutego 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że w świetle art. 146 § 1-2 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu ciąży na stronie także przed wszczęciem postępowania podatkowego. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3866/14). Zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2023 r., II FSK 1710/20, 8 czerwca 2022r., I FSK 570/19).

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, skuteczności zastępczego doręczenia nie dyskredytuje okoliczność, że adres, pod który wysłano korespondencję był nieaktualny z uwagi na wyjazd strony za granicę. Podatnik, który wyjeżdża za granicę, musi pamiętać o podaniu urzędowi skarbowemu aktualnego adresu. W innym wypadku urząd przeprowadzi postępowanie bez jego udziału. Zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, siedziby, czy miejsca wykonywania działalności, prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają w tym przypadku podatnika (wyroki NSA:

z dnia 7 czerwca 2022 r., I FSK 411/22, z dnia 25 stycznia 2022 r., III FSK 231/21).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że zwrot pisma (decyzji) do organu pierwszej instancji nastąpił w związku z niepodjęciem przez adresata – skarżącego awizowanej przesyłki do 5 lutego 2021 r. (k. 23 akt). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest adnotacji, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany lub też wyprowadził się. Stąd też organ pierwszej instancji nie miał prawa powzięcia wątpliwości co do wadliwości adresu podatnika.

Bez znaczenia zatem pozostają twierdzenia skarżącego, że "od czerwca 2017 r. do grudnia 2021 r. (jak wynika z pisma z dnia 3 stycznia 2023 r.) przebywał z uwagi na toczące się podstępowanie karne na terenie Chorwacji" (z postanowienia Sądu Okręgowego w Zadarze z dnia 8 czerwca 2017 r. wynika, że został wobec niego zastosowany areszt śledczy do 24 sierpnia 2017 r.). Powyższa okoliczność nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie powstał kilka lat później,

a mianowicie z dniem 1 stycznia 2021 r.

Warto zwrócić uwagę, że skarżący – zamiast bezpośrednio powiadomić organ podatkowy o zmianie adresu – dokonał zmiany adresu do korespondencji w CEDIG

w dniu 5 listopada 2021 r. wpisując wsteczną datę zaistnienia zmiany 5 listopada 2017 r. Ten wpis w CEIDG nie mógł być znany organowi pierwszej instancji, który decyzję wydał w dniu 14 stycznia 2021 r. Z powyższych względów Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do "dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEiDG, na okoliczność zmiany adresu do doręczeń i ujawnienie tego faktu w systemie informatycznym powszechnie dostępnym".

W tym kontekście należy przywołać wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 1495/18, w którym stwierdzono, że jakkolwiek przepisy o doręczeniach mają dla podatnika charakter gwarancyjny, to jednak nie mogą być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania.

W sytuacji zatem, gdy odwołanie z dnia 21 listopada 2022 r. od ww. decyzji wpłynęło do Urzędu Miasta L. w dniu 23 listopada 2022 r., a więc 1,5 roku po terminie do jego wniesienia, skarżący uchybił terminowi zakreślonemu przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosowało art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Nie jest też zasadny zarzut skarżącego, że organ miał obowiązek ustanowienia

w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej. W myśl art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

W świetle poglądów prezentowanych w piśmiennictwie i w judykaturze przyjmuje się, że osobą nieobecną jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza znanym organowi miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania.

Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 i 150 tej ustawy. W stosunku do osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń (zob. Komentarz do art.138 [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2011; wyroki NSA z: 27 maja 2011 r., II FSK 112/10; 26 października 2018 r., I GSK 809/16; CBOSA). Nie każda zatem sytuacja niepodjęcia przez osobę fizyczną awizowanej przesyłki obliguje organ administracji publicznej do występowania z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanawianie kuratora, lecz dopiero taka, gdy organ podatkowy dysponuje informacją, że strona wyjechała bez podania nowego miejsca zamieszkania bądź nie zamieszkuje pod danym adresem (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 18/11). Nieodebranie więc przez skarżącego korespondencji pod wskazanym przez siebie adresem, którym dysponowały organy podatkowe nie uzasadniało uznania, że podatnik był osoba nieobecną

w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 27 maja 2011 r., II FSK 112/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2013 r., I SA/Ke 11/13).

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.