Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 168/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 4 ust. 1 i  ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOD.4102.30.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. K. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik wyjechał w 2004 r. do Wielkiej Brytanii do mieszkającej tam siostry i początkowo pracował dorywczo. W kwietniu 2006 r. uzyskał pozwolenie na pracę, uzyskał kartę pracy (karta nr 182, tom I akt podatkowych). Podjął pracę w Wielkiej Brytanii co wynika z przekazanych przez stronę i angielską administrację podatkową rozliczeń podatkowych za lata 2006-2020 (k. 183-190, t. I) oraz z umów o pracę zawartych 12.10.2006 r. (k. 180) i 15.06.2011 r. (k. 175-179). Angielska administracja podatkowa podała, że podatnik od 1.12.2014 r. prowadzi działalność gospodarczą (self-employment) w zakresie budownictwa. Działalność kontynuował w 2018 r., co potwierdzają rozliczenia podatkowe z działalności gospodarczej prowadzonej w tym okresie. Otrzymał także angielskie prawo jazdy (k. 181).

W okresie od października 2013 r. do października 2016 r. wraz z M. B. (obecnie K.) podatnik wynajmował mieszkanie w miejscowości S. (umowy najmu: k. 103 i 104, t. I i k. 266 t. II). W latach 2013-2018 nabył cztery nieruchomości – dwa lokale w E. przy ul. [...] oraz grunty w miejscowości L., powiat [...].

M. B. przeprowadziła się wraz z dziećmi do E. w marcu 2017 r., gdzie 3.08.2019 r. z podatnikiem zawarli związek małżeński.

Postanowieniem z 2 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako Naczelnik US, NUS) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok. W toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji z 17 sierpnia 2023 r. ustalającej wskazane zobowiązanie podatkowe w kwocie 134 588 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że łączny niedobór środków na pokrycie wydatków w 2018 r. wyniósł 179 449,92 zł i zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia zobowiązania podatkowego zastosował stawkę 75% podstawy opodatkowania.

Na skutek odwołania, Dyrektor decyzją z 15 marca 2024 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 23 066 zł.

Organ powołał art. 3 ust. 1, 1a i 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. nr 250, poz. 1840), dalej jako Konwencja, jak też odwołał się do komentarza do art. 4 ust. 2 lit. a) MK-OECD.

Organ odwoławczy uznał, że w 2018 r. ośrodek interesów życiowych podatnika ogniskował się wokół partnerki i dwójki dzieci, którzy mieszkają na stałe w Polsce. M. B. (obecnie K.) została zameldowana 15.02.2017 r. na pobyt stały w mieszkaniu położonym w E., przy ul. [...], od 6.03.2013 r. stanowiącym własność podatnika (k. 433, t. III akt podatkowych). Także syn D. K. został zameldowany w tym mieszkaniu 15.02.2017 r. (k. 429). Natomiast córka J. K., została tam zameldowana na pobyt stały zaraz po urodzeniu, tj. 29.05.2017 r. (k. 427).

Ponadto Przedszkole Niepubliczne [...] w E. podało w informacji z 23.05.2023 r. (k. 544), że D. K. był wychowankiem tego przedszkola od 1.09.2017 r. do 31.08.2019 r. z adnotacją, że według danych uzyskanych od podatnika i M. B., w powyższym okresie D. wraz z rodzicami zamieszkiwał w E., przy ul. [...]. Jednakże pierwszy przelew na rzecz przedszkola w kwocie 470 zł został zrealizowany już 31.05.2017 r., z rachunku bankowego nr [...], tytułem "D. K.".

Organ opisał operacje dokonywane na dwóch rachunkach bankowych podatnika w Banku A. jako współwłaściciela (wraz z M. B.). Od 1.03.2017 r. do końca 2018 r. na rachunkach bankowych pojawiają się systematyczne płatności związane z codziennym życiem w Polsce, np. zakupy w sklepach spożywczych czy odzieżowych, opłaty za media, przedszkole syna D., jak również za abonament na siłownię. Od kwietnia 2017 r. do września 2017 r. oraz w lutym 2018 r. wpływały także świadczenia z programu "Rodzina 500+". W kwietniu 2017 r. świadczenie wypłacone było w kwocie 1 000 zł, a w kolejnych miesiącach 2017 r. w kwotach po 500 zł. W lutym 2018 r. świadczenie zostało wypłacone w kwocie 1 000 zł. Organ zwrócił uwagę, że warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do świadczenia z programu "Rodzina 500+" było i jest posiadanie przez obywateli polskich faktycznego miejsca zamieszkania w trakcie pobierania świadczeń na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci).

Organ zwrócił uwagę na częstotliwość dokonywania przez podatnika wpłat gotówkowych na polskie rachunki bankowe, zarówno na te których strona jest współwłaścicielem z partnerką, jak i na jego własny rachunek walutowy. Skoro w 2017 r. podatnik nie dokonał żadnej wpłaty jedynie w styczniu i marcu, a w 2018 r.: w maju, wrześniu i grudniu, to w latach 2017-2018, praktycznie co miesiąc przebywał w Polsce.

Dyrektor uznał, że wbrew zarzutom odwołania, najpóźniej od marca 2017 r. centrum interesów życiowych podatnika znajduje się w Polsce. Świadczy o tym fakt stałego zamieszkania partnerki wraz z dziećmi w mieszkaniu położonym w E., co ustalono na podstawie dokumentacji powołanej w decyzji. Także fakt nabycia na przestrzeni lat 2013-2018 czterech nieruchomości potwierdza, że podatnik stale powiększał wartość majątku, utrzymując tym samym powiązania ekonomiczne z Polską. Częste przebywanie w Polsce, udokumentowane wpłatami gotówkowymi podatnika na rachunki bankowe również przemawia za stwierdzeniem, że strona ma ścisłe związki z Polską. Organ zauważył, że do akt niniejszej sprawy strona nie przedłożyła dowodów na najem mieszkania w Wielkiej Brytanii w latach 2017-2018. Natomiast w piśmie z 20.10.2021 r. pełnomocnik strony wskazał, że w trakcie pobytu w tym kraju mocodawca mieszkał także w mieszkaniach wynajmowanych przez braci. Zdaniem organu brak zawarcia formalnej umowy najmu w okresie kiedy rodzina podatnika przebywała w Polsce, świadczy o rozluźnieniu więzi z Wielką Brytanią.

Organ uznał, że wszystkie powołane wyżej okoliczności wskazują, że od marca 2017 r. cały ośrodek interesów życiowych podatnika znajdował się właśnie w Polsce, a praca za granicą zapewniała jedynie źródło utrzymania.

DIAS odnotował, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji zawartym w decyzji NUS z 17 sierpnia 2023 r., dla ustalenia położenia ogniska domowego strony nie mają znaczenia adresy, jakie podatnik deklarował w różnych dokumentach. Podanie innego niż rzeczywisty adres zamieszkania może bowiem wynikać z regulaminów jednostek, które te dokumenty tworzyły (wymóg podania polskiego adresu albo adresu zameldowania), jak również szybszej wymiany korespondencji.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w 2018 r. podatnik był polskim rezydentem podatkowym, a co za tym idzie, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3a ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał jako bez znaczenia, dla ustalenia rezydencji podatkowej strony w 2018 r., okoliczność, że powrót do Polski M. B. miał mieć charakter tymczasowy i niezależny od woli przyszłych małżonków. Podczas ustalania, w którym kraju znajdowało się centrum interesów życiowych strony należy oceniać stan faktyczny spawy, a nie plany i założenia. Partnerka podatnika wraz z synem przebywała w Polsce co najmniej od marca 2017 r., gdzie następnie urodziła córkę. D. K. uczęszczał do przedszkola od 1.09.2017 r. aż do jego ukończenia 31.08.2019 r. Natomiast 3.08.2019 r. podatnik zawarł w E. związek małżeński z M. B.

Jednocześnie wbrew zarzutom odwołania organy podatkowe nie twierdzą, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania z Wielkiej Brytanii na Polskę. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wskazały w decyzjach, że w 2018 r. podatnik mieszkał i pracował w Wielkiej Brytanii. Jednak z uwagi na fakt, że w rozumieniu przepisów Konwencji, jako stałe miejsce zamieszkania rozumie się centrum interesów życiowych, to rezydencja podatkowa uzależniona jest od położenia ogniska domowego podatnika. Skoro partnerka wraz z dziećmi w 2018 r. mieszkała na stałe w Polsce, a podatnik regularnie w Polsce przebywał, to z tym krajem należy łączyć ośrodek interesów życiowych strony.

Ponadto przedstawiony certyfikat rezydencji nie przesądza o rezydencji podatkowej strony, co czyni bezpodstawnymi zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad postępowania (art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz art. 194 O.p. Organy podatkowe nie kwestionują, że dowody te stanowią dokumenty urzędowe. Stwierdzają jedynie, że zgodnie z unormowaniami Konwencji, miejsce zamieszkania należy rozumieć jako miejsce położenia ośrodka interesów życiowych strony, a nie faktyczne miejsce zamieszkania. Do końca lutego 2017 r. podatnik nie był polskim rezydentem podatkowym i nie osiągał przychodów na terenie Polski. Środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podatnika na dzień 28.02.2017 r. stanowią więc oszczędności, a prawo do weryfikacji legalności ich pochodzenia ma wyłącznie angielska administracja podatkowa. Natomiast polskie organy podatkowe mogą weryfikować przychody, które podatnik uzyskiwał od 1.03.2017 r.

Wobec tego środki zgromadzone na rachunku bankowym przed tym dniem organ odwoławczy uznał za oszczędności. To spowodowało odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji stwierdzenie przez Dyrektora, że na dzień poprzedzający dokonanie przelewu na zakup nieruchomości w miejscowości L., podatnik dysponował środkami pieniężnymi, znajdującymi się na rachunku bankowym w kwocie 149 363,23 zł, które były wystarczające dla pokrycia wydatku podatnika w kwocie 145 681,20 zł, poniesionego 28.08.2018 r.

Dyrektor nie podzielił także stanowiska Naczelnika US w kwestii pozostałych wydatków strony. Zdaniem organu drugiej instancji za inne wydatki, jakie podatnik poniósł w 2018 r., należy uznać wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe, a nie faktycznie wydatkowane środki. Powołano w tym zakresie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. W wyniku analizy zgłaszanych w odwołaniu rozbieżności wysokości dochodów wynikających z deklaracji przedstawionych przez podatnika oraz dokumentacji uzyskanej z angielskiej administracji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że podatnik uzyskał w 2018 r. dochód pomniejszony o składki i podatki w wysokości 54 231,35 zł (56 576,49 zł – 2 345,14 zł) z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii. Jednocześnie nie przedłożył oświadczenia o stanie majątku, w którym zostałyby wykazane oszczędności gotówkowe strony na dzień 1.01.2018 r. W 2017 r. podatnik także nie dokonywał wypłat gotówki z rachunków bankowych. Zatem na dzień 1.01.2018 r. nie posiadał żadnych środków pieniężnych przechowywanych w gotówce.

Organ odwoławczy uznał ponadto za wydatek połowę kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr. [...] oraz koszty utrzymania w Wielkiej Brytanii. W aktach sprawy nie znajdują się dowody świadczące o tym, że opłatę za sporządzenie tego dokumentu podatnik poniósł w części innej niż wynikająca z tego aktu. Zatem 29.08.2018 r. podatnik poniósł wydatek w kwocie 1 048,10 zł.

Następnie Dyrektor przedstawił rozliczenie wydatków i przychodów w 2018 r. w tabeli na str. 25-27 decyzji. Wyliczył niedobór w kwocie 30 754,25 zł. Powołując art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 23 066 zł (30.754 zł x 75%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o:

1. uchylenie w całości decyzji organów obu instancji,

2. "uchylenie w części w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 23 066 zł",

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne zdefiniowanie miejsca zamieszkania podatnika i bezpodstawne uznanie, że skarżący w 2018 r. był polskim rezydentem podatkowym i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. – pomimo, że certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Brytyjski Urząd Skarbowy i Celny, potwierdza zameldowanie podatnika dla celów podatkowych w 2018 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii. W ten sposób naruszono przepisy prawa materialnego: art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 Konwencji w związku z art. 4a u.p.d.o.f. Zarzucono także naruszenie art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji i dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie z pominięciem faktu, że podatnik w 2018 r. nie był polskim rezydentem podatkowym, i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na tle powyższych naruszeń prawa materialnego zgłoszono w petitum skargi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. Organ odwoławczy ocenił bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowolnie i fragmentarycznie, zarzucono w skardze brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez DIAS wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że z uwagi na stałe zamieszkanie żony skarżącego oraz ich małoletnich dzieci w Polsce, z tym krajem należy łączyć ośrodek interesów życiowych podatnika, podczas gdy:

- podatnik stale zamieszkiwał i pracował w 2018 r. na terenie Wielkiej Brytanii,

- pobyt w Polsce dzieci i ich matki (żony podatnika) był tymczasowy, podyktowany okolicznościami niezależnymi od podatnika i jego rodziny, a mianowicie porodem M. K. w 2017 r. oraz ogłoszonym w Wielkiej Brytanii referendum w sprawie członkostwa w Unii Europejskiej,

- zamieszkanie podatnika w Wielkiej Brytanii potwierdzają dokumenty przedłożone do niniejszej sprawy, tj. Their Immigration status, który stanowi status osoby osiedlonej, o który mogły starać się osoby wyłącznie mieszkające w Wielkiej Brytanii przed 31 grudnia 2020 r. od 5 lat, a także certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Brytyjski Urząd Skarbowy i Celny, w którym urząd potwierdził zameldowanie podatnika dla celów podatkowych w 2018 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii,

- miejscem położenia ośrodka interesów życiowych skarżącego w 2018 r. była Wielka Brytania.

Podniesiono, że nie zostały ustalone faktyczne przychody, koszty i wydatki podatnika za 2018 r. oraz zgromadzone mienie w okresie poprzedzającym. Zupełnie też pominięto, że:

- podatnik nabył jedynie udział w nieruchomości kupionej w miejscowości L., a z przedłożonego do akt sprawy dowodu przelewu bankowego wynika, że zapłaty dokonała inna osoba,

- po stronie przychodów organ podatkowy nie uwzględnił dochodów uzyskiwanych przed podatnika w Wielkiej Brytanii, udokumentowanych złożonymi deklaracjami podatkowymi.

Nie wyjaśniono przy tym istotnych okoliczności sprawy, w szczególności rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów uzyskiwanych przez podatnika w Wielkiej Brytanii, wynikających z przedłożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, a tych otrzymanych przez organ podatkowy z brytyjskiego urzędu podatkowego.

Zgłoszono także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem.

W treści skargi podniesiono, że podatnik w 2018 r. nie miał miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w Polsce i tym samym, nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe potwierdzają następujące dokumenty: certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Brytyjski Urząd Skarbowy i Celny oraz Their Immigration status, który stanowi status osoby osiedlonej. Organy podatkowe pominęły te dokumenty przy rozpoznaniu sprawy.

Zakwestionowano wyliczenia ponoszonych przez skarżącego wydatków i uzyskiwanych dochodów w 2018 r. wskazując, że z potwierdzenia realizacji przelewu z 28.08.2018 r. wynika, że zapłaty za zakup nieruchomości w miejscowości L. dokonała inna osoba – L. K. Koszty sporządzenia aktu notarialnego organy podatkowe przypisały podatnikowi w wysokości 1/2 tych kosztów. Następnie nie uwzględniono dochodów uzyskiwanych przez podatnika w Wielkiej Brytanii, które zostały udokumentowane złożonymi deklaracjami podatkowymi. Organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy wysokością dochodów uzyskiwanych przez podatnika w Wielkiej Brytanii, wynikających z przedłożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, w porównaniu z otrzymanymi przez organ podatkowy z brytyjskiego urzędu podatkowego. Organy podatkowe w ogóle nie podjęły nawet próby wyjaśnienia owych rozbieżności. W odpowiedzi na wniosek skarżącego w powyższym zakresie z 1 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji postanowieniem z 22.02.2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu na taką okoliczność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie stała się kwestia ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego i konsekwencji z tym związanych, czyli zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju.

Kontrolowaną decyzję z 15 marca 2024 r. wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) powoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umorzyć postępowanie w sprawie. Naczelnik US w decyzji z 17 sierpnia 2023 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 134 588 zł. Dyrektor IAS decyzją z 15 marca 2024 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w omawianym podatku w kwocie 23 066 zł.

Podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 3 ust. 1, 1a i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji (mającej zastosowanie na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f.), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw.

W art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, określa się według następującej zasady "osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2004/17, że dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, tłum. K. Bany) (wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Dyrektor IAS ustalił w rozpoznawanej sprawie, że skarżący spełnił w 2018 r. przesłankę z art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji – posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W zakresie interesów osobistych organ wykazał, że w 2018 r. ośrodek interesów życiowych podatnika ogniskował się wokół partnerki i dwójki dzieci, mieszkających na stałe w Polsce. M. B. (obecnie K.), partnerka życiowa skarżącego, została zameldowana 15.02.2017 r. na pobyt stały w mieszkaniu położonym w E., stanowiącym od 6.03.2013 r. własność podatnika. Powyższe wynika z udostępnionych przez Wójta Gminy E. danych z bazy PESEL M. K. (k. 433, t. III akt podatkowych). Także syn D. K. został 15.02.2017 r. zameldowany w tym mieszkaniu (k. 429). Natomiast córka J. K., została tam zameldowana na pobyt stały zaraz po urodzeniu, tj. 29.05.2017 r. (k. 427).

Omawiając ten aspekt organ odwoławczy zasadnie zauważył, że skarżący często musiał przebywać w Polsce, do czego przekonują już jego wpłaty gotówkowe na polskie rachunki bankowe w latach 2017-2018. Podatnik nie dokonał żadnej wpłaty jedynie w styczniu i marcu 2017 r., a w 2018 r – w maju, wrześniu i grudniu. Ponadto Przedszkole Niepubliczne [...] w E. podało w informacji z 23.05.2023 r. (k. 544), że D. K. był wychowankiem tego przedszkola od 1.09.2017 r. do 31.08.2019 r. z adnotacją, że według danych uzyskanych od podatnika i M. B., w powyższym okresie D. wraz z rodzicami zamieszkiwał w E., przy ul. [...]. Jednakże pierwszy przelew na rzecz przedszkola w kwocie 470 zł został zrealizowany już 31.05.2017 r., z rachunku bankowego nr [...], tytułem "D. K.".

Z rachunków bankowych należących do podatnika i M. B., dokonywano systematycznych płatności związanych z codziennym życiem w Polsce, np. zakupy w sklepach spożywczych czy odzieżowych, opłaty za media, przedszkole syna D. K., jak również za abonament na siłownię. Od kwietnia 2017 r. do września 2017 r. oraz w lutym 2018 r. wpływały także świadczenia z programu "Rodzina 500+". Przy czym, jak zauważył organ, warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do świadczenia z programu "Rodzina 500+" było i jest posiadanie przez obywateli polskich faktycznego miejsca zamieszkania w trakcie pobierania świadczeń na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci). Oznacza to, że podatnik przebywał w 2018 r. w Polsce częściej niż to deklarował do protokołu przesłuchiwany 31.03.2022 r.: w święta Bożego Narodzenia i Wielkanocy, w wakacje, na 3 lub 5 dni, tydzień, maksymalnie dwa tygodnie (str. 2 protokołu, k. 327verte, t. II).

Skarżący posiadał zatem stałe ognisko domowe co najmniej od marca 2017 r. i przez cały 2018 r. Nabył na przestrzeni lat 2013-2018 cztery nieruchomości: dwa lokale mieszkalne w E. i nieruchomości gruntowe. Sfinansował je z funduszy uzyskanych z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Podatnik stale powiększał wartość majątku, utrzymując tym samym powiązania ekonomiczne z Polską.

Oznacza to, że strona posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w 2018 r., co oznacza, że spełniła wymóg określony w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Urządziła stałe ognisko domowe w Polsce i zastrzegła je dla swojego trwałego użytkowania.

Uwzględniając powyższe, niczego nie zmieniają twierdzenia skargi, że skarżący stale zamieszkiwał i pracował w 2018 r. na terenie Wielkiej Brytanii. Jak wykazano już wyżej, stałe zamieszkanie i praca Wielkiej Brytanii nie stanowi okoliczności przesądzającej w ustaleniu rezydencji podatkowej skarżącego i konsekwencji z tym związanych. Rezydencja podatkowa uzależniona jest od położenia ośrodka interesów życiowych, a to od ogniska domowego podatnika. Skoro partnerka wraz z dziećmi w 2018 r. mieszkała na stałe w Polsce, a podatnik regularnie w Polsce przebywał, to z tym krajem należy łączyć ośrodek interesów życiowych strony. Tym bardziej, że strona nie przedłożyła dowodów na najem mieszkania w Wielkiej Brytanii w latach 2017-2018. Nie ma w tym zakresie znaczenia podnoszona przez pełnomocnika strony w piśmie z 20.10.2021 r. okoliczność, że w trakcie pobytu w tym kraju mocodawca mieszkał także w mieszkaniach wynajmowanych przez braci. Jak zaznaczył organ, brak zawarcia formalnej umowy najmu w okresie kiedy rodzina podatnika przebywała w Polsce, świadczy o rozluźnieniu więzi z Wielką Brytanią.

Natomiast przedstawiony w toku postępowania podatkowego certyfikat rezydencji został wystawiony przez władze w Wielkiej Brytanii z adnotacją, że nie stanowi dowodu w sprawach związanych z porozumieniem o unikaniu podwójnego opodatkowania (k. 366 i 365 – tłumaczenie, t. II). Niemniej nawet bez tej adnotacji nie sposób uznać, że dokument tego typu ma automatycznie przesądzać, że skarżący jest rezydentem w Wielkiej Brytanii. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do Their Immigration status, który stanowi status osoby osiedlonej. Okoliczności mające znaczenie dla opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., zostały już wyżej przedstawione. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi w tym zakresie.

Z kolei argumentację w odpowiedzi na zarzut rozbieżności wysokości dochodów wynikających z deklaracji przedstawionych przez podatnika oraz dokumentacji uzyskanej z angielskiej administracji podatkowej, Dyrektor przedstawił szczegółowo na str. 22-24 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał w wyniku tej analizy, że podatnik uzyskał w 2018 r. dochód pomniejszony o składki i podatki w wysokości 54 231,35 zł (56 576,49 zł – 2 345,14 zł) z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii. Jednocześnie zauważył, że skarżący nie przedłożył oświadczenia o stanie majątku, w którym zostałyby wykazane oszczędności gotówkowe strony na dzień 1.01.2018 r. W 2017 r. podatnik także nie dokonywał wypłat gotówki z rachunków bankowych. Zatem na dzień 1.01.2018 r. nie posiadał żadnych środków pieniężnych przechowywanych w gotówce. Te ustalenia organu również nie budzą wątpliwości.

Dyrektor IAS zasadnie uzależnił ustalenie rezydencji podatkowej od położenia ogniska domowego skarżącego, i rozważył zarówno powiązania osobiste, jak i gospodarcze podatnika z Polską. Organ doszedł do słusznego wniosku, że skoro partnerka wraz z dziećmi od marca 2017 r. i przez cały 2018 r. mieszkała na stałe w Polsce, a podatnik regularnie w Polsce przebywał, to z tym krajem należy łączyć ośrodek interesów życiowych strony. Cały ośrodek interesów życiowych podatnika znajdował się właśnie w Polsce, a praca za granicą zapewniała jedynie źródło utrzymania.

Mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w sposób, który uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie budzi też wątpliwości samo naliczenie kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

W tej sytuacji nie są uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 Konwencji. Nie naruszono też przepisów art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25g w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. których naruszenie autor skargi powiązał z tym, że podatnik w 2018 r. nie był polskim rezydentem podatkowym i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestia ta została już wyżej wyjaśniona.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była pełna i całościowa, a wyciągnięte wnioski spójne, co powoduje niezasadność zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. Nie naruszono też art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zignorowanie wniosków skarżącego, a także przedłożonych dokumentów i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem. W prowadzonym postępowaniu przed Dyrektorem IAS nie zostały złożone żadne wnioski dowodowe w imieniu skarżącego. Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ szczegółowo odniósł się do przedkładanych przez skarżącego dokumentów. Dyrektor podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika, co nie oznacza naruszenia przepisów.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił.