Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 255/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 208 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.S. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS"), po uzyskaniu informacji w 2018 roku, że Z.S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") uzyskał w 2012 roku przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego na jego rzecz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...], pismem z 13 kwietnia 2018 r. wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT- 36 za 2012 r. w związku z nieopodatkowaniem ww. odsetek.

Strona w odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 18 maja 2018 r. wskazała, że zwłoka w wypłaceniu odszkodowania została zawiniona w całości przez zobowiązany do wypłacenia odszkodowania pozwany Skarb Państwa reprezentowany w sprawie przez Wojewodę M. Zdaniem Strony odsetki stanowią integralną część tego odszkodowania - gdyby odszkodowanie wypłacono 5 czerwca 2007 r. nie byłoby odsetek. Według Strony otrzymana należność główna z tytułu wypłaconego odszkodowania jest odszkodowaniem zwolnionym od podatku, zatem odsetki stanowiące integralną część tego odszkodowania dzielą los tego odszkodowania i opodatkowaniu nie podlegają. Nie można oddzielać odsetek od źródła przychodów, co oznacza zwolnienie od podatku.

W związku ze stanowiskiem Strony i brakiem złożenia korekty zeznania organ I instancji, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

NUS decyzją z [...] listopada 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 150.514,00 zł uznając, że przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...] nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Strony kwotę 729.465,62 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia zapłaty. Ministerstwo Skarbu Państwa 12 marca 2012 r. wypłaciło kwotę 1.164.951,91 zł tytułem "odszkodowanie na rzecz Z.S. sygn. akt [...]". Natomiast kwota wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania wynosiła 436.090,54 zł.

Zdaniem organu I instancji nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że otrzymane odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna. Według organu otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący pismem z 3 grudnia 2018 r., odwołał się od ww. decyzji organu I instancji, zaskarżając ją w części ustalającej zaległość podatkową za rok 2012 w wysokości 140.361,00 zł, wyliczonej jako podatek należny od kwoty 436.090,54 zł otrzymanych od Skarbu Państwa odsetek od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania. Strona wniosła o zmianę decyzji w części zaskarżonej i umorzenie w całości naliczonego podatku w wysokości 140.361,00 zł lub uchylenie decyzji w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS.

Strona w uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że kwestią sporną jest to czy wypłacone przez Skarb Państwa w 2012 roku odsetki podlegają opodatkowaniu. Fakt, że Skarb Państwa nie pobrał podatku w momencie wypłaty odszkodowania i odsetek, utwierdził Stronę w przekonaniu, iż taki podatek nie jest należny. Ponadto Strona zauważyła, że naliczenie podatku powinno obejmować okres od 6 czerwca 2016 r., a więc od dnia podjęcia przez siedmiu sędziów NSA uchwały sygn. II FPS 2/16, w której jednoznacznie określono, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłaceniu, w związku z tym należy je rozliczyć oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 5 listopada 2018r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012r., które to przestępstwo polegało na zaniżeniu przychodu z innych źródeł o kwotę 436.090,54 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 615,70 zł, czym spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.361,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Organ I instancji pismem z dnia 9 listopada 2018r., doręczonym Podatnikowi w dniu 27 listopada 2018 r., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował też, że na dzień wydania decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto w dniu 6 grudnia 2018 r. ogłoszono Skarżącemu zarzut o czyn z art 56 § 2 k.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu I instancji wynika, że Strona w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2012r. nie opodatkowała przychodu z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie zasądzonego odszkodowania, zaś w sprawie nie budzi wątpliwości, iż obie należności objęte wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., tj. należność główna oraz odsetki, jako odszkodowania, należą do tego samego źródła przychodu, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako "inne źródła".Dlatego też odsetki za zwłokę wypłacone Skarżącemu od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu są przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe świadczenie nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/19 uchylił decyzję DIAS z [...] lutego 2019 r. WSA zauważył, że istota sporu między stronami, choć co do meritum sprawy koncentruje się wokół kwestii opodatkowania odsetek wynikających z wyroku odszkodowawczego Sądu Apelacyjnego w W. w sprawie o sygn. akt [...], dotyczy oceny, czy w rozstrzyganej sprawie doszło do "nadużycia prawa", które Skarżący upatruje w zastosowaniu przedłużenia biegu terminu przedawnienia, mimo jego upływu z dniem 31 grudnia 2018 r., którego bieg zawieszono w związku z zastosowaniem ze skutkiem wstecznym uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16) do stanu faktycznego z roku 2012 r. w zakresie odrębnego opodatkowania odsetek bez rozważenia i uwzględnienia szczególnej sytuacji w sprawie wypłacenia przez Skarb Państwa nieopodatkowanych odsetek bez PIT-8. Organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego w odwołaniu uchwały 7 sędziów NSA w sprawie II FPS z dnia 6 czerwca 2016 r., na mocy której przesądzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pominął argumentację Skarżącego, tj. że do momentu podjęcia przedmiotowej uchwały kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych, co notabene stało się przyczynkiem do wyjaśnienia tej kwestii właśnie w drodze wskazanej uchwały NSA.

Zdaniem Sądu wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego nie może być ocenione inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tylko po to, aby sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd zauważył, że organ podatkowy I instancji dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zważywszy na okoliczności, wskazane przez Skarżącego, tj.

a) wypłacone odszkodowanie przez Ministra Skarbu Państwa, w wykonaniu wyroku w sprawie [...], obejmowało pełną kwotę, tj. należność główną (odszkodowanie) wraz z odsetkami;

b) realizujący wypłatę Minister Skarbu Państwa dokonał wypłaty tej należności bez potrącenia podatku od odsetek (bez wystawienia PIT-8);

c) organy podatkowe aż do 2018 r. nie kwestionowały rozliczenia podatnika z tego tytułu, co mogło wywołać uzasadnione przeświadczenie u Skarżącego, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od odsetek w związku z otrzymanym odszkodowaniem;

d) orzecznictwo sądowoadministracyjne, aż do uchwały NSA w sprawie II FPS 6/12 z dnia 6 czerwca 2016 r., w większości prezentowało pogląd o tożsamości odsetek i należności głównej, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną;

e) organ odwoławczy w ogóle pominął i nie odniósł się merytorycznie w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania, w którym podniesiono te kwestie,

- przyjąć można, że wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego nie może być ocenione inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 10 O.p. - tylko po to, aby sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

DIAS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2903/20 oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że uzasadnienie decyzji DIAS z [...] lutego 2019 r. nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Natomiast organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, że postawiono mu zarzuty i przesłuchano.

NSA stwierdził, że z treści uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że organ skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz.U. z 2013 poz. 186 ze zm.), dalej "k.k.s.". Następnie wskazano na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi oraz na postawienie Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2018 r. zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Nie wiadomo jednak, jakie są dalsze losy tego postępowania. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to, jakimi przesłankami kierował się organ wszczynający dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto NSA stwierdził, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie, negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 t.j.) - dalej "k.p.k.". Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z niespełna dwumiesięcznym terminem przed upływem okresu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie świadczy per se o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia dalszego toku postępowania podatkowego. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 5 listopada 2018 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. NSA uwzględniając stanowisko wyrażone w ww. uchwale stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

DIAS decyzją z [...] listopada 2023 roku utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 150.514 zł.

DIAS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W świetle powyższego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na dzień wydania decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto z pisma NUS z 21 grudnia 2018 r. wynika, że Skarżącemu ogłoszono 6 grudnia 2018 r. zarzut o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego.

DIAS zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana [...] lutego 2019 r., natomiast uchwała, która legła u podstaw uchylenia decyzji zapadła dopiero 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dlatego też organ II instancji nie odniósł się w niej do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

DIAS wypełniając zalecenia ww. wyroków NSA i WSA, pismami z 20 września 2023 roku i z 18 października 2023 roku, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informacje w sprawie przebiegu postępowania karnoskarbowego w sprawie Skarżącego. Z nadesłanych informacji wynikało, że okoliczności wypłaty odsetek, wbrew stwierdzeniom Sądów, nie były znane od 2012 roku. Dopiero 4 czerwca 2018 r. do Działu SPV- 1 w Urzędzie Skarbowym wpłynął wniosek z SKA-1 z 30 maja 2018 r., w którym wskazano, że w oparciu o pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 kwietnia 2018 r. zawierające imienny wykaz Podatników, którzy w 2012 r. otrzymali odszkodowania wraz z odsetkami naliczonymi z uwagi na powstałe opóźnienia w wypłacie należności, należy podjąć odpowiednie działania. Dopiero w związku z tym pismem organ I instancji mógł dokonać analizy poprawności rozliczenia przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2012 roku, tj. zweryfikowania czy Skarżący opodatkował w zeznaniu odsetki wynikające z wypłaty odszkodowania przyznane wyrokiem Sądu sygn. akt [...]. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w oparciu o przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust.1 u.p.d.o.f. oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, stwierdził, że Skarżący nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2012 r. przychodu do opodatkowania w kwocie 423.090,54 zł, tym samym zaniżył zobowiązanie podatkowe o przybliżoną kwotę 140.153 zł. Organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia korekty zeznania za 2012 r. (pismo z 13 kwietnia 2018 r.). Z uwagi na brak korekty zeznania i odmienne stanowisko (pismo z 18 maja 2018 r. - wpływ do Urzędu 23 maja 2018 r.), że otrzymane przez Skarżącego odsetki nie stanowią przychodu, organ postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego, w piśmie z 29 września 2023 r., wyjaśnił, że zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Nie występowały przy tym negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy ww. piśmie przesłał również uwierzytelnione kopie dokumentów w sprawie [...], tj.: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu dochodzenia z 5 listopada 2018 r., postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 14 listopada 2018 r. o przedstawieniu zarzutów, protokół przesłuchania podejrzanego Skarżącego z 6 grudnia 2018 r., postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia.

W ocenie DIAS po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności związanych ze wszczęciem w rozpatrywanej sprawie postępowania podatkowego, a następnie postępowania karnoskarbowego oraz ich wzajemnych powiązań, stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności zdaniem DIAS, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że otrzymane przez Skarżącego odsetki nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. i stanowią przychód wynikający z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. nie zapisał normy o charakterze szczególnym statuującej zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Organ odwoławczy zauważył także, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Organ podatkowy wskazał również, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1009/11, z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10; z 25 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14; z 11 lipca 2013r. sygn. akt I SA/GI 145/13. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Odnośnie argumentacji dotyczącej związku odsetek z należnością główną, organ odwoławczy zauważa, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej.

W ocenie DIAS odsetki za zwłokę wypłacone od odszkodowania otrzymanego na podstawie ww. wyroku Sądu są przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z używaniem samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej o kwotę 615,70 zł.

Skarżący pismem z 23 grudnia 2023 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. - przez brak wykonania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach WSA w Warszawie oraz NSA w Warszawie w szczególności brak umorzenia postępowania, skoro nie wystąpiły inne rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego poza dążeniem do przerwania terminu przedawnienia postępowania podatkowego,

- art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p. przez brak oparcia się w zaskarżonej decyzji na wszechstronnym i pełnym zebranym materiale, w szczególności pominięcie obowiązku wydania przez podmiot wypłacający informacji PIT-8 o przychodzie podlegającym opodatkowaniu skoro PIT -8 jest dla podatnika podstawą do rozliczenia podatku,

- art. 121 §1 O.p. przez zaniechanie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza wobec jednoznacznych wytycznych w sprawie judykatów WSA oraz NSA.

Skarżący zarzucił także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo upływu terminu przedawnienia, bowiem nie było rzeczywistych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego przez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nigdy nie uchylał się od płatności podatku, choć kwestionował zasadę wymierzenia podatku i przed przedstawieniem zarzutu wpłacił w dniu 3 grudnia 2018 r. należność w kwocie 140.361,00 zł, aby usunąć podejrzenie umyślnego działania na szkodę Skarby Państwa, nota bene tego Skarbu Państwa, który jest sprawcą szkody i który wypłacił odszkdowanie z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł ojej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja DIAS z [...] listopada 2023 r. została wydana w warunkach związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/WA 2019/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2903/20.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Natomiast art. 170 p.p.s.a. określa, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana.

WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/WA 2019/19 zgodził się z zarzutem Skarżącego co do nadużycia przez organ podatkowy prawa poprzez zastosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnoskarbowego w realiach niniejszej sprawy było nadużyciem władzy, polegającym na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – tylko po to, żeby sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2903/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że WSA nie mógł w sposób jednoznaczny dokonać oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny tej kwestii, a stosownie do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. NSA stwierdził, że nie wiadomo, jakie są dalsze losy postępowania karnoskarbowego, po 6 grudnia 2018 r. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k. W ocenie NSA dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 5 listopada 2018 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

WSA kontrolując zaskarżoną decyzję w warunkach związania oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2903/20 stwierdza, ze organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie odniósł się bowiem do wynikających z art. 1 k.k.s. podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania, czym naruszył, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepis art. 153 P.p.s.a. .

Otóż wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 3 k.k.s., nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 5 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 20212 r., poprzez zaniżenie przychodu z innych źródeł o kwotę 436.090,54 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 615,70 zł, czym spowodował uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 140.361 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przestępstwo z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe mniejszej wagi) może być popełnione tylko z winy umyślnej. Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie (tak: Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, dostępny w bazie LEX i przywołana tam publikacja)

Na ograniczenie kryminalizacji na podstawie art. 56 § 1-3 k.k.s. wyłącznie do zachowań umyślnych wskazuje się także w orzecznictwie. W wyroku z 12 września 2005 r. (sygn. akt SK 13/05) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że oszustwa dopuszcza się podatnik, który umyślnie (wniosek z art. 4 § 1 k.k.s.) działaniem albo zaniechaniem naraża Skarb Państwa (przestępstwo materialne) na uszczuplenie podatku w trakcie postępowania podatkowego, po zgłoszeniu się samego podatnika. Znamieniem przestępstwa jest bowiem, w odróżnieniu od art. 54 i art. 55 k.k.s., złożenie przez podatnika lub płatnika nierzetelnej deklaracji podatkowej lub oświadczenia. Nierzetelność deklaracji lub oświadczenia, tzn. jej nieprawdziwość, polega na podaniu przez podatnika lub płatnika danych niezgodnych z rzeczywistością, np. wykazaniu kosztów związanych z działalnością gospodarczą podatnika jako kosztów uzyskania, mimo że ustawa podatkowa nie zalicza tych kosztów do kosztów uzyskania. Dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy więc sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 k.k.s., nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karno-skarbową.

W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, które trafnie wypunktowane zostały w wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 lutego 2020 r., to jest : ,a) wypłacone odszkodowanie przez Ministra Skarbu Państwa, w wykonaniu wyroku w sprawie [...], obejmowało pełną kwotę, tj. należność główną (odszkodowanie) wraz z odsetkami;

b) realizujący wypłatę Minister Skarbu Państwa dokonał wypłaty tej należności bez potrącenia podatku od odsetek (bez wystawienia PIT-8);

c) organy podatkowe aż do 2018 r. nie kwestionowały rozliczenia podatnika z tego tytułu, co mogło wywołać uzasadnione przeświadczenie u Skarżącego, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od odsetek w związku z otrzymanym odszkodowaniem;

d) orzecznictwo sądowoadministracyjne, aż do uchwały NSA w sprawie II FPS 6/12 z dnia 6 czerwca 2016 r., w większości prezentowało pogląd o tożsamości odsetek i należności głównej, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną,

nie sposób działaniu Skarżącego przypisać cechy umyślności popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

Skład orzekający podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z 19 lutego 2020 r., zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny i nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012.

Ocena ta wynika z analizy zarówno momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, okoliczności sprawy (wypunktowanych wyżej), jak i dynamiki czynności karnych procesowych (aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania).

Nie uszło uwadze Sądu, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, choć, jak wskazał NSA, okoliczność wypłaty odsetek znana była organowi od 2012 r.

Nie jest dla Sądu zrozumiałe, dlaczego organy do końca 2018 r. nie kwestionowały rozliczenia Skarżącego mimo, że uchwała NSA II FPS 2/16, która przesądziła, że odsetki za opóźnienie są odrębnym od długu głównego bytem i należy je przypisać do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., została podjęta już w czerwcu 2016 r.

Tłumaczenia organu, że dopiero po otrzymaniu w 2018 r. wykazu podatników, którzy w 2012 r. otrzymali odszkodowanie wraz z naliczonymi odsetkami, organ I instancji mógł zweryfikować poprawność rozliczenia Skarżącego, nie mogą, w ocenie Sądu odnieść zamierzonego skutku. Opieszałość organu podatkowego w tym zakresie nie może stanowić uzasadnienia dla instrumentalnego użycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji.

Zauważyć przy tym należy, że argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. Na stronie 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że na podstawie materiału dowodowego oraz uchwały NSA II FPS 2/16 stwierdzono, że Skarżący nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2012 r. przychodu do opodatkowania w postaci odsetek, po czym na stronach 21 – 23 przedstawia wywód prawny, w tym orzeczenia sądów administracyjnych z lat 2009 - 2015, z których wynika, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.i stanowią przychód wynikający z innych źródeł podlegający opodatkowaniu.

Pojawia się w związku z tym pytanie, skoro dla organów podatkowych była i jest oczywista (jeszcze przed uchwałą NSA w sprawie II FPS 2/16) kwestia opodatkowania odsetek od odszkodowania otrzymanego na podstawie prawomocnego wyroku sądu, to dlaczego organy podatkowe nie dały temu wyraz choćby podczas rozliczenia zeznania PIT-36 przez Skarżącego w 2012 r.

Bezspornym bowiem jest ( i wynika to z wyroku NSA), że organ podatkowy I instancji dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe.

Nie może również umknąć uwadze, że finansowy organ dochodzenia nie prowadził de facto postępowania karnoskarbowego. Jedynymi realnymi i opisanymi w zaskarżonej decyzji czynnościami procesowymi było wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, postawienie Skarżącemu zarzutu, przesłuchanie go w charakterze podejrzanego i zawieszenie dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu. Podejmowane działania nie były ukierunkowane na zbieranie we własnym zakresie nowych dowodów. Nadto, co istotne, na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. pełnomocnik organu oświadczył, ze postępowanie k.k.s. nadal pozostaje zawieszone. Innymi słowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego i nie planował samodzielnego przeprowadzenia własnych czynności w toku dochodzenia, a jego przeświadczenie o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Strony oparte było jedynie na oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Powyższe przemawia za tym, że organ nie miał woli zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego. Stąd też – biorąc również pod uwagę bliskość terminu, w którym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu – należy dojść do wniosku, że organ sztucznie wykorzystał formalną możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W konsekwencji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Zaznaczyć przy tym należy, że w motywach kontrolowanej decyzji DKIS nie wykroczył poza argumentację zawartą w pismach organu prowadzącego dochodzenie i nie przedstawił racji, które mogłyby przywieść Sąd do odmiennej oceny.

Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ wraz z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego stało się ono bezprzedmiotowe. W doktrynie i w orzecznictwie podnosi się, że przepis ten przenosi na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucję obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianą w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W świetle powyższego rozpoznanie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze okazało się zbędne.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz 205 § 2 tej ustawy.