Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 446/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1 in principio, art. 1-3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 184, art. 45 ust. 1, art. 77
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, art. 33 § 1, art. 33 § 4 pkt 1, art. 220 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 577/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 1) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.216 (słownie: czternaście tysięcy dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 577/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z 14 sierpnia 2020 r. (dalej: decyzja ostateczna), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z 11 maja 2019 r. określającą S. Spółce z o.o. Sp. k. z siedzibą w O. (dalej: Podatnik) wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że dnia 4 marca 2019 r. Podatnikowi doręczono zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., przy czym w aktach sprawy zachowała się jedynie jego kopia wraz ze zwrotnym poświadczeniem doręczenia. Nie zachowały się natomiast inne dokumenty związane z postępowaniem zabezpieczającym, zwłaszcza decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia jak i dokumenty związane z przebiegiem postępowania w tym przedmiocie. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie niniejszej odpowiednie zastosowanie znaleźć winien pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21). Podobnie jak art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wykładnia którego stanowiła przedmiot tej uchwały, tak również pkt 4 tego przepisu, normujący negatywną przesłankę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozciąga się – zdaniem Sądu pierwszej instancji – na zakres kognicji organów podatkowych, a w ślad za tym również i sądów administracyjnych sprawujących kontrolę nad ich działalnością. Dlatego z perspektywy art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), pogląd prawny wyrażony w przytoczonej uchwale znajduje swoje zastosowanie nie tylko do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., lecz także instrumentalności dokonanego zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia taka znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. (sygn. SK 68/03; OTK ZU nr 11/2005, poz. 138) w tym sensie, iż przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia tego zobowiązania. Tymczasem nie tylko zaskarżona decyzja nie zawiera takich ustaleń, ale też akta administracyjne nie pozwalają na ocenę zasadności prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Tym bardziej zdaniem Sądu pierwszej instancji, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odniosło wszczęcie wobec Skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, albowiem nastąpiło ono postanowieniem z 21 października 2019 r., wydanym na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, co wskazuje na jego instrumentalny charakter.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy o.p., ponieważ nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ wyjaśnił w niezbędnym zakresie tę kwestię, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – nie uzasadnia wznowienia postępowania podatkowego ewentualne naruszenie powołanych przez Sąd przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – a to oznacza, że wyrok nie zawiera właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że zachodzi konieczność zbadania, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, podczas gdy rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie jest uprawiony do weryfikacji wskazanej kwestii, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku, a nie instytucji zabezpieczenia. Oznacza to, że Sąd wyszedł poza granice niniejszej sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że do wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p. można odnieść treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, podczas gdy wskazana uchwała dotyczy wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w aktach sprawy brak jest dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, w tym decyzji o zabezpieczeniu, natomiast z zarządzenia zabezpieczenia nie wynika okres, którego miało ono dotyczyć, co uniemożliwia ocenę zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej, podczas gdy w aktach sprawy umieszczono szereg dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego, w tym decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia wskazujące, że dotyczy należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Powyższe wskazuje, że Sąd nie oparł wyroku o akta sprawy, w uzasadnieniu przedstawił stan sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, finalnie uchylił się od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną ocenę na skutek pominięcia części akt sprawy, gdyż Sąd uznał, że zachodzi wątpliwość, czy postępowanie zabezpieczające zostało wykorzystane w sposób instrumentalny, co wymusza poczynienie w uzasadnieniu decyzji oceny tej kwestii, podczas gdy z akt sprawy podatkowej niezbicie wynika, że podjęte przez organ działania służyły celowi postępowania zabezpieczającego, co wyklucza instrumentalność zabezpieczenia, a w konsekwencji eliminuje wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że mogło dojść do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co wymusza poczynienie w uzasadnieniu decyzji oceny tej kwestii, podczas gdy z akt sprawy podatkowej niezbicie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co eliminuje wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że do wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p. można odnieść treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, podczas gdy wskazana uchwała dotyczy wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, natomiast specyficzny charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyklucza możliwość zastosowania tej uchwały względem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.);

2) art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3 o.p. i art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na krótko przed wydaniem decyzji wymiarowej może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania zabezpieczającego, gdyż wówczas decyzja o zabezpieczeniu wygasa przed rozpoznaniem wniesionego od niej odwołania, podczas gdy wygaśnięcie wskazanej decyzji następuje z mocy prawa, zatem zdarzenie takie nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zabezpieczenia;

3) art. 70 § 6 pkt 4 o.p., art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3 o.p. i art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż zachodzi wątpliwość, czy postępowanie zabezpieczające nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie zabezpieczające zainicjowano w celu zabezpieczenia wykonania decyzji, tj. zgodnie z jego funkcją, tym samym nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny, gdyż nastąpiło na dwa i pół miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz nie wiadomo, czy doszło do przestawienia zarzutów, podczas gdy moment wszczęcia tego postępowania jak i fakt przedstawienia zarzutów nie mają decydującego znaczenia dla oceny instrumentalności, ponieważ istotna jest całość okoliczności faktycznych sprawy, które w niniejszym przypadku jednoznacznie wskazują, że zainicjowanie tego postępowania było zasadne, albowiem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.

2.4. Mimo skutecznego doręczenia Podatnikowi skargi kasacyjnej organu, Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej dotyczą skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena wyrażona w tym przedmiocie przez Sąd pierwszej instancji jest błędna z następujących względów.

3.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż doręczenie Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu, nie wskazuje natomiast okresu, którego dotyczy, w samych zaś aktach sprawy znajduje się wyłącznie kopia zarządzenia zabezpieczenia wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, natomiast brak w nich innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, w szczególności decyzji o zabezpieczeniu oraz dokumentów związanych z przebiegiem postępowania.

Tymczasem akta sprawy administracyjnej zawierają m.in.:

– wniosek Referatu Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych z 13 lutego 2019 r. o wszczęcie postępowania w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., skierowany do Referatu Spraw Wierzycielskich (tom 12, karty 5520-5525 akt organu I instancji);

– decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 kwietnia 2019 r., którą określono przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Podatnika na poczet wykonania zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (tom 12, karty 5541-5552 akt organu I instancji);

– zawiadomienie z 24 kwietnia 2019 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomienie z 7 maja 2019 r. o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków (karty 119-124 akt organu odwoławczego).

Bezpodstawne są zatem twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż w aktach sprawy zachowała się jedynie kopia zarządzenia zabezpieczenia wraz ze zwrotnym poświadczeniem jego doręczenia, bez innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, zwłaszcza decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia. Wbrew tej ocenie, dokumenty te znajdują się bowiem w aktach sprawy administracyjnej i powinny były zostać przez Sąd pierwszej instancji wzięte pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy. Sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej (pkt 2.2. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia) zasługiwał więc na uwzględnienie albowiem uchybienie powinności wydania wyroku na podstawie akt sprawy, stanowi kwalifikowane naruszenie art. 133 § 1 in principio p.p.s.a.

3.3. Następnie wskazać należało, iż rozszerzająca wykładnia uchwały

z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), rozciągająca jej dyspozycję na grunt niniejszej sprawy w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., nie jest uzasadniona.

W uchwale tej wyjaśnia się bowiem, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego.

Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, iż prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku – administracji podatkowej). To jednak co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności.

Otóż w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., prawo to wynika – jak wyjaśniono w przywołanej uchwale – z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a. w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a.) w ramach kontroli decyzji podatkowej.

Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 o.p. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 o.p.). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołującego się do prawa karnego skarbowego.

Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.)

nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 o.p.) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis).

Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 o.p.

Przyjęcie odmiennej oceny, a mianowicie takiej, jak wyrażona w wyroku Sądu pierwszej instancji, iż skuteczność decyzji o zabezpieczeniu podlega kontroli zarówno w drodze odwołania od tej decyzji (postępowanie wpadkowe), jak i w ramach kontroli legalności decyzji w sprawie podatkowej (postępowanie główne), umożliwiałoby istnienie w obrocie prawnym dwóch prawomocnych decyzji odmiennie kształtujących tę samą sytuację prawną tego samego podmiotu. Optyka taka stałaby jednak w sprzeczności chociażby z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z tych też względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, przytoczone w pkt 2.2. ppkt 3-4 oraz pkt 2.3. ppkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku, zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 68/03 nie wskazuje, iż przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia tego zobowiązania. Przeciwnie, w wyroku tym Trybunał stwierdził niedopuszczalność obowiązywania różnych decyzji dotyczących w istocie tego samego stanu faktycznego. Stwierdził mianowicie, że w sprawie postępowania zabezpieczającego (a nie jak wywodzi Sąd pierwszej instancji – postępowania wymiarowego), w związku z którym skarga konstytucyjna została wniesiona, nie doszło do naruszenia konstytucyjnego prawa skarżącej do sądu w ujęciu wynikającym z art. 45 ust. 1 i art. 77 Konstytucji, albowiem nie została ona pozbawiona sądowej kontroli odnoszących się do niej rozstrzygnięć organów skarbowych.

3.4. Ostatecznie odnieść należało się również do oceny Sądu pierwszej instancji, iż zarówno wydanie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4, jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miały charakter instrumentalny (a tym samym niewywołujący materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania), albowiem nie wynikały z okoliczności ziszczenia się przesłanek uzasadniających ich dokonanie, lecz zmierzały wyłącznie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego Skarżącej. Ocena ta jest pozbawiona podstaw.

Skoro bieg tego terminu został zawieszony z chwilą wydania decyzji zabezpieczającej (5 kwietnia 2019 r.) na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut instrumentalnego wywoływania tożsamego skutku prawnego poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawieszonego raz biegu terminu nie można bowiem ponownie zawiesić zanim nie zostanie on skutecznie podjęty. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło zatem na gruncie niniejszej sprawy zmierzać wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem bieg ten został już wcześniej zawieszony i nie został podjęty do czasu wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mimo to wskazać należy na zestawienie dat poszczególnych czynności podejmowanych w ramach niniejszej sprawy. Kontrola podatkowa wszczęta została 9 września 2014 r., a więc nieco ponad miesiąc po powstaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Postępowanie podatkowe po zakończonej kontroli podatkowej wszczęto natomiast na podstawie postanowienia z 1 października 2018 r., a więc na przeszło rok przed upływem terminu przedawnienia. Zarządzenie zabezpieczenia wydano 5 kwietnia 2019 r., czyli na niemal dziewięć miesięcy przed upływem przedawnienia, zaś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto 21 października 2019 r., a więc blisko cztery miesiące po wydaniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 11 maja 2019 r. Sama decyzja wymiarowa wydana została więc na ponad siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

W świetle tych okoliczności za bezpodstawny uznać należało pogląd, iż podejmowane przez organ czynności ukierunkowane były na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu przeprowadzenia czynności w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla wydania decyzji wymiarowej. Czynności te zostały bowiem dopełnione na kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zainicjowane – co należy powtórzyć – już na nieco ponad miesiąc po powstaniu tego zobowiązania, a więc na 5 lat przed upływem terminu jego przedawnienia. W świetle całokształtu okoliczności sprawy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zasługiwał zatem na uznanie Sądu pierwszej instancji.

Z tych też względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, przytoczone w pkt 2.2. ppkt 1, 6-7 oraz pkt 2.3. ppkt 2-4 uzasadnienia niniejszego wyroku, zasługiwały na uwzględnienie.

3.5. Na końcu odnieść należało się również do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (przytoczonego w pkt 2.2. ppk 2 uzasadnienia niniejszego wyroku), polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano bowiem, iż "Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje naruszenie prawa materialnego (lit. a) oraz naruszenie przepisów postępowania (lit. c). Nie odnosi się natomiast do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b). W żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano bowiem na jakikolwiek związek zachodzący między przesłanką wznowienia postępowania a zarzucanym organowi naruszeniem prawa.

W tym zakresie zaskarżony wyrok narusza, określony w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ oprócz bezpodstawnego powołania się na lit. b) tego przepisu, Sąd pierwszej instancji wskazał również jego lit. a) oraz c), odnosząc się w treści swojego uzasadnienia to obu tych podstaw. Bezpodstawne powołanie w tym względzie kolejnej przesłanki nie wpłynęło więc na wynik sprawy w sposób istotny, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów postępowania stanowić może podstawę dla skutecznego sformułowania zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Włodzimierz Gurba |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |