Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 508/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 27 stycznia 2023 r., nr [...] wydanym względem T. L. (dalej zwanej również skarżącą) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 16 grudnia 2022 r., nr [...]

Wyjaśniono, że wskazaną ostatnio decyzją określono skarżącej wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od września do grudnia 2018 r. Od wskazanej decyzji wniesiono odwołanie.

Ustalono, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanej zaliczki na ten podatek za grudzień 2020 r. Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W 2021 r. skarżąca osiągnęła przychody w kwocie [...]zł ponosząc przy tym stratę w kwocie [...]zł. W bilansie sporządzonym na koniec 2020 r. wykazano aktywa obrotowe o wartości [...] zł oraz ujemny kapitał własny o wartości -[...] zł. Nie złożono przy tym sprawozdania finansowego za 2021 r., ostatnią deklarację VAT złożono za maj 2021 r. W 2022 r. nie dokonywano również wpłat na podatek dochodowy od osób prawnych. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Naczelnika można zasadnie przyjąć, że skarżąca co najmniej od lutego 2021 r. nie generuje przychodów. Skarżąca posiada również zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji podatkowych w zakresie VAT za okres od marca do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń oraz okres od marca do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca posiada również zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł. Wobec skarżącej toczone jest również postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności potwierdzają zawarte w niej ustalenia. Wynika z nich bowiem, że skarżąca była beneficjentem nierzetelnych faktur VAT jak również pełniła rolę bufora dla kolejnych w łańcuchu podmiotów posługujących się nierzetelnymi fakturami VAT.

Skarżąc wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 4 maja 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Podzielono pogląd Naczelnika wskazujący na zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji uprawdopodobnił również, że zobowiązanie określone decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nie wykonane. Uznano, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy też argumentów potwierdzających brak zagrożenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 216 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego, gdzie bezpodstawnie zastosowano art. 239b § 1 i 2 oraz § 2 tej ustawy i nadano rygor natychmiastowej wykonalności względem decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas, gdy nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym aby ziściły się przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji;

2) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 tego aktu oraz że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przez podatnika, a tym samym niewykazanie, iż skuteczność ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego jest w jakimkolwiek zakresie zagrożona;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p., z uwagi na brak uzasadnienia motywów kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności organy podatkowe obydwu instancji nie uprawdopodobniły przesłanek, iż ewentualne zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą w przyszłości wykonane, z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia wymagań ustawowych przewidzianych dla tego typu aktu administracyjnego i nie wypełnia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p.;

4) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 16 grudnia 2022 r., nr [...] Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia podnosi m. in., że nie uprawdopodobniono aby zobowiązania podatkowe miały nie zostać w przyszłości wykonane.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania [por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16]. Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania [tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17].

W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Uprawdopodobniono również, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 16 grudnia 2022 r., nr [...] nie zostaną wykonane.

Trafnie ustalono, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji prowadzono względem skarżącej postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to dotyczyło zaległości w podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za grudzień 2020 r. Łączna kwota dochodzonych w tym postępowaniu należności opiewała na [...] zł.

W kontekście okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że dla ich wykazania organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania [tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18].

Weryfikując znajdujące się w posiadaniu organów bazy danych trafnie ustalono, że skarżąca nie dysponuje majątkiem który mógłby w drodze ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym skarżącej (tj. w sprawozdaniu za 2020 r.) wykazano ujemny kapitał (fundusz) własny o wartości -[...] zł. We wskazanym roku skarżąca poniosła stratę w kwocie [...]zł. Ostatnia ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT dotyczyła maja 2021 r. W deklaracji tej nie wykazano żadnej sprzedaży. W 2022 r. nie wpłacano żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Trafnie zaznaczono również, że względem skarżącej zostały wydane inne nieostateczne decyzje podatkowe z których wynikają zaległości podatkowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] decyzją z 07 września 2022 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za okres od marca do października 2020 r. na łączną kwotę [...]zł. Ten sam organ decyzją z 30 września 2022 r., nr [...] określił skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za styczeń oraz za okres od marca do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł. Trafnie wskazano również, że wobec skarżącej toczone jest również postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

W ocenie Sądu organy trafnie odwołały się również do okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z ustaleń poczynionych przez organ celno-skarbowy wynika, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT jak również pełniła rolę bufora dla kolejnych w łańcuchu podmiotów posługujących się tego rodzaju fakturami.

Zdaniem Sądu łączna analiza wskazanych powyżej okoliczności uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z 16 grudnia 2022 r., nr [...] nie zostaną wykonane. Analiza ostatniego złożonego przez skarżącą sprawozdania finansowego prowadzi do wniosku, że znajduje się ona w trudnej sytuacji ekonomicznej o czym świadczy ujemna wartość kapitału własnego. Względem spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wydano względem niej również inne niż wskazana powyżej nieostateczne decyzje podatkowe stwierdzające istnienie zaległości podatkowych. Z poczynionych dotychczas ustaleń organów wynika, że skarżąca była beneficjentem nierzetelnych faktur VAT jak również pełniła rolę bufora dla kolejnych w łańcuchu podmiotów posługujących się tego rodzaju fakturami. Podkreślić należy, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów pozwalających na poddanie w wątpliwość konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21]. Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20].

W ocenie Sądu również fakt, że decyzja organu celno-skarbowego nie korzysta z przymiotu ostateczności nie wyklucza możliwości powoływania się przez organy podatkowe na jej ustalenia. Wydanie przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie uprawdopodabnia istnienie zaległości podatkowej. Przyjęcie, że uprawdopodobnienie powyższej okoliczności miałby wykluczać fakt nie ostateczności decyzji podatkowej byłoby nie pogodzenia z istotą rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie z powyżej instytucji ma w założeniu następować w sytuacjach, w których zwłoka z wykonaniem decyzji do czasu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności mogłaby doprowadzić do niewykonania zobowiązania podatkowego. W sytuacji istnienia tego rodzaju zagrożenia podjęcie decyzji o skorzystaniu z omawianej instytucji musi następować bez zbędnej zwłoki, mimo faktu niezakończenia postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego. Tego rodzaju specyfika okoliczności towarzyszących decydowaniu o skorzystaniu z omawianej instytucji doprowadziła do uznania przez ustawodawcę, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest jedynie uprawdopodobnienie możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego nie zaś wykazanie powyżej okoliczności. Tymczasem w razie uzyskania przez decyzję stwierdzającą zaległość podatkową przymiotu ostateczności należy przyjąć, że doszło do wykazania istnienia zaległości podatkowej, a nie jedynie uprawdopodobnienia faktu jej powstania.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi wskazujące na to, że decyzja nieostateczna, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia zgodności z prawem nieostatecznej decyzji podatkowej, której zapadłymi w sprawie postanowieniami nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Prawidłowo ustalono, że ziściły się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi wywiązano się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uwagi na wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia nie sposób przyjąć aby zapadłe postanowienia naruszały jakąkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zawierają przy tym uzasadnienia czyniące zadość wymogą O.p. pozwalające na dokonanie kontroli motywów ich wydania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.