Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 889/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 24r ust. 1 , art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 1 ust. 3 pkt 1,  ust. 7 i art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 3,art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2023 r. J. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że w 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326; dalej: "u.f.r."). Zamierza wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership z siedzibą w [...]. Według prawa [...] Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego [...] podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka. Wnioskodawca jest wspólnikiem tej Spółki (wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, tj. jako limited partner) i z tego tytułu przysługują mu "partnership interest" w Spółce. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych. Inwestycje kapitałowe dotyczące notowanych papierów wartościowych będą dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym Spółka założy specjalny rachunek maklerski. Od momentu, gdy fundacja stanie się wspólnikiem Spółki w ramach inwestycji kapitałowych będą nabywane i zbywane: jednostki uczestnictwa w krajowych i zagranicznych funduszach inwestycyjnych, akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i krajowych, udziały krajowych spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z o.o., obligacje korporacyjne, a także będą zakładane lokaty pieniężne. Spółka osiągała będzie wyłącznie wyżej określone zyski i przychody z inwestycji kapitałowych, tj. Spółka nie prowadzi obecnie i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie jest i nie będzie wspólnikiem ani krajowej ani zagranicznej spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy przychody, dochody i koszty jakie będą przypadały na fundację na zasadzie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), to wyłącznie przychody z zysków kapitałowych.

W ramach zysków i przychodów z inwestycji kapitałowych Spółka będzie otrzymywała przychody z odpłatnego zbycia akcji innych spółek, tj. spółek notowanych na giełdach krajowych i zagranicznych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów krajowych spółek z o.o. oraz spółek zagranicznych, które od strony konstrukcji prawnej są bardzo zbliżone do spółki z o.o. i spółki te mają osobowość prawną oraz są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w kraju swojej siedziby, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach krajowych i zagranicznych oraz dywidendy z krajowych spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników krajowych spółek z o.o. Taki sam stan będzie trwał w szczególności od momentu, gdy fundacja stanie się wspólnikiem spółki. Od tego też momentu przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody spółki będą na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych, jak przychody fundacji, koszty uzyskania przychodów fundacji i dochody fundacji.

Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się fundacji z obowiązków publicznoprawnych, a świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację, zaś celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców. Jednocześnie wnioskodawca będzie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji.

W związku z powyższym skarżący zapytał:

1. czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych Spółki, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki?

2. czy przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.f. uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.?

Zdaniem strony Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki. Przystąpienie przez Fundację do spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.

Fundacja może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Skoro przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w stosunku do Fundacji. Od momentu, gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą, na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p., traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych, jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

W ramach zysków z inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółek z o.o. i spółek zagranicznych będących prawnymi odpowiednikami krajowych spółek z o.o. lub akcji spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach krajowych i zagranicznych i dywidendy ze spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki sam stan będzie trwał w szczególności od momentu, gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki. Dochody pochodzące z zysków z inwestycji kapitałowych Spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Ponadto, na tle art. 7b u.p.d.o.p. przychody Fundacji z tytułu zysków z inwestycji kapitałowych dokonywanych przez Spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zamknięta lista przychodów z zysków kapitałowych jest znaczenie szersza od określonych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku osiąganych przez Spółkę zysków i przychodów z inwestycji kapitałowych.

Zdaniem wnioskodawcy status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi do utraty prawa zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w [...], ani w [...]. Z punktu widzenia wspólnika będącego w roli limited partner Spółka jest najbardziej zbliżona do krajowej spółki komandytowej, z tym, że według prawa [...] spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej Spółki jest bardziej zbliżona do krajowej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa [...] Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego [...], podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki a nie sama spółka. Zatem to Fundacja będzie podatnikiem od przychodów i dochodów z zysków kapitałowych i będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie tych przychodów i dochodów na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, iż Spółka z siedzibą w [...] jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w art. 5 u.f.r. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów podstawowa różnica - Spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, w odróżnieniu od spółek handlowych, nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej. Zatem, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka. Natomiast spółka handlowa to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą. Ustawodawca ww. przepisie nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna [...] Spółka, ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem. Natomiast spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Powyższe nie dotyczy jednak spółki, do której ma przystąpić Fundacja, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 u.f.r.) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna [...] Spółka.

Mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., organ podkreślił, że podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy tej ustawy, może być m. in. spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna [...] Spółka nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę Spółkę podlegają jej wspólnicy.

Organ również wskazał, że Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej [...] Spółce, profil działalności tej Spółki pozostaje bez znaczenia dla oceny stanowiska w sprawie, gdyż Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej [...] Spółce, a tylko pośrednio przychody te będą pochodzić z inwestycji kapitałowych Spółki, w tym z odpłatnego zbycia udziałów spółek z o.o. i spółek zagranicznych będących prawnymi odpowiednikami krajowych spółek z o.o. lub akcji spółek, lub akcji spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach krajowych i zagranicznych i dywidendy ze spółek z o.o. oraz zagranicznych odpowiedników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że transparentna [...] Spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust, 1 pkt 3 u.f.r., co skutkuje tym, że przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej [...] Spółce nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Tym samym dochód uzyskany przez Fundację z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej [...] Spółce jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. przez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że w przypadku:

- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem [...], przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.,

- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.,

podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 u.f.r. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis, dokonując zawężającej wykładni ww. przepisów, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.

W interpretacji organ pominął, że na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p., poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem skarżącego, organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze", porównując Spółkę do "spółek handlowych". Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w kraju oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: "K.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem, aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak K.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce, regulujące prawo spółek, określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników, w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest, tak jak krajowa spółka osobowa, podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też, jak krajowe spółki kapitałowe, spółka ta posiada osobowość prawną. Podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do krajowej spółki jest jednak to, aby obce prawo określało, że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Prawo L. spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (S. ) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek [...]. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w u.f.r. lub zawęził zwolnienie w u.p.d.o.p. Organ błędnie również stwierdził w interpretacji, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez Spółkę;

2. art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.,

podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów u.p.d.o.p.

Swoje stanowisko organ błędnie uzasadnia tym, że posiadanie przez fundację rodzinną praw udziałowych albo prawa do zysku w zagranicznej spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wyłącza stosowanie przepisów u.p.d.o.p na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Takie podejście jest całkowicie contra legem, gdyż art. 5 u.p.d.o.p. zawsze dotyczy spółek, które nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami tego podatku. Jeśli dana spółka, krajowa lub zagraniczna, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem ww. podatku, to dochód na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jest opodatkowany u wspólników na zasadach ogólnych. A jeśli wspólnik jest zwolniony z podatku dochodowego, tak jak fundacja rodzinna, to dochód ten jest zwolniony. Z kolei przepis art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p., na który powołał się organ, stanowiący o opodatkowaniu przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia u.p.d.o.p.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawiając Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie podmiotowego zwolnienia podatkowego w przypadku fundacji rodzinnej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuty rozpoznawanej skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. powodującą naruszenie art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. oraz błędną wykładnię art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże kluczowa w niniejszej sprawie jest wykładnia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. pojęcia "spółki handlowej" i "podmiotu o podobnym charakterze", o której mowa w tym przepisie.

Będący przedmiotem sporu problem związany jest z wejściem w życie z dniem 22 maja 2023 r. u.f.r., co nierozłącznie wiązało się również z wprowadzeniem zmian w przepisach podatkowych, m. in. dotyczących podatków dochodowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną, a zatem jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże, co do zasady, została ona zwolniona od tego podatku (zwolnienie podmiotowe). W myśl bowiem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Zwolnienie to dotyczy zatem dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, która została wyszczególniona w powyższym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie (m. in.) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ten przepis jest punktem wyjścia do rozważań odnoszących się do problemu w niniejszej sprawie, ponieważ z mocy wspomnianego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. taka działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jest zwolniona z podatku dochodowego. Natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r., zaś działalność fundacji rodzinnej wykraczająca poza zakres tego przepisu, podlega opodatkowaniu sanacyjnemu. Zatem interpretacja przepisów tej ustawy, a dokładnie jej art. 5 ust. 1 pkt 3, pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże interpretacji tej , zdaniem Sądu, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów u.p.d.o.p., skoro to z nich wynika podatkowe zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnych.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że w powołanym wyżej przepisie nie ma wprost zastrzeżenia ograniczającego uprawnienia fundacji tylko do spółek handlowych, które są podatnikami podatku dochodowego. Przepis ten mówi jednak o uczestnictwie w spółkach handlowych oraz podmiotach o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju lub za granicą. Zdaniem Sądu spółka handlowa, to spółka podlegająca przepisom krajowego ustawodawstwa dotyczącym spółek handlowych. Może to być też podmiot zagraniczny o podobnym do niej charakterze. Przedstawiając w swoim wniosku zdarzenie przyszłe, skarżący wskazał, że Spółka [...], której prawa udziałowe zamierza wnieść do Fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego, jest spółką najbardziej zbliżoną do krajowej spółki komandytowej. Ta zaś w krajowej regulacjach jest spółką osobową (art. 102 K.s.h.), która nie ma osobowości prawnej, ale w przeciwieństwie do Spółki [...] nie jest jednak transparentna podatkowo.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. K.s.h. zawiera przepisy określające tworzenie, regulację, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art. 1 § 1 K.s.h.). Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.). Spółka [...], co jest oczywiste, jest spółką zagraniczną. Rozważając, czy [...] Spółka jest podmiotem "o podobnym charakterze" do spółek handlowych, zdaniem Sądu, nie można pominąć sposobu jej opodatkowania. Podobny oznacza bowiem zbliżony, analogiczny, mający cechy wspólne. Skoro sposób jej utworzenia jest podobny do krajowej spółki komandytowej, to jedną z cech tego podobieństwa powinien być również sposób jej opodatkowania. Zatem, aby spółkę [...] uznać za podobną do naszej spółki komandytowej, nie wystarczy, żeby była ona zbliżona do niej tylko organizacyjnie, ale również powinna być zbliżona podatkowo. Podmioty o podobnym charakterze powinny spełniać takie same przesłanki, albo powinny mieć takie same prawa i obowiązki, jak spółki handlowe. Natomiast z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju mają zastosowanie przepisy tejże ustawy podatkowej, zatem jest ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie jest spółką transparentną podatkowo, tak jak wskazana w zdarzeniu przyszłym Spółka [...]. Nie jest również spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ mimo, że nie ma osobowości prawnej i ma siedzibę w innym państwie, to jednak zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Problemem rozstrzygany kontrolowaną sprawą był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże orzecznictwo w tym zakresie jest podzielone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2024 r. o sygn. akt III Wa/2753/23 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 51/24 (wyroki dostępne w bazie: publ. CBOSA), podzielając zawartą w nich argumentację i aprobując ocenę prawną w nich wyrażoną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za trafne uznaje stanowisko Dyrektora KIS, w którym podkreślił on, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast Spółka [...], której prawa udziałowe skarżącego mają zostać wniesione do Fundacji, nie zmieni swojego podatkowego statusu i nadal pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo. To natomiast uniemożliwia uznanie jej za podmiot o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ppkt 3 u.f.r. Tym samym podniesione w skardze zarzuty strony nie są zasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.