Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 298/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 690/21 w sprawie ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr IPPB4/4511-370/16/21-5/S/JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 690/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.G. uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("organ", "DIAS") z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten (jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) przepisów prawa podatkowego Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący zamierza dokonać zawarcia umowy zamiany bez dopłat swojego własnościowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego o powierzchni 49,26 m2 na nieruchomość gruntową, niestanowiącą gospodarstwa rolnego, a składającą się z jednej działki ewidencyjnej zabudowanej domkiem drewnianym o powierzchni 70 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 90 m2. Skarżący wskazał, że posiadany lokal mieszkalny otrzymał w postaci darowizny od najbliższej rodziny w 2012 r. Wyjaśnił, że drewniany dom o powierzchni 70m2, zaspokajał będzie tylko i wyłącznie jego potrzeby mieszkaniowe całorocznie, tj. będzie spełniał funkcję mieszkalną przez cały rok. Ponadto, działki, na których znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie stanowi także gospodarstwa rolnego – jego powierzchnia wynosi 0,96ha.

Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący zapytał, czy będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przedmiotową zamianą.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżący stwierdził, że z uwagi na równowartość obu zamienianych praw (zamiany bez dopłat) wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie w jego sytuacji do całej wartości nieruchomości, gdyż w wyniku zamiany poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe w tej samej wysokości co wartość zbywanego prawa spółdzielczego. W jego ocenie nałożenie na niego jakiegokolwiek podatku byłoby krzywdzące, ponieważ nie osiągnie z tytułu transakcji zamiany żadnego dochodu, a nawet będzie zmuszony zainwestować znaczną kwotę na założenie centralnego ogrzewania.

W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3093/16 ze względu na uchybienia formalne polegające na niedostatecznym uzasadnieniu prawnym stanowiska przez organ interpretacyjny.

Wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1148/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od powyższego wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, DKIS wydał w dniu 1 czerwca 2021 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowiło będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u.p.d.o.f., przy czym może on skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f. wydatkując przychód na nabycie budynku mieszkalnego i gruntu z nim związanego. Zwolnienie nie będzie obejmowało jednak całej wartości nieruchomości. Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zakwalifikował bowiem zakupu budynku gospodarczego wraz ze związanym z nim gruntem. Wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W wyroku uchylającym interpretację indywidualną DKIS Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nabyta w drodze zamiany nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną, zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, a zatem budynek gospodarczy jest formalnie i faktycznie powiązany z budynkiem mieszkalnym. Sąd odwołał się do treści art. 46 § 1 k.c., zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono również definicję legalną budynku gospodarczego zawartą w § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r., poz. 1065), według której budynek taki występuje w powiązaniu z budynkiem mieszkalnym i służy mieszkańcom budynku mieszkalnego m.in. do przechowania różnego rodzaju przedmiotów niezbędnych dla prawidłowego korzystania z nieruchomości. Sąd przeprowadził dalej obszerny wywód z odniesieniami do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz NSA, w którym skonkludował, że budynek gospodarczy powinien być traktowany jako przynależność budynku mieszkalnego, a zatem analogicznie jak ma to miejsce w przypadku lokali – przynależność powinna zostać objęta zwolnieniem. Podsumowując, Sąd przyznał rację Skarżącemu, uznając, że zwolnieniu będzie podlegała cała transakcja, włącznie z nabyciem budynku gospodarczego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a oraz d u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżącemu przysługiwało będzie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w odniesieniu do całości dochodu uzyskanego z tytułu zamiany, skutkiem której wnioskodawca nabędzie prawo własności całości nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniami, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego winna skutkować ustaleniem przez sąd, że zwolnienie o które ubiega się podatnik obejmować może jedynie taką część dochodów uzyskanego z tytułu zamiany, która będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatnika, czyli na nabycie drewnianego budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanego w całości osiągniętego przychodu.

Wobec przytoczonego wyżej zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 25 stycznia 2022 r. Skarżący osobiście złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wszczętego na skutek skargi kasacyjnej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy przychód Skarżącego uzyskany z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, przeznaczony na nabycie nieruchomości (w drodze zamiany), podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f. w całości, a więc także w części dotyczącej nabycia budynku gospodarczego wraz z przylegającym do niego gruntem.

Przypomnieć należy, że Skarżący przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu mieszkalnego w drodze darowizny dokonał jego zamiany na nieruchomość zabudowaną domem drewnianym o powierzchni 70m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni 90m2.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ położył nacisk na ratio legis preferencji, którym było zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych. Podkreślił przy tym obowiązywanie zasady exceptiones non sunt exentendae, odnoszącą się w szczególności do zwolnień i ulg podatkowych, których nie należy interpretować rozszerzająco. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazał, że budynek gospodarczy znajdujący się na nabytej nieruchomości wraz z powiązanym z nim gruntem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z tych powodów, zdaniem DKIS, przychód uzyskany z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego i przeznaczony w ciągu dwóch lat na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w części, w jakiej zostanie on przeznaczony na nabycie budynku gospodarczego (wraz z gruntem, na którym jest on położony).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela wniosków DKIS przedstawionych w wydanej interpretacji indywidualnej oraz skardze kasacyjnej, stanowiących podstawę stanowiska zajętego w sprawie przez organ.

W pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdzie organ porusza się jedynie w granicach wyznaczonych w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez składającego wniosek. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do ingerowania w opis stanu faktycznego zawartego we wniosku. Jeśli natomiast uzna, że nie jest on wyczerpujący, może wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Nadmienić należy, że ochrona, o której mowa w art. 14k-14m O.p., przysługująca wnioskodawcy w związku z uzyskaną przez niego interpretacją indywidualną obejmuje wyłącznie elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku. Innymi słowy, jeśli zdarzenia zaistniałe w rzeczywistości będą się różnić od ich opisu przedstawionego we wniosku – podatnik nie uzyska ochrony.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że DKIS arbitralnie założył jakie jest przeznaczenie budynku gospodarczego znajdującego się na nieruchomości nabytej przez Skarżącego w drodze zamiany, tj. przyjął założenie, że budynek ten nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Tymczasem Skarżący na poszczególnych etapach sprawy przekonywał, że jest to budynek funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym, pomimo że nie przylega do niego w sposób bezpośredni (fizyczny). Argumentował m.in., że ze względu na niewielką powierzchnię, drewniany dom o powierzchni (70m2), znajdujący się na działce, nie jest w stanie samoistnie spełnić potrzeb mieszkaniowych, dlatego funkcję tę uzupełnia budynek gospodarczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał m.in., że budynek ten "jest niezbędny na wsi do zaspokajania celów mieszkaniowych, gdyż służy do gromadzenia i przetrzymywania na zimę opału, garażowania samochodu, przetrzymywania narzędzi ogrodniczych itp.". Podobnie jak WSA w zaskarżonym wyroku, powołał się na przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892), zgodnie z którym do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Z kolei Sąd pierwszej instancji przywołał definicję budynku gospodarczego zawartą w § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1065) – w brzmieniu aktualnym w dacie złożenia wniosku o interpretację, z której wywiódł, że budynek taki występuje w powiązaniu z budynkiem mieszkalnym i służy mieszkańcom budynku mieszkalnego m.in. do przechowywania różnego rodzaju przedmiotów niezbędnych dla prawidłowego korzystania z nieruchomości, a sposób wykorzystania jest odpowiedni do sposobu wykorzystania takich pomieszczeń jak, piwnica czy komórka. Zestawiając tę definicję z powoływanym w wyroku przepisem art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali i odnosząc ją do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego, skonstatował, że będący przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie budynek gospodarczy należy uznać za pomieszczenie przynależne do budynku mieszkalnego, a w konsekwencji – że jest on przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Na tle powyższej argumentacji oraz w odniesieniu do okoliczności sprawy zupełnie chybiona wydaje się uwaga organu zawarta na s. 6 skargi kasacyjnej, że zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, lecz nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Na żadnym etapie sprawy nie było mowy o takim zastosowaniu/przeznaczeniu spornego budynku gospodarczego, stąd też przytoczone rozważania mają charakter czysto teoretyczny i nie są adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Za niezasadne skład orzekający uznaje również uwagi organu dotyczące powołania przez WSA uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, że ma ona zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, a jedynie wywiódł z uchwały ogólne reguły rozumowania i wykładni prawa, co wyraźnie w zaskarżonym wyroku zaznaczył.

Podsumowując, w świetle stanu faktycznego sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez Skarżącego należało uznać, że sporny budynek gospodarczy służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym, przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umowy zamiany lokalu mieszkalnego na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, powinien w całości podlegać zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d u.p.d.o.f. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisów nie został zatem usprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.