Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 580/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 190, art. 200 w zw. z art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.337 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. P. prowadził w L. działalność gospodarczą pod nazwą "A". Na skutek wszczętej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży wszystkich należnych obrotów ze sprzedaży samochodów używanych i prowizji, a tym samym zaniżył wykazany i odprowadzony z tego tytułu podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie obrotów i podatku należnego podatnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w księdze transakcji handlowych w zakresie używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy nie zaewidencjonowano uzyskanych obrotów z tytułu prowizji komisowych. Kierując się art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg pozwalają na jej określenie przy uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Dokonując analizy umów kredytowych na zakup samochodów, z tytułu których skarżący uzyskał prowizje z "B" Banku oraz "C" Banku, zeznań i wyjaśnień kredytobiorców oraz przedstawicieli banków organ wskazał m. in., że skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży 24 samochodów oraz zaniżył wartość jednej transakcji. Ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował żadnych dodatkowych wydatków związanych ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy. W ocenie organu niezaewidencjonowane transakcje kupna – sprzedaży samochodów zawierane były przy pełnym udziale skarżącego, w jego komisie, natomiast dokumenty zakupu pojazdu za granicą sporządzane były na osobę, która stawała się właścicielem pojazdu w Polsce. Organ przyjął, że faktyczną ceną sprzedaży samochodów każdorazowo była kwota kredytu przyznawanego przez bank ostatecznemu nabywcy. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. określił podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r., a za grudzień tego roku kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż zadeklarowane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2009 r. powyższe orzeczenie utrzymał w mocy w części określającej podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. oraz uchylił je w części określającej za grudzień 2006 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i określił tę kwotę w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu drugiej instancji skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży 25 samochodów, której nie wykazał w prowadzonej ewidencji. Nabył bowiem za granicą samochody w cenach zawartych w umowach kupna sprzedaży przedłożonych przez nabywców pojazdów mimo, że w umowach jako kupujący nie występował. Świadczyły o tym następujące ustalenia. Firma skarżącego była wskazana w umowach o kredyt jako sprzedawca samochodów. Klienci banku pomimo tego, że mieli wybór na jaki rachunek przekazać kwotę kredytu, wskazywali konto bankowe firmy skarżącego albo konto pracownika skarżącego A. H. Firma skarżącego została także wskazana przez świadków jako miejsce zakupu samochodu (P. W., D. S., K. E., A. S., R. B., J. F., S. T., M. D., R. Ł., M. F. , G. W., B. K., M. i W. B.), a do czasu uruchomienia kredytu, co następowało po załatwieniu formalności związanych z rejestracją pojazdu, samochód znajdował się na parkingu firmy skarżącego (zeznania P. W., J. F.). Skarżącego jako sprzedającego, z którym podpisano umowy sprzedaży i przekazano zapłatę za towar wskazali świadkowie K. L, P. K., K. L., Z. K., D. M. i M. G., a inne osoby nie wykluczyły, że sprzedającym mógł być skarżący. Organ odwoławczy wskazał, że niektórzy nabywcy pojazdów (M. D. D. K., R. Ł., B. K.) zeznali, iż w momencie zakupu samochodu przedkładano im do podpisu wiele dokumentów na ich nazwisko, między innymi deklaracje podatkowe, dokumenty związane z rejestracją pojazdu, umowy kupna - sprzedaży, na których występowała jako sprzedająca osoba trzecia, a kwota sprzedaży odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży. Kredytobiorcy wprost podawali, że nabyli samochód w firmie skarżącego, wskazując przy tym, że przedkładano im do podpisu umowy kupna - sprzedaży zawierające znacznie zaniżoną cenę. Wskazywali również na cenę samochodu niejednokrotnie w wysokości wynikającej z umowy kredytowej lub zbliżoną do niej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska skarżącego, że część transakcji, które uznano za sprzedaż przez niego dokonaną, wykonywał faktycznie A. B., działając co prawda na terenie prowadzonej przez podatnika działalności, ale w ramach samodzielnie prowadzonej działalności zarobkowej. Nie potwierdziły tego zeznania świadków: J. K., J. M., W. K., A. Ż., G. N. i A. K., którzy zeznali, że A. B. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z zagranicy w celu ich sprzedaży, a gdy nie sprzedał sam pojazdu, który sprowadził, wstawiał go do komisu skarżącego.

Z przesłuchania świadków: J. K., J. M., A. K. oraz żony i syna A. B. wynikało, że zajmował się on sprowadzaniem pojazdów - poszukiwaniem ich za granicą i przywożeniem do Polski również do komisu skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, wszyscy przesłuchani w tym zakresie świadkowie potwierdzili jedynie, że A. B. sprowadzał samochody, natomiast nie potwierdzili, iż sprzedawał je samodzielnie na własny rachunek. Przeciwnie, wskazali, że wszelkie formalności związane z zakupem samochodu odbywały się na placu należącym do skarżącego. Sam skarżący zeznał przy tym, że A. B. sprowadzał dla niego pojazdy, a żaden ze świadków nie wskazał A. B. jako sprzedawcy. Na potwierdzenie transakcji istnieją także umowy kupna - sprzedaży, gdzie faktyczny sprzedawca nie został w ogóle wymieniony, a skarżący nie posiada żadnej umowy, czy też porozumienia o odstąpieniu placu na cele prowadzonej przez inną osobę działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił stan faktyczny sprawy, a także prawidłowo ustalił obrót z tytułu sprzedanych samochodów biorąc pod uwagę, bądź cenę pojazdu zawartą w umowie kredytowej, bądź też cenę niższą od zawartej w umowie kredytowej, o ile tylko taka cena została podana przez przesłuchanych w charakterze świadków kupujących. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich umów komisu z tytułu których uzyskał prowizje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 828/09, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na błędnym zastosowaniu przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania w przypadku czynności pośrednictwa marży, zamiast kwot prowizji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 796/10, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie ograniczył się wyłącznie do zasygnalizowania uchybienia, jakiego dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie ocenił, że wadliwe zakwalifikowanie przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa miało wpływ na wynik sprawy, prowadząc do nieprawidłowego wyliczenia należnej kwoty podatku VAT. W tym zakresie pomimo wadliwego posługiwania się nomenklaturą (pojęciami), tj. nazywania przez organy 21 umów pośrednictwa umowami komisu, organy te zgodnie z prawem opodatkowały wyłącznie kwotę stanowiącą prowizję w wysokości 5.000 zł i jedynie kwota 901,64 zł jako podatek od towarów i usług z tego tytułu została wykazana w zaskarżonej decyzji. Wobec tego NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał powyższą okoliczność za powód uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego NSA wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadały wzorcowi uzasadnienia, wynikającemu z art. 141 § 4 Ppsa. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania co do dalszego postępowania nie spełniały przewidzianych prawem wymogów. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w nadmierny sposób posłużył się ogólnikami. I tak, uznając między innymi, że: "popełnione w sprawie przez organy błędy wskazują, że przyjęty przez nie dla potrzeb rozstrzygnięcia stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy i przebiegowi spornych zdarzeń gospodarczych (...)", nie wyjaśnił jakie były to konkretnie uchybienia, w którym aspekcie sprawy nie dokonano niezbędnych ustaleń i jak mogących wpłynąć na wynik sprawy, dlatego za niewystarczające w tym zakresie należało uznać stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie NSA stanowisko WSA, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolności i arbitralności, w ten sposób, że organy nie wykazały w logiczny i przekonywujący sposób z jakich powodów odmówiły zeznaniom niektórych świadków wiarygodności, bo "nie zawsze przytaczały treść złożonych przez świadków zeznań w należytym, wynikającym z protokołu przesłuchania brzmieniu" sugeruje nieuprawniony pogląd, że cytowanie czy też przytaczanie tylko fragmentarycznie zeznań ze swej natury jest wadliwe, gdy w istocie tak nie jest. Sąd, który zgodnie z art. 133 § 1 Ppsa wyrokuje w oparciu o akt sprawy, a co za tym idzie ma możliwość skontrolowania czy swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie stała się oceną dowolną, w sytuacji tak kategorycznie sformułowanych osądów jak powyżej, miał obowiązek wyraźnego wskazania, w których konkretnie przypadkach zeznania jakich świadków były pominięte czy nadinterpretowane i to w taki sposób, że zupełnie lub w znacznym stopniu wypaczały ich sens. Tego jednak zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

NSA wskazał, że czyniąc zastrzeżenia w płaszczyźnie swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji nie mógł tracić z pola widzenia okoliczności zasadniczej, a mianowicie że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Włączanie się przez jakiegokolwiek podatnika w szczególności w operacje, które nie są jego normalnym działaniem lub mają charakter sztuczny, uczestniczenie lub tworzenie czynności oraz procedur stwarzających mylne wyobrażenie w stosunku do ich prawdziwego znaczenia czy celu, pozorujących inne niż faktyczne ich znaczenie, oddziałuje wyraźne na zachwianie tej rzetelności. NSA podkreślił, że to prowadzone właśnie przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania.

NSA zaznaczył, że kategorycznych ocen WSA w Gdańsku odnoszących się do wadliwości zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zdanie drugie Ppsa, nie powiązano ze szczegółowymi wskazaniami co do dalszego postępowania. Kierunkowych dyrektyw ponownie prowadzonego postępowanie nie można wywieść też w pełni z wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku główny akcent położono na arbitralność oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wskazując co prawda naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op, ale nie precyzując istoty tych naruszeń.

WSA w Gdańsku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/11 oddalił skargę. Sąd podał, że organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego, ale także przeprowadziły dowód z zeznań świadków oraz wystąpiły do banków w celu potwierdzenia współpracy skarżącego z instytucjami kredytowymi. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy zostały następnie podjęte decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Skarżący miał możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także brania czynnego udziału w jego gromadzeniu, a tym samym miał możliwość przedstawiania dowodów czy to na okoliczności już udowodnione, ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego, czy też wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Z prawa tego skarżący skorzystał, jednak głosząc określone poglądy, nie poparł ich dowodami, pozwalającymi na odmienną niż to uczyniły organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów proceduralnych. Z tego też powodu nie do przyjęcia była również teza skarżącego, że dowody przekazane przez banki nie odzwierciedlały rzeczywistości, czy też, że zostały w sposób nieprawidłowy zinterpretowane.

Sąd podkreślił, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż skarżący był sprzedawcą spornych samochodów kredytowanych przez banki: "C" Bank i "B" Bank. Świadczył o tym nie tylko materiał przekazany przez banki – umowy kredytowe i wykaz umów kredytowych z roku 2006 r., opisujące wysokość i charakter wpłat dokonywanych na konta bankowe firmy skarżącego i jego pracownika A. H., ale także zeznania pracowników banku. Z treści umów zawartych z "C" Bank wynika, że "Kredytobiorca podpisując (.) umowę składa jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków." W umowach z "B" Bank zawarto zapis, że "Kredytobiorca upoważnia Kredytodawcę do wypłacenia części kredytu przeznaczonej na sfinansowanie zakupu pojazdu wskazanemu we wniosku Sprzedawcy, na rachunek bankowy określonej w umowie o współpracy zawartej między Kredytodawcą, a Sprzedawcą." Jako właściciel rachunku wymieniony był albo sam skarżący, albo jego pracownik – A. H. Skarżący przyznał, że poprosił swojego pracownika – A. H., aby udostępnił mu swój rachunek bankowy na przeprowadzenie kilku transakcji sprzedaży, które miał dokonać A. B. Organ zasadnie uznał, że rachunek A. H. należy uznać za rachunek wykorzystywany do działalności zarobkowej skarżącego.

Stanowisko skarżącego, że rachunek ten w zakresie spornych transakcji był wykorzystywany przez A. B., jako nieudowodnione, nie zasługiwało na uwzględnienie

Zdaniem Sądu, z zeznań przedstawicieli "C" Banku i "B" Banku – B. O., J. B. i M. W. wynikało, że skarżący uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu, gdy kredytobiorca wskazywał skarżącego, jako osobę kierującą go do banku. Z wykazu "C" Banku wynikało ponadto, że z umów kredytowych zawartych przez: Z. K., Z. S., M. G., M. D., D. K., R. Ł., M. C., M. F., D. M., G. W. i B. K. na konta firmy skarżącego wpłynęły kwoty z tytułu udzielonych kredytów (w całości albo w części) oraz kwoty prowizji. Z wykazu "B" Banku również wynika, że z umów kredytowych zawartych przez: A. L., K. L., M. B., P. K., P. W., D. S., K. E., A. S., G. M., R. B., J. F., S. T., K. L. na konta firmy skarżącego wpłynęły kwoty kredytów oraz kwoty prowizji.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwało twierdzenie, że o braku sprzedaży spornych pojazdów przez skarżącego świadczyło wypłacanie z rachunków bankowych jego firmy kwot kredytu kredytobiorcom (m. in. zeznania K. L.). Powyższe nie oznaczało bowiem, że skarżący nie dokonał spornych transakcji. K. L. wskazał, że A. P. otrzymał od niego kwotę 11.000 zł. Okoliczność ta nie wynikała także ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bankowych.

Sąd zaznaczył, że treść umów kredytowych wskazywała na ceny nabywanych przez kredytobiorców pojazdów samochodowych. M. D. wskazał przy tym, że za samochód zapłacił cenę wyższą niż wynikającą z umowy kredytu, stąd organ podatkowy zasadnie przyjął cenę wskazaną w umowie kredytowej. Z zeznań świadków: M. F., D. M., Z. S., M. B., P. K., D. S. (P. S.), K. E. i K. L. wynikało, że cena nabytych przez nich pojazdów wynosiła odpowiednio: 21.000 zł, 35.000 zł, 18.000 zł, 12.000 zł, 12.000 zł, 7.000 zł, 9.000 zł, 11.000 zł. Skoro zaś część ceny nie zawsze była finansowana z kredytu, to organ podatkowy zasadnie określił ostateczną cenę nabycia tych pojazdów w cenie podanej przez wymienionych świadków, a nie w cenie wynikającej z zawartych umów kredytowych. Organ trafnie, ustalając ceny spornych pojazdów, oparł się przy tym na danych uzyskanych z Informatora Rynkowego, uznając, że ceny te nie odbiegały od rzeczywistej ich wartości. Na tej podstawie organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom D. K., G. W., J. F. i S. T. w zakresie w jakim wskazywali oni na cenę nabywanych samochodów znacznie odbiegającą od realiów rynkowych. W ocenie Sądu niesłuszny był zatem postawiony w skardze zarzut dowolności organu określającego ceny sprzedaży spornych samochodów.

W świetle zeznań świadków i treści umów kredytowych nie budziło wątpliwości Sądu, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom były sprawne technicznie i pełnowartościowe. W Polsce przechodziły pozytywnie badania techniczne, a ich rzeczywista wartość była weryfikowana przez banki w procesie udzielania kredytu.

Nie były, w ocenie Sądu, zasadne twierdzenia skarżącego, będące próbą podważenia jego udziału w spornych transakcjach sprzedaży. Organy wyjaśniły dlaczego uznały, że wszystkie zakwestionowane przez nie transakcje najpierw odbyły się na zasadzie zakupu, a następnie odsprzedaży samochodów przez skarżącego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały nie tylko dokumenty bankowe, ale również zeznania świadków.

W przedmiocie umów kredytowych zawieranych z "C" Bank świadkowie: M. D., Z. K., M. D., R. Ł., M. F., D. M., M. G., D. K., B. K. wskazali, że nabyli w komisie skarżącego pojazdy samochodowe. M. D. podkreślił, że skarżący namawiał go do składania fałszywych zeznań, że nie dokonał z nim spornej transakcji. Z. P. zeznał, że skarżący proponował mu sprzedaż spornego samochodu, R. Ł. podniósł, że nabywany pojazd odbierał w firmie "A", M. F. wskazała, że samochód chciała kupić w firmie skarżącego, część ceny wpłaciła w jego komisie, a M. G. podkreśliła, że samochód został kupiony w firmie skarżącego. D. K. zeznał, że kupowany przez niego samochód znajdował się w Auto-handlu "A". Wymienieni świadkowie potwierdzili, że część kwoty uzyskanego kredytu zostało przelane na konto firmy skarżącego.

W przedmiocie umów kredytowych zawieranych z "B" Bank świadkowie: K. L., P. K., P. W., K. E., K. L., R. B., M. B. wskazali, że samochód, który potrzebowali nabyli w Auto-handlu "A", a wszelkimi formalnościami związanymi ze spornymi transakcjami zajmował się skarżący. K. L. dodatkowo podniósł, że część ceny uiścił do rąk A. P., K. L., że pieniądze uzyskane z kredytu zostały przelane na konto skarżącego, a R. B., że w rozliczeniu zostawił w komisie skarżącego inny samochód. D. S. zeznała, że dokument zakupu pojazdu podpisywała w firmie skarżącego i formalnościami zajmowała się w jego komisie. A. S. i S. T. zeznali, że nabyte w wyniku spornych transakcji samochody odbierali w komisie skarżącego. J. F. podniósł z kolei, że interesujący go samochód został przywieziony z Niemiec na teren Autokomisu "A", skąd świadek go odbierał. G. M. zeznał, że przed zakupem samochodu bywał w firmie Autohandel "A".

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie przedłożone przez podatnika oświadczenia kupujących, że skarżący nie uczestniczył w transakcji sprzedaży spornych samochodów. Oświadczenia te pozbawione były dla Sądu waloru wiarygodności gdyż były sprzeczne z zeznaniami wskazanych wyżej świadków.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ za podstawę opodatkowania przyjął marżę, ustalając różnicę między cenami zawartymi w spornych umowach kupna – sprzedaży od osób fizycznych, a cenami sprzedaży wynikającymi z umów kredytowych lub zeznań świadków. Zdaniem Sądu taki sposób procedowania należało uznać za prawidłowy.

Sąd podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie przedmiotowych samochodów w cenie innej, aniżeli wynikająca z umów kupna – sprzedaży. Strona skarżąca, kwestionując tożsamość podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, nigdy nie kwestionowała też wysokości cen nabycia spornych pojazdów samochodowych. Sąd nie miał zatem żadnych podstaw do poddawania w wątpliwość kwot wynikających ze spornych umów kupna – sprzedaży. Nie jest wszak wykluczone, że sprowadzane zza granicy samochody były wadliwe. Świadek A. S. zeznał, że wwiózł do kraju pojazd uszkodzony, który miał być sprawny dopiero w chwili odbioru w Polsce. Z. K. wskazał, że nabywany przez niego samochód był zepsuty, a skarżący podjął się jego naprawy. A. L. i K. L. podkreślili, że nabyte pojazdy naprawiali systemem domowym i przy pomocy znajomych. M. C., Z. S. i G. W. zeznali, że sprowadzane pojazdy wymagały naprawy. Nie można było zatem wykluczyć, że pozostałe samochody zostały przed sprzedażą naprawione przez skarżącego. To zaś prowadzone przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. W tej części nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności w formułowaniu przez organ ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. Staje się on wówczas takim stanem, który może być przyjęty – jak wskazał NSA – do określenia skutków materialnoprawnych, w tym podatku od towarów i usług, tak jak miało to miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, to na skarżącym ciążył obowiązek należytego dokumentowania zawieranych przez niego transakcji gospodarczych, skoro zaś nie wykazał innej wartości nabycia spornych pojazdów, nie przedstawił dowodów na poniesione z ich zakupem koszty, to rację mają organy podatkowe, uznając za podstawę opodatkowania różnicę między cenami zawartymi w umowach kupna – sprzedaży od osób fizycznych, a ustalonymi w postępowaniu cenami sprzedaży.

W ocenie Sądu, za bezzasadny należało także uznać zarzut nierzetelnego przedstawienia przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego i sformułowania niewłaściwych wniosków w zakresie w jakim nie uznał, że A. B. mógł na terenie firmy skarżącego dokonać spornych transakcji. Rację ma organ podatkowy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że to A. B. w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. sprzedał na terenie Auto-handlu "A" sporne pojazdy. Podatnik nie udokumentował żadnego spornego zdarzenia gospodarczego z udziałem tej osoby, nie wykazał nawet formy współpracy z tą osobą. Uchybiając standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik doprowadził niewątpliwie do stanu, w którym podważył swoją wiarygodność. Nie mniej istotne jest, że A. B. w spornym okresie nie prowadził zarejestrowanej działalności zarobkowej, co dodatkowo podważało wiarygodność twierdzenia skarżącego. Z analizy zeznań świadków także nie wynika, aby A. B. sprzedał sporne samochody. Osoba ta była jedynie wymieniania jako osoba współtowarzysząca w dokonaniu kilku transakcji (z R. Ł. i z S. T.). Żaden z powołanych przez skarżącego świadków (w tym J. M., B. B.) nie potwierdził, że A. B. w kontrolowanym okresie uczestniczył w którejkolwiek spornej transakcji. Nie wynika to także z zeznań świadków: I. B., A. H., J. M., A. K., W. K. i G. N. którzy opisali jedynie profil działalności A. B. w 2006 r., nie odnosząc się wszak do kwestionowanych transakcji.

O braku sprzedaży przez skarżącego spornych pojazdów, zdaniem Sądu, nie świadczyła również sprzedaż samochodu Ford Fiesta przez przedsiębiorcę W. W. z B. D. Ź. ze Z.

W kwestii zarzutów materialnoprawnych Sąd uznał, że materiał zgromadzony w sprawie potwierdzał prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny ewidencji sprzedaży (nie wykazanie w całości sprzedaży w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r.) dla celów podatku od towarów i usług. Sąd uznał za zasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego obrotu w kolejnych miesiącach 2006 r., to pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia tego obrotu w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Stąd nie był zasadny zarzut, że organy podatkowe stosując wielkości nie wynikające z dowodów (w zakresie cen sprzedaży pojazdów oraz cen zakupów z dowodów nierzetelnych) w istocie zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie oparły się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego zakwalifikowania przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług jako usług komisu zamiast jako usług pośrednictwa Sąd wskazał, że pomimo wadliwego nazywania 21 umów pośrednictwa umowami komisu, organy prawidłowo opodatkowały wyłącznie kwotę stanowiącą prowizję w wysokości 5.000 zł, i jedynie kwota 901,64 zł jako podatek od towarów i usług z tego tytułu została wykazana w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta zatem nie miała wpływu na wynik sprawy.

Wyżej przedstawiony wyrok WSA Gdańsku został zaskarżony w całości skarga kasacyjną przez A. P.

Jako podstawy kasacyjne podał:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie w przypadku określenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia kwoty nabycia, co w konsekwencji oznacza, że podstawa nie została określona w oparciu o marżę dla transakcji dokonanej przez R. F.;

b) art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący był jedynie pośrednikiem finansowym w zawieraniu umów kredytowych i pośrednikiem w zakupie samochodów, bowiem przyznał, że pośredniczył w sprzedaży pięciu samochodów oraz, gdy Dyrektor UKS uznał cztery kolejne zakupy za dokonane za pośrednictwem skarżącego, zamiast zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku pośrednictwa podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 106 § 3 Ppsa poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu złożonego przez skarżącego, tj. pisma "D" z dnia 14 października 2009 r., z którego jednoznacznie wynika, ze wszystkie kwoty kredytów udzielone w 2006 r. przez "B" Bank S.A. w L. były przekazywane na rachunek kredytobiorców a nie skarżącego, czyli niezbędnego dowodu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie;

b) art. 141 § 4 Ppsa poprzez:

- błędne przedstawienie stanu sprawy będące konsekwencją błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji (organ podatkowy) przez stwierdzenie, że skarżący nabywał samochody w celu ich dalszej odsprzedaży, że ceny zamieszczone na umowach kupna-sprzedaży były cenami zakupu samochodów przez skarżącego, że kredyty przyznane nabywcom samochodów były przekazywane na rachunek bankowy skarżącego;

- błędne wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku polegające na wskazaniu zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT zamiast art. 29 ust. 1 tej ustawy w przypadku transakcji dokonanej przez R. F. oraz zamiast art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku ustalenia dokonywania zakupów przez świadków za pośrednictwem skarżącego;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg o dane niepochodzące z dowodów, a także pochodzące z niewiarygodnych, w ocenie organów, dowodów, co w efekcie nie pozwoliło na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez sąd działania organów podatkowych bez wymaganej wnikliwości, w sposób niebudzący zaufania do tych organów, w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niezebrania wszystkich niezbędnych dowodów dla poczynionych przez organy ustaleń w zakresie możliwości remontowania i odnawiania zakupionych za bardzo niskie ceny samochodów oraz nierozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego w zakresie prowadzenia przez skarżącego wyłącznie pośrednictwa finansowego, pośrednictwa w zakupie samochodów, sprzedaży samochodów przez A. B. oraz braku wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, co oznacza dowolną ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, a konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 291/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 Ppsa, był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 796/10. W wyroku tym Sąd drugiej instancji zawarł wskazówkę interpretacyjną dotyczącą kontroli stosowania przez organy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł bowiem, że okoliczność, iż podatnik uchybił standardom rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej i w sposób niewiarygodny prowadził dokumentację podatkową, rzutuje na ocenę materiału dowodowego dokonywaną przez organ podatkowy. W takiej sytuacji brak wiary w twierdzenia prezentowane przez podatnika nie oznacza arbitralności czy dowolności w formułowaniu ocen. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku niewiarygodnej dokumentacji księgowej odtworzenie stanu faktycznego będzie wiązało się koniecznością wykorzystania elementów ocennych, co nie oznacza jednak, że tak ustalony stan faktyczny należy traktować jako niejednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy miały prawo, co potwierdził w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, a uwzględnił w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać niekorzystnej dla skarżącego oceny zeznań świadków i nie dać wiary wersji wydarzeń prezentowanej na podstawie fragmentów niektórych zeznań dokonanej przez skarżącego, w szczególności dotyczącej rzekomej działalności gospodarczej A. B., prowadzonej na terenie firmy skarżącego. Kontrola dokonana w tym ostatnio wymienionym zakresie przez Sąd pierwszej instancji (s. 20 ostatni akapit, s. 21 pierwszy akapit), w świetle materiału zawartego w aktach sprawy, jest prawidłowa.

Jednakże punktem wyjścia do przyjęcia ustalenia, że skarżący dokonywał sprzedaży spornych samochodów, a nie pośredniczył w uzyskaniu kredytu na ich zakup, była analiza materiału przekazanego przez banki, dotyczącego umów kredytowych, dzięki którym nabywcy mieli dokonać zakupów samochodów od skarżącego.

Z tego względu za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma "D" z 14 października 2009, w którym podniesiono, że kwoty kredytów udzielone w 2006 r. przez "B" Bank w L. były przekazywane na rachunek kredytobiorców, a nie skarżącego. Przepis ten daje Sądowi prawo do decyzji czy przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dostarczonych przez stronę. Jednakże skorzystanie z tego uprawnienia musi uwzględniać znaczenie przedstawionego dowodu dla kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 16 i 17) Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że okoliczność, iż kwoty z kredytów wpływały m.in. na konto skarżącego jest jednym z dowodów przemawiających za przyjęciem, że był on sprzedawcą samochodów nabytych za środki uzyskane z tego kredytu, a nie pośrednikiem w zawieraniu tych umów. Z uwagi na znaczenie analizy dokumentów otrzymanych z banków (umów kredytowych), a także oceny zeznań pracowników banków i nabywców samochodów w kontekście wniosków wyprowadzonych z treści tych umów dla ustalenia charakteru działalności skarżącego, Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do przedstawionego materiału i wypowiedzieć się, czy ma on znaczenie dla ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, że A. P. był sprzedawcą samochodów będących przedmiotem spornych transakcji. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii stanowił o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie pozwolił na ostateczną ocenę, czy w stosunku do tej grupy nabywców spornych samochodów, której dotyczy ww. pismo "D", ustalenia dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe.

Ponownego wyjaśnienia wymaga również ocena prawidłowości zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodu przez R. F. Zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie tej kwestii, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zasadny. Sąd przyjął, że w przypadku wszystkich spornych transakcji art. 120 ust. 4 ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo (s. 23, ostatni akapit uzasadnienia wyroku). Tymczasem w odniesieniu do tej transakcji organy pominęły kwotę nabycia, mimo że uznały, iż skarżący importował ten samochód w celu odprzedaży, określając w istocie podstawę opodatkowania nie jako marżę, ale na zasadach ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponownej analizy wymaga również kwestia zastosowania przez organy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania jest możliwe jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu wymaga aby dowody uzyskane w toku postępowania były wiarygodne. W rozpatrywanej sprawie cenę nabycia samochodów organy przyjęły z umów kupna – sprzedaży, mimo że z zeznań świadków wynikało, iż kwota sprzedaży często odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży (s. 3 uzasadnienia wyroku). Organy za niewiarygodne uznały także określenie w tych umowach strony podmiotowej transakcji, w których pominięto udział skarżącego. W przypadku tak ocenionego materiału dowodowego wątpliwa jest w ogóle jego wartość dowodowa. Również argumenty podane w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 19 – 20), które mają przemawiać za dopuszczalnością przyjęcia cen nabycia samochodów na podstawie niewiarygodnych umów kupna – sprzedaży, nie są przekonywujące. Skarżący nie kwestionował tych cen gdyż konsekwentnie twierdził w toku postępowania, że nie nabył spornych samochodów. Nie danie wiary jego stanowisku w tej kwestii, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, że ceny zawarte w tych umowach potwierdził. Także przypuszczenia Sądu na temat tego, że sprowadzone samochody mogły być wadliwe i zostały przez skarżącego naprawione, co usprawiedliwiałoby niskie ceny ich nabycia, wymagają głębszej analizy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niż zawarta w uzasadnieniu (s. 20 górny akapit). W ostatnim akapicie na s. 17 Sąd przy tym podkreśla, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom były sprawne technicznie i pełnowartościowe, a także przechodziły w Polsce pozytywne badania techniczne.

Określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej powinno, tak jak oszacowanie, przybliżać wynik do rzeczywistego, jakkolwiek podatnik musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami unikania opodatkowania i wadliwego prowadzenia urządzeń ewidencyjnych. Nie może natomiast w przypadku wykorzystania niewiarygodnych dowodów służyć do zwiększania obowiązków podatkowych ciążących na podatniku w sposób, który nie znajduje potwierdzenia w tej części jego działalności, której organy nie kwestionowały, poprzez wielokrotne zwiększenie marży wynikowej w przypadku spornych transakcji. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ponownie ocenić, czy zebrane dowody dawały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też w rozpatrywanej sprawie organy powinny zastosować oszacowanie przynajmniej w stosunku do tego elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, jakim w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jest cena nabycia używanego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2013 r. wskazał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy przekazany wraz ze skargą a także późniejsze pisma procesowe jest wystarczający dla orzekania w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 291/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Na uwadze mieć należy także, że w niniejszej sprawie uprzednio orzekał NSA, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 796/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 828/09 i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydane z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podniósł NSA ponownej analizy wymaga kwestia zastosowania przez organy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wskazał, że odstąpienie od oszacowania jest możliwe jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu wymaga aby dowody uzyskane w toku postępowania były wiarygodne. W rozpatrywanej sprawie cenę nabycia samochodów organy przyjęły z umów kupna – sprzedaży, mimo że z zeznań świadków wynikało, iż kwota sprzedaży często odbiegała od faktycznej ceny sprzedaży. Organy za niewiarygodne uznały także określenie w tych umowach strony podmiotowej transakcji, w których pominięto udział skarżącego. W przypadku tak ocenionego materiału dowodowego wątpliwa jest w ogóle jego wartość dowodowa. Również argumenty podane w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które mają przemawiać za dopuszczalnością przyjęcia cen nabycia samochodów na podstawie niewiarygodnych umów kupna – sprzedaży, nie są przekonywujące. Skarżący nie kwestionował tych cen gdyż konsekwentnie twierdził w toku postępowania, że nie nabył spornych samochodów. Nie danie wiary jego stanowisku w tej kwestii, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, że ceny zawarte w tych umowach potwierdził. Także przypuszczenia Sądu na temat tego, że sprowadzone samochody mogły być wadliwe i zostały przez skarżącego naprawione, co usprawiedliwiałoby niskie ceny ich nabycia, wymagają głębszej analizy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niż zawarta w uzasadnieniu. Sąd przy tym podkreśla, że w chwili sprzedaży spornych samochodów ich ostatecznym nabywcom były sprawne technicznie i pełnowartościowe, a także przechodziły w Polsce pozytywne badania techniczne.

Określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej powinno, tak jak oszacowanie, przybliżać wynik do rzeczywistego, jakkolwiek podatnik musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami unikania opodatkowania i wadliwego prowadzenia urządzeń ewidencyjnych. Nie może natomiast w przypadku wykorzystania niewiarygodnych dowodów służyć do zwiększania obowiązków podatkowych ciążących na podatniku w sposób, który nie znajduje potwierdzenia w tej części jego działalności, której organy nie kwestionowały, poprzez wielokrotne zwiększenie marży wynikowej w przypadku spornych transakcji.

W ocenie Sądu wykonanie zaleceń NSA we wskazanym wyżej zakresie wymaga uchylenie zaskarżonej decyzji. To organ ma bowiem dowieść ewentualnej przydatności i wiarygodności dowodów, na podstawie których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Op.

Przedstawione w tym zakresie, w piśmie procesowym organu z dnia 10 czerwca 2013 r., wyjaśnienia, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znajduje podstaw prawnych aby kontestować ocenę prawna wyrażoną w wyroku NSA, jest ona dla Sądu wiążąca i Sąd do tej oceny ma obowiązek się zastosować. Ocena ta dotyczy także Dyrektora Izby Skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania. Wywód organu, iż szacowanie ceny nabycia używanego samochodu jako elementu niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania, na co wskazał NSA, nie znajduje w jego ocenie uzasadnienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 190 ppsa.

Organ podatkowy w toku ponownie prowadzonego postępowania będzie także miał obowiązek wyjaśnić, w sposób wyczerpujący, zasadność zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodu przez R. F.

Zarówno z decyzji jak i pism procesowych nie wynika w ocenie Sądu rozstrzygnięcie wskazanej przez NSA wątpliwości co do określenia podstawy opodatkowania jako marży czy też na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji wypowiedź WSA w tym zakresie byłaby przedwczesna.

NSA uwzględnił sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa. co miało polegać na braku odniesienia się w zaskarżonym wyroku do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma "D" z 14 października 2009 r. W rzeczonym piśmie podniesiono, że kwoty kredytów udzielone w 2006 r. przez "B" Bank w L. były przekazywane na rachunek kredytobiorców a nie skarżącego.

Odnosząc się do tego pisma należy, zdaniem Sądu zauważyć, że pismo to zostało złożone w organie kontroli skarbowej w dniu 19 października 2009 r. i stanowi ponowną odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tego pisma w swoim piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2010 r. skierowanym do WSA w Gdańsku. Organ stwierdził, że dowód ten jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w aktach sprawy znajdowały się inne dowody, wskazujące takie same jak w tym piśmie okoliczności, a to zeznania świadków, treść umów kredytowych zawartych przez skarżącego z "B" Bankiem SA.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że klient banku miał możliwość wybrania rachunku, na który bank przelewał środki uruchomionego kredytu. Mógł to być rachunek specjalnie utworzony dla kredytobiorcy w Banku, w którym uzyskiwał kredyt, rachunek kredytobiorcy w innym banku lub rachunek sprzedawcy przedmiotu finansowanego z kredytu. Wybór rachunku przez kredytobiorcę do przelania środków nie wpływał na fakt udzielenia prowizji pośrednikowi kredytowemu. W ocenie Sądu przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że stawisko organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowe, zaś pismo z dnia 14 października 2009 r. nie ma wpływu na istotę poczynionych ustaleń, a mianowicie nie wykazania przez skarżącego sprzedaży samochodów szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji.

Odnośnie zarzutów podtrzymywanych przez skarżącego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. stwierdził, że organy miały prawo, co potwierdził w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, a uwzględnił w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać niekorzystnej dla skarżącego oceny zeznań świadków i nie dać wiary wersji wydarzeń prezentowanej na podstawie fragmentów niektórych zeznań dokonanej przez skarżącego, w szczególności dotyczącej rzekomej działalności gospodarczej A. B., prowadzonej na terenie firmy skarżącego. Kontrola dokonana w tym ostatnio wymienionym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, w świetle materiału zawartego w aktach sprawy, jest prawidłowa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.