Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek N. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2283). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania ubezpieczeń w zakresie Działu I (ubezpieczenia na życie). Do 2 stycznia 2023 r. Spółka była 100% udziałowcem N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "N.") i posiadała 80.008 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały N. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. N. Sp. z o. o. (dalej: "N.") jest spółką z siedzibą w W. Wyłącznym udziałowcem N. jest N. B.V., która posiada 20.240 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W dniu 2 stycznia 2023 r. miało miejsce połączenie (dalej: "Połączenie") przez przejęcie spółek N. (jako spółki przejmowanej) i N. (jako spółki przejmującej) w oparciu o następujące założenia:

1) połączenie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022, poz. 1467 ze zm., dalej: "KSH"),

2) cały majątek N. został przeniesiony na N.,

3) N. przyznało Spółce jako jedynemu udziałowcowi spółki przejmowanej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym,

4) w wyniku zaokrąglenia dokonanego przy obliczaniu liczby należnych udziałów, Wnioskodawcy przysługiwało dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 582,21 zł.

W opinii Wnioskodawcy decyzja o przeprowadzeniu transakcji oraz o sposobie jej przeprowadzenia została podjęta wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i spółki nie spodziewały się uzyskania korzyści podatkowej wskutek dokonania transakcji. Ze względu na powyższe, unikanie lub uchylanie się od opodatkowania nie stanowiły głównych celów przedmiotowej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że interpretacja pojęcia "wartości udziałów dla celów podatkowych" stanowi istotę wątpliwości Wnioskodawcy, która wyrażona została w sformułowanym przez Spółkę pytaniu, stanowiącym przedmiot wniosku. Wnioskodawca dąży przedmiotowym wnioskiem zwłaszcza do ustalenia, czy może przyjąć, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację wartość udziałów N. objętych wskutek Połączenia będzie dla celów podatkowych nie wyższa niż wartość udziałów spółki N. posiadanych przed dniem połączenia. Odpowiedź na tak postawione pytanie według Wnioskodawcy ma bowiem bezpośredni wpływ na odpowiedź na zasadnicze pytanie postawione we wniosku o interpretację, jakim jest to, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na skutek Połączenia.

Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż przesłanka przyjęcia określonej wartości udziałów spółki przejmującej dla celów podatkowych, która została sformułowana w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie odnosi się wyłącznie do sfery faktycznej (tj. warunkiem nie jest sama materialno-techniczna czynność wpisania określonej wartości do ksiąg podatkowych), ale przede wszystkim do sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych (tj. w jakiej wysokości Wnioskodawca ma prawo ustalić taką wartość dla celów podatkowych oraz czy posiada jakąkolwiek uznaniowość w tym względzie, czy też przyjęcie wartości dla celów podatkowych jest konsekwencją zastosowania jednoznacznie sformułowanych przepisów prawa podatkowego). Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu wniosku, przez "wartość udziałów dla celów podatkowych" przyjmowaną przez udziałowca w następstwie połączenia należy rozumieć taką wartość, która będzie w przyszłości mogła stanowić koszt uzyskania przychodów tego udziałowca z tytułu zbycia tychże udziałów. W przypadku takiego rozumienia pojęcia "wartości dla celów podatkowych", zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu wniosku, udziałowiec nie ma dowolności w przyjęciu określonej wartości udziałów, ale musi kierować się dyrektywami przepisów prawa podatkowego, tj. w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8c w zw. z art 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które wprowadzają zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych, w przypadku objęcia udziałów spółki przejmującej wskutek połączenia.

Tym samym, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, jest on zobligowany do przyjęcia wartości udziałów spółki N. w wartości równej, a zatem: nie wyższej od wartości udziałów spółki N. posiadanych przed dniem Połączenia. Konsekwencją takiego obowiązku jest materialno-techniczna czynność wprowadzenia do ksiąg podatkowych udziałów spółki N. w wartości nie wyższej niż wartość udziałów spółki N., co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia przesłankę art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania (pytanie nr 1 sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Wnioskodawca powinien przyjąć dla celów podatkowych wartość udziałów N. objętych przez Wnioskodawcę na skutek Połączenia, jako "historyczny" koszt nabycia udziałów N. możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów N. objętych w wyniku Połączenia, a w konsekwencji, czy wartość podatkowa udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w N. w wyniku Połączenia jest równa, tj. nie wyższa od wartości podatkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w N., gdyby do Połączenia nie doszło?

2. Czy przyznanie Wnioskodawcy udziałów N. na skutek Połączenia nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.?

W zakresie tak postawionych pytań przedstawiono następujące stanowisko: Wnioskodawca powinien przyjąć dla celów podatkowych wartość udziałów N. objętych wskutek Połączenia w wartości równej "historycznemu" kosztowi nabycia udziałów N., który będzie możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów N. objętych w wyniku Połączenia, zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Oznacza to, że wartość podatkowa udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w N. w wyniku Połączenia jest równa, tj. nie wyższa od wartości podatkowej udziałów posiadanych przez wspólnika w N., gdyby do Połączenia nie doszło. Tym samym, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację został spełniony warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, przyznanie mu udziałów N. na skutek Połączenia nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do takiego stanowiska przedstawiono następujące uzasadnienie:

Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają zasady ustalania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest, co do zasady, wartość emisyjna udziałów lub akcji spółki przejmującej przyznanych temu wspólnikowi. Natomiast, przy spełnieniu określonych kryteriów, przychód ten jest wolny od opodatkowania (neutralny podatkowo). Warunkiem do osiągnięcia neutralności podatkowej, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest aby:

- udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów, tj. nie były historycznie przedmiotem poprzednich przekształceń na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz

- wartość podatkowa udziałów spółki przejmującej nie przekraczała wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej.

Wnioskodawca wskazał, że ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje "wartości podatkowej". Pojęciem tym posługuje się natomiast ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 2017 ze zm., dalej: "UoR"). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że "wartość podatkowa" jest specyficznym terminem, niezdefiniowanym w przepisach podatkowych, w celu jej interpretacji zasadne jest odniesienie się do ustawy o rachunkowości. Zgodnie zatem z art. 37 ust. 2 UoR wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Z powyższego wynika, że wartością podatkową aktywów jest kwota, która pomniejszy w przyszłości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskania z tych aktywów korzyści ekonomicznych. Przepisy ustawy o rachunkowości odnoszą się do "wartości podatkowej aktywów" - przez co należy również wartość udziałów w spółkach zależnych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartość podatkowa udziałów to wartość historyczna nabycia bądź objęcia tych udziałów, która może stanowić koszt uzyskania przychodów (dalej: "kup") na moment ich zbycia w przyszłości za wynagrodzeniem (a tym samym zmniejszać podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku uzyskania korzyści ekonomicznych). Tym samym, wartość podatkowa, o której mowa w przepisach warunkujących neutralność podatkową połączenia, powinna zostać ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących możliwość rozpoznania kup z odpłatnego zbycia udziałów w przypadku połączenia. Następnie wskazano, że powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.294.2022.3.DD.

W dalszej kolejności Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., nie uważa się za kup wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów w tych spółkach w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, w wysokości:

- ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

- ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W konsekwencji powyższego, koszty poniesione przez udziałowca spółki przejmowanej na nabycie udziałów tej spółki mogą zostać rozliczone jako kup w momencie zbycia udziałów spółki przejmującej przyznanych udziałowcowi w wyniku połączenia. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce przejmowanej za wkład niepieniężny, koszt możliwy do rozliczenia w momencie zbycia udziałów spółki przejmującej ustala się w wysokości wartości tego wkładu niepieniężnego określonej w statucie lub umowie spółki. Natomiast, w przypadku nabycia lub objęcia udziałów w spółce przejmowanej za wkład pieniężny, koszt możliwy do rozliczenia w momencie zbycia udziałów spółki przejmującej ustala się w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/ objęcie udziałów w spółce przejmowanej.

Z uwagi na opisany sposób ustalania wartości podatkowej aktywów, zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatkowa udziałów uzyskanych przez udziałowca w spółce przejmującej w wyniku połączenia jest zgodnie z przepisami równa wartości podatkowej udziałów posiadanych przez wspólnika w spółce przejmowanej przed połączeniem. Oznacza to, że z uwagi na samą konstrukcję przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie opartego na przepisach Kodeksu spółek handlowych, jeśli jedyny udziałowiec podmiotu przejmowanego, któremu przyznawane są akcje spółki przejmującej, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rozlicza przychody i koszty podatkowe zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi (tj. podlega w związku z tą transakcją ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), analizowany warunek neutralności połączenia powinien zostać spełniony.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że - przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem jego wniosku - koszt nabycia udziałów N. poniesiony przez niego będzie możliwy do rozliczenia jako kup przy odpłatnym zbyciu udziałów N. objętych w wyniku Połączenia. W konsekwencji, wartość podatkowa udziałów N. przyjęta przez Wnioskodawcę nie będzie wyższa niż wartość podatkowa udziałów N., która byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby do Połączenia nie doszło (tj. gdyby Wnioskodawca rozliczył koszt nabycia udziałów N. jako kup w momencie ich odpłatnego zbycia).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości podatkowej udziałów powinno być zbadane na dzień połączenia, a tym samym, późniejsze zdarzenia, mogące wpływać na zwiększenie bądź zmniejszenie kosztu nabycia udziałów możliwego do rozpoznania jako kup (np. w przypadku zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wysokości kosztu możliwego do rozpoznania, czy też innych zdarzeń wpływających na możliwość rozpoznania tego kosztu, np. nieodpłatnego zbycia udziałów) nie powinny mieć wpływu na neutralność Połączenia.

W dniu 3 lipca 2023 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki.

W postanowieniu tym organ pierwszej instancji powołał się na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek, tj. wskazał że:

‒ interpretacja wydana na podstawie przedmiotowego wniosku sprowadzałaby się do interpretacji opisanego w nim stanu faktycznego a nie przepisu prawa podatkowego;

‒ zakres problematyczny wniosku sformułowany zadanym pytaniem nr 1 nie dotyczy de facto skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego, ale sprowadza się do ingerencji w tryb postępowania przynależny organom podatkowym, które przeprowadzają postępowanie dowodowe,

‒ interpretacja wydana we wnioskowanym przez Wnioskodawcę zakresie nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył zażalenie. Organowi zarzucono naruszenie art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, tj. niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że w sprawie nie zachodziły przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentacje:

Wyjaśniono, iż organ pierwszej instancji prosił o jednoznaczne wskazanie "czy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału". Powyższa informacja stanowiła jedną z podstawowych informacji w celu wydania interpretacji indywidualnej. Wątpliwości Wnioskodawcy doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku dotyczyły w pierwszej kolejności interpretacji pojęcia "wartość udziałów dla celów podatkowych". Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia było to, czy Wnioskodawca może przyjąć, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację wartość objętych udziałów N. wskutek Połączenia będzie dla celów podatkowych nie wyższa niż wartość udziałów spółki N. posiadanych przed dniem połączenia. Ostatnią kwestią było ustalenie czy przyznanie Wnioskodawcy udziałów N. na skutek Połączenia nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie DKIS wskazał, że z przedstawionego uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dąży zwłaszcza do ustalenia, czy może przyjąć, że w stanie faktycznym wartość objętych udziałów N. wskutek Połączenia będzie dla celów podatkowych nie wyższa niż wartość udziałów spółki N. posiadanych przed dniem połączenia. Odpowiedź na tak postawione pytanie według Wnioskodawcy ma bowiem bezpośredni wpływ na odpowiedź na pytanie nr 2 postawione we wniosku, zmierzające do ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na skutek Połączenia.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że na etapie złożenia przez Wnioskodawcę wniosku nie wskazano wątpliwości dotyczących "wartości udziałów dla celów podatkowych", dopiero wystosowane wezwanie spowodowało, że Wnioskodawca poruszył ww. zagadnienie jako istotę wątpliwości. Jeśli we wniosku nie ujęto również innych ważnych w sprawie informacji, to organ pierwszej instancji nie miał uprawnień, by o jakieś bliżej niedookreślone kwestie w sposób sugerujący się dopytywać i w ten sposób współtworzyć treść wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Następnie organ wskazał, iż analiza zagadnienia przedstawionego organowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia w zakresie zadanego pytania nr 1 w kontekście zasad postępowania interpretacyjnego prowadzi do wniosku, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że nie może ono podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Odpowiadając na pytanie organ pierwszej instancji dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a stanu faktycznego. Wydana w oczekiwanym przez Wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny działania Wnioskodawcy. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawiony w sprawie stan faktyczny. Analiza zagadnienia przedstawionego organowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia, w kontekście zasad postępowania interpretacyjnego, prowadziła więc do wniosku, że w istocie zakres problematyczny wniosku sformułowany zadanym pytaniem nr 1 nie dotyczył de facto skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego, dlatego też prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko nie mogło podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu.

Zdaniem DKIS oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Bowiem tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Wnioskodawcę i nałożonych na niego – jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego – zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa – organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania. Składając wniosek w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca żądał od organu potwierdzenia prawidłowości swojego działania, tj. wskazania "w jakiej wysokości Wnioskodawca ma prawo ustalić taką wartość dla celów podatkowych oraz czy posiada jakąkolwiek uznaniowość w tym względzie, czy też przyjęcie wartości dla celów podatkowych jest konsekwencją zastosowania jednoznacznie sformułowanych przepisów prawa podatkowego".

W ocenie DKIS interpretacja indywidualna nie może potwierdzać bądź nie potwierdzać czy został spełniony warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 12 lit. b u.p.d.o.p. Informacja ta powinna zostać zawarta w opisie stanu faktycznego, tak jak jednoznacznie wskazał organ pierwszej instancji. Organ nie udziela porad prawnych. To nie przepis prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1 stanowi wątpliwość Wnioskodawcy, a potwierdzenie określonego działania. Wniosek z 20 kwietnia 2023 r., jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w zakresie pytania nr 1, nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Pytanie zawarte we wniosku w zakresie zagadnienia związanego z wartością podatkową udziałów nie dotyczy kwestii podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Następnie DKIS wskazał, że wbrew zarzutom Wnioskodawcy, wydając zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Zatem, w ocenie DKIS, uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale też z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.).

Wszelkie zarzuty dotyczące działania organu pierwszej instancji w sposób nielojalny wobec Wnioskodawcy oraz godzący w podstawę instytucji prawnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS uznał za bezzasadne.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mimo złożenia prawidłowego wniosku przez Skarżącą, w szczególności zawierającego pytania, które wbrew twierdzeniu Organu nie wymagały dokonania przez Organ interpretacji stanu faktycznego oraz zawierającego wyczerpujący opis stanu faktycznego, który wbrew twierdzeniom Organu nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktów w nim przedstawionych,

2) art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, mimo że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki wydania takiego postanowienia, a sformułowane przez Organ przesłanki wydania takiego postanowienia są enigmatyczne i niejasne, przez co orzeczenie nie poddaje się prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej,

3) art. 121, 124 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez uchybienie zasadom poprawnego uzasadnienia postanowienia, co stanowi zachowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu postanowienia zawierającego blankietowe stwierdzenia oraz referencje do orzeczeń niemających znaczenia dla postępowania, co prowadzi do przypuszczenia, że z góry powziętym zamiarem Organu było uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej bez związku z okolicznościami podnoszonymi w uzasadnieniu’

Ponadto skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu przez Organ stanowiska, zgodnie z którym warunek “przyjęcia" określonej wartości udziałów dla celów podatkowych odwołuje się do sfery działań faktycznych podatnika, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu powinno wynikać, że warunek ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a zatem wyłącznie praw i obowiązków podatnika w zakresie jego hipotetycznych, przyszłych rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Istota sporu pomiędzy DKIS oraz Skarżącą sprowadza się do tego, czy przedłożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do sformułowanych w nim pytań. Należy jeszcze dodać, że przepisem, którego to zastosowanie – zdaniem organu interpretacyjnego – nie mogło być ocenione w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny był art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. była zasadna z następujących powodów: - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, - zakres problematyczny wniosku sformułowany zadanym pytaniem nr 1 nie dotyczył de facto skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego, ale sprowadzał się do ingerencji w tryb postępowania przynależny organom podatkowym, które przeprowadzają postępowanie dowodowe, - interpretacja nie spełniałaby dla wnioskodawcy funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.

Strona skarżąca natomiast twierdzi, że stan faktyczny przez nią zaprezentowany pozwala na ocenę przez organ interpretacyjny wypełnienia w jego ramach hipotezy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. Sekwencja przepisów wskazanych w skardze do tutejszego sądu (s. 5-6 skargi) miałaby jednoznacznie wykazywać, że dla oceny spełnienia warunku z powyższej regulacji nie jest konieczne ustalenie żadnych dodatkowych faktów oraz okoliczności, które wykraczałyby poza to, co zostało wskazane w stanie faktycznym.

W ramach powyższego sporu Sąd przyznaje rację organowi.

Ramy prawne rozpoznawanej sprawy wyznaczają przepisy art.14h O.p., art. 165a O.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p ustawodawca podatkowy przewidział, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W ocenie Sądu, Skarżąca po pierwsze zadała w postępowaniu interpretacyjnym pytanie warunkowe, nie odnoszące się do stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co już jest wystarczającym powodem do wydania postanowienia w oparciu o art. 14 h w zw. z art. 165a O.p. Po drugie, z lektury wniosku, jego uzupełnienia oraz skargi można wywieść, iż Spółka de facto wnioskuje nie o wydanie interpretacji w odniesieniu do jej indywidualnego stanu faktycznego, lecz zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny co do zagadnienia abstrakcyjnego, opierającego się jedynie na wykładni przepisów bez ich powiązania z elementami tego stanu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym przez przedstawicieli sądownictwa administracyjnego, warunkowe przedstawienie sytuacji, która będzie miała miejsce, skutkuje brakiem kompetencji organu interpretacyjnego do wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 310/14 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane (Wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 310/14, LEX nr 2036513).

Natomiast w orzeczeniu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 176/19, NSA wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym postępowania kontrolnego czy podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację.

Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby Wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 22 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/13; z 19 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 804/17; z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19, CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się Wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Ponadto, orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ interpretacyjny nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy interpretacyjne nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionym przez Wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 176/19, LEX nr 3448243).

Jednocześnie przedstawiciele judykatury stoją na stanowisku, zgodnie z którym brak uczynienia zadość powyższym wymogom przez wnioskodawcę powinien skutkować odmową wydania interpretacji indywidualnej w trybie zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 O.p. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, LEX nr 1774281, wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, skład ją rozpoznający doszedł do przekonania o braku spełnienia przez Skarżącą wymogów powyżej omówionych. Odpowiedź przez organ interpretacyjny na pytanie nr 1, tj. "czy Wnioskodawca powinien przyjąć dla celów podatkowych wartość udziałów N. objętych przez Wnioskodawcę na skutek Połączenia, jako "historyczny" koszt nabycia udziałów N. możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów N. objętych w wyniku Połączenia, a w konsekwencji, czy wartość podatkowa udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w N. w wyniku Połączenia jest równa, tj. nie wyższa od wartości podatkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w N., gdyby do Połączenia nie doszło?" skutkowałoby wydaniem interpretacji indywidualnej warunkowej, nieodnoszącej się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ, jak zostało powyżej omówione, w trybie postępowania interpretacyjnego nie ma kompetencji do wydawania takiego rodzaju aktu. Byłby on bowiem w całości pozbawiony funkcji gwarancyjnej będącej istotą instytucji interpretacji indywidualnych w polskim systemie podatkowym.

W ocenie Sądu, już sam sposób sformułowania pytania nr 1 wskazuje na chęć uzyskania przez Skarżącą w zasadzie opinii co do zakresu pojęciowego przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. w całkowitym oderwaniu od zakreślonego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna nie może jednak posłużyć do zaczerpnięcia oficjalnego stanowiska organu, w jaki sposób wnioskodawca powinien się zachować, aby wypełniona została hipoteza konkretnej regulacji podatkowej. Odwrotnie, wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i w oparciu o nie dopiero wyrazić konkretne pytanie co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi umożliwić organowi dokonanie subsumpcji regulacji budzących wątpliwości wnioskodawcy.

Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku w rozpoznawanej sprawie nie pozwala na zweryfikowanie, czy spełniony został warunek z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. W przedmiotowej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił neutralność podatkową transakcji połączenia lub podziału spółek dla wspólnika spółki dzielonej lub przejmowanej od przyjętej przez niego dla celów podatkowych wartości udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną oraz tej wartości w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przez niego przyjęta, gdyby nie doszło do tego zdarzenia. Przy czym, owa wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa od wartości udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej. W postępowaniu interpretacyjnym, konieczne do weryfikacji tej przesłanki jest wyraźne wskazanie przez wnioskodawcę co najmniej która z powyższych wartości będzie wyższa. Bez tej informacji organ nie ma bowiem wystarczających informacji do stwierdzenia, czy warunek z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. został wypełniony.

W uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2023 r. wskazano, iż "zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu wniosku, przez "wartość udziałów dla celów podatkowych" przyjmowaną przez udziałowca w następstwie połączenia należy rozumieć taką wartość, która będzie w przyszłości mogła stanowić koszt uzyskania przychodów tego udziałowca z tytułu zbycia tychże udziałów. W przypadku takiego rozumienia pojęcia "wartości dla celów podatkowych", zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu wniosku, udziałowiec nie ma dowolności w przyjęciu określonej wartości udziałów, ale musi kierować się dyrektywami przepisów prawa podatkowego, tj. w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8c w zw. z art 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które wprowadzają zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych, w przypadku objęcia udziałów spółki przejmującej wskutek połączenia. Tym samym, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca jest zobligowany do przyjęcia wartości udziałów spółki N. w wartości równej, a zatem: nie wyższej od wartości udziałów spółki N. posiadanych przed dniem Połączenia. Konsekwencją takiego obowiązku jest materialno-techniczna czynność wprowadzenia do ksiąg podatkowych udziałów spółki N. w wartości nie wyższej niż wartość udziałów spółki N., co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia przesłankę art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p." (s.1-2 uzupełnienia wniosku). Z zacytowanego fragmentu jasno wynika, że Spółka w obrębie postępowania interpretacyjnego stara się forsować tezę jakoby spełnienie warunku z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. miałoby być konsekwencją zastosowania się podatników do normy z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretacje indywidualne odnosi się do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie dokonuje wykładni przepisów w całkowitym oderwaniu od elementów w nich przedstawionych. Nie jest możliwe przesądzenie w tym trybie w sposób abstrakcyjny – czego przecież domaga się Skarżąca – o wypełnieniu hipotezy danej regulacji każdorazowo jako następstwo poprawnego zastosowania się do innych przepisów prawa podatkowego. Brak ujęcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jakichkolwiek informacji pozwalających dokonać subsumpcji spornej w sprawie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. pozbawiłby tak wydaną interpretację jakiegokolwiek waloru ochronnego, na co zasadnie powoływał się organ.

Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Wydanie interpretacji odnoszącej się do wypełnienia warunku przewidzianego przez ustawodawcę podatkowego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. wymaga wskazania przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przynajmniej która z wartości przyjętych przez wspólnika dla celów podatkowych udziałów spółek wymienionych w przedmiotowej regulacji jest wyższa. Nie można zatem podzielić poglądu o możliwości założenia a priori spełnienia w tej sprawie hipotezy powyższego przepisu.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu. Zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, z uwagi na które nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.