Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 112/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 9 ,art. 22 ust. 1f pkt 1,art. 30b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2024 r. F. N. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, skarżący wskazał, że z zainteresowaną, niebędącą stroną postępowania Z. N., pozostaje w związku małżeńskim. W dniu 14 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa spółki z o.o. Z. której udziałowcami zostali wnioskodawca i jego żona. Zgodnie z umową spółki nastąpiło wniesienie kapitału zakładowego w kwocie [...]zł, a każdy z udziałowców objął po [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł. Nabycie udziałów zostało pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Następnie, 14 listopada 2014 r. wnioskodawca, jego żona oraz spółka z o.o. Z. zawiązali nową spółkę z o.o. R. , która powstała z przekształcenia spółki "I.-G." [...], Z. , G. , P. N. spółka jawna. Kapitał zakładowy ww. spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zgodnie z zapisami umowy spółki udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez wnioskodawca i jego żonę – każde z nich objęło po [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym oraz przez Z. spółkę z o.o., która objęła [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym.

W dniu 16 marca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Z. podwyższyło jej kapitał zakładowy o kwotę [...]zł (z [...] zł do [...] zł) poprzez utworzenie [...] niepodzielnych działów o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w KRS 31 marca 2015 r. Utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników proporcjonalnie do udziałów już posiadanych: skarżący i jego żona objęli po [...] nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł, których objęcie zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce z o.o. R. w liczbie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, łącznej wartości nominalnej [...] zł i łącznej wartości rynkowej [...] zł. Po podwyższeniu kapitału małżonkowie N. posiadają po [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł (każdy posiada po [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł pokrytych wkładem pieniężnym, [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce R. sp. z o.o.).

W związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Z. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawca i jego żona wykazali dla celów podatkowych przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów. Przychodem podatkowym w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. była nominalna wartość objętych udziałów, a koszt uzyskania przychodów został ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - nie wystąpił dochód i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym, co jest zgodne z art. 30b u.p.d.o.f. Wnioskodawca i jego żona samodzielnie ustalili dla celów podatkowych przychody i koszty ich uzyskania, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów. Koszt uzyskania przychodów osiągniętych w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f.

W dniu 22 grudnia 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Z. obniżyło kapitał zakładowy spółki przez dobrowolne umorzenie [...] udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, uchwalonego 16 marca 2015 r. Kapitał zakładowy został obniżony o [...] zł, tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, co nastąpiło przez umorzenie większości udziałów posiadanych przez wnioskodawcę i jego żonę, za ich zgodą, na podstawie art. 199 K.s.h. oraz art. 7 Umowy spółki, która przewiduje umorzenie udziałów. Za umorzone udziały wnioskodawca i jego żona mają otrzymać wynagrodzenie równe wartości nominalnej udziałów, tj. każdy z nich otrzyma po [...] zł za każdy umorzony udział (łącznie po [...] zł). Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpi po zarejestrowaniu w KRS-ie obniżenia kapitału zakładowego spółki.

Wnioskodawca zapytał, czy w związku ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia prawidłowo ustalają (wraz z żoną) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w 2015 r. w zamian za wkład niepieniężny, na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., tj. w roku objęcia umarzanych obecnie udziałów?

Skarżący wyjaśnił, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca, następuje nabycie udziałów przez spółkę, w w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenia dobrowolnego). W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów, a osiągnięty przychód kwalifikuje się do kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest określenie wysokości zobowiązania wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czynnościami wykonanymi w 2015 r., zastosowanie będzie miała norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. była nominalna wartość tych udziałów, co znajduje potwierdzenie w utrwalanym orzecznictwie. Zdaniem skarżącego wartość wniesionego aportu odzwierciedlała wartość rynkową. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. niemożliwe było określenie wartości tego przychodu w inny sposób. Obowiązujące wówczas przepisy nie uchylały obowiązującej zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., która wprowadziła możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, nowelizację tę czyniłaby bezprzedmiotową.

Koszt uzyskania przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f. - przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. była nominalna wartość tych udziałów, która jednocześnie stanowiła koszty uzyskania przychodów udziałów objętych w 2015 r. w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na to, że nie wystąpił dochód, nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez wnioskodawcę tej czynności w rozliczeniu rocznym za 2015 r.

Przychód uzyskany w bieżącym roku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki celem ich umorzenia stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Ustalając zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

W związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Z. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nie wystąpił dochód i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Prawo do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów. Kosztem tym jest wartość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpoznana przez podatnika na moment objęcia udziałów, co zostało przez wnioskodawców uczynione. Zatem ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia w bieżącym roku, skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w 2015 r. w zamian za wkład niepieniężny, opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku wnioskodawcy udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. Przepisy obowiązujące w 2015 r. przewidywały, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny skutkuje powstaniem przychodu, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychodem tym była wartość nominalna objętych udziałów. Powołując się na zmianę treści art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550; dalej: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2017 r., organ zaznaczył, że z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 u.p.d.o.f. konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej. Ustawa zmieniająca, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r., w art. 4 zawarła przepisy przejściowe (intertemporalne), zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów. Dyrektor KIS podkreślił, że prawo do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów. Kosztem tym jest wartość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpoznana przez podatnika jako przychód na moment objęcia udziałów.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ww. ustawy zmieniającej, organ interpretacyjny uznał, że skoro w rocznym zeznaniu podatkowym wnioskodawca nie rozpoznał nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jako przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązujących w 2015 r., to nie ma prawa do rozpoznania tej wartości jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów. Zaznaczył przy tym, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych "przychód" i "dochód" nie są pojęciami tożsamymi, stąd niewystąpienie dochodu nie może stanowić prawnie skutecznego usprawiedliwienia dla niewykazania przychodu i - pomimo jego niewykazania - czerpnia z tego korzystnych skutków podatkowoprawnych w niniejszej sprawie, stosownie do konstrukcji u.p.d.o.f., jak i do konstrukcji samego zeznania podatkowego w przedmiotowym okresie.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje w całości, strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202 r. poz. ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego zapoznania się ze stanem faktycznym, w szczególności przez pominięcie okoliczności bezspornej, tj. samodzielnego ustalenia przez skarżącego w 2015 r. dla celów podatkowych przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i bezzasadnym twierdzeniu przez organ, że skoro skarżący w rocznym zeznaniu podatkowym nie rozpoznał nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jako przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., to nie ma prawa do rozpoznania tej wartości jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów, które miało miejsce w grudniu 2022 r. Nie ma bowiem żadnego przepisu prawnego, który stanowiłby przeszkodę do uwzględnienia w powyższym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, mającą bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia, która doprowadziła organ do błędnego uznania, że prawo do kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny i tym samym uznając, że samodzielne ustalenie przez skarżącego przychodów i kosztów w związku z objęciem udziałów nie można uznać za "wykazanie", a tym samym nie został spełniony warunek sine qua non do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów;

3. art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ finalnie do błędnych wniosków, co do konieczności zadeklarowania i opodatkowania przez wnioskodawcę czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w rozliczeniu rocznym, mimo że skarżący wielokrotnie podkreślił w toku postępowania, iż dokonał samodzielnego ustalenia dla celów podatkowych przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (dochód wyniósł "O").

W ocenie skarżącego organ nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska, przedstawiając swoje arbitralne stanowisko. Deklaracja co prawda nie została przez skarżącego sporządzona, ale nie powinno mieć to jakiegokolwiek wpływu do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów, skoro wszystkie pozostałe elementy stanu faktycznego nie zostały przez organ zakwestionowane, w tym fakt objęcia udziałów za wkład niepieniężny. Skarżący stwierdził, że na podstawie obowiązującego stanu prawnego nie ma przepisu, który uzależniałby możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego umorzenia udziałów od wcześniejszego formalnego rozliczenia w postaci złożenia deklaracji podatkowej w sytuacji objęcia udziałów i wykazania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w przypadku transakcji w 2015 r. można rozpoznać w sposób ewidentny na podstawie zgromadzonych i przywołanych powyżej danych, których organ nie zakwestionował. Koszt uzyskania przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f., zatem przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. była nominalna wartość tych udziałów, która jednocześnie stanowiła koszty uzyskania przychodów udziałów objętych w 2015 r. w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na to, że nie wystąpił dochód, nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania tej czynności w rozliczeniu rocznym za 2015 r.

Skarżący stwierdził, że ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia (zaistniały w 2022 r.), mając na uwadze art. 4 ustawy zmieniającej, ma prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w 2015 r. w zamian za wkład niepieniężny opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Podkreślił, że nie ma żadnego przepisu prawnego, który stanowiłby przeszkodę do uwzględnienia w powyższym stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się przez organ tylko i wyłącznie na brak formalnej deklaracji rocznej (poprzez niewykazanie przychodu przy dochodzie równym "0"), niepoparte podstawą prawną, nie może stanowić zasadnej podstawy do wydania decyzji negatywnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół stwierdzenia organu interpretacyjnego, że prawo do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów. Kosztem tym jest wartość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., rozpoznana przez podatnika jako przychód na moment objęcia udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym. Natomiast skarżący kwestionuje podkreślaną przez organ konieczność wykazania przychodów z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jako warunku niezbędnego do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Rację w powyższym sporze Sąd przyznał skarżącemu, uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego (wadliwie w skardze nazwane przepisami postępowania), tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia prawidłowo zinterpretowanego przez obie strony sporu art. 4 ustawy zmieniającej, zawierającego przepisy intertemporalne związane z dokonanymi z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianami regulacji zawartych w ustawach podatkowych, w tym m. in. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. art. 4 ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w marcu 2015 r. przez utworzenie niepodzielnych udziałów, których objęcie zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce z o.o. R.. Natomiast dobrowolne umorzenie tych udziałów miało miejsce w 2022 r., a więc już po zmianie przepisów u.p.d.o.f. Zasadnie zatem organ interpretacyjny (podobnie jak skarżący w złożonym wniosku), powołując się na przytoczony wyżej przepis przejściowy, stwierdził, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych przez 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W chwili obejmowania nowo powstałych udziałów, tj. w 2015 r., pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce z o.o. R., przychodem z kapitałów pieniężnych była nominalna wartość obejmowanych udziałów, zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, z użytego przez ustawodawcę w art. 4 ustawy zmieniającej sformułowania "został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9" nie można wyprowadzić wniosku, że pozwala ono na uzyskanie prawa do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów jedynie w sytuacji wykazania przychodów z objęcia udziałów. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wprost nie odwołuje się do tego zapisu, ale nie wyjaśnia również jaka regulacja zawęża uzyskanie spornego prawa do kosztów jedynie do sytuacji wykazania przychodów z objęcia udziałów. Pojęcie określenia przychodu ("został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9"), o którym mowa w art. 4 ww. ustawy, nie można utożsamiać ze złożeniem zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazuje przychody z objęcia udziałów. Kwestie obowiązku składania zeznań podatkowych regulują inne przepisy ustaw podatkowych, a do tych przepisów nie odwołuje się art. 4 ustawy zmieniającej. Regulacja ta nie wspomina również o rozpoznaniu przez podatnika wartości określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychodu na moment objęcia udziałów.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że "przychód" i "dochód" nie są pojęciami tożsamymi, ale przedmiotem wątpliwości skarżącego nie była konieczność (lub jej brak) składania zeznania podatkowego w sytuacji, gdy przychód jest równy dochodowi i nie występuje podatek do zapłaty. Strona w zadanym we wniosku pytaniu sformułowała wątpliwość dotyczącą brzmienia przepisów, które powinny być zastosowane do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z w związku ze zbyciem w 2022 r. udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, tj. czy są to przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym objęte zostały umarzane obecnie udziały.

W u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu reguluje m. in. art. 22. Zgodnie z jego ust. 1f pkt 1 – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z przytoczonego przepisu również nie można wyprowadzić wniosku, że prawo do kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych przez 1 stycznia 2017 r. jest konsekwencją rozpoznania przez podatnika przychodu na moment objęcia udziałów w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora KIS o konieczności rozpoznania nominalnej wartości udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny jako przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym jako warunku niezbędnego do ustalenia tej wartości jako kosztu uzyskania przychodu, można byłoby uznać za zasadne jedynie wówczas, gdyby zostało wyrażone w przepisie wprowadzającym taką sankcję. Natomiast Sąd takiego przepisu się nie dopatrzył, jak również organ nie powołał go przy uzasadnianiu uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Natomiast chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W art. 14h ww. ustawy zostały wskazane jej przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak regulacji wskazanych w pkt 1 skargi. Przepisy te dotyczą postępowania dowodowego, zbierania i oceny materiału dowodowego, i nie mogą znaleźć zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, które polega na dokonaniu przez Dyrektora KIS oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie dokonuje żadnych ustaleń, a zatem i nie ocenia materiału dowodowego, który w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest zbierany.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).