Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 95/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9, ust. 9a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-1.4132.8.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2023 r. nr 2201-IOD-1.4132.8.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: "O.p."), art. 14 ust. 1, ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków, podpisanej w Londynie

w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006r., Nr 250 poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016r. (Dz. U. z 2018r., poz. 1369) – zwaną Konwencją MLI – poprzez zastąpienie art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji o UPO – art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a także art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2647 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania T.N. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie

z dnia 3 sierpnia 2023r. nr 2219-SPO.4132.20.2023 o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Pismem z dnia 19 maja 2023r., uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2023r., działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, T.N. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023r. do kwoty 0,00 zł .

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym. Uzyskuje i przewiduje, że nadal uzyskiwać będzie w 2023r. dochody zagraniczne z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną – na podstawie kontraktu, w charakterze [...], na pokładzie statku morskiego [...] (nr [...]), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - S.1. z siedzibą w [...],[...],[...],[...]Wielka Brytania.

Według Wnioskodawcy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych sporządzonej

w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250 poz. 1840). Z treści art. 14 ust. 3 ww. Konwencji wynika, iż dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku

z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w tym Państwie. W związku z powyższym należy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 tej Konwencji. Metoda ta, na skutek wejścia w życie w 2018 r. przepisów Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo (Konwencji MLI) uległa zmianie na metodę zaliczenia proporcjonalnego (art. 5 ust. 6 Konwencji MLI). Niemniej w opinii Podatnika, dokonując rocznego obliczenia podatku będzie mógł zastosować przewidzianą w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgę abolicyjną. Skorzystanie z tej ulgi spowoduje, że zobowiązanie podatkowe za rok 2023 wyniesie 0,00 zł.

W końcowej treści podania Podatnik wskazał, iż ze względu na przysługującą ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jego stronie wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającego z rocznego zeznania podatkowego – kwotą należnego podatku a wielkością zaliczek na podatek dochodowy, które byłby zobowiązany uiszczać zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. Podał, iż na dzień sporządzenia wniosku miesięczna kwota zaliczki wynosi około [...] zł.

Do wniosku dołączono kserokopie dokumentów:

- trzech stron książeczki żeglarskiej nr [...], wskazującej na zamustrowanie Podatnika w charakterze [...] na pokładzie statku [...] (nr [...]) dnia [...] stycznia 2023 r. i jego wymustrowanie dnia [...] kwietnia 2023 r.,

- "Appendix D – Letter od appointmennet (Including salary detail) – dodatku D – listu powołania (w tym szczegółów płatności) sporządzonego w języku angielskim wraz

z tłumaczeniem roboczym, z którego wynika, że od [...] stycznia 2023 r. Podatnik ma dołączyć na okres 3 m – cy do załogi statku [...] w charakterze [...] za wskazanym tam wynagrodzeniem,

- zaświadczenia z dnia 6 kwietnia 2023 r. wystawionego przez kapitana statku - [...] w imieniu przedsiębiorstwa S.1. potwierdzającego, że statek na którym Podatnik wykonywał pracę najemną w 2023 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Wymieniono przykładowe porty, o których statek zawijał,

- potwierdzenia zatrudnienia wystawionego w dniu 6 kwietnia 2023 r. przez kapitana ww. statku, w którym wskazano, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z efektywnym zarządem w [...] w Wielkiej Brytanii,

- wydruków ze strony internetowej [...] zawierających informacje dotyczące wskazanego wyżej statku, według których statek ten to LGN Tanker – statek służący do przewozu gazu ziemnego a firmy nim zarządzające to: S.1. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – ship manager/commercial manager, S.2. z siedzibą na B. – ISM Manager, X. dla S.1. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – Register owner,

- wydruków ze strony internetowej [...] potwierdzających, że statek [...]–[...] jest tankowcem i zawija do portów położonych w różnych państwach.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. odmówił Wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ zacytował przepisy: art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e oraz art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. Powołując się następnie na treść art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, iż wykonywanie przez Podatnika pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym zostało wystarczające uprawdopodobnione. Oświadczenie natomiast złożone w ww. wniosku, że statek, na którym była i nadal będzie świadczona praca w 2023 r. eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo S.1. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie zostało potwierdzone żadnym z załączonych do podania dokumentów. W dokumencie o nazwie Confirmation of Employment – potwierdzenie zatrudnienia, wystawionym w dacie 6 kwietnia 2023 r. przez kapitana statku [...] wskazano, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S.1. z efektywnym zarządem w [...] w Wielkiej Brytanii. Z informacji jednakże zawartych na stronie [...] wynika, że ISM Managerem statku [...] jest przedsiębiorstwo S.2. z faktycznym zarządem w B. Organ jednocześnie wskazał, iż ISM Manager oznacza firmę, której przyznano Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem statku. Dokument taki wydawany jest armatorowi rozumianemu jako właściciel statku lub jakakolwiek organizacja albo zarządca lub czarterujący statek, przyjmujący od właściciela odpowiedzialność i wszelkie obowiązki związane z eksploatacją statku oraz pełny zakres odpowiedzialności przewidziany w Międzynarodowym Kodeksie Zarządzania Bezpieczeństwem (Kodeksie ISM). Zawarte również w książeczce żeglarskiej Podatnika informacje nie są wystarczające by ustalić, która w ww. firm faktycznie eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek [...], gdyż w miejscu przeznaczonym na wpis nazwy armatora/ship – owner statku, widnieje jedynie nazwa S. Dodatkowo organ wskazał, iż w piśmie z 20 czerwca 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu o przedłożenie stosownych dokumentów wskazujących jednoznacznie, że przedmiotowy statek, jest eksploatowany przez brytyjskie przedsiębiorstwo, Podatnik wyjaśnił wyłącznie, że w przypadku floty zarządzanej przez S.1., kluczowe decyzje podejmowane są przez commercial manager, który sprawuje ww. przedsiębiorstwo – tzw. efektywny zarządca statku. Twierdzenie powyższe nie zostało poparte żadnymi dowodami. W tych okolicznościach organ doszedł do przekonania, że przedłożona do sprawy dokumentacja nie dała jednoznacznej odpowiedzi jaki podmiot faktycznie eksploatował statek [...] w transporcie międzynarodowym oraz w jakim kraju ma on swoją siedzibę innymi słowy, gdzie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest możliwym zajęcie stanowiska, czy w sprawie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 listopada 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym za 2023 r. będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.,

a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na podany rok podatkowy.

W ocenie organu drugiej instancji Podatnik nie uprawdopodobnił, że w przypadku dochodów uzyskiwanych w 2023 r. znajdą zastosowanie przepisy powyższej Konwencji. Organ rozpatrując sprawę dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek: tj. 1) wykonywania pracy na statku morskim, 2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, 3) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora IAS, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona, bowiem Podatnik uprawdopodobnił, że wykonywał

i będzie wykonywać pracę na statku morskim.

Odnośnie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, organ przyjął, że i ta przesłanka została wystarczająco uprawdopodobniona, gdyż wymieniony statek jest kwalifikowany jako LGN Tanker/Tankership czyli jednostka służąca do przewozu skroplonego gazu ziemnego.

W zaświadczeniu wystawionym przez kapitana ww. statku z 6 kwietnia 2023 r. podano przykładowe porty, do których statek zawijał typu: [...]/Holandia, [...]/Rosja, [...]/Egipt, [...]/Chiny, [...]/Egipt. Ponadto, z informacji zamieszczonych na stronach internetowych: [...] oraz [...] wynika, że przedmiotowy statek pływa pomiędzy portami różnych państw.

W zakresie oceny ostatniej przesłanki, związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Organ drugiej instancji dokonał analizy zgromadzonych dokumentów

a następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dokumentacja nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia okoliczności, że podmiotem eksploatującym

w 2023r. statek [...] jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ odwoławczy wskazał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwa eksploatującego". Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16, organ wyraził, iż zostało ukształtowane stanowisko, zgodnie z którym zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie morskim" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m. in. zatrudnienia załogi czy załadunku i rozładunku. Podając pojęcie "armatora" zgodne z treścią art. II lit j Konwencji o pracy na morzu z 2006 r. przyjętej przez Konferencję Ogólna Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie z 23 lipca 2006 r. oraz zgodnie z par. 1.1.2 Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczną eksploatację statków i zapobiegania zanieczyszczaniu (Rozporządzenia (We) Nr 336/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie wdrożenia ze Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem oraz uchylające Rozporządzenie Rady (We) nr 3051/95 – załącznik nr 1, organ wyraził, iż decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s.23).

Dyrektor IAS podał, iż organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, że Certyfikat Zarządzania bezpieczeństwem dla statku [...]przyznano przedsiębiorstwu S.2. z siedzibą w B., co oznacza, że przedsiębiorstwo to przejęło odpowiedzialność i wszelkie obowiązki związane z eksploatację ww. statku oraz pełny zakres odpowiedzialności przewidziany w Międzynarodowym Kodeksie Zarządzania Bezpieczeństwem (Kodeks ISM).

Materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, że podmiotem eksploatującym przedmiotową jednostkę morską jest S.1. nr [...] Podmiot ten występuje w dokumentach jako przedstawiciel S. ( nr [...]). Poza przedłożonym w sprawie zaświadczeniem kapitana statku z 6 kwietnia 203 r. brak jest dokumentu, który uprawdopodobniłyby aby był on podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu powyższych aktów. W książeczce marynarskiej wskazano jedynie ogólnie armatora jako S., z internetowego rejestru [...] oraz ze strony [...] wynika, że jako "owner" wpisany jest X. (nr [...]). Dodatkowo z tłumaczenia dokumnetu "Appendix D"- dodatku D wynika, że właścicielem statku jest H., a jako manager i [...] w rejestrze [...] oraz na stronie internetowej jw. wskazany jest S. (nr [...]). W konsekwencji organ ocenił, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy w zakresie eksploatacji statku nie są spójne i nie wskazują który podmiot faktycznie eksploatuje statek [...] (nr [...]). Nie bez znaczenia jest też fakt, iż ww. podmioty mają swoje siedziby na terytorium różnych państw (w tym Wielkiej Brytanii, B., W.M.).

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skoro Strona nie uprawdopodobniła okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie co oznacza, że nie ma w sprawie zastosowania powoływane przepisy Konwencji polsko – brytyjskiej w tym art. 14 ust. 1 i 2 to nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.f byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania na podstawie art. 22 § 2a O.p. W tych okolicznościach uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony, a podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu:

a) art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisaną przez Polskę

i Zjednoczone Królestwo w dniu 07 czerwca 2017 r. poprzez błędne zastosowanie

w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że efektywny zarząd statkiem [...] sprawuje przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii S.1., podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że faktyczny zarząd statku wykonuje przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii, zatem spełnione są wytyczne zawarte w orzeczeniach NSA, na które powołuje się organ w uzasadnieniu na str. 12, co potwierdza następnie dokument "potwierdzenie zatrudnienia" z dnia 06 kwietnia 2023 złożone przez kapitana statku, zatem więc osobę, która wykonuje polecenia zarządzającego statkiem,

b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2647, t.j. z dnia 16.12.2022) oraz w zw. z art. 22 §2a Op. poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej mimo, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, ponieważ statek [...] wykonuje transport międzynarodowy, zaś Skarżący świadczy pracę na statku efektywnie zarządzanym przez przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że wobec dochodu Skarżącego istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania jego dochodu,

c) art. 22 § 2a Op. poprzez jego niewłaściwe przez organ zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku Skarżący; w rzeczywistości bowiem organ I i II instancji przeprowadził postępowania na okoliczność, czy Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, dokonując oceny przesłanek wskazanych w art, 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, zamiast badać przesłanki z art 22 § 2a Op.;

- ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą

w Wielkiej Brytanii, statek operuje w transporcie międzynarodowym, z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ jego praca świadczona jest poza terytorium lądowym na wodach międzynarodowych;

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

- art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p. poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości,

a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych;

organ podatkowy w świetle art. 122 Op. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zarówno I jak i II instancji permanentnie myli pojęcie "uprawdopodobnienia" z "udowodnieniem", jak również dokonuje błędnego ustalenia faktów istotnych dla sprawy, pomijając fakt, że przedsiębiorstwo S.1. jest commercial manager-em, zatem jest przedsiębiorstwem wykonującym strategiczne zarządzanie operacjami finansowymi, kontraktowymi i biznesowymi firmy w celu osiągnięcia i utrzymania rentowności statku;

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych

w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023, ponieważ wobec dochodu Skarżącego istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania, co uprawdopodobnił w toku postępowania podatkowego

o ograniczenie;

- art. 180 Op.art. 187-188 Op. oraz art 191 Op. - poprzez:

a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek [...] nie jest efektywnie zarządzany przez przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii, mimo, że z zaświadczenia kapitana statku z dnia 06.04.2023, który jest osobą bezpośrednio wykonującą polecenia zarządzającego statkiem i który wie, skąd te polecenia pochodzą, wynika wprost, że efektywny zarząd statku sprawuje przedsiębiorstwo S.1.;

b) brak zastosowania przez organy kryterium oceny dowodów w postaci doświadczenia życiowego, które z kolei potwierdza, iż działalność sbippingowa oraz zasady biznesowe obecnego rynku wymagają podziału funkcji przy zarządzaniu statkiem, co oznacza, że w większości przypadków rozdzielone są funkcje pomiędzy różnymi podmiotami, co oznacza, że pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora

i właściciela statku, o czym mowa w orzeczeniu NSA, na który powołuje się organ

w uzasadnieniu decyzji, który to organ jednocześnie zaprzeczając sam sobie, wytyczne tegoż Sądu pomija w ocenie dowodów

W oparciu o podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

6.3. W rozpoznawanej sprawie Strona skarżąca złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku podała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Uzyskuje i przewiduje dalsze uzyskiwanie w 2023r. dochodów zagranicznych z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną – na podstawie kontraktu, w charakterze [...], na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Powyższe oznacza, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że organ rażąco naruszył zasadę nakazującą organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej i to organ w świetle art. 122 O.p. powinien w pierwszej kolejności ustalić fakty, które są istotne z punktów widzenia przepisów prawa materialnego, gdyż o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe,

a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Wobec tego wymagane jest wobec niego szczególne zaangażowanie, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Odnosząc się z kolei do pojęcia "uprawdopodobnienia" należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

6.4. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe – zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, organy powinny do ustalonego stanu faktycznego zastosować odpowiednie postanowienia Konwencji, a w konsekwencji zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Według art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Przechodząc do mających zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji zgodnie

z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 14 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) – dalej "Konwencja MLI".

Stosownie do art. 5 ust. 6 tej Konwencji, zastępującego art. 22 ust. 2 lit a),

w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu

w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Z powyższego wynika, że Konwencja MLI w umowie zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wprowadziła jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne uregulowania kwestii opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa.

W przypadku ww. Konwencji norma ta wyrażona została w art.14 ust. 3.

Uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie wymagało wpierw zbadania, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest

w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

6.5. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy obu instancji uznały, że przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Organy podatkowe słusznie też przyjęły, że i przesłanka dotycząca eksploatacji jednostki morskiej w transporcie międzynarodowym została również uprawdopodobniona.

Zdaniem organów podatkowych nie została jednak uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku [...] przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, co do przesłanki dotyczącej podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący uprawdopodobnił, że statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Dyrektor IAS rozstrzygając sprawę powołał się na sposób rozumienia "przedsiębiorstwa eksploatującego" w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu eksploatującego jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem.

Sąd wskazuje, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym podmiotu eksploatującego statek nie można w sposób automatyczny utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym lub armatorem czy właścicielem statku (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. Nr 222, poz. 1324), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma natomiast miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że Międzynarodowy kodeks zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobiegania zanieczyszczeniu (Rozporządzenie (We) nr 336/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie wdrożenia we Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 3051/95 – załącznik nr 1 w par. 1.1.2 stanowi, że armator oznacza właściciela statku lub jakąkolwiek inną organizację lub osobę, taką jak zarządca statku lub czarterujący nieobsadzony załogą statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za eksploatację statku i która zobowiązała się tym samym do przejęcia wszystkich obowiązków i odpowiedzialności wynikających z kodeksu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w powołanych powyżej orzeczeniach, stwierdza, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, który z wymienionych w dokumentach podmiotów, w 2023 r. sprawował faktyczny zarząd statkiem [...].

W dokumencie wystawionym dnia 6 kwietnia 2023 r. przez kapitana statku o nazwie potwierdzenie zatrudnienia wskazano, iż Skarżący wykonywał pracę na statku [...] (nr [...]) w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2023 r., statek natomiast jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S.1. z efektywnym zarządem w [...] Wielkiej Brytanii. Z kolei, w książeczce żeglarskiej Skarżącego, jako armatora statku wymieniono jedynie "S.". Z wydruku zaś ze strony internetowej [...] wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego statku, pływającego pod banderą B.1: - S.1. (nr [...]) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, pełni rolę "Ship manager/Commercial manager" – S.2. (nr [...]) z siedzibą B. pełni rolę "ISM Manager", - X. (nr [...]) z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest "registered owner".

Ponadto, na wezwanie organu do przedłożenia tłumaczenia dokumentu o nazwie Appendix D – "Letter of Appointement (Including Salary Detail)" oraz przedłożenia dokumentów jednoznacznie wskazujących, że statek na którym Skarżący świadczył pracę był eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie Strona odpowiedziała w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r., że w przypadku floty zarządzanej przez S.1., w tym też statkiem [...] kluczowe decyzje podejmowane są przez commercial manager, który sprawuje ww. przedsiębiorstwo, jest to więc tzw. efektywny zarządca statku oraz dołączyła tłumaczenie dokumentu jw., z którego wynika, że właścicielem omawianego statku jest: H. z siedzibą [...] W. M. Dokument został podpisany przez S.1. jedynie jako agenci, należycie upoważniony przedstawiciel S.2. B. Dodatkowo, organ wskazał, że w internetowym rejestrze statków na stronie [...] wskazane zostało, iż właścicielem statku jest X. (nr [...]), zaś jako "Manager" o "ISM/DOC holder" wpisany jest S.2. (z nr [...]) z siedzibą B., któremu dodatkowo przyznano Certyfikat Zarządzania bezpieczeństwem dla statku [...], co oznacza, że przedsiębiorstwo to przejęło odpowiedzialność i wszelkie obowiązki związane z eksploatacją tego statku oraz pełny zakres odpowiedzialności przewidziany w Międzynarodowym Kodeksie Zarządzania Bezpieczeństwem (Kodeks ISM).

Zatem informacje wynikające z dokumentu z dnia 6 kwietnia 2023 r., wystawionego przez kapitana statku, nie znajdują potwierdzenia w dokumencie o nazwie Appendix D – "Letter of Appointement (Including Salary Detail", jak i w ogólnodostępnych danych wynikających z internetowego rejestru statku.

W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Mając na uwadze różnice w informacjach zawartych w złożonej do sprawy dokumentacji co do podmiotów związanych z przedmiotowym statkiem oraz stanowisko Skarżącego zawartego w złożonych pismach, organ dokonując oceny dokumentu jakim jest zaświadczenie kapitana statku, zasadnie uznał, że w sprawie brak było dokumentów, pozwalających zweryfikować to zaświadczenie oraz stanowisko strony, a z których wynikałoby, że statek [...] był eksploatowany w żegludze morskiej przez przedsiębiorstwo S.1. z efektywnym zarządem w [...] w Wielkiej Brytanii. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że powzięte przez organ wątpliwości, co do faktycznego podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym były uzasadnione. Na podstawie powyższych dokumentów nie sposób bowiem stwierdzić, by Skarżący uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że Grupa S. składa się z podmiotów powiązanych, które posiadają swoje siedziby na terytorium różnych państw, w tym i Wielkiej Brytanii. Obowiązkiem bowiem w sprawie jest wskazanie i potwierdzenie podmiotu, który faktycznie eksploatował przedmiotowy statek, a którego to potwierdzenia w sprawie nie dał zebrany materiał dowodowy.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art.14 ust.3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Stąd, wniosek Strony nie mógł zostać uwzględniony jako prawidłowy i uzasadniony.

Zarzut natomiast podniesiony w tym zakresie należy uznać za pozbawiony podstaw tym bardziej, że wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika by zarząd statkiem wykonywało przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii.

6.6. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzuca, że organ błędnie przyjął, że Podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wynika to,

z naruszenia przez organ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f., z jego błędnego wykładni oraz uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, ponieważ statek [...] wykonuje transport międzynarodowy, zaś Skarżący świadczy pracę na statku, który zarządzany jest efektywnie przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, co oznacza, ze wobec Skarżącego istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania jego dochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że jak zostało to już wcześniej wskazane, zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest

w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje.

Podsumowując, organy prawidłowo uznały, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z kolei, brak uprawdopodobnienia spełnienia choćby jednej z podanych przesłanek przepisu Konwencji powoduje niezasadność żądania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie taka okoliczność zachodzi, co zostało wyżej wykazane. Sąd nie podziela zatem zarzutu podnoszonego co do przepisu art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f.

6.7. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i 123 a także art. 180, art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak

i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu

i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie poczynionych ustaleń, wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej popartych zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy, co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, przeprowadziły postępowanie, w którym dodatkowo wezwały Stronę do uprawdopodobnienia okoliczności, że podmiotem eksploatującym jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Poza tym, w pełni organy odniosły się do zebranych dokumentów.

Dokonana natomiast przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy od tych jakie nadaje mu strona Skarżąca, nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe obu instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała

z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę,

a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do Skarżącego twierdzeń. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 123, art. 180 w zw. z art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p.

6.8. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego

o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia wiąże zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej

w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, w złożonym wniosku Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

6.9. Reasumując, Dyrektor IAS rozpatrując sporną sprawę miał na uwadze obowiązujący stan prawny, tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów ocenił prawidłowo.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej – przywoływanego przez Skarżącego art. 7 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Jeszcze raz należy podkreślić, że w związku z tym, że omawiana Konwencja zakłada, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest spełnienie wszystkich trzech przesłanek łącznie, to w ocenie Sądu brak uprawdopodobnienia choć jednej z nich skutkuje w niniejszej sprawie odmową w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Mimo spełnienia przez Skarżącego przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz, że ta jednostka morska eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym, prawidłowym - w okolicznościach badanej sprawy - było stanowisko organów o braku możliwości uwzględnienia wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2023 r., ze względu na brak uprawdopodobnienia, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

6.10. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.