Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1463/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 235/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r. nr 1401-IOC.48.82.2018.1 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 235/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 1 lutego 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika . Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: MUC-S) z dnia 31 października 2018 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.,p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z poźn. zm.; dalej: ustawa SENT) oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz uzupełnienie (korekta) zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 2 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT nakłada się na przewoźnika karę pieniężną,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa;

II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 122 O.p., 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i art. 24 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonych decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 13 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1

(W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 14 kwietnia 2023 r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona.

Przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty, może je oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

Stawiając natomiast zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien zaś nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 95/21). Oznacza to, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które odbiło się na wydanym rozstrzygnięciu.

Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Żadna z przesłanek w sprawie nie wystąpiła, choć autor skargi kasacyjne w ramach wniosków żądał uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany). Przede wszystkim kastor nie wskazał, jakie okoliczności miałyby świadczyć o wystąpieniu tej przesłanki, a z akt i powszechnie dostępnych on line danych z Krajowego Rejestru Spółki wynika, że pełnomocnictwo zostało podpisane przez uprawnionego do samodzielnej reprezentacji Prezesa Zarządu Spółki.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. NSA nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, ale w rozpoznawanej sprawie zasadne jest najpierw odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, za pomocą którego skarżąca dążyła do zwalczenia stanowiska Sądu co do zasadności nałożenia kary pieniężnej, gdyż rozstrzygnięcie kwestii materialnych decydowało o zakresie ustaleń, które należało poczynić, z czym wiązała się ocena zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących możliwości odstąpienia od nałożenia tej kary.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, określony w pkt I)1) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Skarżący kasacyjnie organ uważał, że doszło przez WSA do błędnej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli (28 lipca 2017 r.), polegającej na uznaniu, że uzupełnienie zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kory pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT (choć omyłkowo wskazano też art. 5 ust. 4 pkt 2 tego aktu, którego naruszenia ani organy, ani WSA nie stwierdziły), przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT (której to jednostki redakcyjnej w powołanym art. nie ma) nakłada się na przewoźnika karę pieniężną.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że WSA nie wyraził stanowiska, że uzupełnienie braków zgłoszenia SENT w trakcie kontroli stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd I instancji wprost wskazał, że przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 – 8 ustawy SENT, w tym w pkt 3 (numery rejestracyjne środka transportu). Wyjaśnił także, że jeżeli podmiot wysyłający, jak i przewoźnik (w okolicznościach sprawy spółka pełniła obie role) oraz podmiot odbierający zgłoszą dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dane dotyczące towaru, odpowiednio na dany podmiot nakłada się karę pieniężną, m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT (s. 13 uzasadnienia wyroku). Zatem WSA nie wyraził poglądu, którego dopatrywał się DIAS. Sąd jednoznacznie wskazywał, że obowiązkiem przewoźnika jest podanie danych zgodnych ze stanem faktycznym i to przed rozpoczęciem przewozu, i niewywiązanie się z tego obowiązku formalnie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł).

Sąd I instancji także podniósł, że najpierw należy ustalić, czy doszło do naruszenia obowiązków, a dopiero potem rozstrzygnąć o kwestii odstąpienia od nałożenia kary (s.16 uzasadnienia wyroku). Wyróżnił etapy czynności procesowych organu: najpierw ustalenie, czy doszło do naruszenia obowiązków z ustawy SENT, a dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi – analiza, czy wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Skoro więc Sąd I instancji nie wyraził takiego stanowiska jak opisane w zarzucie pkt I)1) petitum skargi kasacyjnej, to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Dodatkowo, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko WSA w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21; 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 499/20).

Za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt I)2) petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Skarżący kasacyjnie organ podnosił błędną wykładnię przez WSA przesłanek objętych art. 24 ust. 3 w. aktu, że organy powinny badać, czy uchybienie obowiązkom z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, skutkujące nałożeniem kary na mocy art. 24 ust. 1 pkt 2 może prowadzić do uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa oraz oceniać okoliczności powstania uchybienia, podczas gdy w ustawie brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności przewoźnika i pozostałych podmiotów biorących udział w przewozie objętym ustawą SENT w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy oraz stopnia zawinienia danego podmiotu.

Mimo że Dyrektor IAS wspomina o błędnej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako całości, to WSA zastrzeżenia zgłosił co do rozmienia przesłanki "interesu publicznego", będącej, oprócz ważnego interesu strony (tutaj: przewoźnika) jedną z przesłanek odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej przez ww. przepis (s. 19 uzasadnienia wyroku).

Jak już zaznaczono, z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wynika zasada, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona (por. wyroki NSA z: 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt: II GSK 520/22, II GSK 684/22; 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; 14 października 2021 r. o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; 30 sierpnia 2022 r., o sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19). Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary, co słusznie zauważył WSA.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odstąpiono od odczytywania użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p., co jednak uczynił Sąd I instancji, powołując się na wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/19. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (uzasadnienie projektu ustawy SENT, druk sejmowy nr VIII.1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20; 12 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 556/22; 14 lutego 2023r., sygn. akt II GSK972/22; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego prawidłowe było stanowisko WSA w tym zakresie.

Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor IAS, odstąpienie od nałożenia kary pozostawiono uznaniu administracyjnemu, skoro ustawodawca przewidział, że organ "może" odstąpić od nałożenia kary i wskazano jednocześnie przesłanki ustawowe odstąpienia: ważny interes podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interes publiczny. Organ ma więc możliwość wyboru jednego z przewidzianych przez ustawodawcę rodzajów rozstrzygnięcia: nałożenia kary albo odstąpienia od nałożenia kary.

Przyjęcie prezentowanej przez skarżący kasacyjnie organ wykładni prowadziłoby do ograniczenia, a nawet wykluczenia stosowania przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT instytucji odstąpienia od nałożenia kary, czego nie można uznać za zgodne z celem ustawodawcy, który tę instytucję do ustawy wprowadził. Przyjęcie stanowiska niemal wyłącznie profiskalnego, akcentującego, że samo wpisanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego pojazdu, gdy w dwóch innych zgłoszeniach dotyczących tego samego przewozu znalazł się prawidłowy numer rejestracyjny pojazdu (zdaniem spółki miało to nastąpić wskutek awarii systemu, a czego organy nie zbadały), nie może usprawiedliwiać niewykonania obowiązków ustawowych i z uwagi na cele ustawy SENT obligowało organ do nałożenia kary, mogłoby bowiem doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, także art. 2 Konstytucji RP, mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.

Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary, co podnosił WSA. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Wobec tego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT, zgłoszony w pkt II)1) petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Akceptacja działania organów, wynikająca z pominięciem rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałby normę prawną zawartą w tym przepisie, prowadząc do sprzeczności z wymogami kreowania zaufania obywateli do organów państwa. Nie można bowiem utożsamiać interesu publicznego z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybienia, jeżeli rzeczywiście było tylko formalne, a nie zamierzone i jeżeli nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, i niezwłocznie zostało usunięte w całości lub w znacznej części.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt II)2) petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w nich naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wyznacza zaś zakres przedmiotowy tej kontroli, tj. orzeczenia co do legalności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie wyszedł poza granice wyznaczone ww. przepisami podczas rozpoznania sprawy. Nie świadczyła o tym również ta okoliczność, że organ nie zgadza się z wydanym wyrokiem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono (w pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty tego postępowania składało się wynagrodzenie pełnomocnika spółki, który występował przez WSA, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).