Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. N. – P. P. F. "G." na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] , [...] w przedmiocie zmiany wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r., 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz G. N. – P. P. F. "G." kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu ... stycznia 2012 r. wydał decyzję - wiążącą informację taryfową, w której ustalił klasyfikację taryfową dla towaru po nazwą handlową "A." podając jako właściwy kod CN 2106 90 98 (obejmujący pozostałe przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone), nie uwzględniając tym samym proponowanej przez wnioskodawcę – G. N. – prowadzącego działalność gospodarczą jako P. P. F. "G.", klasyfikacji do kodu CN 3004 50 00 (obejmującego leki zawierające witaminy). Od decyzji nie wniesiono odwołania, natomiast po rozpoznaniu złożonego w maju 2012 r. wniosku strony o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia ... czerwca 2012 r. postępowanie to wznowił, lecz decyzją z dnia ... lipca 2012 r. (od której nie wniesiono odwołania) odmówił uchylenia WIT.

Następnie w dniu ... sierpnia 2012 r. G. N. złożył wniosek o zmianę WIT z dnia ... września 2012 r. poprzez zastosowanie w niej kodu CN 3004 50 00, przy czym wniosek ten został oparty na art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

Organy celne obu instancji uznały, że nie ma podstaw do zmiany wspomnianej decyzji WIT zarówno w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i o art. 253a § 1 tej ustawy. Odnośnie do pierwszej ze wskazanych podstaw prawnych zmiany decyzji, organy celne przyjęły, że nie wystąpiła wynikająca z tego przepisu przesłanka, aby strona nie nabyła prawa na mocy decyzji ostatecznej, która miałby być zmieniona.

W ocenie organów, decyzja WIT stworzyła prawa nabyte dla strony, skoro przez nabycie prawa należy rozumieć każdą korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją, zaś w przypadku spornej decyzji korzyścią tą była pewność prawna w zakresie klasyfikacji taryfowej opisanego w decyzji towaru. Natomiast odnośnie do drugiej z podstaw prawnych zmiany decyzji (art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej) organy celne uznały, że za zmianą lub uchyleniem decyzji WIT nie przemawiał ani interes publiczny, ani ważny interes strony, o których mowa w tym przepisie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu G. N. wniósł do WSA w Warszawie skargę na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia ... stycznia 2013 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2012 r. o odmowie zmiany swojej decyzji z dnia ... stycznia 2012 r. (nr ...), tj. wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru pod nazwą handlową "A.".

W wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 1040/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę G. N. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd podzielił stanowisko Szefa Służby Celnej, że w sprawie nie została spełniona - przewidziana w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - przesłanka nie nabycia prawa przez stronę na podstawie decyzji ostatecznej z dnia ... stycznia 2012 r., zaś brak spełnienia tego warunku sprawiał, że zbędne było rozważanie spełnienia pozostałych wskazanych w tym przepisie przesłanek (interesu publicznego oraz ważnego interesu strony). Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie oraz akceptując te poglądy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

1) pojęcie "nabycia prawa" należy rozumieć szeroko,

2) każde indywidualne rozstrzygnięcie prawne, które ma znamiona rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygnięcie, na podstawie którego strona "nabywa prawa",

3) nabyciem prawa jest każda korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją i może ona polegać na zwiększeniu się uprawnień lub ograniczeniu obowiązków.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji kwestię tego, czy strona nabyła lub nie nabyła praw z decyzji ostatecznej. Celem wiążącej informacji taryfowej jest, jak wskazał Sąd m.in. zapewnienie importerowi na przyszłość pewności prawnej w sferze handlu zagranicznego. Decyzja WIT może zostać wydana, gdy wnioskodawca przewiduje przywóz lub wywóz towaru, o którego klasyfikację występuje. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia to, czy adresat takiej decyzji faktycznie ją wykorzysta i na jej podstawie określi należności celno-podatkowe, bowiem wystarczająca jest nawet sama możliwość wywiedzenia z decyzji korzyści prawnych np. w postaci pewności co do klasyfikacji taryfowej towaru.

Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko organu celnego co do ewentualnej zmiany lub uchylenia decyzji WIT w oparciu o art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu strony nie można upatrywać w okoliczności funkcjonowania w obrocie decyzji Ministra Zdrowia określającej A. jako lek i wpisania go do Rejestru Środków Farmaceutycznych, przy jednoczesnym pozostawaniu w obrocie decyzji WIT z dnia ... stycznia 2012 r., określającej ten produkt jako suplement diety. Sąd podkreślił przy tym, że dla klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie mają postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej, niezależnie od odmiennego określania klasyfikowanego towaru w innych przepisach, czy decyzjach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, G. N. złożył do NSA skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji z 24 stycznia 2013r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uznaniu za prawidłowe decyzji organów obu instancji odmawiających uchylenia decyzji o wiążącej informacji taryfowej na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w oparciu o błędne ustalenie, iż decyzja ta tworzy prawa nabyte dla strony, a co za tym idzie nie może ulec zmianie na podstawie przedmiotowego przepisu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uznaniu za prawidłowe decyzji organów obu instancji odmawiających uchylenia decyzji o wiążącej informacji taryfowej na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z uwagi na fakt, iż w ich ocenie ochrona zdrowia publicznego przejawiająca się dbałością o jednolite nazewnictwo kategorii, do której należy dany produkt będący lekiem przeznaczonym dla dzieci, nie stanowi ważnego interesu strony ani interesu publicznego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że nieprawidłowym jest założenie, iż o "nabyciu prawa" w rozumieniu art. 253 Ordynacji podatkowej decyduje jakikolwiek wpływ na sferę prawną strony.

W ocenie skarżącego - za nietrafny należy też uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że wiążąca informacja taryfowa tworzy po stronie skarżącego prawo, rozumiane jako korzyść w postaci pewności co do kwalifikacji taryfowej towaru. Decyzja ta jak podkreślił skarżący nie powoduje bowiem powstania żadnego skonkretyzowanego w jej treści skutku - zaś sama informacja taryfowa jest jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt, zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji. Adresat takiej decyzji nie jest z tytułu jej otrzymania ani uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań ani do niczego zobowiązany, jak również nie musi się tą decyzją posługiwać.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że wbrew twierdzeniom organów celnych i Sądu pierwszej instancji właśnie w interesie społecznym leży jednolitość klasyfikacyjna i nomenklaturalna produktów, zwłaszcza tak newralgicznych jak leki. Skarżący zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że decyzja WIT służy do innych celów niż decyzja o dopuszczeniu do obrotu produktu leczniczego, jednak - zdaniem strony - nie powinno to usprawiedliwiać niedbalstwa organu, który źle zastosował wytyczne zawarte w Polskiej Nomenklaturze Scalonej.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 października 2015r., w sprawie o sygn. akt I GSK 207/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Sądu odwoławczego skarga kasacyjna okazała się zasadna. Słusznym, jak wskazano okazał się zarzut skarżącego, że dokonując wykładni art. 253 § 1 i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się wyłącznie do przedstawionej przez organ interpretacji, pomijając w zupełności zajmowane przez stronę skarżącą jeszcze w toku postępowania administracyjnego stanowisko.

Zdaniem NSA Sąd I instancji słusznie przyjął, iż ustalenie, że decyzja nie tworzy praw nabytych dla żadnej ze stron postępowania wymaga stwierdzenia, że "z treści rozstrzygnięcia" strony nie mogą wywieść dla siebie żadnych korzyści prawnych, nie mogą wywieść ani uprawnień ani też sprecyzowania swoich obowiązków (m.in. w zakresie należności celno-podatkowych związanych z importem towarów) bądź obowiązków innych podmiotów, które byłyby korelatem ich uprawnień. Jak zauważył NSA w tym stanie rzeczy, skoro strona skarżąca podnosiła, że: "Sama informacja taryfowa nie ma takiej mocy, w rzeczywistości jest bowiem jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt, zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji, a adresat takiej decyzji, nie jest z tytułu jej otrzymania ani uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań, nie jest też do niczego zobowiązany" - to Sąd winien był tę kwestię rozstrzygnąć. Jeżeli bowiem treść rozstrzygnięcia decyzji z dnia ... stycznia 2012 r. - czyli jedynie zakwalifikowanie wyrobu o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej - powodowało nabycie jakichkolwiek praw po stronie skarżącej, to należało dokonać przede wszystkim wykładni językowej tego rozstrzygnięcia, wykazując w jaki sposób, jakie prawa zostały wywiedzione z "treści" rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem, jak wskazano "treść rozstrzygnięcia" decyzji administracyjnej, a czym innym jest treść porządku prawnego, w ramach którego dana decyzja została wydana.

Jeżeli natomiast z "treści rozstrzygnięcia" nie wynika, aby decyzja przyznawała wnioskodawcy jakiekolwiek prawo lub nakładała na niego jakiś obowiązek, to nieuprawniona była odmowa zastosowania art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej bez uprzedniego rozważenia zagadnienia towarzyszącego sprawie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Tak więc choćby tylko z tego względu, zdaniem NSA zaskarżony wyrok należało uchylić.

Trudno też, zdaniem Sądu odwoławczego nie zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej stwierdzeniem że "Wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu, właśnie w interesie społecznym leży jednolitość klasyfikacyjna i nomenklatura produktów, zwłaszcza tych newralgicznych jak leki. Gdyby dopuścić do sytuacji, w której każdy organ mógłby stosować inne kryteria klasyfikacji i nazewnictwa rodzajów produktu, w niedługim czasie doprowadziłoby to do kompletnego chaosu". Tego rodzaju, jak wskazano uzasadnionych wątpliwości strony skarżącej nie wyjaśnia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera też jakiejkolwiek analizy tego, co jest interesem publicznym, a co interesem strony. W szczególności ze stanowiska Sądu także nie wynika dlaczego inna kwalifikacja tego samego produktu na potrzeby przepisów dotyczących produktów farmaceutycznych, a inna na potrzeby przepisów prawa celnego, jest w interesie publicznym lub prywatnym, ewentualnie, że żadnego z tych interesów nie narusza.

Jeżeli natomiast którykolwiek z tych interesów byłby naruszony lub zagrożony, to obowiązkiem organów i Sądu było zbadanie i wyjaśnienie, dlaczego mimo to nie należało uwzględnić wniosku strony.

Wobec powyższego za uzasadniony należało, zdaniem Sądu II instancji uznać również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien rozważyć oraz wyjaśnić w uzasadnieniu wydanego orzeczenia wskazane poniżej zagadnienia.

Po pierwsze, czy zapewnienie importerowi na przyszłość pewności sytuacji prawnej w sferze handlu zagranicznego jest przyznaniem jakiegoś uprawnienia lub nałożeniem obowiązku, czy też zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony, której decyzja dotyczy jest zwykłym skutkiem każdej decyzji administracyjnej.

Po drugie, czy korzyść prawna, jaką miałaby uzyskać strona na skutek wydania decyzji z dnia ... stycznia 2012 r., kwalifikującej wyrób o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej, wynika z treści rozstrzygnięcia, czy też z treści przepisów prawa, które będą miały zastosowanie bez względu na samą treść rozstrzygnięcia.

Po trzecie, czy - uwzględniając zasadę domniemania racjonalnego działania ustawodawcy - nabycie praw, o którym jest mowa w art. 253 § 1 i art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, jak choćby wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony, czy też chodzi o takie prawa (względnie obowiązki), które wprost i enumeratywnie zostały wymienione dopiero w treści rozstrzygnięcia zawartego w danej decyzji.

Po czwarte, na czym ma polegać korzyść podmiotu, który uzyskał decyzję o wiążącej interpretacji taryfowej, skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego decyzja ta jest ważna przez sześć lat, natomiast jeśliby tego zapisu nie było, to organ, na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, byłby związany własną decyzją bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych.

Ponadto wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w większym zakresie uwzględnić bezpośrednie zastosowanie art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC).

Następnie NSA wyjaśnił, że niezależnie od tego do jakich konkluzji dojdzie Sąd I instancji w wykonaniu ww. wskazań, to jest czy strona nabyła, czy też nie nabyła prawa na podstawie decyzji z dnia ... stycznia 2012 r. (nr ...), to w każdym przypadku konieczne jest rozważenie czy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Wyjaśnienia też, zdaniem NSA wymaga czy z faktu, że zmiana kwalifikacji towaru do danego kodu CN "zgodnie z art. 69 i art. 70 Prawa celnego może być dokonywana wyłącznie przez organ celny" ma wynikać zakaz dokonania przez te organy takiej samej klasyfikacji, jakiej dokonał Minister Zdrowia i na podstawie jakiej wykładni taki zakaz wywiódł.

Na koniec Sąd odwoławczy zauważył, że na gruncie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) "odpowiednikiem" art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 90a ust. 1. W tej sytuacji zbadania wymaga też czy ewentualne zastosowanie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w miejsce art. 90a ust. 1 Prawa celnego było uzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony pozostały przy dotychczasowych stanowiskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również to, że kontrolowana sprawa została przekazana do rozpoznania tutejszemu Sądowi mocą wyroku NSA z 8 października 2015r., sygn. akt I GSK 207/14. Wobec tego w sprawie znajduje zastosowanie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Jednocześnie wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu, w pierwszej kolejności pozostaje czy zastosowanie nadzwyczajnej procedury określonej art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć zastosowanie do decyzji z dnia ... stycznia 2012 r. wydanej na wniosek skarżącego nr ... tj. wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru pod nazwą handlową "A.". W sprawie tej organy orzekające uznały, że decyzja WIT stworzyła prawa nabyte dla strony, skoro przez nabycie prawa należy rozumieć każdą korzyść, jaką strona wyciąga pod względem prawnym z załatwienia sprawy decyzją, zaś w przypadku spornej decyzji korzyścią tą była pewność prawna w zakresie klasyfikacji taryfowej opisanego w decyzji towaru. Zatem decyzja ta w świetle art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać wzruszona bowiem przesłanka zastosowania tej regulacji, to jest warunek nie nabycia prawa przez stronę na podstawie decyzji ostatecznej nie został spełniony. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie jest uprawnione. Podkreślić należy, jak wskazał NSA, że decyzja administracyjna nie tworzy praw nabytych dla żadnej ze stron postępowania w sytuacji gdy "z treści rozstrzygnięcia" strony nie mogą wywieść dla siebie żadnych korzyści prawnych, nie mogą wywieść ani uprawnień ani też sprecyzowania swoich obowiązków (m.in. w zakresie należności celno-podatkowych związanych z importem towarów) bądź obowiązków innych podmiotów, które byłyby korelatem ich uprawnień.

Zatem pod tym kątem należało ocenić wydaną w dniu ... stycznia 2012r. wiążącą informację taryfową ( WIT). Sąd zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem skarżącego, że wiążąca informacja taryfowa tj. decyzja wydania na podstawie art. 12 ust 1 WKC nie ma takiej mocy. W rzeczywistości jest bowiem jedynie "stwierdzeniem", że dany towar/produkt, zdaniem organu celnego należy ująć według danej klasyfikacji Treścią jej rozstrzygnięcia jest jedynie zakwalifikowanie wyrobu o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej. Jak zasadnie wskazał NSA czym innym jest bowiem "treść rozstrzygnięcia" decyzji administracyjnej, a czym innym jest treść porządku prawnego, w ramach którego dana decyzja została wydana.

Zdaniem Sądu z "treści rozstrzygnięcia" WIT nie wynika, aby decyzja przyznawała wnioskodawcy jakiekolwiek prawo lub nakładała na niego jakiś obowiązek. Zapewnienie importerowi na przyszłość pewności sytuacji prawnej w sferze handlu zagranicznego nie jest w ocenie Sądu przyznaniem jakiegoś uprawnienia lub nałożeniem obowiązku, a jedynie zapewnieniem na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony, której decyzja dotyczy. Jest zatem zwykłym skutkiem każdej decyzji administracyjnej, wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, bez względu na to jakiej sfery działalności decyzja dotyczy. Korzyść prawna, jaką miałaby uzyskać strona na skutek wydania decyzji WIT z ... stycznia 2012 r., kwalifikującej wyrób o nazwie handlowej A. do kodu 21069098 Nomenklatury Scalonej, nie wynika zdaniem Sądu z z treści rozstrzygnięcia, a z przepisów prawa, które będą miały zastosowanie bez względu na samą treść rozstrzygnięcia. Podzielając pogląd prawny wyrażony w sprawie niniejszej przez NSA nabycie praw, o którym jest mowa w art. 253 § 1 i art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć jako wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, jak choćby wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej zapewnienie na przyszłość pewności sytuacji prawnej strony. Chodzi o takie prawa (względnie obowiązki), które wprost i enumeratywnie zostały wymienione dopiero w treści rozstrzygnięcia zawartego w danej decyzji.

Zasadnie NSA zwrócił uwagę pytając jaką korzyść miałby uzyskać podmiot, który otrzymał decyzję o wiążącej interpretacji taryfowej, skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego decyzja ta jest ważna przez sześć lat, natomiast jeśliby tego zapisu nie było, to organ, na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej, byłby związany własną decyzją bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych.

W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), a w jej konsekwencji związanie organów własną wiążącą interpretacją taryfową to nie tyle regulacja indywidualnych praw podmiotowych strony, ale konkretyzacja obowiązków organów. Celem bowiem tego przepisu nie jest przyznanie danemu podmiotowi jakichś szczególnych praw podmiotowych, ale realizacja zasady praworządności i lojalności organów w stosunku do obywatela wyrażająca się w zobowiązaniu, że nawet jeżeli towar został błędnie zakwalifikowany w Wiążącej Interpretacji Taryfowej, to - wobec jej udzielenia - mimo to, posiadacz WIT ma prawo oczekiwać, że w jego przypadku przez sześć lat nic się nie zmieni.

Jak zasadnie bowiem zwrócił uwagę NSA - jeżeli dokonana w Wiążącej Interpretacji Taryfowej klasyfikacja jest poprawna i nie budzi wątpliwości, to posiadacz WIT jest dokładnie w tej samej sytuacji, co pozostali uczestnicy obrotu i nie ma jakichkolwiek szczególnych uprawnień, z których mógłby skorzystać lub nie. Dopiero stwierdzenie, że zawarta w Wiążącej Interpretacji Taryfowej klasyfikacja jest nieprawidłowa lub gdy powstaną na tym tle wątpliwości powoduje, że organy celne nie mogą w stosunku do posiadacza WIT dokonać zmiany klasyfikacji, jeżeli od jego wydania nie upłynęło sześć lat - art. 12 ust. 2 i ust. 4 WKC. W momencie wydania i doręczenia decyzji WIT jej posiadacz nie nabywa zatem żadnego prawa zawartego w treści rozstrzygnięcia tej decyzji, chociażby już tylko dlatego, że w treści rozstrzygnięcia (ani w uzasadnieniu decyzji) nie jest ono wymienione. Przyszła ewentualna ochrona udzielona posiadaczowi WIT nie jest udzielona na podstawie treści rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji, ale bezpośrednio na podstawie powszechnie i bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa - ww. art. 12 ust. 2 WKC. Ochrona ta nie jest też związana lub uzależniona od zawartej w WIT treści rozstrzygnięcia, ale związana jest z samym faktem wydania tego rodzaju decyzji, bez względu na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających, iż decyzja WIT z dnia ... stycznia 2012r. tworzy prawa nabyte dla strony, a co za tym idzie nie może ulec zmianie na podstawie przedmiotowego przepisu - art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne.

Ponadto jeżeli nawet decyzja spełnia powyższy warunek, przesłanką uchylenia lub jej zmiany jest warunek by za uchyleniem lub zmianą przemawiał interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja "może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika". Jednakże niezależnie czy strona nabyła, czy też nie nabyła prawa na podstawie decyzji z dnia ... stycznia 2012 r., to w każdym przypadku konieczne jest rozważenie czy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przesłanka ta jest bowiem warunkiem uchylenia lub zmiany decyzji również na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że niezależnie od powyższych rozważań regulacja, ta nieprawidłowo została przez organ odwoławczy uznana za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Należy bowiem należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) "odpowiednikiem" art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 90a ust. 1, który stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Zgodnie zaś z art.1 pkt 3) Prawa celnego ustawa ta reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Wspólnoty oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Tym samym, niezależnie od stanowiska organu co do bezzasadności przyjęcia regulacji z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ewentualne zastosowanie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w miejsce art. 90a ust. 1 Prawa celnego było nieprawidłowe i sprzeczne z art. 73 ust 1 prawa celnego, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Niezależnie od powyższych uwag obowiązkiem organów rozpoznawczych przy rozpatrywaniu wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej było zatem wykazanie, że za zmianą decyzji nie przemawia ważny interes podatnika ani, nawet mało ważny interes publiczny. Ważny interes podatnika lub interes publiczny są przesłankami, które muszą wystąpić, aby możliwe było dokonanie przez organ uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o uchyleniu lub zmianie decyzji. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zmiany decyzji. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Do interesu publicznego można zatem odwoływać się przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Oczywiście, gdyby nawet za tym przemawiał którykolwiek z tych interesów, to organ może odmówić zmiany lub uchylenia decyzji, tym niemniej wcześniej kwestię tę powinien wyjaśnić, a przyczyny odmowy uzasadnić. Uzasadnienie organu w tym względzie, zdaniem Sądu okazało się niewystarczające. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem ani nie wyjaśnił dlaczego interes publiczny nie przemawia za tym, aby ten sam wyrób był tak samo klasyfikowany przez różne (wszystkie) organy administracji publicznej lub że jednolitość prowadzonych kwalifikacji towarów i większa w związku z tym przejrzystość prawa nie jest w interesie publicznym. Charakter i rodzaj decyzji objętej wnioskiem strony skarżącej nie może skutecznie uzasadniać odmowy jej zmiany ze względu na to, że klasyfikacji taryfowej dokonuje wyłącznie organ celny gdyż w przeciwnym razie - co do zasady - wyłączałby stosowanie omawianej regulacji względem takich decyzji.

Ponadto wyjaśnić należy czy z faktu, że zmiana kwalifikacji towaru do danego kodu CN może być dokonywana wyłącznie przez organ celny ma wynikać zakaz dokonania przez te organy takiej samej klasyfikacji, jakiej dokonał Minister Zdrowia i na podstawie jakiej wykładni organ taki zakaz wywiódł.

W ocenie Sądu interesem (ani publicznym, ani podatnika) nie jest fakt zaklasyfikowania przez Ministra Zdrowia wyrobu jako leku, przy jednoczesnym powołaniu się na to, że klasyfikacja towarowa "zgodnie z art. 69 i art. 70 Prawa celnego może być dokonywana wyłącznie przez organ celny.

W ocenie Sądu, wymienione wyżej uchybienia są istotne i mogły wpływać na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa prawnego, orzeczenie wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.