Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 585/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.66.2022.17/MK UNP: 2401-23-047163 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektorem", "DIAS", "organem odwoławczym") z 28 lutego 2023 r. Nr 2401-IOD-1.4102.66.2022.17/MK UNP: 2401-23-047163, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.f.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "NUS", "Naczelnikiem", "organem podatkowym I instancji") z 13 września 2022 r., znak: [...] wydaną wobec E.J. (dalej: "podatniczka", "skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka 28 kwietnia 2016 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2015 r. w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 164.750,00 zł oraz podatek należny z tego tytułu w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z 30 lipca 2021r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 21.609,00 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek, których współwłaścicielem była podatnikcza winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podatniczka wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem

art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości stanowią przychody/dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodow/dochodów podatnika (przychody ze zbycia nieruchomości nie stanowią źródła przychodów wymienionych w ww. przepisie);

art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 124 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej

DIAS decyzją z 20 grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik nie wykazał, że podatniczka podejmowała działania wskazujące na dążenie do prowadzenia zorganizowanej działalności jak przedsiębiorca. Wskazał również, że materiał dowodowy należy uzupełnić o dokumenty, które umożliwiłyby organowi podatkowemu ustalenie czy działania, podejmowane przez stronę wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czy jednak się w nim mieściły.

Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 13 września 2022 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ pierwszej I instancji ponownie stwierdził, że transakcje sprzedaży nieruchomości, wykazane w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. nie stanowią źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. lecz były przejawem prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, a zatem odpowiadały źródłu przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS wniosła odwołanie z 27 września 2022 r. zarzucając, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem:

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów/dochodów podatniczki;

art. 210 § 1 pkt 6, art. 121, art. 124 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

DIAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 28 lutego 2023 r. – będącą obecnie przedmiotem kontroli Sądu – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ podatkowy II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Dyrektor wskazał, że termin płatności podatku upływał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania liczony na zasadach ogólnych z art. 70 § 1 o.p., przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Dyrektor wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Otóż postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie uchylenia się od opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami poprzez niezłożenie w ustawowym terminie do dnia 2 maja 2016 r. zeznania o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015 (PIT-36) przez co narażono ww. podatek na uszczuplenie w kwocie 40.690,00 zł czym naruszono art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. Pełnomocnik strony w trybie art. 70c o.p. został pismem z 19 maja 2021 r. powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazane czynności miały miejsce przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia to jest przed 31 grudnia 2021 r.

Dyrektor nawiązując do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie postanowienia z 15 kwietnia 2021 r. w dniu 18 maja 2021 r. skarżącej przedstawiono zarzut, który następnie został postanowieniem z 11 lutego 2022 zmieniony i uzupełniony. Oprócz 2015 r. zarzucono podatniczce, że również w 2017 r. i 2018 r. prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe uchylała się od opodatkowania poprzez niezłożenie stosownych zeznań podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił przyjęte przez Naczelnika ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Przechodząc do istoty sprawy wskazano, że podatniczce wspólnie ze S.C. przysługiwało prawo własności (po ½ udziału) prawo własności nieruchomości położonych w miejscowości C. w Gminie M. . Podatniczka w 2015 r. uzyskała ze sprzedaży ww. nieruchomości przychód wynoszący 185.910,00 zł (wedle przysługującego jej udziału w prawie własności).

Organ podatkowy wskazał, że skarżąca przeprowadziła w 2015 r. 5 transakcji sprzedaży działek położonych w C., z czego 1 na rzecz T S.A. (działka [...]pod stację transformatorową), a pozostałe 4 na rzecz osób fizycznych (działka [...], [...], [...]) przy czym ostatnia z transakcji obejmowała sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym (działka [...]).

Sprzedane w 2015 r. działki powstały w wyniku podziału działki nr [...] oraz [...].

Działka [...] powstała w wyniku połączenia niezabudowanych działek: [...] (kupiona 15 listopada 2007 r.), [...] i [...] (kupiona 9 kwietnia 2010 r.), [...] (kupiona 11 stycznia 2012 r. i wydzielona na powiększenie sąsiedniej nieruchomości tj. działki nr [...]).

Wójt Gminy M. decyzją z 16 maja 2013 r. zatwierdził podział ww. nieruchomości oznaczonej jako działka [...], która odpowiadała działkom nr: [...], [...], [...] (zakupiona w 2012) i wydzielił z działki [...] dalsze 30 działek o numerach od [...] do [...]. W wyniku powyższego podziału powstało 29 działek budowlanych oraz droga wewnętrzna, która stanowiła działka nr [...].

Działka nr [...] została zakupiona 18 września 2013 r.

Wójt Gminy M. decyzją z 5 listopada 2014 r. zatwierdził podział ww. nieruchomości oznaczonej jako działka [...] i wydzielił z działki [...] działki o numerach od [...] do [...]. W wyniku powyższego podziału powstały dwie działki budowlane, a działkę nr [...] wydzielono na poszerzenie drogi gminnej.

Organy podatkowe ustaliły, że w okresie od 2007 r. do 2014 r. podatniczka dokonała zakupu nieruchomości gruntowych położonych w C., gmina M. na łączną kwotę 74.774,09 zł., natomiast w latach 2013-2018 sprzedała działki powstałe z podziału tych nieruchomości za łączną kwotę 682.660,00 zł. W 2013 r. strona sprzedała wraz z współwłaścicielem dziewięć działek, w 2014 roku siedem działek, a w 2015 roku cztery działki oraz jedną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym.

Organy podatkowe przyjęły, że działania podatniczki miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tych okolicznościach uznano, że sprzedaż działek położonych w C., należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy odmówił słuszności stanowisku strony, że sporne przychody przypisać należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawiając wyjaśnienia prawne organ podatkowy wskazał, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczą w szczególności sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor zaakcentował, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej.

Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób ciągły i zorganizowany.

Organy podatkowe uznały, że prowadzone przez skarżącą działania polegające na zakupie, podziale i sprzedaży nieruchomości ukierunkowane były na osiąganie zysku. Organy podatkowe zwróciły uwagę na aspekt czasowy (działalność prowadzona w okresie 2013-2018) oraz zarobkowość. Podniesiono, że podatniczka dokonała zakupów nieruchomości za kwotę 74.774,09 zł, a ze sprzedaży działek powstałych z podziału nieruchomości uzyskała łączną kwotę 682.660,00 zł.

Dyrektor wskazał, że sam zamiar podatnika osiągniecia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesadza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a mianowicie na wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowania.

Odnosząc się do ciągłości wykonywania działalności gospodarczej wskazano, że przejawia się ona we względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągniecia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągniecia efektu w postaci zarobku, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy czy krótszy czas. W tym zakresie DIAS podniósł, że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat, tj. w okresie od 2007 r. do 2018 r. dokonywała transakcji kupna nieruchomości gruntowych, ich podziału wskutek czego powstało kilkadziesiąt niezabudowanych działek, a następnie sprzedaży tych działek.

Działania podatniczki cechowały się profesjonalizmem, były długofalowe i zorganizowane - postępowały etapami w latach kolejnych. Polegały na nabywaniu działek gruntu, ich scaleniu, następnie podziale, wydzieleniu drogi dojazdowej oraz miejsca na transformator, a następnie sprzedaży tak "przygotowanych" działek jako budowlanych. Wskazano na podejmowane przez współwłaścicieli działania marketingowe polegające na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że zamiar jaki przyświecał podatnikowi w momencie nabycia nieruchomości pozostaje bez znaczenia, dla kwalifikacji działalności jako spełniającej kryteria dla uznania jej za działalność gospodarczą.

Dyrektor zaakcentował, że podatniczka działała w ramach sprecyzowanego planu, co do doprowadzenia do zmiany przeznaczenia gruntu, wydzielenia działek i ich sprzedaży. Charakter jej działań należy oceniać przez pryzmat ich zewnętrznych dostrzegalnych przejawów, a nie deklarowanych intencji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadziła przypisywaną jej działalność gospodarczą również, po rozpadzie jej związku ze współwłaścicielem nieruchomości. Pomimo "niewłaściwych relacji osobistych" współwłaściciele nadal podejmowali wspólne decyzje biznesowe polegające m.in. na zakupie kolejnych nieruchomości w marcu 2014 r. (jak wyjaśnił drugi ze współwłaścicieli związek trwał do 2013 r.).

Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek, w tym w szczególności ilość dokonanych transakcji, ich rozmiar i zabieganie o zmianę charakteru działek świadczyły zdaniem organów podatkowym o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Nie uwzględniono podnoszonej przez skarżącą okoliczności rozciągnięcia w czasie transakcji.

Dyrektor stwierdził, że w okolicznościach sprawy realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną w ramach działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postpowania podatkowego. DIAS wskazał, że postępowanie było kompletne i wyczerpujące. Zbadano okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości przez podatniczkę, w tym zebrano oświadczenia poprzednich właścicieli nieruchomości. Organ I instancji nie naruszył zasad postępowania powołanych w odwołaniu. Przedstawił szczegółowe wyjaśnienia. Nie skupił się wyłącznie na badanym roku, lecz uwzględnił szerszy kontekst czasowy. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółową analizę działań podatniczki i obszernie uargumentowano, z jakich powodów uznano, że działania podatniczki traktować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 27 marca 2023 r. wniosła skargę na ww. decyzję DIAS zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą dokonywana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów/dochodów skarżącej;

art. 210 § 1 pkt 6, art. 121, art. 124 i art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenia skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

b) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

c) rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca podniosła, że nie mogą przemawiać za kwalifikacją spornych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej okoliczności na jakie powołują się organy podatkowe tj. scalenie i następnie podział nieruchomości zakupionych w łatach 2007-2012 na mniejsze działki, wydzielenie z działek drogi wewnętrznej, ilość dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości ich zamiar, powtarzalność i zyskowność transakcji, sprzedaż działek w krótkim czasie po podziale, to że działki stanowiły działki budowalne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wskazano, że pominęły one szereg okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tak jak:

- nieruchomości były zakupione z przeznaczeniem do majątku osobistego/na powiększenie gospodarstwa rolnego Skarżącej;

- nie były udostępniane osobom trzecim, np. w ramach umów najmu czy dzierżawy;

- pomiędzy nabyciem a sprzedażą udziałów w nieruchomości rolnej upłynęło 5 lat od, w niektórych przypadkach okres ten był krótszy, z uwagi na fakt, iż Skarżąca podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy domu na cele mieszkalne Skarżącej co wiązało się z koniecznością pozyskania środków finansowych na ten cel;

- przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. nie zostały reinwestowane w inne grunty w celu dalszej odsprzedaży lecz na cele własne Skarżącej tj. m.in. spłatę kredytu hipotecznego;

- dokonanie sprzedaży działek ze względu na okoliczności życiowe - czynności zakupu i sprzedaży gruntów Skarżąca dokonywała z konkubentem, a w lipcu 2015 r. doszło do rozpadu konkubinatu jak również nieziszczenia celu, dla którego realizacji nieruchomości nabyto;

- w momencie zakupu gruntów przez Skarżącą nie widziała, że zmieni się plan zagospodarowania przestrzennego obrębu C. i działki, które Skarżąca nabyła będą mogły w przyszłości być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, przy czym, nie jest tak, że sprzedaż działek była uwarunkowana tylko zmianą miejscowego planu zagospodarowania wewnętrznego - to była kwestia wtórna/poboczna i zupełnie przypadkowa;

- Skarżąca nie podejmowała działań marketingowych typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie korzystała z usług wyspecjalizowanych doradców etc.;

- działki nie zostały nigdy wprowadzone przez Skarżącą do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaliczone mogły być przychody z działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są zatem jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tymi przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej żadna z powyższych trzech przesłanek tj. zarobkowy charakter, ciągłość i zorganizowanie nie wystąpiła u Skarżącej, a już na pewno w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione łącznie wszystkie z wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunki kwalifikujące sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą.

W skardze zwrócono uwagę na to, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jaka powinna być różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, żeby uznać, że Skarżącej przy sprzedaży nieruchomości przyświecał (bądź nie) ceł zarobkowy. W braku tym strona upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) jak również zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Skarżąca wskazała, że czynności podejmowane przez nią miały na celu zarządzenie wyłącznie majątkiem prywatnym i uzyskanie jak najwyższej ceny z tytułu sprzedaży działek, gdyż mniejsze działki z warunkami zabudowy łatwiej jest sprzedać (i po wyższej cenie) niż jedną większą bez warunków zabudowy (jako grunty orne). Stawianie jej zarzutu, że nabyła działki po niskiej cenie, a odsprzedała po dużo wyższej jest bezzasadne (powołano się na wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK193/15).

W skardze wskazano, że również ilość sprzedanych działek nie ma decydującego znaczenia dła uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej bowiem nawet większych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (prywatnych). Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono, m.in. że: dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy z pola widzenia stracił całkowicie okoliczność rzeczywistego wykorzystania przez Skarżącą pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży działek, a skupił się jedynie na samym zamiarze Skarżącej co do sposobu wykorzystania, który okazał się odmienny od zaplanowanego. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały natomiast w całości wykorzystane na cele prywatne/mieszkaniowe Skarżącej. Innymi słowy, środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały zainwestowane w zakup kolejnych gruntów rolnych, nieruchomości czy działek, które następnie zostałyby sprzedane. Środki zostały spożytkowane wyłącznie w celach osobistych (prywatnych), w tym na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych, spłatę kredytu hipotecznego.

Skarżąca nawiązując do kwestionowanych przez nią ustaleń organów podatkowych zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał dowolnej i wybiorczej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p.) jak również nie przekonał Skarżącej o zasadności swojego rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 124 o.p. (czyli zasadę przekonywania).

DIAS w odpowiedzi na skargę wskazał, że zarzuty i argumentacja na ich poparcie stanowi powtórzenie wcześniejszych wystąpień strony. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlegała kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek gruntu (w tym działki zabudowanej budynkiem), do jednego z dwóch źródeł przychodu, a to: do przychodów z działalności gospodarczej - jak uważają organy, do przychodów ze zbycia nieruchomości – jak uważa podatniczka.

Przed przejściem do opisanego przedmiotu sporu, zbadania wymagało czy doszło skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym dopuszczalne było orzekanie przez organy podatkowe. Przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe, dla którego 5-letni bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. rozpoczynał się 31 grudnia 2016 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiłby 31 grudnia 2021 r.

Organy podatkowe wskazywały, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, przy czym wszczęcie to nie miało cech instrumentalności.

Respektując zalecenia wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania przez Sąd wymagało, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego jakie miało prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały wymogi wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. przez, co narażono na uszczuplenie w kwocie 40.690,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że do ujawnienia czynu doszło w związku z weryfikacją dokumentów składanych przez skarżącą. W tym samym dniu Naczelnik przedstawił skarżącej zarzut, że prowadząc niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości dochodu z tego źródła we właściwym czasie, przez co naraziła podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks. Treść postanowienia ogłoszono podatniczce 18 maja 2021 r. (w aktach administracyjnych t.IV poz. 7b, 7c). W trackie rozprawy pełnomocnik podatniczki przedłożyła kopie postanowienia Sądu Okręgowego w C. z 17 stycznia 2024 r. sygn. akt [...] utrzymujące w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie zwrotu sprawy prokuratorowi w celu usunięcia istotnych braków postępowania podatkowego (w aktach sądowych k. 55-57).

Na wniosek o braku występowania cech instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego naprowadzają takie okoliczności, jak: po pierwsze okres dzielący wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo do dnia upływu terminu przedawnienia wynoszący ponad 8 miesięcy, po drugie uruchomienie postępowania w oparciu o konkretne informacje i dokumenty pozwalające na uznanie, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej; po trzecie brak negatywnych przesłanek procesowych dla wszczęcia postępowania, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

O braku elementów stanu faktycznego wskazujących na instrumentalne wszczęcie świadczy również to, że postępowanie karnoskarbowe przeszło do fazy przeciwko konkretnej osobie (ad personam). W orzecznictwie wskazuje się, że wraz z przekształceniem się postępowania karnoskarbowego z postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko określonemu podmiotowi w zasadzie wykluczona jest możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21). Fakt zwrotu sprawy do prokuratora potwierdza, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie zakończone nieskuteczną próbą wniesienia aktu oskarżenia. Orzeczenia Sądów powszechnych nie są przy tym na obecnym etapie rozstrzygające, co do winy i okoliczności czynu.

Stosownie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie czyni warunkiem zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej, tego aby podmiot ją prowadzący był formalnie zarejestrowany jako przedsiębiorca. Istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1737/16, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2381/14).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się również odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychody ze zbycia nieruchomości, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podlegają zakwalifikowaniu do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy odpowiadające działalności gospodarczej. W judykaturze prezentowane jest stanowisko, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 311/23).

Konsekwencją odpowiedzi na pytanie, czy aktywność związana ze sprzedażą nieruchomości, wypełnia znamiona działalności gospodarczej zależy to do jakiego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. zaliczyć należy przychody ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14).

W praktyce problem ten sprowadza się do odróżnienia zachowania podatnika związanego ze sprzedażą rzeczy jako stanowiącego zarząd majątkiem własnym (prywatnym), od zachowania stanowiącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ramach zarządu majątkiem własnym podejmowane mogą być bowiem w stosunku do stanowiących własność podatnika składników majątkowych działania zarobkowe mające przy tym cechy zorganizowania i ciągłości. Działania związane z zagospodarowaniem i rozporządzaniem mieniem podatnika traktowane powinny być jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23).

Ocena tego czy zachowanie podatnika stanowi prowadzenie działalności gospodarczej dokonywana powinna być w oparciu o zobiektywizowane wymienione wcześniej kryteria (zarobkowy charakter, ciągłość, zorganizowanie), nie jest zatem istotne jak dokonywane czynności np. sprzedaży nieruchomości, postrzega sam podatnik (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 196/21). Zaznaczenia przy tym wymaga, że ocena ta powinna być dokonywana dla każdej sprawy indywidualnie i nie powinna ograniczać się do badania tylko jednego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, stwierdził że granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Brak jest skonkretyzowanego uniwersalnego wzorca pozwalającego oddzielić sprzedaż nieruchomości tratowaną jako związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na wstępie zauważyć należy, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie są przedmiotem zastrzeżeń. Sporna pomiędzy stronami jest natomiast kwalifikacja prawna tych okoliczności.

Osadzając wcześniejsze wyjaśnienia w realiach sprawy stwierdzić przychodzi, że całokształt zachowań współwłaścicieli nieruchomości wskazuje na to, iż sporna sprzedaż nieruchomości realizowana była w ramach działalności gospodarczej. Podejmowana była ona w sposób zorganizowany, celowy, ciągły i podporządkowany uzyskaniu określonego rezultatu gospodarczego. Widoczne jest to w aspekcie nabycia nieruchomości, komasacji gruntów i następnie ich podziału, w sposób prowadzący do powstania ponad 30 działek budowlanych, które następnie były sukcesywnie sprzedawane, a cały ten proces trwał od 2007 r. do 2018 r.

Skarżąca pozostawała w związku nieformalnym z S. C. (od 1998 r. do 2013 r. według zeznań S. C., do 2015 r. wg. wyjaśnień strony), z którym dokonywała wspólnych działań związanych z nabyciem, łączeniem, podziałem, zagospodarowaniem i sprzedażą gruntów w miejscowości C. w Gminie M..

Z pisemnych wyjaśnień A. S. wynika, że drugi ze współwłaścicieli S. C. (nie będący stroną niniejszego postępowania) aktywnie zabiegał o pozyskanie nieruchomości. Do transakcji sprzedaży z udziałem skarżącej doszło 2007 r. (pismo z 12 lipca 2022 r. - w aktach administracyjnych t. II, k. 47). Stoi to w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez S. C., który twierdził że twierdził iż to Pani S. zgłosiła się z prośbą o kupno od niej działki i w ten sposób udzielenie jej pomocy w trudnej sytuacji życiowej w jakiej znalazła się po śmierci męża (w aktach administracyjnych t. I k. 187). Współwłaściciele mieli nabyć początkowo działki w celu prowadzenia działalności gospodarczej i ogólnie zwiększenia stanu posiadania, przy czym jak wskazała skarżąca grunty te były z uwagi na problemy melioracyjne trudne w uprawie. Skarżąca nie trudniła się przy tym prowadzeniem gospodarstwa rolnego, podobnie jak współwłaściciel gruntów, który zgodnie ze złożonymi przez stronę wyjaśnieniami nie pracował i dlatego nie mógł zaciągnąć kredytu na remont i rozbudowę domu stanowiącego jego własność, a w którym zamieszkiwał wspólnie ze skarżącą.

Następnie po przyjęciu uchwałą Rady Gminy Mykanów z 30 listopada 2012 r. nr 185/XVII/2012 opublikowaną (Dz.Urz. Woj. Śl. z 2013 roku poz. 1031) miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego obrębu C., w którym obszar na jakim znajdowały się działki został przewidziany do zabudowy mieszkaniowej. Zmianie uległ deklarowany przez stronę cel wykorzystania nabytych gruntów. W miejsce działalności rolniczej miał on wedle zapewnień strony służyć, zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych i potrzeb mieszkaniowych członków rodziny, względnie stanowić zabezpieczenie materialne.

Powyższa argumentacja jest w ocenie Sądu nieprzekonywująca i stoi w sprzeczności z podejmowaniem działań polegających na systematycznym pozyskiwaniu gruntów zakupy w latach 2007, 2010, 2012 gruntów stanowiących działki [...], [...], [...] i ich scalaniem do jednej działki [...]. Następnie podziałem w wyniku, którego z działki [...] powstało 30 działek, z czego 29 miało charakter budowlany, a jedna stanowiła drogę wewnętrzną. Wydzielone działki posiadały poprzez drogę wewnętrzną dostęp do drogi publicznej, a skarżąca wraz ze współwłaścicielem uzyskała warunki techniczne dla przyłączy mediów (gaz, woda, prąd) nie tylko dla działki nr [...], na której budowany był budynek mieszkalny, ale również dla innych działek. Kolejne dwie działki budowlane o nr [...], [...] powstały w październiku 2014 r. z podziału działki [...] zakupionej 18 września 2013 r., a zatem już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 6 marca 2014 r. strona zakupiła działki o numerach [...], [...], [...], [...]o łącznej powierzchni 0,1548 ha, działki nr [...], [...], [...] wydzielone zostały jako drogi dojazdowe, a działkę nr [...]przeznaczona pod stację transformatorową.

Częstotliwość, skala i okoliczności zakupów gruntów 2007-2014, a następnie sprzedaży działek w okresie od 2013 r. (w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym) do 2018 r. pozwalają na stwierdzenie, ze działania miały charakter ciągły, wykraczający poza zwykły zarząd własnym majątkiem. Nie były to zarówno po stronie nabycia jak też później sprzedaży jednostkowe albo przypadkowe czynności.

Skarżąca wskazywała, że miała nabywać grunty początkowo na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, przy czym ani ona ani drugi współwłaściciel (niepracujący) takiej działalności w dacie nabycia i po niej z wykorzystaniem nabytych gruntów nie prowadzili. Podział nabytych gruntów na łącznie ponad 30 działek budowlanych daleko wykraczał poza zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych samej skarżącej jak też członków jej rodziny (dzieci), czy rodziny byłego konkubenta. Skarżąca podjęła przy tym budowy domu mieszkalnego wspólnie z konkubentem, w sytuacji gdy zaciągnęła kredyt na dom należący do konkubenta i w momencie, w którym pozostawała z nim już w konflikcie. Nabycie sporego areału gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lecz niezdatnych do ich uprawy, ich komasacja i podział, uatrakcyjnienie poprzez zapewnienie dostępu do drogi publicznej czy warunków do podłączenia mediów, nabiera natomiast sensu jeżeli przyjąć, że działania te były podjęte w celu dalszej odsprzedaży gruntów z zyskiem. Działania takie wymagały znaczącego zaangażowania w planowanie i wykonanie planu, miały zatem cechę zorganizowania.

Strona wskazywała, że grunty które nabywała były nieprzydatne do prowadzenia działalności rolniczej, sama nie zabiegała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, chociaż sąsiedzi postulowali przekwalifikowanie gruntów na budowlane. Wziąwszy pod uwagę czasochłonność zmian w zakresie zagospodarowania przestrzennego powzięcie uchwały 30 listopada 2012 r. poprzedzone musiało, być dużo wcześniejszym sygnalizowaniem takiej potrzeb przez osoby zainteresowane. Zmiana przeznaczenia użytkowego gruntu w drodze uchwały właściwego organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego stanowiło zjawisko zewnętrzne, wobec skarżącej. Jednakże nie stoi to na przeszkodzie uznaniu za słuszne twierdzenia, że podejmowana przez skarżącą działalność z wykorzystaniem gruntów "uwolnionych" pod zabudowę mieszkaniową stanowiła działalność gospodarczą. W tą ostatnią wpisany jest również element ryzyka związanego z niepowodzeniem zamierzeń gospodarczych, do czego mogłoby dojść w razie braku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej operacji dokonywanych przez podatniczkę nie można postrzegać jedynie w ramach danego okresu rozliczeniowego. Spojrzeć natomiast należało, jak to uczyniły organy podatkowe i co znajduje potwierdzenie w przywołanym wcześniej orzecznictwie sądów administracyjnych, z szerszej perspektywy obejmującej rozciągnięty w czasie łańcuch zdarzeń od nabycia do sprzedaży. Najwyższe tempo sprzedaży działek przypadało na 2013 r. (9 działek), to jest rok w którym doszło do podziału działki [...], w kolejnych latach 2014 (7 działek), 2015 (5 działek, w tym jedna zabudowana). Do zakupów działek i ich sprzedaży, a także uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce [...] (wniosek z 19 września 2013 r.), co siłą rzeczy wymagało współdziałania współwłaścicieli, dochodziło pomimo tego, że od 2013 r. pozostawali oni w silnym konflikcie (jak konsekwentnie zeznawał S. C. - t. I k. 185, t. II k. 51). Nabrzmiały na tle relacji osobistych konflikt pomiędzy współwłaścicielami nie stanowił przeszkody do podejmowania działań zmierzających do zwiększenia stanu posiadania i atrakcyjności gruntów. Przeczy to twierdzeniom strony skarżącej, że głównym powodem sprzedaży gruntów był rozpad związku ze współwłaścicielem, przypieczętowany opuszczeniem przez skarżącą w lipcu 2015 r. należącego do S. C. domu. Nie kwestionując doniosłości innych okoliczności życiowych będących udziałem skarżącej (potrzeba zapewnienia mieszkania, pokrycie kosztów leczenia wnuczki) wskazać należy, że nie doprowadziły one do zmian w realizacji widocznego w zachowaniach współwłaścicieli planu – nabycia, podziału, uatrakcyjnienia i sukcesywnej sprzedaży nieruchomości.

Zarobkowy charakter działań podatniczki również nie budzi wątpliwości. Podejmowała ona wspólnie z drugim współwłaścicielem działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości nabywanych gruntów jako działek budowlanych z dostępem do drogi publicznej, z warunkami dostępu do mediów. Finalnym potwierdzeniem zarobkowego charakteru działań skarżącej jest efekt w postaci różnicy pomiędzy przypadającą na podatniczkę ceną nabycia gruntów (74.774,09 zł), a ceną ich odsprzedaży (682.660,00 zł).

Strona nie korzystała z pomocy podmiotów zewnętrznych przy prowadzeniu działalności. Zatrudnienie osób albo korzystanie z pośredników również nie można uznać za warunek uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazać przy tym wypada, że drugi ze współwłaścicieli zajmował się stroną organizacyjną i jak zeznała strona utrzymywał się ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek. Skarżąca w tej działalności brała udział, gdyż do bez jej zaangażowania nie możliwy byłby obrót nieruchomościami jak też czynności urzędowe dotyczące nieruchomości.

Skarżąca wskazywała, że nie zachowywała się jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą gdyż nie reinwestowała środków na nabycia kolejnych nieruchomości, lecz środki pozyskane przeznaczyła na własne potrzeby, w tym spłatę kredytu zaciągniętego na dom należący do byłego konkubenta. Fakt kumulacji środków i ich późniejszego wykorzystywania do realizacji dalszych zamierzeń gospodarczych jest niewątpliwie jedną z okoliczności charakteryzujących przedsiębiorców. Jednakże nie każda działalność gospodarcza wygląda w ten sposób. W obrocie występują sytuacje, w których podmioty działają dla konkretnego celu gospodarczego (tak np. spółki celowe), a po jego osiągnięciu nie kontynuują działalności, a uzyskane korzyści są konsumowane. O zakończeniu działalności i zaniechaniu angażowania uzyskanych środków w kolejne zamierzenia decydować może wiele czynników, w tym chociażby zmiana warunków rynkowych – zmiana potrzeb klientów, konkurencja, niemożność pozyskania atrakcyjnego towaru, konflikt pomiędzy wspólnikami.

Brak typowych działań marketingowych, w postaci ogłoszeń w mediach tradycyjnych, internetowych, reklamy zewnętrznej nie wyklucza dopuszczalności zakwalifikowania działań skarżącej jako spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Działania marketingowe występują często u przedsiębiorców lecz ich nie podejmowanie nie świadczy o tym, że dana aktywność nie może być uzna za pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że na spora część podmiotów, które działają na rynku jako przedsiębiorcy nie korzysta z takich środków dotarcia do kontrahentów i upowszechnienia wiedzy o swojej ofercie. Stosowanie tzw. "marketingu szeptanego" czy "poczty pantoflowej" (do czego nawiązała skarżąca) przy poszukiwaniu kontrahentów może zastępować typowy marketing, jeżeli jest wystarczająco skuteczne dla potrzeb działalności danego podmiotu.

Również brak ujęcia nabytych, a następnie sprzedanych nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie stanowi przeszkody do kwalifikowania działań skarżącej jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania takiego można oczekiwać od podmiotu, który prowadzi działalności w ramach określonej jej formy prawnej. Tymczasem skarżącą prowadziła działalność gospodarczą w znaczeniu funkcjonalnym, a działalność ta cechowała się organizacyjnym przygotowaniem do realizacji celu zarobkowego i miała charakter ciągły.

Przywołany przez stronę wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 zapadł na tle podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni wyróżnia się wieloma różnicami w porównaniu do podatku bezpośredniego jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Wspomnieć należy, że w niniejszej sprawie powodem dla uznania, że działalność podatniczki wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest częstość i powtarzalność zachowań (transakcji). Nie chodziło zatem o to jak na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym potraktować jedną "dużą transakcję", lecz szereg transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) i jego wadliwą ocenę (art. 191 o.p.).

Jak już wyjaśniono, i co zaakcentowały również organy podatkowe, granica pomiędzy pozarolniczą działalnością gospodarczą (z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a zarządem majątkiem własnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) jest płynna. Niemniej organy podatkowe wskazały okoliczności, z których wywiodły przyjętą kwalifikację źródła przychodu i wyczerpująco ją omówiły w uzasadnieniach decyzji organu podatkowego. Sąd zaakceptował przyjęte ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz wywiedzione na ich podstawie wnioski, co zostało omówione powyżej.

Sąd zaznacza, że to nie pojedyncze okoliczności sprawy lecz ich suma oceniana jako całość stanowiły podstawę do tego, aby uznać że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe. Odmiennie należy oceniać przypadki nabycia, podziału i sprzedaży nieruchomości (albo szerzej majątku), które wcześniej objęte zostały w ramach dziedziczenia/darowizny, czy też w sytuacji gdy do nabycia dochodzi na tyle długo przed sprzedażą, że z uwagi na niepewność rozwoju zdarzeń trudno uznać, iż nabycie miało charakter komercyjny. Majątek ten dopiero później wykorzystywany jest w sposób optymalizujący korzyści dla jego właściciela. Odmienne natomiast ocenić należy działania, w których dochodzi do poszukiwania gruntów, ich nabycia w rozmiarach przekraczających potrzeby własne lub nie w celu ich zaspokojenia, następnie przekształcenia (podziału, stworzenia warunków do zabudowy), po czym do sukcesywnego zbywania w krótkich odstępach czasu. W niniejszej sprawie, w ogólnym zarysie doszło właśnie do takiej sytuacji.

Sumaryczna ocena występujących w sprawie okoliczności potwierdzała, że słusznie organy podatkowe uznały prowadzoną przez podatniczkę aktywność za pozarolniczą działalność gospodarczą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji zakwalifikowały uzyskane z niej dochody jako pochodzące ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.