Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 281/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 57, art. 58 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1-2, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Alina Dominiak, Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Karpińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. i S. D. wspólników spółki cywilnej S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 2201-ICG.4303.43.2023.EŻ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 2201-IGC.4303.43.2023.EŻ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 9 listopada 2023 r. nr 328000-322080.4303.87.2023.9.WA wydaną w sprawie określenia klasyfikacji towaru, kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 17 lipca 2023 r. M. S., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A., działając jako przedstawiciel pośredni S. s.c., dokonała powiadomienia w celu objęcia przywiezionego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Powiadomienie zarejestrowano pod nr [...]. Z dokumentów wynikało, że towar opisany jako "drapaki dla kotów" (wykonane ze sklejki, sizalu, drewna, kartonu), został zaklasyfikowany do kodu TARIC 6307 90 98 99, w ilości 3 118 szt., ze stawką celną erga omnes 6,3% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu 23%. Zgodnie z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia 6 lipca 2023 r. towar został zakupiony od chińskiej spółki C. LTD. z H.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z 10 października 2013 r.), zwanego dalej "UKC", poddał to zgłoszenie weryfikacji. W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej towaru do Działu Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zostały przekazane próbki towarów. Po złożeniu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych towar został zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgłoszenie uzupełniające zostało zarejestrowane 3 sierpnia 2023 r. pod nr [...].

Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w sprawozdaniu z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr [...] przedstawiło wyniki przeprowadzonych badań. Przebadano 5 sztuk towaru o stosowanej w Polsce, nazwie handlowej lub zwyczajowej "drapaki dla kotów" (w handlu międzynarodowym powszechna też jest nazwa CAT TREE - kocie drzewko). Elementy towaru poddano analizie mikroskopowej oraz ocenie wyglądu zewnętrznego. W podsumowaniu przeprowadzonych badań stwierdzono, że wyroby gotowe składały się z wielu elementów. Niektóre elementy zawierały materiał włókienniczy (dzianina włosowa), niektóre sznurek, a niektóre materiał włókienniczy (dzianina włosowa) i sznurek. W każdej z przebadanych próbek towaru stwierdzono, że całkowita powierzchnia materiału włókienniczego jest większa niż powierzchnia sznurka. W związku z przeprowadzonymi badaniami, Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zaproponowało klasyfikację badanych towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00, jednakże stwierdziło, że o ostatecznej klasyfikacji przedmiotowego towaru winny zadecydować odpowiednie organy do tego powołane.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznał, że zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów -"drapaki dla kotów" jest nieprawidłowa i decyzją z dnia 9 listopada 2023 r. nr 328000-322080.4303.87.2023.9.WA orzekł o ich klasyfikacji do kodu TARIC 6307 90 10 00, określił stawkę erga omnes w wysokości 12% ad valorem, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 8.665 zł oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 1.993 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że słusznym jest wspólny wniosek strony odwołującej - P. S. i S. D. wspólników spółki cywilnej S. s.c., oraz organu celnego pierwszej instancji, że klasyfikacja drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.

Rozbieżność między organem pierwszej instancji a stroną pojawia się jednak na poziomie podpozycji pozycji 6307. Klasyfikacja do kodu deklarowanego przez stronę wymagałaby uznania, że importowany towar nie został wykonany z dzianiny, albo że nie nadaje ona zasadniczego charakteru towarowi. Tymczasem jak wynika z badania Laboratorium Celnego, niektóre elementy zawierały materiał włókienniczy (dzianina włosowa), niektóre sznurek, a niektóre materiał włókienniczy (dzianina włosowa) i sznurek. W każdej z przebadanych próbek towaru stwierdzono, że całkowita powierzchnia materiału włókienniczego jest większa niż powierzchnia sznurka.

Połączenie dzianiny włosowej z materiałem włókienniczym ze sznurka sizalowego doprowadziło do wytworzenia wyrobu gotowego. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3 ORINS, która stanowi, że jeżeli zgodnie z regułą 2 (b) lub z innego powodu towary prima facie (pozornie) mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący:

(a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uznać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

(b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

(c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3 (a) lub 3 (b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił klasyfikację spornego towaru w oparciu o regułę 1, 3 (b) i 6 ORINS do kodu TARIC 6307 90 10 00. W importowanych drapakach materiałem, którego obecność przeważa na jego powierzchni jest bowiem dzianina włosowa.

Organ odwoławczy odnotował, że oceniając istnienie i rodzaj cechy nadającej ewentualnie towarowi zasadniczy charakter koniecznym było uwzględnienie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1229/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 350/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 czerwca 2023 r. C-24/22. Organ odwoławczy nie doszukał się w tym zakresie wybiórczego lub arbitralnego działania organu pierwszej instancji, wskazując że rozporządzenia, jak i orzeczenie TSUE dają spójną wskazówkę odnośnie wskazania cechy towaru decydującego o zasadniczym charakterze towaru. Fakt, że każde z wyżej wymienionych rozporządzeń klasyfikuje towar do kodu 6307 90 98, jest prostą konsekwencją tego, że towary będące w nich przedmiotem klasyfikacji nie zawierają dzianiny. W przypadku towaru opisanego w pierwszym rozporządzeniu drapak był pokryty tkaniną włosową (pluszem zawierającym 60 % poliakrylu i 40 % poliestru) oraz matą sizalową. W przypadku towaru zaklasyfikowanego w rozporządzeniu nr 350/2014 pokrycie wykonano z tkaniny włosowej (pluszu z poliestru) oraz sznurka z uprzedzonych sizalowych włókien.

W uzasadnieniu rozporządzenia wskazano, że nie można ustalić, czy sizal, czy tkanina włókiennicza jest bardziej istotna dla kota. Wobec czego przyjąć należy, że większa ilość tkaniny włókienniczej, a w konsekwencji szersza gama czynności, których dostarczaj ona kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3 (b).

Odnośnie zarzutu strony, iż w 2020 r. po przeprowadzeniu kontroli postimportowej i postępowania celnego w zakresie klasyfikacji "drapaków dla kotów", a więc takiego samego towaru, sprowadzonego od tego samego eksportera, na takich samych warunkach kontraktu, ten sam organ uznał klasyfikację do kodu TARIC 6307 90 98 99 za prawidłową, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie rzeczą organów obu instancji było dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ustalonym stanem faktycznym. W tym zakresie prawnie irrelewantne są rozstrzygnięcia wydane wcześniej przez te same lub inne organy celne, zapadłe w odmiennym stanie prawnym (przed wydaniem przez TSUE wyroku C-24/22).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. S. i S. D., wspólnicy spółki cywilnej S. s.c., domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania, zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 lit. d, art. 22 ust. 6 w związku z ust. 1 tego artykułu (nieprzyjęcie wszystkich przedstawionych dowodów w sprawie) oraz art. 29 UKC;

- reguły 3 (a) i 3 (c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących przepisy wstępne do Unijnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną interpretację;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zastosowanie wprost klasyfikacji polegającej na wzięciu pod uwagę procentowego udziału jednego ze składników towaru złożonego z wielu różnych składników (jak mamy to do czynienia w przypadku drapaków dla kotów) wykracza poza treść reguły 3 (b). Wprost w regule napisano bowiem, że można taką zasadę stosować w wypadku, gdy najważniejszym jest nadanie przez taką składową zasadniczego charakteru towaru (o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania). Jak potwierdzono w rozporządzeniach, w których określano kwestie związane z klasyfikacją towarową przedmiotów o nazwie drapak dla kota (rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1229/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 350/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej) niemożliwym jest przesądzenie o tym, która z części drapaka jest najbardziej atrakcyjną częścią (zasadniczym charakterem przedmiotu) dla kota. Czy jest to materiał obiciowy, konstrukcja z kartonu, czy też sznur. Na tej podstawie w obydwóch przypadkach właściwym do stosowania dla tego rodzaju towaru wskazany został kod 6307 90 98 jako neutralny i nie rozstrzygający wątpliwości co do zastosowania właściwego kodu nomenklatury scalonej i zgodny z Regułą 3 (c) tak przez organy, jak i importerów. Znajduje to potwierdzenie w cytowanym przez organ w decyzji wyroku C-24/22, jaki w treści reguł klasyfikacji towarowej, tj. dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje on charakteryzujące go właściwości. Podobnie, jak wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu (wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r., BalevBio, C-76/20, EU:C:2021:441, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast jednoznacznie kwestia ta omówiona jest w Regule 3 (c), która stanowi, iż "jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie", tj. 6307 90 98 wskazana w zgłoszeniu celnym.

Podkreślono, że towary takie, jak drapaki dla kotów są przeznaczone dla zwierząt domowych (kotów) i to sposób użytkowania przez zwierzęta stanowi o zasadniczym charakterze towaru (częściej używane), a nie procentowy udział składników towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...], opisanego w zgłoszeniu jako "drapaki dla kotów".

Na wstępie zaznaczyć należy, że - zgodnie z art. 56 UKC - podstawą określenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).

Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne(art. 1 ust. 3).

Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).

Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.

Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.

Wskazania wymaga, że Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni WTC i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok TS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego również wynika, że mimo, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Należy nadto odnotować, że w przypadku spornej i problematycznej klasyfikacji taryfowej Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania klasyfikacji taryfowej, może wydać rozporządzenie, w którym wprost dokona klasyfikacji taryfowej konkretnego towaru.

Nie jest sporne, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że klasyfikacja taryfowa drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.

Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.

W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63, niniejszy dział obejmuje: (1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI)).

Zgodnie z uwagą 7. lit. (f) do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).

W ramach pozycji 6307 opisanej jako pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży występują podpozycje:

630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia

6307 10 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe

6307 90 - Pozostałe

6307 90 10 00 -- Dziane

-- Pozostałe

6307 90 91 00 --- Z filcu

--- Pozostałe

6307 90 92 00 ---- Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów

włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych

---- Maski ochronne

6307 90 93 ----- Maski filtrujące (FFP) zgodnie z normą EN149; pozostałe

maski zgodnie z podobnym standardem dla masek jako sprzęt ochronny dróg oddechowych chroniących przed cząsteczkami

6307 90 95 ----- Pozostałe

------ Włókniny

------- Medyczne maski na twarz zgodnie z normą EN14683;

pozostałe maski spełniające podobne normy dla medycznych masek na twarz

6307 90 95 11 -------- Medyczne maski na twarz zgodnie z normą EN14683

6307 90 95 19 -------- Pozostałe

6307 90 95 20 ------- Pozostałe

------ Pozostałe

6307 90 95 91 ------- Wykonane ręcznie

6307 90 95 95 ------- Pozostałe

6307 90 98 ---- Pozostałe

6307 90 98 20 ----- Włókniny

----- Pozostałe

6307 90 98 91 ------ Wykonane ręcznie

6307 90 98 99 ------ Pozostałe

Rozbieżność między organami a stroną skarżącą pojawia się na poziomie podpozycji pozycji 6307.

Strona skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała zgłaszany towar jako drapaki dla kotów wskazując kod TARIC 6307 90 98 99, stanowiący pozycję ostatnią w pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w podpozycji Pozostałe i określona jest jako Pozostałe w tej podpozycji, poza towarami wykonanymi ręcznie. Podpozycja Pozostałe obejmuje towary nie podlegające klasyfikacji do podpozycji wcześniejszych.

Z kolei organy w kwestionowanych decyzjach uznały, że towar ten - drapaki dla kotów - należy zaklasyfikować do kodu TARIC 6307 90 10 00, obejmującego towary charakteryzujące się ściśle określoną konkretną cechą, wykonane z dzianiny, określone jako Dziane.

W rozpoznawanej sprawie sporny towar - drapak dla kota - jest artykułem złożonym. Jak wskazało Laboratorium Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, które przebadało 5 sztuk towaru, towar ten wytworzony jest z wielu elementów składowych – od kilkunastu do ponad dwudziestu, skład poszczególnych elementów towaru jest różny, niektóre elementy zawierały materiał włókienniczy (dzianina włosowa), niektóre sznurek, a niektóre materiał włókienniczy (dzianina włosowa) i sznurek. W każdej z przebadanych próbek towaru stwierdzono, że całkowita powierzchnia materiału włókienniczego jest większa niż powierzchnia sznurka. Ocena w tym zakresie nie była przez stroną skarżącą kwestionowana.

Konstrukcja drapaka dla kotów - co obrazuje przedłożona do akt sprawy na rozprawie kserokopia zdjęcia towaru - wskazuje, że towar ten nie jest przeznaczony wyłącznie do drapania (ścierania pazurów), co sugerować może jego nazwa, wskazana przez importera, lecz jest również miejscem zabawy, odpoczynku kota. Znajduje to potwierdzenie w nazwie handlowej towaru, uwidocznionej w fakturze, cat tree - kocie drzewko. Przyjmuje się, że drzewka dla kotów zostały zaprojektowane, aby zapewnić kotom przestrzeń do wspinania się, drapania, zabawy i przebywania na wysokości. Pomagają w zaspokajaniu instynktownej potrzeby kotów do wspinania się i obserwowania otoczenia z wysokiego punktu.

W przypadku klasyfikacji towaru wykonanego z różnych materiałów, zgodnie z regułą 2 b) ORINS, należy jej dokonać według zasad określonych w regule 3. W myśl reguły 3, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jeżeli produkty składają się z różnych materiałów lub substancji, a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać w celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b). Wedle reguły 3 b), dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje on charakteryzujące go właściwości. Pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN, wskazuje, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu.

Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, wydała dwa rozporządzenia dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów - "drapak dla kota", tj. rozporządzenie wykonawcze nr 1229/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. UE. L. 322/8 z 3 grudnia 2013 r.) oraz rozporządzenie nr 350/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. (Dz. U. UE. L. 104/4 z 8 kwietnia 2014 r.).

Rozporządzenia te nie mogą być w niniejszej sprawie zastosowane ze względu na skład klasyfikowanych towarów (w przypadku towaru opisanego rozporządzeniu nr 1229/2013 drapak był pokryty tkaniną włosową - pluszem zawierającym 60 % poliakrylu i 40 % poliestru, oraz matą sizalową, natomiast w przypadku towaru zaklasyfikowanego w rozporządzeniu nr 350/2014 pokrycie wykonano z tkaniny włosowej - pluszu z poliestru, oraz sznurka z uprzedzonych sizalowych włókien), mogą jednak stanowić wskazówkę, przy ocenie jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze i winny mieć znaczenie dla dokonania klasyfikacji.

W załączniku do rozporządzenia nr 1229/2013 Komisja Europejska uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORNIS. Komisja odnotowała, że "Ze względu na jego obiektywne cechy artykuł jest artykułem dla kotów i jest przeznaczony do zwracania uwagi kotów i trzymania ich z dala od mebli, które mogłyby one w przeciwnym razie drapać i zajmować. (...) Materiał włókienniczy jest niezbędny do zwabienia kota (np. aby mógł na nim ścierać pazury, siedzieć na nim i nim się bawić), a i w konsekwencji jest istotny do użycia artykułu jako drapak i urządzenie do zabawy dla kotów. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno, tektura ani tworzywo sztuczne) nadaje artykułowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORI. (...)".

Z rozporządzenia tego wynika, że w przypadku analizowanego towaru znaczenie dla klasyfikacji ma materiał jakim pokryty jest produkt.

W załączniku do rozporządzenia nr 350/2014 Komisja Europejska również uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORNIS. Komisja wywiodła, że "(...) Materiał włókienniczy (tkanina włókiennicza oraz sznurek z sizalu) jest niezbędny do umożliwienia używania produktu zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ przyciąga on koty, które mogą na nim np. ścierać pazury, siedzieć, spać na nim i bawić się nim. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno czy tektura) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b). Ponieważ nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, uważa się że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORI 3b)."

W rozporządzeniu tym założono, że nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, przyjąć zatem należy, że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter. Twórca rozporządzenia nie przypisał decydującego znaczenia możliwości drapania pazurów na twardym materiale jakim jest siazal.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. C-24/22 - dokonując wykładni przepisów prawa unijnego w trybie prejudycjalnym - orzekł, że nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego 2016/1821, należy interpretować w ten sposób, że artykuł składający się ze struktury pokrytej w zależności od przypadku różnymi materiałami, przeznaczony do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się one usadowić, bawić się, ścierać pazury, zwany "drapakiem dla kotów", nie należy do pozycji 9403 tej nomenklatury. Artykuł ten należy zaklasyfikować do pozycji odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów. Jeżeli materiały te występują w równych proporcjach, artykuł ten należy klasyfikować do pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia wśród pozycji możliwych do zastosowania.

To, że przedmiotowy wyrok rozstrzygał spór w zakresie klasyfikacji drapaków dla kotów do pozycji 9403 (meble), nie zmienia faktu, że może on stanowić, tak jak powołane powyżej rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE), wskazówkę w zakresie odpowiedzi na pytanie, jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał wskazał, że "(...) ze względu na to, iż materiały, które pokrywają sporne towary, a mianowicie, w zależności od modelu, sznurek sizalowy, materiał sizalowy, sznurek z hiacynta wodnego lub tkanina ('plusz', tkanina tkana, poliester, filc lub włókna syntetyczne), pozwalają na ich używanie w szczególności w celu wdrapywania się, ścierania pazurów, bawienia się lub odpoczynku, materiał ten wydaje się nadawać im ich zasadniczy charakter".

Treść tego wyroku wskazuje jako element istotny przy klasyfikacji materiał, którego obecność przeważa wśród pokrywających produkt materiałów. Trybunał zwrócił uwagę na wielofunkcyjność drapaka dla kota i konieczność uwzględnienia materiału przeważającego w jego pokryciu.

Sporny towar - drapak dla kotów - przeznaczony jest nie tylko do drapania (ścierania kocich pazurów), ale również do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się one bawić się, odpoczywać, obserwować otoczenie. Brak jest podstaw do uznania by wskazywana przez skarżącego funkcja jaką jest drapanie, winna wykluczyć zasadę klasyfikacji według materiału jakim pokryty jest ten produkt.

Organy prawidłowo ustaliły klasyfikację spornego towaru w oparciu o regułę 1, 3 b) i 6 ORINS do kodu TARIC 6307 90 10 00, bowiem w importowanych drapakach dla kotów materiałem, którego obecność przeważa na jego powierzchni, jest dzianina włosowa, podlegająca klasyfikacji do produktów Dzianych.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.