Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 151/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Hajnówka na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.730.2022.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej Hajnówka kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej Hajnówka, dalej jako: "Gmina", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Pływalnią przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę czasową. Gmina uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 15 lutego 2023 r.

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe, dalej jako: "Jednostki", oraz zakłady budżetowe, dalej jako: "Zakłady". W świetle ustawy

z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów

i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładów. W związku z tym od tego dnia Jednostki oraz Zakłady nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Do zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia

8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), dalej jako: "u.s.g.".

Począwszy od 2009 r. realizację m.in. tych zadań w imieniu Gminy wykonuje zakład budżetowy Park Wodny w Hajnówce powstały na podstawie Uchwały Nr XXVIII/162/09 Rady Miasta Hajnówka z dnia 30 czerwca 2009 r.

Park Wodny jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej i prowadzoną w formie Zakładu. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut Parku Wodnego nadany na podstawie Uchwały. Podstawowym celem Parku Wodnego jest upowszechnianie pływania wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych, stworzenie warunków do aktywnego udziału w sekcjach i szkółkach pływackich. Cel ten jest osiągany m.in. poprzez realizację następujących zadań: (i) prowadzenie kąpieliska sportowo-rekreacyjnego, (ii) organizowanie kursów w zakresie sportów wodnych, czy też (iii) prowadzenie nauki pływania dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych.

Park Wodny zarządza krytą pływalnią oraz wchodzącą w jej skład tężnią solankową, dalej łącznie jako: "Pływalnia". Pływalnia stanowi majątek Gminy

i znajduje się na jej terenie. Pływalnia jest i będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych/niekomercyjnych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie

z Pływalni określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Nr 121/2021, tj.

w zakresie m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, korzystanie z tężni solankowej, z nauki pływania, itp. Ponadto Park Wodny wystawia faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej, najmu lokalu kawiarni oraz najmu powierzchni SPA znajdujących się w budynku, w którym znajduje się Pływalnia. Wpływy z ww. usług stanowią przychody Parku Wodnego. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Pływalnia służy i będzie służyć do realizacji:

- działalności niekomercyjnej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie

z art. 7 ust. 1 u.s.g.) polegającej na korzystaniu przez szkoły, tj. Jednostki Gminy,

z Pływalni w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają

z Pływalni na podstawie zawartych z Parkiem Wodnym porozumień odpłatnie (obciążane są na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od sumy godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się na Pływalni). Ponadto w ramach niekomercyjnego udostępniania do bezpłatnego wstępu na Pływalnię mają także prawo: opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz weterani. Opisana działalność niekomercyjna Pływalni nie podlega opodatkowaniu VAT;

- działalności komercyjnej opodatkowanej VAT - która polega na: odpłatnym świadczeniu usług wstępu na Pływalnię przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 6.15 - 21.45, odpłatnym prowadzeniu zajęć nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup w wodzie, wstępu do sauny, wstępu do tężni solankowej, a także na świadczeniu usług odpłatnego organizowania urodzin i imprez okolicznościowych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Ponadto Park Wodny, oprócz prowadzenia działalności związanej z Pływalnią, w ramach działalność opodatkowanej VAT wynajmuje podmiotom zewnętrznym powierzchnie reklamowe, lokal kawiarni oraz powierzchnie SPA.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Pływalni Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni, dalej jako: "Wydatki inwestycyjne", jaki i wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Pływalni, dalej jako: "Wydatki bieżące".

W stosunku do większości Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących Pływalni następuje przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonej dla Parku Wodnego - na chwilę obecną zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193), dalej jako: "Rozporządzenie".

Sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skalkulowany dla Parku Wodnego na 2022 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu

o dane z 2020 r., wynosi 25%. Gmina wskazała, że wpływy z wyżej opisanej działalności niekomercyjnej Pływalni, tj. korzystania z Pływalni przez uczniów szkół stanowiących Jednostki, stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach

z działalności Pływalni. W tym względzie działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności Pływalni można określić dokładny przedział czasowy korzystania przez dane osoby w ramach działalności niekomercyjnej oraz działalności komercyjnej,

a tym samym roczną liczbę godzin wykorzystania Pływalni na działalność niekomercyjną niepodlegającą VAT i działalność komercyjną, tj. podlegającą VAT.

W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję (prewspółczynnik), która ustalana będzie na podstawie ilości godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest do czynności komercyjnych, tj. opodatkowanych VAT oraz czynności niekomercyjnych, tj. niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym względzie prewspółczynnik godzinowy właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania Pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru, dalej także jako: "Metoda czasowa": X = (ilość godzin komercyjnych) / (całkowita liczba godzin) * 100%, gdzie:

- X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania Pływalni,

- 1 godzina = 1 godzina korzystania z Pływalni,

- ilość godzin komercyjnych to: suma liczby godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

- całkowita liczba godzin to całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni w celach komercyjnych i niekomercyjnych.

Przykładowo w 2021 r. całkowita liczba godzin, tj. całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnych i niekomercyjnych, wyniosła 93.692 godzin (przed zaokrągleniem w minutach 5.621.545 minut). W tym ilość godzin komercyjnych wyniosła 91.812 godzin (przed zaokrągleniem 5.508.760 minut), a ilość godzin niekomercyjnych wyniosła 1879 godzin (przed zaokrągleniem 112.785 minut). W związku z tym prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę czasową skalkulowany na potrzeby działalności Gminy w zakresie Pływalni na 2022 r., w oparciu o dane za 2021 r., wynosi 98% (97,99% przed zaokrągleniem).

W ocenie Gminy prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę czasową opiera się na jednoznacznych kryteriach. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego, który wskazuje liczbę godzin (oraz minut) korzystania z Pływalni, która podlega rozliczeniu w ramach obowiązującego cennika. Park Wodny jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić ile godzin (oraz minut) każda osoba korzysta z Pływalni - dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni w celach komercyjnych, jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

W związku z wezwaniem wystosowanym przez organ o uzupełnienie

i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gmina przekazała następujące informacje:

Kryta pływalnia wraz z tężnią solankową (Pływalnia) znajdują się w jednym budynku, w którym mieści się również sauna, kawiarnia oraz powierzchnia SPA. Gmina zauważyła, że sauna jest częścią Pływalni, ponieważ znajduje się w obrębie krytej pływalni.

Zakres działania zakładu budżetowego Park Wodny w Hajnówce obejmuje głównie zarządzanie Pływalnią. Ubocznie, jak zostało wskazane we wniosku

o interpretację, Park Wodny prowadzi działalność polegającą na najmie powierzchni w budynku, w którym znajduje się Pływalnia. Park Wodny nie administruje innymi obiektami poza budynkiem, w którym mieści się Pływalnia.

Kąpielisko sportowo-rekreacyjne, które prowadzi Park Wodny, jest częścią Pływalni.

Wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Pływalni, których dotyczy pytanie wskazane we wniosku to m.in. wydatki na zakup energii elektrycznej, zakup wody, podgrzewanie wody, odbiór ścieków, zakup bieżących napraw i usług remontowych, zakup energii cieplnej, zakup usług informatycznych związanych z programem do ewidencji czasu spędzonego przez osoby na Pływalni, zakup środków czystości. Wydatki inwestycyjne związane z bieżącym utrzymaniem

i obsługą Pływalni, których dotyczy pytanie wskazane we wniosku to m.in. wydatki na modernizację infrastruktury Pływalni w postaci np. wymiany szafek w przebieralniach Pływalni, wymiana sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni, modernizacja sauny, modernizacja tężni solankowej oraz wydatki na wizualizację systemu sterowania pompami.

Pytanie wskazane we wniosku o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków związanych z Pływalnią (która obejmuje krytą pływalnię, tężnię solankową i saunę). W tym zakresie sauna jest częścią Pływalni. W rezultacie, pytanie nie dotyczy wydatków, które ponoszone są na cały budynek.

Gmina potrafi wydzielić z całości wydatków inwestycyjnych i bieżących

te wydatki, które dotyczą tylko Pływalni oraz te wydatki, które dotyczą tylko kawiarni

i powierzchni SPA. W tym samym czasie w Pływalni może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (korzystanie z Pływalni przez szkoły w celu prowadzenia zajęć dla uczniów), jak i działalność komercyjna (np. odpłatne świadczenie usług wstępu, odpłatne prowadzenie zajęć, wstęp do tężni solankowej, odpłatne organizowanie urodzin i imprez okolicznościowych). W tym względzie, jak zostało wskazane we wniosku, poprzez rejestrację czasu korzystania z Pływalni, Park Wodny jest w stanie precyzyjnie ustalić ile godzin (oraz minut) każda osoba korzysta z Pływalni - dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni w celach komercyjnych, jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Opłata za wstęp na krytą pływalnię obejmuje również możliwość korzystania

z sauny, która to sauna jest częścią krytej pływalni. Dodatkową opłatę, osobną od opłaty za wstęp na krytą pływalnię, trzeba wnieść, aby skorzystać z tężni solankowej. Takie same zasady obowiązują dla osób korzystających z usług niekomercyjnie (uczniowie), jak i komercyjnie.

Z zasady osoby korzystające z odpłatnych usług: nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup odrębnie od opłat za te usługi dodatkowo ponoszą opłaty za wstęp na krytą pływalnię. Wyjątkiem jest wstęp do tężni solankowej, gdzie osoby nie ponoszą opłaty za wstęp na krytą pływalnię, ponieważ aby skorzystać

z tężni nie jest niezbędny wstęp na krytą pływalnię.

Klienci mają możliwość korzystania wyłącznie z usług kawiarni i SPA bez korzystania z innych usług, zwłaszcza usług wstępu na krytą pływalnię.

Klienci mający prawo do bezpłatnego wstępu na krytą pływalnię nie mają możliwości korzystania w czasie pobytu na krytej pływalni z usług komercyjnych.

Ceny za korzystanie z krytej pływalni i innych usług komercyjnych nie są takie same dla każdej osoby. W ramach cennika stosowany jest bowiem system ulg dla określonych osób, grup i promocyjnych karnetów. W szczególności zniżki przysługują rodzinom wielodzietnym (również rodzinom zastępczym) w ramach Ogólnopolskiej Karty Dużej Rodziny oraz mieszkańcom Hajnówki posiadającym kartę mieszkańca.

Stosownie do uwag zawartych w odpowiedziach na poprzednie pytania sauna jest częścią Pływalni, więc w ramach wykupu biletu wstępu na Pływalnię istnieje prawo do skorzystania z sauny. W rezultacie, czas spędzony na saunie jest uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o Metodę czasową.

W odniesieniu do korzystania przez klientów z kawiarni oraz SPA Gmina wskazała, że zaproponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu

o Metodę czasową dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością Pływalni. Pytanie wskazane we wniosku nie dotyczy wydatków związanych z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni pod kawiarnię oraz SPA. W rezultacie korzystanie przez osoby z kawiarni oraz SPA, prowadzonych przez podmioty zewnętrznie (a nie przez Gminę), nie jest uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o Metodę czasową.

Gmina wskazała także przesłanki, jakimi kierowała się, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, czyli Metoda czasowa, jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jak też wskazała przesłanki potwierdzające jej ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający

z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku

W oparciu o opisany wyżej stan faktyczny Gmina zadała następujące pytanie: czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową?

Zdaniem Gminy odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.730.2022.2.DP, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu wniosek Gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie Metody czasowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Parku Wodnego. Argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu. Przyjęta przez Gminę Metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z u.s.g. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda czasowa celowo omija fakt finansowania części działalności Pływalni z innych źródeł, tj. środki (dotacje) otrzymane przez Park Wodny na sfinansowanie wykonywanej przez ten zakład działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS zwrócił przy tym uwagę, że ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, a zwłaszcza w obrębie tego samego budynku. Tymczasem Metoda czasowa odnosi się wyłącznie do części budynku obejmującej Pływalnię i dotyczy tylko wydatków związanych z Pływalnią.

Jak również wskazał organ, Metoda czasowa nie uwzględnia, że niektóre części Pływalni nie są dostępne dla klientów niekomercyjnych – jak opisywała Gmina, klienci mający prawo do bezpłatnego wstępu na krytą pływalnię nie mają możliwości korzystania w czasie pobytu na krytej pływalni z usług komercyjnych.

W szczególności dotyczy to tężni solankowej. Metoda czasowa nie odnosi się do faktu, że na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe, a działalność komercyjna prowadzona jest przez 7 dni w tygodniu

(w tym weekendy i święta) w godzinach 6:15 – 21:45, co oznacza, że w niektórych godzinach świadczone są wyłącznie usługi o charakterze komercyjnym. Już więc chociażby z tego względu metoda czasowa ustalania prewspółczynnika, nie może zostać uznana za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, gdyż nie odzwierciedla ograniczeń w możliwości korzystania z Pływalni przez osoby korzystające z niej niekomercyjnie, które mogą korzystać z niej przez o wiele mniejszą ilość godzin, niż użytkownicy wnoszący opłatę za wstęp na Pływalnię. Nie uwzględnia również, że usługi tężni solankowej oferowane są wyłącznie odpłatnie.

Organ zauważył także, że do wskazanej przez Gminę metody czasowej będzie wliczone odpłatne korzystanie zarówno z krytej pływalni, jak i tężni solankowej ale wydatki na zakup i podgrzewanie wody czy wymianę szafek

w przebieralniach Pływalni oraz wymianę sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni, nie będą ściśle związane z usługami tężni solankowej. Tym samym wliczenie ilości wejść do tężni solankowej do proponowanego prewspółczynnika, powoduje niezasadne jego podwyższenie i w konsekwencji odliczenie podatku

z tytułu wydatków ściśle związanych z krytą pływalnią w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości.

W związku z powyższym w opinii organu interpretacyjnego w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w Rozporządzeniu.

Z wydaną interpretacją nie zgodziła się Gmina i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację

w całości pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że:

- zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tj. kalkulowany w oparciu o Metodę czasową zdefiniowaną

w złożonym przez Gminę wniosku o interpretację, w kontekście działalności Pływalni, której dotyczył wniosek, nie będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności j.w. i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć, czyli nie będzie bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. niż sposób określenia prewspółczynnika w oparciu o § 3 ust. 4 Rozporządzenia, w rezultacie:

- zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika nie będzie - z perspektywy obiektywnie dostępnych metod oraz danych - najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności Pływalni

i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć, a tym samym:

- Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z utrzymaniem

i obsługą Pływalni przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego na podstawie

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w oparciu o Metodę czasową, a w konsekwencji:

- Gmina przy odliczeniu VAT od ww. wydatków powinna zastosować prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o wzór wskazany w § 3 ust 4 Rozporządzenia, ponieważ taki sposób kalkulacji prewspółczynnika

w okolicznościach objętych wnioskiem również najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć,

- powyższe łącznie doprowadziło zaś do naruszenia/zakwestionowania przez organ zasad proporcjonalności i neutralności VAT, których emanacją jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania tego przepisu do przypadku objętym wnioskiem skarżącej oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia - poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu do przypadku objętego wnioskiem skarżącej, pomimo że Metoda czasowa określenia prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do działalności Pływalni i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia prewspółczynnika wskazanego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej

o faktyczny udział czasowy (Metoda czasowa), w jakim Pływalnia będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

W opinii strony skarżącej to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim Pływalnia wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywania Pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., jak też pomija źródła finansowania. W ocenie organu mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Fakt, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się

w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił, nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Materialnoprawną podstawę do rozwiązania kwestii spornej w niniejszej sprawie stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r.,

C-511/10; z 13 marca 2008 r., C-437/06; z 8 maja 2019 r., C-566/17).

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów

(z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania wspomnianego już wyżej Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 Rozporządzenia określony został wzór dla zakładu budżetowego porównujący roczny obrót

z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

z przychodami wykonanymi jednostki budżetowej. W § 2 pkt 11 Rozporządzenia zdefiniowano "przychody wykonane zakładu budżetowego" jako "przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych".

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych

w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki.

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników

i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT, w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r.,

I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18;

z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne

w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności

w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (por. m.in. wyrok TSUE

z 13 marca 2008 r., C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r.

w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest, aby podatnik (w niniejszym przypadku Gmina) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej"

(w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Zaproponowaną metodę odliczenia (Metoda czasowa), jaką wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi

i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności Pływalni. W opinii sądu jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Specyfika działalności Gminy w odniesieniu do działalności Pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w ok. 98% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT,

a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano

w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT.

O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego

i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem składu orzekającego opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności: działalność niekomercyjną i działalność komercyjną związaną z prowadzeniem Pływalni (działalność pływalni).

Co istotne, działalność Parku Wodnego w przeważającej mierze obejmuje działalność Pływalni (na którą składają się kryta pływalnia wraz sauną oraz tężnia solankowa), która będzie wykorzystywana w 98% do działalności opodatkowanej VAT; oprócz prowadzenia działalności związanej z Pływalną, w ramach działalności opodatkowanej VAT, Park Wodny zajmuje się także wynajmem powierzchni reklamowych, lokalu kawiarni oraz powierzchni SPA podmiotom zewnętrznym. Należy podkreślić, w kontekście stanowiska organu, że Gmina w jasny sposób zaznaczyła, że jest w stanie wydzielić z całości wydatków inwestycyjnych i bieżących wydatki dotyczące tylko Pływalni oraz wydatki dotyczące tylko kawiarni i powierzchni SPA, a pytanie postawione we wniosku odnosi się wyłącznie do wydatków wiążących się z Pływalnią, nie zaś całego budynku – nawet, jeśli mieści się w nim kawiarnia

i powierzchnia SPA. To, że Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków związanych z Pływalnią stanowi zatem element stanu faktycznego, który nie może być kwestionowany i który wiąże organ interpretacyjny (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów

w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu

do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej

i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już

z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego

w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku

z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia

w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Choć omawiany wyrok dotyczył kwestii prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z infrastrukturą pływalni,

to jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także

w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci pływalni przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała skarżąca

w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia Pływalni podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 98%.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych (pływalni). Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy,

a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Pływalnię, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania Pływalni, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 863/20, NSA również wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków

(w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków

z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.

Sąd stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik czasowy, czyli % udziału godzin komercyjnych w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania Pływalni), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności Pływalni i – co kluczowe

z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury wydatków, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zdaniem sądu nie sposób zatem zgodzić się

z twierdzeniem Dyrektora KIS, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (25%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Gminy na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u., w wyniku której zakwestionował on opisaną przez stronę metodę obliczenia stosownych proporcji.

W sprawie zasadniczo nie jest przy tym sporne, o czym była już mowa, że możliwe jest określenie prewspółczynnika odrębnie w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę – nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności, tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA

z 14 marca 2023 r., I FSK 2142/19). Organ co prawda wyraził swoją wątpliwość co do możliwości zastosowania przez Gminę Metody czasowej co do niektórych tylko wydatków ponoszonych w ramach działalności zakładu budżetowego Park Wodny,

tj. w ramach Pływalni, nie zaś do wydatków na cały budynek. Zdaniem sądu jednak takie stanowisko Dyrektora KIS jest nieuzasadnione. Po pierwsze bowiem, ze względu na związanie organu opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku i jego uzupełnieniu (Gmina jest w stanie wydzielić wydatki związane z Pływalnią), po drugie, w związku z niekwestionowaną możliwością określenia prewspółczynnika dla danego sektora działalności, którą da się wyodrębnić, choćby prowadzona była

w tym samym budynku - jak w sprawie niniejszej - działalność związana

z wynajmem powierzchni reklamowej, SPA czy kawiarni podmiotom zewnętrznym, na terenie Parku Wodnego.

Wobec przedstawionej powyżej argumentacji WSA w Białymstoku stwierdza, że proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się

o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej

z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących.

Odnosząc się do poszczególnych (głównych) twierdzeń organu leżących

u podstaw zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd uznaje je za nietrafne.

Nie może ostać się stanowisko organu, jakoby konieczne było uwzględnienie przez Gminę sposobu (źródła) finansowania Parku Wodnego. Z przepisów u.p.t.u. wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza,

a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Organ błędnie uznał, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Parku Wodnego. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17). W przepisach u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że także przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazać jedynie można, że przyjęte w Rozporządzeniu wzory metody obrotowej zasadniczo zakładają, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu

w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru

i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci pływalni przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar.

Również nie może ostać się twierdzenie Dyrektora KIS, że zaproponowana metoda nie odzwierciedla ograniczeń w możliwości korzystania z Pływalni przez osoby korzystające z niej niekomercyjnie, które mogą korzystać z niej przez o wiele mniejszą ilość godzin, niż użytkownicy wnoszący opłatę za wstęp na Pływalnię.

Z wniosku jasno wynika, że w ramach niekomercyjnego udostępniania do bezpłatnego wstępu na Pływalnię mają prawo m.in. opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz weterani; mogą oni korzystać z Pływalni w każdych godzinach i dniach jej funkcjonowania. Istotnie, we wniosku znalazło się sformułowanie skarżącej, że "na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe", jednak nie należy go odczytywać w sposób zaproponowany przez organ, tj. jako odgórne ograniczenie narzucone przez Gminę. Strona wskazywała, że działalność niekomercyjna Pływalni polega na prowadzeniu zajęć (nauki) pływania dla uczniów szkół, co ze względu na praktykę organizacji zajęć lekcyjnych każe przyjąć, że także lekcje pływania odbywają się zasadniczo przed południem. Jak przy tym dodała Gmina w uzupełnieniu wniosku, w tym samym czasie w Pływalni może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna, jak

i działalność komercyjna.

Sąd nie zaaprobował także argumentacji organu opartej na założeniu, że Metoda czasowa nie uwzględnia, że usługi tężni solankowej oferowane są wyłącznie odpłatnie. Za Gminą należy zauważyć, że opisana metoda dotyczyła odliczenia VAT od wydatków związanych – konkretnie – z działalnością Pływalni, w skład której wchodzi kryta pływalnia, tężnia solankowa i sauna. Gmina ponosi ogólne koszty związane z wydatkami na Pływalnię i nie jest w stanie wyodrębnić z nich wyłącznie wydatków związanych z tężnią solankową. W uzupełnieniu wniosku strona wymieniała co prawda niektóre wydatki inwestycyjne, które można powiązać

z poszczególnymi "elementami" Pływalni, np. modernizacji wspomnianej tężni solankowej czy sauny. Niemniej jednak, zasadniczo wydatki bieżące miały charakter ogólny, związany z funkcjonowaniem Pływalni, bez możliwości wyodrębnienia

i przyporządkowania do poszczególnych jej składowych, tj. wydatki na zakup energii elektrycznej, zakup wody, podgrzewanie wody, odbiór ścieków, zakup bieżących napraw i usług remontowych, zakup energii cieplnej, zakup usług informatycznych związanych z programem do ewidencji czasu spędzonego przez osoby na Pływalni, zakup środków czystości.

Z uwagi na powyższe sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył powoływane w skardze przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, co winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2. wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687) w wysokości obejmującej wpis sądowy - 200 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, do czego uprawniał

art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana

w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd rozpoznaje takie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, strona skarżąca zaś nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.