Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 302/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 716/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2021 r., nr SKO/KD/400/1764/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2021 r., nr SKO/KD/400/1764/2021 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 24 375 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 716/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

1.2. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2021 r. utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 15 marca 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; strona w deklaracji złożonej wraz z podaniem z dnia 21 lipca 2020 r. podała podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 1.047.426 zł od wykazanych we wcześniejszej deklaracji podstaw opodatkowania z 30 stycznia 2020 r., jednakże z wyłączeniem raty IV, V i VI tego podatku. Strona powołała się na zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Rady Miasta S. z dnia 9 kwietnia 2020 r. (dalej: "Uchwała") w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanych przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Decyzją z dnia 15 marca 2021 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S. w kwocie 1.432.831 zł. W ocenie organu pierwszej instancji powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wyższa od wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej na co wskazywały zgromadzone w aktach sprawy wykazy z pomiarami powierzchni użytkowej budynków będących własnością strony, wypis z projektu przebudowy ze zmianą sposobu użytkowania części jednego z budynków oraz zestawienie w postaci tabeli. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości określona została od większej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i za cały rok podatkowy (wszystkie raty podatku), nie uwzględniono zastosowanego przez stronę zwolnienia na podstawie uchwały. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że treść przepisu § 7 uchwały jest jednoznaczna i stanowi, że uchwała obowiązuje do 30.06.2020 r. Również treść § 6 uchwały jasno wskazuje jakie dokumenty był zobowiązany złożyć przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy wynikającej z uchwały. W dalszej części rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że kontrolując legalność decyzji wydanej w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie jest władny rozstrzygać kwestii zgodności z prawem przepisów uchwały – czego de facto musiałby dokonać, rozpoznając część podniesionych zarzutów odnośnie § 6 i § 7 uchwały. Przepisy prawa przewidują odrębny tryb zaskarżania uchwał organu gminy, a badanie przez Sąd w niniejszym postępowaniu zgodności z prawem kwestionowanych przez skarżącą zapisów uchwały wykraczałoby poza określone granice rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd natomiast będąc związany granicami przedmiotowej sprawy nie jest władny badać prawidłowości uchwały będącej podstawą wydania zaskarżonych decyzji, mógłby to bowiem uczynić wyłącznie w razie skargi na uchwałę. Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły zostać w niniejszym postępowaniu uwzględnione, a skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i określenie zobowiązania podatkowego spółce w podatku od nieruchomości za 2020 r w kwocie 1.074.622,00 zł, tj. z uwzględnieniem zwolnienia z tego podatku za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. w łącznej kwocie 358.209,00 zł, przysługującego skarżącemu na podstawie uchwały Rady Miasta S. z dnia 9 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanych przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID – 19.

Zaskarżonemu wyrokowi narzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 1, § 6 i § 7 uchwały Rady Miasta S. z dn. 9 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanych przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID - 19, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że warunkiem określonego tam zwolnienia przedsiębiorcy z podatku było złożenie dokumentów o których mowa w § 6 tej uchwały w terminie określonym w § 7 uchwały;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niezastosowanie;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej: "o.p.") poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku przysługującego skarżącemu z mocy prawa, tj. na podstawie § 1 uchwały Rady Miasta S. z dn. 9 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanych przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID - 19, w oparciu o kryteria formalne, które nie zostały określone w tej uchwale, a pozostają w sprzeczności z mającymi w sprawie zastosowanie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w związku z uchwalonym w § 7 czasowym (do 30 czerwca 2020 r.) zakresem obowiązywania uchwały nr XVI/552/20, strona miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści powyższej uchwały, mimo że dokonała korekty deklaracji dopiero w lipcu 2020 r. i w tym terminie, tj. już po utracie przez wskazaną uchwałę mocy obowiązującej, złożyła do organu dokumenty o których mowa w § 6 uchwały, a nadto czy warunkiem uzyskania zwolnienia było złożenie dokumentów wymienionych w § 6 uchwały.

Spółka podniosła, że wykazała, że w czasie obowiązywania uchwały korzystała ze zwolnienia, które przysługuje jej z mocy prawa, a więc nie ma znaczenia kiedy złożone zostały dokumenty związane z tym zwolnieniem. Tym bardziej, że żaden przepis uchwały nie zakreśla podatnikowi terminu ich złożenia, a ponadto mają one jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem nie inicjują czy nie warunkują tego zwolnienia, a stanowią jedynie środek dowodowy wskazujący na spełnienie kryteriów uprawniających do zwolnienia.

Z powyższym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że formalnym warunkiem wystąpienia skutków prawnopodatkowych dla podatnika było złożenie dokumentów, o których mowa w § 6 uchwały w terminie określonym w § 7 tej uchwały, to jest do 30 czerwca 2020 r.

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podzielenie zasługuje stanowisko skarżącej spółki, z racji tego, że doszło do naruszenia § 1, § 6 i § 7 uchwały oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l.

Wskazać w tym miejscu wypada, że uchwała została wydana na podstawie art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, poz. 567, poz. 568), art. 18 ust. 2, pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, poz. 1309, poz. 1571, poz. 1696, poz. 1815).

3.6. Zgodnie z § 1 uchwały Rady Miasta S., zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości, których działalność gospodarcza została ograniczona przepisami § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 566) i których płynność finansowa uległa pogorszeniu o co najmniej 30% w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że zwolnienie o którym mowa w § 1 uchwały następuje z mocy samego prawa – czego nie kwestionuje Sąd pierwszej instancji – przy spełnieniu przez podatnika określonych tam pozytywnych przesłanek o charakterze przedmiotowym, tj.: zwolnienie musi dotyczyć wyłącznie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zwolnienie to odnosi się jedynie do przedsiębiorców których działalność gospodarcza została ograniczona przepisami § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii i których płynność finansowa uległa pogorszeniu o co najmniej 30% w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, istotą nabycia uprawnienia z mocy prawa jest to, że nie wymaga ono dla powstania skutku żadnych czynności prawnych ani po stronie organu, ani po stronie uprawnionego - uprawnienie powstaje na mocy samego aktu prawnego, przy założeniu, że uprawniony spełnia ewentualne przesłanki podmiotowe lub przedmiotowe takiego zwolnienia.

3.7. W związku z treścią § 1, § 6 uchwały wzbudza wątpliwości interpretacyjne, bowiem stanowi on, że przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie pomocy wynikającej z niniejszej uchwały wraz z deklaracją lub korektą deklaracji na podatek od nieruchomości albo informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazuje zwolnienie, zobowiązany jest złożyć formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej uchwały oraz oświadczenie o wielkości pogorszenia płynności finansowej, stanowiące załącznik nr 2 do niniejszej uchwały. Powyższy przepis nakłada na przedsiębiorcę obowiązek złożenia wymienionych dokumentów w celu uzyskania zwolnienia o którym mówi § 1 uchwały.

3.8. Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.). Natomiast stosownie do postanowień art. 20b tej ustawy w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielenie pomocy publicznej, to powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Warunki udzielania zwolnień będących przedmiotem niniejszej uchwały określa wyżej wymienione rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R., w uchwale z dnia 28 czerwca 2016 r., nr XIV/2012/2016, stwierdziło natomiast, że organ stanowiący, podejmując uchwałę w sprawie innych zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 7 ust. 3 nie może wykraczać poza zakres upoważnienia ustawowego. Zwolnienie z podatku od nieruchomości podatnik nabywa z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej i brak jest podstaw prawnych do uzależnienia jego przyznania od złożenia przez podatnika określonych dokumentów.

Mając na uwadze treść powyższej uchwały RIO, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że obowiązek wynikający z § 6 uchwały z istoty służyć może jedynie weryfikacji, czy uprawniony spełnienia przedmiotowe warunki zwolnienia, zatem z założenia weryfikacja taka odbywa się w trybie właściwych przepisów ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które określają szczególne terminy składania określonej dokumentacji i skutki ewentualnych uchybień w tym zakresie.

3.9. Skoro zwolnienie z podatku następuje z mocy prawa, to wskazane w § 6 uchwały dokumenty ani nie mogą inicjować zwolnienia, ani też nie warunkują nabycia uprawnienia do takiego zwolnienia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że objęte tą dokumentacją informacje, deklaracje i oświadczenia, stanowią jedynie środek dowodowy na okoliczność spełnienia przez podatnika materialnoprawnych przesłanek zwolnienia z podatku i, jako takie mogą i winny być weryfikowane w ramach postępowania sprawdzającego w trybie art. 274a o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym § 6 uchwały uzależniał zwolnienie z podatku od nieruchomości od przedstawionych dokumentów, jest błędne.

3.10. Odnosząc się natomiast do § 7 uchwały, zgodnie z którym uchwała obowiązuje do 30.06.2020 r., należy zauważyć, że okres obowiązywania uchwały nie jest równoznaczny z okresem dokonania korekty deklaracji – określa on datę w jakim musiało nastąpić zdarzenie determinujące zastosowanie zwolnienia o którym mówi uchwała. W przedmiotowej sprawie zdarzenie uzasadniające obniżenie podatku nastąpiło w dacie obowiązywania uchwały - w dniu 30 czerwca 2020 r. skarżąca ustaliła, że w czerwcu 2020 r. nastąpiło pogorszenie płynności finansowej o co najmniej 30% w porównaniu do stycznia 2020 r. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. podatnik zobowiązany jest skorygować deklarację na podatek od nieruchomości w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, zatem termin do złożenia korekty deklaracji uwzględniającej przysługujące podatnikowi zwolnienie upływał w lipcu 2020 r., nie zaś jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, z chwilą ustania obowiązywania ustawy.

W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo uznał, w ślad za organem podatkowym, że uchwała określała autonomicznie własny termin proceduralny, w którym przedsiębiorca zobowiązany był złożyć dokumenty, o których mowa § 6 tej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że uchwała nie określa nie określne odrębnego terminu do złożenia dokumentów, natomiast odsyła do trybu składania korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości, a zatem pośrednio do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taka regulacja jest racjonalna i nie wykracza poza zakres udzielonej w ustawie delegacji.

3.11. Bez znaczenia pozostaje dla niniejszej sprawy fakt, że strona nie złożyła skargi na przedmiotową uchwałę, a jedynie na decyzję wydaną na jej podstawie. Z racji tego, że ograny odwoławcze nie stwierdziły nieważności uchwały, ani jej niezgodności z prawem, pozostaje ona w obrocie prawnym i tym samym organy wydające decyzje były związane wskazanymi regulacjami – doszło natomiast do wadliwej wykładni omawianych przepisów. Wskazać jednocześnie należy, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania w kwestii zgodności z prawem uchwały, na podstawie której spółka korzystała ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2183/21).

3.12. Określenie spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. przy uznaniu, że spółka nie nabyła prawa do zwolnienia zostało zatem dokonane z naruszeniem § 1 uchwały, oraz naruszeniem art. 120 o.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem argumentacja organu i Sądu całkowicie zignorowała wyjaśnienia Ministra Finansów w przywołanym wcześniej piśmie z dn. 10.04.2020 r., znak: PS2.844.79.2020, które nabierają o tyle istotnego znaczenia, że zgodnie z art. 14a § 1 o.p., to w zakresie kompetencji tego organu leży zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

3.13. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną oraz uchylając zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie rozpoznał też skargę, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 193 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ obowiązany będzie, na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym prawomocnym wyroku. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono o kosztach postępowania.

Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska