Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 637/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 310/18 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 maja 2018 r., nr 0801-IOV.4103.220.2017 UNP: 0801-18-014629 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 310/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. G. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu były kwestie zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem artykułów spożywczych, alkoholi, paliw silnikowych oraz w związku z zakupem materiałów budowlanych. W zakresie przedawnienia skarżący nie zakwestionował samej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał jedynie na brak uzasadnienia dla wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył przy tym, że nie jest właściwy do weryfikacji przebiegu postępowania karnoskarbowego ze względu na zakres jego kognicji. Organy podatkowe prawidłowo wykonały obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

4. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadniał odmowę obniżenia podatku należnego podatku VAT w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczące zakupu paliwa powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu, gdyż stanowi o tym § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337), powoływanego dalej jako rozporządzenie MF.

W sprawie ustalono również, że skarżący dokonał również odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT (dotyczących zakupu paliwa) niezwiązanych z konkretnymi wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Ponadto ustalono, że część samochodów wynajął innemu podmiotowi, a mimo to wskazywał, że dokonywał zakupu paliwa do tych samochodów. W świetle powyższego należało uznać, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego do samochodów, w sytuacji gdy na dokumentach transportowych czy delegacjach z danego okresu nie stwierdzono świadczenia usług transportowych tymi pojazdami.

Skarżący nie wykazał, że poniesione przez niego wydatki na zakup artykułów spożywczych, alkoholi, paliw oraz w materiałów remontowo – budowlanych stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe zasadnie nie uznały prawa do odliczenia podatku VAT od towarów zakupionych po 28 czerwca 2009 r., gdyż towary zakupione po dacie zaprzestania działalności nie mogły służyć działalności opodatkowanej podatnika.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono :

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. oraz przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia MF.

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami oraz przez uznanie, że organy podatkowe miały podstawę do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w związku z poniesionymi wydatkami na zakup paliwa, wydatkami związanymi z remontem oraz modernizacją budynku przy ul. [...] oraz wydatkami dotyczącymi zakupów artykułów spożywczych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

a. niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r.,

b. niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik nie miał podstaw do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia paliwa, faktur potwierdzających poniesione wydatki związane z remontem oraz modernizacją budynku przy ul. [...] oraz faktur potwierdzających poniesione wydatki na artykuły spożywcze.

c. niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. § 5 ust. 5 rozporządzenia MF, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT przez uznanie, że brak nr rejestracyjnego pojazdu, do którego zostało nabyte to paliwo, pozbawia skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, o czym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz według norm przepisanych.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2009 r. powinno się przedawnić w terminie 31 grudnia 2014 r., natomiast za miesiąc grudzień 2009 r. - w terminie 31 grudnia 2015 r. W skardze kasacyjnej podkreślono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Urząd skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania. Świadczy o tym wszczęta kontrola podatkowa w dniu 19 lutego 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 01 maja 2008 r. do 31 listopada 2012 r. W momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony nawet materiał dowodowy w sprawie. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy 2009 r. została wydana przez organ podatkowy dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia

2009 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.4. Skarżący przesłał do sądu kopię pisma z 15 maja 2023 r. zawierającego wniosek o wyłączenie sędziego Sylwestra Golca od orzekania w sprawie. Dokument ten został przesłany za pomocą poczty elektronicznej na adres sądu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. Wniosek o wyłączenie sędziego, o którym skarżący zawiadomił sąd przez nadesłanie pocztą elektroniczna kopii tego wniosku, nie mógł stanowić przeszkody do rozpoznania sprawy w dniu 19 maja 2023 r. z udziałem sędziego Sylwestra Golca, gdyż do rozpoczęcia rozprawy pismo to nie wpłynęło do sądu w formie dokumentu sporządzonego w tradycyjnej formie (papierowej). Przekazanie tego dokumentu pocztą elektroniczną na adres poczty elektronicznej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło zostać uznane za złożenie tego wniosku do sądu w formie elektronicznej, gdyż stosownie do art. 12b § 2 P.p.s.a. w postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przesłanie omawianego dokumentu drogą elektroniczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem elektronicznej skrzynki podawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie powołanego przepisu było nieskuteczne. W tym stanie rzeczy omawiany wniosek był dokumentem, o którego sporządzeniu skarżący zawiadomił sąd jednakże nie złożył go do sądu. Wobec braku złożenia tego dokumentu do sądu nie mógł on stanowić podstawy do rozpoznania wniosku o wyłączenie sędziego.

3.3. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy postanowieniem z 27 listopada 2013 r., wszczął wobec skarżącego dochodzenie, które dotyczyło wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. W toku tego postępowania dochodziło kilkakrotnie do zmiany postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w związku ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, które zostały zawarte w protokołu kontroli z dnia z dnia 2 grudnia 2014 r. Jak wynika z protokołu kontroli, organ dochodzenia dysponował ustaleniami, z których wynikało, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za okresy rozliczeniowe stycznia do grudnia 2009 r. Ustalenia te stały się następnie podstawą faktyczną decyzji wymiarowej, która w niniejszej sprawie została wydana w stosunku do skarżącego. W skardze kasacyjnej ustalenia te nie zostały podważone i nie zostały też podważone stwierdzone tą decyzja naruszenia przez skarżącego prawa materialnego w zakresie podatku VAT za ww. okresy.

3.4. W tej sytuacji nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia skarżącego, według których wszczęcie w niniejszej sprawie postepowania karnego skarbowego było nieuzasadnione i nie nastąpiło w celu realizacji zadań postepowania karnego skarbowego, lecz w celu zapewnienia organowi możliwości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z art 70 § 1 O.p. Skoro organ w dacie objęcia postepowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych skarżącego podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżący dopuścił się w zakresie przepisów ustawy o VAT to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) powoływanej dalej jako: k.p.k. Brak jest też podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 pkt 1-11 k.p.k. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie było oparte na uzasadnionym przypuszczeniu, że popełniono przestępstwo karne skarbowe i w istocie miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do dalszego prowadzenia postepowania podatkowego i umożliwienie organom podatkowym poszukiwania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz, że postepowanie to nie było prowadzone w celu pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej skarbowej. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do skarżącego zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Przy ocenie tej okoliczności sąd kierował się oceną oprawną zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA).

3.5. Zawieszenie w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja spowodowało, że wydanie tej decyzji po upływie terminów wynikających z art. 70 § 1 O.p. nie stanowiło wydania tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na występujące w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego, która określona jest w art. 208 § 1 O.p. Występujące w sprawie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało, że na prawo organu do wydania zaskarżonej decyzji nie miała wpływu okoliczność upływu terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § pkt 4 O.p. (z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). W niniejszej sprawie pomimo odpadnięcia przesłanki zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § pkt 4 O.p. terminy te były nadal zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, dotyczącym rozliczeń podatkowych skarżącego, które objęte zostały zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją podatkową.

3.6. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych. Organ pierwszej instancji ustalił następujące okoliczności faktyczne wskazujące na to, że skarżący w rzeczywistości nie nabył paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej:

- wykazywanie zakupu w kraju paliwa do samochodów, które w dacie zakupu wykonywały przewozy za granicą lub znajdowały się w kraju w miejscach znacznie oddalonych od miejsca zakupu paliwa;

- zakup paliwa w większej ilości niż ilość mieszcząca się w zbiorniku samochodu, którego numer rejestracyjny wykazany był na fakturze dokumentującej zakup paliwa;

- zakup paliwa do samochodów w dacie, w której samochody te był wydzierżone innemu podmiotowi;

- skarżący w toku kontroli nie przyporządkował usług transportowych, które miał wykonać do zakupów paliwa, które miało posłużyć do wykonania tych usług;

- wykazywanie zakupu oleju napędowego do samochodów zasilanych benzyną;

- na fakturach dokumentujących zakup paliwa dopisywano ręcznie numery rejestracyjne samochodów, do napędu których miało służyć zakupywane paliwo. Okoliczności te oceniane łącznie świadczącą o tym, że skarżący zawyżył zakup paliwa do samochodów. Podnoszona przez organ okoliczność, że okazane przez skarżącego faktury nie spełniały wymogu, o którym mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia MF uzasadniała ocenę, według której faktury niezawierające numeru rejestracyjnego samochodu, do napędu którego miało służyć nabyte paliwo nabyte w związku z tymi fakturami, nie dokumentowały zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Zasadnie też oceniono wyjaśnienia skarżącego dotyczące tego uchybienia jako nie mogące stanowić podstawy do uznania zakupów paliwa za zakupy służące do wygenerowania obrotu podlegającego opodatkowaniu. Wskazywany przez skarżącego brak możliwości przypisania zakupów paliwa do sprzedaży usług, nawet w sposób szacunkowy bez dokładnego rozliczenia ilości zakupionego paliwa i przejechanych kilometrów, świadczy o tym, że sam skarżący nie potrafił wykazać związku zakupionego paliwa z wykonywana działalnością.

Skarżący w miesiącach lipcu i sierpniu 2009 r. wykazał zakup artykułów spożywczych i alkoholi i odliczył podatek naliczony przy tych zakupach. W toku postępowania organ pierwszej instancji wykazał, że skarżący nie zadeklarował sprzedaży części z tych artykułów. Ostania sprzedaż w barze prowadzonym przez skarżącego, jak wynika z raportów z kasy fiskalnej, miała miejsce 28 czerwca 2009 r. Lokal, w którym znajdował się bar skarżącego został wynajęty innemu podmiotowi 30 lipca 2009 r. Sprzedaż artykułów spożywczych nabytych po 1 lipca 2009 r. na rzecz S. M., która miała miejsce 15 października 2009 r. obejmowała tylko część tych towarów co organ ustalił na podstawie porównania faktur dokumentujących zakup towarów przez skarżącego i faktury [...], dokumentującej sprzedaż towarów na rzecz S. M. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie przez organy podatkowe i przez sąd, że towary w postaci alkoholi i produktów spożywczych, których sprzedaży przez skarżącego nie ustalono w toku postepowania podatkowego, nie służyły wygenerowaniu obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, pomimo wezwania go do tego, nie wskazał, gdzie zostały zużyte materiały budowlane, których zakup wykazał w ewidencji VAT i dokonał odliczenia podatku związanego z tymi zakupami. Skarżący odmówił wzięcia udziału w oględzinach budynku, w którym stosownie do adnotacji na fakturach, miały zostać zużyte materiały budowlane do remontu pomieszczeń biurowych oraz i innych prac. Skarżący nie wywiązał się też ze swych zapewnień, że na piśmie udzieli szczegółowych wyjaśnień, wskazujących gdzie konkretnie zostały zużyte materiały budowalne.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę, według której omówione wydatki nie służyły wygenerowaniu przez skarżącego obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność braku związku z tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego sprzedażą opodatkowana podatkiem VAT skutkowała brakiem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ww. zakupach. W tej sytuacji niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).