Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 61/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1 pkt 1), pkt 2);
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1, art 128 ust. 1, art. 145, art. 163 ust. 1;
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 128 ust. 1;
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Polska Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 292/18 w sprawie ze skargi G. Polska Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr 0601-IOC.4310.105.2018.EU w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 292/18 oddalił skargę G. spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2018 r. w przedmiocie wartości celnej towaru.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

G. [...] spółki z o.o. w G. – dalej: skarżąca lub spółka - 10 lipca 2017 r. według dokumentu SAD, Nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe. Do zgłoszenia celnego skarżąca dołączyła faktury: Nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r. i Nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r. wystawione przez firmę G. [...] B.V. R. Holandia na skarżącą. Wartość celna została zadeklarowana w wysokości 104.776,50 EUR, na podstawie wyżej wymienionej faktury wystawionej przez firmę G. [...] B.V. na skarżącą. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych i podatkowych.

Następnie do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek przedstawiciela o sprostowanie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w części dotyczącej zadeklarowanej wartości celnej towaru z uwagi na błędne wyliczenie wartości faktury.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca przedłożyła:

- fakturę nr [...] z dnia 22 czerwca 2017 r. i fakturę nr [...] z dnia 23 czerwca 2017, wystawioną przez G. [...]. na G. [....] B.V. z Holandii;

- umowę sprzedaży nasion rzepaku zawartą pomiędzy G. [...] B.V. z Holandii i G. [...] ;

- pismo z dnia 19 października 2017 r. brokera przedstawiające oferty zakupu rzepaku w okresie od dnia 5 stycznia 2017 r. do dnia 28 czerwca 2017 r.;

- wydruki z paryskiej giełdy towarowej MATIF;

- umowę zakupu rzepaku zawartą pomiędzy G. [...] a firmą P. [...].

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej-Podlaskiej decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. ustalił wartość celną sprowadzonego towaru w wysokości 539 644 zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 18 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprowadzony towar zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży: pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie faktury: Nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r i Nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego – G. [...]i podmiotem w UE – G. [...] B.V z Holandii. Druga sprzedaż miała miejsce pomiędzy unijnymi podmiotami – G. [...] B.V z Holandii a skarżącą, na podstawie faktur: Nr [...] i Nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że wartość celna towarów zakupionych przez skarżącą i zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE nie może być zadeklarowana na podstawie metody wartości transakcyjnej w oparciu o sprzedaż pomiędzy podmiotami unijnymi tj. G. [...] B.V z Holandii a skarżącą. Organ celny miał prawo ustalić wartość celną na podstawie metody wartości transakcyjnej określonej w art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny i art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 343/558 – dalej: UKC), ponieważ dysponował fakturą dotyczącą sprzedaży pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, a podmiotem unijnym. Faktury Nr [...] z dnia 22 czerwca 2017 r i nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r. wystawione przez G. [...] z Ukrainy na G. [...] B.V z Holandii odnosi się do transakcji sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny UE. Organ celny może przyjąć do ustalenia wartości celnej dokumenty odnoszące się do transakcji sprzedaży poprzedzającej transakcję pomiędzy unijnymi podmiotami, o ile transakcja ta została zawarta przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, a jedną z jej stron był podmiot z kraju trzeciego. W takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 70 UKC jako wartość transakcyjna. W niniejszej sprawie zgłaszający był w posiadaniu faktury handlowej odnoszącej się do transakcji sprzedaży zawartej przez producenta w kraju trzecim (sprzedający) i kupującego w UE, dlatego zastosowanie przez organ I instancji metody wartości transakcyjnej w oparciu o faktury Nr [...] z dnia 22 czerwca 2017 r i Nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r, organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie transakcja zawarta pomiędzy podmiotami unijnymi (G. [...] B.V. R. Holandia, a skarżącą) nie może być uznana za sprzedaż w celu wywozu na obszar Unii. Transakcja zawarta pomiędzy podmiotami z Ukrainy i Holandii (G. [...]- G. B.V.) jest sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem na obszar celny Unii i stanowi ona podstawę do ustalenia wartości celnej importowanych nasion rzepaku w ramach metody wartości transakcyjnej.

Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przyjęte stanowisko w sprawie, wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie podkreślił, że organy celne prawidłowo oceniły sprzedaż pomiędzy G. [...] B.V. R. Holandia, a skarżącą, udokumentowaną fakturami Nr [...] i Nr [...] z dnia 23 czerwca 2017 r. za nieodzwierciedlającą wartości celnej towaru. Wystawiona faktura potwierdzała jedynie realizację umowy z dnia [...] czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy podmiotami unijnymi. Sprzedażą na podstawie której należy ustalić wartość celną towaru - rzepaku - jest sprzedaż z dnia 22 czerwca 2017 r. i z dnia 23 czerwca 2017 r. potwierdzona fakturami Nr [...] i Nr [...]. Celem tej właśnie transakcji był wywóz towaru na obszar celny Unii. Świadczy o tym sama treść faktury wystawionej przez G. [...]z Ukrainy na firmę G. [...] B.V. R. Holandia, w której jako odbiorcę i adresata oraz miejsce odbioru towaru wskazano skarżącą. Rzepak załadowany został na środek transportu – wagony, których numery, wymienione na tej fakturze są tożsame z numerami wagonów wymienionymi w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] przedstawionym na przejściu granicznym I[...]. Również w listach przewozowych jako odbiorca wskazana jest skarżąca spółka. Wszystkie te dokumenty świadczą o tym, że od momentu załadunku towaru u kontrahenta ukraińskiego rzepak przemieszczał był tym samym środkiem transportu. Nie został przeładowywany po wystawieniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy. Prawidłowo więc organy stwierdziły, że sprzedaż towaru w celu wywozu na obszar celny Unii miała miejsce w dniu 22 czerwca 2017 r. i 23 czerwca 2017 r., gdyż ta właśnie transakcja dotyczyła towaru wyprodukowanego i sprzedawanego przez podmiot z kraju nie należącego do Unii na rzecz podmiotu krajowego i której celem było wprowadzenie zakupionego towaru na obszar celny Unii. Wystawienie faktury na rzecz skarżącej nie oznacza, że kolejna odsprzedaż towaru spełnia warunek określony przez art. 70 UKC tj. sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii.

Sąd podniósł, że w sprzedaży z 22 czerwca 2017 r. i 23 czerwca 2017 r., zwraca uwagę okoliczność wskazania skarżącej jako importera i odbiorcy towaru pomimo, że umowy sprzedaży na ten konkretny towar pomiędzy G. [...] B.V. R. Holandia, a G. [....] Sp. z o.o. z siedzibą w G. zostały zawarte później, a mianowicie 23 czerwca 2017 r.

W ocenie WSA w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2017 r. przedstawiła fakturę dotyczącą sprzedaży pierwotnej pomiędzy firmą z Ukrainy i unijnym podmiotem z Holandii. Faktura ta przedstawiała rzeczywistą cenę transakcyjną przedmiotowego rzepaku i w takim przypadku sprzedaż ta stanowi podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Ta właśnie sprzedaż jest tą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i sprzedaż ta stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że zgłoszenie celne z 3 października 2017 r. przywołane w skardze nie było przedmiotem postępowania przed organami celnymi i nie może podlegać ocenie Sądu w tym postępowaniu. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru.

G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 kwietnia 2018 r. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W każdym z przypadków spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny i art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 343/558) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie wcześniejszej sprzedaży odpowiadającej przesłance "sprzedaży w celu wywodu na obszar Unii’ i w konsekwencji błędne określenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez podmiot G. [...] z Ukrainy na spółkę G. [...] B.V., podczas gdy wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej, tj. w oparciu o wartość transakcyjną wskazaną na fakturach wystawionych przez G. [...] B.V. na Skarżącą;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną Decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (op) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. — Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm.) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu Decyzji, pomimo że przy wydaniu Decyzji Organ zaniechał, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominął logiczne i spójne wyjaśnienia Spółki oraz zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej RP polegające na uznaniu, że opierając rozstrzygnięcie na dokumencie "Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów" do wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie stosowania artykułów 128, 136 oraz 347 Rozporządzenie Wykonawczego (TAXUD B4/(2016) 808781 rev. 2 z 28 kwietnia 2016 r.)", wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego pomimo tego, iż ww. dokument nie stanowi przepisów prawa powszechnie obowiązującego, Organ nie naruszył zasady legalizmu i praworządności co skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy Decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie tożsamych (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) spraw, których stroną jest Skarżąca w sposób całkowicie odmienny, oraz oddalenie skargi, podczas gdy Decyzja jako naruszająca przepisy prawa powinna zostać uchylona;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. G. [...] spółka z o.o. w G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego - pozostałe. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury wystawione przez firmę G. [...] B.V. R. Holandia. Zadeklarowano wartość celną, zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny zaakceptował kwotę należności celnych przywozowych i podatkowych określoną przez zgłaszającego. Następnie zgłaszający wniósł o sprostowanie zgłoszenia celnego w części dotyczącej zadeklarowanej wartości celnej towaru, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją ustalił wartość celną sprowadzonego towaru, ponieważ zanim towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, był przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży: pierwsza odbyła się na podstawie faktury pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego – G. [...] i podmiotem z UE G. [...] B.V z Holandii; druga na podstawie faktur pomiędzy unijnymi podmiotami G. [...] B.V z Holandii i G. [...] spółka z o.o. w G. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, bowiem kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które w sprawie nie miały zastosowania wprost (art. 180 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p.; art. 197 § 1 O.p.), ponieważ do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1), pkt 2) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Ponadto, kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) powiązał ten przepis procedury sądowoadministracyjnej z art. 1 ust. 1 UKC i art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przy czym nie wskazał i nie uzasadnił konkretnie w odniesieniu do każdego z tych przepisów, na czym polegało jego naruszenie oraz nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, kiedy przepisy te mają charakter ustrojowy i brzmią bardzo ogólnie. Art. 1 ust. 1 stanowi, że UKC określa ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych i jest stosowany w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Natomiast art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wyrażają zasady demokratycznego państwa prawnego oraz praworządności. Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), oraz to że stan faktyczny sprawy jest niesporny, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym niezastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany przepis normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. W pkt 2. c) i d) petitum skargi kasacyjnej kasator nie powiązał przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przepisami postępowania, które w sprawie miały zastosowanie tj. przepisami UKC regulującymi procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii oraz przepisami O.p. stosowanymi odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 2. b) petitum skargi kasacyjnej, ponieważ w tym wypadku kasator powiązał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przepisami O.p., które z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1), pkt 2) ustawy Prawo celne nie mają zastosowania do postępowania w sprawach celnych. Natomiast odnosząc się do podniesionego w pkt 2. a) petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. "poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji w sytuacji naruszenia przez zaskarżoną Decyzję przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego oraz art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego", należy stwierdzić, że powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd pierwszej instancji nie zwalnia autora skargi kasacyjnej z obowiązku wskazania postaci naruszenia każdego z tych przepisów: przez błędną wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; czy też przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy."

Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji "naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 (RWK) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celna powinna zostać ustalona na podstawie wcześniejszej sprzedaży odpowiadającej przesłance sprzedaży w celu wywozu na obszar Unii."

Zgodnie z pkt (59) preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, komisja powinna dołożyć wszelkich starań, aby akty delegowane i akty wykonawcze przewidziane w niniejszym rozporządzeniu weszły w życie w odpowiednim czasie przed datą rozpoczęcia stosowania kodeksu, by umożliwić terminowe wdrożenie go przez państwa członkowskie.

Komisja Europejska jest organem wykonawczym Unii Europejskiej odpowiedzialnym za bieżącą politykę Unii, nadzorującym prace wszystkich jej agencji i zarządzający jej funduszami. Komisja posiada wyłączną inicjatywę legislacyjną w zakresie prawa unijnego (o ile Traktat nie postanowi inaczej) oraz jest uprawniona do wydawania rozporządzeń wykonawczych. Dorobek prawny wynikający z zasad i celów określonych w traktatach określa się mianem prawa wtórnego, które obejmuje rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Za pomocą zaleceń instytucje mogą przedstawić swój punkt widzenia oraz zaproponować kierunek działania, nie nakładając przy tym żadnych obowiązków prawnych na podmioty, do których zalecenia są skierowane, nie mają one mocy wiążącej. W art. 288 TFUE nie wymieniono wytycznych pośród aktów prawnych Unii. ETS w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-322/88, której przedmiotem było zalecenie Komisji stwierdził, że postanowienia takiego aktu prawnego nie nadają praw, które mogłyby być dochodzone przed sądami krajowymi. Niemniej organy krajowe powinny uwzględnić treść zalecenia w trakcie rozstrzygania sporu, przede wszystkim w tym celu, aby w świetle zalecenia dokonać wykładni innych postanowień prawa wspólnotowego lub prawa krajowego. W wyroku z 11 września 2003 r. w sprawie C-207/01 Trybunał stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle zaleceń Komisji między innymi wówczas, gdy zalecenia stanowią uzupełnienie norm wspólnotowych o charakterze wiążącym. Każde państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszystkie te elementy tworzące prawo unijne, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tych ramach, Komisja Europejska sporządziła: Dokument Komisji Europejskiej (DG TAXUD) Bruksela, 17 września 2020 TAXUD/2623395rev2/2020 CEG-YAL/20/8/3. Preambuła: "Niniejszy dokument nie stanowi aktu prawnie wiążącego i ma charakter wyjaśniający. Jego celem jest zapewnienie jednolitego rozumienia unijnych przepisów w zakresie ustalania wartości celnej zarówno przez organy celne, jak i przez podmioty gospodarcze oraz stanowi on instrument ułatwiający prawidłowe i harmonijne stosowanie tych przepisów przez państwa członkowskie. Wytyczne są też narzędziem aktywnym i w związku z tym mogą być dalej rozwijane w świetle praktyki i gromadzonych doświadczeń. Przepisy prawa celnego mają pierwszeństwo przed treścią niniejszego dokumentu i zawsze powinny być konsultowane. Autentycznymi tekstami unijnych aktów normatywnych są te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej." "Sekcja 1 - Wprowadzenie 1. Wytyczne te odzwierciedlają strukturę i kolejność umiejscowienia odpowiednich przepisów UKC RW oraz koncentrują się na nowych elementach odnoszących się do zasad ustalania wartości celnej. Zmieniają i zastępują dotychczasowe wytyczne w tym zakresie." "Sekcja 2 – Wartość transakcyjna 2.1 Sprzedaż na wywóz (...)

1. Art. 128 ust. 1 UKC RW określa zasadę, zgodnie z którą sprzedażą, istotną z punktu widzenia ustalania wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, jest sprzedaż, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE, pod warunkiem, że taka sprzedaż faktycznie stanowi "sprzedaż na wywóz" na obszar celny UE.

2. Momentem właściwym dla określenia wartości transakcyjnej jest zatem moment, w którym towary są wprowadzane na obszar celny Unii (zob. przepisy Tytułu IV UKC). Sprzedaż, istotna z puntu widzenia ustalania wartości celnej towarów wprowadzanych do Unii, to sprzedaż [istniejąca] przy przekraczaniu granicy, tj. sprzedaż, odbywająca się w tym czasie, w celu realizacji umowy sprzedaży.

3. Zazwyczaj sprzedający znajduje się w kraju wywozu, a kupujący znajduje się w Unii. Należy jednak podkreślić, że Porozumienie w sprawie stosowania art. VII GATT (Kodeks Wartości Celnej WTO) nie zawiera postanowień odnoszących się do kraju, w którym mają być zlokalizowane strony transakcji sprzedaży, w celu uznania jej za sprzedaż na wywóz do kraju przywozu. W tym kontekście należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 czerwca 1990 r. (C-11/892 ), w którym podkreśla on, że "cenę określoną w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy osobami mającymi siedzibę we Wspólnocie można zatem uznać za wartość transakcyjną (...)". Także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wskazał w Opinii 14.1 – Znaczenie wyrażenia "sprzedany na wywóz do kraju przywozu", że kraj w którym dokonano sprzedaży, nie wpływa na rozumienie pojęcia "sprzedaż na wywóz do kraju przywozu" (zob. przykład 2 w instrumencie TKWC).

4. Artykuł 128 ust. 1 UKC RW stanowi, że sprzedażą odpowiednią do ustalenia wartości towarów jest sprzedaż lub wywóz, który wprowadza towary do Unii. Jest to sprzedaż dokonywana bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii.

5. Sprzedaż ta pozwala na zastosowanie metody wartości transakcyjnej w sposób uwzględniający istotę całej transakcji handlowej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Pozwala to na właściwe stosowanie innych przepisów (np. dotyczących doliczeń i odliczeń). Tam gdzie nie jest to możliwe, metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być stosowana.

6. Z tego względu jest to sprzedaż, która umożliwia podmiotom gospodarczym i organom celnym na faktyczne zastosowanie metody wartości transakcyjnej.

9. Artykuł 128 UKC RW nie wprowadza zmian w zakresie tego, co można uznać za sprzedaż towarów do celów ustalania wartości celnej. Fundamentalne zasady ustalania wartości transakcyjnej pozostają w mocy. Znaczenie (i koncepcja) tego co konstytuuje sprzedaż, nie ulega zmianie.

10. Konieczne jest oczywiście zapewnienie, aby transakcja wykorzystywana jako podstawa ustalania wartości celnej na podstawie art. 70 UKC stanowiła faktyczną sprzedaż, z rzeczywistym kupującym i sprzedającym. Innymi słowy, w celu ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC należy ustalić, czy strony transakcji mogą być uznane za kupującego i sprzedającego i tym samym czy ta transakcja stanowi sprzedaż zarówno w prawnym, jak i ekonomicznym sensie. Na przykład, nie jest możliwe stwierdzenie, że rzeczywista sprzedaż ma miejsce, gdy towary zostały przywiezione do sprzedaży konsygnacyjnej; zostały przywiezione przez oddziały tego samego przedsiębiorstwa, które nie są odrębnymi podmiotami prawnymi; lub zostały przywiezione w ramach umowy najmu lub leasingu (nawet jeśli umowy zawierają możliwość zakupu towarów). Ponadto zamówienie nie może służyć za podstawę do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów. Zamówienie jest oficjalną ofertą złożoną przez potencjalnego kupującego potencjalnemu sprzedającemu, w której wyrażona jest wola tego pierwszego do zawarcia umowy sprzedaży. W przeciwieństwie do umowy sprzedaży, zamówienie, samo w sobie, nie jest wiążącą umową. Tylko w przypadku, gdy przyszły sprzedający potwierdzi (zaakceptuje) zamówienie, umowa sprzedaży zostanie uznana za zawartą między kupującym a sprzedającym. W ujęciu ogólnym dotyczy to transakcji, ponieważ oferty mogą być składane przez potencjalnego sprzedającego (oferenta/przyrzekającego) potencjalnemu kupującemu (adresatowi oferty/otrzymującemu przyrzeczenie).

11. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 UKC RW "wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej" w rozumieniu art. 163 ust. 1 UKC. Faktura taka jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także wykonywaną przez jej strony. Cena faktycznie zapłacona lub należna jest podstawowym elementem wartości celnej określonej metodą wartości transakcyjnej. Z tego względu faktura, określona w art. 145 UKC RW jest podstawowym dokumentem z punktu widzenia stosowania unijnych przepisów celnych odnoszących się do określania wartości celnej na mocy art. 70 UKC.

PRZYKŁAD 2

Art. 128 ust. 1 UKC RW

Zarówno sprzedaż między A i B, jak i sprzedaż pomiędzy B i C mają miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. C zgłasza towary do obrotu. Sprzedażą występującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii jest sprzedaż zawarta pomiędzy B i C. Sprzedaż ta stanowi sprzedaż na wywóz na obszar celny Unii i powinna stanowić podstawę określenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC."

Należy podkreślić, że skoro wytyczne Komisji Europejskiej z 17 września 2020 r. "Zmieniają i zastępują dotychczasowe wytyczne w tym zakresie", którymi były wytyczne z 28 kwietnia 2016 r., ponieważ nowe wytyczne "koncentrują się na nowych elementach odnoszących się do zasad ustalania wartości celnej", to tym samym przestał obowiązywać pkt 9 poprzednich wytycznych, że sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami (domestic sale - kupujący i sprzedający w UE) nie mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do UE. Wytyczne Komisji Europejskiej są narzędziem aktywnym, mogą być rozwijane w świetle praktyki i gromadzonych doświadczeń. Jednolite stosowanie unijnych przepisów w zakresie ustalania wartości celnej zarówno przez organy celne, jak i podmioty gospodarcze nie może pomijać wytycznych - instrumentu ułatwiającego prawidłowe i harmonijne stosowanie tych przepisów przez państwa członkowskie.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ zachodzi konieczność ponownego dokonania wykładni prawa materialnego i jego zastosowania z uwzględnieniem Przykładu 2 nowych wytycznych, pkt 9., pkt 10. oraz pkt 11. (Sekcja 2 – Wartość transakcyjna 2.1 Sprzedaż na wywóz).

Unijny kodeks celny w pkt (13) preambuły oraz w art. 1 ust. 3 odwołuje się do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przepisami tej dyrektywy, w odniesieniu do importu towarów, podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu. Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy i uwzględnionych w momencie importu. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy. Z kolei, według ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli po zwolnieniu towaru (...) organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym (...) kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...).

Jeżeli podatnik w zgłoszeniu celnym zadeklarował rozliczenie VAT w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym, dokonał czynności, przez którą w wymaganej formie i w określony sposób wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując jednocześnie szczegółowe ustalenie, które miało mieć zastosowanie do rozliczenia VAT. Jeśli importer w zgłoszeniu celnym wykazał nieprawidłową kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów, to w rozumieniu art. 48 UKC, zgłoszenie celne nie jest prawidłowe i kompletne co do informacji w nim podanych. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym (...), a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu (...). W wyniku weryfikacji, w rozumieniu art. 5 pkt 39) UKC może powstać konieczność wydania bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby decyzji niekorzystnej dla importera określającej podstawy, na których ją oparto. Organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Zgodnie z art. 101 ust. 1 i 2 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Nie naruszając przepisów art. 48 organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego.

W tej sprawie należy uzyskać zapewnienie, że transakcja wykorzystywana jako podstawa ustalania wartości celnej na podstawie art. 70 UKC stanowiła faktyczną sprzedaż, z rzeczywistym kupującym i sprzedającym. Innymi słowy, w celu ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC należy ustalić, czy strony transakcji mogą być uznane za kupującego i sprzedającego i tym samym, czy ta transakcja stanowi sprzedaż zarówno w prawnym, jak i ekonomicznym sensie. Zgodnie z art. 145 UKC RW, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 163 ust. 1 UKC. Według art. 163 ust. 1, 2 i 3 UKC, dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Dodany 12 grudnia 2022 r. akapit stanowi: "Uznaje się, że dokumenty załączane do zgłoszenia dotyczące mających zastosowanie unijnych formalności pozacelnych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (UE) 2022/2399 w chwili złożenia zgłoszenia celnego znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i są do dyspozycji organów celnych, pod warunkiem że organy te są w stanie uzyskać niezbędne dane z odpowiednich unijnych systemów pozacelnych za pośrednictwem unijnego systemu jednego okienka w dziedzinie ceł służącego do wymiany świadectw zgodnie z art. 10 ust. 1 lit. a) i c) tego rozporządzenia." Dokumenty załączane do zgłoszenia udostępnia się organom celnym, gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych. W szczególnych przypadkach dokumenty załączane do zgłoszenia mogą sporządzać przedsiębiorcy, jeżeli są upoważnieni do tego przez organy celne.

Reasumując, załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także wykonywaną przez jej strony.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję ostateczną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ zaistniał przypadek szczególnie uzasadniony. Skarga kasacyjna została bowiem uwzględniona, nie z przyczyn podniesionych przez kasatora, lecz z powodu zmiany wytycznych Komisji Europejskiej.