Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 837/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. P. (dalej zwane również skarżącą) oraz F. sp. z o.o. wniosły o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano skarżącą.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podano, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Skarżąca zamierza zbyć niezabudowaną nieruchomość położoną w województwie [...], w miejscowości P. (stanowiącą działki gruntu nr [...], [...] o łącznej pow. 2,7718 ha, obręb ewidencyjny [...], [...] dla której SR [...] w P. prowadzi KW nr [...]). Wskazana nieruchomość została przyznana skarżącej na podstawie orzeczenia Komisji Majątkowej z 19 stycznia 2001 r., [...] i stanowi jej majątek. Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów P. C. L. [...] przyjętym uchwałą z 8 lipca 2008 r., nr XL/419/V/2008. W planie tym działka nr [...] oznaczona jest symbolem [...], zaś działka [...] oznaczona jest symbolem [...] Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym przez Prezydenta Miasta [...] poszczególne działki oznaczone są w ewidencji gruntów symbolami [...], [...].

F. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. 02 marca 2022 r. podpisano umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wybudowanie obiektów magazynowo - logistyczno - produkcyjnych z zapleczem biurowo - socjalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą. Następnie planowana jest sprzedaż zlokalizowanych w inwestycji lokali.

Zgodnie z umową transakcja sprzedaży przenosząca własność nieruchomości na spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

1) wyniki badania stanu faktycznego i prawnego nieruchomości będą satysfakcjonujące dla kupującej;

2) wyniki badania stanu technicznego i geotechnicznego nieruchomości będą umożliwiały realizację planowanej przez kupującą inwestycji, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów;

3) wyniki badań środowiskowych nieruchomości, w tym występowania zanieczyszczeń w glebie oraz w wodach gruntowych, nie będą przekraczały norm polskich dla nieruchomości zgodnie z rodzajem jej przeznaczenia opisanym w obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub stwierdzone zanieczyszczenia nie będą skutkowały istotnym zwiększeniem kosztów planowanej inwestycji;

4) kupujący uzyska ostateczne pozwolenie na budowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

5) stan prawny nieruchomości opisany w § 2 umowy nie ulegnie zmianie, z zastrzeżeniem roszczenia kupującego o zawarcie umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym skarżąca udzieliła spółce prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji opisanej inwestycji. Skarżąca zezwoliła spółce na wejście na teren nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Odpowiadając na wezwania organu wyjaśniono m. in., że działki objęte wnioskiem nie są obecnie oraz nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Dla działek tych nie występowano z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został opracowany w związku z inwestycją [...] na sąsiednim terenie. Nie wnoszono również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Do czasu udzielania odpowiedzi na wezwanie nie podejmowano działań dotyczących zwiększenia wartości działek. Wyjaśniono, że do wydzielenia działek drogowych doszło w związku z realizacją inwestycji [...]. W odniesieniu do każdej z działek udzielone zostało pełnomocnictwo do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego nieruchomości, w tym do wystąpienia do organów administracji publicznej lub jakichkolwiek innych organów, sądów i osób trzecich, zapoznawania się z aktami postępowań, składania wniosków o wydanie dokumentów z takich postępowań oraz do zapoznawania się z aktami ksiąg wieczystych prowadzonych dla działek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] jest przeznaczona pod tereny komunikacji kolejowej. Z kolei działka nr [...] przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Na dzień sprzedaży wskazanych działek nie będą one objęte decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Z tytułu nabycia wskazanych działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Objęte wnioskiem działki nie były w żaden sposób użytkowane – stanowiły nieużytek, nie stanowiły one również przedmiotu najmu, dzierżawy. Powodem sprzedaży jest pozyskanie środków pieniężnych na prowadzenie charyzmatu, który realizowany jest poprzez działalność charytatywno-opiekuńczą, będącą cząstką działalności charytatywno-opiekuńczej [...] obejmującej prowadzenie zakładów opiekuńczych, leczniczych, całodobowych domów opieki nad osobami chorymi i niepełnosprawnymi. Wcześniej dokonywano już sprzedaży nieruchomości 19 grudnia 2017 r., 14 sierpnia 2019 r., 19 sierpnia 2019 r., 17 czerwca 2020 r., 18 maja 2021 r. oraz 30 maja 2022 r. Z tytułu sprzedaży nie odprowadzono VAT oraz nie składano deklaracji VAT-7 jak również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Środki uzyskane ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na prowadzenie charyzmatu. Wyjaśniono również, że skarżąca planuje sprzedaż nieruchomości w miarę potrzeb prowadzenia charyzmatu. Aktualnie poczynione są uzgodnienia dotyczące sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej pow. 5.3372 ha. Nabywca prowadzi procedurę "due diligence". Po jej zakończeniu (prawdopodobnie koniec 2022 r.) zostaną podjęte dalsze kroki. Ostateczny termin jest trudny do określenie ze wskazaniem na połowę 2023 r.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się m. in. z pytaniem czy dokonując sprzedaży nieruchomości skarżąca nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") i nie będzie zobowiązana do naliczenia tego podatku przy transakcji sprzedaży.

W ocenie skarżącej nie będzie ona działać w charakterze podatnika VAT i nie będzie zobowiązana do naliczenia wskazanego podatku przy transakcji sprzedaży. Uzasadniając to zapatrywanie wskazano, że skarżąca w celu sprzedaży nie podejmowała działań wykraczających poza "zwykły zakres majątkiem prywatnym". Stwierdzono również, że wyprzedaż majątku prywatnego, nawet jeżeli w danym momencie przybiera na częstotliwości, nie może zostać uznana za handlową, która czyniłaby ze sprzedającego podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2022 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że istotne z punktu widzenia opodatkowania dostawy nieruchomości jest to czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży.

Wyjaśniono, że po udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa, czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze skarżącej. Z kolei spółka dokonując działań wskazanych w umowie przedwstępnej (uzyskując stosowne decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotowe działki, będące własnością skarżącej. Działania te dokonywane za pełną zgodą skarżącej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości. Z uwagi na powyższe sprzedając działki nr [...], [...] skarżąca nie będzie dokonywała tej czynności w ramach przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działek, że jej działania połączono z działaniami przyszłego nabywcy w sposób stanowiący pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Wszystkie te czynności, realizowane przez spółkę na podstawie otrzymanego od skarżącej pełnomocnictwa, z punktu widzenia VAT zostaną wykonane w sferze prawnopodatkowej skarżącej. W ocenie Dyrektora skarżąca oraz spółka wykazały aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zwrócono również uwagę, że w przeszłości dokonano już sprzedaży 6 nieruchomości. W przyszłości zamiarem skarżącej jest również dokonanie zbycia kolejnych nieruchomości gruntowych. Powyższe w ocenie organu wskazuje na występowanie zorganizowanego charakteru działań typowych dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Stwierdzono również, że zbycie działki nr [...] będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU. Z kolei zbycie działki nr [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 wskazanego aktu. Sprzedaż wskazanej ostatnio działki będzie zatem w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez przyjęcie odmiennych okoliczności od tych przedstawionych we wniosku, tj. przez stwierdzenie, że strona udzieliła kupującemu nieruchomość stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony w celu uzyskania pozwolenia na budowę, a tym samym strona będzie stroną postępowania administracyjnego o uzyskanie pozwolenia na budowę, w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że umocowanie dla kupującego nieruchomość zostało udzielone dla celów budowlanych kupującego i w związku z uzyskaniem przez niego decyzji o pozwoleniu na budowę, a nie strony;

2) art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 98 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.c.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że udzielenie kupującemu nieruchomość prawa do dysponowania tą nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej strony, w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by umocowanie to upoważniało kupującego nieruchomość do prowadzenia w imieniu skarżącej postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 33 k.p.a., umocowanie to nie upoważnia do działania w cudzym imieniu w rozumieniu powołanych w interpretacji przepisów k.c., uzyskanie przez kupującego nieruchomość pozwolenia na budowę nie wywoła skutków w sferze praw skarżącej;

3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. uznanie, że przedstawiona we wniosku aktywność strony w odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług strona działa w tym zakresie jako podatnik VAT, w sytuacji, gdy na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można przypisać stronie cech podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego skarżąca zbywając działki nr [...] i [...] będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że nie sposób przypisać jej zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany. W ocenie skarżącej nie sposób mówić również o zaangażowaniu przez nią środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najważniejsze zawisłego przed sądem zagadnienia sprowadza się do ustalenia czy skarżąca realizując opisaną sprzedaż działek nr [...] i [...] działa w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji konieczne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej było ustalenie czy skarżąca realizując planowaną transakcję zbycia nieruchomości podejmować będzie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Na gruncie powołanego wyroku wskazano przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40).

W orzecznictwie wskazuje się również na brak możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli przy ocenie tego czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT. Ocena powyższego zagadnienia następuje każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy [por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 100/17]. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TS w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., I FSK 1390/21].

W ocenie Sądu wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono postanowienia art. 14c § 1 O.p. Jak wynika z powyższych rozważań wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Uchybienie powyższemu obowiązkowi należy uznawać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań ocena tego czy dany podmiot działa w odniesieniu do konkretnej transakcji jako podatnik VAT musi każdorazowo następować na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. W realiach postępowania interpretacyjnego rozważając czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT obowiązkiem organu jest uwzględnienie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższemu wymogowi uchybia zaś oparcie się przez organ na okolicznościach niewynikających z opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ twierdzi, że po udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa, czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze skarżącej. Stwierdza się również, że to skarżąca w umowie przedwstępnej sprzedaży udzieliła spółce pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, w celu uzyskania szeregu prawomocnych, ostatecznych i wykonalnych decyzji oraz pozwoleń.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenie organu nie znajduje oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji nie można wywieść, że udzieliła ona spółce pełnomocnictw do dokonywania czynności mogących rzutować na zmianę jej sytuacji prawnej. Z wyjaśnień skarżącej udzielonych na wezwanie organu wynika, że w umowie przedwstępnej sprzedaży spornych działek z 02 marca 2022 r. udzielono spółce pełnomocnictwa do występowania i uzyskiwania wszelkich informacji lub dokumentów dotyczących nieruchomości. Wyjaśniono, że omawiane pełnomocnictwo obejmuje w szczególności upoważnienie do występowania do organów administracji publicznej, sądów i osób trzecich celem uzyskania zaświadczeń, wyciągów, wypisów i innych dokumentów związanych z działkami nr [...] i [...], a także do zapoznawania się z aktami postępowań i księgami wieczystymi, które dotyczą lub mogą dotyczyć tych działek. Analiza powyższych wyjaśnień skarżącej prowadzi do wniosku, że udzielone spółce pełnomocnictwo nie obejmowało czynności mogących w jakikolwiek sposób wpływać na zmianę sytuacji prawnej nieruchomości bądź skarżącej. Udzielone pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do dokonywania czynności takich jak występowanie i uzyskiwanie wszelkich informacji lub dokumentów dotyczących nieruchomości, zaświadczeń, wyciągów, wypisów i innych dokumentów oraz zapoznawania się z aktami postępowań oraz ksiąg wieczystych dotyczących spornych działek. W konsekwencji w skardze trafnie podnosi się, że skarżąca nie udzieliła spółce pełnomocnictw do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz żadnych decyzji, ani pozwoleń. Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnień skarżącej nie sposób wywieść aby była ona bądź też miała być stroną jakichkolwiek postępowań administracyjnych w przedmiocie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Trafnie podnosi się również, że w umowie przedwstępnej skarżąca udzieliła spółce uprawnienia do dysponowania na cele budowlane nieruchomością składającą się ze spornych działek. Wszelkie zatem ewentualne pozwolenia na budowę będą mieć formę decyzji administracyjnych kierowanych do spółki, nie zaś do skarżącej.

Konkludując należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji doszło również do błędnego zastosowania postanowień art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Norma prawna wyrażona we wskazanych ostatnio przepisach została bowiem zastosowana do okoliczności nieodpowiadających realiom zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać czynienie przez Sąd definitywnych rozważań odnośnie tego czy skarżąca w przedstawionych przez nią realiach będzie czy też nie działać w charakterze podatnika VAT. Czynienie przez Sąd rozważań w powyższym zakresie musi bowiem zostać poprzedzone zajęciem przez organ stanowiska w tym zakresie wyrażonego na tle przedstawionych przez skarżącą okoliczności zdarzenia przyszłego, a nie okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez skarżącą we wniosku.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa, w tym w szczególności przyjęcie, że w przedstawionych realiach stanu przyszłego skarżąca nie udzieliła spółce jakichkolwiek pełnomocnictw do dokonywania czynności mogących rzutować na zmianę jej sytuacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).