Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. M.B. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. wystąpił wnioskiem z 19 sierpnia 2019 r. do Szefa KAS o przejęcie przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. Szef KAS, postanowieniami z [...] listopada 2019 r., przejął oraz zawiesił ww. kontrolę celno-skarbową oraz postanowieniem nr [...] wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Postanowieniem z [...] marca 2020 r., Szef KAS włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku ww. kontroli celno-skarbowej. W toku postępowania Szef KAS ustalił, że Podatnik rozdysponował bez opodatkowania majątek przekształconej spółki kapitałowej na rzecz Strony oraz wspólników spółki, w okolicznościach uzasadniających zastosowanie art. 119a ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej op. lub Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe, [...] września 2022 r., Szef KAS wydał decyzję uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości 2.174.647,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lutego 2023 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze przedstawione działania podjęte przez P. Sp. z o.o. w celu realizacji budowy hotelu robotniczego, tj. działania związane z zaangażowaniem środków własnych, pozyskaniem kredytu obrotowego, nabyciem nieruchomości, przygotowaniem projektów budowlanych i wykonawczych inwestycji, zdaniem Organu, nie sposób uznać, że nie był to cel realny i Szef KAS, na podstawie materiału zebranego w sprawie nie kwestionował, że Podatnik faktycznie zamierzał przeprowadzić ww. przedsięwzięcie. Szef KAS nie zakwestionował działania w postaci objęcia przez P. Sp. z o.o. udziałów w I. Sp. z o.o., w drodze wymiany udziałów, które miały zostać spieniężone, gdyż jak wskazał sam Podatnik - należało wyposażyć Spółkę celową w odpowiednio wysoki kapitał zakładowy. P. Sp. z o.o. finalnie nie zrealizowała planowanej inwestycji. Z wyjaśnień Podatnika wynika, iż kiedy okazało się, że cało operacja nie jest możliwa do przeprowadzenia w rozsądnych kosztach i rozsądnym czasie (m.in. z uwagi na wyniki konsultacji z rzeczoznawcą ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych i z projektantami, które unaoczniły konieczność wybudowania nowej klatki schodowej i dokonania istotnej przebudowy obiektu), jak też wycofanie się z inwestycji przez wspólniczkę (a zarazem siostrę) Kontrolowanego, zdecydowano się na "odwrócenie" sytuacji i doprowadzenie do wprowadzenia "wyjętych" aktywów z powrotem do spółki I. sp. z o.o. (obecnie: G. Sp. z o.o. Sp.k.). W odniesieniu natomiast do kolejnego etapu Zespołu Czynności, Organ zauważył, że decyzja o wyborze konstrukcji prawnej w postaci przekształcenia spółki kapitałowej P. Sp. z o.o. w spółkę jawną – P. Sp.j., a następnie jej rozwiązanie bez likwidacji skutkowało brakiem powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanego przez Stronę majątku. Działanie polegające na przekształceniu spółki kapitałowej P. Sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez likwidacji, zamiast bezpośrednio likwidacji P. Sp. z o.o., było działaniem zmierzającym przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z uniknięciem opodatkowania majątku przekazanego wspólnikom w momencie likwidacji P. Sp. z o.o.

W trakcie prowadzonego postępowania, w odniesieniu do celu przekształcenia P. Sp. z o.o. w spółkę osobową Podatnik wskazał, że decydujące dla niego było szybkie zakończenie działalności przez P. oraz przeniesienie jej aktywów do innych podmiotów, by przy ich użyciu szybko zacząć generować zyski na innych polach działalności, które w konsekwencji generować będą przychody również dla Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków. (...) Procedura zakończenia działalności w drodze przekształcenia w sp.j. i rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego pozwoliła na uniknięcie długotrwałej procedury likwidacyjnej. Organ podatkowy zauważył, że Skarżący podejmując pewne działania gospodarcze powinien liczyć się z ich konsekwencjami, rezultatem czy ewentualnym ryzykiem. W ocenie Organu podatkowego nie jest zgodne z intencją prawodawcy zawiązywanie i przekształcanie spółek w celu przeprowadzenia wyłącznie ich likwidacji. Celem spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym, a więc jest to rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej we własnym imieniu, zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły. Umowa spółki musi zawierać pewne essentialia negotii, które będą świadczyły o tym, że strony doszły do porozumienia w następujących sprawach: prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, firmy spółki, wkładów wspólników, przedmiotu działalności. Umowa spółki oprócz tych obligatoryjnych postanowień powinna określać siedzibę spółki, wysokość wkładów wnoszonych przez wszystkich wspólników oraz czas trwania spółki. Z aktu notarialnego z [...].03.2017 r., Rep A nr [...], § 3 uchwały nr 1/03/2017 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki P. Sp. z o.o. w sprawie przekształcenia spółki P. Sp. z o.o. w spółkę jawną wynika, że umowa Spółki została zawarta na czas nieoznaczony. Zawiązując spółkę P. Sp. j. jako PKD wskazano przeważający przedmiot działalności, tj. 64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz przedmiot pozostałej działalności tj. 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 74.90.Z pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 70.10.Z. działalność firm centralnych (H.) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Oznacza to, zdaniem organu, że przekształcając spółkę P. Sp. z o.o. w spółkę osobową, jej wspólnicy zachowywali swego rodzaju pozory chęci dalszego prowadzenia działalności przez spółkę w nowej formie prawnej, która została rozwiązana po ponad 3 miesiącach od powstania. Organ zauważył ponadto, że ustawodawca przewidział odmienne sposoby zakończenia bytu prawnego spółek kapitałowych i spółek osobowych (co wprost wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej "ksh"). Skoro zatem ustawodawca przewidział odmienne sposoby zakończenia bytu prawnego spółek kapitałowych i osobowych - dokonana przez Podatnika czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, tylko po to aby uniknąć przewidzianej przepisami prawa procedury likwidacyjnej - nie może zostać zaakceptowana, jako prawo Strony do dowolnego kształtowania treści stosunku prawnego według własnego uznania. Skoro wprowadzono do ustawy obowiązek rozwiązania spółki kapitałowej po uprzednim przeprowadzeniu likwidacji, nie można zaakceptować celu, którym kierowała się Strona, a mianowicie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, tylko po to, aby uniknąć postępowania likwidacyjnego. Obowiązek przeprowadzenia likwidacji spółki z o.o. wynika przede wszystkim z konieczności zapewnienia należytej ochrony wierzycielom spółki. Likwidacja spółki z o.o. ma więc na celu uporządkowanie i doprowadzenie do końca spraw spółki.

Proces przekształcenia P. Sp. z o.o. w spółkę osobową rozpoczęty został 21 listopada 2016 r. - tj. w dniu sporządzenia planu przekształcenia. W ocenie Organu odwoławczego można stwierdzić, że proces przygotowania do przekształcenia rozpoczął się już wcześniej - bowiem 9 listopada 2016 r., została sporządzona, zgodnie z art. 558 k.s.h., wycena (bilansowa) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki. 15 marca 2017 r. podjęto uchwałę w sprawie przekształcenia P. Sp. z o.o. w P. Sp.j. Spółka jawna została wpisana do KRS 30 maja 2017 r., a 14 czerwca 2016 r. P. Sp. z o.o. została wykreślona z KRS. 28 czerwca 2017 r. (Akt Notarialny Rep. A nr [...]) podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania P. Sp.j. i przekazania majątku rozwiązanej spółki wspólnikom, a wykreślenie spółki jawnej z KRS nastąpiło 20 lipca 2017 r.

Podatnik - chcąc zrealizować planowaną inwestycję - przekierował środki do powołanej w tym celu spółki (z kapitału zapasowego innej spółki), jednak w obliczu niepowodzenia planów biznesowych i odstąpienia od realizacji tej inwestycji postanowił zlikwidować Spółkę, która stała się zbędna i przekazać zgromadzony majątek na rachunek prywatny. Naturalnym sposobem działania, niebudzącym żadnych wątpliwości, byłaby zatem bezpośrednia likwidacja tej "zbędnej" Spółki. Podatnik postanowił jednak "obejść" przepisy obligujące Stronę do opodatkowania tych środków poprzez przekształcenie P. Sp. z o.o. w spółkę jawną. Przeprowadzone w tym celu działanie nie mogło generować realnych korzyści organizacyjnych czy ekonomicznych, zatem Organ uznał, że zostało przeprowadzone przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

W związku z powyższym, w opinii Szefa KAS, okoliczności sprawy definitywnie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania Podatnika w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W przypadku likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.c ustawy o PIT). Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt. 3 ustawy o PIT). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Powyższe oznacza, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiągnąłby przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%. Tymczasem doszło do sytuacji, w której otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowodowało u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych rozważaniach Organ zauważył, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. W tym kontekście organ podatkowy doszedł do wniosku, że Zespołowi Czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik z kilku możliwych, legalnych sposobów działania prowadzących do osiągnięcia celu ekonomicznego lub gospodarczego wybiera taki, który nie jest sposobem typowym, zazwyczaj wykorzystywanym do osiągnięcia planowanego celu, ale który jako jedyny pozwala na podstawie literalnego brzmienia ustawy na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy, to taki sposób działania uznać należy za sztuczny. Przesłanką wystarczającą do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie sztucznego sposobu działania w oparciu o definicję zawartą w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Symptomy sztucznego sposobu działania wymienione w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter przykładowy, zaś ich katalog jest otwarty. Niewątpliwie jednak stwierdzenie w sprawie któregokolwiek symptomu wymienionego w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej potwierdza ocenę co do sztucznego sposobu działania.

Organ wskazał, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnia co najmniej 2 z 5 ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania, tj:

1) nieuzasadnione dzielenia operacji,

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Wg. organu o sztuczności czynności dobitnie świadczy okoliczność, że już w założeniu Podatnik nie był zainteresowany prowadzeniem działalności w formie spółki osobowej. Wprowadzenie do obrotu podmiotu pośredniczącego służyło jedynie bezpodatkowemu przetransferowaniu majątku P. Sp. z o.o. do majątku Wspólników, w tym Podatnika, w obliczu konieczności zmiany planów biznesowych i odstąpienia od realizacji inwestycji dot. hotelu robotniczego. W ocenie organu wprowadzenie podmiotu pośredniczącego w postaci spółki osobowej nie wpłynęło na przyśpieszenie procesu likwidacji P. Sp. z o.o., jednak zgodnie z intencją Strony było mniej kosztowne (brak opodatkowania). P. Sp.j. nie prowadziła i nie miała w założeniu prowadzić nigdy żadnej faktycznej działalności gospodarczej (mimo, że utworzona została na czas nieoznaczony), a powstała jedynie w celu likwidacji majątku P. Sp. z o.o. Zdaniem organu rola tego podmiotu ograniczyła się wyłącznie do umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej, po czym podmiot ten został rozwiązany w krótkim odstępie czasu. Działanie stanowiące element Czynności, tj. zmiana formy prawnej spółki kapitałowej na spółkę osobową bezpośrednio przed planowanym zakończeniem jej bytu prawnego wskazują, iż nie było żadnych innych istotnych, poza podatkowymi, powodów takiego ukształtowania działań.

W przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Szefa KAS, czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, byłaby bezpośrednia likwidacja P. Sp. z o.o. Powyższe skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego do zapłaty i złożenia deklaracji PIT-38.

Z tych względów Szef KAS uznał, że spełnione zostały wszelkie przestanki warunkujące możliwość uznania czynności dokonanych przez Podatnika za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n. Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie stwierdził przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego wprowadzających w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. art. 7 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846, dalej "Ustawa zmieniająca") w zw. z art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a § 1 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, w której Ustawa zmieniająca wskazuje, że przepisy art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie Ustawy zmieniającej, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. (podczas gdy w niniejszej sprawie korzyść podatkowa - jeżeli w ogóle zaistniała - to co najwyżej mogła powstała przed dniem 15 lipca 2016 r.).

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne określenie momentu powstania korzyści podatkowej a co za tym idzie błędne określenie czynności odpowiedniej,

3. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - poprzez brak zastosowania ww. przepisu przy określaniu kosztów podatkowych likwidacji (hipotetycznej) spółki P. Sp. z o.o.

4. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zdarzenie mające znamiona unikania opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisie, a co za tym idzie wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i określenie w niej Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie, że w celu uniknięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z likwidacją P. Sp. z o.o., Podatnik stworzył sztuczną konstrukcję prawną przy zaangażowaniu podmiotu pośredniczącego, co pozwoliło Organowi na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

6. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119 (1) ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez m.in. brak skorzystania ze wskazanych przez Podatnika osobowych źródeł dowodowych, tj. brak przesłuchania pozostałych (poza Podatnikiem) wspólników oraz pracowników merytorycznych spółek, którzy byli zaangażowani w procesy prawne badane przez Organ.

7. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny i stronniczy, ukierunkowany na wykazanie z góry obranej tezy o działaniu Podatnika w warunkach unikania opodatkowania, a w konsekwencji o konieczności zastosowania w sprawie przepisów art. 119a i nast. ustawy Ordynacji podatkowej, co przejawiało się m.in.:

• pominięciem pierwotnych i rzeczywistych zamiarów podatnika, tj. rozszerzenie dotychczasowej działalności o działalność z wykorzystaniem hotelu robotniczego w oparciu o G. Sp. z o.o. Sp. k., powstałą z przekształcenia I. Sp. z o.o., a także ochroną tej działalności przed potencjalnymi roszczeniami cywilnymi mogącymi być wynikiem wieloletniego sporu z P. SA, który mógł grozić wysokimi odszkodowaniami;

• błędnym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniu, że w sprawie działanie polegające na przekształceniu spółki P. Sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez likwidacji (zamiast mniej skomplikowanej likwidacji P. Sp. z o.o.) było działaniem sztucznym i zmierzającym przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z koniecznością opodatkowania majątku przekazanego wspólnikom w momencie likwidacji P. Sp. z o.o.;

• pominięciem faktu niewystępowania przez Podatnika o interpretacje indywidualne mające potwierdzać skutki podatkowe rzekomego planowania podatkowego, a w konsekwencji uznaniem, że wszystkie działania Podatnika były wcześniej zaplanowane w celach optymalizacyjnych, podczas gdy w rzeczywistości działania te nie były planowane, a były one dyktowane "potrzebami chwili";

• oparciem rozstrzygnięcia i uzasadnienia o szczegóły i niuanse prawne, co doprowadziło Organ do zatracenia celu i istoty przepisów o unikaniu opodatkowania, tj. zwalczania sztucznych działań optymalizacyjnych i zastosowanie tych przepisów do działań Podatnika, które - rozpatrywane rzetelnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia - nie miały (i technicznie nie mogły mieć) na celu unikanie opodatkowania.

8. Naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez skupienie się w prowadzonym postępowaniu na jednej tylko części transakcji, która stanowiła ciąg wielu połączonych ze sobą zdarzeń (tj. na likwidacji spółki jawnej) i uznanie jej za działanie sztuczne, natomiast pozostałe elementy przeprowadzonej przez Podatnika transakcji nie stały się przedmiotem negatywnej oceny Organu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący wniósł pismo procesowe z dn. 17 października 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szef KAS z [...] lutego 2023 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a Op klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2017 r. Przedmiotem oceny były bowiem czynności wskutek, których powstała w 2017 r. korzyć podatkowa niezgodna, jak prawidłowo przyjął Szef KAS, z celem ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 119a Op, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Jednocześnie w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 7 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846 -dalej jako "Ustawa zmieniająca"). Zgodnie z tym przepisem, art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Op ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Z kolei art. 119e Op stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony, należy w pierwszej kolejności wskazać na pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego. Jest to istotne jako, że w sprawie strona kwestionowała także to, że korzyść podatkowa powstała po 15 lipca 2016 r. Mianowicie, zgodnie z art. 5 Op., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Op., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017 r., II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Op), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Op), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Ustawa Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 op. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 Op. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji. Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, powstają natomiast dopiero z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 Op). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Co istotne dla analizowanej sprawy, podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (por. WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Odnosząc się zatem w tym zakresie do zarzutów Skarżącego, należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f Op, będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f Op. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e Op, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie tej ustawy. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza powoływanego przez Skarżącego art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r., U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; z 20 stycznia 2009 r., P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W tymże orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r., Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Op na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oczywiście chodzi tu o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Zagadnienie zgodności art. 7 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym (podobnie TK w sprawie K 13/93). Należy więc przyjąć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowane jest stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji RP w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawnokonstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA w orzecznictwie wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a Op kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ ma prawo zastosowania w szczególności art. 119a Op do ustalenia stanu faktycznego zapoczątkowanego przed 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Op nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35). Podsumowując zatem należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, iż ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Niewątpliwie bowiem podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Op jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych. Przypomnieć też należy, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu Sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. Sąd stwierdza także, że nie ma podstaw do przyjmowania, iż omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. Op (tak trafnie, np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, czy w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21). Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na błędne określenie przez organ momentu powstania korzyści podatkowej i twierdzenia, że niniejszej sprawie korzyść podatkowa - jeżeli w ogóle zaistniała - to co najwyżej mogła powstała przed dniem 15 lipca 2016 r. , gdyż w istocie korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2017. W ocenie Sądu, brak też jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji zespołu czynności, które zostały zapoczątkowane przed 15 lipca 2016 r. Pogląd przeciwny nie ma oparcia w prawie, co więcej omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.). Należy podkreślić, że art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania. W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 12 października 2021 r., III SA/Wa 795/21, trafnie przyjęto, że trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane (zapoczątkowane) sztuczne mechanizmy działania. Nie mogą zatem zostać uznane za trafne zarzuty skargi co do rzekomego przesunięcia przez organ korzyści podatkowej w czasie i umiejscowienie jej już po wejściu w życie przepisów dot. klauzuli. Analiza zespołu czynności podjętych przez Stronę pokazuje, że Skarżący przychód ze sprzedaży udziałów niewątpliwie osiągnął. Możliwe było zatem przekwalifikowanie tych czynności tak, aby wyeliminować osiągnięty przez Stronę rezultat uniknięcia opodatkowania. Ponadto należy podkreślić, że jeżeli unikanie opodatkowania polega na wybraniu takiego sposobu osiągnięcia celu gospodarczego, który to sposób działania jest sztuczny, to czynnością odpowiednią jest czynność lub zespół czynności prowadzący do zamierzonego celu gospodarczego, ale w taki sposób, który wybrałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 3 Op). Zdaniem Sądu, Szef KAS prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Op, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Osiągniecie nieuprawnionej korzyści podatkowej nastąpiło w momencie wypłaty środków do majątku wspólników w związku z rozwiązaniem P. Sp. j., powstałej z przekształcenia P. Sp. z o. o (uchwała 28 czerwca 2017) a zatem korzyść ta zmaterializowała się wraz z zakończeniem roku podatkowego, tj. z upływem 31 grudnia 2017 r. Organ wykazał, że czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sposób działania był sztuczny a uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Analizując tą kwestię na względzie należy mieć również uregulowania zawarte w art. 119d OP. Zgodnie z tym przepisem czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Analiza tego przepisu wskazuje wyraźnie, że ważne jest określenie celu podjęcia czynności, czyli pewnego sposobu postępowania, który oceniany jest z perspektywy możliwości zastosowania art. 119a OP. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 119c § 1 OP sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zestawienie obu tych przepisów wskazuje, że rozważania dotyczące przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zazębiają się w pewnym zakresie z analizą sztuczności sposobu działania. Należy bowiem uznać, że przy analizie przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie chodzi o analizę celów, które potencjalnie mogły kierować postępowaniem podmiotu, którego działania oceniane są z perspektywy zastosowania art. 119a OP, ale o analizę celu konkretnych czynności podjętych przez ten podmiot. Powyższe oznacza, że na etapie weryfikacji możliwości zastosowania art. 119aOP zestawieniu (porównaniu) powinny podlegać ewentualnie deklarowane przez podatnika ekonomiczne lub gospodarcze cele podjętej czynności z korzyścią podatkową osiągniętą przez tego podatnika w wyniku tej czynności. W sytuacji, w której w wyniku takiego zestawienia okaże się, że wskazywane przez podatnika cele są mało istotne w porównaniu z osiągniętą korzyścią podatkową, możliwe jest uznanie, że przesłanka działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej została spełniona. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić też należy, że art. 119d OP nie może być odczytywany jako przepis uniemożliwiający zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której podatnik wskaże na cele, jakie chciał osiągnąć decydując się na rozpoczęcie konkretnych czynności. Taki sposób odczytywania normy art. 119d OP oznaczałby bowiem możliwość zastosowania art. 119a jedynie w przypadku tych sytuacji, w których jedynym celem podatnika była chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Jak jednak wyraźnie wskazuje art. 119a § 5 OP w takiej sytuacji Szef KAS stosując klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest zobowiązany do poszukiwania czynności odpowiedniej i określania skutków podatkowych na jej podstawie czynności, ale przyjmuje skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności w ogóle nie dokonano. Powyższe pokazuje więc wyraźnie, że wskazywane przez podatnika cele ekonomiczne lub gospodarcze powinny być odnoszone do kwestionowanych przez Szefa KAS czynności (zespołu czynności). Nie powinny to być więc cele, które możliwe byłyby również do osiągnięcia, gdyby podatnik od początku dokonał czynności odpowiedniej. W toku prowadzonego postępowania Podatnik wskazywał na zamiary co do dokonywanych czynności t.j. rozszerzenie dotychczasowej działalności o działalność z wykorzystaniem hotelu robotniczego w oparciu o G. Sp. z o.o. Sp. k., powstałą z przekształcenia I. Sp. z o.o., a także ochroną tej działalności przed potencjalnymi roszczeniami cywilnymi mogącymi być wynikiem wieloletniego sporu z P. S.A., który mógł grozić wysokimi odszkodowaniami. Organ trafnie wskazał, że dłużnik nie może liczyć na ochronę prawną działań zmierzających do utrudnienia lub uniemożliwienia wierzycielom cywilnym dochodzenia swoich uprawnionych roszczeń z szeroko pojętego majątku dłużnika. Czynność wyprowadzania/ukrywania majątku w obawie przed wierzycielami nie można jednak uznać za czynność usprawiedliwioną gospodarczo. Sąd podziela pogląd Szefa KAS, że użycie spółki pośredniczącej nie znajdowało gospodarczego uzasadnienia. Posłużenie się tym podmiotem w toku przeprowadzonego zespołu czynności służyło wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej. Jak już wyżej wskazano, prawidłowe jest ustalenie, że przekształcenie spółki kapitałowej P. Sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie bez likwidacji, zamiast bezpośredniej likwidacji P. Sp. z o.o., było działaniem zmierzającym przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z uniknięciem opodatkowania majątku przekazanego wspólnikom w momencie likwidacji P. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale aktowym. Wskazać tu należy m.in. na zeznania Skarżącego z 29 czerwca 2019 r. gdzie stwierdzono, że Spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zmiana formy prawnej miała na celu szybką i mniej kosztowną likwidację P. Sp. z o. o. a także na dokument załączony do pisma z 17 stycznia 2023 r. pt. "RESTRUKTURYZACJA DOTYCHCZASOWEJ STRUKTURY SPÓŁKI I. SP. Z O.O.". W dokumencie tym przewidziano poszczególne etapy "restrukturyzacji", w tym "bezpodatkowe" przekazanie majątku spółki kapitałowej jej wspólnikom, na skutek jej przekształcenia w spółkę jawną i likwidację. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia Skarżącego, że organy pominęły rzeczywiste zamiary Skarżącego. Prawidłowo Szef KAS uznał, że czynnościami prowadzącymi docelowo do uniknięcia opodatkowania w tej sprawie było: 1. Utworzenie spółki P. Sp. z o.o.; 2. Podwyższenie kapitału zakładowego P. Sp. z o.o. poprzez ustanowienie nowych, udziałów objęcie ww. udziałów przez Podatnika poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów I. Sp. z o.o. (wymiana udziałów), a następnie dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez P. Sp. z o.o. w kapitale I. Sp. z o.o. finansowane z czystego zysku ww. Spółki I. Sp. z o.o. znajdującego się na kapitale zapasowym; 3. Przekształcenie spółki kapitałowej P. Sp. z o. o. w spółkę osobową P. Sp. j.; 4. Rozwiązanie P. Sp. j. oraz podział majątku rozwiązanej spółki pomiędzy wspólników. Proces przekształcenia P. Sp. z o.o. w spółkę osobową rozpoczęty został 21 listopada 2016 r. - tj. w dniu sporządzenia planu przekształcenia. Natomiast proces przygotowania do przekształcenia rozpoczął się już wcześniej - bowiem 9 listopada 2016 r., została sporządzona, zgodnie z art. 558 k.s.h., wycena (bilansowa) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki. W dn. 15 marca 2017 r. podjęto uchwałę w sprawie przekształcenia P. Sp. z o.o. w P. Sp.j. Spółka jawna została wpisana do KRS 30 maja 2017 r., a 14 czerwca 2016 r. P. Sp. z o.o. została wykreślona z KRS. W dn. 28 czerwca 2017 r. (Akt Notarialny Rep. A nr [...]) podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania P. Sp.j. i przekazania majątku rozwiązanej spółki wspólnikom, a wykreślenie spółki jawnej z KRS nastąpiło 20 lipca 2017 r. Z przedstawionej chronologii zdarzeń wynika zatem, że podejmowane czynności miały przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej a wskazywane przez stronę cele ekonomiczne i gospodarcze należało uznać za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez Skarżącego korzyści podatkowej. Skarżący postanowił zlikwidować Spółkę, która stała się zbędna i przekazać zgromadzony majątek na rachunek prywatny. Naturalnym sposobem działania, niebudzącym żadnych wątpliwości, byłaby zatem bezpośrednia likwidacja tej "zbędnej" Spółki z o.o. Podatnik postanowił jednak "obejść" przepisy obligujące Stronę do opodatkowania tych środków poprzez przekształcenie P. Sp. z o.o. w spółkę jawną. Przeprowadzone w tym celu działanie nie mogło generować realnych korzyści organizacyjnych czy ekonomicznych, zatem słusznie Organ uznał, że zostało przeprowadzone przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Skarżący stworzył sztuczną konstrukcję prawną przy zaangażowaniu podmiotu pośredniczącego mającą na celu osiągnięcie przede wszystkim korzyści podatkowych. Przy czym, co należy podkreślić, możliwe jest również stwierdzenie "sztuczności" w odniesieniu do pojedynczej czynności z całego zespołu czynności. Za dopuszczalne należy uznać, w ciągu czynności ze sobą powiązanych, ocenę jednej czynności za uzasadnioną gospodarczo a drugiej za sztuczną.

W wyrokowanej sprawie symptom sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Op, wypełniony został przez nieuzasadnione dzielenie operacji. W procesie transferu środków do Skarżącego uczestniczyła spółka P. Sp. j., która nie prowadziła i nie miała w założeniu prowadzić nigdy żadnej faktycznej działalności gospodarczej a powstała jedynie w celu umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej tj. niepowstania zobowiązania podatkowego u Skarżącego.

W związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązanie bez likwidacji, majątek otrzymany przez Podatnika nie został opodatkowany (11.445.510,56 zł.). W przypadku likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.c ustawy o PIT). Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt. 3 ustawy o PIT). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Powyższe oznacza, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który w tej sprawie wyniósłby 2.174.647 zł. W rezultacie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano czynność odpowiednią. Szef KAS wskazał na elementy, jakie miał na uwadze, identyfikując czynność odpowiednią wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności czyli bezpośrednia likwidacja P. Sp. z o.o. Przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niemającą osobowości prawnej pozwalało na uniknięcie opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji tego rodzaju spółki. Wymagało to jednak podjęcia ciągu czynności niezbędnych do przekształcenia, a następnie rozwiązania spółki. Tym samym zasadnie można stwierdzić, że czynności przekształcenia spółki po to tylko, żeby następnie ją rozwiązać i zlikwidować, miały charakter sztuczny i ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez wspólników tej spółki. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że decydujące było szybkie zakończenie działalności przez P. oraz przeniesienie jej aktywów do innych podmiotów by przy ich użyciu szybko zacząć generować zyski na innych polach działalności. Twierdzenia te pozostają bowiem w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie z którego wynika, że majątek P. Sp. z o.o. obejmował środki pieniężne, które zostały przekazane do osobistego majątku Skarżącego, a nie do innych podmiotów generujących zyski oraz wierzytelności w stosunku do spółki, w której Skarżący był większościowym udziałowcem, a które z istoty rzeczy nie mogły generować realnych zysków. Natomiast późniejszy sposób wydatkowania przez Stronę skarżącą środków finansowych otrzymanych z podziału zlikwidowanej spółki pozostaje poza zakresem sprawy. Nie można zatem podzielić argumentacji strony skarżącej, że przyjęty w sprawie sposób działania mógłby być wybrany przez rozsądnie działającego podatnika, który kierowałby się innymi celami, aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca przewidział odmienne sposoby zakończenia bytu prawnego spółek kapitałowych i osobowych - dokonana przez Podatnika czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, tylko po to aby uniknąć przewidzianej przepisami prawa procedury likwidacyjnej - nie może zostać zaakceptowana, jako prawo Strony do dowolnego kształtowania treści stosunku prawnego według własnego uznania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wyliczenia ewentualnego kosztu uzyskania przychodu, to słusznie organ uznał, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany, za koszt podatkowy w przypadku likwidacji sp. z o.o. należy przyjąć taki koszt, jaki przyjęty zostałby w przypadku odpłatnego zbycia takich udziałów. Zastosowanie znaleźć powinien zatem przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem powinny stać się wydatki na nabycie udziałów przekazywanych spółce nabywającej, a więc tzw. koszt historyczny. Skoro więc w niniejszej sprawie Podatnik poniósł wydatek na pokrycie kapitału zakładowego I. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, oraz wydatek na pokrycie kapitału zakładowego P. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, to kwota [...] zł powinna stanowić koszt podatkowy przy hipotetycznej likwidacji P. Sp. z o.o.

Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W wyrokowanej sprawie nie istnieje bowiem jakakolwiek rozbieżność między Podatnikiem a organem podatkowym, co do treści czynności prawnej. Organ podatkowy podważa natomiast cel, uzasadnienie ekonomiczne, czy też racjonalność obranego sposobu działania. Zatem przepis ten nie mógł znaleźć w tej sprawie zastosowania.

Ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji nie zmienia też przedstawiona przez Skarżącego ekspertyza prawna, która stanowi swoistą polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie prawa Strony do przekształcenia spółki wyłącznie w celu jej likwidacji, jak również czasu trwania likwidacji w zależności od formy prawnej Spółki. Opinia ta z istoty rzeczy ma charakter prywatnego poglądu prawnego i nie zmienia zasadniczej kwestii, czyli tego, że w sprawie wystąpiła przesłanka warunkująca możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, bowiem opisane w zaskarżonej decyzji czynności miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej. P. sp. j. nie pełniła faktycznie żadnej gospodarczej roli i posłużyła wyłącznie do wyeliminowania opodatkowania, którego to faktu nie zmienia przedłożona opinia prawna.

Na zakończenie stwierdzić należy, że prawidłowo organ nie dopatrzył się negatywnych przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wynikających z art. 119b § 1 Op. W szczególności ustalono, że: - skarżący nie uzyskał w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; - korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, - korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; -zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Op.

W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niezasadne są zarzuty dotyczące braku przesłuchania pozostałych (poza Stroną) wspólników spółek zaangażowanych w kwestionowane operacje oraz pracowników merytorycznych pracujących przy procesach prawnych badanych przez organ. Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały działań restrukturyzacyjnych jako takich. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych na okoliczności niebudzące wątpliwości organu podatkowego. Słusznie zauważono, że przedłożony plan restrukturyzacji przeczy argumentom Strony o braku planowania podatkowego z uwagi na niewystępowanie przez Podatnika o interpretacje indywidualne. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (...)".

Reasumując, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dostępne są natomiast pod adresem: https://trybunal.gov.pl/orzeczenia.