Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 639/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 639/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi U., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2024 roku Nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2024.1.AJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

U. ( powoływany dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący ) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane przy wykorzystaniu obiektów, w których świadczone są usługi noclegowe oraz konferencyjne opodatkowane będą podatkiem od przychodów z budynków.

Przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe podniesiono , że U. (zwany dalej "Uczelnią" lub "Wnioskodawcą") jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm., dalej jako: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"). Wnioskodawca, oprócz podstawowej działalności związanej z kształceniem, prowadzi również dodatkową działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (w porównaniu z działalnością podstawową, usługi te mają charakter marginalny). Usługi te prowadzone są nieprzerwanie od ponad 5 lat (rozpoczęły się jeszcze przed 1 stycznia 2019 r.). Usługi te można zaklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 55.1, czyli usługi hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem. Uczelnia prowadzi dwa hotele w budynkach, których jedynym właścicielem jest Uczelnia. W pierwszym z hoteli do dyspozycji gości hotelowych przeznaczono 12 pokoi (1-osobowych, 2-osobowych, 3-osobowych), natomiast w drugim z hoteli znajduje się 30 pokoi (1-osobowych, 2-osobowych), 3 apartamenty oraz sala konferencyjna. Budynki w całości są przeznaczone na tego rodzaju działalność hotelarską. Wszystkie obiekty hotelowe, zarządzane przez Wnioskodawcę, znajdują się na terytorium Polski. Budynki zostały ujęte w odpowiedniej ewidencji jako środki trwałe. Suma wartości początkowej wszystkich budynków objętych podatkiem od przychodów z budynków (w tym dwóch hoteli, opisanych powyżej) wg ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekracza 10.000.000 zł. W poszczególnych budynkach Uczelnia świadczy usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem lub bez śniadania), krótkoterminowy wynajem sal konferencyjnych, usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez (dotyczy jednego z hoteli), eventów, konferencji etc. oraz inne usługi towarzyszące. W ramach usługi hotelarskiej Uczelnia zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach (ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu), w ramach którego zapewniona jest również obsługa recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podróżą, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, a także śniadanie (świadczone przez firmę zewnętrzną). Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie rezerwacji lub na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej. Każdy gość hotelowy jest zobowiązany przestrzegać regulaminu hotelu. W ofercie świadczenia usług hotelarskich Wnioskodawca prezentuje warunki, na jakich jest gotowy świadczyć opisaną usługę, w tym standard pokoju (bez wskazania na konkretny pokój) oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia) realizowane są przez Wnioskodawcę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, którego poszczególne elementy tworzą integralną całość. W ramach usługi konferencyjnej, co do zasady, Uczelnia zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, komputer, nagłośnienie), dostęp do Internetu. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Uczelnia i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a wszelkie ustalenia dokonywane są przez strony na etapie zawierania umowy. Uczelnia od roku 2019 oblicza podatek od przychodów z budynków, na podstawie art. 24 ustawy o CIT, początkowo odliczając go w całości od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast od 2020 r. Wnioskodawca reguluje co miesiąc zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, z przerwą na okres zwolnienia, z uwagi na pandemię koronawirusa i odpowiednie regulacje w tym zakresie. Opisana działalność będzie nadal kontynuowana przez Uczelnię w przyszłości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Wnioskodawca świadczy usługi hotelarskie?

2. Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynków, w których znajdują się sale konferencyjne, w których Wnioskodawca świadczy w kompleksowe usługi konferencyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, Uczelnia nie miała obowiązku uwzględniać części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Wnioskodawca wykonuje usługi hotelarskie. Również taki obowiązek nie będzie obciążał Uczelni w przyszłości.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT nie uwzględnia się części budynków, w których znajdują się sale konferencyjne, w których Wnioskodawca świadczy w nich kompleksowe usługi konferencyjne. Również taki obowiązek nie będzie obciążał Uczelni w przyszłości.

Uzasadniając swoje stanowisko podniesiono, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT: "Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł

Odnosząc się w pierwszej kolejności do usług hotelarskich, sklasyfikowanych jako PKWiU 55.1, tj. Usługi hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem, od lat na gruncie prawa podatkowego, zarówno ustaw o podatkach dochodowych jak i podatku od towarów i usług, organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują pogląd, iż usługi takie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu czy usługi o podobnym charakterze, które należy zaliczyć do grupowania PKWiU 68.20 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnym lub dzierżawionymi. W ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych z 29 sierpnia 1997 r. (dalej jako: "Ustawa o usługach hotelarskich"), ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie (art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy): " Usługi hotelarskie - to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych" Z kolei umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: "Kodeks cywilny"): "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz ". W myśl art. 693 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz". Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, w innych ustawach.

W przepisach art. 24b ustawy o CIT prawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem "najmu", "dzierżawy" oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. Istotą najmu, zgodnie z definicją cywilistyczną, jest świadczenie polegające na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków. Z powyższego wywieść można, że wskazane w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania.

W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Odnosząc powyższe do cech, jakie można przypisać usługom hotelarskim, można zauważyć, że usługi hotelarskie mają znacznie szerszy zakres niż sam najem pokoju hotelowego. Nie można zapominać, że integralną częścią usługi hotelarskiej jest udostępnienie wyposażenia, pościeli itp., a także zapewnienie dodatkowych usług, jak chociażby recepcja, przechowanie, śniadanie, itd. O odrębności usług hotelarskich od umów najmu świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości itd. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość, będący jej nabywcą. Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Wnioskodawca nie precyzuje, którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli dostępnych pokoi o określonym standardzie. A zatem tym co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez hotel jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że usługa świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej usługi zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Wnioskodawca wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, w szczególności hol, korytarze, windy i inne części budynku bez dodatkowej opłaty. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady. Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Uczelnię usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. To oznacza, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe, w których Wnioskodawca wykonuje usługi hotelowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 17 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2024.1.AJ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 24b ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze. zm.; dalej: "ustawa o CIT") zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ‒ zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. 2. Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). 3. Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. 4. W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku. 5. W przypadku gdy budynek stanowi: 1) współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika; 2) własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio. 6. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3. 7. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W myśl art. 24b ust. 9-15 ustawy o CIT: 9. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. 10. W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. 11. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania. 12. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. 13. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc. 14. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. 15. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.

W ocenie organu wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT należy uwzględnić części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne w których Wnioskodawca świadczy usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 Nr 144, poz. 930) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku: 1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej; 2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane; 3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika; 4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku. Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Dokonując wykładni przepisów art. 24b ustawy o CIT nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej. W tym celu należy przejść na grunt ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c."), gdzie zgodnie z art. 659 § 1: Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast w myśl art. 660 k.c.: Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Zgodnie z zapisem art. 662 k.c.: § 1. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. § 2. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. § 3. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego. Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja). W myśl art. 693 k.c.: § 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. § 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą. Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz" konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. "Czynsz" wg Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata", znaczenie ma bowiem jej charakter. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że oprócz podstawowej działalności związanej z kształceniem prowadzą Państwo również dodatkową działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz usług konferencyjnych. Usługi te można zaklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 55.1, czyli usługi hotelarskie i podobne związane z zakwaterowaniem. Uczelnia prowadzi dwa hotele. W poszczególnych budynkach świadczone są usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem (wraz ze śniadaniem lub bez śniadania), krótkoterminowy wynajem sal konferencyjnych, usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się imprez, eventów, konferencji oraz inne usługi towarzyszące. W ramach usługi hotelarskiej Uczelnia zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach (ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu), w ramach którego zapewniona jest również obsługa recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem i podróżą, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, a także śniadanie (świadczone przez firmę zewnętrzną). Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie rezerwacji lub na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej. W ramach usługi konferencyjnej, co do zasady, Uczelnia zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, komputer, nagłośnienie), dostęp do Internetu. Usługi konferencyjne realizowane są przez Państwa na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, którego poszczególne elementy tworzą integralną całość. W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której U. odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach (pokoje oraz sale konferencyjne), a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610)). Organ zauważył, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. z 2023, poz. 1944 ze zm.), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego. Natomiast w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, Sąd wskazał, że: "o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku w opisie stanu faktycznego, U. udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom". Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że udostępnianie budynku hotelowego, sal konferencyjnych lub innych pomieszczeń o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy i argumenty nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że usługi hotelarskie i konferencyjne realizowane są na odrębnej podstawie i nie można ich uznać za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. W związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. Uczelnia odpłatnie udostępnia miejsca w budynku hotelowym (pokoje oraz sale konferencyjne) - Uczelnia jest zobowiązana przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT uwzględnić części budynków, w których znajdują się pokoje hotelowe i sale konferencyjne, w których Wnioskodawca świadczy usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne. Zatem zdanie organu stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz.2805 z późn. zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich oraz kompleksowych usług konferencyjnych, co przejawiało się w błędnym przyjęciu, że usługi te można zakwalifikować jako umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów, powinna prowadzić do wniosku, że w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dochodzi w ramach świadczonych usług hotelarskich do zawarcia umowy o podobnym charakterze do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W ocenie Skarżącego, nie sposób twierdzić że umowa dotycząca usług hotelarskich jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Istota usług hotelarskich oraz ich złożoność znacznie odróżniają ją od umów najmu. Istotą najmu, zgodnie z definicją cywilistyczną, jest świadczenie polegające na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za umówiony czynsz. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, jej istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.

Biorąc pod uwagę charakter regulacji art. 24b ustawy o CIT, dla zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji podatku od przychodów z budynku, konieczne jest by realizowane świadczenie, w ramach którego nieruchomość ma być oddana w używanie, było bezpośrednio powiązane z konkretną i zidentyfikowaną nieruchomością. Wskazano, że umowa świadczenie usługi obsługi konferencji zawiera w sobie dużo więcej elementów niż same tylko udostępnienie nieruchomości w związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, tego rodzaju umowa nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne należy uznać za przywołane w treści art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz.2805 z późn. zm.) powoływanej dalej jajko ustawy o CIT , umowy o podobnym charakterze do umów najmu oraz umów dzierżawy i w związku z tym, czy Skarżący przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT powinien uwzględnić części budynków, w których Skarżący świadczy usługi hotelarskie oraz kompleksowe usługi konferencyjne.

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższej kwestii musi być przywołanie treści przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Z powołanego art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).

Spełnienie przez Skarżącego warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT , nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania przez Skarżącego pokoi w hotelu w ramach usługi hotelarskiej oraz sal konferencyjnych w ramach świadczonych kompleksowych usług konferencyjnych, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z tym, że umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. dalej jako "k.c.") konieczne jest sięgnięcie do definicji kodeksowych zawartych w tej ustawie.

Zarówno umowa najmu jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 pojęcia "umowy o podobnym charakterze" należy mieć na uwadze, że poprzez określenie "podobny" należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym [por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz W. Słownik Języka P. , dostępny pod adresem: publ.]. Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, P. 2001, s. 168-169).

Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 17 kwietnia 2024 r. II FSK 905/21 z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21,

Kierując się wyrażoną w nich argumentacją uznać należy, że skoro istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków.

Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.

Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie.

Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 k.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.

Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 SI k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej.

O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWIIJ 55, na który we wniosku o interpretację wskazała skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel skoro stanowi to element kupowanej przez niego.

Również, usługa organizacji konferencji nie generuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Tym bardziej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres tej usługi jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Jak bowiem wskazano, w ramach tego pakietu, co do zasady, Skarżący zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą nie tylko na udostępnieniu sali bądź sali, ale również udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor,, dostęp do Internetu, obsługa techniczna, umożliwienie organizacji poczęstunku w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, sprzątanie, obsługa szatni, itp., obsługa techniczna, która ma kluczowe znaczenie w przypadku eliminowaniu ewentualnych awarii oraz udzielaniu wsparcia prelegentom i uczestnikom. W przeciwieństwie do najmu czy dzierżawy miejsce wykonania usługi konferencyjnej (tj. wybór konkretnej sali) nie ma decydującego znaczenia - kluczowy jest całokształt usług, jakie są oferowane w ramach zawartej umowy. Korzystający z usług konferencyjnych może wykorzystać udostępnione pomieszczenia jedynie w ściśle określony sposób - nie posiada swobody korzystania z pomieszczeń, która byłaby właściwa dla najmu czy dzierżawy. Jak wynika z powyższego umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest bardziej złożona niż umowa najmy czy dzierżawy, jej istotnym elementem nie jest samo udostępnienie pomieszczenia, a usługa obsługi konferencji. Nie można w tym kontekście nie uwzględnić zasadniczych różnic pomiędzy umową najmu a umową na kompleksową usługę konferencji i tym sposobem nie można uznać, iż umowa na świadczenie kompleksowej usługi konferencyjnej jest umową o podobnym charakterze do umowa najmu lub dzierżawy.

Na marginesie warto dodać, że w teorii zarządzania, wyróżnia się dwa składniki obrotu gospodarczego: dobra i usługi. Dobra to rzeczy istniejące materialnie. Służą do zaspakajania potrzeb ludzi, którzy je otrzymują. Można je gromadzić. Usługa również ma na celu zaspokojenie potrzeb ludzi różni ją od dobra jednak to, że jest czymś niematerialnym, co poprawia lub usprawnia życie. Usługi nie można gromadzić, bo to pewien proces gospodarczy. Przy takim podziale składników obrotu gospodarczego najem umiejscawia się po stronie "dobra", natomiast wymienione przez skarżącą we wniosku usługi hotelowe i konferencyjne, to pewien zorganizowany proces gospodarczy. Skoro zaś najem i wymienione usługi to dwa różne składniki obrotu gospodarczego, które zaspakajają różne potrzeby, to przychodów ze świadczenia tych usług nie można utożsamiać z przychodami z najmu, gdyż źródłem przychodu z najmu są dobra. Natomiast w przypadku wymienionych usług źródłem przychodu jest zrealizowanie pewnego procesu gospodarczego.

We wskazanych orzeczeniach NSA stwierdzono również, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście zaznaczono, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. Uznano, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza brak możliwości uznania umowy o świadczenie usług hotelarskich i konferencyjnych za podobne do umowy najmu wziąwszy pod uwagę fakt, że na gruncie u.o.u.h. ustawodawca zawarł pełną regulację pierwszej ze wskazanych umów. Gdyby ustawodawca chciał objąć regulacją wyrażoną w art. 24b ustawy o PDOP budynki oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy o świadczenie usług hotelarskich to wskazałby on expressis verbis na tego rodzaju umowę (która jak wynika z powyższych rozważań stanowi umowę nazwaną) w wyliczeniu umów zawartym w art. 24b ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W świetle wskazanej powyżej zasady in dubio pro tributario zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również powołane w interpretacji motywy, którymi ustawodawca kierował się uchwalając regulacje w przedmiocie tzw. minimalnego podatku dochodowego dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych.

Kierując się powyższą argumentacją Sąd nie podziela argumentacji wyrażonej w powołanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazującej na podobieństwo umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalony jako stawka minimalna na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2111).