Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 327/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 179/23 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0401-IOA.48.3.10.2022 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1600 (tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 179/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2023 r., nr 0401-IOA.48.3.10.2022, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przez przewoźnika ustawy o systemie monitorowania: uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz F. S. 2.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz nakazał zwrócić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - kwotę 100 zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dnia 22 czerwca 2022 r. w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego stwierdzono, że przewoźnik F. S. nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] w trakcie części trasy przewozu, tj. od godz. 00:07:20 - do godz. 04:12:33. Stwierdzono w toku kontroli brak przekazywania danych geolokalizacyjnych do momentu zatrzymania środka transportu do kontroli. Z mobilnej aplikacji kierowcy nr [...], którą wskazano w zgłoszeniu jako lokalizator GPS, przewoźnik czasowo nie przekazywał danych geolokalizacyjnych. Dopiero w wyniku kontroli, ok. 2 minut po zatrzymaniu środka transportu, urządzenie mobilne ponownie przekazywało sygnał geolokalizacyjny. Kierowca przyznał, że wygasił ekran ze względu na oślepianie ekranem telefonu i utrudnianie prowadzenia pojazdu. Fakt ten udokumentowany został w protokole z kontroli nr 438000-CZR-1.5063.174.2022RS z dnia 22 czerwca 2022 r. wraz ze sporządzonym wydrukiem systemowym SENT-GEO - Monitorowanie lokalizacji pojazdów, stanowiącym załącznik do protokołu.

Decyzją z dnia 31 października 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu nałożył na F. S. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenia przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej – "ustawa SENT").

Decyzją z dnia 3 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy ww. decyzję.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił tą decyzję.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu administracji, że ustalenia faktyczne stanowiły uzasadnioną podstawę uznania, że doszło do naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT i zasadne było nałożenie, na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Sąd podniósł, że zagrożony karą pieniężną obowiązek ciążący na przewoźniku polega na zapewnieniu przez niego, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem oraz przez cały czas jego trwania, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Nie uwalnia zatem od odpowiedzialności wskazywane w skardze przyczyny, które mogły spowodować brak przekazywania danych, gdyż istotne było to, że pojazd nie był widoczny w systemie SENT, który w tym czasie nie odnotowywał przerw w działaniu. Podnoszone w skardze okoliczności inne, niż wynikające z decyzji, protokołu kontroli i pozostałych dokumentów, nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym i nie stanowiły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.

W odniesieniu do wykładni i zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, na podstawie którego organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, Sąd I instancji podniósł, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności i dowodów, które miałyby świadczyć o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu strony, organ odwoławczy dokonał zaś analizy sytuacji finansowej skarżącego w latach 2020 - 2021 oceniając ją jako stabilną, charakteryzującą się rentownością i stałym wysokim poziomem realizowanych obrotów. W konsekwencji, uznał za prawidłowe stanowisko organu administracji odnośnie do braku zaktualizowania się przesłanki ważnego interesu strony.

W odniesieniu natomiast do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, z którego wynika, że okoliczność odnosząca się do tego, że na dwie przeprowadzone kontrole, jedna okazała się pozytywna – przy łącznej liczbie przewozów 306 w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 17 października 2022 r. – odzwierciedla ocenę sprawy pod kątem proporcjonalności kary. Zdaniem Sądu, nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że pomimo nieskontrolowania pozostałych 304 przewozów nie można było "wykluczyć nieprawidłowości w pozostałych przewozach". Sąd podkreślił, że pozostałe przejazdy nie zostały skontrolowane i nie udowodniono nieprawidłowości w przewozach towarów "wrażliwych", a więc nie można domniemywać nieprawidłowości w przewozach nieskontrolowanych, natomiast dla stwierdzenia nieprawidłowości konieczne było ich udowodnienie.

Zdaniem Sądu I instancji, organ administracji dokonał zbyt wąskiej, niepełnej oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", gdyż bezpodstawnie przyjął, że nieprawidłowości mogły także wystąpić w przejazdach, które nie były skontrolowane, a tym samym ich nie udowodniono. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nieprawidłowo rozważył wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i naruszył przez to art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszył art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez przedwczesne przyjęcie, że przesłanka "interesu publicznego" nie wystąpiła.

Sąd I instancji podniósł, że z punktu widzenia okoliczności mających znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" konieczne jest ustalenie, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało np. z oszustwa bądź innego przestępstwa, jakie okoliczności świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez skarżącego. Zatem istotna jest ocena, czy nałożona kara pieniężna jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Podniósł, że jakkolwiek organ administracji stwierdził, że zasada ta nie została naruszona, to jednak swoje stanowisko ocenił m.in. w kontekście niewykluczenia, że nieskontrolowane przejazdy mogły być jednak nieprawidłowe (naruszać przepisy ustawy o SENT), co jest niedopuszczalne bez udowodnienia nieprawidłowości, których nie można domniemywać. Z materiału dowodowego wynika, że na 306 przejazdów tylko dwa skontrolowano i w jednym przypadku stwierdzono nieprawidłowości. Skoro wykazano, że tylko w jednym przypadku stwierdzono nieprawidłowości, to nałożenie kary – w wysokości 10.00 zł – za pierwsze i jedyne udowodnione naruszenie przepisów ustawy o SENT powinno być uzasadnione wskazaniem okoliczności, które uprawniają do wniosku o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, pomimo incydentalnego naruszenia przepisów ustawy o SENT. Dopiero więc odniesienie się do wskazanych okoliczności, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń faktycznych, pozwoli organowi odwoławczemu właściwie ocenić, czy zachodzi bądź nie podstawa do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej ze względu na "interes publiczny", w ramach której to przesłanki należy uwzględnić zasadę proporcjonalności.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Organ administracji wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej – "ordynacja podatkowa"), albowiem kompletny materiał dowodowy zgormadzony w sprawie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pozwalał na ustalenie istotnych dla sprawy faktów zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, jeżeli zważy się, że organ po stwierdzeniu niezapewnienia przez przewoźnika przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych przez ponad 4 godziny w wyniku świadomego wyłączenia ekranu telefonu nie był zobowiązany do ustalania i rozważania nieograniczonego katalogu okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, w tym weryfikowania innych nieskontrolowanych przewozów, w których także mogły wystąpić nieprawidłowości, a w konsekwencji dopuszczalne było również przyjęcie stanowiska, że nie można było wykluczyć nieprawidłowości w innych przewozach, tym bardziej, że okoliczności sprawy wskazywały na świadome zaprzestanie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych i bagatelizowanie tego naruszenia przez przewoźnika, przy czym przyjęte stanowisko o możliwości wystąpienia nieprawidłowości nie zostało wypowiedziane przez organ w kontekście zasady proporcjonalności, ale w odpowiedzi na zarzuty strony i zostało bezpodstawnie odczytane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jako domniemanie nieprawidłowości wykorzystane przy ocenie zasady proporcjonalności, jednakże organ po pierwsze nie wykorzystał możliwości wystąpienia nieprawidłowości w innych przewozach przy ocenie zasady proporcjonalności, ponieważ w tym zakresie istotna była dla organu waga świadomego naruszenia prawa, a także cel prewencyjny kary mający wpływ na przestrzeganie prawa w przyszłości, a po drugie organ nie stwierdził, że nieprawidłowości wystąpiły w innych przewozach, tylko nie wykluczył ich zaistnienia, natomiast w zaskarżonym wyroku przyjęto wprost przeciwnie domniemanie braku nieprawidłowości w pozostałych przewozach nie mając ku temu podstaw faktycznych w zgromadzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego zakwestionowania decyzji organu w oparciu o opacznie odczytane stwierdzenie organu o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w pozostałych przewozach, a przez to miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego stanowiska co do konieczności i zakresu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem w uzasadnieniu wyroku doszukano się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jedynie poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, po czym w dalszej części uzasadnienia wskazano także na ewentualne uzupełnienie poczynionych ustaleń faktycznych w konsekwencji czego wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i wskazania co do dalszego postępowania są wadliwe, utrudniając tym samym formułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. może mieć to także wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegające na przyjęciu mylnego założenia, że:

- przy ustalaniu przesłanki interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu stanowiącego podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy każdorazowo uwzględniać wszystkie okoliczności mające wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, których bogaty katalog został stworzony w orzecznictwie sądowym jako przykładowy, ponieważ przy takim szerokim rozumieniu i stosowaniu przesłanki interesu publicznego, niemożliwe byłoby zachowanie funkcji prewencyjnej kary pieniężnej motywującej do zachowania zgodnego z prawem, co doprowadzić może do lekceważenia przez adresatów przepisów ustawy SENT obowiązków wynikających z tych przepisów służących monitorowaniu przewozu towarów wrażliwych, których obrót powinien być poddany w interesie publicznym skutecznej kontroli, tak aby wyeliminować wszelkie nieprawidłowości związane z obrotem tymi towarami, które zagrażają nie tylko dochodom budżetowym służącym zaspokojeniu potrzeb całego społeczeństwa, ale także uczciwej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami;

- przy odczytywaniu pojęcia interesu publicznego należy uwzględniać zasadę proporcjonalności, która miałaby sprzeciwiać się nałożeniu kary pieniężnej na podmiot, który zgłosił w systemie SENT 306 przewozów, z czego skontrolowane były tylko dwa przewozy, a jeden z nich został przeprowadzony z istotnym naruszeniem obowiązków ustawowych zapewniających właściwe i skuteczne monitorowanie tych przewozów, w przypadku gdy to naruszenie było następstwem świadomego działania bagatelizowanego później przez samego przewoźnika, jeżeli zważy się, że pozostawienia takiego naruszenia bez sankcji prowadzić będzie do lekceważenia przepisów ustawy SENT, a kara ustalona w wysokości 10.000 zł przez ustawodawcę nie powinna być uważana za dolegliwą w większym stopniu niż jest to niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest zmotywowanie do przestrzegania obowiązku porządku prawnego, w sytuacji świadomego i bagatelizowanego naruszenia tego porządku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej ustawa SENT) w zakresie odnoszącym się do naruszenia polegającego na niezapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym wykonywano przewóz 2.600 litrów płynu poślizgowego objęty zgłoszeniem SENT [...] stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że o braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało wnioskować na podstawie wadliwego podejścia organu administracji publicznej do rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie odnoszącym się do przesłanki "interesu publicznego", której prawidłowe zaimplementowanie na grunt rozpatrywanej sprawy powinno uwzględniać także "[...] ustalenie, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia [...] dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało np. z oszustwa bądź innego przestępstwa, jakie okoliczności świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu [...] interesów przez skarżącego. Zatem istotna jest [...] ocena, czy nałożona kara pieniężna jest zgodna z zasadą proporcjonalności [...]." Zwłaszcza, że "[...] na 306 przejazdów tylko dwa skontrolowano i w jednym przypadku stwierdzono nieprawidłowości." Zdaniem Sądu I instancji, "Dopiero odniesienie się do wskazanych okoliczności, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń faktycznych [...], pozwoli [...] właściwe ocenić, czy zachodzi bądź nie – podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na "interes publiczny", w ramach której to przesłanki należy uwzględnić zasadę proporcjonalności."

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek nie wszystkie spośród tych zarzutów zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Z całą pewnością, zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa zarzut pkt 1) lit. b) petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, który reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, i który tym samym nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne uwzględnienie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a., a tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej.

Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim podnoszone na jego gruncie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ wiąże z tym, że "[...] w uzasadnieniu wyroku doszukano się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jedynie poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów".

Odnosząc się do wskazanego aspektu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – a nie jest to aspekt jedyny, jak wynika z konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego, o czym mowa dalej – trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia wymienionego przepisu prawa zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Wobec konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego, w odniesieniu do wskazanego jego aspektu wymaga wyjaśnienia, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania skarżącego kasacyjnie o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym odnośnie do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut jego naruszenia nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu odnośnie do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Nie sposób jest jednak odmówić racji skarżącemu kasacyjnie organowi, w zakresie, w jakim w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosi, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku brak jest "[...] jednoznacznego stanowiska co do konieczności i zakresu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego [...]", a ponadto, że ograniczono się w nim do wskazania "[...] na ewentualne uzupełnienie poczynionych ustaleń faktycznych [...]".

Jeżeli z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – o czym była również mowa na wstępie – że w kontekście odnoszącym się do przesłanki "interesu publicznego" Sąd I instancji podniósł konieczność ustalenia, czy "[...] stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia [...] dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało np. z oszustwa bądź innego przestępstwa, jakie okoliczności świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu [...] interesów przez skarżącego. [...]" wskazując przy tym, że "[...] na 306 przejazdów tylko dwa skontrolowano i w jednym przypadku stwierdzono nieprawidłowości.", co miałoby zdaniem tego Sądu prowadzić do wniosku, że "[...] Dopiero odniesienie się do wskazanych okoliczności, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń faktycznych (Sąd nie ogranicza w tym zakresie organu), pozwoli [...] właściwe ocenić, czy zachodzi bądź nie – podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na "interes publiczny", w ramach której to przesłanki należy uwzględnić zasadę proporcjonalności.", to w relacji do treści oraz funkcji art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. tak sformułowane wskazania co do dalszego postępowania nie mogą być jednak uznane za prawidłowe. Wskazania co do dalszego postępowania – stanowiąc z reguły konsekwencje oceny prawnej – dotyczą bowiem sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia już stwierdzonych wadliwości, co prowadzi do wniosku, że muszą mieć one postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, 9 listopada 2023 r., sygn. akt II OSK 1481/23; 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23).

Wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w przywołany powyżej sposób nie czynią zadość wymienionym wymogom, albowiem – i abstrahując już nawet od potrzeby ustalania, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych, czy wynikało z oszustwa lub innego przestępstwa, czy stanowiło konsekwencję niedbałości lub nienależytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz środków dowodowych, które miałyby temu służyć, o czym mowa jeszcze dalej – wobec ich ogólności, a co za tym idzie lakoniczności, pozostawiają pole do zbyt daleko idących zabiegów interpretacyjnych, których rezultat zawsze będzie mógł być podważany w sytuacji ponownej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego w rozpatrywanej sprawie, co z całą pewnością nie sprzyja, ani też nie służy efektywności sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej.

W kontekście przywołanych powyżej oczekiwań Sądu I instancji – stanowiących konsekwencję przyjęcia, że przeprowadzone w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena nie są pozbawione deficytów, co nie jest jednak uzasadnione i nie pozostaje bez wpływu na wniosek odnośnie do trafności zarzutu z pkt 1) lit. a) petitum skargi kasacyjnej – w odniesieniu do zasadniczych motywów stwierdzenia przez ten Sąd, że kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem, a tym samym wobec istoty spornej w sprawie kwestii trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych podstaw podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Podzielając stanowisko skarżącego kasacyjnie organu odnośnie do wadliwości proponowanej przez Sąd I instancji rekonstrukcji normatywnej treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT – której prawidłowy rezultat nie uzasadnia jednak twierdzenia, że z punktu widzenia aktualizacji przesłanki interesu publicznego samoistną podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi to, że podmiot prowadzi działalność zgodną z prawem, że nie doszło do realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu Państwa, że stwierdzone naruszenie nie ma związku z oszustwem lub innym przestępstwem, że wysokość nałożonej kary pieniężnej jest wyższa, niż wynagrodzenie uzyskane za wykonaną usługę przewozu (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1- 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" – co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" – jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa – a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego (o którym jest mowa w ust. 1 - 2a) służy sprawdzeniu – bo takie są jego cel oraz funkcje – czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie nie uzasadnia wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza jego dowolność.

Podkreślenia wymaga również, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem prawa, w którego rezultacie – co istotne – nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika", "interesu publicznego" – jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Przy tym – jak należałoby przyjąć – przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością, co trzeba podkreślić, nie mają charakteru fiskalnego. Operowanie zaś przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 22 ustawy SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze w relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności.

Zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12). Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać – co stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego – potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy oraz celów ustawy SENT, wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędna dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy.

Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena spornego w sprawie zagadnienia nie jest jednak prawidłowa.

Proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia treści oraz funkcji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie uwzględnia znaczenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy w relacji do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy oraz jej celów, które zostały ukierunkowane na zapobiegania i przeciwdziałania ryzykom, a także niepożądanych zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarów wrażliwych, a w tym kontekście, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi zostały oparte na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą regulacjom wymienionej ustawy, co wymagało stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jest sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych.

Jakkolwiek faktem jest, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że sam ustawodawca zróżnicował tę wysokości uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie – jeżeli nie przede wszystkim – rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Co więcej – a nie jest to również bez znaczenia – wobec treści i funkcji art. 22 ust. 3 (art. 24 ust. 3) ustawy SENT, nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem – o czym mowa była powyżej – organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz – jeżeli nie zwłaszcza – ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną. Jest bowiem poprzedzone oceną odnośnie do celowości jej nałożenia determinowaną przydatnością i niezbędnością dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy.

O wadliwości podejścia Sądu I instancji do rozumienia oraz zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów trzeba wnioskować na tej podstawie, że Sąd ten nie uwzględnił w dostatecznym stopniu tej istotnej okoliczności, że strona nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym wykonywano – objęty zgłoszeniem SENT [...] – przewóz 2.600 litrów płynu poślizgowego na dystansie ponad 200 km oraz w okresie od godz. 00:07:20 do godz. 04:12:33, a więc przez okres ponad 4 godzin. Sąd I instancji nie uwzględnił w dostatecznym stopniu również tej istotnej okoliczności – eksponowanej przez organ administracji w kontekście instrukcji (podręcznika) użytkownika aplikacji mobilnej e-TOL L PL, w odniesieniu do której strona skarżąca nie podnosi również, że nie była jej nieznana (zob. s. 7 – 8 oraz s. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) – że w okresie od godz. 00:07:20 do godz. 04:12:33, w którym kierowca nie odbierał odpoczynku, nie była znana dokładna trasa przemieszczania się kontrolowanego pojazdu, a co więcej, że przekazywanie aktualnych danych goelokalizacyjnych nie było spowodowane zakłóceniami funkcjonalności systemu, czy też awarią urządzenia GPS, lecz wyłączeniem tego urządzenia przez kierowcę, a to poprzez wygaszenie jego ekranu prowadzące do braku możliwości monitorowania komunikatów w aplikacji mobilnej e-TOLL.

Przywołane okoliczności podważają więc zasadność oczekiwań Sądu I instancji odnośnie do potrzeby (ewentualnego) usunięcia deficytów stanu faktycznego sprawy oraz deficytów jego oceny. Zwłaszcza, że – i abstrahując już nawet od deficytów tychże oczekiwań (wskazań co do dalszego postępowania), o czym była mowa powyżej – Sąd ten nie podważył oceny organów administracji publicznej – albowiem nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że opisane powyżej zachowanie nosiło cechy zachowania intencjonalnego (s. 7 – 8 uzasadnienia kontrolowanej decyzji), co wobec dotychczas przedstawionych argumentów oraz celów ustawy SENT nie pozostaje bez wpływu i na ten wniosek, że brak jest podstaw, aby zasadnie eksponować znaczenia konsekwencji mających wynikać z liczby wykonanych przez stronę operacji przewozowych w relacji do liczby przeprowadzonych kontroli oraz stwierdzonych w ich trakcie naruszeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane okoliczności nie mogą więc nie pozostawać bez wpływu na wniosek, że nie jest jednak nieprawidłowa ocena, z której wynika, że ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie stanowi "przypadku uzasadnionego" (interesem publicznym) w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a co za tym idzie, że nie aktualizuje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Rozpoznając "interes publiczny", o którym mowa w przywołanym przepisie prawa w kontekście, który w relacji do okoliczności rozpatrywanej sprawy nakazuje uwzględniać przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele należy stwierdzić, że nie jest w interesie publicznym akceptowanie działań, zachowań, zaniechań i zaniedbań, które realizacji tych celów – a mianowicie pełnego monitorowania operacji przewozowej – nie służą. Objęty zgłoszeniem SENT [...] przewóz 2.600 litrów płynu poślizgowego nie był monitorowany na dystansie ponad 200 km w okresie od godz. 00:07:20 do godz. 04:12:33, a więc przez okres ponad 4 godzin.

Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle wszystkich przedstawionych argumentów skarga ta jest nie jest zasadna i powinna podlegać oddaleniu w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a oraz na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł więc, jak w sentencji wyroku.