Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1,4,  art. 207 par. 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 12 września 2023 r. sprawy ze skargi M. G. i J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 13 grudnia 2022 r. znak SKO/41/P-242/2022 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Lubawka z 7 lipca 2022 r. znak 3127.200; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. i J. G. (dalej: strony, skarżący, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z 13 grudnia 2022 r. znak SKO/41/P-242/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 7 lipca 2022 r. znak 3127.200 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2017 r.

Postępowanie przed organami.

Decyzją z 7 lipca 2022 r. organ I instancji ustalił za 2017 r. łączne zobowiązanie w wysokości 829 zł, na które złożyło się zobowiązanie w podatku rolnym (55 zł) oraz podatku od nieruchomości (774 zł). W uzasadnieniu decyzji Burmistrza wskazano, że w 2018 podatnik poinformował o nieruchomości gruntowej zabudowanej na działce [...] obręb [...] B. o pow. [...] m2 i nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha we wsi B. Podatnik zadeklarował, że budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności rolniczej i oddany do użytku w lipcu 2016 r., a więc obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powstał w 2017 r. Organ powziął wątpliwości co do informacji podatnika i kolejnych korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Zdaniem Burmistrza podatnicy nie chcieli współpracować z organem odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin (postanowienie z 5 grudnia 2016 r., w którym wskazano datę przeprowadzenia oględzin – 28 grudnia 2016 r.) nieruchomości na działce [...] obręb [...] B. Burmistrz miał oprzeć swoje rozstrzygnięcie o:

– odpowiedź z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Kamiennej Górze (dalej jako PINB) z której miało wynikać, że 8 lipca 2016 r. (data wpływu) ww. zamieszkali przy ulicy [...] w B.(1), dokonali zawiadomienia o zakończeniu budowy i o zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku gospodarczego z częścią mieszkalną według projektu architektoniczno-budowlanego wraz z infrastrukturą techniczną na działkach według ewidencji gruntów nr [...], [...], [...] w B., realizowanej na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę nr [...] z 14 czerwca 2013 r. wydanej przez Starostę Kamiennogórskiego. PINB przekazał kopię zawiadomienia o zakończeniu budowy 8 lipca 2016 r – miało z niej wynikać, że rokiem zakończenia budowy nieruchomości położonej na działce [...] jest 2015;

– informacji otrzymanej 26 kwietnia 2018 r. ze Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze Wydział Geodezji, że 6 listopada 2015 r. podatnik złożył wniosek do ewidencji gruntów o wprowadzenie budynku do EGiB oraz zmianę użytku dla nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na działce [...] we wsi B., a data wniosku (6 listopada 2015 r.), podpisanego przez właściciela nieruchomości oraz uprawnionego geodetę, jest datą zakończenia budowy, a nie datą wpływu;

– ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze, zgodnie z którą na działce [...] obręb [...] B. posadowiony jest "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy".

Organ I instancji powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990) zgodnie, z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, o gruntach i lasach, danych z ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Powyższe stanowiło podstawę wymiaru łącznego zobowiązania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości.

W wyniku wniesionego odwołania SKO wskazaną wyżej decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając w szczególności, że zagadnieniem spornym jest kwestia istnienia podstaw do zastosowania wobec podatników zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., przy czym powierzchnia gruntów przyjętych do opodatkowania oraz powierzchnia budynku, który w części miał podlegać wskazanemu wyżej zwolnieniu nie są sporne. Organ II instancji podkreślił, że niezbędnym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku, by budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych służyły wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnienie dotyczy bowiem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Samo powoływanie się przez podatników na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania części budynku, ponieważ jest do tego przeznaczony przy braku możliwości ustalenia faktycznego wykorzystywania budynku do działalności rolniczej, może świadczyć o tym, że nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się do przeprowadzonego przez Burmistrza postępowania SKO wskazał, że organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku wyznaczał terminy przeprowadzenia oględzin nieruchomości podatników, które jednak nie dochodziły do skutku z powodu postawy podatników, którzy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że budynek w części służy wyłącznie działalności rolniczej. Tym samym brak możliwości przeprowadzenia dowodów z powodu braku zgody podatników, a więc brak ujawnienia takich okoliczności faktycznych które pozwoliłyby na ostateczne stwierdzenie ustalenie sposobu wykorzystania budynku nie może obciążać organu. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt, że w spornym budynku mogą być przechowywane płody rolne, jak twierdzą podatnicy, nie oznacza, że jest to budynek gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej. Ponadto samo kryterium podmiotowe (posiadanie statusu rolnika) nie ma wiążącego prawnie znaczenia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– przepisu art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skarżącego po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

– art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie skarżącym wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w sprawie oraz niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, organ I instancji 10 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, zaś 8 dni wcześniej, tj., 2 czerwca 2022 r., wydał postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, natomiast organ odwoławczy w ogóle nie wydał postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a ponadto nie zapewniło stronom aktywnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwiło Im wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a to z kolei doprowadziło do podważenia zaufania do organów podatkowych;

– art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wszczętym 10 czerwca 2022 r. dowodu z oględzin nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r., sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego, podczas gdy po tych oględzinach podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r., w tym nieprzeprowadzeniem niezbędnych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowej nieruchomości i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r., podczas gdy podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanowiska skarżących oraz złożonej przez skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 11 stycznia 2017 r. z dokładnym wyliczeniem powierzchni mieszkalnej i powierzchni gospodarczej służącej wyłącznie działalności rolnej podlegającej zwolnienia od podatku, co doprowadziło do niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 21 § 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji skarżących pomimo braku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była oparta na niewłaściwych ustaleniach faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

– art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż ustalony przez Burmistrza wymiar podatku dla przedmiotowej nieruchomości jest prawidłowy, podczas gdy faktycznie przedmiotowa nieruchomość jest w części budynkiem mieszkalnym, a zatem winna być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych;

– art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne jego niezastosowanie i ustalenie, iż nieruchomości podlegające opodatkowaniu nie spełniają przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, podczas gdy część budynku gospodarczego określona w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 11 stycznia 2017 r. położona na gruntach gospodarstw rolnych, służy wyłącznie działalności rolniczej i spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania ww. zwolnienia.

W oparciu o zarzuty skargi zawnioskowano o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżących według norm przepisanych. Dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron, w tym z przesłuchania skarżących na okoliczności w skardze wskazane. W uzasadnieniu skargi, w szczególności zaakcentowano, że czynności zdziałane przez organ przed wszczęciem postępowania nie wywołują skutków, a w sprawie nie miał zastosowania art. 165 § 2 i § 4 o.p. W postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z oględzin ani innego dowodu, który umożliwiałby ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. Nie można mówić o prawidłowym przeprowadzeniu czynności postępowania, skoro nie zostało ono wszczęte. W sposób nieuprawiony powoływano się na brak współpracy skarżących z Burmistrzem.

W odpowiedzi na skargę SKO nie podzieliło jej zarzutów i podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 o.p. SKO wyjaśniło, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zawiadomieniem o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania zawiadomienie to zostało złożone do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kamiennej Górze 8 lipca 2016 r. Natomiast informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r. została wypełniona i złożona przez podatników do organu I instancji 3 sierpnia 2016 r. to jest z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (tj. informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie została w tym przypadku złożona w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego). Ponadto w informacji tej zostały wykazane tylko budynki pozostałe o powierzchni [...] m2, a rubryka "E" dotycząca przedmiotów zwolnionych nie zawiera żadnych danych dotyczących przedmiotów podlegających zwolnieniu. Kolejna informacja w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016 została złożona przez podatników 31 sierpnia 2016 r. gdzie do opodatkowania zostały wykazane budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni [...] m2, bez wskazania przedmiotów zwolnionych. W informacji złożonej 11 stycznia 2017 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. do opodatkowania wykazano budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni [...] m2, w tym w przedmiotach zwolnionych wykazano [...] m2 pomieszczeń gospodarczych służących do działalności rolniczej. W ocenie SKO z uwagi na brak zachowania terminu oraz brak ujawnienia wszystkich danych w informacji w sprawie do terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 o.p. czyli okres 5 lat. Jak podsumowało SKO, decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 7 lipca 2022 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. została wydana i doręczona podatnikom przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia i tym samym zarzut ten oceniło jako nietrafny.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego umożliwiono podatnikom zapoznanie się z aktami wskazując na postanowienie wydane 4 listopada 2022 r. znak SKO/41/P178/2022, SKO/41/P-238 do 242/2022 wyznaczające 7 dniowy termin na wypowiedzenie się (odebrane przez podatników 9 listopada 2022 r.), gdy zaskarżona decyzja wydana została 13 grudnia 2022 r. SKO przyznając, że organ I instancji błędnie wyznaczył skarżącym termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym uznał, że to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. SKO zwróciło również uwagę, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości toczyło się już wcześniej i strony brały w nim swój udział. Właśnie w wyniku kasatoryjnego orzeczenia SKO Burmistrz wydał postanowienie z 10 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem swej oceny Sąd powinien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce. Stosownie zaś do brzmienia art. 133 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się o akta sprawy, a więc o akta, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu – wraz z odpowiedzią na skargę - jako kompletne i uporządkowane, stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a.

Jak stanowi art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z brzmieniem art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W myśl

art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast stosownie do brzmienia art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Przedmiotem postępowania podatkowego wszczynanego przez organ podatkowy z urzędu może być między innymi weryfikacja deklarowanych danych niezbędnych do skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, w tym w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Należy bowiem wskazać, że stosownie do przepisu art. 21 o.p., który w swym § 5 odnosi się m.in. do zobowiązań w podatku rolnym, podatku od nieruchomości - wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Zainicjowaniu postępowania podatkowego z urzędu służy zaś wydanie przez organ podatkowy stosownego postępowania, którego data doręczenia podatnikowi wyznacza jego początek. Doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania ma fundamentalne znaczenie, albowiem z tą podatnik staje się stroną postępowania i może korzystać z przysługujących mu w oparciu o przepisy postępowania praw oraz winien podać się regulowanymi tymi przepisami obowiązkom, a organ ma prawo gromadzić materiał dowodowy w aktach postępowania, na podstawie którego ustali stan faktyczny do którego z kolei stosuje przepisy prawa materialnego.

Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Prowadzi to do wniosku, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z 11 sierpnia2005 r., FSK 2113/04, CBOSA). Postanowienie o wszczęciu postępowania wyznacza bowiem jego ramy, w tym zakres przedmiotowy i podmiotowy. Dlatego brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (Z. Zgierski, ZA Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, s. 155). Do momentu wprowadzenia do obrotu prawnego, przez jego doręczenie, wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania nie wywołuje skutków prawnych w świetle art. 165 § 4 o.p. Dopóki bowiem takie postanowienie nie zostanie prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego przez jego doręczenie - czy to w trybie zwykłym, zastępczym, czy w drodze fikcji doręczenia - nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1833/08).

Zestawiając powyższe ze stanem wynikającym z akt przekazanych wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja SKO, nie zostało skutecznie zainicjowane. Jakkolwiek w aktach znajduje się stosowne postanowienie Burmistrza z 10 czerwca 2022 r. znak WF.2.3127.66.2022, to z uwagi na brak dowodu na jego doręczenie podatnikom, nie można przyjąć, by postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2017 r. zostało zainicjowane. Skoro zaś postępowanie podatkowe nie istniało, bowiem nie zostało wszczęte, to nie mogło zostać zakończone decyzją wydaną przez organ I instancji. Z tego powodu wadą obarczona jest również decyzja organu odwoławczego, który mimo istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego przez Burmistrza utrzymał wydaną przez organ I instancji decyzję w mocy. W odniesieniu do decyzji SKO Sąd zauważa, że organ odwoławczy w treści swojego rozstrzygnięcia nie identyfikuje daty wszczęcia postępowania przez Burmistrza zgodnie z art. 165 § 4 o.p., lecz wskazuje jedynie, że "Burmistrz Miasta L. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. oznaczonym numerem (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia M. i J. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za okres 2017 roku." Podkreślić jeszcze raz zatem należy, że o wszczęciu postępowania z urzędu można mówić wyłącznie w przypadku skutecznego doręczenia postanowienia organu podatkowego, na co w niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu. Podsumowując, wydanie przez Burmistrza i SKO decyzji mających kończyć postępowanie podatkowe w poszczególnych instancjach, z uwagi na brak skutecznego zainicjowania procesu, stanowi o oczywistym naruszeniu przepisów postępowania podatkowego tj. art. 165 § 1 i § 4 o.p. oraz art. 207 o.p., co stanowi podstawę, na mocy przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a., do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odniesieniu do wniosku dowodowego skargi Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis dopuszcza prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem wyłącznie z dokumentu i w ściśle określonych tym przepisem ramach.

Wobec stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania, odnoszenie się do zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania sądowego (387 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (270 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).