Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 352/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 i art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach decyzją z 29 czerwca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z 4 sierpnia 2022 r. nr [...] określającą S. K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym — do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące:

- kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł;

oraz umarzającą postępowanie podatkowe w części - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 2014 r.

Organ wyjaśnił, że 12 lutego 2018 r. wobec podatnika wszczęto kontrolę celno-skarbową w trybie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "ustawa o KAS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z prowadzoną przez niego od 1 września 1999 r. do 11 lutego 2015 r. działalnością gospodarczą pod firmą "K. " S. K.. Kontrolę zakończono wydaniem 17 czerwca 2021 r. na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o KAS wyniku kontroli celno-skarbowej. Naczelnik wskazał nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i czerwiec 2014 roku kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Wynik kontroli został doręczony 20 czerwca 2021 r. pełnomocnikowi podatnika, który nie skorzystał z przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS tj. korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

W związku z powyższym, postanowieniem z 17 listopada 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi 2 grudnia 2021 r.) kontrolę celno-skarbowa przekształcono w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym uznano księgi podatkowe (rejestr zakupu VAT) firmy "K." S. K. za nierzetelne za miesiące kwiecień i czerwiec 2014 r. Nierzetelność ksiąg polegała na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupu VAT pn. "Ewidencja: faktury VAT kosztowe przelew" za miesiące kwiecień 2014 r. i czerwiec 2014 r. faktur VAT:

- nr [...]/2014 z 10 kwietnia 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

- nr [...]/2014 z 11 czerwca 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł

- nr [...]/2014 z 11 czerwca 2014 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł

- wystawionych przez firmę P. B. działającej pod firmą P. R. P. B. (dalej "P. R.").

Powyższe nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu oraz odliczeniu podatku naliczonego na podstawie ww. faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowały wydaniem wymienionej wyżej decyzji z 4 sierpnia 2022 r., w której określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2014 r. w wysokości niższej niż deklarowana oraz umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2014 r.

Rozpoznając odwołanie od w/w decyzji Naczelnik wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy ustalenia istnienia prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w 2014 r. przez P. R..

Przed merytorycznym odniesieniem się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że był uprawniony do procedowania w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT został skutecznie zawieszony.

Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651, dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.) oraz art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2014 r. rozpoczynał bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Następnie wyjaśnił, że postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że podmiot "K." S. K., składał we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, w których podał nieprawdę, co do okoliczności nabycia towarów i usług w okresach VIII-X.2013 r., l-XII,2014 r., I-II 2015 r., przez co naraził na uszczuplenie w kwocie [...]zł podatek od towarów i usług VAT, posługując się przy tym nierzetelnymi fakturami zakupu VAT i nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe.

Wyjaśnił, że ww. dochodzenie zostało następnie połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K., która prowadzi śledztwo w sprawie m.in. przeciwko S. K., podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i inne, dotyczące doprowadzenia Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zawarciem poszczególnych umów o dofinansowanie projektów unijnych. Na wniosek prokuratury — celem zweryfikowania, czy faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz firmy K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, została też wszczęta i przeprowadzona wobec podatnika kontrola celno- skarbowa przekształcona następnie w postępowanie podatkowe.

Następnie podał, że zawiadomieniem z 6 grudnia 2018 r. (doręczonym 24 grudnia 2018 r.) organ poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W treści zawiadomienia zawarto wszystkie istotne informacje, tj.: zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z określonym co do daty dniem 6 grudnia 2018 r., zawieszenie nastąpiło na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zawieszenie nastąpiło w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe - od sierpnia do października 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do lutego 2014 r.

Organ wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru pozorowanego. Ponadto w ramach postępowania prowadzonego przez prokuraturę podejmowano czynności procesowe — w sposób niezależny i autonomiczny od przebiegu postępowania w sprawie podatkowej. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnika świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru.

Podkreślił, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie istniały wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku dla podatnika uległ zawieszeniu od dnia 6 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do aspektów merytorycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek naliczony wynikający ze spornych faktur został przez podatnika ujęty w rejestrach zakupów VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r. oraz wykazany w deklaracjach VAT-7, odpowiednio za kwiecień 2014 r. i za czerwiec 2014 r. jako nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Z tytułu tych faktur firma K. dokonała następujących płatności przelewami bankowymi:

- 15 kwietnia 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]/2014) w kwocie [...]zł;

- 15 lipca 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]/2014) w kwocie [...]zł;

- 16 czerwca 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]/2014} w kwocie [...]zł;

- 23 czerwca 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]/2014) w kwocie [...]zł;

Z treści protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w firmie P. R. wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy K. zostały zaewidencjonowane przez firmę R. w rejestrze sprzedaży w kwietniu i czerwcu 2014 r. Urządzenia sprzedane do firmy K. zostały uprzednio zakupione przez firmę R. w firmie P. P. P. P. (dalej "P."), co zostało poświadczone fakturami:

1) nr [...] z 9 kwietnia 2014 r. na 2 szt. owijarek do palet, w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

2) nr [...] z 10 czerwca 2014 r. na maszynę do zalewania świec stożkowych z osprzętem, w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

3) nr [...] z 10 czerwca 2014 r. na maszynę do zalewania świec kręconych z osprzętem w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Dalej Naczelnik ustalił, że P. R. dokonała z tytułu ww. faktur następujących płatności przelewami bankowymi:

- 16 kwietnia 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]) w kwocie [...]zł,

- 17 czerwca 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]) w kwocie [...]zł,

- 25 czerwca 2014 r. (zapłata za fakturę VAT nr [...]) w kwocie [...]zł.

Następnie podał, że zakup maszyn i urządzeń udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę R. został dofinansowany w ramach projektu pn. "[...] 1.1 "Bezpośrednie wsparcie sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw" w ramach RPOW.Ś 2007-2013 [...]

Wskazał, że z informacji pokontrolnej z 24 kwietnia 2017 r. wynika m. in., że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono zachowanie celu Projektu po zakończeniu realizacji zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym. Środki trwałe zakupione w ramach realizacji projektu znajdowały się w miejscu jego realizacji, co potwierdzono dokumentacją fotograficzną.

W dalszej kolejności organ ustalił, że 14 listopada 2011 r. podatnik złożył wniosek o dofinansowanie projektu "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013.

Z kolei 3 czerwca 2013 r. zawarto umowę pomiędzy Województwem Świętokrzyskim reprezentowanym przez Zarząd Województwa, a Beneficjentem — S. K. o częściowe dofinansowanie wydatków poniesionych na realizację projektu określonego we wniosku o dofinansowanie.

W związku z powyższym podatnik 31 lipca 2013 r. sporządził ogłoszenie o zamówieniu, w którym wystosował zaproszenie do składania ofert cenowych na dostawę maszyn i urządzeń. Określił, że wszystkie maszyny i urządzenia planowane do zakupu w ramach realizacji projektu miały być urządzeniami nowymi. W ogłoszeniu określił pożądane parametry techniczne. Naczelnik przedstawił zestawienie ofert na dostawę owijarek do palet oraz dostawę każdej z maszyn do zalewania świec (stożkowych i kręconych) jakie otrzymał podatnik (strona 19-20 decyzji).

Naczelnik wyjaśnił, że w firmie P. w 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie transakcji z firmą R. w 2014 roku. Z treści protokołu wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy P. R. zostały zaewidencjonowane przez firmę P. w rejestrze sprzedaży w kwietniu i czerwcu 2014 r. Kontrolujący ustalili, że w dokumentacji księgowej firmy P. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie było faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych sprzedanych następnie do firmy R..

Następnie organ podatkowy II instancji przytoczył treść zeznań P. B., P. P., S. K. oraz byłych pracowników firmy P. – M. G., W. P., K. G., P. P., P. G., J. T.. Wskazał również na zeznania pracowników firmy K., pracujących w tej firmie w 2014 r., przesłuchiwanych w toku kontroli celno-skarbowej na okoliczność m.in. ich wiedzy o znajdujących się na terenie zakładu firmy K. maszyn do zalewania świec stożkowych i kręconych oraz owijarek do palet folią, tj. M. G., W. J., K. J.. Nadto wyjaśnił, że do akt sprawy włączono również dowody w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy K., pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K.. W toku tych przesłuchań okazano świadkom zdjęcia, które następnie zostały także włączone do akt sprawy podatkowej postanowieniem Naczelnika z 25 maja 2023 r. W tym też zakresie organ wskazał na zeznania M. G., W. J., Ł. A., M. B., J. I., M. S.. Nadto organ przytoczył treść zeznań S. K. oraz J. D. na okoliczność naprawy maszyn do zalewania.

Na podstawie ww. dowodów Naczelnik ustalił, że faktycznym dostawcą w 2014 r. dwóch owijarek do firmy K. nie była firma R. wskazana na wystawionych fakturach jako dostawca. To firma P. P. - P. P. wytworzyła i dostarczyła do firmy K. sporne dwie maszyny, na które faktury wystawiła firma P. B. - P. R.. Podkreślił, że oferta firmy P. R. na dostawę owijarek do firmy K. została sporządzona 18 lipca 2013 r., tj. po zawarciu umowy firmy K. z Urzędem Marszałkowskim 3 czerwca 2013 r., ale jeszcze przed datą ogłoszenia o zamówieniu – 31 lipca 2013 r. i kilka miesięcy przed datą zapytania ofertowego (3 grudnia 2013 r.). Pozostałe nie wybrane oferty zostały sporządzone po dacie zapytania ofertowego tj. 10 grudnia 2013 r. i 27 stycznia 2014 r. Podniósł, że oferta firmy P. R. na dostawę owijarek, w zakresie treści i układu graficznego była niemal w całości odwzorowaniem oferty z 20 listopada 2009 r. złożonej przez firmę P. do firmy K. na dostawę owijarki do palet w ramach wcześniejszego projektu, w ramach którego firma K. nabyła od firmy P. oferowaną owijarkę do palet za cenę netto [...] zł. Dokumenty, z których wynika przekazanie owijarek z firmy P. do firmy R., a następnie z firmy R. do firmy K. zostały sporządzone tego samego dnia - 9 kwietnia 2014 r.: dokument wydanie zewnętrzne nr [...]/2014, wystawiony przez firmę P. oraz protokół dokumentujący dokonanie odbioru technicznego owijarek przez firmę K..

Zdaniem Naczelnika fakty te wskazują, że przedsiębiorcy S. K., P. P. i P. B. działali w porozumieniu, a ich celem od początku było wystawienie faktur przez P. B. poświadczające sprzedaż do firmy K. maszyn, których faktycznym dostawcą była firma P. P. – w przypadku owijarek do palet.

Natomiast odnośnie dwóch maszyn do zalewania świec organ ustalił że - jedna do zalewania świec stożkowych, druga do zalewania świec kręconych znajdowały się na zakładzie przed datą, w której według dokumentów księgowych (faktur) miała nastąpić ich dostawa. Maszyny te były widziane na terenie zakładu firmy K. przez pracowników, którzy zakończyli pracę w tej firmie w latach przed 2014 r. Według zeznań pracowników firmy P., pracujących w niej w 2014 r., nie były w tym czasie wykonywane na terenie zakładu tej firmy maszyny do zalewania świec stożkowych i kręconych.

W konsekwencji organ podatkowy II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez P. R. poświadczające ich sprzedaż do firmy K. były tzw. "pustymi" fakturami. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że dostawy tych maszyn podatnikowi w 2014 r. nie dokonała, ani firma R., ani firma P..

Nadto Naczelnik uznał za niewiarygodne zeznania P. P. składane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. jak i w toku kontroli celno-skarbowej. Podkreślił, że wymieniony nie był w stanie na podstawie okazanej dokumentacji wskazać konkretnych faktur na zakup materiałów, ponieważ materiały były kupowane i zużywane do produkcji różnych maszyn. Nie był w stanie powiedzieć, którzy pracownicy brali udział w pracach przy maszynach do zalewania świec, ponieważ nie było konkretnego rozgraniczenia jakie prace mają wykonywać poszczególni pracownicy. W dokumentacji księgowej firmy P. brak dowodów (w postaci dowodów zakupu, zapisów w rejestrach) potwierdzających fakt nabycia przez firmę P. maszyn do zalewania świec stożkowych i do zalewania świec kręconych. Z zeznań pracowników firmy P. wynikało, że nie wykonywali żadnych prac związanych z realizacją zlecenia dotyczącego maszyn do zalewania świec stożkowych i do zalewania świec kręconych, ani nie widzieli takich maszyn na terenie zakładu. Na okazanych zdjęciach nie rozpoznali tych maszyn.

Zdaniem organu odwoławczego faktura nr [...] z 10 kwietnia 2014 r. poświadczająca sprzedaż 2 szt. owijarek do palet, wystawiona przez P. R. na rzecz K., nie obrazowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym tj. pomiędzy kontrahentami figurującymi jako strony transakcji. Natomiast faktury nr [...] i [...] z 11 czerwca 2014 r. poświadczające sprzedaż odpowiednio maszyny do zalewania świec stożkowych oraz maszyny do zalewania świec kręconych, wystawione przez P. R. rzecz K., nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym (sprzedaży maszyn), jak i również podmiotowym (pomiędzy kontrahentami figurującymi jako strony transakcji).

Naczelnik po przywołaniu treści art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz poglądów orzecznictwa w spornym obszarze stwierdził, że podatnik przyjmując faktury od P. R. miał pełną świadomość, że podmiot ten nie jest dostawcą przedmiotowych urządzeń. Odnośnie owijarki do palet podniósł, że te zostały dostarczone przez firmę dobrze mu znanego P. P.. W tym przypadku podatnik miał pełną świadomość, że zakupu maszyn nie dokonuje od firmy P. R.. Tym bardziej, że od tej samej firmy przyjął dwa miesiące później faktury, poświadczające transakcje maszynami do zalewania świec stożkowych i kręconych, które znajdowały się na terenie jego zakładu przed datą wystawienia tych faktur i jeszcze nawet przed datą złożenia oferty przez tą firmę (tj. 16 kwietnia 2014r.). Zatem badanie w tym przypadku "dobrej wiary" podatnika, nie mogło mieć zastosowania.

Naczelnik podkreślił, że skoro wystawieniu faktur na zakup maszyn do zalewania świec nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności. W przypadku faktur wystawionych przez P. R. na sprzedaż maszyn do zalewania świec, które nie dokumentują żadnych realnych czynności gospodarczych (faktur "pustych" sensu stricto), nie ma potrzeby w ogóle ustalania, czy S. K. korzystając z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności. W związku z tym bezzasadne byłoby też rozpatrywanie, czy przyjmując dwa miesiące wcześniej faktury od tego samego podmiotu na sprzedaż owijarek do palet działał w "dobrej wierze".

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania zauwazył, że argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu sprowadza się głównie do zaprzeczeń ustaleniom organu i ma charakter ogólnikowy. Zdaniem organu materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, dlatego jego uzupełnienie w sposób i w kierunku o jaki wnioskował podatnik było niezasadne. Z tej zaś przyczyny zarzuty odwołania uznał w tym kontekście za chybione.

Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w toku postępowania, w szczególności: brak przesłuchania J. D., brak odpowiedzi P. B. na wezwanie organu, z uwagi na bezskuteczne skierowanych do ww. osób wezwań nie narusza zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, jak nakazują przywołane przepisy, i doprowadziło do niezgodnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez P. R.;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy o materiały zgromadzone w innych postępowaniach m.in. w oparciu o treść wyjaśnień P. B. przesłuchanej w dniu 18 grudnia 2017 roku w charakterze podejrzanego w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w K., w sytuacji gdy już sama pozycja procesowa ww. osoby w postępowaniu karnym nie może świadczyć, iż jej wyjaśnienia mogą stanowić obiektywne źródło dowodowe;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, iż to te maszyny których dostawa została udokumentowana fakturami VAT wystawionym przez R. na rzecz skarżącego m.in. do produkcji świec znajdowały się na terenie zakładu produkcyjnego prowadzonego przez skarżącego w okresie przed wystawieniem ww. faktur VAT przez firmę R. (11.06.2014 r.), a nawet przed datą złożenia oferty przez firmę R. (16.04.2014 r.) w sytuacji gdy na terenie zakładu skarżącego prowadzona była produkcja świec od kilku lat na pewno przed 2014 rokiem i znajdowały się w nim inne urządzenia do produkcji świec a dostawa tych zakupionych w 2014 roku od R. została potwierdzona przez kontrolę Urzędu Marszałkowskiego w zakresie realizacji projektów w zakresie dofinansowania ze środków publicznych działalności skarżącego a także potwierdzają ją inne dowody w sprawie;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, iż w 2014 roku podatnik nie nabył od R. urządzeń do produkcji świec, będące wynikiem wadliwego wnioskowania, iż fakt, że J. D. ostatnią deklarację VAT złożył za maj 2013 roku, świadczy o tym, że nie mógł w okresie późniejszym np. w 2014 roku dokonywać naprawy części urządzeń do produkcji świec będących przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez R. na rzecz skarżącego;

5. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskazanych jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, który w niniejszej sprawie nie został ustalony zgodnie z prawem w konsekwencji błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych i doręczonych podatnikowi przez R.;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ podatkowy nie udowodnił podatnikowi świadomego oszustwa w zakresie transakcji z kontrahentem skarżącego - R., nie przedstawiając dowodów tego oszustwa, a jedynie ograniczył się do wykazania nieprawidłowości w zakresie realizacji zdarzeń gospodarczych pomiędzy R. a jej kontrahentami oraz wskazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu samego kontrahenta R. - P. P. (za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. I SA/Bd 521/20);

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego w transakcjach z R.; brak należytego uzasadnienia przesłanek, jakimi NUCS zarówno jako organ pierwszej jak i drugiej instancji kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii niewystarczającego wyjaśnienia, na czym faktycznie polega naruszenie prawa przez Skarżącego skutkujące pozbawieniem go przez NUCS prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych i doręczonych mu przez R.;

8. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art.181 O.p. poprzez uznanie, że protokoły kontroli podatkowej i inne dokumenty wytworzone przez organy KAS oraz inne organy Państwa same w sobie są dowodem w sprawie, podczas, gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli lub postępowań po ich wszechstronnej ocenie przez organ w kontekście art. 122 O.p. w zw. z art. 187§ 1 O.p. w zw. z art.192 O.p.

9. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nie zapewnienie skarżącemu dostępu do całości istotnych dowodów wykorzystanych przede wszystkim w postępowaniach wobec R. oraz P. P., oraz informacji czy oraz w jaki sposób faktycznie zakończyły się postępowania prowadzone względem ww. podmiotów w sytuacji, w której organ oparł swoją decyzję na ustaleniach dokonanych w innych postępowania - za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 z dnia 16.10.2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore. TSUE orzekł, że w trakcie toczącego się przeciwko podatnikowi postępowania organy zobowiązane są udostępnić podatnikowi wszystkie dowody, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję - zarówno na dowodach uzyskanych w postępowaniu głównym jak i w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom skarżącego, a wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

10. Naruszenie zasady neutralności VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 u.p.t.u.) poprzez wskazanie przez organ, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego mimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z dostawcą R., nawet w okolicznościach wskazanych w m.in. w wyroku C-33/13, z którego wynika, "iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od skarżącego podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sporządzając treść uzasadnień obu decyzji organ podatkowy ograniczył się do zaprezentowania ustalonych, przez inne organy w innych postępowaniach faktów, a także przedstawienia w niekorzystnym świetle względem skarżącego treści zeznań różnych osób złożonych w przesłuchaniach prowadzonych w wielowątkowych postępowaniach przede wszystkim karnych, a pominął te okoliczności, które są korzystne dla niego w świetle reguł postępowania podatkowego. W konsekwencji decyzje Naczelnika zostały wydane zgodnie z góry przyjętą tezą dotyczącą nieudowodnionej nieuczciwości skarżącego i celowego działania faktycznie nakierowanego na wyłudzenie środków publicznych w tym dokonania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawianych i doręczonych mu przez P. B. działającą pod firmą P. R..

Podatnik dochował należytej staranności koniecznej przy tego rodzaju transakcjach, a dochowanie takiej staranności winno dawać mu prawo do odliczenia podatku zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszystkie zawarte transakcje z kontrahentem – P. R. były transakcjami rzeczywistymi, a podatnik uzyskał od ww. kontrahenta świadczenia udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami, a jakiekolwiek ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, szczególnie w zakresie funkcjonowania podwykonawcy firmy R., tj. P. P. nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych doręczonych i opłaconych faktur, skoro otrzymał on świadczenie od P. R. na podstawie tych faktur, a w jakikolwiek nawet sposób nie mógł się domyślać, iż na poprzednim etapie obrotu inne podmioty (podatnicy) działali w sposób niezgodny z przepisami, szczególnie, że całość zakupu towarów przez firmę "R." była prowadzona w ramach procedur przetargowych.

W decyzji dokonano bezprawnego ustalenia, że urządzenia których dostawa udokumentowana została fakturami wystawionymi przez P. R. w kwietniu i w czerwcu 2014 r. nie mała miejsca, a skarżący był w posiadaniu tych urządzeń wcześniej, a faktury te przedstawił — pozyskał jedynie po to aby otrzymać dofinansowanie w ramach funduszy publicznych. Stwierdzenie takie nie pada wprost w obu decyzjach, jednak jego zdaniem "nie można mieć jakichkolwiek złudzeń, że kontekst uzasadnienia obu decyzji wydanych przez ten sam organ - NUCS jest właśnie taki jak zaprezentowano powyżej".

Skarżący powołując orzecznictwo TSUE podkreślił, że dopuszczalne jest aby w wyjątkowych sytuacjach możliwe było odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Następnie podatnik zarzucił, że w toku postępowania wskazywał jakie dowody winny zostać przeprowadzone, a mimo to nie zostały uwzględnione przez Naczelnika, szczególnie w zakresie dokumentacji przetargowej oraz zeznań na okoliczność dat, w których w zakładzie produkcyjnym podatnika używane były konkretne urządzenia do produkcji świec.

W jego ocenie wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. R. zostały wykonane; dokumentacja szczególnie w ramach procedury dotacyjnej prowadzonej przez Urząd Marszałkowski dotycząca współpracy z ww. firmą została przedłożona. Wszystkie transakcje pomiędzy firmami podatnika i P. R. zostały potwierdzone fakturami VAT, które zostały zapłacone. Płatności następowały co do zasady dopiero po wykonaniu czynności udokumentowanych fakturami. Z jego punktu widzenia istotne jest też, że w toku realizacji współpracy nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń do urządzeń dostarczonych przez P. R.. Podał, że na terenie zakładu produkcyjnego podatnika znajdowały się urządzenia zakupione od P. R., choć Naczelnik starał się wykazać, że były to urządzenia nabyte wcześniej.

Skarżący stwierdził, że zarówno on jak i jego dostawca P. R. w okresie objętym decyzją mieli nadane numery NIP i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, oba podmioty były reprezentowane przez osoby upoważnione oraz transakcje były dokonane w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego. Nadto zweryfikował kontrahenta jako przedsiębiorcę, zaś towar został faktycznie wydany przez dostawcę i odebrany przez skarżącego. Podał, że przy nabyciu towaru skarżący każdorazowo otrzymywał faktury z podatkiem VAT, za które płacił, a zatem zapłacił również podatek VAT należny dostawcy. Wyjaśnił, że urządzenia funkcjonowały w przedsiębiorstwie podatnika, zaś ich ceny były rynkowe.

W zakresie transakcji ich nabycia poddał, że odbywały się w ramach kontrolowanych i nadzorowanych przez Urząd Marszałkowski przetargów. Nadto wszystkie faktury otrzymane od firmy R. zostały przez skarżącego prawidłowo wykazane w rejestrach, a deklaracje były zgodne z rejestrami.

Końcowo podkreślił, że wbrew stanowisku organu, nie mógł wiedzieć, że dostawy, w których otrzymuje towar, na poprzedzających etapach nie znalazły wyraźnego potwierdzenia w toku czynności organów podatkowych (ani też zaprzeczenia). Organ nie powinien oczekiwać od podatnika kontroli dostawców jego dostawcy i wykonywania działań, które z natury rzeczy należą do kompetencji organów administracji skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości określenia S. K. przez organ podatkowy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł. i czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł., czyli w wysokości niższej niż zadeklarowana.

Określenie kwoty nadwyżek było konsekwencją przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P. B., albowiem faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym.

W konsekwencji organ stwierdził nierzetelność prowadzonej księgi podatkowej (rejestru zakupu VAT) za powyższe miesiące 2014 roku, polegającą na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakwestionowanych przez organ faktur VAT.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia nadwyżek w VAT objętych tą decyzją. Wprawdzie skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki w VAT, jednakże po pierwsze sąd nie jest związany zarzutami skargi, a po drugie niewątpliwie ocena tej okoliczności leży w granicach sprawy, którą sąd rozstrzyga.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jakkolwiek wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny miesiąc, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, ugruntowane jest stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie również w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (tak m.in. uchwała NSA z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyrok WSA w Gliwicach z 06.11.2009 r., sygn. akt III SA/GI 755/09).

Zdaniem sądu w realiach sprawy nie doszło do przedawnienia nadwyżek w VAT objętych decyzją. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Bieg terminu przedawnienia określonych decyzją nadwyżek za kwiecień i czerwiec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże w realiach sprawy postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że podmiot K. S. K. składał we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, w których podał nieprawdę co do okoliczności nabycia towarów i usług w okresach (...) I-XII 2014 r. (...) przez co naraził na uszczuplenie w kwocie [...]zł podatek od towarów i usług posługując się przy tym nierzetelnymi fakturami zakupu VAT i nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art.61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za w/w okres został zawieszony od 6 grudnia 2018 r., podał przyczynę tego stanu oraz pouczył o treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 24 grudnia 2018 r.

Sąd stwierdza, że treść zawiadomienia jest prawidłowa i wypełnia wymogi określone w przepisach prawa oraz uchwale NSA z 18 czerwca 2019 r., I FPS 1/18.

Sąd stwierdza przy tym, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z tezą w/w uchwały ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

Jak podano w uzasadnieniu uchwały w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

O wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wskazywać również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Kontrolując prawidłowość wniosków i założeń organu w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia określenia nadwyżki w VAT i jego przyczyn należy wskazać, co następuje.

W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek za kwiecień i czerwiec 2014 r.

Jak bowiem wyżej podano Naczelnik wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 roku, natomiast termin przedawnienia określenia nadwyżek w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że podjęcie postanowienia o wszczęciu dochodzenia poprzedziło wszczęcie w dniu 12 lutego 2018 r. wobec S. K. kontroli celno – skarbowej. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało wszczęcia kontroli, lecz nastąpiło po upływie niemal 10 miesięcy trwania kontroli, w którym to czasie podejmowano czynności mające na celu weryfikację poprawności rozliczeń podatkowych skarżącego.

Podniesienia również wymaga, że z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z błędnym określeniem nadwyżek za wskazane miesiące, co z kolei było konsekwencją powzięcia wątpliwości, co do rzetelności transakcji z kontrahentami skarżącego – P. B. czy P. P..

Dla oceny braku instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotnym w realiach sprawy jest także okoliczność, że 20 grudnia 2018r. otrzymano z Prokuratury Regionalnej w K. zawiadomienie o połączeniu powyżej opisanego postępowania karno skarbowego z prowadzoną przez Prokuraturę sprawą o sygnaturze [...] i łącznym ich prowadzeniu.

W 2020 r. doszło do wyłączenia materiałów śledztwa dotyczących VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. do odrębnego prowadzenia – pod sygnaturą [...] Akta główne sprawy znajdują się w Prokuraturze Regionalnej w K., która prowadzi ją we własnym zakresie.

Jak wynika z pisma z dnia 16 lutego 2023 r. postępowanie o wskazanej wyżej sygnaturze zostało zamknięte, lecz nie podjęto jeszcze decyzji merytorycznej kończącej sprawę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe było realnie prowadzone. Świadczy o tym dodatkowo okoliczność, że ustaleń w kontroli celno – skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe dokonywano w oparciu o dowody zgromadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, które za jej zgodą włączono do akt sprawy podatkowej.

Z powyższego wynika, że oba postępowania – karne i podatkowe są prowadzone niezależnie i w każdym z nich realizowane są cele, dla których zostały one uruchomione.

Nadto zauważenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 – kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Nadto analiza treści uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA prowadzi do wniosku, że intencją NSA była kontrola szczególnie takich stanów, w których zachodziła tożsamość pomiędzy organem prowadzącym postępowanie podatkowe i inicjującym postępowanie karne skarbowe. Wówczas bowiem istniało największe prawdopodobieństwo spowodowania przez ten sam organ takiej chronologii podejmowanych czynności, aby wykorzystując instytucję wszczęcia postępowania karnego bez uzasadnionej podstawy zapewnić sobie czas na dalsze prowadzenia postępowania wymiarowego.

Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie zachodzi, bowiem tuż po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy zostało ono włączone i prowadzone dalej łącznie z innymi postępowaniami przez Prokuraturę Regionalną.

Zdaniem sądu, uwzględniając powyższe należy przyjąć, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w celu pozornego i instrumentalnego wykorzystania tej instytucji prawa, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżek w VAT.

Tym samym prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego o możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, albowiem nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia do określenia nadwyżki w VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r.

Z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego termin ten uległ skutecznemu zawieszeniu od dnia 6 grudnia 2018 r. Do czasu podjęcia zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe pozostawało w toku.

Wydane w sprawie decyzje zawierają w swych uzasadnieniach pełną analizę kwestii przedawnienia wraz z przytoczeniem okoliczności niezbędnych do oceny pozornego i instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem sądu, organy podatkowe były uprawnione do orzekania merytorycznego sprawie.

Przystępując do dalszej kontroli objętej skargą decyzji, przypomnieć należy, że w 2014 roku S. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji zniczy, wkładów i świec.

W kwietniu i czerwcu 2014 r. w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonował faktury dokumentujące nabycie dwóch sztuk owijarek do palet, maszyny do zalewania świec stożkowych oraz maszyny do zalewania świec kręconych.

Do zakupu wyżej opisanych maszyn miało dojść w rezultacie realizacji zawartej w dniu 3 czerwca 2013 r. umowy o dofinansowanie ze środków unijnych projektu "[...].

Po sporządzeniu w dniu 31 lipca 2013 r. ogłoszenia o zamówieniu, doszło do złożenia ofert przez zainteresowane dostawą maszyn podmioty. Spośród nich podatnik wybrał oferty złożone przez P. P. B., a zakup maszyn został udokumentowany wystawionymi przez sprzedawcę fakturami.

Przeprowadzona przez organy kontrola u kontrahenta strony ujawniła, że maszyny zostały uprzednio nabyte przez P. B. od P. P. prowadzącego działalność pod firmą P..

Spór w sprawie dotyczy natomiast prawidłowości ustaleń organu w zakresie przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P. B. w kwietniu 2014 r. – faktura dokumentująca dostawę dwóch sztuk owijarek do palet (faktura nr [...]) oraz w czerwcu 2014r. – dwie faktury dokumentujące dostawę maszyny do zalewania świec stożkowych oraz maszyny do zalewania świec kręconych (faktury nr [...] i [...]).

Według organu skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w kwietniu i czerwcu 2014 r. przez P. B., albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich ujawnionymi jak również dwie z nich są nierzetelne przedmiotowo, gdyż nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów.

W ocenie skarżącego natomiast faktury obrazują rzeczywistą dostawę, pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT, a tym samym deklaracje podatkowe składane przez podatnika były właściwe.

Zdaniem sądu w sprawie rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. W ocenie sądu organ dostatecznie wykazał, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ nie dokumentują one czynności rzeczywiście zrealizowanych, pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi, w przypadku dostawy owijarek, natomiast w przypadku dostaw maszyn do zalewania świec stwierdzają zdarzenia nierzeczywiste przedmiotowo, bowiem do dostaw tych maszyn faktycznie nie doszło.

Tytułem wstępu do rozważań godzi się podnieść, że podstawową normą prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślić więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18).

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT.

Mając na uwadze powyższe zdaniem sądu organ podatkowy słusznie zakwestionował wzmiankowane wyżej transakcje strony skarżącej, a wniosek ten wypływa z oceny prawidłowo i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Na materiał dowodowy gromadzony w sprawie złożyły się dokonywane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego czynności dowodowe (przesłuchania świadków) jak również wyniki kontroli przeprowadzonych w firmach P. B., P. P., dokumentacja finansowa P. P. za lata 2011-2014, materiały zgromadzone w postępowaniu związanym z wykorzystaniem środków unijnych, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną, materiały fotograficzne dotyczące maszyn.

Zdaniem sądu całokształt materiału dowodowego sprawy uprawniał do wniosku o przedmiotowej nierzeczywistości dwóch faktur dotyczących dostawy maszyn do zalewania świec (albowiem maszyny te były już wcześniej w siedzibie firmy skarżącego) oraz nierzeczywistości podmiotowej faktury dotyczącej dostawy dwóch owijarek do palet (albowiem rzeczywistym dostawcą owijarek był P. P.).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w dokumentacji księgowej P., od której to firmy P. B. miała uprzednio nabyć maszyny do zalewania świec, brak było dowodów na ich zakup, czy części z których mogłyby zostać skonstruowane. Analiza tej dokumentacji oraz innych zgromadzonych dowodów w sprawie dowiodła, że P. P. dysponował jedynie materiałami do złożenia owijarek do palet.

W kontekście powyższego godzi się zauważyć, że żaden z pracowników firmy P., świadczący pracę w latach 2013-2014 (M. G., W. P., K. G., P. P., P. G.) nie pamiętał, aby były w tym czasie wykonywane maszyny do zalewania świec, sami również nie pracowali przy montażu takich maszyn. Pamiętali natomiast i rozpoznawali maszyny – owijarki, które były wykonywane dla S. K. i do jego firmy dostarczane. Pracownicy ci bywali nadto w siedzibie firmy S. K., a celem tych wizyt było uruchamianie owijarek lub usuwanie awarii związanych z tymi maszynami. Dodać należy, że po okazaniu dokumentacji zdjęciowej wyżej wymienione osoby rozpoznały na nich jedynie owijarki do palet.

Tym samym ani z dokumentacji księgowej, ani z zeznań świadków – pracowników P. P. nie wynika, by właściciel P. dysponował maszynami do zalewania świec.

Istotne z punktu widzenia wniosków organu są także zeznania pracowników skarżącego S. K., którzy pracując na przestrzeni lat 2010 – 2014 (Ł. A., M. B., J. I., M. S.) rozpoznali maszyny do zalewania świec jako te, które dostarczono do K. w okresie ich pracy, jednakże stwierdzili, że były to maszyny używane, wymagające pracy do ich uruchomienia. Świadkowie W. J., Ł. A. i M. B. pamiętali również okoliczność naprawy tych maszyn poprzez wymianę tulei.

Z powyższymi zeznaniami korespondują zeznania J. D. – osoby, która w ramach wykonywanej działalności (P. M.) wykonywała dla skarżącego usługę polegającą na odlewaniu tulei cynowo – ołowianych do maszyny służącej do odlewania świec stożkowych i kręconych. Po okazaniu świadkowi dokumentacji zdjęciowej maszyn wskazał, że takich samych używano w firmie K. i do nich właśnie wykonywał tuleje. Istotnym przy tym jest, że J. D. ostatnią deklarację VAT 7 związaną z wykonywaną działalnością złożył w maju 2013r.

Powyższe dowody – prawidłowo ocenione przez organ w ich wzajemnym powiązaniu świadczą jednoznacznie o obecności maszyn do zalewania świec w firmie S. K. długo przed czasem ich formalnego nabycia od P. B., potwierdzonego wystawionymi przez nią fakturami, co czyni zakwestionowane faktury pustymi przedmiotowo. Nie doszło bowiem w rzeczywistości do dostawy towarów udokumentowanych fakturami nr [...] i [...].

Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody organ słusznie wywiódł również nierzetelność podmiotową faktury nr [...]/2014 dokumentującej dostawę owijarek, bowiem do dostawy tych maszyn nie doszło pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Rzeczywistym dostawcą owijarek był P. P., natomiast udział P. B. w łańcuchu dostaw był pozorny.

O powyższym świadczą przede wszystkim zeznania pracowników P. P. w zakresie wykonania owijarek i bezpośredniego dostarczenia ich do K., zeznania P. B., w których opisuje swoją rolę i uczestnictwo w postępowaniach ofertowych – jako "czyste pośrednictwo", wykonywane na polecenie P. P. i według jego wskazań. Znamienne są też w powyższym względzie zeznania samego P. P. i wynikająca z nich sprzeczność w zakresie roli P. B. i powodów udziału jej firmy w dostawach maszyn. Otóż P. P. stwierdził, że udział firmy R. spowodowany był przejściowymi problemami finansowymi i brakiem środków w P., natomiast P. B. dokonywała przedpłat na zakup do produkcji maszyn. Powyższe pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu, z których wynika, że faktury wystawione przez P. określały sposób i termin płatności 5 i 7 dni, a według potwierdzeń przelewów P. B. dokonywała zapłaty za faktury po dacie jej wystawienia.

Należy tez zwrócić uwagę na okoliczność, ze oferta R. dotycząca owijarek została sporządzona 18 lipca 2013 r., tj. przed datą ogłoszenia o zamówieniu i była niemal wiernym odwzorowaniem oferty P. na dostawę owijarki, złożonej w 2009r. w ramach realizacji innego projektu skarżącego dofinansowanego ze środków unijnych.

Ustalenia i wnioski organu skarżący zwalcza formułując zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego.

Podnosząc wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego skarżący zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje, że organ oparł ustalenia o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, podczas gdy dowodami w sprawie mogą być tylko te przeprowadzone w toku kontroli lub postępowania podatkowego, zwraca uwagę na rolę procesową P. B. – podejrzanej, w kontekście dołączonego do akt sprawy protokołu jej przesłuchania z dnia 18 grudnia 2017 r. przez prokuraturę, podkreśla brak ponownego przesłuchania przez organ J. D. i P. B., co jego zdaniem świadczy o niekompletności materiału dowodowego sprawy.

Powyższe zarzuty sąd uznaje za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi – przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów w sprawie, co w konsekwencji skutkuje wnioskiem, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pochodzących z innych postepowań podatkowych, karnych, czy administracyjnych nie naruszało prawa. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że właśnie art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; opubl. CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej czy czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2066/19; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14; opubl. CBOSA).

Przepisy postępowania podatkowego nie zawierają również żadnych ograniczeń dotyczących możliwości dopuszczenia dowodu z innych postępowań z uwagi na charakter procesowy osoby, której zeznaniami posługuje się organ podatkowy w prowadzonej przez siebie sprawie. Stąd okoliczność, że włączony został protokół przesłuchania P. B. w charakterze podejrzanej nie czyni tej czynności wadliwą.

Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostaje też okoliczność nie przeprowadzenia ponownego przesłuchania J. D. i P. B. w toczącym się postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zeznania tych świadków przeprowadzone w innych postępowaniach zostały już włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Jakkolwiek organ podjął próby przeprowadzenia dowodów z zeznań w/w osób, to okazały się one nieskuteczne, nawet po zastosowaniu instytucji kary porządkowej. Skoro organ dysponował materiałem dowodowym – zeznaniami w/w świadków, należy stwierdzić, że dalsze próby ponownego ich przesłuchania doprowadziłyby jedynie do nadmiernego przedłużenia postępowania. Organ ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, lecz nie jest to obowiązek nieograniczony. Nadto w realiach sprawy dowody z zeznań w/w osób były jednymi z wielu elementów składających się na obszernie zgromadzony materiał dowodowy sprawy i zostały ocenione w kontekście szeregu innych ustalonych okoliczności sprawy. W kontekście sugerowanej przez skarżącego możliwości dokonania napraw maszyn przez J. D. w późniejszym niż 2013 rok okresie należy podnieść, że okoliczność, że J. D. złożył ostatnią deklarację VAT 7 w maju 2013 roku, zatem dokonywał napraw maszyn znajdujących się u S. K. przed tą datą, nie była jedyną okolicznością na podstawie której organ przyjął, że skarżący posiadał maszyny przed datą ich dostawy udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. B., czy nawet przed datą złożenia oferty.

Do wniosku takiego doprowadziła bowiem organ analiza zarówno dokumentacji księgowej jak i analiza zeznań świadków – pracowników zarówno firmy P. jak i samego skarżącego. Zeznania J. D. korespondowały z dokonanymi przez organ ustaleniami na podstawie innych zgromadzonych dowodów i stanowiły dopełnienie zajętego przez organ stanowiska w omawianej kwestii. Ustalenie to nie było więc dowolne, lecz było wynikiem swobodnej oceny dowodów jakie zostały w sprawie zgromadzone, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego.

Skarżący zwraca uwagę na formalną prawidłowość faktur, które wystawili czynni podatnicy VAT. Jednakże, co wynika w zawartych powyżej rozważań, rolą i obowiązkiem organów podatkowych jest badanie materialnej poprawności ujętych w rozliczeniach podatkowych faktur. Istotnym jest bowiem, czy do stwierdzonych na fakturach transakcji rzeczywiście doszło – zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym.

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy dokonywał ustaleń pod z góry założoną tezę, czy też działał z intencją odwetu na podatniku. Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz postępowanie podatkowe prowadzone względem skarżącego sąd nie napotkał żadnych działań, czy zaniechań organu świadczących o naruszeniu jakichkolwiek reguł tego postępowania. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła zapoznawać się z gromadzonym bezpośrednio i pośrednio materiałem dowodowym, zajmowała w sprawie stanowisko.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy podatkowe – wbrew oczekiwaniom skarżącego – nie były związane wynikami kontroli przeprowadzonej przez Instytucję Zarządzającą w ramach realizacji projektu.

Po pierwsze wskazać należy, ze rolą organów podatkowych jest dokonanie ustaleń i rozstrzyganie w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącego, oceny prawidłowości wywiązywania się przez stronę z obowiązków publicznoprawnych. Podejmowane przez organ czynności miały zatem na celu weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych (deklaracji) skarżącego, nie zaś ocenę, czy wyłudza on środki publiczne w ramach realizowanych projektów zgłoszonych do dofinansowania. Organ podatkowy dokumentację projektową oceniał jako jeden z dowodów w sprawie – lecz jedynie w kontekście zaistnienia prawnopodatkowych skutków konkretnych zdarzeń.

Po drugie słusznie zauważono, że kontrola realizacji projektu stwierdziła jedynie obecność maszyn w zakładzie skarżącego, natomiast obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie rzetelności konkretnych faktur, dostawę tych towarów dokumentującą.

Konsekwencją prawidłowego ustalenia, że do dostaw maszyn do zalewania świec stożkowych i kręconych, udokumentowanych fakturami w rzeczywistości nie doszło, było przyjęcie istnienia świadomości strony co do okoliczności, że faktury te nie potwierdzają transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ustalenie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (podmiotowo i przedmiotowo) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru (obrót istnieje tylko na fakturze).

Natomiast o świadomości nabycia owijarek od P. P. nie zaś od P. B. świadczą okoliczności wieloletniej znajomości skarżącego z właścicielem P., ich współpraca gospodarcza w tym również w ramach realizacji projektów z dofinansowaniem środków unijnych, zeznania pracowników dotyczące wykonywania owijarek, dostarczania ich bezpośrednio do skarżącego i wykonywania przez pracowników P. usług uruchamiania maszyn oraz naprawy ewentualnych usterek.

Niezasadne są zatem również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w kontekście braku ustaleń organu co do dobrej wiary skarżącego oraz zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta.

Końcowo podnieść należy, że nie znajduje uzasadnienia także zarzut nie zapewnienia skarżącemu dostępu do całości istotnych dowodów wykorzystanych przede wszystkim w postępowaniach wobec R. oraz P. P., oraz informacji czy oraz w jaki sposób faktycznie zakończyły się postępowania prowadzone względem ww. podmiotów w sytuacji, w której organ oparł swoją decyzję na ustaleniach dokonanych w innych postępowania, na poparcie którego skarżący przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sygn. C-189/18 z dnia 16.10.2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W wyroku tym Trybunał uczynił przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w tym zakresie jedynie kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas. Wskazano w nim, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Trybunał podkreślił w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

W konsekwencji przyjął, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 VI 2022 r. I FSK 1925/21 – dostępne w bazie internetowej).

W realiach kontrolowanej sprawy strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, i mogła zapoznać się z materiałami włączonym z innych toczących się postępowań (z wyłączeniami dokonanymi w trybie art. 179 § 1 O.p.).

Nie są natomiast jawne dla skarżącego postępowania prowadzone względem innych podatników, co wynika wprost z art. 129 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Organ ma obowiązek zapewnić stronie dostęp do materiału dowodowego gromadzonego w jej sprawie (również tego pochodzącego z innych postępowań), nie zaś – czego oczekuje skarżący – pełnego dostępu do całości dowodów gromadzonych w toczących się względem innych podatników postępowaniach.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nierzetelnie prowadził rejestr zakupów VAT za kwiecień i czerwiec 2014 roku, ewidencjonując nierzetelne faktury. W konsekwencji słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z trzech zakwestionowanych przez organ faktur. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie i kompleksowo zaprezentował swoje stanowisko odnosząc się do argumentów i wniosków skarżącego.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.