Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2732/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 332/20 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 332/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. K. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Powyższy wyrok skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył skargą kasacyjną w całości i zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności brak własnego stanowiska sądu, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji, a nie stanowić proste powielenie stanowiska organu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego poprzez m.in. naruszenie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jako że w przypadku dostrzeżenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia;

3) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu utrzymującego postanowienie I instancji o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki niezbędne do uznania, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019 w sprawie sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. MFIiR z 2019 r., poz. 18, dalej: "interpretacja ogólna").

Skarżący wskazując na powyższe zarzuty wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;

2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do WSA sprawy do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego;

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, a w szczególności czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej.

Zdaniem skarżącego opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał dodatkowe elementy, które powodują, że interpretacja indywidualna jest zgodna z opisaną interpretacją ogólną. Organ stanął natomiast na stanowisku, że obie interpretacje odnoszą się do sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i w tym zakresie pogląd organu wydającego interpretację ogólną się zmienił.

Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zaakceptował stanowisko organu, że wydana interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2019 r., jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r., w zakresie sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ prawidłowo, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu I instancji, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. W sytuacji gdy z porównania treści interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r. z interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. wynikało, że są one sprzeczne organ prawidłowo, stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wbrew temu co zarzuca skarżący, sąd I instancji właściwie ocenił czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej zarówno pod względem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Bez wątpienia obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego i dotyczą sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ściślej czy zwolnienie obejmuje cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu. Przy czym pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność, co do zakresu objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego z działalności określonej w decyzji o wsparciu, co też w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wykazał sąd I instancji poprzez przytoczenie fragmentów obu interpretacji. I tak z interpretacji ogólnej wynikało, że "jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują dla celów ustalenia dochodu". Tymczasem z interpretacji indywidualnej wynikało, że "ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia".

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji poddał analizie przytoczony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe porównując je do rozważanego w interpretacji ogólnej. Zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy ograniczony był do opisu przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, stanowiącego postawę jej wydania i nie mógł być rozszerzony w toku przedmiotowego postępowania o dodatkowe okoliczności, które nie zostały zawarte w pierwotnym wniosku, tj. czy w sprawie występują ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania pomiędzy inwestycją istniejącą i nową, które uniemożliwiałyby wydzielenie dochodu z istniejącej i nowej inwestycji. Zaś pytanie skarżącego zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło ustalenia czy ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu. Także istota problemu poruszonego w interpretacji ogólnej dotyczyła sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i w tym właśnie względzie organ zmienił swój pogląd.

W tej sytuacji twierdzenie skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że interpretacja ogólna jest tożsama z interpretacją indywidualną nie znajduje uzasadnienia. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p., bowiem sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ był uprawniony na podstawie tego przepisu do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku dokładnego zbadania sprawy, powieleniu stanowiska organów, co przełożyło się na brak przedstawienia przez sąd własnego stanowiska. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić należy, że podzielenie stanowiska organu nie stanowi podstaw do podniesienia ww. zarzutu. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanego przepisu w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści zgodnej z orzeczeniem organu, przyjmując stanowisko organu, a tym samym nie podzielając argumentów skarżącego i wbrew jego oczekiwaniom. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie sąd zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji. Powielenie argumentacji organu poprzez przytoczenie fragmentów treści obu interpretacji stanowiło sedno uzasadnienia stanowiska sądu I instancji w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji podatkowej. Tylko w ten sposób sąd mógł właściwie rozstrzygnąć spór.

Należy stanowczo podkreślić, że sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w interpretacji ogólnej, bo też nie miał do tego podstaw prawnych. Prawidłowość przedstawionej tam wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do sposobu ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu nie stanowiła przedmiotu postępowania, które zakończone zostało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 O.p., a którego istotą było wyłącznie stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z opisaną interpretacją ogólną, wydaną w tym samym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd przytoczył opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz obszerne fragmenty interpretacji ogólnej, których dokonał porównania. W związku z tym brak oceny czy pomiędzy istniejącą, a nową inwestycją występują ścisłe powiązania ekonomiczne i funkcjonalne, co zarzuca sądowi autor skargi kasacyjnej, nie stanowiło naruszenia wskazanych przepisów postępowania, bowiem wykraczałoby to poza zakres przeprowadzonej kontroli sądowej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA: z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo że postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 O.p. Szczegółowa analiza treści interpretacji ogólnej w zestawieniu z treścią interpretacji indywidualnej uzasadniała stanowisko sądu I instancji i organu co do niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydanymi w tożsamych kwestiach prawnych, w takim samym stanie prawnym i faktycznym, co z kolei uzasadniało wydanie postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i przepis art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i ich zastosowanie jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji zgodne jest z dyspozycją zastosowanej normy prawnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).