Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 443/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6 i par. 7, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.33.2024/10/07 w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 2201-IOV-3.4103.33.2024/10/07, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 216 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B.C. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 2208-SPV.4103.200-204.2021, sprostowanej postanowieniem z dnia 9 lutego 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec B.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą – D., postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania, w dniu 6 czerwca 2022 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych firmy za wskazany okres.

W podanej dacie, Skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem stawili się

w siedzibie organu pierwszej instancji celem odbioru protokołu kontroli podatkowej

w innej (prowadzonej przez ten organ) sprawie. Pracownik US wskazał na przygotowane do odbioru dokumenty w sprawie nr 2208-SPV.4103.200-204.2021,

w tym protokół badania ksiąg.

Podatnik, odmówił przyjęcia dokumentu, twierdząc, że na dzień 6 czerwca 2022 r. umawiał się jedynie na odbiór protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki Strony w sprawie nr [...].

Naczelnik US, na podstawie art. 153 w zw. z art. 144 § 1a-c O.p. uznał protokół badania ksiąg podatkowych w sprawie nr 2208-SPV.4103.200-204.2021 za doręczony Stronie w dniu 6 czerwca 2022 r.

Przedmiotową informację przesłano Skarżącemu za pośrednictwem operatora pocztowego. Za datę doręczenia korespondencji uznano 28 czerwca 2022 r.

2.2. W dniu 15 lipca 2022 r., pełnomocnik strony złożył wniosek o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg w sprawie nr 2208-SPV.4103.200-204.2021 tj. w sprawie dotyczącej B.C. jako osoby fizycznej.

2.3. Postanowieniem z dnia 1 września 2022 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania - z wniosku złożonego przez Spółkę w sprawie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg, wyjaśniając, że podmiot ten nie jest stroną w postępowaniu.

2.4. Pismem z dnia 23 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na wskazane wyżej postanowienie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie, u którego podstaw legło błędne przeświadczenie, że wniosek Skarżącego o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie z 15 lipca 2022 r. został złożony przez osobę niebędącą stroną niniejszego postępowania, czego następstwo stanowiło zaniechanie wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowego doręczenia protokołu na żądanie strony, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki niezbędne do jego zastosowania i wszczęcia ww. postępowania zgodnie z art. 165 § 1 O.p., co poskutkowało wydaniem postanowienia z naruszeniem prawa na niekorzyść Skarżącego.

2.5. Po rozpatrzeniu ww. sprawy, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2.6. Na wydane postanowienie z dnia 12 grudnia 2022 r. Skarżący złożył skargę, po rozpatrzeniu której, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem

z dnia 25 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Gd 235/23, skargę odrzucił.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I FZ 194/23 uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

2.8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 759/2 uchylił: postanowienie Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 1 września 2022 r., wskazując w uzasadnieniu, że istotę sporu w sprawie stanowiła odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu kontroli, wobec stwierdzenia przez organy obu instancji, że wniosek został złożony przez podmiot do tego nieuprawniony.

Sąd wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 235/23 tut. Sąd odrzucił skargę w niniejszej sprawie, a z treści postanowienia wynika, że stroną Skarżącą Sąd uczynił wskazaną Spółkę z o.o. Sp. k. Tymczasem w wyniku rozpoznania wniesionego przez Stronę skarżącą zażalenia na ww. postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I FZ 194/23 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 25 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za skarżącego w przedmiotowej sprawie spółki pozbawione było podstaw, ponieważ nie znajdowało ono potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie skarga i inne pisma były składane w toku postępowania przez adwokata, działającego w imieniu Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołując treść art. 190 p.p.s.a., oraz mając na uwadze wskazania NSA sformułowane w postanowieniu z dnia 25 lipca 2023 r. przyjął, że stroną skarżącą w sprawie jest B.C., zaś powyższe wynika z treści skargi i innych pism składanych w toku postępowania.

2.9. Wobec powyższego sprawa ponownie stała się przedmiotem rozpatrywania przez Naczelnika US, który decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r. umorzył postępowanie

z wniosku 15 lipca 2022 r. o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych jako bezprzedmiotowe, z uwagi na prawomocne zakończenie postępowania, w którym protokół ten doręczono.

2.10. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów tj. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie u którego podstaw legło całkowicie bezpodstawne stwierdzenie, jakoby zakończenie postępowania głównego prawomocną decyzją organu podatkowego stanowiło przesłankę aktualizującą bezprzedmiotowość wydania decyzji w sprawie z wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych w sytuacji, w której prawidłowe doręczenie tego protokołu stanowiło warunek sine qua non prawidłowości wydanej w postępowaniu głównym decyzji, a co za tym idzie ewentualne stwierdzenie jego nieprawidłowości implikowałoby obowiązek uchylenia rzeczonej prawomocnej decyzji, w ramach której postępowanie również zostało wznowione przez organ drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

2.11. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wydał w dniu 15 kwietnia 2024 r. postanowienie, w którym orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 12 stycznia 2024 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 9 lutego 2024 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w myśl art. 208 ust. 1 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie z wniosku Skarżącego o prawidłowe doręczenie protokołu jest ściśle związane z postępowaniem Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017r. zakończonego decyzją nr 2208-SPV.4103.200-204.2021 z dnia 1 września 2022 r. Prawidłowość prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, w tym kwestia doręczenia protokołu, była przedmiotem oceny Dyrektora IAS w związku z odwołaniem Strony od tej decyzji.

W dniu 15 grudnia 2022 r. organ wydał decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 § 1 i 2 w zw. z art. 144 § 1b pkt 2 O.p. w stopniu mogącym odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Przedmiotowy protokół został uznany za doręczony w dniu 6 czerwca 2022 r.

Na ww. decyzję Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem sygn. akt I SA/Gd 238/23 z dnia 29 marca 2023 r. odrzucił skargę Strony z uwagi na brak formalny. Sąd wskazał, że umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu Strony skarżącej, będącej osobą fizyczną, nie zostało prawidłowo wykazane.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu ww. sprawy

w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 września 2023 r. o sygn. akt I FZ 184/23 oddalił zażalenie strony skarżącej. Z uwagi na powyższe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 marca 2023 r. stało się prawomocne z dniem 13 września 2023 r. Tym samym, decyzja ostateczna

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017r. wydana przez Dyrektora IAS w dniu 15 grudnia 2022 r. stała się prawomocna.

Organ w tych okolicznościach wyjaśnił, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania z wniosku Strony o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg nr 2208-SPV.4103.200-204.2021 w sprawie zakończonej prawomocną decyzją stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało koniecznością umorzenia tego postępowania.

Jego zdaniem, bezpodstawna jest opinia Pełnomocnika Strony, że przedmiotowa sprawa z odwołania od decyzji Naczelnika US z 12 stycznia 2024 r. umarzającej postępowanie z wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu rzetelności ksiąg

z 6 czerwca 2022 r. stanowi rezultat skutecznego złożenia przez Skarżącego wniosku

o wznowienie postępowania podatkowego pod znakiem 2208-SPV.4103.200-204.2021 zwieńczonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora IAS. Postępowanie wznowione bowiem nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Niedopuszczalne jest zatem wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej

w postępowaniu zwykłym. Jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przestanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS, po zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby nr [...] z 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2017 r. na wniosek strony z 7 listopada 2023 r. Natomiast decyzją z 9 lutego 2024 r., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., na którą powoływał się Wnioskodawca.

W decyzji, organ ten stwierdził, że sugestia strony co do tego, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 759/23 z dnia 10 października 2023 r. potwierdziło brak doręczenia protokołu badania ksiąg, jest całkowicie nieprawdziwa. Stwierdzenie, że decyzja została wydana na podstawie postanowienia Naczelnika US z 1 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie prawidłowości doręczenia protokołu badania ksiąg, które na mocy postanowienia Sądu o sygn. akt I SA/Gd 759/23 z 10 października 2023 r. zostało uchylone, jest nieuzasadnione.

Reasumując Dyrektor IAS wypowiedział się, że protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 6 czerwca 2022 r. został uznany za doręczony w dniu 6 czerwca 2022 r. w toku postępowania podatkowego, a postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora IAS. W okolicznościach sprawy, zdaniem organu, należało uznać, że wystąpił brak przedmiotu postępowania, a Naczelnik US prawidłowo umorzył postępowanie w tej kwestii.

Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że umorzenie postępowania dotyczącego doręczenia ww. protokołu powinno nastąpić w drodze postanowienia, na podstawie art. 216, art. 219 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Akt wydany przez organ pierwszej instancji

w dniu 12 stycznia 2024 roku nie rozstrzygał o istocie sprawy, lecz dotyczył jednej

z kwestii wynikłych w toku postępowania podatkowego. Ponadto, akt administracyjny Naczelnika US zatytułowany "Decyzja umarzająca postępowanie" spełniał wymogi

co do treści postanowienia, określone w art. 217 O.p. Zawarte w nim zaś pouczenie

o prawie wniesienia odwołania nie wpłynęło na pogorszenie sytuacji procesowej Podatnika. Strona zastosowała się do pouczenia zawartego w "Decyzji" i w ciągu 14 dni złożyła "odwołanie".

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc:

- o jego uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania postanowienia w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a - oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art.205 p.p.s.a, ewentualnie art. 201 § 1 w zw. z art. 205 p.p.s.a w przypadku zaistnienia statutowej w tym przepisie sytuacji procesowej, jak

i o przeprowadzenie rozprawy.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów O.p. tj. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 stycznia 2024 r., u którego podstaw legło całkowicie bezpodstawne stwierdzenie, jakoby zakończenie postępowania głównego prawomocną decyzją organu podatkowego stanowiło przesłankę aktualizującą bezprzedmiotowość wydania decyzji

w sprawie z wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych

w sytuacji, w której prawidłowe doręczenie tego protokołu stanowiło warunek sine qua non prawidłowości wydanej w postępowaniu głównym decyzji, a co za tym idzie ewentualne stwierdzenie jego nieprawidłowości implikowałyby obowiązek uchylenia rzeczonej prawomocnej decyzji, w ramach której postępowania również zostało wznowione przez organ drugiej instancji tj. Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał, iż postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem wynikało ze skutecznego złożenia przez Skarżącego wniosku o wznowienie postepowania zwieńczonego wydaniem w dniu

1 września 2022 r. decyzji. Podstawę wznowienia stanowiło uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowienia Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2022 r. oraz ww. postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania

w przedmiocie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, które stanowiło podstawę decyzji głównej.

Bezprzedmiotowość nie mogła mieć miejsca w realiach niniejszej sprawy, albowiem protokół stanowił jeden z głównych dowodów w oparciu o który wydano decyzję główną. Skarżący wskazał również na okoliczności wcześniej przywoływane

w stanie faktycznym sprawy, a związane z czynnościami odnoszącymi się do doręczenia rzeczonego protokołu, które jego zdaniem wpłynęły na uczynienie postępowania nieprzejrzystym i wywołanie dolegliwości po stronie Skarżącego, a które nakazują całą procedurę związaną z doręczeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych powtórzyć.

Skarżący podał także, że wbrew twierdzeniom organu został on pozbawiony swoich praw, bowiem jeżeli mu nie doręczono prawidłowo protokołu, to nie mógł on ustosunkować się do jego treści, co rodzi uzasadnione podejrzenie, że decyzję główną wydano z naruszeniem praw Skarżącego i stan ten trwa po dziś dzień. Co też istotne, przedmiotem postępowania w dalszym ciągu pozostaje należny od Skarżącego podatek od towarów i usług za okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2017 r. Protokół ten stanowi zatem środek dowodowy legitymujący się przymiotem o znacznej doniosłości

z perspektywy określenia obowiązku podatkowego. Pozbawienie Skarżącego możliwości ustosunkowania się do jego treści poczytywać należy za rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a jednocześnie okoliczność świadcząca

o niedopuszczalności stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniósł również o oddalenie skargi podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2024 r., poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które spowodowałoby konieczność jego uchylenia.

5.3. W analizowanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły okoliczności powodujące bezprzedmiotowość postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych

i w konsekwencji skutkujących koniecznością umorzenia tego postępowania.

Zdaniem Dyrektora IAS postępowanie z wniosku strony o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych jest ściśle związane z postępowaniem Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017r. zakończonego decyzją z dnia 1 września 2022 r., a prawidłowość prowadzonego postępowania, w tym doręczenie protokołu badania ksiąg było już przedmiotem oceny organu odwoławczego, w związku ze złożonym odwołaniem. Zatem postępowanie z wniosku strony o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych stało bezprzedmiotowe, co skutkowało jego umorzeniem.

Z tym nie zgadza się strona skarżąca podkreślając, że prawidłowe doręczenie stanowiło warunek prawidłowości wydanej w postępowaniu głównym decyzji, a co za tym idzie ewentualne stwierdzenie jego nieprawidłowości implikowałoby obowiązek uchylenia prawomocnej decyzji.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

5.4. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 216 § 1 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wtedy, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś

z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, które kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane

z podmiotem stosunku prawnego. Przyczyny przedmiotowe zachodzą z kolei wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. We wskazanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego

z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180).

Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy zobowiązany jest umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzona bezprzedmiotowość postępowania dotyczy wniosku strony o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym należy wskazać, iż zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7).

W doktrynie przyjmuje się, że protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., posiada istotny walor informacyjny. Protokół o treści określonej w tym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych jako szczególnego dowodu. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej.

5.6. Dokonując odniesienia powyższych rozważań natury ogólnej na płaszczyznę kontrolowanej sprawy należy zaznaczyć, iż Naczelnik US wszczął i prowadził wobec Skarżącego, postępowanie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2017 r. W toku prowadzonego postępowania, w dniu 6 czerwca 2022 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. W związku z odmową przyjęcia przez stronę protokołu badania ksiąg podatkowych w siedzibie organu, Naczelnik US uznał, iż protokół ten został doręczony w dniu 6 czerwca 2022 r., na podstawie art. 153 w zw. z art. 144 § 1 a-c O.p., o czym zawiadomiono stronę odrębnym pismem.

W następstwie powyższego, w dniu 15 lipca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem pełnomocnika Skarżącego jest związane z postępowaniem Naczelnika US w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 1 września 2022 r. nr 2208-SPV.4103.200-204.2021.

Wobec złożenia przez Skarżącego od powyższej decyzji odwołania, zarówno prawidłowość wydanej decyzji Naczelnika US, jak i przeprowadzonego przez ten organ postępowania, w tym także kwestia doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych były przedmiotem oceny Dyrektora IAS, który decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Co ważne, w decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 § 1 i 2 w zw. z art. 144 § 1b pkt 2 O.p. w stopniu, który mógłby odnieść wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Ponadto, na decyzję organu drugiej instancji została złożona skarga, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 238/23 odrzucił.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I FZ 184/23 oddalił zażalenie Skarżącego. Tym samym decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. stała się prawomocna.

Natomiast w rezultacie uchylenia wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 759/23 postanowień organów obu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, Naczelnik US ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, iż wniosek strony o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych dotyczy postępowania incydentalnego względem postępowania głównego, które jak wynika z okoliczności sprawy zostało zakończone decyzją ostateczną. Sporządzenie i doręczenie stronie protokołu badania ksiąg, stanowi określony w art. 192 § 6 i 7 O.p. obowiązek organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w przypadku stwierdzenia przez organ nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg.

Skoro zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2021 r. uznano za skuteczne doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 6 czerwca 2022 r., a postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2022 r., to wniosek strony o jego ,,prawidłowe doręczenie’’ nie mógł stanowić przedmiotu odrębnego postępowania.

Kwestia doręczenia takiego protokołu ma charakter incydentalny, wpadkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a żądanie jego doręczenia nie może być przedmiotem odrębnego postępowania. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem pełnomocnika Skarżącego o prawidłowe doręczenie protokołu z badania ksiąg podatkowych, zabrakło zatem przedmiotu postępowania wpadkowego w takim znaczeniu, że w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2017 r. uznano za skuteczne doręczenie sporządzonego protokołu, a postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji przez organy obu instancji. Innymi słowy, jeżeli postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji, nieaktualny stał się przedmiot postępowania incydentalnego, zainicjowanego wnioskiem Skarżącego. Pociąga to za sobą konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W związku z powyższym, sformułowane przez pełnomocnika Skarżącego

zarzuty skargi i towarzysząca im argumentacja pozostają bezzasadne.

Skarżący wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi, nie został pozbawiony swoich praw poprzez brak możliwości ustosunkowania się do treści protokołu. Z akt sprawy wynika, że Strona nie tylko korzystała z możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 1 września 2022 r., lecz również przed zakończeniem postępowania przed tym organem, skorzystała na zasadzie art. 200 w zw. z art. 123 O.p. z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Tak więc miała możliwość zapoznania się z rzeczonym protokołem, względnie żądania wydania odpisu tego protokołu z akt sprawy.

Również nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, iż umorzeniu niniejszego postępowania stoi na przeszkodzie wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r.

Instytucja procesowa, do której należy wznowienie postępowania nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacją postępowania zwykłego. Wznowienie postępowania jest natomiast nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych. Wymaga podkreślenia to, że toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 240 § 1 O.p.

W związku z powyższym bezzasadne jest powiązanie przez autora skargi wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z żądaniem ,,prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych’’.

Strona Skarżąca jako uzasadnienie istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wskazała, że decyzja ostateczna wydana została m. in. na podstawie postanowienia Naczelnika US z dnia 1 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowości doręczenia protokołu badania ksiąg, które na mocy powołanego powyżej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 759/23 zostało uchylone. Niemniej badając przesłanki warunkujące dopuszczalność wznowienia postępowania, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS z 15 grudnia 2022 r. nie została wydana na podstawie ww. postanowienia, a w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy rozliczeniowe. W konsekwencji Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 lutego 2024 r. nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. z powodu braku spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 759/23 była kwestia formalna złożonego wniosku w sprawie doręczenia protokołu kontroli tj. czy wniosek złożony został przez podmiot do tego uprawniony. Sąd nie wypowiadał się natomiast, co do merytorycznej zasadności tego wniosku.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione przez pełnomocnika Skarżącego w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p.

Żadne bowiem z okoliczności, na które powoływano się w uzasadnieniu skargi nie mogły przemawiać za uwzględnieniem skargi. Za taką okoliczność nie można również uważać poprzedzenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS decyzją Naczelnika US wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie, gdyż sama forma wydania rozstrzygnięcia nie wpłynęła na jej prawidłowość, zważywszy na fakt, że nie rozstrzygano o istocie sprawy, lecz o kwestii wynikłej w toku postępowania będącą kwestią incydentalną. Nadto, akt ten spełnia wymogi określone w art. 217 O.p. co do elementów treści postanowienia, sama zaś strona Skarżąca nie poniosła negatywnych konsekwencji w zakresie możliwości realizacji swoich praw w postaci skutecznego złożenia środka zaskarżenia na zakwestionowany akt administracyjny.

W związku z tym, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ocena zaś przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.