Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 85/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.660.2022.2.MM w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 grudnia 2022 r. R. C. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2022 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca – M. prowadzi jednoosobowa działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym na podstawie art. 30 c ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i zatrudnia 67 osób.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zajmuje się produkcją profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego oraz dystrybucją urządzeń. W zakresie wykonywanej działalności produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych Wnioskodawca opracowuje, konstruuje, projektuje i tworzy maszyny, urządzenia oraz linie produkcyjne na indywidualne zamówienia klientów zgodnie z ich wymaganiami. Wnioskodawca samodzielnie opracowuje i tworzy maszyny i urządzenia na indywidualne zlecenie klientów — od pomysłu poprzez projekt, kończąc na montażu u klienta. Każde zlecenie projektowane oraz wykonywane jest indywidualnie, zarówno pod względem specyfiki technicznej, jak i maksymalnej optymalizacji kosztów produkcji. W przypadku, gdy zachodzi taka konieczność konsultuje niezbędną dokumentacje z właściwą jednostką notyfikowaną.

W zakresie opracowywania i tworzenia indywidualnej produkcji maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych firma Wnioskodawcy stale pracuje nad produktami, które są nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone. Tworzone produkty są prototypami. Firma prowadzi prace polegające na samodzielnym konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych rozwiązań, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Wnioskodawca pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji zamówienia, zapewniając pełną obsługę wykonywanych produktów, do których czynności należą:

- opracowanie koncepcji wstępnej w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta,

- projekt koncepcyjny - tj. rozwiązanie szeregu problemów produkcyjnych z udziałem konstruktorów, automatyków i innych pracowników niezbędnych do wyprodukowania zlecenia, obliczenia wytrzymałościowe oraz procesowe, konstruowanie (w tym dołączenie dokumentacji koncesyjnej, warsztatowej i paszportowej) przy zastosowaniu wymaganych standardów;

- zaprojektowanie rozwiązania,

- opracowanie dokumentacji technicznej dla każdej z zaprojektowanych części - dokumentacja jest koniecznym elementem każdego projektu, niezbędnym do stworzenia w kolejnym kroku fizycznego prototypu części (dokumentacja zawiera wszelkie niezbędne informacje techniczne konieczne do wykonania części - w szczególności wymagane do zastosowania połączenia, tolerancje itp ),

- proces technologiczny - wykonywanie oprogramowania do maszyn CNC.

- proces wytwarzania poszczególnych elementów i podzespołów kończy się ich montażem u Wnioskodawcy,

- uruchomienie, faza testów, korekta ewentualnych błędów i walidacja wewnętrzna,

- kolejna faza testów odbywa się u klienta przed finalnym odbiorem zamówienia,

- finalnie każdy projekt kończy się protokołem odbioru przez klienta.

W ramach realizacji projektów wykonywanych na indywidualne zamówienie klientów, Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, a więc bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nastawiona jest na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Prowadzone prace na indywidualne zlecenie przez Firmę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Wnioskodawca przy realizacji każdego projektu zdobywa nową wiedzę i doświadczenie, które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych zastosowań, tj. tworzonych rozwiązań.

Realizowane projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel, jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny. Realizowane prace nie dotyczą czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Opisane prace nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń). Prowadzone prace dotyczą wyłącznie produkcji indywidualnej w zakresie tworzenia produktów – prototypów. Badania naukowe i prace rozwojowe w szczególności prowadzone są w celu powstania prototypów w zakresie wszystkich gałęzi produkcyjnych maszyn i urządzeń, linii produkcyjnych.

W ramach maszyn Wnioskodawca oferuje również szkolenia i serwis, co zapewnia najwyższą jakość obsługi klienta. W tym zakresie prace nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f. Dodatkowo poza projektami wykonywanymi indywidualnie na rzecz klientów, które wymagają nowych, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji w ramach konstruowania, projektowania, Wnioskodawca w niewielkim, marginalnym zakresie realizuje produkcję odtwórczą bądź seryjną. W tym zakresie tworzone produkty nie są nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone, nie są prototypami. W tym zakresie prace nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca wskazał, że przy projektowaniu produktów firma kładzie nacisk na spełnienie wymagań klientów oraz wymaganych dla danego typu urządzenia, maszyny, linii produkcyjnej norm. Inżynierowie Firmy to wykształceni i zaangażowani specjaliści. W procesie produkcyjnym Firma wykorzystuje nie tylko wiedzę i doświadczenie swoich pracowników, ale również wiele nowoczesnych i precyzyjnych maszyn, urządzeń i narzędzi. Takich jak nowoczesne automaty spawalnicze i systemy CNC zapewniające najwyższą jakość i precyzję wykonania. Zadania wykonywane przez Wnioskodawcę opisane powyżej realizowane są przez zespół pracowników inżynieryjno-technicznych, w tym: konstruktorów, automatyków, kierownika produkcji, grafika, specjalisty ds. BHP (dalej: Pracowników umysłowych) oraz pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi wydatki związane w prowadzoną działalnością, do których należą koszty osobowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez które należy rozumieć wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz koszty materiałów bezpośrednio związanych z tworzonymi prototypami nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W realizacji prac biorą udział również pracownicy produkcyjni (dalej: pracownicy fizyczni). W przypadku kosztów osobowych pacowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). W odniesieniu do kosztów pracowników fizycznych obecnie nie ma prowadzonej ewidencji czasu pracy. Natomiast Wnioskodawca obecnie jest w trakcie wdrażania systemu informatycznego takiej ewidencji. Ewidencja prowadzona będzie w formie godzinowej czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty przez każdego pracownika fizycznego. Wnioskodawca ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę: wynagrodzenie zasadnicze. Firma nie wyróżnia wynagrodzenia za czas urlopu. Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że firma nabywa materiały związane z wyprodukowaniem zlecenia, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że od momentu przyjęcia zamówienia od klienta dla każdego projektu zakładane jest zlecenie produkcyjne, które zaczyna się od przedrostka: [...] i kolejnej liczby realizowanych zleceń, w którym prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów projektu, tzn. tworzone są odrębne zestawienia materiałów związane ze zleceniem, na którym ewidencjonowany jest w szczególności koszt materiałów zużytych w trakcie prac poprzez dokumenty RW i PW. Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów dodatkowo Wnioskodawca ponosi również koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikacji od podmiotów, takich jak: M.1 Sp. z o. o. Uzyskanie certyfikatów potwierdza systemy bezpieczeństwa wykonywanych maszyn normą CE. Wydatki dotyczące działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o PIT. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że opisana w nim działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego stanowi/będzie stanowić badania naukowe – aplikacyjne i prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Dystrybucja urządzeń nie stanowi/nie będzie stanowić badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność indywidualna polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nastawiona jest na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności, prace te spełniają definicję badań naukowych – aplikacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego jest/będzie prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zasoby wiedzy dzięki prowadzonej działalności zwiększają się w taki sposób, że firma cały czas się czegoś nowego uczy, wykorzystanie zasobów wiedzy wykorzystywane jest do tworzenia nowych zastosowań, a więc opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych produktów. Ponadto wskazał, że opisana we wniosku działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego w odniesieniu do każdego indywidualnego zamówienia: jest/będzie ukierunkowana na nowe odkrycia, umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, procesów, jest/będzie oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, jej efektem jest/będzie projektowanie i tworzenie przez stronę produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, istotnie zmieniony charakter; produkty i procesy odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie podmiotu – nową koncepcją, nowymi rozwiązaniami, istotnie zmienionymi rozwiązaniami, jest/będzie zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Ponadto wskazał, że definicja działalności badawczo-rozwojowej określona w art. art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w celu uznania prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej nie wymaga, aby działalność stanowiła – brak elementu niepewności co do jego wyniku. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy okresu od 2018 r. do chwili obecnej, a profesjonalna produkcja maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego jest/będzie prowadzona wyłącznie w ramach badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe aplikacyjne i/lub prace rozwojowe będą prowadzone dla każdego nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wytworzone dla przemysłu drzewnego lub metalowego profesjonalne maszyny, urządzenia i linie produkcyjne zawsze są/będą efektem prac rozwojowych i/lub badań naukowych aplikacyjnych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto podatnik wyjaśnił, że we wniosku mowa jest o koszcie przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania znaku CE, zaś koszty przygotowania dokumentacji, o której mowa we wniosku, zostały/zostaną faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest/będzie dokonane odliczenie. Wnioskodawca oświadczył również, że firma nie wyróżnia składnika wynagrodzeń – wynagrodzenia za czas urlopu, a wynagrodzenie za ten czas mieści się w wynagrodzeniu zasadniczym. Ponadto dla potrzeb kosztów kwalifikowanych B+R firma nie zalicza FP i FGŚP oraz nie korzysta ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b u.p.d.o.f. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki ponoszone w związku realizacją działalności badawczo-rozwojowej nie zostały, a ni nie zostaną mu zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały/zostaną odliczone od podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

3. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, może zaliczyć koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów – nowych, istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26eust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?

4. Czy Wnioskodawca jest uprawniony w ramach kosztów ponoszonych w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów do odliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26ga ust. 6 ustawy o PIT?

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że głównym celem realizowanych przez stronę czynności jest opracowywanie i tworzenie wspólnie z klientami produktów na ich indywidualne zamówienie. Wnioskodawca opracowuje i tworzy nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty w zakresie produkcji maszyn, urządzeń, linii produkcyjnych. Tworzone produkty są prototypami. Firma prowadzi prace polegające na samodzielnym konstruowaniu, projektowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu tworzonych przez siebie nowych rozwiązań, istotnie zmienionych rozwiązań, nowych koncepcji. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie. Powyższe wskazuje, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą bowiem tworzone są nowe, istotnie zmienione rozwiązania, nowe koncepcje, jak również wymagają prób, testów, walidacji. W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów.

Przenosząc realizowane przez Wnioskodawcę prace na grunt definicji działalności badawczo-rozwojowej, uważa on, iż prowadzona przez niego działalność opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku kosztów osobowych pracowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). W ten sposób w przypadku tej grupy pracowników możliwe jest określenie, jaka część czasu pracy pracownika dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyć działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W odniesieniu natomiast do pracowników fizycznych obecnie nie ma prowadzonej ewidencji czasu pracy, natomiast Wnioskodawca jest w trakcie wdrażania tego systemu. W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany, stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26eust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 3 w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów – nowych, istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawca jest uprawniony w ramach kosztów ponoszonych na przygotowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikacji w celu sprzedaży wytworzonych nowych produktów do odliczenia kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 26ga ust. 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 22 listopada 2022 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Odnosząc się do definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. organ wskazał, że wynika z niej, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posiłkując się definicją działalności twórczej zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN organ ocenił, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu. Odnosząc się do kryterium systematyczności jej prowadzenia organ stwierdził, że wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Odnosząc się natomiast do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów do tworzenia nowych zastosowań organ podkreślił, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Odnosząc się do opisu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zaprezentowanego we wniosku organ stwierdził, powołując się na słownikową definicję pojęcia prototyp, że wykonanie na zamówienie produktu, który posiada indywidualne cechy dopasowane pod konkretne potrzeby klienta, który – ze względu na te indywidualne cechy – nie będzie produkowany, nie można uznać za wykonanie prototypu. Organ ocenił ponadto, że odpowiedź udzielona przez Wnioskodawcę na wezwanie organu, w której podatnik wskazał, że firma cały czas uczy się czegoś nowego jest niewystarczająca do uznania że zwiększone zostają zasoby wiedzy. Zdaniem organu "uczenie się cały czas czegoś nowego" przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Organ stwierdził ponadto, że choć prowadzona przez Wnioskodawcę działalność dotycząca opracowania nowych produktów zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy, to prowadzona przez stronę produkcja w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu zgodnie z wytycznymi zamawiającego, czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe zarówno Wnioskodawcy, jak i jego pracowników. W konsekwencji organ uznał, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów opracowania nowych produktów nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, zaś opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.

Podsumowując organ ocenił, że opisana w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych działalność strony polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nie spełniała, nie spełnia i nie będzie spełniać definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w związku z tym nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 tej ustawy, oraz z odliczenia na podstawie art. 26ga omawianej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego R. C. domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji podniósł zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2022.574 t.j.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu, że działalność skarżącego polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego wykonywana na indywidualne zamówienie klientów nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełniania ona wszystkie przesłanki wskazane przez ustawodawcę, aby móc ją za taką działalność uznać;

2) naruszenia przepisów postępowania - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U.2021.1540, dalej "O.p."). w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz zasady równości, tj.: a) przez brak dostatecznego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącego, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które organ uznał za prawidłowe w sprawie; b) przez pominięcie, błędne, bezpodstawne uznanie, że wykonywanie produktu na zamówienie, który posiada indywidualne cechy dopasowane pod konkretnego klienta, nie można uznać za wykonanie prototypu, bowiem produkt ze wglądu na indywidualne cechy nie będzie produkowany, podczas gdy w odpowiedzi na wezwanie organu z 8.11.2022 r. Skarżący w pkt 2c ostatni odnośnik wskazał, że prowadzona przez niego działalność prowadzi/będzie prowadzić do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, podczas gdy w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, uznając, że wykonywane zlecenia na indywidualne zamówienie klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową; c) bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez skarżącego produkcja nie spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań", podczas gdy skarżący zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie wskazał, że prowadzona przez niego działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych produktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony, ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych.

Co do zasady w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi ocena, czy opisana we wniosku działalność podatnika stanowi działalność badawczo – rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na to pytanie (oznaczone jako nr 1) determinowała bowiem rozpoznanie przez organ interpretacyjny kolejnych pytań wskazanych we wniosku odnoszących się do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1, art. 26e ust. 2 pkt 2 oraz art. 26ga ust 6 u.p.d.o.f. (pytania 2-4)......

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił, że opisana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji działalność nie ma charakteru działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym bezprzedmiotowym stało się odpowiadanie na pytania, dotyczące skutków prawnopodatkowych takiej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak, co Sąd podkreśla, stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd., zaś jego uzasadnienie winno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2023 sygn. akt I FSK 1574/19, z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 660/12; z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 333/11).

W ocenie Sądu we wniosku o wydanie o wydanie interpretacji skarżący przedstawił dogłębną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dodatkowo na wezwanie organu skarżący udzielił odpowiedzi na wszystkie postawione przez organ interpretacyjny pytania. Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, co słusznie podkreślono w skardze, organ lakonicznie stwierdził, że Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko to ma charakter arbitralny i nie zostało dostatecznie uargumentowane. Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji odniósł się jedynie do fragmentu wypowiedzi strony, że zwiększenie zasobów wiedzy następuje przez "uczenie się czegoś nowego", uznając tę okoliczność za niewystarczającą, by uznać, że działalność podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym stwierdził, że opisane we wniosku prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów opracowania nowych produktów nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, a działalność Wnioskodawcy wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów. W konsekwencji organ ocenił, że wskazana we wniosku działalność polegająca na produkcji profesjonalnych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych dla przemysłu drzewnego oraz metalowego nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. fizycznych, w związku z tym nie przysługiwało/nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 tej ustawy, oraz z odliczenia na podstawie art. 26ga ww. ustawy, a w związku z tym organ uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa. Próżno jednak szukać w treści uzasadnienia wydanej interpretacji argumentacji, która doprowadziła organ do takich wniosków. Powyższa okoliczność powoduje, że za zasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego, a także wnikliwie i gruntownie uzasadni swoje stanowisko. Uwadze organu nie umknie również podnoszona w skardze kwestia dotycząca wydawania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej korzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych dotyczących prowadzenia przez wnioskodawców działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

mko