Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 433/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 2 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Dagmara Szymańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. R.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2024 r., nr 2201-IGC.4303.25.2024.KR w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej P. R.-B. kwotę 7.272 (siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2023 r. w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy w G." złożone zostało zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej przez P. R.-B. (zwana dalej także "stroną", "skarżącą"), prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Dla towaru ujętego w poz. 3 ww. zgłoszenia celnego, opisanego w polu nr 31 jako: "podzespoły aluminiowe do produkcji siatek moskitierowych", zadeklarowano kod TARIC 7610 90 90 95 ze stawką celną (A00) w wysokości 6 %.

W okresie od 8 lutego do 24 kwietnia 2023 roku, funkcjonariusze celno-skarbowi Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej pod kątem prawidłowości deklarowanej klasyfikacji taryfowej towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 14 października 2020 r. do dnia wszczęcia kontroli. W jej toku stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową towarów - profili aluminiowych klasyfikowanych do kodu TARIC 7610 90 90 95. Według ustaleń kontrolujących towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu CN 7604 29 90. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zawarto w Protokole kontroli celno-skarbowej nr [...] z 24 kwietnia 2023 r.

Pismem z dnia 11 maja 2023 r. strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu w zakresie stanowiska kontrolujących w sprawie klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. odpowiedział na złożone zastrzeżenia pismem z dnia 23 maja 2023 r., podtrzymując ustalenia przedstawione w protokole dotyczące nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji profili aluminiowych.

Następnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni powiadomieniem z dnia 16 października 2023 r. poinformował stronę, że w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy, dający podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej wskazując kod TARIC 7610 90 90 10, co będzie skutkować obowiązkiem zapłaty należności celnych i podatkowych w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zgłoszeniach. Równocześnie organ I instancji powiadomił o możliwości przedstawienia swojego stanowiska.

Pismem z dnia 27 listopada 2023 r. strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przedstawiając stanowisko w sprawie.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. (nr 328000-COC-3.4303.484.2023.RW), Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 105 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 3, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm. – dalej jako "UKC"), 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L nr 282 z 2022 r. ze zm.); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 z 2021 r.); art. 73 ust. 1, art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz.U. 2023 r. poz. 1590 ze zm. - dalej w skrócie "p.c."); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o VAT") - orzekł wobec P. R.-B., prowadzącej działalność gospodarczą jako B. o:

1/ określeniu klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych, ujętych w pozycji 3. zgłoszenia celnego o numerze [...], zadeklarowanych jako "podzespoły aluminiowe do produkcji siatek moskitierowych", do kodu TARIC 7610.90.90.10 z kodem dodatkowym C999 oraz określeniu dla tych towarów stawki celnej erga omnes (A00) w wysokości 6,00 % oraz stawki ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 32,1 %;

2/ zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A30 w wysokości 48.487,00 zł,

3/ określeniu różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 11.152,00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, zarzucając w nim naruszenie:

1/ art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998, poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do kodu TARIC 7610 90 90 10, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja tego towaru to klasyfikacja do kodu TARIC 7610 90 90 95 i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła w nieprawidłowej wysokości oraz bezzasadne nałożenie cła antydumpingowego;

2/ art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT jest konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów w decyzji;

3/ art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że towar ten nie jest elementem konstrukcyjnym osłon okiennych, będące m.in. skutkiem zignorowania wyjaśnień skarżącej złożonych w trakcie postępowania, a także przedłożonych dowodów, w szczególności Opinii Technicznych nr [...] oraz [...] przygotowanych na zlecenie skarżącej przez dr hab. Inż. M. D., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Katowicach;

4/ zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87, a w szczególności reguł 1, 2a, 3a oraz 6 poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie oraz uznanie, że do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wystarczające jest zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że importowane profile powinny być klasyfikowane do kodu 7610 90 90 95 jako części składowe całkowicie wykończone i przygotowane do zastosowania w konkretnych konstrukcjach rolet. Z załączonej do odwołania dokumentacji wynikało, że importowane profile są także objęte ochroną jako wzory użytkowe. Skarżąca wskazywała także na alternatywną możliwość zastosowania do klasyfikacji taryfowej importowanych profili pozycji 8302 WTC jako oprawy lub okucia nadającego się do okien lub żaluzji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w dniu 5 lipca 2024 r. wydał decyzję (nr 2201-IGC.4303.25.2024.KR), którą: 1/ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarów w postaci "podzespołów aluminiowych służących do produkcji siatek moskitierowych", ujętych w ww. zgłoszeniu, do kodu TARIC 7610 90 90 10 określonego w punkcie 1 sentencji decyzji i orzekł o ich klasyfikacji do kodu TARIC 7604 29 90 90, zaś 2/ w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. nr 31 ww. zgłoszenia celnego i opisanych w polu nr 31 jako "podzespoły aluminiowe do produkcji moskitierowych". Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. w Protokole kontroli nr [...] jako właściwy wskazał kod CN 7604 29 90, natomiast Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w wydanej przez siebie decyzji, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował klasyfikację ww. towaru, dla którego strona zadeklarowała kod TARIC 7610 90 90 95, uznając, iż sporny towar winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 7610 90 90 10.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organ I instancji wyjaśnił, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż sporne towary nie wypełniają brzmienia kodu TARIC 7610 90 90 95 zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych, jak również kodu TARIC 7610 90 90 10, do którego zostały zaklasyfikowane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z pismem z dnia 27 listopada 2023 r., nadesłanym w toku postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, strona w ramach prowadzonej działalności importuje z Chin towary jakimi są w pełni wykończone profile aluminiowe, stanowiące część składową produktu zwanego "systemem". W dalszej części wskazano, iż B. importuje wyłącznie komplety podzespołów w zestawach do dalszego zmontowania. Ze względów logistycznych pakowane są one w osobne kartony, które zawierają np. zatyczki boczne, uchwyty, mocowania dolne, profile aluminiowe lub listwy z klejem z tworzywa sztucznego. Zestawy są następnie montowane i odsprzedawane do wyspecjalizowanych punktów sprzedaży detalicznej bądź do wyspecjalizowanych firm, które podzespoły te montują w celu dalszej odsprzedaży. Montaż polega na przycięciu profilu aluminiowego na konkretny wymiar oraz połączeniu poszczególnych podzespołów w jedną całość. Do czynności montażu potrzebne są proste narzędzia, a poziom spasowania komponentów pozwala na ręczne złożenie podzespołów. Powyższe zdaniem skarżącej świadczy o prawidłowości klasyfikacji do kodu TARIC 7610 90 90 95.

Negując powyższe stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że Pozycja 7610, mieści się w Sekcji XV - METALE NIESZLACHETNE I ARTYKUŁY Z METALI NIESZLACHETNYCH, w Dziale 76 - ALUMINIUM I ARTYKUŁY Z ALUMINIUM.

W myśl uwagi 1 (a) i 1 (b) do działu 76:

1. W niniejszym dziale następujące wyrażenia posiadają przypisane im znaczenia:

(a) Sztaby i pręty:

Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione lub kute, nie w zwojach, posiadające jednolity pełny przekrój poprzeczny na całej swej długości, o kształcie koła, owalu, prostokąta (włączając kwadraty), trójkąta równobocznego lub foremnych wielokątów wypukłych (włączając "koła spłaszczone" i "zmodyfikowane prostokąty", których dwa przeciwległe boki są łukami wypukłymi, a dwa pozostałe są proste, jednakowej długości i równoległe). Wyroby o przekroju poprzecznym w kształcie prostokąta (włączając kwadrat), trójkąta lub wielokąta mogą mieć krawędzie zaokrąglone na całej swej długości. Wyroby o przekroju poprzecznym o kształcie prostokąta (włączając "zmodyfikowany prostokąt") mają grubość przekraczającą jedną dziesiątą szerokości. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach i wymiarach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas tej obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami.

(b) Kształtowniki:

Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, w zwojach lub nie, o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom sztab, prętów, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur lub przewodów rurowych. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dacie dokonywania zgłoszenia towarów pozycja 7610 posiadała następujące brzmienie: "Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach".

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 7610: "Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu szkieletów strukturalnych, nadbudówek statków, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy itp.".

I tak zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 7308:

"Niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzuję się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.

Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak:

Wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili.

Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach.

Niniejsza pozycja obejmuje także pręty walcowane osobno i skręcone razem, które używane są w konstrukcjach ze zbrojonego lub sprężonego betonu".

Organ dodatkowo wskazał na brzmienie Not wyjaśniających do działu 76 (końcowa część Uwag ogólnych), które stanowią:

"Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Są to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu".

Stosowanie natomiast do Not wyjaśniających do działu 72, na które wskazują Noty wyjaśniające do działu 76, do obróbki która nie ma wpływu na klasyfikację wyrobu zaliczają się:

(IV) Produkcja wyrobów gotowych

Półwyroby, a w pewnych przypadkach również wlewki, są następnie przerabiane na wyroby gotowe.

Te ostatnie dzieli się zwykle na wyroby płaskie ("szerokie płaskie", obejmujące "uniwersalne płaskie", "szerokie zwoje", blachy, płyty i taśmy) oraz wyroby długie (sztaby i pręty, walcowane na gorąco w postaci nieregularnych kręgów, inne sztaby i pręty, kątowniki, kształtowniki, profile i drut).

Wyroby te otrzymuje się poprzez odkształcanie plastyczne zarówno na gorąco, bezpośrednio z samych wlewków lub półwyrobów (poprzez walcowanie na gorąco, kucie lub ciągnienie na gorąco) lub też na zimno, pośrednio z gotowych wyrobów walcowanych na gorąco (walcowanie na zimno, wyciskanie, ciągnienie drutu, ciągnienie na zimno). Po tych procesach przeprowadza się w niektórych przypadkach operacje wykańczające (np. pręty wykończone na zimno poprzez szlifowanie bezkłowe lub dokładne toczenie).

W rozumieniu niniejszej uwagi, następujące określenia oznaczają:

(B) Odkształcanie plastyczne na zimno

(3) Przez wyciskanie rozumie się proces, zwykle przebiegający na zimno, odkształcania stali w swej masie w wyniku wysokich nacisków pomiędzy matrycą a stemplem, w przestrzeni zamkniętej ze wszystkich stron z wyjątkiem tej, przez którą wypływa materiał uzyskując żądany kształt.

(C) Dalsza obróbka i wykończenie

Wyroby gotowe mogą być poddane dalszej obróbce wykańczającej lub przetworzone na inne wyroby w wyniku szeregu operacji, takich jak:

(1) Obróbka mechaniczna, tzn. toczenie, frezowanie, szlifowanie, perforowanie lub wykrawanie, zawijanie, kalibrowanie, łuszczenie itp.; należy jednak zauważyć, że zgrubne toczenie wykonywane jedynie w celu usunięcia warstwy rdzy i skorupy oraz okrawanie nie są uważane za operacje wykańczające, prowadzące do zmian klasyfikacji.

(2) Obróbka powierzchniowa lub inne operacje, łącznie z platerowaniem, wykonywane w celu poprawienia własności lub wyglądu metalu, ochrony go przed rdzą i korozją itp. Jeżeli w treści określonych pozycji nie powiedziano inaczej, tego rodzaju obróbki nie wpływają na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji. Obróbki te obejmują:

(d) Wykańczająca obróbka powierzchniowa obejmująca:

(v) pokrywanie substancjami niemetalicznymi, np. emaliowanie, lakierowanie, malowanie, nadrukowywanie, pokrywanie ceramiką lub tworzywami sztucznymi, włączając specjalne procesy, jak wyładowania jarzeniowe, elektroforeza, napylanie elektrostatyczne i zanurzanie w kąpielach fluidyzowanych elektrostatycznie z następującym wypalaniem promiennikami itp.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie pozycji i Not wyjaśniających nie pozostawia wątpliwości co do wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium". W rozumieniu pozycji 7610, za "konstrukcję" należy rozumieć obiekt powstały w wyniku wzajemnego powiązania wielu elementów (części) składowych. Zgodnie z notami wyjaśniających do pozycji 7308, które mają odpowiednie zastosowanie do pozycji 7610, konstrukcje są zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie, itp.

Jeżeli zaś chodzi o części konstrukcji, to aby możliwa była ich klasyfikacja w ramach pozycji 7610, to muszą one posiadać cechy świadczące o przygotowaniu do stosowania w konstrukcjach (o których mowa w Notach wyjaśniających do pozycji 7308 mających zastosowanie do pozycji 7610), co jest kluczowe dla potrzeb klasyfikacji profili aluminiowych do pozycji 7610.

Organ odwoławczy podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania przeznaczenie importowanych profili nie było kwestionowane. Jednakże dla celów klasyfikacji taryfowej nie można utożsamiać pojęcia profili przeznaczonych do użycia w konkretnych konstrukcjach, którymi - co sama skarżąca potwierdza - są poszczególne systemy osłon, z profilami przygotowanymi do stosowania w konstrukcjach, o których mowa w pozycji 7610 Taryfy celnej. Z tego też względu samo przeznaczenie towaru nie może determinować klasyfikacji towarów w oderwaniu od brzmienia Taryfy celnej, jak również stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia.

W świetle powyższych wyjaśnień w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za błędne należy uznać stanowisko skarżącej prezentowane w toku całego postępowania, zgodnie z którym przygotowanie importowanych profili na indywidualne zamówienie (tj. wg określonego kształtu i odpowiednio wykończone, co powoduje, że nadają się wyłącznie do stosowania w określonym produkcie zwanym "systemem") umożliwia ich klasyfikację w ramach pozycji 7610.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podkreślił, iż każdy produkt posiada określone cechy (budowę, kształt, rodzaj materiału z którego zostały wykonane, itp.), jak również został wytworzony (wyprodukowany) w określonym celu (przeznaczenie nadane przez producenta). Natomiast klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w Taryfie celnej Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Kryterium klasyfikacji taryfowej w pierwszej kolejności są obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu.

Zdaniem organu odwoławczego sporne profile wpisują się w definicję kształtowników, zawartą w wyżej przywołanej uwadze 1(b) do działu 76 Taryfy celnej. Nie budzi również wątpliwości, iż w myśl Not wyjaśniających do działu 72 fakt posiadania określonego kształtu, jak również pokrycie warstwą dekoracyjną nie ma wpływu na klasyfikację tego typu wyrobów.

W związku z tym argumentacja skarżącej poparta Opinią Techniczną nr [...] dotycząca specjalnego zaprojektowania importowanych profili oraz sposobu ich wykończenia nie stanowi okoliczności, która ma decydujący wpływ na klasyfikację spornych towarów.

Z tego samego względu za nieuprawnione należy uznać stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż indywidualne cechy profili stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, tj. specyficzny kształt oraz dodatkowa obróbka (pokrycie warstwą dekoracyjną), świadczy o ich przygotowaniu do zastosowania w konstrukcjach, co skutkuje przypisaniem do kodu TARIC 7610 90 90 10.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiocie klasyfikacji profili aluminiowych importowanych przez stronę stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów, które jest zbieżne z przyjętym w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 22 stycznia 2024 r. (nr [...]) - nadesłanym przez skarżącą w toku wcześniej prowadzonych postępowań dotyczących tożsamych towarów - stanowiącym odpowiedź na wystąpienie skarżącej z dnia 10 października 2023 r. (uzupełnione pismem z dnia 30 listopada 2023 r.), wyjaśniono m.in., cyt.: "(...) Zasadniczą cechą rozróżniającą sztaby, pręty i kształtowniki z aluminium niestopowego lub stopów z aluminium, klasyfikowane do pozycji 7604 i 7610, jest postać w jakiej towary zostają przedstawione podczas ich objęcia określoną procedurą celną. Profile z aluminium klasyfikowane do pozycji 7604 odpowiadają definicji zawartej w uwadze 9 lit. b), a profile z pozycji 7610 są częściami kompletnej lub niekompletnej konstrukcji metalowej, której elementy połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. twarzą trwałą konstrukcję, raz zmontowaną - zwykle pozostającą w tym położeniu. Jednocześnie, aby wyroby w postaci np. prętów, kątowników, kształtowników, rur mogły być uznane za części takich konstrukcji i klasyfikowane w pozycji 7610, a nie do ich własnych pozycji, przewidzianych w Taryfie, powinny posiadać cechy potwierdzające, że zostały przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Na takie rozróżnienie bezpośrednio wskazuje treści pozycji 7610 (płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach), jak i Not wyjaśniających do HS do pozycji 7610, gdzie mają zastosowanie postanowienia Not do pozycji 7308. Wynika z nich, iż sztaby, pręty i kształtowniki objęte niniejszą pozycją winny zostać przygotowane do zabudowy w konstrukcjach, co oznacza np. że wykonano w nich otwory, lub zostały wygięte, czy pokarbowane. (...) Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, iż niewystarczającym jest samo wskazanie do jakich celów towar będzie przeznaczony, skoro dla takiego towaru Wspólna Taryfa Celna przewiduje dodatkowe kryterium decydujące o klasyfikacji. Profile nie stanowią części konstrukcji w rozumieniu pozycji 7610, dopóki nie zostaną przygotowane do stosowania w konstrukcji, co powinno nastąpić przed zgłoszeniem towaru do określonej procedury celnej, a nie na późniejszym etapie, np. podczas ich montażu (...)".

Na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znajduje potwierdzenia okoliczność podnoszona przez skarżącą, iż przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie były komplety do montażu gotowych osłon. Za konstrukcję w niniejszej sprawie, co sama skarżąca wielokrotnie podnosiła w toku całego postępowania, należy uznać określony "system" (produkowany w różnych wariantach i rozmiarach), na który składa się wiele elementów składowych, tj. profile, zatyczki, sznurki (żyłki), uchwyty, tkanina, itp. Poza sporem jest również okoliczność, iż gotowy wyrób montowany (składany) jest już po przywozie towarów, na indywidualne zamówienie klienta. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej montaż polega na przycięciu profilu aluminiowego na konkretny wymiar oraz połączeniu poszczególnych podzespołów w jedną całość.

Mając to na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że "cięcie" nie stanowi czynności, która mieści się w procesie określanym mianem "montaż", podczas którego następuje jedynie łączenie ze sobą (montowanie) poszczególnych elementów w celu uzyskania gotowego produktu.

O ile należy zgodzić się z opinią skarżącej, iż długość przywożonych profili, jak również "sposób pakowania towaru" nie może stanowić przesłanki przesądzającej o klasyfikacji spornych towarów, to nie do zaakceptowania jest stanowisko, które deprecjonuje cięcie jako istotną czynność w procesie obróbki. Potwierdzeniem prawidłowości prezentowanego przez skarżącą stanowiska nie może być art. 47 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, na który powołuje się w odwołaniu.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, iż przedmiotowe rozporządzenie wydane m.in. w oparciu o art. 65 UKC w zw. z art. 64 ust. 3 UKC zostało wydane w celu doprecyzowania przepisów Kodeksu celnego i zapewnienia ich właściwego stosowania. Podniósł, że słusznie zauważa skarżąca, iż jest to przepis dla celów ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów, zatem tylko w tym zakresie może być wykorzystywany jako wiążący. Okoliczność, iż proste cięcie nie może zostać uznane za wystarczającą obróbkę lub przetwarzanie dla celów ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów nie uzasadnia przyjęcia tych samych kryteriów przy ocenie czynności z zakresu procesu produkcyjnego.

Ponadto, zgodnie z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi reguły 2a ORINS:

(VII) Na potrzeby niniejszej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko operacje montażowe.

Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.

Poza sporem pozostaje fakt, że końcowy proces przygotowania gotowego produktu do montażu lub sprzedaży dokonywany jest dopiero po imporcie towarów (pod określony wymiar). O ile towary stanowiące przedmiot importu stanowią komponenty, które są na późniejszym etapie (po zwolnieniu towarów) wykorzystywane do wytworzenia wyrobu gotowego, to dowody zgromadzone w aktach sprawy w żaden sposób nie potwierdzają, by przedmiotem importu były wyroby kompletne lub gotowe (lub uważane za takie), znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

W świetle wyżej opisanych okoliczności faktycznych zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stanowisko przedstawione przez skarżącą w piśmie z dnia 23 maja 2024 r., w którym wskazano hipotetyczną ilość możliwych do złożenia kompletów, które ewentualnie mogą zostać wykonane po zwolnieniu towarów, nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku w postaci zmiany stanowiska w sprawie klasyfikacji spornych towarów. Zwłaszcza, iż - jak sama skarżąca wskazuje w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. - nie ma ustandaryzowanych wymiarów okien bądź drzwi, zatem ilość możliwych do złożenia kompletnych systemów osłon jest uzależniona od indywidualnych rozmiarów okien i drzwi.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie [...], skarżąca jest nie tylko producentem wyrobów gotowych, ale również głównym dostawcą komponentów do ich produkcji. Tak więc importowane komponenty mogą być użyte w produkcji ale także podlegać dalszej odsprzedaży.

Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalenia podjęte na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego (dalej jako: KKC) w żaden sposób nie potwierdzają prawidłowości zastosowanej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej spornych towarów do kodu TARIC 7610 90 90 95. Przedmiotem dyskusji na przywoływanych przez skarżącą sesjach Komitetu były innego rodzaju towary, i tak: 227 KKC - konstrukcje szklarni, 239 KKC - rurki do karniszy i 245 KKC - profile przeznaczone do montażu na schodach wyłożonych płytkami (profile schodowe). Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o stan towaru w chwili dokonania zgłoszenia, dlatego też klasyfikacja innych rodzajowo towarów, nawet jeżeli odbywa się w ramach tych samych pozycji, nie może stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 8302 Taryfy celnej, obejmującej:

"Oprawy, okucia i podobne materiały z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub temu podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego".

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 8302:

"Niniejsza pozycja obejmuje ogólnego użytku dodatkowe oprawy i okucia z metalu nieszlachetnego, powszechnie stosowane w meblach, oknach, nadwoziach itp. Wyroby należące do tak szerokich klas są klasyfikowane do niniejszej pozycji, nawet jeżeli są skonstruowane do szczególnych zastosowań (np. klamki do drzwi lub zawiasy do samochodów). Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje wyrobów tworzących zasadniczą część konstrukcji wyrobu, jak ramy okienne lub urządzenia obrotowe w fotelach obrotowych.

Niniejsza pozycja obejmuje: (...)

(D) Oprawy, okucia i podobne wyroby nadające się do użytku w budynkach.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 8302 (D) pkt (5) grupa "Oprawy, okucia i podobne wyroby nadające się do użytku w budynkach" obejmuje: (1) Zabezpieczenia drzwi z łańcuchami, sztabami itp.; zamknięcia do okien dwudzielnych lub zawiasy okienne i osprzęt do nich; łączniki i wsporniki skrzydeł okiennych; otwieracze świetlików lub okien dachowych; wsporniki i okucia; wieszaki i oczka kabinowe; haczyki i okucia do okien podwójnych, haczyki, łączniki, ograniczniki, wsporniki i zakończenia rolkowe do rolet lub zasłon; płyty do skrzynek listowych; kołatki do drzwi, wizjery itp. (inne niż wyposażone w elementy optyczne); (2) Zatrzaski (włącznie ze sprężynowymi zatrzaskami kulkowymi), śruby, łączniki, zasuwki (inne niż zasuwy uruchamiane kluczem, objęte pozycją 8301) do drzwi; (3) Okucia do przesuwnych drzwi lub okien sklepów, garaży, szop, hangarów itp. (np. prowadnice i tory, korytka i rolki); (4) Szyldy dziurek od klucza i płytki ochronne zamków do drzwi budynków; (5) Okucia do kurtyn, zasłon i portier (np. pręty, rurki, rozetki, wsporniki, taśmy, haczyki z ozdobami, zaciski, pierścienie lub kółka do karniszy, ograniczniki); haczyki z zaciskami, prowadnice i uchwyty węzłowe do ściągaczy itp.; okucia schodów jak ochraniacze stopni schodów; uchwyty chodników schodowych, pręty przytrzymujące chodniki; słupki poręczy. Pręty, rurki i sztaby nadające się do użytku jako drążki kurtyn lub mocujące chodniki na schodach, jedynie ucięte na określoną długość i przewiercone, są klasyfikowane w zależności od metalu, z którego są wykonane; (6) Wzmocnienia narożne, płyty wzmacniające, kątowniki itp. do drzwi, okien lub rolet; (7) Wrzeciądza i skoble do drzwi; klamki do drzwi, włącznie z gałkami do zamków i zasuw; (8) Ograniczniki drzwi i urządzenia zamykające drzwi (inne niż objęte punktem H)".

Ustalony stan faktyczny wskazuje, że importowane towary, w stanie w jakim zostały przedstawione do odprawy, nie mieszczą się w pozycji CN 8302.

Odnosząc się do powoływanych przez skarżącą w toku całego postępowania wiążących informacji taryfowych (dalej jako: WIT) w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 UKC decyzja WIT wiąże w zakresie klasyfikacji taryfowej: a/ organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu w którym decyzja stała się skuteczna; b/ dla posiadacza decyzji w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone. W myśl ust. 4 cytowanego przepisu do celów stosowania decyzji WIT, w kontekście konkretnej procedury celnej, posiadacz decyzji musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji.

Istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. 1-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Z powyższego wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Z decyzji WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację, jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane i dopiero od momentu jej wydania. Powoływane przez skarżącą decyzje WIT nie zostały wydana na wniosek strony i nie dotyczą towaru występującego w rozpoznawanej sprawie. Nie mają zatem charakteru wiążącego i nie mogą stanowić podstawy klasyfikacji taryfowej towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Niewątpliwie jednak, pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te stanowią istotne źródło wiedzy o sposobie stosowania unijnego prawa celnego i tym samym mają wpływ na jednolite stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej.

Analiza istniejących WIT-ów potwierdza, że zróżnicowana klasyfikacja profili aluminiowych wynika z indywidualnych cech towaru np. budowy, rodzaju materiału, z którego został wykonany oraz innych właściwości odróżniających go od innych towarów. Inaczej będą klasyfikowane profile aluminiowe przygotowane do stosowania w konstrukcjach (7610 90 90 10), niż te które nie zostały w ten sposób przygotowane (7604 29 90 90). Odmienna klasyfikacja dotyczy również towarów stanowiących opakowane zestawy do sprzedaży detalicznej zawierające części niezbędne części do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania (7610 90 90 92) oraz zestawów, które nie zawierają wszystkich elementów do montażu towaru kompletnego (7610 90 90 95).

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż powoływane przez skarżącą wiążące informacje taryfowe wskazujące na klasyfikację towarów nimi objętych do pozycji 7610 i 8302 Taryfy celnej dotyczą innych rodzajowo wyrobów. Nie mogą mieć zatem wpływu na klasyfikację towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie można nie zauważyć istnienia innych WIT-ów, np.: DE BTI 26267/23-1 oraz PL BTI WIT-2024-000259, wydanych dla profili aluminiowych stosowanych w produkcji rolet/żaluzji plisowanych, a więc towarów w rodzaju importowanych przez skarżącą, w których jako właściwy wskazano odpowiednio kod 7604 29 90 90 i 7604 29 90.

W przypadku profili, które nie zostały przygotowane do stosowania w konstrukcjach przed ich przedstawieniem do odprawy (z takimi towarami mamy do czynienia w niniejszej sprawie), należało rozważyć klasyfikację do pozycji 7604 Taryfy celnej, która w dacie dokonywania zgłoszenia towarów, posiadała następujące brzmienie: Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 7604 :

"Wyroby te, które są zdefiniowane w uwagach 9(a) i 9(b) do sekcji XV, są odpowiednikami podobnych wyrobów z miedzi. Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7407 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Prętów i kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610).

(b) Otulonych elektrod spawalniczych (pozycja 8311).

W myśl uwagi 9(b) do Sekcji XV:

b) Kształtowniki

Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, w zwojach lub nie, o jednolitym pełnym przekroju poprzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom prętów, sztab, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur i przewodów rurowych. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały obrobione po wyprodukowaniu (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem że podczas obróbki nie przyjęły charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami".

Na podstawie Not wyjaśniających do pozycji 7407, które mają odpowiednie zastosowanie do pozycji 7604:

"Produkty klasyfikowane do niniejszej pozycji są zwykle wytwarzane w procesie walcowania, wyciskania lub ciągnienia, lecz mogą być również kute na prasach lub młotach. Mogą być potem wykańczane na zimno (jeżeli to konieczne po wyżarzaniu), w procesach ciągnienia na zimno, prostowania lub innych procesach nadających wyrobom wykończenie o wyższej dokładności. Mogą być również obrabiane (np. wiercone, dziurkowane, skręcane lub karbowane), z zastrzeżeniem, że w wyniku wymienionej obróbki nie uzyskały cech właściwych wyrobom klasyfikowanym do innych pozycji".

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie C-340/19, wymóg jednolitego przekroju poprzecznego odnosi się do kształtu i wymiarów poprzecznych danego produktu. Jak wskazano w punkcie (40), cyt.: "Jeśli chodzi o wymóg dotyczący "pełnego" przekroju poprzecznego, to należy go rozumieć w ten sposób, że wyklucza on jedynie wyroby drążone. Z uwagi 1 lit. h) do działu 74 CN wynika bowiem, że wyrób drążony, którego przekrój poprzeczny jest jednolity na całej swej długości, jest rurą lub przewodem rurowym w rozumieniu tego działu".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były profile aluminiowe (kształtowniki w myśl definicji Taryfy celnej) o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, wytworzone w procesie wyciskania, po którym zostały poddane dodatkowej obróbce polegającej na naniesieniu warstwy dekoracyjnej. Kwestią sporną nie jest również przeznaczenie towaru, tj. do produkcji systemów osłon plisowanych, jak również fakt, iż końcowy proces przygotowania odbywa się po imporcie towarów.

Powyższe okoliczności potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wskazał, iż importowane profile aluminiowe są komponentami danej konstrukcji, jednakże dopiero po ich stosownym przycięciu stają się komponentami pozwalającymi na montaż gotowej konstrukcji.

Tego typu towary prawidłowo winny być klasyfikowane do kodu TARIC 7604 29 90 90 obejmującego: Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium (7604), - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe (7602 29), - - - Kształtowniki (7604 29 90), - - - - Pozostałe (7604 29 90 90).

Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r. nakładającym tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, tymczasowe cło antydumpingowe nakłada się na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium, z wyłączeniem: 1) produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; 2) spawanych rur i przewodów rurowych; 3) produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"); obecnie objętych kodami CN ex 7604 10 10, ex 7604 10 90, 7604 21 00, 7604 29 10, 7604 29 90, ex 7608 10 00, 7608 20 81, 7608 20 89 i ex 7610 90 90 (kody TARIC 7604101011, 7604109011, 7604109025, 7604109080, 7608100011, 7608100080, 7610909010) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, na przywóz ww. towarów nałożone zostało ostateczne cło antydumpingowe, którego stawki zostały podane w art. 1 ust. 2 rozporządzenia. Przedmiotowe kształtowniki zostały wytworzone przez przedsiębiorstwa: Z. oraz H., które nie zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia 2021/546. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie ma stawka obowiązująca dla wszystkich pozostałych przedsiębiorstw w wysokości 32,1 % (dodatkowy kod TARIC C999).

Na podstawie wyżej przywołanych przepisów, obowiązujących w dacie dokonywania zgłoszenia celnego dla kodu TARIC 7604 29 90 90 stawka cła erga omnes (A00) wynosiła 7,5 % (wobec 6 % wynikającej z zaskarżonej decyzji), stawka ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - 32,1 % (tożsama ze stawką określoną w zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż w celu przeciwdziałania zjawiskom niepożądanym i ochrony interesu unijnych przedsiębiorców i ekonomicznych interesów państw członkowskich, Parlament Europejski i Rada, stanowiąc w drodze rozporządzeń zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, przyjmują środki określające ramy realizacji wspólnej polityki handlowej (art. 207 ust. 2TFUE).

Na tej podstawie Parlament Europejski wraz z Radą przyjęły rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE.L.2016.176.21). Cło antydumpingowe może zostać nałożone na każdy produkt przywieziony po cenach dumpingowych, którego wprowadzenie do wolnego obrotu w Unii powoduje szkodę.

Przy czym produkt uznaje się za przywieziony po cenach dumpingowych, jeżeli jego cena eksportowa do Unii jest niższa od porównywalnej ceny produktu podobnego ustalonej w kraju wywozu w zwykłym obrocie handlowym (art. 1 ust. 1-2 ww. Rozporządzenia). Artykuł 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia stanowi, że środek antydumpingowy pozostaje w mocy jedynie w okresie i w zakresie niezbędnym do przeciwdziałania dumpingowi, który powoduje szkodę. Na tej podstawie, wyroby takie jak będące przedmiotem postępowania objęte zostały rozporządzeniem nr 2021/546, poprzedzonym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r. nakładającym tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz.UE.L.336.8).

Zgodnie z motywami zawartymi w tych Rozporządzeniach produktem objętym dochodzeniem są sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury i przewody rurowe; niezmontowane; nawet gotowe do użycia w konstrukcjach (np. cięte na wymiar, nawiercone, gięte, sfazowane, gwintowane); wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. Produkt objęty postępowaniem jest powszechnie zwany "elementami wyciskanymi z aluminium", co stanowi odniesienie do najczęściej stosowanego procesu jego produkcji, nawet, jeżeli można go wytwarzać, również stosując inne procesy produkcji, takie jak walcowanie, wykuwanie lub odlewanie. Produkt objęty postępowaniem ma wiele zastosowań. Główne zastosowania końcowe obejmują m.in. przemysł budowlany: okna, drzwi, ogrodzenia, ściany osłonowe wysokich budynków, budowa autostrad i mostów, elementy stelaży, inne konstrukcje i produkty techniczne: produkty konsumpcyjne i komercyjne, takie jak klimatyzatory, urządzenia, meble, oświetlenie, sprzęt sportowy, skutery wodne; elektryczne źródła zasilania, radiatory, kable koncentryczne, szynoprzewody; maszyny i sprzęt, witryny chłodnicze, urządzenia chłodnicze, sprzęt medyczny, konstrukcje wystawowe, sprzęt laboratoryjny i aparatura laboratoryjna.

Powyższy opis potwierdza, że cło antydumpingowe zostało nałożone na produkty odpowiadające rodzajowo importowanym przez skarżącą. Produkty te nie mieściły się również w katalogu wyłączeń przedmiotowych, o którym mowa w art. 1 Rozporządzenia nr 2021/546, tj.: 1/ produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły; 2/ spawanych rur i przewodów rurowych; 3/ produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych").

Pomimo nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj. właściwości importowanego towaru, będące m.in. skutkiem zignorowania wyjaśnień spółki złożonych w trakcie postępowania, a także przedłożonych dowodów, w tym w szczególności Opinii Technicznej nr [...].

Zasady rządzące procedurą wydawania decyzji w spawach celnych, a do takich należy zaliczyć rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej, zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego odnosząc się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych.

Organ wydający decyzję uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Strona miała także zapewniony czynny udział w postępowaniu. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie oznacza, iż organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji jest wystarczający dla wyjaśnienia wszelkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności faktyczne zostały dowiedzione w sposób wystarczający. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające rodzaj importowanego towaru, jak również jego cechy (właściwości). Zawarte w nich informacje o produkcie w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami skarżącej nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów w powyższym zakresie. Natomiast biegły nie jest organem właściwym do dokonania klasyfikacji taryfowej towarów, w tym zakresie kompetencje posiadają jedynie organy celne w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie ulega wątpliwości, że konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy występuje jedynie wówczas, gdy mające znaczenie dla procesu taryfikacji cechy charakteryzujące dany towar, nie są możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, co jednakże nie wystąpiło w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie art. 233 § 2 o.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać jedynie wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy miał charakter kompletny i pozwalał na jego podstawie dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dysponował dokumentacją, na podstawie, której dokonał prawidłowych i wystarczających ustaleń w zakresie przedmiotu importu. Wydanie zaś błędnej decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wypełnia przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpatrując odwołanie nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).

Jednocześnie też organ odwoławczy zauważył, że należności celne (A00) obliczone dla kodu TARIC 7604 29 90 według stawki obowiązującej na dzień zgłoszenia (7,5 %) byłyby wyższe od obliczonych dla kodu TARIC 7610 90 90 10 określonego w decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, dla którego stawka wynosi 6 %. Jednak, mając na uwadze art. 234 o.p., zakazujący orzekania na niekorzyść strony odwołującej, ograniczył się jedynie do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych profili aluminiowych. Wyjaśnił przy tym, że zakaz pogarszania sytuacji strony (reformationis in peius) w postępowaniu odwoławczym należy do fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa i stanowi gwarancję ochrony interesów strony, której sytuacja prawna - w przypadku skorzystania z przysługujących jej środków odwoławczych - nie ulegnie pogorszeniu. Wyrażona w art. 234 o.p. zasada wiąże się wprost z możliwością zaakceptowania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie w wysokości niższej niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego, skoro organ ten nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej.

Zaistnienie konkretnego zdarzenia określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, co miało miejsce w przypadku towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

W związku z tym, w sytuacji gdy kwota długu celnego została określona nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym, co potwierdza zaskarżona decyzja, to konieczne stało się określenie podatku w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiują przepisy art. 5 ustawy o VAT. Na mocy niniejszego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3). Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W oparciu o art. 30b ust. 4 ww. ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A30) wobec towarów objętych poz. nr 1 ww. zgłoszeń celnych wykazana w nich kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną.

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A30) wobec towarów objętych poz. nr 1 ww. zgłoszeń celnych wykazana w nich kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie organ odwoławczy uznał, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, zgodnie z obowiązującymi przepisami określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniach celnych na łączną kwotę 11.152,00 zł.

P. R.-B. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

1/ prawa materialnego, tj.:

* art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2020/1577 poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów, tj. "podzespoły aluminiowe służące do produkcji siatek moskitierowych" do pozycji 7604 (kod celny CN 7604.29.90.90), podczas kiedy prawidłowa klasyfikacja tego towaru to pozycja CN 7610 (kod celny CN 7610.90.90.95) i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła w nieprawidłowej wysokości oraz bezzasadne nałożenie cła antydumpingowego;

* art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez B. zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT jest konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów w Decyzji;

2/ przepisów prawa procesowego, tj.:

* art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanych towarów, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że towary te nie są elementami konstrukcyjnymi osłon okiennych, będące m.in. skutkiem zignorowania wyjaśnień B. złożonych w trakcie postępowania, a także przedłożonych dowodów, w tym, w szczególności Opinii Technicznej nr [...] przygotowanej na zlecenie skarżącej przez dr hab. inż. M. D., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Katowicach;

* zasad klasyfikacji celnej towarów określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87, a w szczególności Reguł 1, 2a, 3a oraz 6 poprzez ich błędne zastosowanie lub niezastosowanie oraz uznanie, że same noty wyjaśniające do pozycji (HS 7610 oraz 7604 oraz odpowiednio - HS 7308 i 7407) są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru w postaci: "podzespołów aluminiowych służących do produkcji siatek moskitierowych";

* art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie inżynierii materiałowej i materiałoznawstwa, który mógłby ocenić czy importowane profile aluminiowe mają rzeczywiście charakter uniwersalny, jak nieprawidłowo przyjął organ, gdy z przedstawionych przez stronę dowodów wynikało, iż profile te są przygotowane do stosowania w konstrukcjach.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o: 1/ uchylenie decyzji organów obu instancji w całości; 2/ zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz 3/ skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "Czy profile aluminiowe przeznaczone do użycia w systemach żaluzji plisowanych, wykonane na zamówienie według projektu opatentowanego jako wzór przemysłowy, które zasadniczo są wykończonymi produktami, a po dopuszczeniu do obrotu są jedynie przycinane na wymiar dopasowany do wnęki okiennej, powinny być klasyfikowane do podpozycji TARIC 7610.90.90.95 jako pozostałe części przygotowane do stosowania w konstrukcjach, czy też do podpozycji TARIC 7604.29.90.90 jako pozostałe kształtowniki?", a "Jeżeli Trybunał uznałby, że żadna ze wskazanych podpozycji TARIC nie jest właściwa dla profili aluminiowych, o których mowa w pytaniu pierwszym, to czy tak opisane towary powinny być klasyfikowane do podpozycji TARIC 8302.41.50.00 lub 8302.41.90.00, jako że Noty wyjaśniające do pozycji HS 8302, w pkt. D.5) wskazują, iż w pozycji tej klasyfikowane są m.in. okucia do kurtyn, zasłon i portier, a także prowadnice, a importowane profile pełnią rolę prowadnic do plis?".

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zajmuje się projektowaniem elementów używanych do montażu gotowych plis okiennych wewnętrznych. W ramach prowadzonej działalności m.in. importuje towary, jakimi są w pełni wykończone profile aluminiowe, które pełnią rolę opraw, okuć, prowadnic, szyn bądź maskownic do produktu określonego jako "plisy okienne wewnętrzne" lub "rolety plisowane wewnętrzne stosowane do stolarki okienno-drzwiowej w budownictwie i w branży automotive (do kamperów)" lub "żaluzje plisowane wewnętrzne" (dalej: "System"). Wszystkie użyte powyżej określenia odnoszą się do identycznego produktu, który został opatentowany w dwóch wersjach montażowych (20 mm mono lub 20 mm FH). Ponadto z importowanych podzespołów skarżąca montuje plisowane drzwi moskitierowe stosowane w budownictwie i branży automotive. Razem z elementami aluminiowymi importowane są pozostałe podzespoły konstrukcji Systemów, w szczególności części z tworzywa sztucznego, które łącznie są gotowe do zmontowania w finalny produkt. Skarżąca wyjaśniła, że System w wersji FH 20 mm ma dwa kanały mocujące: (i) dolny w kształcie litery C służy do zamocowania listwy z PCV, która łączy profil z konstrukcją plisy (rolety, żaluzji) i (ii) górny w kształcie litery U, który służy do zamocowania elementów ze sztucznego tworzywa poprzez umieszczany tam sznurek. Kanał mocujący dolny służy również do zamocowania zatyczki prowadzącej sznurek. Ponadto pełni rolę maskownicy konstrukcji po zamontowaniu całego Systemu w oknie. Natomiast System w wersji Mono 20 mm posiada jeden kanał mocujący, identyczny i o analogicznych funkcjach jak dolny kanał mocujący w wersji FH 20 mm. W wersji tej nie ma kanału górnego, lecz jest wypustka w kształcie litery L maskująca element z tworzywa sztucznego mocujący sznurek oraz kształt listwy przyszybowej w oknie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że wyjaśniała organowi, że importuje z firmy H. zestawy podzespołów do zmontowania przysłony okiennej plisowanej. Przysłona nie jest produktem marketowym o standardowym wymiarze i niskiej jakości, jest składana na indywidualny wymiar, wskazany przez klienta. Podzespoły są wykonane z tworzywa technicznego o wysokich parametrach ślizgowych oraz profili z tworzywa sztucznego łączącego tkaninę z zestawem podzespołów i profili aluminiowych wykończonych lakierem proszkowym w różnych kolorach palety [...] i lakierze strukturalnym drewnopodobnym. Kształty podzespołów oraz profili występują w kilku rodzajach i są stosowane w zależności od dedykowanego modelu przysłony okiennej plisowanej. Spasowanie podzespołów jest w granicy 0,1 mm. Poszczególne podzespoły nie mogą być użyte niezależnie, ponieważ zostały zaprojektowane i są przeznaczone tylko i wyłącznie do sprzedaży w wyżej wymienionych kompletach podzespołów. Powyższe znajduje potwierdzenie również w opisie ochronnym wzoru użytkowego (patentu) na system żaluzjowy, zwłaszcza do żaluzji plisowanych (załączonym do ww. pisma). Importowany produkt przygotowany jest do zastosowania w konstrukcjach plis.

W ocenie skarżącej analiza brzmienia pozycji 7610 i 7604, jak również Not wyjaśniających, w szczególności do Sekcji XV Taryfy Celnej, lecz również do pozycji 7604, 7610 oraz 7308, wskazuje, że kształtowniki, które są elementami konstrukcji lub są przygotowane do stosowania w konstrukcjach, należy klasyfikować do pozycji 7610. Przedstawione przez skarżącą dowody potwierdzają, że importowane przez nią profile są przygotowane do zastosowania w konstrukcjach (wzór użytkowy [...] pod nazwą "[...]", Opinia Techniczna nr [...] przygotowana przez dr hab. inż. M. D., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Katowicach oraz Opinia Techniczna nr [...] przygotowana przez tego samego autora, decyzje WIT odnoszące się do profili do plis, wyjaśnienia skarżącej, w tym przedłożone ilustracje i zdjęcia, z których wynika, w jaki sposób importowane profile są montowane w plisy, wraz z innymi elementami dopuszczanymi do obrotu na podstawie tych samych zgłoszeń celnych, co profile). Zasadność stanowiska skarżącej potwierdzają wyroki TSUE z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie C-499/14 (VAD BVBA, Johannes Josephus Maria van Aert vs. Państwo Belgijskie) dotyczący klasyfikacji zestawów do sprzedaży detalicznej oraz z dnia 16 listopada 2023 r. w sprawie C-366/22 (Viterra Hungary vs. Republika Węgierska) dotyczący wpływu procesów przetwarzania i obróbki oraz przeznaczenia towarów po ich imporcie na klasyfikację taryfową, a także opinia Rzecznika Generalnego TSUE z dnia 18 stycznia 2024 r. wydana w sprawie C-104/23, z której wynika, że kryteria klasyfikacji towaru do danego kodu taryfy celnej, powinny opierać się na szczegółowej analizie cech charakterystycznych produktu i jego przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca w dniu 28 listopada 2024 r., na rozprawie, złożyła załączniki do protokołów, w których, poza argumentacją przedstawioną w skardze, wskazała również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokami z dnia 27 listopada 2024 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Op 723 i 724/24 uchylił decyzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Przedmiotem klasyfikacji celnej były aluminiowe profile do plis, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W pierwszej z ww. spraw były to profile do plis okiennych, w drugiej – profile do plis montowanych w oknach kamperów. Z wnioskami o decyzje WIT wystąpiła firma B. należąca do D. B., małżonka właścicielki firmy B. B. zamierzała importować przedmiotowe profile, które wcześniej importowała B. W pierwszym wniosku, wskazano jako sugerowaną klasyfikację celną CN 8302 41 90, natomiast w drugim – CN 8302 20 00. Dyrektor KIS obydwa rodzaje profili zaklasyfikował do pozycji CN 7604 29 90.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postepowania, które mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone w 2023 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L nr 282 z 2022 r. ze zm.).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.

W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL przeciwko Autoritatea Natională A Vămilor - Directia Regională Pentru Accize Si Operatiuni Vamale Galati I Direcţia Generală A Finanţelor Publice A Municipiului București).

W tym miejscu należy przytoczyć te części Wspólnej Taryfy Celnej, których analiza niezbędna jest, aby ocenić prawidłowość zastosowanej przez organy administracji klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Zastosowany przez organ kod taryfowy 7604 29 90 obejmuje kształtowniki ze stopów aluminium – wyciskane.

Pozycja 7610 obejmuje natomiast konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach.

Pozycja 8302 obejmuje natomiast oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozi pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub podobnych; wieszaki, podpórki i podobne uchwyty z metalu nieszlachetnego; kółka samonastawne z zamocowaniem, z metalu nieszlachetnego; automatyczne urządzenia do zamykania drzwi z metalu nieszlachetnego - Pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły

8302 41 - - Nadające się do budynków

8302 41 50 - - - Do okien i okien balkonowych

8302 41 90 - - - Pozostałe.

Istotą zaistniałego w sprawie sporu prawnego było to, czy importowane przez skarżącą towary określone w zgłoszeniu celnym jako "podzespoły aluminiowe do produkcji siatek moskitierowych", posiadają obiektywne cechy świadczące o tym, że stanowią kształtowniki w rozumieniu pozycji 7604 29 90 Taryfy Celnej, a nie spełniają cech "kształtowników przygotowanych do stosowania w konstrukcjach" związanych z zastosowaniem kodu taryfowego wskazanego w zgłoszeniach celnych czyli 7610 90 90 95 lub cech "opraw, okuć i podobnych artykułów z metalu nieszlachetnego" objętych alternatywnie powoływanym przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego kodem 8302 41 90.

Organ odwoławczy podkreślał, iż nie kwestionuje przeznaczenia importowanych profili. Zdaniem organu jednak dla celów klasyfikacji taryfowej nie można utożsamiać pojęcia profili przeznaczonych do użycia w konkretnych konstrukcjach, którymi są poszczególne systemy osłon, z profilami przygotowanymi do stosowania w konstrukcjach, o których mowa w pozycji 7610 Taryfy celnej.

Organ uznał za błędne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przygotowanie importowanych profili na indywidualne zamówienie (tj. wg określonego kształtu i odpowiednio wykończone, co powoduje, że nadają się wyłącznie do stosowania w określonym produkcie zwanym "systemem") czyni właściwą ich klasyfikację w ramach pozycji 7610.

Organ podkreślił, że każdy produkt posiada określone cechy (budowę, kształt, rodzaj materiału, z którego zostały wykonane, itp.), jak również został wytworzony (wyprodukowany) w określonym celu (przeznaczenie nadane przez producenta). Natomiast klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w Taryfie celnej ORINS, uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Kryterium klasyfikacji taryfowej w pierwszej kolejności są obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu.

Zdaniem organu odwoławczego sporne profile wpisują się w definicję kształtowników, zawartą w uwadze 1(b) do działu 76 Taryfy celnej. W myśl Not wyjaśniających do działu 72 fakt posiadania określonego kształtu, jak również pokrycie warstwą dekoracyjną nie ma wpływu na klasyfikację tego typu wyrobów.

Zdaniem organu, niewystarczające jest samo wskazanie do jakich celów towar będzie przeznaczony, skoro dla takiego towaru Wspólna Taryfa Celna przewiduje dodatkowe kryterium decydujące o klasyfikacji. Profile nie stanowią części konstrukcji w rozumieniu pozycji 7610, dopóki nie zostaną przygotowane do stosowania w konstrukcji, co powinno nastąpić przed zgłoszeniem towaru do określonej procedury celnej, a nie na późniejszym etapie, np. podczas ich montażu.

Odnosząc się do tak zarysowanych podstaw sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że organ podkreślając istnienie kluczowej ich zdaniem różnicy pomiędzy "przeznaczeniem towaru do użycia w konkretnych konstrukcjach" i "przygotowaniem towaru do stosowania w konstrukcjach" różnicy tej precyzyjnie nie wyjaśnia. Domniemywać jedynie można, że zdaniem organu istota tej różnicy polega na tym, że "przygotowanym" jest towar, którego użycie w danej konstrukcji nie wymaga wykonania żadnych czynności przystosowawczych, ale tak jednoznacznego sprecyzowania i określenia znaczenia pojęć kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu trudno się w zaskarżonej decyzji dopatrzyć.

Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył definicję pojęcia "konstrukcji", pod którym należy rozumieć "obiekt powstały w wyniku wzajemnego powiązania wielu elementów (części) składowych. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp., co wynika z Not wyjaśniających do pozycji 7308. W przypadku zaś "części konstrukcji" ich klasyfikacja do pozycji 7610 uzależniona jest od posiadania cech świadczących o przygotowaniu do stosowania w konstrukcjach, co jest kluczowe dla potrzeb klasyfikacji profili aluminiowych do pozycji 7610".

O trudności z jaką napotkał organ podejmując próbę podsumowania rozważań na temat pojęcia "przygotowania do zastosowania w konstrukcjach" świadczyć może następujące sformułowanie "(...) samo przygotowanie profili aluminiowych według indywidualnego kształtu i zgodnie z zapotrzebowaniem nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich za przygotowane do zastosowania w konstrukcjach w rozumieniu Taryfy celnej".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dwóch orzeczeniach przywoływanych przez stronę skarżącą wyraził poglądy, które wymagały pogłębionego rozważenia w ramach oceny, jaka klasyfikacja taryfowa jest właściwa dla importowanego przez skarżącą towaru.

Wyrok z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie C-499/14, Vad Bvba I Johannes Josephus Maria Van Aert V. Belgische Staat dotyczył kombinacji odtwarzacza DVD z tunerem FM, ekranem ciekłokrystalicznym, odtwarzaczem MP 3 i tunerem TV oraz zdejmowalnych głośników - zgłaszanych przez importera według kodów właściwych dla części składowych zestawu. Organy belgijskie uznały jednak za prawidłowe zastosowanie pozycji klasyfikacji taryfowej właściwej dla całego zestawu. Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne wskazał w uzasadnieniu wyroku, że regułę 3 lit. b) ORINS należy interpretować w ten sposób, że towary przedstawiane do odprawy celnej w oddzielnych opakowaniach i pakowane razem dopiero po tej czynności, mogą mimo wszystko być uważane za "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej" w rozumieniu tej reguły i w konsekwencji być objęte tą samą pozycją taryfową, gdy zostanie wykazane, w świetle innych obiektywnych czynników - czego ocena należy do sądu krajowego - że towary te przynależą do siebie i mają być przedstawiane jako jedna całość w handlu detalicznym. Zdaniem Trybunału pojęcie zestawu w rozumieniu rzeczonej reguły zakłada istnienie ścisłego powiązania pomiędzy danymi towarami z punktu widzenia ich sprzedaży, w sposób taki, iż nie są one jedynie przedstawiane razem do odprawy celnej, lecz również zwykle oferowane, na różnych etapach obrotu handlowego, a zwłaszcza w handlu detalicznym jako znajdująca się w jednym opakowaniu całość służąca zaspokojeniu określonej potrzeby lub wykonywaniu określonych działań. Tak oto umieszczenie towarów w jednym opakowaniu w momencie przedstawienia do odprawy celnej nie stanowi warunku sine qua non dla uznania, że przynależą one do siebie i w konsekwencji stanowią "zestaw" w rozumieniu reguły 3 lit. b) reguł ogólnych, a jedynie jest wskazówką pozwalającą wysnuć taki wniosek.

Trybunał powtórzył w ślad za swym wcześniejszym orzecznictwem zasadę, wedle której decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów. Podkreślił także, że ustalenie, przy przedstawieniu danych towarów w urzędzie celnym, czy towary przynależą do siebie lub innymi słowy stanowią "zestaw" w rozumieniu reguły 3 lit. b) reguł ogólnych musi w ostateczności odbywać się w świetle sposobu, w jaki towary te mają być oferowane konsumentom, a mianowicie tego, czy są one im przedstawiane jako jedna całość. Zatem sama okoliczność, iż towary są przedstawiane w urzędzie celnym w oddzielnych opakowaniach i są pakowane razem dopiero po odprawie celnej nie może stać na przeszkodzie dla zaklasyfikowania ich jako "towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej" w rozumieniu reguły 3 lit. b) reguł ogólnych, jeśli w momencie odprawy celnej z innych obiektywnych czynników wynika, że towary te przynależą do siebie i są przeznaczone do sprzedaży jako jedna całość w handlu detalicznym. Rzeczone obiektywne czynniki mogą być wysnute z okoliczności takich jak wskazane w odesłaniu prejudycjalnym, a mianowicie wspólny przywóz, transport i fakturowanie towarów, wspólne obchodzenie się z nimi, okoliczność, że mają tego samego odbiorcę, prezentacja wizualna urządzenia oraz okoliczność, że liczba par przywiezionych głośników odpowiada dokładnie liczbie kombinacji audio/wideo.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę użyte w powyższym wyroku pojęcie "przynależności towarów do siebie i przeznaczenia ich do sprzedaży jako jedna całość" należy odnieść także odpowiednio do pojęcia konstrukcji, o którym mowa w pozycji 7610 Taryfy celnej. Obiektywne czynniki świadczące o tym, że dane towary przynależą do siebie jako części konstrukcji mającej być przedmiotem obrotu po zmontowaniu, mogą być bowiem wyprowadzone, zdaniem Sądu, z takich właśnie okoliczności, jak "wspólny przywóz, transport i fakturowanie towarów, wspólne obchodzenie się z nimi, okoliczność, że mają tego samego odbiorcę". Jeśli bowiem tymi samymi zgłoszeniami celnymi oraz innymi pozostającymi w zbieżności chronologicznej objęto inne towary będące kompletnymi elementami określonej konstrukcji, to przyjąć należy, że towary te są przygotowane do stosowania w tej konstrukcji, zwłaszcza jeśli nie wymagają innej obróbki, niż proste przycięcie. Jeśli bowiem istnieje określona konstrukcja o szczególnych cechach, potwierdzonych na przykład w formie patentu czy wzoru użytkowego, a przedmiotem importu w tym samym lub zbliżonym czasie są wszystkie istotne elementy wchodzące w jej skład, to uznać należy, że ich obiektywne, zindywidualizowane cechy i wzajemna przynależność wskazują właśnie na przygotowanie do stosowania w tej konstrukcji, której budowa jest celem dokonanego importu.

Drugie z istotnych dla sprawy orzeczeń TSUE, to postanowienie z dnia 27 lutego 2020 r. o sygnaturze C-670/19 w sprawie Gardinia Home Decor GmbH, dotyczące klasyfikacji taryfowej karniszy z metali nieszlachetnych. Trybunał w uzasadnieniu przypisał znaczenie decydujące z punktu widzenia istnienia obiektywnych cech kwalifikujących towar jako karnisze, zamknięciu ich na końcach korkami z tworzywa sztucznego, które mogą służyć jako końcówki dekoracyjne, co wskazuje na zamierzone zastosowanie, dla którego wygląd zewnętrzny artykułu, a nawet jego funkcja ozdobna, jest ważnym kryterium. Trybunał podkreślił także, że powierzchnie importowanych karniszy są galwanizowane lub lakierowane, co nadaje im wygląd miedzi lub aspekt kolorystyczny, tak że nie chodzi tu o rury jedynie przycięte na określoną długość w rozumieniu wyjątku przewidzianego w akapicie drugim lit. D) pkt 5 in fine noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8302. To, że rozpatrywany produkt nie był zazwyczaj przywożony wraz ze wspornikami umożliwiającymi jego mocowanie do ściany lub sufitu, nie może samo w sobie pozbawiać tego produktu jego obiektywnych cech charakterystycznych dla karnisza z metali nieszlachetnych. Reasumując Trybunał stwierdził, że karnisze z metali nieszlachetnych są objęte podpozycją 8302 41 90, chyba że karnisze te składają się z profili, rur lub prętów, które zostały jedynie przycięte na pożądaną długość.

Podsumowując zawartą w powyższym wyroku ocenę prawną Trybunału należy wskazać, że obiektywne cechy decydujące o zaklasyfikowaniu określonych rur z metali nieszlachetnych jako karniszy to ich walory ozdobne, takie jak galwanizowanie lub lakierowanie powierzchni oraz użycie zatyczek z tworzywa sztucznego, mogących mieć walor dekoracyjny. Jednoznacznie natomiast Trybunał nie uznał za fakt istotny dla klasyfikacji taryfowej braku w zestawie elementów mocujących (wsporników). Nie wynika także z analizowanego uzasadnienia, by konieczność przycięcia na określony rozmiar przed użyciem rur (karniszy) była, zdaniem Trybunału, cechą obiektywną przesądzającą o zastosowanej klasyfikacji taryfowej.

Wniosek, który można wyprowadzić z powyższego orzeczenia to stwierdzenie, że obiektywne cechy towarów (rur z metali nieszlachetnych) pozwalające uznać je za karnisze w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej – to nie wyłącznie ich kształt i wymiary, lecz także takie cechy jak ozdobne wykończenie i obecność elementów dekoracyjnych, zaś konieczność przycięcia towaru na wymiar nie ma znaczenia zasadniczego dla klasyfikacji taryfowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podnosiła, że importowane profile aluminiowe chronione są zarejestrowanym wzorem użytkowym jako elementy konstrukcji systemów rolet oraz to, że przedmiotem importu z Chin były wszystkie elementy tych konstrukcji. Strona skarżąca wskazywała także, że importowane profile nie wymagają obróbki i nawiercania w celu montażu, gdyż są łączone na zatrzask. Jedyną czynnością, której wykonanie jest konieczne, by zastosować profil w konstrukcji, jest jego docięcie do wymaganego wymiaru. Według strony skarżącej profile te mają także powierzchnię, która została przygotowana w sposób mający spełniać określone wymogi estetyczne.

Wszystkie te okoliczności mogły, w świetle powołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mieć znaczenie dla klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Organ odwoławczy tymczasem, niesłusznie uznał je za nieistotne i pozbawione znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. W konsekwencji, uzasadnienie decyzji organu II instancji nie wyjaśnia, czy rzeczywiście towary importowane przez skarżącą na podstawie weryfikowanego zgłoszenia objęte są wzorem użytkowym, na który skarżąca się powoływała w toku postępowania. Organ nie przeanalizował także przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w zbliżonym czasie pod kątem oceny, czy importowane na ich podstawie towary wchodzą w skład konstrukcji systemu rolet objętego wzorem użytkowym, na który powołała się skarżąca.

Reasumując należy stwierdzić, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy do powyższych kwestii czyni zasadnym zarzut, iż nie zostało wyjaśnione zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., czy importowane towary - profile aluminiowe mają obiektywne cechy wskazujące na to, że są nie tylko przeznczone, ale także przygotowane do stosowania w konstrukcjach, a zatem czy właściwa jest dla nich klasyfikacja taryfowa do pozycji 7610 zgodna z zastosowaną w weryfikowanym zgłoszeniu celnym.

Nawet też jednak wyłączenie możliwości zaklasyfikowania importowanych produktów do pozycji 7610 nie powinno zakończyć jeszcze wymaganych od organu niezbędnych czynności.

Należy w tym miejscu bowiem wskazać, że w odniesieniu do podobnych (według strony skarżącej) produktów, importowanych przez męża skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 723/24) uchylił decyzję utrzymującą w mocy Wiążącą Informację Taryfową określająca dla towaru "Profile aluminiowe do produkcji rolet" kod Nomenklatury scalonej (CN) 7604 29 90, przy czym wnioskowany przez skarżącego w tej sprawie kod taryfowy to 8302 41 90. W uzasadnieniu wyroku, dostępnym w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano, że ocena dokonana przez organy obu instancji, bez pogłębionej analizy całości materiału dowodowego, jest co najmniej przedwczesna, aby ostatecznie stwierdzić, czy sporne profile pozbawione są rzeczywistych i obiektywnych cech świadczących o ich przygotowaniu do zastosowania jako okucia, oprawy itp. do okien i drzwi, co skutkowałoby ich wykluczeniem z pozycji 7604 CN i klasyfikacją do pozycji 8302 CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach. Sąd ten wskazał, że w ponownym postępowaniu należy dokonać ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości materiału dowodowego, celem ustalenia rzeczywistych i obiektywnych cech spornych profili aluminiowych (w tym ich zgodności z przedłożonym przez stronę zastrzeżonym ich wzorem użytkowym), co w zależności od tych ustaleń pozwoli końcowo na prawidłowe ich sklasyfikowanie do właściwej pozycji CN.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań także i w sprawie niniejszej organy nie dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie oceny zgodności importowanych produktów z zastrzeżonym wzorem użytkowym. W tych okolicznościach nawet wyłączenie klasyfikacji taryfowej zastosowanej w zgłoszeniu celnym wymagałoby następnie dokonania oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania importowanych profili do pozycji 8302 CN. Wymagałoby to ustalenia, czy ich obiektywne cechy (przy uwzględnieniu stanowiska TSUE w sprawie Gardinia i danych zawartych w zarejestrowanym wzorze użytkowym) nie przemawiają za uznaniem ich za okucia lub oprawy do rolet w rozumieniu tej właśnie pozycji. Przywołanie przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści pozycji 8302 Taryfy celnej oraz Not wyjaśniających do tej pozycji i stwierdzenie jedynie, iż "ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że importowane towary, w stanie w jakim zostały przedstawione do odprawy, nie mieszczą się w pozycji CN 8302", pozostaje oczywiście niewystarczające w świetle przedstawionych powyżej rozważań.

W konsekwencji, dopiero szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich cech importowanych produktów (uznanych przez TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach za istotne), takich jak wygląd zewnętrzny, zgodność z zarejestrowanym wzorem użytkowym, łączność z innymi towarami będącymi przedmiotem importu w ramach tych samych lub zbliżonych chronologicznie zgłoszeń celnych pozwoli organowi na zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2. sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 7.272 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które oprócz wpisu sądowego od skargi w wysokości 1.855 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł składa się również wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie doradcy podatkowego w wysokości 5.400 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).