Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 458/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 6 ust. 2 oraz § 10 ust. 2 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii
journal: Dz.U. 2020 poz 1758
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z  wystąpieniem stanu epidemii

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2024 r. nr SKO/KD/400/491/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (organ odwoławczy, Kolegium) uchyliło w całości decyzję Burmistrza N. (organ I instancji) z dnia 6 grudnia 2023 r. znak: D.OKR.3120.N.20.2022 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. określającej P. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł i określiło Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 pkt 1 lit. a, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – u.p.o.l.)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka była w 2020 r. właścicielem działki nr [...] obr. B. zabudowanej budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej [...] m2 i [...] m2 oraz działki nr [...] obr. B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 (dane z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 1 stycznia 2020r. z dnia 9 września 2022 r. i z 17 grudnia 2021r., deklaracja na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami z 18 lutego 2020r.).

Spółka podnosi, że działka nr [...] wraz z budynkiem nie była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, budynek pałacowy na terenie działki nr [...] jako zabytek, którym Spółka się opiekuje, podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, a drugi budynek na tej działce i sama działka zmieniały przeznaczenie w trakcie roku.

Kolegium uwzględniło, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, która oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalna. Do takiej nieruchomości ma zastosowanie stawka podatku od nieruchomości mieszkaniowa dla budynku i pozostała dla gruntu, chyba że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazało, że powtarzający się, czasem krótkotrwały, odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę czy kilka dni), który nie jest związany z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, jego rodziny, czy osób trzecich, jest zbliżony do usług hotelarskich czy stanowi krótkotrwałe zakwaterowanie, co skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Omawiany przepis będzie miał zatem zastosowanie do działki gruntu [...] i posadowionych tam budynków mieszkalnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na ustalenie, że ten kompleks nieruchomości był w 2020 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest usług hotelarskich czy krótkotrwałego zakwaterowania, wpisanych w KRS podatnika.

Kolegium wskazało na wyjaśnienia Spółki, że we wrześniu 2020 r. korzystano z noclegów w budynku oficyny i z sali balowej w ramach M. B. C., zaznaczając, że teren nie był wykorzystywany. Jednocześnie Spółka wskazała, że obecnie żadna osoba obsługująca obiekt nie zamieszkuje go. Organ I instancji załączył do materiału dowodowego wydruki z Instagrama, Facebooka, strony internetowej [...].pl. Treść protokołu oględzin z 2 grudnia 2022 r. oraz załączone zdjęcia przedstawiają zagospodarowanie działki nr [...], to jest parkingi i zieleń (trawniki, krzewy i drzewa), a także wnętrze dwóch budynków - oficyny i pałacu, to jest pokoje wyposażone w łóżka i inne meble oraz zaplecze, w tym zaplecze gastronomiczne, saunę, stołówkę czy pralnię. W podpisanym przez przedstawiciela podatnika protokole znalazło się stwierdzenie, że od 2017 r., kiedy zakończono budowę, nie zmieniano widocznego stanu zagospodarowania. Spółka w KRS jako przedmiot działalności wpisane ma hotele, obiekty noclegowe i zakwaterowania, w tym zakwaterowania krótkoterminowego. Przesłuchany w postępowaniu świadek zeznała, że w budynku pałacowym i na zewnątrz udzielała ślubów w 2019 i w 2021 r., wskazując, że pomieszczenia pałacu były przystosowane do takich uroczystości (protokół zeznań z 3 listopada 2021 r.).

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy uznał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hotelu i obiektów noclegowych oraz zakwaterowania w 2020 r. Dowodzi tego oferta zamieszczona przez nią na jej stronie internetowej, jak również informacje na Instagramie i Facebooku o planowanych i mających miejsce wydarzeniach, to jest ceremonii ślubnej, sesji plenerowej, spotkania B. C..

Kolegium oceniło, że zebrane dowody świadczą o przeznaczeniu w całości działki nr [...] oraz pałacu i oficyny na działalność gospodarczą. Nieruchomość w całości zagospodarowana jest w sposób świadczący o jej przeznaczeniu do prowadzenia działalności, a nie stwierdzono przy tym stref wyłączonych poprzez np. wygrodzenia i przeznaczonych na zaspokojenie celów mieszkaniowych. Świadczy o tym widoczna na zdjęciach zieleń, pokoje przygotowane do przyjęcia gości i pozostałe pomieszczenia (sale, zaplecze) zorganizowane pod kątem przyjmowania gości. Podatnik nie wskazał przy tym, aby w roku podatkowym nieruchomość służyła zaspokojeniu celów mieszkaniowych w całości bądź części. W szczególności, w dwóch pismach wyjaśniających z 15 października. i 3 listopada 2021 r. Spółka deklaruje wykorzystywanie w lipcu i sierpniu 2021 r. pałacu i 10 % terenu działki na prowadzenie działalności gospodarczej i stwierdza, że na nieruchomości nie zamieszkiwał nikt z obsługi. Również oferta zamieszczona w Internecie dotycząca działalności Spółki nie dotyczy wynajmowania nieruchomości w całości bądź części na cele mieszkaniowe. Przeciwnie, dotyczy ona wypoczynku wakacyjnego, ślubów i wesel, a także konferencji. Pośrednio o zajęciu nieruchomości na działalność gospodarczą świadczy także zmiana użytkowania związana z decyzją Burmistrza N. z 28 stycznia 2020 r. znak: [...] o warunkach zabudowy, którą ustalono na rzecz P. SA w W. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania zespołu dwóch wolnostojących budynków mieszkalnych na budynki hotelowe usytuowane na działce nr [...] w miejscowości T.. Jak również, załączony przez Stronę wykaz z ewidencji środków trwałych, w którym wykazano działki nr [...] i [...] oraz trzy posadowione na nich budynki. Powyższe dokumenty świadczą o przeznaczeniu i przystosowywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a część z nich o rzeczywistym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło jednak, że wszystkie dowody, poza wydrukiem z ewidencji środków trwałych, dotyczą działki nr [...] i posadowionych na niej dwóch budynków, w tym pałacu. W związku z tym brak jest podstawy dowodowej do ustalenia, że również działka nr [...] i związany z nią budynek zajęte były w 2020 r. na prowadzenie działalności gospodarczej. Pałac położony w B., a także działki gruntu nr [...] i [...], wpisane są do rejestru zabytków. W związku z zajęciem budynku pałacowego i gruntu z nim związanego, to jest działki nr [...], na prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomości te nie mogą korzystać ze stosownego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Grunt działki nr [...], który również wpisany jest do rejestru zabytków, z racji nieustalenia, aby był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, korzysta natomiast ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Kolegium uwzględniło przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej na opodatkowanych nieruchomościach w 2020 r., które miały miejsce w kwietniu, maju i grudniu z powodu stanu pandemii i ogłoszonego wówczas zamknięcia hoteli i miejsc najmu krótkoterminowego. W zakresie nieruchomości wpisanym do rejestru zabytków zastosowanie będzie miało w tych miesiącach zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zwolnienie ma zastosowanie również do działki [...] jako niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpisanej do rejestru zabytków.

Według Kolegium nie było potrzeby wprowadzania w postępowaniu dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, w szczególności dowodu z kopii operatu szacunkowego jako sporządzonego w odległym czasie, to jest w 2014 r. Kolegium nie uwzględniło też zarzutu o nienadawaniu się budynku na działce nr [...] do użytku, bowiem przesądzające dla jego opodatkowania stawką dla budynków mieszkalnych jest trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu.

Kolegium przedstawiło szczegółowe obliczenie podatku od nieruchomości za 2020 r. z uwzględnieniem uchwały nr [...] Rady Miejskiej w N. z dnia 25 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj .Zach. z 2019 r. poz. [...]).

Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła

1. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności: protokołu przesłuchania świadka R. M. z 3 listopada 2021 r., protokołu oględzin z 2 grudnia 2022 r. wraz z załącznikami w postaci zdjęć, pisma pełnomocnika skarżącego z 2 grudnia 2021 r.,

co doprowadziło do

a) błędnego ustalenia przez organ, że: Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hotelu i obiektów noclegowych oraz zakwaterowania w całym 2020 r.; cała działka nr [...] i położone na niej budynki były w 2020 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; w 2020 r. działka nr [...] i położone na niej budynki nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w całości ani w części,

podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wystarczał dla ustalenia tych okoliczności, a Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazało, że niektóre dowody świadczą jedynie "pośrednio" o zaistnieniu tych okoliczności;

b) zaniechania ustalenia kluczowych w sprawie okoliczności, a mianowicie tego, że w trakcie trwania 2020 r. następowały zmiany przeznaczenia część budynków posadowionych na działce ewidencyjnej [...] i części gruntu, który stanowi tę działkę; przedmioty opodatkowania nie były w 2020 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, za wyjątkiem; powierzchni 212,59 m2 w budynku oficyny - wyłącznie we wrześniu 2020 r.; powierzchni 83,48 m2 w budynku pałacu - wyłącznie we wrześniu 2020 r.; powierzchni 36 w budynku pałacu - w całym 2020 r.; J. C. zamieszkuje w pałacu na działce nr [...] od 2018 r.; podstawowy przedmiot statutowej działalności podatnika stanowi działalność obiektów kulturalnych (PKD 90.04.Z); sposób zagospodarowania działki numer [...] świadczy o podejmowanej przez Skarżącego na tej nieruchomości działalności polegającej na opiece nad zabytkiem oraz działalności kulturalnej w rozumieniu ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

2. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie następujących dowodów zgłoszonych w odwołaniu skarżącej od decyzji Burmistrza, chociaż te dowody zostały zgłoszone na okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności kulturalnej i działalności w zakresie opieki nad zabytkiem w rozumieniu art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece

nad zabytkami, a więc na okoliczność mającą znaczenie dla niniejszej sprawy:

a) znajdująca się w aktach sprawy książka popularnonaukowa autorstwa M. Ż.-P. i M. H.-N., wydana w 2020 r. na koszt skarżącej w formie elektronicznej i udostępniana nieodpłatnie na stronie internetowej [...]

b) treść następujących stron internetowych dokumentujących wydarzenia, które odbyły się w pałacu położonym na działce nr [...]: [...]

3. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w razie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej części przewidzianego w tym przepisie przedmiotu opodatkowania, który jest wpisany do rejestru zabytków, uważa się, że cały ten przedmiot jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że ta część stanowi "strefę wyłączoną";

4. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w razie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej części budynku mieszkalnego, uważa się, że cały ten budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że ta część stanowi "strefę wyłączoną";

5. naruszenie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy we wrześniu 2020 r. część położonego na działce [...] budynku oficyny o powierzchni 212,59 m2 oraz część znajdującego się na tej działce budynku pałacu w postaci sali balowej o powierzchni 83,48 m2 zostały udostępnione na potrzeby dwóch wydarzeń - M. B. C. i warsztaty "M. A.", po czym przedmioty te ponownie przestały być tak udostępniane, a więc w 2020 r. zaistniały zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania w postaci zajęcia, a następnie ustania zajęcia, przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej;

6. niezastosowanie następujących przepisów poprzez nieuwzględnienie wynikającego z nich istotnego ograniczenia działalności gospodarczej w zakresie zakwaterowania, które wykluczało prowadzenie takiej działalności na działce nr [...] w listopadzie 2020 r.:

- § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii w brzmieniu obowiązującym od 7 listopada 2020 r.;

- § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wskazał m.in., że świadek R. M. nie złożyła zeznań, które odnoszą się do 2020 r., a sam Skarżący w toku postępowania precyzyjnie określał przedmioty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz okresy takiego zajęcia w 2020 r., jak też wskazywał, że w pozostałym zakresie działka [...] i położone na niej budynki były wykorzystywane na cele mieszkaniowe.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi: odpisu decyzji Burmistrza N. z 17 października 2018 r. w sprawie wpisania J. C. - pełnomocnika skarżącej - do stałego rejestru wyborców, dla wykazania tego, że J. C. na stałe mieszka w pałacu na działce nr [...] od 2018 r.; dokumentu sprawozdania finansowego skarżącej za rok obrotowy zakończony 31 marca 2023 r., dla wykazania tego, że za ten rok skarżąca poniosła stratę w kwocie [...]zł, zaś jej łączna strata za poprzednie lata obrotowe wyniosła [...] zł.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić należy, że zaskarżoną decyzją organ uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł i określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji było uznanie przez organ odwoławczy, że należy uwzględnić przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej na opodatkowanych nieruchomościach w 2020 r., które miały miejsce w kwietniu, maju i grudniu, z powodu stanu pandemii i ogłoszonego wówczas zamknięcia hoteli i miejsc najmu krótkoterminowego.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że Skarżąca podniosła w skardze zarzut niezastosowania następujących przepisów, poprzez nieuwzględnienie wynikającego z nich istotnego ograniczenia działalności gospodarczej w zakresie zakwaterowania, które wykluczało prowadzenie takiej działalności na działce nr [...] w listopadzie 2020 r., a mianowicie:

- § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii w brzmieniu obowiązującym od 7 listopada 2020 r.;

- § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii.

Sąd zauważa, że Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że należy uwzględnić przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej na opodatkowanych nieruchomościach które miały miejsce w kwietniu, maju i grudniu w 2020 r., "z powodu stanu pandemii i ogłoszonego wówczas zamknięcia hoteli i miejsc najmu krótkoterminowego", przy czym Kolegium nie wskazało zarazem podstaw prawnych takiego rozstrzygnięcia.

Natomiast Strona w skardze powołując się na przepisy powyższych rozporządzeń stanęła na stanowisku, iż powyższe rozstrzygnięcie Kolegium winno także mieć miejsce w odniesieniu do miesiąca listopada 2020, albowiem powołane przez Stronę wyżej regulacje ograniczały możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (hotelarskiej) również w listopadzie 2020 r.

Sąd zatem wyjaśnia, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758) obowiązujące od 10 października 2020 r. było wielokrotnie nowelizowane (7 razy w październiku 2020 roku). Kolejne zmiany następowały też 3, 5 i 7 listopada.

Zgodnie z wersją § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 9 października 2020 r. obowiązującą od 7 listopada 2020 r. do dnia 29 listopada 2020 r., prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238 oraz z 2020 r. poz. 374 i 568) było dopuszczalne, z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich, wyłącznie:

1) w zakresie działalności hoteli robotniczych lub hoteli dla pracowników sezonowych (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 55.90.Z);

2) dla gości:

a) korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub podróży wykonywanej w związku z czynnościami służbowymi lub zawodowymi, lub związanymi z wykonywaniem działalności gospodarczej,

b) będących zawodnikami korzystającymi z tych usług w czasie zgrupowań i współzawodnictwa sportowego,

c) będących osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) będących pacjentami i ich opiekunami, jeżeli konieczność zapewnienia im zakwaterowania wynika z warunków określonych dla danego świadczenia opieki zdrowotnej.

Powyższe Rozporządzenie zostało uchylone dnia 28 listopada 2020 r.

Jednakże tego samego dnia weszło w życie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Rozporządzenie to zawierało § 10 ust. 2 zgodnie z którym:

Do dnia 27 grudnia 2020 r. prowadzenie usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238 oraz z 2020 r. poz. 374 i 568) było dopuszczalne, z wyłączeniem działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, wykonywanej na terenie prowadzenia usług hotelarskich, wyłącznie:

1) w zakresie działalności hoteli robotniczych lub hoteli dla pracowników sezonowych (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 55.90.Z);

2) dla gości:

a) korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub podróży wykonywanej w związku z czynnościami służbowymi lub zawodowymi, lub związanymi z wykonywaniem działalności gospodarczej,

b) będących zawodnikami korzystającymi z tych usług w czasie zgrupowań i współzawodnictwa sportowego,

c) będących osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) będących pacjentami i ich opiekunami, w celu uzyskania świadczenia opieki zdrowotnej.

W istocie więc nowe Rozporządzenie przedłużało okres obowiązywania identycznych jak w listopadzie 2020 r. ograniczeń działalności w zakresie usług hotelarskich na kolejny okres, tj. do 27 grudnia 2020 r.

Zdaniem Sądu wobec powyższych uregulowań nie było podstaw do różnicowania przez organ odwoławczy na niekorzyść Strony jej sytuacji mającej miejsce w listopadzie 2020 r. od tej mającej miejsce w grudniu 2020 r. albowiem ograniczenia w działalności wynikające z wskazanych wyżej przepisów były identyczne. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w pozostałym zakresie prawidłowo ustalił zarówno fakt zajęcia, powierzchnię gruntów i budynków zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi został w tym zakresie, w ramach przeprowadzonego postępowania, prawidłowo zgromadzony i właściwie oceniony materiał dowodowy.

Sąd zauważa, że jedynie budynek pałacu ([...]) a także działki gruntu [...] i [...] wpisane są do rejestru zabytków i w odniesieniu do nich należało rozważyć zwolnienie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Drugi z budynków (oficyna – [...]) położony na działce [...] nie jest do tego rejestru wpisany, ocenie zatem podlegało czy jako budynek mieszkalny, w jakiej części i okresie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit b u.p.o.l. Działki gruntu zaś o numerze [...] organ odwoławczy nie opodatkował uznając ją za zwolnioną z podatku właśnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z kolei budynek położony na działce [...] został opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych, nie zaś jako zajęty na działalność gospodarczą.

Zasadniczo sporna w sprawie była więc kwestia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej obu budynków położonych na działce gruntu [...] jak i samego gruntu tej działki, tak co do powierzchni zajętej, jak i okresu w którym miało miejsce to zajęcie.

Zatem wyjaśnić należy, że jak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 125/24 grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przy czym będzie je wykonywał w sposób trwały (nieincydentalny).

W innym wyroku NSA wyjaśnił, że o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie na tę działalność (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2024 r. III FSK 999/23)

Sąd wskazuje też, że co do oceny przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. to dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne jest nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07). Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 3081/21, III FSK 3080/21, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 862/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że nie jest sporne iż przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. działalność objętą kodem: 55.10, Z, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, kodem 55.20, Z – obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, czy kodem 55.90, Z, pozostałe zakwaterowanie, jak również 68.20, Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi jak i dzierżawionymi. Co bardzo istotne, w aktach sprawy znajdują się liczne dowody w postaci przede wszystkim protokołu oględzin z obszerną dokumentacją fotograficzną, wydruki ze stron internetowych, portali społecznościowych z których wynika że Spółka w 2020 roku oferowała do wynajęcia i udostępniała nie tylko cały pałac, jak i budynek oficyny, ale też "do wyłącznego użytku teren wokół pałacu" (pozycja 36 i 37 akt organu I instancji). Budynki jak i teren były do powyższej działalności przystosowane co potwierdza protokół oględzin. Spółka udostępniała miejsca noclegowe w liczbie 42, z informacji na stronie internetowej wydrukowanej i znajdującej się w aktach sprawy wynika że były to zarówno pokoje w pałacu jak i w oficynie, ale także oferowała swoją nieruchomość na sesje zdjęciowe, ślubne, prywatne przyjęcia, warsztaty, seminaria i konferencje z całodniowym wyżywieniem, zajęciami rekreacyjnymi, wesela, śluby itd. Oferta przyjęć dotyczyła przyjęć organizowanych zarówno we wnętrzach (30-50 gości) jak i w ogrodzie (50-100 gości). Również sama Strona w wyjaśnieniach np. z dnia 2.12.2021 r. wskazała że prowadziła w 2020 roku działalność w obu budynkach położonych na działce [...] – jakkolwiek stwierdziła, że była ona ograniczona wyłącznie do określonej przez Stronę powierzchni budynków i gruntu oraz miała miejsce w ograniczonym, również wskazanym przez Stronę zakresie czasowym.

Zdaniem Sądu deklarowane przez Stronę ograniczenia co do powierzchni jak i czasu zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak i rozumieniem pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ugruntowanym w orzecznictwie.

Jak bowiem potwierdza materiał dowodowy, na cele związane z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystywała grunt i budynki położone na działce [...], których była właścicielem. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że na spornych przedmiotach opodatkowania Strona prowadziła tę działalność we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie więc przez Spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym gruntowi i budynkom przesądza, iż pozostawały one w 2020 roku (poza okresami wyłączonymi z mocy przepisów ograniczających działalność z uwagi na epidemie COVID-19) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak potwierdza bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma znaczenia dla tej oceny, czy w oczekiwaniu na kolejnych klientów budynki i grunty nie były przez Spółkę udostępniane klientom (tak np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 862/19).

Nietrafny jest więc też argument Strony, iż opodatkowanie stawkami przypisanymi dla gruntu i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej winno być ograniczone wyłącznie do miesiąca września 2020 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że element ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o względnie stałym (a nie incydentalnym) zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (tak m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. II FSK 3649/16, II FSK 559/16, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1538/21).

Co więcej zdaniem Sądu zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w odniesieniu do spornych przedmiotów opodatkowania w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, potwierdza też dodatkowo w niniejszej sprawie uzyskanie zarówno decyzji o warunkach zabudowy z 28 stycznia 2020 r. dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynków usytuowanych na działce [...] z mieszkalnych na budynki hotelowe (k. 29) – wniosek o jej wydanie Strona złożyła 9 października 2019 roku, jak i ujęcie spornych przedmiotów w ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby wykonywanej przez Stronę działalności gospodarczej.

Nadto wbrew twierdzeniu skargi o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotów w trakcie 2020 roku, mających wpływ na wysokość opodatkowania, Strona ani razu nie zgłosiła organowi, że w trakcie roku miało zdarzenie miejsce skutkujące taką zmianą.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że objęty opodatkowaniem grunt działki [...] jak i znajdujący się na nim budynek pałacu, co do których toczyło się postępowanie, oferowane przez Skarżącą w ramach świadczonych usług, poza okresami w których działalność w wyniku ograniczeń wynikających z przepisów Rozporządzeń mających ograniczać skutki pandemii COVID-19, nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i wraz z budynkiem oficyny również zajętym na prowadzenie tej działalności winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów i budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Prawidłowo także organ pominął pozostałe dowody w sprawie oferowane przez Stronę. Obowiązek zebrania materiału dowodowego oznacza, iż organ gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne do rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, o ile mają one znaczenie dla sprawy. Jednak ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 376/17).

Za niezasadne Sąd uznał także wnioski dowodowe zgłoszone w skardze. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Tymczasem Sąd uznał, że przedłożone dowody nie mają wpływu na wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie. Nie może bowiem wyjaśnić żadnych istotnych wątpliwości dla sprawy dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 rok sprawozdanie finansowe skarżącej za rok obrotowy zakończony 31 marca 2023 r. (złożone na płycie CD), wnioskowane dla wykazania tego, że za ten rok skarżąca poniosła stratę w kwocie [...]zł, zaś jej łączna strata za poprzednie lata obrotowe wyniosła [...] zł. Przede wszystkim bowiem sytuacja finansowa Strony w 2023 roku, jak i w poprzednich latach jest bez znaczenia dla istnienia podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2020.

Również odpis decyzji Burmistrza N. z 17 października 2018 r. w sprawie wpisania J. C. - pełnomocnika skarżącej - do stałego rejestru wyborców, mający wykazać , że J. C. na stałe mieszka w pałacu na działce nr [...] od 2018 r. nie jest niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Decyzja ta wskazuje jedynie, że J. P. C. w 2018 roku zamieszkiwał w [...], jednak nie zawiera jakichkolwiek dalszych szczegółów co do tego zamieszkania. Nie przeczy ona obszernemu materiałowi dowodowemu potwierdzającym fakt zajęcia w 2020 r. nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej Strony. Powtórzyć bowiem też trzeba, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2020, podczas gdy wnioskowana jako dowód decyzja dotyczy roku 2018. Wskazać należy, że Strona (którą co należy przypomnieć jest osoba prawna – P. S.A.) nie przedłożyła żadnego innego dowodu, a w szczególności nie ujawniła tytułu prawnego na podstawie którego miałaby udostępnić (i w jakim zakresie) w 2020 roku J. C. - osobie fizycznej nie pełniącej żadnej funkcji w jakimkolwiek z jej organów - powierzchnię opodatkowanych budynków na jego cele mieszkalne.

Mając zatem na uwadze wcześniej stwierdzone uchybienia należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu i oceni czy przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii w brzmieniu obowiązującym od 7 listopada 2020 r. oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 listopada 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii – winny skutkować uwzględnieniem również w miesiącu listopadzie 2020 przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej na opodatkowanych nieruchomościach tak jak miało to miejsce z powodu stanu pandemii w odniesieniu do kwietnia, maja i grudnia w 2020 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te, w łącznej wysokości 7.269 zł, złożyły się: wpis od skargi – 1.500 zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 5.400 zł. Sąd uznał za zasadne uwzględnić w zasądzonych kosztach również udokumentowane w kwocie 352 zł wydatki ustanowionego pełnomocnika – zgodnie z jego wnioskiem zgłoszonym na rozprawie.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).