Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 537/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  106  par.  3,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  c,  art.  152,  art.  200,  art.  205  par.  1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; 187  par.  1; 191;210  par.  4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  100  ust.  1  pkt  2 i  ust.  4,  art.  101  ust.  2,  art.  102  ust.  1,  art.  3  ust.  1,2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  32  ust.  1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), , Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] czerwca 2014 r. określającą P. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.").

2. Stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec P. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K.) postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2011 r. i sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju [...] samochodów, uprzednio objętych kontrolą. Decyzja z [...] czerwca 2014 r. określił zaś skarżącemu zobowiązanie ([...] zł) w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego ([...], rok produkcji [...]), sprowadzonego z D. przez skarżącego na terytorium kraju jako samochód ciężarowy.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), jak twierdzi skarżący, który to pojazd wówczas nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Dyrektor IC wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest zaś jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone

na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana

do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC ustalił, że pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium D. w dniu [...] września 2011 r. W dniu [...] września 2011 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu (nr [...]). Na tej podstawie Dyrektor IC przyjął, że pojazd marki [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] września 2011 r.

Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień jego przemieszczenia, Dyrektor IC postanowił dokonać zestawienia ogólnego wyglądu

i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem

i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami

z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Organ wskazał, że z odpowiedzi udzielonej [...] listopada 2013 r. przez [...] Poland Sp. z o. o. wynika, iż samochód marki [...] objęty zapytaniem Naczelnika UC, został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii N1. Pojazdem podstawowym był zaś dla tego pojazdu samochód osobowy pięciomiejscowy kategorii M1. W pierwszym etapie homologacji wszystkie miejsca były wyposażone we wszystkie konieczne elementy, jak w każdym samochodzie osobowym. W D. na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, organy posłużyły się w celu ustalenia jego parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL.

Stąd pojazd marki [...] to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4530 mm, szerokość - 1820 mm, wysokość - 1680 mm, rozstaw osi - 2620 mm. Wymiary bagażnika: maksymalna pojemność (siedzenia złożone) - 955 l, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 422 l.

Jak wynika z d. dowodu rejestracyjnego, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] września 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego (załącznik do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym) wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN, o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 434 kg (przy masie własnej pojazdu 1726 kg

i dopuszczalnej masie całkowitej 2160 kg) z liczbą miejsc siedzących 2 włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...] września 2011 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] października 2011 r. (samochód ciężarowy). Po pewnym czasie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o badaniu technicznym z [...] grudnia 2012 r.

W dniu [...] marca 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...]. Pojazd posiadał w dniu oględzin pięciodrzwiowe przeszklone jednobryłowe nadwozie, z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów oraz punkty kotwiące kanapy tylnej. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu zeznał, że nabył samochód jako osobowy.

Organ uznał, że z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, jako samochód osobowy być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek d., gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, przerobione na ciężarowe (zob. s. 14 – 23 zaskarżonej decyzji).

Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w d. dowodzie rejestracyjnym oraz d. świadectwie homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego. Zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe, nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję (polegających przykładowo na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego. Sporny samochód należało zatem uznać za osobowy, pomimo tego, że w świetle kopii dokumentów przedstawionych przez skarżącego, pojazd był w D. zarejestrowany jako ciężarowy. Przedstawił przy tym rozważania na tle przepisów unijnych i krajowych. W konsekwencji, zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. s. 25 – 36 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję Dyrektora IC jej autor wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego

na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi

w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu i jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych oraz sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja ww. przepisów prowadzi zdaniem skarżącego do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych, takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne

i projektowe (świadectwa homologacji), dowody rejestracyjne i dotyczące badań technicznych pojazdu, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób

i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. Organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2, 7 i 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i pominięcie przez organy przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z [...] Poland Sp. z o. o., iż pojazdy marki [...], w tym sporny pojazd "zostały wyprodukowane jako ciężarowe";

- kopii zaświadczeń d. urzędu podatkowego (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), z których wynika, iż sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych (kategoria CN8704);

- d. świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

- zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, zgodnie z którym sporny pojazd był samochodem ciężarowym;

- d. dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów";

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych;

- braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wnp, potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją;

- wiążących informacji taryfowej – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazdy zabudowane tak jak sporny pojazd w dniu wnp, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704;

3) art. 120, 121 § 1, 122, 191 oraz 210 § 1 i 4 Op, a także art. 2, 3, 7 i 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nieistniejące, przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym (WIT, homologacja, zaświadczenia ze SKAT);

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów, między innymi polegającej na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na gruncie prawa drogowego, z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego (wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy

w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik UC w swojej decyzji);

- niewytłumaczenie przesłanek podejmowania decyzji;

- oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach;

- niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję;

- niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi

do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

4) art. 122, 187 § 1 i 191 Op w zw. z art. 2 pkt 1, 3 i 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I

do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w szczególności poprzez pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi IC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów;

5) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 i 198 § 1 Op poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych (spóźnionych) dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu, informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pI. i innych (autor skargi złożył wniosek dowodowy dotyczący programu Carwert);

6) art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany;

7) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Op oraz art. 231 § 1 i 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora IC;

8) art. 120, 121 § 1, 122, 191 i 210 § 4 Op poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora IC do wszystkich zarzutów odwołania;

9) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191, 194 § 1, 210 § 1 i 4 Op poprzez odstąpienie od przeprowadzenie i pominięcie dowodów, dotyczących d. dokumentów.

Zdaniem skarżącego, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne błędnie przyjęły bowiem, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju, pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2015 r. skarżący powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Postawił zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 191, 210 § 1 i 4 Op oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, między innymi poprzez wydawanie przez organy różnych rozstrzygnięć na tle podobnych okoliczności faktycznych. Wystąpił także z wnioskami dowodowymi dotyczącymi załączonych kopii decyzji. Powołał się nadto na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przez WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2015 r. (V SA/Wa 2451/14).

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, wszystkie wnioski dowodowe skarżącego Sąd oddalił na podstawie art. 106 § § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wnioski dowodowe skarżącego podlegały oddaleniu, jako że dotyczyły głównie kopii dokumentów i nie dotyczyły "istotnych wątpliwości" w rozumieniu art. 106 § 3 u.p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo i sprowadził na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe). Zdaniem skarżącego, przedmiotowy pojazd w dniu przemieszczenia był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotnych wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IC nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, którego ocena uzasadniałaby wniosek, że sporny pojazd należało uznać za osobowy w dniu przemieszczenia na terytorium kraju. Tylko w takim przypadku Sąd mógłby uznać za zgodną z prawem (tj. z przepisami art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a.) decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego przedmiotowego pojazdu. Z akt sprawy wynika zaś, że Dyrektor IC powziął wątpliwości co do tego, czy istnieją podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. Podjął zatem stosowną inicjatywę dowodową, w odpowiedzi na wniosek skarżącego (zob. pismo z [...] października 2014 r., k. 151 akt podatkowych), występując z pytaniami do producenta spornego pojazdu (zob. k. 153 akt podatkowych). Z niewyjaśnionych przyczyn wydał jednak zaskarżoną decyzję bez uzyskania odpowiedzi na swoje pytania. Nie odniósł się przy tym należycie do zarzutów i argumentacji skarżącego prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego, pomijając choćby kopię ekspertyzy prawnej złożonej przez skarżącego do akt sprawy (zob. k. 130 – 148). Dyrektor IC wadliwie powołuje się nadto na przepisy materialnoprawne w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (zob. s. 1 zaskarżonej decyzji – sentencję) gdy spór dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego zdaniem organów we wrześniu 2011 r. Wystąpiły zatem przesłanki (naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza, czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (zob. wyrok WSA

w Warszawie z 12 marca 2015 r., V SA/Wa 2451/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma d. urzędu podatkowego, w świetle których w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje

z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy sformułowana została definicja samochodu osobowego. W świetle tego przepisu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny.

Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne

z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe

w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone

do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie

do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, decydującego kryterium

dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt

I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 Op. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą,

aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również,

że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (CBOSA). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Op, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi

do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe muszą nadto kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op, w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; CBOSA).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Op, w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym

do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane

w konkretnym pojeździe.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie ustalenia organów podatkowych zostały poczynione na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego,

a ponadto ustalenia te nie zostały dokonane w sposób pełny. W pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania. W sytuacji gdy mamy do czynienia z pojazdami, które "wyjeżdżają z fabryki" jako samochody, które mogą być w przyszłości, zależnie od nadanych cech konstrukcyjnych, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób lub do przewozu towarów, należy ustalić stan jaki pojazd uzyskał przed pierwszą sprzedażą, co organy czynią, ustalając w każdej ze spraw czy samochód uzyskał homologację osobową M1 czy ciężarową N1. W ocenie Sądu, ważne jest ustalenie homologacji na datę pierwszej rejestracji. Ustalenie takie może zostać wykorzystane przy dokonywaniu ustaleń dotyczących tego, czy samochód był w momencie wprowadzenia na rynek (sprzedaży) przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu towarów, czy też zasadniczo do przewozu osób, co będzie istotną wskazówką przy jego przyszłej klasyfikacji (kod CN).

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Dodatkowo organ powinien wziąć pod uwagę nowe okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego, w tym znajdujące się w bazie EBTI Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące samochodów takich jak będący przedmiotem tego postępowania. Należy zauważyć, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany w ten sposób, że będzie samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (8704), o czym świadczy 13 WITów znajdujących się w bazie EBTI.

Brak WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że podatnik nie może uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Nie oznacza to jednak, że WIT nie może zostać potraktowany jako środek dowodowy i punkt odniesienia przy ocenie spornego pojazdu.

Podobne stanowisko, co do traktowania WIT-u jako materiału dowodowego zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr C-153/10 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, dawniej Sony Logistics Europe BV, wskazując w tezie 41, że "(...) na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu, wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w analogicznych procedurach, jak ta, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r., w połączonych sprawach C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. I-1797, pkt 29)".

Wskazując na zasadność przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w bazie EBTI WIT’ów dotyczących samochodów [...] Sąd podkreśla, że WIT to jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite

i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE. A więc tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy nadto wyjaśnić, z jakich względów w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym, dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów marki Honda CR-V, organy wydają decyzje o umorzeniu postępowania, a w sprawie niniejszej wydały decyzje wymiarowe. Zdaniem Sądu ma to znaczenie z uwagi na zachowanie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd wskazuje, iż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne, co sprawia, że odnoszenie się w sposób wiążący do innych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a., zaliczając do nich [...] zł (uiszczony wpis sądowy od skargi), jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.