Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 438/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 1001-IOV1.4103.107.2018.17.U23.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 438/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej także: skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 8 sierpnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi:

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiące: od stycznia do kwietnia 2012 r., czerwiec i październik 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2012 r. - i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: maj 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT) za lipiec 2012 r. i listopad 2012 r., i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim dokonał rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec oraz grudzień 2012 r. W powyższym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził:

1. Nienależne obniżenie w grudniu 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 37.779 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wskazał, że w ww. okresie rozliczeniowym strona zaewidencjonowała operacje gospodarcze polegające na stornie towarów handlowych na podstawie protokołu likwidacji z dnia 31 grudnia 2012 r. (zawierającego 337 pozycji) na kwotę 173.290,08 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zakup towaru wykazanego przez podatnika w protokole likwidacji dokonany był z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, jednakże jego późniejsza utrata powstała z przyczyn zależnych od podatnika. W konsekwencji towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, tym samym podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z j ego nabyciem.

2. Nienależne odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 6.339,03 zł.

W tym zakresie organ pierwszej instancji - przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - stwierdził, że zaewidencjonowana przez podatnika faktura nr [...] z dnia [...] 2012 r., wystawiona przez firmę T. W. C., 8, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

3. Nienależne odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 31.261,14 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie dokumentuje również zaewidencjonowana przez stronę faktura nr [...] z dnia [...] 2012 r., wystawiona przez firmę E. J. F..

4. Zawyżenie podatku należnego ze względu na nieujęcie korekt sprzedaży w kwocie netto 15.891,09 zł.

5. Zawyżenie w grudniu 2012 r. podatku należnego o kwotę 146,00 zł.

Decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzją z dnia 8 sierpnia 2018 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy: sierpień - wrzesień 2012 r.

Wydając decyzję z 10 czerwca 2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej także: O.p.) w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna natomiast biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, co do zasady, zadeklarowane przez stronę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń - czerwiec, listopad 2012 r., uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.;

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za: lipiec, październik 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. - z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim korektach deklaracji VAT-7 za: maj, lipiec i grudzień 2012 r. podano nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplono podatek VAT za: maj, lipiec, grudzień 2012 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie w dniu 8 listopada 2017 r. P. K. przedstawiono zarzut, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 m.in. za: sierpień i listopad 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks Dodatkowo w dniu 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedstawił P. K. zarzuty, że w okresie od 27 lutego 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące 2012 r., czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Następnie organ zauważył, że pismami wydanymi na podstawie art. 70c O.p., z dni: 26 października 2017 r., 10 listopada 2017 r., 19 grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji poinformował podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu w sprawie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Ponadto pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim poinformował organ odwoławczy, że oprócz postępowania karnego skarbowego (które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone) w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy, zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanego miesiąca. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby przed upływem biegu terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy stronie zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

Tym samym z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia brak jest podstaw do merytorycznego prowadzenia postępowania za ten okres rozliczeniowy. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe m.in. za wrzesień 2012 r. Wobec powyższego kierując się treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie września 2012 r.

Ponadto wypełniając dyspozycję art. 70 § 1 O.p. w oparciu o zaistniały w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2012 r. - i w tej części umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanych miesięcy.

Natomiast w zakresie następujących okresów rozliczeniowych, tj.: maja, lipca, sierpnia, listopada i grudnia 2012 r. oraz w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i listopad 2012 r. organ uznał się za władny do wydania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził wiele czynności istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnionym stanie faktycznym, w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Wątpliwości organu odwoławczego budzą niedostatki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocena w zakresie faktur, których wystawcą dla strony miały być firmy: T. W. C., A. Sp. z .o.o. S.K.A., E. J. F..

Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żarach z dnia 28 grudnia 2017 r. wydana wobec W. C., na której oparł się organ pierwszej instancji została uchylona w trybie art. 233 § 2 O.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. W ww. decyzji z dnia 2 listopada 2018 r. organ odwoławczy wobec uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki informacji dotyczących spółki K. (spółka składała deklaracje VAT-7 za I i II kwartał 2012 r., jest zgłoszenie VAT-R), uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie oceny prawa W. C. do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] oraz nr [...], w których jako wystawcę wskazano K. sp. z o.o.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien wziąć tę okoliczność pod uwagę i uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi konieczne jest również ustalenie kto faktycznie wystawiał faktury oraz jak i kiedy towar był dostarczany do kontrahentów Strony, tj. czy bezpośrednio od M. P.-P. (jak sama zeznała), czy na stacjach benzynowych od nieznanych osób (jak zeznali kontrahenci P. K.).

Konstatując, w ocenie organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy Strona otrzymała faktycznie ten towar, który był wyszczególniony na fakturach wystawionych przez firmy: T. W. C. i P. S. S., oraz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót.

Zdaniem organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę rzetelności tych transakcji.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. S.K.A., tj. faktury z dnia [...] 2012 r. nr [...] i z dnia [...] 2012 r. nr [...] organ zauważył, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że ww. faktury są nierzetelne, a towary wyszczególnione na tych dokumentach zostały nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2012 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. i na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2012 r. wystawionej przez E.1 Sp z o.o., tj. podmioty które brały udział w łańcuchu transakcji służących oszustwom podatkowym. Z analizy akt sprawy wynika, że spółka A. dokonała l transakcji zakupu od firmy M. P. K. oraz wystawiła 12 faktur sprzedaży na rzecz strony. Organ pierwszej instancji poczynił ustalenia wyłącznie odnośnie dwóch transakcji ze spółką A., które miały wynikać z następujących faktur nr:

• [...] z dnia [...] 2012 r.

• [...] z dnia [...] 2012 r.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło pominięcie w ustaleniach pozostałych faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy Stroną a spółką A.. W ocenie organu odwoławczego w stosunku do ww. firmy organ pierwszej instancji nie podjął się pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z rzekomymi transakcjami tej spółki z firmą strony i nie ocenił skutków w podatku od towarów i usług, co powinien uczynić w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązał organ pierwszej instancji, aby w tym zakresie miał na uwadze ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w kwestii upływu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim faktura z dnia [...] 2012 r., której przedmiotem był zakup konsoli Xbox 360 4GB, wystawiona przez firmę E. J. F. - nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem P. K. nienależnie odliczył podatek naliczony w kwocie 31.261,14 zł wykazany w tej fakturze.

Niemniej jednak z analizy akt sprawy wynika, że oprócz ww. faktury z dnia [...] 2012 r. J. F. wystawiła dla P. K. jeszcze fakturę nr z dnia [...] 2012 r., której przedmiotem była również sprzedaż sprzętu elektronicznego.

Zatem pomimo że faktura z dnia [...] 2012 r. oraz faktura z dnia [...] 2012 r. wystawione zostały przez J. F., która zdaniem organu pierwszej instancji pełniła rolę bufora w łańcuchach dystrybucji towarów, oraz że na wcześniejszym etapie obrotu występuje spółka M.1, który to podmiot został uznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim za uczestnika oszustwa podatkowego - organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie tylko odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji powinien klarownie wyartykułować, czy faktury wystawione przez firmę J. F. traktuje jako "puste" faktury kosztowe, czy też jako dokumenty niezgodne pod względem podmiotowym, bądź też – czy mamy do czynienia z jeszcze innym rodzajem oszustwa w zakresie podatku VAT.

Reasumując, po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy faktury wystawione na rzecz Strony przez firmy: T. W. C., P. S. S., A. Sp. z o.o. S.K.A., i E. J. F. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, a wówczas w dalszym etapie - czy zastosowanie znajdzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące tzw. "dobrej wiary".

Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P. K., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył treść art. 233 O.p., a następnie stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 563/19 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 O.p., jak i na art. 233 § 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości – gdyż takim właśnie sformułowaniem ("w całości") posługuje się ustawodawca w art. 233 § 2 O.p., dopuszczając możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W omawianej natomiast sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – co łącznie nie jest dopuszczalne. W rezultacie doszło do naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył organ, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 399/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że w konstrukcji podatku od towarów i usług ustawodawca przesądził, że zobowiązania podatkowe podatników powstają w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Podatnik za taki okres rozliczeniowy ma obowiązek, co do zasady, złożyć deklarację podatkową, a organ podatkowy, jeżeli stwierdzi, że podatnik błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, może wydać decyzję określającą tę wysokość w odmiennej wielkości. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług sprawą podatkową w znaczeniu materialnoprawnym jest sprawa dotycząca konkretnego miesięcznego (kwartalnego) okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe rozstrzygając odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, kierując się względami ekonomii procesowej, wydają jedyną decyzję, rozstrzygając w niej odnośnie poszczególnych okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług. Praktyka taka jest akceptowana przez sądy administracyjne, gdyż taka decyzja jedynie pod względem formalnym traktowana jest jako jedna decyzja, podczas gdy w aspekcie materialnoprawnym decyzja taka rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu miesięcy (kwartałów) dotyczy (por. wyrok NSA z 14.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1386/10). Tego rodzaju decyzja rozstrzyga wówczas sprawy co do ich istoty w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. odnośnie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte danym postępowaniem (decyzją). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z decyzją zawierającą rozstrzygnięcia co do kilku spraw podatkowych, z których każde charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym.

Rozpoznając zatem odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, która rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług odnośnie kilku okresów rozliczeniowych, organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p., określającego rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, rozstrzyga osobno co do każdego okresu rozliczeniowego, jako sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym dotyczącej danego miesiąca (kwartału). W stosunku zatem do każdego tych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności dot. danego okresu, może zastosować odmienne rozstrzygnięcie przewidziane w tym przepisie, z uwzględnieniem jednak okoliczności, że rozstrzygnięcie to odnosi się do decyzji pierwszoinstancyjnej obejmującej rozstrzygnięcie w kilku sprawach. Tę specyfikę podatku od towarów i usług oraz możliwość rozstrzygania w przypadku tego podatku w jednej decyzji odnośnie kilku okresów rozliczeniowych w tym podatku (kilku spraw w znaczeniu materialnoprawnym), należy mieć na uwadze w przypadku wykładni art. 233 O.p. w kontekście jego zastosowania.

W tej sytuacji, przepis art. 233 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takiej decyzji jak będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, sformułowanie "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia", obejmuje również sytuację uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji co do określonego okresu rozliczeniowego i przekazanie sprawy w zakresie tego okresu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co z uwagi na ujęcie rozstrzygnięcia dotyczącego tego okresu w ramach jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, wymaga sprecyzowania części tej decyzji, co do zakresu jej uchylenia.

W związku z powyższym NSA uznał, że rozstrzygnięcie zawarte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, nie może być uznane za niedopuszczalne i sprzeczne z normą art. 233 § 2 O.p. Zasadne zatem okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 24 maja 2024 r. uzupełnił skargę o dodatkowe zarzutu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 w związku z art.208 § 1 w związku z art.70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 180 i art.191 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonania oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pogwałceniem prawa do obrony, z pogwałceniem podstawowych zasad Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie prawdo do obrony,

- art. 120 O.p. w związku z art.86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dodanie własnych warunków ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, ograniczających zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu ww. pisma zauważył, że organ podatkowy powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na wszczęcie postępowania kks jako zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia.

Postępowanie karno-skarbowe wobec Skarżącego zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim [...] Wydział Kamy z dnia [...] 2024 r. o sygn. akt [...] umorzeniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpkw w zw. art. 113 § 1 kks.

Zdaniem pełnomocnika Strony postanowienie Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowiecki dnia [...] 2024 r. o sygn. akt [...] jest dowodem, że celem wszczęcia tego postępowania było przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania, a nie udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Postanowienie to dowodzi więc pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego. Pozorne zaś wszczęcie nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego postępowanie organu podatkowego polegające na sporządzaniu wyciągów według własnego uznania jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 i art. 187§ 1 O.p. albowiem organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w danej sprawie.

Strona została pozbawiona prawa do obrony, gdyż nie miała żadnej możliwości zapoznania się z dokumentami wykorzystanymi w postępowaniach wobec swoich kontrahentów, nie miała prawa składać własnych wniosków dowodowych w tych podstępowaniach, w których dokonano istotnych ustaleń dla określenia prawa Strony. Materiał dowodowy został zebrany w sposób dowolny z naruszeniem obowiązków organy wynikających z prawdy obiektywnej oraz oceniony z przekroczeniem swobody oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że ETS w wyroku C-189/18 dopuszcza potliwość wykorzystania ustaleń dokonanych przez organ prowadzący postępowanie w postępowaniach prowadzonych przez ten organ w stosunku do kontrahentów Strony co nie jest równoważne z wykorzystaniem ustaleń dokonanych przez inne organy w postępowaniach wobec kontrahentów Strony.

Pełnomocnik Skarżącego zauważył, że Dyrektor DIAS w postępowaniach w sprawie podatku dochodowego oraz w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług dokonał przeciwnej oceny tego samego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 marca 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dla małżonków J. i P. K., stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do bezsprzecznego, uznania, że faktury wystawione na rzecz przez firmę T. W. C. i firmę P. S. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawiając zaś Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. W. C. oraz P. S. S. twierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie takie jest naruszeniem art. 121 §1 w związku z art.191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego uznał, że DIAS uznając za legalną odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w istniejącym stanie faktycznym naruszył prawo materialne w formie niewłaściwego stosowania. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały i nie udowodniły działań stanowiących oszustwo, nie wykazały czynnego udziału podatnika w oszustwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W rozpoznanej sprawie należy mieć na względzie, że tutejszy Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję jest związany oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 27 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 399/20.

Jak wynika z art. 190 P.p.s.a., gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem ocenił, że przepis art. 233 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takiej decyzji jak będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w zakresie VAT, sformułowanie "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia", obejmuje również sytuację uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji co do określonego okresu rozliczeniowego i przekazanie sprawy w zakresie tego okresu do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co z uwagi na ujęcie rozstrzygnięcia dotyczącego tego okresu w ramach jednej decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, wymaga sprecyzowania części tej decyzji, co do zakresu jej uchylenia.

W związku z powyższym NSA uznał, że rozstrzygnięcie zawarte przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, nie może być uznane za niedopuszczalne i sprzeczne z normą art. 233 § 2 O.p.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zawarte w skardze zarzuty rażącego naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy, okazały się niezasadne.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie podziela również zarzutów zawartych w piśmie z dnia 24 września 2024 r.

Odnosząc się zarzutów związanych z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego Sąd zauważa, że zgodnie z aktami sprawy w dniu 18 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim korektach deklaracji VAT-7 za: maj, lipiec i grudzień 2012 r. podano nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplono podatek VAT za: maj, lipiec, grudzień 2012 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie w dniu 8 listopada 2017 r. skarżącemu przedstawiono zarzut, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 m.in. za: sierpień i listopad 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks. Dodatkowo w dniu 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedstawił stronie zarzuty, że w okresie od 27 lutego 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. w złożonych do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. podał nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplił podatek VAT za ww. miesiące 2012 r., czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące maj, lipiec, sierpień i listopad 2012 r., co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2017 r. W zakresie miesiąca grudzień 2012 r. winien zaś nastąpić z dniem 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast w myśl przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące r. maj, lipiec, sierpień i listopad 2012 r., nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21).

W związku z powyższym Sąd zauważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za następujące okresy: maj 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu skutecznemu zawieszeniu i trwał do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu skutek ten nie jest obarczony podejrzeniem o nadużycie prawa, tj. instrumentalne wszczęcie tegoż postępowania w celu zatamowania biegu ww. terminów. Nie mamy także do czynienia z brakiem aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu, mogącą potencjalnie świadczyć o instrumentalności.

Sąd z urzędu dysponuje informacjami, że w sprawie ze skargi J. K. i P. K. o sygn. I SA/Łd 384/22 pełnomocnik Skarżących dor. pod. P. G. również podnosił zarzut naruszenia art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia. Sąd tych zarzutów nie podzielił i prawomocnym wyrokiem z dnia prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. oddalił skargę.

Z akt tej sprawy wynika, że nieuprawniona Skarżącego jest teza pełnomocnika o sztucznym utrzymaniu stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak czynności procesowych we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Postępowanie to zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Co więcej, sprawy karne skarbowe zawisły przed właściwym sądem powszechnym. Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim [...] Wydział Kamy zawiesił postępowania karne, o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko J. K. oraz o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko P. K., do czasu zakończenia postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Powyższe ustalenia potwierdzają również akta rozpoznawanej sprawy (karta nr 85), gdzie znajduje się znajduje się pismo Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim [...] Wydział Kamy z dnia [...] 2022 r. zwracające do tutejszego Sądu o udzielenie informacji o aktualnym stanie rozpoznawanej sprawy. Pismo to świadczy, że postępowanie karne, o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko skarżącemu toczyło się nie tylko w dniu wydania zaskarżonej decyzji (10 czerwca 2019 r.) ale również po upływie kolejnych 3 lat, tj. w dniu wystosowania pisma z dnia 7 listopada 2022 r.

Również informację przedstawione przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 24 września 2024 r. świadczą, że zakończyło się ono dopiero w dniu 9 maja 2024 r. umorzeniem postępowania, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. art. 113 § 1 kks.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 17 § 1 kpk nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy:

1) czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia;

2) czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa;

3) społeczna szkodliwość czynu jest znikoma;

4) ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze;

5) oskarżony zmarł;

6) nastąpiło przedawnienie karalności;

7) postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się;

8) sprawca nie podlega orzecznictwu polskich sądów karnych;

9) brak skargi uprawnionego oskarżyciela;

10) brak wymaganego zezwolenia na ściganie lub wniosku o ściganie pochodzącego od osoby uprawnionej, chyba że ustawa stanowi inaczej;

11) zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie.

Sąd podkreśla, że podstawą umorzenia postępowania karnego skarbowego nie był ani art. 17 § 1 pkt 1 kpk (czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia), ani art. 17 § 1 pkt 2 kpk (czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa), tylko art. 17 § 1 pkt 6 kpk (przedawnienie karalności). Ma to doniosłe znaczenie, gdyż w przypadku zbiegu w postępowaniu odwoławczym negatywnych przesłanek: z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. ("czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia") oraz przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 kpk ("nastąpiło przedawnienie karalności") priorytet będzie miała ta przesłanka wskazana w pkt 1 § 1 tegoż przepisu (por. postanowienie SN z 2 marca 2021 r., II KK 56/21, LEX nr 3268841, wyrok NSA z wyrok z dnia 12 października 2017 r., I GSK 1622/15, LEX nr 2398077).

Prowadzi to do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić finansowemu organowi postępowania przygotowawczego (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim) instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Gdyby tak było, to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim. Jak już wyżej wspomniano sąd powszechny umarzając postępowania karne skarbowe nie zastosował regulacji zawartej w art. 17 § 1 pkt 1 i art. 17 § 1 pkt 2 kpk, tylko art. 17 § 1 pkt 6 kpk. Nie oznacza to oczywiście, że Skarżący był sprawcą zarzucanych mu czynów (zasada domniemania niewinności wyrażona w art. 43 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 § 1 kpk) ale musi to prowadzić do wniosku, że do czasu przedawnienie karalności zarzucanego czynu, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2023 r. (karta nr 132 akt sądowych), brak było innych podstaw do zakończenia tego postępowania.

Ponadto, prawidłowość przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie podatku VAT za okresy maj 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., zarówno w aspekcie jego treści, jak i wymogów formalnych w zakresie doręczenia, nie budzi wątpliwości Sądu. Powyższe z kolei wskazuje bezsprzecznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został za te okresy skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a postawiona przez pełnomocnika strony teza o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego jest nieuprawniona.

Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jest decyzją kasacyjną organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości, bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przy tym przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej i konieczności poczynienia ustaleń co do tego, czy faktury wystawione na rzecz Strony przez firmy: T. W. C., P. S. S., A. Sp. z o.o. S.K.A., i E. J. F. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, a wówczas w dalszym etapie - czy zastosowanie znajdzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące tzw. "dobrej wiary".

Ma to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż postępowania w rozpoznawanej sprawie dotyczy zaś podatku od towarów i usług, na gruncie którego stwierdzenie, że badane faktury spełniają jedną z przesłanek opisanych w art. 88 ustawy o VAT nie zawsze oznacza pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w takich dokumentach. Istnieje bowiem taka możliwość, że udział danego podmiotu w oszukańczym procederze był "nieświadomym" a ten podmiot podjął działania, których celem było uniknięcie zamieszania w ten proceder. Innymi słowy, podatnik mógł paść ofiarą oszukańczych praktyk swojego "kontrahenta" i stało się to pomimo podejmowanych działań, których celem miało być wykluczenie uwikłania w tego rodzaju proceder.

Kwestie te, tzw. "należytej staranności" i "dobrej wiary" są przedmiotem. szerokich rozważań przez krajowe sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w orzeczeniach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jednej z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym TSUE orzekł m.in. (cyt.) "co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (pkt 49-50 ww. orzeczenia)

Faktura stwierdzająca czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie), albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie.

Jednakże okoliczność ta w świetle m. in. ww. orzecznictwa TSUE, a następnie krajowych sądów administracyjnych nie jest wystarczająca do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tych przypadkach dodatkowym warunkiem, w świetle orzecznictwa, wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur nie dokonuje po jego stronie faktycznych transakcji podlegających opodatkowaniu. Dopóki organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 24 września 2024 r. Sąd stwierdza, że w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1457/18. Zdaniem tutejszego Sądu włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Z kolei unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 tej ustawy jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary, do którego Strona odwołała się w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r., poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).

Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p., zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 717/21).

W świetle powyższego należy uznać, że skarżący nie został pozbawiony przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych. W tej sytuacji oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych skardze oraz piśmie z dnia 24 września 2024 r. Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

aj