Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 861/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2275/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem z 8 sierpnia 2022 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 13 maja 2022 r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty na terytorium kraju dla pojazdu marki R. o nr VIN [...], rok produkcji 2022, pojemność silnika 2299 cm3.

W przedmiotowej sprawie Strona złożyła do NUS wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.). Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a u.p.a. Organ wyjaśnił, że analiza formalna akt sprawy wykazała, że do złożonego wniosku poza świadectwami homologacji, Strona nie załączyła innych dokumentów potwierdzających ciężarowy charakter spornego pojazdu. Organ ten, odwołując się do treści art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) wskazał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Nie może zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ podał, że w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że na gruncie postępowań o wydanie dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, w którym to postępowaniu organ niewątpliwie musi dokonać ustaleń i oceny, jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek, mamy do czynienia ze szczególnego rodzaju postępowaniem "zaświadczeniowym". Przede wszystkim Sąd wskazał, że przepis art. 109 ust. 2c u.p.a. przewiduje wprost, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dlatego też, w sytuacji, w której podatnik przedstawi w tym zakresie niewystarczające dokumenty organ winien skierować do niego wezwanie, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z 306k O.p.

Zdaniem Sądu to, że postępowanie w sprawie wydawania zaświadczenia ma charakter uproszczony i w części odformalizowany, nie oznacza że w ramach tego postępowania organ nie jest zobligowany do przestrzegania ogólnych zasad postępowania, w tym działania zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 O.p.). Zakres odesłania do przepisów odpowiednio stosowanych (art. 306k O.p.) pokazuje, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, w tym m.in: rozdziału 1 (zasady ogólne); rozdziału 4 (załatwianie spraw); rozdziału 6 (wezwania); rozdziału 11 (dowody); rozdziału 14 (postanowienia); rozdziału 16 (zażalenia).

Tym samym skierowanie do Skarżącej stosownego wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z 306k O.p., w ocenie Sądu nie wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, takiego działania organów wymagała zarówno zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p), zasada legalizmu (art. 120), jak i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z 306k O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. Dodatkowo postanowienie NUS, z uwagi na lakoniczność uzasadnienia narusza także zdaniem Sądu art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 306c O.p. Z postanowienia tego nie wynika, co w istocie stanowiło podstawę do odmowy wydania dokumentu. Organy z jednej bowiem strony wskazują, że ustalenie przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacja do odpowiedniej pozycji CN nie może być przeprowadzona w postępowaniu wyjaśniającym dotyczącym wydania zaświadczenia, a z drugiej strony wskazują na bliżej nieokreślone wątpliwości co do stanu faktycznego. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Organ wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego i na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 oraz art. 168 § 2 i 169 § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju organ winien skierować do Strony wezwanie do uzupełnienia dokumentów z sankcją z art. 169 § 4 O.p., a nie jak wymagają tego przepisy wydać zaświadczenie na podstawie danych, jakimi dysponuje organ w tym na podstawie danych załączonych do wniosku o wydanie zaświadczenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. w związku art. 169 § 1 w zw. z 306k i 306c O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c i 100 ust. 4 u.p.a. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z 306k i 306c O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c i 100 ust. 4 u.p.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 306c O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organy naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że postanowienia nie naruszają przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. i o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a., jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń, w którym organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. powinien w razie zaistnienia takiej potrzeby zebrać dowody z dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c u.p.a., ustalić jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania?

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu jest dokonanie ustaleń i oceny jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia ze szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym. W konsekwencji tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podatnik przedstawi w tym zakresie niewystarczające dokumenty, organ powinien skierować do niego wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. (w związku z art. 306k tej ustawy).

Przeciwny pogląd prezentuje DIAS, który stoi na stanowisku, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Wymagane w tym zakresie czynności dowodowe nie odpowiadają bowiem istocie postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. Organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Kwestia dotycząca tego czy na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, czy też nie, powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i dokonaniu wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedłożenie do wniosku z art. 109 ust. 2a u.p.a. jedynie dokumentu w postaci homologacji jest brakiem formalnymi i należy tu zastosować art. 169 § 1 O.p., w sytuacji gdy katalog dokumentów określonych w art 109 ust. 2c u.p.a. nie jest zamknięty, jest nieuprawnione i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku. Ponadto w spornym przedmiocie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie tej samej strony, również w pełni aprobując powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23).

3.3. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

3.4. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22, z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu.

3.5. Z powyższego wynika, że nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ nie ma też racji podnosząc, że powyższe wynika z faktu, że w tym postępowaniu (zaświadczeniowym) organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które jest właściwe dla postępowania wymiarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w tej kwestii istotny jest zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zobowiązany do wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a., który wyznaczają regulacje prawne zawarte w art. 306b § 2 i art. 306k Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 2c u.p.a.

3.6. Niewątpliwie wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. następuje z uwzględnieniem przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej regulującego wydawanie zaświadczeń. Dział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) przy jednoczesnym ograniczeniu stosowania w sprawach podatkowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do działów IV, V i VIII. Tym samym od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają zaświadczenia na podstawie art. 306a – 306n O.p. Co istotne przepisy te były wielokrotnie modyfikowane: od dnia 1 lipca 2005 r., od dnia 1 stycznia 2016 r., od dnia 25 grudnia 2017 r. i od dnia 5 października 2021 r. Nowelizacje te poszerzyły katalog spraw objętych regulacjami zawartymi w omawianym dziale, a także znacznie rozszerzyły zakres tych przepisów w stosunku do regulacji zawartej w art. 217–220 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego wynika natomiast, że w obecnym stanie prawnym (aktualnym w niniejszej sprawie) nie sposób przyjąć, że regulacje Ordynacji podatkowej w tym zakresie pokrywają się z regulacjami przyjętymi w Kodeksie postępowania administracyjnego, co z kolei powoduje, że przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wypracowania własnego dorobku orzeczniczego, uwzględniającego ich specyfikę.

3.7. Wspomniane powyżej zmiany rozszerzające zakres spraw objętych procedurą zaświadczeniową powodują także, że nie zawsze celowym będzie odwoływanie się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego charakteru postępowania organów w przypadku wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (na podstawie art. 306e § 1 O.p.). Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie negując zasadności tego poglądu nie sposób jednak nie dostrzec, że regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie są tożsame z regulacjami dotyczącymi wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wydawanym na podstawie art. 306a § 2 pkt 2 O.p.).

Powyższa różnica wynika stąd, że przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym. Sporne zaświadczenie jest bowiem wydawane w związku z treścią tych przepisów. Z kolei wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. Wykładnia przepisów dotyczących spornych zaświadczeń nie może być więc dokonywana w oderwaniu od wskazanych powyżej regulacji materialno-prawnych.

3.8. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie wydaje się w przypadku jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.:

1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego.

Z powyższego wynika zatem, że funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju jest inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, https://sip.lex.pl/#/commentary/587547264/592158/ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-xi).

Z tego rodzaju zaświadczeniami mamy do czynienia w niniejszej sprawie

3.9. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 O.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest niewątpliwie ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, co wynika z powołanych regulacji prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c u.p.a. ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c u.p.a. zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Skoro więc ustawodawca w treści wskazanego przepisu wyraźnie wskazał na obowiązek przedłożenia dokumentów, to oznacza, że postępowanie prowadzone w tym zakresie nie może obejmować innych dowodów niż dokumenty, np. dowodu z oględzin.

3.10. Powyższe należy odnieść do argumentacji skargi kasacyjnej, w której organ wskazuje, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w takim zakresie jak to określił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do mieszania trybów: zaświadczeniowego i wymiarowego. Otóż powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające wprost z brzmienia art. 109 ust. 2c u.p.a. wskazuje, że argumentacja ta jest chybiona. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia nie koliduje bowiem z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do postępowania zaświadczeniowego.

3.11. Co równie istotne w omawianym zakresie znajduje zastosowanie art. 306k O.p., zgodnie z którym do spraw zaświadczeniowych stosuje się odpowiednio Rozdział 11 Ordynacji podatkowej ("Dowody"), a więc m.in. art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - została udowodniona.

3.12. Podsumowując dotychczasowe uwagi dotyczące zakresu prowadzonego postępowania w przedmiocie zaświadczenia wydawanego w trybie art. 109 ust. 2a u.p.a. zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie to jest szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym. To powoduje, że – jak słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organ w sytuacji, w której nie przedłożono mu dokumentów wystarczających do rozstrzygnięcia o charakterze pojazdu, winien wystosować w tym zakresie wezwanie na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k O.p. a nie automatycznie odmawiać wydania dokumentu.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wystosowanie takiego wezwania jest uzasadnione, gdyż – jak podkreślono powyżej - art. 306k O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie m.in. rozdziału 8 O.p., a więc także art. 169 § 1 tej ustawy. Stąd twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach nie jest zasadne. Stanowisko organu zakłada bowiem stosowanie art. 169 § 1 O.p. wprost, co jest sprzeczne z wyraźnym brzmieniem ww. art. 306k tej ustawy.

3.13. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. Z art. 109 ust. 2a u.p.a. nie wynika także, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej "próżni" prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby "taktyczne" uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na naruszenie m.in. tej podstawowej zasady postępowania podatkowego, mającej także odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zaświadczeniowym, co niewątpliwie uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a.

3.14. W związku z powyższym w pełni należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a., jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. W tym postępowaniu, w razie zaistnienia takiej potrzeby, organ na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k O.p., powinien wezwać wnioskodawcę o przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c u.p.a. w celu ustalenia jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA