Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2124/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 e ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] sierpnia 2023 r. wydana na wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca oferuje usługi maklerskie na podstawie zezwolenia wydanego w postaci decyzji Komisji Nadzoru Finansowego. Dodatkowo, oprócz świadczenia usług maklerskich, Wnioskodawca na podstawie art. 38e i 38f ustawy o giełdach towarowych uczestniczy w transakcjach rynku OTC (over the counter) nabywając i zbywając towary giełdowe i produkty energetyczne na rachunek własny w ramach transakcji bilateralnych.

Od pewnego czasu Wnioskodawca analizuje fenomen występowania na rynku Towarowej Giełdy Energii (TGE) ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych. Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru – np. energii lub gazu – występuje przewaga podaży nad popytem. Jednocześnie, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero.

Na rynku giełdowym, tak krajowym, organizowanym przez TGE, jak i zagranicznym obecnie dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu. W 2023 r. ujemne ceny energii elektrycznej miały już miejsce kilkukrotnie, podobnie jak w latach ubiegłych.

Do 1 kwietnia 2023 r., tj. do dnia wejścia w życie mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie obrotu gazem i energią elektryczną na giełdzie towarowej, rynku regulowanym i OTF, dostawa tych towarów opodatkowana była na zasadach ogólnych, zaś – w zakresie ujemnych cen energii, Wnioskodawca działał w oparciu o utrwalone orzecznictwo i stanowisko organów interpretacyjnych.

Wnioskodawca dla potrzeb rozliczania fenomenu ujemnej ceny energii elektrycznej i gazu, transakcje towarowe – wyłącznie dla potrzeb podatku VAT – traktuje jako usługę polegającą na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za tę usługę jest wartość energii lub gazu.

W związku z występowaniem zagadnienia ujemnych cen energii, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące stosowania obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2023 r. przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia w zakresie transakcji energią elektryczną i gazem na rynku regulowanym.

Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku transakcji, których przedmiotem jest energia i gaz, które dokonywane są w cenach dodatnich, nie ma po stronie Wnioskodawcy wątpliwości, że transakcje takie dla potrzeb podatku VAT, począwszy od dnia 1 kwietnia 2023 r. rozliczać należy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych, z uwagi na fakt, że dla potrzeb podatkowych – w sposób czysto techniczny – transakcje takie mają charakter transakcji usługowych, a nie towarowych, pomimo, że jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, efektem czy też faktycznym wynikiem transakcji jest dostawa towaru.

Jednocześnie podkreślono, że wniosek ten dotyczy jedynie tych sytuacji, w których – w przypadku dodatnich cen gazu i energii elektrycznej – Wnioskodawca byłby uprawniony do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, ze względu na posiadanie przez nabywców statusu podatnika-pośrednika.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej i gazu dokonywanych w cenach ujemnych, Wnioskodawca ma prawo, w okresie obowiązywania czasowego odwrotnego obciążenia podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 145e ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W ocenie Wnioskodawcy, sama cena transakcji, w tym przypadku ujemna, nie może mieć wpływu na stosowanie obowiązkowego mechanizmu odwrotnego obciążenia, który został wprowadzony w stosunku do transakcji towarowych dokonywanych na rynku regulowanym w celu ochrony interesów Skarbu Państwa.

Fakt, że faktury w przypadku wystąpienia ceny ujemnej wystawiane są w odwrotnym szyku do standardowego: nabywca wystawia fakturę sprzedawcy energii, nie zmienia to faktu, że dla potrzeb podatku VAT mamy do czynienia z transakcją towarową, której przedmiotem jest energia elektryczna lub gaz, dokonaną na rynku regulowanym, na rzecz podatnika-pośrednika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wszystkie przesłanki dotyczące stosowania odwrotnego obciążenia są w takim przypadku spełnione

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że literalne brzmienie art. 145e ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na objęcie czasowym odwrotnym obciążeniem VAT dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Przedstawiony opis stanu faktycznego dotyczy sytuacji, w których specyficzne w swej konstrukcji transakcje związane z energią elektryczną oraz gazem prowadzą w swej konsekwencji do występowania cen ujemnych. Tego typu zdarzenia gospodarcze w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegającą na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone). Podobne uwarunkowania występują w odniesieniu do transakcji dotyczących gazu.

Zdaniem DKIS uznając, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dochodzi do powstania tzw. cen ujemnych, nie dochodzi do dostawy towarów, a czynność opodatkowana ma charakter świadczonej usługi należy przyjąć, że czynności te nie są objęte zakresem zastosowania art. 145e ust. 1 ustawy o VAT.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177. poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu TDM nie jest uprawniona do stosowania, w okresie od 1 kwietnia 2023 r., mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych.

Skarżąca argumentowała, że prezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe, szczególnie w kontekście celu wprowadzenia przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia na rynku giełdowym energii i gazu. Wprowadzony z dniem 1 kwietnia 2023 r. mechanizm stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie rynku, dotkniętego następstwami, przede wszystkim finansowymi, pandemii oraz wojny w Ukrainie oraz stanowi ujednolicenie zasad opodatkowania transakcji dotyczących energii, gazu oraz praw do emisji w stosunku do ustawodawstw innych państw Unii Europejskiej, gdzie mechanizm odwrotnego obciążenia na energię i gaz na rynku hurtowym funkcjonuje już od dawna.

Skarżąca nie ma wątpliwości, że sama cena transakcji nie może mieć wpływu na stosowanie obowiązkowego mechanizmu odwrotnego obciążenia, który został wprowadzony w stosunku do transakcji towarowych dokonywanych na rynku regulowanym w celu ochrony interesów Skarbu Państwa.

Skarżąca wskazywała również, że gdy dochodzi do wystąpienia ujemnej ceny, dla potrzeb podatkowych dochodzi do zmiany kwalifikacji transakcji z towarowej na usługową, jednak zmiana ta musi być traktowana jedynie jako zatwierdzona przez organy podatkowe fikcja prawna, która ma na celu umożliwienie rozliczenia podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 145e ustawy o VAT, wprowadzający czasowe odwrotne obciążenie dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej i gazu, ma zastosowanie do transakcji dokonywanych w cenach ujemnych.

4.3. Przypomnieć należy, że 1 kwietnia 2023 r. weszły w życie przepisy dotyczące czasowego wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia (do 28 lutego 2025 r.) w odniesieniu do niektórych transakcji w zakresie obrotu energią oraz przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Możliwość wprowadzenia odwrotnego obciążenia, m.in. w zakresie zawartym w art. 145e ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w art. 199a Dyrektywy VAT.

Przepis art. 145e ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2) w przypadku świadczenia tych usług – usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

3) dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b) rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4) dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. (ust. 1)

W ust 2. wskazano: za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:

1) będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2) będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3) będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4) będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5) posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

4.4. Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia nie dotyczy całego rynku energii elektrycznej i gazu. Dla zastosowania tego mechanizmu konieczne jest spełnienie warunków:

- przedmiotowych (przepisy znajdują zastosowanie jedynie do dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i gazu w systemie gazowym oraz świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych);

- podmiotowych (nabywca musi być podatnikiem VAT, działać jako pośrednik, własne zużycie tych towarów przez nabywcę musi być nieznaczne); oraz

- miejsca gdzie transakcja jest wykonywana (na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych – dostawa gazu i energii oraz na rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – uprawnia do emisji gazów cieplarnianych.

Dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek będzie nakładać obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

4.5. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wyłącznie spełnia przesłanki przedmiotowej.

W ocenie Sądu, DKIS w tym zakresie zasadnie argumentuje, że sporny przepis wprost i w sposób jednoznaczny obejmuje swym zakresem jedynie dostawy (podkreślenie Sądu) energii elektrycznej i gazu (usługi – tylko odnośnie do przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych). Nie może więc dotyczyć transakcji związanych z obrotem energią elektryczną i gazem po cenach ujemnych, bowiem tego rodzaju transakcje na gruncie podatku VAT kwalifikowana są jako świadczenie usług.

W sprawie nie jest sporne, że do 1 kwietnia 2023 roku, tj. do dnia wejścia w życie mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie obrotu gazem i energią elektryczną na giełdzie towarowej, rynku regulowanym i OTF, dostawa tych towarów opodatkowana była na zasadach ogólnych, natomiast – w zakresie ujemnych cen energii, Skarżąca działała w oparciu o utrwalone orzecznictwo i stanowisko organów interpretacyjnych.

Skarżąca dla potrzeb rozliczania fenomenu "ujemnej ceny energii elektrycznej i gazu", transakcje te traktowała jako usługi polegające na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za te usługi była wartość energii lub gazu.

Zauważyć należy, że w tym zakresie w orzecznictwie argumentowano (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/13), że zjawisko ujemnych cen energii występuje w przypadku, gdy na towarowym rynku energii elektrycznej popyt jest zdecydowanie mniejszy niż podaż. W takim przypadku ceny energii spadają poniżej wartości zera, co w praktyce oznacza że jej cena jest ujemna. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podobnie jak w przypadku innych podatków nie może być ujemna i musi mieć wartość dodatnią. Podkreślano, że jedną z dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa, przy czym zakwalifikowanie transakcji jako dostawy wyklucza możliwość jej traktowania dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, która stanowi o zakresie przedmiotowym daniny publicznej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie powyższego stwierdzono, że istnieją cztery warunki wystąpienia dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu i są to: wystąpienie dostawy towarów, fakt jej odpłatności, miejsce jej dokonania znajdujące się na terytorium kraju, dokonanie przez podatnika działającego w takim charakterze. Podkreślono się, że definicja dostawy towarów określona przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Pojęcia tego nie można na gruncie podatku od wartości dodanej rozumieć w żaden inny sposób. Na gruncie obowiązującego prawa polskiego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem dla wystąpienia odpłatnej dostawy towarów konieczne jest istnienie towaru oraz przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, przy czym transakcja musi być dokonana za wynagrodzeniem.

Co istotne, zauważono, że w sprawie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci energii. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że energia staje się de facto zapłatą. Właśnie ten element fenomenu nazywanego "ujemnymi cenami energii" powoduje, że nie może być one uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za energię elektryczną, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine gua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, że transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.

4.6. Ponownie zauważyć należy, że ustawodawca w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT zakresem tej regulacji objął dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawodawca nie zdecydował się chociażby na użycie ogólnego sformułowania "transakcje dotyczące energii elektrycznej i gazu", ale wprost wskazał jedynie na dostawy energii i gazu. Ustawodawca nie zdecydował się na powyższe mając przecież świadomość tego jak klasyfikowane są tego rodzaju transakcje w przypadku wstąpienia cen ujemnych – tj. jako świadczenie usług a nie dostawa towarów.

Skarżąca argumentuje, że sama cena transakcji nie może mieć wpływu na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz że nawet przy ujemnych cenach transakcji wciąż mamy do czynienia z "transakcją towarową", której przedmiotem jest energia lub gaz.

Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić chociażby z wyżej wskazanych powodów.

Ponadto, skoro cena transakcji (ujemna cena energii i gazu) ma wpływ na jej zakwalifikowanie na gruncie ustawy o VAT jako świadczenia usług a nie dostawy towarów, to tym bardziej może mieć wpływ na stosowanie odwrotnego obciążenia.

Poza tym, jak już wskazano, czasowe odwrotne obciążenie nie dotyczy całego rynku energii elektrycznej i gazu, wymaga bowiem spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek przedmiotowych, podmiotowych oraz dotyczących miejsca transakcji.

Chybiona jest również próba wykazywania przez Skarżącą, że decydujący dla zastosowania odwrotnego obciążenia powinien być "towarowy" charakter transakcji.

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że "towarowy" charakter transakcji, nie jest wystarczający do zakwalifikowania jej jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. Z tego właśnie względu, z uwagi na niespełniony wymóg odpłatności, w przypadku ujemnych cen energii lub gazu, transakcje te nie mogą być uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy je bowiem traktować i rozliczać jako odpłatne świadczenie usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów dotyczących czasowego odwrotnego obciążenia nic w powyższym zakresie nie zmienia.

4.7. Podkreślenia również wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej.

Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Sporny przepis wprost stanowi tylko o dostawie. Ustawa o VAT rozróżnia natomiast jako odrębne czynności: dostawę towarów i świadczenie usług. Dana transakcja nie może być jednocześnie świadczeniem usługi i "trochę" dostawą towarów. Skoro prawodawca na gruncie ustawy o VAT posługuje się pojęciem "dostawy" to nie sposób przyjmować, że jego intencją było coś więcej.

Także argumentacja Skarżącej, prezentowana w skardze, nie dawała podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej ww. przepisu.

Argumentacja skargi odwołuje się do celu wprowadzenia tej regulacji wskazując, że tym celem była pilna reakcja na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego kraju oraz prewencja przed ewentualnymi nadużyciami.

W tym zakresie wskazać należy, że art. 145e ustawy o VAT został dodany na mocy ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556). Trzeba przy tym zauważyć, że projekt powyższej ustawy (jako przedłożenie rządowe) wpłynął do Sejmu i został przedstawiony na pierwszym czytaniu bez propozycji zmian przepisów ustawy VAT. Te przepisy zostały dodane do ww. ustawy nowelizacyjnej podczas prac w Komisji Finansów Publicznych po pierwszym czytaniu. Nie ujawniono pisemnego uzasadnienia wprowadzenia tych przepisów, przy czym podczas prac w Komisji Finansów Publicznych wnioskodawcy w istocie wskazywali na to, że potrzeba dokonania zmiany w tym zakresie wynika z pilnej konieczności reakcji na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego Państwa w związku z obecną sytuacją rynkową i międzynarodową. Wskazywano również, że zasadniczo jest to rozwiązanie, które ma charakter prewencyjny, także uszczelniający (zob. stenogram z przebiegu posiedzenia z 7 lutego 2023 r. na stronach sejmowych). Powyższe uzasadnienie jest bardzo ogólnikowe. Skarżąca wyciąga w tym zakresie zbyt daleko idące wnioski.

Co jednak wydaje się najistotniejsze w kontekście ewentualnego prewencyjnego celu tej regulacji oraz reakcji na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego Państwa, to to, że w istocie transakcje w cenie ujemnej na rynku energii elektrycznej i gazu w Polsce, nie są powszechnym zjawiskiem. Mają charakter raczej wyjątkowy, występują sporadycznie. Z tego chociażby względu trudno tu dostrzec jakieś szczególne zagrożenie zarówno w kontekście ewentualnych nadużyć podatkowych, czy bezpieczeństwa energetycznego.

Jak już wskazywano argumentacja w tym zakresie nie daje podstaw do odstąpienia od jednoznacznych wniosków wynikających z wykładni językowej spornego przepisu.

4.8. Resumując, Sąd podzielił stanowisko DKIS, że literalne brzmienie art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazuje na objęcie czasowym odwrotnym obciążeniem VAT dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, w których transakcje związane z energią elektryczną oraz gazem prowadzą do występowania cen ujemnych. Tego typu zdarzenia gospodarcze w świetle ustawy o VAT należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegającą na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone). Podobne uwarunkowania występują w odniesieniu do transakcji dotyczących gazu.

Uznając zatem, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dochodzi do powstania tzw. cen ujemnych, nie dochodzi do dostawy towarów, a czynność opodatkowana ma charakter świadczonej usługi należy przyjąć, że czynności te nie są objęte zakresem zastosowania spornej regulacji.

W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 145e ust. 1 ustawy o VAT.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.