Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1234/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 7  ust. 1 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/400/2022/5123 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/400/2022/5123 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 570), po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. w kwocie 10.855 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Organ I instancji w decyzji z dnia 23 lutego 2022 r. podatkiem od nieruchomości opodatkował grunty i budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek mieszkalny, budynek pozostały oraz budowle, podatkiem rolnym objęto użytki rolne, a podatkiem leśnym - lasy.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, reprezentujący M. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

1. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, co doprowadziło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i leśnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowych budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1332 ze zm., dalej: P.b.) poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji oraz uzasadnienie decyzji w sposób pozamerytoryczny;

6. art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przywołało art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: u.p.r.), akcentując w szczególności, że pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności.

Następnie zacytowano art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2 P.b. oraz art. 46 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: K.c.).

Kolegium wyjaśniło, że z analizy art. 3 pkt 1 P.b., wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że każdy obiekt budowlany można zaliczyć do wyłącznie jednego z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Natomiast tymczasowe obiekty budowlane są odmianą wszystkich w/w obiektów budowalnych, biorąc pod uwagę ich cechy, o których mowa w legalnej definicji tego pojęcia określonej w art. 3 pkt 5 P.b.

Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl art. 2 a pkt 1-3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l. oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 P.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 365/13). Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje natomiast w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), innym razem jako przedsiębiorca. Konieczne jest więc rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Podmiot taki nie powinien uiszczać podatku według wyższej stawki z tytułu posiadania nieruchomości w swoim majątku osobistym, tylko z tego względu, że jest przedsiębiorcą (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14 i powołane w nim orzecznictwo). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, niezależny od dochodów uzyskiwanych z opodatkowanej nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na realia niniejszej sprawy wskazano, że podatnik prowadzi od 1 stycznia 1997 r. działalność gospodarczą. Zgodnie z danymi wynikającymi z CEiDG przeważająca działalność to: działalność usługowa wspomagająca produkcję rolniczą, jak również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin, upraw pozostałych roślin wieloletnich oraz upraw rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin oraz działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt czy działalność gospodarcza, którą prowadzi podatnik wykracza poza ramy działalności rolniczej i czy przedmioty opodatkowania podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15). Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/14).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przepis ten należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 784/15).

Z kolei działalność rolnicza, w myśl art. 1a pkt 6 u.p.o.l. obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego, fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Bezsporne w sprawie było, że przedmiotowe grunty i budynki, w badanym okresie, znajdowały się w posiadaniu właścicielskim podatnika, który w tym czasie była przedsiębiorcą i prowadził działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ze zwolnienia tego korzystają zatem budynki, które łącznie spełniają dwa warunki: stanowią budynki gospodarcze i są wykorzystywane oraz rzeczywiście zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni — w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,,

4) 2 miesiące — w przypadku pozostałych zwierząt — licząc od dnia nabycia.

Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Kolegium odwołało się także do treści § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.), wydanego na podstawie art. 7 P.b., zgodnie z którym budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Kolejno Kolegium omówiło kluczową w sprawie kwestię czy należące do podatnika: pozostałe budynki niemieszkalne - nr ewidencyjny [...], budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa - nr ewid. [...] (garaże), budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa - nr ewid. [...] (szklarnie), tunele foliowe, pozostałe obiekty budowlane w tym m. in wiaty; podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., przyznając w tym zakresie rację organowi I instancji.

W tym zakresie podano, że w piśmie z dnia 1 października 2018 r. podatnik wyjaśnił, że w spornych budynkach przechowywane są takie rzeczy jak: nawozy, nasiona, maszyny ogrodnicze, co, zdaniem strony, oznacza, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, jakim jest prowadzenie upraw w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. W piśmie tym podatnik wskazał, iż kilkakrotnie składał oświadczenie, że działka nie jest zajęta pod prowadzenie działalności gospodarczej, składowane materiały należą do ogrodnictwa, co potwierdzają faktury zakupionego towaru.

W trakcie oględzin przedmiotów opodatkowania dokonanych w dniu 1 sierpnia 2018 r. ustalono, że w szklarni przechowywane są materiały: doniczki, wózki do przewożenia roślin, okrycia zimowe — agrotkaniny, przesiewacz ziemi, mieszarka ziemi i podłoży, drzewo opałowe, materiały służące do systemu nawadniania szklarni, doniczki, tacki do produkcji itp.

Zgodnie z pismem podatnika z dnia 1 października 2018 r. szklarnia zapełniona jest miejscowo roślinami przywiezionymi z C. lub z zewnątrz tylko celem ich przechowywania w okresie niższych temperatur.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w zeznaniach świadków - pracowników strony. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody z zeznań świadków, którzy oświadczyli, że przedmioty przewożone do sprzedaży w C. są w istocie składowane w "magazynie szefa". Drugi ze świadków zeznał, że może klientom udzielać odpowiedzi w zakresie roślin znajdujących się w C. ale nie może chodzić na plac, gdzie ów magazyn się znajduje. W protokole z przesłuchania kolejnego świadka znajduje się informacja, że rośliny są transportowane i segregowane. Podatnik odpowiadając na pytania organu zeznał, że zakupuje rośliny ozdobne, które są w większości przywożone samochodami.

Co więcej, z analizy dokumentacji fotograficznej zebranej podczas oględzin wnika, że szklarnia i dwa tunele foliowe nie były zajęte pod uprawy. Dodatkowo działka nr [...] zajęta jest jako magazyn, znajdują się na niej materiały, które podlegały sprzedaży.

Z kolei w pomieszczeniu o powierzchni 24,10 m2 wraz z przynależnym WC o powierzchni 3,37 m2 prowadzona jest działalność pod nazwą "K. M. P.P.H.U D." oraz firma "O.". Z analizy dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że jest to biuro, w którym przebywają pracownicy oraz przyjmowani są klienci od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 16. Biuro zostało wyodrębnione z budynku mieszkalnego, znajdują się w nim; biurko, regały biurowe, fotele biurowe, sprzęt komputerowy, ksero, telewizor. Wejście do biura jest z zewnątrz poprzez oznakowane szklane drzwi, nie ma przejścia do domu. Podatnik jednak udowodnił organowi I instancji, iż lokal ten spełnia również funkcje mieszkalne, przez co został opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Kolegium, aprobując stanowisko organu I instancji, wskazało, że podatnik prowadzi działalność mieszaną. Z jednej strony odpowiada ona działalności rolniczej, w tym z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem podatnik figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych czy też szklanych; odpowiada również definicji działalności rolniczej, ale nie można jej zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż produkcja roślin ozdobnych odbywa się również poza tunelami foliowymi czy też szklarnią.

Z drugiej zaś strony działalność podatnika odpowiada definicji działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., albowiem wykonywana jest w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. W żadnej mierze nie można pominąć wniosków z analizy zestawienia formy i sposobu faktycznego prowadzenia działalności podatnika z wpisem do CEiDG, który obejmuje sprzedaż hurtową kwiatów i roślin, uprawę pozostałych roślin wieloletnich oraz uprawę rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażanie roślin, także działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. Przywołany zakres wpisu w CEIDG jest, zdaniem Kolegium, zgodny z rzeczywiście prowadzoną działalnością. Gdyby bowiem szklarnia miała być zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, wówczas musiałaby w niej być prowadzona uprawa, czego nie stwierdzono podczas oględzin. Ponadto nie mogłaby być wówczas w żaden sposób "zagracona", jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Nawet gdyby przyjąć, iż w szklarni występowały przerwy w uprawie kwiatów, gdyż są one wynoszone na okres wiosny i lata na zewnątrz, to budynek ten powinien być pusty i nie powinny w nim znajdować się rzeczy niezwiązane z działalnością.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie przysługuje dla budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa (numer ewidencyjny [...] (garaż) o pow. 121,31 m2 i [...] (szklarnia) o pow. 291 m2 (łącznie 412,31 m2 ), gdyż nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej — uprawy roślin ozdobnych. Opodatkowaniu podlegają też tunele i wiaty o konstrukcji drewnianej, gdyż nie są budynkami gospodarczymi a budowlami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do opodatkowania gruntów. Część działki nr [...] i część działki nr [...] o powierzchni 2.854 m 2 oraz część działki nr [...] o powierzchni 24 m 2 nie są drogą dojazdową, jak wskazuje podatnik. Grunt został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków Starosty Powiatowego w T. jako użytki rolne zabudowane BR-RIVb.

Natomiast na działce nr [...] o pow. 2 500 m2 znajduje się powierzchnia magazynowa. Bezpośredniej sprzedaży podatnik wprawdzie nie wykonuje z tego magazynu, ale towar tam składowany, np. ziemia, piasek, żwir, nawóz - są wykorzystywane przez stronę w prowadzonej przez nią działalności C. (do pisma z dnia 3 października 2018 r. podatnik załączył 16 sztuk faktur zakupu wystawionych na O1. NIP: [...] m. in.: kory ogrodowej, torfu, piasku płukanego, żwiru, substratu do traw i krzewów ozdobnych, do rododendronów i azalii, do pelargonii, substratu do roślin kwaśnolubnych, substratu uniwersalnego, nawozu wieloskładnikowego Polifoska), które następnie są sprzedawane w C.. Zatem podatnik wykorzystuje w/w grunty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, osiągając przychody. Grunt ten w żaden sposób nie jest wykorzystywany jako użytek rolny (na powierzchni 828 m2 teren utwardzony tłuczniem, 220,80 m2 utwardzona kostka betonowa, na działce znajdują się 3 boksy wysypowe o wymiarach 6 m x 3,3 m zbudowane z 84 bloków betonowych, teren jest ogrodzony ogrodzeniem wykonanym z paneli systemowych typu nyfrol). Wręcz przeciwnie, służy on jako "magazyn" dla C. i umożliwia podatnikowi poczynienie oszczędności w ramach prowadzonej przez niego działalności, gdyż nie musi on wynajmować/wydzierżawić innego gruntu jako magazynu dla składowanych tam rzeczy na potrzeby C..

Ponadto o wykorzystaniu tego magazynu na cele prowadzonej działalności gospodarczej świadczy także fakt, iż była tam magazynowana kostka brukowa, która następnie została wykorzystana do budowy zjazdu na działki [...] oraz [...] i [...], wykorzystywanej przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdził podatnik w swoim piśmie z dnia 3 października 2018 r.

Z kolei działki nr [...], [...], [...] zajęte są pod działalność gospodarczą, a to oznacza, iż budowle oraz urządzenia budowlane na nich się znajdujące są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium prowadzona przez stronę działalność nie stanowi działalności rolniczej, w rozumieniu u.p.o.l., skoro nie mieści się ona w definicji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Działalność tego typu nie tworzy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ani gruntów na nią przeznaczonych, ani nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dalej, odpierając zarzut co do wydania kolejnych decyzji podatkowych za ten sam rok, wyjaśniono, że przedmiotem postępowania podatkowego, którego odwołanie dotyczy jest ustalenie wysokości łącznego zobowiązania podatkowego strony na 2017 r. z tytułu posiadania na terenie Gminy Z. nieruchomości składającej się z działek: [...] o powierzchni 0,2043 ha, [...] o powierzchni 0,1391 ha, [...] o powierzchni [...] o powierzchni 0,2500 ha, [...] o powierzchni 0,1565 ha, [...] o pow. 0,1900 ha, [...] o pow. 0,1009 ha - o łącznej powierzchni 1,0408 ha fizycznego wpisanej do księgi wieczystej nr: [...], [...], [...].

Natomiast decyzja - nakaz płatniczy z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania, a więc są to odrębne sprawy o różnej stronie podmiotowej i przedmiotowej.

Kolegium stwierdziło także, iż organ I instancji zasadnie ustalił podstawę opodatkowania budowli w kwocie innej niż wartość określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Skoro podatnik zeznał, że nie prowadzi ewidencji środków trwałych, to zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zasadnym było powołanie przez organ biegłego. Brak było bowiem podstaw do uznania, iż spornych przedmiotów opodatkowania słusznie nie ujęto w ewidencji środków trwałych.

Zauważono przy tym, że biegli posługując się wiadomościami specjalnymi, oceniają a nie ustalają stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Nie można bowiem przerzucać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych na biegłego. To organ w granicach przyznanych mu uprawnień formułuje władcze rozstrzygnięcie adresowane do podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 292/03 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08).

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że na podstawie analizy i oceny całości materiału dowodowego, w tym m. in protokołu z oględzin przedmiotów opodatkowania, opinii biegłego oraz zeznań świadków organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzając zatem, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa, zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" działalności rolniczej;

c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowym budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez objęcie opodatkowaniem jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości,

2) w zakresie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zakreślono zasadnicze aspekty sporu, w którym strona skarżąca kwestionuje:

- opodatkowanie całości gruntów, na których prowadzona jest działalność o charakterze mieszanym, obejmującym działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

- niezwolnienie z opodatkowania budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

- opodatkowanie obiektów niestanowiących budowli.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podniesiono, że ustalenie organów obu instancji, że z łącznej powierzchni gruntów będących własnością skarżącego (6.943 m2) działki o powierzchni 5.979 m2 stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest błędne.

W świetle art. 2 pkt 2 u.p.o.l. kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym "zajęcie" gruntu polega na faktycznym, trwałym wykonywaniu na nim określonych czynności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2113/21).

Działalność gospodarcza jest z kolei definiowana jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. czyli jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Jednocześnie, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą nie uważa się m. in. działalności rolniczej lub leśnej. Dla "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności nie jest wystarczające samo posiadanie go przez osobę będącą przedsiębiorcą ani objęcie tego gruntu majątkiem przedsiębiorstwa. Pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1115/17).

Wobec powyższego tereny wykorzystywane na działalność rolniczą – produkcję roślin ozdobnych nie mogą stanowić terenów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (w świetle u.p.o.l. produkcja roślin ozdobnych nie jest działalnością gospodarczą).

W powyższym zakresie, zarzuty skargi znajdują pełne poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z zeznań A. W. i G. B. przywołanych na str. 6 decyzji organu I instancji wynika, że:

- skarżący zakupuje półprodukty roślinne, które podlegają uprawie i przygotowaniu do sprzedaży,

- przed sprzedażą rośliny są sadzone, pielęgnowane, przenoszone do szklarni i poddawane innym procesom związanym z ich uprawą,

- uprawy prowadzone są przez cały rok, jednak rośliny, miejsca i techniki upraw zmieniają się w zależności od pór roku.

W sprawie nie mają znaczenia przywoływane przez organy argumenty o nieistnieniu gospodarstwa rolnego, a także definicja działalności gospodarczej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U.p.o.l. zawiera bowiem własną, autonomiczną definicję działalności rolniczej, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, zeznania świadków w sprawie wskazują wprost na czynności typowe dla działalności rolniczej w zakresie uprawy roślin ozdobnych. Jednocześnie, zeznania te nie wskazują na jakąkolwiek działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres działalności rolniczej.

Dodatkowo, uwagę Sądu powinna w tym zakresie zwrócić treść ustnych wyjaśnień skarżącego z dnia 13 sierpnia 2021 r. oraz pisemnych wyjaśnień z 3 września 2021 r., z których wynika, że na działkach nr [...] i [...] wykonywana jest głównie produkcja i rozmnażanie roślin.

Niesporna jest natomiast okoliczność, iż pod niektórymi wiatami składowane są towary handlowe, których sprzedaż stanowi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. Grunty zajęte pod wiaty służące do przechowywania i sprzedaży towarów handlowych były dotychczas ujmowane przez skarżącego w składanych informacjach podatkowych jako grunty zajęte na działalność gospodarczą. W zakresie gruntów faktycznie zajętych pod część handlową C. podatnik nie wdał się w spór z organami.

Sam fakt, że na części gruntów prowadzona jest działalność gospodarcza w ramach C. nie powoduje, że zajęcie rozciąga się na część działki niezajętą faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżący w toku postępowania wskazał precyzyjnie zakres gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz uzasadnił to wskazanie.

W tym stanie rzeczy opodatkowanie większości powierzchni działek nr [...] i [...] z zastosowaniem najwyższej stawki, w sytuacji, gdy jedynie niewielka ich część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej narusza art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W dalszych wywodach skargi, kwestionując opodatkowanie działki nr [...] jako użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (uznanego przez organy za powierzchnię magazynową), podniesiono, że organ wywiódł błędny wniosek z pisma strony z dnia 3 października 2018 r., wskazując, że składowane materiały są przez podatnika odsprzedawane innym podmiotom. W rzeczywistości, we wspomnianym piśmie, strona stwierdziła, iż składowane materiały wykorzystywane są jedynie w "ogrodnictwie", tj. uprawach roślin ozdobnych, w ilościach optymalnych dla upraw roślin i zależnych od pory roku. Wniosek ten potwierdziły także szczegółowe wyjaśnienia strony z dnia 3 września 2021 r., w których skarżący wskazał, że działka [...] pełni funkcję miejsca, w którym następuje przesadzanie drzew liściastych i iglastych, zimowanie drzew w formie bezlistnej wraz z kopcowaniem oraz okryciem materiałem izolującym, przygotowywanie podłoży pod wszystkie hodowane rośliny, rozładunek i wyładunek podłoży oraz składników podłoży.

Zatem, z materiału dowodowego wynika, iż skład na działce nr [...] wykorzystywany jest dla celów uprawy roślin ozdobnych, czyli działalności rolniczej strony (prowadzenie przez stronę działalności rolniczej nie było kwestionowane przez organy).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż na części działki składowane są drewniane elementy oraz kostka brukowa. Jak strona wskazała w piśmie z dnia 3 października 2018 r., kostka brukowa i kamień składowane są od dłuższego czasu, jako pozostałości po pracach nad zjazdem z drogi publicznej do poszczególnych działek oraz umocnienia skarp. Jednocześnie, w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania brak jest dowodów, które wskazywałyby na inne przeznaczenie tych materiałów. W szczególności, nie stanowią one towarów handlowych, na co wskazują m. in. stosunkowo długi okres ich przechowywania (znaczna część materiału znajduje się na działce od ponad 5 lat) oraz okoliczność, że towary handlowe są dowożone i składowane bezpośrednio w C. znajdującym się na sąsiedniej działce.

Konstatacji tej nie zmienia przywołana błędnie przez Kolegium okoliczność, że na działce nr [...] była "magazynowana" kostka brukowa pozostała po budowie zjazdu na działki [...] oraz [...] (s. 10 decyzji). W rzeczywistości, z pisma z dnia 3 października 2018 r. wynika jednak, że kostka brukowa była wykorzystana na inwestycję dofinansowaną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, związaną z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było także opodatkowanie działki nr [...] w zakresie, w jakim jest ujęta w ewidencji gruntów i budynków jako Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, podnosząc, że samo posiadanie gruntu przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy bowiem przeprowadzić analizę sposobu wykorzystania danego składnika majątku i jego faktyczne, funkcjonalne powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie wspomniany wyrok TK powinien zostać uwzględniony w szczególności z następujących powodów:

- w zakresie działki [...] materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak związku z działalnością gospodarczą skarżącego (działalność rolnicza, tj. uprawa drzewek nie stanowi działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.);

- place należące do skarżącego, nawet gdyby stanowiły budowle dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą (przechowywane były tam okazjonalnie materiały dla działalności rolniczej oraz prywatne rzeczy strony),

- ogrodzenia, jako składniki majątku oddzielające działki zajęte pod działalność rolniczą (wyłączoną z definicji działalności gospodarczej) lub działalność mieszaną, nie mają znaczenia dla działalności gospodarczej.

W ramach zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zakwestionowano niezastosowanie tej regulacji do budynków o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...]. W tym zakresie podniesiono, że powołanie się na Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie było nieuprawnione. Jest to akt rangi podustawowej odnoszący się do innej dziedziny niż podatki. Nadto u.p.o.l. nie odwołuje się w zakresie definiowania budynku gospodarczego do rozporządzenia przywołanego przez Kolegium. Zatem, definiowanie budynku gospodarczego powinno być oparte o wykładnię językową tego pojęcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18 "(...) poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do konkretnego aktu prawnego, celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do prawidłowego rezultatu. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, nie ma jednej uniwersalnej definicji tego terminu. Natomiast definicje znajdujące się w różnych aktach prawnych służą wyłącznie regulacjom w nich zawartym." W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, iż ewidencja gruntów i budynków, pomimo jej roli w wymiarze podatków, nie zawiera danych, które pozwalałyby na ustalenie, czy dany budynek jest budynkiem gospodarczym zajętym na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zanegowano także sposób opodatkowania budynku nr [...], podnosząc, że w budynku garaży prowadzone są faktycznie prace pielęgnacyjne nad roślinami oraz przechowywany jest sprzęt wykorzystywany do prac przy uprawach (co potwierdza także dokumentacja fotograficzna zebrana w sprawie oraz wyjaśnienia strony, co do których organ nie wyraził w decyzji żadnych zastrzeżeń). Po drugie, sam fakt braku "ciągłego" wykonywania czynności związanych z działami specjalnymi produkcji rolnej (wskazywany w uzasadnieniu decyzji I instancji) wynika z istoty działalności rolniczej, w której poszczególne czynności są wykonywane zależnie od m. in. pogody i pór roku. "W orzecznictwie wskazuje się, że zdarzenie powodujące zmianę obowiązku powinno mieć charakter trwały. Nie są to zdarzenia o charakterze czasowym, takie jak remont czy sezonowe wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarczych. Przyjęta linia orzecznicza wydaje się prawidłowa, gdyż zmiany o charakterze czasowym nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość opodatkowania".

Odnośnie szklarni (budynek o nr ewidencyjnym [...]), Kolegium stwierdziło, iż nie spełnia ona swojego przeznaczenia, ponieważ na dzień dokonywania oględzin (1 sierpnia 2018 r.) w szklarni były przechowywane narzędzia i inne akcesoria ogrodnicze, przy jednoczesnym braku upraw. Wspomniane oględziny odbyły się w środku kalendarzowego lata, tymczasem szklarnie stanowią oszklone budynki służące uprawianiu roślin tropikalnych lub roślin krajowych poza sezonem, w chłodnych porach roku. Jednocześnie organy zignorowały wyjaśnienia strony z dnia 3 października 2018 r., wskazujące na sezonowy charakter wykorzystywania szklarni. Kolegium pominęło także fakt, że narzędzie przechowywane latem w szklarniach są wykorzystywane przez skarżącego jedynie na potrzeby działów specjalnych produkcji rolnej, tj. pielęgnacji roślin ozdobnych przeznaczonych do uprawy w szklarniach i tunelach foliowych.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie obejmuje m. in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ten dokument urzędowy (do którego stosuje się art. 194 § 1 O.p.) potwierdza, że skarżący prowadzi działy specjalne produkcji rolnej (i w związku z tym podlega odpowiednim zasadom opodatkowania PIT).

Z kolei motywując zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b. na wstępie podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki, w której Kolegium odnosiłoby się do zarzutów nieprawidłowego uznania określonych składników majątku skarżącego za budowle. Strona skarżąca przyjmuje zatem, że Kolegium w całości podzieliło błędne wnioski organu I instancji.

Pośród obiektów uznanych przez organy za budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdują się: ogrodzenia działek, boksy magazynowe (murki wraz z placem), utwardzone place, wiaty oraz plac parkingowy.

Organ I instancji nie przedstawił uzasadnienia prawnego uznania poszczególnych obiektów za budowle, opierając się w tym zakresie w całości na opinii biegłego z dnia 31 sierpnia 2018 r., w której także nie zawarto analizy prawnej charakteru poszczególnych obiektów.

Zdaniem strony, rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie odpowiada prawu.

Murki wysypowe wykonane z bloków betonowych łączonych bez spoiwa i niewymagających fundamentów są, w ocenie organów, obiektem budowlanym noszącym cechy konstrukcji oporowej. Tymczasem opodatkowaniu podlegają jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a murki znajdują się na działce nr [...] (określanej w decyzji jako: "magazyn"), co do której skarżąca wykazywała powyżej, że nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunt ten nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po drugie, murki nie stanowią budowli, ponieważ nie mogą być uznane za obiekt budowlany, gdyż nie zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Jak wynika z dokumentacji fotograficznej znajdującej się w opinii biegłego, murki stanowią prymitywną strukturę powstałą poprzez postawienie bloczków jeden na drugim bez żadnego spoiwa. Zatem, brak jest w analizowanym składniku majątku jakiegokolwiek elementu budowlanego. Nadto organ I instancji nie wskazał jednoznacznie, jakim rodzajem budowli miałyby być murki, przywołując jedynie ich rzekome podobieństwo do konstrukcji oporowej. Tymczasem opodatkowanie budowli powinno opierać się na jednoznacznym stwierdzeniu, jaki rodzaj budowli, wskazany wprost w P.b. podlega opodatkowaniu. Murki wysypowe różnią się jednak od konstrukcji oporowych tym, że ich rolą nie jest powstrzymywanie naporu gruntu, lecz zapobieganie mieszaniu się różnych materiałów sypkich. Różnica ta jest diametralna w stosunku do przykładów konstrukcji oporowych spotykanych w orzecznictwie, takich jak np. mur zapobiegający osuwaniu się skarpy (II SA/Kr 826/21) albo obudowa wyrobiska kopalni węgla kamiennego (I SA/Gl 679/21).

W niniejszej sprawie opodatkowaniem objęto także place utwardzone tłuczniem i kostką brukową, uznając je za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b.

W przypadku tych składników majątku skarżącego brak jest obiektów budowlanych, wobec których place te mogłyby pełnić rolę służebną. Ponadto w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenia budowlane wymienione zostały wprost jedynie place postojowe i place pod śmietniki, wobec czego opodatkowanie innych placów jest przejawem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, której zakazano m.in. w yroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Oznacza to, iż intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem jako budowli (urządzeń budowlanych) jedynie tych dwóch rodzajów placów. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym urządzenia budowlane stanowią wszelkie place, także poza wymienionymi w P.b., stanowi niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotu opodatkowania na niekorzyść podatnika, na której zakaz wskazał wprost TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Plac znajdujący się na działce nr [...] służy do przechowywania materiałów wykorzystywanych w uprawach roślin ozdobnych, materiałów pozostałych po pracach budowlanych oraz materiałów prywatnych, zatem nie może zostać uznany za plac postojowy lub plac pod śmietniki. Nadto brak jest obiektu budowlanego, wobec którego plac ten pełniłby rolę służebną, ponieważ znajduje się on na działce oddalonej od innych gruntów strony.

Z tych samych powodów, plac utwardzony kostką brukową położony na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...] także nie stanowi budowli.

Odnośnie wiat podniesiono, że P.b. nie wskazuje w żadnym z przepisów wiaty jako budowli, zatem obiekt ten nie podlega opodatkowaniu.

Rozwijając natomiast zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. podkreślono, że zebrany w sprawie materiał obejmuje szereg dowodów, które nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji, a które przemawiały przeciwko treści rozstrzygnięcia. Przykładowo, w sprawie nie uwzględniono m. in. dokumentów urzędowych pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wskazujących na prowadzenie przez skarżącego działów specjalnych produkcji rolnej (wspomniano jedynie o tym dokumencie w uzasadnieniu, lecz nie uwzględniono go w decyzjach), wyjaśnień skarżącego dotyczących przeznaczenia działki nr [...] oraz zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, zeznań świadków wskazujących na rolniczy charakter działalności prowadzonej na gruntach skarżącego. Organy obu instancji pominęły także wyjaśnienia skarżącego z dnia 13 sierpnia 2021 r. oraz uzupełniające wyjaśnienia pisemne z dnia 3 września 2021 r. W tym zakresie Kolegium nie odniosło się do tych wyjaśnień, a organ I instancji poprzestał jedynie na niczym nieuzasadnionym twierdzeniu, że "nie dał im wiary".

Organy nie dokonały zatem właściwej, kompleksowej oceny materiału dowodowego i nie wyjaśniły przyczyn pomięcia niektórych dowodów. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie pominiętych dowodów i prawidłowa ich ocena powinny doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wytknięto przede wszystkim, że Kolegium całkowicie pominęło kwestię opodatkowania budowli. Wskazano także, iż pozostałe braki uzasadnienia mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w szczególności dotyczą kwestii błędnej oceny dowodów, która znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie. Wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 9 sierpnia 2022 r. Skargę wniesiono za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 9 września 2022 r. - a więc z uchybieniem prawem przewidzianego terminu. Kolegium zaznaczyło jednak, że wiadomość e-PUAP, zatytułowana jako skarga do WSA - sygn.. SKO.F/41.4/400/2022/5123, została wniesiona w dniu 7 września 2022 r. (a więc w terminie), jednakże w załączeniu do niej znajdowała się jedynie skarga wraz z załącznikami, związana z postępowaniem podatkowym, dotyczącym innego roku podatkowego, która prowadzona była pod inną sygnaturą. Z ostrożności procesowej - w razie uznania, że skarga została wniesiona w terminie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy i wniosło o oddalenie skargi.  Według Kolegium podniesione w skardze okoliczności zostały przeanalizowane w trakcie postępowania odwoławczego i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z czym niecelowe byłoby ich powtarzanie. Ponadto twierdzenia strony nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 25 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 23 lutego 2022 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r.

Kontrolę tą rozpocząć należało od wskazania, że skoro w dniu 7 września 2022 r., a więc w terminie zostało wniesione za pośrednictwem ePUAP pismo określone jako skarga do WSA, które zawierało jednoznaczne określenie skarżącego oraz numer zaskarżonego aktu, to zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek organu o odrzucenie skargi nie mógł być uwzględniony.

Spór w niniejszej sprawie obejmuje trzy zasadnicze zagadnienia: wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych według najwyższej stawki podatkowej, zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., kwalifikacja składników majątku skarżącego do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że organ I instancji przeprowadził bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe, zmierzając do określenia prawnopodatkowych skutków prowadzenia przez podatnika na terenie spornej nieruchomości mieszanej działalności. Bezsporne jest, że w badanym roku podatkowym skarżący prowadził dwojakiego rodzaju działalność: działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą – produkcję roślin ozdobnych. Okoliczność tę należało odnieść do regulacji zawartych w u.p.o.l.

Strona skarżąca zakwestionowała w skardze ustalenie organów obu instancji, że z łącznej powierzchni gruntów będących własnością skarżącego (6.943 m2) działki o powierzchni 5.979 m2 stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie większości powierzchni działek nr [...] i [...] z zastosowaniem najwyższej stawki, w sytuacji, gdy jedynie ich niewielka część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej narusza art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestionując zaś opodatkowanie działki nr [...] jako użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (uznanego przez organy za powierzchnię magazynową), podniesiono, że organ wywiódł błędny wniosek z pisma strony z dnia 3 października 2018 r., co do przeznaczenia składowanych tam materiałów na sprzedaż w ramach C..

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnicza i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333,) stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza.

Kluczowe znaczenie ma zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu spornych gruntów do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania.

Wskazać należy, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe. Natomiast nie podlegają w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem użytki rolne lub lasy, które co do zasady podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Jednakże grunty rolne lub lasy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.o.l.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i nawiązując do językowego znaczenia pojęcia "zajęty" wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega także wątpliwości, że wyrażenie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku określać w odniesieniu do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo ,,trwałego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości. W ramach bowiem tego procesu wykładni nie można zaakceptować wymogu użycia dodatkowych określeń nieostrych, których ustawodawca nie wprowadził. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 4369/21). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt IIFSK 1877/15).

W tym kontekście stwierdzić należy, że organy po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego, wykazały, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, która, obejmując liczne działy PKD, jest realizowana w ramach C..

Wbrew zarzutom skargi, wskazany przez podatnika obszar gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej został zasadnie zakwestionowany. Skarżący w czasie oględzin w dniu 1 sierpnia 2018 r. wskazał, że jedynie fragmenty działek nr [...] oraz [...], grunt pod wiatą długą - 114 m2, grunt pod wiatą prostopadłą - 57 m2, grunty pod wiatami z ekspozycją - 30,29 m2, grunty pod ziemią przeznaczoną na sprzedaż - 34,4 m2, grunt pod nową wiatą - 32,5 m2, grunt pod kamieniami przeznaczonymi na sprzedaż - 83 m2 oraz grunt pod gresem przeznaczonym na sprzedaż - 39 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdził, że na pozostałej części gruntów prowadzona jest działalność rolnicza w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czego jednak dostatecznie nie wykazał.

Organ I instancji wykazał natomiast, że działki nr [...] oraz [...] zajęte są w części na działalność C.. Składowane na części wymienionych działek rośliny, kamienie, ziemia, nawozy, artykuły ogrodnicze przeznaczone są do sprzedaży w ramach czynnego przez wszystkie dni tygodnia C., w ramach którego skarżący, zatrudniając pracowników i reklamując szeroko swoją ofertę, prowadzi intensywną, ciągłą, zorganizowaną działalność gospodarczą. Towary wyeksponowano na ogrodzonym terenie, wejście oraz wyjście z niego odbywa się przez kasę. Powyższe potwierdziła G. B., zatrudniona aktualnie na kasie w C..

Z kolei część działki nr [...] stanowi plac parkingowy przy C. (oznaczony tabliczką z napisem: "Parking", na którym parkują klienci C. (co potwierdzili w swoich zeznaniach G. B. oraz M. N.). Nie jest to – jak twierdził podatnik - droga dojazdowa, grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (Br-RIVb).

Na działce nr [...] znajduje się natomiast powierzchnia magazynowa, na której podatnik składuje takie towary jak: ziemia, piasek, żwir, nawóz, które są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonym C.. Do pisma z dnia 3 października 2018 r. podatnik załączył 16 szt. faktur zakupu wystawionych na O1. NIP: [...] dot. kory ogrodowej, torfu, piasku płukanego, żwiru, substratu do traw i krzewów ozdobnych, do rododendronów i azalii, do pelargonii, substratu do roślin kwaśnolubnych, substratu uniwersalnego, nawozu wieloskładnikowego Polifoska), które następnie są sprzedawane w C.. Grunt ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany jako użytek rolny, a także nie mógł być tak wykorzystywany w badanym roku podatkowym (828 m2 utwardzono tłuczniem, 220,80 m2 utwardzono kostką betonową, na działce znajdują się także 3 boksy wysypowe o wymiarach 6mx3,3 m zbudowane z 84 bloków betonowych, teren jest ogrodzony ogrodzeniem wykonanym z paneli systemowych typu nyfrol). Na tej działce była także magazynowana kostka brukowa, która następnie została wykorzystana do budowy zjazdu na działki [...] oraz [...] i [...].

Jak więc wyszczególniono to w tabeli na str. 28 decyzji organu I instancji działka nr [...] (Lasy LsV) o powierzchni 2043 m2 była zajęta pod działalność gospodarczą w obrębie 1.839 m2 działka nr [...] (użytki rolne zabudowane Br-RIV b) o powierzchni 1.391 m2 była zajęta pod działalność gospodarczą w obrębie 1.015 + 24 m2, a działka nr [...] (użytek rolny RIVB) o powierzchni 2500 m2 w całości. I w takim zakresie (łącznie w obrębie 5.979 m2) zasadnie opodatkowano te grunty podatkiem od nieruchomości, w pozostałym zakresie obejmując je odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym.

Skoro sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to należało uznać je za grunty związane z prowadzeniem tej działalności, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o czym będzie jeszcze mowa.

Zaaprobować także należało opodatkowanie budynków, co do których podatnik twierdził, że skoro nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i tylko w niewielkiej części zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to pozostały budynek niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]), budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (nr ewidencyjny [...] - garaże), budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa – (nr ewidencyjny [...] - szklarnia) powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie zatem dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku, a drugi sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Co do pierwszego ze wskazanych kryteriów należy odwołać się do ugruntowanego stanowiska NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18; 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3817/18; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/18), które skład orzekający w pełni podziela.

Jak zasadnie wskazano w skardze poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy u.p.o.l. nie odsyła do konkretnego aktu prawnego, celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do prawidłowego rezultatu. Zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Owo zajęcie jest bowiem okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2553/13). Budynkiem gospodarczym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Budynek niemieszkalny i budynek gospodarczy to dwie odrębne kategorie budynków, co potwierdza § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 545 ze zm.), w którym obok kategorii "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" wskazano odrębną kategorię "inne budynki niemieszkalne" (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 160/08). Budynek oznaczony nr [...], sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny nie podlega zatem zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., gdyż nie jest budynkiem gospodarczym.

Z kolei sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 911/17). W doktrynie przyjmuje się, że ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. Budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie hodowli kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia (por. L. Etel w Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX). Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 499/20). W tym kontekście podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że budynki gospodarcze (nr ewidencyjny [...] i [...]) nie są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r. podatnik wskazał, iż w "garażach" (nr ewidencyjny [...]) przechowuje ładowarkę (...), paliwo do kosiarek, piłę do cięcia, glebogryzarkę (...), świder (...), kosy spalinowe, kopaczki, łopaty, grabie, piłę stołową (...), nawozy, nasiona, część maszyn ogrodniczych i urządzeń czyli, rzeczy związane pośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością zaliczoną do działów specjalnych produkcji rolnej. W jednym z garaży przy okazji rozładunku zakupionych roślin, odbywają się prace związane z ich początkową pielęgnacją, m.in. przesadzanie, rozsadzanie roślin.

Czynności te wykonywane są jednak od czasu do czasu, przez krótki czas (ok. 2 tygodni) i nie wykluczają na stałe prowadzenia w garażu innej działalności, przez co nie spełniają definicji "zajęcia" (w dniu kontroli w garażu tym zaparkowany był firmowy samochód podatnika). Powyższe potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków: A. W., K. Z. i M. N.. Sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku gospodarczego na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W dniu oględzin stwierdzono także, iż szklarnia (nr ewidencyjny 145) nie jest zajęta pod uprawę roślin ozdobnych. W szklarni przechowywane były takie materiały jak: doniczki, wózki do przewożenia roślin, okrycia zimowe - agrotkaniny, przesiewacz ziemi, mieszarka ziemi i podłoży, drzewo opałowe, materiały służące do systemu nawadniania szklarni, doniczki, tacki do produkcji itp. Szklarnia zapełniana jest także miejscowo roślinami przewiezionymi z C. podatnika lub z zewnątrz, tylko celem ich przechowania w okresie niższych temperatur. W okresie letnim szklarnia jest miejscem do magazynowania rzeczy. Powyższe potwierdzają zeznania świadków: M. N., A. W. oraz K. Z..

Omawiane zwolnienie (objęte jak wszystkie regulacje ustanawiające zwolnienie z opodatkowania wymogiem ścisłej wykładni) analizowanego przepisu dotyczy budynków "zajętych" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a nie jedynie na nią "przeznaczonych". Choć więc budynek szklarni jest, co do zasady, przeznaczany na działalność wymienioną w art. 2 ust. 3 c u.p.o.l., to dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., konieczne jest także stwierdzenie takiego jego faktycznego wykorzystania w badanym roku podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć wskazując na sezonowość uprawy roślin ozdobnych i termin oględzin, który wypadł latem, gdyż nie można pomijać sposobu wykorzystania spornych obiektów w okresach, w których nie prowadzono tam faktycznej produkcji rolnej.

Jak więc wykazano powyżej opodatkowanie gruntów i budynków jest zgodne z prawem, a zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie są zasadne.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosując art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe nie poprzestały na kryterium posiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę, który jest osobą fizyczną i może także dysponować stricte prywatnym majątkiem nieruchomym. Spełniono zatem standardy wynikające z wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w których TK stwierdził, że wspomniany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Stwierdzić także należy, że w ocenie składu orzekającego nie naruszono także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b.

Art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej definiuje jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy P.b. stanowi, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające/możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Organ I instancji skorzystał z wiadomości specjalnych i dopuścił dowód z opinii biegłego, której przedmiotem była kwalifikacja obiektów budowlanych znajdujących się na działkach nr [...] i [...] oraz ustalenie ich wartości. Organ I instancji zasadnie stwierdził, że opinia ta jest jednym z dowodów w sprawie i weryfikując ustalenia zawarte w opinii z materiałem zgormadzonym podczas oględzin stwierdził, że opodatkowaniu podlegają:

- ogrodzenie działki nr [...] jak obiekt budowlany, a nie urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, wykonane z paneli systemowych typu nufrol osadzonych w prefabrykowanych elementach betonowych i częściowo na koszach gabionowych wraz z bramą stalową, które ogradza teren, na którym znajduje się plac składowy (magazyn);

- boksy magazynowe wraz z utwardzeniem z kostki betonowej na działce nr [...] jako murki wysypowe wykonane z 84 bloków betonowych grubości 60 cm, łączonych bez spoiwa i nie wymagających fundamentów, traktowane jako bloki oporowe, odpowiadające pojęciu konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b.;

- ogrodzenie działki nr [...] i [...] wykonane z siatki metalowej na słupkach stalowych wraz z dwiema bramami dwuskrzydłowymi, które odgradza teren, na którym znajduje się C. i jest związane z istniejącymi na działce zabudowaniami, m.in. wiatami i budynkiem pozostałym niemieszkalnym;

- plac składowy na działce nr [...] utwardzony tłuczniem oraz place utwardzone z kostki brukowej na działkach nr [...], [...] i [...], które zapewniają podatnikowi korzystanie z C.;

- wiata o konstrukcji drewnianej o wymiarach 7,20 x 8m + 4,30 x 22m, wiata o konstrukcji stalowej o wymiarach 12m x 7,60m, wiata z pomieszczeniem gospodarczym o konstrukcji drewnianej o wymiarach 5,6m x 8,60m, wiata stalowa częściowo opierzona blachą falistą o wymiarach 4m x 2m oraz trzy wiaty konstrukcji z profili stalowych pokryte trzciną przeznaczone na ekspozycję roślin jako obiekty budowlane będące budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b.

Za podstawowe cechy obiektu (budowli) pozwalające na uznanie go za wiatę należy uznać posiadanie wsparcia na gruncie, dachu, nieposiadanie ścian oraz posadowienie budowli na słupach (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1481/14). Wszystkie wyżej wymienione obiekty posiadają te cechy. Wskazania także wymaga, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że o tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1626/14). Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu (którą powyżej opisano). Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie w odniesieniu do danego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie uwzględniono, stwierdzając za opinią biegłego, że elementy do zawieszenia roślin, wszelkie obłożenia ścieżek podkładami torowymi oraz odgrodzenia roślin, zasieki na tłuczeń, składzik na narzędzia i drewno stanowią obiekty małej architektury.

Odnośnie podstawy opodatkowania budowli wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli lub ich części jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Informacje dotyczące wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 zawarte są w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Podatnik określił wartość rynkową posiadanych budowli oraz urządzeń budowlanych na kwotę 14.500 zł (uwzględniając w niej jedynie część obiektów zakwalifikowanych przez organ do budowli, oświadczając, że deklarowane składniki majątku nie podlegają amortyzacji dla celów podatków dochodowych. W tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. Wartość opodatkowanych budowli ustalona przez biegłego nie została skutecznie zakwestionowana przez stronę skarżącą. Strona nie wykazała także w żaden sposób, jakoby opodatkowane budowle nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak więc wykazano powyżej w sprawie, dokonując prawidłowej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji, prawidłowo zidentyfikowano przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, zastosowano właściwe stawki podatkowe oraz prawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniając jej wnioski dowodowe, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych oraz ich stanowisko w sprawie znalazło odzwierciedlenie w wyczerpująco sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięć, które zasadniczo odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Brak szczegółowych rozważań organu odwoławczego co do opodatkowania budowli stanowi niewątpliwie uchybienie, które jednak nie ma wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.