Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 699/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a pkt 35 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.179.2024.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. SA z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 15 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.179.2024.1.AJ, którą organ uznał poniżej opisane stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

W złożonym 15 kwietnia 2024 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano m.in., że przeważającym przedmiotem działalności wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Obiekty należące do spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, lecznicze, konferencyjne oraz usługi biura turystycznego. Przychody ze sprzedaży usług leczniczych stanowiły w 2023 r. około 39% sprzedaży spółki. Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego spółka wystawia dla niego fakturę, zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe, obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, niemniej spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym spółki usługa jest dzielona na dwie pozycje: nocleg oraz gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane również w dwóch odrębnych pozycjach. Faktury dotyczące leczenia uzdrowiskowego zawierają jedną pozycję "uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne", na którą składają się nocleg, usługi gastronomiczne oraz zabiegi lecznicze. W ramach pobytu spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach usług sanatoryjnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne. Usługi zakwaterowania, wyżywienia (z zastosowaniem diet), konsultacja i opieka lekarsko-pielęgniarska są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zabiegu leczniczego). W systemie księgowym spółka wyodrębnia jednak poszczególne pozycje usług. Tym samym spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na: 1) związane z wynajmem powierzchni, 2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne, lecznicze i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

Wnioskodawca podał dalej, że w ramach usługi hotelarskiej spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług. W ofercie świadczenia usług hotelarskich spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

Kolejno podano, że w ramach pakietu konferencyjnego, co do zasady, spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę obejmującą m.in. udostępnienie sali bądź sal, udostępnienie sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usługi gastronomiczne w restauracji i usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej.

Przedstawiając powyższy opis stanu faktycznego spółka sformułowała dwa pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT);

2) w przypadku uznania, że stanowisko spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych, wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki.

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią bowiem przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Natomiast, jeżeli stanowisko spółki wyrażone w pytaniu nr 1 nie zostanie uznane za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, leczniczych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki.

W ocenie wnioskodawcy, usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. W przepisach art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT prawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem "najmu", "dzierżawy" oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków. Natomiast, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1944 ze zm.; dalej: ustawa o usługach hotelarskich), przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Strona powołała również art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), definiujący umowę najmu, oraz art. 693 § 1 k.c., definiujący umowę dzierżawy. Zdaniem wnioskodawcy, należy zauważyć, że istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich.

Wnioskodawca podkreślił, że o odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez spółkę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą. Usługa hotelarska świadczona przez spółkę jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru, ponieważ świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom. Ponadto wskazano, że w ramach usługi hotelarskiej spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Dodatkowo wnioskodawca wspomniał, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym. Przykładowo wskazano m.in. na ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725). Ustawa ta przewiduje m.in. możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy. Reguluje także ochronę praw lokatorów, czy ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji. Przywołano także art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.), zgodnie z którym w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy. Skonstatowano przy tym, że w ustawie o usługach hotelarskich brak jest analogicznych rozwiązań. Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez spółkę usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych.

Odnosząc się do świadczonych przez spółkę usług konferencyjnych wnioskodawca podkreślił kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, że udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi. Tym samym, umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez spółkę usługi konferencyjne realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

W ocenie wnioskodawcy również świadczenie przez spółkę usług sanatoryjnych, obejmujących nocleg, usługi gastronomiczne oraz zabiegi lecznicze, nie może być traktowane jako świadczenie usług zbliżonych do usług najmu lub dzierżawy. Głównym celem usług leczniczych jest świadczenie usług opieki medycznej, nie zaś wynajem lub dzierżawa. Usługi zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. zabiegu leczniczego. Usługi sanatoryjne są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do stanowiska co do pytania nr 2, wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni. Celem usług gastronomicznych, leczniczych, ani usług związanych z rekreacją, nie jest udostępnianie powierzchni, ale udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług leczniczych jest nim profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Celem zaś usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W związku z powyższym spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych oraz pozostałych innych usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych, wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki.

Opisaną na wstępie interpretacją indywidualną DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dominującym elementem umowy o świadczenie zarówno usług hotelarskich, jak i konferencyjnych, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Powyższa umowa ma zatem charakter umowy mieszanej, łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej, tzw. hotelowej, jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Organ przywołał art. 659 § 1 k.c. i stwierdził, że umowa hotelowa czy konferencyjna jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy art. 846-852 k.c. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich. Organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące na to, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. W umowie hotelowej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych, dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych, leczniczych czy konferencyjnych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Dalej organ stwierdził, że jeżeli spółka świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi, leczniczymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiąga w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcia w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro spółka świadczy kompleksową usługę noclegową, obejmującą usługę gastronomiczną.

W konsekwencji DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe odnośnie do obu postawionych pytań.

Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych;

3) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności nieodniesienia się przez organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez spółkę w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia;

4) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p., poprzez budowanie uzasadnienia prawnego o wykreowany przez organ stan faktyczny, polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa;

5) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy;

6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18). Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Podkreślić wypada, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 o.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18).

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada omówionym wymaganiom, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi w tym zakresie, obejmujący naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zarzut ten okazał się zasadny w szczególności w powiązaniu z zarzutem błędnej wykładni art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Ten ostatni przepis stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o "spółce nieruchomościowej" - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Istota sporu między skarżącą a organem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody spółki z tytułu zawieranych umów usługi hotelowej, umów usługi sanatoryjnej (leczniczej) i umów usługi konferencyjnej (opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji) należy kwalifikować jako przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać stronie skarżącej.

Odnosząc się w ww. definicji spółki nieruchomościowej, należy dostrzec, że przywołano w niej w zasadzie trzy umowy nazwane (najem, dzierżawa i leasing) oraz ich pochodne warianty (podnajem i poddzierżawa), a także szeroką kategorię "innych umów o podobnym charakterze". Trzeba zauważyć, że sformułowanie "umowy o podobnym charakterze" stanowi pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. Językowe znaczenie wyrazu "podobny" obejmuje: 1. «mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś», 2. «taki jak inny, o którym była mowa poprzednio lub który się ma na myśli» (zob. Słownik języka polskiego PWN). Zatem, aby ustalić, czy dana umowa jest podobna do umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, należy dokonać porównania cech przywołanych umów. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie umowami nazwanymi a umową opisaną we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych umów, wówczas można stwierdzić, że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. W takiej sytuacji umowa opisana we wniosku mieściłaby się bowiem w hipotezie normy opisanej z użyciem zwrotu niedookreślonego. Przy czym stosowanie takich niedookreślonych pojęć stanowi wyraz pewnego uelastycznienia tekstu prawnego, poprzez otwarcie części hipotezy normy prawnej na "umowy o podobnym charakterze". Jednocześnie jednak, wykładając i stosując art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, trzeba mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby m.in. zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29; z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012, nr 6, poz. 65). Ponadto z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6).

Uwzględniając powyższe, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Trzeba również pamiętać, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 2772/18). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 200-201).

Mając powyższe na uwadze, należało dokonać analizy porównawczej umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i umów nazwanych wskazanych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei art. 693 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast w myśl art. 709¹ k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Analizując przytoczone przepisy k.c., nie sposób uznać, że umowa, na podstawie której skarżąca zobowiązuje się do świadczenia usługi hotelarskiej, stanowi umowę o podobnym charakterze do wskazanych powyżej umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Istota tych umów, cel ich zawarcia oraz prawa i obowiązki stron są bowiem zasadniczo różne. Przede wszystkim, celem umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jest nabycie prawa do korzystania z określonej ruchomości, nieruchomości lub jej określonej części. Natomiast w ramach umowy o świadczenie usług hotelarskich nie dochodzi do nabycia prawa do korzystania z nieruchomości lub określonej jego części, ponieważ goście lokowani są w pokoju wybranym przez hotel, a celem nabycia usługi jest nabycie usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz szeregu innych świadczeń towarzyszących, dostępnych w danym obiekcie. Osoba korzystająca z usługi hotelowej, w odróżnieniu od najemcy, dzierżawcy czy leasingobiorcy, nie ma możliwości w pełni swobodnego z niego korzystania, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi określającemu zasady pobytu w hotelu. Również w odróżnieniu od najemcy, dzierżawcy lub leasingobiorcy, gość hotelu może korzystać z szeregu dodatkowych usług, które charakterystyczne są dla pobytu hotelowego (np. budzenie, zamawianie posiłków czy napojów do pokoju, przechowanie bagażu itp.). Ponadto osoba korzystająca z usług hotelu, w odróżnieniu od najemcy, dzierżawcy lub leasingobiorcy, nie może dowolnie zmieniać wystroju, wyposażenia czy też zapraszać dodatkowych osób do pokoju lub urządzać w nim spotkań czy wydarzeń, a także choćby palić papierosów. Ponadto osoba korzystająca z usług skarżącej, w odróżnieniu od najemcy, nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów drobnych napraw podłóg, drzwi i okien, malowania ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobnych napraw instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody (por. art. 681 k.c.).

Istotne jest również podkreślenie, że ceny noclegu ustalone są z góry za dobę hotelową, w odróżnieniu od czynszu najmu. Zauważyć przy tym należy, że "czynsz" to "opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach" (zob. Słownik języka polskiego PWN), co odróżnia go w sposób diametralny od ceny za pobyt w hotelu, która nie ma cechy świadczenia okresowego. Co więcej, gość hotelowy w ramach opłaty za usługę hotelową płaci nie tylko za udostępnioną powierzchnię, ale również za obsługę rezerwacji, portiera, pracowników utrzymujących porządek, dostęp do usług gastronomicznych czy rekreacyjnych. Czynsz najmu lub dzierżawy oblicza się zazwyczaj poprzez iloczyn wynajmowanej lub wydzierżawianej powierzchni i określonej stawki, podczas gdy w przypadku usługi hotelowej nie ocenia się jedynie metrażu udostępnianego pokoju, a szereg innych czynników włącznie z pakietem pozostałych przysługujących użytkownikowi usług, standardem wyposażenia pokoju, terminem rezerwacji, obłożeniem hotelu.

Kolejno należy dostrzec, że spółka – na zasadach wynikających z art. 846-849 k.c. – jest odpowiedzialna za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Odpowiedzialności takiej zasadniczo nie ponosi natomiast podmiot udostępniający nieruchomość w ramach umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ponadto prawo osoby korzystającej z usług hotelu nie podlega ochronie, którą k.c. przyznaje najemcy lokalu w art. 690 k.c., a która jest zrównana z ochroną własności. W szczególności najemca ma prawo do korzystania z najętego lokalu z wyłączeniem innych osób, podczas gdy nieodłącznym elementem usług świadczonych przez hotel jest wstęp jego pracowników do pokoju zajmowanego przez gościa (np. osoby zajmujące się sprzątaniem, naprawami, obsługa restauracji). Dodatkowo, w przypadku najmu lokalu, istotny jest wybór konkretnego lokalu, a w przypadku usługi hotelowej świadczonej przez spółkę, gość wybiera jedynie konkretny pakiet usług, natomiast nie wybiera konkretnego pokoju, który jest mu przydzielany przez pracowników spółki.

Podkreślić należy, że istotne różnice między usługami świadczonymi przez skarżącą a najmem, dzierżawą lub leasingiem i podobnymi umowami widoczne są również z perspektywy nabywcy tych usług. Usługi podobne mogą być rozumiane jako usługi o wymiennym dla nabywcy charakterze. Z tej perspektywy na pierwszy rzut oka jest oczywiste, że wynajem lokalu użytkowego, mieszkania czy dzierżawa gruntu w żadnym wypadku nie będą stanowiły usługi wymiennej do usługi hotelowej. Wręcz przeciwnie, są to usługi, z których nabywcy często korzystają współistniejąco, bowiem posiadanie lokalu użytkowego, najętego mieszkania czy gruntu pod działalność gospodarczą nie powoduje, że dany podmiot nie będzie korzystał z usług hotelarskich. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że celem zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jest korzystanie w rzeczy w dłuższej perspektywie czasowej, tymczasem pobyt w hotelu na podstawie umowy usługi hotelowej związany jest najczęściej z pobytem okazjonalnym, czy to turystycznym, czy biznesowym, lub związanym z udziałem w konferencji itp. W tym stanie rzeczy, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędne, bowiem organ bezpodstawnie uznał, że usługi świadczone przez spółkę są w istocie świadczeniem najmu, a usługi dodatkowe mają marginalne znaczenie.

W ocenie Sądu, nieprawidłowość zrównania umowy świadczenia usług hotelowych z umowami najmu, dzierżawy i podobnymi wspierana jest również przez systematykę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi związane z zakwaterowaniem klasyfikowane są w dziale 55 PKWiU, przy czym usługi hotelarskie oznaczone są symbolem 55.1. Natomiast usługi związane z obsługą rynku nieruchomości klasyfikowane są w dziale 68 PKWiU, a usługi wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych oznaczone są symbolem 68.2. Usługi hotelarskie i usług związane z wynajmowaniem nieruchomości pełnią bowiem odrębne funkcje społeczno-gospodarcze, kierowane są do różnych odbiorców oraz nie są wymienne.

Co się tyczy umów usługi sanatoryjnej (leczniczej) i umów usługi konferencyjnej, to również należy zauważyć, że dla prawidłowej ich realizacji nieodzowne jest korzystanie z powierzchni udostępnionej przez spółkę, czy to w postaci pokoju hotelowego, czy sal konferencyjnych, jednak aspekt korzystania z części nieruchomości spółki ma w istocie wtórne znaczenie wobec zasadniczego celu nabywania takich usług przez klientów spółki. Celem tych osób nie jest przecież uzyskanie prawa do korzystania z nieruchomości spółki, ale profilaktyka, ratowanie, czy poprawa zdrowia albo organizacja konferencji, spotkania czy podobnej imprezy. Realizacji tego zasadniczego celu służy zawarcie odpowiedniej umowy ze spółką, dlatego też nie można uznać, że prawidłowe było stanowisko DKIS, jakoby przychody spółki z tytułu opisanych umów były w istocie przychodami z umów o podobnym charakterze do umowy najmu.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ w niniejszej sprawie, oceniając opisaną we wniosku umowę usługi hotelowej, umowę usługi sanatoryjnej i umowę pakietu konferencyjnego jako umowy o podobnym charakterze do umów nazwanych wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, uczynił to z naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, tj. niestosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji przepisów ustaw podatkowych. Organ błędnie uznał, że spółka świadczy faktycznie jedynie usługę hotelarską jako mieszankę różnych usług, z których dominujące jest świadczenie najmu. DKIS nie wyjaśnił przy tym w należyty i przekonujący sposób swojego toku rozumowania, przy czym jednocześnie odmówił trafności stanowisku spółki, również nie wyjaśniając w istocie motywów swojego rozstrzygnięcia. Dokonana przez Sąd analiza językowa i normatywna umowy najmu i innych ww. umów nazwanych oraz umów opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wykazała, że nie są to umowy o podobnym charakterze. W szczególności specyfika świadczenia usługi hotelowej wyklucza tezę, jakoby była to w istocie umowa najmu wraz z marginalnymi świadczeniami dodatkowymi. Co więcej, organ w zakresie pytania nr 2 zakwalifikował do przychodów z umów podobnych do najmu także przychody spółki osiągane ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych. To rozumowanie organu również było błędne. Niewątpliwie usługi gastronomiczne, usługi lecznicze i usługi rekreacyjne w istocie stanowią usługi inne niż usługi określone w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Skoro w stanie faktycznym skarżąca wyraźnie oddziela te usługi (choćby w kontekście księgowym), niezasadne jest łączenie ich przez organ w jedno świadczenie. Usługa gastronomiczna, jako związana z przyrządzaniem i podawaniem potraw i napojów, różni się od umowy najmu oraz innych umów podobnych. Celem tej usługi jest zapewnienie wyżywienia (niezależnie czy mamy do czynienia z gościem hotelu czy osobą trzecią), a nie wynajem powierzchni. Podobnie jest w przypadku usług rekreacyjnych – mających na celu zapewnienie wypoczynku, rozrywki i spędzenia wolnego czasu. Tak samo jasno określony cel mają usługi sanatoryjne (lecznicze), które mają służyć poprawie lub zachowaniu zdrowia i kondycji. Łączenie tych usług w jedno kompleksowe świadczenie podobne do najmu, tak jak to uczynił organ, nie znajduje uzasadnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja usługi hotelowej, jako usługi o charakterze podobnym do najmu czy dzierżawy, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21 oraz II FSK 71/21, a także w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23, stwierdził, że zawarte w art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT określenia dotyczące umowy o podobnym charakterze, nie dotyczą umów hotelowych. Powyższe sprawy dotyczyły co prawda opodatkowania przychodów z budynków, jednak przepis art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do analogicznego problemu prawnego, co analizowany w sprawie niniejszej. Tak więc, zgodnie ze stanowiskiem NSA, umowa hotelowa nie jest umową o charakterze podobnym do umowy najmu bądź dzierżawy. Sąd ten wskazał, że odesłanie w ustawach podatkowych do charakteru umowy najmu dotyczy wyłącznie regulacji kodeksu cywilnego dotyczących umów najmu i dzierżawy. Zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odesłanie do umów o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy nie dotyczy umów hotelowych. Umowy te mają zupełnie różny charakter i w obu przypadkach sposób dysponowania nieruchomością jest diametralnie inny. Zasadnie też NSA zwrócił uwagę, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni. Jednocześnie nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której za uznaniem podmiotu jako spółki nieruchomościowej przemawiałoby osiąganie przez spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz usług reakcyjnych. Przyjęcie takiego stanowiska stałoby w sprzeczności z celowością wprowadzenia powyższych przepisów przed ustawodawcę, bowiem nie sposób uznać za spółkę nieruchomościową podmiotu, którego znaczna cześć przychodu nie jest w żaden sposób związana z wynajmowaniem powierzchni. Powyższe stanowisko NSA Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W konsekwencji należy powiedzieć, że organ dokonując kwalifikacji przychodów ze świadczenia usług opisanych we wniosku spółki o wydanie interpretacji do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów dopuścił się niewłaściwej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie jego rozszerzającej interpretacji, co również stanowiło naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Za zasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. W ocenie Sądu, kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji, należy uznać, że to rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogowi, bowiem nie odnosi się ona w wyczerpujący sposób do argumentacji wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności organ w zasadzie pominął rozbudowaną argumentację wnioskodawcy wskazującą na odmienność umowy hotelowej i umowy najmu. Wskazać przy tym również trzeba, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny – kierując się zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p. – winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawierało wyczerpującego stanowiska organu co do całości argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, co przesądzało o tym, że należało uznać, że w stopniu istotnym naruszone zostały art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów, w tym zaczerpniętych z orzecznictwa sądowego.

Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.