Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 46/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 40 P, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 798 (siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A1 Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie A S.A w W. (dalej zwana Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji wydając ww. decyzję z dnia [...] do podstawy opodatkowania przyjął: 300m2 powierzchni gruntów lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 28m2 powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Podkreślono przy tym, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe, albowiem stwierdził znaczne rozbieżności pomiędzy deklaracją podatkową w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2006, w której za przedmiot opodatkowania spółka przyjęła oprócz gruntów, kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. W rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji wskazano, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosłał o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2005, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że organ nie udowodnił zasadności tezy, iż kabel światłowodowy stanowi część kanalizacji w której został umieszczony. Spółka obszernie kwestionowała opinię sporządzoną na zlecenie organu, a na poparcie swoich racji odwoływała się do opinii wykonanych na jej zlecenie, które przedłożyła do akt sprawy. Zdaniem Spółki linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie podatników, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i ww. decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium po zaprezentowaniu stanowisk stron wskazało, że istotą sporu jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wyjaśnienie czy postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli było prawidłowe.

Kolegium przywołując postanowienia art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt. 1 lit. b, pkt. 3 i pkt. 9 ustawy Prawo budowlane podzieliło w całości stanowisko organu pierwszej instancji i podkreśliło, że w jego ocenie organ ten prawidłowo ocenił i uznał, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyją (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów.

SKO wyjaśniło również, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podkreślając, że w powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a co oznacza konieczność sięgniecia, przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany", do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem SKO z ww. przepisów prawa wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie "sieci technicznej" należy rozumieć jako połączone urządzenie techniczne tworzące system. Linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konkluzji decyzji Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując daty wydania i sygnatury akt wyroków.

SKO wskazało także, iż nie zasługują na uwazględnienie zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych oraz podkreśliło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie. Zaakcentowano ponadto, że w toku postępowania strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego i że z tego prawa skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art., 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organów podatkowych argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego wywodził, że w odwołaniu od decyzji organu l instancji przedstawiono szereg szczegółowo umotywowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p.), jakich dopuścił się ten organ przy wydawaniu decyzji podkreślając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy de facto nie odniósł się do tych zarzutów, ograniczając się do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się podnoszonych naruszeń przepisów postępowania. W związku z tym pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nieodniesienie się do całości zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji dowodzi .tego, że zarzuty te nie zostały dostatecznie przeanalizowane, zatem organ faktycznie nie wziął ich pod uwagę, skupiając się na abstrakcyjnej ocenie zaskarżonej decyzji. Autor skargi wywodził, że stanowi to również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), zgodnie z którą organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko ponownego rozpoznania sprawy jako takiej, lecz przy jej rozpoznawaniu ma brać pod uwagę (rozpatrywać) zarzuty strony. Brak wyjaśnienia w uzasadnieniu dlaczego SKO uznało, że nie doszło do zarzucanych decyzji naruszeń, nie dawał podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku dokonania pełnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika Spółki wskazane powyżej uchybienia, ze względu na swoją wagę stanowiły wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, albowiem dowodziły niewypełnienia podstawowej funkcji postępowania odwoławczego w sprawie.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik stwierdził, że nierozpoznanie części zarzutów odwołania skutkowało również wydaniem przez organ odwoławczy błędnego rozstrzygnięcia, tj. utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, mających przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. W ślad za odwołaniem pełnomocnik wywodził, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano jako dowód w sprawie opinię prawną kancelarii prawniczej, w istocie przyjmując jako własną zawartą w niej ocenę prawną - tzn. że kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji telekomunikacyjnej stanowią element budowli. Zdaniem pełnomocnika powyższa kwestia jest jednak okolicznością stricte prawną - dotyczy interpretacji przepisów prawa. Podkreślał, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują powoływania dowodów na okoliczność treści przepisów prawa (chyba że chodzi o prawo obce), ale wyłącznie na okoliczności faktyczne. Z punktu widzenia tych przepisów treść polskiego prawa nie stanowi wiadomości specjalnych; przeciwnie nakładają one na pracowników organu podatkowego obowiązek znajomości przepisów prawa oraz zawierają domniemanie znajomości tych przepisów, co wynika z wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Zdaniem Spółki obowiązek ten z jednej strony nakłada obowiązek odpowiedniej organizacji i zatrudnienia kompetentnych pracowników, a z drugiej strony uniemożliwia zastępowanie kompetencji organu. Autor skargi podkreślał, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodów na okoliczność treści przepisów prawa polskiego, a zatem są to dowody sprzeczne z prawem i niedopuszczalne na gruncie art. 180 § 1 O.p. Przywołana w decyzji organu pierwszej instancji opinia prawna nie może, w ocenie pełnomocnika, stanowić podstawy przyjmowania jakichkolwiek ustaleń zgodnie z art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika zlecenie w przedmiotowej sprawie sporządzenia opinii prawnej dotyczącej treści przepisów polskiego prawa, stanowi również faktyczne delegowanie wyłącznych kompetencji organu do interpretowania i stosowania norm prawnych na inne, niepowołane do tego podmioty (w tym przypadku kancelarię prawną) oraz że przeprowadzenie takiego dowodu i włączenie go do materiału, w oparciu, o który dokonywane jest rozstrzygnięcie w sprawie, stanowi również naruszenie art. 120 O.p.

Zdaniem pełnomocnika przy wydawaniu decyzji w sprawie organ pierwszej instancji oparł się również na opinii i opinii uzupełniającej biegłego A. C.(dalej zwany biegłym), który to dowód należy uznać za sprzeczny z prawem z uwagi na to, że w opiniach tych biegły dokonał również prawnopodatkowej kwalifikacji sieci telekomunikacyjnej. Autor skargi akcentował, że zawarto w niej stwierdzenie, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał przy tym, że opinia zatytułowana jest jako "Opinia na okoliczność ustalenia, czy sieci telekomunikacyjne (linie światłowodowe) położone w T. należące do Spółki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu Ustawy Prawo budowlane". Pełnomocnik powtarzając swoje wcześniejsze zarzuty co do niedopuszczalności zwracania się przez organ podatkowy do podmiotu zewnętrznego o ekspertyzę w tej kwestii podkreślał, że autor opinii jako rzeczoznawca budowlany, jest uprawniony do wydawania opinii w zakresie budownictwa (a więc oceny technicznej), natomiast nie jest uprawniony do dokonania oceny sieci telekomunikacyjnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika udzielanie opinii z zakresu prawa podatkowego jest, zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, reglamentowane prawnie i uprawnione do tego są wyłącznie podmioty wskazane w tej ustawie - wśród których nie zostali wymienieni rzeczoznawcy budowlani (ani majątkowi). Oznacza to, że przedmiotowa opinia została wydana z przekroczeniem uprawnień przez jej autora - co przemawia przeciwko uznaniu jej za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako sprzecznej z prawem.

Pełnomocnik zwracał również uwagę na to, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, rola biegłego polega na wydaniu opinii w zakresie stanu faktycznego, natomiast nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych i w tym zakresie odwołał się m. in. do wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt l GSK 1056/06.

Autor skargi wywodził także, iż opinie i przesłuchanie ujawniły, że biegły nie posiada niezbędnych w sprawie wiadomości specjalnych tj. dotyczących telekomunikacyjnych obiektów budowlanych. Nie posiada on bowiem przygotowania zawodowego do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie z zakresu budowy sieci i instalacji elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych. W skardze podkreślono również, iż okoliczność, że biegły jest rzeczoznawcą majątkowym nie świadczy o tym, iż posiada on kwalifikacje do dokonywania oceny obiektów telekomunikacyjnych z punktu widzenia prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika zakres uprawnień rzeczoznawcy majątkowego jest w sposób zamknięty określony w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i nie obejmuje on uprawnienia do dokonywania powyższej kwalifikacji.

Autor skargi podkreślał, że biegły nie posiadał również faktycznej wiedzy dotyczącej telekomunikacyjnych obiektów budowlanych, albowiem przyznał on w trakcie przesłuchania, że nie ma doświadczenia w zakresie telekomunikacyjnych obiektów budowlanych oraz że nie jest mu znany podstawowy akt prawny w tym zakresie, a mianowicie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty telekomunikacyjne i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1894 - dalej "RozpTOB"), a w szczególności zawarta w nim definicja "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego".

W ocenie pełnomocnika całokształt przedstawionych powyżej okoliczności w jednoznaczny sposób świadczy o tym, że autor opinii sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji nie miał kwalifikacji ani teoretycznych, ani praktycznych do dokonania oceny linii światłowodowych położonych w kanalizacji telekomunikacyjnej z punktu widzenia prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika powyższe dowodzi, że zwrócenie się do biegłego przez organ podatkowy o wydanie opinii w ww. zakresie stanowiło naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - jako że nie sposób jest uznać, iż ww. biegły jest osobą posiadającą "wiadomości specjalne" w dziedzinie stanowiącej przedmiot opinii - a co za tym idzie, nie może ona stanowić dowodu w sprawie.

Autor skargi w oparciu o fakt nie zawiadomienia Spółki z 7-dniowym wyprzedzeniem o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego oraz nie uzyskania, pomimo złożonego wniosku, prawa do zadawania biegłemu pytań w związku z

opinią uzupełniającą podkreślał, że w sprawie doszło do ewidentnego naruszenia art. 190 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika brak zawiadomienia Spółki o przeprowadzeniu dowodu z opinii (uzupełniającej) biegłego i nie wyznaczenie terminu, w którym Strona mogłaby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia w zakresie objętym opinią uzupełniającą, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy - i to naruszeniem o charakterze kwalifikowanym, jako że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Ponadto pełnomocnik wywodził, że uchybienie przez organ podatkowy wymogom z art. 190 Ordynacji podatkowej powoduje, że opinia uzupełniająca, jako sporządzona z naruszeniem tego przepisu, nie może stanowić dowodu w sprawie, albowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że opinia uzupełniająca jako dowód przeprowadzony sprzecznie z prawem, tj. z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Kolejnym zarzutem było pominięcie dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej wyrażające się tym, że już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano merytorycznej analizy przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej dotyczącej rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że w opinii tej jednoznacznie stwierdzono, że linia kablowa umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w obszernych wywodach dowodził, że praktyczne pominięcie jej przez organy obu instancji przy wydawaniu decyzji w sprawie oznacza, iż dopuściły się one naruszenia art. 122 i 187, a w przypadku SKO także art. 127 Ordynacji podatkowej, albowiem wydały rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych dowodów w sprawie oraz dokonały wadliwych ustaleń faktycznych co do tego, że linie kablowe wraz z kanalizacją teletechniczną i linią światłowodową stanowią w całości sieć teletechniczną. W tym kontekście pełnomocnik podkreślał, że zaskoczenie wzbudza stwierdzenie SKO, iż "w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie jest sporny i nie wymaga dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, spór bowiem dotyczy interpretacji przepisów prawa". Zdaniem pełnomocnika jest to stwierdzenie nieoparte na faktach, albowiem Spółka nieustannie kwestionuje ustalenia faktyczne, tj. stwierdzenia dotyczące związku funkcjonalnego między kanalizacją i linią światłowodową, albowiem jest to w oczywisty sposób kwestia faktyczna a nie prawna. Stwierdzenia SKO nie odnoszą się zatem do realiów sprawy i abstrahują od rzeczywistego sporu w sprawie.

Autor skargi zarzucał również, iż w sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził rozprawy administracyjnej oraz nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, przez co dopuścił się naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 4 O.p.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki podkreślał, że prezentowane przez organy obu instancji stanowisko, iż nie tylko kanalizacja telekomunikacyjna, ale również znajdująca się w niej linia (kabel) światłowodowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka w obszernych wywodach opartych o brzmienie art. 2 ust. 1 pkt. 1 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i pkt. 9 Prawa budowlanego podkreślała, że brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia tezy organów, co do tego, iż kabel światłowodowy wraz z kanalizacją stanowi sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu ww. ustaw.

Odrębnym zarzutem był brak uwzględnienia przez SKO różnych brzmień art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, w tym tego, że do dnia 26 września 2005 r. w katalogu budowli wymienionych w ww. przepisie brak było expressis verbis "sieci technicznych", co przy stanowisku organu odwoławczego, że kabel światłowodowy stanowi wraz z kanalizacją sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu ww. przepisów art. 1a u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oznaczało w konsekwencji naruszenie art. 6 ust. 5 u.p.o.l., który nakazuje ustalanie obowiązku podatkowego proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek ten istniał.

Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego po dniu 26 września 2005 r. pełnomocnik wywodził, że przepis ten nie daje w każdym przypadku możliwości precyzyjnego określenia dla każdego składnika czy jest on budowlą czy nie. W ocenie pełnomocnika konieczne jest uściślenie otwartego katalogu "budowli" zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Uściślenie to może i powinno być dokonywane (tam gdzie jest to możliwe) na podstawie przepisów wykonawczych, gdy wypowiadają się one bezpośrednio lub pośrednio o takich składnikach. Zdaniem pełnomocnika przyjąć bowiem można założenie, że jeżeli określone obiekty są uznane za budowle w rozporządzeniach wykonawczych, to są nimi z pewnością również na podstawie definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tego powodu w sytuacji obiektów, których kwalifikacja nie jest oczywista (z czym według pełnomocnika mamy do czynienia w sprawie), wskazane jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). Autor skargi podkreślał, że zasadność takiego odwołania się do tego aktu prawnego w celu dookreślenia pojęcia "budowli" jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.05.2008 r., sygn. akt l SA/Lu 174/08).

Pełnomocnik zwracając uwagę na brak jakichkolwiek rozważań organów w tym względzie podkreślał, że we wskazanym rozporządzeniu, w § 3 pkt 2 w sposób zamknięty określono katalog obiektów uznawanych za budowle (telekomunikacyjne obiekty budowlane). Są to wyłącznie:

1) linie kablowe podziemne,

linie kablowe naziemne,

kanalizacja kablowa,

wieże antenowe, maszty antenowe i konstrukcje wsporcze,

kontenery komunikacyjne

szafy kablowe.

Pełnomocnik akcentował, że przywołany przepis rozporządzenia w sposób jednoznaczny wyodrębnia jako telekomunikacyjny obiekt budowlany jedynie kanalizację kablową, którą jest (§ 3 pkt 5) ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. W ocenie pełnomocnika wyraźnie definicja ta nie uznaje natomiast za element kanalizacji (obiektu budowlanego) kabli, złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych umieszczanych w jej wnętrzu. Zdaniem pełnomocnika uzasadnia to twierdzenie że elementy takie, w tym w szczególności linie światłowodowe, nie są częścią tego typu obiektu, a wobec tego, iż nie zostały wymienione w rozporządzeniu jako samodzielne obiekty, nie mogą być w ogóle uznane za obiekty budowlane w ogólności (w tym konkretnie za budowle). W ocenie pełnomocnika okoliczność, że w przepisach aktu wykonawczego do ustawy Prawo budowlane wprowadzono odrębną, szczególną regulację dla telekomunikacyjnych obiektów budowlanych uzasadnia wniosek, że tylko te składniki (obiekty, czy urządzenia) sieci telekomunikacyjnej, które są objęte zakresem definicji § 3 pkt 2 rozporządzenia mogą być uznane za budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem pełnomocnika o tym, że linia telekomunikacyjna (kabel) ułożona w kanalizacji telekomunikacyjnej nie stanowi (telekomunikacyjnego) obiektu budowlanego świadczy również przywołane w skardze brzmienie § 4 i § 5 rozporządzenia. Pełnomocnik podkreślał, że linie kablowe jako takie nie stanowią obiektów budowlanych, lecz są nimi jedynie linie kablowe naziemne i linie kablowe podziemne - przy czym za te ostatnie, jak wynika z porównania brzmienia § 4 i § 5, uznawane są wyłącznie linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi - w odróżnieniu od linii kablowych ułożonych w kanalizacji telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do ewentualnej próby uznania, że linia kablowa znajdująca się w kanalizacji telekomunikacyjnej stanowi część obiektu budowlanego na podstawie ogólnego przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (który, jak wskazano, zdaniem Spółki nie powinien znajdować zastosowania w przypadku telekomunikacyjnych obiektów budowlanych) pełnomocnik zauważał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego kable światłowodowe nie stanowią "całości techniczno-użytkowej" z kanalizacją. Autor skargi podkreślał przy tym, że kable nie są połączone z kanalizacją w sposób trwały - nie są w niej umocowane, lecz jedynie ułożone, co nie pozwala na przyjęcie, że kabel jest częścią składową kanalizacji telekomunikacyjnej (ani tym bardziej, że kanalizacja jest częścią kabla) w sytuacji, w której kanalizacja i kable nie są ze sobą połączone (nie tylko w sposób trwały, ale w jakikolwiek sposób). W konsekwencji zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe przyjęcie, że tworzą one całość techniczno-użytkową, właśnie ze względu na brak technicznego (fizycznego) związku pomiędzy kablem i kanalizacją.

Zdaniem pełnomocnika tezie o tym, że kabel i kanalizacja stanowią całość techniczno-użytkową, dodatkowo przeczy okoliczność, iż bynajmniej nie jest wykluczone umieszczenie np. w kanalizacji, której właścicielem jest Spółka kabla światłowodowego należącego do innego podmiotu, jak również funkcjonowanie kanalizacji, w której w ogóle nie jest ułożony kabel. Pełnomocnik podkreślił również, iż z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem w niektórych rurach będących elementem kanalizacji na terenie przedmiotowego miasta w ogóle nie są położone kable, a spośród kabli w nich ułożonych jeden nie jest własnością Spółki, lecz innego przedsiębiorcy.

W ocenie pełnomocnika, zwłaszcza ta ostatnia okoliczność jednoznacznie świadczy o tym, że pozbawiona podstaw jest teza, iż kanalizacja kablowa oraz "osłaniane przez nią kable" wspólnie składają się na jedną budowlę, albowiem w opisanym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi składnikami majątkowymi (kanalizacją i kablem), będącymi własnością dwóch różnych podmiotów. Z uwagi na brak trwałego połączenia i możliwość "usunięcia" kabla przez podmiot niebędący właścicielem kanalizacji bez jej uszkodzenia niemożliwa do obrony jest teza, że ww. kabel i kanalizacja stanowią części składowe całości (budowli), a tym bardziej, że właściciel kabla i właściciel kanalizacji są współwłaścicielami tego składnika majątkowego. Pełnomocnik w obszernych wywodach dowodził, że nieprzekonujący i nie wytrzymujący krytyki jest pogląd, że kanalizacja i kabel stanowią całość techniczno użytkową ponieważ kanalizacja "stanowi osłonę linii światłowodowych i nie istnieje sama dla siebie".

Zdaniem pełnomocnika z powyższych względów za całkowicie chybiony należy uznać pogląd, że kanalizacja i ułożone w niej kable stanowią "całość techniczno-użytkową", będącą budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja stanowi odrębny środek trwały, stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdatny do użytku i wykorzystania bez umieszczania w niej kabla. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że kabel stanowi część ww. budowli. Autor skargi stwierdzał wreszcie, że pogląd, iż linia kablowa telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany - budowlę nie ma oparcia w przepisach prawa budowlanego. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie jej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego wyrażonego w piśmie z dnia 9 marca 2005 r. oraz do wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 11062/04).

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz podawał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r. (sygn. akt 635/08). Na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, że skarżąca przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe miała możliwość zapoznania się z opinią biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., też p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO bezsporny, co częściowo kwestionuje Spółka. W ocenie Sądu z uwagi na to, że stanowiska stron zostały zaprezentowane przy okazji opisu dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest konieczności jego ponownego powielania.

Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że przyczyną, dla której organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wskazana przez Spółkę w deklaracji na ten podatek była okoliczność, iż Spółka przyjęła w niej za przedmiot opodatkowania kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, linie światłowodowe podlegają, jako budowle, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co kwestionowała skarżąca. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do oparcia się na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane - gdyż w ocenie SKO służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie SKO, kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami światłowodowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii światłowodowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie te mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla tj. sieci telekomunikacyjne (światłowodowe), które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa oraz osłaniane przez nią linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2005 w kwocie [...]zł., a w tym kontekście do spornej kwestii, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych (światłowodowych) przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Spór dotyczy również legalności postępowania dowodowego w sprawie, w tym opinii i opinii uzupełniającej jaką sporządził na zlecenie organu pierwszej instancji biegły. Skarżąca podkreślała również fakt pominięcia opinii przedłożonych do sprawy przez Spółkę oraz kwestionowała fakt skorzystania przez organ pierwszej instancji z opinii prawnej zewnętrznej kancelarii prawnej. Jednym z elementów sporu jest brak uwzględnienia w sprawie odmiennych w roku podatkowym 2005 brzmień przepisu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym zaprezentowane we wstępnym punkcie (pkt. II. 1.) skargi przyjdzie uznając je za bezzasadne stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego treść uzasadnienia SKO nie pozwala na przyjęcie, że organ ten nie odniósł się do zarzutów odwołania, (za wyjątkiem zarzutu sprowadzającego się do braku uwzględnienia zmiany brzmienia art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane od dnia 26 września 2005 r., a o czym szerzej Sąd wypowie się poniżej) tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, a co zdaniem skarżącej dowodzi naruszenia przez Kolegium art. 122 i 127 tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 127 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że już sama Spółka w skardze przyznaje, iż SKO zawarło w swoim uzasadnieniu stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się podnoszonych naruszeń przepisów postępowania, a który to pogląd Sąd po analizie akt sprawy, a także ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu podziela.

W szczególności przyjdzie wskazać, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśliło, iż podziela w całości stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w sprawie, w tym także co do zarzutów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie odwołało się również do stanowiska zaprezentowanego przez organ w piśmie z dnia 1 lipca 2009 r. Ponadto Kolegium poza wywodami prawnymi odnoszącymi się do istoty sporu tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane wskazało, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ pierwszej instancji nie jest sporny i nie wymaga dalszego przeprowadzania postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, a którą to ocenę Sąd po analizie akt sprawy podziela. Ponadto mając na uwadze powyższe zarzuty przyjdzie zauważyć, że Kolegium jednoznacznie stwierdziło, iż ustalony w ramach podjętych czynności dowodowych stan faktyczny upoważniał organ podatkowy pierwszej instancji, do oceny opartej o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych (światłowodowych) do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a czemu Sąd dał obszerniej wyraz w dalszej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku. Jeżeli zaś idzie o podnoszony przez skarżącą spór o wartość budowli, to należy w tym miejscu wskazać, że Spółka nie kwestionowała wartości kanalizacji i umieszczonego w niej kabla telekomunikacyjnego, ale fakt zsumowania w tym celu wartości kanalizacji i kabla, a co dowodzi zdaniem Sądu, że rację ma Kolegium, gdy twierdzi, że spór dotyczył prawa a nie faktów, albowiem Spółka nie podważała podanych przez nią samą jednostkowych odrębnych wartości kanalizacji i umieszczonego w niej światłowodu. Ponadto na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji SKO jednoznacznie wskazało, że nie zasługują na uznanie zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego oraz podkreśliło, że strona miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu, w tym zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to ocenę Sąd, za wyjątkiem kwestii braku zawiadomienia o opinii uzupełniającej podziela, a do czego odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Tym samym przyjdzie uznać, że Kolegium nie naruszyło prawa, także w sposób wskazany w skardze. W kontekście zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądów i wywodów SKO nie można zdaniem Sądu przyjąć, pomimo syntetycznego stanowiska Kolegium, że doszło do takiego naruszenia przepisów, które winno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, której nie można przypisać, jak chce tego strona skarżąca, abstrakcyjnej oceny materiału dowodowego czy naruszenia zasady dwuinstancyjności, która miałaby wyrażać się brakiem pełnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, albowiem SKO podkreśliło, że w całości podziela to stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu zaprezentowanego w pkt. II. 1. a) skargi sprowadzającego się do powołania w decyzji organu pierwszej instancji jako dowodu w sprawie opinii prawnej sporządzonej przez "zewnętrzną" kancelarię prawniczą oraz akceptacji tego faktu przez SKO, przyjdzie uznając go za bezzasadny stwierdzić, że skarżąca myli się, gdy twierdzi, że w sprawie doszło z tego powodu do naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe przyjdzie stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego z faktu zlecenia, sporządzenia i opisania w decyzji wniosków opinii prawnej nie można w okolicznościach przedmiotowej sprawy wywodzić, że doszło do naruszenia ww. przepisów, na czele z zasadą praworządności. Z decyzji pierwszoinstancyjnej, w całości zaakceptowanej przez Kolegium, jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie podjął organ, a nie kancelaria prawna, co więcej organ pierwszej instancji ani Kolegium w części zważeniowej, nie odwołały się do tak eksponowanej przez stronę skarżącą opinii prawnej. Zdaniem Sądu także samo zlecenie sporządzenia opinii prawnej nie dowodzi delegowania wyłącznych kompetencji organu do interpretowania i stosowania norm prawnych na inny niepowołany do tego podmiot tj. kancelarię prawną. W ocenie Sądu opinia nie zawiera zresztą "gotowego" rozstrzygnięcia w sprawie, a sama kancelaria zajmowała się m. in. obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T., w tym i Wydziału Podatków i Opłat. Zdaniem Sądu nie można zatem z faktów sporządzenia i powołania się na ten fakt w decyzji podatkowej wywodzić, że w analizowanym przypadku doszło do naruszenia prawa, w tym ww. przepisów. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe zaprezentowały swoje poglądy prawne, swobodnie, ale nie dowolnie oceniając przy tym zgromadzony w sprawie materiał znajdujący się w aktach sprawy, czemu obszernie dał wyraz organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, a co w całości i bez zastrzeżeń zaakceptował organ odwoławczy.

Mając na uwadze zarzuty zaprezentowane w pkt. II. 1. b) skargi kwestionujące zgodność z prawem dowodu z opinii i opinii uzupełniającej wskazanego już wyżej biegłego A. C. (dalej zwany biegłym) oraz akceptacji tego przez SKO, przyjdzie uznając te zarzuty za bezzasadne wskazać, że skarżąca nie ma racji twierdząc, iż w tym zakresie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym art. 123, art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Pomijając w tym miejscu postanowienia cytowanego już wyżej art. 180 §1 O.p., przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a zgodnie z § 2 ww. przepisu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie zaś z art. 197 § 1 O. p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając powyższe na uwadze w zakresie zarzutów dotyczących opinii biegłego jak i kwalifikacji osoby biegłego przyjdzie uznając je za bezzasadne w pierwszej kolejności wskazać, że sporna opinia (opinia główna i uzupełniająca) była dla organu pierwszej instancji tylko jednym z elementów wiedzy o sprawie, a co jasno wynika z obszernej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co bez zastrzeżeń zaaprobował organ odwoławczy. W ocenie Sądu sporna opinia biegłego, niezależnie od jej nazwy, była w sprawie materiałem, który pomógł organowi wydać rozstrzygnięcie poprzez wyjaśnienie kwestii faktycznych – kwalifikacji linii kablowej zamieszczonej w kanalizacji teletechnicznej do odpowiedniej grupy obiektów budowlanych, a czego z kolei "wymagają" przepisy ustawy podatkowej. Dla Sądu nie ulega wątpliwości to, że w badanej sprawie o takim a nie innym rozstrzygnięciu zadecydował organ podatkowy, a nie biegły, czy jak wcześniej wyjaśniono kancelaria prawna, a których to wywodów Sąd już nie powiela. Organ nie ograniczył się bowiem do powołania się na konkluzje zawarte w opiniach (pierwszej i uzupełniającej), ale zaprezentował własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, którą jedynie "podparł" pewnymi wywodami i spostrzeżeniami biegłego odnoszącymi się do sprawy, którą analizowano w kontekście faktów i przepisów prawa dokonując subsumcji, a co zdaniem Sądu nie uprawnia do twierdzenia, że sporna opinia jest sprzeczna z prawem oraz że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego z uwagi na znajdujące się w decyzji odwołanie do jej ustaleń. Podkreślić przy tym przyjdzie, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, którą ocenia swobodnie tj. na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia oraz w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie inaczej było w przedmiotowej sprawie, gdzie w ramach obszernych wywodów organ pierwszej instancji przeanalizował, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie tylko opinie biegłego C., ale i odniósł się do opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę oraz oględzin przeprowadzonych z udziałem pracowników skarżącej, a także do zarzutów Spółki co do samej opinii jak i fachowości i kwalifikacji biegłego (szczególnie por. str. 2-6 i 10-12 decyzji organu pierwszej instancji – numeracja stron według Sądu), a którą to ocenę organu podzieliło SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń, albowiem ww. ocena nie nosi cech dowolności i ma oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Biegły w oparciu o stan sprawy m. in. wyjaśnił z jakich elementów składa się telekomunikacyjna sieć teletechniczna, gdzie została zlokalizowana, jaka jest funkcja jej zasadniczej części oraz ustalił sposób połączenia jej części w sieć teletechniczą, którą jako biegły rzeczoznawca budowlany i majątkowy miał kompetencje zaklasyfikować do budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i to bez odnoszenia się w spornej sprawie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Brak uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych przy budowie sieci telekomunikacyjnych nie mógł zdaniem Sądu, a co słusznie zaakcentował organ pierwszej instancji, tak jak inne zgłaszane w stosunku osoby i kwalifikacji biegłego zarzuty, w tym oparte na postanowieniach art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, dowodzić naruszenia wskazanych w pkt. I. 1. b) przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia w świetle zarzutów i wywodów skarżącej wymaga zdaniem Sądu także i to, że nawet gdyby biegły w określonej sytuacji i z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości.

W świetle zarzutów skargi podnieść także należy, że biegłym w rozumieniu art. 197 O.p. jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi oraz że przepis ten nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest też niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ, choć w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją, albowiem biegły A. C. posiada wyższe wykształcenie techniczne – [...], a także stosowny wpis na listę biegłych rzeczoznawców do spraw budowlanych i majątkowych, a co jasno wynika z akt sprawy.

Mając na uwadze wywody i zarzuty skargi wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Mając na uwadze zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej przyjdzie, podzielając argumentację Spółki w części dotyczącej braku zawiadomienia Skarżącej o uzupełniającej opinii wskazać, że w ocenie Sądu zaistniałe w sprawie uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a to wobec powtórzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych w postaci przesłuchania biegłego w dniu 19 czerwca 2008 r., przeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem pracowników Spółki w dniu 18 lipca 2008 r. oraz z uwagi na to, że Spółka miała, co wynika z akt sprawy i co potwierdził w toku rozprawy pełnomocnik, możliwość zapoznania się z tzw. opinią uzupełniającą oraz zgłoszenia do niej uwag i dalszych wniosków dowodowych. Z akt sprawy m. in. wynika, że w dniu 17 grudnia 2008 r. pracownik Spółki w oświadczeniu (karta nr 24 akt organu pierwszej instancji) o zapoznaniu się z aktami w ramach zgłaszanych uwag stwierdził, że z uwagi na przedłożenie mu m. in. opinii uzupełniającej biegłego z dnia 7 sierpnia 2008 r. Spółka po zapoznaniu się z opinią złoży stosowne wyjaśnienia, co też uczyniła przy piśmie procesowym (karta 22 akt organu pierwszej instancji) podnosząc zarzuty pod adresem formy działania organu jak i merytorycznego stanowiska biegłego. Co więcej pracownicy spółki jeszcze dwukrotnie zapoznawali się z aktami sprawy tj. w dniu 5 marca 2009 r. (karta 15 akt administracyjnych) jak i w dniu 5 maja 2009 r. (karta 7) i choć było prowadzone w sprawie dalsze postępowanie dowodowe Spółka nie zgłosiła dalszych uwag w tej kwestii. Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, że to niewątpliwe naruszenie prawa winno było skutkować i przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem strona zapoznała się z tą uzupełnioną opinią na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji, miała możliwość zajęcia w tym zakresie stanowiska, z czego skorzystała. Co także ważne organ pierwszej instancji przeanalizował i co istotniejsze odniósł się do tych zarzutów w swojej decyzji, a co z kolei bez zastrzeżeń zaakceptowało SKO w zaskarżonej decyzji, a którą to ocenę organów Sąd podziela i stwierdza, że z tego powodu nie doszło ostatecznie w sprawie do takiego naruszenia prawa, które winno w okolicznościach faktycznych i prawnych skutkować z tego tytułu uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w analizowanym przypadku zapewniono Spółce prawo do wysłuchania i złożenia oświadczeń także w tym elemencie sprawy. Powyższe zdaniem składu orzekającego daje podstawę do przyjęcia braku konieczności uchylania z tego powodu zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że brak podstaw do przyjęcia, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiska stron zarówno przed wydaniem pierwotniej opinii jak i uzupełniającej były diametralnie różne i w toku postępowania niemal całkowicie niezmienne, a tylko kwestia kwalifikacji kontenerów technicznych została rozstrzygnięta zgodnie z poglądem zaproponowanym przez Spółkę, która opodatkowała je jak budynki. Wszelka weryfikacja tej kwestii wymagałaby niedopuszczalnego działania na niekorzyść strony.

Ponadto Spółka poza ogólnymi wywodami co do tego, że brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej naruszył jej prawa i uniemożliwił zadawanie pytań biegłemu nie wskazała, po zapoznaniu się z opinią uzupełniającą na żadne konkretne okoliczności, które można było wyjaśnić tylko i wyłącznie uczestnicząc "czynnie" w działaniach biegłego przy wykonywaniu opinii uzupełniającej. Mając na uwadze powyższe skład orzekający w zakresie zarzutów podniesionych w pkt. II. 1. b) skargi stwierdza, że pomimo częściowej ich zasadności nie mogły one przesądzić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie naruszały one prawa w stopniu uzasadniającym takie rozstrzygnięcie Sądu.

Jeżeli idzie z kolei o zarzuty zaprezentowane w pkt. II. 1. c) skargi kwestionujące pominięcie dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej, co zdaniem skarżącej w konsekwencji skutkowało wadliwością ustaleń stanu faktycznego i dowodzi naruszenia przez organy obu instancji art. 122 i 187 O.p. przyjdzie uznać te zarzuty za bezzasadne. Podobnie rzecz się ma z dodatkowymi zarzutami co do tego, że akceptacja tego stanu rzeczy, w tym przyjęcie przez SKO braku sporności co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oznaczało naruszenie przez ten organ art. 127 O.p. oraz zarzutem naruszenia art. 200a § 1 pkt. 2, § 3 i § 4 O.p. wyrażającym się brakiem przeprowadzenia na wniosek spółki rozprawy administracyjnej. Mając na względzie powyższe zarzuty w pierwszej kolejności Sąd odwołuje się do cytowanego już wyżej brzmienia przepisów art. 122, 127 oraz wskazuje, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w § 2 ww. przepisu wskazano, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a w § 3 tej normy wskazano, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Z kolei zgodnie z art. 200a § 1 organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Z kolei w § 2 ww. przepisu wskazano, że strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, a w § 3 ww. przepisu wskazano, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem, a w § 4 ww. przepisu wskazano, że w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd po analizie akt sprawy oraz rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdza, że nie stwierdził w sprawie takiego naruszenia ww. przepisów, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności przyjdzie wskazać, że Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu pominięcia dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej przez organ pierwszej instancji, a co zaakceptowało bez zastrzeżeń SKO (w innym miejscu Spółka wywodzi, że doszło do "praktycznego pominięcia" – uwaga Sądu), albowiem analiza decyzji organu pierwszej instancji (str. 3-5) dowodzi, że organ analizował wspomnianą ekspertyzę także w części zważeniowej (str. 12), ale i inne dowody przedłożone przez Spółkę. Generalnie przyjdzie stwierdzić, że w istocie niemal na każdej stronie obszernej decyzji organu pierwszej instancji znajdują się odniesienia i nawiązania czy to do dowodów czy stanowiska Spółki, która była aktywnym uczestnikiem postępowania. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji, co bez zastrzeżeń zaakceptowało Kolegium, przeanalizował i szeroko odniósł się do argumentacji Spółki, w tym wyjaśnił z jakich powodów odmawia racji prezentowanym przez Skarżącą poglądom, które oparte były m. in. na wspomnianej ekspertyzie prawnej. W ocenie Sądu nie sposób zatem uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 O.p., a stanowisku organu odwoławczego dodatkowo skutecznie zarzucić naruszenie art. 127 O.p. Zdaniem Sądu z faktu przyjęcia przez organy podatkowe odmiennych, ale nie dowolnych, poglądów od prezentowanych przez Spółkę, w tym i Autorów ekspertyzy, nie można wywodzić naruszenia ww. przepisów, albowiem organy dały jasno wyraz swoim poglądom prawnym w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, a które to poglądy podzielił skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze argumentację tej części skargi warto zauważyć, że Spółka dla przedłożonej przez siebie ekspertyzy prawnej przyjmuje, iż jej fragmenty dotyczące kwalifikacji linii kablowych wraz z kanalizacją do sieci telekomunikacyjnej są w tym przypadku częściowo kwestią faktyczną i dowodową, a w przypadku biegłego C. kwestią prawną.

Generalnie przyjdzie również wskazać, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli wykonane zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Opinie takie traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, a tak też organ pierwszej instancji potraktował ww. ekspertyzę oraz pozostałe tego typu "opinie" przedłożone przez Spółkę. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Jeżeli zaś idzie o wyrażane przy tej okazji zarzuty dotyczące wadliwości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych oraz stanowiska SKO co do braku sporności stanu faktycznego w sprawie, Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za bezzasadne. Kolegium akceptując w całości stanowisko i ustalony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie naruszyło prawa także ze względów podnoszonych w ramach zarzutów artykułowanych w tej części skargi w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym to, że w uzasadnieniu swej decyzji Kolegium odniosło się do stanowiska Spółki, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazało przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniło ich znaczenie. To, że organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w całości zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, szczególnie zaś wtedy gdy w całości akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, który do tych kwestii obszernie się odnosił, a czemu Sąd dał już wielokrotnie wyraz w swoich powyższych wywodach.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt. 2, § 3 i § 4 O.p. opisanego w pkt. II. 1. c) skargi, to przyjdzie uznając go za bezzasadny stwierdzić, że skarżąca myli się co do tego, że w sprawie nie wydano postanowienia w trybie art. 200a § 4 O.p., albowiem w aktach sprawy organu odwoławczego znajduje się postanowienie z dnia [...] 2009 r., w którym odmówiono przeprowadzenia rozprawy, ze względów tam wyrażonych, które to stanowisko skład orzekający podziela, mając przy tym na uwadze także rozważania zaprezentowane przy okazji analizy zarzutu oznaczonego w skardze jako pkt. II. 1. a).

Zasadnym natomiast okazał się zarzut braku uwzględnienia przez SKO odmiennej treści przepisu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w analizowanym roku podatkowym. Z uwagi na ten zarzut przyjdzie stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się i nie uwzględniło w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji zmiany stanu prawnego, opierając się na brzemieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane obowiązującym od dnia 26 września 2005 r.

W szczególności przyjdzie bowiem wskazać, że skoro spór dotyczył w istocie tego, czy kable światłowodowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę tj. sieć teletechniczną (techniczną) to kwestia ta mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy, a jej pominięcie w uzasadnieniu nie pozwala na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem przyjdzie, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 września 2005 r., a nadanym przez ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 163, poz. 1364) budowlą jest: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne (podkreślenie Sądu), wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Z analizy zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO swoje rozstrzygnięcie oparło na takim właśnie brzmieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast do dnia 25 września 2005 r. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obowiązywał od dnia 31 maja 2004 r. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane (Dz. U. Nr 93, poz. 888) i przepis ten za budowlę uznawał: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Porównanie treści obu zacytowanych wyżej zapisów art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 września 2005 r. jako budowla nie były expressi verbis wymienione "sieci techniczne", a co całkowicie pominął w swoich rozważaniach organ odwoławczy, który jak już wskazano swoje rozstrzygnięcie oparł na wyraźnym stwierdzeniu, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane. Sąd mając na uwadze to, że katalog budowli wymienionych w pkt. 3 art. 3 ustawy Prawo budowlane nie jest katalogiem zamkniętym postanowił, nie przesadzając tej kwestii, uchylić z tego powodu zaskarżoną decyzję SKO, albowiem organ ten winien w tym zakresie zająć jednoznaczne stanowisko, które winno być tak uzasadnione, aby decyzja organu była zrozumiała dla strony.

Nie może być bowiem tak, że organ uzasadniając swoje stanowisko powołuje treść przepisu, która obowiązuje zaledwie w części roku podatkowego, a spór dotyczy tego czy kabel światłowodowy stanowi wraz z kanalizacją "sieć techniczną" i z tego właśnie względu ma być kwalifikowany jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem składu orzekającego w sprawie doszło z tego względu do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji treści obowiązującego do 25 września 2005 r. przepisu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane mającego przecież zasadnicze znaczenie dla sprawy i brak jakichkolwiek rozważań w tym względzie nie pozwala Sądowi na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zaprezentowane na wstępie skargi oraz obszerną argumentację zawartą w uzasadnieniu (pkt. II. 2. skargi), a odnoszące się do brzmienia spornych przepisów od dnia 26 września 2005 r., to zdaniem Sądu są one bezzasadne. W szczególności za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (art. 3 pkt. 3 ww. ustawy) służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Mając na uwadze zarzuty i wywody skargi Sąd podkreśla, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Z wyrażonych powyżej względów, a także z uwagi na dominującą linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem tutejszego Sądu, skład orzekający nie podzielił argumentów skarżącej opartych na przywołanych przez Nią wyrokach Sądów Administracyjnych, ani też poglądów zawartych w przedłożonych przez Spółkę do akt sprawy opinii (ekspertyz).

Także ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 798 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 181 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.