Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 163/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 11 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz R. P. kwotę [...](cztery tysiące dziewięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: Naczelnik) decyzją utrzymał w mocy decyzję tego organu z 14 listopada 2018 r. nr [...] określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że R. P. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" związaną z gospodarowaniem odpadami. W toku kontroli celno - skarbowej R. P. nie przedłożył na wezwanie organu ksiąg podatkowych, tłumacząc to tym, że księgi były prowadzone w formie elektronicznej na komputerze, którego dysk uległ uszkodzeniu. Organ wezwał P. K., właściciela Biura Rachunkowego [...] do złożenia wyjaśnienia wskazującego przyczyny uniemożliwiające przedstawienie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., który powinien zostać wykonany niedługo po zakończeniu 2012 r. P. K. wyjaśnił, że w 2012 r. księgi podatkowe prowadzone były u R. P.. Organ w okresie od 19 grudnia 2019 r. do 26 marca 2018 r. był jednak w posiadaniu dokumentów księgowych R. P. za 2012 r. tj. faktur VAT zakupów i sprzedaży, dowodów wydania i przyjęcia towarów, dowodów bankowych, a także ewidencji środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej oraz ewidencji dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Dokumentacja ta została dostarczona dla potrzeb uprzednio prowadzonego przez kontrolnego z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

R. P. wezwany do odtworzenia ksiąg podatkowych za 2012 r., nie wykonał tych czynności. Pismem z 16 lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował organ, że nie zaewidencjonował sprawozdania finansowego za 2012 r. firmy P.P.H.U. "[...]" R. P.. Organ wskazał też, że o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez R. P. nie został powiadomiony właściwy organ podatkowy, bowiem w treści złożonego zeznania [...] za 2012 r. R. P. nie zawarł na ten temat odpowiedniej informacji.

Organ I instancji uznał, że trzy faktury:

- nr [...]/2012 z 4 lipca 2012 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł;

- nr [...]/2012 z 23 lipca 2012 r. wystawiona przez [...] 19 Sp. z o.o., na sprzedaż usługi remontowo - budowlanej za kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł;

- nr [...]/2012 z 17 września 2012 r. wystawiona przez [...] Sp. z o. o. na sprzedaż "Ładowarka teleskopowa HAULOTTE" za kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł;

stanowią nierzetelne dowody księgowe, gdyż zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w wydanej decyzji organ I instancji uznał za rzetelną fakturę nr [...]/2012 wystawioną przez [...] Sp. z o. o. z 6 września 2012 r. na sprzedaż samochodu Mercedes Actros za kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ocenił, że wydatek wynikający z tej faktury może być co do zasady kosztem uzyskania przychodów dotyczącym 2013 r., gdyż w tym roku pojazd został przez podatnika sprzedany. Jednocześnie organ wskazał, że wydatek wynikający z tej faktury winien być uznanym za taki, który nie został przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. i wykazany w zeznaniu za ten okres, zatem przyjął, że kwota kosztów wynikająca z tego zeznania nie podlega skorygowaniu (pomniejszeniu) o wartość tego wydatku.

W konsekwencji decyzją z 14 listopada 2018 r. Naczelnik określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Naczelnik podniósł, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne dwie faktury wystawione przez spółkę [...] 19, tj. nr [...]/2012 i [...]/2012, dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Bez zebrania kompletnego materiału dowodowego organ I instancji dokonał także błędnej oceny jako rzetelnej jednej z faktur wystawionych przez spółkę [...] (nr [...]/2012).

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik w 2012 r. miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i przechowywania ich do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wymagany okres przechowywania ksiąg podatkowych dotyczących 2012 r. upływał z końcem 2018 r. R. P. nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz odmówił wydania innych dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności, twierdząc, że obowiązek przechowywania dokumentacji za 2012 r. już upłynął. W dniu 29 listopada 2018 r. wobec R. P. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r. O postępowaniu tym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej pismem nr [...] z 29 listopada 2018 r., doręczonym 14 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi strony. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania R. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu od 29 listopada 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym podatnik został zawiadomiony. Tym samym uległ wydłużeniu okres obowiązkowego przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentów.

Także w toku postępowania odwoławczego podatnik był wezwany m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2012 r. oraz oryginałów faktur i innych dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. nałożona została na stronę postępowania kara porządkowa w wysokości [...] zł. Pomimo nałożenia tego środka dyscyplinującego podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów.

Jedynym dowodem, że podatnik prowadził księgi rachunkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, są protokoły przesłuchania świadka P. K., zatrudnionego w charakterze księgowego w 2012 r. Zeznał on, że sporządził na koniec 2012 r. elektroniczną kopię prowadzonych na laptopie podatnika ksiąg rachunkowych oraz sprawozdanie finansowe. Podatnik ich jednak nie przedłożył.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące funkcjonowania [...] Sp. z o. o.. Spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), nieadekwatny do tak znacznego wartościowo zakresu sprzedaży, jaki miał być realizowany w początkach jej działalności w 2012 r. Spółka w tym roku wykazywała aktywność gospodarczą jedynie w okresie lipiec - wrzesień, uzyskując łącznie wartość obrotów w kwocie [...]zł, a więc niższą od kwoty nabyć, jakich miała w tym czasie dokonać, wynoszących [...] zł. Suma wartości netto z ww. dwóch faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. przez spółkę [...] na rzecz R. P., wyniosła [...] zł. Zestawienie tej sumy z odpowiednimi danymi z deklaracji [...] spółki za wrzesień 2012 r., prowadzi do wniosku, że za ten miesiąc uzyskała ona obroty wyłącznie ze sprzedaży na rzecz R. P., a jednocześnie wskazuje, że wartość nabyć jakich dokonała w tym miesiącu wyniosła [...] zł, a więc była wyższa od sumy sprzedaży (jest to nadwyżka, którą należy postrzegać jako stratę na działalności w tym czasie, wynoszącą [...] zł). W tym kontekście istnieją wątpliwości co do rzeczywistości przedsięwzięć gospodarczych (transakcji) podejmowanych przez spółkę związanych ze znikomą możliwością ich finansowania własnym, relatywnie niewielkim majątkiem, jednocześnie wydającym się być także niewystarczającym do zabezpieczenia interesu podmiotu, jaki miałby udzielić spółce pożyczki lub kredytu, gdyby finansowanie to miało się dokonać właśnie w taki sposób. Zarówno w momencie nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa zarządu spółki przez A. K., jak również w momencie zbycia przez niego tych udziałów nie stwierdzono żadnych materialnych składników majątkowych spółki. Oznacza to, że w wyniku swojej działalności w 2012 r. spółka [...] nie uzyskała żadnych korzystnych rezultatów - przysporzenia majątkowego, mimo, iż miała dokonywać znaczących transakcji i obracać przy tym znaczącymi kwotami środków pieniężnych.

Prezes spółki [...] - A. K., był w tym samym czasie zatrudniony w firmie R. P.. Przesłuchiwany 7 września 2017 r. w charakterze świadka potwierdził, że 17 września 2012 r. w imieniu spółki [...] wystawił dla firmy P.P.H.U. [...] R. P. fakturę VAT nr [...]/2012 na sprzedaż ładowarki teleskopowej "HAULOTTE". Świadek zeznał, że nie pamięta od kogo, kiedy i za jaką kwotę spółka [...] nabyła uprzednio ww. ładowarkę i jakie było źródło sfinansowania tego zakupu przez spółkę. Świadek nie pamiętał też szczegółów wystawienia w imieniu spółki [...] na rzecz firmy P.P.H.U. [...] R. P., faktury VAT nr [...]/2012, ani tego na jaki rodzaj towarów lub usług została ona wystawiona.

Odnośnie firmy [...] 19 Sp. z o. o. organ ustalił, że spółka ta, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r., nie odpowiadała na wezwania ze strony właściwego urzędu skarbowego, w związku z czym 10 grudnia 2012 r. wykreślona została z rejestru czynnych podatników VAT. Wykazywała największe obroty w 2011 r., działając pod adresem w Mniowie. Jej prezesem był wtedy (do 12 listopada 2014 r.) P. P.. Mieszkający pod tym adresem rodzice P. P. oraz jego brat nie stwierdzili występowania tam tej spółki, ani objawów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tym terenie. Po przeniesieniu 8 marca 2012 r. adresu siedziby na adres wirtualnego biura, tj. ul. [...] w W., spółka nie podawała w wystawianych przez siebie fakturach informacji wskazujących na możliwość telefonicznego skontaktowania się z nią. W czasie, kiedy siedziba spółki [...] 19 znajdowała się pod adresem wirtualnego biura, podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za drugi i trzeci kwartał 2012 r, a właściwy dla spółki organ podatkowy, mimo podjęcia wielokrotnych prób, nie mógł nawiązać z nią kontaktu i związku z tym wykreślił ją z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka realizowała transakcje w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447- tekst jednolity), w jej stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., o czym świadczy przypadek poświadczenia przyjęcia przez jej prezesa P. P. zapłaty gotówką kwoty [...]zł za fakturę VAT nr [...]/2012 oraz w kwocie [...]zł za fakturę VAT nr [...]/2012 wystawionych przez [...] 19 Sp. z o.o. na rzecz [...] R. P., zamiast za pośrednictwem banku płatniczego przedsiębiorcy. W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług organ bezskutecznie wzywał P. P. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka.

W ocenie organu, spółki [...] i [...] 19 prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Jednakże brak jest wystarczających dowodów, by jedynie na tej podstawie uznać, że wystawione przez te spółki faktury stwierdzają czynności przez nie niedokonane, a więc że są dokumentami nierzetelnymi. Organ stwierdził, że stan faktyczny opisany w decyzji I instancji nie został ustalony prawidłowo. Naczelnik skorzystał jednak z prerogatywy organu odwoławczego zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i dokonania ponownej oceny dowodów. Organ I instancji trafnie zauważył symptomy mogące świadczyć o tym, że spółki te w istocie pozorowały działalność gospodarczą. Jednakże oprócz wymienienia przesłanek mogących świadczyć, że spółki wystawiały faktury nie odzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych, nie wykazał w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę [...] 19, czy wymienione w nich usługi - roboty budowlane zostały w ogóle wykonane, czy też zostały zrealizowane przez inny podmiot. Minimalny kapitał zakładowy, brak pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, brak kontaktu ze spółką, niemożność przesłuchania jej ówczesnego prezesa, czy też zlokalizowanie siedziby pod adresem wirtualnego biura, nie może świadczyć automatycznie o tym, że firma ta w 2012 r. przedmiotowych robót nie wykonała. Podatnik, mimo wezwań, nie przedłożył protokołu odbioru robót budowlanych, dziennika budowy opisującego przebieg przedmiotowych robót budowlanych, ani nie wskazał osób pełniących funkcję inspektora nadzoru budowlanego robót budowlanych czy kierownika robót budowlanych. Organ wezwał również R. P. do przedłożenia dokumentów wskazujących związek tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych robót budowlanych, jednakże podatnik nie przekazał żądanych dokumentów i nie udzielił wyjaśnień.

Organ uznał, że brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem na wykonanie wskazanych w przedmiotowych fakturach robót remontowo - budowlanych a przychodami. Przedmiotowe faktury dotyczą robót wykorzystywanych w obiekcie zaliczanym u podatników prowadzących działalność gospodarczą do środków trwałych (budynki). W tego rodzaju przypadkach kosztami podatkowymi są odpisy amortyzacyjne. Z otrzymanego w toku postępowania odwoławczego z Urzędu Miasta K. uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki ewidencyjne [...] i [...], na których znajduje się przedmiotowy obiekt robót budowlanych, są współwłasnością małżeńską R. P. i A. P. oraz zostały opisane jako tereny mieszkaniowe. Z kolei w ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą R. P., budynek ten nie został w ogóle ujęty. Faktury zostały ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu. W takim stanie faktycznym, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynności poświadczone fakturami wystawionymi przez spółkę [...] 19 tytułem robót remontowo - budowlanych, gdyż nie mają one związku z jego działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika firmą PPHU [...] R. P..

Nawet gdyby przyjąć, że podatnik poniósł koszty na roboty budowlane w związku z przygotowaniem budynku stanowiącego środek trwały, wprowadzonego do ewidencji i związanego z działalnością gospodarczą, to i wówczas nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.o.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ten ostatni przepis w zdaniu drugim stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przedmiotowej sprawie doszło do ulepszenia środka trwałego, choć nie związanego z działalnością gospodarczą podatnika, na co wskazuje zakres robót wyszczególnionych w "kosztorysie robót", oraz włączone do akt sprawy zdjęcia, które świadczą o tym, że budynek był wcześniej nieprzygotowany do użytkowania go jako budynku mieszkalnego lub/i biurowego. Nie zaszło zatem odtworzenie wartości użytkowej.

Organ wskazał, że [...] 19 Sp. z o.o. nie zatrudniała legalnie żadnych pracowników. Rozliczała gotówką kwoty znacznie przekraczających [...] euro. Podatnik, pomimo wezwań organu, nie przedłożył dowodów na to, iż spółka ta wykonała wyszczególnione w umowie prace. Umowa o prace budowalne z 2 maja 2012 r. zawarta pomiędzy firmą podatnika a spółką nasuwa wątpliwości co do jej autentyczności, gdyż podano w niej jako siedzibę spółki miejscowość C., podczas gdy dwa miesiące wcześniej (wg wpisu do KRS) przeniosła ona swą siedzibę na adres "wirtualnego biura" w W.. Jednakże ze względu na brak wystarczających dowodów na fikcyjność wystawionych przez [...] 19 Sp. z o.o. faktur nie można przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Pomimo to R. P. nie może zaliczyć kwot wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie transakcji firmy podatnika ze spółką [...], Naczelnik, jako organ odwoławczy wskazał na niekonsekwentną ocenę faktur wystawionych przez tą spółkę, a zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W decyzji I instancji uznano za nierzetelną fakturę nr [...]/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż "ładowarki teleskopowej HAULOTTE", ze względu na ustalenie, że spółka [...] była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie w decyzji tej uznano za rzetelną fakturę [...]/2012 wystawioną przez tę spółkę, na sprzedaż samochodu Mercedes Actros za kwotę netto [...] zł. Uwzględniona została bowiem podniesiona przez stronę okoliczność tego, że A. K. był dla podatnika osobą godną zaufania, fachowcem i doradcą w kilku transakcjach związanych z zakupem pojazdów. Organ założył, że skoro R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu w 2013 r. to należy go zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu podatnika za 2013 r. Przyjęto jednocześnie założenie, że podatnik nie ujął zakupu tego pojazdu w kosztach uzyskania przychodu w roku 2012.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznano, że jest to założenie błędne, niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika bowiem z pisma podatnika z 11 września 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, pojazd ten został zakupiony przez niego w celu poszerzenia działalności usługowej o usuwanie eternitu i takie usługi zostały przy użyciu tego pojazdu wykonane. Zatem podatnik sam pośrednio przyznał, że pojazd został zakupiony jako środek trwały, w celu jego użytkowania w firmie, a nie w celu dalszej sprzedaży. Ponieważ jednocześnie nie został on wpisany do ewidencji środków trwałych, to należy przyjąć, że kwotę netto pochodzącą z przedmiotowej faktury zaliczył on bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w 2012 r., czemu zresztą nie zaprzeczał.

Organ odwoławczy ustalił, że 5 września 2012 r. [...] Sp. z o. o. kupiła pojazd za kwotę netto [...] zł, a 6 września 2012 r. sprzedała go podatnikowi za kwotę netto [...] zł. Z kolei 3 września 2013 r. R. P. dokonał sprzedaży tego pojazdu za cenę netto [...] zł. Samochód ten został przez R. P. sprzedany po roku jego posiadania za cenę (netto) o [...] zł niższą od ceny zakupu wskazanej na fakturze otrzymanej od spółki [...]. Spółka "zarobiła" w ciągu jednego dnia na transakcji związanej z zakupem, a następnie ze sprzedażą przedmiotowego pojazdu [...] zł (netto). Transakcji tej nie można uznać za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Świadek A. K. nie był w stanie przypomnieć sobie tej transakcji (nie wiedział czego dotyczyła). Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu, iż podatnik wszedł w posiadanie pojazdu Mercedes Actros, kwestionuje natomiast, że został on nabyty od spółki [...]. Nawet jeżeli podatnik dokonał faktycznie zakupu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach, to nie można było przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż został on nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości do takiego nabycia towaru od tego podmiotu dojść nie mogło, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że podatnik nie poniósł wydatku w znaczeniu ekonomicznym, co jednak nie jest wystarczające dla ich zarachowania do kosztów podatkowych. Nie ma przy tym podstaw prawnych do tego, by na grunt sprawy przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W toku postępowania odwoławczego zostało wykazane, że [...] Sp. z o.o. nie była dostawcą do R. P. samochodu Mercedes Actros. Zatem ww. faktura nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, gdyż jest dokumentem nierzetelnym.

W ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą podatnika pojazd nie został ujęty. Zatem należy przyjąć, że podatnik zaliczył kwotę z faktury dotyczącej zakupu tego pojazdu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Aby jednak wydatki poniesione na zakup samochodu Mercedes Actros zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien wprowadzić ten pojazd do ewidencji środków trwałych i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wykorzystywania tego pojazdu w działalności gospodarczej. Zatem opisana wyżej faktura wystawiona przez [...] Sp. z o.o. dla P.P.H.U. [...] R. P. dotyczy zakupu środka trwałego, który to wydatek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowa faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednakże spółka [...] nie mogła być dostawcą pojazdu wyszczególnionego na fakturze, gdyż zebrane dowody świadczą o jej fikcyjności. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f, R. P. nie mógł zaliczyć kwoty [...]zł, wykazanej w fakturze nr [...]/2012 wystawionej przez spółkę [...] do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie faktury nr [...]/2012 z 17 września 2012 r. wystawionej przez [...] Sp.z o.o. na sprzedaż urządzenia "ładowarka teleskopowa HAULOTTE" za kwotę netto [...] zł, organ wskazał, że nie można stwierdzić, czy i w jaki sposób została ona zapłacona przez R. P., co rodzi wątpliwości co do jej rzetelności. Brak jest bowiem potwierdzenia dokonania przelewu bankowego, podatnik nie przedłożył też żadnego dokumentu kasowego, potwierdzającego dokonanie zapłaty. Podatnik nie przedłożył oprócz przedmiotowej faktury, żadnego innego dowodu potwierdzającego dokonanie nabycia ładowarki i poniesienia kosztu. Takiego dowodu nie stanowią bowiem kopie zdjęć dołączone do znajdującego się w aktach sprawy pisma z 1 grudnia 2017 r., gdyż nie można na ich podstawie stwierdzić, czy przedstawiają one przedmiotowe urządzenie, a także nie sposób ustalić kiedy i gdzie zostały one wykonane. Prawdziwość tej transakcji wydaje się też wątpliwa w świetle zeznań prezesa spółki [...] - A. K., który oprócz faktu wystawienia faktury na rzecz R. P., nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji. Zatem fakturę nr [...]/2012 należy również zakwalifikować jako dokument, który nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego czyli dokument nierzetelny.

Ładowarka teleskopowa nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Organ za zasadne uznał przyjęcie, że podatnik zaliczył kwotę z faktury dotyczącej zakupu tego pojazdu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatki poniesione na zakup ładowarki zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien wprowadzić ten pojazd do ewidencji środków trwałych i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wykorzystywania tego pojazdu w działalności gospodarczej. Zatem opisana wyżej faktura dotyczy zakupu środka trwałego, który to wydatek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie mógłby zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśliby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowa faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Na podstawie zebranych dowodów ustalono jednak, że spółka [...] nie mogła być dostawcą urządzenia wyszczególnionego na fakturze, gdyż symptomy świadczące o braku prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej, w powiązaniu z protokołem przesłuchania A. K. oraz brak dowodu, że wydatek na zakup tego urządzenia został faktycznie przez R. P. poniesiony, świadczy o fikcyjności przedmiotowej faktury. Zatem mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f., R. P. nie może zaliczyć kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelnik potwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenia te nie miały negatywnych konsekwencji dla strony przy określeniu zobowiązania podatkowego. Faktury wystawione przez spółkę [...] 19 nie mogą zostać i tak zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, aczkolwiek z innych przyczyn, niż to stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Na korzyść strony z kolei zostało dokonane w zaskarżonej decyzji błędne ustalenie dotyczące faktury nr [...]/2012 wystawionej przez [...] Sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że kwota należnego od R. P. podatku została w decyzji organu pierwszej instancji określona w zaniżonej wysokości, jednakże ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec R. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostały zgodnie z przepisami włączone do akt kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik był na bieżąco informowany o wszystkich działaniach podejmowanych przez organ, a postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy były przesyłane podatnikowi. Postanowieniem z 26 października 2018 r. Naczelnik wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał wówczas z przysługującego mu uprawnienia. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyjaśniono, że z dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, będącej przedmiotem postępowania odwoławczego, taka sytuacja nie wystąpiła.

Natomiast zasadnie podatnik zarzucił, że organ I instancji uznał bez wystarczających dowodów faktury wystawione przez [...] 19 Sp. z o.o. za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku zebrania niekompletnego materiału dowodowego organ I instancji również błędnie dokonał oceny faktury poświadczającej sprzedaż Mercedesa Actros na rzecz podatnika przez spółkę [...]. Oceniając faktury wystawione przez spółkę [...] 19 i jedną z faktur (wymienioną wyżej) wystawioną przez spółkę [...], organ I instancji oparł się na domniemaniach. Błędy te zostały naprawione w toku postępowania odwoławczego, po uzupełnieniu materiału dowodowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w odwołaniu, naczelnik wskazał, że wnioski z zeznań świadków nie wskazywały osób, które w charakterze świadka miałby organ wezwać w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wniósł o "powtórzenie przesłuchań" nie wskazał jednocześnie, o jakie konkretnie przesłuchania chodzi. Podatnik nie złożył wyjaśnień doprecyzowujących swoje żądania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo zastosował w decyzji dyspozycję art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania przyjęto bowiem założenie, że przychody podatnika w 2012 r. odpowiadały kwocie wykazanej w deklaracji [...] Jak wynika z będącej przedmiotem odwołania decyzji, organ

I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami, na podstawie których mógłby wyliczyć dokładnie wysokość przychodu, lecz posłużył się w tym celu porównaniem kwoty wynikającej z deklaracji [...] złożonej przez podatnika do kwot wynikających z deklaracji [...] i części rejestrów prowadzonych do celu podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przyjęto, że kwota przedstawiona w deklaracji [...] odzwierciedla rzeczywiste przychody. Organ I instancji nie dysponując kompletem dokumentów, a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych założeń, co stanowi element szacowania. Przedmiotem oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej jest podstawa opodatkowania, a zatem szacowanie nawet jej pojedynczego elementu i tak sprowadza się w efekcie do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ I instancji obliczył, że suma obrotów wykazanych w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2012 r., złożonych przez R. P. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą do właściwego urzędu skarbowego wyniosła [...] zł. Natomiast w deklaracji [...] za 2012 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł. Różnica ta stanowi jedynie 0,19 %, co wskazuje, że wartość przychodów za 2012 r., nie różni się istotnie od wartości sprzedaży za ten okres. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących sprzedaży i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie związanym z dokumentowaniem tej sprzedaży. Dlatego założono, że również kwota przychodów za 2012 r, wykazana przez R. P. w deklaracji [...], tj. [...] zł odzwierciedlała stan faktyczny.

W deklaracji [...] za 2012 r. podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Organ I instancji nie dysponował księgami podatkowymi ani pełnymi rejestrami zakupu prowadzonymi do celów podatku VAT w 2012 r. (podatnik nie przekazał rejestrów za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad). Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku VAT, w związku z ponoszeniem przez R. P. wydatków na nabycie towarów i usług, dokonał sprawdzenia dokumentów odzwierciedlających ich dokonanie. W odniesieniu do przedmiotowych dokumentów nie stwierdzono nieprawidłowości, za wyjątkiem omówionych wyżej faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] 19 i zapisów ewidencyjnych z nimi związanych. Także w toku kontroli celno - skarbowej organ był w posiadaniu dokumentów R. P. dotyczących zrealizowanych przez niego w 2012 r. nabyć i oprócz powyższych nie stwierdził innych przypadków nieprawidłowości.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ sam przyznał, że nie dysponował tą częścią ksiąg podatkowych, na podstawie której można by określić wprost jaki był dochód podatnika za 2012 r., która zawierałaby zapisy dotyczące kosztów oraz przychodów i pozwoliła stwierdzić jaka była wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów zawartych odpowiednio w art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. Z zaskarżonej decyzji oraz przekazanych akt sprawy wynika, że organ w toku postępowania w I instancji spośród dowodów dysponował jedynie kopią zeznania [...] R. P. za 2012 r. oraz włączonymi z innego postępowania kopiami niekompletnych rejestrów zakupów i sprzedaży (za niektóre miesiące) prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a także kopiami deklaracji [...] za poszczególne miesiące 2012 r. W aktach sprawy organu I instancji znajduje się też kopia ewidencji środków trwałych. Jak wynika z jej zapisów, ewidencja ta zawiera wykaz środków trwałych wprowadzanych do niej przez podatnika od 2004 r. do 2013 r. W decyzji I instancji organ podatkowy co prawda stwierdził, że od momentu wszczęcia kontroli celno - skarbowej do 26 marca 2018 r. był w posiadaniu dokumentacji R. P. za 2012 r. w postaci dowodów księgowych (np. faktur zakupu i sprzedaży) i dokumentację tą analizował, jednak dowody te nie zostały załączone do akt postępowania i nie zostały na jej podstawie dokonane obliczenia. Przyjętą zatem w decyzji wydanej w I instancji kwotę przychodów podatnika należy uznać za wartość przybliżoną, ustaloną na podstawie oszacowania. Charakterystyczną cechą bowiem dla ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku jest dokonywanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W przypadku oszacowania nie jest wymagana bezwzględna ścisłość rezultatu wymiaru na zasadach ogólnych i dopuszcza się margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania.

Podobnie organ I instancji oparł się na założeniach, a nie na precyzyjnych danych, określając drugi element podstawy opodatkowania tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika. Organ przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów z deklaracji [...] i następnie obniżył ją o wartości netto wynikające z opisanych wyżej faktur uznanych za nierzetelne (czyli nie mogących stanowić dowodu księgowego): jednej wystawionej przez spółkę [...] oraz dwóch wystawionych przez spółkę [...] 19. Organ podatkowy nie mógł na podstawie posiadanych dowodów ustalić, które wydatki i na podstawie jakich dokumentów podatnik zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie więc takiego założenia należy uznać za element szacowania kosztów - kwota kosztów z [...] nie została bowiem skonfrontowana z innymi wiarygodnymi dowodami.

Z powyższego wynika, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji zastosował w istocie oszacowanie podstawy opodatkowania, jednakże postępowanie to zostało nieprawidłowo uznane za "odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja nie wskazuje więc prawidłowej podstawy prawnej do zastosowania oszacowania, ani uzasadnienia wyboru i opisu zastosowanej metody szacunku, tj. elementów wymaganych przy tego rodzaju rozstrzygnięciach przez art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji bezpodstawnie założył, że kwoty z faktury nr [...]/2012 wystawionej przez spółkę [...] podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w deklaracji [...] za 2012 r. oraz błędnie uznał tą fakturę za rzetelną. Doprowadziło to do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Konwalidując błędy zawarte w zaskarżonej decyzji, Naczelnik działając w II instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania R. P. za 2012 r. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej do oszacowania przyjęto metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy uznając, że za pomocą tej metody można określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Organ odwoławczy wyliczył, że należny podatek wynosi [...] zł. W wyniku postępowania odwoławczego, Naczelnik stwierdził, że kwota należnego od R. P. podatku została w zaskarżonej decyzji określona w zaniżonej wysokości. Oceniając sprawę przez pryzmat art. 234 Ordynacji podatkowej wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone w decyzji wydanej w I instancji dotyczą zasadniczo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwości odstąpienia od oszacowania na podstawie tych dowodów. Mając więc na względzie fakt, że nieprawidłowości działają na korzyść strony, a także wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji R. P., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

1) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego zawiadomienia go o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że dokumenty księgowe dotyczące [...] Sp. z o.o. oraz [...] 19 sp. z o.o. stanowią nierzetelne dowody księgowe oraz że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej;

3) art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), przez wezwanie do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" podatnika, podczas gdy przepis ten nie daje takich uprawnień organowi;

4) art. 86 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni;

5) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;

6) art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach, szczególnie mając na uwadze, że jest to w zasadzie ta sama jednostka, choć działająca jako organ I i II instancji;

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dopasowanie wyników postępowania do wyników innych toczących się postępowań (VAT 2012),

8) art. 120 w zw. z art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę - rzeczywistą współpracę z [...] Sp. z o.o. i [...] 19 Sp. z o.o.,

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie skarżącego, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie,

- brak uwzględnienia okoliczności i dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji I instancji oraz uzupełnieniu odwołania;

9) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

10) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, że takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku;

- niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne, w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

11) zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację rozwijającą zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy nie wzywał podatnika do "odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów", zatem zarzut naruszenia w tym kontekście art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej jest bezprzedmiotowy. Takie wezwanie było kierowane do podatnika w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika w I instancji, ale jako podstawę prawną wezwania podano art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z m.in. art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę R. P. na powyższą decyzję, wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 158/20 uznał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. podał, że organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 70c O.p., zawiadomił tak skarżącego, jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zawiadomienie to nastąpiło odpowiednio 14 grudnia 2018 r. i 29 listopada 2018 r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2018 r. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym strony z 27 października 2020 r. Sąd zauważył, że merytorycznie nie jest skierowane do tej sprawy, bowiem, odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w tym podatku za 2012 r. Mimo to argumentacje tę należało rozważyć z uwagi na to, że można ją odnieść do stanu prawnego sprawy, z odpowiednią modyfikacją dat zaistnienia określonych zdarzeń prawnych. Kolejnym mankamentem pisma jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego prowadzi do przerwy biegu przedawnienia, podczas gdy w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadzi do zawieszenia jego biegu. Tym niemniej użyta w piśmie argumentacja, wraz z przywołanym orzecznictwem, uzasadnia wniosek, że intencją skarżącego było zwalczenie poglądu organu podatkowego, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd uznał, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest taka, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., ze zm.). Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów, postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu.

W ocenie Sądu, bezzasadne są także pozostałe podniesione w skardze zarzuty.

W piśmie procesowym złożonym 27 października 2020 r. skarżący podniósł w szczególności, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nadużycie prawa, przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 128/20.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej z 11 stycznia 2021 r. wniesionej w tej sprawie przez R. P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 502/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Naczelny Sąd Administracyjny, stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez skarżącego w zakresie najdalej idącego zarzutu, tj. dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. stwierdził m.in., że w jego ocenie, "(...) brak jest możliwości kontroli instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) ...)." Tymczasem w dotyczącej tej kwestii uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 sformułowana została następująca teza: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

NSA, podzielając stanowisko wyrażone w powyższej uchwale, mając również na uwadze art. 269 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA z powodu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem Sąd pierwszej instancji w kwestii kognicji sądów administracyjnych w zakresie badania przesłanek do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjął pogląd przeciwny, aniżeli wynika to z ww. uchwały NSA. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu był brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, w ramach sprawowania sądowej kontroli legalności decyzji, czy w tej konkretnej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

NSA wskazał, że dokonanie takiej oceny, według kierunkowych wskazań wynikających z ww. uchwały, jest podstawowym i pierwszorzędnym zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zarzucanych w niej innego rodzaju wadliwości zaskarżonej decyzji, byłoby przedwczesne.

W piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. skarżący podniósł, że w realiach niniejszej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Wskazał, że sytuację tę obrazuje chronologia przeprowadzonego postępowania:

. 19 grudnia 2017 r. - wszczęcie kontroli celno-skarbowej;

. 29 listopada 2018 r. - wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.;

. 29 listopada 2018 r.- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego, organ wszczynając postępowanie zaniechał dalszych czynności na niemal rok, aby niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia wszcząć postępowanie karnoskarbowe i zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu, co prowadzi do kuriozalnej sytuacji, w której organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie rem), w którym nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia, nie podejmuje później żadnych działań. Skarżący podkreślił, że powyższe działania są powieleniem stanu faktycznego w sprawie rozpoznanej przez NSA pod sygn. akt I FSK 2116/23, w której wyrokiem z 20 lutego 2024 r. oddalono skargę kasacyjną DIAS w Kielcach od wyroku WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 18/23.

Na rozprawie 16 maja 2024 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 163/24 i

I SA/Ke 164/24. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten

w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 502/21 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 158/20

i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz

art. 1 - 3 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Dokonanie takiej oceny, według kierunkowych wskazań wynikających ze wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, będzie zatem podstawowym i pierwszorzędnym zadaniem sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Działając zatem w warunkach związania zaleceniami wyroku NSA, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest zatem do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy i uzasadnienia takiego zastosowania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie z uwagi na bliskie dacie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2018 r.) wszczęcie postępowania karnego skarbowego (29 listopada 2018 r.) powoduje, że zachodzi przypadek wątpliwy, który wymaga wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Równocześnie akta sprawy nie zawierają dowodów, na podstawie których sąd mógłby ocenić, czy w tym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wystosowane, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do skarżącego oraz do pełnomocnika są niewystarczające. Akta nie zawierają również postanowienia z 29 listopada 2018 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie jest w stanie stwierdzić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wszczęto to postępowanie oraz jakimi dowodami wcześniej dysponowano, skoro – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 29 listopada 2018 r. (k. 711 akt adm. I inst.) skierowanego przez Drugi Dział Dochodzeniowo-Śledczy ŚUCS w K. dopiero po wszczęciu postępowania karnoskarbowego do Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego – zwrócono się o uzupełnienie złożonego wniosku o wszczęcie postępowań przygotowawczych o dowody dotyczące ujawnionych nieprawidłowości za 2012 r., które w tym piśmie wymieniono. Wynika stąd, że organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe mógł nie dysponować wystarczającymi dokumentami. W każdym razie w okolicznościach tej sprawy wymaga to wyjaśnienia.

W aktach sprawy brak jest ponadto dowodów, z których wynikałoby, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajduje się wydane 9 stycznia 2020 r. zarządzenie Naczelnika, działającego za zgodą prokuratora, o wydaniu uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. K.. Z zarządzenia tego wynika, że wobec R. P. prowadzone jest śledztwo o sygnaturze PR 3 [...] (RKS [...]) oraz że aktualnie śledztwo to jest prowadzone przez Naczelnika. Z treści pisma nie sposób jednak wywnioskować, jaki jest zakres tego śledztwa, a sąd nie może domniemywać takich faktów.

Jednocześnie Naczelnik w żaden sposób nie odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego w kontekście wytycznych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r., co mógł uczynić w piśmie procesowym skierowanym do tut. Sądu jeszcze przed wydaniem ponownie wyroku w tej sprawie w pierwszej instancji.

Jak podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 502/22, publ. cbois), brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają

w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji.

Zatem w przypadkach wątpliwych, gdy brakuje uzasadnienia omawianej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i brak jest dokumentów w aktach przedstawionych sądowi pozwalających na taką analizę, sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (podobnie: wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

W tej sprawie zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Tymczasem ani treść zaskarżonej decyzji, ani też materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie umożliwiają sądowi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji.

W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie pozostałych zarzutów skargi stało się przedwczesne.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie ponownie wydanej decyzji również w tym zakresie. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego, umożliwiając ocenę w sprawie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było związane z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, nie zaś wyłącznie z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że wyrok NSA z 20 lutego 2024 r. dotyczący sprawy sygn. akt I SA/Ke 18/23, na który powołuje się skarżący w piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. dotyczył podatku od towarów i usług i został wydany w odmiennym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach

w punkcie 2 sentencji wyroku (1246 zł - wpis od skargi, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 100 zł - opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j.t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).