Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 265/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 n ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2013 r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 5 listopada 2013 r. określającą M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 24.452 zł - w części obejmującej zobowiązanie w wysokości 191 zł i w tym zakresie umarzająca postępowanie oraz utrzymująca zaskarżoną decyzję w pozostałej części w mocy.

M. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, złożył w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie w dniu 23.01.2008 r. zeznanie PIT – 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007, w którym wykazał: przychody - 204.657,95 zł, koszty uzyskania przychodów - 170.033,95 zł, dochód - 34.624,00 zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - 770,06 zł, dochód do opodatkowania - 33.853,94 zł, podatek - 6.432,26 zł, odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne - 1.295,96 zł oraz podatek należny - 5.136,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej pkpir) prowadzonej przez podatnika za nierzetelną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał wobec M. K. decyzję, w której określił:

I. przychody w wysokości 201.961,21 zł, tj. mniejsze od zadeklarowanych o kwotę 2.696,74 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 23.05.2007 r., wystawionej przez firmę B. K., ujętej w pkpir w miesiącu kwietniu 2007 r., albowiem przychód ten stanowił należność innego niż podatnik podmiotu i na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej przywoływanej również jako u.p.d.o.f.), podlegał wyłączeniu z ogólnej kwoty przychodu,

II. koszty uzyskania przychodów w kwocie 66.679,26 zł, tj. niższe od zeznanych o 103.354,69 zł, w wyniku wyłączenia z nich :

1. wydatków w wysokości 1.753,72 zł wynikających z 10 faktur wystawionych dla innego niż podatnik podmiotu, tj. firmy B. K. ujętych w pkpir w miesiącu maju i listopadzie 2007 r.

2. niezapłaconych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 133,97 zł, ujętych w pkpir w miesiącu wrześniu 2007 r.

3. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 101.467,00 zł ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz naliczonego bezpodstawnie odpisu amortyzacyjnego od nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i ul. [...] za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 4.113,00 zł oraz odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...], ujętych w pkpir w październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. w łącznej wysokości 17.410,00 zł, gdyż w datach dokonywania ww. odpisów wskazane składniki majątku nie wypełniały definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz,U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej również u.p.d.o.f.).

Zatem, określony decyzją organu I instancji dochód wyniósł 135.679,26 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych 24.452,00 zł.

Nie godząc się w wydaną decyzją strona wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

W odwołaniu zarzucono:

- prowadzenie kontroli od dnia 17.01.2013 r. bez prawnego umocowania, ze względu na wysłanie postanowienia wyznaczającego nowy termin zakończenia tej kontroli dopiero w dniu 21.01.2013 r., podczas gdy uprzednio określony termin upłynął już 16.01.2013 r.,

- bezpodstawną korektę przychodów i kosztów podatkowych o przychody i wydatki dotyczące nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i ul. [...], użytkowanej przez podatnika na podstawie podpisanej z żoną B. K. w dniu 26.04.2007 r. umowy użyczenia, która uprawniała go do korzystania i pobierania pożytków z tej nieruchomości,

- nieuzasadnione wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości znajdującej się w B. przy ul. [...] i ul. [...], mimo uzyskiwania z tytułu jej wynajmu przychodów,

- wskazanie na str.12 zaskarżonej decyzji błędnej daty wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg,

- bezpodstawne stwierdzenie przez organ I instancji, że podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych, podczas gdy dokonał tego na spotkaniu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 10.10.2012 r., a także uwzględnienie w wydatkach podatnika określonych w protokole z badania ksiąg odpisów amortyzacyjnych w wysokości 81.123,00 zł (tabela s.19), a następnie nie uznanie ich za koszty podatkowe w skarżonej decyzji (tabela s.22).

Dodatkowo w dniu 21.11.2013 r. do organu wpłynęło odwołanie wniesione przez pełnomocnika, w którym zarzucono naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 121 i 122 tej ustawy, poprzez brak wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę sprawy, powodujące błędne przyjęcie w decyzji, że podatnik nie przedłożył ewidencji środków trwałych, co spowodowało odmowę uznania amortyzacji środków trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu odwołania, oryginał tej ewidencji wraz z innymi dokumentami, został przekazany w czasie spotkania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 10.10.2012 r., a to, że organ ją otrzymał potwierdza treść protokołu nr [...]. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przy czym w dniu 20.11.2013 r., wpłynęło do organu I instancji pismo strony odwołujące pełnomocnictwo udzielone mecenasowi W. G., wobec czego z dniem 20.11.2013 r. przestał on reprezentować swojego dotychczasowego mocodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów wniesionych w odwołaniach stwierdza, że nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Odnośnie zarzutu wskazującego na prowadzenie kontroli od dnia 17.01.2013 r. bez prawnego umocowania, Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 19.06.2012 r., wydanym na podstawie art.13 ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.) wszczęto postępowanie kontrolne. Postanowienie powyższe doręczono stronie 17.07.2012 r. Stosownie do art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego należy stosować odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej wskazywana również jako O.p.), przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 3 wymienionego przepisu, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy tej ustawy. Zatem, w postępowaniu kontrolnym znajduje również zastosowanie art. 140 O.p., w myśl którego o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwotny termin zakończenia postępowania kontrolnego przypadał, stosownie do treści art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na dzień 17 września 2012 r. (tj. 2 miesiące od wszczęcia tego postępowania). Jednak ze względu na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, jego dotrzymanie nie było możliwe. Nowy termin zakończenia określono najpierw na 16.11.2012 r., o czym poinformowano podatnika postanowieniem z dnia 17.09.2012 r., a wyznaczając kolejne nowe terminy zakończenia postępowania organ również informował o tym stronę (postanowienie z 9.11.2012 r. i z dnia 14.01.2013 r. To ostatnie postanowienie Podatnik otrzymał to postanowienie w dniu 22.01.2013 r., przy czym z zarzutów odwołania wynika, iż zostało ono nadane przez organ I instancji pocztą w dniu 21.01.2013 r., a więc po upływie wyznaczonego uprzednio terminu zakończenia postępowania kontrolnego, co zdaniem strony świadczy o dalszym prowadzeniu kontroli bez podstawy prawnej.

Zdaniem organu, z uwagi na złożoność postępowania i konieczność uzyskania wyjaśnień od podatnika, istniała podstawa do przedłużenia postępowania, o czym każdorazowo organ I instancji informował stronę. Zatem, zasady wynikające z art. 140 O.p. zostały zachowane. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zawiadomienie o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, nawet jeżeli zostało wysłane już po upływie poprzednio wyznaczonego terminu, pozostaje bez wpływu na ważność postępowania. Ani bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ani ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują sankcji nieważności postępowania kontrolnego ze względu na opóźnienie w poinformowaniu strony o przedłużeniu terminu tego postępowania. Odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.06.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 277/09, organ podkreślił, że upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, po dniu 16.01.2013 r. postępowanie kontrolne mogło być nadal prowadzone, a zebrane w jego toku dowody i dokonane ustalenia prawidłowo stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, kończącej to postępowanie.

Jednocześnie Dyrektor podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i ich ocenę prawną.

Odnosząc się do faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 23.05.2007 r. przez firmę B z siedzibą w N. ul. [...] na rzecz C Spółka z o.o. z siedzibą w S., z tytułu czynszu najmu oraz opłat za gaz, prąd, wodę i ścieki na łączną wartość netto 2.696,74 zł, organ wskazał, że podatnik ujął ją w pkpir w przychodach miesiąca kwietnia. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego, podatnik w tym miesiącu nie był właścicielem wynajmowanych pomieszczeń, bowiem stał się nim dopiero na podstawie umowy darowizny z dnia 25.05.2007 r., a wcześniej tj. od 26.04.2007 r. korzystał z nich jedynie na podstawie zawartej z żoną umowy użyczenia. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użyczenie jest umową przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem zawarcie takiej umowy nie oznacza przeniesienia zobowiązań i należności właściciela związanych z tą nieruchomością powstałych przed jej zawarciem na biorącego. Sporna faktura została wystawiona przez inny podmiot gospodarczy niż A. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że wynikająca z niej kwota nie może stanowić przychodów podatnika określonych w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

Podobnie organ odwoławczy ocenił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez M. K. wydatków wynikających z 10 faktur VAT na kwotę 1.753,72 zł szczegółowo opisanych na stronie 8 i 9 decyzji.

Zdaniem organu, udokumentowane nimi koszty odnoszą się do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] i dotyczą dostawy gazu, energii elektrycznej i wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci w okresie od dnia 27.12.2006 r. do dnia 26.04.2007 r. Odnoszą się zatem zasadniczo do czasu, kiedy podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, bowiem rozpoczął ją dopiero 5.04.2007 r. i nie zawarł jeszcze umowy użyczenia tej nieruchomości. Nadto adresatem tych faktur jest firma B w N. lub sama pani B. K., co oznacza, że ona właśnie pozostawała stroną tych operacji. Zatem, na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z § 26 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir, nie uznano za koszty podatkowe wydatków w łącznej wysokości 1.753,72 zł.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 101.467,00 zł, organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika o posiadaniu i przedłożeniu w postępowaniu kontrolnym ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., nie znalazły w nich potwierdzenia. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby organ kontroli skarbowej taką ewidencję od podatnika otrzymał, a prowadzenie tej ewidencji, w myśl art. 22 n ust. 6 u.p.d.o.f., stanowi warunek niezbędny dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do uznania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Wprawdzie M. K. był wzywany pisemnie przez organ o nadesłanie informacji o posiadanych składnikach majątku oraz przedłożenie ewidencji środków trwałych, jednak jak zauważył Dyrektor, podatnik w pisemnej odpowiedzi udzielonej organowi w dniu 24.09.2012 r. wyjaśnił wyłącznie, że informację o posiadanych składnikach majątku prześle do 7 dni. Kierując do organu kolejne pismo z dnia 28.09.2012 r. nie przesłał jednak ani takiej informacji, ani ewidencji. Natomiast wraz z pismem z dnia 9.10.2012 r., złożonym w organie I instancji w dniu 10.10.2012 r., dostarczył umowy najmu i umowę wyłączającą ustawową wspólność małżeńską oraz informację o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1.01.2007 r. Tylko takie załączniki zostały w tym piśmie wymienione. Nie przekazał natomiast żądanej ewidencji środków trwałych. Ponadto w dniu 10.10.2012 r. organ wystosował do podatnika kolejne wezwanie o przedłożenie ewidencji środków trwałych, jednakże pismem z dnia 17.10.2012 r. podatnik odpowiedział, że dokumenty przekazał w dniu 10.10.2012 r.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że w momencie sporządzania protokołu z badania ksiąg nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dysponował zapisami pkpir, w której ujęto kwoty miesięcznych odpisów amortyzacyjnych oraz rozliczeniem amortyzacji za miesiąc grudzień 2007r., którego otrzymanie w dniu 7.09.2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej potwierdził własnoręcznym podpisem. Dlatego też w protokole tym, otrzymanym przez podatnika dnia 15.01.2013 r., na stronie 17 w rozliczeniu przychodów i wydatków 2007 r. zostały po stronie wydatków ujęte odpisy amortyzacyjne po odpowiednim pomniejszeniu o odpisy dotyczące wskazanych wcześniej nieruchomości w N. i B., w związku ze stwierdzonymi przez kontrolę nieprawidłowościami w tym zakresie. Kwestia ewidencji środków trwałych do tego czasu nie została jednoznacznie i ostatecznie wyjaśniona, wobec czego ww. protokół sporządzony na podstawie art. 193 § 6 ustawy O.p., zawierający wynik badania ksiąg pod kątem rzetelności i niewadliwości, nie mógł zawierać i nie zawierał ostatecznych ustaleń co do prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym w zakresie amortyzacji podatkowej. Stąd zarzut odwołania co do różnicy między ustaleniami protokołu i skarżonej decyzji pozostaje, zdaniem organu bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, a jednocześnie okoliczność ta nie dowodzi, że ewidencja środków trwałych w postępowaniu kontrolnym została przedłożona.

Fakt niedostarczenia przedmiotowej ewidencji do czasu wydania skarżonej decyzji potwierdza także treść adnotacji z dnia 28.10.2013 r. sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne, w której zaznaczono, że podatnik wraz z pełnomocnikiem stawili się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w tym dniu celem omówienia ustaleń kontroli i po poinformowaniu o braku ewidencji, podatnik zobowiązał się do jej dostarczenia do dnia 31.10.2013 r., czego jednak nie uczynił.

W związku z brakiem dowodów na prowadzenie przez M. K. ewidencji środków trwałych w 2007 r., na podstawie art. 22 n ust.6 u.p.d.o.f., zasadnie zdaniem Dyrektora Izby, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101.467,00 zł.

W świetle braku ww. ewidencji organ odwoławczy uzupełniająco wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] 4 i ul. [...], zasadnie organ I instancji stwierdził brak podstaw do dokonaniu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4.113,00 zł dla celów podatkowych już w maju 2007 r., skoro budynek ten stał się jego własnością dopiero 25.05.2007 r. Zawarta wcześniej, w dniu 26.04.2007 r. przez podatnika z żoną umowa użyczenia nie dawała mu takiego prawa w związku z treścią art. 22a u.p.d.o.f., bowiem nie była to umowa przenosząca własność nieruchomości, ani też umowa określona w art. 23 a pkt 1 u.p.d.o.f.

Również naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku położonego w B. przy ul. [...] i [...], ujętych następnie w kosztach podatkowych października, listopada i grudnia 2007r., dokonywane było przez podatnika wbrew przepisom art. 22a u.p.d.o.f., niezależnie od faktu uzyskania w tym roku przychodów z wynajmu znajdujących się w tej nieruchomości pomieszczeń. Jak ustalono, przedmiotowy budynek otrzymany przez podatnika w drodze darowizny, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31.07.2007 r., nie mógł być w latach 2006 i 2007 użytkowany, bowiem znajdował się w bardzo złym stanie technicznym (m.in. zawalone stropy, spalona częściowo więźba dachowa, brak instalacji, stolarki okiennej i drzwiowej, zawilgotnienie), zagrażał bezpieczeństwu ludzi i mienia oraz wymagał w 2007 r. natychmiastowych działań zabezpieczających. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zeznań złożonych przez świadka T. Ż. - kierownika budowy sprawującego nadzór nad pracami remontowo-budowlanymi w tym obiekcie, wyjaśnień Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Brzegu udzielonych w piśmie z dnia 16.10.2012 r. oraz z dnia 27.12.2012 r. oraz pisma Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 16.09.2013 r. i wyjaśnień samego podatnika złożonych 4.01.2013 r. W świetle tych ustaleń, przedmiotowy budynek nie spełniał wymogów określonych w art. 22a u.p.d.o.f., koniecznych dla uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej, bowiem nie był kompletny i zdatny do użytku. Wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych, a także dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych, było sprzeczne z ww. przepisami ustawy.

Nadto organ odwoławczy przeanalizował zasadność wyłączenia zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonane przez organ I instancji w tabeli na str. 23 zaskarżonej decyzji. W przypadku wyliczenia Dyrektor stwierdził wystąpienie błędów wymagających korekty wynikających z błędnie podanej kwoty przychodów i dochodu. Różnice te wpłynęły na wysokość zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. które według organu odwoławczego jest niższe od wynikającego z zaskarżonej decyzji o 191,00 zł.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy faktów oraz pominięcie istotnych dowodów, przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Naruszenie zasady pogłębiania zaufania polegało na braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwej analizie na etapie wydawania decyzji oraz bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dostarczył ewidencji środków trwałych w związku z czym wyłączono zaskarżoną decyzją z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101.467,00 zł, w sytuacji kiedy z zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań skarżącego, wynika, iż została ona przedstawiona organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący dostarczył ewidencję środków trwałych, zatem organ podatkowy nie może powoływać się na okoliczność jej niedostarczenia, wyłączając w konsekwencji z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101.467,00zł i ustalając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 24.261,00 zł. Zdaniem skarżącego, podejmowane przez organ działania, stały w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do państwa. Nadto, twierdzenie organu, że skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku położonego w B. przy ul. [...] i ul. [...] wbrew przepisom, oznacza jego zdaniem, że ewidencję dostarczył. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący zobowiązał się do ponownego jej dostarczenia, co uczynił w dniu 16.01.2014r., podkreślając, iż czynności tej dokonał ponownie, a na potwierdzenie tego faktu załączył do skargi kserokopię swojego pisma z dnia 16.01.2014r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Jednocześnie w skardze podniesiono, że skarżący z uwagi na stan zdrowia, o którym poinformował organ odwoławczy, nie mógł stawić się w organie celem wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonej dacie, w związku z czym pozbawiony został realnej możliwości wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia skutecznych dowodów potwierdzających okoliczność doręczenia ewidencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: (p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacja, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sporne na etapie skargi jest posiadanie przez skarżącego ewidencji środków trwałych w 2007 r. i przedłożenie jej organom w toku postępowania.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze wywodzono, że skarżący taką ewidencję prowadził i przedłożył ją organowi I instancji.

Według organów twierdzeniom tym przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a podniesione w skardze zarzuty są bezpodstawne.

Stosownie do art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. W myśl ust. 2 w/w przepisu, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej trzynaście elementów wymienionych szczegółowo w tym przepisie. W dalszych ustępach powołanego przepisu wskazano zasady związane z prowadzeniem ewidencji, a w ust. 6 konsekwencje wynikające z braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku ewidencji dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pismem z dnia 27.08.2012 r. organ I instancji wezwał skarżącego m.in. do przedłożenia ewidencji środków trwałych. W pisemnej odpowiedzi z dnia 24.09.2012 r. skarżący wskazał, że informację o posiadanych składnikach majątku prześle w terminie 7 dni. Kierując do organu kolejne pismo z dnia 28.09.2012 r. skarżący również nie przedłożył żądanej ewidencji. Z kolei wraz z pismem z dnia 9.10.2012 r. złożonym w organie I instancji w dniu 10.10.2012 r. przedłożył jedynie umowy najmu i umowę wyłączającą ustawową wspólność małżeńską oraz dostarczył informację o posiadanych składnikach majątku, według stanu na dzień 1.01.2007 r. (k.126), co potwierdza lista załączników wymieniona w tym piśmie. Brak w nim jakiejkolwiek informacji o przekazaniu ewidencji środków trwałych.

W dniu 10.10.2012 r. organ wystosował do skarżącego kolejne wezwanie o przedłożenie ewidencji środków trwałych. Na to wezwanie skarżący odpowiedział pismem z dnia 17.10.2012 r., że dokumenty przekazał w dniu 10.10.2012 r.

Z żadnego z opisanych dowodów nie wynika, aby ewidencja została rzeczywiście organowi dostarczona przez skarżącego, nie wymieniono jej jako załącznika do któregokolwiek z tych pism, brak jest także potwierdzenia odbioru ewidencji przez organ.

Chybione są również argumenty wskazujące na dysponowanie tym dowodem przez organ I instancji w momencie sporządzania protokołu z badania ksiąg. Ujęcie w protokole kontroli konkretnych kwot odpisów amortyzacyjnych, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie potwierdza faktu dysponowania przez organ ewidencją środków trwałych. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, kontrolujący w momencie sporządzania protokołu z badania ksiąg z dnia 14 stycznia 2013 r. dysponowali dokumentem "Rozliczenie amortyzacji za miesiąc grudzień 2007r." otrzymanym w dniu 7.09.2012 r. Nie odpowiadał on jednak wymogom wskazanym w art. 22 n u.p.d.o.f., zatem nie może być uznany za ewidencję środków trwałych.

Dysponując tym dowodem oraz zapisami z pkpir, a także pozostałymi dowodami odnoszącymi się bezpośrednio do nieruchomości, od których odpisy amortyzacyjne ujęto w księdze podatkowej, w tym aktami darowizn, dziennikiem budowy, zeznaniami świadka T. Ż., organ dokonał ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Na ich podstawie stwierdzono, brak było podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych za październik, listopad i grudzień 2007 r. od wartości budynku w B. Uwzględniono stan techniczny budynku, który nie spełniał wymogów określonych art. 22 a u.p.d.o.f. dla uznania składnika za środek trwały i w konsekwencji brak podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku budynku w N. stwierdzono, że skarżący stał się jego właścicielem dopiero w maju 2007 r., zatem, stosownie do treści art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., brak było podstaw do rozpoczęcia amortyzacji tego budynku w maju 2007 r.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący dostarczył organom ewidencję środków trwałych. Chybione są również wywody skargi wskazujące na dysponowanie tym dowodem przez organ I instancji wyprowadzone z treści protokołów, w szczególności ujęcia w nich odpisów amortyzacyjnych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, organ dokonywał ustaleń nie tylko w oparciu o pkpir, ale również inne dowody, w tym "Rozliczenie amortyzacji za miesiąc grudzień 2007 r", a kwoty ujęte w protokole kontroli dotyczyły kosztów podatkowych. Wnioskom, które organy wyprowadziły ze zgromadzonych w sprawie i szczegółowo opisanych dowodów, nie można zarzucić dowolności, znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zaaprobować także należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące podnoszonej przez skarżącego kwestii, że w dniu 28.10.2013 r., kiedy stawił się wraz z pełnomocnikiem w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu celem omówienia ustaleń kontroli, oświadczył, że ponownie dostarczy organowi ewidencję. Złożenie takiego oświadczenia jest tylko gołosłownym twierdzeniem, nie oznacza, że ewidencja została wcześniej faktycznie złożona, nie potwierdzają tego zgromadzone w sprawie dowody. Nadto ze sporządzonej wówczas adnotacji przez pracownika organu nie wynika, że chodzi o ponowne przedłożenie ewidencji. Zatem słusznie wywiódł Dyrektor Izby, że w toku postępowania przed organami nie przedłożono ani oryginału tej ewidencji, ani jej kopii. Natomiast do skargi strona załączyła jedynie kserokopię pisma z dnia 16.01.2014 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zawarto stwierdzenie podpisane przez stronę oraz przez inspektora kontroli skarbowej o przekazaniu kopii Ewidencji Środków Trwałych za 2007 r. Amortyzacja podatkowa. Oryginał nie został okazany. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że w świetle przedstawionych okoliczności dotyczących braku takiej ewidencji i nieprzedłożenia jej, pomimo wezwań organu, na etapie postępowania podatkowego, nie można uznać powyższego dowodu za wiarygodny i istniejący przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego.

Reasumując, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Nie pominęły żadnych istotnych dowodów, a wśród zgromadzonych dowodów nie było ewidencji środków trwałych, wobec tego brak jest podstaw do uznania naruszenia art. 121 i 122 O.p.

Zatem zasadnie koszty podatkowe prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. działalności gospodarczej, zostały pomniejszone o odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 101.467,00 zł, w tym od wskazanych wyżej nieruchomości.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 200 O.p. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest prawem, a nie obowiązkiem strony, a termin wskazany w tym przepisie jest terminem ustawowym. Organ odwoławczy zgodnie z treścią art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Wcześniej na etapie postępowania przed organem I instancji również wypełniono ten obowiązek, jednak skarżący ani jego pełnomocnik nie skorzystali z tego uprawnienia. I co istotne, skarżącemu służy prawo wglądu do akt na każdym etapie postępowania, a na etapie postępowania odwoławczego nie był gromadzony nowy materiał dowodowy dotyczący kwestii rozstrzygniętych przez organ I instancji. Postanowienie Dyrektora Izby wydane na podstawie art. 200 O.p. doręczono skarżącemu w dniu 11.12.2013 r. W dniu 18 grudnia 2013 r., czyli w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez organ II instancji, skarżący poinformował telefonicznie, że przebywa na zwolnieniu lekarskim od dnia 16.12.2013 r. do 24.12.2013 r. r.

Z treści art. 200 § 1 O.p. wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić przed wydaniem decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ zrealizował określony w przywołanym przepisie obowiązek, jednak strona wywodzi, że z uwagi na zwolnienie lekarskie została pozbawiona realnej możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego.

Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, taki zarzut, aby mógł odnieść skutek powinien uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i ewentualnego przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, nie każde bowiem każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwala składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1310).

W niniejszej sprawie strona takich argumentów nie wykazała. Powołała się jedynie na zwolnienie lekarskie. Fakt przebywania przez stronę na zwolnieniu lekarskim nie przesądza jednak o braku możliwości zapoznania się z materiałami sprawy.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 200 O.p. należy uznać za chybiony.

Jednocześnie Sąd aprobuje w całości poczynione przez organy ustalenia faktyczne i przyjmuje je za prawidłowe. Akceptuje również ich ocenę prawną, jak również korektę wyliczeń dokonaną zasadnie przez organ II instancji.

Słusznie zakwestionowano fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 23.05.2007 r. przez firmę B z siedzibą w N. ul. [...] na rzecz C Spółka z o.o. z siedzibą w S., z tytułu czynszu najmu oraz opłat za gaz, prąd, wodę i ścieki na łączną wartość netto 2.696,74 zł. Wynikająca z niej kwota nie może stanowić przychodów podatnika określonych w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., bowiem faktura została wystawiona przez inny podmiot gospodarczy. Prawidłowo także oceniły organy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez M. K. wydatków wynikających z 10 faktur VAT na kwotę 1.753,72 zł - szczegółowo opisanych w decyzjach, bowiem i w tych przypadkach udokumentowane nimi koszty dotyczą innego podmiotu i odnoszą się zasadniczo do okresu, kiedy podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej i nie zawarł jeszcze umowy użyczenia nieruchomości. Zatem, na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z § 26 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir, zasadnie nie uznano tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zaaprobować także należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące wskazywanego przez stronę naruszenia art. 140 O.p. Jak słusznie wskazał Dyrektor, ze względu na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, dotrzymanie terminu ustawowego nie było możliwe. Nowy termin zakończenia określono najpierw na 16.11.2012 r., o czym poinformowano podatnika postanowieniem z dnia 17.09.2012 r., a wyznaczając kolejne nowe terminy zakończenia postępowania organ również informował o tym stronę (postanowienie z 9.11.2012 r. i z dnia 14.01.2013 r.). Wprawdzie ostatnie postanowienie nadane zostało przez organ I instancji pocztą w dniu 21.01.2013 r., a więc po upływie wyznaczonego uprzednio terminu zakończenia postępowania kontrolnego, to jednak nawet jeżeli zawiadomienie o przedłużeniu zakończenia postępowania zostało wysłane już po upływie poprzednio wyznaczonego terminu, fakt ten pozostaje bez wpływu na ważność postępowania. Zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują sankcji nieważności postępowania kontrolnego ze względu na opóźnienie w poinformowaniu strony o przedłużeniu terminu tego postępowania, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 277/09. Zatem postępowanie kontrolne mogło być nadal prowadzone, a zebrane w jego toku dowody i dokonane ustalenia prawidłowo stały się podstawą wydania zaskarżonej decyzji, kończącej to postępowanie.

Końcowo zauważyć należy, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i termin jego płatności upłynął 30 kwietnia 2008 r., zatem pięcioletni termin z art. 70 § 1 ustawy O.p. zaczął biec od dnia 1.01.2009 r. i upłynął z dniem 31.12.2013 r. Decyzje organów obu instancji określające zobowiązanie w tym podatku zostały wydane przed upływem wskazanego terminu. Wprawdzie doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło w 2014 r., jednak jej wydanie miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia (por. wyroki: NSA sygn. akt II FSK 124/12 z 10.01.2014r., WSA w Warszawie sygn. akt III SA/501/10 z 27.08.2010r. dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w niniejszej sprawie wyroki na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zatem, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.