Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 496/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji. z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.211.2023.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 6 czerwca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił S. spółce z o.o. w W. (płatnikowi, stronie, spółce, skarżącej) wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (preferencji) w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym wypłat dywidend, a także zaliczek na poczet przewidywanych dywidend, na rzecz SIA S. 1 z siedzibą w R. (podatnika).

Jak wskazano w treści aktu, podatnik działa w formie prawnej odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Według oświadczenia, jest on rezydentem podatkowym Łotwy, podlega w Łotwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Nieprzerwanie od co najmniej 2 lat posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika.

Skarżąca będąca płatnikiem jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu, zestawienie treści oświadczenia podatnika o tym, że jest właścicielem rzeczywistym wpływających od płatnika należności dywidendowych z informacjami zawartymi w rejestrze handlowym, sprawozdaniach finansowych, protokołach zgromadzeń wspólników oraz w zestawieniach otrzymanych i wypłaconych dywidend wskazuje, iż informacja ta nie jest rzetelna. Zgodnie z treścią wypisu z łotewskiego rejestru handlowego jako beneficial owner podatnika wskazano osoby fizyczne: J. W. oraz R. W.. Ze sprawozdań finansowych wynika, że największym składnikiem aktywów w bilansie podatnika są inwestycje w spółkach zależnych i stowarzyszonych, one też są głównym źródłem przychodów tej spółki. W pasywach natomiast największą wartością jest zysk zatrzymany, który sukcesywnie w kolejnych latach ulega zmniejszeniu. Organ zwrócił uwagę, że udziały kapitałowe pozostają od kilku lat na tym samym poziomie, co oznacza brak nowych inwestycji.

W uzasadnieniu odmowy przedstawiono m.in. zestawienie dywidend otrzymanych i wypłaconych przez podatnika w latach 2018-2023. Skarżąca wskazała, że w zależności od sytuacji finansowej, wysokości przychodów i kosztów, a także polityki podziału zysku, przychody podatnika mogą być przeznaczone na różne cele - w tym na pokrycie różnych kosztów firmy, a także w przypadku zysku – na wypłatę dywidendy lub pozostawienie zysku na pokrycie kosztów. Organ wskazał na dokumenty i odpowiedź administracji podatkowej Łotwy, zgodnie z którą odbiorcą dywidend pochodzących od podatnika jest powiązany podmiot – W.1 GmbH. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że działalność podatnika ogranicza się do uzyskiwania przychodów pasywnych, a następnie dystrybuowania ich do W.1 GmbH. Wobec tego podatnik - w ocenie organu - nie posiada statusu rzeczywistego właściciela i nie spełnia przesłanki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z przedłożonej przez stronę graficznej struktury Grupy wynika, że podatnik posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Natomiast 100% udziałów w kapitale zakładowym podatnika posiada W.1 GmbH. Właścicielem W.1 GmbH jest w 60% J. W., a w 40% R. W.. Należy również zwrócić uwagę, że pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika posiada SIA I. , której właścicielem w 100% jest również W.1 GmbH. J. W. jest prezesem zarządu podatnika, AS S.2, AS S.3, SIA I oraz członkiem zarządu w SIA D. Pozostali członkowie zarządu podatnika pełnią zbliżone funkcje w innych spółkach z Grupy. Zdaniem organu, podatnik nie decyduje samodzielnie w zakresie zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. Strategiczne decyzje są podejmowane przez J. W.. Świadczą o tym powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatnikiem, płatnikiem, a także spółką dominująca w Grupie W. GmbH. Podatnik jest jedynie pośrednikiem w przepływie kapitału pieniężnego.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, podatnik świadczy usługi finansowe na rzecz swoich spółek córek. Zatrudnia czterech pracowników (w tym dwóch członków zarządu), nie posiada środków trwałych – te są wynajmowane wraz z lokalem i obsługą informatyczną. Wynajmuje od S.3 AS jeden pokój o powierzchni 16,7 m2, samochody wynajmuje od S. 4 GmbH. Pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest sześć powiązanych spółek. Pracownicy (księgowa i dyrektor finansowy) otrzymują wynagrodzenie na poziomie płacy minimalnej. Z kolei członkowie zarządu nie są zarejestrowani jako pracownicy, ale otrzymują wynagrodzenie za pełnione funkcje wykazywane w kosztach spółki.

W ocenie organu, podatnik nie posiada własnego substratu majątkowego, a biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną trudno uznać, aby członkowie zarządu wykonywali swoje zadania niezależnie. W tych realiach oceniono, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, jest jedynie administratorem dochodu. Tym samym ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności, tj. dywidend.

Organ podkreślił, że przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków zastosowania preferencji, zatem ocenie podlegają przede wszystkim oświadczenia i dowody przedłożone przez stronę. Organ jest przy tym zobowiązany do oceny czy występują negatywne przesłanki wydania opinii, określone w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Według przedstawionej w sprawie informacji, podatnik nie korzysta na Łotwie ze zwolnienia z opodatkowania. Jednak skutki podatkowe otrzymanych dywidend zależą od sposobu ich wykorzystania. Osoby otrzymujące dywidendy od spółki łotewskiej nie płacą podatku od tego dochodu na Łotwie, ponieważ podatek od wypłaconych dywidend obciąża spółkę łotewską (podmiot wypłacający dywidendy). W przypadku dochodów z tytułu dywidend istnieje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Podatnik (spółka łotewska) ma prawo do obniżenia kwoty dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania (dywidendy wypłacone) w wysokości otrzymanych dywidend, jeżeli dywidendy pochodzą od podmiotu będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w kraju rezydencji lub jeżeli od otrzymanych dywidend został potrącony podatek w kraju wypłaty. Spółka łotewska jest uprawniona do obniżenia obliczonej kwoty dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania wyłącznie o dywidendy, w stosunku do których dochód do opodatkowania nie został obniżony w kraju rezydencji podmiotu wypłacającego dywidendy (tu: w Polsce).

Organ przeanalizował sprawozdania finansowe podatnika, w tym udział przychodów z poszczególnych tytułów w stosunku do kwoty przychodów ogółem i zyski przed i po opodatkowaniu oraz zapłacony podatek. Zaznaczył, że w deklaracjach podatkowych za lata 2019-2022 r. pod pozycją "Podstawa opodatkowania dywidend", jak również pod pozycją "Podatek od dywidend" każdorazowo wykazywana jest kwota 0 euro. Z kolei z odpowiedzi otrzymanej na wniosek o wymianę informacji wynika, że na Łotwie podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony tytko w momencie podziału zysku, a gdy zysk pozostaje w firmie, stawka podatku wynosi 0%. Otrzymując dywidendy od zagranicznej firmy, łotewski rezydent podatkowy jest zwolniony z podatku pod warunkiem, że płatnik zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych od osiągniętego zysku. Podatnik nie płaci więc podatku dochodowego od dywidend otrzymanych od spółek zależnych, w tym od płatnika. Ponadto, ze sprawozdań podatnika wynika, że w 2021 r. zapłacił podatek w wysokości 760 euro (0,08% zysku przed opodatkowaniem), a w 2022 r. - w kwocie 50 euro (0,002% zysku przed opodatkowaniem). Tym samym w rzeczywistości nie podlega on efektywnemu opodatkowaniu, co oznacza brak spełnienia wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 25 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend.

W sprawie występuje także przesłanka z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c. Organ zaznaczył, że z zebranego materiału wynika, iż podatnik jest pasywną spółką holdingową. Jest jedynie podmiotem pośredniczącym, który nie ma substancji materialno-osobowej i nie można uznać, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie płaci w Łotwie podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych od płatnika polskiego dywidend. Istnieje w strukturze Grupy tylko w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń, co powinno być ocenione jako działanie z nadużyciem prawa.

W skardze na powyższy akt S. spółka z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii, gdyż podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie statuuje przesłanki "efektywnego opodatkowania";

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że uzyskujący dochody (przychody) z dywidend to odbiorca należności o cechach i charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności, podczas gdy brak takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii z uwagi na to, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika co do posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych na jego rzecz przez skarżącą dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend, podczas gdy liczne dowody wskazują na spełnienie przez podatnika tego kryterium, a jego oświadczenie nie wykazuje sprzeczności z tymi stwierdzeniami;

- art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że kolejną przesłanką odmowy jest uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik nie prowadzi na Łotwie rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy liczne dowody wskazują na rzeczywisty charakter tej działalności;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zaistniała przesłanka wydania odmowy opinii w postaci uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zastosowanie błędnej rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 4 pkt 2, art. 21 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a także art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie i zebranego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, zwłaszcza w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, a także w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie. Strona wskazywała też na wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, a nadto prowadzenie postępowania przez ponad 19 miesięcy, tj. ze znacznym przekroczeniem terminu wyznaczonego ustawowo (6 miesięcy).

Rozwijając powyższe zarzuty, spółka argumentowała, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga efektywnego opodatkowania dochodu, ale niekorzystania ze zwolnienia podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Organ nie wyjaśnił, czym jest efektywne opodatkowanie i dlaczego wysokość podatku zapłaconego przez podatnika na Łotwie uznał za zbyt niską. Nadto nie odniósł się do opodatkowania innych dochodów podatnika.

Strona wskazywała, że na Łotwie obowiązuje reżim opodatkowania wzorowany na systemie estońskim. Przedmiotem opodatkowania jest zysk podzielony – zyski spółki łotewskiej podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty, a nie w momencie ich uzyskania. Podatnik nie jest zatem spółką zwolnioną podmiotowo z opodatkowania, nie jest również spółką uzyskującą wyłącznie przychody zwolnione przedmiotowo lub opodatkowane stawką 0%. Łotewski system podatkowy przewiduje mechanizm obniżania podstawy opodatkowania o pewne wartości co nie oznacza, że są to wartości - jak twierdzi organ podatkowy - zwolnione z opodatkowania. Zdaniem strony, z odmowy opinii nie wynika, czy organ analizował deklaracje podatkowe podatnika otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej i co z nich wynika. Jednocześnie żaden dokument nie potwierdza, aby podatnik korzystał ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów.

Skarżąca zaznaczyła, że przepisy u.p.d.o.p., jak i dyrektywy unijne nie przewidują, by warunkiem zwolnienia było posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych także prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, odbiorca dywidendy nie musi spełniać warunku rzeczywistego właściciela, a spółka wypłacająca dywidendę nie ma obowiązku weryfikacji, czy udziałowiec jest jej rzeczywistym właścicielem. Wymóg ten został więc przez organ wykreowany w sposób nieuzasadniony, nie mający oparcia w obowiązujących przepisach.

Niezależnie od powyższego spółka argumentowała, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem dywidend i zaliczek na poczet dywidend. Prowadzi on na Łotwie działalność gospodarczą, co potwierdziła łotewska administracja podatkowa. Złożył oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Wskazywana przez organ skala inwestycji w spółkach zależnych i stowarzyszonych nie może dziwić, skoro podatnik prowadzi przede wszystkim działalność holdingową. Podatnik prowadzi także finansową działalność usługową oraz działalność firm centralnych, co potwierdzają dokumenty przekazane przez administrację łotewską. Przy tym wysoka wartość zysków zatrzymanych nie jest niczym nadzwyczajnym w systemie podatkowym funkcjonującym m.in. na Łotwie. Skoro podatnik zakupuje i sprzedaje usługi, ponosi koszty związane z bieżącą działalnością, utrzymaniem zasobów osobowych i infrastrukturalnych, wniosek o nieprowadzeniu przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej jest pozbawiony podstaw. Z tych samych względów nieprawdziwe jest stwierdzenie, że działalność podatnika ograniczała się jedynie do uzyskiwania przychodów pasywnych. Strona nie zgodziła się z ustaleniami, że o braku statusu rzeczywistego właściciela decyduje brak nowych inwestycji i podniosła, iż organ nie wykazał, dlaczego nowe inwestycje mają przesądzać o rzeczywistym charakterze działalności.

Spółka zakwestionowała też wnioski o braku samodzielności podatnika w podejmowaniu decyzji. Zaznaczyła, że zarząd podatnika jest wieloosobowy, a materiał dowodowy nie wskazuje, by decyzje podejmował wyłącznie J. W.. Tożsamość osób zarządzających oraz reprezentujących powiązane podmioty wynika z praktyki funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych i służy efektywnej realizacji procesów decyzyjnych, zmniejszeniu kosztów zarządzania oraz uproszczeniu komunikacji na poziomie zarządczym. J. W. stoi na szczycie całej grupy kapitałowej, logicznym jest zatem, że wszystkie spółki w grupie są z nim bezpośrednio czy też pośrednio powiązane.

Zdaniem skarżącej, podatnik ma odpowiedni personel, ma także zapewnione odpowiednie wyposażenie. W sprawie nie wykazano, aby brak własnego wyposażenia lokalowo-sprzętowego stanowił przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie członkowie zarządu podatnika nie wykonywali zadań niezależnie, pominął też to, że celem istnienia podmiotów gospodarczych jest maksymalizacja zysków przy minimalizacji kosztów.

W skardze wskazano też, że zdaniem organu podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że nie jest dla niej jasne, którą z tych okoliczności organ odnosi do podatnika. Nie udowodniono, aby podatnik został powołany w celu dokonania optymalizacji podatkowej. Jego utworzenie miało cel gospodarczy, plany przedstawione w sprawozdaniach finansowych wskazują na dążenie do rozwoju. Przede wszystkim w momencie jego powstania i nabycia udziałów w spółce, na Łotwie obowiązywały inne regulacje podatkowe. Organ podatkowy nie ustalił również, jaki jest reżim opodatkowania dywidend w Austrii (gdzie ma siedzibę W.1 GmbH) oraz w Niemczech (gdzie mają miejsce zamieszkania J. W. i R. W.), czyli podmioty będące wyżej w strukturze Grupy i jakie byłyby zasady opodatkowania, gdyby udziałowcem skarżącej była spółka austriacka lub te osoby fizyczne.

Spółka argumentowała też, że organ nie przeanalizował istotnych faktów, materiał dowodowy potraktował wybiórczo, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Przypomniała, że na pytanie organu czy podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, łotewska administracja skarbowa odpowiedziała twierdząco. Jej zdaniem, nie może zaistnieć sytuacja, w której materiał dowodowy znany organowi podatkowemu, jest przez niego pomijany przy wydawaniu rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2025 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci zaświadczenia z Państwowego Urzędu Podatkowego w Łotwie dla SIA S. 1 (z tłumaczeniem) oraz opinii łotewskiego doradcy podatkowego w sprawie opodatkowania tej spółki na Łotwie, na okoliczność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że wypłacony zysk spółki jest włączany do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie. Obowiązujące w tym kraju przepisy stanowią o obniżeniu podstawy opodatkowania, nie zaś o zwolnieniu dywidend z opodatkowania co oznacza, że organ niezasadnie stwierdził o braku efektywnego opodatkowania tych należności. Zwolnienie przedmiotowe nie oznacza nadto utraty przywilejów wynikających z PSD.

Skarżąca powołała się na projekt Objaśnień podatkowych z 25 września 2023r. dotyczących poboru podatku u źródła podkreślając, że Minister Finansów dostrzegł różnice pomiędzy Dyrektywami PSD i IR. Podkreśliła, że celem art. 4 Dyrektywy PSD jest uniknięcie sytuacji, w której zyski wypłacone spółce dominującej będącej rezydentem przez spółkę zależną niebędącą rezydentem są opodatkowane, po raz pierwszy – jako zyski po stronie spółki zależnej w państwie, w którym nie jest ona rezydentem i później – jako zyski po stronie spółki dominującej w państwie, w którym jest ona rezydentem. Regulacja ta dotyczy zatem podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, a teza o istnieniu wymogu efektywnego opodatkowania prowadzi do dyskryminacji podmiotów zagranicznych w Polsce i przeczy celowi Dyrektywy. Argumentację tę potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z informacją administracji łotewskiej, podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą od 20 lat. Całokształt okoliczności sprawy nie wskazuje na istnienie sztucznej struktury, której celem jest osiąganie nieuprawnionej korzyści podatkowej zwłaszcza, że w strukturze nie ma podmiotów spoza UE, a pominięcie podatnika i wypłata dywidendy do W.1 GmbH mogłaby mieć te same skutki podatkowe. Argumentacja organu nie potwierdza też tezy, że uzyskujący przychody z dywidend i zaliczek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to rzeczywisty właściciel i że taka była intencja ustawodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej wspólnika (50% udziałów) – spółki holdingowej z siedzibą w Rydze (Łotwa).

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z powyższego wynika, że to rzeczą podmiotu występującego o opinię jest wskazanie podstawy preferencji – ustawowej lub umownej. W niniejszej sprawie skarżąca domagała się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Szczególny tryb postępowania w sprawie wydania opinii (o czym szerzej poniżej) powoduje, że organ jest związany granicami wniosku strony, bazuje też zasadniczo na materiale (dokumentacji) przedstawionej wraz z wnioskiem.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeanalizował w pełni istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło następnie do błędnych konkluzji w zakresie wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika stanowi strukturę sztuczną. Zdaniem strony, organ wydał zaskarżony akt z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Zastosował w sposób nieuprawniony rozszerzającą (profiskalną) wykładnię przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., wprowadzając dodatkowe przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego beneficjenta należności dywidendowych oraz efektywnego opodatkowania. Konsekwencją takich działań było, w ocenie skarżącej, zignorowanie przez organ ustaleń faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego (w szczególności nadesłanego przez organy łotewskie), odnoszących się do charakteru podatnika jako podmiotu samodzielnie wykonującego rzeczywistą działalność gospodarczą. W ramach oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, pominięto również ustalenia dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu.

Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona, m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Nadto, zdaniem strony, organ nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, postępowanie trwało nadmiernie długo, a pomimo to organ nie przeanalizował faktów i w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy. Zignorował też prośbę strony o wyjaśnienie związku części stawianych w wezwaniu pytań ze sprawą, czym naruszono art. 155 O.p. Nie do zaakceptowania zdaniem strony jest sytuacja, w której organ podatkowy zadaje pytania bez wyjaśnienia ich zasadności i związku z przedmiotem sprawy.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka, jak też te, które otrzymał od administracji łotewskiej. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane, w tym w szczególności dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Uzasadnienie zaskarżonego aktu sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego kontrolę. Wbrew stanowisku skarżącej, organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu.

Należy podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.- do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie – jak wskazuje to strona w skardze - dążeniu do prawdy materialnej) z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. Tym samym zasady, na które powołano się w skardze, a które niewątpliwie winny definiować postępowanie podatkowe, nie znajdują pełnego zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a także ma swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Wątpliwości te zostały wsparte okolicznościami stwierdzonymi w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od strony. Skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób wadliwy, czy też sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że przedstawione dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych podatnika) i oświadczeń samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego lub płaciła ten podatek na bardzo niskim poziomie w stosunku do deklarowanych przychodów.

Nie polega na prawdzie stwierdzenie, że organ abstrahował od informacji przekazanych przez administrację łotewską, bowiem wprost do informacji tej nawiązał w treści zaskarżonego aktu. Podkreślił, że wprawdzie prawo łotewskie nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego dywidend, jednak – w sytuacji, gdy podatek dochodowy (podatek u źródła) zapłaci płatnik w kraju swojej rezydencji – podatnik nie wlicza tej należności do podstawy opodatkowania. W istocie więc nie jest zobowiązany do opodatkowania uzyskanego przychodu dywidendowego, co wynika ze sprawozdań finansowych poddanych analizie w sprawie. Podatnik bowiem nie płacił przez kolejne lata podatku dochodowego lub płacił ten podatek na poziomie bliskim 0 euro. Organ przeanalizował także, z odwołaniem do materiału dowodowego, substrat majątkowy i osobowy oraz ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe spółek w Grupie Warzecha. Nie zajmował się przy tym intencjami ekonomicznymi takiego ukształtowania sposobu funkcjonowania Grupy, ale kwestią istotną z punktu widzenia oceny wniosku o wydanie opinii, czyli tym, że struktura Grupy i udział w niej podatnika świadczą o sztuczności wynikającej wyłącznie z założeń prawnopodatkowych, w tym o braku samodzielności decyzyjnej tego podmiotu, który faktycznie jej wyłącznie platformą do przekazywania środków pochodzących od płatników. W zakresie badania wniosku nie było też rzeczą organu ustalanie, jaki status prawnopodatkowy mają spółki położone nad podatnikiem w strukturze Grupy lub też osoby fizyczne, które faktycznie Grupą tą zarządzają. W ramach wniosku o wydanie opinii organ nie poszukuje beneficjenta rzeczywistego i nie analizuje podstaw do zastosowania zwolnienia przez pryzmat jego indywidualnej sytuacji (której oczywiście nie może znać, bo z wnioskiem występuje inny podmiot). Stwierdza jedynie, czy wskazany we wniosku podatnik spełnia przesłanki wydania opinii, czy też nie i dlaczego.

Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało nie tylko na danych ze sprawozdań, ale też na twierdzeniu samej spółki, która wprost wskazała, że otrzymywane przez nią dywidendy podlegają wprawdzie opodatkowaniu, jednak równocześnie można je w określonych (wypełnionych w związku z pobraniem przez płatnika podatku u źródła) warunkach odliczyć od podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, jak słusznie skonstatowano w zaskarżonym akcie, że niezależnie od wyniku finansowego, najważniejsza pozycja w przychodach spółki, tj. zyski z udziałów w spółkach zależnych, nie będzie objęta opodatkowaniem.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony oraz organu administracji łotewskiej te kwestie, które budziły jego wątpliwości. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Dla oceny sprawy nie ma też istotnego znaczenia uwaga dotycząca czasu jego trwania. Dla przewlekłości postępowania lub bezczynności organu przewidziano odrębny tryb postępowania. Z kolei w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by czas trwania postępowania w jakikolwiek sposób wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organ natomiast wyjaśnił, że w znacznej mierze przedłużenie procedowania było związane z wystąpieniem o pomoc prawną państwa obcego i konieczną wymianą korespondencji.

Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 25 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Z prawidłowo dokonanych ustaleń organu wynika, że płatnik i podatnik należą do Grupy kapitałowej W. . Głównym właścicielem Grupy (posiadającym większość udziałów w spółkach powiązanych), jak i osobą decyzyjną (bo sprawującą funkcje w zarządach spółek powiązanych), zgodnie z wyjaśnieniami samego płatnika, jest J. W.. Podatnik jest spółką holdingową oraz podmiotem inwestycyjnym. Analiza sprawozdań finansowych prowadzi do wniosku, że zasadniczym źródłem przychodów tej spółki są przychody o charakterze pasywnym, wynagrodzenie za świadczone na rzecz spółek z Grupy usługi mają natomiast charakter całkowicie marginalny i – co istotne – deficytowy (koszty tej działalności przekraczają bowiem dochody). Dochód spółki z dywidendy wypłacanej przez polskiego płatnika jest faktycznie wolny od podatku, bowiem spółka ta odlicza przychód z tytułu wypłaconych jej dywidend z podstawy opodatkowania. Potwierdzają to również dowody przedstawione przez skarżącą wraz z pismem z dnia 15 stycznia 2025 r. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie stwierdził (pomijając treść informacji uzyskanej od służb łotewskich), że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidend, ale – dokonując analizy sprawozdań finansowych i uwzględniając informację o sposobie kalkulacji podstawy opodatkowania – ustalił, że spółka faktycznie od 2021 r. nie płaci podatku dochodowego lub płaci ten podatek na bardzo niskim poziomie. Z kolei istotny z punktu widzenia zasady zaufania określonej w art. 124 O.p. argument strony o wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 pozostaje poza istotą badanej sprawy, zważywszy na fakt, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu - zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011. Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonego aktu (i co do zasady nie ma charakteru wiążącego) mogłaby oddziaływać w sposób, jaki sugeruje strona w skardze.

Jak podkreślił organ po analizie sprawozdań finansowych, aktywa podatnika pozostają na tym samym poziomie co pokazuje, że spółka nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie podejmuje też nowych inwestycji (udziały kapitałowe pozostają na tym samym poziomie od kilku lat). Wprawdzie pozostaje aktywna na rynku od 20 lat, jednak historia ostatnich lat jej działalności (od 2021 r.) pokazuje, że funkcjonuje ona z pominięciem zasad wolnorynkowych. Jest podmiotem, którego funkcje ograniczają się wyłącznie do działalności Grupy, a zasadniczo do transferowania środków do podmiotu nadrzędnego – W. 1 GmbH. Wspólnicy spółki pozostają właścicielami udziałów także innych spółek z Grupy, zaś członkowie jej zarządu pełnią analogiczne funkcje również w podmiotach nadrzędnych. Spółka zatrudnia dwóch pracowników, którzy uzyskują minimalne wynagrodzenie. Członkowie zarządu pobierają wynagrodzenie od spółki, ale nie są w niej zatrudnieni. Wynajmuje od spółki powiązanej lokal (jeden pokój) o powierzchni niespełna 17 m2, a pod tym samym adresem działa sześć innych spółek z Grupy. Nie posiada żadnych środków trwałych (wynajmuje samochody od spółki z Grupy).

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do spółki nadrzędnej. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od osób fizycznych (a zasadniczo od J. W.), które posiadają udziały w spółce nadrzędnej i faktycznie podejmują decyzje o sposobie transferowania środków, jakie spółka uzyskuje od płatnika.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

W zaskarżonym akcie organ zasadnie odwołał się też do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przepis art. 22a u.p.d.o.p. w sposób wyraźny odsyła do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy stosowaniu m.in. art. 22 tej ustawy. Oznacza to, że przepisy statuujące zwolnienia z podatku u źródła muszą być odczytywane w kontekście właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja Modelowa z kolei stanowi uzgodniony wzorzec do zawierania UPO, ale też pomoc przy interpretacji umów, w tym wykładni stosowanych w nich pojęć.

Skoro zaś tak, to na użytek niniejszej sprawy należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności nie tylko sformalizowane prawnie, ale także o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym (formalnym) znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym.

Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy (o czym była już mowa powyżej), że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi pojęciami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą w powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norma prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w:) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu.

W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik zasadniczo nie posiada substratu majątkowego i osobowego, który pozostawałby adekwatny do deklarowanej roli i zakresu działalności. Wszystkie przychody pasywne przekazuje do podmiotu nadrzędnego. Struktura właścicielska i zarządcza budzi uzasadnione wątpliwości co do samodzielności decyzyjnej tego podmiotu. Z kolei dane sprawozdawcze wskazujące na przepływy środków pieniężnych oraz rodzaj przeważających dochodów spółki świadczą o tym, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, które – nie opodatkowane efektywnie na terenie Łotwy - ostatecznie trafiają do podmiotu austriackiego. Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał analizy sytuacji prawnopodatkowej spółki W. 1 GmbH, a przez to bezpodstawnie uznał, że wprowadzenie do struktury Grupy takiego podmiotu jak podatnik miało na celu wyłącznie uzyskanie podstawy do zwolnienia z podatku u źródła, czego nie można byłoby osiągnąć, gdyby odbiorcą należności od płatnika była bezpośrednio spółka z siedzibą w Austrii lub osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Niemiec. Zarzut ten jest jednak niezasadny zważywszy na to, iż – jak wynika z ustaleń i ocen organu – podatnik nie jest spółką prowadzącą realną działalność gospodarczą i nie korzysta w sposób autonomiczny z uzyskiwanych od spółki zależnej środków. Już te okoliczności świadczą o sztuczności struktury, w której funkcjonuje podatnik. Skoro z jednej strony nie sposób dostrzec uzasadnienia ekonomicznego dla funkcjonowania podatnika w Grupie, z drugiej – w prawnopodatkowych warunkach Łotwy spółka ta korzysta z określonych preferencji, to wniosek organu nie jest nieuzasadniony, ani też nie wymaga pogłębionej analizy odnoszącej się do sytuacji podmiotów, które rzeczywiście otrzymują i dysponują dywidendą od płatnika.

W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby oraz przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.