Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1149/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1 , art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 318/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.167.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 25877 (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 318/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę O. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 30 września 2019 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 30 września 2019 r. naczelnik urzędu skarbowego dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz pośrednictwa w transakcjach olejem rzepakowym, jak też uznał, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą w zakresie handlu/pośrednictwa w handlu ww. towarem są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 6 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu wskazano, że w spornym okresie skarżąca wykazała zakup oleju rzepakowego od A. S.A. oraz dostawy krajowe tego oleju na rzecz U. S.A., a także świadczenie usług na rzecz tych podmiotów (z tytułu umowy o współpracy/pośrednictwa). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednakże, że skarżąca w istocie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc w niej funkcję "brokera". Nie przestrzegała przy tym zasad należytej staranności kupieckiej. Nie tylko uczestniczyła w opisanym łańcuchu transakcji, ale również wyszukiwała kontrahentów dla podmiotów, z którymi bezpośrednio handlowała, za co otrzymywała prowizję. Tym samym spółka brała czynny udział w kształtowaniu łańcuchów transakcji. Jednakże nawet jeśli skarżąca nie wiedziała, że bierze udział w wyreżyserowanych transakcjach, to — w ocenie organu — przynajmniej powinna się tego domyślać, zważywszy na występujące w sprawie nierynkowe zachowania. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na brak pełnej weryfikacji kontrahentów przez skarżącą, brak weryfikacji towaru, brak pracowników skarżącej przy załadunku i rozładunku towaru.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", przez pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu wskutek uniemożliwienia wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. 233 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz art. 127 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego;

c) art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) przez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadami: zaufania do przedsiębiorcy, bezstronności oraz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

d) art. 121 § 1 i art. 191 o.p. przez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli skarżącej w łańcuchu transakcji, a także przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie skarżącej niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów;

e) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego (nieustalenie na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami skarżącej),

f) art. 188 o.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów,

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

h) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, w szczególności:

– uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów,

– bezpodstawne przyjęcie, że cena nabycia oleju rzepakowego przez skarżącą była nierynkowa,

– uznanie, że skarżąca świadczyła usługę pośrednictwa w zakupie towaru przez A. S.A. i że znała kontrahentów sprzedających towar na rzecz dostawcy;

i) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C z 2007 r. poz. 303/1) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, przez naruszenie prawa skarżącej do obrony;

j) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

k) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana przez skarżącą na rzecz U. S.A. i A. S.A. nie miała w rzeczywistości miejsca;

l) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ewentualny udział "zorganizowanych przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie" na poprzednich etapach obrotu;

m) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że A. S.A. nie mogła skutecznie przenieść na skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy A. S.A. legitymowała się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

n) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 284) w zw. z wyrokami Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej "ETPCz"): z 14 czerwca 2018 r. w sprawie 68039/14, z 22 stycznia 2009 r. w sprawie 3991/03 oraz z 18 marca 2010 r. w sprawie 6689/03, przez ich niezastosowanie skutkujące nieproporcjonalną ingerencją w prawo własności.

W rezultacie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., skutkującym wadliwością ustaleń w zakresie niedołożenia przez skarżącą należytej staranności. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie podważają istnienia oleju rzepakowego ani na etapie nabycia udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A. S.A., ani na etapie sprzedaży na rzecz U. S.A. Stwierdzają również, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, ale że nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. Jednakże organy nie wykazały cech występujących u wystawcy faktur (A. S.A.) lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od spółki bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych.

Dalej sąd stwierdził, że skoro skarżąca podważyła prawidłowość stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na uznanie za zasadne głównych zarzutów skargi, które same w sobie stanowiły już podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, za niecelowe uznano odnoszenie się do pozostałych kwestii procesowych podnoszonych w skardze i pismach procesowych.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do decyzji naczelnika urzędu skarbowego, przejawiające się w uchyleniu tejże decyzji na podstawie wskazanej normy prawnej (str. 14 wyroku "Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji"), podczas gdy zakres zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie obejmuje możliwości jego bezpośredniego (tj. wprost) zastosowania do innych — poza zaskarżonym — aktów administracyjnych wydanych w granicach sprawy objętej skargą. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku, w połączeniu z brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, uniemożliwia odtworzenie motywów, jakimi kierował się sąd, wydając powyższe rozstrzygnięcie, co z kolei unicestwia dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej wydanego rozstrzygnięcia. Uchybienie to, przez określoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę związania organu wydanym rozstrzygnięciem, ma istotny wpływ na wynik sprawy, wprowadza bowiem zasadniczą niepewność co do zakresu związania organów wydanym rozstrzygnięciem, a przez to niepewność co do prawidłowości ewentualnych dalszych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia niekorespondującego z wydanym rozstrzygnięciem, przy jednoczesnym braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez sporządzenie przez sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia niekorespondującego z wydanym rozstrzygnięciem oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania, jakie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione przez sąd pierwszej instancji wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a przez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja organu narusza reguły postępowania dowodowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, zasadę kompletności (zupełności) materiału dowodowego, zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego, w jakim została wydana decyzja organu, sąd pierwszej instancji nie powinien dopatrzyć się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę, co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy;

6) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organ dopuścił się kwalifikowanego (tj. mającego istotny wpływ na wynik sprawy) naruszenia zasady legalizmu i prawdy obiektywnej oraz naruszenia zasady swobody oceny dowodów i naruszenia zasad gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ nie naruszył powyższych zasad postępowania podatkowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafne są zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdecydowana większość z nich koncentruje się wokół wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sformułowane uzasadnienie ma ogromne znaczenie. Powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. Powinno zawierać precyzyjne przedstawienie argumentacji sądu orzekającego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wreszcie umożliwia stronie sformułowanie ewentualnych zarzutów skargi kasacyjnej. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku potwierdza argumenty autora środka odwoławczego, dotyczące szeregu wad sporządzonego uzasadnienia.

6.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że wyrokiem z 20 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem w podstawie prawnej uzasadnienia wyroku wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do decyzji naczelnika urzędu skarbowego, przejawiające się w uchyleniu tejże decyzji na podstawie wskazanej normy prawnej.

6.4. Uzasadnienie orzeczenia nie jest również kompatybilne z treścią rozstrzygnięcia. Pomimo bowiem uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji, w pisemnych motywach brak jest wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tegoż rozstrzygnięcia. Taki sposób sformułowania uzasadnienia, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, nie pozwala wnoszącemu środek odwoławczy na ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli instancyjnej w tym zakresie. Zatem również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. jest trafny.

6.5. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sporządzono bowiem uzasadnienie orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami. W pisemnych motywach brak jest wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania, jakie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić stanowisko sądu pierwszej instancji. W istocie bowiem w treści uzasadnienia nie ma wskazań co do dalszego postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe nie mają wiedzy w tym zakresie. Nie ma bowiem wytycznych sądu. W istocie nie wiadomo, czy sąd pierwszej instancji przesądził wynik sprawy, uznając że skarżąca spółka działała w dobrej wierze, czy też organy mają uzupełnić postępowanie dowodowe i dokonać ponownej oceny materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. i wynikające z tego przepisu związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, brak tego elementu w uzasadnieniu wyroku stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego należy stwierdzić, że pozornie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części spełnia wymogi ustawowe. Jednakże analizę prawidłowości uzasadnienia należy dokonywać przez pryzmat tego, czy pisemne motywy wyroku umożliwiają kontrolę instancyjną. W niniejszej sprawie uzasadnienie w części dotyczącej kontroli podatkowego postępowania dowodowego nie spełnia tego warunku. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do pełnej argumentacji organu podatkowego. Przedstawił swój pogląd na przebieg wydarzeń, pomijając szereg istotnych tez i argumentów, zawartych w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym pełne i skuteczne zweryfikowanie zarzutów kasacyjnych, dotyczących prawidłowości postępowania wyjaśniającego w oparciu o tak sformułowane uzasadnienie nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować sądu pierwszej instancji i dokonywać kontroli legalności decyzji administracyjnych. Rolą sądu odwoławczego jest kontrola instancyjna wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny.

Z tych też względów, wobec tak sformułowanego uzasadnienia, nie przesądzając o ostatecznym wyniku sprawy, nie sposób dokonać merytorycznej oceny zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

6.7. Natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, ma charakter wynikowy. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem konsekwencją przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i uznania, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w zakresie przewidzianym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób obecnie ocenić zasadności tego zarzutu.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Hieronim Sęk Sylwester Marciniak Arkadiusz Cudak