Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 803/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1,  art. 2 ust. 2,  art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. zs. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 13 czerwca 2023 r., nr SKO/PO-413/307/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. zs. w P. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 13 czerwca 2023 r., nr SKO/PO-413/307/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. (dalej jako Burmistrz, Organ I instancji) z 10 listopada 2022 r., nr [...].3120.2.103.2021 odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. Jak wynika z akt sprawy w deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., Spółka wykazała zobowiązanie w wysokości 517.945,00 zł. Podatek w ww. kwocie został wykazany od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynków związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 i budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości 13.064.107,00 zł. Pismami z 27 sierpnia 2021 r. oraz z 21 września 2021 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 59,496,00 zł za 2021 r. wraz z korektą deklaracji na kwotę podatku do zapłaty 428.701,00 zł.

Uzasadniając przyczynę korekty Spółka wskazała na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niewykorzystywanych i niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwalifikowanych w ewidencji jako użytki rolne RV i RVI – o pow. [...] ha. Wyjaśniła, że deklarowana przez Spółkę wartość podatku od nieruchomości została zawyżona ze względu na zaliczanie tych gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zamiast podatkiem rolnym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt 39/19), stwierdziła, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, istotne jest natomiast jego rzeczywiste zajęcie pod prowadzoną działalność gospodarczą. Natomiast grunty rolne będące w jej posiadaniu, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, stanowią użytki rolne, nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza oraz znajdują się poza terenem ogrodzonym, na którym znajduje się zakład gospodarki odpadami. Tym samym grunty te nie wykazują bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wniosek obejmował działki gruntu o nr. geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...]. Łączna powierzchnia to [...] ha do 1.07.2021, a od 1 lipca 2021 r. - [...] ha. Po przeprowadzeniu postępowania, Burmistrz nie uwzględnił argumentacji Spółki, że grunty te nie są wykorzystywane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z 10 listopada 2022 r., nr [...].3120.2.103.2021 odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 59.496,00 zł.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, SKO decyzją z 13 czerwca 2023 r., nr SKO/PO-413/307/2022 utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i prawnopodatkową ocenę tego organu. W szczególności, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt. SK 39/19 stwierdził, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze. zm.) – dalej jako: u.p.o.l. SKO wskazało, że Spółka kwestionuje związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych gruntów skalsyfikowanych jako użytki rolne (RV i RVI) o łącznej pow. [...] m2, ponieważ wchodzą one w skład tzw. zielonej strefy ochronnej składowiska odpadów, nie są natomiast stricte związane z działalnością gospodarczą Spółki, polegającą na przyjmowaniu, selekcjonowaniu, gromadzeniu i zabezpieczeniu odpadów. Następnie SKO odwołało się do przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm.) - dalej jako: p.o.ś. oraz ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 701 ze zm.) - dalej u.o.o., z których wynika, że nakładają one na zarządzających składowiskami odpadów szereg wymagań, mających na celu zapewnienie, by składowisko nie stanowiło zagrożenia dla środowiska naturalnego, zaś pasy zieleni ochronnej pełnią funkcję bariery dla obiektu, stanowiąc bufory środowiskowe.

W ocenie Organu odwoławczego, skoro w decyzji Wojewody Dolnośląskiego z 18 lipca 2007 r. Nr PZ 112/2007, stanowiącej zintegrowane zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów, wskazano, że jest ono zlokalizowane na gruntach działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] miasta P. oraz na działce nr [...] w obrębie T., w skład których wchodzą również te działki, które stanowią pas zieleni ochronnej, a dodatkowo z decyzji Marszałka Województwa Dolnośląskiego z 22 marca 2013 r. Nr DOW-S-V.7222.52.2011. zmieniającej powyższą decyzję wynika, że pas zieleni izolacyjnej (ochronnej) ma mieć minimalną szerokość 10 m, to niewątpliwie grunty działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nabyte przez Spółkę celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej Spółki, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia składowiska odpadów, a pas zieleni ochronnej, stanowi niezbędny, określony przepisami prawa, element prowadzenia takiej działalności, w celu ograniczenia do minimum niedogodności i zagrożeń powstających na składowisku odpadów i również, jako grunt pod tego rodzaju pas ochronny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym sporne grunty (działki) nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, zgodnie z oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy ocenie czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę, a zajęcie nie zawsze będzie oznaczało fizyczną ingerencję w grunt. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Burmistrza odmawiające stwierdzenia nadpłaty z uwagi na brak ku temu ustawowych przesłanek.

W złożonej przez Spółkę skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty działek o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne RV i RVI o łącznej powierzchni [...] m2 są/były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. przy uwzględnieniu, że przedmiotowe nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona na ww. nieruchomościach i nie było nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na tych nieruchomościach działalności gospodarczej z uwagi, po pierwsze, na rzeczywiste i trwałe niewykorzystywanie nieruchomości przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (przedmiotowe nieruchomości to nieużytki rolne, na które od momentu ich uzyskania przez skarżącego nie były czynione nakłady, podejmowane działania modernizacyjne, czy też jakiekolwiek inne działania mogące wskazywać na zamiar wykorzystania tych nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej), po wtóre, rzeczywisty stan techniczny, w tym stan techniczny przedmiotowych nieruchomości, który nie pozwala (uniemożliwia) na prowadzenie na nich działalności gospodarczej zgodnie z profilem działalności gospodarczej Skarżącej i po trzecie odnośnie gruntów działek o numerach: [...], [...], [...] i [...] ze względu na brak jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że przedmiotowe nieruchomości jako całość (wszystkie działki oraz całość powierzchni poszczególnych działek) mogą być wykorzystywane jedynie jako ochronny pas zieleni składowiska odpadów;

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego skutkujące uznaniem, że sporne grunty należy kwalifikować jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą Spółki;

– art. 121 o.p., przez zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy niczym nie uzasadnionych i niedopuszczalnych uproszczeń skutkujących uznaniem, iż nieruchomości Spółki należy kwalifikować jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą Skarżącej (nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej);

– art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

← niewykazanie na jakiej podstawie uznano, iż grunty o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] oraz [...] powinny zostać jako całość (wszystkie działki oraz części powierzchni poszczególnych działek) przeznaczone jedynie do stanowienia strefy bezpieczeństwa dla działającego składowiska odpadów;

← niewykazanie na jakiej podstawie uznano, iż grunty działek o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] oraz [...] są wykorzystywane lub powinny być wykorzystywane jedynie jako strefa ochronna (pas zieleni) składowiska odpadów jak również, dlaczego przedmiotowe nieruchomości nie mogą być wykorzystywane w inny sposób (w sposób niezwiązany z działalnością spółki).

← brak ustalenia w protokole oględzin, jakie działki są gospodarczo wykorzystywane przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że od momentu wejścia w posiadanie nieruchomości stanowiących grunty o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie podjęto względem tych nieruchomości jakichkolwiek działań. Nieruchomości te są niezagospodarowane, nieogrodzone, pokryte drzewami i krzewami, oddzielone ogrodzeniem od zakładu gospodarowania odpadami prowadzonego przez Skarżącą. Spółka nie podejmowała też jakichkolwiek działań mających na celu wykorzystanie tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też choćby przez nadanie im cech bardziej użytkowych, co wskazywałoby na planowanie ich wykorzystania w przyszłości. Wskazała na błędne założenia, że grunty wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż stanowią one ochronny pas zieleni, o którym mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Środowiska z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (wcześniej § 11 rozporządzenia Ministra Środowiska z 24 marca 2003 r.). Organy podatkowe obu instancji nie wykazały w żaden sposób, że grunty działek o numerach [...], [...], [...] i [...] w rzeczywistości stanowią pas zieleni. Organy podatkowe powinny precyzyjnie określić warunki utworzenia strefy ochronnej jak również odnieść te warunki do nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Spółka wywodziła również, że rozumienie przesłanki "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wskazała na stosowanie przez organy niedopuszczalnych uproszczeń przy rozstrzyganiu sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem przepisów procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie sprzeciwiła się - złożonemu przez SKO w odpowiedzi na skargę - stosownemu wnioskowi o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu koncentruje się na kwestii, czy wskazane w skardze i w części dotyczącej stanu sprawy niniejszego wyroku, a zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne RV i RVI działki o łącznej powierzchni [...] m2, stanowiące strefę izolacyjną dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest natomiast wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W kwestii rozwiązań prawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie stwierdzenia przesłanki "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w wyroku z 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 292/22 (CBOSA) NSA stwierdził, że przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Zaznaczył, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Uznać zatem należy, że sformułowanie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. "Unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania."

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały sporne grunty, które wchodzą w skład pasa izolacyjnego, za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej i że winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, albowiem stanowią niezbędny element prowadzonego przez Spółkę rodzaju (typu) działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego z 18 lipca 2007 r. Nr PZ 112/2007, zmienionej decyzją Marszałka Województwa Dolnośląskiego z dnia 22 marca 2013 r. Nr DOW-S-V.7222.52.2011.AH P.(1) Sp. z o.o. w P., uzyskało pozwolenie zintegrowane na prowadzenie instalacji opisanej w tej decyzji jako "Składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w T.". Zezwolenie to było również podstawą prowadzenia działalności w zakresie gromadzenia odpadów przez Skarżącą powstałą na skutek podziału pierwszej ze wskazanych spółek (akt notarialny z 8 marca 2018 r, repertorium [...] Nr [...]). Wskazane decyzje określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który Spółka zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej. Z decyzji tych wynika, że instalacja w postaci składowiska odpadów zlokalizowana została na gruntach działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] w obrębie [...] miasta P. oraz na działce nr [...] o obrębie T., w skład których wchodzą również te działki sporne, które stanowią pas zieleni ochronnej. Jakkolwiek sporne działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], stanowiące strefę izolacyjną, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne to są one, po pierwsze nabyte przez Spółkę na prowadzoną działalność, po drugie, są związane i zajęte na prowadzenie tej działalności gospodarczej. Aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie składowania odpadów w zgodzie z warunkami wydanych decyzji oraz uregulowań zawartych w ustawie p.o.ś. oraz u.o.o., działalność taka musi posiadać pasy zieleni (w niniejszej sprawie pasy minimum 10 m) pełniące funkcję ochronną. Wspomniane strefy ochronne są immanentną, niezbędną częścią składowiska odpadów wynikającą ze specyfiki prowadzonej działalności i bez jej wydzielenia Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w tym zakresie. Związek strefy ochronnej, jako niezbędny, określony przepisami prawa element prowadzenia takiej działalności, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania gruntów stanowiących strefę ochronną jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest zdaniem Sądu oczywisty. Mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i związane z tym obowiązki wynikające z obowiązujących przepisów – ustalenie strefy ochronnej, definitywnie wyklucza możliwość wykorzystania gruntów, na których znajdują się pasy ochronne, na innego rodzaju działalność niż działalność gospodarcza Spółki. Tak więc pas zieleni będący strefą izolacyjną, a mający do spełnienia określony cel w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w postaci zapewnienia, by składowisko nie stanowiło zagrożenia dla środowiska, stanowi teren nie tylko prawnie wyodrębniony, ale przede wszystkim faktycznie zajęty przez Spółkę na jej działalność gospodarczą. Co do zasady pas ten nie będzie obejmował gruntów niepotrzebnych dla takiej działalności, a więc nie tylko niezwiązanych, ale i niezajętych na działalność gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że wydzielenie strefy ochronnej na gruncie wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolnej), a nie odwrotnie. Teren należący do Spółki wynikający z ww. decyzji Wojewody Dolnośląskiego i Marszałka Województwa obejmuje zatem całość gruntów będących w posiadaniu Spółki i do całej ich powierzchni odnoszą się reguły przewidziane w tym dokumencie, wyznaczone przez specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej. Oznacza to, że wszystkie te grunty są - w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - zajęte na działalność gospodarczą i winne być opodatkowane najwyższą stawką. Natomiast dla prawidłowej oceny, czy grunty były przez Skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia ich zadrzewienie, zakrzewienie czy brak ingerencji Spółki w ich zalesienie. Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności, prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że sporne grunty stanowiące pas izolacyjny są zajęte na cele prowadzonej przez Spółkę działalności. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni oraz ich właściwej subsumcji pod zaistniały stan faktyczny. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady przy uwzględnieniu wymogów wymienionych już wyroków Trybunału Konstytucyjnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Skarżąca Spółka nie powoływała się jednak na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, a sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób spornych gruntów został już omówiony. Można jedynie dodać, że w ocenie Sądu, zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej składowiska odpadów (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi wątpliwości.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi o niezbadaniu powierzchni strefy ochronnej. Niezależnie od powierzchni tej strefy sporne grunty zostały pod nią zajęte i były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wynika z wcześniejszych rozważań – zajęcie obejmuje całe działki na co wskazują stosowne dokumenty, w których wymieniono działki – a nie ich fragmenty. Nieuzasadnione są także zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia wniosku spółki. Spójnie i logicznie oceniły wyczerpująco pozyskane dowody. W efekcie trafnie odtworzyły wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy, a więc zakres gruntów zajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, ze organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego dotąd, aż udowodnią okoliczności korzystne dla podatnika. Mają obowiązek podjęcia działań o charakterze li tylko niezbędnym, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast, gdy strona postępowania podatkowego formułuje twierdzenia na temat stanu faktycznego - odmienne od wskazywanych przez organ, to na niej ciąży inicjatywa wykazania takiej okoliczności poprzez proponowanie dowodów z otwartego katalog środków dowodowych, ograniczonego jedynie zgodnością dowodu z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Takiej inicjatywy dotyczącej wyłączenia z zajęcia pod działalność gospodarczą Skarżącej działek, Spółka w rozpatrywanej sprawie nie przejawiała. Działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a postępowanie należy ocenić jako wypełniające regulację z art. 122 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności wymienione w art. 210 § 4 o.p. W sposób obiektywnie przekonujący organ przedstawił argumentację dla przyjętych przezeń ustaleń i konstatacji.

Końcowo dodać należy, że Spółka w istocie nie tyle podważała fakty, co prowadziła z organami podatkowymi spór o ocenę prawną stanu faktycznego, gdyż jej argumentacja skoncentrowała się na wykładni ustawowego sfomułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Spółka błędnie przyjęła, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to zawsze, w każdym przypadku tylko fizyczna ingerencja w ściśle wymierzoną powierzchnię. Odmienne stanowisko Skarżącej na "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" w niepodważonych skutecznie okolicznościach faktycznych, nie mogło prowadzić do zakwestionowania legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organy. Z powyżej przytoczonych względów, Sąd, nie stwierdzając wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa oraz innych naruszeń zobowiązujących do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.