Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1123/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.28 a ust. 1, art. 28 b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1123/10

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A, spółki z o.o. z siedzibą w W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. strona skarżąca A, sp. z o.o. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Zadano pytanie czy usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez spółkę na rzecz podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: strona w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji drzwi i okien, świadczy usługi również odrębne usługi w postaci estymacji kosztów produkcji na rzecz podmiotów pozyskujących zamówienia od klientów oraz nabywających drzwi i okna. Kontrahenci są podatnikami nie posiadającymi siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Podmioty te są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, albo podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż Polska. Usługi estymacji wykonywane są przez pracowników wyspecjalizowanego działu (estymatorów). Spółka otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie za świadczone usługi niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku, tj. czy potencjalny klient złoży zamówienie oraz niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego za zakup tych produktów. Wynagrodzenie to nie jest zawarte w cenie sprzedawanych towarów. Otrzymywane od usługobiorcy zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi przedstawioną przez klienta, określając parametry tych towarów ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Estymator wprowadza parametry każdego okna/drzwi do systemu informatycznego wykorzystywanego do przygotowania kosztorysu. Każdy produkt w systemie jest szczegółowo definiowany zgodnie z oczekiwaniami klienta, poprzez określenie np. układu okien, wymiarów, systemu otwierania, rodzaju klamek, itp. Zgromadzone w systemie dane określają każdy element okna lub drzwi w stopniu niezbędnym do ich wyprodukowania. Estymator wykonuje także obliczenia techniczne dotyczące właściwości fizycznych towaru o danej specyfikacji, np. czy rama wytrzyma określony napór powietrza. W przypadku okien lub drzwi odbiegających od standardowych produktów Spółki, pracownik ocenia możliwość ich wyprodukowania. Efektem pracy estymatora jest wycena kosztów produkcji, określenie marży oraz specyfikacja kosztów dodatkowych (np. transportu) a także przygotowanie listu do potencjalnego klienta zawierającego ostateczny kosztorys i specyfikację techniczną oferowanych produktów oraz informację dotyczącą braku możliwości wykonania określonych elementów zgodnie z oczekiwaniami klienta lub sugestie dotyczące rozwiązań alternatywnych. Końcowym rezultatem wykonania usług estymacji, przesyłanym usługobiorcy jest zatem:

* szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja),

* list ze specyfikacją opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego.

Strona nie dokonuje montażu okien i drzwi nabywanych przez podmioty zagraniczne, które dokonują ich sprzedaży ostatecznym klientom; montaż organizowany jest we własnym imieniu przez nabywcę lub ostatecznego klienta. Strona skarżąca nie posiada informacji dotyczących lokalizacji nieruchomości, w których montowane są wyprodukowane towary, jednak w żadnym przypadku nie są one położone w Polsce. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, usługi estymacji kosztów produkcji, wykonywane na zlecenie przez podmiot gospodarczy nie będący producentem określonych wyrobów, zostały zaklasyfikowanie według rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do PKWiU 74.20.32-00.00 "Usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach". Urząd odmówił klasyfikacji tych usług w przypadku, gdy są wykonywane przez Spółkę (producenta), uznając je za czynności wewnątrzzakładowe.

W stanowisku własnym strona skarżąca podniosła, że przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) strona wskazała, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Podniosła, że wykonywane przez nią usługi nie są objęte przepisami art. 28e-28n u.p.t.u. W szczególności, do przedmiotowych usług nie powinien mieć zastosowania art. 28e u.p.t.u., gdyż w opinii Spółki, usługi te nie są związane z nieruchomościami. Według Spółki jest zobowiązana stosować zasadę ogólną która wyrażona jest w regulacjach art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Reasumując strona wskazała, że nabywcą świadczonych usług są podatnicy w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zatem miejscem świadczenia tych usług nie jest Polska; w konsekwencji w opinii Spółki, usługi wykonane również po dniu 1 stycznia 2010 r. (por. I SA/Gd 1122/10) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 13 lipca 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., zaś art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Organ wyjaśnił także, że stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n u.p.t.u. Z kolei z treści ust. 2 art. 28a u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował w art. 28a pkt 1 u.p.t.u. pojęcie podatnika.

Organ stwierdził, że w sytuacji kiedy strona świadczy usługi estymacji kosztów produkcji bez dalszej sprzedaży okien i drzwi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., dla usług tych jako odrębnych czynności, znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28b u.p.t.u., zatem od dnia 1 stycznia 2010 r. świadczenie ww. usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednocześnie podkreślając, że każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług, istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku, kiedy w wyniku wykonania estymacji kosztów produkcji okien lub drzwi nabywca dokona zakupu tych towarów, należy uznać, że jest to czynność pomocnicza bezpośrednio związana z dostawą towarów będącą świadczeniem głównym, dla którego miejsce świadczenia określa zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z powyższym czynność ta w ramach dokonanej sprzedaży towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tj. w miejscu, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport drzwi i okien.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła organowi podatkowemu, iż wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, albowiem narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, że usługi estymacji, po których dokonywana jest sprzedaż produktów spółki stanowią czynność pomocniczą bezpośrednio związaną z dostawą towarów i podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym transport lub wysyłka towarów się rozpoczyna.

Spółka powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w prawie C-41/04 Levob Verzekeringenb oraz OV Bank wyjaśniła, iż w pełni podziela stanowisko organu dotyczące uznania danych czynności za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jednak jej zdaniem kryteria dotyczące uznania kilku czynności za jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług nie są spełnione w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wskazała nadto, że we wniosku podkreślono, że usługi wykonywane przez dział estymacji są efektem końcowym i niezależnym od produkcji drzwi i okien. Przedmiotowe usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie, a w efekcie których klient otrzymuje kosztorys i specyfikacje, są dla nabywcy celem samym w sobie. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 czerwca 2006 r. sygn. akt. I SA/Kr 1135/03.

Po rozpoznaniu złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 1 września 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne ich zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art.14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakim skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca kompleksowe świadczenie stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość, gdyż z chwilą wykonania usługi estymacji ani skarżąca, ani usługobiorca nie są w stanie stwierdzić, czy będzie miała miejsce dostawa towarów. Z przedstawionych okoliczności wykonywania usług estymacji wynika, że mają samoistny charakter i nie powinny być sztucznie przypisywane do dokonywanych dostaw towarów.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy wskazując na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odniósł się do wyroków przedstawionych przez stronę. Po powołaniu treści art. 14a § 1 O.p. strona podkreśliła, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych stanowi naruszenie ww. przepisu.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 13 lipca 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz normy prawne zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), nie regulują kwestii świadczenia kompleksowego (czynności złożonych). Brak zdefiniowania powyższego pojęcia w wyżej wskazanych aktach prawnych nie oznacza, że nie zostało ono dookreślone, gdyż w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. I tak w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, ETS wskazał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności, gdy jeden lub więcej elementów może być uznane za tworzące świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenia są uznawane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania dostarczonego świadczenia głównego (wyrok w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97). Z kolei w treści - powołanego również przez skarżącą - wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. W wyroku tym określono dodatkową przesłankę, zgodnie z którą świadczenie złożone należy traktować jako jedno świadczenie, jeżeli jest dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego.

Z powołanych wyroków ETS w ocenie organu wynika, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie powodowało, ze jedna z nich ma charakter świadczenia podstawowego, a druga - pomocniczego, a więc takiego, które umożliwi skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla skorzystania z tego świadczenia. Zatem ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy składa się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, przy czym jedną z jego części składowych uznaje się za świadczenie główne, podczas gdy inne elementy jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Zatem a contrario organ stwierdził, że dana czynność nie jest usługą pomocniczą do świadczenia podstawowego, gdy nie jest środkiem wykorzystywanym do zrealizowania tego świadczenia.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decydującym kryterium oceny, czy czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie charakter pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani treść umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy i czy czynności pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Oznacza to, że świadczenie ma stanowić całość, biorąc pod uwagę tylko i wyłącznie kryterium ekonomiczne (cel gospodarczy), natomiast nie musi już tworzyć nierozerwalnej całości z innych punktów widzenia, np. fizycznego lub technicznego. Zatem istotne znaczenie dla określenia charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą ma rola poszczególnych świadczeń oraz ich wzajemny stosunek, a nie subiektywne odczucia świadczącego, czy wola stron transakcji.

Mając na uwadze tezy wynikające z ww. orzecznictwa dotyczące świadczenia kompleksowego organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym dwa świadczenia, które z punktu widzenia nabywcy, a zwłaszcza jego potrzeb, są ze sobą powiązane. Wynika z niego, że dostawa okien i drzwi na rzecz potencjonalnego nabywcy nie będzie wykonana, jeżeli nie zostaną przeprowadzone usługi estymacji kosztów. Zatem usługi, których rezultatem jest szczegółowy kosztorys, specyfikacja oraz opis proponowanych rozwiązań technicznych, są niezbędne do rozpoczęcia produkcji, a następnie do dokonania na rzecz klienta dostawy okien i drzwi. Nie jest bowiem możliwym dokonanie dostawy, bez wykonania usług estymacji kosztów produkcji. W ocenie organu przedmiotowe usługi są dla potencjalnego nabywcy jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, a więc elementem niezbędnym do wykonania świadczenia głównego jaką jest dostawa towarów (okien i drzwi). Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia dla kontrahenta istotne znaczenie ma dokonana na jego rzecz dostawa. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza również fakt, że za wykonanie poszczególnych czynności skarżąca otrzymuje oddzielne wynagrodzenia i prowadzi niezależne rozliczenia. Oddzielenie tych dwóch czynności ze względów podatkowych - jak sugeruje strona - na gruncie przedstawionego orzecznictwa ETS byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. Sytuacja, kiedy ma miejsce dostawa towarów powiązana z uprzednim świadczeniem usług, nie oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług te dwa świadczenia nie powinny być traktowane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe), tj. dostawa okien i drzwi, w której zawarta jest usługa estymacji. W konsekwencji powyższego, w przypadku kiedy w wyniku wykonania estymacji kosztów produkcji okien lub drzwi nabywca dokona zakupu tych towarów, organ stwierdził, że ww. usługa jest czynnością pomocniczą bezpośrednio związaną z dostawą towarów, będącą świadczeniem głównym, dla której miejsce świadczenia określa zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1183/09 z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt. I FSK 1512/07, z dnia 25 czerwca 2008 r sygn akt I FSK 743/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1135/03, organ wskazał, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym - nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a., który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga okazała się zasadna.

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy wobec powyższego przyjąć, że w tych sprawach organ nie dokonuje ustaleń faktycznych; stanowisko organu odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a ta zasada w rozpoznawanej sprawie została naruszona, co uniemożliwia pozostawienie udzielonej indywidualnej interpretacji w prawnym obiegu.

II.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak już wskazano, według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego uzasadnione staje się – wiodące w tej sprawie - stwierdzenie, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie.

Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku, oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną.

Raz jeszcze podkreślić w rozpoznawanej sprawie należy, że postępowanie interpretacyjne ma na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę; w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to między innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być dopowiadany. Podatnik w tym postępowaniu nie udowadnia, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ podatkowy nie posiada żadnych kompetencji do ustalania stanu faktycznego, uzupełniania go, czy też oceniania zgodności opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika, natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Podkreślić w sprawie należy, że z kolei możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania interpretacji, zaś organ podatkowy tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego.

Powyższe jest o tyle istotne, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym.

III.

Sąd, mając powyższe wywody na względzie, podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2009 r., w sprawie II FSK 1060/2008, w którym postawiono tezę następującą - Sąd kontrolując zgodność z prawem interpretacji indywidualnej powinien ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. Organ powinien ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., w sprawie I FSK 1014/2007 podkreślono, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz, formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podkreślono, że składający wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, zaś interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, zdaniem NSA, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, a zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Przywołano wyroki NSA z 27 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 373/2006 i z 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/2007 (opubl. w: Jurysdykcja Podatkowa 2008/6, str. 56). Podkreślono, że organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ podatkowy udzielający pisemnej interpretacji może, co najwyżej, jeżeli uzna to za konieczne do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego, żądać jego uszczegółowienia i uzupełnienia. Nie zmienia to jednak podstawowej zasady, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, jest ściśle związany przedstawionym przez niego stanem faktycznym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/2007 wskazano, że w sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Równie jednorodne orzecznictwo w tym zakresie prezentują sądy administracyjne pierwszej instancji.

I tak dla przykładu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1669/2008 stwierdzono, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. Ponadto podkreślono, że stan faktyczny nie może ulegać zmianie, gdyż w przeciwnym razie mamy do czynienia z koniecznością dokonania oceny prawnej innego stanu faktycznego, a zatem rozpatrywana jest inna sprawa.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 78/2010 postawiono tezę, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ oceniając stanowisko wnioskodawcy co do rozumienia określonych przepisów, ma obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik w złożonym wniosku.

IV.

Strona, w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że w przypadku wykonywania usług estymacji kosztów nie ma miejsca kompleksowe świadczenie stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość, gdyż z chwilą wykonania usługi estymacji ani skarżąca, ani kontrahent zagraniczny nie są w stanie stwierdzić, czy będzie miała miejsce dostawa towarów.

Zdaniem strony skarżącej, co było podkreślane przez stronę również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że świadczenie pomocnicze ze swej istoty nie ma gospodarczego sensu bez świadczenia głównego, a to oznacza, że nie można za takie świadczenie uznać usługi, która jest wykonywana niezależnie od jej następstw w postaci innej transakcji, jak to ma miejsce w przypadku opisanych we wniosku usług estymacji kosztów. W ocenie strony skarżącej przedstawione przez nią okoliczności wykonywania usług estymacji wskazują na ich samoistny charakter i nie powinny być sztucznie przypisywane do dokonywanych dostaw towarów, co strona podkreślała w złożonym wniosku.

V.

W świetle poczynionych uwag, działanie organu podatkowego, który stan faktyczny przedstawił odmiennie niż strona - uznać należy za nieprawidłowe.

Przekraczając zakres stanu faktycznego zawarł własną jego ocenę prawną, nie dysponując taką oceną wyrażoną przez skarżącą spółkę, gdyż takowej we wniosku nie przedstawiono. Wydanie interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż Minister Finansów może dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem.

Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez stronę skarżącą udzielonej jej interpretacji w zakresie, który faktycznie wykraczał poza ramy rozpoznanej sprawy.

Sąd nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny w tej części, lecz zobligowany był z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Konieczne przy tym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, albowiem jej specyfika, ścisłe związanie sentencji z uzasadnieniem spowodowały niemożliwość częściowego jej uchylenia.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby w zakresie objętym wnioskiem udzielona interpretacja obarczona była wadami prowadzącymi do jej uchylenia. Sama też strona wnosząc o usunięcie naruszenia prawa nie kwestionowała udzielonej interpretacji w zakresie wskazanym przez organ - kiedy strona świadczy wyłącznie czynności związane z estymacją koszów produkcji to mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które jako odrębna czynność mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 28a u.p.t.u., a zatem od dnia 1 stycznia 2010 r. świadczenie przez stronę usług estymacji kosztów dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uwzględnieniem zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku należy ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji, nie dokonując jego oceny poza prawnym jego skutkiem w ramach przepisów prawa podatkowego podlegających wykładni.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Ponieważ skarżący nie przedstawił zestawienia kosztów koszty zasadzono według norm przepisanych.

Do kosztów sąd zaliczył wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

EK