Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 104/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt c ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ,rt. 14b § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 16g ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2023 r. K. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka 30 sierpnia 2022 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Przedstawiając w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, organ zaznaczył, że spółka wskazała, iż ma siedzibę na terytorium kraju i podlega tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest jednym z najszybciej rozwijających się globalnych producentów w sektorze produktów dla dzieci. Wnioskodawca dystrybuuje swoje produkty głównie w kanałach e-commerce z wykorzystaniem modeli [...] i [...] oraz w tradycyjnych kanałach sprzedaży. Jest właścicielem m.in. marek [...] oraz [...], których produkty dostępne są w całej Europie, ale zamiarem spółki jest również skierowanie oferty do rynków pozaeuropejskich. W związku z dynamicznym rozwojem w 2020 r. wnioskodawca zdecydował o zakupie aktywów i udziałów spółki prawa zagranicznego [...]

Zgodnie z umową zastawu udziałów i znaku handlowego z 4 listopada 2017 r. zawartą pomiędzy [...] z siedzibą w [...] (dalej: "[...]"), [...] oraz [...] zarejestrowaną w [...] (dalej: "Z. "):

a) udzielono zastawnikowi licencji umożliwiającej korzystanie z zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji na całym świecie fotelika samochodowego,

b) udzielono Z. licencji umożliwiającej korzystanie z pozostałych zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji każdego produktu [...] wyłącznie na terenie [...],

c) zobowiązano Z. do przekazania prawa własności znaku handlowego "[...]" w [...],

d) udział komandytariusza w [...] wraz z wszystkimi prawami i roszczeniami pokrewnymi związanymi z udziałami został zastawiony przez [...]

Następnie, zgodnie z umową zastawu patentów, zawartą 26 lutego 2018 r. pomiędzy [...] a [...], [...] zastawiła na rzecz [...] patenty i wzory użytkowe zarejestrowane do wykorzystania na całym świecie w produktach [...], niezbędne do zabezpieczenia produkcji i dystrybucji na całym świecie fotelika samochodowego oraz produkcji i dystrybucji każdego produktu [...] wyłącznie na terenie [...]. W związku z ptym 12 października 2020 r. została zawarta umowa o zwolnienie zastawu, której stronami był zastawnik oraz wnioskodawca. Wnioskodawca prowadził negocjacje dotyczące przejęcia działalności operacyjnej [...], dlatego zastawnik za opłatą wyraził chęć zwolnienia zabezpieczenia udzielonego dla pożyczki, wynikającego z umowy pożyczki z 4 listopada 2017 r. na kwotę (...) USD, zawartej pomiędzy [...] jako pożyczkobiorcą, a zastawnikiem jako pożyczkodawcą. Aktywa będące przedmiotem zastawu stanowiły uprzednio majątek [...], który był wykorzystywany w prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej. Aktywa były kupowane od [...]. Wnioskodawca, chcąc nabyć udziały i aktywa należące do [...], był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności związanych ze zwolnieniem majątku [...] z zastawu. W efekcie, kwotę zapłaconą zastawnikowi za zwolnienie ww. składników majątku z zastawu, powinno brać się pod uwagę przy określaniu końcowej ceny transakcji. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że do elementów ceny nabycia aktywów [...] powinny zostać doliczone również kwoty wydatkowane na zwolnienie z zastawu również składników majątkowych. Całość nabycia udziałów i aktywów stanowi więc dla wnioskodawcy jedną, niepodzielną operację gospodarczą.

W dniu 22 grudnia 2020 r. doszło do zawarcia umowy zakupu i cesji aktywów, której stronami był wnioskodawca (jako kupujący) oraz [...] jako sprzedający. Na podstawie ww. umowy [...] zbyła na rzecz wnioskodawcy wszystkie udziały w [...]. W stosunku do [...] na moment zawarcia umowy prowadzone było postępowanie upadłościowe. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaż została dokonana pod warunkiem zawieszającym, jakim było umieszczenie ceny zakupu na rachunku escrow. Wnioskodawca zaakceptował treść umowy i na jej podstawie nabył udziały [...]. Tego samego dnia doszło również do zawarcia umowy zakupu aktywów [...], której stronami był wnioskodawca (jako kupujący) oraz [...] - jako sprzedający. Na podstawie ww. umowy [...] zbył na rzecz wnioskodawcy narzędzia oraz ekspektatywy prawa w stosunku do narzędzi (dalej zwane łącznie jako: "narzędzia"). [...] oprócz narzędzi sprzedał również wnioskodawcy wszystkie zarejestrowane wartości niematerialne i prawne, takie jak patenty i znaki towarowe. Prawa własności intelektualnej wraz z narzędziami stanowią aktywa. Przedmiotem umowy kupna aktywów były składniki majątku konieczne do sprzedaży i produkcji produktów marki [...].

W dniu 1 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie upadłościowe [...]. Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziałów [...] sprzedał i przeniósł na wnioskodawcę wszystkie swoje udziały w [...]. Zgodnie z tą umową cena zakupu aktywów została określona jako składowa dwóch czynników, tj.: cena zakupu narzędzi oraz cena zakupu praw własności intelektualnej. Przedmiotem umowy sprzedaży udziałów są aktywa [...], które - w ocenie wnioskodawcy - nie stanowią przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części - składniki te nie mogą samodzielnie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez [...]. W związku z planami rozwoju działalności wnioskodawcy, z uwagi na posiadane przez [...] aktywa, realizacja powyżej opisanych kroków, stanowiła element niezbędny do dalszej sprzedaży produktów [...] przez wnioskodawcę.

Ponadto, 22 grudnia 2020 r. została zawarta umowa powiernicza, której stronami byli [...] - jako sprzedający, a wnioskodawcą - jako kupującym. Z uwagi, że [...] była właścicielem aktywów, które pierwotnie były częścią działalności [...], [...] zamierzał sprzedać i przenieść aktywa na wnioskodawcę, a wnioskodawca zamierzał zakupić i nabyć te aktywa. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów [...], [...] sprzedał i przeniósł wszystkie udziały w [...] na wnioskodawcę. W celu zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji opisanych we wniosku transakcji, konieczne było uniknięcie obowiązku złożenia przez [...] wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez częściową spłatę zobowiązań i związane z tymi umowy o zwolnienia z długu. Opisane powyżej transakcje były wzajemnie powiązane gospodarczo. Wnioskodawca był obowiązany przekazać środki pieniężne, które miał zapłacić w ramach wypełnienia swoich zobowiązań, na rachunek powierniczy ustanowiony na podstawie zawartej umowy powierniczej. [...] i wnioskodawca powołali więc powiernika, któremu powierzyli administrowanie rachunkiem powierniczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca, dokonując zakupu aktywów od [...], wprowadził na swoją ewidencję środków trwałych, środki trwałe po wartości początkowej wynikającej z ceny nabycia. Wątpliwości wnioskodawcy pojawiły się przy umowie zwolnienia zastawu oraz przy umowie powierniczej. Poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z tymi dwoma umowami powinny stanowić cenę nabycia i zwiększać wartość początkową nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych aktywów powinny stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do używania.

Wnioskodawca zapytał, czy ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania?

W ocenie wnioskodawcy ma on prawo do takiego zaliczenia. Wnioskodawca nabył na podstawie szeregu umów, zarówno udziały w [...], jak i Aktywa [...]. Część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została nabyta bezpośrednio przez niego do jego majątku. Druga część była nabyta w formie nabycia udziałów w [...]. Przy tym narzędzia zostały ujęte jednorazowo w kosztach, gdyż ich wartości jednostkowe nie przekraczały określonych w u.p.d.o.p. progów, tj. kwoty [...]zł. Pytanie wnioskodawcy dotyczy tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie było związane ze zwolnieniem z zastawu ustanowionego przez zastawnika oraz z wydatków wynikających z zawartej umowy powierniczej. Odwołując się zatem do treści art. 16g, art. 16 h, art. 16j-16ł u.p.d.o.p. wnioskodawca uznał, że realizacja postanowień wynikających z obu ww. umów powinna wpływać na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabywanych w ramach pozostałych umów. Ze względu na powiązanie transakcji oraz na konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku [...] w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki [...], wydatki na rzecz zastawnika były konieczne dla zachowania własności, a więc dla dalszego korzystania z nabytego majątku. Jednocześnie, mimo że płatność na rzecz zastawnika była dokonana jednorazowo w wysokości [...] euro, zdaniem wnioskodawcy, wartość początkowa nabytych (zwolnionych z zastawu) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po winna być zwiększona w momencie zawarcia umowy nabycia - w odniesieniu do pełnej kwoty nabycia, co wynika bezpośrednio z u.p.d.o.p. tj. zgodnie z jej art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy.

Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazał, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem" środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej. W definicji ceny nabycia zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. [...] kosztów, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., które będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli koszty te będą związane z jego nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia ich przekazania do używania. Z treści przepisu jednoznacznie wynika, że do wartości początkowej nabytych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych należy zaliczyć tylko te wydatki, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych byłoby niemożliwe. Dodatkowo odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że wydatki związane z nabyciem udziałów (akcji) podatnik może rozpoznać dopiero w momencie zbycia ww. udziałów.

Następnie organ przybliżył przedstawiony przez stronę stan faktyczny podkreślając, że kwestią sporną było ustalenie czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia obejmuje również wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że definicja "ceny nabycia", na którą składają się kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, że w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się tylko te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Do kosztów warunkujących nabycie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które powinny zostać alokowane na ich wartość początkową, należy zaliczyć wyłącznie cenę ich nabycia oraz koszty związane bezpośrednio z ich nabyciem, bez których poniesienia prawnie skuteczne nabycie nie byłoby możliwe (np. koszty obsługi notarialnej zawarcia ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego).

Przytaczając ponownie fragmenty opisu stanu faktycznego, organ stwierdził, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki z tytułów wymienionych w stanie faktycznym nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej nabytych aktywów, bowiem są związane ze zwolnieniem zastawu ustanowionego w związku z udzieloną pożyczką oraz w przypadku umowy powiernictwa z koniecznością uniknięcia obowiązku złożenia przez [...] wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie z nabyciem aktywów i jako takie nie mogą zwiększać ich wartości początkowej. W ocenie organu wartość podatkową wskazanych we wniosku aktywów należy ustalić w oparciu o wynikającą z umowy sprzedaży aktywów cenę ich sprzedaży.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak należytej i wszechstronnej oceny opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności pominięcie przez organ kluczowych okoliczności, tj.

a) istoty transakcji, którą było nabycie przez skarżącą składników majątku pozwalających na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej w stosunku do majątku K. z siedzibą w [...], [...] (dalej: "K. "), co powoduje, że zarówno wartość majątku nabyta na podstawie umów nabycia oraz umowy powierniczej, jak i środki wydatkowane na zwolnienie składników majątku z zastawu winny być łącznie uznane za wartość nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

b) wpływu realizacji postanowień wynikających z umowy o zwolnienie zastawu oraz z umowy powierniczej na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabywanych w ramach pozostałych umów,

c) powiązań transakcyjnych oraz konieczności zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki K.,

d) konieczności poniesienia wydatków na rzecz zastawnika dla zachowania własności majątku i dalszego z niego korzystania,

e) nabycia całości udziałów i aktywów (narzędzi, ekspektatyw prawa w stosunku do narzędzi oraz wszystkich zarejestrowanych wartości niematerialne i prawne, takie jak patenty i znaki wodne. Aktywa stanowi dla skarżącej jedną, niepodzielną operację gospodarczą, w efekcie czego organ błędnie uznał, że w podanym stanie faktycznym poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej nabytych aktywów, albowiem są one związane ze zwolnieniem zastawu ustanowionego w związku z udzieloną pożyczką oraz - w przypadku umowy powierniczej - z koniecznością uniknięcia obowiązku złożenia przez [...] wniosku o ogłoszenie upadłości a nie z nabyciem Aktywów i jako takie nie mogą zwiększać ich wartości początkowej;

2. błąd co do wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów, których cena nabycia obejmuje wydatki na zwolnienie składników majątku z zastawu oraz kwoty wynikającej z umowy powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania, podczas gdy z przeprowadzonej prawidłowej wykładni oraz oceny co do zastosowania art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że skarżąca poniosła koszty warunkujące nabycie aktywów, na które składają się cena ich nabycia oraz koszty związane bezpośrednio z ich nabyciem, bez których prawnie skuteczne nabycie aktywów nie byłoby możliwe, w efekcie skarżąca powinna mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej aktywów.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w jej ocenie organ nie zweryfikował właściwie opisu stanu faktycznego, nie odniósł się do okoliczności, że istotą transakcji było nabycie przez skarżącą składników majątku pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do majątku K., co powoduje, że zarówno wartość majątku nabyta na podstawie umów nabycia oraz umowy powierniczej, jak i środki wydatkowane na zwolnienie składników majątku z zastawu winny być łącznie uznane za wartość nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Realizacja postanowień wynikających z umowy zwolnienia zastawu oraz umowy powierniczej wpływają na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach pozostałych umów. Organ nie wziął też pod uwagę, że powiązania transakcyjne oraz konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki K. , wydatki na rzecz zastawnika były konieczne dla zachowania własności, a w efekcie tego, do dalszego korzystania z nabytego mienia. Pominął również, że całość podjętych czynności gospodarczych ,w tym zmierzających do nabytych udziałów i aktywów stanowi dla skarżącej jedną, niepodzielną operację gospodarczą. Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do dwuzdaniowego stwierdzenia, że poniesione przez skarżącą wydatki z ww. tytułów nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej nabytych aktywów, mimo wcześniejszego wskazania, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem" środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W ocenie skarżącej, organ nie podjął próby ustalenia skutków podatkowych przeprowadzonej przez skarżącą jednolitej, niepodzielnej operacji gospodarczej, która miała wpływ na ostateczną wartość ceny ich nabycia. Nie odniósł się kompleksowo do zawartego we wniosku stanowiska, naruszając art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dokonał należytej weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zdaniem skarżącej Dyrektor KIS dokonał także błędnej wykładni art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., skutkującej niewłaściwą oceną co do zastosowania prawa materialnego. Spółka podkreśliła, że zasadniczo ceną nabycia jest kwota należna zbywcy w związku z przeniesieniem własności środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jest to kwota należna zbywcy, a nie faktycznie zapłacona. Co istotne, na cenę nabycia mają wpływ koszty związane z zakupem, takie jak koszty transportu, wyładunku, ubezpieczenia, montażu środka trwałego, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i innych, odsetek, prowizji. Powyższy katalog nie jest wyczerpujący i ma jedynie przykładowy charakter. Niekwestionowanym jest również fakt, że ustalenie wartości początkowej powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Ponadto, amortyzacja na gruncie prawa podatkowego oznacza rozłożenie w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do jednostki określonych składników majątku. Pozwala ona zaliczyć do kosztów elementy majątku, będące kosztem uzyskania przychodu, co w konsekwencji obniży dochód i tym samym wymiar płaconego podatku dochodowego. Gdyby zatem doszło do prawidłowego i wnikliwego zapoznania się ze stanem faktycznym, Dyrektor KIS powinien był uznać, że skarżąca nabyła na podstawie szeregu umów, zarówno udziały w K., jak i Aktywa K.. Transakcja nabycia ww. składników majątku uprzednio należącego do K. od [...] realizowana była w ten sposób, że część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została nabyta bezpośrednio przez skarżącą do jej majątku. Druga część była nabyta w formie nabycia udziałów w K.. Przy tym narzędzia zostały ujęte jednorazowo w kosztach, gdyż ich wartości jednostkowe nie przekraczały określonych w u.p.d.o.p. progów tj. kwoty [...]zł. Dyrektora KIS pominął też, że istotą transakcji było nabycie przez skarżącą składników majątku pozwalających na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej w stosunku do majątku K.. Z tego względu, zarówno wartość majątku nabyta na podstawie umów nabycia oraz umowy powierniczej, jak i środki wydatkowane na zwolnienie składników majątku z zastawu powinny być łącznie uznane za wartość nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako koszty związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, że wydatki te powinny wpływać na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż łącznie stanowią one cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że ze względu na powiązanie transakcji oraz na konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki K.. Wydatki w sposób realny i ekonomiczny przełożyły się na wartość środka trwałego (jego cenę). Spółka musiała je ponieść, aby ostatecznie stać się właścicielem aktywów. Były one konieczne z uwagi na uwarunkowania prawne związane z transakcją nabycia aktywów, konieczne dla zachowania własności, a więc dla dalszego korzystania z nabytego majątku. Z tego względu, wartości początkowe nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny te wydatki (jako element ceny nabycia) uwzględniać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres i granicę wydawanej interpretacji wyznacza przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.]. Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w bazie: CBOSA). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom.

Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi interpretacji, określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogi prawidłowego jej uzasadnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 544/12). Rzeczą organu jest bowiem wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty wywodu wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera.

Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem spójnej i logicznej argumentacji prawnej odnośnie swojego stanowiska stwierdzającego, że poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu umowy zwolnienia zastawu i umowy powierniczej nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej nabytych aktywów, jako cena ich nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS, powołując na kilku stronach wydanego aktu treść przepisów, które powinny mieć zastosowanie w sprawie, treść przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, uzasadnieniu swojego stanowiska w powyższym zakresie poświęcił zaledwie kilkulinijkowy akapit. Natomiast naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak praktycznie konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Mając natomiast na uwadze, że pytanie skarżącej koncentrowało się na możliwości zaliczenia do wartości początkowej aktywów, których cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., obejmowałaby – zdaniem spółki – wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni powołanych przez organ przepisów miała, podnoszona we wniosku okoliczność niezbędnej realizacji opisanych w stanie faktycznym kroków, jako elementu niezbędnego do dalszej sprzedaży produktów K.. Również przedstawiając swoje stanowisko spółka podkreśliła powiązanie opisanych przez siebie transakcji oraz konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku K. w sposób bezpieczny prawnie i pozwalający na sprzedaż produktów marki tej firmy. Powiązanie opisanych w stanie faktycznym kolejnych czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą, jako czynności niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w oparciu o majątek K., stanowiło istotę problemu skarżącej ujęcia w cenie nabycia aktywów wydatków na te czynności. Z tym problemem spółka zwróciła się do Dyrektora KIS we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro - według stanowiska skarżącej - istotą całej kompleksowej transakcji (w tym zawartej umowy powierniczej i umowy zwolnienia zastawu) było nabycie przez spółkę składników majątku pozwalających na prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w stosunku do majątku K., to takie stanowisko wnioskodawczyni podlegało ocenie organu podatkowego podczas udzielania odpowiedzi na pytanie, czy wartość początkową aktywów będzie stanowiła cena ich nabycia obejmująca wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z umowy powierniczej. Tymczasem Dyrektor KIS, wskazując, że w pojęciu cena nabycia "mieszczą się tylko te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej", co oznacza, że poniesione przez spółkę wydatki związane ze zwolnieniem zastawu oraz umową powiernictwa nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej aktywów, na zgłoszoną przez skarżącą wątpliwość odpowiedzi nie udzielił. Wydając zaskarżoną interpretację, organ pominął istotę zadanego pytania w kontekście stanowiska skarżącej i nie rozważył, czy jednolita gospodarczo dla spółki transakcja wywiera skutki podatkowe jakich ona oczekuje i jakie przedstawia w swoim stanowisku, czy też skutków takich nie wywołuje i z jakich regulacji to wynika.

Podkreślenia wymaga, że zawarta w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. definicja ceny nabycia mówi o kwocie należnej zbywcy, powiększonej o koszty związane z zakupem, przedstawiając otwarty katalog tych kosztów ("w szczególności"). Natomiast organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych rozważań w powyższym zakresie, odnoszących się do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, w którym skarżąca wyjaśniła, że realizacja przedstawionych przez nią kolejnych kroków stanowiła element niezbędny do dalszej sprzedaży produktów K. . Argumentacja przemawiająca za zajętym przez organ stanowiskiem składa się z kilku zdań, wśród których znajduje się stwierdzenie, że do kosztów alokowanych na wartość początkową należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia oraz koszty związane "bezpośrednio" z nabyciem. Zatem w zaskarżonej interpretacji brak odniesienia się do zaprezentowanego przez skarżącą schematu podejmowanych kolejno czynności prawnych, w tym celu ich podejmowania. Na podstawie interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska w niej wyrażonego i dlaczego organ uznał te argumenty za istotne. Organ nie tylko ograniczył swoje stanowisko do jednego akapitu, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W ocenie Sądu deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym brak wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, stanowią pominięcie istotnego elementu interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego takiej interpretacji nie da się bowiem wywieść rzetelnej informacji o powodach, dla których stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Sąd pragnie zwrócić również uwagę na nieścisłości stanu faktycznego zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Otóż we wniosku tym skarżąca przytacza pełne nazwy podmiotów, z którymi dokonuje przedstawianej przez siebie operacji. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji z niewiadomych powodów posługuje się zamiast wskazanymi we wniosku nazwami podmiotów, oznaczeniem literowym: [...], [...], [...], [...] itp. Interpretacja indywidualna – w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – zawiera m. in. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zamiana nazw podmiotów na ich literowe oznaczenie nie tylko "zaciemnia" obraz dokonanej przez skarżącą i przedstawionej w stanie faktycznym operacji, ale również może doprowadzać do omyłkowego oznaczenia występujących w stanie faktycznym podmiotów, co może doprowadzić do zniekształcenia przedstawianego stanu faktycznego. Ponadto Sąd kontrolując zaskarżoną interpretację jest zobowiązany do rozszyfrowywania, jakie podmioty ukryte zostały pod wskazanymi w interpretacji literami i czy oznaczenia te odzwierciedlają stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W zaskarżonej interpretacji, opisując stan faktyczny, organ wskazał, że "(...) Wnioskodawca zdecydował o zakupie aktywów i udziałów spółki prawa zagranicznego [...]". We wniosku spółka wskazała w tym miejscu na podmiot o nazwie "K.". W innych fragmentach zaskarżonej interpretacji organ zastępuje podmiot wskazany przez skarżącą jako "K.", podmiotem "[...]". Zatem takiego przedstawienia opisu stanu faktycznego nie można uznać za spełniającego wymogi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznając za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 tej ustawy z uwagi na brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania jej z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Ponownie wydając interpretację, organ będzie zobowiązany dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, uwzględniając skargę, uchylił na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt c P.p.s.a. zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).