Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 138 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/20 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.1.21.2019.AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. dokonał w stosunku do E. sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] K. M., dotyczących usług szkoleniowych, marketingowych i logistycznych, jak również z tytułu pośrednictwa w zleceniu usług przewozu i transportu.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 2 marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z kolei w następstwie rozpatrzenia skargi wniesionej na wymienioną decyzję odwoławczą z dnia 2 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, oceniając okoliczność braku zarządu spółki w związku z rezygnacją K. M. z funkcji prezesa zarządu (oświadczenie z dnia 13 września 2016 r.) organ pominął postanowienie Sądu Rejonowego dla m. stołecznego Warszawy w Warszawie XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9 maja 2017 r., którym wykreślono K. M. jako osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu. W tym stanie rzeczy negowanie rezygnacji K. M. z zajmowanej funkcji, nastąpiło bez wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. W konsekwencji organ zobligowany został do uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozważenie, czy w dacie wnoszenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), K. M. faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki i czy spółka posiadała organy uprawnione do reprezentacji. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowi punkt wyjścia dla oceny, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy mógł zająć się wniesionym przez spółkę odwołaniem z dnia 10 grudnia 2016 r. oraz czy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powołaną na początku decyzją z dnia 14 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy stwierdził, że wobec tego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku nie został powiadomiony o rezygnacji K. M. z funkcji prezesa zarządu, a zgodnie z właściwymi wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentowania – miał podstawy do przyjęcia, że nie zachodzą przeszkody do procedowania oraz doręczenia zarówno decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji, jak i zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, takie stanowisko uzasadniają przepisy art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 2016 r., poz. 687 ze zm., dalej – "uKRS"). Prawidłowa wykładnia tych przepisów chroni interes uczestników obrotu w ten sposób, że podmiot działający w zaufaniu do treści tych wpisów nie może znaleźć się w sytuacji mniej korzystnej aniżeli ta, w której znalazłby się, gdyby rzeczywisty stan prawny był zgodny ze stanem prawnym ujawnionym w Rejestrze.

Organ odwoławczy ponownie zajął stanowisko, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] K. M. nie dawały prawa do odliczenia wskazanego w ich treści podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. nie uległo przedawnianiu ze względu na skuteczne zastosowanie środka zawieszającego bieg terminu przedawniania, podczas gdy spółka przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie miała wiedzy o wszczętym w sprawie postępowaniu karnoskarbowym, naruszenie art. 150 § 2, 3 i 4 O.p. w zw. z art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 i 2 K.s.h., poprzez wadliwe uznanie, iż osoba prawna pozbawiona organów może nadal działać w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, skutecznie odbierać kierowane do niej pisma oraz naruszenie art. 150 § 2, 3 i 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie skutku domniemania doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 listopada 2016 r. na dzień 9 grudnia 2016 r., pomimo iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu 8 grudnia 2016 r. ww. organ posiadł wiedzę o braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, jak również przyjęcie skutku domniemania doręczenia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2016 r. na dzień 12 grudnia 2016 r., choć już w dniu 9 grudnia 2016 r. ww. organ posiadł wiedzę o braku organu reprezentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 września 2021r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył ówczesnemu prezesowi skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych. Zastrzeżenia do tego protokołu złożył w imieniu spółki radca prawny T. N., reprezentujący skarżącą w niniejszym postępowaniu przed sądem. Z uwagi na brak w aktach pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21 września 2016 r. wezwał r. pr. T. N. o nadesłanie stosownego dokumentu pełnomocnictwa. W dniu 2 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową, kończącą postępowanie kontrolne, którą 28 listopada 2016 r. doręczył skarżącej, zaś 29 listopada 2016 r. r. pr. T. N. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. r. pr. T. N. zwrócił organowi wspomniany akt, wskazując, że nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia 4 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 9 grudnia 2016 r.) wspólnicy spółki poinformowali Urząd Kontroli Skarbowej w Białymstoku, że z dniem 22 września 2016 r. K. M. złożył rezygnację z pełnienia funkcji jedynego członka zarządu, zaś procedura aktualizacji danych KRS się przedłuża. W dniu 16 grudnia 2016 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia 2 listopada 2016 r., wniesione w imieniu skarżącej przez M. L, który na żądanie organu przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, datowane na dzień 22 sierpnia 2018 r., podpisane przez ówczesnego prezesa zarządu spółki K. M.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powyższe okoliczności wskazują, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2016 r. było skuteczne, zatem wspomniana decyzja została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie kwestionują faktu, że spółka, na moment doręczania jej decyzji wymiarowej, nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w stosunkach zewnętrznych. Z akt sprawy wynika jednak, że informacja, iż spółka jest pozbawiona zarządu, nie była znana organowi na moment wydania i doręczenia decyzji, przez co Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał podstawy, by uznać, że doręczenie nastąpiło w dobrej wierze, w oparciu o przeświadczenie, iż zarząd spółki normalnie działa. Informacja o złożeniu rezygnacji przez K. M. została ujawniona organowi dopiero 9 grudnia 2016 r. wraz z otrzymaniem pisma strony (datowanego na dzień 4 grudnia 2016 r.).

Według Sądu, z tych samych powodów należało uznać za skuteczne doręczenie zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. Sąd wskazał, że zawiadomienie datowane było na dzień 22 listopada 2016 r. i doręczone spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 9 grudnia 2016 r., zaś r. pr. T. N. do rąk własnych 29 listopada 2016 r. W dniu ekspediowania przesyłki organ nie wiedział, że spółka nie posiada zarządu, gdyż taką informację uzyskał w dniu 9 grudnia 2016 r. W dniu 9 grudnia 2016 r. wystąpiła również fikcja doręczenia w trybie art. 150 Op. Z kolei r. pr. T. N. dopiero w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 7 grudnia 2016 r.) poinformował, że działał bez stosownego umocowania.

Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało uchylić, a to w związku z ewentualnym przedawnieniem określonych nią zobowiązań podatkowych. Sąd wskazał - powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - że organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności, nie zaś jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł w tym zakresie stosownego uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. sp. z o.o. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 138 § 3, art. 138d § 2 O.p i art. 154 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwie zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. wygasło na skutek przedawniania, a bieg terminu przedawniania tego zobowiązania nie został skutecznie zawieszony na skutek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania pismem doręczonym zastępczo 13 grudnia 2016 r. (jak i 9 grudnia 2016 r - co wydaje się omyłkowo wskazywać Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 listopada 2016 r.) bezpośrednio spółce nie mogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych organów, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w postępowaniu kuratora, pisma w trybie art. 70c O.p. nie weszły do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołały skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez jego zastosowanie, mimo że skarżąca nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 150 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm., dalej - "uKRS"), poprzez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo przyjąć skutek doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. na dzień 9 grudnia 2016 r. (prawidłowa data to 13 grudnia 2016 r.) w trybie fikcji, wyłącznie o stan wiedzy istniejący w momencie wyekspediowania pisma, z pominięciem stanu jego wiedzy na moment przyjęcia przez niego skutku doręczenia ww. pisma, co miało miejsce 13 grudnia 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 154 § 1 O.p. stanowiącego lex specialis w stosunku do art. 151 § 1 O.p., który wymaga ponowienia doręczenia pisma, które uznano za doręczone w dniu, w którym osoba prawna nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, jak i błędne przypisanie dobrej wiary po stronie organu kontroli, który co najmniej od dnia 9 grudnia 2016 r. miał wiedzę o braku zarządu spółki, jak i wiedzę o tym miał także organ odwoławczy rozpatrujący na nowo sprawę i kontrolujący poprawność podjętych w sprawie czynności procesowych;

4. art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 138d § 2 O.p., poprzez brak jego zastosowania, co doprowadziło do uznania prawidłowości doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie fikcji z art. 150 § 4 O.p. na dzień 13 grudnia 2016 r., choć organy obu instancji miały co najmniej od 9 grudnia 2016 r. świadomość, że spółka (adresat pisma) nie posiada organu uprawnionego powołanego do reprezentacji;

5. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p, art. 150 § 2 i § 4 O.p. w zw. z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego poprzez przyjęcie doręczenia zastępczego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2016 r., choć zwrotne potwierdzenie odbioru ww. pisma uniemożliwia odczytanie adresie placówki oddawczej, w której operator pocztowy pozostawił awizowane pismo na okres 14 dni;

6. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Dalej trzeba zauważyć, że spółka wywiodła skargę kasacyjną od wyroku dla siebie korzystnego, a mianowicie w przypadku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że zasadniczy zarzut Sądu pod adresem decyzji organu sprowadza się do braku rozważenia okoliczności, które wskazywałyby na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co pozwoliłoby uznać zaistnienie skutku związanego z tym wszczęciem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że – poza kwestią instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – zaistniały przesłanki, które nominalnie powodują zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, że organ dokonał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Jak wynika z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu, który będzie ponownie rozpoznawać sprawę, jak i dla sądu który potencjalnie może kontrolować wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że co do zasady skarżący ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu administracji, a ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku, to gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, może je zakwestionować tylko i wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, a także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/11). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok NSA z 3 dnia października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15).

Zatem skarżąca mogła zaskarżyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie III SA/Wa 2152/20, domagając się de facto korekty motywów, jakie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oceny wadliwości zaskarżonej decyzji. Jednakże ocena podniesionych przez spółkę zarzutów nakazywała uznać je za niezasadne.

Przede wszystkim nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 138 § 3, art. 138d § 2 O.p i art. 154 § 1 O.p., jak również art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 138d § 2 tej ustawy. W tych ramach skarżąca podnosi, że w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, obowiązkiem organu podatkowego było wystąpienie do sądu powszechnego w celu ustanowienia kuratora, zaś dokonywanie doręczeń, w tym doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. winno mieć miejsce w stosunku do ustanowionego kuratora i tylko takie doręczenie mogłoby uchodzić za skuteczne. W efekcie – zdaniem strony – nie było prawidłowe doręczenie dokonane w stosunku do spółki.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, ze według art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Z przepisu art. 138d § 2 O.p. wynika, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Natomiast przepis art. 154 § 1 O.p. wskazuje, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Z perspektywy podniesionych zarzutów kasacyjnych kluczowe znaczenia ma kwestia, czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustanowenie kuratora dla spółki, wobec rezygnacji z funkcji przez jedynego członka zarządu K. M. na podstawie jego oświadczenia z dnia 13 września 2016 r. Uznać bowiem trzeba, że dopiero stwierdzenie zaniechania przez organ rzeczonego obowiązku, mogłoby pociągać dalsze konsekwencje procesowe w postaci nieskuteczności zawiadomienia (doręczenia) dokonanego z pominięciem kuratora.

Przystępując do oceny zarysowanej kwestii należy podkreślić, że jak to wynika z przywołanego art. 138 § 3 O.p. przesłanką obowiązku organu wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora jest niemożność prowadzenia swoich spraw przez osobę prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej wskutek braku powołanych do tego organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W tym względzie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15, sformułowane w kontekście obowiązku organu wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora w trybie rzeczonego przepisu. We wskazanym wyroku NSA przypomniał, że zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Do zarządu mogą być natomiast powoływane zarówno osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 k.s.h.). W przypadku gdy spółka ma jednego wspólnika, osoba ta może podejmować uchwały tak samo jak zgromadzenie wspólników, które ustawodawca wymienił w k.s.h. wśród organów spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że wobec braku obiektywnych przeszkód w powołaniu nowego zarządu, który reprezentowałby spółkę, nie powstała sytuacja, w której spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw.

Sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie jest bardzo zbliżona do przypadku rozpatrywanego przez NSA wyroku z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15. Skarżąca spółka nie przedstawiła obiektywnych powodów, uniemożliwiających powołanie nowego zarządu. Argumentacja strony, że K. M. nie był jedynym wspólnikiem jest o tyle nieskuteczna, że – jak wynika z danych rejestrowych – aż do zmiany umowy w 2018 r., dysponował on 99 udziałami o łącznej wartości 49.500 zł w kapitale zakładowym 50.000 zł. Skarżąca nie wskazała przy tym na uprzywilejowanie wspólnika, którego danych nie ujawniono w rejestrze. Zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych i prawnych by ingerować w wewnętrzne sprawy spółki, za co należałoby uznać wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora. Jak wynika z art. 42 § 2 K.c. kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Nie widać przeszkód, aby skarżąca spółka powołała zarząd we własnym zakresie, a w konsekwencji nie było powodu by ustanawiać dla niej kuratora.

Reasumując, niezasadne były zarzuty w ramach których skarżąca wywodziła, że organ zaniechał obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla spółki, a w konsekwencji doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c wobec innego podmiotu aniżeli kurator nie mogło uchodzić za skuteczne.

Gdy idzie natomiast o sposób doręczenia rzeczonego zawiadomienia, to jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku pismem z dnia 22 listopada 2016 r. zawiadomił E. sp. z o.o., że z dniem 22 listopada 2016 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania w sprawie narażenia przez E. sp. z o.o. na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w kwocie 384.407 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomienie zostało w trybie zastępczym doręczone spółce w upływem 9 grudnia 2016 r., to jest z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia (pierwsze awizo miało miejsce w dniu 25 listopada 2016 r), stosownie do art. 151 w zw. z art. 150 O.p.

Nie można zaaprobować stanowiska skargi kasacyjnej, źe spółka nie została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu braku zarządu. W niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń dotyczących biegu postępowania względem spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. oraz działań w kwestii obsadzenia zarządu była następująca: organ kontroli skarbowej doręczył prezesowi zarządu spółki w dniu 31 sierpnia 2016 r. protokół badania ksiąg podatkowych z opisem stwierdzonych nieprawidłowości. W dniu 2 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wydał decyzję, która została doręczona spółce w dniu 28 listopada 2016 r. Tymczasem w dniu 13 września 2016 r. jedyny członek zarządu spółki K. M. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji z dniem 22 września 2016 r. Umocowany w przeddzień oświadczenia o rezygnacji z funkcji pełnomocnik złożył do sądu rejestrowego wniosek (umocowany do tego celu) o wykreślenie z Rejestru danych jedynego członka zarządu K. M. Sąd rejestrowy wydał postanowienie o wykreśleniu członka zarządu w dniu 9 maja 2017 r. Spółka zawiadomiła organ prowadzący postępowanie o rezygnacji K. M. z funkcji członka zarządu pismem z dnia 4 grudnia 2016 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w dniu 9 grudnia 2016 r. Zgromadzenie wspólników w celu powołania nowego zarządu zostało zwołane na dzień 10 stycznia 2017 r. i stosowną uchwałą powołano w skład zarządu spółki K. G. Należy ponadto podnieść, że odwołanie od decyzji organu podatkowego złożył pełnomocnik M. L., który dysponując pełnomocnictwem z dnia 22 sierpnia 2016 r. ujawnił się dopiero na tym etapie postępowania (data wpływu odwołania do organu podatkowego w dniu 16 grudnia 2016 r.), przedkładając na wezwanie organu pełnomocnictwo w dniu 13 stycznia 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji).

Niewątpliwie więc przed wyekspediowaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. organ kontroli skarbowej nie posiadał wiedzy o rezygnacji jedynego członka zarządu. Nie jest również kwestionowane, że w dacie tej (22 listopada 2016 r.) dane Krajowego Rejestru Sądowego nie wskazywały na braki w zarządzie. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że czynność odbioru pisma nie stanowi oświadczenia woli (zob. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1657/17). Dla skuteczności doręczenia nie ma więc znaczenia, czy w danym momencie strona postępowania posiadała możliwość działania w związku z brakiem organu, upoważnionego do jej reprezentacji. Jeżeli natomiast, czego nie można z pewnością wykluczyć, rezygnacja jedynego członka zarządu z pełnionej funkcji i niepowoływanie nowego zarządu, było swoistą formą obrony przed wymiarem podatku, to uwzględnienie stanowiska spółki stanowiłoby aprobatę dla nadużywania prawa w celu ochrony przed wykonaniem decyzji (por. wyrok NSA z dni 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4363/21). Wobec tego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 150 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm., dalej - "uKRS

Nie ma także racji skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p, art. 150 § 2 i § 4 O.p. w zw. z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego poprzez przyjęcie doręczenia zastępczego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2016 r., choć zwrotne potwierdzenie odbioru ww. pisma uniemożliwia odczytanie adresie placówki oddawczej, w której operator pocztowy pozostawił awizowane pismo na okres 14 dni. Trzeba mieć bowiem na względzie, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie jest dokumentem, który pozostawia się adresatowi w celu poinformowania o miejscu przechowywania i możliwego odbioru przesyłki. Zatem określenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru placówki pocztowej pismem odręcznym, nawet w przypadku wątpliwości co do poszczególnych liter naniesionego tekstu, nie przekłada się automatycznie na wniosek o braku poinformowania adresata o placówce pocztowej, w której przechowywana jest korespondencja. Analiza zwrotnych potwierdzeń odbioru zalegających w aktach sprawy, wskazuje na odbiór korespondencji w placówce pocztowej w K., przy takim samym sposobie zaznaczenie placówki przez doręczyciela na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. W sumie więc nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie została poinformowana o miejscu przechowywania i możliwego odbioru przesyłki.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA