Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 17/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2h, art. 86a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023r., nr 0111-KDIB3-2.4012.586.2023.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę D. (dalej: "wnioskodawca", "gmina", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku gminy, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Większość z nich jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak pewne czynności gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których może dokonywać transakcji opodatkowanych podatkiem VAT lub korzystających ze zwolnienia od podatku, a także w ogóle niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa VAT").

W związku z wykonywaniem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku, w których gmina jest oznaczona jako nabywca towarów/usług. W szczególności gmina dokonuje zakupów towarów i usług dotyczących nabycia oraz użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków do uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy VAT (dalej: "pojazdy samochodowe"). Wnioskodawca ponosi w tym zakresie wydatki związane m.in. z zakupem paliwa silnikowego, olejów, płynów oraz usługami naprawczymi/konserwacyjnymi tych pojazdów. Pojazdy samochodowe wykorzystywane są na potrzeby ogólne urzędu gminy, tj. są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bezpośrednio do wykonywanych za pośrednictwem urzędu gminy czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT lub czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższe wydatki ponoszone są zatem przez gminę jednocześnie do wszystkich ww. rodzajów czynności wykonywanych w ramach działalności urzędu gminy. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu dla pojazdów samochodowych, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie posiada także sformalizowanych zasad używania pojazdów samochodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, wykorzystywanymi zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu w pierwszej kolejności proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT (proporcja dla pojazdów samochodowych), a następnie współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, skalkulowanego w oparciu o obroty urzędu?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Gmina uznała przy tym, że zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy VAT, wyłącza obowiązek dodatkowego zastosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Podkreśliła także, że zastosowanie ww. proporcji, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie natomiast zastosowanie właściwej dla urzędu gminy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu gmina jest/będzie zobowiązana ustalić proporcję właściwą dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozp.MF"), a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy VAT (tj. pomniejszyć ją o 50%). W następnej kolejności Gmina jest/będzie zobowiązana zastosować art. 90 ustawy, tj. proporcję obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w oparciu o obroty urzędu).

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej do tutejszego Sądu, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina dla potrzeb obliczenia kwoty VAT naliczonego przypadającego na wykonywaną przez nią z wykorzystaniem pojazdów samochodowych działalność gospodarczą, poza proporcją określoną w treści art. 86a ust. 1 ustawy VAT (50 % podatku naliczonego) dodatkowo powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT (prewspółczynnik), w sytuacji, w której art 86a ust. 1 ustawy VAT stanowi przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy VAT (lex generalis) - w zakresie objętych tym przepisem wydatków (tj. wydatków na pojazdy samochodowe), a zatem jego zastosowanie wyłącza stosowanie w tym zakresie prewspółczynnika odnoszącego się do wszystkich towarów i usług nabywanych przez podatnika, wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza;

2. art. 86a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie proporcji określonej w tym przepisie dla potrzeb obliczenia kwoty VAT naliczonego przypadającego na wykonywaną przez gminę z wykorzystaniem pojazdów samochodowych działalność gospodarczą nie zapewnia obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem przepis ten zdaniem organu zapewnia wyłączenie z zakresu odliczanego VAT wyłącznie tej jego części jaka przypada na wykorzystanie pojazdów samochodowych do celów prywatnych - pomijając pozostałą część VAT naliczonego związanego z działalnością inną niż gospodarcza, podczas gdy zastosowanie tej proporcji w odniesieniu do wydatków na pojazdy samochodowe (tj. wydatków objętych zakresem stosowania tej proporcji) pozwala na precyzyjne określenie wyłącznie tej części VAT naliczonego, która przypada na wykonywaną z użyciem tych pojazdów działalność gospodarczą, a co za tym idzie pozwala na obniżenie kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

3. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86a ustawy VAT oraz związanej z tym relacji tego przepisu do art. 86 ust. 2a ustawy VAT, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca oceniła, że w celu ustalenia części podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, który podlega odliczeniu, ustawodawca w art. 86a ust. 1 ustawy VAT wprowadził uproszczenie polegające na przyjęciu zasady, że niezależnie w jakim stopniu dany pojazd jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a w jakim do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w tym celów prywatnych), należy uznać, że jest on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w 50%. Przyjęła, że wykładnia literalna oraz systemowa art. 86a ustawy VAT nie pozwalają na jednoczesne stosowanie na potrzeby ustalenia części podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, który podlega odliczeniu, art. 86a ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Oba te przepisy jak zauważyła skarżąca dotyczą bowiem tej samej sytuacji, w której nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, co podkreśliła skarżąca przepis art. 86a ust. 1 ustawy VAT jest zakresowo węższy - dot. wyłącznie wydatków na pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy VAT, a nie jak art. 86 ust. 2a ustawy VAT wszystkich nabyć towarów i usług, które są następnie wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji skarżąca uznała, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy VAT stanowi wobec art. 86 ust. 2a tej ustawy przepis szczególny (lex specialis), który tym samym wyłącza w zakresie objętych nim wydatków zastosowanie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w drugim z wymienionych przepisów (tzw. prewspółczynnika).

Skarżąca zaznaczyła, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie obowiązek dodatkowego zastosowania dla potrzeb określenia VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od ww. wydatków proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyliczonej w oparciu o obroty urzędu gminy. Ponadto wskazała, że DKIS wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c Op, wydał zaskarżoną interpretację indywidualną bez ustosunkowania się do zaprezentowanej we wniosku wykładni art. 86a ust. 1 ustawy VAT, w tym relacji tego przepisu do art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada ekonomicznej neutralności tego podatku dla podatnika, przy obciążeniu jego ciężarem konsumenta. Występujący na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT podlega bowiem potrąceniu przez podatnika, co wiąże się z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego w chwili powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT przewiduje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: "prawo do odliczenia podatku naliczonego") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takiej części, w jakiej nabycia generujące podatek naliczony wiążą się z czynnościami opodatkowanymi podatnika, skutkującymi powstaniem podatku należnego.

Podatek naliczony jest sumą kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy VAT. W przepisie tym przyjęto, że na podatek naliczony składa się 100% kwot podatku wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur. Jednak w przypadku faktur dokumentujących wydatki na pojazdy samochodowe jest to tylko 50% kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur, co z kolei wynika z art. 86a ust. 1 ustawy VAT. W obu jednak przypadkach obowiązuje podstawowa zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uzależniająca prawo do odliczenia od zakresu, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec tego w odniesieniu do nabyć dotyczących nabycia/eksploatacji pojazdów samochodowych w pierwszej kolejności należy ustalić, czy i w jakiej części nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), następnie obliczyć sumę kwot podatku wynikających z faktur nabycia (art. 86 ust. 2 ustawy VAT), a jeśli nabyte towary i usługi są wykorzystywane także poza działalnością gospodarczą podatnika, należy stosować zasady przyjęte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, służące obliczeniu kwoty podatku naliczonego. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kolejnym etapem jest redukcja tak obliczonej kwoty podatku naliczonego o 50%, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Sądu zasady obliczenia kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2 i następne ustawy VAT nie anuluje art. 86a ustawy VAT, chociaż ogranicza ją w istotny sposób, gdyż w odniesieniu do pojazdów samochodowych nakazuje redukcję powyższego odliczenia do 50% kwoty podatku naliczonego (stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług).

W ocenie Sądu relacja między art. 86 ust. 1 ustawy VAT a art. 86a ust. 1 tej ustawy nie jest taka, jak twierdzi skarżąca (lex generalis – lex specialis).

Bowiem dopiero po weryfikacji charakteru czynności podatnika generujących podatek należny, tj. po stwierdzeniu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT), czy w ogóle występują czynności opodatkowane, otwierające drogę do odliczenia podatku naliczonego, a następnie po ustaleniu zakresu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - należy określić, jaką kwotę podatku naliczonego może podatnik odliczyć. Obowiązuje tu regulacja zawarta w art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy VAT, z której wynika, że odliczeniu podlega suma kwot podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Jednak w przypadku wydatków na nabycie/eksploatację pojazdów samochodowych wprowadzono ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy VAT, tj. przyjęto, że odliczyć można jedynie 50% kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT (wynikającej z faktur dokumentujących nabycie).

Zdaniem Sądu także w odniesieniu do wydatków na nabycie/eksploatację pojazdów samochodowych, tj. wydatków generujących podatek naliczony, obowiązuje podstawowa zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wiążąca prawo do odliczenia (jego zakres) z czynnościami opodatkowanymi, których dotyczy podatek naliczony, a następnie definicja podatku naliczonego, przyjęta w ust. 2 art. 86 ustawy VAT oraz jej rozwinięcie w ust. 2a – 2h, dotyczące nabyć towarów i usług wykorzystywanych nie tylko do działalności gospodarczej.

Przed dokonaniem oceny, czy odliczenie podatku naliczonego jest pełne, czy ograniczone do 50%, należy określić, w jakim zakresie nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Treść at. 86a ustawy VAT nie zawiera regulacji w tym zakresie, bowiem artykuł ten dotyczy jedynie sposobu realizacji 50% ograniczenia prawa do odliczenia. Zaś sama kwestia prawa do odliczenia oraz jego zakresu (wynikającego z powiązania podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi) wynika z art. 86 ustawy VAT. Poza omówionym wyżej ust. 1 art. 86 ustawy VAT, w ust. 2a – 2h zawarto zasady, według których oblicza się kwotę podatku naliczonego, o który podatnik może obniżyć podatek należny w takich przypadkach, w których nabyte towary i usługi wykorzystuje nie tylko do czynności opodatkowanych. Nie można zatem uznać przepisu art. 86a ust. 1 ustawy VAT za szczególny wobec art. 86 ust. 2a ustawy VAT, jak to wskazano w skardze. Zarówno art. 86 ust. 2 jak i art. 86a ust. 1 ustawy VAT – należy odczytywać w kontekście stwierdzonego spełnienia przez podatnika progowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 tej ustawy, tj. wykazania, że w określonym zakresie wystąpiły czynności opodatkowane, generujące u podatnika podatek należny.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne pominięcie tych regulacji i zastosowanie w ich miejsce art. 86a ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepis ten podlega zastosowaniu dopiero po realizacji treści zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. po stwierdzeniu związku między nabyciami (podatkiem naliczonym) i czynnościami opodatkowanymi oraz zakresu wykorzystania nabyć do wykonywania tych czynności. W razie wykonywania przez podatnika nie tylko czynności opodatkowanych, zakres prawa do odliczenia wymaga zastosowania ust. 2a – 2h art. 86 ustawy VAT, a dopiero w następnej kolejności (jeżeli podatek naliczony dotyczy nabycia/utrzymania pojazdów samochodowych) zastosowanie ma ograniczenie odliczenia przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy VAT oraz ewentualne odstępstwa od niego, przewidziane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu.

Zdaniem Sądu prawidłowo argumentował organ, że gmina w pierwszej kolejności powinna zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, a następnie art. 86a ust. 1 tej ustawy. Tym samym nie podziela Sąd argumentacji skarżącej, popartej powołanymi w skardze nieprawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych.

Reasumując, skarżąca nie wykazała, aby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, zatem zarzuty w tym zakresie są niezasadne.

Zaś w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej przyznać należy skarżącej, że uzasadnienie stanowiska DKIS nie jest obszerne, jednak wynika z niego, jak organ interpretuje treść przepisów ustawy VAT mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści powyższego przepisu wynika (oprócz obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego) jedynie obowiązek dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania stopnia dokładności czy obszerności tej oceny i jej prawnego uzasadnienia. Zdaniem Sądu treść zaskarżonej interpretacji pozwalała na zrozumienie przyczyn, dla których organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy oraz na podjęcie polemiki z tym stanowiskiem. Wobec tego nie doszło do takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie treść przytoczonego przepisu i wynikające z niego związanie treścią skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.