Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3403/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 217 par.1 pkt 4 i par.2, art.59 par.1 pkt 4, art.70 par.1, art. 168 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z dnia 20 sierpnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2012 oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, postanowieniem z dnia III SA/WA 2886/15 czerwca 2014 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) - dalej "ustawa o zwrocie", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego – W. C. o zaliczeniu zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym z dnia 20 sierpnia 2013 r. w kwocie 16.746 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia jako wydanego bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 59 § 1 pkt 4, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. i art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie oraz z obrazą art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

Według Skarżącego wbrew nakazowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał stosownej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że brak jest przesłanek do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwrot w wysokości 16.746 zł, a nie w wysokości wynikającej z wniosku o zwrot oraz brak jest przesłanek do zaliczenia powyższego zwrotu. Zdaniem Skarżącego część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanych w powyższym postanowieniu, uległa przedawnieniu, co powoduje, iż zaliczenie zwrotu na zaległości podatkowe, które w dacie dokonania zaliczenia nie istnieją, było prawnie bezskuteczne.

Ponadto Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim trybie, w jakiej wysokości oraz na jakiej zasadzie zaległości w podatku dochodowym za lata 2007-2012 zostały ustalone oraz nie wskazał, czy kwotę zwrotu wydatków uznaje za nadpłatę w rozumieniu O.p. czy też jako zwrot podatku w rozumieniu ustawy o zwrocie. W świetle art. 217 § 2 O.p. uzasadnienie prawne postanowienia było wadliwe, ponieważ w podstawie prawnej wskazano art. 76b O.p., co powoduje że zwrot wydatków

związanych z budownictwem mieszkaniowym został zakwalifikowany jako zwrot podatku w rozumieniu powyższego przepisu, natomiast w uzasadnieniu postanowienia dokonano zaliczenia w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 O.p., co w konsekwencji powoduje, iż organ pierwszej instancji uznał zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Kwota zwrotu wydatków, o której mowa w ustawie o zwrocie nie mieści się w kategorii nadpłaty, zatem instytucja zaliczenia nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwołał się do art. 7 ustawy o zwrocie, stanowiącego, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Według Dyrektora przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 2 pkt 7 O.p. ). Zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wypełnia znamiona zwrotu podatku w rozumieniu art. 2 pkt 7 O.p., zatem znajdują do niego zastosowanie przepisy Rozdziału 9, Działu III powyższej ustawy.

Dyrektor wskazał ponadto na art. 76b O.p. Stwierdził, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści art. 62 § 1 O.p. wynika, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy dokonać zaliczenia. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot oraz z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu powstania zwrotu pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia zwrotu wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie

Według Dyrektora z powyższego wynika, że przed dokonaniem zwrotu podatku organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w dniu powstania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r. na Skarżącym ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 r. - 2012 r. Organ wskazał przy tym na art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 pkt 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - dalej "rozporządzenie w sprawie odsetek".

Dyrektor stwierdził, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa i jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: (i) przepis szczególny wyłącza ich naliczanie, (i) organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 O.p., jednakże z akt sprawy nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła któraś z wymienionych w tym przepisie przesłanek.

W konsekwencji zdaniem organu skoro w dniu powstania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 16.746 zł Skarżący posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwrot podlegał w wykonaniu dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet tych zaległości oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę. Tym samym zarzuty naruszenia art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. oraz stwierdzenie Skarżącego, iż zwrot wydatków na cele mieszkaniowe nie mieści się w pojęciu zwrotu podatku w rozumienia O.p., były zdaniem Dyrektora niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w sprawie zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa kwotę

zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 3, natomiast art. 6 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli prawidłowość złożonego przez osobę fizyczną wniosku, o którym mowa w art. 5 ust. 1, nie budzi wątpliwości, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty wykazanej we wniosku bez wydania decyzji. Według organu w związku z tym, iż wniosek VZM-1 o zwrot podatku od towarów i usług od niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w tym wnioskowana kwota zwrotu, po dokonaniu przez Skarżącego poprawek oraz załączonych do niego dokumentach nie budził wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał obowiązku wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez zaliczenie zwrotu na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które w części uległy przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., za 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., za 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. i za 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem w dniu zaliczenia zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r. na Skarżącym ciążyły wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., Dyrektor stwierdził, że faktycznie w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 73 § 2 pkt 1 O.p., jednakże powyższe pozostawało bez wpływu na prawidłowość zaliczenia zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, bowiem zwrot został zaliczony z dniem jego powstania, tj. z dniem złożenia wniosku o zwrot. Ponadto organ pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego postanowienia wskazał art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 76b § 1 O.p., wskutek zastosowania instytucji prawnej zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe w sytuacji, gdy w dacie dokonania zaliczenia zaległości te nie istniały,

2) art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że wydane zostało z naruszeniem przepisów, które powinno skutkować jego uchyleniem, a także z tego powodu, że postanowienie to oparte zostało jednocześnie na dwóch niezależnych instytucjach zaliczenia wskazanych w art. 76 O.p. (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) i art. 76b O.p. (zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), co powoduje że zawiera wewnętrzne sprzeczności i jako wydane z obrazą art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. podlega uchyleniu,

3) art. 76b O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie, poprzez przyjęcie kwoty zwrotu wydatków w innej wysokości niż wynikająca z wniosku VZM-1 bez ustalenia wysokości zwrotu w drodze decyzji, co oznacza dokonanie zaliczenia zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym bez ustalenia ich wysokości,

4) art. 6 ust. 1-4 w związku z art. 7 ustawy o zwrocie, wskutek zastosowania procedury zaliczenia zwrotu podatku określonej w art. 76b O.p., w sytuacji gdy instytucja ta nie znajduje zastosowania wobec uregulowania sposobu dokonywania zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w ww. ustawie,

5) art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie jakie okoliczności faktyczne i prawne pozwalają na uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji stanowi rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia, o którym mowa w art. 76b O.p., a nie zaliczenia opartego na art. 76 O.p.,

Według Skarżącego w dacie zaliczenia zwrotu podatku, tj. w dniu 20 sierpnia 2013r. nie istniały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powstały z chwilą dokonania korekt zeznań rocznych w tym podatku, tj. w dniu 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast art. 21 § 2 O.p., który stanowi, że w przypadku gdy przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (w którym to pojęciu mieści się także roczne zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązania nie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem

do zapłaty, chyba że podatnik nie złożył deklaracji lub wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, a organ podatkowy wyda decyzję określająca wysokość tego zobowiązania. Wówczas podatek wykazany w decyzji jest podatkiem do zapłaty, a w dacie zaliczenia w obrocie prawnym były pierwotne zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego skoro zatem w dniu 20 sierpnia 2013 r. nie istniały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 – 2012 r., to dokonane zaliczenie nie mogło wywołać skutków wskazanych w treści zaskarżonego postanowienia. Ponadto wbrew nakazowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy o zwrocie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał stosownej decyzji. Ustawa o zwrocie nie przewiduje zaś możliwości dokonywania korekt wniosku o zwrot wydatków, co w konsekwencji powoduje, że nie istniała w przedmiotowej sprawie inna podstawa do korygowania kwoty zwrotu wykazanego we wniosku Skarżącego w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji w trybie art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie.

W opinii Skarżącego ustalenie wysokości zwrotu w innym trybie niż określony w art. 6 ustawy o zwrocie było niedopuszczalne, a zastosowanie art. 76b O.p. nie miało podstaw prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w oparciu o jakie przesłanki uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji opierało się o instytucję zwrotu podatku, a nie zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić na wstępie należy, iż nie budzi wątpliwości Sądu podstawa prawna wydanego w sprawie postanowienia. Zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w treści znajdujących się aktach sprawy postanowień. Podstawa prawna została wskazana tj. art. 76 § 1 i art.76a § 1 w związku z art. 76b O.p. Brak wskazania na § 1 art.76 b O.p. stanowi nieistotną wadliwość wydanych w sprawie postanowień, bowiem podstawa prawna do zastosowania w sprawie art.76 § 1 i art.76a § 1 O.p. istniała i nie budzi obiektywnych wątpliwości.

Nie budzi też w ocenie Sądu, obiektywnych wątpliwości, iż przez zwrot podatku o którym mowa w art.3 pkt 7 O.p. należy rozumieć również zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym określonych w ustawie o zwrocie. Zgodnie z art.3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się nie tylko zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ale także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W konsekwencji do zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, stosuje się art. 76b O.p. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W przypadku zwrotu podatku w podanym znaczeniu nie stosuje się przepisów o wnioskach o stwierdzenie nadpłat związanych z deklaracjami (art. 75 § 6). Artykuł 76 b O.p. rozszerza na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art. 76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe), art. 77b (forma zwrotu nadpłaty) i art. 80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty).

Przy zwrocie podatku, tak jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

Odpowiednie stosowanie art. 76a O.p. polega przede wszystkim na uwzględnianiu zasad wymienionych w § 1 tego przepisu (forma postanowienia, zasada proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, zasada kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów).

Mając na uwadze zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, iż zastosowanie do zwrotu podatku przepisów dotyczących nadpłat, nie oznacza, iż organ podatkowy, uznaje zwrot podatku za nadpłatę. Jeżeli art.76b O.p. odsyła do przepisów dotyczących nadpłat, to organ podatkowy miał je obowiązek odpowiednio stosować, co też uczynił, jednakże zwrot podatku nie staje się nadpłatą.

Z treści art. 62 § 1 O.p.(znajdującego zastosowanie w sprawie na podstawie art.76a § 1 zdanie drugie O.p.) wynika, że zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy dokonać zaliczenia. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot oraz z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 55 § 2 O.p. (znajdujący zastosowanie w związku z art.76a § 1 O.p.) , który stanowi, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu powstania zwrotu pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia zwrotu wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie

Z powyższego wynika, że przed dokonaniem zwrotu podatku organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe, a wbrew zarzutom skargi, iż nie istniały zaległości podatkowe, które mogły stanowić przedmiot zaliczenia wyjaśnić należy, iż w wyniku złożenia w dniu 26 listopada 2013 r. przez Skarżącego korekt zeznań PIT-37 za:

1 2007r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 1.934,00 zł za 2007r. w wysokości 3.804,00 zł stanowiąca nienależnie wykazaną i zwróconą Stronie w dniu 25 czerwca 2008r. nadpłatę,

2) 2008 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 1.878,00 zł oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008. w wysokości 534,00 zł stanowiąca nienależnie wykazaną i zwróconą Stronie w dniu 13 maja 2009r. nadpłatę,

3) 2009 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2,00 zł oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 987,00 zł stanowiąca nienależnie wykazaną i zwróconą Stronie w dniu 25 maja 2010r. nadpłatę,

4) 2010r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. wysokości 634,00 zł stanowiąca różnicę między nadpłatą wykazaną w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 2010r. i zwróconą Stronie w dniu 20 maja 2011r., a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania (635,00 zł - 1,00 zł),

5) 2011r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 957,00 zł stanowiąca różnicę między nadpłatą wykazaną w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 201 lr. i zwróconą Stronie w dniu 27 lipca 2012r., a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania (960,00 zł - 3,00 zł),

6) 2012 r. została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 874,00 zł stanowiąca różnicę między nadpłatą wykazaną w pierwotnym zeznaniu PIT-37 za 2012r. i zwróconą Stronie w dniu 1 lipca 2013r., a nadpłatą wykazaną w korekcie zeznania (925,00 zł - 51,00 zł).

Z powyższego wynika, iż w dniu powstania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, tj. w dniu 20 sierpnia 2013 r. na Stronie

ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach opisanych wyżej i w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a stronie przysługuje prawo złożenia korekty zeznania podatkowego zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. Korekta zeznania podatkowego zawsze dotyczy okresów przeszłych i przyjęcie toku rozumowania pełnomocnika Strony Skarżącej oznaczałoby, że żadna z korekt nie odnosi skutku do lat wcześniejszych oraz to, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero z datą złożenia korekty, co stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami podatkami w szczególności z art.21 § 1 pkt 1 O.p. Korekta zeznania złożona przez Stronę w dniu 26 listopada 2013 r. dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych i odnosi skutek w stosunku do roku podatkowego w nim wskazanego . Jeżeli organ nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Stronę w korekcie zeznania podatkowego, nie ma podstaw do wydania decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego kształtuje wówczas zeznanie podatkowe (korekta) złożone przez Stronę za rok podatkowy, którego dotyczy, a nie rok podatkowy w którym złożono korektę.(art.45 ust.6 u.p.d.o.f., art.81 O.p.)

Sąd chciałby również zwrócić uwagę, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego.

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z

mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt sprawy II FSK 2022/12)

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty lub zwrotu podatku może nastąpić dopiero, gdy zwrot podatku i zaległość podatkowa, zostaną ujawnione przez Stronę lub przez organ np. tak jak w rozpoznawanej sprawie, poprzez złożony wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i złożenie korekty zeznania podatkowego, ujawniającej zaległość. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia tj. 8 września 2014 r. zarówno zwrot jak i zaległość były już ujawnione przez Stronę. Zwrot podatku we wniosku Strony, a zaległość w korekcie zeznania podatkowego.

Ponadto, trafnie organy podatkowe wskazały, iż w związku z tym, że w dniu powstania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 16.746,00 zł Strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., 2008r., 2009r., 2010r., 2011r. i 2012r., zwrot ten podlegał na podstawie art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet tych zaległości oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę.

Za niezasadny też należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie poprzez niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stosowanej decyzji, co spowodowało brak przesłanek do uznania, że Stronie przysługuje zwrot w wysokości 16.746,00 zł, a nie w wysokości wynikającej z wniosku o zwrot oraz brak przesłanek do zaliczenia powyższego zwrotu na zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zwrocie, urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 3, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o zwrocie, jeżeli prawidłowość złożonego przez osobę fizyczną wniosku, o którym mowa w art. 5 ust. 1, nie budzi wątpliwości, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty wykazanej we wniosku bez wydania decyzji.

Analiza przez Sąd akt sprawy w tym zakresie wykazała, iż wniosek Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług od niektórych wydatków związanych z budownictwem

mieszkaniowym poniesionych w roku 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2013, w tym wnioskowana kwota zwrotu, nie budził wątpliwości, a więc organ podatkowy nie miał obowiązku wydania decyzji. W ocenie Sądu zaakceptowanie argumentacji skargi w tym zakresie, prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że Strona składając jakikolwiek wniosek do organu, nie ma prawa skorygować zakresu swojego żądania, jeżeli nie będzie ono nosiło cech korekty deklaracji podatkowej.

W świetle art.168 § 1 i 2 O.p. wniosek strony wszczynający postępowanie w sprawie jest podaniem w rozumieniu przepisów O.p. Żądanie, a konkretnie jego zakres, jest elementem wniosku inicjującego postępowanie oraz składanych w toku postępowania (np. wniosków dowodowych), a także odwołań, zażaleń, ponagleń. W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. Zakres żądania (wniosku) strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego tenże wniosek, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. To treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Należy mieć na uwadze, że o tym, jaki jest charakter pisma strony, decyduje strona. Organ rozpatrujący sprawę związany jest zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania w zakresie jego podstawy faktycznej określonej we wniosku. Z powyższego wynika, iż Strona do chwili wydania decyzji przez organ, może zakres żądania w trakcie postępowania zmienić, uznając np. tak jak Skarżący, iż wskazane we wniosku kwoty do zwrotu powinny być przez niego zmienione. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący skorygował swój wniosek wraz z załącznikami, składając pod poprawkami na wniosku swój podpis. W aktach podatkowych (k-25) znajduje się wniosek VZM-1 z oświadczeniem Skarżącego, iż w dniu 6 listopada 2013 r. okazał oryginały załączonych dokumentów, poprawił wniosek wraz z załącznikami oraz kwotę do zwrotu.

Organ nie naruszył prawa nie kwestionując tych zmian . Nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie art.21 § 3 O.p., a przepisy dotyczące korekt deklaracji, nie mają w tej kwestii zastosowania.

Organy nie naruszyły również art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaliczenie zwrotu na przedawnione zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w

którym upłynął termin płatności. W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014r., za 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., za 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., za 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. i za 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018r.

W świetle powyższego na dzień 20 sierpnia 2013 r. tj. zaliczenia zwrotu przysługującego Skarżącemu z tytułu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, żadne ze wskazanych wyżej zaległości podatkowych nie uległo przedawnieniu.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., gdyż treść sentencji jak i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wskazują jednoznacznie na podstawę prawną jego wydania, oraz okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.