Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1063/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 oraz art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 4 w zw. z art. 1 pkt 1 i art. 7, art. 36 ust. 10, art. 32 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1672
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2465/23 w sprawie ze skargi Gminy N. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 września 2020 r. nr ST3.4756.2.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: sądem I instancji lub WSA) wyrokiem z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2465/23 działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi Gminy N. (dalej zwanej: skarżącą) na decyzję Ministra Finansów z 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2. zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 26 000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Minister Finansów, działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem przepisu art. 4 w związku z art 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1951), który przewiduje, że nadpłata we wpłatach do budżetu państwa może powstać dopiero w odniesieniu do wpłat za 2020 r., przy czym sąd I instancji powinien uwzględnić te przepisy gdyż nie był związany zarzutami i wnioskami skargi;

b. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. polegające na braku uzasadnienia prawnego wyroku w odniesieniu do art. 4 w związku z art. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które to przepisy sąd I instancji powinien uwzględnić w granicach rozpatrywanej sprawy i odpowiednio uzasadnić;

c. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. polegające na braku samodzielnej oceny dokonanej przez sąd I instancji i oparcie uzasadnienia wyroku w znacznej mierze na obszernym przedstawieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego, mimo stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1493/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu wadliwości zaskarżonego wyroku w postaci prawnych deficytów uzasadnienia kontrolowanego wyroku;

d. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., na którym sąd I instancji oparł wyrok uwzględniający skargę, mimo że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przywołane i omówione przepisy postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym sąd I instancji wydał wyrok uchylający decyzję nie mając do tego przesłanek;

e. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 4 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez nieuwzględnienie przy wyrokowaniu przepisów prawa materialnego, których zastosowanie spowodowałoby wydanie wyroku o odmiennej treści;

f. art 144 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku wykładni art 32 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 356; zwanej dalej: u.d.j.s.t.), dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny, która polega na przyjęciu, że dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, w wypadku należności, które rozłożono na raty lub których termin płatności odroczono, odpowiadający im dochód należałoby brać pod uwagę tylko jednokrotnie, a mianowicie w roku bądź latach, w których został on faktycznie uzyskany – natomiast zastosowanie tej wykładni spowodowałoby wydanie wyroku o oddaleniu skargi Gminy;

g. art 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; zwanej dalej: p.u.s.a.), w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., polegające na uznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny dał wskazówki co do wykładni art. 32 ust 1 i 3 u.d.j.s.t, która jest dla sądu I instancji wiążąca, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1493/21, uchylił w tym zakresie wyrok sądu I instancji z 22 lipca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2028/20, zobowiązując sąd I instancji do ponownego rozpoznania skargi i właściwego uzasadnienia wydanego wyroku wyłącznie w zakresie art 36 ust. 10 u.d.j.s.t;

h. art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, wbrew prawnemu obowiązkowi, co uniemożliwia wykonanie wyroku w sytuacji, gdy sąd I instancji podziela zarówno stanowisko strony jak i stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym stanowiska te różnią się zasadniczo, bowiem Trybunał i Naczelny Sąd Administracyjny opowiedziały się za uwzględnianiem przy naliczaniu wpłat wyłącznie dochodu z roku, w którym został on faktycznie uzyskany;

i. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 p.p.s.a., polegające na zaniechaniu zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednego z podanych ustnie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia polegających na wskazaniu, że sąd uznał, jakoby argumenty wskazane w piśmie organu z 18 stycznia 2024 r. stanowiły zmianę koncepcji organu – i jednocześnie zaniechanie uzasadnienia tej tezy, a jednocześnie zaniechanie odniesienia się do treści tego pisma w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a poprzez to: zaniechanie odniesienia się do pisma odwołującego się do zasad podstawowych, którym także podlega niniejsze postępowanie, a które zostały przedmiotowym pismem przywołane jako reakcja na naruszanie tych zasad w trybie rozpatrywania skargi na decyzję w niniejszej sprawie i w sprawach merytorycznie powiązanych. Jednocześnie sąd wydając zaskarżony wyrok ponownie naruszył zasady przywołane pismem;

j. art 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 6 k.p.a w zw. z art 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art 75 § 4 a zd 2 o.p. w zw. z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. poprzez uchylenie decyzji organu ze względu na fakt, że organ wydając decyzję działał na podstawie i w granicach prawa, w szczególności uchylenie decyzji organu ze względu na fakt, że organ zaniechał orzekania poza granice żądania Gminy oraz, że organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w jakim wniosek skarżącej był niezasadny, a zatem: pominięcie przy orzekaniu w niniejszej sprawie w zakresie kontroli zasady, że organ administracji publicznej jest obowiązany działać na podstawie i w granicach przepisów prawa.

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 29 u.d.j.s.t. w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 (i latach wcześniejszych) do ustalenia dochodów podatkowych danej gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca gminy (wskaźnik G) oraz dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca kraju, obliczonego łącznie dla wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg), o których mowa w art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t., nie należało brać pod uwagę dochodu, który gmina faktycznie uzyskała, tymczasem art 32 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazywał uwzględnienie przy wyliczaniu wpłat do budżetu państwa wszystkich dochodów podatkowych, które wpłynęły do budżetu gminy, w tym także tytułem spłaty rat określonych w decyzji o rozłożeniu na raty, wydanej w lat poprzednich, (płatne w latach kolejnych). Art. 32 ust1 u.d.j.s.t nie zawiera żadnych wyłączeń, zatem do wyliczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin na rok 2014 należało uwzględnić wszystkie dochody wykonane w 2012 r., w tym wykonane tytułem spłaty rat wynikających z wydanych przez gminę w latach poprzednich decyzji o rozłożeniem na raty jej dochodu podatkowego, przypadające do spłaty w latach kolejnych, w tym w roku 2012 r.;

b. art. 20 ust. 4 i ust 5 u.d.j.s.t. w związku z art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. określających sposób obliczenia wielkości wskaźnik G oraz wskaźnik Gg, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 oraz w latach wcześniejszych, do wyliczenia tych wskaźników nie można było zaliczyć dochodów wykonanych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przez zastosowanie odwołania do art 32 ust 1 i 3 u.d.j.s.t., nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody podatkowe, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym w formie rozłożenia na raty, gdyż obowiązujące wówczas przepisy nie wprowadzały w tym zakresie żadnych wyłączeń;

c. art. 20 ust. 3 pkt 1 w u.d.j.s.t. związku z art 32 ust 1 oraz art. 29 u.d.j.s.t., wymieniającego podatek od nieruchomości jako dochód podatkowy uwzględniany do obliczenia wielkości wskaźnik G oraz wskaźnik Gg, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 oraz w latach wcześniejszych, do wyliczenia tych wskaźników nie można było zaliczyć dochodów z podatku od nieruchomości wykonanych na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty, wydanych w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, nakazuje uwzględnić wszystkie wykonane dochody z podatku od nieruchomości, w tym z tytułu spłaty rat wynikających z zastosowania w latach poprzednich (także w 2010 r.) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym także w formie rozłożenia na raty, wykazane we właściwych sprawozdaniach budżetowych, gdyż obowiązujące wówczas przepisy nie wprowadzały w tym zakresie żadnych wyłączeń;

d. art. 4 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. art 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; zwanej dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie, tymczasem prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów powinno doprowadzić do konkluzji, że nadpłata we wpłatach do budżetu państwa mogła powstać dopiero w stosunku do wpłat wyliczonych na rok 2020, co na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza, że nie jest możliwy zwrot nadpłaty za 2014 r.;

e. art. 35 ust 3 u.d.j.s.t. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. sygn. akt K18/17 i w związku z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K17/17 przez jego niewłaściwe zastosowanie przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie o fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a pominięcie innych istotnych dla niniejszej sprawy fragmentów, których uwzględnienie prowadziłoby do wydania wyroku odmiennego, polegające na zastosowaniu w sprawie wyroku TK uznającego za niezgodny z Konstytucją art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. oraz fragmentu postanowienia, który stanowi, że uwzględniając dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie rozporządzenia, w wypadku należności, które rozłożono na raty lub których termin płatności odroczono, odpowiadający im dochód należy brać pod uwagę tylko jednokrotnie, a całkowite pominięcie przy orzekaniu wskazania tym samym postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotowy dochód należy brać pod uwagę w roku bądź w latach, w których został on faktycznie uzyskany;

f. art. 35 ust 3 u.d.j.s.t w zw. z art. 75 § 4 a zd. 2 o.p. oraz w związku z art 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz z związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. sygn. akt K18/17 i w związku z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z kwietnia 2019 r. sygn. akt K 17/17 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za nieprawidłową decyzję organu, w której organ odmówił uwzględnienia wniosku w zakresie, w jakim wniosek Gminy był zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego niezasadny, a mianowicie: w zakresie roku, za który należy zgodnie z orzeczeniem TK uwzględnić dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie rozporządzenia, ponieważ w zakresie objętym wnioskiem faktycznie nastąpiły wpłaty, a mianowicie: roku, w którym dochód został faktycznie uzyskany. Takie zastosowanie przez sąd orzeczeń TK prowadzi faktycznie do sytuacji, w której złożony wniosek zobowiązuje organ do badania sprawy poza granice tego wniosku;

g. art. 35 ust 3 u.d.j.s.t. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. sygn. akt K18/17 i w związku z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt K17/17 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za nadpłatę kwotę, która przy uwzględnieniu w całości orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego została zapłacona prawidłowo i nadpłaty nie stanowi.

W oparciu o art. 188 p.p.s.a. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi Miasta i Gminy N., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art 176 §2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina N., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, gdyż zasadniczo dopiero przesądzenie o prawidłowości stanu faktycznego sprawy umożliwia odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych.

Otóż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że w przypadku zarzutów natury procesowej niewystarczające jest wykazanie naruszenia prawa, ale koniczne jest również wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Takiego związku w skardze kasacyjnej nie wykazano.

Odnosząc się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez sąd I instancji art. 4 w zw. z art. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o zmianie u.d.j.s.t., należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd I instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1580/11; publik. CBOSA), a także w przypadku, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12; publik CBOSA), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (zob. wyrok NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I OSK 1234/12, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2395/10; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie wystąpiła.

Co istotne, zarzucając pominięcie przez sąd I instancji ww. przepisów, pełnomocnik Ministra Finansów zobligowany był do wykazania stosowną argumentacją, że omawiane przepisy ustawy o zmianie u.d.j.s.t. miały zastosowanie w sprawie, która de facto dotyczyła 2014 r. W uzasadnieniu owego zarzutu poza przywołaniem treści art. 4 ustawy o zmianie u.d.j.s.t. oraz fragmentu uzasadnienia projektu nowelizacji, autor skargi kasacyjnej nie przeprowadził jakiegokolwiek wywodu, który uzasadniałby zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o zmianie u.d.j.s.t. Na marginesie wskazać należy, że z treści art. 4 ustawy o zmianie u.d.j.s.t., wynika, że przepis art. 36 ust. 10 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się po raz pierwszy do części wyrównawczej, równoważącej i regionalnej subwencji ogólnej oraz wpłat, o których mowa w art. 29, art. 30 i art. 70a ustawy zmienianej w art. 1, wyliczonych na rok 2020. Natomiast w uzasadnieniu nowelizacji sam projektodawca stwierdził, że w sprawach dotyczących subwencji ogólnej i wpłat za wcześniejsze lata, będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe.

Wobec konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego podnieść należy, że brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do przepisu art. 4 ustawy z 11 września 2019 r. nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być, uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku, pominięcie wskazanych przepisów oraz – co należy w szczególny sposób zaakcentować – wykazanie w skardze kasacyjnej – która tego koniecznego elementu jednak nie zawiera – takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie oceniając sprawę oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (zob. np. wyroki NSA z: 15 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 850/17, 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 358/15).

Z tych powodów niezasadny jest zarzut z pkt 1.a) oraz 1.b) i 1.e) petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1.c), a to z uwagi na to, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I GSK 1493/21 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2028/20, stwierdzając, że w uzasadnieniu sądu I instancji brak jest w istocie samodzielnej oceny. Formułując zarzut, że wydając zaskarżony wyrok, sąd I instancji nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej powinien powiązać niniejszy zarzut z art. 153 p.p.s.a., czego nie uczynił i tym samym uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt 1.d) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wskazanie w podstawie rozstrzygnięcia sądu I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchybieniem niemającym najmniejszego znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 1.f) petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

W ustawie regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi nie ma takiego przepisu jak art. 144 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. A zatem sąd I instancji nie mógł go stosować i nie mógł go też naruszyć. Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane i uzasadnione przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie, uzupełnianie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r. sygn. I OSK 1420/14, 12 kwietnia 2018 r., sygn. II OSK 2457/17, 8 marca 2018 r. sygn. I OSK 955/16, 2 marca 2018 r. sygn. I OSK 2306/17, 25 listopada 2014 r. sygn. II GSK 1253/13, 27 listopada 2015 r., sygn. I OSK 902/14 – wszystkie dostępne (w:) CBOSA).

Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy także wyciąganie z treści skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi w jej petitum przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że precyzowanie, czy też uzupełnianie za stronę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej ten środek odwoławczy. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z: 19 marca 2014 r. sygn. II GSK 16/13, LEX nr 1551417; 17 lutego 2015 r. sygn. II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd meriti.

Chybiony jest zarzut określony w pkt 1. lit. g) petitum skargi kasacyjnej. Niewątpliwie odnotować raz jeszcze należy, że zaskarżony wyrok został wydany w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oznacza to, że sąd I instancji wydając ten wyrok, związany był jego postanowieniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego. Należy podnieść, że związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z szeregu przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wśród tych przepisów należy wymienić w szczególności art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Analiza tych przepisów wskazuje, że o ile art. 190 p.p.s.a. przewiduje związanie wykładnią prawa, to art. 153 p.p.s.a. dotyczy związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zakres tych przepisów nie jest zatem tożsamy i przepisy te nie mogą być stosowane zamiennie, a wybór jednego z tych przepisów jako podstawy zarzutów skargi kasacyjnej należy do profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną w warunkach tzw. przymusu adwokacko-radcowskiego.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został uchylony z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał, zgodnie z dyspozycją zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r., odnieść się do powyższych kwestii. Takie sformułowanie wyroku (uzasadnienia) wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. nie zawarł określonej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., która miałaby wiązać w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Oznacza to, że związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r. następowało na podstawie art. 153 p.p.s.a., a nie art. 190 tej ustawy (związanie wykładnią prawa).

W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I wydając wyrok z 19 stycznia 2024 r. nie mógł swoim postępowaniem naruszyć art. 190 p.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut z pkt 1. h) petitum skargi kasacyjnej. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji w wyroku z 19 stycznia 2024 r. zawarł wskazanie dla organu, który przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej powinien uwzględnić wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku i przedstawioną w nim wykładnię prawa. Jeżeli jednak skarżący kasacyjnie organ nie podziela ocen czy wykładni przepisów prawa zawartych w zaskarżonym wyroku nie powinien to czynić w ramach zarzutów procesowych, a poprzez polemiką z rozstrzygnięciem sądu, w szczególności z wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Kolejny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powiązał z art. 139 § 3 p.p.s.a i twierdzeniem, że motywy ustne zaskarżonego wyroku pozostawały zawierały stwierdzenia, których zabrakło w treści sporządzonego w sprawie uzasadnienia. Tak sformułowany zarzut nie może uzasadniać naruszenia wskazanych przepisu, określającego niezbędne składniki pisemnego uzasadnienia wyroku.

Należy tylko wskazać, że ustne motywy rozstrzygnięcia nie muszą zawierać wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a mogą ograniczyć się do podania przez sędziego sprawozdawcę jedynie zasadniczych powodów uwzględnienia lub oddalenia skargi (por. art. 139 § 3 p.p.s.a.). Ponadto, między ustnym uzasadnieniem wyroku, a jego pisemnym uzasadnieniem mogą zachodzić różnice, wynikające nie tylko z naturalnie mniejszej precyzji płynnej wypowiedzi ustnej sędziego dokonywanej w warunkach emocji sali rozpraw, w porównaniu do rozważnej i przemyślanej wypowiedzi pisemnej zawartej w pisemnym uzasadnieniu. Różnice te mają również podstawy normatywne, gdyż zakres ustnego uzasadnienia zgodnie z art. 139 § 3 p.p.s.a. został przedmiotowo ograniczony do wskazania zasadniczych motywów, zaś zakres uzasadnienia pisemnego wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. W takiej sytuacji dojść może do różnic między ustnymi motywami a uzasadnieniem pisemnym, co pozostaje bez wpływu na prawa procesowe strony, gdyż podstawą formułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest uzasadnienie pisemne.

Stwierdzić wreszcie trzeba, że zarzucane sądowi uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów procesowych (pkt 1.j) petitum skargi kasacyjnej), podnieść należy, że w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Przedmiotowy zarzut nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony i nie wiadomo w czym jej autorka upatruje naruszenia tych regulacji.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie należy podkreślić, że sporne zagadnienie było przedmiotem wcześniejszych wyroków NSA z 24 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1407/19 oraz z 21 października 2022 r. sygn. akt I GSK 2947/18. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną organu w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w nich stanowisko. Pomimo obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zagadnienie stanowiące jej materię można sprowadzić w gruncie rzeczy do kilku zasadniczych zagadnień prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.j.s.t., dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej i równoważącej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Część równoważąca subwencji ogólnej powstaje z wpłat gmin – art. 21 ust. 1 ustawy stanowi, że część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin ustala się w wysokości stanowiącej sumę łącznej kwoty wpłat gmin określonych w art. 29 oraz łącznej kwoty uzupełniającej części wyrównawczej subwencji ogólnej, o której mowa w art. 20 ust. 9 ustawy.

W celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat oraz kwoty, o której mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego – średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 u.d.j.s.t. – kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". W myśl ust. 4 i 5 tego artykułu – wskaźnik G oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych gminy, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców gminy; wskaźnik Gg oblicza się dzieląc sumę dochodów podatkowych, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, wszystkich gmin za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców kraju.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.d.j.s.t. – gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin.

Art. 32 ust. 1 stanowi, że podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do 30 czerwca roku bazowego (art. 32 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t. – w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego – średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Należy wskazać, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, że kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się skarżący kasacyjnie organ. Art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że na podstawie wspomnianych przepisów, jak również mając na względzie cel u.d.j.s.t., jakim jest redystrybucja dochodów pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego – dochód uznany przez ustawodawcę za dochód podatkowy danego roku, nie może jednocześnie stanowić takiego dochodu w latach następnych. Gdyby przyjąć inaczej, wysokość wpłat na tzw. janosikowe nie byłaby uzależniona od dochodów gmin (ich potencjału dochodowego), czego wprost wymaga art. 32 ust 1 i 3 u.d.j.s.t., ale od innej wielkości stanowiącej wielokrotność takich dochodów.

Z kolei przepis art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych art. 29, art. 30 i art. 70a, w kwocie wyższej od należnej – jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat. Przepis ten pozbawiał jednostki samorządu terytorialnego prawa domagania się zwiększenia zaniżonej kwoty odpowiednich części subwencji ogólnych lub zmniejszenia zawyżonej kwoty wpłaty wyrównawczej niezależnie od tego, co było przyczyną błędnego ustalania tych kwot.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt K 18/17 (Dz. U. poz. 525) stwierdził niezgodność art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji RP. Na skutek zastosowania klauzuli odraczającej wskazany przepis utracił moc 31 grudnia 2019 r. Przy czym przewidziane w tym przepisie wyłączenie możliwości zmniejszenia uiszczonych już wpłat zostało uznane za naruszające ustanowioną w art. 165 ust. 1 Konstytucji RP zasadę ochrony własności komunalnej jednostek samorządu terytorialnego tworzącej materialne podstawy gwarancji podmiotowości prawnej samorządu terytorialnego. Własność komunalna – jak podkreślono w wyroku Trybunału – spełnia rolę konstytucyjną, bo "decyduje o realności systemu samorządowego w państwie", a jego ustrojowy wymiar wyraża się w zabezpieczeniu samodzielności jednostek samorządu i "możliwości realizowania zadań publicznych o znaczeniu lokalnym".

Trybunał zaakcentował to, że wprawdzie własność komunalna nie ma absolutnego charakteru, ale nie może być traktowana gorzej niż własność innych podmiotów. Zwrócił należy uwagę na to, że o ile nie można wymagać od państwa "zagwarantowania jednostkom samorządu terytorialnego dochodów umożliwiających optymalną realizację nałożonych na nie zadań publicznych", to jednak "rozwiązanie, w świetle którego – bez własnej winy – miałyby one zostać pozbawione prawa do odpowiednich części subwencji ogólnej należnych im w wysokości określonej w ustawie o dochodach albo miałyby być obowiązane do uiszczania wpłat wyrównawczych w wysokości nieprzewidzianej przez tę ustawę" jest nie do zaakceptowania. Przypomniał nadto, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, że sensem wprowadzania instrumentów wyrównawczych jest "przede wszystkim realizacja zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 Ustawy Zasadniczej), a to znaczy, że wadliwe korzystanie z tych instrumentów może podważać sens ich stosowania, co przekreślałoby konstytucyjną legitymację do ich obowiązywania".

Skutki wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla systemu prawnego, i dla postępowania przed sądem administracyjnym są niejednolite.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie jest również jednoznaczne co do zakresu czasowego skuteczności swoich orzeczeń.

Niewątpliwe jednak przyjąć trzeba, że akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego na sali rozpraw (por. postanowienie TK z 21 marca 2000 r. sygn. K 4/99, publ. OTK 2000 Nr 2 poz. 65 czy wyroki z 27 kwietnia 2005 r. P 1/05, OTK-A 2005 Nr 4 poz. 42, z 13 marca 2007 r. K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3 poz. 26, z 11 maja 2007 r. K 2/07, OTK-A 2007 Nr 5 poz. 48). Z tą chwilą nie ma już wątpliwości, że taki akt normatywny nie spełnia standardów konstytucyjnych.

W obecnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie i zasadniczo odrzuca się stanowisko, że wyrok taki wywołuje skutki jedynie na przyszłość. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje jako niedopuszczalne wydanie orzeczenia sądowego oraz decyzji administracyjnej po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie przepisu w takim jego kształcie normatywnym, który Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP. Przy rozstrzygnięciach Trybunału o charakterze negatoryjnym, czyli orzekających o niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu, dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania i jest eliminowana z systemu prawnego. Do wszelkich stosunków prawnych powstałych po wejściu w życie orzeczenia Trybunału należy stosować regulację prawną uwzględniającą skutki tego orzeczenia, a więc w przypadku wyroku negatoryjnego – bez aktu normatywnego (przepisu prawnego), który utracił moc obowiązującą. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa w art. 190 ust. 3 ab initio Konstytucji RP oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu. Norma prawna uznana za niekonstytucyjną stanowi bowiem wadliwą podstawę prawną i wydana na takiej podstawie prawnej decyzja administracyjna musiałaby zostać także uznana za wadliwą (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I OSK 1079/17, z 1 marca 2017 r. sygn. akt I OSK 1764/16, z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 616/13 oraz II FSK 2285/12, z 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt I OSK 226/11 oraz I OSK 227/11 – publ. CBOSA).

Ku tożsamemu poglądowi skłania się również coraz częściej Sąd Najwyższy. Tak też uznano, że sąd II instancji, który rozstrzyga sprawę po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP nie może pominąć tego stwierdzenia i oddalić apelację od wyroku, który został wydany przez sąd I instancji na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, gdyż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją ustaw w zakresie wskazanym w art. 190 ust. 4 Konstytucji wywiera skutki retroaktywne. Oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu, jeżeli stanowił on podstawę wydania kwestionowanego orzeczenia sądowego. Dzieje się tak także wtedy, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma tzw. zakresowy (interpretacyjny) charakter. Przepis prawa uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją nie może być bowiem stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją co do zasady oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma generalnie skutki retroaktywne (por. wyroki z 21 listopada 2006 r.,II PK 42/06, LEX nr 950622, z 5 września 2001 r. II UKN 542/00, z 26 listopada 2013 r. III AUa 443/13, LEX nr 1409161, z 29 maja 2013 r. I UK 621/12, LEX nr 1555309, postanowienie Sądu Najwyższego z 21 listopada 2008 r. V CO 43/08 LEX nr 564856 czy postanowienia Sądu Najwyższego z 21 listopada 2008 r. V CO 43/08 i z 7 grudnia 2000 r. III ZP 27/00).

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej oznaczałoby, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ustawy nie ma żadnego znaczenia prawnego dla dalszego stosowania przepisu o treści normatywnej zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Taki pogląd nie jest do pogodzenia z konstytucyjną zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP. Nadto, przyjęcie, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie przekłada się na ukształtowanie nowego stanu prawnego jest sprzeczne z zasadami państwa prawa, które organy mają obowiązek wcielać w życie.

Stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzecznictwie w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym.

Konsekwencją usunięcia z systemu prawnego przepisu blokującego możliwość zwrotu nadpłaconych przez gminę środków czyni uzasadnionym merytoryczne rozpoznanie żądania Gminy. Nie stanowi ku temu przeszkody przecież uiszczenie należności zgodnie z zadeklarowaną w sprawozdaniu kwotą. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle instytucji nadpłaty, której sens przecież polega na żądaniu zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty wskutek pewnej zmiany okoliczności, stanu prawnego, bądź wykrycia błędu. Nie polega – co do zasady – nadpłata na uiszczeniu kwoty wyższej niż zadeklarowana, lecz już na zadeklarowaniu kwoty wyższej niż to wynika z przepisów prawa. W literaturze i orzecznictwie sądowym nie ma wątpliwości co do tego, że za nadpłatę uznać należy tylko takie świadczenie, które wykonywane jest w zamiarze wykonania istniejącego i własnego zobowiązania (zob. L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013, i cytowany tam wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1140/04).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłacona nienależnie, a więc wbrew przepisom ustawy bądź aktu stosowania prawa kwota tytułem subwencji wyrównawczej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. o.p. Stosowanie przepisów o nadpłacie wynika bowiem w aktualnym stanie prawnym z zamieszczonego w art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Aktualne brzmienie tego przepisu stanowi wynik jego nowelizacji, dokonanej przez art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 14 października 2021 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1927). Przed tą zmianą od 29 listopada 2003 r., a więc od wejścia w życie ustawy, obowiązywało odesłanie wprost z pewnymi wskazanymi w ust. 4 ale nieistotnymi z punktu widzenia tej sprawy wyłączeniami.

Sumując tę część rozważań, stwierdzić należy że w tej sprawie podstawą do oceny żądania gminy powinny być stosowane wprost – w zakresie prawa materialnego i odpowiednio – w zakresie prawa procesowego przepisy o uregulowanej w Ordynacji podatkowej nadpłacie podatkowej. Rozróżnienie to wynika z obowiązujących powszechnie reguł intertemporalnych, nakazujących – w przypadku braku w tym zakresie przepisów przejściowych – stosowanie nowych przepisów procesowych "w biegu", zaś tych materialnoprawnych, odnoszących się do obowiązków publicznoprawnych – według stanu na dzień powstania takiej powinności. Korygując zakres zobowiązania publicznoprawnego w trybie nadpłaty należy zatem uwzględniać stan prawny z momentu powstania zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, dotyczących modyfikacji systemu prawnego, wywołanych przede wszystkim aktywnością Trybunału Konstytucyjnego).

Stosowaniu przepisów o nadpłacie w stanie prawnym sprzed 31 grudnia 2019 r. stało na przeszkodzie unormowanie art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. Możliwość żądania zwrotu nadpłaty otworzyła się dopiero wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego przepisu ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, realizacja prawa do nadpłaty stanowi konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. Wobec tego roszczenie gminy objęte jest unormowaniem art. 74 i art. 77 § 1 pkt 4a o.p.

Należy również podkreślić, że decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem niniejszego postępowania została wydana 14 września 2020 r., czyli niemal dziewięć miesięcy po utracie przez ten przepis mocy obowiązującej. Bezsporne jest zatem, że Minister Finansów nie mógł oprzeć decyzji na przepisie, który na mocy orzeczenia trybunalskiego utracił już moc obowiązującą. Stosownie do treści wyroku TK z 6 marca 2019 r. nie do zaakceptowania jest również interpretacja organu, zgodnie z którą, nowelizacja związana ze zwalczaniem epidemii COVID, a tym samym zmiana stanu prawnego, która nastąpiła dopiero 24 czerwca 2020 r. umożliwia niejako powrót do stosowania niekonstytucyjnego art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w swoim brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2015.

Co wymaga podkreślenia w rozpoznawanej sprawie, przy tożsamym stanie faktycznym, Minister Finansów wydał orzeczenia o różnej treści. W decyzji z 6 września 2024 r. Minister orzekł o stwierdzeniu nadpłaty za rok 2015, natomiast w zaskarżonej decyzji z 14 września 2020 r., w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r., orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście należy wskazać niejako na marginesie, że działanie organu w niniejszej sprawie może być postrzegane w kategoriach naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów państwa.

Rozpoznając wniosek skarżącej ponownie organ zastosuje przepisy o nadpłacie podatkowej według podanych wyżej reguł, rozważy czy Gmina wpłaciła wyższą kwotę do budżetu państwa od tej, która wynika z prawidłowego, ustalonego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych obliczenia dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości.

W tym zakresie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. W świetle powyższych wywodów za chybione należało uznać rozbudowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).