Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 685/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1f, art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.207.2019.2.JC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") skazała, iż ma siedzibę na terytorium Polski i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozyskała finansowanie kredytowe od konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji. Wszystkie biorące udział w finansowaniu banki mają swoją siedzibę na terytorium Słowacji. W związku z pozyskaniem finansowania Spółka poniosła szereg wydatków na rzecz wskazanego konsorcjum bankowego. Na wskazane koszty składa się wynagrodzenie za: prowizję dla organizatora za zorganizowanie finansowania dla Spółki przez konsorcjum bankowe; prowizję płatną co roku dla agenta kredytu za obsługę umowy na finansowanie; prowizje dla agenta zabezpieczenia płatne za zapewnienie i administrowanie zabezpieczeniami do umowy finansowania oraz odsetki od finansowania płatne za okres korzystania z finansowania na rzecz każdego z banków finansujących. Zgodnie z zawartą umową o finansowanie, wszelkie kwoty płatne na rzecz banków na podstawie umowy są kwotami netto, a rozliczenie kwoty podatków na terytorium Polski jest realizowane przez Spółkę - klauzula ubruttowienia. Wnioskodawca posiadał certyfikat rezydencji podatkowej podatnika w momencie wypłaty wynagrodzenia w ramach realizowanej transakcji.

Wnioskodawca jako płatnik podwyższył wartość świadczenia na rzecz banków z tytułu należnych im odsetek o kwotę podatku koniecznego do zapłaty w Polsce na podstawie art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "p.d.p.") w związku z art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2014r., poz. 1046 – dalej; "u.p.o."), pobrał i odprowadził do organu podatkowego właściwą kwotę podatku u źródła od wartości wypłaconych odsetek. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania w odniesieniu do zapłaconych bankom prowizji i opłat okołokredytowych, czyli prowizji dla organizatora, prowizji dla agenta i prowizji dla agenta zabezpieczenia finansowania (dalej: łącznie zwanych prowizjami i opłatami okołokredytowymi).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. wnioskodawca wskazał m.in, że opisane we wniosku należności na rzecz banków słowackich, które nie prowadzą w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 p.d.p., a wypłacone przez niego należności nie są związane z działalnością banków prowadzona poprzez zakład w Polsce. Łączna kwota prowizji i opłat okołokredytowych wskazanych we wniosku przekracza też kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.p. Nie dysponuje też oświadczeniem banków o spełnianiu warunków niezbędnych do uznania ich za rzeczywistych właścicieli przedmiotowych należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 p.d.p. Ze względu na wątpliwości opisane we wniosku, wnioskodawca rozważa przedłożenie do tychże banków żądania złożenia takiego oświadczenia, ale jeszcze go nie zażądał i nie otrzymał. Wnioskodawca posiada tylko certyfikaty rezydencji podatkowej wskazanych banków. Niemniej jednak z informacji posiadanych przez wnioskodawcę można uznać wskazane podmioty za rzeczywistych właścicieli wykonywanych płatności. Banki te bowiem udzieliły finansowania ze środków własnych. Zaangażowanie kredytowe wobec wnioskodawcy ujmowane jest w ich bilansach jako aktywa, a otrzymywane od wnioskodawcy należności są prezentowane jako przychody tychże podmiotów. Wnioskodawca nie posiada informacji wskazujących, żeby jakiekolwiek płatności powiązane z finansowaniem udzielonym wnioskodawcy były lub miałyby być przekazywane do innych podmiotów pod jakimkolwiek tytułem.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

- Czy od kwot zapłaconych prowizji i opłat okołokredytowych należy odprowadzić podatek u źródła w myśl przepisów art 21 ust. 1 p.d.p. w zw. z art. 11 u.p.o.?

- Czy w myśl przepisu art. 26 ust. 7a p.d.p. dla dokonania z należytą starannością weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.p. konieczne jest uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. 1f p.d.p. od każdego z banków kredytujących?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że od kwoty zapłaconych prowizji i opłat okołokredytowych, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 p.d.p., w związku z art. 11 u.p.o., nie jest zobowiązana do dokonywania pobrania podatku u źródła. Z kolei w myśl przepisu art. 26 ust. 7a p.d.p. dla dokonana z należytą starannością weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.p. nie jest konieczne uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. 1f p.d.p. od każdego z banków kredytujących.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki o braku obowiązku poboru podatku u źródła od kwoty zapłaconych prowizji i opłat oraz obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności.

Organ wydający interpretacje indywidualną przytoczył m.in. treść art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1, ust. 2e i ust. 7a p.d.p. wskazując, że nakładają one obowiązek na płatników poboru podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 2e p.d.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów, po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł, wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 p.d.p.). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy: 1) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; 2) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, z opisu wniosku nie wynika możliwość niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a p.d.p.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 p.d.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ uznał za zasadne odwołanie się do postanowień umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-słowackiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz słowackich podmiotów została uregulowana w art. 11 u.p.o., a zgodnie z ust. 1 i 2 tego artykułu, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie I tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano pojęcia "odsetek", jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Btystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz. CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3. str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

W ocenie organu podatkowego, uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p. posłużono się ogólnym terminem "odsetki'", to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego. Z kolei zgodnie z definicją (art. 11 ust. 4 u.p.o.) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia "wszelkie") wynagrodzenie za korzystanie z "wypożyczonego" kapitału, a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z wnioskodawcą, że prowizje i opłaty wypłacane przez Spółkę związane z udzieleniem finansowania nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlega jedynie kwota odsetek kapitałowych. Z definicji odsetek na gruncie umowy polsko-słowackiej wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty. Opisane we wniosku wynagrodzenie jest ściśle związane z udzieleniem finansowania, stanowi element "kosztu" pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej.

Organ podatkowy odwołał się także do punktu 20-21 Komentarza do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja obowiązująca od 15 lipca 2014 r. z uwzględnieniem "The 2014 update to the OECD Model Tax Convention"), że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału stanowiące istotę dochodu odsetkowego obejmuje także wszelkie opłaty i prowizje związane z pożyczką (z wyłączeniem opłat karnych) i co do zasady odpowiada nadwyżce uzyskanych płatności na powierzonym kapitałem.

Za prawidłowością dokonanej wykładni – jak podkreślił organ podatkowy, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego - przemawia również art. 2 lit. "a" implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu "odsetki" jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin "odsetki" należy rozumieć szeroko.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p., przychód z tytułu prowizji i opłat wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Republice Słowacji podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka wypłacająca ww. należności będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku "u źródła") od wartości wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 p.d.p. i w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie będzie uprawniona do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słowackiej.

Organ wydający interpretację zaznaczył, że w przypadku gdy płatności z ww. tytułu na rzecz tego samego podatnika przekraczają kwotę 2 000 000 zł, to zgodnie z nowelizacją przepisów wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek u źródła z zastosowaniem stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 2e p.d.p. W takim przypadku płatnik nie zastosuje zwolnień wskazanych w ustawie oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istnieją jednak mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie dwóch milionów zł na rzecz jednego podatku w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności - w przypadku gdy podatnik zidentyfikuje osoby podatnika, na rzecz których przekazywane będą należności. Takimi mechanizmami są złożenie oświadczenia przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a p.d.p., a drugim uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia w myśl postanowień art. 26b p.d.p.

Dlatego też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał też za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że dla zachowania należytej staranności przewidzianej w art. 26 ust. 1 p.d.p. płatnik nie jest zobowiązany do uzyskania od podatnika pisemnego oświadczenia wskazującego, że każdy z banków jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Weryfikacja podatnika powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Organ podkreślił, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia, bądź obniżonej stawki podatku, wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot; weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności; weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 p.d.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji Spółki w zakresie wykazania, że w myśl przepisu art. 26 ust. 7a p.d.p. dla dokonania z należytą starannością weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.p. niekonieczne jest uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. 1f p.d.p., a także w zakresie ustalenia różnic pojęciowych właściwych dla odsetek i prowizji oraz innych opłat okołokredytowych;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentacji Spółki w zakresie twierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p. swoją dyspozycją nie obejmuje prowizji oraz opłat okołokredytowych, podczas gdy organ powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący odnieść się do przytoczonych przez skarżącą argumentów;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.p. oraz art. 11 ust. 4 u.p.o. poprzez stwierdzenie, że w na gruncie wskazanego przepisu pojęcie odsetki obejmuje swoim zakresem prowizje i opłaty okołokredytowe, podczas gdy taka ich wykładnia przepisów stanowi ich niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą;

- błędną wykładnię art. 26 ust. 7a p.d.p. poprzez przyjęcie, że dla jego zastosowania konieczne jest uzyskanie przez płatnika podatku u źródła oświadczenia podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1f p.d.p., podczas gdy przepis nie stanowi takiego wymogu, a tym samym uzyskanie takiego oświadczenia nie jest konieczne;

- błędną wykładnię art. 26 ust. 1 p.d.p. poprzez przyjęcie, że dla dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania odpowiedniej stawki podatku u źródła, o której mowa w tym przepisie, konieczne jest uzyskanie przez płatnika podatku u źródła oświadczenia podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1f p.d.p., podczas gdy właściwa wykładnia tej regulacji wskazuje, że dochowanie należytej staranności nie jest powiązane z uzyskaniem jakichkolwiek oświadczeń od podatnika podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentacje w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: 1) czy w związku z zaciągnięciem kredytów w konsorcjum bankowym z siedzibą w Republice Słowacji takie opłaty jak: prowizja dla banku, prowizje dla organizatora kredytowania, agenta i agenta zabezpieczenia finansowania (tzw. opłaty okołokredytowe) mogą być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; 2) czy płatnik jest zobowiązany do uzyskania pisemnego oświadczenia od podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (odsetek).

Co do zasady, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.o., dochody z odsetek podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji odbiorcy świadczeń, jednakże dochody te mogą również podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, przy czym podatek u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek, gdy odbiorca jest ich właścicielem (art. 11 ust. 2 u.p.o.).

Określenie "odsetki" zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 4 u.p.o. jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami związanymi z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem z ww. definicji wynika, że odsetek zdefiniowano bardzo szeroko, gdyż będą nimi zarówno dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (z wyłączeniem opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty), jak i inne dochody z pożyczek.

Przepis ten wzorowany jest na art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, gdzie "odsetki" określono jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami, związanymi z takimi papierami, wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu .

Słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że w odniesieniu do interpretacji ww. art. 11 należy odwołać się do Komentarza Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie "odsetki" oznaczają wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy. Pojęcie to odnosi się do dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności (roszczeń wynikających z długów), zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Szeroko ukształtowane pojęcie "odsetek" na gruncie Konwencji Modelowej OECD (a także umowy słowacko-polskiej) nie może być zawężane do np. cywilistycznego znaczenia odsetek w poszczególnych ustawodawstwach umawiających się państw. W ocenie Sądu nie można zaakceptować sytuacji, że określone pojęcia użyte przez strony transakcji będą podlegać kwalifikacji w oparciu o różne zasady interpretacji (każda strona dokona własnej interpretacji odmiennej od wykładni drugiej strony), gdyż taka wykładnia nie byłaby spójna.

W związku z tym, skoro tzw. opłaty okołokredytowe (prowizja dla banku, prowizja dla organizatora kredytowania, agenta i agenta zabezpieczenia finansowania) są związane z zaciągniętym kredytem w banku słowackim, a więc z stanowią dochody z roszczeń wynikających z tego długu kredytowego, to stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.o. i w konsekwencji ma do nich zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.d.p.

Sąd nie podzielił tym samym poglądu pełnomocnika skarżącej, że ww. opłaty okołokredytowe nie są związane faktyczną wierzytelnością/długiem, który wiązałby Spółkę i konsorcjum bankowe oraz na podstawie którego płatność byłaby generowana. W ocenie Sądu, bez zaciągnięcia kredytu w banku słowackim Spółka nie byłaby zobligowana do zapłaty jakichkolwiek opłat okołokredytowych.

Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że opisane we wniosku wynagrodzenie jest ściśle związane z udzieleniem finansowania, stanowi element "kosztu" pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi co do naruszenia art. 26 ust. 7a p.d.p. w zw. art. 26 ust. 1f i art. 26 ust. 1 p.d.p. Pełnomocnik skarżącej uważa, iż art. 26 ust. 1f p.d.p. stawia przed płatnikami podatku obowiązek uzyskania wskazanych oświadczeń podatnika, w tym oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, gdy wartość wypłacanych należności nie przekracza kwoty 2.000.000 zł rocznie. Jak podkreślił dalej, ustawa nie przewiduje dalszych odesłań do tego przepisu, które rozszerzałyby zakres zastosowania tej regulacji o sytuację opisaną w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Pełnomocnik Spółki nie dostrzegł jednak tego, że w art. 26 p.d.p. ustawodawca określił dwa reżimy poboru podatku od przychodów z odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pierwszy dotyczy wypłat należności do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika (spółki), gdzie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku wypłaty odsetek pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 26 ust. 1f p.d.p.). Drugi dotyczy wypłat odsetek przekraczających w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika (spółki) i wówczas płatnik jest obowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e p.d.p. lub bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e p.d.p.). Tego ostatniego przepisu nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 (art. 26 ust. 7a p.d.p.).

Skoro zatem dla możliwości zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik musi zachować się zgodnie z art. 26 ust. 1f p.d.p. i art. 26 ust. 7a p.d.p. - dla poboru podatku od kwoty odsetek do 2.000.000 zł płatnik musi posiadać pisemne oświadczenie podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a opodatkowując nadwyżkę tej należności (ponad 2.000.000 zł) musi złożyć stosowne oświadczenie o zastosowaniu zwolnienia lub obniżonej stawce podatku – to trudno uznać, że samo wypłacenie kwoty odsetek zagranicznemu bankowi ponad 2.000.000 zł wyklucza zastosowanie art. 26 ust. 1f p.d.p. Art. 26 ust. 7a p.d.p. określa warunki dla niestosowania przepisu art. 26 ust. 2e p.d.p. (bezwzględnego pobrania podatku dług stawki krajowej) i nie odnosi się do wymogów opodatkowania odsetek na podstawie art. 26 ust.1f p.d.p. (do kwoty 2.000.000 zł). Wynika z tego, że opodatkowując odsetki wypłacane w kwocie przekraczającej 2.000.000 zł (wg stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) płatnik powinien posiadać pisemne oświadczenie podatnika, że ten jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a ponadto spełnić wymogi z art. 26 ust. 7a p.d.p.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów wskazanych w skardze, a stanowisko w niej przedstawione jest prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

ak