Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 285/18 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2018 r., nr 0401-IOV.4103.205.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 285/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. G. (dalej powoływanej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do października 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Wydaną w stosunku do skarżącej, decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. oraz ustalił skarżącej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. skarżąca brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był fikcyjny, karuzelowy obrót różnymi towarami, wystawianie niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT na terenie B., R. i innych miast za pomocą sieci firm tzw. słupów. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżąca w deklaracjach VAT odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez następujące podmioty: "G." oraz A. Faktury te wykazywały czynności w postaci dostaw blachy i granulatu złota i srebra a także usługi franczyzowe, które nie zostały wykonane. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów (dalej jako: WDT) m.in. blachy i granulatu złota i srebra, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez nią na rzecz niemieckiej spółki B.1 oraz dostawy krajowej granulatu złota na podstawie faktury VAT wystawionej na rzecz A.1 sp. z o.o., ponieważ faktycznie nie dokonała nabycia tych towarów i nie prowadziła ich sprzedaży. Skarżąca nie dokonała także dostawy usługi szkoleniowej na rzecz A.

1.4. Sąd uznał, że organy zasadnie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznały, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, gdyż zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały całkowicie fikcyjny charakter czynności wykazanych w tych fakturach. Zasadnie też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o Vat obciążono skarżąca obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach stwierdzających fikcyjne czynności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi skarżącej na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku:

- nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. U. reprezentującego spółkę B.1 GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako: spółka B.1) na okoliczność dokonania przez skarżącą WDT do spółki B.1, reprezentowanej przy tej czynności przez A. U., jak również wystąpienia do niemieckich organów podatkowych w celu zweryfikowania istnienia dostaw towarów dokonanych w 2013 r. pomiędzy skarżącą a spółką B.1 w celu wyjaśnienia braku faktur wystawionych przez skarżącą i wysłanych do spółki B.1 na adres służbowy jej przedstawiciela w osobie A. U., w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było bezzasadne uznanie, że wystawione przez skarżącą faktury z tytułu WDT do spółki B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.T. na okoliczność nabycia przez firmę P. G. (dalej jako: dostawca) towarów od E. sp. z o.o. (dalej jako: spółka E.) oraz przebiegu opisanych w decyzji transakcji z tym dostawcą, jak również osób przesłuchanych przez CBŚ w Katowicach w ramach sprawy V Ds. 89/13, które miały tworzyć grupę przestępczą dookoła spółki E. tj.: A. D., A. G., K. T., J. K. oraz P. S., na okoliczności dotychczas niewyjaśnione, w szczególności w zakresie roli i rzekomego udziału dostawcy skarżącej w grupie przestępczej, jak również na okoliczność dostarczania złota do siedziby firmy P. G. przez A. G. w imieniu spółki E., czego skutkiem było bezzasadne uznanie, że skarżąca nie nabyła towaru od dostawcy, zaś wystawione przez nią faktury sprzedaży do spółki B.1 oraz spółki A.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- pominięcia dowodów potwierdzających fakt dokonania transakcji sprzedaży i zakupu z spółką A.1 w postaci sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz Północ aktu oskarżenia z dnia 30 stycznia 2017 r. przeciwko D. B. oraz D.B. 1;

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, w tym w szczególności wyjaśnień podejrzanego M. T., które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącej, zostały uznane przez organ celno-skarbowy za niespójne i niewiarygodne a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżąca nie sprzedała towarów do spółki B.1 w ramach transakcji WDT oraz do spółki A.1 w ramach transakcji krajowej oraz że nie nabyła towarów od dostawcy tj. firmy P. G., pomimo tego, że P. G. dokonał w 2013 r. dostawy towarów do spółek B.2 S.A. oraz D. sp. z o.o. sp. k., które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe pomimo takiego samego źródła pochodzenia towarów;

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek uznania wbrew zgromadzonym dowodom, że transakcje pomiędzy skarżącą a spółką A. miały charakter nierzeczywisty, co było sprzeczne z ustaleniami Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz Północ, który w tej sprawie wniósł akt oskarżenia przeciwko kontrahentowi skarżącej;

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału skarżącej w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Rudzie Śląskiej pod sygn. akt V Ds. 89/13/Sp. bądź w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób, w tym M. T., czego wynikiem było ograniczenie uprawnień procesowych skarżącej na skutek pozbawienia możliwości zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bez jej udziału;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci informacji SCAC przekazanych przez niemiecką administrację podatkową oraz wyjaśnień osób podejrzanych, z których wynikało że skarżąca mogła nabyć towar od P. G. i sprzedać go do spółki B.1 oraz do spółki A.1, zaś P. G.i mógł nabyć towar od spółki E., bowiem ta spółka faktycznie dysponowała towarem i mogła go sprzedać, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający w dostateczny sposób stanowiska sądu pierwszej instancji w sprawie podniesionego przez skarżącą zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe zasadny swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. z uwagi na pominięcie w decyzji znaczenia dla oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez P. G. sprzedaży towarów do spółek B.2 S.A. oraz D. sp. z o.o. sp. k., która to sprzedaż miała nie tylko większą wartości od sprzedaży dokonanej do skarżącej, lecz posiadała to samo źródło pochodzenia towarów w postaci spółki E., co czyniło niewiarygodnymi i sprzecznymi z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ustalenia organów podatkowych o rzekomym braku nabycia towarów przez P.G. i sprzedaży do skarżącej oraz braku sprzedaży tych towarów do spółki B.1 oraz spółki A.1;

II. naruszenie prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tj.:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku uznania, że faktury wystawione przez dostawcę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było wprost niezgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku VAT w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki A.1 oraz A. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącą na rzecz tych podmiotów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania, że dokonane przez skarżącą WDT na rzecz spółki B.1 w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś wystawione z tego tytułu przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca faktycznie dokonała WDT na rzecz wskazanego wyżej niemieckiego odbiorcy.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie jej skargi kasacyjnej na posiedzeniu łącznie ze skargami kasacyjnymi wniesionymi w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 264/17, I SA/Bd 488/17 oraz I SA/Bd 784/17, które dotyczą orzeczeń sądów pierwszej instancji wydanych w sprawie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o te same dowody wobec podmiotów powiązanych ze sprawą skarżącej. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Pismem procesowym z dnia 24 października 2023 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

4.2. Nie zasługują na uwzględnieni zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły podstawy faktyczne do uznania za fikcyjne opisanych powyżej transakcji zakupu i sprzedaży uwzględnionych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7. Okoliczności wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji i przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości.

4.3. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę "G." Sąd miał na względzie okoliczność, że w stosunku do P. G. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z 13 lutego 2017 r., w której stwierdzono, że P. G. w poszczególnych miesiącach roku 2013 wystawił na rzecz skarżącej A. G. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. W ocenie organu faktury wystawione przez P. G. na rzecz skarżącej wykazywały czynności, które nie zostały w ogóle wykonane i z racji tego były to tzw. puste faktury w znaczeniu przedmiotowym. Z uwagi na tę okoliczność zaskarżoną decyzją ustalono P. G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowił sumę kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez P. G. w roku 2013 na rzecz skarżącej A. G. Podstawą do uznania, że P. G. nie dokonał dostaw towarów na rzecz skarżącej A. G. były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że P. G. nie nabył towarów wykazanych w fakturach wystawionych w roku 2013 od podmiotów, które miały być jego dostawcami tj.: od spółki z o.o. E. i od spółki z o.o. spółki komandytowej A.2. Faktury wystawione przez te spółki na rzecz P. G. wykazywały dostawy, które w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości. W związku z tym organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznały, że P. G. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez wymienione powyżej spółki.

4.4. Na decyzję z 13 lutego 2017 r. P. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 488/17 oddalił skargę. W wyroku tym sąd zawarł ocenę prawną, według której zgormadzone w sprawie dowody potwierdzały fikcyjny charakter zakupów, których P. G. miał dokonać od E. sp. z o.o. i od A.2 sp. z o.o. Zdaniem sądu całkowicie fikcyjny charakter transakcji P. G. z tymi podmiotami determinował też ocenę faktur wystawionych w roku 2013 przez P. G. na rzecz skarżącej A. G., jako dokumentów stwierdzających czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Zdaniem sądu skro P. G.nie nabył od wskazanych spółek z o.o. towarów, które miał następnie sprzedać skarżącej oraz nie wykazał innego źródła podchodzenia tych towarów to brak było okoliczności stanowiących podstawy do uznania, że faktury wystawione przez P. G. na rzecz skarżącej wykazywały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 20121 r., sygn. akt I FSK 55/18 oddalił skargę kasacyjną P. G. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 488/17. Oznacza to, że w obrocie prawnym występuje prawomocny wyrok sądu administracyjnego zwierający ocenę oprawną, która odnosi się także do występujących w niniejszej sprawie faktur VAT, które zostały wystawione w roku 2013 na rzecz skarżącej przez P. G.. Zawarta w powołanym wyroku ocena prawna sądu dotyczy tych samych faktur, które występują w rozpoznanej sprawie i podstawą do jej sformułowania są te same okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnego charakteru spółek E. i A.2.

4.6. Taka sama sytuacja występuje w niniejszej sprawie odnośnie faktury wystawionej przez skarżącą w październiku 2013 r. na rzecz A.1 sp. z o.o., której udziałowcami byli skarżąca oraz P. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 784/17 (opubl. CBOSA) oddalił skargę A.1 sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wyroku tym zawarto ocenę prawną, według której faktura, którą skarżąca w październiku 2013 r. wystawiła na rzecz A.1 sp. z o.o. wykazuje fikcyjną dostawę. Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, według którego w sprawie wystąpiła nierzetelność przedmiotowa faktury, gdyż wskazana w tej fakturze czynność w ogóle nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 345/18 (opubl. CBOSA) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 784/17.

4.7. Stosownie do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zacytowany przepis ustanawia moc wiążącą prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi ten przepis, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia objęta oceną prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia kształtuje się tak, jak stwierdzono w tym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX el.; glosa W. Piątka do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, opubl. CBOSA).

4.8. Ocena prawna zawarta w prawomocnym orzeczeniu sądu traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok z 29 listopada 2022 r., sygn. akt. I OSK 2618/19; opubl. CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby przyjęcie oceny prawnej faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P. G. i faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz A.1 sp. z o.o., odmiennej od oceny prawnej zawartej we wskazanych powyżej wyrokach. Brak było podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły okoliczności i dowody pozwalające na przyjęcie, że w sprawie skarżącej doszło zmiany stanu faktycznego w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez P. G. Podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, które zmodyfikować mogłyby stan faktyczny związany z przedmiotowymi fakturami, przyjęty za podstawę wymienionych powyżej prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, nie dają zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie.

4.9. Powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 264/17 (opubl. CBOSA) dotyczy transakcji P. G., które miały być dokonane z udziałem skarżącej jako nabywcy w roku 2012, a zatem w okresie innymi niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z uwagi na tę okoliczność ocena prawna zawarta w tym wyroku nie mogła mieć bezpośredniego wpływu na niniejszą sprawę. Należy wskazać, że także w tym wyroku sąd zawarł ocenę prawną, z której wynika, że czynności nabycia przez P. G. złota od spółki E. miały całkowicie fikcyjny charakter. W wyroku tym stwierdzono też, że zbycie towarów, które P. G. miał nabywać od spółki E. także miało całkowicie fikcyjny charakter, co uzasadniało zastosowanie w stosunku do P. G. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.10. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności związane z zakupami, które miały być dokonane od P. G. oraz z dostawami na rzecz spółki B.1 i spółki A.1. Zarzut ten nie mógł być poddany ocenie merytorycznej z uwagi na wadliwy sposób jego skonstruowania. Zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego reguluje art. 188 O.p., dlatego też wszelkie uchybienia organu podatkowego w tym zakresie powinny być kwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie jako naruszonego właśnie tego przepisu. Skarga kasacyjna Strony takiego zarzutu nie zawiera, co w związku z wyjaśnioną na wstępie zasadą związania sądu kasacyjnego granicami środka odwoławczego czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionej w niej w tym zakresie argumentacji.

4.11. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez oparcie uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału skarżącej w trakcie postępowania karnego i kontrolnego prowadzonego w stosunku do innego podmiotu niż skarżąca. Wykorzystanie przez organ w sprawie skarżącej dowodów zgormadzonych w postępowaniach karnym i kontrolnym prowadzonych w stosunku do innego podatnika jest w pełni zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017r.,II FSK 923/15; CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Włączenie materiałów z innych postępowań samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017r., I FSK 1301/15 i z 2 lutego 2017r., II FSK 4127/14; opubl. CBOSA).

4.12. Jak zauważono powyżej, w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania - tak jak chce Skarżący - że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

4.13. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że w sprawie nie było przesłanek do zakwestionowania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. B. działającą pod nazwą A. było prawidłowe, o czym świadczyć ma, sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz Północ, akt oskarżenia z dnia 30 stycznia 2017 r. przeciwko D. B. oraz D.B. 1. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej wykazywały opłat franczyzowe, do których pobierania D. B. nie była uprawniona. Oznacza to, że D. B. wystawiła faktury, w których wykazane zostały usługi, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Oznacza to też, że skarżąca nie nabyła usług franczyzy, które zostały wykazane w tych fakturach. W tym stanie rzeczy podatek wykazany w tych fakturach nie stanowił podatku zapłaconego przy nabyciu usług służących wygenerowaniu przez skarżącą obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że padła ona ofiarą oszustwa, jakiego dopuścić się miała D. B. i D.B. 1 nie zmienia okoliczności braku związku zapłaconych przez skarżącą kwot z czynnościami opodatkowanymi. Okoliczność ta i związane z nią negatywne dla skarżącej skutki podatkowe, może mieć znaczenie dla odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony wskazanych osób względem skarżącej, jednakże pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy rozliczeń podatkowych.

4.14. Prawidłowe jest stanowisko sądu, według którego brak nabycia towarów przez skarżącą od P. G. oraz niewskazanie przez skarżącą innego źródła pochodzenia towarów, które skarżąca miała dostarczać swoim kontrahentom, stanowiły okoliczności uzasadniające zwartą w zaskarżonej decyzji ocenę, według której skarżąca nie dokonała dostaw towarów, które zostały wykazane w fakturach wystawionych przez skarżąca na rzecz spółki B.1 i spółki z o.o. A.1.

4.15. Nie jest zasadny zarzut według którego w sprawie sąd niezasadnie oddalił skargę, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ w uzasadnieniu decyzji wskazano oparte na dowodach okoliczności faktyczne, których kwalifikacja na podstawie przepisów prawa podatkowego materialnego znalazła odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zawartym w sentencji zaskarżonej decyzji.

4.16. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Brak odniesieni się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego, że jak twierdzi skarżąca, w stosunku do innych kontrahentów P. G. nie wyciągnięto konsekwencji podatkowych takich, jak w sprawie skarżącej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazana okoliczność sama w sobie nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji a okoliczności dotyczące wskazanych w skardze kasacyjnej kontrahentów P. G. nie podlegały badaniu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż wykraczało to poza zakres tego postępowania.

4.17. W świetle powyższych wniosków niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 42 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy na podstawie zgromadzonych dowodów wykazano, że skarżąca nie dokonywała zakupów towarów i nie dokonywała dostaw tych towarów na rzecz swoich rzekomych kontrahentów, to zasadne było stwierdzenie przez sąd i organy podatkowe, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących fikcyjne zakupy, nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do fikcyjnych dostaw WDT oraz miała obowiązek zapłacić podatek wykazany w fakturach stwierdzających fikcyjne dostawy krajowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania, które stanowił zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Z uwagi na wskazane przez skarżącą okoliczności, na podstawie których przyznane zostało jej prawo pomocy, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. miarkowano zwrot kosztów zastępstwa procesowego do wysokości 50% kwoty należnej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).