Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 395/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 54, art. 28j, art. 28m ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi B.G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.20.2024.2.RH w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.20.2024.2.RH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2024 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 10 stycznia 2024 r. wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2024 r.) Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym opłata dodatkowa stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W opisie stanu faktycznego podano, iż Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą pojazdów samochodowych za pośrednictwem salonów samochodowych, jak również wynajmem samochodów oraz ich serwisem.

Spółka od 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana CIT w ramach tzw. systemu estońskiego. W związku ze skalą prowadzonej działalności zdarza się, że samochody Wnioskodawczyni parkowane są w strefie płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie, co wiąże się z koniecznością poniesienia z tego tytułu tzw. opłaty dodatkowej.

W [...] opłata dodatkowa za brak opłaconego miejsca postojowego na terenie Śródmiejskiej Strefy oraz Strefy Płatnego Parkowania wynosi [...] zł. Wysokość opłaty dodatkowej określa uchwała nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na terenie miasta [...] oraz wysokości stawek opłat za parkowanie i opłaty dodatkowej, sposobu ich pobierania oraz wprowadzenia opłaty abonamentowej [...] .

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka ma zarejestrowanych ponad [...] aut wykorzystywanych przez pracowników, osoby współpracujące oraz Klientów Spółki. Pracownicy Spółki oraz osoby współpracujące ze Spółką korzystają

z pojazdów Spółki w celu załatwiania różnego rodzaju spraw Spółki np. rejestracji pojazdów samochodowych, załatwiania spraw administracyjnych i związanych z tym wizyt w odpowiednich urzędach, spotkań z kontrahentami, wizyt u klientów. Ponadto, z samochodów Spółki korzystają także Klienci Spółki, jako z samochodów zastępczych udostępnionych im przez Spółkę na okres naprawy albo serwisu samochodu zakupionego od Spółki. Klienci korzystają również z pojazdów testowych przed zakupem, aby sprawdzić walory użytkowe oferowanych przez Spółkę pojazdów. Zdarza się, że korzystający z samochodu przeoczy, że wjechał do płatnej strefy parkingowej albo okres postoju na parkingu miejskim przekroczył okres, na jaki została wniesiona opłata parkingowa. Spółka wówczas staje się zobowiązaną do wniesienia opłaty dodatkowej. Jednocześnie, po otrzymaniu wezwania do zapłaty opłaty dodatkowej, w przypadku jeśli korzystającym wówczas z pojazdu był Klient Spółki, jest on obciążany refakturą obejmującą opłatę dodatkową.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym opłata dodatkowa, stanowi wydatek niezwiązany

z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż ustawa

o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U.

z 2016 r., poz. 1440, dalej: "u.d.p") wprowadziła pewne instrumenty finansowe, mające usprawnić możliwość korzystania z infrastruktury drogowej. Jedną z takich możliwości jest wprowadzenie strefy płatnego parkowania. Ustawodawca wprost przewidział, że strefę płatnego parkowania ustala się na obszarach charakteryzujących się znacznym deficytem miejsc postojowych, jeżeli uzasadniają to potrzeby organizacji ruchu, w celu zwiększenia rotacji parkujących pojazdów samochodowych lub realizacji lokalnej polityki transportowej, w szczególności w celu ograniczenia dostępności tego obszaru dla pojazdów samochodowych lub wprowadzenia preferencji dla komunikacji zbiorowej (art. 13b ust. 2 u.d.p). Wyznaczenie strefy płatnego parkowania następuje w drodze aktu prawa miejscowego przez radą gminy (radę miasta), która podejmuje stosowną uchwałę

w tym zakresie. W powyższym akcie rada gminy (rada miasta) obligatoryjne ustala wysokość opłaty za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych

w strefie płatnego parkowania, z tym że opłata za pierwszą godzinę postoju pojazdu samochodowego nie może przekraczać 3 zł, a także określa sposób pobierania tej opłaty. Fakultatywnie istnieje możliwość wprowadzenia przepisów dotyczących opłat abonamentowych lub zryczałtowanych oraz zerową stawkę opłaty dla niektórych użytkowników drogi (art. 13b ust. 4 u.d.p). Opłatę pobiera się za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu,

w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo (art. 13b ust. 1 u.d.p).

Opłata dodatkowa zgodnie z przepisem art. 13f u.d.p jest opłatą pobieraną przez zarząd drogi, a w przypadku jego braku - zarządcę - w przypadku nieuiszczenia opłaty za parkowanie pojazdu samochodowego na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Jej wysokość jest ustalana w drodze aktu prawa miejscowego wydawanego przez radę gminy (radę miasta), lecz nie może przekroczyć 150 zł. Dopuszczalna jest także możliwość poboru takiej opłaty przez partnera prywatnego, jeżeli doszło do zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 13h u.d.p).

Spółka podała, iż w judykaturze przyjmuje się w odniesieniu do opłaty dodatkowej, że "Źródło powstania obowiązku podlegającego egzekucji wynikało bezpośrednio z przepisów prawa. Dla jego powstania, pod rządami obowiązujących przepisów, nie było potrzebne skonkretyzowanie tego obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego", na co wskazuje wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2580/04, CBOSA. Potwierdzeniem powyższego poglądu są również orzeczenia sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1513/08, CBOSA, wyrok WSA o w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Sz 232/09, CBOSA, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 459/10, CBOSA.

Opłata dodatkowa nie jest więc konkretyzowana w drodze aktu administracyjnego, co oznacza, że nie znajdują zastosowania do jej określenia ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani Ordynacji podatkowej (tak T. Brzezicki,

W. Morawski, Zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2009, nr 6, s. 525).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, na co wskazała Spółka, opłata dodatkowa nie jest karą za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, lecz opłatą publiczną o charakterze dyscyplinującym za parkowanie (pozostawanie) pojazdu w strefie płatnego parkowania bez uiszczonej opłaty za parkowanie, a więc za takie

- nieuprawnione korzystanie pojazdu z drogi publicznej (Wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 138/15, CBOSA, wyrok WSA

w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 952/10, CBOSA, wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1683/15, CBOSA).

Formułując swoje stanowisko na tle wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Spółka podała, że od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie regulacja odnosząca się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, mianowicie art. 28m ust. 4a Ustawy o CIT, zgodnie z którym do wydatków niezwiązanych

z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane włącznie na cele działalności gospodarczej. Niemniej w regulacji tej trudno doszukiwać się cech definicji pojęcia "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". Wobec braku takiej definicji, zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związanych", jako "mający związek, coś wspólnego, z kimś, z czymś". A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako "niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś".

Spółka wskazała, iż ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując ww. sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, są także wykosztowywane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT można uznać, że składniki majątku stanowią również środki pieniężne, które mogą być w całości lub w części wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Kwestia powyższa nie została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta również w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej jako "Przewodnik"), stanowiącym ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczącego stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa

w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Niemniej w procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania ryczałtem, zdaniem Spółki, można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. To ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany

z działalnością gospodarczą w ryczałcie. Pogląd taki pozostaje zbieżny z wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, iż sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w tym przepisie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że - z różnych względów - ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu na brak spełniania podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe potwierdza też stanowisko doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z prezentowanymi stanowiskami: "Należy zawsze pamiętać, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dopiero wtedy, kiedy te warunki zostaną spełnione, należy analizować katalog z art. 16 u.p.d.o.p i sprawdzać, czy wydatek poniesiony nie jest tam zawarty" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. XII, Warszawa, 2021, art. 16, LEX). Podnoszono także, iż "Celem tego przepisu (art. 16. ust. 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy) jest więc przede wszystkim określenie pewnego katalogu wydatków, które choć poniesione w celu uzyskania przychodów i w związku z działalnością gospodarczą, z jakichś powodów zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które nie dają możliwości uwzględniania ich w rozliczeniu podatkowym (...) Należy przy tym zwrócić uwagę, iż negatywny katalog, o którym mowa, odnosi się do kosztów, które co do zasady spełniają pozostałe warunki uznania ich za koszt podatkowy. Są to zatem koszty uzyskania przychodów, tyle tylko, że dotyczy ich zakaz uwzględniania ich w rachunku podatkowym. Chodzi tu zatem o koszty, które gdyby nie zostały wyszczególnione

w tym negatywnym katalogu, mogłyby zostać uwzględnione przez podatnika

w rozliczeniu podatkowym". (M. Pogoński (w:) M. Pogoński, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 16, LEX).

Biorąc zatem pod uwagę przesłankę racjonalności działania ustawodawcy, Spółka wskazała, że jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą by poniesione

w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli (jak wskazano w Przewodniku), na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Spółka powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 54 Ustawy o CIT, dalej podała, iż mając na uwadze, że opłata dodatkowa nie posiada charakteru sankcyjnego należy uznać, że nie zostałaby zdyskwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu w wyniku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 54 Ustawy o CIT i tym samym stanowiłaby takie koszty na gruncie klasycznych przepisów CIT.

W przypadku gdyby z kolei uznać, że opłata dodatkowa posiada charakter sankcyjny i podlega zastosowaniu ww. przepisowi ustawy, to wciąż należałoby uznać, że posiada związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni i wobec braku przepisu explicite uznającego opłatę dodatkową za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie stanowi takiego wydatku i tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2024 r. Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko, które zostało przez Wnioskodawczynię zaprezentowane we wniosku, uzupełnionym dodatkowo pismem z dnia 11 marca 2024 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowej organ wskazał na art. 28j ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. "dalej jako "ustawa o CIT"). Następnie przytoczył treść art. 28m ust. 1 pkt 3 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT. Podał, iż z przepisów ww. ustawy nie wynika wprost, jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji, ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie organ wskazał również, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ocenie organu możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek "za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej".

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. Przy ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Jak podał organ, wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane

z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną

z nieodłącznych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dyrektor KIS podał, iż z treści wniosku wynika, że samochody Spółki parkowane są w strefie płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie, co wiąże się z koniecznością poniesienia z tego tytułu tzw. opłaty dodatkowej.

W mieście [...] opłata dodatkowa za brak opłaconego miejsca postojowego na terenie Śródmiejskiej Strefy oraz Strefy Płatnego Parkowania wynosi [...] zł, którą to wysokość określa uchwała nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na terenie miasta [...] oraz wysokości stawek opłat za parkowanie i opłaty dodatkowej, sposobu ich pobierania oraz wprowadzenia opłaty abonamentowej. Organ przytoczył wpierw treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych a potem treść art. 13b ust. 1 – 8 tej ustawy. Następnie wypowiedział, iż z powyższego wynika, że opłata dodatkowa jest ściśle związana z korzystaniem z miejsca parkingowego (usługą parkingową) i wiąże się z niewywiązaniem się Spółki z obowiązków przewidzianych w ustawie o drogach publicznych i ww. uchwale Rady Miasta podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki Dyrektor KIS zauważył, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów stwierdził, że opłaty dodatkowe które Spółka ponosi za brak opłacenia miejsca postojowego na terenie Śródmiejskiej Strefy lub Strefy Płatnego Parkowania przez korzystających z samochodów Spółki osób w związku z wykonywaną przez nią działalnością w zakresie ich sprzedaży i wynajmu należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Niewątpliwie, wydatki te mają charakter sankcyjny i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej, zdaniem organu wynikają

z zaniedbań, oraz naruszeń obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o drogach publicznych oraz uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na terenie miasta [...]. Zatem takie wydatki w ocenie organu, nie są ukierunkowane na osiągnięcie przez Spółkę przychodu.

W związku z tym opłaty dodatkowe za brak opłaconego miejsca parkingowego, ponoszone przez Spółkę będą stanowiły wydatki niezwiązane z jej działalnością gospodarczą i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Dyrektor KIS nie zgodził się zatem, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym opłata dodatkowa nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek oraz nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wskazując na powyższe podsumował, iż stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 r. uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości.

Wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b ust. 1-4 i art. 13f ustawy o drogach publicznych ż dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440, dalej: "udp") oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

2. art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 130 ust. 1-4 i art. 13f ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440, dalej: "udp") oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT poprzez błędne ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca w znacznej części powtórzyła stanowisko

i towarzyszącą jej argumentację zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

6. Z kolei, w piśmie z dnia 24 września 2024 r., pełnomocnik Skarżącej podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie – w zakresie opłaty dodatkowej, jako wydatku związanego z działalnością gospodarczą – wskazał na wyroki: WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23 oraz WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23, które jego zdaniem wyrażają tezy wspierające stanowisko Spółki w podanym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym ponoszone opłaty dodatkowe w związku z parkowaniem pojazdów Spółki w strefie płatnego parkowania, stanowią wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Dyrektora KIS opłaty dodatkowe, które Spółka ponosi za brak opłacenia miejsca postojowego na terenie Śródmiejskiej Strefy lub Strefy Płatnego Parkowania przez korzystających z samochodów Spółki osób w związku z wykonywaną przez nią działalnością w zakresie ich sprzedaży i wynajmu należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wydatki te będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem strony skarżącej opłata dodatkowa jest ponoszona przez Spółkę w związku z wykorzystywaniem pojazdów samochodowych w prowadzonej działalności, co oznacza, że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

7.4. Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, określenie pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie jest definiowane w ustawie podatkowej.

W przepisie art. 28m uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto zauważyć, że w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób kompleksowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Natomiast brak jest podobnej regulacji, dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ustawie bowiem nie zdefiniowano pojęcia ,,wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą’’. Jedynie w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości określonej w tym przepisie w zależności od tego, czy składniki majątku wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czy nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy ocenić w kontrolowanej sprawie, czy ponoszone przez Skarżącą w opisanym stanie faktycznym wydatki z tytułu opłat dodatkowych w związku z korzystaniem z pojazdów Spółki, podlegają zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem jako dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

7.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pojęcia wydatków spółki, które nie są związane z jej działalnością gospodarczą, przyjmowane jest założenie, że stanowią "ukrytą dystrybucję zysków". W związku z tym wartość takich wydatków powinna stanowić dochód do opodatkowania ryczałtem. Przedmiotowa regulacja dotyczy wszelkich kategorii wydatków dokonywanych przez spółkę, niezależnie od rodzaju beneficjenta płatności – również w przypadku, gdy wydatek jest ponoszony na rzecz podmiotu niepowiązanego, a nie jest związany z działalnością gospodarczą spółki, będzie powodował powstanie dla spółki dochodu.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów, można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter (por. wyroki; WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23, WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 632/23, dostępne pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA").

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu jest znaczeniowo inne niż pojęcie wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Dopuszczalne jest jednak posiłkowanie się tu analogią ze względu na podobieństwa wykazywane, pomiędzy tymi terminami. Nie można jednak automatycznie uznawać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ( por. B. Kubista. Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą od dochodów spółek. Dor. Pod. 2023/4/22-27 ).

Natomiast w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. zawartych w formie Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, do którego odwołał się w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS – zawarto konkluzję, w myśl której przy ocenie wydatków pod kątem konieczności ich opodatkowania ryczałtem jako "niezwiązanych z działalnością gospodarczą" można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikającą z praktyki przedmiotu. Dodatkowo, zdaniem organu, podobieństwa między wydatkiem niestanowiącym kosztem uzyskania przychodu, wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą należy doszukiwać się w celu ich poniesienia.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora KIS koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji organ kwalifikując ponoszone przez Spółkę wydatki jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stwierdził, że wydatki te mają charakter sankcyjny i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej, zdaniem organu wynikają

z zaniedbań, oraz naruszeń obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o drogach publicznych oraz uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania na terenie miasta [...]. Zatem takie wydatki w ocenie organu, nie są ukierunkowane na osiągnięcie przez Spółkę przychodu.

7.6. W ocenie Sądu stanowisko organu kwalifikujące ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu ponoszonych opłat dodatkowych jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Po pierwsze wskazać należy na charakter obowiązku i tryb określania opłat za parkowanie i opłat dodatkowych. Zagadnienie powstania obowiązku uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, w związku z postojem pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania było już wielokrotnie rozważane przez sądy administracyjne. Za ugruntowany przy tym należy uznać pogląd, że obowiązek uiszczenia opłaty - zarówno za postój w strefie płatnego parkowania, jak i opłaty dodatkowej - jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa. W konsekwencji dla powstania tego obowiązku nie jest wymagane rozstrzygnięcie w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 558/20; z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 495/18; z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 2116/19; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 4350/16; z 9 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1683/15, z 12 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2152/11, CBOSA).

Jak stanowi art. 13f ust. 1 u.d.p. za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową, a rada gminy (rada miasta) określa wysokość tej opłaty oraz sposób jej pobierania. Posłużenie się przez ustawodawcę w tych przepisach formułą "pobiera się", stanowi jednoznaczne wskazanie, że obowiązek opłaty dodatkowej (podobnie jak z resztą obowiązek uiszczenia opłaty za postój pojazdu w strefie płatnego parkowania) powstaje z chwilą zajścia zdarzeń wskazanych w przepisach u.d.p. Powstanie tego obowiązku nie wymaga konkretyzacji w drodze indywidualnego aktu administracyjnego.

Jak już wyżej wskazano, opłata za parkowanie ma charakter swoistego ekwiwalentu za możliwość postoju pojazdu w strefie płatnego parkowania. Stanowi ona w istocie świadczenie wzajemne, którego wysokość zróżnicowana jest w zależności od tego, czy zostanie ono spełnione niezwłocznie po rozpoczęciu parkowania i czy obejmować będzie cały okres faktycznego parkowania. Niższą opłatę za możliwość parkowania uiszcza się niezwłocznie po rozpoczęciu parkowania i za czas zadeklarowany wniesieniem opłaty w określonej wysokości. Obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej powstaje zaś wtedy, gdy pomimo rozpoczęcia parkowania lub zakończenia dotychczas zadeklowanego czasokresu parkowania, nie zostanie niezwłocznie uiszczona z góry opłata za deklarowany okres parkowania. Inaczej mówiąc osoba decydująca się na postój samochodu w strefie płatnego parkowania ma dwie podstawowe opcje spełnienia świadczenia stanowiącego ekwiwalent za możliwość parkowania, albo uiści opłatę zwykłą, albo jeżeli tego nie uczyni w określony sposób, uiści opłatę dodatkową. Jednocześnie niezależnie od wybranej opcji zapłaty parkowanie w płatnej strefie parkowania jest legalne. O ile odbywa się w miejscach do tego wyznaczonych, parkowanie nie narusza bowiem żadnego zakazu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Po 419/17, w Szczecinie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 138/15, w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. sygn. I SA/Gl 560/19, CBOSA).

Zatem nietrafna jest argumentacja Dyrektora KIS, który powołując się na objaśnienia zawarte w Przewodniku przyrównuje opłaty dodatkowe do kar pieniężnych czy grzywien. Ponadto przyjmując nawet, że opłaty dodatkowe mają charakter sankcyjny, co kwalifikowałoby je jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT, to ich poniesienie w związku z parkowaniem pojazdów Spółki w okolicznościach opisanych we wniosku, a więc dotyczących wykorzystywania pojazdów w celach załatwiania spraw Spółki nie pozwala na przyjęcie, że nie mają one związku z prowadzoną działalności gospodarczą Spółki.

Wymaga podkreślenia, że art. 16 ust. 1 ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ( por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012r NR , poz.).

Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.

W związku z powyższym samo zakwalifikowanie do wydatków zawartych w kategorii nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie jest równoznaczne, że wydatek ten nie realizuje podstawowego celu w postaci związku przyczynowo - skutkowego z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Po drugie należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że pracownicy Spółki oraz osoby współpracujące ze spółką korzystają z pojazdów Spółki w celu załatwienia różnego rodzaju spraw Spółki np. rejestracji pojazdów samochodowych, czy załatwiania innych spraw administracyjnych. Nie powinno budzić wątpliwości, że opłata parkingowa uiszczona za określony czas parkowania w związku z postojem pojazdu w strefie płatnego parkowania, poniesiona w przypadkach związanych z załatwieniem różnego rodzaju spraw Spółki ( takich jak opisane we wniosku ) jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskiwania przychodów i ma związek z działalnością gospodarczą Spółki. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że opłata dodatkowa poniesiona np. w sytuacji przekroczenia czasu na jaki została wniesiona opłata parkingowa za parkowanie pojazdu w strefie płatnego parkowania, wykorzystywanego dalej w tych samych okolicznościach, a więc w związku z załatwieniem spraw Spółki jest już wydatkiem niezwiązanym z jej działalnością gospodarczą.

Tym bardziej stanowisko to jest błędne w odniesieniu do opłat dodatkowych ponoszonych, a następnie refakturowanych w związku z korzystaniem z pojazdów zastępczych i testowych Spółki przez jej klientów. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że po otrzymaniu wezwania do zapłaty dodatkowej opłaty w przypadku jeśli korzystającym z pojazdu był klient Spółki, jest on obciążany refakturą obejmującą opłatę dodatkową. W takiej sytuacji istnieje oczywisty związek wydatku z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, bowiem opłata poniesiona przez Spółkę, przenoszona jest dalej na klienta Spółki, który faktycznie ponosi jej koszt.

W związku z powyższym uznanie przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych ponoszone przez Spółkę opłaty dodatkowe stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT jest nieprawidłowe.

W konsekwencji błędnego zakwalifikowania ponoszonych opłat dodatkowych jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt. 54 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i ocenę ich zastosowania.

7.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

7.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).