Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 482/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił firmie A Spółka z o. o. [...] (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...] lutego 2014 r. Spółka złożyła deklarację, która obejmowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków- [...] m˛, powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna oraz od budynków mieszkalnych lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m˛ oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) w kwocie [...]zł stanowiąca wartość podstawy opodatkowania, z czego 2% stanowi kwotę podatku [...] zł . Łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł.

W dniu [...] grudnia 2018 r. Spółka złoża korektę deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2014 r. oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w 2018 r. podjęła decyzję o kompleksowej weryfikacji wszystkich posiadanych przez nią składników majątkowych pod kątem prawidłowości ich opodatkowania. Spółka dokonała weryfikacji opodatkowania posiadanej przez nią infrastruktury i nieruchomości. Równocześnie zwróciła się do rzeczoznawcy budowlanego o wydanie Ekspertyzy technicznej, w której rzeczoznawca podjął się ustalenia charakteru technicznego niektórych z obiektów wskazanych przez stronę. W wyniku ww. działań Spółka ustaliła, że w błędny sposób wykazywała do opodatkowania szereg obiektów i gruntów, co doprowadziło do błędnego obliczenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014. Zdaniem strony dokonała ona w 2014 r. zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości obiektów takich jak: budynek kosza kolejowego - poprzez zaniżenie powierzchni użytkowej obiektu dla potrzeb opodatkowania, baterie komór poprzez wykazywanie do opodatkowania ten obiekt jako budowla, podczas gdy w ocenie strony powinien być on wykazywany i opodatkowany jako budynek, elektroniczna waga samochodowa, waga kolejowa, samochodowa, zbiorniki ciśnieniowe poprzez niewykazywanie obiektów w deklaracji w podatku od nieruchomości. Ponadto dokonała zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego obiektów takich jak: budynek kotłowni, poprzez opodatkowanie w deklaracji tego obiektu według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą podczas gdy powinien on być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych, baterie komór - poprzez wykazywanie do opodatkowania ten obiekt jako budowla, podczas gdy w powinien być on wykazywany i opodatkowany jako budynek.

W konsekwencji strona uznała za zasadne skorygowanie rozliczeń w podatku od nieruchomości. "Budynek kotłowni" Spółka wykazywała jako budynek. Na podstawie dokonania przeglądu kotłowni i w oparciu o przeprowadzony przegląd przez wybranego przez stronę inżyniera budownictwa ze względu na: stopień zużycia; zbyt duże koszty ogrzewania budynków Spółki z przedmiotowej kotłowni; przestarzałe koszty ewentualnego remontu spółka zakwalifikowała ww. obiekt do rozbiórki. W związku z powyższym budynek kotłowni uznała za niezwiązany (wyłączony) z działalności gospodarczej Spółki ze względów technicznych. Zdaniem strony należało zatem obiekt opodatkować stawką dla budynków pozostałych, a nie stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł za 2014 r.

Ponadto strona błędnie wykazywała do opodatkowania baterie komór jako budowle, podczas gdy w ocenie strony powinny być one wykazywane i opodatkowane jako budynki. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Dodatkowo przedłożyła Ekspertyzę Techniczną z grudnia 2018 r., w której scharakteryzowano silosy jako obiekty budowlane posiadające fundamenty i dach, trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Tym samym w ekspertyzie przyjęto, że silosy są obiektami budowlanymi posiadającymi wszystkie cechy budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b."). W tym zakresie w ocenie strony powstała nadpłata w kwocie [...]zł.

Mając powyższe na uwadze strona wskazała, że łączna kwota zgłoszona przez stronę jako wniosek o nadpłatę za 2014 r. wynosi zatem [...] zł. Stanowi ona różnicę pomiędzy kwotą dotyczącą korekty deklaracji w zakresie baterii komór oraz zgłoszonego wniosku o zwrot nadpłaty dotyczącego opodatkowania kotłowni przy uwzględnieniu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu strona przesłała dokumentację, a ponadto wyjaśniła, że wartości początkowe budowli wykazane zarówno w pierwotnej deklaracji jak i w korekcie, Spółka ustaliła w oparciu o ceny rynkowe (ceny nabycia) obowiązujące w dniu nabycia elewatora w [...]. Podstawą przyjętych wartości początkowej poszczególnych budowli była treść operatu szacowania sporządzonego na dzień [...] sierpnia 2008 r. W przedstawionym przez stronę operacie szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń baterii komór zostały zakwalifikowane i wycenione jako budowle. Strona jednocześnie podkreśliła, że jest to jedyny operat szacunkowy i w konsekwencji jedyna podstawa określenia wartości początkowej posiadanych środków trwałych, jakim dysponuje. Natomiast z uwagi na fakt, iż strona nie wnosiła samodzielnie obiektów posadowionych w elewatorze w [...] nie dysponuje w większości dokumentacją budowlaną. Ponadto na potrzeby dokonania korekty deklaracji strona nie dokonywała klasyfikacji poszczególnych środków trwałych zgodnie z treścią rozporządzenia rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie dokonywała też inwentaryzacji powierzchni użytkowej posiadanych przez siebie obiektów, dokonała natomiast obliczenia ich powierzchni dla potrzeb książek obiektów budowlanych. Podstawę określenia obiektów deklarowanych stanowiły obliczenia powierzchni użytkowej wykonane przez pracowników Spółki dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz wyliczenia powierzchni wykonane przez rzeczoznawcę budowlanego w Ekspertyzie technicznej z grudnia 2018 r., którą strona przedłożyła. Strona nie uzyskała również dotychczas decyzji nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektu "Budynek kotłowni". W oparciu o wnioski wynikające ze zleconego przez Spółkę przeglądu (ok. 70% stopień zużycia elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych, wysokie koszty ogrzewania i ewentualnego remontu, przestarzałe wyposażenie w obiekcie) strona zakwalifikowała obiekt do rozbiórki i ze względów technicznych zaprzestała wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wyjaśnia, że o faktycznym wyłączeniu obiektu z użytkowania świadczy to, że budynek zamknięto oraz umieszczono na nim odpowiednie oznaczenia (znak: "Uwaga! Wstęp wzbroniony, grozi śmiercią"). Ponadto Spółka stwierdziła nieprawidłowość błędnego nieopodatkowywania znajdujących się na terenie nieruchomości wag i zbiorników ciśnieniowych co spowodowało powstanie zaległości zobowiązania z tego tytułu. Zgodnie z ekspertyzą, elektroniczna waga samochodowa, waga kolejowa oraz waga samochodowa są obiektami budowlanymi będącymi urządzeniami technicznymi, posiadającymi części budowlane tworzące odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Wobec braku możliwości przedłożenia żądanego przez organ materiału dowodnego Spółka zawnioskowała by organ sam pozyskał powyższą dokumentację z właściwego organu nadzoru budowlanego.

W związku z powyższym organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który sam wyszukiwał istotnych dla sprawy dokumentów dokonując fotokopii niezbędnych do wydania opinii. Ponadto organ uzyskał wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek położonych w obrębie [...] przy ulicy [...]. Powiatowy Inspektorat Nadzoru budowlanego poinformował natomiast, że po sprawdzeniu zasobów archiwalnych nie posiada dokumentacji obiektów położonych na nieruchomości przy ulicy [...] w [...].

Dokonując oceny w wydanej w dniu [...] czerwca 2019 r. opinii biegłego organ I instancji wskazał, że z dokumentu zatytułowanego: "inwentaryzacja budynku kotłowni - Dokumentacja do zgłoszenia budynku kotłowni do rozbiórki" wynika, iż budynek kotłowni jest budynkiem wolnostojącym w zabudowie zwartej parterowym częściowo podpiwniczonym wykonanym w technologii tradycyjnej. Stopień zużycia elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych wynosi ok. 70%. Ogólny stan techniczny budynku jest dostateczny. Strona opróżniła przedmiotowy obiekt z urządzeń. Z opinii biegłego wynika, że obiekt jest przeznaczony na kotłownię, ale zawiera również przeznaczenie gospodarczo-magazynowe. Pomimo wewnętrznego przeznaczenia budynku do rozbiórki, Spółka w żaden sposób nie rozpoczęła procedury rozbiórkowej, a zatem obiekt może być nadal użytkowany ("należy traktować jako użytkowany"). Biegły zakwalifikował przedmiotowy obiekt jako budynek, co jest bezsporne w przedmiotowej sprawie.

Tym samym organ powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 14 maja 2014 r. Dz.U. z 2014 r. poz. 849; ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej także: u.p.o.l.) orzecznictwo i doktrynę wskazał, że względy techniczne to nie jest kategoria subiektywna, nie ma więc znaczenia wola danego przedsiębiorcy, a obiektywna niemożność użytkowania danego obiektu. Powołany w sprawie biegły ocenił, iż obiekt może być użytkowany. Nawet jeśli wymaga on dokonania dodatkowych nakładów, to jednak nie zmienia to faktu, iż obiektywnie można go użytkować, chociażby jako obiekt gospodarczo-magazynowy. Ponadto strona, pomimo decyzji z 2011 r. o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki, do dnia dzisiejszego nie uczyniła nic, aby uzyskać decyzję o rozbiórce. Zatem i sama swoją postawą, przewiduje dalsze wykorzystywania obiektu. Wobec powyższego, w opinii organu nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej budynku kotłowni.

Natomiast odnośnie Baterii komór organ wskazał, że obiektem głównym jest zespół komór silosowych jakie stanowią [...] sztuki komór okrągłych oraz [...] sztuk komór gwiazdkowych. Objęty analizą obiekt to wielokomorowa bateria silosów. Występuje tutaj pełna analogia do elementu określanego w praktyce inżynierskiej jako silos. Obiekty powiązane to wieża operacyjna z łącznikami, która nie została poddana szczegółowej analizie. Przekrycie baterii silosów stanowi strop nad komorami, na którym, na części rzutu umiejscowiona jest galeria transportowa o konstrukcji stalowej, z przekryciem z płyt panwiowych. Stanowiący przedmiot rozważań obiekt budowlany spełnia kryteria zastosowane w przywołanej powyżej definicji silosu - napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w lejach stożkowych, a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Z Ekspertyzy przedłożonej przez stronę wynika, że szczegółowej analizie poddano jedynie obiekt główny w części tzw. komór głównych oraz tzw. komór pomocniczych. Tak więc opinia ma charakter tylko wycinkowy. W konkluzji wskazano, iż silos ma charakter obiektu budowlanego posiadającego fundamenty i dach, trwale związanego z gruntem i wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Tym samym w ekspertyzie wskazano, że silosy są obiektami budowlanymi posiadającymi wszystkie cechy budynku o którym mowa w art. 3 pkt 2 P.b. Natomiast w przedstawionym przez stronę operacie szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i rządzeń sporządzonym baterii komór zostały zakwalifikowane i wycenione jako budowle.

Z kolei w opinii biegłego powołanego przez organ wskazano, iż baterie komór przeznaczone są do magazynowania zboża. Są to silosy na zboże. Najwyższa kondygnacja ponad żelbetową częścią baterii komór mieści część urządzeń i instalacji zapewniających możliwość użytkowania komór i utrzymywania należytego stanu przechowywanego zboża. (...).Silosy na zboże zaliczyć można do rodzaju zbiorników, które wymieniono wśród przykładów budowli wg art.3 pkt 3 P.b. Związane z silosem na zboże urządzenia budowlane i instalacje zlokalizowane w poziomie najwyższej kondygnacji o konstrukcji stalowej, zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym / budowlą - silosem/, wypełniając definicję podaną w art.3 pkt 9 P.b. Ani silos, ani urządzenia budowlane nie są budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niezależnie od tego, że obiekty te są trwałe związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. W konkluzji biegły wskazał, że baterie komór są budowlą tak w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak zgodnie z kryteriami określonymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Baterie komór nie są budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie są obiektem małej architektury.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz art. 1a ust. 1 pkt 1,2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b., orzecznictwo i doktrynę organ wskazał, że jak w zasadzie wynika ze wszystkich opinii biegłych, sporne baterie stanowią funkcjonalnie czynne silosy (zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.), które służą do zachowania należytego stanu przechowywanego zboża. Silosy wykraczają daleko poza definicję budynku, będąc powiązanymi z innymi urządzeniami i przede wszystkim służąc do przechowywania zboża. Taka konkluzja jest zgodna z opinią biegłego powołanego przez organ, który słusznie podkreślił, iż sporny obiekt z uwagi na swoją funkcję spełnia definicję budowli. Ponadto, jest wymieniony jako budowla, nie tylko w prawie budowlanym, ale i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza.

W świetle powyższego przyjmując, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej baterii komór nr ewidencyjny [...] oraz nr [...] (silosy) był również niezasadny, organ decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji "Budynku kotłowni" jako budynku związanego z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji baterii komór jako budowli, podczas gdy obiekty te spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za budynki,

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ze zm., dalej "o.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w odrębnym postępowaniu i niewłączonym do akt niniejszej sprawy, tj. (...) na materiale dowodowym nie znajdującym się w aktach sprawy,

4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną i sprzeczną z prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego polegającą zwłaszcza na oparciu decyzji na opinii biegłego, a pominięciu pozostałych dowodów,

W konkluzji odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty.

Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślając, że z oświadczeń Spółki wynika, iż budynek kotłowni nie był użytkowany od 2011 r. i planowano jego rozbiórkę, jednakże w toku postępowania nie ustalono, aby rozbiórka faktycznie nastąpiła lub aby na jej przeprowadzenie uzyskano decyzję organu nadzoru budowlanego. Natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wyraźnie wynika koniunkcja przesłanek "nie był i nie może być wykorzystywany". Niewystarczające zatem dla wyłączenia z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było ujawnienie, że budynek nie jest wykorzystywany do takiej działalności, jeśli równocześnie nie przeprowadzono dowodu na to, że obiekt do takiej działalności wykorzystywany być nie może. Ustalenie nieprzydatności technicznej winno być potwierdzone odpowiednimi decyzjami np. organów Państwowej Straży Pożarnej, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nadzoru budowlanego czy ochrony środowiska albo co najmniej opiniami biegłych (rzeczoznawców) w zakresie budownictwa i eksploatacji obiektów budowlanych. W odniesieniu do budynku kotłowni, jakkolwiek strona podnosiła, że od 2011 r. go nie użytkuje, to nie powołała żadnych dowodów, iż obiekt ten nie był i nie mógł być wykorzystywany do działalności ze względów technicznych. Przedstawiona przez stronę inwentaryzacja budynku kotłowni z czerwca 2011 r. nie potwierdza stanowiska strony o braku możliwości wykorzystywania budynku kotłowni do działalności gospodarczej. Ogólny stan budynku jest dostateczny. Elementy konstrukcyjne budynku były w stanie dobrym. W stanie złym były: tynki, stolarka drzwiowa, stolarka okienna i rynny. Wszystkie te elementy nadają się do wymiany lub naprawy w drodze typowych prac remontowych, takich jak m.in: wymiana okien, drzwi, rynien, naprawa tynków itp. Okoliczność, że Spółka wobec ustaleń o nieopłacalności remontu budynku kotłowni oraz dużych kosztów związanych z ogrzewania swoich obiektów z przedmiotowej kotłowni - swoją decyzją wyłączyła ten obiekt z działalności gospodarczej i przeznaczyła do rozbiórki, nie oznacza, że obiekt ten ze względów technicznych nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej i nie jest podstawą do zastosowania wobec budynku obniżonej stawki podatkowej podatku od nieruchomości. Konieczność przeprowadzenia prac remontowych budynku czy modernizacji jego wyposażenia, nie powoduje braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Utrzymanie budynku w odpowiednim stanie technicznym, leży, bowiem w gestii i zależy od woli właściciela czy posiadacza obiektu. Ponadto z opinii technicznej sporządzonej przez biegłego mgr inż. K. J. w 2019 roku wynika, że budynek kotłowni w 2019 roku nadal istniał i wypełniał wszystkie ustawowe elementy budynku.

W odniesieniu zaś do podatkowej kwalifikacji baterii komór organ podniósł, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2). Obiekty określane w sprawie przedmiotowej pojęciem "baterie komór" są silosami służącymi do przechowywania zboża. W judykaturze wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania np. cukru lub zboża. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru/zboża obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. W konsekwencji silosy nie są budynkami, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność, budowlami.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w odrębnym postępowaniu i niewłączonym do akt niniejszej sprawy, tj. oparcie rozstrzygnięcie na materiale dowodowym nie znajdującym się w aktach sprawy,

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną i sprzeczną z prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego stanowiącej opinię co do prawa i powtórzenie w całości wniosków w niej zawartych oraz pominięcie pozostałych dowodów zebranych w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy rzeczoznawcy budowlanego.

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji "Budynku kotłowni", jako budynku związanego z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku nieprawidłowej kwalifikacji baterii komór jako budowli, podczas gdy obiekty te spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za budynki.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że SKO nie odniosło się do zarzutu, że decyzja organu I instancji została wydana niemal w całości w oparciu o opinię biegłego, która nie znajduje się w aktach sprawy, a ponadto jest opinią co do prawa i jako taka nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy powinny jedynie posiłkować się opinią w celu samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonać jego kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów u.p.o.l. Natomiast w niniejszej sprawie dopuścił, aby to biegły dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz jego subsumpcji pod przepisy nie tylko prawa budowlanego, ale także u.p.o.l. Jednocześnie pominęły dane które w zupełności wystarczyły aby dokonać kwalifikacji budynku kotłowi i baterii komór na potrzeby opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów praw materialnego, strona podkreśliła, że w odniesieniu do budynku kotłowni, jak i baterii komór organ zastosował błędną wykładnię przepisów u.p.o.l, rozszerzając definicję budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz definicję budowli, o przesłanki niewymienione w przepisach obowiązujących w okresie, którego dotyczy postępowanie. W konsekwencji uzależnił kwalifikację Budynku kotłowni jako budynku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Spółki od uzyskania decyzji o pozwoleniu na jego rozbiórkę, a kwalifikację Baterii komór jako budynku od funkcji, którą obiekty te pełnią, co zostało następnie powtórzone przez SKO. W ocenie Spółki z powyższym stanowiskiem w odniesieniu do wymienionych obiektów budowlanych nie sposób się jednak zgodzić - Budynek kotłowni niewątpliwie bowiem nie jest i nie może być używany w związku z działalnością gospodarczą Spółki, z kolei Baterie komór spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za budynki.

W odpowiedzi na skargę, SKO w pełni podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że na kwalifikację kotłowni jako obiektu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Skarżąca uważa, że budynek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest faktycznie użytkowany i nie jest dostępny dla pracowników Spółki, a obecny właściciel prowadzi pracę rozbiórkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii.

Pierwsza związana jest z oceną czy budynek kotłowni z uwagi na względy techniczne może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Druga kwestia dotyczy kwalifikacji baterii komór, a mianowicie czy stanowią one budynek, czy też budowlę.

Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór, co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. W przeważającej części orzeczeń wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20 publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). Obecnie nie budzi wątpliwości, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością, a to przez wzgląd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Stanowisko zaprezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, mających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l., status podatnika podatku od nieruchomości. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21).

Użyty przy tym w powyższym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

Biorąc powyższe pod uwagę kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi jak i podatników będących osobami prawnymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konkluzji poczynionych rozważań NSA zaakcentował, że ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Uwzględniając także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organy obu instancji nie poczyniły w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanego przez Spółkę budynku kotłowni z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Z zaskarżonej decyzji wynika tylko, że podatnik mógł wykorzystywać budynek kotłowni do działalności gospodarczej, gdyby tylko chciał go wyremontować. Skład orzekający w tej sprawie podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, że założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu. Nie może to być jedynie lakoniczne stwierdzenie, że skarżąca może przecież wyremontować lub zmodernizować nieruchomości. Tego rodzaju zaniechanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także dokonanie jego rzetelnej oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p. Uchybienia proceduralne doprowadziły w konsekwencji do wadliwego, albowiem przedwczesnego, zastosowania prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Należy jednak zauważyć, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca nie podniosła braku związku kotłowni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wniosek wskazywał wyłącznie na względy techniczne. Także w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca nie wskazywała na tą okoliczność.

Zasadnym okazał się także zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia o wadliwie sporządzoną opinię prawną. Rację ma skarżąca wskazując, że przedmiotem opinii biegłego powinno być wyjaśnienie określonego stanu faktycznego będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Jest to opinia o stanie rzeczy, zjawisku, procesie technicznym lub zależnościach zachodzących pomiędzy nimi. Przy czym zadaniem biegłego jest nie tyle ustalenie stanu faktycznego, który ma miejsce w sprawie, ale wyjaśnienie okoliczności problematycznych, które wymagają wiedzy specjalistycznej. W każdym razie przedmiotem opinii nie może być analiza przepisów prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest stosować prawo i nie może wymagać aby ten ustawowy obowiązek przerzucić na biegłego. Tymczasem organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego K. J. w celu wydania pisemnej opinii dotyczącej obiektów opisanych w ewidencji środków trwałych dostarczonych przez Spółkę w toku postępowania. W postanowieniu organ I instancji zobowiązał biegłego do odpowiedzi na pytania, które miały umożliwić prawidłową kwalifikację obiektów na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i wskazanie prawidłowej podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.o.l.

Należy podkreślić, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 o.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może. Tymczasem w niniejszej sprawie biegły opisując budynek kotłowni ograniczył się do opisania lokalizacji, liczby kondygnacji budynku, posadowienia, oraz posiadania ścian i dachu. Zdaniem Sądu opinia nie zawierała wystarczającego opisu spornego budynku. Natomiast znaczna część wywodu biegłego dotyczącego Baterii komór stanowiła analizę prawną przepisów u.p.o.l. W konsekwencji organ I instancji oparł decyzję nie na własnej wykładni przepisów prawa, ale opinii co do prawa sporządzonej przez biegłego.

Podobnie uczyniło też SKO. W ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lapidarne i powtarza tylko stanowisko organu I instancji. SKO w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny. Rozstrzygając przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kwestii oparcia decyzji organu I instancji o opinię biegłego, która dotyczyć może wyłącznie okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca zasadnie podnosi, że SKO nie odniosło się do podnoszonego przez stronę zarzutu, że decyzja organu I instancji została wydana niemal w całości w oparciu o opinię biegłego, która nie znajduje się w aktach sprawy, a ponadto jest opinią co do prawa i jako taka nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ I instancji powołał się również w decyzji na szereg czynności dowodowych i pism, które również podobnie jak opinia biegłego - nie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie lub nie znajdują się w aktach sprawy, co ponownie zostało pominięte przez SKO (pomimo, że uchybienia te były wskazywane przez skarżącą w odwołaniu).

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia rzeczywistego związku budynku kotłowni z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Następnie organy rozważą, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W zależności od poczynionych ustaleń, organy będą mogły w dalszej kolejności odnieść się do kwestii, czy ze względów technicznych budynek kotłowni nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w stosunku do baterii komór, organy powinny posiłkować się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uchwale z dnia 29 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687, dalej: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości), jak w pkt II sentencji wyroku.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącą w analogicznych sprawach dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013, 2015 i 2016 r. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są tożsame, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.