Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 168/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 13 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21st. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1, 2. 4, art. 26 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M. kwotę 4517 (cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 168/24

Uzasadnienie

Decyzją z 14 października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M.(dalej: "skarżąca" lub "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "NMUS" lub "organ I instancji") z 25 czerwca 2019r.

Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w łącznej wysokości 30.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej także: "Op"), art. 21 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1, 2 i 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze MUCS, przeprowadzili 29 lipca 2017r. kontrolę środka transportu – samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa), w miejscowości [...] na drodze krajowej nr 7. W trakcie kontroli ustalono, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru była skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" [...] z siedzibą w R.. Kierowca wezwany do okazania dokumentów przewozowych okazał m.in. numery referencyjne trzech zgłoszeń do systemu SENT ([...], [...], [...]) na łączną ilość 10.500 litrów oleju napędowego (CN 2710). Na podstawie oględzin komór cysterny po ich otwarciu kontrolujący stwierdzili nadwyżkę towaru w stosunku do ilości zgłoszonej w systemie SENT. Ustalili przy tym, że cysterna posiadała 4 komory licząc od strony kabiny, tj.: komorę nr 1 o pojemności 7.000 litrów, w której znajdowało się 7.000 litrów oleju napędowego wg oświadczenia kierowcy i potwierdzonego oględzinami komory, komorę nr 2 o pojemności 3.000 litrów, w której znajdowało się 2.800 litrów oleju napędowego wg oświadczenia kierowcy, potwierdzonego oględzinami komory, komorę nr 3 o pojemności 5.000 litrów oraz komorę nr 4 o pojemności 5.000 litrów. W komorach 3 i 4 znajdował się także olej napędowy. W celu ustalenia jego ilości przepompowano zawartość komory numer 4 do komory nr 3 i następnie z komory nr 3 do komory nr 4. Na podstawie wskazań licznika cysterny ustalono, że w komorach 3 i 4 znajdowało się łącznie 2.261 litrów oleju napędowego. Zatem łącznie w cysternie znajdowało się 12.061 litrów oleju napędowego, podczas gdy w systemie SENT zgłoszono przewóz 10.500 litrów. Uwzględniając ustawowy 10% próg tolerancji w zakresie ilości przewożonego towaru ilość paliwa przewożonego w cysternie nie mogła przekroczyć 11.550 litrów, co daje 511 litrów ponad ustawowy próg. Stwierdzona nadwyżka oleju napędowego wynosiła zatem 1.561 litrów oleju napędowego. Ilość niezgłoszonego towaru przekroczyła ustawowy 10% próg tolerancji. Na brakującą ilość towaru w toku kontroli wystawiono SENT 20170729001876.

W wyniku kontroli stwierdzono nadto, że przewoźnik zgłosił jako środek transportu cysternę oraz przyczepę o stosownych numerach rejestracyjnych, której w czasie kontroli fizycznie nie było. Tym samym dane w zgłoszeniach SENT nie odpowiadały stanowi faktycznemu stwierdzonemu w toku kontroli. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, podpisany przez kierującego bez zgłaszania uwag.

Decyzją z 25 czerwca 2019 r., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik MUCS uwzględniając zalecenia Dyrektora IAS zawarte w decyzji z 15 listopada 2018r. (uchylającej uprzednio wydaną w sprawie decyzję organu I instancji) dotyczące przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust.4 ustawy o SENT nałożył na skarżącą karę pieniężną w łącznej wysokości 30.000 zł. Nie dał przy tym wiary zeznaniom świadka (kierowcy – K. M. K.), odnośnie zgodności ilości przewożonego paliwa z wykazanym w zgłoszeniu SENT wskazując, że stan faktyczny ustalony przez kontrolujących w momencie kontroli nie budził u kierowcy zastrzeżeń. Nadto, w protokole oraz w notatce zawarto, że dane z komory 1 i 2 stwierdzone zostały na podstawie odczytu ze stanu licznika cysterny.

Organ I instancji wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy, niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT powoduje, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nałożenie kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Natomiast art. 24 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca działaniem pełnomocnika (doradcy podatkowego) wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 października 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Powołał w szczególności treść przepisów ustawy o SENT mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc je następnie do ustaleń faktycznych sprawy stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.561 litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. To zaś oznacza, że jako podmiot wysyłający dopuściła się naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy zasadne było nałożenie kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, gdyż przedstawione przez NMUCS wyliczenia wykazały, że wartość netto przewożonego towaru podlegającego zgłoszeniu nie przekroczyła 46 % (zob. str. 14 decyzji DIAS oraz str. 11 decyzji organu I instancji). Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy brak dokonania zgłoszenia w systemie był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany błędem lub niedopatrzeniem. Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi, a kierujący pojazdem ma obowiązek w momencie kontroli okazać kontrolującym numer referencyjny zgłoszenia. Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy podczas kontroli kierujący pojazdem nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia SENT na przewóz 1.561 litrów oleju napędowego. Zgłoszenia przedmiotowego towaru dokonano dopiero w trakcie kontroli, co zdaniem organu odwoławczego nie zwalnia strony z odpowiedzialności za naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2019r., sygn. akt V SA/Wa 302/19.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że dodatkowo w toku kontroli ustalono, iż przewoźnik, który jest jednocześnie podmiotem wysyłającym zgłosił jako środek transportu cysternę oraz przyczepę o stosownych numerach rejestracyjnych, podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany bez przyczepy. Dane dotyczące środka transportu, którym przewożony był towar objęty zgłoszeniami SENT: [...], [...], [...] były nieprawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego stanowi to o naruszeniu przez skarżącą przepisów ustawy SENT (art. 5 ust. 4 pkt 3) i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Następnie, powołując się na treść przepisów art. 21 ust. 3, art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno – finansową w związku z czym, w sprawie dokonano uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Skoro powyższe przesłanki nie zachodzą, bezcelowe jest ustalanie, czy pomoc w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi jedną z form pomocy określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

W związku z tym, że ww. przesłanki określone w art. 21 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Reasumując, DIAS powtórzył, że w realiach rozpoznawanej sprawy przyczyną nałożenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 30.000 zł, było niewykonanie przez podmiot wysyłający (skarżącą), który był jednocześnie przewoźnikiem, obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.561 litrów oleju napędowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT oraz zgłoszenie jako środka transportu cysterny o nr rej. [...] i przyczepy o nr rej. [...], podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany bez przyczepy, co stanowi naruszenie przepisów art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT. Nie wykazała przy tym, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 30.000 zł doprowadziłby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez skarżącą firmy oraz zagrażałoby bytowi strony i jej rodziny. Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości przy wypełnianiu obowiązków wynikających z ustawy SENT, tj. nie zgłoszono do systemu SENT paliwa w ilości 1.561 litrów, wpisano nr przyczepy [...] w sytuacji gdy faktyczny przewóz był realizowany bez naczepy oraz nieprawidłowo wskazano wysyłającego w SENT [...].

Jak wyjaśniono w toku postępowania w zgłoszeniu SENT [...] omyłkowo jako podmiot wysyłający wskazano Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowo Usługowe "[...]" A. C.. Organ odwoławczy podkreślił, że nieprawidłowość ta nie była podstawą do obciążenia skarżącej karą pieniężną. Zauważył, że w przypadku przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą od 2002 r. wymaga się rzetelności. Natomiast uchybienia wskazane wyżej mogą świadczyć o niedbalstwie i złej organizacji pracy, a takie działania nie mogą być podstawą do odstąpienia od nałożenia kary i zapewne nie mieszczą się w przesłance interesu publicznego w sferze pozaekonomicznej.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. Zauważył przy tym, że wszelkie wątpliwości w sprawie na które zwrócił uprzednio uwagę w pierwotnie wydanej decyzji organu I instancji zostały wyjaśnione w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie. To zaś oznacza, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, a stan faktyczny ustalony został w sposób wystarczający do prawidłowego jej wydania (zob. str. 23 – 32 zaskarżonej decyzji.

W skardze (karta 40 – 53 akt sądowych) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd) skarżąca występując o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na twierdzeniu, że przedsiębiorca miał obowiązek zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.561 litrów paliwa, gdy w rzeczywistości takiego obowiązku nie miał;

- art. 21 ust. 1 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej

w kwocie 20.000 zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej;

- art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.561 litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty DIAS uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej.

Rozwijając poszczególne zarzuty w uzasadnieniu skargi skarżąca poddała w wątpliwość rzetelność dokonanej kontroli drogowej, a w szczególności dokonanie przez funkcjonariuszy "oględzin" cysterny i nierzetelne podanie ilości stwierdzonego w niej paliwa. Zdaniem skarżącej, ilość paliwa w komorach nr 1 i 2 została stwierdzona "na oko". Organ nie wyjaśnił również na czym polegały oględziny tych komór cysterny. Brak jest nadto jakiejkolwiek wzmianki na temat stwierdzonej przez kontrolujących ilości paliwa w tych komorach w protokole z przeprowadzonych czynności. To zaś oznacza, że ustalony stan faktyczny jest niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś jego ocena narusza treść art. 191 Op. Z tych przyczyn brak było również podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Organ nie wykazał bowiem, ze skarżąca przewoziła więcej paliwa niż ilość zgłoszona w systemie SENT. Skoro ustawodawca dopuścił tolerancję w ilości 10 % przewożonego paliwa to znaczy, że organy w sprawie tym bardziej zobligowane były do prawidłowego i rzetelnego ustalenia ilości paliwa. Gdyby bowiem podatnik nie przekroczył wskazanego progu, brak byłoby podstaw do nakładania na niego kary w świetle ustawy o SENT.

Zdaniem skarżącej, w sprawie wystąpiły nadto przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu.

Podczas rozprawy reprezentujący skarżącą pełnomocnik (radca prawny) uzupełniła zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT. Podniosła, iż nie kwestionuje ustaleń organu, że przyczepy w chwili kontroli nie było. Wskazała jednocześnie, że kierowca nie rozpoczął przewozu, ale był w jego trakcie, tymczasem obowiązek zgłoszenia jest w chwili rozpoczęcia przewozu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu dla oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT niezbędne jest ustalenie czy miał miejsce przewóz towaru podlegający systemowi monitorowania przewozu, o którym mowa w ustawie o SENT.

Ponadto w świetle przytoczonych wyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o SENT (w brzmieniu z daty kontroli) i art. 23 tej ustawy istotne jest ustalenie nie tylko rodzaju przewożonego towaru, ale także jego ilości. Tym samym prawidłowa ocena, o której mowa wymaga ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, na organach orzekających w niniejszej sprawie ciążą obowiązki, które na organy podatkowe nakładają przepisy Ordynacji podatkowej. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).

Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zgromadzonych dowodów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organ I instancji nie sprostał powyższym wymaganiom, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Sąd nie podzielił zarzuty strony co do prawidłowości ustalenia podczas kontroli ilości znajdującego się w cysternie ponieważ pomiaru paliwa dokonano poprzez przelanie i odczyt stanu licznika jedynie w komorach nr 3 i 4. Co do ilości paliwa przyjęto, że

w komorze nr 1 znajdowało się 7 000 l, a w komorze nr 2 znajdowało się 3000 l. Brak zmierzenia ilości paliwa w komorach 1 i 2 nasuwał wątpliwości jaka tam była rzeczywista ilość paliwa.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy uznając nałożenie kary pieniężnej za przewóz bez wymaganego zgłoszenia ilości 1.561 litrów oleju napędowego nie ustalił okoliczności niezbędnych dla oceny zasadności nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Zauważyć bowiem należy, iż gdyby nie został przekroczony próg tolerancji wskazany w ustawie o SENT nie wystąpiłyby podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w powyższym zakresie. Niezbędne jest zatem ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości jaka ilość paliwa znajdowała się w cysternie podczas kontroli drogowej i wyjaśnienie zaistniałych w tym zakresie w sprawie wątpliwości wskazanych przez Sąd. W tych okolicznościach zdaniem Sądu nałożenie kary pieniężnej w powyższym zakresie należy uznać co najmniej za przedwczesne. Wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinno być bowiem poprzedzone dokonaniem ustaleń pozwalających na dokonanie oceny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I Instancji wniósł organ odwoławczy zarzucając wyrokowi z dnia 2 lipca 2020 roku.

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, pomimo tego, że w trakcie kontroli ujawniono przemieszczanie towaru na terytorium kraju w pojeździe poruszającym się po drodze publicznej, w którym znajdował się olej napędowy, a tym samym istniał obowiązek objęcia go systemem monitorowania,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy II instancji nie ustalił okoliczności niezbędnych dla oceny zasadności nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej, z uwagi na brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2023 roku w sprawie o syg. II GSK 1113/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylono zaskarżony wyrok i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy trafnie wywiódł w skardze kasacyjnej, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji negatywna ocena legalności proceduralnej zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy co do ilości paliwa przewożonego w spornych komorach cysterny oraz prawidłowości jego pomiaru jest wadliwa.

W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że odtworzenie pierwotnego stanu ilościowego substancji paliwowej znajdującej w poszczególnych komorach cysterny samochodowej w dniu 29 lipca 2017 r. nie jest możliwe, natomiast następcza ocena prawidłowości ustaleń faktycznych w tym zakresie jest aktualnie zasadniczo możliwa jedynie na podstawie dokumentów urzędowych sporządzonych w toku kontroli pojazdu (w tym przede wszystkim protokołu kontroli pojazdu z dnia 29 lipca 2017 r.) oraz weryfikacji prawidłowości ocen dowodowych organów. Z treści protokołu kontroli z dnia 29 lipca 2017 r. (podpisanego przez kierowcę działającego w imieniu przewoźnika) oraz z powiązanej z nim notatki urzędowej wynika natomiast, że w komorach nr 1 i 2 cysterny znajdowało się odpowiednio 7.000 l (napełnienie całkowite) oraz 2.800 l (napełnienie prawie całkowite, komora o pojemności 3.000 l) oleju napędowego (co ustalono na podstawie oświadczenia kierowcy oraz oględzin komór), a w komorach nr 3 i 4 (komory o pojemności 5.000 l) – 2.261 l oleju napędowego, co zostało ustalone na podstawie wskazań licznika w wyniku pomiaru ilościowego. Ustalenia powyższe, w tym przede wszystkim fakt, że łącznie w cysternie znajdowało się 12.061 l oleju napędowego (podczas gdy zgłoszono do przewozu 10.500 l), nie były kwestionowane w toku kontroli pojazdu przez kierowcę, który dopiero w trakcie składania zeznań w dniu 22 stycznia 2018 r. zasugerował, że z uwagi na "możliwość przepłynięcia paliwa z jednej komory do drugiej w wyniku przypadkowego otwarcia zaworów dwóch komór jednocześnie", mogły być "pewne różnice" pomiędzy ustaleniami wynikającymi z protokołu a faktyczną ilością oleju napędowego znajdującego się w komorach nr 1 i 2, gdyż w komorach nr 3 i 4 "mogło być paliwo, które przemieściło się z komory 1 lub komory 2". Jednocześnie – co również zostało pominięte przez kontrolowany Sąd Wojewódzki – ww. kierowca zeznał, że wnioskował o dokonanie pomiaru jedynie co do komór nr 3 i 4. W tej sytuacji następcze dywagacje świadka, będącego kierowcą – który co najmniej pośrednio zaakceptował ustalenia faktyczne kontrolujących, nie zgłaszając uwag do protokołu kontroli i składając na nim swój podpis – na temat tego, że mógł on przypadkowo "przez chwilę otworzyć dwie komory naraz" w trakcie dostarczania paliwa do klienta, co mogło w dalszej kolejności doprowadzić do przelania się określonej ilości paliwa pomiędzy komorami, są – co prawidłowo zostało stwierdzone przez kontrolowane organy – pozbawione wiarygodności, tym bardziej, że do tego rodzaju przepłynięcia paliwa nie mogło dojść w trakcie kontroli, skoro stan komór nr 1 i 2 został ustalony przede wszystkim na podstawie oględzin funkcjonariuszy celnych. Nie można ponadto nie uwzględnić, że protokół kontroli celno-skarbowej jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności i prawdziwości (art. 194 § 1 o.p.), co oczywiście nie wyklucza przeprowadzenia dowodu przeciwko formie lub treści tego rodzaju dokumentu (art. 194 § 3 o.p.). Ciężar przeprowadzenia takiego kontrdowodu obciąża jednak w takim przypadku podmiot podważający ustawowe domniemanie. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie zaoferowała żadnego konkretnego przeciwdowodu.

W związku z powyższym jako dowolne należy ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "nie jest wykluczone, iż w komorach nr 1 i nr 2 znajdowała się mniejsza ilość paliwa niż ustalona w oparciu [o] oględziny i oświadczenie kierującego złożone podczas kontroli".

Uznanie zasadności rozważonego powyżej zarzutu kasacyjnego w zakresie naruszenia przepisów postępowania skutkuje z jednej strony konstrukcyjną niemożnością oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, z drugiej zaś – odpadnięciem zasadniczej podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, a tym samym koniecznością powtórzenia procesu jej kontroli legalnościowej, z uwzględnieniem związania sformułowanymi powyżej wytycznymi interpretacyjno-subsumpcyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach wyznaczonych w art. 170 i 190 p.p.s.a. W szczególności niezbędne jest odniesienie się przez Sąd Wojewódzki do pozostałych zarzutów skargi, których ocena została poprzednio pominięta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę będąc związany dokonaną oceną w trybie art. 190 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Biorąc pod uwagę przeprowadzoną kontrolę w dniu 29 lipca 2017 roku, potwierdzoną protokołem kontroli wykazała nadwyżkę ilości przewożonego paliwa w stosunku do zgłoszeń SENT w ilości 1 561 l. Na tę ilość paliwa po kontroli wystawiono SENT [...]. Okoliczność ta jest niewątpliwa i stosownie do art. 21 ust.1 ustawy, niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust.1 ustawy o SENT powoduje nałożenie kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zarzuty w zakresie określenia ilości przewożonego paliwa, świetle niekwestionowanych ustaleń protokołu nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Natomiast gdy podmiot wysyłający, odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru stanowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. W tym przypadku skarżący w zgłoszeniu SENT wskazał, iż transport paliwa będzie się odbywał samochodem cysterną wraz z przyczepą.

W wyniku kontroli stwierdzono, że przewoźnik zgłosił jako środek transportu cysternę oraz przyczepę o stosownych numerach rejestracyjnych, której w czasie kontroli fizycznie nie było.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Nie wystąpiły bowiem okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, czyli przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego".

Skarżąca zarzucała i podnosiła w skardze, że nie dokonano wszechstronnej oceny zaistnienia podstaw które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary bowiem wystąpiły przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika, a organ nie dokonał pełnej oceny możliwości zastosowania przepisu w okolicznościach tej sprawy.

W tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za zasadne.

Według sądu przy wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej, należy mieć na uwadze, że pierwszorzędną jest wykładnia językowa. Równocześnie prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu i rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc pomijać wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po konfrontacji z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Może świadczyć o poprawności interpretacji, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, uwzględniając także założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów tego aktu.

Podkreślić należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym i ważnym interesem podmiotu wysyłającego, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem (por. także jej art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3).

Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta, musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za inne działania/zaniechania podlegające ustawie SENT do dochodu przewoźnika z czynności objętych ww. aktem; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19; 11 października 2022 r.; 25 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 932/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien także rozważyć, czy nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Takiego testu proporcjonalności nie przeprowadził organ administracji publicznej. Natomiast z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (por. druk sejmowy nr VIII.1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/2; 1 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 405/19; 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca działająca w sposób legalny nawet jeśli uznać, że nie dopełniła formalności związanych z przewozem paliwa w ilości 1516 l oraz braku zgłoszonej przyczepy, to ocena podstaw do odstąpienia od nałożenia kary winna być przeanalizowana z uwzględnieniem wyżej przywołanych poglądów i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stanowisko organu w tym zakresie jest stanowiskiem formalistycznym, odnoszącym się tylko do literalnego brzmienia przepisów, bez odniesienia się do istoty i celów nakładania kar jaki ustawodawca zakładał.

Brak wszechstronnej oceny i analizy przesłanek z art. 21 ust.3 ustawy o SENT stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.