Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 285/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2024 r., nr 2201-IOM.4054.3.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2023 r., nr 2206-SPO.4054.2137.2023, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu wniesionego pismem z dnia 10 listopada 2023 r. przez H. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) zażalenia na postanowienie z dnia 26 października 2023 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym:

W dniu 19 maja 2022 r. zastępca notarialny S. W., działający z upoważnienia notariusza poświadczył, że na podstawie notarialnego testamentu spadek po A. D., zmarłym w dniu 22 kwietnia 2022 r. nabyła żona H. D.

Postanowieniem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt XIII Ns 729/22 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku XIII Wydział Cywilny, na rozprawie z wniosku Strony o stwierdzenie nabycia spadku stwierdził, że spadek po W. D. zmarłej 18 stycznia 2022 r. nabył w całości syn A. D. Postanowienie uprawomocniło się dnia 30 września 2022 r.

W dniu 4 stycznia 2023 r. Strona złożyła drogą elektroniczną do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawniła nabycie po zmarłym A. D. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 54 m2, nr Kw [...], położonego w Gdańsku przy [...]. W zgłoszeniu wskazała datę powstania obowiązku podatkowego 22 września 2022 r.

19 września 2023 r. Strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego podatku od spadków i darowizn, w zw. z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia 19 maja 2022 r., w celu przedłożenia w Kancelarii Notarialnej.

Postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalił, że Strona nie zgłosiła nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu w ustawowym terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało brakiem możliwości wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści.

Zażaleniem z dnia 10 listopada 2023 r. Strona zaskarżyła w całości powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Natomiast pismem z dnia 15 stycznia 2024 r. wypowiedziała się w sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania zażaleniowego.

Dyrektor IAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 , art. 239, art. 306a § 1 - 3, art. 306b § 1, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2983 ze zm.) – dalej jako: "O.p." postanowieniem z dnia 25 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 maja 2022 r. zastępca notarialny poświadczył, że na podstawie notarialnego testamentu spadek po A. D., zmarłym 22 kwietnia 2022 r., nabyła w całości żona H. D. Postanowieniem z 22 września 2022 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po W. D. zmarłej 18 stycznia 2022 r. nabył w całości syn A. D. Postanowienie uprawomocniło się 30 września 2022 r.

W ocenie Dyrektora IAS w dniu 21 listopada 2022 r. upłynął ustawowy termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 poz. 1774) – dalej jako: "u.p.s.d.", w którym można było skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Strona w dniu 4 stycznia 2023 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym ujawniła nabycie po zmarłym mężu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W zgłoszeniu wskazała datę powstania obowiązku podatkowego z dniem 22 września 2022 r. Następnie 19 września 2023 r. Strona złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego podatku od spadków i darowizn, w związku z aktem poświadczenia dziedziczenia z 19 maja 2022 r., w celu przedłożenia zaświadczenia w Kancelarii Notarialnej.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy z posiadanych przez organ I instancji danych wynika bezspornie, że Strona jest zwolniona z podatku od nabycia spadku po zmarłym mężu.

Na podstawie danych, wynikających z prowadzonych przez organ ewidencji oraz rejestrów ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. Termin dla zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął z dniem 21 listopada 2022 r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) Strona złożyła w dniu 4 stycznia 2023 r., tj. po upływie terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na podniesiony w zażaleniu zarzut niezastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie Sądu Rejonowego w sprawie nabycia spadku po zmarłej W. D. zostało wszczęte z wniosku Strony i zostało zakończone postanowieniem z dnia 22 września 2022 r., uprawomocnionym w dniu 30 września 2022 r. Powzięcie wiadomości o nowych składnikach masy spadkowej po zmarłym mężu, nastąpiło przed upływem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, tj. przed 21 listopada 2022 r. Zatem przesłanka z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - powzięcie wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 - nie została spełniona.

Dyrektor IAS podkreślił, że wydanie zaświadczenia na wniosek Strony jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. W tym celu może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające, którego istota sprowadzać się będzie do badania okoliczności wynikających z posiadanej przez organ I instancji dokumentacji. W związku z powyższym wydanie zaświadczenia stwierdzającego uregulowanie podatku od spadków i darowizn byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p.. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem -dokumentem urzędowym.

W konsekwencji Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Gdańsku o odmowie wydania zaświadczenia w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.

- art. 306c w związku z art. 306a § 1 - § 4 i art. 306b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS i zasądzenie od niego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy bezpodstawnie uznały, że zgłoszenie nabycia spodku po zmarłym mężu nastąpiło po upływie ustawowego terminu uprawniającym do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy wchodzących w skład spadku po A. D., tj. mieszkania odziedziczonego po W. D. z postanowienia z dnia 22 września 2022 r.. Dlatego jako podstawa dziedziczenia zostało wskazane postanowienie Sądu z dnia 22 września 2022 r. Zgłoszenie SD-Z2 zostało zatem złożone w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się ww. postanowienia, a więc Skarżącej przysługuje zwolnienie podmiotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają przepisy postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny zasadności odmowy wydania Skarżącej zaświadczenia potwierdzającego, że nie posiada zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu.

Organy podatkowe stwierdziły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. zatem termin dla zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upłynął w dniu 21 listopada 2022 r. W jego ocenie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 września 2022 r. nie ma znaczenia dla zachowania terminu, gdyż dotyczy ono dziedziczenia po zmarłej W. D. Natomiast zdaniem Skarżącej zachowała ona termin do skorzystania ze zwolnienia, gdyż należy go liczyć od daty uprawomocnienia się ww. postanowienia tj. od dnia 30 września 2022 r. wobec czego w sprawie należało wydać zaświadczenie o żądanej treści.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Stosownie do art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zgodnie z art. 306a § 5 O.p. zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Na tle wskazanych wyżej uregulowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno–techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Istota zaświadczenia sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji.

W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu – jak wynika z art. 306b § 2 O.p. może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające.

Nie jest to jednak postępowanie dowodowe, gdyż przepisu Działu IV rozdziału 11 O.p.(dowody) stosuje się odpowiednio (art. 306k O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma uprawnień do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

Jeśli zatem dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, organ ten odmawia wydania zaświadczenia, stosownie do przepisu art. 306c in fine O.p.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wnosiła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nie posiada zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłym mężu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Stosownie zaś do treści art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy po zmarłym mężu Skarżącej nie wynika ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej, ani organy podatkowe nie wydały decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku.

Jak wyżej wskazano zaświadczenie nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej i potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W niniejszej sprawie na dzień wydania zaświadczenia organy nie mogły stwierdzić podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od spadków i darowizn, gdyż istnienie zobowiązania podatkowego nie wynikało z żadnego z ww. dokumentów, kreujących sytuację prawnopodatkową Skarżącej. Na moment wydania zaświadczenia organy nie miały zatem podstaw do odnowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Z akt sprawy nie wynika też, że organ wszczął postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że jeżeli istnieje spór co do prawa, to w takiej sytuacji zaświadczenie nie może być wydane w tym zakresie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 O.p.). W konsekwencji dopiero wszczęcie postępowania podatkowego dawałoby organom podstawy do odmowy wydania zaświadczenia, gdyż kwesta ustalenia zobowiązania podatkowego byłaby w toku, a więc dotyczyłaby kwestii spornej.

Uwzględniając powyższe okoliczności wynikające z posiadanych przez organ danych należało przyjąć, że nie wystąpiła więc sytuacja, w której zaistniałyby przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia.

Zasygnalizowania wymaga, że podnoszona przez Skarżącą kwestia zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4a u.p.s.d., w tym art. 4a ust. 2 u.p.s.d., niewątpliwie winna znaleźć swoje rozstrzygnięcie w decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu, od której będzie miała ona możliwość złożenia odwołania. Jednak w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie było wszczęte na moment wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia.

Organ podatkowy dysponował więc w sprawie podstawowymi danymi, które umożliwiały wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Wobec powyższego Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było wydanie zaświadczenia, potwierdzającego, że Skarżąca na dzień wydania zaświadczenia nie posiada zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W tym stanie sprawy należało uznać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały przepisu postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 306a O.p. w zw. z art. 306b § 1 O.p..

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 poz. 935), uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 100,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,- zł wynikającej z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).