Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2, art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 893/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1017 (słownie jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 893/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W związku z powyższym usługi, co do zasady, odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między spółką a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują, jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz spółki.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia przez spółkę usług budowlanych?

Zdaniem wnioskodawcy:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez spółkę. W przypadku gdy spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego;

2) w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Skarżąca podniosła, iż dla usług budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie tylko do przypadków, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Jako że niniejszy wniosek dotyczy świadczenia usług, można stwierdzić, że art. 106b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy (dla potrzeb niniejszego wniosku) przypadków, gdy spółka świadczy usługi na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku o wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Skarżąca podkreśliła, iż od statusu nabywcy usługi zależy, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), czy na zasadach szczególnych (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem spółki, za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać dzień potwierdzenia przez zamawiającego wykonania robót przez spółkę, tj. dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Spółka wskazała, że dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe "korzystanie" z usługi przez zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia. Przed potwierdzeniem wykonania prac zgodnie z warunkami umowy nie sposób mówić o kwocie należnej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez której to kwoty nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku. Brak możliwości określenia należności (wynagrodzenia) uniemożliwia ustalenie wysokości podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego spółka dysponuje placem budowy, będąc przy tym uprawnioną i zobowiązaną do wykonywania czynności będących elementem świadczonej usługi budowlanej. Spółka do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw - czynności te są końcowym elementem kompleksowej usługi budowlanej.

W dniu potwierdzenia wykonania prac (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego) następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi w części, do której referuje ten protokół zdawczo-odbiorczy. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej - skoro bowiem do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi, to do tego dnia istnieje stan "wykonywania usługi", a nie stan polegający na jej "wykonaniu". Innymi słowy, okres wykonywania usługi trwa do momentu potwierdzenia prac, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w protokole zdawczo-odbiorczym.

W ocenie skarżącej uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość "korzystania" z niej oraz przed dniem, w którym zamawiający dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego.

Dopiero zatem potwierdzenie wykonania prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego) stanowi uzgodniony przez strony sposób zakończenia świadczenia usługi budowlanej (lub jej części). Potwierdzenie wykonania robót ma cechy konstytutywne, bowiem dopiero ono czyni z zamawiającego beneficjenta usługi (może z niej - przynajmniej teoretycznie - korzystać), a spółkę uprawnia do żądania zapłaty wynagrodzenia.

W konsekwencji pogląd spółki, zgodnie z którym wykonanie usługi następuje w dniu potwierdzenia wykonania prac w przewidzianej w umowie formie, uwzględnia sens ekonomiczny usługi budowlanej i pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni przepisów podatkowych (w tym przepisów o VAT), które to nakazują brać pod uwagę postanowienia umów zawartych między stronami. Skarżąca podniosła, iż praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, iż do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia ww. protokołem. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz w wyroki sądów administracyjnych.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż na podstawie opisu sprawy nie można stwierdzić, że w przypadku gdy zamawiający odbiera część prac (na przykład jeden z kilku budowanych przez spółkę budynków), albo gdy zamawiający odbiera część prac wykonanych w danym okresie (na przykład w kwartale), to terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone. Zatem, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Zauważył, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zatem, w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług.

W przedmiotowej sprawie w przypadku świadczenia przez spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zdaniem organu w przypadku, gdy spółka świadczy usługi budowlane na rzecz podmiotów innych niż podmioty wskazane w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona odpowiednio w art. 19a ust. 1 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych na rzecz podmiotów innych niż podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wystawienie w takiej sytuacji faktury na żądanie tych podmiotów lub otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Tymczasem o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość oraz moment ich wykonania. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług. Wskazał również, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

Tak więc w ocenie organu "wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno jednakże następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia.

Skoro w analizowanej sprawie w ustalonym szczegółowym zakresie usług i warunkach zapłaty wynagrodzenia wskazane jest, że wnioskodawca w ramach usługi budowlanej jest zobowiązany do przeprowadzenia demobilizacji placu budowy, wycofania sprzętu, uprzątnięcia terenu, wykonywanie drobnych napraw, momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej lub umówionej części tej usługi będzie moment z którym te prace zostaną wykonane. Podkreślił, iż momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił wnioskodawca z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli spółki i zamawiającego.

Zatem, w ocenie organu, w przypadku świadczenia przez spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez spółkę. W przypadku gdy spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

W przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 oraz art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, iż momentem wykonania usługi budowlanej lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, bez względu na to, czy zamawiający dokona odbioru prac budowlanych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

3.2. Sąd powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz - z uwagi na tożsamość unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz usług transportowych i spedycyjnych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. – wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 [...], w którym Trybunał uznał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) stoi na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, że przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie regulacji, że obowiązek podatkowy dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników powstaje w jednym z następujących terminów: 1) nie później niż z datą wystawienia faktury; 2) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; 3) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem - w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Zatem obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. unormowania ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami unijnymi, gdyż wiążą one moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury albo z datą, w której faktura powinna być wystawiona. Omawiana reguła ma jednak zastosowanie tylko w przypadku czynności wykonywanych na rzecz innych podatników (przedsiębiorców) oraz osób prawnych niebędących podatnikami. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku czynności, które są wykonywane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności (p. art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) świadczonych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania tej czynności.

Określenie czasu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. W przywołanych powyżej przepisach ustawy nie określono jednak momentu wykonania ww. usług. W piśmiennictwie podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240 ). NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 wskazał natomiast, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem.

Jak zauważa skarżąca, w branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Inaczej mówiąc, ukształtowana praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu.

Zdaniem sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a ustawy o VAT, akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem.

Podkreślenia wymaga, że swoistego rodzaju "oderwanie" konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione koniecznością harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01 [...], Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 [...], Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13).

Zgodnie zaś z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 [...].

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych.

Powiązanie "wykonania usługi" z protokołem, który jest dokumentem funkcjonującym w polskim prawie budowlanym, stanowiłoby jednak wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy tak wspólnego systemu podatkowego, jak i przyjętych rozwiązań w prawie krajowym od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. art. 19a u.p.t.u. - jest niedopuszczalne. Prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec powszechnie używanego prawa cywilnego czy budowlanego.

Analogiczne stanowisko do wyrażonego w niniejszej prawie zajął NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie I FSK 943/12.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i 2 w zw. z art. 106b ust. 1 oraz art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej lub jej części jest moment faktycznego wykonania prac budowlanych, bez względu na to, czy zamawiający dokona odbioru tych prac.

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i w tym zakresie uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed WSA na rzecz skarżącej; względnie o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpozania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-224/18.

4.5. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2019 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/18 i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

4.6. W dniu 6 sierpnia 2020 r. do NSA wpłynęło pismo procesowe organu, w którym dokonał on analizy ww. wyroku TSUE (w szczególności warunków, które muszą być łącznie spełnione, aby formalny odbiór usługi budowlanej lub budowlano-montażowej uznać za moment, w którym ta usługa została wykonana), po czym stwierdził, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie stanowi faktycznego, materialnego zakończenia prac budowlanych przez wykonawcę. W przedmiotowej sprawie dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania usług. Bez wpływu natomiast na ten moment pozostają uregulowania łączące strony umowy, w tym podpisanie protokołu.

4.7. Następnie, w dniu 19 sierpnia 2020 r., do sądu wpłynęła odpowiedź spółki na powyższe stanowisko organu. Zdaniem spółki w opisanym stanie sprawy występują wszystkie przesłanki, o których mowa w wyroku TSUE, które pozwalają uznać, że odbiór usługi budowlanej lub montażowej (protokół) stanowi o momencie wykonania usługi, tj.: dokonanie odbioru usług protokołem wynika z umowy pomiędzy stronami; postanowienia umowy obejmujące obowiązek sporządzenia protokołu odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w branży budowlanej; odbiór usługi (robót) stanowi formalne ich zakończenie; odbiór usługi (robót) daje podstawę do określenia wysokości należnego świadczenia wzajemnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

5.3. Spór w sprawie dotyczył określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

5.4. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 19a ust. 1 i 2 w zw. z art. 106b ust. 1 oraz art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny należało uznać za uzasadniony, zaś wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dla dokonanej oceny istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano-montażowych zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, [...], zgodnie z tezą którego: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

W wyroku tym Trybunał poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27).

Trybunał, jakkolwiek w nieco odmiennym stanie faktycznym, wyjaśnił, jakie okoliczności, w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Zauważył, iż "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16 oraz z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, CBOSA).

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 65/16, powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, z których jasno wynika, że formalność odbioru wykonanych usług (robót) przez nabywcę powinna być uzgodniona przez strony w umowie. Odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole uzgodnionym przez strony w umowie o roboty budowlane lub montażowe, a w dacie odbioru usługi, tj. w dacie sporządzenia protokołu strony m.in. potwierdzają zakres prac oraz fakt ich wykonania, a także fakt wykonania prac zgodnie z umową i specyfikacją. Zgodnie z warunkami umów, spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie protokołu. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (w treści którego strony wskazują, jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane) spółka wystawia fakturę, a zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz spółki. W świetle umowy potwierdzenie wykonania robót ma znaczenie konstytutywne. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia protokołem. Niewątpliwie słusznie wskazuje kasator, że zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 ww. ustawy.