Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.4.2024.18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej przeprowadził wobec M. S. (podatnik, strona, skarżący) kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. W toku kontroli ustalił, że w zeznaniu podatkowym za 2018 r. podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o 39,60 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o 1.005.364,85 zł. Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli nie dokonując korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej, wszczął postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu wydał 8 grudnia 2023 r. decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.383,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów z prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz komandytariusza w M. Sp. z o.o. sp. k. (udział 99%).

I tak, w ocenie organu pierwszej instancji z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie podatnik:

1. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 519,84 zł - niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz pracy za miesiące styczeń-sierpień 2018 r.

2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- 33.600,00 zł - wartość faktur wystawionych przez A. W. i E. J., które nie mają związku z osiągniętym przychodem,

- 956.700,00 zł - wartość odpisu amortyzacyjnego (79 725,00 zł/miesięcznie) dotyczącego prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego o wartości początkowej 4.783 500,00 zł.

Natomiast jako komandytariusz w M. sp. z o.o. sp. k. zawyży koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- 4.500,00 zł - wartość faktury nr [...] wystawionej 31 grudnia 2016 r. przez M. K., która został ujęta w księgach w grudniu 2016 r.,

- 2.070,08 zł - zawyżenie kosztów z tytułu ubezpieczenia samochodu,

- 8.678,00 zł - wartość faktur nr [...] oraz [...], które nie mają związku z osiągniętym przychodem przez M. sp. z o.o. sp. k.

Stwierdzone nieprawidłowości, świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów za 2018 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Uwzględniając powyższe organ ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z uwzględnieniem wskazanych nieprawidłowości.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podczas gdy zastosowanie powinno mieć brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. oraz naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175);

2. art. 14n O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi utrwalona praktyka interpretacyjna;

3. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie zgłoszonych dowodów z przesłuchania A. W. oraz E. J.;

4. art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. oraz E. J. i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na amortyzację wzoru wspólnotowego oraz wynagrodzenia A. W. i E. J..

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (PIT-36L) nie wystąpiło (wynosi 0,00 zł).

Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ przywołując ustalenia faktyczne wskazał, że podatnik 24 sierpnia 2017 r. dokonał rejestracji prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego (wytworzonego we własnym zakresie) w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnych. Następnie 11 września 2017 r. aktem notarialnym ww. prawo ochronne do symbolu graficznego darował żonie, J. S.. Po czym aktem notarialnym z 18 września 2017 r. J. S. dokonała na jego rzecz darowizny zwrotnej ww. prawa. Od przedmiotu darowizny nie został pobrany podatek od spadków i darowizn. Ponadto J. S. w okresie od 2017 do 2020 r. nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej, a przed dokonaniem darowizny zwrotnej nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

Zatem w niniejszej sprawie z uwagi na to, że wolą podatnika było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przychodów osiągniętych w 2018 r., to zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Nabyte przez stronę w drodze darowizny, we wrześniu 2017 r. prawo do symbolu graficznego hipotetycznie mogło podlegać, zgodnie z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, wyłączeniu do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, jednak jak zostało to wskazane powyżej, darczyńca J. S. nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego składnika przed dokonaniem na rzecz strony darowizny zwrotnej, zatem ww. wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie.

Nadto organ dodał, że już ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r. wykluczała z uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w postaci prawa do symbolu graficznego, który nabył podatnik od żony, ponieważ od przedmiotu darowizny nie pobrano podatku od spadków i darowizn.

Dalej wyjaśnił, że istotne w sprawie znaczenie ma sama okoliczność nabycia wspólnotowego wzoru nieodpłatnie, bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem bez poniesienia kosztów tego nabycia. Nie może bowiem porównywać sytuacji strony z sytuacją podatnik, który nabywa wzór przemysłowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w odwołaniu zasady zaufania podatnika. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat. Tymczasem strona otrzymała wzór nieodpłatnie, nie ponosząc żadnego ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 ustawy o PIT - darczyńca nie amortyzował wzoru będącego przedmiotem darowizny.

Jednocześnie z żadnego przepisu ustawy o PIT nie wynikało/nie wynika zapewnienie, że w kolejnym okresie rozliczeniowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Jeżeli akt prawny został ogłoszony prawidłowo należy domniemywać, że jego treść jest powszechnie znana, tzn. że każdy zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji prawo i nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań.

Bezsporne natomiast jest, że jeszcze przed końcem 2017 r. ogłoszono zmianę w spornym przepisie (obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.), która wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do symbolu graficznego, który podatnik nabył od żony w drodze darowizny. Sama okoliczność, że (zakładając stabilność wcześniejszych przepisów) podatnik zaplanował pewne posunięcia w postaci ujęcia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze darowizny prawa do wzoru wspólnotowego nie daje podstawy do formułowania żądania o ochronę interesów, tj. przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego będącego w toku.

W ocenie organu zasadnie natomiast, podatnik zarzucił brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi administracyjno-biurowe świadczone na przez A. W. i E. J.. Przedłożone przez stronę dowody potwierdzają bowiem poniesienie kosztów dotyczących nabytych usług administracyjno-biurowych wg faktur wystawionych przez te osoby na łączna kwotę 33.600,00 zł. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę A. w 2018 r.

Konkludując, organ wskazał, że skoro podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2018 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o dokonane odpisy amortyzacyjne prawa do wzoru wspólnotowego, to zasadnym było uznanie, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14n O.p. organ stwierdził, że nie występuje utrwalona praktyka interpretacyjna mogąca chronić podatnika. Żadna przywołanych przez podatnika interpretacji indywidualnych nie została wydana w takim samym stanie faktycznym lub w odniesieniu do takiego samego zdarzenia przyszłego, jaki występuje w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy, zasadnym zdaniem organu było uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenie na nowo wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze na przywołaną decyzję podatnik powtórzył zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, art. 14h O.p. i art. 193 § 3 O.p.

Wskazał, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu, który stwierdza, że nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Nie zgadzam się jednak z uzasadnieniem decyzji oraz wyliczeniami dotyczącymi przysługiwania mu prawa do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego.

Zdaniem skarżącego bezsporne jest, że do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2017 r., jako że korzysta z zasady ochrony praw nabytych. Powyższą tezę potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (P 10/11). Uzasadnienie wyroku TK wskazuje, że, ustawodawca generalnie nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z przedmiotów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Trybunał zasadnie odwołał się w tym kontekście do zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Trybunał wskazał także, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku.

Zdaniem skarżącego, organ niewłaściwie uzależnia to, czy koszt uzyskania przychodu powstanie, od tego czy poniesiony został wydatek. Wydatek i koszt uzyskania przychodu są kategoriami pojęciowymi, które częściowo się pokrywają, ale nie są tożsame. I tak niektóre wydatki, mimo, że w sensie ekonomicznym nastąpiło uszczuplenie zasobów finansowych podatnika, nie będą kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca dopuszcza również powstanie kosztu uzyskania przychodu, pomimo tego, że wydatku nie poniesiono - chociażby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia.

Nie można zatem zasady ochrony praw nabytych przypisywać wyłącznie do tych praw, które wiązały się z wydatkiem, a do praw, które nie wiązały się z poniesieniem wydatku już takich praw nabytych odmawiać. Nie jest zatem istotne to, czy poniósł wydatek na nabycie prawa, lecz to, czy przepisy podatkowe dawały mi prawo do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu w danej perspektywie czasowej. To właśnie to zagadnienie było także przedmiotem licznych interpretacji podatkowych. W zakresie możliwości stosowania przepisów w brzmieniu do końca 2017 r. powstała utrwalona praktyka interpretacyjna. Zostało to potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto organ dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT naruszył art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Taka wykładnia jest nieprawidłowa, ponieważ ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, należy zauważyć, że w ustawie nowelizującej brak jest przepisu intertemporalnego, który wskazywałby przez jaki okres po wejściu w życie ww. ustawy należałoby stosować przepisy dotychczasowe, dotyczące kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. w drodze darowizny lub spadkobrania. Wyprowadzenie wniosku, że należy wówczas stosować prawo nowe, nawet do sytuacji, które miały miejsce przed zmianą przepisów jest sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa i judykatury.

Jego zdaniem, skoro ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej oraz że przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie przewiduje okresu, w którym podatnicy mogą dokończyć swoje interesy w toku, to uznać należy, że przepisy, które weszły 1 stycznia 2018 r. nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącego, o istnieniu utrwalonej praktyki interpretacyjnej świadczą wskazane przez niego interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Izby Informacji Skarbowej. Wszystkie zostały wydane w takich samych stanach faktycznych (tj. dotyczyły sytuacji, w których przed 2018 r. doszło do nabycia w drodze darowizny środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) oraz w takim samym stanie prawnym (tj. zostały wydane na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a, art. 23 ust. 9 ustawy o PIT oraz art. 2 Konstytucji, który dotyczy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku).

We wszystkich tych interpretacjach organ stwierdził, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych nowe regulacje, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a oraz art. 23 ust. 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie znajdą zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przed 2018 r. Zatem wszystkie składniki majątku, podlegające kwalifikacji do jednej z tych dwóch kategorii (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), które zostały nabyte w drodze darowizny oraz przyjęte do używania przed 2018 r., mogą być od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne na zasadach obowiązujących przed 2018 r.

Podsumował, że w kontekście powyższych wyjaśnień, księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i prawidłowo, a tym samym mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów zgodnie z art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że wykazał przychody i koszty w prawidłowej wysokości a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało wydane z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Stan faktyczny nie budził też zastrzeżeń skarżącego.

Jak zreferowano wyżej, z akt sprawy wynika, że skarżący wytworzył we własnym zakresie wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego, który 24 sierpnia 2017 r. zarejestrował w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnych. Następnie 11 września 2017 r. wskazane prawo ochronne do symbolu graficznego darował żonie, która to z kolei 18 września 2017 r. dokonała na jego rzecz darowizny zwrotnej ww. prawa. Od darowizny zwrotnej nie został pobrany podatek od spadków i darowizn. Nadto żona skarżącego (darczyńca) w okresie od 2017 r. do 2020 r. nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej, a przed dokonaniem darowizny zwrotnej nie rozpoczęła dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

W badanej sprawie spór dotyczy zatem wyłącznie wykładni i znaczenia przepisów prawa materialnego (ustawy o CIT) stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mówiąc ściślej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wzoru wspólnotowego nabytego przez skarżącego w drodze nieopodatkowanej darowizny.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. oraz jego kolejne nowelizacje. I tak zgodnie z jego treścią obowiązująca w 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Bezsporne zatem jest, że do końca 2017 r. istniała możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Takich odpisów amortyzacyjnych dokonywał w 2017 r. również skarżący, co nie było kwestionowane przez organy.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z włączeniami nie mającymi miejsca w niniejszej sprawie.

Dostrzec zatem należy, że już ta nowelizacja wykluczała z uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, w sytuacji gdy darowizna ta podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Następnie w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT (dokonana z dniem 19 lipca 2018 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1291). W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Przywołana nowelizacja wyłączyła z tej regulacji sytuacje nabycia praw w drodze spadku, pozostawiając bez zmian sytuację nabycia praw w drodze nieopodatkowanej darowizny.

Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 (normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany) o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15".

Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Analiza przywołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r.

Wykładnia językowa tego przepisu, nie budzi przy tym wątpliwości, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie jeżeli: nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Nie jest przy tym tak, że zarówno ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. jak i ustawa nowelizująca z 15 czerwca 2018 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuowanie amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r. na dotychczasowych zasadach.

Sytuację taką przewiduje wprost art. 23 ust. 9 ustawy o PIT dodany przepisami ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. dopuszczając możliwość kontynuowania przez obdarowanego amortyzacji rozpoczętej przed 1 stycznia 2018 r., jednakże w przypadku gdy darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Nabyte przez skarżącego w drodze darowizny zwrotnej, we wrześniu 2017 r., prawo do symbolu graficznego mogło podlegać, zgodnie z ar-t. 23 ust. 9 ustawy o PIT, wyłączeniu do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), a zatem amortyzacji gdyby darczyńca rozpoczął dokonywania odpisów amortyzacyjnych tego składnika przed dokonaniem na rzecz podatnika darowizny zwrotnej. Taka sytuacja bezspornie nie miała jednak miejsca w sprawie, zatem ww. wyłączenie nie mogło mieć zastosowania w sprawie.

Niedopuszczalnym przy tym byłoby rozciąganie tego wyłączenia - jak tego domaga się skarżący do sytuacji gdy to obdarowany rozpoczął dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przed dniem 1 stycznia 2018 r., tj. przed wejściem w życie przedmiotowych nowelizacji.

Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego. Nabył bowiem wzór wspólnotowy nieodpłatnie a otrzymana darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ponadto darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego. W związku z tym - w świetle przepisów ustawy o PIT obowiązujących w 2018 r. - skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych.

Ustaleń tych w żaden sposób nie zmienia okoliczność, że wprowadził do ewidencji i samodzielnie dokonywał odpisów amortyzacyjnych kiedy brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na takie działanie. Prawodawca - mocą ustawy - dokonał zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2018 r. i skarżący nie mógł wbrew tym zmianom postępować.

Jak trafnie wskazywał organ, nie istnieje żaden przepis ustawy o PIT, który gwarantowałby, że w kolejnym okresie rozliczeniowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. Sama okoliczność, że (zakładając stabilność wcześniejszych przepisów) podatnika zaplanował pewne posunięcia w postaci ujęcia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze darowizny prawa do wzoru wspólnotowego nie daje podstawy do formułowania żądania o ochronę interesów, tj. przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego będącego w toku.

W ocenie Sądu, zmiany wprowadzone omówionymi nowelizacjami, nie były przypadkowym - jak próbuje to przedstawić skarżący - lecz w pełni celowym działaniem zmierzającym do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, nie istnieją przy tym uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o CIT w brzmieniu i w zakresie mającym zastosowanie w sprawie.

Skarżący w powyższym zakresie obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie.

Podkreślenia natomiast wymaga, że skarżący nabył wzór wspólnotowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Zdaniem Sądu, nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór wspólnotowy do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika.

Osoba inwestująca w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych) ponosi koszt jego nabycia czy wytworzenia i planuje dokonywanie odpisów przez 5 lat. Skarżący nie jest natomiast w takiej sytuacji bowiem otrzymał wzór wspólnotowy nieodpłatnie zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia (tożsamo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2024 r., I SA/Bd 546/24).

Co więcej, z dotychczasowego orzecznictwa TK jednoznacznie wynika, że ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Zaznacza się przy tym jednak, że swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy między innymi zasada ochrony interesów w toku na którą powołuje się skarżący. Zauważyć jednak należy, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Dopuszczalnym jest jej pominięcie w szczególności w sytuacji gdy celem takiego działania jest zachowanie zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabycia środka trwałego pod tytułem darmym (w drodze darowizny zwrotnej od małżonka) i dokonywanie jego amortyzacji z całą pewnością nie można porównywać z sytuacją nabycia tego środka czy jego wytworzenia, co wiąże się z poniesieniem znacznych kosztów.

Bezsporne natomiast w sprawie jest, że skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście jego planów gospodarczych, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Zdaniem Sądu, bardzo istotna jest również okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 ustawy o CIT. Darczyńca nie amortyzował bowiem wzoru wspólnotowego będącego przedmiotem darowizny. Kontynuacja amortyzacji zatem nie wystąpiła. W związku z powyższym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów skarżącego uzyskanych w 2018 r., a więc po 1 stycznia 2018 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc się natomiast do zarzuty naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie przywoływanych w toku postępowania indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd wskazuje, że nie uznaje tego zarzutu.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (art. 14n § 5 O.p.).

Skarżący powołując się na utrwaloną praktykę interpretacyjną przywołał kilkanaście interpretacji indywidualnych wydanych w 2018 r. i 2019 r. Zatem, aby zastosować art. 14n § 4 pkt 2 O.p. należy najpierw ustalić, czy istniała w latach 2017-2018 r. utrwalona praktyka interpretacyjna polegająca na tym, że wydawano interpretacje w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych.

Na wstępie należy odrzucić a limine wszystkie interpretacje wydane w 2019 r. nie spełniają one bowiem interpretacji wprowadzających utrwaloną praktykę, w rozumieniu art. 14n § 5 O.p. Analiza pozostałych prowadzi natomiast do wniosku, że żadna z nich nie została wydana w takim samym stanie faktycznym lub w odniesieniu do takiego samego zdarzenia przyszłego, jaki występuje w niniejszej sprawie. Przywołane interpretacje dotyczą bowiem prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny, zwolnionych z podatku od spadków i darowizn, i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak m.in.: przedsiębiorstwo, część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw ochronnych do znaku towarowego. Tym samym żadna nie zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Prawo do amortyzacji zawsze należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na jej przedmiot mogą istnieć inne reguły prawne, co właśnie ma miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, jakkolwiek trafne są spostrzeżenia skarżącego dotyczące amortyzacji na płaszczyźnie natury ogólnej, to jednak - z uwagi na szczególną odrębność przedmiotu opodatkowania i warunki jego nabycia - nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji bezpodstawny okazał się zarzut wadliwego uznania przez organy ksiąg podatnika za nierzetelne. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

W doktrynie wskazuje się, że z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Zatem rzetelne księgi powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. A contrario, księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze (zob. P. Pietrasz., Komentarz do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo dowiodły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2018 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o dokonane odpisy amortyzacyjne prawa do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego na łączną kwotę 956.700,00 zł. To zaś oznacza, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne.

W konsekwencji powyższego, skarga jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku