Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: C. W. B. "P" Sp. z o.o. zs. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.12.2023.2.AS/RK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania: I. uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.12.2023.1.AS w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 597,00 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadminstracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. zs. w B. (dalej jako: C., Spółka, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ Interpretujący) z 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.12.2023.2.AS/RK utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane pierwszej instancji 10 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.12.2023.1.AS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej. We wniosku Spółka wskazała na swój status jako wnioskodawcy – inny, a także, że wniosek obejmuje 9x stan faktyczny jak i 9x zdarzenie przyszłe oraz przepisy art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) oraz lit. f), art. 86a § 1 pkt 10, art. 86a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 9 pkt 11 lit. c) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm.) – w skrócie jako p.c.c.

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką działającą w strukturach Grupy P. i świadczy dla podmiotów z Grupy P. usługi finansowe i kadrowe (w ramach outsourcingu tych funkcji) oraz usługi doradcze. W ramach swojej działalności C. jest również angażowana w takie działania podmiotów z Grupy P., które mogą potencjalnie zostać zakwalifikowane jako schematy podatkowe w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p. Celem wniosku jest ustalenie, czy opisane szczegółowo we wniosku sytuacje i wchodzące w ich skład uzgodnienia spełniają kryterium głównej korzyści oraz czy posiadają wybrane ogólne cechy rozpoznawcze - a w efekcie, czy powinny być kwalifikowana jako schemat lub schematy podatkowe w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p. Przedmiotem wniosku są przy tym wyłącznie sytuacje, które rzeczywiście miały miejsce w ramach Grupy P. (z tej przyczyny Spółka wskazała, iż przedmiotem wniosku są stany faktyczne) i które jednocześnie mogą się powtarzać w przyszłości (z tej przyczyny Spółka wskazała, iż przedmiotem wniosku są również zdarzenia przyszłe). Wnioskodawca zaznaczył, iż przepisy będące przedmiotem wniosku (tj. poszczególne jednostki redakcyjne art. 86a o.p. w związku z przepisami p.c.c.) są, bez żadnej wątpliwości, przepisami materialnego prawa podatkowego, a Spółka, w ramach swojej działalności, zajmuje się m.in. udostępnianiem, czy wdrażaniem uzgodnień (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 o.p.) podmiotom (lub u podmiotów) z Grupy P. - bądź też udziela pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania lub wdrożenia takich uzgodnień. W związku z tym, w świetle przepisów Działu III, Rozdziału 11a o.p. (Informacje o schematach podatkowych), C. jest zobowiązana do: właściwego zakwalifikowania tych uzgodnień w oparciu o przepisy dot. schematów podatkowych; w razie uznania, iż są one schematami podatkowymi, wywiązania się z obowiązku poinformowania o nich we właściwy sposób Szefa KAS. Wskazała, że przepisy będące przedmiotem wniosku nie są ani przepisami regulującymi właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych ani też przepisami antyabuzywnymi, o których mowa w art. 14b § 2a pkt 2 o.p. Następnie Spółka przedstawiła opis sytuacji, w której wskazała jak doradzała, przeprowadzała wobec spółek rekomendację, zaznaczając że wypracowana i przekazana przez Nią rekomendacja nie posiadała cech charakteryzujących standaryzowane schematy podatkowe, gdyż nie była, wedle najlepszej wiedzy Spółki, możliwa do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jej istotnych założeń. Co więcej, Spółka nie jest podmiotem świadczącym na szerokim rynku usługi konsultingowe (Spółka działa wyłącznie w ramach Grupy P.). C. nie dysponuje również gotowymi wzorami typowych dokumentów wykorzystywanych dla celów korporacyjnych (np. projektami uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego), gdyż nie zajmuje się obsługą prawną podmiotów z Grupy P. Uzasadniła sposób wyboru rekomendacji. Kolejno wskazano na stan faktyczny w którym poproszono Spółkę o wskazanie potencjalnych skutków podatkowych podwyższenia kapitału jednej ze spółek z grupy z uwzględnieniem odmiennych skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego lub zapasowego wraz z uzasadnieniem. W oparciu o to co Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. sformułowała we wniosku 3 pytania:

1. Czy, opisany we wniosku, zarekomendowany przez C. i dokonany przez udziałowca spółki A sposób pokrycia istniejącej straty spółki A (Uzgodnienie 1):

a. spełnia kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.?

b. spełnia cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.?

c. stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p.?

2. Czy, opisany we wniosku, zarekomendowany przez C. i dokonany przez udziałowca spółki A sposób dalszego dokapitalizowania spółki A w drodze agio emisyjnego (Uzgodnienie 2):

a. spełnia kryterium głównej korzyści o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.?

b. spełnia cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.?

c. stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p.?

3. Czy, opisany we wniosku, zarekomendowany przez C. i dokonany przez udziałowca spółki B sposób dalszego dokapitalizowania spółki B w drodze agio emisyjnego (Uzgodnienie 3):

a. spełnia kryterium głównej korzyści o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.?

b. spełnia cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.?

c. stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p.?

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Skarżącej - na każde pytanie należy udzielić negatywnej odpowiedzi – wszystkie trzy uzgodnienia nie stanowią schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p. Spółka w tym zakresie sformułowała stosowne uzasadnienie.

W pierwszym z postanowień DKIS z 10 października 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku C. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że taka odmowa jest wynikiem zaistnienia kumulatywnie następujących negatywnych przesłanek:

I. istnieje szczególna procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami,

II. przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem u Spółki obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z czym pytania zadane we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych,

III. przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych,

IV. interpretacja indywidualna wydana w zakresie zagadnień, których dotyczą pytania Wnioskodawcy nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla Spółki, bowiem Organ interpretujący musiałby zbadać/zweryfikować/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy, w tym ustalić a priori, czy opisane przez Spółkę poszczególne zdarzenia:

a) opisany we wniosku, zarekomendowany przez Wnioskodawcę i dokonany przez udziałowca spółki A sposób pokrycia istniejącej straty spółki A (Uzgodnienie 1),

b) opisany we wniosku, zarekomendowany przez Wnioskodawcę i dokonany przez udziałowca spółki A sposób dalszego dokapitalizowania spółki A w drodze agio emisyjnego (Uzgodnienie 2),

c) opisany we wniosku, zarekomendowany przez Wnioskodawcę i dokonany przez udziałowca spółki B sposób dalszego dokapitalizowania spółki B w drodze agio emisyjnego (Uzgodnienie 3)

– spełniają kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.,

– spełniają cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.,

– stanowią schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p.

do czego w trybie interpretacyjnym DKIS nie jest uprawniony,

V. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej,

VI. wydana interpretacja indywidualna w zakresie podanym we wniosku nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p.,

VII. interpretacja indywidualna w zakresie objętym wnioskiem o jej wydanie musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.

Organ interpretujący powoływał się na Dyrektywę Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającą Dyrektywę 2011/16/UE, w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz. Urz. UE. L 2018, nr 139, str. 1), której zasadniczym celem jest stworzenie narzędzia w postaci obowiązkowego raportowania informacji o schematach podatkowych przez pośredników oraz właściwych podatników w poszczególnych państwach członkowskich - w celu umożliwienia przeciwdziałania unikaniu opodatkowania i innym nadużyciom podatkowym. Wskazano, że do polskiego porządku prawnego wprowadzono nową instytucję - obowiązkowego raportowania informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules), określoną w regulacjach zawartych w art. 86a - art. 86o Rozdział 11a, Działu III o.p., a organem podatkowym właściwym do obsługi spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych MDR jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 grudnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innego organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących informacji o schematach podatkowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2367), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie został upoważniony między innymi do:

– nadawania numeru schematu podatkowego (NSP), o którym mowa w art. 86g § 2 o.p.;

– nadawania numeru zgłoszenia schematu podatkowego transgranicznego (NZSPT), o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 5a o.p.;

– zwracania się do przekazującego informacje o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści, o którym mowa w art. 86h § 1 o.p.;

– wydawania postanowienia o odmowie nadania NSP, o którym mowa w art. 86i § 1 o.p.;

– wydawania postanowienia o unieważnieniu NSP nadanego schematowi podatkowemu, o którym mowa w art. 86i § 2 o.p.

Do wykonywania zadań w powyższym zakresie zostało powołane w grudniu 2020 roku Centrum Kompetencyjne MDR przy Izbie Administracji Skarbowej w Olsztynie, które aktualnie zajmuje się stałą obsługą przekazywanych informacji o schematach podatkowych. Z uwagi na ww. okoliczności DKIS nie ma zatem uprawnienia do obsługi spraw dotyczących informacji o schematach podatkowych MDR pomimo, że są to przepisy prawa podatkowego, o których mowa w o.p. O tym, czy dane zdarzenia faktyczne:

– spełniają kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.,

– spełniają cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.,

– stanowią schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p., decyduje w pierwszej kolejności sam korzystający/promotor/wspomagający, a następnie uprawniony organ podatkowy zajmujący się sprawami dotyczącymi schematów podatkowych MDR - czyli Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a nie DKIS.

Podkreślono przy tym, że w trybie interpretacyjnym nie można dokonywać oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Następnie DKIS wskazał, że status "zainteresowanego" posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wydanie interpretacji w przedmiocie oceny, czy jakieś działanie stanowi schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p. nie jest zatem możliwe z uwagi na definicję "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. W rozpatrywanej zaś sprawie autor wniosku – C. – nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną, nie może spowodować u Spółki odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania Wnioskodawcy za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu.

DKIS podnosił również, że tryb interpretacyjny i procedura dotycząca schematów MDR to dwa odrębne tryby postępowania. Interpretacja nie jest poradą prawną bądź opinią w interesującym Spółkę temacie, jaki pojawił się w toku prowadzonej przez C. działalności doradczo-finansowej w ramach grupy kapitałowej P. Odpowiedź na sformułowane we wniosku pytania wymagałaby przy tym oceny opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do czego Organ interpretujący nie ma uprawień. Wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe (art. 14p o.p.), albowiem gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie wszystkim tym podmiotom uprawnienia do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji, to norma kompetencyjna w tym zakresie byłaby wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego, a tak nie jest. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego - w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej C., co uniemożliwia uznanie Spółki za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Organ interpretujący argumentował, że adresatami obowiązków, o których mowa w Rozdziale 11a, Działu III o.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie - lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 o.p.) - jako pojęcia odmienne zakresowo, nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Obowiązujące przepisy dotyczące interpretacji nie zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych, w tym będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie, literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku przekazywania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych ma spełnić dwa podstawowe cele:

– cel informacyjny - poprzez zapewnienie organom administracji skarbowej szybkiego dostępu do informacji o schematach podatkowych, potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz możliwości identyfikowania promotorów i użytkowników schematów podatkowych,

– cel zniechęcający do stosowania praktyk agresywnego planowania podatkowego przy użyciu schematów podatkowych.

Wydanie interpretacji w tym zakresie niweczyłoby ww. cele. DKIS nie zgodził się również z tezami pojawiającymi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych pełnią w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 807/20), bądź też porównywania do obowiązków ewidencyjnych, tudzież informacyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2395/19).

DKIS stanął na stanowisku, zgodnie z którym zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III o.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym nie przesądza o tym, że przepisy te powinny być interpretowane w trybie art. 14b o.p. W świetle powyższego DKIS stwierdził, że z uwagi na kumulatywne zaistnienie ww. negatywnych przesłanek interpretacja indywidualna wydana w zakresie zagadnień, których dotyczą pytania C., zawarte we wniosku nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla Spółki, bowiem Organ interpretujący musiałby zbadać/zweryfikować/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy, w tym ustalić a priori, czy opisane przez Spółkę poszczególne zdarzenia:

– spełniają kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 o.p.,

– spełniają cechę rozpoznawczą opisaną w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d) lub art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) o.p.,

– stanowią schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 o.p.

do czego w trybie interpretacyjnym DKIS nie jest uprawniony. Ponadto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, a wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wniesiono, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n o.p. Interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki Spółka wniosła musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.

W zażaleniu na postanowienie DKIS wydane w I instancji Spółka podniosła w szczególności, że: przepisy o schematach podatkowych są bez wątpienia przepisami prawa materialnego, znajdującymi się w ustawie podatkowej i nakładającymi na ich adresatów podatkowe obowiązki informacyjne, których niewypełnienie lub niewłaściwe wypełnienie zagrożone jest odpowiedzialnością na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy. Co więcej, Spółka uważa, iż przedstawiła we wniosku wszelkie informacje niezbędne do jednoznacznego ustalenia, czy przedstawione przez nią uzgodnienia spełniają kryterium głównej korzyści oraz czy posiadają wybrane ogólne cechy rozpoznawcze. C. zdaje sobie sprawę, iż przepisy dot. schematów podatkowych nie są przepisami prostymi obejmują złożoną materię i celowo posługują się zwrotami niedookreślonymi, zaś ich jakość legislacyjna pozostawia wiele do życzenia - nie jest to jednak winą Spółki ani DKIS, ale nie jest też usprawiedliwieniem sytuacji, w której DKIS uchyla się od swego ustawowego obowiązku, którego istotą jest wsparcie adresatów przepisów prawa podatkowego w ich prawidłowej wykładni i stosowaniu. C. powołał się na orzeczenia sądowoadministracyjne mające świadczyć o obowiązku wydania przez DKIS interpretacji względem materii objętej wnioskiem Spółki

DKIS postanowieniem z 21 grudnia 2023 r, utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Zdaniem Organu interpretującego wniosek o wydanie interpretacji nie jest w ogóle dostosowany do objęcia swoim zakresem danych i informacji występujących w obszarze raportowania schematów podatkowych - a to właśnie z tego powodu, że procedura wydawania interpretacji podatkowych jest niewłaściwą procedurą do rozpatrywania tego typu spraw. Interpretacja indywidualna nie jest przy tym "urzędową" opinią prawną, którą można uzyskać na potrzeby swojej działalności, w związku z m.in. udostępnianiem czy wdrażaniem uzgodnień (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 o.p.) podmiotom (lub u podmiotów) z Grupy P., bądź też udzielaniem pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania lub wdrożenia takich uzgodnień. Obowiązujące przepisy dotyczące interpretacji nie zezwalają na wydawanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wszystkich potencjalnych zainteresowanych, w tym będących promotorami, korzystającymi oraz wspomagającymi. Wręcz przeciwnie - literalne brzmienie tych przepisów przemawia za tym, że wydanie takiej interpretacji nie jest w zasadzie możliwe. Pytania zadane we wniosku przez Spółkę wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, albowiem wystąpiono o interpretację przepisów regulujących "Informacje o schematach podatkowych", określonych w Rozdziale 11a o.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Mają zaś one charakter stricte techniczny, sprawozdawczy i proceduralny. Sama Spółka miała przy tym dostrzec charakter informacyjny przepisów dotyczących schematów podatkowych. Przepisy o schematach nie mają charakteru materialnoprawnego, a Wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego

W skardze na postanowienie DKIS wydane w drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165a i 233 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy wcześniejszego postanowienia w sytuacji, gdy powinno ono zostać uchylone ze względu na niezasadność odmowy wszczęcia przez Organ interpretujący postępowania w sprawie wydania dla Spółki interpretacji indywidualnej.

Zwrócono się o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wcześniejszego postanowienia i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Jej zdaniem jest podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji indywidualnej – bowiem jest podmiotem na który przepisy ustawy podatkowej nakładają określone obowiązki (tj. zakwalifikowania konkretnych sytuacji do kategorii wskazanych w przepisach o MDR oraz wywiązanie się z obowiązku informacyjnego względem organu podatkowego), którego personel, w razie niewykonania przez Spółkę tych obowiązków, może być ukarany w oparciu o właściwe przepisy Kodeksu Karnego Skarbowego. Spółka zauważyła również, że DKIS nie zwykł podnosić wątpliwości, co do statusu zainteresowanego w odniesieniu, przykładowo, do wniosków podmiotów które dotyczą obowiązków wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nakłada pewne podatkowe obowiązki informacyjne na podmioty (osoby fizyczne, prawne itd.), nieposiadające statusu podatnika, płatnika czy inkasenta – zaś jedyną sankcją (odpowiedzialnością) za niewywiązanie się z tego obowiązku jest odpowiedzialność na gruncie przepisów karnych skarbowych. W tym względzie przepis ten jest zatem bliźniaczo podobny do przepisów o MDR, co (jak dotąd) nie było dla DKIS przeszkodą w wydawaniu interpretacji dotyczących obowiązków wynikających z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy, o których interpretację wnioskowała Spółka, są przepisami prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wobec wniosku C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór o obowiązek wydania przez DKIS interpretacji indywidualnej w trybie przepisów art. 14b i nast. o.p. względem przepisów Rozdziału 11a – Informacje o schematach podatkowych, DZIAŁU III – Zobowiązania Podatkowe był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego, którego przykłady podała Skarżąca - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2023 r. (o sygn. akt II FSK 1238/22); z 14 lutego 2023 r. (o sygn. akt III FSK 2938/21); z 16 lutego 2023 r. (o sygn. akt II FSK 1070/21); z 8 marca 2023 r. (o sygn. akt II FSK 1068/21); z 21 czerwca 2023 r. (o sygn. akt III FSK 2146/21); z 25 lipca 2023 r. (o sygn. akt II FSK 194/23); z 29 sierpnia 2023 r. (o sygn. akt III FSK 264/23), a które można uzupełnić o orzeczenie tut. Sądu z 15 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 371/22 (wymienione orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA lub/i Lex/el). Zdaniem składu orzekającego, uwzględniając ww. wyroki należy uznać, że ukształtowała się już linia orzecznicza zgodnie, z którą należy przyjąć, że przepisy Rozdziału 11a Działu III o.p., dotyczące informowania o schematach podatkowych objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p. Podzielając to stanowisko Sąd w niniejszej sprawie - na jego uzasadnienie, przytoczy jako własną argumentację wyrażoną w wyroku tut. Sądu o sygn. .akt I SA/Wr 371/22.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy regulacji stricte prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe. Jak stanowi art. 165a § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. I tak na gruncie wypracowanej już oceny prawnej spornego zagadnienia wskazać należy, że żadna z ustawowych przesłanek art. 165a § 1 o.p. dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przy czym przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego przepisu 14b § 1 p.p.s.a. Interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 194/23 (CBOSA):

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną dodatkowo zauważa, że nie jest trafne stanowisko, jakoby promotor (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 O.p.) nie mógł być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy jego interesu prawnego, to jest jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że na mocy art. 86m O.p. niedopełnienie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych podlega określonej w tym przepisie karze pieniężnej, promotor niewątpliwie ma interes prawny w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów określających zasady informowania o schematach podatkowych, bowiem wprost może to dotyczyć jego odpowiedzialności podatkowej."

Nie można automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa (Informacje o schematach podatkowych), o zastosowanie, którego wystąpił Wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z Jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. Rozdział 11 Działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w Dziale III Rozdział 11a o.p., poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Zwrócić również należy uwagę, że skoro określone przepisy Działu III Rozdział 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 o.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 o.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdział 11a o.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. o.p. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi, dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Funkcja ochronna znajduje swoje podstawy w art. 14k o.p. i jak wynika z § 3 ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Tymczasem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 o.p. Przykładowo art. 281 § 2 o.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez przepisy o.p. postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. Sąd uznał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 628). Jako niezasadne Sąd uznaje zastrzeżenia DKIS o braku wypełnienia przez interpretację dotyczącą przepisów Rozdziału 11a Działu III o.p. funkcji ochronnej, albowiem udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, właśnie w aspekcie jej funkcji ochronnej, z perspektywy wspomnianej regulacji karnych skarbowych. Ochrona Wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 o.p.). Ponadto przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Zastosowanie się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. i Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia DKIS wydane w obu instancjach. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie zakreślonym we wniosku Skarżącej nie uprawniało Organ interpretujący do zastosowania art. 165a § 1 o.p., a Wnioskodawca ma status zainteresowanego. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS winien przeanalizować wniosek Skarżącej uwzględniając stanowisko zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.