Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2426/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14h,120,121§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 5 ust. 1 pkt1, 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.368.2019.1.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

P. S.A. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego "P." oraz działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) i ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1311, z późn. zm.). Na podstawie ww. ustawy, ze struktur ww. przedsiębiorstwa państwowego wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę P., z których każda prowadzi ściśle określoną działalność.

Zgodnie ze statutem P. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje: działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z), roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z), działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z), pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E), badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), działalność archiwów (PKD 91.01.B), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z), działalność związaną z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z), magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B), demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31.Z), sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z), działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z), badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z), pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), podprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z), dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z), niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z), działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z), przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z), pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z), pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD.64.92.Z), działalność rachunkowo-księgowa: doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z), działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z), działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z),

sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z), pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z), sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.78.Z).

Wnioskodawca wskazał, że odgrywa dominującą rolę w holdingu zwanym Grupą P. przez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. Skarżąca zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju. W powyższym zakresie Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające między innymi na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Spółka wykonuje również zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej.

Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają one pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ponadto w ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Wśród priorytetów przy realizacji inwestycji wymieniono dostosowanie dworców do potrzeb wszystkich grup pasażerów, w tym osób o ograniczonej sprawności. Realizując inwestycje Skarżąca jest ukierunkowana na tworzenie węzłów przesiadkowych, integrujących kolej z innymi środkami transportu.

Spółka podniosła, że wykazuje zainteresowanie wszelkiego rodzaju współpracą - zarówno na poziomie krajowym, jak i na poziomie międzynarodowym. Skarżąca - mając status następcy prawnego przedsiębiorstwa państwowego P. - uczestniczy (często jako przedstawiciel na całą Polskę) w różnego rodzaju kolejowych organizacjach międzynarodowych, co pozwala jej na czynny udział w związanych z szeroko pojmowanym kolejnictwem przedsięwzięciach realizowanych w skali międzynarodowej, w tym w szczególności europejskiej. Struktury tego rodzaju współpracy stanowią złożony system uczestnictwa, reprezentacji, koordynacji (często stanowi to tzw. system naczyń połączonych).

W związku z powyższym, w ramach struktur współpracy na poziomie Unii Europejskiej (dalej: "UE") Spółka przystąpiła do wspólnego przedsięwzięcia o nazwie "Przedsięwzięcie Shift2Rail" (dalej: "Wspólne Przedsięwzięcie") - europejskiej inicjatywy w ramach programu ramowego "Horyzont 2020" (unijny program ramowy w zakresie badań naukowych i innowacji) realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ww. Wspólne Przedsięwzięcie posiada odrębną osobowość prawną.

Szczegółowo cele Wspólnego Przedsięwzięcia zostały sformułowane w następujący sposób:

a) przyczynianie się do wykonania rozporządzenia (UE) nr 1291/2013, a w szczególności części zadania "Inteligentny, ekologiczny i zintegrowany transport" w ramach filaru "Wyzwania społeczne"; decyzji nr 2013/743/UE; L 177/12 PL Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 17 czerwca 2014 r.;

b) przyczynianie się do realizacji jednolitego europejskiego obszaru kolejowego, do szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, a także do rozwoju silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora kolejowego. Zostanie to osiągnięte przez kompleksowe i skoordynowane podejście uwzględniające potrzeby systemu kolejowego i jego użytkowników w zakresie badań naukowych innowacji, ułatwiające między innymi zmianę rodzaju transportu z drogowego i lotniczego na kolejowy. Podejście to odnosi się do taboru, infrastruktury i zarządzania ruchem w segmentach rynku obejmujących ruch towarowy oraz dalekobieżny, regionalny, lokalny i miejski ruch pasażerski, a także do intermodalnych połączeń między koleją i innymi rodzajami transportu, zapewniających użytkownikom zintegrowane kompleksowe rozwiązanie w zakresie ich podróży koleją oraz potrzeb transportowych - od wsparcia przy zawieraniu transakcji do pomocy na trasie;

c) ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia;

d) odgrywanie dużej roli w działaniach w zakresie badań naukowych i innowacjach związanych z koleją, zapewniając koordynację między projektami i dostarczając wszystkim zainteresowanym stronom stosownych i dostępnych informacji na temat projektów finansowanych w całej Europie. Zarządza ono także wszystkimi działaniami w zakresie badań naukowych i innowacji ukierunkowanymi na kolej, współfinansowanymi przez UE;

e) aktywne promowanie uczestnictwa i ścisłego zaangażowania wszystkich istotnych zainteresowanych stron z całego kolejowego łańcucha wartości oraz spoza tradycyjnego sektora kolejowego, w szczególności: producentów wyposażenia kolejowego (zarówno taboru, jak i systemów sterowania ruchem pociągów) i ich łańcucha dostaw, zarządców infrastruktury, przedsiębiorstw kolejowych (zarówno z sektora transportu pasażerskiego, jak i towarowego), operatorów metra, tramwajów i kolei lekkiej, leasingodawców pojazdów kolejowych, notyfikowanych i wyznaczonych organów oceny zgodności, zrzeszeń pracowniczych (w tym przedstawicieli związkowych), zrzeszeń użytkowników (zarówno transportu pasażerskiego, jak i towarowego) oraz odpowiednich instytucji naukowych lub właściwego środowiska naukowego. W szczególności zapewnia się zaangażowanie małych i średnich przedsiębiorstw (MSP), zgodnie z definicją w zaleceniu Komisji 2003/361/WE opracowywanie projektów demonstracyjnych w zainteresowanych państwach członkowskich, także w tych, na których terytorium nie istnieje obecnie system kolei.

Jednym z założeń mających na celu realizację powyżej wskazanych celów Wspólnego Przedsięwzięcia jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE.

Założycielami Wspólnego Przedsięwzięcia są: UE reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej: "KE") oraz Członkowie Założyciele inni niż UE. Jest ono finansowane przez UE oraz pozostałych członków. Członkami Wspólnego Przedsięwzięcia zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego. Jednym z podmiotów, który w drodze ww. konkursu uzyskał status Członka Stowarzyszonego jest konsorcjum E. (dalej: "E.") - podmiot składający się z przedsiębiorstw kolejowych mających siedzibę w różnych państwach, w tym z Skarżąca.

Członkostwo w E. pozwala Wnioskodawcy na uczestnictwo w realizacji projektów prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego "Horyzont 2020" przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w jego zakresie.

Spółka, będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu na Polskę, zawarła z dyrektorem wykonawczym Wspólnego Przedsięwzięcia porozumienie o przyznaniu dofinansowania, tj. Grant Agreement numer: [...] (dalej: "Grant Agreement" lub "umowa o dofinansowanie" lub "umowa grantowa"), które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Wspólnym Przedsięwzięciem. W konsekwencji Skarżąca stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie które służy realizacji określonych powyżej celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia powierzonego projektu (dalej jako: "Projekt"), w tym m.in. mogą współpracować z tzw. "powiązanymi stronami trzecimi". Jednakże to po stronie beneficjentów (bezpośrednich) występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

W związku z powyższym, w celu realizacji założeń ww. Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, Skarżąca zawarła umowę o współpracy z Instytutem Badawczym - Instytutem [...] (dalej: "Instytut"). Jednocześnie Skarżąca oraz Instytut dopuściły udział innych Współwykonawców w realizacji tej umowy.

Instytut funkcjonuje w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia jako "powiązana strona trzecia" Wnioskodawcy (zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia - Grant Agreement i umowy konsorcjum I.). Aby podmiot mógł mieć taki status musi być literalnie wpisany w umowę, natomiast każde ewentualne wprowadzenie nowej powiązanej strony trzeciej (podobnie jak jej usunięcie z dalszego udziału w realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia określonego w konkretnej umowie grantowej) wymaga zmiany umowy w formie pisemnej na poziomie europejskim. Takie usytuowanie "powiązanych stron trzecich" w hierarchii Wspólnego Przedsięwzięcia świadczy o ich stałości. Oznacza to również, że rola powiązanej strony trzeciej nie tylko nie sprowadza się do roli zleceniobiorcy, ale wręcz w kontekście funkcjonowania Wspólnego Przedsięwzięcia, powiązanej stronie trzeciej takiej roli przypisać nie można.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie powiązanej strony trzeciej jest w pełni uregulowane i spójne we wszystkich zawartych w związku z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia umowach - również tych, których Skarżąca nie jest uczestnikiem/beneficjentem.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy Instytut, obejmuje pracę badawczą i naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez Instytut i Skarżącą w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a Instytutem umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia mającego między innymi na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego, w ocenie Spółki, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz Skarżącej lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Spółki), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Skarżącej i Instytutu. Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Wnioskodawca wskazał, że Wspólne Przedsięwzięcie należy rozpatrywać w kontekście międzynarodowej współpracy badawczej, której głównym celem jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości ewentualnie będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Dowodem na prawidłowość takiego systemowego rozumienia idei Wspólnego Przedsięwzięcia jest np. powszechna praktyka zawierania porozumień pomiędzy beneficjentami poszczególnych projektów innowacyjno-badawczych prowadzonych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. Skarżąca jako Beneficjent w projekcie I. zobowiązana była do zawarcia takiej umowy o współpracy - Umowa o współpracy G. w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia [...], pomiędzy projektami [...], Konsorcjum I. "Innowacyjne rozwiązania dla stacji przyszłości, Energia, Zasilanie" i [...], Konsorcjum I(1). "Inteligentne rozwiązania dla rozwoju energii kolejowej i systemów zarządzania aktywami w Europie". W zgodzie z zapisami całokształtu obowiązujących umów, strony zobowiązane są do udzielania sobie nawzajem dostępu do osiągniętych w ramach projektów rezultatów, które służyć mają osiągnięciu celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

Zadania Skarżącej wynikające z ww. współpracy (uregulowane ww. umową) to:

1) podjęcie odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu;

(Projekt - praca naukowa z określonym dla Stron zakresem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia)

2) uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu;

3) przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców;

4) rejestracja w systemie "Participant Portal" (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji;

5) akceptacja dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych;

6) przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac Skarżącej i Współwykonawców;

7) przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem Skarżącej w Projekcie;

8) wysyłanie raportów do Lidera Projektu;

(Lider Projektu to osoba wskazana przez E., której zadaniem jest koordynowanie prac merytorycznych członków konsorcjum związanych z przygotowaniem Porozumienia o przyznaniu dofinansowania oraz monitorowanie postępów realizacji Projektu.)

9) przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Zadania Instytutu to:

1) przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu (zadanie Instytutu) - w przypadku gdy w Projekcie będą uczestniczyli inni Współwykonawcy niż Instytut, materiały związane z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do Projektu przygotowane przez Instytut będą uwzględniały materiały opracowane przez innych Współwykonawców w zakresie części Projektu przez nich realizowanych;

2) opracowanie projektu dokumentu regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, terminy i koszty (zadanie Instytutu);

3) realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem;

4) przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań;

5) przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami Porozumienia o przyznaniu dofinansowania;

6) przekazywanie raportów, o których mowa w pkt. 4) i 5) do Skarżącej;

7) przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Mocą ww. umowy strony ją zawierające uzgodniły, że:

- finansowanie kosztów wynikających z realizacji zadań związanych z członkostwem w E. (tj. koszty administracyjne związane z uczestnictwem Skarżącej w strukturach pozwalających na członkostwo we Wspólnym Przedsięwzięciu) będą ponoszone w 50% przez Stronę a w 50% przez Instytut (przy czym - w przypadku dołączenia Współwykonawców - koszty Instytutu będą odpowiednio umownie dzielone). Jednocześnie rozliczenie z Instytutem z tytułu ww. kosztów nastąpi na podstawie refaktury,

- koszty związane z przygotowaniem i złożeniem dokumentów akcesyjnych do danego Projektu, każda ze stron pokrywa ze środków własnych w zakresie przypisanych jej zadań,

- w przypadku pojawienia się innych kosztów dotyczących Projektów realizowanych przez strony, będą one ponoszone przez stronę uczestniczącą w danym Projekcie. W przypadku, gdy w Projekcie uczestniczy więcej niż jedna strona, każda ze stron zostanie obciążona kosztami proporcjonalnie do zaangażowania w danym Projekcie. Obciążenia będzie dokonywać Skarżąca na podstawie dokumentów otrzymanych od Koordynatora Projektu (tj. od Członka Wspólnego Przedsięwzięcia, którego zadaniem jest koordynowanie prac związanych z przygotowaniem i realizacją Projektu).

Jednocześnie - zgodnie z umową - Skarżąca jest zobowiązana przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w Porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Współwykonawcy realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem w terminie 7 dni od uznania rachunku Wnioskodawcy kwotą dofinansowania.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. do Skarżącej, a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Instytut jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu. Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE, Skarżąca nie przekazuje do Instytutu żadnych innych środków pieniężnych.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz Instytutu ma wyłącznie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz Instytutu (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że dzięki dofinansowaniu, beneficjenci mają zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, a przedmiotowy projekt nie byłby realizowany bez dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłby osiągnięcie celów głównych, którymi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego transportu kolejowego w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru kolejowego celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu kolei, rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora kolejowego, ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Ponadto Umowa przewiduje również, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku Skarżąca oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców (w tym Skarżącej) w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział Wnioskodawcy w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Skarżąca będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. W tym miejscu warto podkreślić, że uczestnictwo w projektach realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia należy uznać za uzasadnione z punktu widzenia rozwoju systemu polskiej kolei, jej konkurencyjności i generowanych w przyszłości kosztów utrzymania infrastruktury, jak również taboru. Uczestnictwo w międzynarodowych pracach innowacyjno-badawczych, które potencjalnie wygenerują rezultat aplikowany do systemu kolei, jest bowiem niewątpliwą alternatywą dla konieczności ewentualnego zakupu nowych, kosztownych technologii za granicą.

W kontekście omawiania prawa własności intelektualnej, za konieczne uznano odwołanie się do art. 26.2 Umowy Grantowej. Zgodnie z przywołanymi zapisami umowy: dwie lub więcej Stron będą współwłaścicielami rezultatów, jeśli:

a) wspólnie je wygenerowały; oraz

b) nie jest możliwe:

i. ustalenie wkładów każdej, ze stron; lub

ii. rozdzielenie ich na potrzeby wnioskowania o ochroną praw autorskich, uzyskania prawa autorskich i zachowania ochrony prawnej.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich (jointly owned Intellectual Property Rights). Spółka wskazał, że z zapisów przywołanej umowy wynika, iż każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni co najmniej 45 dni przed wykorzystaniem, a wykorzystanie odbędzie się na Uczciwych i Rozsądnych Warunkach.

Wnioskodawca podkreślił, że wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/ (współwłasności) do powstałych praw majątkowych (które mogą - lecz nie muszą powstać w związku z realizacją celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia), będą wymagały na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami zaangażowanymi w konkretny projekt. Niemniej jednak skutki podatkowe tego typu umów i zdarzeń nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Instytut przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do Wnioskodawcy, taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (Instytut), a bezpośrednim beneficjentem (Skarżącą) określony został zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dofinansowanie. Ten sposób wymiany informacji w ocenie Spółki został narzucony treścią zawartej przez Spółkę umowy o dofinansowanie. Z kolei Skarżąca jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum (E.), raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami przekazanymi przez Instytut do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Ww. raporty sporządzane w związku z projektem przekazywane będą do Skarżącej zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonego w umowie o dofinansowanie. Wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Wspólnego Przedsięwzięcia w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy ww. kwota dofinansowania otrzymana przez Skarżąca na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty otrzymanej na realizację zadań wykonywanych przez nią, jak i w zakresie kwoty przekazanej przez Stronę na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców) - stanowi wynagrodzenie Skarżącej za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, ww. kwota dofinansowania otrzymana w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez nią na rzecz Instytutu (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie stanowi jej wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na ceny dostarczanych przez Spółkę towarów ani świadczonych przez nią usług. Jednocześnie nie ma można również w przedmiotowej sprawie stwierdzić, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prace nad projektem w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia (w zależności od uzyskanych efektów) będą mogły zostać wykorzystane do innych ewentualnych projektów lub przedsięwzięć realizowanych w przyszłości, jednak aktualnie żadne projekty i cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane. Realizacja projektu może również spowodować, że wyniki prac i badań będą całkowicie nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji w ogóle.

W ocenie Strony, analiza założeń Wspólnego Przedsięwzięcia pozwala na stwierdzenie, iż przedsięwzięcie to nie jest oparte na czysto komercyjnych założeniach, ale w istocie ma przede wszystkim wymiar społeczny. Budowa zintegrowanego, efektywnego i tym samym coraz bardziej atrakcyjnego rynku kolejowego na poziomie europejskim może przełożyć się na cele komercyjne poszczególnych spółek kolejowych budujących ten rynek i czerpiących z niego zyski, ale ma również duże znaczenie społeczne. Rozbudowa sieci kolejowej przyczynia się do rozwoju wielu różnych obszarów gospodarki (w tym np. najbardziej popularne są transport i turystyka). Uzyskany efekt jednak dopiero w przyszłości będzie mógł stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE. Powyższe natomiast będzie możliwe pod warunkiem, że prowadzone badania zakończą się w sposób dający możliwe do wdrożenia do systemu kolei rezultaty, które jednocześnie będą na tyle atrakcyjne, że zaowocują projektami konkretnych inwestycji. Aktualnie jednak te prace badawcze mają wymiar jedynie ewentualnej "wartości dodanej dla całego systemu kolei UE" - a nie dla konkretnych spółek kolejowych czy innych podmiotów związanych z kolejnictwem. Dopiero więc ewentualne efekty tych prac mogą (choć nie muszą) skutkować podjęciem nowych przedsięwzięć w postaci konkretnych planów, projektów i co za tym idzie konkretnych inwestycji, które mogą stanowić o zwiększeniu wartości towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podejmujące się tych inwestycji podmioty.

Wedle Wnioskodawcy zadań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia nie można wiązać w sposób bezpośredni (ani nawet pośredni) z wartością cen wytwarzanych przez Spółkę towarów czy świadczonych przez nią usług. Tym samym kwota dofinansowania przekazana na realizację ww. zadań nie spełnia przesłanek określonych w ww. art. 29a u.p.t.u. i tym samym nie można uznać jej za wynagrodzenie za usługę. Nie ma bowiem możliwości przypisania otrzymanej kwoty dofinansowania do konkretnej czynności opodatkowania. Jak również otrzymane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z realizacją określonego projektu w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, co więcej w przypadku braku dofinansowania projekt nie byłby realizowany

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do uznania przedmiotowego dofinansowania otrzymanego na cele związane z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tym samym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy.

Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez nią na rzecz Instytutu (lub innych Współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych Współwykonawców) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

DKIS wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wedle organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcę z Instytutem łączy stosowna umowa, która szczegółowo określa, jakie czynności mają być wykonane przez Wnioskodawcę, a także zasady odpłatności za działania Wnioskodawcy.

Spółka będąc koordynatorem realizowanego projektu jest jednocześnie bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie, które służy realizacji określonych celów Wspólnego Przedsięwzięcia.

Wnioskodawca do realizacji jakich czynności jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy – między innymi do podjęcia odpowiednich działań niezbędnych do wszczęcia procedury przygotowania i złożenia dokumentów akcesyjnych do Projektu, uzgodnienie załącznika regulującego zadania Stron związane z realizacją Projektu, przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców, akceptacji dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych, przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac Skarżącej i Współwykonawców, przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem Skarżącej w Projekcie czy też przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych.

DKIS, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przyjął, że występuje umowa, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia. Organ interpretacyjny przyjął, że umowa ta nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, jednak z całokształtu sytuacji wynika, iż Spółka będzie miała prawo do wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu, powstałych w ramach realizacji tego zadania. Powyższe w ocenie organu ma potwierdzać, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Wedle DKIS treść wniosku wskazuje, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a wykorzystywanie ww. praw jest skutkiem realizowanego przez Wnioskodawcę zadania.

W konsekwencji środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z umową. Środki otrzymywane przez Wnioskodawcę są więc przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać wskazane majątkowe prawa autorskie. Otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy. W ocenie organu interpretacyjnego środki te są zapłatą otrzymaną przez Spółkę z tytułu świadczonych usług.

DKIS uznał, że otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu stanowi w istocie zapłatę za świadczone usługi, zatem w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie otrzymane dofinansowanie, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji DKIS przyjął, że kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

DKIS wskazał nadto, że w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę kwoty na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut, zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Instytut w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie wypłacone wynagrodzenie na rzecz Instytutu, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że zadania realizowane w związku z uczestnictwem w przedsięwzięciu finansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach tzw. projektu "Przedsięwzięcie [...]", stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że otrzymane dofinansowanie na realizację tzw. projektu "Przedsięwzięcie [...]" stanowi wynagrodzenie stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia odpowiednich informacji istotnych dla sedna sprawy oraz nie wypełnienia obowiązku dochowania staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego charakteru świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Skarżącej, brak jest podstaw: do uznania przedmiotowego dofinansowania otrzymanego na cele związane z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tym samym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy. Skarżąca powołała się na sporządzony dokument przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej z dnia 23 czerwca 2014 r. dotyczący sposobu traktowania płatności dokonywanych w ramach programów ramowych Unii Europejskiej wskazując, że płatności dokonywane w ramach programu ramowego "Horyzont 2020" należy kwalifikować jako dotacje niezwiązane bezpośrednio z dostawami towarów lub usług oraz, że ich odbiorcy nie są zobowiązani w związku z ich otrzymaniem do rozliczania podatku VAT.

Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez Skarżącą na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo Skarżąca wskazała, że w związku z udziałem we Wspólnym Przedsięwzięciu, Instytut we własnym zakresie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 493/19) uchylił wydaną w jego sprawie interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP4.40I2.574.2018.1.BS.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia czy otrzymane i przekazane przez Skarżącą jako bezpośredniego beneficjenta dofinansowanie z Unii Europejskiej w związku z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto sporne jest czy środki finansowe w postaci ww. dofinansowania stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca wskazała, że umowa łącząca ją z Instytutem nie jest umową pomiędzy przedsiębiorcami działającymi w ramach konsorcjum. Treść tej umowy

została ukształtowana w znacznym stopniu w oparciu o zasady współpracy sformułowane w celu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do uznania dofinansowania otrzymanego na cele związane z realizacją Wspólnego Przedsięwzięcia jako wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tym samym nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ww. ustawy. W jej ocenie, uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na ceny dostarczanych przez towarów ani świadczonych przez nią usług. Jednocześnie nie ma można również stwierdzić, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak podkreślano, brak jest możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta (odbiorcy), który miały odnosić korzyści.

W ocenie DKIS, otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu stanowi w istocie zapłatę za świadczone usługi. Również wypłacone wynagrodzenie na rzecz Instytutu, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

Sąd w sporze przyznał rację Skarżącej.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z kolei z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 ASBL (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29 wyroku TSUE w sprawie Komisja przeciwko Niemcy, C-144/02).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane powyżej stanowisko judykatury.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Podsumowując zauważyć, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z dnia 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że otrzymane środki finansowe w postaci dofinansowania z UE w celu realizacji celów głównych Wspólnego Przedsięwzięcia są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego projektu należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dotacja objęta rozumieniem art. 29a u.p.t.u.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że kwota dofinansowania z UE przekazywana jest przez KE bezpośrednio do odbiorcy - Skarżącej, a następnie na mocy umowy grantowej do Instytutu jako powiązanej strony trzeciej. Jak wskazywała strona Skarżąca, kwota ta odpowiada jedynie wysokości kosztów prac i badań, poniesionych na wykonanie zadań, określonych w umowie. Zatem dofinansowanie z UE stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych kosztów w celu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Uszło uwadze DKIS, że efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem Spółki), co służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia. Co istotne, wskazywano, że powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Skarżącą oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

W ocenie Sądu, w sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez Skarżącą. W wskazywano we wniosku, głównym celem Wspólnego Przedsięwzięcia jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego. efektywnego i atrakcyjnego rynku kolejowego w UE, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora kolejowego i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego. Jak zostało wskazane jednym z założeń jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE. Jednocześnie dofinansowanie w przedmiotowym stanie faktycznym zostaje przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Skarżącą w ramach realizacji projektu. Mając na względzie, że Skarżąca będzie w istocie otrzymywać będzie środki finansowe, które następnie w odpowiedniej części przekieruje na rzecz Instytutu, w zamian za otrzymywane raporty merytoryczne nie należy tego typy czynności utożsamiać z pojęciem usługi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą celem umowy zawartej pomiędzy nią, a Instytutem nie było świadczenie usług na rzecz siebie nawzajem, ale usystematyzowanie zadań i obowiązków wynikających z woli przystąpienia (stron ją zawierających) do realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ich koordynację i kontrolę.

Nie jest zatem zasadne przyjęcie, jak uczynił to DKIS, że otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi.

W istocie rzeczy bowiem przedmiotowe dofinansowanie ma charakter refundacji poniesionych kosztów w ramach projektu. Ze złożonego wniosku jasno wynika, że celem realizowanego Wspólnego Przedsięwzięcia jest między innymi rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego. Efektem wykonania przedmiotowego projektu będą natomiast sporządzone raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz wykreowana wiedza i umiejętności.

Istotne wydaje się również wskazane w stanie faktycznym zakres czynności jaki wykonuje Skarżąca w ramach współpracy, mianowicie zajmuje się takimi czynnościami jak przekazywanie informacji i dokumentacji dotyczącej Projektu do Instytutu oraz innych Współwykonawców; rejestracją w systemie "Participant Portal" (Portal Uczestnika) oraz wyznaczenie osób odpowiedzialnych za zarządzanie profilem instytucji, akceptacją dokumentacji otrzymywanej od Instytutu, zarówno rozliczeń finansowych, jak i merytorycznych, przygotowanie zbiorczych materiałów z wynikami prac, przygotowanie raportów finansowych związanych z udziałem w Projekcie, wysyłanie raportów do Lidera Projektu czy też przechowywanie oryginałów sprawozdań finansowych oraz świadectw kontroli sprawozdań finansowych i merytorycznych. Są to zatem czynności w głównej mierze "techniczne". Natomiast cały ciężar prowadzonych prac badawczych spoczywa na Instytucie. To on bowiem zajmuje się realizacja zadań merytorycznych zgodnych z Projektem i przygotowuje raporty merytoryczne z postępów prac i wyników badań.

Skarżąca zatem de facto jest zobowiązana przekazać środki pieniężne stanowiące dofinansowanie przekazane przez KE (część grantu Komisji Europejskiej), zgodnie z warunkami określonymi w porozumieniu o przyznaniu dofinansowania, na rachunek Instytutu, realizującego zadania objęte tym dofinansowaniem.

Przekazane środki na rzecz Instytutu, wcześniej przekazane przez KE na rzecz Skarżącej, przekierowuje ona przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wedle opisu stanu faktycznego poza wspomnianym dofinansowaniem z UE, Skarżąca nie przekazuje do Instytutu żadnych innych środków pieniężnych.

W relacjach pomiędzy Skarżącą jako bezpośrednim beneficjentem Projektu, oraz Instytutem brak jest jednak jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Nie wskazano bowiem aby z tytułu wykonania konkretnych czynności przez Skarżącą otrzymywałaby ona jakiekolwiek wynagrodzenie. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu, co do zasady, podlega świadczenie usług, które ma charakter odpłatny, a takiej odpłatności w realiach niniejszej sprawy zidentyfikować nie można.

Ponadto, Spółka wskazywała, że brak jest możliwości uznania przedmiotowego dofinansowania za wynagrodzenie za usługę co wynikało również z charakteru objętych dofinansowaniem badań realizowanych w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia ale też brakiem możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta (odbiorcy), który odnosiłby (lub nawet miałby odnieść) z tego tytułu konkretne korzyści. Bowiem na tym etapie realizacji, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wyniki prowadzonych badań będą w jakikolwiek sposób wykorzystane w działalności Spółki lub podmiotów powiązanych.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 592/17, CBOSA), zgodnie z którym otrzymanej dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie mającej związku z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy.

Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

Skoro zatem nie mamy do czynienia ze "świadczeniem usług", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to badanie kwestii ewentualnej "odpłatności" uzyskanej przez Skarżącą za czynności wykonane w ramach projektu okazuje się bezprzedmiotowe.

Wskazywane rozliczenie należy rozumieć nie jako rozliczenie wzajemne Skarżącej z Instytutem, ale jako złożenie sprawozdania finansowego z wykorzystania otrzymanych środków do którego złożenia zobowiązani są w równym stopniu obie strony umowy grantowej, zawartej w jednej strony przez [...] a z drugiej przez partnerów partycypujących w danym projekcie. Z kolei celem umowy między Skarżącą a Instytutem jest przystąpienie do Wspólnego Przedsiębiorstwa

Przekazanie płatności (dofinansowania) nie jej elementem mogącym ukształtować "odpłatne świadczenie usług", a więc w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, bowiem Skarżąca nie świadczy żadnych usług a jedynie pośredniczy w przekazywaniu (transferuje) raporty merytoryczne otrzymane od Instytutu zgodnie z umowami zawartymi z w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym jej działania sprowadzają się przekazywanie unijnych środków finansowych przez Wnioskodawcę na rzecz Instytutu, co ma wyłącznie charakter techniczny.

Część dofinansowania należna Skarżącemu na pokrycie kosztów przeprowadzenia przedsięwzięcia, będzie stanowiła więc swoistego rodzaju przepływ pieniężny niezwiązany z jakimkolwiek świadczeniem usług ze strony zarówno na rzecz Wspólnego Przedsięwzięcia jak i Instytutu.

Ponadto za niezasadne uznać należy, upatrywanie przez organ w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarżącej, co stanowić miałoby wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z zawartą umową.

W ocenie Sądu, nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane dofinansowane z UE za pośrednictwem spółki nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu w realizację projektu. Dofinansowanie to jest bowiem przekazywane i przekierowywane przez Skarżąca na rzecz Instytutu na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie (prawa majątkowe) o charakterze komercyjnym. Ponadto, czego organ w analizie stanu faktycznego nie dostrzegł, że umowa współpracy nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej a jedynie gwarantuje, że udział Spółki w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Strony przedsięwzięcia będą miały więc prawo do nieodpłatnego wykorzystania ewentualnie powstałych autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu jednak po wygenerowania rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Skarżącą kwota dofinansowania w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia zarówno w aspekcie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonanych przez Skarżącą jak w przekazywanej części na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru wynagrodzenia za usługę.

Mając na względzie powyższe zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznać trzeba za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone usług.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ani art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej.

Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł.