Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1918/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7c , art. 21 ust. 3 , art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120 i art. 121 , art. 165b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. j. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 280/23 w sprawie ze skargi L. Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 1801-IGC.48.91.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. j. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 280/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę L. R.L. K.L. Sp. j. w T. (dalej powoływana jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany także jako organ, DIAS) z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w dniach 7 – 19 października 2020 r. stwierdzono niewykonanie przez spółkę, jako podmiot odbierający, obowiązku określonego w art. 7c ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej powoływana jako ustawa SENT) poprzez nieuzupełnienie zgłoszeń przewozu towarów objętych 6 zgłoszeniami SENT o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1873). Kontrolerzy stwierdzili bowiem, że spółka nie wprowadziła do systemu SENT faktycznej ilości odebranego gazu LPG w litrach, nie podano stanu liczników dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora gazu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT nałożono na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie ww. obowiązku odnośnie do zgłoszenia nr [...] natomiast odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej na naruszenie ww. obowiązków odnośnie pozostałych 5 zgłoszeń z uwagi na interes publiczny. W tym zakresie organy wskazał m.in. na liczbę osób zatrudnionych przez spółkę, wysokość uzyskanego dochodu, okoliczności stwierdzenia nieprawidłowości, stosunkowo krótki odstęp czasu od wejścia w życie przepisów nakładających dodatkowe obowiązki oraz to, że późniejsze 27 zgłoszeń SENT zostało dokonanych prawidłowo. Z kolei zdaniem skarżącej spółki, także w odniesieniu do 6 zgłoszenia powinno nastąpić odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

WSA w Rzeszowie oddalając skargę spółki podzielił co do zasady stanowisko prezentowane przez organy przestawione w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji opierając się na treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT wskazał, że trafnie zauważyły organy, że decyzja podejmowana na tej podstawie prawnej ma charakter uznaniowy, pod warunkiem stwierdzenia występowania określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że w razie stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z wymienionych przesłanek organ nie jest zobowiązany do odstąpienia od nałożenia kary, lecz może o tym postanowić w granicach uznania administracyjnego. W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły, że za odstąpieniem od nałożenia kary przemawia interes publiczny, ale z odstąpienia skorzystały odnośnie do 5 z 6 stwierdzonych naruszeń, uznając wymierzenie kary za jedno z naruszeń za konieczne do osiągnięcia celów ustawy SENT. Sąd stanowisko organów uznał za mieszczące się w graniach kompetencji, jakie wynikają z analizowanego przepisu. Kontrolowane decyzje zawierają bardzo obszerny wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu nie można zarzucić wadliwości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak danych ujawnionych w trakcie kontroli oznaczał, że monitoring systemu SENT nie był możliwy w sposób efektywny. Uchybienia te godziły w jeden z podstawowych środków tego systemu, związany z potwierdzeniem przez odbiorcę (podmiot odbierający) nie tylko faktu zrealizowania dostawy, ale zadeklarowaniem faktycznej ilości odebranego towaru względem danych zawartych w zgłoszeniu SENT zarejestrowanym przez inny podmiot. Uchybienia te niewątpliwie godziły w skuteczność (efektywność) systemu monitoringu. Należało je zakwalifikować jako poważne (istotne) z punktu widzenia prawidłowości funkcjonowania systemu monitoringu, która zależy od prawidłowego i bieżącego przekazywania aktualnych danych, aby monitoring taki był efektywny. Niewątpliwie istotny z punktu widzenia "ważnego interesu publicznego" jest dyscyplinujący charakter przepisów o karach administracyjnych i cele ustawy SENT. Natomiast sam fakt, że w związku z daną dostawą nie doszło do uszczerbku należności budżetowych, nie świadczy o wyczerpaniu przesłanki "interesu publicznego". Głównym założeniem ustawy SENT jest bowiem monitorowanie przewozu tzw. "towarów wrażliwych", a nie ochrona wpływów budżetowych. Realizacja tego założenia ustawy wymaga dostarczenia właściwym organom aktualnych informacji o realizowanych przewozach takich towarów. Okoliczności sprawy wskazują zaś, że nadzór organów administracji skarbowej nad tym przewozem, do czasu kontroli stacjonarnej, był znacznie ograniczony, ponieważ nie zostały do rejestru zgłoszeń SENT przekazane dodatkowe dane, które w zgłoszeniu powinny były zostać zamieszczone przez podmiot odbierający. O wadliwości kontrolowanej decyzji nie mogło zatem świadczyć to, że organy postanowiły nałożyć na spółkę karę za jedno ze stwierdzonych naruszeń, a odstąpić od nałożenia kary za pozostałe 5. Rozstrzygnięcie takie uwzględnia przesłanki interesu publicznego, jak i aktualną sytuację spółki. Odstąpienie od nałożenia kary zostało przez ustawodawcę potraktowane jako odstępstwo od odpowiedzialności za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia obowiązku o administracyjnym charakterze. Za uwolnieniem danego podmiotu od odpowiedzialności muszą zatem przemawiać szczególne względy, których spółka organom nie przedstawiła.

WSA podzielił również stanowisko organu, że kwestia ewentualnej winy w popełnieniu naruszenia z punktu widzenia ustawy SENT nie ma znaczenia, ponieważ przewidziana w niej odpowiedzialność administracyjna oparta została na przesłance odpowiedzialności za obiektywny fakt naruszenia obowiązków ustawowych. Ponadto stroną w sprawie była spółka prawa handlowego, podczas gdy o winie można rozprawiać wyłącznie odnośnie do osoby fizycznej. Spółka powinna natomiast tak zorganizować pracę, aby podczas nieobecności jednego z pracowników określone zadania mogła wykonać inna osoba. W przeciwnym razie obciążają ją skutki wynikające z takiego zaniedbania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka zrzekła się rozprawy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem kontroli celno-skarbowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, w sytuacji gdy ww. kontrola prowadzona była u skarżącej spółki w dniach 7-19 października 2020 r., zakończona protokołem z dnia 19 października 2020 r. doręczonym stronie w dniu 21 października 2020 r.;

b) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w zakresie zgłoszenia nr [...], podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu i interes publiczny;

c) art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia, tj.:

a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji ustalenia organu pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu uznał, że: skarżący nie spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności nie wzięto pod uwagę znikomości rozmiaru uchybienia, które nie miało wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, a w konsekwencji organ drugiej instancji nie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w zakresie zgłoszenia nr [...], podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu i interes publiczny;

b) art. 120 i art. 121 o.p. poprzez działanie w toku przedmiotowego postępowania bez podstawy prawnej, w związku z zakwestionowaniem na etapie skargowym możliwości stosowania przepisów art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, które jak wynika z protokołu kontroli w niniejszej sprawie były podstawą przeprowadzenia kontroli przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do swoistego dualizmu stosowania przepisów w zakresie kontroli podmiotów wskazanych w ustawie SENT, wprowadzającego obywatela w błąd, co do podstaw prawnych prowadzonych kontroli celno-skarbowych i braku zaufania do organów prowadzących kontrolę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok NSA z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, wszystkie orzeczenia wskazane w uzasadnieniu dostępne w bazie CBOSA). Jednakże w niniejszej sprawie, z uwagi na istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie zaszła konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Z uwagi na istotę podniesionych zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b o.p. w zw. z art. art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS.

Stosownie do art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei w art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 100/22 oraz II GSK 111/22; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22; z 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1954/22; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w CBOSA). Wprawdzie początkowo orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także NSA nie było w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt: II GSK 1123/21, II GSK 1126/21, II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21 i II GSK 1957/21), jednakże już w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały, NSA uznał, że od 1 marca 2022 r. nie zachodzi rozbieżność linii orzeczniczych.

Wobec powyższego NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę akceptuje ukształtowaną po tej dacie, w sposób jednolity i trwały, linię orzeczniczą prezentującą pogląd, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Uwzględnić zatem należy, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT, odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wskazać należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej pierwszej nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki – w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami – będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Z kolei instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przywołany przepis uzależnia zatem wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany – na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej – złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości – w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wobec powyższego wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane czy to na drodze, czy też w firmie przewoźnika lub też podmiotu podbierającego nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Opisane powyżej różnice sprawiają zatem, że określona w art. 26 ust. 5 ustawy SENT dyspozycja "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażała brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W ocenie NSA także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. z 2023 r. poz. 615; dalej: ustawa o KAS) nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio między innymi art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy.

Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Wobec powyższego uznać należy, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26).

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest zatem możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny wystąpienia przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, co doprowadziło do niezasadnego niezastosowania wskazanych przepisów w zakresie jednego zgłoszenia SENT.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jednocześnie art. 26 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego.

Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21).

W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej (w:) Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia, Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21).

W interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznictwa w kwestii wykładni "interesu publicznego", o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT i stwierdza, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć co prawda należy, że sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał ograniczenia stosowania zasady proporcjonalności w indywidulanych sprawach dotyczących wymierzania kar administracyjnych, jednakże powyższy błąd nie miał wpływu na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, które mając na uwadze zasadę proporcjonalności oraz prewencyjny cel ustawy SENT, z uwagi na interes publiczny odstąpiły od nałożenia kary pieniężnej odnośnie 5 zgłoszeń SENT, w których ujawnione zostały nieprawidłowości (w łącznej wysokości 50 000 zł) jednocześnie wymierzając karę za jedno naruszenie w wysokości 10 000 zł. Organy wskazały także, że za powyższym przemawiały także takie aspekty sprawy jak krótki termin wystąpienia stwierdzonych naruszeń od wejścia w życie przepisów nakładających na podmioty odbierające nowe obowiązki informacyjne oraz wyjątkową sytuację jaka panowała w kraju jaką była pandemia COVID-19. NSA podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ujawnione naruszenia miały charakter istotny, odnosiły się bowiem do nieujawnienia danych pozwalających na kontrolowanie ilości gazu propan-butan przekazanego przez podmiot wysyłający, za pośrednictwem przewoźnika, do podmiotu odbierającego. Błąd popełniony przez skarżącą nie był nieistotną omyłką o charakterze formalnym, lecz mógł mieć wpływ na przewóz i obrót towarami. Przyjąć zatem należało, że w takiej sytuacji odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w całości (w zakresie 60 000 zł) nie leżało w interesie publicznym. Z uwagi na ryzyko, jakie dla obrotu środkami przewożonymi w niniejszej sprawie miało niniejsze naruszenie oraz mając uwadze prewencyjny charakter nakładanej kary, niewątpliwie nie można przyjąć, aby nałożona kara w wysokości 10 000 zł nie realizowała celów ustawy SENT, czy też aby została nałożona arbitralnie, bądź była niewspółmiernie dotkliwa.

Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie niezasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały jego właściwej oceny, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów ustawy SENT, przyjmując że w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze przede wszystkim zasadę proporcjonalności, niezasadnym było nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 60 000 zł za ujawnione naruszenia, ale jednocześnie mając na uwadze prewencyjny i dyscyplinujący cel ustawy SENT, niezbędnym było nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.

Zatem, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji).