Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2145/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 1290/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka").

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z 10 października 2016r., określającej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. w kwocie 4.083,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że towar w postaci iPhonów, którym "obracała" Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrz unijnym. Świadczy o tym fakt, że zakupu towarów dokonano od firmy 3. sp. z o.o. (dalej jako "3."), która nabyła towary od firmy P.1 sp. z o.o. (dalej jako "P.1"), której funkcjonowanie w IV kwartale 2013r. zostało faktycznie ograniczone do formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktury generującej podatek od towarów i usług służący adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z niej wynikający. Firma P.1 wystawiając fakturę z góry założyła, że nigdy nie dokona rozliczenia podatku od towarów i usług z właściwym urzędem skarbowym, a dowodem jest fakt, że za IV kwartał 2013r. nie złożyła deklaracji VAT-7K. Ponadto Spółka zbyła towar w postaci iPhonów firmie J. s.r.o. (dalej jako "J."), która następnie sprzedała je firmie J.1. Jak wynika z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 7 października 2013r. miejscem załadunku był magazyn D. sp. z o.o. (B.), a rozładunku M. O. C. Natomiast z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 8 października 2013r. przez J., w którym jako nabywca występuje J.1 miejscem załadunku jest M. O. C., a rozładunku jest magazyn D. sp. z o.o. (B.). W związku z powyższym towar w postaci Ipponów wrócił do miejsca, z którego rzekomo był wysłany. Z powyższego wynika, że towar nigdy nie opuścił terytorium Polski. Świadczą o tym chociażby fakty, że przewoźnikiem towaru jest ta sama firma, która odbierała towar 7 października 2013r. z magazynu i potem dostarczyła w dniu 9 października 2013r. Z dokumentacji wynika też, że Spółka pełniła tylko rolę pośrednika w dokonywanych transakcjach i nie uczestniczyła w faktycznym przekazywaniu towaru. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że transakcje w zakresie handlu telefonami komórkowymi, w których uczestniczyła Spółka były transakcjami nadużyć w zakresie wewnątrzwspónotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT"). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje są elementem tzw. "karuzeli podatkowej". W wyniku dokonanych transakcji towary "wróciły" do punktu wyjścia czyli do magazynu D. sp. z o.o. Ponadto w ocenie Naczelnika US był to jedynie obrót "fakturowy". Przedmiotowe transakcje, pomimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawnych były gospodarczo nieuzasadnione, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że towar w postaci Ipponów, którym "obracała" Spółka był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrz unijnym. Świadczy o tym fakt, że zakupu towarów dokonano od firmy 3., która nabyła towary od firmy P.1 sp. z o.o., której funkcjonowanie w IV kwartale 2013r.zostało faktycznie ograniczone do formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktury generującej podatek od towarów i usług służący adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z niej wynikający. Firma P.1 wystawiając fakturę z góry założyła, że nigdy nie dokona rozliczenia podatku od towarów i usług z właściwym urzędem skarbowym, a dowodem jest fakt, że za IV kwartał 2013r. nie złożyła deklaracji VAT-7K. Ponadto Spółka zbyła towar w postaci Ipponów firmie J., która następnie sprzedała je firmie J.1. Jak wynika z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 7 października 2013r. miejscem załadunku był magazyn D. sp. z o.o. (B.), a rozładunku M. O. C. Natomiast z międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego 8 października 2013r. przez J., w którym jako nabywca występuje J.1 miejscem załadunku jest M. O. C., a rozładunku jest magazyn D. sp. z o.o. (B.). W związku z powyższym towar w postaci Ipponów wrócił do miejsca, z którego rzekomo był wysłany. Z powyższego wynika, że towar nigdy nie opuścił terytorium Polski. Świadczą o tym chociażby fakty, że przewoźnikiem towaru jest ta sama firma, która odbierała towar 7 października 2013r. z magazynu i potem dostarczyła w dniu 9 października 2013r. Z dokumentacji wynika też, że Spółka pełniła tylko rolę pośrednika w dokonywanych transakcjach i nie uczestniczyła w faktycznym przekazywaniu towaru. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że transakcje w zakresie handlu telefonami komórkowymi, w których uczestniczyła Spółka były transakcjami nadużyć w zakresie wewnątrzwspónotowej dostawy towarów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje są elementem tzw. "karuzeli podatkowej". W wyniku dokonanych transakcji towary "wróciły" do punktu wyjścia czyli do magazynu D. sp. z o.o. Ponadto w ocenie Naczelnika US był to jedynie obrót "fakturowy". Przedmiotowe transakcje, pomimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawnych były gospodarczo nieuzasadnione, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie organu Spółka nie dołożyła wszelkiej staranności, aby potwierdzić wiarygodność swoich kontrahentów, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży towaru, gdyż dostawa towarów pomiędzy firmami nastąpiła jednego dnia. Spółka nie posiadała umów o współpracy z kontrahentami, z którymi współpracowała po raz pierwszy. Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych w okresie od września 2012r. do września 2013r. wynika, że Spółka nie wykazywała sprzedaży, a zakupy miesięczne kształtowały się na poziomie od 246 zł do 994 zł. Spółka nie prowadziła działalności oraz nie posiadała, żadnych dodatkowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością kupna-sprzedaży telefonów do momentu transakcji dokonanych w październiku 2013r.

2.2. Wskazaną na wstępie decyzją z 26 stycznia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z 10 października 2016r.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że z uzyskanej informacji od czeskiej administracji wynika, iż J. odsprzedała nabyty od Spółki towar na rzecz J.1 [...]. Z kolei z informacji otrzymanych od węgierskiego organu podatkowego wynika, że firma J.1, jest nieosiągalna, odpowiednie dokumenty podatkowe nie zostały złożone, a organ posiada jedynie informacje bankowe. Węgierska firma rzekomo sprzedaje telefony komórkowe do polskiej firmy I. sp. z o.o. Przelewy bankowe były dokonane przez I. S.A. Brak jest jednak informacji odnośnie przewoźników. Polska firma I. sp. z o.o. jest nieosiągalna.

Dyrektor IS wskazał, że z treści okazanej dokumentacji magazynowej PZ i WZ oraz korespondencji mailowej wynika, iż 7 października 2013r. sprzedane przez Spółkę telefony (MD298B/A iPhone 5 16 GB UK White) w ilości 400 szt. na rzecz J., które tego samego dnia Spółka nabyła od 3., były wielokrotnie sprzedawane przez inne firmy. Z dokumentacji magazynowej wynika, że 3. zakupiła telefony od P.1 sp. z o.o., która zakupiła je od B. sp. z o.o. Z kolei B. sp. z o.o. zakupiła telefony od G. B.V. z/s w H., która nabyła je od S. GmbH z/s w N. Natomiast S. GmbH zakupiła je od e. GmbH. Telefony zakupione przez S. GmbH zostały umieszczone w magazynie D. sp. z o.o. 7 października 2013r. W dniu 7 października 2013r. telefony w ilości 400 szt. pobierane i przyjmowane były poprzez wystawiane dokumenty magazynowe PZ i WZ, a na końcu pobrane przez 3., które odebrał B. S. (J.).

Ponadto, zgodnie z uzyskaną dokumentacją, w dniu 9 października 2013r. J. dostarczyła do magazynu D. sp. z o.o. telefony iPhone 5. Obrót telefonów 9 października 2013r. wyglądał w ten sposób, że przywiezione telefony przez J. na rzecz J.1 zostały odsprzedane na rzecz M. sp. z o.o., która sprzedała je S.1 sp. z o.o., a ta firma sprzedała telefony E. sp. z o.o. Natomiast E. sp. z o.o. sprzedała telefony firmie B1., która sprzedała je firmie P. [...], która ostatecznie pobrała telefony z magazynu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez zlekceważenie przez organ podatkowy zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co oznacza w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm. dalej "ustawa o VAT") poprzez ich błędne zastosowanie;

- art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędną wykładnię;

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bowiem nie został przesłuchany kierowca przewożący przedmiotowy towar, nie został przeprowadzony także dowód z przesłuchania osób z ramienia P.1 sp. z o.o. (organ podatkowy zrezygnował z przesłuchań świadków, z uwagi na nieodbieranie wezwań przez ten podmiot, a także bez podjęcia prób wzywania na świadka Prezesa Zarządu na inny adres niż adres siedziby spółki), co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie;

- art. 226 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie uchylenie lub nie dokonanie zmiany decyzji organu I instancji, w przypadku gdy, w rzeczywistości istniały przesłanki do tego, aby uchylić tę decyzję, albo co najmniej ją zmienić;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w przypadku gdy nie było do tego przesłanek z uwagi na niekompletność materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie odwołując się do orzeczeń TSUE wskazał, że przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Podkreślił, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tymczasem postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało zbudowane właśnie na takim założeniu. Pomimo iż organy kwestionują zawarcie przez Skarżącą transakcji z firmą 3. sp. z o.o., to jednakże nie przeprowadzają żadnych czynności dowodowych z jej udziałem (nie występują do tej firmy o złożenie wyjaśnień ani nie przeprowadzają dowodu z przesłuchania osób upoważnionych do jej reprezentowania na okoliczność zawarcia transakcji ze Skarżącą). Również pomimo kwestionowania dokonania przez Skarżącą transakcji z firmą J. i dokonania przemieszczenia towaru na terytorium Czech, organy w tym przypadku także nie przeprowadzają żadnych czynności dowodowych z udziałem tego podmiotu (nie występują do tej firmy o złożenie wyjaśnień, nie przeprowadzają dowodu z przesłuchania osób upoważnionych do jej reprezentowania na okoliczność zawarcia transakcji ze Skarżącą). Opierają się w tym zakresie w zasadzie na informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej, z której nie wynika w sposób jednoznaczny, że transakcje te nie miały miejsca, ani że nie nastąpiło przemieszczenie towaru.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, jeżeli w aktach nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi (lub w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - osobom z nią związanych) skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

WSA podkreślił, że organy podatkowe wskazały na ujawnienie łańcucha dostaw, w którym Skarżąca ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT. Wskazały też na występowanie w tym łańcuchu "znikającego podatnika" czyli podmiotu, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku. W treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Skarżąca była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim, a z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp.

Ponadto WSA argumentował, że wskazywanie przez organ, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to brak zapłaty podatku przez znikającego podatnika. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz dostawcy – firmy 3. należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktury dokumentującej dostawę telefonów na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej.

Ponadto skoro organy podatkowe kwestionują dokonanie transakcji (sprzedaży) pomiędzy Skarżącą a firmą J., a także co do zasady kwestionują też dokonanie przemieszczenia towarów będących przedmiotem tej transakcji na terytorium Czech przez firmę J. jako nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, to nie można uznać jako zasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które zgodnie z wnioskiem Skarżącej mają być przeprowadzone właśnie celem wykazania, że wbrew stanowisku organów transakcja ta miała miejsce i dokonany został przewóz tych towarów.

W świetle powyższego uznał Sąd pierwszej instancji zatem, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. art. 191 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie przeprowadził postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadka B. S. i J. G., jak też osób reprezentacyjnych firmę 3. Sp. z o.o., podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności w nich wskazane było bezpodstawne, gdyż zostały wykazane innymi dowodami, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, w szczególności poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie poczynił ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zawieranych transakcji oraz nie dokonał analizy rynku obrotu sprzętem elektronicznym pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. art. 191 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze. zm. dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego.

6.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2023 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw i utrzymanie w mocy w całości wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 1290/17, z uwagi na jego prawidłowość. Dodatkowo wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zasadnicze konkluzje Sądu pierwszej instancji oraz oceny odniesione w zaskarżonym wyroku do ustaleń organów podatkowych wskazują, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionował tego, że sporne telefony iPhone stanowiły przedmiot obrotu karuzelowego.

Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.].

6.2. Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika".

6.3. Ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami iPhone UK, wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. Schemat ten został opisany i scharakteryzowany szczegółowo w decyzjach organów podatkowych. Ogólnie więc przypomnieć tylko trzeba, że w łańcuchu dostaw telefonami iPhone UK uczestniczyły podmioty : 3., P.1, B. sp. z o.o., G. B.V. z/s w H., S. GmbH z/s w N., e. GmbH, a także J., J.1, M. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., B.1 [...].

Rolę "znikającego podatnika" pełniła spółki P.1, która nie regulowała zobowiązań podatkowych, nie składała deklaracji i w toku postępowania brak było z nią kontaktu.

6.4. Należy podnieść, co w orzecznictwie już zauważono (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19), że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu.

Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA I FSK 1289/19).

6.5. W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa jest kluczowa i mogłaby doprowadzić do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się po pierwsze do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po wtóre część argumentów Sądu pierwszej instancji stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów, a nie ocenę wpływu dowodów na całokształt sprawy.

W istocie Sąd pierwszej instancji nie ocenił we wzajemnej łączności takich okoliczności, jak to, że : Spółka nie posiadała umów o współpracy z kontrahentami, z którymi współpracowała po raz pierwszy; z analizy deklaracji VAT-7 złożonych w okresie od września 2012r. do września 2013r. wynika, że Spółka nie wykazywała sprzedaży, a zakupy miesięczne kształtowały się na poziomie od 246 zł do 994 zł.; z kolei z analizy deklaracji za okres od listopada 2013r. do listopada 2014r. wynika, że podczas tego okresu Spółka wykazała wyłącznie w deklaracji za styczeń 2014r. sprzedaż opodatkowaną na kwotę netto 630.608,00 zł, natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych nie dokonywała czynności opodatkowanych; źródło finansowania zakupu przez Spółkę telefonów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów (J.) na podstawie faktury pro forma (trudno uznać za typowe działanie gospodarcze przekazanie bez żadnego zabezpieczenia znacznych środków pieniężnych nieznanej firmie, z którą dokonuje się pierwszej transakcji); odwrócony system dostaw (trudno uznać za typową sytuację, że podmiot posiadający, na co Spółka sama zwracała uwagę, ugruntowaną pozycję na rynku telefonii komórkowej zdecydował się na zawarcie transakcji zakupu wyłącznie w oparciu o ustalenia telefoniczne z podmiotem bez żadnego doświadczenia w handlu telefonami); Spółka nie zweryfikowała jakości zakupionego towaru do firmy 3. (ze strony Spółki nikt towarów nie widział, pomimo spisanego protokołu odbioru towaru); tego samego dnia, którego Spółka nabyła telefony od 3., były one wielokrotnie sprzedawane przez inne firmy (wielokrotne dokonywanie transakcji w krótkim odstępie czasu bez równoczesnego przemieszczenia towaru, jest charakterystyczne dla przestępstw o charakterze karuzelowym); po dokonaniu WDT towar dwa dni później wraca do magazynu na terytorium Polski, tego samego, w którym znajdował się poprzednio (trudno uznać takie działanie za racjonalne gospodarczo).

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje natomiast kwestia braku udowodnienia powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy uczestnikami łańcucha czy też ustalenia kto był odpowiedzialny za zorganizowania takiego łańcucha, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Nie ma także znaczenia okoliczność czy organ podatkowy naruszył art. 304 § 2 kpk mając podejrzenie świadomego uczestnictwa podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej. Również nieuprawnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skomplikowanie procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych uzasadnia konieczność skorzystania przez organy podatkowe z biegłego.

6.6. Zasadnie także skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy stwierdzając, iż Spółka powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania B. S. i J. G. (J.), jak też osób uprawnionych do reprezentowania firmy 3. sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że z treści art. 188 O.p. jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

W przedmiotowej sprawie na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków B. S. oraz J. G. z J. na okoliczność dokonania czynności w związku z odbiorem i przewozem przedmiotowych telefonów.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazał, że okolicznością zakwestionowaną w toku niniejszego postępowania jest co do zasady przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie zaś samo przemieszczenie telefonów z terytorium Polski na terytorium Czech. Kwestionowanie samego przemieszczenia ma niejako charakter pomocniczy. Nie ma bowiem, w ocenie Dyrektora, uzasadnienia z gospodarczego punktu widzenia przemieszczenie fabrycznie zapakowanych telefonów z terytorium Polski na terytorium Czech tylko po to, by dwa dni później, bez ich rozpakowywania, ponownie dokonać ich przemieszczenia na terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że zagadnienie odbioru telefonów będących przedmiotem WDT do Czech, które po dwóch dnia powróciły do magazynów D. było jedynie jednym z argumentów organu wskazujących, że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. Organ uznał bowiem, że nie doszło do dostawy telefonów komórkowych, a nie że nie doszło do WDT wobec braku dowodów potwierdzających wywóz telefonów do Czech. Gdyby bowiem uznał, że doszło do dostawy, to w przypadku braku dowodów potwierdzających WDT opodatkowałby transakcję jako krajową, a przecież tak nie uczynił. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że NSA w uchwale z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 wskazał, że wynikająca z art.42 ust.11 ustawy o VAT możliwość po sięgania na podstawie art.180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentu.

Jeżeli natomiast chodzi o sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut pod adresem organu podatkowego, że nie przeprowadził dowodu z zeznań osób uprawnionych do reprezentowania firmy 3., to po pierwsze należy zauważyć, że Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenia takiego dowodu, a po drugie, w firmie 3. przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność transakcji ze Skarżącą, a sporządzony protokół w tym zakresie znajduje się w aktach sprawy. Organ podatkowy uznał, że firma 3. pełniła rolę bufora w przestępstwie karuzelowym i była ogniwem pośrednim pomiędzy firmą P.1 (znikający podatnika), a Skarżącą (pełniąca rolę brokera).

Mając na uwadze powyższe niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań B. S. i J. G., jak też osób uprawnionych do reprezentowania firmy 3. sp. z o.o.

6.7. Niezasadny jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie ponieważ Sąd pierwszej instancji uznając konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik