Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 542/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 10 ust. 2, art. 1i2, art. 27 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust 9b pkt 7 lit c, art. 5a ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: ar. 18a 0 art.18b, art.86 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

BE Spółka z o.o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w wysokości 473 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie, a w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożonej za czerwiec 2003 r. Spółka B wykazała:

- sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0%: 172 zł

- sprzedaż opodatkowaną stawką 7%: 1.989 zł; podatek należny 139 zł

- sprzedaż opodatkowaną stawką 22%: 1.064 zł; podatek należny 234 zł

- razem sprzedaż netto: 3.225 zł; podatek należny 373 zł

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 1.967 zł

- opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą

opodatkowaną: 13.432 zł; podatek naliczony 1.576 zł

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 3.543 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 3.170 zł

w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 438 zł

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc: 2.732 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, m.in. za 2003 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości 373,00 zł oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w wysokości 473,00 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka B złożyła odwołanie, w którym wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał m.in., że organ pierwszej instancji powinien ustalić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w jakim miejscu (miejscach) podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniami tego organu z dnia [...] listopada 2006 r. (od nr [...] do nr [...]), w celu wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie kwestii właściwości organu podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając Spółce decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 473,00 zł wskazał wadliwą podstawę prawną, co polegało na powołaniu art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2008r., Nr [...] określił Podatnikowi za czerwiec 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 373,00 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 473,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - w dniu wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., był organem właściwym w sprawie, a tym samym właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

Podatnik nie przedłożył do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży za 2003 r., na podstawie których deklarował za ww. okres podatek należny i naliczony. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz wezwanie z dnia [...] grudnia 2006 r. do przedłożenia dowodów źródłowych i ewidencji VAT za 2003 r. podatnik nie udzielił odpowiedzi. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. wyjaśnił, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. zwrócił się do podatnika z zapytaniem czy kradzież ta została zgłoszona na Policję. W przypadku jej zgłoszenia organ zobowiązał podatnika do przedłożenia protokołu sporządzonego na okoliczność kradzieży. Ponadto zwrócono się do Spółki z zapytaniem, czy w związku z utratą dokumentów źródłowych za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003r. podjęła działania celem odtworzenia skradzionej dokumentacji. Pomimo upływu wyznaczonego przez organ terminu, skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie. Organ wskazał, że wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w roku 2002 w porównaniu ze sprzedażą wykazaną przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres 2003 r. są porównywalne. W związku z powyższym uznano za wiarygodną deklarowaną przez B kwotę podatku należnego za czerwiec 2003 r. w wysokości 373,00 zł. Stwierdzono, że z uwagi na fakt braku przedłożenia przez podatnika faktur VAT zakupu, faktur korygujących lub ich duplikatów, brak jest podstaw prawnych do uznania zasadności pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.576,00 zł w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka B złożyła odwołanie z dnia [...] grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r., Nr [...] w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w wysokości 473,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka przekazana została w 2004 r. do Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy jako podmiot spełniający kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Powołując się na powyższy przepis oraz art. 5a ust. 5 ww. ustawy wskazał, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. W decyzji organu odwoławczego między innymi wskazano, że z akt rejestrowych podatnika oraz materiału dowodowego wynika, iż posiada adres siedziby: [...]. Prezes Spółki wskazuje, że pod tym adresem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, natomiast sklep z materiałami budowlanymi (według zeznań świadka oraz oświadczeń prezesa Spółki) prowadziła w [...] do dnia [...] lipca 2004 r. Ponadto jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w [...]. W akcie założycielskim Spółki jako jej siedzibę wskazano miasto [...] oraz podano, że Spółka działa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Z wyciągu aktualnego na dzień [...] lutego 2006 r. z rejestru przedsiębiorców numer KRS: [...], jako siedzibę Spółki podano: [...]. Mając na uwadze powyższe, a także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. nie narusza przepisów w zakresie właściwości organu podatkowego.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że w sprawie bezsporne jest, iż podatnik nie przedłożył do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży, bądź innych dowodów, na podstawie których deklarował za ww. okres podatek należny i podatek naliczony. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. jedynie wyjaśnił, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r. Podatnik w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożył organom podatkowym żadnych faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT zakupu, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakiem ksiąg, faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, podatnik w czerwcu 2003 r. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego w wysokości 1.576 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na gruncie podatku od towarów i usług kluczowe w kontekście realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowią one dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji podatku od towarów i usług oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego. Podatnik zaś jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Z uwagi na zmianę stanu prawnego organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Na powyższą decyzję Spółka B pismem z dnia [...] października 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o unieważnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. Ponadto domagała się zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze B stwierdziła m.in., że Urząd Skarbowy nie jest właściwym organem do przeprowadzenia kontroli w Spółce za okres całego roku 2003. Powołała się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. I SA/Go 568/05. Według skarżącej kontrolowany okres to rok 2003, czyli okres przed 1 stycznia 2005 r. , więc Urząd Skarbowy nie był odpowiednim do przeprowadzenia kontroli w Spółce.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że w toku kontroli nie przedłożyła dokumentów źródłowych za badany okres, gdyż dokumenty te zostały skradzione. Jednak za kontrolowany okres roku 2003 Urząd Skarbowy otrzymywał w wyznaczonym terminie deklaracje VAT-7. Według skarżącej należy przyjąć, że deklaracje odzwierciedlały stan faktyczny obecny w tym czasie i wynikający z jeszcze wtedy będących w jej posiadaniu dokumentów zakupu i sprzedaży. Mimo nieprzedłożenia dokumentów sprzedaży kontrolujący jednak przyjęli za podstawę w tej kwestii deklaracje, natomiast zakwestionowali zakup towarów oraz wynikający z tego VAT . W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2010 r. skarżąca dodatkowo podała, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku nie jest zgodne z podstawowymi prawami zagwarantowanymi przez Unię Europejską, między innymi przez Szóstą Dyrektywę. Nadto wskazała, że organ powinien przyznać jej prawo minimum do takiej wartości zakupu, która odpowiadać będzie wartości sprzedaży, pomniejszonej o stosowaną marżę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Uchylenie decyzji administracyjnej względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w prowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania, które to naruszenia mają wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W niniejszej sprawie Sąd również nie stwierdził, by zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca, były obarczone wadą powodującą ich nieważność.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w Spółce za okres całego roku 2003. Uznanie tego zarzutu za zasadny skutkowałoby bowiem stwierdzeniem nieważności decyzji zaskarżonej jak i ją poprzedzającej.

W zakresie właściwości urzędu skarbowego wskazać należy, że dla skarżącej właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego od 1 stycznia 2005 r. był naczelnik właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Podleganie pod właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych wynikała z faktu, że skarżąca jest osobą prawną, która jest zarządzana bezpośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) nierezydentem jest m.in. osoba fizyczne mająca miejsce zamieszkania za granicą. Zarząd skarżącej jest jednoosobowy, a jego prezesem a zarazem jedynym udziałowcem jest obywatel niemiecki J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w Niemczech. Siedziba skarżącej znajdowała się (i nadal znajduje). Według ustaleń organu, m.in. na podstawie informacji uzyskanych od prezesa skarżącej, Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...] i w [...] (z tym, że w [...] do lipca 2004 r.). Z uwagi, że siedziba B znajdowała się w [...] właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Tym samym z momentem zmiany właściwości miejscowej organu (tj. na Urząd Skarbowy ) naczelnik tego urzędu stał się właściwy do prowadzenia kontroli jak i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), ustalił w załączniku nr 2 do rozporządzenia siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego rozporządzenia wynika, że skarżąca jest w zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte po 1 stycznia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Dyrektor Izby Skarbowej badał w ramach prowadzonego postępowania właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności. Sama skarżąca Spółka twierdziła, że składała deklaracje do właściwego urzędu skarbowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. I SA/Go 568/05) stwierdzono, że właściwym organem do podejmowania kontroli podatkowych od dnia 1 stycznia 2005 r., jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, również gdy dotyczą wcześniejszych okresów. Skarżąca nie ma racji wskazując, że z przedmiotowego orzeczenia wynika uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego tylko okresu po 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei art. 18b cyt. ustawy stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednocześnie zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ilekroć jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby.

Zgodnie z art. 3 ust. 3a cyt. ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W przedmiotowej sprawie należy mieć również na uwadze treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz fakt, że zgodnie z art. 5a ust. 5 ww. ustawy dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

BE Spółka z o.o., jako podmiot spełniający kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, została przekazana w 2004 r. według właściwości do Urzędu Skarbowego przez Urząd Skarbowy. Z akt rejestrowych oraz materiału dowodowego wynika, że Spółka B posiada adres siedziby: [...]. Prezes Spółki wskazuje, że pod tym adresem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, natomiast sklep z materiałami budowlanymi prowadziła w [...] do dnia [...] lipca 2004 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki z o.o. BE jest J.L., który wskazywał miejsce zamieszkania w [...]. W akcie założycielskim Spółki jako siedzibę Spółki wskazano miasto [...] oraz podano, że Spółka działa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami. Z wyciągu aktualnego na dzień [...] lutego 2006 r. z rejestru przedsiębiorców numer KRS: [...], jako siedzibę Spółki podano: ul. [...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym miejscowo jak i rzeczowo do wszczęcia postępowania podatkowego w listopadzie 2006 r. Tym samym był organ właściwym do zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów w zakresie właściwości organu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej, że w sprawie zakwestionowany został jedynie wynikający ze złożonych deklaracji podatek naliczony, natomiast nie zakwestionowano wysokości podatku należnego, stwierdzić należy, że bezsporne jest, że skarżąca nie przedłożyła do kontroli ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także faktur VAT zakupu i sprzedaży, bądź innych dowodów, na podstawie których deklarowała za poszczególne miesiące w 2003 r. podatek należny i naliczony.

Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku odliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Natomiast zgodnie z § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Natomiast § 50 ust. 1 rozporządzenia określa, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 2 tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa wart. 11b.

Jak z powyższego wynika, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, szczególnego znaczenia nabiera - w kontekście realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - posiadanie faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowią one dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji podatku od towarów i usług (i sprawdzenia zgodności tych zapisów ze stanem rzeczywistym) oraz rozliczenia kwot podatku naliczonego. W świetle brzmienia cytowanych wyżej przepisów, w przypadku utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia dokumentacji. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła wskutek kradzieży. Słusznie organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego, nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. prezes zarządu skarżącej jedynie wyjaśnił, że żądane dokumenty za badany okres zostały skradzione we wrześniu 2006 r. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r., zobowiązujące skarżącą do przedłożenia dowodów na okoliczność kradzieży oraz poinformowania, czy w związku z utratą dokumentów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. podjęła działania w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji, skarżąca nie odpowiedziała. W trakcie całego postępowania podatkowego, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, nie przedłożyła organom podatkowym żadnych faktur VAT bądź duplikatów faktur VAT zakupu, na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc. Dodatkowo organ pierwszej instancji pouczył skarżącą o treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2006 r.) wskazując, że Spółka odliczyła podatek naliczony, ale nie przedstawiła oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na których podstawie dokonała odliczenia. Organ poinformował jednocześnie, że jeśli Spółka nie przedstawi w toku wszczętego postępowania podatkowego wymaganych dokumentów organ podatkowy będzie uprawniony do nieuwzględnienia kwot podatku naliczonego, które Spółka wykazała w deklaracji VAT-7. Skarżąca również nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] stycznia 2007 r. zobowiązujące ją m.in. do przedłożenia dowodów na okoliczność kradzieży dokumentów. W toku całego postępowania nie wskazała nawet swoich kontrahentów, nie podejmowała żadnych działań mających na celu uzyskanie duplikatów faktur VAT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli istniały dowody mające wpływ na inne niż w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna była je przedłożyć. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, lecz obarcza on także stronę, w szczególności w zakresie wykazania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawianie środków dowodowych w przypadku twierdzeń pozostających w sprzeczności z ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. w wysokości 373,00 zł przyjmując podatek należny w ww. kwocie oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł. Kwotę podatku należnego przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, bowiem taką wysokość podatku należnego zadeklarowała Spółka w złożonych deklaracjach, a na żadnym etapie postępowanie nie twierdziła, że wysokość ta nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej. Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w tym przepisie. Przy czym obowiązek opodatkowania ww. czynności istniał bez względu na fakt, czy podatnik wystawił faktury VAT bądź zaewidencjonował czynność opodatkowaną VAT w rejestrach podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] maja 2009 r. Prezes Spółki wskazał, że w 2003 r. wykonywała ona czynności opodatkowane podatkiem VAT. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2003 r. Spółka zadeklarowała kwotę podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organy podatkowe przyjęły podatek należny w kwocie deklarowanej przez Spółkę mając m.in. na uwadze także fakt, że wartości sprzedaży dokonanej przez Podatnika w roku 2002 w porównaniu ze sprzedażą wykazaną przez Podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres 2003 r. są porównywalne. Nadto nie było innych dowodów świadczących o odmiennej niż zadeklarowana przez Skarżącą wysokości podatku należnego.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego organy podatkowe miały na uwadze art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego jednoznacznie wynika, że jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego.

Jednocześnie skarżąca nie podała żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur zakupu za czerwiec 2003 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono brak faktur zakupu lub ich duplikatów, gdy jednocześnie skarżąca nie wskazała, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. Nie było przeszkód prawnych, aby Spółka wystąpiła do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów tych faktur VAT. Strona nie tylko o takie duplikaty nie wystąpiła, również nie wskazała kontrahentów, od których nabywała towary bądź usługi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą tego podatku, zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Wyraźnego podkreślenia wymaga, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on natomiast obowiązku korzystać z tego prawa. Z uwagi na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego pojawił się nawet pogląd, iż skoro obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, organy skarbowe nie mogą co do zasady z urzędu uwzględniać podatku naliczonego. Jeśli bowiem podatnik nie przejawił woli odliczenia tego podatku, to organ podatkowy nie może zastępować go w tej kwestii, dysponując jego prawem do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, wyd. II, s. 660).

Ponadto w tym miejscu wskazać należy na szczególną rolę faktury i jej znaczenie w kontekście możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślić należy, że podatek naliczony powinien wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. W praktyce istnieje nawet utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Choć w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie sformułowano bezpośrednio warunku posiadania faktury VAT jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymóg ten można wywieść z uwarunkowania prawa do odliczenia od otrzymania faktury. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż udowodnić prawo do odliczenia można jedynie poprzez posiadanie faktury czy jej duplikatu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00 (Lex nr 53985) "dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur czy ich duplikatów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". W sytuacji zaś, gdy otrzymane przez podatnika faktury zostaną utracone wskutek niezależnych od niego okoliczności, istnieje zawsze możliwość wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat. W przedmiotowej sprawie skarżąca z powyższej możliwości nie skorzystała.

W związku z brakiem ksiąg, faktur bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących zrealizowany zakup towarów bądź usług, skarżąca w czerwcu 2003 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego w wysokości 3.543,00 zł. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ nie przeczy zasadom równości i sprawiedliwości. Również nie można uznać, aby w toku postępowania skarżąca bezprawnie została pozbawiony swojego prawa do odliczenie podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem strony, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest – o czym już była mowa wyżej - posiadanie faktur VAT bądź ich duplikatów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia.

W świetle powyższego należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej podatnika oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Posiadanie tych dokumentów konieczne jest, aby można było dokonać ustalenia treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach. Strona, która zamierza korzystać z odliczenia, jest zobowiązana do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie faktur. Organy podatkowe nie miały możliwości podjęcia działań w zakresie pozyskania duplikatów faktur, z uwagi na brak współpracy ze strony skarżącej. To Spółka posiadała wiedzę, od kogo nabywała towary i usługi, tej wiedzy nie miał natomiast organ. W postępowaniu dotyczącym wymienionego podatku nie można skutecznie podnosić zarzutu słuszności czy zasad współżycia społecznego, istotne znaczenie ma bowiem ocena w kategoriach zgodności z prawem. Wskazane przepisy uzasadniają stanowisko organu, że jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu kontrolnym skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Unii Europejskiej, a w szczególności VI Dyrektywy VAT, wskazać należy, że w judykaturze utrwalił się pogląd, że nie ma podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego jeżeli stan faktyczny dotyczy – jak w niniejszej sprawie - okresu sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, które nastąpiło 1 maja 2004r. (np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05; wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 435/05; wyrok NSA z 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 705/05; wyrok NSA z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05) . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również pogląd ten podziela. Z tego też powodu zarzut należy uznać za niezasadny.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie narusza procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z tego też względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko