Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1547/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1547/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg Biura "S" Spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie po ponownym przeprowadzeniu postępowania (m.in. na skutek uchylenia przez sąd administracyjny poprzednich decyzji) siedmioma decyzjami z dnia 14 marca 2012 r. określił Biuru Turystycznemu "S" Spółka Jawna E. N-B i W. B. w K. (dalej zwanej "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca – grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej powtórzył, co do zasady, ustalenia faktyczne (przedstawione w poprzednio wydanych decyzjach, uchylonych wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Kr 516/09). Wskazał, że Spółka świadczyła usługi polegające na organizowaniu imprez, turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ( Dz.U. z 2004r. nr 223. poz.2268 ze zm.), będąc organizatorem turystyki w rozumieniu art. 3 pkt 5 tej ustawy. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz klientów swoich imprez turystycznych bezpośrednio lub za pośrednictwem agentów turystycznych i innych biur podróży, pośredniczących w zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Spółki będącej organizatorem imprezy.

Ceny świadczonych usług turystycznych Spółka określała dwuczęściowo: część odpłatności podawała w walucie polskiej, a część w walucie obcej. W wystawionej fakturze Spółka ujmowała jedynie część odpłatności za imprezę turystyczną określoną w umowie w złotych i wpłaconą w Polsce. Również tylko tę część ujmowała w rejestrach sprzedaży. Pozostałej części odpłatności, określonej w walucie obcej i wpłaconej przez uczestnika imprezy turystycznej poza granicami kraju, Spółka nie ujmowała ani w prowadzonych rejestrach sprzedaży, ani w wystawionych fakturach. W konsekwencji, zdaniem organu, zaniżyła obrót stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. Organ realizując przy tym wskazania zwarte w ww. wyroku WSA w Krakowie, przesłuchał jako świadków, siedmiu, wskazanych przez Spółkę, uczestników imprez pobytowych zorganizowanych w 2003 r.

Organ zaznaczył, że w celu zapewnienia uczestnikom imprez turystycznych zakwaterowania i wyżywienia, Spółka zawierała z zagranicznymi biurami turystycznymi lub hotelami dwustronne umowy, na podstawie których strona zagraniczna zobowiązywała się do zapewnienia turystom zakwaterowania (zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych - kwater) i wyżywienia, natomiast Spółka zobowiązywała się do zapłacenia według ustalonych w drodze negocjacji cen określonych w zawartych umowach. Umowy te czyniły zobowiązanymi jedynie strony umowy, tj. Spółkę i kontrahenta zagranicznego. Umowy zawierały również uzgodnienia stron odnośnie sposobu płatności przez klientów za świadczone usługi. Umowy te określały formę i sposób dokonania zapłaty należności za zakwaterowanie i wyżywienie. Należność ta miała być uiszczona w walucie obcej przez klientów Spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazywana przez Spółkę. Ceny organizowanych przez Spółkę imprez turystycznych określane w złotych i w walutach obcych obejmujące m.in. transport, zakwaterowanie i wyżywienie, podawane były zarówno w wydawanym przez Spółkę katalogu informacyjnym, w którym określano dodatkowo całkowitą cenę imprezy w złotówkach używając określenia "razem około", jak również w zawieranych z klientami umowach o udział w imprezie turystycznej. Umowy z klientami, sporządzone wszystkie według jednolitego wzoru, zawierały również ustalenia stron tej umowy dotyczące miejsca i sposobu zapłaty za udział w imprezie turystycznej. Na podstawie zawartej umowy klient zobowiązany był do zapłaty należnej kwoty za udział w imprezie turystycznej organizowanej przez Spółkę bądź w całości w złotych bezpośrednio na rzecz Spółki, bądź w części w złotówkach w Spółce, a w części poza granicami kraju (pilotowi w autokarze lub w hotelu) w precyzyjnie określonej kwocie waluty obcej (najczęściej w euro). Umowy z klientami, zgodnie z przepisami art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych określały Spółkę jako organizatora, zawierały dane osobowe uczestnika lub uczestników imprezy, kwotę w złotych, kwotę w obcej walucie (euro, koronach słowackich, czeskich, frankach szwajcarskich, dolarach), cenę imprezy turystycznej, prowizję Biura, zakres świadczeń objętych umową (przewóz, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota). W treści umów znajdował się także zapis, że klient przyjmuje do wiadomości i stosowania "Warunki umowy" dla uczestników imprez organizowanych przez Spółkę, które sformułowane były na wewnętrznej stronie okładki zamykającej katalog imprez turystycznych organizowanych przez Spółkę w 2003 r. W pkt 11 tych "Warunków...", Spółka zobowiązywała się w razie awarii środka transportu, zmiany miejsca zakwaterowania, zmiany środków służących realizacji programu, dołożyć wszelkich starań, by skutki tych zdarzeń były jak najmniej odczuwalne przez uczestników imprezy. Wynikało z tego, zdaniem organu, że Spółka była odpowiedzialna za usługi świadczone poza granicami kraju (wyżywienie, zakwaterowanie). W przypadku wczasów pobytowych uczestnicy wyjazdu otrzymywali dodatkowo vouchery – skierowania. Dokumenty te określały: organizatora wyjazdu tj. Spółkę, dane klienta, ilość osób, obiekt: (konkretny hotel - miejsce zakwaterowania), zakres świadczeń za granicą, (noclegi, rodzaj pokoju -ilu osobowy, ilość i rodzaj posiłków np. śniadania, obiadokolacje) oraz w rubryce "Uwagi:" określona była kwota w euro lub innej walucie obcej do zapłaty na miejscu za granicą. Treść voucherów w zakresie kwot do zapłaty i sposobu płatności była zgodna z treścią umów z klientem.

Organ wskazał, że przesłuchał w charakterze świadków:

1/ klientów Spółki - uczestników wycieczki objazdowej: J.S., H. T., M. P., D. M., K. H., P. S. oraz uczestników wczasów pobytowych: B. R., M. L., K. O. – Z., E. K., T. M.-S., M. C., D. K., M. P., W. H. W ponownym postępowaniu przesłuchano uczestników wczasów pobytowych: K. M., M. K., G. P., A. B, E. K., E. O., B. R. – P., A. S.

2/ agentów biur turystycznych: S. M. i A.G.,

3/ pilotów wycieczek: B. J. – B., B. T., K. P. – M.

Ponadto w charakterze stron przesłuchano wspólników Spółki: W. B. i E. N. – B.

Podsumowując zeznania przesłuchanych świadków, organ stwierdził, że klienci Spółki regulowali należność za wyjazd w sposób zgodny z umową oraz voucherem (w przypadku wczasów pobytowych). Najczęściej dokonywali części wpłaty w złotówkach w Spółce przed wyjazdem (gotówką do kasy Biura lub przelewem na konto Spółki), a pozostałą część w obcej walucie wpłacali w miejscu pobytu za granicą w pierwszych dniach po przyjeździe. Wpłaty za granicą uczestnicy wyjazdu dokonywali pilotowi wycieczki lub w recepcji hotelu w miejscu zakwaterowania. Sporadycznie, część klientów Spółki regulowała należność za wyjazd w Polsce dokonując wpłaty całej kwoty w złotówkach po przeliczeniu na złotówki, według obowiązującego kursu walut, części określonej w obcej walucie. Większość przesłuchanych w charakterze świadka uczestników imprez zagranicznych zeznała, że nie była przy podpisywaniu umowy informowana o innej możliwości zapłaty, niż to wynikało z umowy, tj. że jest możliwość zapłaty w złotówkach za całość imprezy w Polsce przed wyjazdem. Klienci ci przyjmowali sposób zapłaty części należności w kraju, a części w walucie obcej za granicą, przedstawiony w katalogu, umowie i voucherze, jako jedyny dopuszczalny. Ten sposób zapłaty im odpowiadał. Pozostali świadkowie nie przypominali sobie, czy byli o tym informowani. Tylko jedna osoba zeznała, że była informowana.

Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że uczestnicy imprez turystycznych organizowanych przez Spółkę wszystkie sprawy dotyczące udziału w tych imprezach (w tym również związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem) załatwiali w kraju tj. w Spółce lub u jej agentów. W Polsce ustalali miejsce i warunki zakwaterowania, rodzaj wyżywienia (ile razy dziennie), a co najważniejsze, wysokość i sposób dokonania zapłaty za otrzymane świadczenia. W przypadku, kiedy turyści decydowali się zapłacić część należności za udział w imprezie turystycznej poza granicami kraju, to wpłaty tej dokonywali na podstawie zawartej ze Spółką umowy oraz otrzymanego skierowania (voucheru), w walucie obcej, w precyzyjnie określonej kwocie, w miejscu wskazanym przez Spółkę (pilotowi w autokarze lub w hotelu). Tak więc klient dokonujący wpłaty należności za udział w imprezie turystycznej we wskazanym miejscu i kwocie za granicą spełniał obowiązek wynikający z zawartej ze Spółką umowy. Z zeznań świadków (w tym pilotów) wynikało, że wpłaty tej faktycznie dokonywali najczęściej piloci grup. Wiedzę, które osoby miały zapłacić za granicą, piloci grup otrzymywali przed wyjazdem od Spółki. Uczestnicy imprez turystycznych poza granicami kraju nie zawierali umów (pisemnych ani ustnych) z tamtejszymi biurami turystycznymi czy hotelami dotyczących ich zakwaterowania i wyżywienia.

Zeznania świadków organ ocenił jako wiarygodne, z uwagi na to, że były spójne, logiczne i znajdowały potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w toku postępowania w szczególności w zakresie m.in. formy płatności za imprezę (dwuczęściowa wpłata za imprezę, w Polsce i za granicą), ustalania warunków wyżywienia i noclegu w Polsce. Organ odmówił wiary zeznaniom wspólników co do okoliczności zawierania umów zawierania umów i dokonywania płatności, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w pozostałym materiale dowodnym. Dalej organ zauważył, że Spółka jako organizator imprez turystycznych, będąc podmiotem odpowiedzialnym za jakość usług również w zakresie świadczeń zagranicznych (zakwaterowanie i wyżywienie), była adresatem reklamacji składanych przez jej klientów i reklamacje te rozpatrywała, a w przypadku ich zasadności wypłacała klientowi odszkodowanie. Spółka sprzedawała swoim klientom kompleksowe usługi turystyczne zorganizowane przez nią, a nie przez inny podmiot, co potwierdzały umowy zawierane z klientami, jak również zeznania świadków – klientów. Celem organizacji kompleksowej imprezy turystycznej Spółka zawierała dwustronne umowy z zagranicznymi podmiotami, na mocy których podmioty te zapewniały (pozostawiały do dyspozycji Spółki) określoną ilość miejsc noclegowych w hotelach, apartamentach i kwaterach prywatnych oraz zapewniały wyżywienie dla turystów wyekspediowanych przez Spółkę. Ponadto tylko strony tej umowy, a nie uczestnicy imprez, decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Pomimo faktu, że klienci Spółki uiszczali odpłatność za zakwaterowanie i wyżywienie kontrahentowi zagranicznemu (zgodnie z umowami zawartymi z zagranicznymi kontrahentami) - stroną zobowiązaną wobec podmiotów zagranicznych była Spółka. W dokumentacji nie znajdował natomiast potwierdzenia fakt, aby Spółka występowała w roli pośrednika pomiędzy jej klientami, a kontrahentami zagranicznym w załatwieniu świadczeń noclegowych i żywieniowych.

Zawierane przez Spółkę umowy były umowami o świadczenie kompleksowych usług turystycznych i zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych określały wprost organizatora turystyki.

Ponadto w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia 18 lutego 2010 r. znak [...] Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. w kwestii klasyfikacji statystycznej usług turystyki wyjazdowej, z którego wynikało, że usługi polegające na organizowaniu imprez turystycznych, włączając wycieczki turystyczne z kompleksowym programem imprez, uwzględniającymi transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta itp. według Polskiej Klasyfikacji Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz.264 późn. zm.) mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-11.00 "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Z opinii Głównego Urzędu Statystycznego wynikało również, że tylko w takiej sytuacji, gdy dany podmiot kupuje oferty wypoczynku od biur turystycznych (organizatorów) i sprzedaje je we własnym imieniu klientom, to mieszczą się one w ww. klasyfikacjach w zakresie grupowania: PKWiU 63.30.12-00.00 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez" co odpowiada KWiU 63.30.12.

Biorąc powyższe organ stwierdził, że Spółka nie występowało jako pośrednik turystyczny w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy o usług turystycznych, lecz była organizatorem imprez turystycznych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ww. ustawy. Stosowany przez Spółkę podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zakwaterowanie i wyżywienie płatne pilotowi w autokarze lub hotelu), a pozostałe usługi opodatkować według stawki 7 %.

Spółka podając w folderach reklamowych, jak również w umowach zawieranych z klientami, cenę imprezy turystycznej, w skład której wchodziło zakwaterowanie i wyżywienie, obowiązana była również w całości ją ewidencjonować i wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Organ powołał treść przepisów art. 4 pkt 5, art.15 ust.5, art.18 ust.2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej organ podał, że w postępowaniu zostało udowodnione, że Spółka nie ujęła w księgach całości obrotów ze sprzedaży zagranicznych imprez turystycznych, zatem oceniono, że księgi podatkowe Spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dalej organ wskazał na treść przepisu art. 6 ust. 8b pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

W celu prawidłowego ustalenia wysokości obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeanalizowano przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę zestawienia faktur sporządzone odrębnie dla każdego kraju - miejsca imprezy turystycznej. Na podstawie ww. zestawień sporządzono wykaz imprez turystycznych według miesiąca powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie ww. zestawień sporządzono wykaz imprez turystycznych według miesiąca powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie ww. wykazów sporządzono zbiorcze miesięczne zestawienia wartości imprez turystycznych i podatku za 2003 r. Zestawienie to określało kraj zorganizowania imprezy turystycznej, wartość brutto imprezy, wartość netto oraz podatek wg właściwej stawki podatkowej.

Po uwzględnieniu poczynionych ustaleń organ określił Spółce prawidłową wysokość podatku należnego za ww. miesiące 2003 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy zwiększono wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki, co miało wpływ na zwiększenie przez organ wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (proporcja odliczenia). Spółka i pełnomocnik nie skorzystali z prawa zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Spółka odwołała się od powyższych rozstrzygnięć, wnosząc o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wydanym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie treści art. 15 § 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 70 § 1 w zw. Z art. 70 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.);

- przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8 , poz. 65 ze zm.).

Po przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] – nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że przed upływem okresu przedawnienia został skierowany do majątku Spółki środek egzekucyjny. Wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 13 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Z. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 24 listopada 2008 r. doręczonego Bankowi w dniu 2 grudnia 2008 r., a pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 grudnia 2008 r. i dodatkowo również Spółce w dniu 8 grudnia 2008 r. Skoro więc doręczono powyższe zawiadomienie Bankowi (i potwierdził on fakt posiadania przez Spółkę rachunku bankowego), o zastosowanym środku egzekucyjnym, a Spółka została zawiadomiona i czynności te zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, to tenże środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z powołanych przez Spółkę przepisów art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), wbrew twierdzeniom Spółki, nie wynikało aby uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczyło przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie, w drodze wyroku sądowego, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działało wstecz (jak miałoby to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwiało materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Również wydanie w dniu 22 stycznia 2009 r. decyzji przez organ drugiej instancji nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem termin ten został skutecznie przerwany.

Dalej organ odnosząc się do meritum sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego podał, że podziela w całości stanowisko organu I instancji, że Spółka była organizatorem imprez turystycznych. Wskazał, że Spółka była stroną w umowach o zakup miejsc noclegowych zawartych z firmami zagranicznymi. Wpłata, jaką turyści uiszczali pilotowi lub w recepcji hotelu była tylko wykonaniem zobowiązania z tytułu zawartej umowy o udział w imprezie turystycznej. Organ podał, że w zgromadzonej dokumentacji nie znajduje potwierdzenia przedstawione przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do usług wyżywienia i zakwaterowania, Spółka pełniła jedynie rolę pośrednika pomiędzy klientem a kontrahentem zagranicznym, a należna Spółce prowizja była wliczana w cenę imprezy turystycznej. Element prowizji występował tylko w tych umowach uczestnictwa w imprezie turystycznej, które klient zawierał ze Spółką za pośrednictwem agenta sprzedającego oferty Spółki. Agent pobierał prowizje za pośrednictwo, którą następnie rozliczał ze Spółką. W przypadku imprez sprzedawanych przez Spółkę bez pośrednictwa agentów element prowizji nie występował. Organ podał, że większość świadków zeznała, że nie byli informowana o możliwości zapłaty całej należności w Polsce, a w przypadku gdy nie pamiętali tego faktu, dodawali jednocześnie, że "raczej nie byli informowani". Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że żaden z przepisów tych ustaw nie nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązku ponownego formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy w wyniku wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wyeliminowane zostaną z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Okoliczność ta nie powoduje wygaśnięcia aktów administracyjnych, na podstawie których wszczęto postępowanie. Z uwagi na powyższe, zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ uznał za bezzasadne.

Również za bezzasadny uznany został podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na podjęciu postępowania kontrolnego po upływie kilku miesięcy od dnia uchylenia przez WSA w Krakowie decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Organ podał, że dopiero w dniu 16 lipca 2010 r. wpłynęły do organu I instancji akta wypożyczone z NSA, również dopiero w dniu 17 listopada 2010 r. organ I instancji otrzymał wszystkie żądane od Spółki dokumenty. Zatem z uwagi na specyfikę prowadzonego postępowania nie był wstanie zachować terminu wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargi na wymienione decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 15 ust.1 i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy o usługach turystycznych poprzez przyjęcie, że działalność Spółki polegała na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez, a nie świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez;

– art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustaw z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu;

2/ naruszenie przepisów postępowania, a to:

– art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie świadków (uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w nieprawidłowy sposób, polegający na zadawaniu pytań sugerujących odpowiedź (w związku z wcześniejszym okazywaniem świadkom umów – zgłoszeń udziału w imprezie turystycznej, voucherów oraz faktur),

– art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego (w szczególności zeznań świadków - uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w sposób wybiórczy, uwzględniający wyłącznie okoliczności potwierdzające stanowisko organu postępowania podatkowego, z całkowitym pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spełnia wymogi określone w ww. przepisach.

Skarżąca podniosła, że w trakcie przesłuchania, organ uniemożliwiał świadkom udzielenie spontanicznej wypowiedzi na okoliczność stanowiącą przedmiot dowodu. Organ przedkładał zeznającym dokumenty, przez co zeznania nie miały charakteru wypowiedzi o zapamiętanych okolicznościach, a stanowiły wyłącznie potwierdzenie danych, których potwierdzenia oczekiwał organ I instancji. Taki sposób przesłuchania świadków naruszył, zdaniem Spółki, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że organ zadawał świadkom pytania na okoliczność treści przedłożonych dokumentów, zamiast na okoliczność "jakie fakty związane z wyjazdem przypominały się świadkowi po okazaniu dokumentu". Organ pominął zupełnie treść art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchanie świadków miało na celu wyłącznie potwierdzenie uprzednio zajętego przez organ stanowiska. Nadto organ zadawał pytania sugerujące odpowiedź, w oparciu o treść okazywanych świadkom dokumentów.

Dalej Spółka podała, że organ naruszył art. 123 §1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, a tym samym jej prawo do udziału w postępowaniu zostało ograniczone do biernego uczestniczenia w czynnościach dowodowych. Taki sposób przesłuchania świadków niewątpliwie wpłynął na dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydanych decyzji. Skarżąca wskazała, że w zaskarżonych decyzjach nie skonfrontowano dowodów pozostających ze sobą w sprzeczności. Zdaniem skarżącej podważenie dowodu z przesłuchania jej wspólników nastąpiło tylko dlatego, że zeznania te nie pasowały do dokonanej przez organ I instancji oceny pozostałej części materiału dowodowego. Ogólnikowe stwierdzenie o sprzeczności tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym, pozbawiło skarżącą możliwości weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ.

Spółka zarzuciła również, że uzasadnienia decyzji zostały sporządzone niezgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło jej dokonanie oceny prawidłowości zastosowanych przez organ I instancji obliczeń związanych z określeniem wysokości podatku od towarów i usług.

Dalej Spółka argumentowała, że organy błędnie przyjęły, że w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2003 r. nastąpił skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem uchylenie przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Kr 516/09 decyzji organu zarówno I jak i II instancji wyeliminowało z obrotu prawnego wydane rozstrzygnięcia. Tym samym uchylenie podstawy prawnej obowiązku poddanego egzekucji skutkowało umorzeniem z mocy ustawy postępowania egzekucyjnego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie doszło zatem do przedawniania zobowiązania podatkowego w związku z wydaniem przez organ II instancji decyzji po upływie 5 – letniego okresu przedawnia.

Spółka zarzuciła również, że zaskarżone decyzje naruszają treść art. 3 ustawy o usługach turystycznych bowiem organ pominął, że do zaklasyfikowania usług świadczonych przez skarżącą Spółkę brakuje zasadniczych elementów: organizowania co najmniej dwóch usług turystycznych i objęcia świadczonych usług jedną ceną. W związku z powyższym twierdzenie, że Spółka w zakresie usług objętych postępowaniem kontrolnym była organizatorem imprez turystycznych nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Spółka zaznaczała, że zawarte z uczestnikami imprez turystycznych umowy oraz przedstawione im oferty uzasadniały wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej części usługi, która odnosiła się zakwaterowania i wyżywienia, a co do której Spółka była wyłącznie pośrednikiem. Ponieważ wymienione usługi te zostały zakupione przez samych uczestników, nie mogły być potraktowane jako składnik świadczonej usługi turystycznej, gdyż nie zostały nabyte przez Spółkę na własną rzecz i we własnym imieniu oraz dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka występując jako pośrednik informowała jedynie turystów o zakresie świadczeń, standardzie, a także cenie za rezerwowane usługi. Po przyjeździe na miejsce uczestnik imprezy turystycznej sprawdzał czy usługi są zgodne z jego zamówieniem i wówczas regulował należność we własnym imieniu i otrzymywał pokwitowanie wpłaty na własne nazwisko. Klienci Spółki nie zawierali z nią umowy w powyższym zakresie. Spółka nie była zatem stroną tych umów, a co za tym idzie podmiotem podlegającym opodatkowaniu. O wyborze sposobu zapłaty za te usługi decydował sam klient po zapoznaniu się z katalogiem imprez. Spółka nie ewidencjonowała kwot za usługi świadczone za granicą i tam opłacone, gdyż kwoty te jej nie dotyczyły. Natomiast wszystko to co płacone było w złotówkach w Polsce ewidencjonowane było jako obrót Spółki. Twierdzenie organu skarbowego, że klienci nie byli informowani przy podpisywaniu umowy o możliwości dokonania zapłaty w Polsce należy według skarżącej uznać za nadinterpretacją bowiem z treści protokołów przesłuchań wynikało jednoznacznie, że wielu świadków nie pamiętało czy było czy tez nie informowanych o takiej możliwości. Jednocześnie stwierdzenie organu podatkowego, że uczestnicy imprez turystycznych zeznali, że poza granicami kraju nie zawierali umów ani pisemnych, ani ustnych dotyczących ich zakwaterowania i wyżywienia, również nie mogło stanowić wiarygodnego argumentu w sprawie, albowiem z treści protokołów wynikało, że przesłuchiwani nie rozumieli kontekstu prawnego wynikającego z treści zadawanego im pytania (tj. że chodziło o zawieranie umów w tzw. drobnych, bieżących sprawach życia codziennego).

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł oddalenie decyzji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg (od sygnatury I SA/Kr 1547/12 do I SA/Kr 1553/12) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygnaturą I SA/Kr 1547/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, na wstępie należałoby zaznaczyć, że Spółka nie kwestionowała faktu zajęcia swojego konta bankowego na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego dnia 13 listopada 2008 r. (dotyczącego spornych zaległości), o czym zawiadomiona została zarówno Spółka (8 grudnia 2008r.) jak i jej pełnomocnik (4 grudnia 2008r.). Spółka podkreślała jedynie, że uchylenie decyzji podatkowych, które były podstawą wystawienia powyższego tytułu wykonawczego, powodowało bezskuteczność powoływania się organów na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, argumentacja Spółki jest niezasadna.

Sporne zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 31 grudnia 2008 r. (za okres od czerwca do listopada 2003 r.) oraz z upływem 31 grudnia 2009 r. za grudzień 2003 r. tj. zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy wskazywały na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, zdaniem organów, termin przedawnienia upływał w 2013 r., a więc zaskarżone decyzje w tej części były prawidłowe.

W ocenie Sądu, rację miały organy, że art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczą skutku, o którym mowa w ww. art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Powołane przez Spółkę przepisy stanowią, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 §1 pkt 2) oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności (art. 60 §1).

W ocenie Sądu, art. 60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma charakter procesowy. Dotyczy on bowiem czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego przez organ tj. procedury postępowania. Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że przepis ten wywołuje również skutki materialnoprawne czyli w zakresie powstania lub wygaśnięcia zobowiązań podatkowych tak jak to wyraźnie zastrzegł łącząc skutki zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego podatnika z materialnoprawnym skutkiem przerwy w biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji orzekający Sąd podziela jednolitą linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 128/11; z dnia 11 marca 2011 r. I FSK 445/10; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Poglądy sądów administracyjnych zbieżne są przy tym z poglądami doktryny w tym zakresie ( por. P. Pietrasz [w] Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert, "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz". Warszawa 2010, komentarz do art. 60, wersja elektroniczna LEX oraz P. Przybysz [w] "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", komentarz do art. 60, wersja elektroniczna LexPolonica), choć dla porządku należałoby odnotować odosobniony pogląd W. Morawskiego, że w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym znajdzie zastosowanie przepis art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zostanie uchylony (Prawo i Podatki, 2007/8/27-31).

Odnosząc się zatem do pozostałych zarzutów skarg, to zdaniem Sądu, najistotniejsze z nich dotyczą błędów w postępowaniu, a w szczególności w przesłuchiwaniu świadków w okresie od września 2010 r. do grudnia 2010 r. na okoliczność wyjazdów organizowanych w 2003 r., co miałoby spowodować błędne ustalenia faktyczne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są bowiem wyłącznie oparte na zarzutach dotyczących sposobu postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty Spółki dotyczące błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków, okazywaniu świadkom dokumentów dotyczących zawieranych przez nich umów ze Spółką i tym samym uniemożliwieniu świadkom swobodnej wypowiedzi oraz sugerowaniu treści zeznań pod z góry dokonane założenia.

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie procedury przesłuchiwania świadków nie zawierają zakazu okazywania w trakcie przesłuchania dokumentów, w szczególności takich dokumentów, z którymi przesłuchanie byłoby związane. Umowy zawierane przez świadków ze Spółką mogły być więc okazane świadkom w trakcie przesłuchania. Dodać należy, że organ zobowiązany był do przesłuchania w 2010 r. dodatkowych świadków w związku z treścią art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W wydanym ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. WSA w Krakowie wskazał, że: "...organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów osobowych o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania dodatkowych, losowo wybranych świadków, wytypowanych spośród uczestników wczasów pobytowych - nie będących imprezami objazdowymi (...). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe...". W związku z powyższym Sąd zaakceptował przesłuchiwanie w 2010 r. dodatkowych świadków, a zarzuty, że: Z dużym prawdopodobieństwem organ postępowania mógł przypuszczać, iż z powodu upływu czasu osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie będą pamiętały szczegółów związanych z wyjazdem, w którym uczestniczyły" (str. 6 skarg), Sąd uznał za niezasadne. W tym kontekście, wręcz pożądanym było okazanie świadkom dokumentów związanych z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu przesłuchania. Dodać przy tym należy, że Spółka nie kwestionowała treści okazywanych dokumentów, niezrozumiałym jest więc twierdzenie, że świadkowie udzielali odpowiedzi jaka wynikała z treści okazywanych dokumentów, aby uniknąć "kłopotów". Spółka przyznaje przy tym, że jej pełnomocnik był obecny przy przesłuchaniach. Niezasadny jest więc argument o braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu.

Wbrew sugestiom skarg, nie narusza zasad postępowania dowodowego przesłuchiwanie świadka w pierwszej kolejności przez pracowników organu podatkowego (kontroli skarbowej) i to na podstawie okazywanych świadkowi dokumentów, a następnie udzielenie głosu pełnomocnikowi strony celem skorzystania z prawa zadawania pytań do świadka w trybie art. 190 §2 Ordynacji podatkowej. W procedurze podatkowej, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, to organ jest gospodarzem postępowania podatkowego. W toku postępowania organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest więc obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może przy tym w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 §1 i 2). W rezultacie, to organ decyduje w jakim momencie przesłuchania świadka, udzielić głosu pełnomocnikowi strony postępowania. Sąd nie neguje, że organ limitując prawo pełnomocnika strony do zdawania pytań przesłuchiwanemu, może doprowadzić faktycznie do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ale w rozpatrywanej sprawie Spółka nawet nie uprawdopodobniła takich okoliczności. Skoro, jak sama Spółka podkreślała, organ przesłuchiwał świadków na okoliczność zdarzeń bardzo odległych w czasie od momentu przesłuchania, to jak najbardziej uzasadnionym było okazywanie świadkom dokumentów dotyczących tych zdarzeń. Pełnomocnik mógł również zadawać swoje pytania tak, aby udowodnić okoliczności korzystne dla Spółki.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 §1, art.187 §1, art. 190 §2 i art. 199a§1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne były również argumenty dotyczące błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Dodać przy tym należy, że organ nie negował, że część świadków nie pamiętała dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji precyzyjnie przy tym, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, w oparciu o wskazane dokumenty (umowy, katalogi ofertowe) oraz zeznania świadków (ponieważ zeznania wspólników uznane zostały za niewiarygodne) przedstawiało sposób oferowania i sprzedaży klientom usług turystycznych. Zdaniem Sądu, przekonywująca jest zwłaszcza argumentacja organów dotycząca załatwiania wszystkich spraw przez klientów w Spółce, a także dotycząca rozmiarów odpowiedzialności Spółki z tytułu wad świadczonych usług (w zakresie zakwaterowania i wyżywienia), w tym przyjmowanie i uznawanie reklamacji i wypłacanie odszkodowań z tego tytułu, która to okoliczność nie była kwestionowana przez Spółkę. W ocenie Sądu, postępowanie Spółki akceptującej reklamacje dotyczące nie swoich usług byłoby niezrozumiałe i sprzeczne z zasadami logiki, gdyby to właśnie nie dotyczyło w rzeczywistości usług świadczonych przez Spółkę.

Wbrew sugestiom skarg, uzasadnienia decyzji opisują również szczegółowo zeznania złożone przez wspólników i wskazują przyczyny dlaczego tych zeznań nie uznano za wiarygodne (np. poprzez wskazanie, że konkretne twierdzenia wspólników nie są zgodne z dokumentami i sprzeczne są z logiką postępowania Spółki przy fakturowaniu usług – str. 16 i 17 decyzji organu I Instancji).

W ocenie Sądu, organy dokonały więc prawidłowej oceny zabranych w sprawie dowodów i nie można zarzucić im dowolności w wnioskowaniu. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 121 §1, art.187 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej w tym kontekście. W związku z powyższym Sąd uznał, że niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro stan faktyczny został prawidłowo przez organy ustalony.

Sąd uznał również, że nie narusza art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji określające w formie tabelarycznej szczegółowo (z podziałem m.in. na kraje, daty, symbole imprez) kwoty zaniżonego obrotu ze wskazaniem na konkretny kurs średni NBP wykorzystywany przy przeliczeniu nawet jeśli posiłkowo odwołuje się do pozostałych zestawień znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, brak w zestawieniach tabelarycznych numeru faktur, skoro w decyzjach podano daty wystawienia tych faktur przez Spółkę, nie uniemożliwia weryfikacji tych danych. Są to bowiem własne dokumenty będące w posiadaniu Spółki, a pozostałe dane (data faktury, nr imprezy, kraj) pozwalają na ich identyfikację. Pełnomocnik Spółki otrzymał przy tym zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dnia 14 lutego 2012 r. , a decyzje podatkowe zostały wydane dopiero dnia 14 marca 2012 r. W ocenie Sądu, ani uzasadnienie decyzji organu I instancji, ani sposób postępowania organu przy zakończeniu postępowania, nie uniemożliwiały Spółce wnoszenia zastrzeżeń do ustaleń w tym zakresie.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.