Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 559/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86. ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 , art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, , Protokolant Specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 559/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją – znak: [...] z dnia 10 maja 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2022 roku, poz. 2383 dalej jako Op) w związku z art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( DZ.U z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołań z 27 lutego 2023 roku, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 lutego 2023 roku znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku orzekł: utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przedstawił po kolei decyzje, które zapadły w toku rozpoznawanej sprawy, wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1pkt 1 w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2015 roku, poz. 613 ze zm. dalej Op), art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów u usług ( DZ.U z 2011 roku, nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z 17 lutego 2016 roku wniesionego przez W. Ż., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 stycznia 2016 roku, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej 21 grudnia 2013 roku przez [...] sp. z oo sp. komandytowo – akcyjna (dalej [...]). Faktura ta dotyczyła nabycia przez skarżącego na podstawie umowy z 21 grudnia 2013 roku prawa odkupu praw ochronnych na zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP znaki towarowe praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe. Organy ustaliły, że wcześniej wskazane znaki towarowe i autorskie prawa majątkowe były przedmiotem darowizny dokonanej 19 listopada 2013 roku przez skarżącego, prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. " A.‘’ sp. z oo, a od 19 grudnia 2019 roku ponownie prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. ,, A. ‘’ W.Ż. , na rzecz [...]. Wszystkie podmioty, które wzięły udział w transakcji darowizny i sprzedaży są powiązane rodzinnie.

Organy podatkowe uznały, że celem transakcji z 21 grudnia 2013 roku było zachowanie przez skarżącego kontroli nad znakami towarowymi oraz zabezpieczenie prawa ich odkupu na wypadek, gdyby wspólnicy sprzeniewierzyli się tym zakresie.

W związku z tym nie został spełniony warunek z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, by nabyte towary lub usługi miały być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem skarżący nie miał prawa uwzględnić zobowiązania w VAT za grudzień 2013 roku kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

Zdaniem organów podatkowych skarżący nie udowodnił związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych a ,,przychodami z tytułu czynności opodatkowanych ‘’. Wskazywano, iż z treści umowy z 21 grudnia 2013 roku wynika, iż [...] może przenieść za zgodą skarżącego prawo do znaków towarowych na osoby trzecie, a to oznacza, że skarżący w ogóle nie będzie mógł ich wykorzystać w swojej działalności gospodarczej, a nadto ustanowienie prawa odkupu nie stanowi dla skarżącego obowiązku odkupu praw, a jedynie opcję, z której może skorzystać.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł następujące zarzuty:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie jako "o.p.") przez:

1.1. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, że z dowodów tych wynika, iż nabyte przez Skarżącego prawo odkupu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostało ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności, takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, że prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

1.2. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez Skarżącego prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą,

1.3. uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną Skarżącego, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego istniał od chwili ich ustanowienia,

1.4. pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz skarżącego prawa odkupu, tj. "A." i "R.A." wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem wskazuje na związek nabycia przez Skarżącego prawa odkupu z działalnością gospodarczą Skarżącego,

1.5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "A." i "R.A.", do których Skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Skarżącego,

1.6. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego, przez uznanie, iż podnoszona przez skarżącego argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franszyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez Skarżącego, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, co oznacza, że powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez skarżącego,

1.7. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, że nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego, podczas gdy dokumenty te wskazują, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą pozostają nabyte przez Skarżącego prawa odkupu,

1.8. uznanie, iż skarżący nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela, w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda skarżącego, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się Podatnika przed ww. okolicznością,

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek,

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek,

4. naruszenie art. 210 § 4 o.p., przez jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wszystkie przeprowadzone dowody w sprawie za rzeczowe i wiarygodne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnej oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, co świadczy o braku należytej weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny, tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności,

6. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabycia towarów i usług z działalnością opodatkowaną po-datkiem od towarów i usług występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przed-miotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności.

Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jej istota sprowadza się do dwóch kwestii:

- wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest jak rozumieć związek nabycia przez podatnika towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

- zasadności i prawidłowości ustaleń faktycznych co do tego, czy faktura dokumentująca nabycie przez Skarżącego prawa odkupu praw do znaków towarowych zgodnie z umową zawartą przez niego ze spółką [...] dokumentowała czynność opodatkowaną VAT, z której przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Oceniając je Sąd zwrócił uwagę na to, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do związku nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a więc takimi, które generują podatek należny. Nie chodzi w nim o związek z ogólnie ujętą działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w przepisie tym jest mowa o towarach i usługach, które są, a nie tylko mogą być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Uznając jednak, że pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest zdefiniowane, sięgnął do orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa TSUE wywiódł, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych uniemożliwia określenie we właściwy sposób w każdym wypadku stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne na www.curia.europa.eu). Następnie podniósł, że Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (wskazany tu już wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i pkt 21, wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Nie mniej jednak również brak bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją na późniejszym etapie zgodnie z orzecznictwem TSUE nie wyklucza prawa do odliczenia o ile nabycie towarów i usług można zakwalifikować do ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych towarów i usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyroki TSUE w sprawach C-98/98, pkt 31 oraz wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20).

Sąd odwołał się również w tym zakresie do orzecznictwa NSA, wywodząc z niego tezy zgodne z orzeczeniami TSUE (wyroki NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 i z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1166/13, powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl).

Odpowiadając na dalsze zarzuty skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 tej ustawy, ponieważ organy podatkowe zgromadziły taki materiał dowodowy, jaki były w stanie zebrać przy braku inicjatywy dowodowej Skarżącego. Ocena tych dowodów była wnikliwa, pełna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślił przy tym, że od chwili nabycia prawa odkupu praw do znaków towarowych przez dwa lata Skarżący nie wykonał czynności związanych z nabyciem tego prawa. Przedstawione przez Skarżącego faktury dotyczą sprzedaży marchwi, a znaki towarowe dotyczą jabłek. Skarżący nie wskazał w toku postępowania jak ma zamiar wykorzystać prawo do odkupu praw do znaków dla wykonania czynności opodatkowanych, stąd ustalenie Organu, że związek pomiędzy nabyciem prawa do odkupu znaków towarowych a czynnościami opodatkowanymi jest jedynie hipotetyczny i niesprecyzowany.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał na okoliczności dotyczące powiązań rodzinnych między Skarżącym a [...] oraz na sposób zapłaty za prawo odkupu znaków towarowych przez zaciągnięcie pożyczki od [...] i jej spłatę przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podkreślił jednocześnie różnice pomiędzy cywilistyczną konstrukcją prawa odkupu a czynnością przeprowadzoną przez Skarżącego z [...] oraz to, że pomiędzy darowaniem [...] praw do znaków towarowych a nabyciem prawa ich odkupu upłynęło nieco ponad dwa miesiące.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł W. Ż..

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 roku, syg. akt I FSK 1497/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA nie podzielił zarzutów skargi w zakresie błędnej wykładni przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Stwierdził, iż w zakresie podstaw faktycznych konieczne było ustalenie, czy zachodził związek pomiędzy nabyciem prawa odkupu praw do znaków towarowych a działalnością gospodarczą podatnika w dwojakim rozumieniu tego pojęcia. Może to być związek bezpośredni z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi bądź bezpośredni związek z całą działalnością gospodarczą skarżącego wyrażający się w ten sposób, że zakup był niezbędny bądź tylko potrzebny do jej prowadzenia, a poniesiony przy nim wydatek miał charakter cenotwórczy.

NSA podnosił, iż na temat bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi skarżący wskazywał, iż z samej umowy z 21 grudnia 2013 roku wynikają dla niego możliwości świadczenia usług opodatkowanych z wykorzystaniem nabytego prawa, co wskazuje na istnienie owego bezpośredniego związku. Wskazał na możliwość zbycia prawa odkupu, zrzeczenia się go za wynagrodzeniem, powstrzymywaniem się od wykonywania tego prawa za wynagrodzeniem. W ocenie NSA brak było analizy tego aspektu przez sąd pierwszej instancji.

Co do związku nabycia prawa do odkupu praw do znaków towarowych z działalnością gospodarczą skarżącego w ten sposób, iż mogą być wykorzystane w jego działalności gospodarczej, to nie można zaprzeczyć istnieniu takiego związku a limine. Dla ustalenia, czy związek ten jest tego rodzaju, że uzasadnia zachowanie prawo do odliczenia, konieczne jest ustalenie czy miał on charakter cenotwórczy, co nie zostało ustalone przez sąd pierwszej instancji.

W ocenie NSA konieczne było uzupełnienie postępowania wyjaśniającego do dwóch istotnych kwestii – czy nabyte przez skarżącego prawo do odkupu prawo do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonania czynności opodatkowanych, jak podnosił skarżący w skardze do WSA oraz piśmie procesowym z 9 grudnia 2019 roku.

NSA wskazał, iż sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy zakres postępowania potrzebny do uzupełnienia nie wykracza poza granice art. 106 ust.3 p.p.s.a. W każdym bądź razie skarżący uzyska możliwość dowodzenia swoich twierdzeń.

Za uzasadnione zarzuty NASA uznał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w jego ocenie okoliczności wskazane przez sąd a mianowicie powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym a osobami tworzącymi spółkę [...], nietypowy sposób zapłaty za prawo odkupu, fakt iż prawo to dotyczy praw do znaków towarowych, które podarował dwa miesiące wcześniej spółce [...] miałyby świadczyć o braku związku pomiędzy nabyciem prawa odkupu a działalnością gospodarczą. NSA argumentował, że jeżeli Sąd dopatruje się obejścia prawa lub nadużycia prawa, to konieczne jest kategoryczne postawienie sprawy ze wskazaniem podstaw prawnych, co umożliwi skarżącemu obronę swojego stanowiska.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2020 roku WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 246/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2016 roku, nr [...].

Sąd uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywał, że skarżący podtrzymał wniosek dowodowy z dokumentów złożonych do akt sprawy – szeregu umów uzupełniających do umowy – korzystanie z przedmiotu własności intelektualnej z 3 stycznia 2016 roku z [...] ; z 4 stycznia 2016 z [...]; z 7 lutego 2018 roku z [...]; z 23 marca 2018 roku z [...]; umowy uzupełniającej do kontraktu z [...] z dnia 7 lutego 2018 roku; umowy uzupełniającej do umowy dystrybucji [...] z dnia 12 grudnia 2017 roku z V.; umowy uzupełniającej do umowy korzystania z przedmiotu własności intelektualnej z [...]; umowy dotyczącej obiektu intelektualnej własności zawartej dnia 10 grudnia 2018 roku z [...] SA; z dnia 24 stycznia 2019 roku z [...]; umowy uzupełniającej do umowy korzystanie z przedmiotu własności intelektualnej z dnia 1 lutego 2019 roku z [...]; porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych z dnia 3 stycznia 2016 roku z [...]; z dnia 4 stycznia 2016 roku z [...]; z dnia 8 stycznia 2018 roku z [...]; z dnia 7 lutego 2018 roku z P.P.H. E. –B. sp. z oo; z dnia 7 lutego 2018 roku z [...]; z dnia 29 marca 2018 roku z [...]; z dnia 21 listopada 2018 roku z [...]; z dnia 10 grudnia 2018 roku z [...] SA; z dnia 24 stycznia 2019 roku z [...]; z dnia 1 lutego 2019 roku z [...].

Sąd podnosił, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności te są stwierdzone innym dowodem. Należy zauważyć, iż skarżący przedstawił szereg umów obrazujących porozumienie w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych i wnosił o przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów na okoliczność, iż skarżący od ponad czterech lat świadczy opodatkowaną podatkiem VAT usługę tolerowania sprowadzającą się do obciążenia prawami podmiotów trzecich znaków towarowych będących przedmiotem prawa odkupu mających swe źródło w umowie. Zdaniem skarżącego ma to potwierdzać, iż nabycie przez niego prawa odkupu znaków towarowych, które zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 21 grudnia 2013 roku wykazywało oraz wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznając za konieczne uzupełnienie postępowania wyjaśniającego do dwóch istotnych kwestii – czy nabyte przez stronę prawo do odkupu praw do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych, jak podnosił podatnik w skardze do WSA oraz piśmie procesowym z 9 grudnia 2019 roku oraz czy wydatek na nabycie praw do znaków towarowych miał dla podatnika charakter cenotwórczy, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 stycznia 2016 roku, znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 8 lutego 2023 roku, znak: [...] określił dla W. Ż. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 roku w wysokości 3 057 zł.

Następnie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. 8 lutego 2023 r. wydał skarżoną decyzję znak: [...], którą dokonał zmiany rozliczenia Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Organ podtrzymał swoje stanowisko, co do braku prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2013 r. z uwagi na brak bezpośredniego jak i pośredniego związku nabycia z wykonywanymi przez Podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fakt, że celem wszystkich dokonanych przez Podatnika transakcji darowizny znaków towarowych i nabycia prawa odkupu znaków było wyłącznie zachowanie kontroli nad znakami oraz zabezpieczenie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników w tym zakresie, a nie uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że transakcje związane ze znakami towarowymi były

przeprowadzone pomiędzy podmiotami, które charakteryzowały się powiązaniami

i zależnościami rodzinnymi.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powołując się na przepis art. 594 i art. 595 K.c. stwierdził, że [...] sp. z o.o. sp.k-a, nie mogła ustanowić na rzecz Podatnika prawa odkupu uprzednio przeniesionych na nią w drodze darowizny znaków towarowych, ponieważ Podatnik nie sprzedał jej praw do znaków towarowych tylko darował.

Skoro prawa do znaków towarowych nie zostały sprzedane tylko darowane, Podatnik nie miał czego od ww. spółki odkupić. Prawo odkupu jest bowiem nieodłącznie związane z wcześniejszą umową sprzedaży, której w tym przypadku nie było.

Organ powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego u Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego, gdzie stwierdzono brak możliwości zaliczenia wydatku na nabycie prawa odkupu znaków towarowych (udokumentowane sporną fakturą z 21 grudnia 2013 r. nr [...]) do jakiejkolwiek kategorii kosztów związanych z prowadzoną przez Podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą (w tym do kosztów ogólnych) uznał, że tym samym nie mogą one stanowić cenotwórczego elementu świadczonych przez Podatnika usług lub dostarczanych towarów.

Po rozpoznaniu odwołania W. Ż. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 maja 2024 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykonując zalecenia organu dokonał uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i wyjaśnienia podatnika szczegółowo opisane na stronie 10 – 32 skarżonej decyzji

Organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 roku zakończonego decyzją z 29 stycznia 2016 roku nie wskazywało na podjęcie przez podatnika jakichkolwiek działań uwiarygadniających ówczesny i w przyszłości związek nabytego prawa odkupu znaków towarowych z czynnościami opodatkowanymi z tytułu sprzedaży hurtowej owoców i warzyw.

Dopiero w troku wszczętego 17 grudnia 2018 roku postępowania podatkowego VAT za marzec 2014 i postępowaniu przed NSA dotyczącym podatku VAT za grudzień 2013 przedłożył dokumenty – umowy uzupełniające do umów i kontraktów – korzystanie z przedmiotu własności intelektualnej, porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych, faktury wystawione przez podatnika na rzecz A. sp. z oo dokumentujące jednorazowe wynagrodzenie w związku z usługą tolerowania kontraktów zawartych przez A. z kontrahentami na łączną kwotę 49 200 zł, faktury wystawione przez podatnika dokumentujące jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 1% obrotu wynikającego z cennika w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że w latach 2016 – 2019 doszło do zawarcia pomiędzy podatnikiem a A. porozumień w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że faktury dokumentujące przychody związane z nabyciem przez podatnika prawa odkupu znaków towarowych są relatywnie niewielkie w porównaniu do poniesionego wydatku z grudnia 2013 w wysokości 8 610 000 zł ;

- od nabycia prawa do odkupu do uzyskania pierwszych przychodów minęło ponad 4 lata.

Ponadto na dowody z 2016 roku w postaci umów uzupełniających i porozumień podatnik nie powoływał się nie powoływał się w postępowaniu zakończonym decyzją z 2016 roku.

Organ zwracał uwagę, że w dniu 23 grudnia 2013 roku doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy P.G. z. R., W. Ż. i A. sp. z oo na mocy którego to porozumienia [...] przeniosła swoje uprawnienia i obowiązki wynikające z umowy z dnia 21 grudnia 2013 roku, na co podatnik wyraził zgodę. Od chwili zawarcia porozumienia z 23 grudnia 2013 roku umowa odkupu obowiązuje pomiędzy podatnikiem a A. sp. z oo – jedyny udziałowiec – podatnik.

Organ dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że nie można pominąć wyroku Sądu Rejonowego w G. z 24 marca 2022 roku , [...] skazany za to, że prowadząc działalność gospodarczą złożył w okresie 25 stycznia 2014 – 25 luty 2014 Naczelnikowi Urzędu w G. deklarację VAT za grudzień 2013 i styczeń 2014 roku w którym podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w taki sposób, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu zakupu prawa do znaku towarowego słowno – graficznego A. i R.A., a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi przez co wprowadził organ w błąd narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Skazany został za to, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu odkupu do prawa do znaku towarowego słowno – graficznego A. i R.A., co było czynnością pozorną, a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi.

Wyrok pierwszej instancji został utrzymany 12 lutego 2024 roku przez Sąd Okręgowy w R. w sprawie [...]

Organ wskazał na art. 11 p.p.s.a. – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Należy przyjąć że zaistniały wszystkie istotne okoliczności co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny nie może badać we własnym zakresie czy ustalenia były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym.

Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11). Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2008 r., II FSK 923/07).

Zgodnie ze wspomnianym artykułem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia. W tym zakresie Dyrektor IS nieprawidłowo więc przyjął w zaskarżonej decyzji, co następnie wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny.

Ponadto, jak już była o tym mowa, przy niepodważonej wykładni art. 11 p.p.s.a. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, zakres związania obejmował ustalenia co do popełnienia przestępstwa wynikające z sentencji karnego wyroku skazującego.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami faktycznymi sprawy. Sytuacja ta prowadzi do wniosku, że ocena prawna zawarta w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych na wcześniejszych etapach rozpoznawania kwestii rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 roku była zaprezentowana w odmiennych realiach sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS bezcelowe pozostaje badanie, czy wydatek na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych miał dla podatnika charakter cenotwórczy.

Sąd karny przesądził, że cała struktura obrotu prawem odkupu praw do znaków towarowych oraz czynności podejmowane w celu wykazania realizacji przychodu związanego z nabyciem tego prawa są dotknięte wadą pozorności.

Brak odniesienia się do wyroku WSA z 8 października 2020 roku – VIII SA/Wa 272/20 w sprawie PIT wynikał z tego że był on wtedy nieprawomocny.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł W.Ż..

Zaskarżonej decyzji zarzucał :

Naruszenie – art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 , art. 229 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności podczas gdy w sprawie pojawiły się nowe istotne okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności – art. 127 Op wymaga aby sprawa była rozpatrzona dwukrotnie. W związku ze zmianą stanu faktycznego mamy do czynienia de facto z nową sprawą. W związku z tym organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ponieważ mieliśmy do czynienia z nową sprawą.

Ocena wyroku karnego i jego wpływu na stan faktyczny i prawny tylko przez drugą instancję stanowi rażące naruszenie prawa i stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji – art. 247 § 1 pkt. 3 Op.

- naruszenie art. 153 p.p.s.a oraz 120 Op poprzez uznanie przez organ, że ze względu na wydanie wyroku karnego organ odwoławczy w ogóle nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA jak i wyroku WSA w Warszawie.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy był bezwzględnie związany oceną prawną sądów administracyjnych.

Art. 153 p.p.s.a. przewiduje tylko jeden wyjątek od ustawowego związania – zmiana treści przepisów prawnych. Przepisy p.p.s.a nie przewidują możliwości pominięcia przepisu art. 153 p.p.s.a. w sytuacji pośredniego związania wyrokiem karnym – art.11 p.p.s.a., który przepis jest skierowany do Sądu w przeciwieństwie do art. 153 p.p.s.a. Odejście od art. 153 p.p.s.a. świadczy o naruszeniu art. 120 Op – zasady legalizmu.

- naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie że na podstawie tego przepisu skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa odkupu znaków towarowych, gdyż ze względu na stwierdzoną wyrokiem karnym pozorność nabycia.

Na bazie przepisów ustawy o VAT podstawa do odmowy odliczenia wynika z przepisów art. 88 ust.3a pkt 4lit.c ustawy o VAT

Przepis art. 86 ust.1 – ogólna zasada prawa do odliczenia w sytuacji gdy dana transakcja w ogóle nie miała miejsca/nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi a art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c gdy transakcja jest obarczona wadą pozorności.

Podstawy do odliczenia VAT nie mogą być stosowane zamiennie.

Organ naruszył przepis art. 86 ust.1 i go zastosował wskazując, że podstawą odmowy odliczenia była pozorność czynności prawnej. Organ dokonał błędnej subsumpcji ustaleń zawartych w wyroku karnym pod przepisy ustawy o VAT.

Podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi naruszenie zasady legalizmu.

W wyroku karnym Sąd jednocześnie wskazuje na pozorność i nadużycie prawa.

- naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że powiązania rodzinne, sposób zapłaty za prawo odkupu, niezgodność transakcji z uregulowaniami cywilnoprawnymi ponieważ te okoliczności nie maja wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie że umowa z 21 grudnia 2013 roku pomiędzy [...] a stroną nie skutkowała ustanowieniem prawa odkupu na rzecz podatnika ponieważ podatnik tych praw nie sprzedał ale tylko je darował. Treść umowy odkupu wynikała z zasady swobody umów wynikającej z art. 353 kodeksu cywilnego. Nadto stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z wyrokiem NSA z 26 września 2023 roku II FSK 228/21 praz wyrokiem WSA z VIII SA/Wa 272/20 gdzie uznano iż:

- nie jest wykluczone ustanowienie prawa odkupu rzecz lub praw w przypadku gdy przeniesienie prawa własności następuje nie przez sprzedaż a przez darowiznę;

- analiza umowy z 21 grudnia 2013 roku wskazuje, że stanowi umowę nienazwaną;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 op w związku z art. 153 p.p.s.a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem NSA i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA,

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, nie uznając zasadności zarzutów zawartych w skardze.

Pismem procesowym z dnia 21 października 2024 roku skarżący zajął stanowisko procesowe wobec udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – kasacji od wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 12 lutego 2024 roku, syg. akt [...], korespondencji pomiędzy skarżącym, a Prezesem Sądu Okręgowego w R. odnośnie publikacji wyżej powołanego wyroku sądu karnego na okoliczność ustalenia czy wyrok ten istnieje w obrocie karnym i w związku z tym czy powinien być brany pod uwagę w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu pisma wskazywał na uchybienia Sądu Okręgowego w przedmiocie publikacji wyżej powołanego wyroku co pozwala uznać, że wyrok ten nie istnieje.

Nadto w piśmie wskazywał, że sąd administracyjny, a organ administracji publicznej w sposób pośredni związany jest tylko sentencją wyroku karnego. Tym samym organ w sposób nieuprawniony poszerzył zakres związania wyrokiem sądu karnego, rozciągając go również na uzasadnienie. Zdaniem skarżącego wiążące są ustalenia faktyczne sądu karnego dotyczące podmiotu przestępstwa, czynu przypisywanego oskarżonemu oraz przedmiotu przestępstwa, a także miejsca i czasu jego popełnienia.

Nieuprawnione jest jego zdaniem stanowisko organu żadne inne ustalenia zawarte poza sentencją wyroku karnego nie są wiążące na gruncie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W ocenie Sądu istotną kwestią, która ma wpływ na wynik sprawy był fakt, iż w dniu 12 lutego 2024 roku zapadł prawomocny wyrok Sądu karnego w stosunku do skarżącego utrzymujący wyrok Sądu pierwszej instancji gdzie Sąd skarżącego uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu z tym ustaleniem, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu zakupu prawa odkupu do znaku towarowego słowno – graficznego ,, A. ‘’i ,, R.A. ‘’, co było czynnością pozorną, a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi i za to na podstawie art. 76 § 1 kks w związku z art. 23 § 1 i 3 kks wymierzył mu karę pięciu miesięcy pozbawienia wolności oraz karę 200 stawek dziennych grzywny po 10 złotych każda.

Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Identyczna zasada (choć z pewnym odstępstwem dotyczącym osoby, która nie była oskarżona, umożliwiającym jej powoływanie się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną) obowiązuje w postępowaniu cywilnym (art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego - dalej w skrócie "K.p.c."). Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905). Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie skazujący wyrok sądu karnego stanowi dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., to jednak związanie sądu administracyjnego dotyczy ustaleń sądu karnego, zawartych w danym orzeczeniu. Te ustalenia nie stanowią dowodu podlegającego swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1961 r., o sygn. akt 2CR 1229/60, OSNC 1962/3/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem Sąd pierwszej instancji, pominąć skazującego wyroku karnego tylko z tego powodu, że ustalenia tego wyroku zostały oparte na uchylonych następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzjach. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami owego wyroku skazującego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla zastosowania zasady wynikającej z art. 11 p.p.s.a. okoliczność, że wyrok karny został ujawniony już po wydanych później orzeczeniach sądów administracyjnych, zawierających wytyczne co do dalszego postępowania i wiążące organy podatkowe z mocy art. 153 p.p.s.a. lub też po później zapadłym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierającym wykładnię prawa, wiążącą sąd pierwszej instancji z mocy art. 190 p.p.s.a. Jak słusznie zauważył skarżący ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie lub jeżeli nie zaszły zmiany w stanie faktycznym sprawy. Należy jednak zauważyć, że fakt wydania skazującego wyroku karnego może spowodować nieaktualność stanu faktycznego lub prawnego, której skutkiem będzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., o sygn. akt I FSK 506/05; z dnia 30 lipca 2009 r., o sygn. akt II FSK 451/08; z dnia 11 stycznia 2011 r., o sygn. akt II OSK 2059/09; z dnia 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1670/12; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17).

Nadto należy zauważyć, że organy ponownie rozpoznając sprawę wykonały wytyczne wynikające z wyroku NSA i wyroku WSA w Warszawie. Organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, co do dwóch istotnych kwestii – czy nabyte przez skarżącego prawo do odkupu prawa do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych i czy miały one charakter cenotwórczy.

Organy ponownie rozpoznając sprawę przeprowadziły dowody w postaci umów z korzystania z przedmiotu własności intelektualnej. Wskazały, że z przedłożonych dokumentów – umów w zakresie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych na łączną kwotę 49 200 zł, co stanowiło 1% obrotu w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych.

Organy wskazały, że faktury dokumentujące przychody związane z nabyciem praw odkupu powstały dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ i były one relatywnie niewielkie.

W związku z tym w ocenie Sądu za nieusprawiedliwione należy uznać zarzut naruszenie przepisów art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 Op. Postępowanie zostało uzupełnione i została dokonana w ocena w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Należy zauważyć, iż art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1a ustawy VAT stanowił podstawę materialnoprawną wydanych decyzji i zastosowaną przez organy obu instancji.

Wyrok Sądu karnego skazujący skarżącego, że złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 roku i styczeń 2014 roku w którym podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w taki sposób, że wykazał podatek naliczony w kwocie 1 610 000 zł z tytułu zakupu prawa do zakupu znaku towarowego słowno – graficznego ,,A. ‘’ i ,, R.A. ‘’, a który to wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi, przez co wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług o dużej wartości 1 610 000 zł, czym naruszył art. 5 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy VAT wzmacnia argumentację organu, iż nie było podstaw do uznania zasadności podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 21 grudnia 2013 roku w wysokości 1 610 000 zł na podstawie której podatnik nabył prawo odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z 21 grudnia 2013 roku. Należy zgodzić się z organem, że w sytuacji gdy Sąd karny uznał umowę za pozorną, oraz że wydatek nie był związany z czynnościami podatkowymi przez co wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej i to jest to wiążące dla sądu administracyjnego.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, Trybunał stwierdził, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia na podstawie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 zachodzi konieczność wykazania, że w przypadku danej transakcji zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Uwzględniając ten wyrok NSA, np. w wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 127/19) orzekł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Bez znaczenia w tym przedmiocie jest zatem analiza przesłanek pozorności na gruncie art. 83 § 1 k.c., bowiem istotnym jest w takim przypadku wykazanie, że sporna transakcja nakierowana była na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej i było to zasadniczym celem owej transakcji. Ponieważ, jak stwierdzono powyżej, strona w toku całego postępowania, nie podważyła poglądu organów, że całokształt okoliczności towarzyszący spornej transakcji wskazuje, że jej zasadniczym celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, co potwierdza prawomocny wyrok karny nie ma podstaw do uwzględnia zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i art. 83 § 1 K.c.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że brak powołania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c) ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia nie dostrzega również Sąd administracyjny.

Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 127 Op to w ocenie Sądu nie doszło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21). Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15). Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnianie stanu faktycznego aktualnego na dzień wydawania przez niego decyzji. Obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego w okresie od wydania decyzji pierwszej instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, wynika z zasady prawdy obiektywnej (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 8, W. 2023, komentarz do art. 15 k.p.a., nb. 31).

Tak więc w przedmiotowej sprawie wydanie prawomocnego wyroku karnego w stosunku do skarżącego z dnia 12 lutego 2024 roku, syg. akt [...] miało wpływ na stan faktyczny i ocenę prawną i organ odwoławczy winien go uwzględnić w swojej ocenie.

Nie jest uprawnionym twierdzenie, że uwzględnienie tegoż wyroku, winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzuty podnoszone przez skarżącego w zakresie prawidłowości ogłoszenia wyroku karnego, a nawet twierdzeń, że wyrok nie wszedł do obrotu prawnego nie mogły stanowić podstawy do dokonywania oceny tego zarzutu przez sąd administracyjny. Wyrok karny funkcjonuje w obrocie prawnym, jest prawomocnym wyrokiem. W stosunku do przedmiotowego wyroku zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne, które oczekują na rozpoznanie przez Sąd Najwyższy.

Z tych też względów biorąc pod uwagę przepis art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.