Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 177/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 lit. b ust. 10 lit. i
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi .S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]stycznia 2020 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. C.V.S. – s. K. Paszowska – Wojnar


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, Dyrektor, DKIS) z [...] 2020 r., nr [...] wydana na wniosek "A" S.A. z/s w B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona, Spółka) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w podanym wyżej zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106; dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja środków ochrony roślin. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nabywa towary od innych podmiotów (dalej: Kontrahenci). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tytułem przykładu wskazano: obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2017 r.; Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2017 r.; dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2017 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT.

Wskazał Wnioskodawca, że opóźnienie w wykazaniu podatku należnego z tytułu WNT może wynikać z różnych przyczyn. Tytułem przykładu, na skutek niedopatrzenia Spółka kwalifikowała niektóre WNT jako transakcje trójstronne (dotyczące trzech różnych państwa), w których Spółka występowała jako drugi w kolejności podatnik. W konsekwencji Spółka nie wykazywała w Polsce WNT. Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z WNT. Wnioskodawca zaznaczył, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy?

Spółka przywołała treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 2, art. 86 ust. 10i ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie. Podkreśliła, że w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: Traktat Akcesyjny) z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r. Na jego podstawie, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą unijną pierwszeństwo ma prawo unijne. Podkreśliła, że z założenia przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy tych aktów prawnych nie mogą stać w sprzeczności. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT - jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności. Przytoczyła treść art. 167 i 178 Dyrektywy.

Wskazał dalej Wnioskodawca, że Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg uregulowany w ustawie o VAT nie służy ant prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu, zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj "pobór" podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym (jego zastosowanie nie jest bowiem uzależnione od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe).

Podkreśliła Skarżąca, że efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin do złożenia pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco''). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli "wstecz"). W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do "wstecznego" wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco".

Skarżąca zauważyła, że analizowane przepisy ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko "o miesiąc" (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za luty 2019 r., zamiast za styczeń 2019 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w styczniu 2020 r. podatnik skoryguje deklarację VAT za styczeń 2019 r" będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 lutego 2019 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w lutym 2020 r.). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać "ukarany" obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała treść wyroków TSUE w sprawach C-518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. Ponadto powołała się na treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17 oraz z 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 199/18, WSA w Warszawie z 15 maja 2018 r., sygn III SA/Wa 2488/17 i z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 4 lit. c., ust. 10, 10b pkt 2, 3, ust. 11, 13, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem organu z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Jak wskazał DKIS prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego www. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy, o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym jak zaznaczył organ interpretujący, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy stwierdził DKIS, że skoro Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

W konsekwencji uznał organ, że złożenie korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstaje obowiązek podatkowy, nie uprawnia Wnioskodawcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązany jest on do rozliczenia podatku należnego.

Nie zgodził się organ interpretujący z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 1 1.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił również, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r,, są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Wskazał dalej DKIS, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WINT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.

Na powyższa interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

a) błąd wykładni przepisów prawa materialnego:

1) art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa) w zw. z art. 178 lit. c i f Dyrektywy, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takiej transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy powyższy warunek jest sprzeczny ze wskazanymi przepisami Dyrektywy,

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione,

b) błąd niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której naruszają one powołane powyżej przepisy Dyrektywy (art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 Dyrektywy) i są one niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z unijną zasadą proporcjonalności, ponieważ skutkują przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i skutkują koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zarzuty prawa materialnego dotyczą w istocie niezgodności niektórych przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy. Powołane w zarzutach regulacje Dyrektywy statuują zasadę neutralności podatku VAT. Z kolei powołane przepisy ustawy o VAT naruszają tę zasadę. Dyrektor KIS nie dostrzegł powyższej niezgodności i dlatego, zdaniem Spółki, Interpretacja narusza zarówno przepisy Dyrektywy (poprzez błąd ich wykładni i niedostrzeżenie, iż stoją one na przeszkodzie stosowaniu w niniejszej sprawie analizowanych zapisów ustawy o VAT), oraz przepisy Ustawy o VAT (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie). W przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym powołane w zarzutach regulacje Ustawy o VAT nie powinny bowiem w ogóle zostać zastosowane przez wzgląd na ich niezgodność z Dyrektywą. Z uwagi na nierozerwalny związek zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy i ustawy o VAT, uzasadnienie tych zarzutów zostanie przedstawione łącznie. W ocenie Spółki, stanowisko DKIS wyrażone w Interpretacji jest niezgodne z przepisami Dyrektywy. Interpretacja narusza podstawową zasadę systemu VAT, tj. zasadę neutralności tego podatku. Skarżąca przywołała treść art. 86 ust. 1, 10, 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 poz. 78 nr. 483, dalej: Konstytucja RP).

Skarżąca podkreśliła, że na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne. Z założenia, przepisy Ustawy o VAT zdaniem skarżącej powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. Jej zdaniem przepisy ustawy o VAT nie mogą stać w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT-jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności. Zdaniem Skarżącej, w świetle zaprezentowanego we wniosku o wydanie zaskarżonej Interpretacji stanu faktycznego, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy również wówczas, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Konkludując, Skarżąca wskazała, iż pogląd prezentowany przez DKIS w Interpretacji jest niezgodny z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE, kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, z zasadą neutralności podatku VAT oraz z unijną zasadą proporcjonalności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. Wnioskodawca jest/ będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Opisana powyżej problematyka, na kanwie zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była już rozstrzygana przez WSA w Opolu w wyrokach z dnia 30.05.2018 r., I SA/Op 113/18 r., w wyroku z 22.08.2018 r., I SA/Op 246/18, w wyroku z dnia 13.02.2019 r., I SA/Op 1/19, w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 23.01.2019 r., III SA/Gl 1090/18 i z 1.10.2018 r., III SA/Gl 593/18, jak i wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.11.2018 r. I SA/Go 404/18 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Sąd orzekający w tej sprawie podziela zajęte we wskazanych orzeczeniach stanowisko. Zasadnym staje się zatem posłużenie się zawartą tam argumentacją.

Regulacje prawne dotyczące tej kwestii w ustawie o VAT są następujące.

Art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 (który dotyczy systemu opodatkowania na zasadach ogólnych) – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) lit. a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 - kwotę podatku naliczonego stanowi:

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10g – w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Art. 86 ust. 10h - otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Art. 86 ust. 10i - w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Art. 86 ust. 13a - w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedstawione regulacje prawne wynikają z tego, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, niż w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych określonym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Natomiast w przypadku transakcji WNT, z którym mamy do czynienia w tej sprawie, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u.). Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one, co do zasady, rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym. W przepisie art. 86 ust. 10b pkt 2 w związku z art. 10i u.p.t.u. ustawodawca wprowadził jednak wyjątek od tej reguły, przesuwając w czasie moment odliczenia podatku naliczonego na późniejszy okres rozliczeniowy, co może generować powstanie odsetek u podatnika będącego nabywcą obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy, od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Regulację taką Wnioskodawca uważa za niegodną z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności, jednak Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1 – dalej: dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 62 akapit drugi tej dyrektywy, podatek "staje się wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeżeli termin płatności może zostać odroczony. Natomiast według art. 63, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W myśl art. 168, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f dyrektywy VAT postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy VAT zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Tak więc to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Zatem ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, które byłyby sprzeczne z prawem Unii, gdyż w tym zakresie skorzystał ze swobody regulacji pozostawionej mu przez prawodawcę unijnego.

Podkreślenia w tym względzie wymaga, że ww. art. 178 lit. f dyrektywy VAT występuje wyraźne powiązanie, zastrzeżone między innymi dla przypadków, gdy z tytułu nabycia określonych usług podatnikiem jest nabywca (art. 199 dyrektywy) a zatem do rozliczeń w systemie odwrotnego obciążenia, realizacji prawa do odliczenia z ustanowionymi przez państwo członkowskie formalnościami. Wskazuje na to wyraźnie brzmienie art. 178 lit. f dyrektywy VAT ab initio ("w celu skorzystania z prawa do odliczenia"). Innymi słowy, dyrektywa wprost wskazuje na konieczność zachowania określonych wymogów formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie niezbędnych dla realizacji prawa do odliczenia. Ograniczenia dla korzystania z tego uprawnienia w orzecznictwie TSUE powiązane zostały z odmową prawa do odliczenia, czego zasadność winna być rozpatrywana przez pryzmat zasady neutralności i proporcjonalności.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęte zasady odliczeń naruszają zasadę neutralności, czego jednak Sąd orzekający również nie stwierdził.

Zasada neutralności - wynikająca z samej istoty podatku od wartości dodanej - polega bowiem na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1.01.2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie.

Nadto zauważyć należy, że sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu można odwołać się do sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co – jak już wskazano – wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w dyrektywie VAT i nie narusza zasady neutralności.

Powyższe wskazuje na niezasadność zarzutów skargi.

Rozważając analizowane zagadnienie w kontekście orzecznictwa TSUE należy się odwołać do wyroku z 8 maja 2008 r, wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Co prawda powyższe tezy zostały sformułowane na gruncie VI Dyrektywy, ale wobec zbieżności jej przepisów z normami zawartymi w Dyrektywie 112, znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Nadto, w wyroku z dnia 6.02.2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15 stwierdzając, że przepisy art. 167, 168, 178 i art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych przewidujących termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia taki jak termin w postępowaniu głównym, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

W wyroku z dnia 12.07.2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 73 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Uwzględniając powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1.01.2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu mogą się zdarzyć wyjątkowo. Nawet jednak w takiej sytuacji, podatnik nie traci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika – poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia - nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.

Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych. Oczywiście Sąd nie zakłada, że Wnioskodawca zamierza tak prowadzić swe rozliczenia podatkowe, tym niemniej ustawa jako akt o charakterze powszechnym musi uwzględniać wszystkie możliwe jej skutki, w tym także zawierać regulacje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Zatem także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady proporcjonalności uznać trzeba za chybione.

Zaznaczyć tez należy, że w przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie "niektórych" wymagań formalnych czy też "niezachowywanie wymaganych terminów" państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Zatem wyrok ten dotyczy sytuacji, w której ustawodawstwo krajowe jako sankcje za nieprzestrzeganie wymogów formalnych (ale nie za niezachowanie określonych terminów) przewiduje odmowę prawa odliczenia, a nie – jak w tej sprawie - jego przesunięcie w czasie. Z wywodów TSUE wynika nadto, że tylko "w pewnych okolicznościach" (a więc nie zawsze) późniejsza korekta faktury mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie). Dodatkowo w ocenie Sądu, termin trzymiesięczny, przy prawidłowym przebiegu transakcji, jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego.

Skoro rozwiązania przyjęte w prawie krajowym zasad tych nie naruszają przyznając podatnikom prawo do odliczenia, uznać należy, że zasada proporcjonalności nie została naruszona, zwłaszcza przy uwzględnieniu celu zmiany ustawy, którym jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji). Natomiast zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez TSUE.

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowo jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.