Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1907/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie sądowe przed NSA
Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA, uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/19 oddalającym skargę kasacyjną D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18 sprawie ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 1) wznawia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/19, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18, 4) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] 5) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 17.600 (siedemnaście tysięcy sześćset) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. (dalej: "skarżący", "fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 - 2014.

WSA w Rzeszowie uznał, że ze względu na fakt, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r., sposób obliczenia należnych odsetek określać będzie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."). Sąd wskazał, że skarżący dopiero 28 grudnia 2017 r. sformułował na piśmie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie 491.462 zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 [...]. Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego 2 stycznia 2018 r. W związku z tym – w świetle dyspozycji art. 78 § 5 o.p. – skarżący jest uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r. Według Sądu regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych odsetek jest jednoznaczna. Brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/19, oddalił skargę kasacyjną funduszu od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., które przyznają uprawnienie do odsetek od nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego spełniają, co do zasady, wskazane w orzecznictwie TSUE warunki. Stwierdził, że odsetki od nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej mają taką samą wysokość, jak odsetki przysługujące podatnikom w stosunku, do których powstały nadpłaty podatku na podstawie przepisów krajowych. Zasady ich dochodzenia są takie same, jak reguły obowiązujące w przypadku nadpłat wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a analogiczne wymogi obowiązują także w przypadku pozostałych nadpłat, które nie wynikają z naruszenia prawa unijnego i porządku konstytucyjnego (art. 75 o.p.). Zdaniem NSA, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku stosowania tych wymogów do nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego jest dopuszczalne na podstawie zasady autonomii procesowej państw członkowskich. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty pomimo tego, że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego. NSA wskazał, że nawet przyjmując, że termin 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE może być zbyt krótki dla skutecznej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nie powinien on wynosić blisko dwa i poł roku.

Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., domagając się zmiany tego wyroku poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 955/18), rozpoznania skargi funduszu i jej uwzględnienia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zakończonych postępowań sądowych, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie postępowania.

Skargę wniesiono na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 2a oraz art. 275 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 (publ. Dz. Urz. UE C z 2023 r., poz. 261), wydany w sprawie [...] .

W uzasadnieniu skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie zacytował treść wskazanego wyżej wyroku TSUE. Stwierdził, że TSUE uznał art. 78 § 5 o.p. za niezgodny z prawem unijnym, tj. z zasadą skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy. TSUE orzekł, że: "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku gdy, owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie trzydziestego dnia."

Argumentował, że wyrok ten został wydany w trybie pytania prejudycjalnego w analogicznej sprawie. Sprawa ta dotyczyła bowiem funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który dochodził oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. W postępowaniu, w ramach którego skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne funduszowi ograniczono oprocentowanie nadpłaty do 30 dnia po publikacji wyroku TSUE w sprawie C-190/12, z uwagi na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od opublikowania ww. wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Analogiczne ograniczenie prawa do oprocentowania nadpłaty wynika z prawomocnego orzeczenia NSA wydanego w sprawie skarżącego.

W ocenie skarżącego, tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-322/22 dotyczą i mają wpływ na treść wydanego w sprawie skarżącego prawomocnego orzeczenia NSA. Wyrok TSUE zapadł bowiem na tle analogicznego stanu faktycznego, identycznego stanu prawnego i odnosił się do polskich przepisów Ordynacji podatkowej, które były podstawą prawną decyzji organu podatkowego oraz późniejszych orzeczeń WSA i NSA, którymi oddalono skargi funduszu na tę decyzję (tj. art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p.). Skarżący stwierdził, że w wyroku z 8 czerwca 2023 r. TSUE opierając się na swoim ugruntowanym orzecznictwie uznał, że roszczenie odsetkowe odpowiada swą wysokością kwocie odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego/unijnego do momentu jego faktycznego zwrotu. Skarżący fundusz, wskazując na uzasadnienie wyroku, podkreślił także, że TSUE stwierdził m.in., że w szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (pkt 40 wyroku). A tym samym TSUE uznał, że prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (pkt 41 wyroku).

Zdaniem skarżącego, z wyroku TSUE wynika, że odszkodowanie z tytułu straty poniesionej przez podatnika powinno obejmować wypłacenie odsetek obejmujących cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości korzystania z nienależnie pobranych środków. Skoro jedyny warunek ograniczenia tego prawa w przepisach krajowych został uznany przez TSUE za niezgodny z prawem unijnym, to jakiekolwiek próby ograniczenia wypłaty należnego oprocentowania na podstawie kryteriów niemających podstaw materialnych z tytułu nieuprawnionego dysponowania przez fiskus kapitałem podatnika "uwzględniające okoliczności konkretnej sprawy", stanowiłoby przykład uznania administracji i w swej istocie przykład samowoli urzędniczej i w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego.

Przesądza to, w ocenie funduszu, o wadliwości wyroku NSA oraz o istnieniu wpływu wyroku TSUE na treść zaskarżonego orzeczenia.

W toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi o wznowienie postępowania NSA powinien, w opinii skarżącego, zarówno uwzględnić wyrok Trybunału na bezpośrednio sformułowane pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z wyrażonymi w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TUE") zasadami skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności, jak również zastosować tezy wynikające z wyroku TSUE, które mają zastosowanie do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnoszących się do ograniczenia prawa do oprocentowania nadpłaty podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 276 p.p.s.a. nakazuje stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji odpowiednio do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym oznacza, że przepisy te powinny być stosowane z uwzględnieniem odrębności tego postępowania i w takim zakresie w jakim przepisy Działu VII p.p.s.a. nie regulują poszczególnych kwestii. W myśl art. 282 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. W postępowaniu tym ze względu na określone w przepisach wymogi skargi o wznowienie przeprowadza się badanie dopuszczalności takiej skargi. Odbywa się to dwuetapowo. Pierwszy etap, stosownie do art. 280 § 1 p.p.s.a., odbywa się na posiedzeniu niejawnym, na którym sąd bada, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Badanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest badaniem zasadności skargi o wznowienie. Celem tego badania jest stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki, które umożliwiają rozpatrzenie samej skargi, przy czym podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze. Przystępując do drugiego etapu na rozprawie, ze względu na treść art. 281 p.p.s.a., sąd jeszcze raz bada dopuszczalność wznowienia. Dopuszczalność wznowienia stosownie do treści tego przepisu określają te same okoliczności, które były badane na posiedzeniu niejawnym, tj. ustawowe podstawy wznowienia i zachowanie terminu przewidzianego do wniesienia skargi o wznowienie.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający NSA uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Zgodnie z art. 272 § 2a zdanie drugie w zw. z art. 272 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania opartą na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a. wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wyrok TSUE został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 24 lipca 2023 r. zatem skarga została wniesiona w terminie. W sprawie nie wystąpiła także negatywna przesłanka wznowienia wyrażona w art. 278 p.p.s.a.

W wydanym 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne przedstawione postanowieniem NSA z 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku).

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 miał w rozumieniu art. 272 § 2a p.p.s.a. wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1083/19, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z zasadami lojalności i skuteczności wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

Podkreślić przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii wykładni lub ważności aktów prawa UE jest wiążące z dniem jego wydania. Wykładnia przepisu prawa UE dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, co do zasady, ma skutek ex tunc, tzn. precyzuje i wyjaśnia w jaki sposób należy interpretować przepis prawa UE od dnia jego wejścia w życie (zob. np. wyrok TS z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-10/97 do C-22/97, Dz. Urz. UE C z 1998 r., poz. 498). Orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który wystąpił z takim pytaniem do Trybunału. Orzeczenie to wiąże również wszystkie inne sądy rozpoznające sprawę, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w tym także sąd wyższej instancji rozpoznający środek odwoławczy od orzeczenia sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok z 21 lutego 1991 r. w sprawach połączonych C-143/88 i C-92/89 [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe oraz sądy obu instancji na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. uznały, że w sytuacji gdy skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę 2 stycznia 2018 r., a orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 10 czerwca 2014 r. to oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone wyłącznie od daty powstania nadpłaty do 10 lipca 2014 r. W kwestii zaś żądania strony w zakresie wypłaty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, stwierdziły, że uwzględnienie żądania stanowiłoby niedopuszczalną dowolność i nieuprawnione uprzywilejowanie względem podmiotów krajowych.

W świetle wskazanego w skardze o wznowienie wyroku TSUE należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2022 r., jak i również Sąd pierwszej instancji, stosując art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. naruszył art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie w jakim uzależnił okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dni od opublikowania wyroku TSUE. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad lojalności i skuteczności, stoi na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, gdy ogranicza oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

Niemniej jednak odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga, jak zauważył to NSA w wyroku z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19, rozważenia czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków. Zapatrywanie prawne wyrażone w wyżej powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania, w pełni podziela i w związku z powyższym powołana w nim argumentacja zostanie wykorzystana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę.

Niewątpliwie strona skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika - nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.

Dodatkowo zauważyć należy, że uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak i procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego na pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r.

Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 [...]. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.

Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.

Przepis art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 10 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki [...] i in., EU:C:2012:478, pkt 25; [...], EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, [...] EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki [...] i in., EU:C:2012:478, pkt 26: [...]e, EU:C:2013:250, pkt 22).

Z przedstawionych powodów niezgodności art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z art. 4 ust. 3 TUE, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 1083/19, podlega uchyleniu. W świetle całokształtu dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodziły podstawy nie tylko do uchylenia zaskarżonego wyroku, ale także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Stanowi on, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skład orzekający opowiada się przy tym za stanowiskiem, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - gdy jest wyjaśniona w stopniu, w jakim uwzględniając charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu.

Wobec przedstawionych argumentów należało uchylić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., a także poprzedzający go wyrok Sądu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II GPS 1/22, mając na względzie, że skarga o wznowienie postępowania okazała się skuteczna i doprowadziła do rozpoznania sprawy na nowo - w granicach zakreślonych podstawą wznowienia - oraz do uchylenia wyroku WSA w Rzeszowie oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w zw. art. 200, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 p.p.s.a. w zakresie kosztów wywołanych skargą o wznowienie oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) w zakresie kosztów postępowania przed NSA na skutek złożonej skargi kasacyjnej.