Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 109/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 28 października 2022 r., nr [...] określił I. S. (poprzednio Skałeckiej zwanej dalej jako "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że od 1 czerwca 2012 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "[...]" I. S., której zasadniczym przedmiotem była produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego oraz w zakresie usług pakowania. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

Podatniczka błędnie ewidencjonowała przychody, rejestrując je według daty wystawienia faktur VAT, a nie według daty sprzedaży usług, w efekcie czego część uzyskanych przychodów w księdze przychodów i rozchodów ujęto z opóźnieniem. W ten sposób podatniczka zawyżyła przychody na łączną kwotę [...]zł.

Ponadto dwukrotnie, w grudniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. zaksięgowała fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2012 r. dokumentującą sprzedaż mięsa na rzecz Z. K.. Ustalono również, że podatniczka nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz P. P. sp. z o.o. zaniżając przychód w łącznej kwocie [...]zł.

Natomiast w kwietniu 2013 r. strona zaewidencjonowała jako pozostały wydatek kwotę [...]zł za usługę doradztwa na rzecz firmy M. sp. z o. o., na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 kwietnia 2013 r. wystawionej przez firmę [...] I. S., który w ocenie organu stanowi przychód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności, a nie wydatek.

W okresie od października do grudnia 2012 r. podatniczka dokonywała zakupu mięsa od P. P. sp. z o. o., na łączną wartość netto [...] zł. Z wyjaśnień strony wynikało, że po nawiązaniu na przełomie listopada i grudnia 2012 r. współpracy z firmą K. P. K. będącej w posiadaniu chłodni oraz mroźni mięsa, przekazała do przechowania zakupione przez firmę [...] I. S. mięso wieprzowe w ilości około 95.000 kg. Pod koniec lutego 2013 r. firma K. nie uregulowała należności za energię elektryczną zasilającą chłodnie i mroźnie, skutkiem czego nastąpiło odcięcie dopływu prądu, a w dalszej kolejności do rozmrożenia i całkowitego zepsucia składowanego mięsa. Organ uznał, że przychód należny z tytułu należności za utracone mięso wystąpił w lutym 2013 r. Podatniczka zaniżyła wartość przychodów w lutym 2013 r. o kwotę [...]zł netto.

Stwierdzono ponadto, że podatniczka nieprawidłowo dokonała odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, których odbiorcą jest inny podmiot, błędnie dokonała odliczenia wydatków z tytułu nabycia samochodu osobowego, niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatki niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez E. sp. z o.o.

W odwołaniu z 5 grudnia 2022 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, po uprzednim przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w odwołaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 30 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Do wszczęcia dochodzenia doszło postanowieniem organu I instancji z 28 maja 2018 r. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r., a także karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z chronologii zdarzeń związanych z postępowaniem karno-skarbowym, szczegółowo przedstawionym w decyzji, wynika, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (tj. 1,5 roku przed upływem biegu przedawnienia). Biorąc pod uwagę zakres i przebieg postępowania karnoskarbowego, organ stwierdził, że nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm. - obecnie: Dz. U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."). W sprawie spełniono wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po dokonaniu czynności dowodowych, tj. postawieniu zarzutów podejrzanej i jej przesłuchaniu. Wskazano również na prowadzone równolegle śledztwo Prokuratury, w którym postawiono zarzuty osobom współpracującym z podatniczką, iż działały w zorganizowanej grupie przestępczej na szkodę Skarbu Państwa w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym I. S. - m.in. W. G. pełniącemu rolę prezesa-słupa w firmie E. wystawiającej puste faktury na rzecz działalności [...] I. S. - i postępowanie kontrolne przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] wobec głównego kontrahenta I. S. po stronie zarówno sprzedaży jak i zakupów, tj. P. P. sp. z o.o., zasadne było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i zapobieżenie przedawnieniu przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ wskazał, że decyzja o wszczęciu postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. została podjęta przez organ w związku otrzymaną, w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego, informacją [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], że faktury wystawione przez [...] I. S. mogą nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego oraz że istnieje podejrzenie, że podmiot pod nazwą [...] I. S. pełni rolę tzw. bufora w łańcuchu powiązanych firm. Organ I instancji pozyskał także wiedzę, że pracownicy kierowani do pracy przy pakowaniu mięsa, wszystkie czynności wykonywali w zakładzie produkcyjnym przy ulicy [...] w K., z użyciem sprzętu i pod nadzorem P. P. sp. z o.o. Pracownicy zatrudniani byli legalnie oraz nielegalnie przez powiązane firmy, zarejestrowane na tzw. słupy, pełniące rolę znikających podatników. Firmy te zmieniały się cyklicznie i faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Powzięto również informację, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w funkcjonowaniu P. P. sp. z o.o. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...], sygn. akt [...] Ponieważ organ I instancji nie kwestionował ww. transakcji podczas prowadzonej kontroli podatkowej, zatem materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie zawierały dowodów w tym zakresie. Pomimo, że ostatecznie po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że materiał ten nie daje podstaw do kwestionowania transakcji pomiędzy firmą [...] I. S. a spółką P. P. sp. z o.o., organ podatkowy był zobowiązany do zbadania tych okoliczności sprawy. W związku tym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. na skutek instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że strona nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych w 2013 r. Stwierdzono, że organ I instancji słusznie podniósł okoliczność nieprawidłowego ewidencjonowania przez podatniczkę faktur wskazując, że jeżeli data sprzedaży będzie wcześniejsza od daty wystawienia faktury, to przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien zostać zaewidencjonowany zgodnie z datą sprzedaży, a nie w dacie wystawienia faktury.

Podzielono stanowisko organu I instancji odnośnie zaniżenia przychodu przez podatniczkę o kwotę [...]zł za fakturę VAT z 17 kwietnia 2013 r. wystawioną przez [...] I. S. za usługę doradztwa na rzecz firmy M. sp. z o. o. Należność ta, zdaniem organu, stanowi przychód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wydatek.

Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko organu I instancji, dotyczące nie zaewidencjonowania przychodu, jaki wynikał z tytułu utraconego majątku w postaci mięsa, który według zeznań podatniczki został rozmrożony w chłodniach firmy [...] P. K. o łącznej wartości [...] zł netto ([...] zł brutto).

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego ustalenia przez organ I instancji wysokości przychodu podatniczki za 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony przyjął do obliczeń kwotę [...]zł, zamiast kwotę [...]zł (różnica [...] zł) stanowiącą sumę wartości netto niezaewidencjonowanych faktur na rzecz P. P. sp. z o.o. oraz [...] P. K.. Różnica między ww. kwotami wynosi [...] zł, zatem zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodów podatniczki za 2013 r.

Jako prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. podatniczka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka wykazała kwotę [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że podatniczka zawyżyła w 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, które powinny być zaewidencjonowane w 2012 r.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatniczka poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, zamiast odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł zawyżyła w 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego słusznie również organ I instancji uznał, że skoro podatniczka nie używała w ramach działalności gospodarczej wymienionych samochodów, to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków wynikających z nabycia paliwa na podstawie faktur VAT, gdyż nie była ich nabywcą. Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Ponadto podatniczka rejestrując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki wynikające z faktur VAT, których nabywcą jest osoba trzecia zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazujące, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z potrzebami prywatnymi, nie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

Jako prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji odnośnie zaewidencjonowania przez podatniczkę w grudniu 2013 r. w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowane fakturami VAT za wynajem pracowników.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowych fakturach VAT zastosowano błędną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, a winno być 23%.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji słusznie, zdaniem organu odwoławczego zauważył, że podatniczka wykazała koszty związane z zatrudnieniem pracowników zarówno własnych jak i wynajętych w wysokości prawie dwukrotnie wyższej od kwoty uzyskanych w tym okresie przychodów ze sprzedaży usług. Tak znaczna kwota poniesionych kosztów nie znajduje odzwierciedlenia w efektach finansowych (przychodach) firmy [...] I. S..

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił przesłanki fikcyjnych działań podatniczki na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając, że kompletnie nieopłacalnym jest fakt wynajmu przez kilka kolejnych miesięcy potencjalnych pracowników i ponoszenia bardzo wysokich kosztów, skoro firma P. P. sp. z o.o. nie gwarantowała dla tych osób pracy. Płatność za pozorne faktury następowała zawsze w formie gotówki osobie, których danych personalnych podatniczka nie zna. Z zeznań złożonych przez W. G., rzekomego prezesa spółki E. sp. z o.o. wynika, że nic nie wie o istnieniu spółki E., nie wie nic na temat jej działalności. Świadek zeznał także, że nigdy nie był prezesem żadnej spółki, nic nie wie o współpracy z firmą [...] I. S., jak również nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT. Z zeznań świadka T. K. wynika, że E. sp. z o.o. wystawiała puste faktury, gdyż I. S. (obecnie S. ) zależało na fakturach kosztowych. Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że E. sp. z o.o. posługiwała się adresem siedziby, którego nie było, co świadczy o niewiarygodności zdarzeń gospodarczych świadczonych przez E. Sp. z o.o.

W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że działania podatniczki w zakresie rzekomego korzystania z usług firmy E. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a wystawione przez ww. spółkę faktury miały na celu jedynie dokonanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zostały one uznane przez organy I i II instancji za nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dają podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie wskazał, że podatniczka naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), a w efekcie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł.

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji, który uznał, że podatniczce przysługuje prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych pojazdu w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Skoro podatniczka w 2013 r. nie dokonała ww. odpisów amortyzacyjnych od wskazanego pojazdu, to zaniżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów za ten rok o [...] zł i tym samym naruszyła dyspozycje art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość podatku VAT w kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa. Nie uwzględniając podatku VAT w kosztach uzyskania przychodów strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że podatniczka ewidencjonując wydatki w kwotach netto z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów podatek VAT, przez co zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł. Zatem prawidłowo organ I instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów za 2013 rok podatek VAT naliczony w kwocie [...]zł wynikający ze wskazanych w decyzji faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że podatniczka błędnie ustaliła wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., gdyż nie uwzględniła wartości spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2012 r.

Ponadto słusznie organ I instancji przyjął, że korekcie podlega wartość kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, tj. wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., która powinna być tożsama (a nie była) z wartością kosztów wykazanych w deklaracji podatkowej PIT- 36L za 2013 r.

Dokonując oceny zasadności rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. straty poniesionej przez podatniczkę w 2012 r., organ I instancji zasadnie przyjął, że u podatniczki za ten rok nie wystąpiła strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek strony o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego poprzez przesłuchanie świadka D. S. oraz powiązany z nim zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 o.p. i tym samym niedopełnienie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie relacji gospodarczych strony z P. K., faktu nieściągalności wierzytelności strony wobec P. K., a nadto prawidłowości sporządzonych spisów inwentury i spisów z natury.

W skardze z dnia 10 stycznia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono m.in. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według stawek urzędowych. Zaskarżając decyzję w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 70 § 1, 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji merytorycznej przez organ po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 121 § 1 o.p., polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kilkuletnie przedłużanie postępowania podatkowego przez organy z ogólnikowym uzasadnieniem, bez wskazania jakie faktycznie czynności dowodowe będą przeprowadzane, a nadto posługiwanie się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i utrzymania w ten sposób stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez 5 lat, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym istotnych czynności dowodowych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.;

3) art. 125 § 1 o.p., polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania poprzez utrzymywanie bez uzasadnionej podstawy prawnej stanu wymagalności zobowiązania strony przez 4 i 5 lat, podczas gdy materiał dowodowy którym organ podatkowy dysponował w pierwotnym terminie przedawnienia był w pełni wystarczający do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, a dodatkowy czas na prowadzenie postępowania podatkowego pozyskany przez organ wskutek zawieszenia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia był wykorzystany jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia;

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Podniesiono, że istotą sporu jest sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, pozbawiając skarżącą prawa do wygaśnięcia jej zobowiązania podatkowego z upływem ustawowego terminu przedawnienia. W ocenie strony, działania podejmowane przez organy w toku postępowania podatkowego doprowadziły do wypaczenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady szybkości postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ wadliwych decyzji podatkowych. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. pełnomocnik skarżącej powołał art. 44 § 1 pkt 1 kks. Podkreślono, że przedawnienie przestępstwa skarbowego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, określonego w art. 61 § 1 kks, które jest zagrożone karą grzywny, następuje z upływem 5 lat od chwili ich popełnienia, czyli od momentu wprowadzenia zapisu niezgodnego z rzeczywistością bądź zaniechania dokonania zapisu w księgach. Biorąc powyższe pod uwagę przestępstwo zarzucane skarżącej w punkcie 2 postanowienia z 28 maja 2018 r., a dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2013 r., które miało miejsce w okresie przed 28 maja 2013 r. - przedawniło się. Pełnomocnik skarżącej wyszczególnił następnie jakich zarzucanych skarżącej czynów organ nie wskazał w opisie zarzucanego jej przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, które w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdziły szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

Główną osią sporu w tej sprawie jest jednak zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok i wyłącznie w tym zakresie skarżąca sformułowała zarzuty zawarte w skardze.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zarzut przedawnienia oparty na tożsamej argumentacji badany był przez tut. Sąd w toku sądowej kontroli w sprawie ze skargi skarżącej, a dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. (wyrok z 21 stycznia 2025 r. wydany w sprawie o sygn. akt sygn.

I SA/Po 30/24). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją. Podkreślić jedynie należy, że w odróżnieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, w przypadku podatku dochodowego o osób fizycznych za 2013 r. termin przedawnienia tych zobowiązań upływał rok później, tj. 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam (tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępny jest na stronie internetowej: bazy CBOSA). W dotychczasowym orzecznictwie dobitnie wskazuje się, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna rozważanego przepisu nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 1398/21 oraz powołane tam orzecznictwo).

Z kolei kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21).

Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 28 maja 2018 roku wszczął wobec I. S. (obecnie S. dochodzenie w sprawie (nr [...] o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i rozchodów za rok 2013 przez spółkę [...] I. S. z siedzibą w miejscowości P. ul. [...], [...], poprzez ewidencjonowanie faktur VAT które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaewidencjonowanie faktur VAT z roku 2012, ewidencjonowanie faktur nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów a także faktury wystawione na inny podmiot, w konsekwencji podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 roku do Urzędu Skarbowego w [...] zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2013 poprzez zaniżenie, przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na kwotę co najmniej [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Ponadto postanowieniem z 28 maja 2018 roku organ I instancji przedstawił skarżącej zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą w latach 2012-2013 w miejscowości P., ul. [...], [...] o nazwie [...] I. S. w zakresie produkcji wyrobów z mięsa i świadczeniu usług pakowania oraz będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w zakresie przychodów i rozchodów za rok 2013 poprzez: ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaewidencjonowanie faktur VAT:

- z roku 2012 ewidencjonowanie faktur nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a także faktury wystawione na inny podmiot, w konsekwencji podała nieprawdę w złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 roku do Urzędu Skarbowego w [...] zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok,

- z roku 2013 poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na kwotę co najmniej [...] zł,

to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s,

Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego postanowieniami art. 70c O.p. Organ ten pismem z 30 sierpnia 2018 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania przygotowawczego zaznaczając, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze treść wskazanego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie może budzić wątpliwości, że wszczęte na jego podstawie postępowanie wiązało się z nieprawidłowym wykonaniem spornych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wszczęte przez Naczelnika dochodzenie obejmowało ogół okoliczności związanych z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącą ksiąg podatkowych na podatku dochodowego od osób fizycznych, czego konsekwencją było podanie nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej podnoszące, że w opisie zarzucanych jej czynów nie wskazano, aby znamieniem podmiotowym zarzucanego jej przestępstwa było:

– nie wystawienie faktury i nie wykazanie do opodatkowania przychodu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży mięsa dla [...] P. K. w kwocie [...]zł brutto, VAT [...] zł za luty 2013 r.;

- nie zaewidencjonowanie przez skarżącą wystawionych w okresie grudzień 2013 - styczeń 2014 r. faktur VAT na rzecz P. P. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek Vat [...] zł, kwota brutto [...] zł;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę pojazdu marki [...], poniesionych przed datą jego nabycia przez skarżącą, udokumentowanych fakturami wskazanymi na str. 20 zaskarżonej decyzji wystawionymi w maju 2013 r;

- nieprawidłowe zaksięgowanie wydatku za wynajem lokalu w wysokości [...] zł, udokumentowanego fakturą Vat nr [...] z 01.06.2013 r., przez co doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...]zł;

– odliczenie wydatków na naprawy auta marki [...] udokumentowanych fakturą z 01 czerwca 2013 r. na kwotę netto [...] zł;

- zastosowanie błędnej stawki podatku Vat w fakturach dokumentujących nabycie usług udostępniania pracowników za okres od 30-31 grudnia 2013 r., przez co doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...]zł;

- nieprawidłowe zaksięgowanie faktury nr [...] z 31.05.2013 r. dokumentującej nabycie samochodu marki [...] na kwotę [...]zł;

- błędne odliczenie dochodu z tytułu straty poniesionej w 2012 r. w wysokości [...] zł, stanowiącą 100% straty zadeklarowanej przez skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 rok.

Wskazać tu należy, że warunkiem wystarczającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest wymagane postanowienie podatnikowi zarzutów określonej treści.

W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej podnoszące, że organ nie spełnił warunków szczególnych postanowienia o przedstawieniu zarzutów i dopuścił się rażących błędów w konstrukcji zarzutów. Jak wskazano to już wcześniej dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że sąd administracyjny nie może badać i oceniać prawidłowości skonstruowanych zarzutów przedstawionych skarżącemu, czyli wkraczać w kompetencje organu nadzoru nad organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze (wyrok NSA z 28 maja

2024 r., II FSK 10/24). Niejako na marginesie należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego możliwe jest dokonanie zamiany ogłoszonych uprzednio zarzutów. Tego rodzaju okoliczność została wprost dostrzeżona przez Naczelnika w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. W uzasadnieniu tym wprost wskazano, że w związku z dalszym prowadzeniem postępowania podatkowego treść postawionego zarzutu nie jest ostateczna i może ulec zmianie. Podkreślić również należy, że w przypadku istnienia związku pomiędzy wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia całości zobowiązania podatkowego za dany okres, a nie jego określonej części.

Odnosząc się z kolei do kwestii samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy dostrzec, że wszczęto je 18 maja 2018 r., a zatem na 19 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Nie sposób tracić z pola widzenia, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził oraz następnie ogłosił skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22).

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że doszło do ustania karalności przestępstw skarbowych. Na mocy

art. 70 § 7 pkt 1 o.p. istotna dla dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy jest data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie data ustania karalności przestępstwa bądź wykroczenia. Organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzania przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21). Wystąpienie ex lege skutku ustania karalności przestępstwa skarbowego pozostaje bez znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w powyższym kontekście także stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2568/20). Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zaś przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 7 pkt 1 o.p. nie uzależnia bowiem początku ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od ustania karalności przestępstwa stypizowanego w kodeksie karnym skarbowym, lecz od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o to przestępstwo. Upływ terminu karalności może skutecznie podnosić strona w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mają uprawnień do badania tej okoliczności, czy kwestionowania poprawności lub terminowości podejmowanych przez organy karnoskarbowe czynności (wyrok NSA z 09 grudnia 2022 r., I FSK 2383/19). Podkreśla się przy tym, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie Sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach (wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., II FSK 56/21).

Dostrzec przy tym należy, że skarżąca nie podnosi aby na dzień wszczęcia postępowania przygotowawczego czy też na dzień postawienia jej zarzutów doszło do ustania karalności zarzuconych jej przez Naczelnika przestępstw.

Na marginesie Sąd zauważa, że jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 54-55), skarżącej przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Karalność przestępstwa skarbowego wynikającego z treści

art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. przedawnia się po upływie 5 lat od czasu jego popełnienia, a jeśli wszczęto w tym czasie postępowanie przeciwko sprawcy - po upływie 10 lat od czasu jego popełnienia (art. 44 § 5 k.k.s.). Prawidłowo organ uznał, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego za 2013 rok nie nastąpiło, a skarżąca błędnie ustaliła termin przedawnienia karalności zarzucanych czynów.

W ocenie Sądu także zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej poza przesłuchaniem skarżącej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania podatkowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 20 lipca 2018 r. (zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] 7 sierpnia 2018 r.) zapadło już po ogłoszeniu skarżącej zarzutów. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżąca miała prawo do kwestionowania prawidłowości postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego i poddania go kontroli sądu powszechnego.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie przewlekłości postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame. Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1269/19). Sprawa związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego nie jest tożsama ze sprawą bezczynności czy też przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w realiach niniejszej sprawy wywołanej skargą na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego brak jest podstaw do badania zakończonego już postępowania podatkowego pod kątem ewentualnej bezczynności czy też przewlekłości. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania podatkowego mogła po uprzednim wniesieniu ponaglenia wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego do sądu administracyjnego.

Niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie ustalenia kwoty przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wyżej wskazano, skarżąca błędnie ewidencjonowała przychody, rejestrując je według daty wystawienia faktur VAT, a nie według daty sprzedaży usług, w efekcie czego część uzyskanych przychodów w księdze przychodów i rozchodów ujęto z opóźnieniem. W ten sposób skarżąca zawyżyła przychody na łączną kwotę [...]zł.

Ponadto dwukrotnie, w grudniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. zaksięgowała fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2012 r. dokumentującą sprzedaż mięsa na rzecz Z. K.. Organy prawidłowo ustaliły ponadto, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz P. P. sp. z o.o. zaniżając przychód w łącznej kwocie [...]zł.

Z kolei w kwietniu 2013 r. skarżąca zaewidencjonowała jako pozostały wydatek kwotę [...]zł za usługę doradztwa na rzecz firmy M. sp. z o. o., na podstawie faktury VAT nr [...] z 17 kwietnia 2013 r. wystawionej przez firmę [...] I. S., który w ocenie organu stanowi przychód podatniczki z tytułu prowadzonej działalności, a nie wydatek.

Jak ustaliły organy w okresie od października do grudnia 2012 r. skarżąca dokonywała zakupu mięsa od P. P. sp. z o. o., na łączną wartość netto [...] zł. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że po nawiązaniu na przełomie listopada i grudnia 2012 r. współpracy z firmą [...] P. K. będącej w posiadaniu chłodni oraz mroźni mięsa, przekazała do przechowania zakupione przez firmę [...] I. S. mięso wieprzowe w ilości około 95.000 kg. Pod koniec lutego 2013 r. firma K. nie uregulowała należności za energię elektryczną zasilającą chłodnie i mroźnie, skutkiem czego nastąpiło odcięcie dopływu prądu, a w dalszej kolejności do rozmrożenia i całkowitego zepsucia składowanego mięsa. Organ uznał, że przychód należny z tytułu należności za utracone mięso wystąpił w lutym 2013 r. Podatniczka zaniżyła zatem wartość przychodów w lutym 2013 r. o kwotę [...]zł netto.

Organy odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności wobec [...] P. K. w kwocie [...]zł, pomimo spełnienia przez stronę przesłanki uprawdopodobnienia braku możliwości jej wyegzekwowania od dłużnika w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał organ II instancji, z rozliczenia remanentu stanu magazynowego firmy [...] I. S. wynika bezspornie, że na dzień 1 stycznia 2023 roku posiadała towary (mięso) o łącznej wartości [...] zł, co wynika to z treści protokołu stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2013 roku. Faktem bezspornym była także okoliczność, że w 2013 roku skarżąca nie dokonywała zakupów towarów handlowych i materiałów. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że w odwołaniu skarżąca nie zakwestionowała rozliczenia stanu magazynowego. W konsekwencji słusznie organ zauważył, że w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2013 rok organ I instancji uwzględnił wartość stanu magazynowego, w tym także wartość towaru (mięsa), którego skarżąca oddała na przechowanie P. K.. Z powyższego wynika, że żądanie skarżącej dotyczące zaliczenia kwoty [...]zł w koszty uzyskania przychodów, zostało wcześniej uwzględnione przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. A zatem domaganie się przez skarżącą uznania po raz drugi tego samego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest niezasadne ( s. [...] dec. II inst.).

Organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, zamiast odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł zawyżyła w 2013 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Ponadto organ II instancji słusznie uznał, że skoro skarżąca nie używała w ramach działalności gospodarczej wymienionych samochodów, to nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wydatków wynikających z nabycia paliwa na podstawie faktur VAT, gdyż nie była ich nabywcą. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Ponadto rejestrując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki wynikające z faktur VAT, których nabywcą jest osoba trzecia, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji wskazujące, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z potrzebami prywatnymi, nie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT.

Ponadto organ II instancji prawidłowo wyjaśnił, że wskazana w odwołaniu różnica w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł wynika z tego, iż skarżąca ustalając koszty uzyskania przychodów przyjęła ich wartość wskazaną w deklaracji podatkowej [...] za 2013 rok w łącznej kwocie [...]zł (k. [...] akt sprawy). Natomiast organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok w łącznej kwocie [...]zł (k. [...] akt sprawy). Różnica między tymi wartościami wynosi [...] zł. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, iż korekcie podlega wartość kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, tj. wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok, która powinna być tożsama (a nie była) z wartością kosztów wykazanych w deklaracji podatkowej PIT- 36L za 2013 rok (k. [...] akt sprawy).

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie ocenił przesłanki fikcyjnych działań skarżącej, wskazując na nieopłacalność wynajmu przez kilka kolejnych miesięcy potencjalnych pracowników i ponoszenia bardzo wysokich kosztów, skoro firma P. P. sp. z o.o. nie gwarantowała dla tych osób pracy. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uzasadniony uznać należy wniosek organów, że działania skarżącej w zakresie rzekomego korzystania z usług firmy E. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a wystawione przez ww. spółkę faktury miały na celu jedynie dokonanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organy zasadnie wskazały, że skarżąca naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w efekcie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach W. E., nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "D. wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.