Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1149/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono decyzję w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1149/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. sp.k. w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 24 października 2023 r. nr 358000-COP3.4103.10.2023.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2016 r. I. uchyla decyzję w zaskarżonej części, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7 075 złotych (słownie: siedem tysięcy siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 października 2023 r. nr 358000-COP3.4103.10.2023.37 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik), po rozpoznaniu odwołania I. Sp. z o.o. Sp.K. w K. (dalej: Spółka) od decyzji własnej z 13 maja 2022 r. nr 3580000-CKK1-3.4103.21.2021.42 w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (-) za marzec 2016 r. w kwocie 631.177 zł, (-) za maj 2016 r. w kwocie 606.494 zł; (-)za lipiec 2016 r. w kwocie 726.577 zł:

1/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. i maj 2016 r.,

2/ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu decyzji z 24 października 2023 r. wskazano, że biorąc pod uwagę, iż rozliczenia dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w 2016 r., Naczelnik dokonał zbadania, czy na dzień wydania decyzji, nie uległy one przedawnieniu. W jego ocenie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. złożonych przez Spółkę, poprzez zaniżenie w tych deklaracjach podatku należnego VAT i narażenie tym samym na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie około 552.276,37 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O zawieszeniu biegu przedawnienia zawiadomiona została zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik. Naczelnik wskazał jednocześnie, że w realiach rozpoznanej sprawy, nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości w wykazywanych przez Spółkę w transakcjach obrotu samochodami [...] w latach 2016-2018 (w tym m.in. transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa), a w konsekwencji możliwość popełnienia przestępstw skarbowych, zaistniało już w 2019 r., kiedy to pismem z 13 lutego 2019 r. Dział Operacyjno-Rozpoznawczy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie w tym zakresie postępowania karnego skarbowego, przekazując zgromadzone na tę okoliczność materiały i dokonane analizy, wskazujące na takie podejrzenie. Wynikało z nich m.in., że Spółka z tytułu realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych otrzymywała zwrot podatku akcyzowego zadeklarowanego przy pierwotnym nabyciu pojazdów z UE, a także, że pojazdy te zostały ponownie nabyte i zarejestrowane w kraju przez polskie podmioty bez zadeklarowania i zapłaty należnego podatku akcyzowego, ponieważ przy rejestracji tej wykorzystywano potwierdzenia zapłaty akcyzy wygenerowane systemowo w związku z wcześniejszą zapłatą tej akcyzy przez Spółkę. W przedmiotowym wniosku wskazano, że zgromadzone materiały wskazywały na proceder unikania opodatkowania akcyzą lub wyłudzania jej zwrotu w obrocie pojazdami [...] przy wykorzystaniu fikcyjnych transakcji dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Odnosiły się także do grupy powiązanych podmiotów, która mogła uczestniczyć w tym procederze. Analiza tych materiałów wskazywała na uzasadnione podejrzenie prowadzenia poprzez tę grupę w sposób zorganizowany działalności służącej wyłudzeniom lub unikaniu opodatkowania podatkiem VAT oraz podatkiem akcyzowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym poprzez wykorzystanie łańcucha transakcji Polska-UE-Polska, z wykorzystaniem firmanctwa gospodarczego, dokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, wykorzystania nierzetelnych dokumentów i zaświadczeń. Obrót samochodami [...] mógł zatem być dokonywany z naruszeniem przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT, a co za tym idzie, wskazywało to na zaistnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw karnych skarbowych. W rezultacie 28 marca 2019 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks dot. narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym przez Spółkę w latach 2016-2018.

Równolegle Naczelnik wszczął 31 maja 2019 r., wobec Spółki kontrole celno-skarbowe, których przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2016, 2017 i 2018 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonych kontroli oraz okolicznością prowadzonego już postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku akcyzowym, 7 maja 2021 r. został sformułowany wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w zakresie podatku VAT. We wniosku tym, powołując się na podjęte już ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy wskazano, że na tym etapie kontroli celno-skarbowej uzasadnione jest przyjęcie, że badane transakcje sprzedaży samochodów były transakcjami dostawy towarów na terytorium kraju, a Spółka nie wykazała podatku należnego VAT od tych dostaw (tj. dostaw samochodów [...] na terytoriom kraju zamiast w ramach WDT) w łącznej kwocie za 2016 i 2017 r. wynoszącej 552.276,37 zł. Dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 2016-2018, a w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2016-2018, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § l kks w zw. z art. 6 § 2 kks, zostało wszczęte 14 maja 2021 r. i następnie zostało połączone do wspólnego rozpoznania z wcześniej wszczętym dochodzeniem w przedmiocie podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnika już powyższe okoliczności odnoszące się do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują, że nie można mówić aby w przedmiotowej sprawie miało ono charakter instrumentalny. Postępowanie przygotowawcze, w ramach którego badano działania Spółki związane z obrotem samochodami (m.in. w zakresie transakcji, których dotyczy także niniejsze postępowanie) zostało wszczęte już w 2019 r. i to zanim wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową, której rezultatem było następnie wydanie decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2016 r. W toku dochodzenia podejmowano czynności dowodowe. Następnie dochodzenie to zostało połączone z wielowątkowym śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, w którym prowadzono szerokie postępowanie dowodowe badające transakcje obrotu samochodami (część z tych materiałów została włączona do akt niniejszej sprawy), i w ramach którego przedstawiono zarzuty ówczesnemu pracownikowi Spółki – R.W.

Odnosząc się do meritum sprawy, Naczelnik podał, że w stosunku do Spółki prowadzona była kontrola celno-skarbowa w toku której zakwestionowano prawo Spółki do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży 6 samochodów [...], udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz:

- D.T., [...], Belgia,

- T. s.r.o., [...], Słowacja,

- A., [...], Litwa.

Zdaniem Naczelnika transakcje zbycia samochodów na rzecz tych podmiotów, powinny zostać opodatkowane stawką 23%, jak dla dostawy krajowej. Ponadto w odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów na rzecz T. s.r.o. oraz A. stwierdzono, że były one częścią zamierzonego mechanizmu skutkującego wyłudzeniem podatku VAT oraz niezapłaceniem należnego podatku akcyzowego od wprowadzonych ponownie do Polski samochodów osobowych marki [...]. Proceder ten miał polegać na wykazywaniu przez Spółkę fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych samochodów [...] (po wcześniejszym nabyciu wewnątrzwspólnotowym) na rzecz spółek z Litwy i Słowacji (nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej, zarządzanych przez polskich obywateli). Następnie sprzedane za granicę samochody były nabywane przez polskie spółki tzw. "znikających podatników" i odsprzedawane kolejnym, z góry ustalonym podmiotom krajowym, aż finalnie trafiły do użytkowników końcowych (osób fizycznych lub firm leasingowych). Sprzedaż samochodów przez Spółkę do podmiotów zagranicznych, była jedynie obrotem papierowym, gdyż w rzeczywistości samochody zostały sprzedane przez Spółkę w kraju. Fikcyjny obrót samochodami z podmiotem słowackim pozwolił również Spółce na ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów [...] od producenta.

Odnosząc się do sprzedaży samochodów na rzecz słowackiej spółki T. s.r.o. Naczelnik wskazał, że umowy sprzedaży zawarte zostały 19 kwietnia 2016 r. Z ramienia Spółki umowy te zawierał R.W.. Negocjacje w sprawie ich sprzedaży prowadził z D.S., który nie był jednak formalnie umocowany do prowadzenia rozmów w imieniu T. s.r.o. Osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki był bowiem G.M.. Nabyte samochody miały zostać przetransportowane na Słowację, zaś ich transport Spółka zleciła spółce G. (obecnie G.2), która wystawiła z tego tytułu fakturę na rzecz Spółki. Spółka posiadała dokumenty CMR, z których wynikała dostawa samochodów na wskazany w Słowacji adres. Pomimo jednak, że faktycznie samochody firmy transportowej przewoziły sprzedane samochody i wykonały trasę na Słowację, nie dostarczyły sprzedanych samochodów. Ustaleń w tym zakresie dokonano w szczególności na podstawie danych z systemu viaTOLL oraz słowackiego systemu e-Myto SK, wydruków z karty kierowców oraz przedłożonego przez Spółkę wydruki przedstawiające jazdę samochodów transportowych z uwzględnieniem lokalizacji pojazdów według zamontowanych w nich urządzeń GPS. Z powyższych danych wynika co prawda, że pojazdy transportujące sprzedane samochody, które w dniach 30-31 maja 2016 r. miały dokonać transportu samochodów, wykonały trasę przez Czechy na Słowację. Pojazdy te przejeżdżały także przez miejscowość L., gdzie miały być dostarczone przedmiotowe samochody. Jednak żaden z dowodów odnoszący się do rejestru jazdy pojazdów transportowych nie wskazuje, że w miejscowości L. doszło do rozładunku przewożonych nimi samochodów. Analiza zarejestrowanych danych wskazuje, że pojazdy te jedynie przejechały przez L. i tym samym transportem wróciły do Polski. O tym, że samochody nie zostały wyładowane i nie zostały na Słowacji tylko od razu wróciły do Polski świadczą ustalenia w zakresie przejazdu samochodów i czasy pracy kierowców. Wskazano, że samochody nie zatrzymywały się w miejscowości L. aby dokonać rozładunku - zatrzymały się na postój po wyjeździe z tej miejscowości na zjeździe dla samochodów ciężarowych i po przerwie spędzonej w tym miejscu wróciły do Polski. Odnosząc się do sposobu prowadzenia transakcji przez Spółkę, Naczelnik zwrócił uwagę, że Spółka powoływała się na istnienie wewnętrznej procedury weryfikacji klientów zagranicznych, jednak osoba, która dokonywała sprzedaży, czyli R.W. nic o niej nie wiedzieli. Naczelnik zauważył przy tym, że wyjaśnienia odnoszące się do takiej procedury wskazują, iż miała ona się sprowadzać do formalnego sprawdzenia potencjalnego kontrahenta (przede wszystkim czy jest podatnikiem zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz zgromadzenia w związku z daną transakcją określonych dokumentów i oświadczeń. Spółka ograniczając się do zgromadzenia takich dokumentów nie przywiązywała jednak wagi do okoliczności zawarcia transakcji. Spółka miała wymagać przedłożenia dokumentów rejestracyjnych danego podmiotu, co miało świadczyć, że on istnieje. Nie przekładało się to jednak na analizę informacji zawartych w takich dokumentach. R.W. w swoich zeznaniach stwierdził chociażby w tym kontekście: "przyniósł dokumenty, że spółka jest zarejestrowana na Słowacji i tyle" a zapytany czy spółka T. podlegała weryfikacji jako potencjalny klient, R.W. stwierdził: "nie, jeśli to pan S. chciał kupić na drugą swoja spółkę to nie podlegało to weryfikacji", wskazując także, że istotne było, że wpłacili zaliczki i resztę kwoty za samochody.

W kontekście twierdzeń Spółki o wymogu przedkładania przez kupującego dokumentów rejestrowych, Naczelnik zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi rejestrowymi T. s.r.o., jej prezesem (jak również udziałowcem) był G.M., Spółka natomiast transakcje przeprowadzała z D.S., którego umocowanie do reprezentowania tego podmiotu z niczego nie wynikało. Na kontakt z D.S. i brak weryfikacji jego roli w tych transakcjach wskazują zarówno zeznania S.W. jaki i R.W., a więc osób które zajmowały się obsługą klienta i miały z nim bezpośredni kontakt w salonie w W. S.W. podczas przesłuchania wskazał, że w przypadku tych transakcji kontakt był z D.S. i to on przyszedł w sprawie sprzedaży na rzecz T.. Co do G.M. stwierdził, że nie wie kim był i w której z dwóch spółek, z którymi mu to nazwisko się kojarzyło. Nie spotkał się z nim osobiście. S.W. stwierdził także, że jego nie interesowało kto reprezentuje daną firmę i nie sprawdzał on, czy dana osoba jest umocowana do jej reprezentacji. Nie weryfikował D.S.. R.W. także stwierdził, że T. s.r.o. była spółką D.S. i to z nim się kontaktował. Zapytany o G.M. wskazał natomiast, że co prawda go poznał - poprzez D.S. - ale stwierdził przy tym, że osoba ta nic u niego nie kupiła. R.W. stwierdził także, że to D.S. podpisywał wszystkie dokumenty, których wymagał od kupującego samochody. Mimo wskazania, że to z D.S. przeprowadzano transakcje, R.W. w innym miejscu równocześnie stwierdził, że sprawdzał dokument tożsamości osoby reprezentującej firmę oraz dokumenty rejestracyjne firmy i nie mogła to być inna osoba niż ta, która reprezentowała firmę. W kolejnym przesłuchaniu z kolei, ponownie potwierdzając, że to D.S. zamówił samochody, R.W. przyznał, że z dokumentów przedłożonych przez spółkę T. s.r.o. nie wynikało umocowanie dla D.S., ale "sprawiał wrażenie, że jest właścicielem tej spółki, a co najmniej ma jakąś władzę sprawczą w tym podmiocie". Stwierdził przy tym również, że D.S. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania tego podmiotu. Odmienne zeznania co do udziału D.S. w tych transakcjach, R.W. złożył udzielając w późniejszym okresie wyjaśnień jako podejrzany w postępowaniu karnym - m.in. stwierdził wówczas, że kontaktował się również z G.M. a D.S. "chyba przedstawił" mu jakieś upoważnienie do działania (przy czym dalej uzupełnił "Pan S. w rozmowach mówił mi, ze działa w imieniu tych spółek") - jednak mając na uwadze, że w tym zakresie są one wyraźne sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami (a ponadto w odróżnieniu od tych złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej) należy je uznać za niewiarygodne.

Wskazując na ignorowanie danych rejestracyjnych, Naczelnik zwrócił także uwagę, że ze spółką T. s.r.o. transakcję finalizowano 25 maja 2016 r. i w tym okresie jej siedziba znajdowała się pod innym adresem w miejscowości L., aniżeli adres dostawy w tej miejscowości.

Istotną okolicznością była również kwestia płatności. We wszystkich 4 przypadkach sprzedaży samochodów do T. s.r.o. zapłaty (zarówno zaliczki, pozostałej kwoty za samochód, kosztów transportu) dokonywano z rachunku polskiego podmiotu - T.2 Sp. z o.o. (jak ustalono był to drugi w kolejności nabywca samochodu od T. a pierwszy w Polsce). R.W. pytany o te płatności stwierdził, że sytuacja, w której jedna firma płaci za drugą nie wzbudza jego zdziwienia, ponieważ - według niego - właściciel kilku podmiotów może regulować zobowiązania jednego z nich z konta kolejnego, jeżeli ten pierwszy nie ma środków. Wskazał także, że taka sytuacja musiała się zdarzyć w tym przypadku. Dalej zeznał też, że pamięta sytuację, w której D.S. powiedział, że spółka ma na koncie tylko środki w euro, a z drugiej (T.2) może zapłacić w złotówkach. Wskazał przy tym także, że wydaje mu się, iż w tej sytuacji powinno być składane oświadczenie o takim zaliczeniu i takie oświadczenie pisemne lub mailowe było. Podczas innego przesłuchania stwierdził, że zdarzyło się, że D.S. zadzwonił do niego i zapytał, czy może przelać środki pieniężne za zakupione samochody z innej spółki niż zamawiająca, bo spółka zamawiającą nie miała środków pieniężnych na zaliczki. Dodając przy tym, że z tego, co pamięta taka sytuacja zdarzyła się tylko raz, a także, że generalnie płatności następowały od spółek, które samochody zamawiały. Odnosząc się do tych wyjaśnień Naczelnik wskazał po pierwsze, że wbrew twierdzeniom R.W., sytuacja, w której to nie zamawiający (T. s.r.o.) płaci za samochód, lecz inny, polski podmiot, nie była sytuacją jednostkową - w taki sposób uregulowano wszystkie płatności należne od T.. Co więcej, w kolejnym roku – 2017r., Spółka dalej sprzedawała samochody na spółki zagraniczne w imieniu których występował D.S. (M. s.r.o. oraz E. s.r.o.) i w tych transakcjach taki schemat był dalej kontynuowany – płatności dokonywała dalej spółka T.2, a następnie A.2 PL Sp. z o.o.). Naczelnik nie zgodził się także z twierdzeniami R.W., że różne podmioty mogą za siebie regulować zobowiązania jeżeli mają tego samego właściciela i jest to normalna sytuacja. Każda spółka jest odrębnym podmiotem gospodarczym - niezależnie od tego kto jest ich właścicielem czy też kto nimi zarządza. Nawet gdy są one powiązane osobowo, niemożliwym jest dysponowanie środkami jednej z nich przez drugą. Musi zaistnieć jakaś podstawa i uzasadnienie do wszelkich przepływów pomiędzy nimi, tym bardziej, w kontekście relacji z podmiotem trzecim. Ponadto zauważyć, należy, że pierwszymi transakcjami, w których zastosowano ten schemat płatności, były badane w niniejszej sprawie transakcje sprzedaży na rzecz T., a w tym przypadku pomiędzy spółką T. a spółką T.2, która miała dokonać płatności, nie istnieje żadne powiązanie. D.S., na którego powołał się R.W. nie był właścicielem żadnej z nich, a ponadto nie były one własnością tej samej osoby - właścicielem T. był G.M., a właścicielem T.2 – P.Z.

Naczelnik wskazał także, że w zawartych przez Spółkę umowach sprzedaży samochodów na rzecz T. s.r.o. jako adres mailowy do kontaktu był podawany adres - [...] - a więc adres wprost wskazujący na T.2 Sp. o.o. - czyli podmiot inny niż zawierający umowę, będący nie zagraniczną lecz polską spółką, która następnie dokonywała wszelkich płatności za zamawiane samochody. Taki adres e-mail został do umów wpisany przez Spółkę - to ona bowiem jako sprzedający sporządzała umowy.

Opisując przebieg transakcji R.W. oraz S.W. wielokrotnie używali sformułowania, iż D.S. dokonywał zakupu samochodów "na spółki zagraniczne". Opisując sam początek współpracy S.W. stwierdził: "zaczęliśmy od tego, że pan D. oświadczył, że chce kupić samochody na spółkę zagraniczną". R.W. zapytany o T. z kolei: "Nie wiem czy to nie był reeksport, że ktoś kupował na spółkę z zagranicy" i dodał, że była to prawdopodobnie spółka D.S.. Odnosząc się dalej do samego D.S. stwierdził, że kupił on 10 lub 12 samochodów "na spółkę, która była zarejestrowana za granicą, to były Czechy lub Słowacja". W niniejszej sprawie nie zidentyfikowano transakcji, w których to D.S., czy też jakaś z jego spółek, kupowała od Spółki samochody, co oznacza, że przedmiotowe zeznania R.W. mogą się odnosić jedynie do transakcji, w których jako nabywca figurowała najpierw spółka T. s.r.o., a następnie M. s.r.o. oraz E. s.r.o.

R.W. składając zeznania bardziej niż T. kojarzył nazwę T.2 (a więc spółkę, nabywającą samochody już na dalszym etapie w Polsce), którą skojarzył i pomylił właśnie z tym zagranicznym kontrahentem - zapytany o T.2 Sp. z o.o. stwierdził, że ją kojarzy jako klienta "który kupił u mnie samochody na eksport, kupił te samochody w I. Sp. z o.o. Sp. K. Właścicielem tej spółki był D.S.. Spółka T.2 miała siedzibę chyba na Słowacji albo w Czechach, już nie pamiętam. Było to w 2016 albo 2017. Spółka T.2 kupiła 4 albo 6 samochodów od I.". Jako klienta zidentyfikował także spółkę D. Sp. z o.o. (a więc spółkę kontrolowaną przez D.S. będącą jeszcze dalszym niż T.2 nabywcą samochodów w Polsce) stwierdzając: "ci na pewno coś u mnie kupili, być może to była druga spółka pana S.". Ani T.2 Sp. z o.o. ani D.. Sp. z o.o. nie nabyły od Spółki bezpośrednio samochodów [...], a więc teoretycznie nie powinny one być w ogóle znane R.W., tymczasem on obie skojarzył właśnie jako klientów. Wskazuje to, że R.W. posiadał wiedzę, że to one faktycznie są nabywcami samochodów.

W umowach sprzedaży samochodów na rzecz T. s.r.o. wskazywano, że przy ich podpisywaniu podmiot ten reprezentował G.M., podczas gdy obsługujący te transakcje w imieniu Spółki R.W. (w tym także podpisujący te umowy) zeznawał, że samochody zamawiał D.S. i to z nim prowadzono ustalenia (wskazują na to również zeznania S.W.), D.S. przyszedł do salonu w celu zakupu samochodów 18 kwietnia 2016 r. (umowy zostały podpisane już 19 kwietnia 2016 r.) i to D.S. podpisywał wszystkie dokumenty. Ponadto R.W. wskazał, że G.M. nie kupił żadnych samochodów, a jedynie z nim rozmawiał.

Umowy i specyfikacje umów ze strony T. s.r.o. (za wyjątkiem ww. przypadku, w którym nie zostały one w ogóle podpisane) podpisane są jedynie nieczytelnym podpisem (właściwie parafą). Na kolejnych dokumentach -specyfikacji dostawy, potwierdzeniu wywozu poza terytorium kraju oraz fakturze sprzedaży znajduje się zupełnie inny podpis - czytelny podpis "G.M.". Naczelnik wskazał przy tym, że w przypadku transakcji sprzedaży samochodu o nr VIN [...] Spółka otrzymała pismo T. s.r.o. w sprawie przeksięgowania zapłaconej zaliczki z innego zamówienia, które skierował do niej D.S.. Znajdujący się na tym dokumencie podpis jest analogiczny jak podpis na umowach (i specyfikacjach umów), które zgodnie z ich treścią miały być podpisane przez G.M..

Podpis "G.M." znajduje się na fakturach z 25 maja 2016 r., potwierdzeniach wywozu poza terytorium kraju - wraz z adnotacją o podpisaniu 25 maja 2016 r. w W., oraz na specyfikacjach dostawy, które mają datę 30 maja 2016 r. Wskazuje to, że zgodnie z tymi dokumentami, G.M. podpisywał je w Warszawie 25 i 30 maja 2016 r. Równocześnie jego podpis znajduje się na dokumentach CMR jako potwierdzenie odbioru samochodów 31 maja 2016 r. w L. na Słowacji. Na okoliczność przeprowadzenia transakcji Spółka przedstawiła zatem

dokumenty wskazujące na podpis osoby, co do której jej pracownik R.W. zaprzeczył, że brała w nich udział (stwierdził, że G.M. nie kupił żadnych samochodów a jedynie rozmawiał z nim o tym);

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz wynikającymi z zeznań złożonych przez jej przedstawicieli, w przypadku transakcji zagranicznych spółka miała wymagać złożenia przez kupującego oświadczenia, że samochód będzie przez niego użytkowany przez co najmniej 180 dni oraz przekazania kopii dowodów rejestracyjnych potwierdzających zarejestrowanie samochodów za granicą. Gromadzenie takich dowodów nie wynika z żadnych obowiązków określonych przepisami. Kompletowanie takiej dokumentacji w przypadku transakcji zagranicznych wynikało zatem z decyzji Spółki. S.W. odnosząc się do oświadczenia kupujących o użytkowaniu samochodów przez 180 dni stwierdził: "Była to taka sugestia odgórna by było więcej dokumentów". Z drugiej strony natomiast, księgowa N.K. podczas przesłuchania stwierdziła, że nie wie co to były za dokumenty i po co były tworzone. Widziała je wśród przekazywanych dokumentów ale jej nie były do niczego potrzebne. Gromadzenie i tworzenie dodatkowych dokumentów mających potwierdzać rzetelność dostawy samo w sobie jest działaniem pozytywnym. Wartość takich dowodów zależna jest jednak od okoliczności, które co do danej transakcji można stwierdzić. Spółka miała wymagać oświadczeń o użytkowaniu samochodów przez kupującego - a więc w tych przypadkach T. s.r.o. - przez 180 dni, a równocześnie zabiegała o okazanie dowodów rejestracyjnych sprzedanych samochodów - przy czym w tych przypadkach samochody były rejestrowane nie na Słowacji lecz w Niemczech i nie przez T. a przez D.B.. Już otrzymanie takich dowodów rejestracyjnych świadczyłoby zatem, że samochody od razu po ich nabyciu przez T. zostały dalej sprzedane (a zatem podmiot ten ich w ogóle nie użytkował). Można także zauważyć, że w przypadku samochodu o nr VIN [...] stwierdzono, że ostatecznie (po kilku fakturowych transakcjach kupna-sprzedaży) samochód nabyła B.L., która już 9 sierpnia 2016 r. (a więc przed upływem 180 dni od nabycia samochodu przez T. s.r.o.), a także 23 grudnia 2026 r., dokonywała bezpośrednio w Spółce zakupu części i usług związanych z tym samochodem. Spółka wystawiała faktury z tego tytułu nie na rzecz B.L., która zgłosiła się do Spółki, była wówczas rzeczywistym posiadaczem i użytkownikiem samochodu, i która zapłaciła za usługę i towary, lecz na rzecz T. s.r.o. Według B.L. wyjaśniano jej tę sytuację tym, że w systemie Spółki widniał poprzedni właściciel. Wyjaśnienie jest natomiast zupełnie nielogiczne bowiem faktura powinna być wystawiona na podmiot, który rzeczywiście zgłosił się do Spółki z samochodem. Biorąc pod uwagę to, jak też wskazane powyżej okoliczności, które wskazywały, że T. faktycznie nie będzie użytkować samochodów na terenie Słowacji, wymaganie od kupującego podpisania oświadczenia, że będzie użytkował sprzedany mu samochód przez jakiś czas od jego nabycia, należy traktować, jako tworzenie formalnych dokumentów, którymi Spółka mogłaby się próbować zasłonić w przypadku wykrycia nieprawidłowości co do danej transakcji. Oświadczenia takie z założenia jednak nie były zgodne ze stanem faktycznym - samochody nie miały być użytkowane za granicą lecz miały wrócić do Polski.

Co do wymagania przez Spółkę aby przedkładano jej zagraniczne dowody rejestracyjne samochodów, do takiej praktyki odnoszą się również zeznania P.Z., który wyjaśniając wprowadzenie do łańcucha transakcji D.B., który rejestrował samochody w Niemczech zeznał: "zmiana ta wynikała z tego, że [...] nie otrzymało zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie doszło do rejestracji poza granicami".

W ocenie Naczelnika, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że okoliczności w jakich Spółka zawierała transakcje z T. s.r.o. wskazywały, że to nie ten podmiot będzie właściwym nabywcą i użytkownikiem sprzedawanych samochodów. Samochody były zamawiane przez D.S. i to z tą osobą utrzymywano dalsze kontakty - w związku z ocenianymi transakcjami sprzedaży na rzecz T. ale również generalnie w ramach zapoczątkowanej wówczas współpracy, bowiem analogiczne transakcje były następnie przeprowadzane z udziałem kolejnych spółek zagranicznych (słowackiej M. oraz czeskiej E.). D.S. nie posiadał upoważnienia do reprezentowania żadnego z tych podmiotów, a zeznania osób występujących z ramienia Spółki I. (R.W., S.W.) wskazują, że o braku takiego umocowania wiedziały wprost, bądź też kwestią tą się nie interesowały. Zauważyć należy, że wskazanie D.S. jako osoby kontaktowej w sprawie tych transakcji nie wynika z żadnych oficjalnych dokumentów, natomiast to, iż faktycznie taką osobą był zostało przyznane wprost w zeznaniach R.W. oraz S.W., jak również wynika z pozyskanej korespondencji mailowej. Pozyskane e-maile dowodzą, że to do D.S. R.W. zwracał się w kwestiach związanych ze sprzedażą samochodów (czy to w związku z dokonanymi już transakcjami, czy też w związku z oferowaniem nowych), a z e-maila R.W. wysłanego do firmy transportowej w związku z ocenianymi transakcjami na rzecz T. wynika, że to D.S. został przez niego wskazany jako osoba, z którą w sprawie tego transportu należało się kontaktować. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą również o świadomości istnienia kolejnych spółek - T.2 Sp. z o.o. oraz D.. Sp. z o.o. (stanowiących odpowiednio 3 i 5 ogniwo w fakturowym łańcuchu dostaw od Spółki I.). Zostały one błędnie skojarzone jako klienci Spółki przez R.W.. Ponadto adres e-mail spółki D.. był wykorzystywany przez R.W. w prowadzonej korespondencji, natomiast adres e-mail spółki T.2 został przez niego wpisany jako adres do korespondencji w umowach sprzedaży samochodów na rzecz T. T.2 dokonała również zapłaty wszystkich należności wynikających ze sprzedaży na rzecz T..

Wystąpienie takich okoliczności zawierania transakcji nie może być uznane za typowe. Powinny one wzbudzić wątpliwości Spółki co do ich rzetelności. Mając wiedzę, że są to transakcje, które jej klient chce przeprowadzić "na spółkę zagraniczną", szczególnie powinna ona zainteresować się czy nie będą to zakupy fikcyjne oraz powinna mieć na uwadze, że mogą się one łączyć z możliwością wyłudzenia podatku. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka była profesjonalnym podmiotem działającym w branży handlu samochodami, miała status dealera, prowadziła szeroką działalność w tym zakresie. Znane jej powinny być zatem występujące w handlu samochodami praktyki, w tym także oszukańcze, wykorzystujące transakcje sprzedaży (i zakupu) pojazdów do innego kraju. Zakup w Polsce samochodu przez podmiot zagraniczny może być rozwiązaniem korzystniejszym podatkowo, jednak w omawianych przypadkach nie można mówić aby do takiego zakupu faktycznie doszło. Kontrahentem Spółki nie był podmiot rzetelny - zakup został dokonany na podmiot faktycznie nie działający na Słowacji. Spółka T. działalności w ogóle nie prowadziła i jedynie "przefakturowywała" transakcje wystawiając fikcyjne faktury na dalszą sprzedaż. Nie wykazała ona przy tym i nie rozliczyła podatkowo transakcji ze Spółką. W świetle posiadanej wiedzy o dalszym obrocie tym samochodami w Polsce oraz o polskich podmiotach, które faktycznie w wyniku tych transakcji samochody miały nabyć, Spółka powinna wiedzieć, że w tych przypadkach transakcje sprzedaży za granicę są transakcjami jedynie "na papierze".

Powyższe okoliczności powodują zatem, iż gromadzone przez Spółkę dokumenty odnoszące się do sprzedaży przedmiotowych samochodów i mające dokumentować ich wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz T. s.r.o., nie są dokumentami rzetelnymi. Ponadto same w sobie zawierają one nieprawidłowości (np. podawanie nieaktualnego adresu T. s.r.o., na co żadna ze stron nie zwróciła uwagi, brak podpisu kupującego na umowie i specyfikacji umowy nr [...] , przy czym sama przekazana umowa wskazuje datę 20 sierpnia 2019 r., wskazanie w umowach, że ze strony T. są podpisywane przez G..M., przy czym znajdujący się na nich podpis nie wskazuje na tę osobę lecz jest zbieżny z podpisami D.S.). Przede wszystkim należy jednak wskazać, że dokumenty te nie są zgodne ze stanem faktycznym. Firma T. s.r.o. nie nabywała samochodów - od samego początku celem transakcji było ich nabycie przez dalsze polskie podmioty. Dochodziło także jedynie do pozorowanego wywozu samochodów na Słowację - wracały one następnie do Polski. Mimo, że taki transport jest udokumentowany dokumentami CMR znamienne jest, że obaj kierowcy, którzy mieli go przeprowadzić, twierdzili, że w ogóle transportu samochodów na Słowację nie kojarzą. Jeden z nich dopiero po okazaniu mu dokumentów wskazał, że musiał on więc mieć miejsce (ale dalej żadnych szczegółów z tym związanych nie podał), natomiast drugi wskazał, że przedłożone dokumenty CMR różnią się sposobem wypełniania od tych, za które on odpowiada realizując transport. Również wskazuje to zatem, iż nie były to normalne transporty w celu dostarczenia towaru. Kierujący firmą transportową przyznał zresztą wprost, że realizował transporty, w których samochody były transportowane za granicę jedynie "na rejestrację". Ważne było zatem jedynie uzyskanie dokumentów potwierdzających, że samochody zostały wywiezione, a nie ich faktyczna dostawa we wskazane miejsce. Żadnego konkretnego miejsca, do którego teoretycznie samochody mogłyby być wywiezione na Słowacji zresztą nie stwierdzono - nie mógł to być wskazany na dokumencie CMR adres spółki T. (ponadto w tym okresie już nieaktualny). Przedstawione przez Spółkę dokumenty, w tym dokumenty przewozowe, Naczelnik uznał zatem uznać za niewiarygodnie. W przypadku tych transakcji nie potwierdzają one ich rzeczywistego przebiegu, a w związku z tym nie dają podstawy do zastosowania przez Spółkę O % stawki podatku VAT.

Naczelnik szeroko przedstawił łańcuch spółek, które uczestniczyły w nielegalnym procederze fikcyjnej sprzedaży przez Spółkę samochodów. Z jego ustaleń wynika, że, że istniał szereg podmiotów w ramach których dokonywano obrotu samochodami klasy premium. Obrót ten był pozorowany. Łańcuch transakcji był sztuczny, z góry zaplanowany. Jego kluczowym celem było dokonanie fikcyjnej transakcji sprzedaży samochodu do podmiotu zarejestrowanego za granicą (w przypadku omawianych transakcji była to słowacka spółka T. s.r.o), a następnie z powrotem do Polski (w przypadku omawianych transakcji do T.2 Sp. z o.o). Wykorzystywane były w tym celu podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozliczające tych transakcji podatkowo. Zarówno podmiot słowacki (T.) jak i pierwszy ponowny nabywca samochodu w Polsce (T.2) nie wywiązały się ze swoich obowiązków podatkowych i nie zapłaciły podatku od tych transakcji (ani nawet ich nie wykazały). Doprowadzało to do wprowadzenia na rynek samochodów po zaniżonych cenach. W przypadku omawianych transakcji zauważono, że we wszystkich przypadkach cena samochodów po ich powtórnym wprowadzeniu do Polski była niższa niż cena po jakiej Spółka sprzedała je do podmiotu zagranicznego. Rzeczywista cena samochodu na rynku krajowym była jeszcze wyższa. Działalność ta opierała się zatem nie na rynkowych, rzeczywistych transakcjach kupna-sprzedaży, lecz na czynnościach uszczuplających należności podatkowe. Dodatkowo - w celu uprawdopodobnienia transakcji poza terytorium kraju i uzyskania zagranicznych dowodów rejestracyjnych - do fakturowego łańcucha wprowadzono D.B., który posiadał zarejestrowaną w Niemczech działalność gospodarczą, który jedynie fakturowo nabywał samochody (nie następowało przekazanie samochodów oraz należności za nie), aby na podstawie takich dokumentów zarejestrować je na terenie Niemiec (za co miał otrzymywać wynagrodzenie). Po powtórnej sprzedaży samochodów do Polski, łańcuch był dodatkowo wydłużany, w celu utrudnienia wykrycia nieprawidłowości. Ponadto kolejny fikcyjny pośrednik (w transakcjach omawianych w niniejszej sprawie był to X. Sp. z o.o.) dokonywał pierwszej rejestracji samochodów w kraju, przedkładając w tym celu nierzetelne dokumenty i nie płacąc podatku akcyzowego (z uwagi na istniejące potwierdzenia, że podatek akcyzowy był wcześniej zapłacony na terenie kraju przez Spółkę). W efekcie spółka D.. nabywała samochody oficjalnie zarejestrowane, z formalnie prawidłową dokumentacją, a ponadto po cenie zbliżonej do tej po jakiej kilka ogniw wcześniej sprzedała je Spółka. Cena Spółki z uwagi na dostawę wewnątrzwspólnotową była jednak rezultatem obniżki o podatek VAT i podatek akcyzowy oraz dodatkowego rabatu udzielonego w związku z transakcją zagraniczną, natomiast cena jaka wystąpiła na etapie spółki D.. odnosiła się do transakcji krajowej. Mechanizm ten powodował, że samochody nabywane przez ostatecznych odbiorców (od D.. albo od wprowadzonych dodatkowych współpracujących pośredników) były im oferowane po cenach niższych niż gdyby nabyli je bezpośrednio w salonie Spółki - co zresztą sami wskazywali składając wyjaśnienia w sprawie. Wskazując na sztuczność i zaplanowany z góry przebieg transakcji wskazać należy, że w ramach tego łańcucha działały podmioty i osoby współpracujące z D.S..

Odnośnie sprzedaży samochodu [...] spółce litewskiej A., która nastąpiła 22 marca 2016 r., podobnie jak w przypadku poprzedniej sprzedaży, samochód miał być dostarczony nabywcy przez tę samą firmę transportową. Samochód ten po nabyciu został zarejestrowany przez Urząd Miasta K. Po jego sprzedaży litewskiej spółce, nie był on jednak użytkowany na Litwie, gdyż nigdy nie został tam dostarczony. Jak ustalono w trakcie postępowania, samochód transportujący sprzedany pojazd, faktycznie w kierunku Litwy pojechał, lecz nie przekroczył granicy i wrócił do W. Następnego dnia po sprzedaży nowy właścicielem została polska spółka A.3, co zostało 24 marca 2016 r. odnotowane w bazie CEPIK. Nabycie miało nastąpić od A. 23 marca 2016 r., czyli w dniu w którym samochód miał być transportowany na Litwę (tego dnia samochód został zarejestrowany na Litwie). Kolejnym właścicielem był P.S., zaś ostatecznie właścicielem tego samochodu została S.O. (15 kwietnia 2016 r.), która zaliczkę na ten samochód zapłaciła P.S. 21 stycznia 2016 r. w kwocie 30 000 zł, czyli w okresie, kiedy właścicielem samochodu była Spółka.

W ocenie Naczelnika okoliczności w jakich Spółka zawierała transakcje z A. wyglądają analogicznie jak w przypadku transakcji z T. s.r.o. W tym przypadku za transakcję były odpowiedzialne inne osoby ale zastosowany schemat był analogiczny. W momencie sprzedaży samochodu przez Spółkę na rzecz A. wiadome było, że to nie ten podmiot będzie jego właściwym nabywcą i użytkownikiem. Samochód był przeznaczony dla polskich odbiorców. Nawet ostateczny odbiorca samochodu – S.O., płaciła zaliczki na jego zakup, zanim został on faktycznie sprzedany przez Spółkę do spółki litewskiej. S.O. stwierdziła przy tym również, że samochód był jej oferowany przez działających wspólnie – nie tylko P.S., od którego firmy formalnie otrzymała fakturę z tego tytułu, ale również R.M., który był reprezentantem litewskiej spółki. Spółkę A. uznano za podmiot nierzetelny – jest ona nieosiągalna, została zarejestrowana na Litwie pod adresem lokalu mieszkalnego, nie posiada tam żadnej infrastruktury, a w ramach swojej działalności wykazywała jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowe. Wskazuje to, iż był to podmiot używany jedynie do "przefakturowywania" transakcji z Polski na Litwę i następnie z powrotem do Polski.

W konsekwencji Naczelnik uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz do sprzedaży krajowej do której powinna mieć zastosowanie stawka 23 %. W związku z tym na podstawie tej stawki określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy.

Odnośnie zaś transakcji z D.T., zostało przez Naczelnika na etapie postępowania odwoławczego stwierdzone, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego podmiotu. Z tego powodu uchylił w tym zakresie decyzję własną i umorzył postępowanie w sprawie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcje z udziałem Spółki oraz jej kontrahentów w zakresie sprzedaży pojazdów marki [...] nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki warunkujące WDT;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz niezasadnie zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów i klientów stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Spółka miała tego pełną świadomość,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42

ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu i niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że Spółka nie miała prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokość 0%, w sytuacji dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust 1 pkt 4, art. 108 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, że w stosunku do przeprowadzonych transakcji należało zastosować stawkę VAT w wysokości 23% i potraktować, jako dostawę krajową,

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez Naczelnika instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Ponadto Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania ani do jego przerwania, co jest równoznaczne z tym, że z dniem 31 grudnia 2021 r. zobowiązanie, którego dotyczy decyzja wygasło.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty Naczelnik uznał za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. i usług, na które Naczelnik powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określającej jest niespójne;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1,122 i 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach materiału dowodowego innych, odrębnych postępowań, przy jednoczesnym nieumożliwieniu Spółce zapoznania się z pełnymi aktami tych postępowań, a także poprzez uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec innych podmiotów oraz innych postępowań, bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez Spółkę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez Spółkę, a także pominięcia sprzeczności treści decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez:

a/ błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane przez Naczelnika faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Spółka miała możliwość

zapoznania się z nimi;

b/ obciążanie Spółki konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli;

c/ błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych Organów w postępowaniach, w których Spółka nie miała możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed Spółką tego materiału dowodowego;

d/ brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Naczelnik kwestionuje twierdzenia Spółki i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e/ błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo że spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

f/ odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Spółki z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie, w szczególności ustaleń dotyczących rzeczywistości dokonanych transakcji, a także faktyczne pominięcie informacji zawartych w protokołach z przesłuchań oraz pismach wyjaśniających w zakresie weryfikacji przez Spółkę kontrahentów, jakiego rodzaju środki weryfikacyjne lub zabezpieczające transakcje były przedsiębrane w Spółce,

g/ wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach; przede wszystkim uznaniu, że faktury przyjęte oraz wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, podczas gdy dokładna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku, a to że faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Naczelnika inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Naczelnika rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez analizę zgromadzonego w ramach kontroli materiału dowodowego w sposób dowolny, całkowicie sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także poprzez formułowanie na gruncie zaskarżanego protokołu stanowisk nie znajdujących jakiegokolwiek odzwierciedlenia w faktach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. poprzez niczym nie uzasadnione twierdzenie, że Spółka w sposób świadomy brała udział w procederze wyłudzeniowym:

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4

O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez formułowaniu argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" Spółki i przedstawicieli Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku,

10/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U.UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia Spółce, pełnego materiału dowodowego, wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku z akt których to postępowań Naczelnik pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzje, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach i wyroku, a co doprowadziło do naruszenia praw Spółki do obrony, do skutecznej ochrony sądowej, a także naruszyło zasadę równości broni Strony przeciwnej i Strony w postępowaniu sądowym.

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120,121 oraz 122 oraz 124 O.p. na skutek nieuzasadnionego niezbadania "dobrej wiary" Spółki w transakcjach, których dotyczy decyzja, uznając w sposób lakoniczny, że brak dobrej wiary w niniejszych transakcjach był "oczywisty", czym zostały wyłączone istotne okoliczności sprawy, mogące mieć zasadniczy wpływ na ocenę zachowania Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2016 r. oraz umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, gdyż jego jedynym celem było zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotem sporu na tle tego przepisu jest ocena, czy istniały uzasadnione wątpliwości, że wszczęcie w realiach przedmiotowej sprawy postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miało charakter instrumentalny.

Rozważenie tej zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. W powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego.

Należy podkreślić, że w powołanej uchwale NSA wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego jedynym celem miało być zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnotować należy, że już pismem z 13 lutego 2019 r. (a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia), Dział Operacyjno-Rozpoznawczy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wystąpił o wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Związane było to wprawdzie z podatkiem akcyzowym, lecz w konsekwencji opisany proceder bezpośrednio wpływał na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W wyniku tego zawiadomienia wszczęta została kontrola celno-skarbowa, dotycząca bezpośrednio podatku od towarów i usług. Po zgromadzeniu w trakcie kontroli materiałów dowodowych, wszczęte zostało 14 maja 2021 r. dochodzenie, które obejmowało podatek VAT za 2016 r. Organ dysponował zatem materiałem dowodowym, który uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Nie można także pomijać i tego, że 3 sierpnia 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie po zapoznaniu się z aktami sprawy podjął decyzję o przejęciu przedmiotowego dochodzenia. Postępowanie przygotowawcze cały czas było prowadzone i w jego toku postawiono zarzuty pracownikowi Spółki – R.W.. W toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika podejmowano czynności dowodowe. Następnie po połączeniu tego dochodzenia z wielowątkowym śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, prowadzono szerokie postępowanie dowodowe badające transakcje obrotu samochodami. Oznacza to, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego z uwagi na zgromadzone już dowody, jak również postępowanie to było czynnie prowadzone, co pozwala na przyjęcie tezy, że nie można mówić o instrumentalności w jego wszczęciu.

W złożonej skardze w ogóle nie odniesiono się do stanowiska Naczelnika, które okoliczności te akcentował. Jedynym w istocie argumentem w tym przedmiocie, było stwierdzenie, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność ta w żaden jednak sposób nie może świadczyć o instrumentalnym działaniu organu podatkowego. Jeżeli dochodzi on bowiem do wniosku, że zgromadzony materiał daje podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie można mu czynić zarzutu, że zdecydował się na wszczęcie dochodzenia na ponad pół roku przed upływem przedawnienia. Ponadto istotnym jest w rozpoznawanej sprawie, że niecałe dwa miesiące później Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie ocenił, iż istnieją podstawy do włączenia tego postępowania do prowadzonego przez niego śledztwa. Prokurator jako organ zupełnie niezależny od organów administracji skarbowej ocenił tym samym, że istnieją podstawy do prowadzenia postępowania przygotowawczego na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Nie sposób prokuratorowi zarzucić instrumentalności w prowadzonym postępowaniu, czyli że jedynym powodem przejęcia dochodzenia było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sama zaś okoliczność, że postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec podejrzanego R.W. – pracownika Spółki, zostało umorzone z uwagi na brak stwierdzenia znamion czynu zabronionego, pozostaje bez wpływu na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 113/21). Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu, nie wystąpiłby w przypadku umorzenia postępowania karnego, jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23). Nie sposób jednak uznać na tle wyżej przedstawionych okoliczności sprawy, że sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane przez prokuratora po prawie dwóch latach prowadzenia postępowania przygotowawczego i przedstawieniu R.W. zarzutów, czyli nie było oczywiste, że brak jest znamion czynu zabronionego uniemożliwiających wniesienie aktu oskarżenia. Ponadto na dzień wydania wyroku, postanowienie to nie było prawomocne. Nie wiadomo zatem, jakie ostatecznie zapadnie rozstrzygnięcie.

Sąd podziela także ustalenia Naczelnika w zakresie działających grup, których jedynym celem było stwarzanie pozorów nabywania samochodów przez podmioty zagraniczne, choć w rzeczywistości dostawa samochodu następowała na terenie kraju. Naczelnik szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji biorące w tym procederze osoby oraz wykorzystywane do niego firmy, jak również przedstawił oszukańczy charakter podejmowanych czynności, których skutkiem było między innymi wyłudzanie podatku VAT.

Istotną rolę w tym łańcuchu dostaw samochodów pełniła Spółka od której były one nabywane. Zdaniem Naczelnika była ona świadomym uczestnikiem całego przedsięwzięcia, którego ostatecznym celem było uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa. W ocenie jednak Sądu, brak jest bezpośrednich dowodów z których wniosek taki byłby możliwy do wyprowadzenia.

Wprawdzie zgodzić należy się z Naczelnikiem, że osoba, która z ramienia Spółki dokonywała bezpośrednich transakcji sprzedaży samochodów, czyli R.W. prowadził rozmowy z D.S., który nie miał żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania słowackiej Spółki T. s.r.o. i powinien od niego wymagać wykazania się upoważnieniem do zawarcia umowy. Niemniej jednak Spółka pozyskała dokumenty rejestrowe tej spółki, jak również upewniła się, że jest ona podatnikiem VAT, zaś końcową umowę podpisać miał, jak również potwierdzić odbiór samochodów G.M., który był uprawniony do reprezentowania Spółki. Naczelnik poddaje w wątpliwość podpis G.M. pod dokumentami, stwierdzając jednocześnie, że najprawdopodobniej był to podpis D.S.. Jednak żadnego dowodu na tę okoliczność nie przedstawił. Nawet jednak, gdyby faktycznie czynności były wykonywane przez osobę nieuprawnioną, nie sposób przypisać R.W. świadomego udziału w dokonanym oszustwie podatkowym. Z jego zeznań wyraźnie wynika, że najważniejszym była sprzedaż samochodów, zaś kwestie formalne nie odgrywały dla niego znaczenia. Uznał on bowiem, że D.S. ma jakiś wpływ na funkcjonowanie słowackiej spółki, zaś finalna transakcja zostanie z tym słowackim podmiotem sfinalizowana.

Podkreślenia wymaga, że była to jedna transakcja, choć jej przedmiotem były cztery samochody. W takim kontekście zapłata przez inną spółkę, czyli T.2 również nie musiała jeszcze świadczyć o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że D.S. miał wyjaśnić dlaczego płatność w ten sposób została dokonana. Oczywiście o ile sytuacja taka powtarzała się w kolejnych latach, powinno to już wzbudzić uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Niemniej jednak przedmiotem postępowania jest jedna transakcja w której uczestniczył D.S.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołuje się natomiast na okoliczności, które miały miejsce w kolejnych latach, kiedy D.S. doprowadzał do kupna na rzecz spółek zagranicznych kolejnych samochodów, jak choćby szeroko prezentowana korespondencja mailowa. Dotyczy to jednak kolejnych lat podatkowych, zaś w przypadku przedmiotowej transakcji, poza tym, że R.W. powinien wymagać od D.S. pełnomocnictwa, bądź upewnić się, że G.M., jako uprawniony do reprezentacji słowackiej spółki, faktycznie bierze udział w transakcji, czyli akceptuje poczynania D.S., nie ma żadnego dowodu, iż świadomie uczestniczył w dokonywanym oszustwie podatkowym. Oczywiście rację ma Naczelnik, że działania R.W. odbiegały od "wzorcowego" zachowania i uznać je można nawet za nieodpowiedzialne, to jednak uznając, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w roku podatkowym, będącym przedmiotem postępowania, powinien to wykazać. Nie można bowiem wykluczyć, że dopiero w kolejnych latach, uczestnictwo takie stało się świadome, jednak stwierdzenie tego wykracza poza ramy niniejszego postępowania, gdyż Sąd kontroluje decyzję za konkretny rok podatkowy.

Niewłaściwe zachowanie R.W. widoczne jest choćby w mailu skierowanym do firmy transportowej, w którym jako właściciela wskazuje D.S. (str. 64 decyzji). Umowa sprzedaży samochodów nie została bowiem zawarta z tą osobą, lecz ze spółką słowacką i to ona powinna być wskazana jako właściciel. Mail ten nie dowodzi jednak, że R.W. wiedział o procederze wyłudzenia podatku VAT i świadomie w nim uczestniczył. Tak samo podanie w tym mailu nieaktualnego już adresu słowackiej spółki może świadczyć jedynie o jego niestaranności. Ponadto sama zmiana siedziby w rejestrze nie oznacza jeszcze, że pod poprzednim adresem spółka słowacka nie funkcjonowała, czy też adresu tego nie wykorzystywała.

Uchybienia popełnione przez R.W. nie zmieniają jednak faktu, że Spółka zleciła firmie zewnętrznej transport nabytych samochodów do kupującego. Aby wykazać świadomy udział Spółki w wyłudzeniu podatku VAT, koniecznym byłoby wskazać na dowody, z których by wynikało, że również spółka G. (obecnie G.2) brała udział w wyłudzeniu podatku VAT. Bez udziału tej spółki nie byłaby bowiem możliwa sytuacja, w której samochody zostały przez nią od Spółki odebrane ze zleceniem dostarczenia ich pod konkretny adres i pomimo tego zlecenie nie zostało wykonane, zaś sprzedane samochody wróciły do kraju.

Sąd przyjmuje bowiem za prawidłowe ustalenia Naczelnika, że faktycznie sprzedane samochody nie zostały słowackiej spółce dostarczone. Co więcej, nie podjęto nawet próby ich dostarczenia. Wbrew twierdzeniom Spółki, informacje z systemu viaTOLL oraz słowackiego e-Myto SK jednoznacznie wskazują, że w miejscowości L., pojazdy transportujące sprzedane samochody nie zatrzymały się, lecz jedynie przez tę miejscowość przejechały, zatrzymując się za nią i to na zbyt krótki czas aby dokonać wyładunku (szczegóły dotyczące tego przejazdu opisane zostały na str. 57 decyzji). Potwierdzają to załączone przez Spółkę wydruki przedstawiające jazdę samochodów mających dostarczyć sprzedane pojazdy z uwzględnieniem ich lokalizacji według zamontowanych urządzeń GPS. Rację ma także Naczelnik stwierdzając, że brak wyładunku tych samochodów, wynika z zeznań kierowców, którzy transport wykonywali. Nie potwierdzili oni bowiem dokonania takiej czynności. Wreszcie z zeznań M.M., który faktycznie kierował firmą transportową (formalnie osobą decyzyjną była jego żona) jednoznacznie wynika, że samochody te wróciły do kraju z transportowanymi wcześniej pojazdami, lecz już na zlecenie innej spółki, która powiązana była z D.S..

Ustalenia Naczelnika potwierdzają jego tezę, że samochody faktycznie nie zostały dostarczone za granicę, lecz stworzono jedynie pozory takiej czynności. Nie świadczy to jednak jeszcze o tym, że Spółka brała w tym świadomie udział. Jak wynika z decyzji współpracowała ona ze spółką G., która wykonywała na jej rzecz transporty samochodów. Nie można zatem wykluczyć, że to firma transportowa brała świadomy udział w nielegalnym procederze do którego została zaangażowana właśnie z uwagi na jej kontakty ze Spółką, zaś Spółka otrzymując potwierdzenie dostarczenia sprzedanych samochodów mogła uznać, że doszło do wywozu samochodów z kraju. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby istniały bezpośrednie dowody, że Spółka wiedziała, iż samochody nie zostały faktycznie z kraju wywiezione. Wiedza taka byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby istniały dowody, że Spółka faktycznie uczestniczy w nielegalnym obrocie samochodami, ewentualnie informacje takie uzyskałaby od firmy realizującej transport. Dowodów na to jednak nie ma. Nie mogą o tym świadczyć dowody rejestracyjne sprzedanych samochodów, których kopii Spółka wymagała. W przypadku sprzedaży samochodów na rzecz słowackiej spółki, samochody zostały zarejestrowane przez D.B. w Niemczech, lecz dopiero 6 lipca 2017 r. Nie sposób zatem przypisać Spółce na dzień zawarcia transakcji ze słowacką spółką wiedzy, że spółka ta faktycznie nie użytkowała samochodów, lecz praktycznie od razu zostały one sprzedane innemu podmiotowi.

Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, że Naczelnik nie przedstawił dowodów z których by wynikało, że Spółka świadomie brała udział w wyłudzania podatku VAT. Wprawdzie Naczelnik wspominał również o braku należytej staranności, niemniej jednak z decyzji jednoznacznie wynika, że Spółce przypisano świadomy udział w nielegalnych transakcjach.

Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że doszło do wyłudzenia podatku VAT i ustalając podmioty, które brały w tym udział, powinien jednoznacznie stwierdzić, czy konkretny podmiot uczestniczył w tych operacja świadomie, czyli był częścią grupy, czy też był nieświadomym uczestnikiem. Tylko w tym drugim przypadku należałoby zbadać istnienie należytej staranności po stronie takiego podmiotu. Świadomy udział w nielegalnych działaniach wyklucza badanie takiej przesłanki. Organ podatkowy nie może też wyciągać alternatywnych wniosków, że na wypadek, gdyby uznać, że nie był to świadomy udział, to wówczas wykazany będzie brak należytej staranności. Ustalenia stanu faktycznego muszą być jednoznaczne, tzn. albo wynika z nich, że podatnik świadomie brał udział w wyłudzeniu podatku, bądź też nie dochował należytej staranności i nie może skorzystać z mechanizmów pozwalających na obniżenie podatku od towarów i usług. Nie sposób przy tym wykluczyć, że w pierwszej fazie kooperacji z firmami wyłudzającymi podatek VAT, podatnik nie jest świadomy, że bierze w nim udział, lecz można przypisać mu nienależytą staranność, zaś później staje się już uczestnikiem świadomym.

Zdaniem Naczelnika Spółka wiedziała, że sprzedane samochody wracają do Polski. Przede wszystkim wynika to z zakwestionowania zeznań P.Z., który wskazał, że "Jeśli chodzi o [...] to wszystko było tak zrobione, żeby oni nie wiedzieli, że samochody wracają do Polski". Naczelnik jednoznacznie jednak stwierdził, że Spółka była w posiadaniu informacji, które wskazywały, że samochody trafiają do polskich podmiotów (str. 83 decyzji). Skoro Spółka wiedziała, że faktycznie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to informacje takie musiały być pozyskane od D.S., ewentualnie od firmy transportowej realizującej przewozy sprzedanych samochodów. Żadnych jednak dowodów na takie okoliczności Naczelnik nie przedstawił. Istnieje również możliwość, że Spółka od początku uczestniczyła świadomie w nielegalnym obrocie samochodami, dokonując jedynie pozornej sprzedaży samochodów podmiotowi zagranicznemu, zaś w rzeczywistości sprzedając podmiotowi krajowemu. Na taką okoliczność również brak jest jakichkolwiek dowodów.

Drugą zakwestionowaną transakcją, była sprzedaż samochodu na rzecz spółki litewskiej, czyli A.. W zakresie tej transakcji Sąd w pełni podziela ustalenia Naczelnika, że sprzedany samochód nie opuścił terytorium kraju (szczegóły przejazdu samochodu transportowego opisane zostały na str. 92 i 93 decyzji). Transport wykonywała ta sama firma, która miała dostarczyć samochody spółce słowackiej. Naczelnik twierdzi, że Spółka powinna była wiedzieć, że samochód nie opuścił terytorium kraju, gdyż nie posiadała informacji, jaki kierowca i jakim samochodem miał dokonać transportu oraz wskazał na nienależycie wypełniony dokument CMR (odbiorca podpisał się w polu przeznaczonym dla nadawcy). Owszem pracownik Spółki (S.W.) wysłał e-maila do firmy transportowej z prośbą o wskazanie kierowcy i samochodu, który zrealizował transport sprzedanego samochodu na Litwę. Nie może to jednak świadczyć o tym, że Spółka wiedziała, iż samochód nie opuścił terytorium kraju. Z dokumentu CMR przekazanego odnośnie przedmiotowej transakcji wynika, że usługa transportowa wykonana została 23 marca 2016 r. przez G. Sp. z o.o. na trasie Warszawa-Litwa. Spółka dokonała również zapłaty za dokonanie transportu.

W tym kontekście aktualne pozostają uwagi, jaki związek z tą transakcją, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT, miała firma G. (obecnie G.2). Skoro potwierdziła ona wywóz samochodu na Litwę, choć faktycznie do tego nie doszło, musiała uczestniczyć w nielegalnym procederze, czego jednak Naczelnik w zaskarżonej decyzji nie wskazuje. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku tej transakcji uczestniczyły inne osoby i spółki, aniżeli w przypadku transakcji ze spółką słowacką. Jedynie Spółka oraz firma transportowa są podmiotami występującymi w obydwu tych transakcjach. Powstaje zatem pytanie, czy to Spółka wraz z G. stworzyła sieć powiązanych podmiotów i świadomie dokonywała rzeczywistej sprzedaży krajowej, choć rozliczała ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czy też została "wykorzystana" przez inne podmioty do oszustwa, ewentualnie godziła się na to. Odpowiedzi na to Naczelnik nie udzielił. W każdym razie brak jest dowodów z których by wynikało, że w przypadku tej transakcji Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Stwierdzone uchybienia mogą dowodzić jedynie niestaranności pracownika Spółki S.W., nie zaś świadomości Spółki.

W przeciwieństwie do szeroko opisanej transakcji ze spółką słowacką, Naczelnik nie przedstawił okoliczności zawarcia umowy ze spółką litewską. Nie wiadomo zatem w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji, kto brał w niej udział, jakie warunki sprzedaży zostały ustalone. Jedyna wiedza dotyczy tego, że samochód nie został wywieziony z kraju. Nie wykazano jednak, że Spółka kooperowała z firmą realizującą transport i wspólnie współdziałali w dokonaniu fikcyjnej sprzedaży. Naczelnik nie powiązał również Spółki z podmiotami, które faktycznie zawarły umowę mającą za przedmiot sprzedaż tego samochodu, zanim jeszcze został sprzedany spółce litewskiej. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala zatem na wyciągnięcie wniosków, jakie zostały przedstawione przez Naczelnika, czyli że Spółka świadomie dokonała transakcji, mającej na celu obniżenie obciążeń podatkiem VAT.

Na marginesie Sąd wskazuje, że przy opisywaniu tej transakcji (str. 85 decyzji) pojawia się nazwa słowackiej spółki T. s.r.o., choć z dalszej części decyzji nie wynika, aby brała ona w niej udział. Być może jest to oczywista omyłka, lecz powinno to zostać przez Naczelnika wyjaśnione.

Podsumowując, ze zgromadzonych przez Naczelnika dowodów nie można wyprowadzić wniosków, że Spółka świadomie w 2016 r. uczestniczyła w nielegalnym obrocie samochodami ze spółką słowacką i litewską. W roku podatkowym, który jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, były to dwie transakcje i to w obydwu przypadkach po raz pierwszy z danym klientem. Stawiając zatem tezę, że Spółka miała świadomość, iż sprzedaż samochodów nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Naczelnik powinien wskazać na konkretne dowody, z których by to wynikało. W szczególności powinien wykazać rolę spółki, która miała dokonać transportu samochodów za granicę i poświadczać wykonanie takiego transportu. Bez udziału tej spółki, która dokonywała fikcyjnych transportów, działalność mająca na celu uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku VAT byłaby niemożliwa.

Rację ma wobec powyższego Spółka podnosząc, że nie zostało w decyzji wykazane, aby w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2016 r. brała świadomy udział w wyłudzeniu podatku VAT.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze, Sąd uznał za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z powołanych przepisów, decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie, zawierające w zakresie ustaleń faktycznych, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia te wymogi. Naczelnik w sposób przejrzysty i uporządkowany przedstawił ustalone okoliczności faktyczne, wskazał na dowody na podstawie których ustaleń tych dokonano, jak również dokonał oceny dowodów. Wyjaśnił on również podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści uzasadnienia decyzji wynika tok rozumowania Naczelnika, pozwalający na poznanie motywów, którymi kierował się wydając swoje rozstrzygnięcie.

Również okoliczność, że w podstawie prawnej decyzji nie powołano wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, nie może świadczyć o jej wadliwości i to w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wynika wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu Naczelnik wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w sprawie. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 646/18). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, sprawa jest ponownie rozpoznawana i rozstrzygana, niemniej jednak decyzja wydana w wyniku takiego postępowania zawsze odnosi się do decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie istnieje zatem konieczność powielania wszystkich elementów tej decyzji. Organ odwoławczy w podstawie prawnej jest zobowiązany do wskazania podstaw wydanej przez siebie decyzji. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania uznaje, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, utrzymując ją w mocy podaje procesową podstawę swojego rozstrzygnięcia. W takim przypadku w uzasadnieniu decyzji wskazując na jej motywy ma obowiązek między innymi do przytoczenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie pozostałych zarzutów, zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika w odpowiedzi na skargę, że są one niezrozumiałe w kontekście niniejszej sprawy. Podobnie jak wcześniej w odwołaniu, w skardze znajdują się sformułowania, czy też podnoszone są okoliczności, które nie mają związku z niniejszą sprawą i dokonanymi ustaleniami. Dyrektor zwrócił już na to uwagę w zaskarżonej decyzji jednak pomimo tego w złożonej skardze zostały one powielone w niezmienionej formie. Spółka stawia np. niezrozumiałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2, oraz art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - mimo, że nie kwestionowano prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jak też nie zobowiązywano jej do zapłaty podatku wykazanego w fakturach przez nią wystawionych, zarzucania jej, że przyjmowała i wystawiała tzw. puste faktury - mimo braku takich ustaleń w sprawie, zarzucania udziału w karuzeli podatkowej - mimo, że nie formułowano żadnych wniosków co do wystąpienia takiej formy oszustwa, kwestionowania prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej - mimo, że w sprawie zakwestionowano jedynie prawidłowość rozliczenia określonych transakcji, oddalenia składanych przez nią wniosków dowodowych - faktycznie takich wniosków Spółka nie składała i nie były one oddalane, nieprawidłowej anonimizacji dokumentów, wyłączaniu z akt materiałów, na podstawie których wydawane jest rozstrzygnięcie - co nie miało miejsca, odmowy wglądu do całości akt postępowań, z których pozyskano dowody - Spółka takich wniosków nie składała.

Sąd zauważa jednocześnie, że pomimo obszerności skargi, zdecydowaną jej część stanowią ogólne rozważania na temat stosowanych instytucji prawnych i sposobu rozumienia określonych regulacji, co można wykorzystać w każdej skardze związanej z zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podważając zaś stanowisko Naczelnika, Spółka nie tyle wskazuje na błędy w jego rozumowaniu, co przedstawia własne stanowisko w sprawie. Za zupełnie niezrozumiałe uznać należy stawianie Naczelnikowi zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W trakcie postępowania podatkowe przepisy te przez organ nie mogą być stosowane i nie były, w związku z tym nie mogły przez Naczelnika zostać naruszone.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jak wcześniej wskazano, Naczelnik nie wykazał, aby Spółka była świadomym uczestnikiem grupy zmierzającej do oszust podatkowych, za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania tych przepisów, wynika bowiem bezpośrednio z ustalonego stanu faktycznego. Nie jest w tym przypadku konieczna pogłębiona wykładnia prawna tych przepisów, gdyż podzielenie stanowiska Naczelnika co do stanu faktycznego sprawy prowadziłoby do jednoznacznego wniosku, że prawidłowo zastosował on przepisy prawa materialnego.

Niezależnie od postawionych w skardze zarzutów, Sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, przeprowadził kompleksową kontrolę zaskarżonej decyzji i nie stwierdził, poza opisanymi powyżej, żadnych uchybień mogących skutkować konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Uznając, że stan faktyczny sprawy, co do świadomego uczestnictwa Spółki w grupie mającej na celu uszczuplenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie został należycie ustalony, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił decyzję Naczelnika w zaskarżonej części, czyli w zakresie pkt I), w którym utrzymana została w mocy decyzja wydana w pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. oraz maj 2016 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik ponownie dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie przeprowadzi dodatkowe postępowanie uzupełniające, celem usunięcia wskazanych uchybień co do braku wykazania, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedziała, że sprzedawane spółkom zagranicznym samochody, faktycznie przeznaczane są dla nabywcy krajowego. Jeżeli Naczelnik uzna, że brak jest takich dowodów, będzie zobowiązany na skoncentrowaniu się na ewentualnym wykazaniu, że Spółka w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie dochowała należytej staranności oraz jakie ma to znaczenie w kontekście uznania, że faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych samochodów. Jak bowiem już Sąd wskazał, ustalenia Naczelnika, że w sprawie dostawa taka nie miała miejsca, uznać należy za udowodnioną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1 658zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (5 400 zł), którego wysokość określona została na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.