Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1428/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272 ust. 17, 19
journal: Dz.U. 2023 poz 1478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 53 par. 1, 4, art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Maciej Kobak /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z dnia 30 czerwca 2023 r. nr RZ.RUZ.4219.57.2023.JP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 31 marca 2023 r.; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie [...] na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 580 zł /słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej w skrócie: "Gmina") reprezentowanej przez r. pr. B. N. jest postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor RZGW") z 30 czerwca 2023 r. nr RZ.RUZ.4219.57.2023.JP utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] (dalej: "Dyrektor Zarządu Zlewni") z [...] marca 2023 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km [...].

Kwestionowane postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Informacją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 63 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km [...].

W wyniku rozpoznania reklamacji Gminy, Dyrektor Zarządu Zlewni decyzją z [...] marca 2023 r. nr [...] określił Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 63 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km [...]. Odpis decyzji został doręczony Gminie 15 marca 2023 r.

W dniu 24 marca 2023 r. Gmina dokonała wpłaty kwoty 63 zł tytułem opłaty zmiennej ustalonej ww. decyzją.

Postanowieniem z [...] marca 2023 r. Dyrektor Zarządu Zlewni działając na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. – dalej skrócie: "o.p.") – rozliczył dokonaną 24 marca 2023 r. wpłatę w wysokości 63 zł w sposób następujący: na poczet zaległości podatkowych - 53,64 zł; na poczet odsetek za zwłokę - 9,36 zł. Jednocześnie Dyrektor Zarządu Zlewni poinformował Gminę, że po rozliczeniu dokonanej wpłaty na koncie podatkowym pozostaje saldo niedopłaty podatku w kwocie 9,36 zł, który należy uiścić na wskazany rachunek bankowy Wód Polskich.

Gmina złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie powołanych w jego podstawie prawnej przepisów o.p., polegające na bezpodstawnym wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy zaległość nie powstała.

Postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. nr RZ.RUZ.4219.57.2023.JP Dyrektor RZGW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor RZGW stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) jest na gruncie ustawy Prawo wodne informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty. W związku z powyższym uznać należy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opłat za usługi wodne powstaje w momencie doręczenia podmiotowi korzystającemu z usług wodnych informacji o ustaleniu opłaty zmiennej.

Dyrektor RZGW wskazał, że informacja z [...] grudnia 2021 r. kreująca zobowiązanie podatkowe po stronie Gminy za korzystanie z usługi wodnej w I kwartale 2018 r., została doręczona Gminie 28 grudnia 2021 r., tj. przed końcem terminu wskazanego w art. 68 § 1 o.p. i późniejsza data wydania decyzji kontrolującej ustalenia ww. informacji nie zmienia faktu, iż zobowiązanie podatkowe skutecznie powstało. Decyzja ta nie zwiększa obciążenia fiskalnego podmiotu, a dodatkowo nie posiada cech aktu konstytutywnego m.in. ze względu na brak ustalonych w niej terminów płatności. Terminy te zostały jednorazowo określone w informacji i nie ma podstaw prawnych do ich zmiany w decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji, w której utrzymano wysokość zobowiązania ustalonego w informacji.

Dyrektor RZGW wyjaśnił, że art. 55 § 2 o.p. obliguje organ podatkowy do określonego zaliczenia wpłaty i nie pozostawia organowi pola do uznaniowości. Zaliczenie wpłaty (dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat) proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest czynnością realizowaną z mocy ustawy, a wydane w tym przedmiocie postanowienie ma charakter deklaratoryjny, czyli jedynie informujący podmiot o dokonanym rozliczeniu.

W ustawowym terminie Gmina wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora RZGW zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 z późn. zm. – dalej: "u.p.w."), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) bezpodstawnie uznanie, iż zachodzą przesłanki wynikające z art. 62 § 4 o.p., do wydania z urzędu postanowienia o rozliczeniu wpłaty w wysokości 63 zł, uiszczonej przez Gminę tytułem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni z [...] marca 2023 r. nr [...] określającej opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do [...] za okres I kwartału 2018 r. i bezpodstawne rozliczenie wpłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, kiedy brak jest zaległości,

b) bezpodstawne uznanie, że informację wydaną na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. należy potraktować jako decyzję administracyjną, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. i bezpodstawnie uznanie, iż opłata zmienna za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do [...] za okres I kwartału 2018 r., ustalona w informacji jest należna i wobec nieuiszczenia jej w terminie 14 - dni od doręczenia informacji stanowi zaległość, kiedy zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty nie powstało, a tym samym nie powstała zaległość,

2) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Zarządu Zlewni z [...] marca 2023 r. o rozliczeniu wpłaty w wysokości 63 zł, na poczet zaległości w zapłacie opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do [...] za okres I kwartału 2018 r., mimo istnienia uzasadnionych podstaw do uchylenia tego postanowienia, ponieważ Organ I instancji wydał postanowienie z urzędu o rozliczeniu ww. wpłaty nie mając ku temu podstaw, bowiem nie istnieje zaległość w uiszczeniu opłaty zmiennej, przez co naruszył art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a o.p.

Wobec powyższego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Zarządu Zlewni, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 24 października 2023 r. Gmina wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 759/22 w sprawie rozstrzyganej w takim samym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, potwierdził stanowisko zaprezentowane w niniejszej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie Dyrektora RZGW o zaliczeniu dokonanej przez Gminę wpłaty na poczet zaległości w opłacie zmiennej za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km [...]. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Należy podkreślić, że ze względu na charakter tego postanowienia, jego kwestionowanie w drodze skargi do sądu nie może prowadzi do powstania kolejnej fazy postępowania wymiarowego, niemniej dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i od kiedy należy naliczać odsetki (tak np. NSA w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 759/22).

Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej, w szczególności, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) u.p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. W zależności bowiem od przyjętego stanowiska, odmiennie kształtuje się termin zapłaty opłaty i w konsekwencji moment rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie jej nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja wymiarowa, lecz wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 o.p.

Sąd wyjaśnia, że wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 u.p.w.). Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 u.p.w.). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 u.p.w.). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 u.p.w.).

Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 u.p.w.). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.p.w.). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.p.w.).

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

Architektura normatywna powołanych wyżej przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 u.p.w. (tak również NSA w wyrokach z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Sąd zwraca również uwagę, że w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

Zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Sąd podkreśla, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów u.p.w.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 u.p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione powyżej oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Sąd podkreśla, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 u.p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 o.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22, zgodnie z którym nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku – zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w., obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 o.p. Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 u.p.w. i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 u.p.w.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Organy obu instancji błędnie dokonały naliczenia odsetek od nieuiszczonej opłaty zmiennej, wynikającej z informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 o.p., odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, jak wynika natomiast z akt sprawy, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Gminie 15 marca 2023 r., a Gmina uiściła opłatę 24 marca 2023 r., a więc z zachowaniem terminu, to tym samym brak było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 o.p. i zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Ewentualne odsetki należy naliczać dopiero po upływie wymagalności zobowiązania podatkowego powstałego w momencie doręczenia decyzji, o której stanowi art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) zasądzono od Dyrektora RZGW na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożył się wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika (480 zł).