Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1347/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 października 2022 r. nr SKO.Pod/4140/657/2022 w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r. nr PD-01-3.3120.8.7.IK.2022 Prezydent Miasta Krakowa zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za nieruchomość położoną na os. [...] garaż nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku podjętych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie wysokości ww. zobowiązania podatkowego wezwaniem PD-01-3.3120.1.8.2022.IK z dnia 15 lutego 2022 r. wezwał pełnomocnika A. P. o udzielenie informacji: kto jest następcą prawnym po zmarłym K. P. i czy zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłym K. P., kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, czy zostało ujawnione w księgach wieczystych postanowienie o nabyciu spadku po zmarłych K.P.1 i Z. P. W odpowiedzi w dniu 24 lutego 2022 r. pełnomocnik A. P. złożył na piśmie wyjaśnienia, z których wynika, iż postępowanie spadkowe po zmarłym K. P. nie zostało jeszcze przeprowadzone, gdyż nie ustalono wszystkich spadkobierców. Nieżyjący miał dzieci, z którymi nie ma kontaktu. Podatnik zwrócił się z prośbą o zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na zawiły charakter sprawy. W związku z powyższym organ I instancji uznał za zasadne zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy mającej na celu ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym K. P. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania organ wskazał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa A. J. wniósł o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za nieruchomość położoną w K. na os. [...] - garaż nr [...] uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego polegającego na zakończeniu sprawy mającej na celu ustalenie spadkobierców po zmarłym K. P.;

2) art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1145 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się pominięciem okoliczności, że posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w K. na os. [...], garaż nr [...] jest A. J.,

- co doprowadziło do niezasadnego zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zażalenia A. J. podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie zapomniał o własnych ustaleniach, dokonanych w roku 2017, w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od ww. nieruchomości, numer PD-01-3.3120.2.587.2017.JR. Jak wynika bowiem z wydanego wówczas postanowienia, organ podatkowy w roku 2017 ustalił m.in., że "Zgodnie z otrzymanym postanowieniem o nabyciu spadku po Z. P. przez K. P. i A. P. oraz informacją p. R. P. o odrzuceniu spadku po K. P., prawo własności nieruchomości położonej w K. na oś. [...] (boks garażowy nr [...]) nabył Pan A. P., którego pełnomocnikiem jest córka, Pani D. P.. Samoistne posiadanie w/w nieruchomości zgłosił także Pan A. J. - IN-2 z dn. 7.02.2017 r. Zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 2012 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) poczynając od miesiąca stycznia 2012 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości".

Odwołujący wskazał, że w świetle ustaleń dokonanych w toku ww. sprawy, w dniu 25 maja 2017 r. wydano decyzje w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, wskazując jako podatnika podatku od ww. nieruchomości A. J. - posiadacza samoistnego. W kolejnych latach, tj. w latach 2018 - 2021 r. także wydawano decyzje, określające jako podatnika podatku od ww. nieruchomości A. J. - posiadacza samoistnego. W związku z powyższym odwołujący stwierdził, że organ podatkowy od roku 2017 posiada wiedzę, że jedyny zstępny K. P., R. P., odrzucił przypadający mu po jego ojcu - K. P. spadek. Organ podatkowy od 2017 r. posiadał zatem wiedzę, że spadek po K. P. nabył najprawdopodobniej A. P., który był w toku postępowania podatkowego reprezentowany przez córkę - D. P. Odwołujący stwierdził zatem, że przy milczącej akceptacji A. P. wydano decyzje podatkowe za lata 2012-2021, w których jako podatnika podatku od wyżej opisanej nieruchomości wskazano A. J.

Za niezrozumiałe odwołujący uznał zatem rzeczywiste przyczyny dysonansu zachodzącego pomiędzy okolicznościami opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a okolicznościami opisanymi w uzasadnieniu postanowienia Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr PD-01-3.3120.2.587.2017JR. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zdaniem odwołującego, umknęło organowi podatkowemu, że nie zmienił się posiadacz samoistny ww. nieruchomości, którym od lat niezmiennie jest A. J. (który w dniu 7 lutego 2017 r. złożył deklarację - IN-2). Odwołujący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje pogląd, że zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1, jak i treść art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednoznacznie wskazują, iż obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Powyższe oznacza, zdaniem odwołującego, że w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży nie na właścicielu nieruchomości, ale na jej posiadaczu (samoistnym). Do uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od nieruchomości nie jest zatem konieczne ujawnienie posiadania samoistnego w urzędowych rejestrach, np. w ewidencji gruntów i budynków czy też nawet w księgach wieczystych. Zatem posiadacz samoistny nieruchomości "wyprzedza" właściciela w obowiązku zapłaty podatku, nawet jeśli ujawnione w księdze wieczystej prawo własności przysługuje innej osobie niż samoistny posiadacz nieruchomości.

Zdaniem odwołującego, nawet jeżeli sprawa mająca na celu ustalenie "kręgu spadkobierców po zmarłym K. P." nie toczyła się lub nie została zakończona, to okoliczność ta - wobec ujawnienia posiadacza samoistnego ww. nieruchomości w osobie A. J. - dla sprawy nie ma znaczenia. A. J. jest bowiem posiadaczem samoistnym ww. nieruchomości. W opinii odwołującego, skoro obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży nie na właścicielu nieruchomości, ale na jej posiadaczu samoistnym, to z punktu widzenia niniejszej sprawy ustalenie "kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłym K. P." jest zupełnie irrelewantne. Brak było zatem podstaw do zawieszenia postępowania.

Postanowieniem z dnia 21 października 2022 r. nr SKO.Pod/4140/657/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 28 lutego 2022 r. nr PD-01-3.3120.8.7.IK.2022. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium przytoczyło treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stwierdziło, że uregulowanie prawa własności przedmiotu opodatkowania, kiedy to zależy od uregulowania w drodze postępowania spadkowego przez sąd powszechny, jest tego rodzaju zagadnieniem wstępnym, które wymaga zawieszenia postępowania podatkowego.

Następnie organ II instancji wskazał, że według zapisów w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość położona w K. na oś. [...] garaż [...]stanowiła własność Z. P. i K. P.1, którzy zmarli. Spadek po zmarłych nabyli synowie K. P. i A. P. K. P. zmarł w dniu 18 lipca 2015 r. Z informacji jakie organ podatkowy posiadał w tym czasie K. P. miał prawowitego syna R. P. Organ podatkowy wezwaniem nr PD-01-3.3120.1.146.2017 r. z dnia 6 lutego 2017 r. wezwał R. P. do udzielenia informacji, kto jest następcą prawnym po zmarłym K. P. W odpowiedzi na pismo R. P. przesłał akt notarialny dotyczący odrzucenia spadku po swoim zmarłym ojcu, oraz odrzucenia spadku w imieniu swoich małoletnich synów. Poinformował również, że nie posiada wiedzy na temat innych potencjalnych spadkobierców po zmarłym ojcu K. P. Natomiast drugi syn zmarłych Z. P. i K. P.1 – A. P. przebywa na stałe w USA. Swoim pełnomocnikiem ustanowił córkę D. P. Mimo wystosowania do D. P. jako pełnomocnika ojca wszystkich pism informujących o podjętych działaniach, organ podatkowy nie uzyskał aktualnego pełnomocnictwa, ani złożonej deklaracji podatkowej.

SKO podniosło, że w dniu 7 lutego 2017 r. zgłosił się do urzędu A. J. informując organ podatkowy, że jest użytkownikiem i samoistnym posiadaczem przedmiotowego garażu na podstawie słownej umowy zawartej ze zmarłym K. P. W związku z powyższym, podatnik złożył druk IN-2 Informacja o nieruchomościach osób fizycznych.

Organ podatkowy postanowieniem PD-01-3.3120.2.587.2017JR z dnia 5 kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości w sprawie ustalenia wysokości podatku za ww. garaż (pismo zostało podjęte przez adresata w dniu 13 kwietnia 2017 r.).

Na podstawie tak zebranych materiałów dowodowych organ podatkowy w dniu 25 maja 2017 r. wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2012-2017.

Kolegium wskazało, że w dniu 5 października 2021 r. organ podatkowy uzyskał informację z Wydziału Skarbu Miasta UMK dotyczącą regulowania przez A. P. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. W wyniku podjętych czynności mających na celu prawidłowe ustalanie podatników podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. na oś. [...]-garaż nr [...]. Wezwaniem nr PD-01-3.3120.1.175.2021.IK z dnia 6 października 2021 r. Prezydent Miasta Krakowa wezwał A. P. do złożenia stosownych wyjaśnień, czy stan prawny nieruchomości został uregulowany, kto jest następcą prawnym po zmarłym K. P., kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości.

Organ II instancji stwierdził, że w związku z tym, iż organ podatkowy nie uzyskał żadnej informacji, ani nie zostały złożone żadne dokumenty, ani też podatnik nie złożył wypełnionego druku IN-1 Informacji o nieruchomościach osób fizycznych wezwaniem nr PD-01-3.3120.1.8.2022.1k z dnia 15 lutego 2022 r. organ podatkowy wezwał K. Ł. (pełnomocnika A. P. ) do złożenia wyjaśnień w terminie siedmiu dni od otrzymania niniejszego pisma. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 24 lutego 2022 r. pełnomocnik K. Ł. złożył pisemne wyjaśnienie informując, że postępowanie spadkowe po zmarłym K. P. nie zostało przeprowadzone. Zmarły posiadał bowiem więcej dzieci niż tylko jednego syna - R. P.. Pełnomocnik ze względu na zawiły charakter sprawy zwrócił się w swoim piśmie o zawieszenie postępowania podatkowego za nieruchomość położoną w K. na oś. [...] - garaż- nr [...].

Kolegium dodało, że w dniu 8 marca 2022 r. wpłynął wniosek A. J. o wydanie i doręczenie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w K. na oś. [...] garaż-[...]. Podatnik w swoim piśmie podnosił kwestie, iż jest samoistnym posiadaczem garażu, opłacał podatek za lata 2012-2021, dokonał znacznych nakładów na rzeczowy garaż, nadal jest posiadaczem samoistnym garażu, oraz wedle jego wiedzy nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy.

Z powyższym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodził się A. J. i pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. wniósł na nie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1145 ze zm.) w związku z art. 336 i 339 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów poprzez uznanie, że wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości wymaga ustalenia właściciela nieruchomości, w sytuacji gdy ustalony jest posiadacz samoistny nieruchomości, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie;

2) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się przyjęciem, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za nieruchomość położoną na os. [...] - garaż nr [...] uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego polegającego na zakończeniu sprawy mającej na celu ustalenie spadkobierców po zmarłym K. P.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że właściciel nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Skarżący podkreślił, że fakt, iż jest on posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości nie jest w toku przedmiotowego postępowania przez kogokolwiek kwestionowany. Przypomniał też, że w dniu 7 lutego 2017 r. złożył deklarację IN-2, a wydawane wcześniej decyzje w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012-2021, wskazywały go jako podatnika podatku od ww. nieruchomości. Sytuacja ta w żaden sposób się nie zmieniła. Skarżący oświadczył, że nadal jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem skarżącego, powyższe wskazuje, że nawet jeżeli sprawa mająca na celu ustalenie "kręgu spadkobierców po zmarłym K. P." nie toczyła się lub nie została zakończona, to okoliczność ta - wobec ujawnienia posiadacza samoistnego ww. nieruchomości w jego osobie - dla sprawy nie powinna mieć znaczenia. Skoro okoliczność ta jest więc zupełnie irrelewantna dla niniejszej sprawy, to brak było podstaw do zawieszenia postępowania "do czasu zakończenia sprawy mającej na celu ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym K. P.". Skarżący zwrócił także uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera w zasadzie opis stanu faktycznego sprawy. Brak jest natomiast jakiegokolwiek wywodu jurydycznego, wyjaśniającego z jakich przyczyn odmówiono racji zażaleniu skarżącego na postanowienie organu I instancji. Zdaniem skarżącego ukazuje to, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nie wytrzymuje krytyki zawartej w podniesionych zarzutach.

W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa o zawieszeniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za nieruchomość położoną na os. [...] garaż nr [...]. Jako podstawę prawną zawieszenia postępowania organ II instancji wskazał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie wyłoni się ono w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11 i z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II GSK 627/10, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 571/11).

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09).

Jako zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ wskazał wynik postępowania w sprawie mającej na celu ustalenie kręgu spadkobierców po zmarłym K. P. W ocenie Sądu, organ II instancji nie wyjaśnił jednak w treści swojego postanowienia w jaki sposób wynik postępowania w niniejszej sprawie jest uzależniony od wyniku w sprawie spadkowej po zmarłym K. P..

Jak wynika bowiem z akt niniejszej sprawy nieruchomość położona na os. [...], stanowiąca garaż nr [...], znajduje się we władaniu skarżącego, który konsekwentnie deklaruje, iż jest jej samoistnym posiadaczem. Fakt ten nie był dotychczas podważany przez organ podatkowy I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięć za wcześniejsze lata podatkowe. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyraźnie zatem wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.

Przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego, posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I CSK 82/09). Posiadaczem samoistnym może być jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, jeżeli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18). Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym.

Ustalenie zatem w sprawie, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym skarżącego skutkowałoby stwierdzeniem, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Co więcej, w aktach sprawy znajdują się decyzje Prezydenta Miasta Krakowa ustalające wysokość podatku od ww. nieruchomości za lata 2012 – 2021, w których jako podatnika wskazano właśnie skarżącego.

Organ II instancji w żaden jednak sposób nie odniósł się do tej kwestii mimo, że została ona poruszona przez skarżącego w treści zażalenia na postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji dopuścił się zatem naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada ta polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania lub zażalenia również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie II instancji, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją lub postanowieniem organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli wydanej przez ten organ decyzji (postanowienia). Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie II instancji odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji (postanowienia), nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Jak to już zostało powyżej wskazane w realiach niniejszej sprawy organ II instancji nie rozpoznał ponownie sprawy, tj. nie dokonał żadnych własnych ustaleń odnośnie zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ani nie odniósł się do argumentów skarżącego.

Należy również zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., mającym zastosowanie do postanowień na mocy art. 219 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji przedstawił stanowisko organu I instancji zawarte w postanowieniu z dnia 28 lutego 2022 r. oraz stanowisko skarżącego zawarte w zażaleniu. W dalszej kolejności Kolegium ponownie opisało przebieg postępowania w niniejszej sprawie, w tym kwestię własności przedmiotowej nieruchomości, stan prawny powstały na skutek śmierci jej poszczególnych właścicieli oraz działania podjęte przez organ I instancji stwierdzając, że podziela ustalenia oraz wywody prawne dokonane przez ten organ. Zaskarżone postanowienie organu II instancji nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, gdyż organ ten nie wyjaśnił jego podstawy prawnej, w tym procesu dokonanej subsumpcji zastosowanych w sprawie przepisów prawa w odniesieniu do realiów stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organ II instancji nie dokonał bowiem żadnych własnych rozważań prawnych ograniczając się jedynie do opisania stanowiska organu I instancji. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ II instancji w toku toczącego się przed nim postępowania nie może ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli decyzji (postanowienia) organu I instancji, lecz powinien rozpoznać sprawę na nowo przedstawiając w treści decyzji (postanowienia) swoje własne stanowisko. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu brak jest takiego stanowiska organu II instancji w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro organ II instancji nie zbadał w realiach przedmiotowej sprawy w sposób prawidłowy, czy wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, czym naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż narusza ono przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia powyższych uwag Sądu i ponownie zbada czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego.

Mając na uwadze, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu – jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi, uiszczony stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), co orzeczono w pkt II wyroku.