Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 19a, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.69-80.2022/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 19a, art. 41 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania K. H. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 23.02.2022 r., którą organ I instancji dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. aniżeli wynikało to ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec i grudzień 2016 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego; w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:

Organ I instancji, po dokonaniu analizy zebranego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego stwierdził, że rozliczenie VAT dokonane przez Podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. jest nieprawidłowe.

W zakresie zadeklarowanej kwoty podatku należnego za okresy objęte postępowaniem organ I instancji stwierdził, że strona w deklaracjach VAT-7 zaniżyła wysokość podatku należnego wobec ustalenia, że podatniczka, będąc we wspólności ustawowej z mężem H. H. (dalej: mąż podatniczki), prowadząc z nim wspólnie działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. - jako reprezentant małżonków, który dokonał rejestracji w podatku VAT czynny miała obowiązek rozliczania się w tym podatku wspólnie z mężem.

W świetle powyższego, w tym mając na uwadze treść art. 2 ust. 15, art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 96 ust. 2 ustawy o VAT - organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatniczki za ww. okresy rozliczeniowe obrót ze sprzedaży produktów rolnych uzyskanych przez męża podatniczki, który w spornym okresie rozliczał podatek w systemie ryczałtowym, na podstawie faktur VAT RR.

W zakresie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Jednocześnie na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r. wpływ miała także kwota podatku wynikająca z decyzji Naczelnika US z dnia 12.04.2019 r. (utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 14.08.2019 r.) W przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W ww. decyzji organ podatkowy za grudzień 2015 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.313 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 5.000 zł i do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 27.065 zł).

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji dokonał rozliczenia odmiennego od deklarowanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatniczka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., wobec braku skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ponieważ nie zostało przekazane żadne zawiadomienie o prowadzonym ww. postępowaniu; wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, mimo że postępowanie karno-skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone; nadto nie zgadzając się z rozliczeniem podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., Dyrektor IAS orzekł jak w sentencji decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Dyrektor IAS na wstępie podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje natomiast, że zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i nie podlega już wykonaniu. Jednocześnie podkreślił, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 instytucję przedawnienia stosuje się również do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, czy kwota do zwrotu na rachunek bankowy.

Ustalając, zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS stwierdził, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31.12.2021 r., jednakże ogólna zasada dotycząca przedawnienia, zgodnie z przepisem art. 70 § 2-6 O.p., podlega ograniczeniom w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie:

- w dniu 9.11.2020 r. sporządzono i przekazano do właściwiej komórki zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego przez podatniczkę dot. uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.;

- w dniu 20.04.2021 r. postanowieniem wszczęto dochodzenie w sprawie m.in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. złożonych przez podatniczkę w formie elektronicznej w okresie od dnia 24.02.2016 r. do dnia 24.01.2017 r. do urzędu skarbowego, na skutek zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2016 r. z tytułu nieujęcia po stronie sprzedaży przychodów osiągniętych w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego przez męża podatniczki w kwocie brutto około 1.150.000 zł, tym samym nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. na łączną kwotę podatku od towarów i usług około 85.465 zł, tj. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Postępowanie w zakresie jw. nie zostało zakończone;

- w dniu 19.05.2021 r. (data doręczenia zawiadomienia z 12 maja 2021 r. pełnomocnikowi strony) - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. -zawiadomiono podatniczkę, że w dniu 20.04.2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast w dniu 25.11.2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów dla podatniczki, które obejmowały zarzuty dotyczące zaniżenia zobowiązania za sporne okresy rozliczeniowe.

Istotne, zdaniem Dyrektora IAS, jest także to, że WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 16.06.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2042/19 oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 14.08.2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w której organy podatkowe stwierdziły zaniżenie wysokości podatku należnego - wobec ustalenia, że podatniczka będąc we wspólności ustawowej z mężem, prowadząc z nim wspólnie działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. - jako reprezentant małżonków, który dokonał rejestracji w podatku VAT czynny miała obowiązek rozliczania się w tym podatku wspólnie z mężem. Stan faktyczny ustalony w zakresie sposobu prowadzenia działalności przez oboje małżonków był przy tym tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę.

W kontekście natomiast twierdzeń zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS wskazał, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek organów podatkowych oczekiwania z wydaniem decyzji wymiarowej za dany okres rozliczeniowy do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego w zakresie tego samego okresu rozliczeniowego. Zakończenie tego postępowania determinuje datę dalszego biegu terminu przedawnienia, ale z całą pewnością nie wstrzymuje możliwości dokonywania ustaleń merytorycznych w toku postępowania podatkowego i wydania stosownego orzeczenia.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy podatniczka, zarejestrowany podatnik VAT, prowadząc działalność rolniczą w zakresie hodowli kurczaków rzeźnych - jest samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem VAT, czy też dla prawidłowego rozliczenia działalności rolniczej małżonków niezbędne jest uwzględnienie do rozliczenia w złożonych przez podatniczkę deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. obrotów ze sprzedaży produktów rolnych uzyskanych przez męża podatniczki, który dotychczas rozliczał podatek w systemie ryczałtowym na podstawie faktur VAT RR. W ocenie organu I instancji małżonkowie nie rozgraniczali w żaden sposób w spornym okresie prowadzonych działalności.

W ocenie organu odwoławczego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w spornym okresie małżonków obowiązywała wspólność ustawowa. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego 2 nieruchomości położone w G.: przy ul. S. oraz przy ul. Ś. Obie ww. nieruchomości tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponadto strona w złożonym w dniu 01.03.2007 r. NIP-1 (zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą) wskazała adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. S. W sprawie ustalono, że pod ww. adresem - działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] - prowadzi mąż podatniczki. Strona dopiero w oświadczeniu do protokołu z kontroli za 2015 r. wskazała, że prowadzi działalność rolniczą w tym samym zakresie pod adresem: ul. Ś., G. Zakresy działalności rolniczej małżonków w spornym okresie były tożsame.

Małżonkowie posiadali w spornym okresie wspólny rachunek bankowy w [bank] - prowadzony dla potrzeb ich gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w spornym okresie prowadziła wraz z mężem wspólne gospodarstwo rolne - działy specjalne produkcji rolnej - [...] na 2 nieruchomościach położonych w G. przy ul. S. i Ś. Mąż podatniczki, z uwagi na status rolnika ryczałtowego, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, ogrzewa i przygotowuje kurnik przy ul. S. , gdyż zamierza dokonać tam wsadu kurcząt indyczych, natomiast podatniczka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 01.01.2011 r. Co przy tym istotne, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że małżonkowie nie rozgraniczali w żaden sposób w spornym okresie prowadzonych przez siebie w tożsamym zakresie działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 16.06.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2042/19 - bez uzasadnienia - oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 14.08.2019 r., w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w której organy podatkowe stwierdziły zaniżenie wysokości podatku należnego - wobec ustalenia, że podatniczka będąc we wspólności ustawowej z mężem, prowadząc z nim wspólnie działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. - jako reprezentant małżonków, który dokonał rejestracji w podatku VAT czynny miała obowiązek rozliczania się w tym podatku wspólnie z mężem. Stan faktyczny ustalony w zakresie sposobu prowadzenia działalności przez małżonków był przy tym tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowej sprawie - co także potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji w ww. zakresie.

Dyrektor IAS przywołując treść art. 15 ust. 1 – 5, art. 43 ust. 3 ustawy o VAT podkreśla, że ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w tym gospodarstwa rolnego, gdyż często trudno wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik VAT. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie), albo inną działalność rolniczą.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w VAT nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co skutkuje, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Przywołując wyrok TSUE z dnia 24 marca 2022 r. sygn. C-697/20 Dyrektor IAS stwierdził, że zgłoszenie do zasad ogólnych jednego z małżonków powoduje, że drugi małżonek traci status rolnika ryczałtowego pod warunkiem, że w rzeczywistości prowadzą wspólnie gospodarstwo rolne, w toku postępowania zostały dokonane stosowne ustalenia, a utrata statusu rolnika ryczałtowego jest w okolicznościach danej sprawy konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków przeciwdowodów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej odwołaniem, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo ocenił organ I instancji, że na gruncie ustawy o VAT to strona jest podatnikiem VAT, ponieważ to ona jako podatnik VAT czynny dokonała rejestracji działalności rolniczej (gospodarczej) i prowadzi tę działalność wraz z mężem w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego - co zostało poddane ocenie w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. W konsekwencji zasadnym stało się ustalenie, że mąż podatniczki utracił status rolnika ryczałtowego, a uzyskany przez niego obrót stanowi obrót wspólnego gospodarstwa rolnego, opodatkowany VAT.

W sprawie wykazano bowiem, że podatniczka prowadzi wraz z mężem wspólne gospodarstwo rolne w tym samym zakresie - działy specjalne produkcji rolnej - [...] na 2 ww. nieruchomościach. Podatniczka dokonała rejestracji w podatku VAT w dniu 01.01.2011 r. Jednocześnie ani podatniczka ani jej mąż nie przedłożyli dowodów pozwalających na stwierdzenie prowadzenia dwóch odrębnych działalności. Przeciwnie, dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz wskazane powyżej potwierdzają, że w spornym okresie małżonkowie w żaden sposób nie rozgraniczali prowadzonej działalności rolniczej w tożsamym zakresie.

Co przy tym istotne, a na co zwrócił uwagę organ I instancji, podatniczka w spornym okresie deklarowała wartości podatku naliczonego znacznie przewyższające wartość deklarowanej sprzedaży.

Jednocześnie po stronie podatku naliczonego strona ujmowała głównie nabycie piskląt, paszy, węgla do opalania, usług weterynaryjnych. Niewspółmiernie wysoka wartość zakupów w porównaniu z zadeklarowaną wartością sprzedaży w spornych okresach świadczy - w ocenie organu odwoławczego - że małżonkowie wykorzystali konstrukcję podatku VAT do uzyskania korzyści w postaci odliczeń podatku naliczonego w związku z zakupami, które dotyczyły całego wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, natomiast jedynie podatniczka opodatkowała tylko cześć sprzedaży wspólnego gospodarstwa jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, podczas gdy sprzedaż męża podatniczki nie była deklarowana, bowiem korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, obrót męża strony winien być rozliczony wspólnie - w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., złożonych przez podatniczkę.

W zakresie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Powyższe nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

Zasadną stała się natomiast, zdaniem organu odwoławczego, zmiana rozliczenia w części dotyczącej wartości sprzedaży męża podatniczki z uwagi na zastosowanie przez organ I instancji średnich cen za kilogram kurcząt klasy I stosowanych przez stronę za luty, lipiec i grudzień 2016 r. wobec nieprzeprowadzenia postępowania w zakresie oszacowania wartości dokonanej przez niego sprzedaży. Zmiana rozliczenia dotyczyła lipca i grudnia 2016 r.

Nie budzi natomiast zastrzeżeń organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji rozliczenie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka, będąc we wspólności ustawowej z mężem, prowadząc z nim wspólnie działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. - jako reprezentant małżonków, który dokonał rejestracji w podatku VAT czynny miała obowiązek rozliczania się w tym podatku wspólnie z mężem. Małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie prowadzenia dwóch odrębnych działalności. Przeciwnie, dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz wskazane powyżej potwierdzają, że w spornym okresie małżonkowie w żaden sposób nie rozgraniczali prowadzonej działalności rolniczej w tożsamym zakresie.

W ocenie Dyrektora IAS postępowanie prowadzone przez organ I instancji odbyło się z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 2 O.p. oraz praw strony, w tym prawa udziału w postępowaniu. Strona w odwołaniu nie stawia zarzutu naruszenia przez organ I instancji ww. zasad postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wskazała, iż uważa, że wydana decyzja organu II instancji nie ma charakteru prawnego z racji okresu przedawnienia podatkowego za okres od stycznia do listopada 2016 r, dlatego też zaskarża decyzję Dyrektora IAS w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za ww. okres, jedynie zgadzając się z decyzją w sprawie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2016 r.

W uzasadnieniu skarżąca wskazuje - że w jej ocenie - doszło do przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., bowiem ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dot. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. W tym zakresie skarżąca wskazuje, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie nie zostało skutecznie dostarczone pełnomocnikowi, jak i skarżącej. W ocenie skarżącej cyt. "nie może być na dowód tego faktu potwierdzonego odbioru z Poczty Polskiej, ani też potwierdzenia w postaci wygenerowanego z systemu elektronicznego Potwierdzenia Odbioru".

Jednocześnie skarżąca wskazuje, że do dnia 31.12.2021 r. nie otrzymała od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik PUC-S) żadnego postanowienia, czy zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zaniżenia zobowiązania za sporne okresy rozliczeniowe. W ocenie skarżącej brak informacji w sprawie prowadzonego postępowania karnego bez udziału osoby podejrzanej w myśl prawa jest niedopuszczalne. Na tą okoliczność Naczelnik PUC-S miał obowiązek skutecznie dostarczyć wezwanie. Skarżąca wskazuje przy tym, że dopiero 22.08.2022 r. nastąpiło jej przesłuchanie i to w miejscu pracy.

Ponadto Skarżąca zarzuca, że organ II instancji, który prowadził postępowanie odwoławcze od nowa, nie zebrał materiałów dowodowych w sposób należyty - obiektywny, nie ponowił analizy zebranego materiału dowodowego, potwierdził organ II instancji słuszność opinii wyrażonej w decyzji Naczelnika US. Jeżeli organ odwoławczy prowadzi postępowanie od początku to powinien w sposób szczegółowy odnieść się do zebranego materiału w trakcie postępowania dokonanego przez organ I instancji. Opis uzasadnienia do wydanej decyzji organy II instancji według skarżącej jest powieleniem faktów, które zostały ujęte w decyzji Naczelnika US.

Skarżąca zarzuca również organowi odwoławczemu, że uznał, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji odbyło się z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 2 O.p., podczas gdy Skarżąca w całości nie zgadzała się z decyzją organu I instancji, w związku z czym w ocenie Skarżącej nie ma znaczenia czy zostały zachowane zasady postępowania przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę najdalej idący i szeroko uzasadniony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

W sprawie objętej skargą zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. został zawieszony z dniem 20.04.2021 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie rozpoczął dalszego biegu na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego zobowiązania skarżącej objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie (na podstawie art. 70c O.p.) - z dnia 12.05.2021 r., zostało doręczone skutecznie w dniu 19.05.2021 r. - zgodnie z postanowieniami uchwały 7 sędziów z dnia 18.03.2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - doradcy podatkowemu - pełnomocnikowi podatniczki na jego adres skrzynki elektronicznej.

Dowód w postaci wygenerowanego z systemu elektronicznego Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia przedmiotowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia znajduje się w aktach sprawy. W zakresie doręczenia zawiadomienia organ odwoławczy prawidłowo nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Stąd twierdzenie strony, że nie może być na dowód tego faktu (tj. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) potwierdzonego odbioru z Poczty Polskiej, ani tez potwierdzenia w postaci wygenerowanego z systemu elektronicznego Potwierdzenia Odbioru, należy uznać za niezrozumiałe.

Nie znajduje także potwierdzenia w zgromadzonym w spawie materiale dowodowym argumentacja skargi, że Skarżąca przed upływem podstawowego okresu przedawnienia nie otrzymała od Naczelnika PUC-S żadnego postanowienia czy zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących zaniżenia zobowiązania za sporne okresy rozliczeniowe. W tym zakresie zauważyć należy, że z pozyskanych od Naczelnika PUC-S - za zgodą Prokuratury Rejonowej w K. materiałów wynika, że przed upływem okresu przedawnienia w sprawie, tj. w dniu 25.11.2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów dla Skarżącej, które obejmowały zarzuty dotyczące zaniżenia zobowiązania za sporne okresy rozliczeniowe. Co przy tym istotne, także przed upływem okresu przedawnienia, podjęto udokumentowane próby ogłoszenia zarzutów, tj. wystosowano cztery wezwania z dnia 26.11.2021 r., dwa z dnia 13.12.2021 r. i z dnia 31.12.2021 r. do stawiennictwa i wyjaśnień w charakterze osoby podejrzanej, w dniu 31.12.2021 r. udano się pod adres zamieszkania podatniczki w celu ogłoszenia zarzutów, jednak nikogo nie zastano - adnotacja służbowa z czynności, skierowano wniosek z dnia 31.12.2021 r. do Komendy Powiatowej Policji w K. o doręczenie podatniczce wezwania celem stawiennictwa i wyjaśnień w ramach pomocy prawnej.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do zarzutów Skarżącej o niezebraniu przez organ odwoławczy materiałów dowodowych w sposób należyty - obiektywny oraz nieponowieniu analizy zebranego materiału dowodowego, uznać należy je za całkowicie bezpodstawne. Podkreślić należy, że skarżąca stawiając ten zarzut nie wskazała jakich dowodów - istotnych dla sprawy - organ odwoławczy nie zebrał oraz w czym upatruje brak ponowienia analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew gołosłownym zarzutom skargi lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że w sprawie objętej skargą organ odwoławczy zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów - co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano ustalone w sprawie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie wraz z powołaniem dowodów z akt sprawy.

Co istotne, organ odwoławczy skorzystał z dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając decyzję organu I instancji w części określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2016 r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania w prawidłowej wysokości, zaś za pozostałe miesiące utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - co dodatkowo potwierdza, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skarżącej wskazać należy, że w sprawie objętej skargą organy podatkowe zebrały materiał dowodowy (dowody wskazane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), na podstawie którego zostało podjęte prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu zarówno postępowanie przed organem I instancji, jak i postępowanie odwoławcze odbyło się z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 2 O.p. oraz praw Strony, w tym prawa udziału w postępowaniu. Co przy tym istotne, zaskarżona decyzja ostateczna zawiera wszystkie wymagane prawem elementy - w tym prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo decyzja zawiera pouczenie o trybie jej zaskarżenia.

Skarżąca ma natomiast prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Odnośnie meritum sprawy, mając na uwadze ustalony bezspornie stan faktyczny, w pełni należy zaakceptować stanowisko Dyrektora IAS, że podatniczka, będąc we wspólności ustawowej z mężem, prowadząc z nim wspólnie działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej - [...] w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. - jako reprezentant małżonków, który dokonał rejestracji w podatku VAT czynny miała obowiązek rozliczania się w tym podatku wspólnie z mężem. Małżonkowie nie przedłożyli - także w toku postępowania odwoławczego - żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie prowadzenia dwóch odrębnych działalności. Przeciwnie, dowody znajdujące się w aktach sprawy oraz wskazane w zaskarżonej decyzji ostatecznej potwierdzają, że w spornym okresie małżonkowie w żaden sposób nie rozgraniczali prowadzonej działalności rolniczej w tożsamym zakresie. Jednocześnie po stronie podatku naliczonego podatniczka ujmowała głównie nabycie piskląt, paszy, węgla do opalania, usług weterynaryjnych. Niewspółmiernie wysoka wartość zakupów w porównaniu z zadeklarowaną wartością sprzedaży w spornym okresie, w pełni uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że małżonkowie wykorzystali konstrukcję podatku VAT do uzyskania korzyści w postaci odliczeń podatku naliczonego w związku z zakupami, które dotyczyły całego wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, natomiast jedynie skarżąca opodatkowała sprzedaż jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, podczas gdy sprzedaż męża podatniczki nie była deklarowana, bowiem korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego.

Skarżąca także w skardze nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnych przeciwdowodów.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.