Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 7/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 21 § 3 i 3a, art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi "M. P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz "M. P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 23 maja 2022 r. zmieniającą M. P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2014 r. oraz określającą spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z 27 lutego 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że sporne zobowiązanie z tytułu VAT za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu według art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z upływem 31 grudnia 2019 r. Organ I instancji pismem z 26 września 2018 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego 10 grudnia 2015 r., kiedy Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo sygn. akt [...], które obejmuje przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych między innymi przez podatnika. Powyższe zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. podatnik odebrał 12 października 2018 r., a pełnomocnik podatnika 3 października 2018 r. W tym kontekście organ powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. wyklucza instrumentalność stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto postępowanie przygotowawcze wszczął prokurator. "W uzasadnieniu uchwały z 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21, NSA nie wskazał żadnych argumentów, aby też postanowienie Prokuratora podlegało kontroli organu podatkowego, tak jak naczelnika urzędu skarbowego czy naczelnika urzędu celno-skarbowego."

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ motywował, że w rozpatrywanym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie między innymi najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi).

Podatnik zaewidencjonował faktury wymienione w decyzji organu I instancji na stronach 18-19. Faktury te dotyczą zakupu w lutym 2014 r. telefonów komórkowych i usług od podmiotów: - I. A.. K. J. z Ł., - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., - P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., - D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W..

W ocenie organu, "(...) Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, świadczy o tym, że stan faktyczny, który dotyczy zakupu przez Państwa telefonów komórkowych oraz zakwestionowanych usług, organ I instancji ustalił w sposób prawidłowy. Państwa odwołanie generalnie sprowadza się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy, którą zaprezentował organ I instancji w swojej decyzji. Państwa zarzuty mają na celu odwrócenie uwagi od okoliczności sprawy, których Państwo nie podważyli, a na podstawie których, organ I instancji dokonał spornych ustaleń. Natomiast zarzuty, które dotyczą przepisów proceduralnych, wynikają wyłącznie z tego, że ocena dowodów, której dokonał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, była inna od tej, którą prezentują Państwo. Wbrew temu, co Państwo twierdzą, organ I instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy. (...) Faktury zakupu telefonów komórkowych i usług logistycznych na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł, które zaewidencjonowali Państwo w lutym 2014 roku nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przez to zawyżyli Państwo podatek naliczony za ten okres o kwoty, które organ I instancji wymienił na str. 199 i 205-206 swojej decyzji z 23.05.2022 roku. W rejestrach sprzedaży i WDT ujęli też Państwo faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dlatego zawyżyli Państwo podatek należny za luty 2014 roku o kwotę, o której mowa na str. 198 i 205 decyzji organu I instancji. Organ I instancji określił też kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, gdyż wystawili Państwo fakturę sprzedaży, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania podatkowego. Wziął pod uwagę okoliczności, które dotyczyły Państwa działalności. (...) Jak ustaliliśmy, skoro nie kupili Państwo telefonów, to faktycznie nie sprzedali ich Państwo w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z [...], [...], [...], [...], które udokumentowali Państwo fakturami na łączną kwotę [...]zł. Są to faktury wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na str. 97-98 i 198. Nie mogli również Państwo sprzedać [...] szt. telefonów na rzecz pana R. C.. Tym samym, zaewidencjonowane przez Państwa faktury za usługi związane z obrotem tymi telefonami, czyli obsługę logistyczną, którą miała świadczyć spółka D., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. (...) Organ I instancji ustalił, jak odbywało się rzekome przemieszczanie telefonów, co szczegółowo opisał w swojej decyzji. (...)"

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że podatnik ujął w fakturach telefony komórkowe "jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do krajów członkowskich Unii Europejskiej" na rzecz: - B. S.A., - S. M., - T. , - I. V. K. oraz sprzedaż krajową [...] szt. dla [...] 1 C. R. C. (H. ). Zestawienie faktur organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 97-98 i 198 swojej decyzji. Transakcje obsługiwała logistycznie spółka D..

Zdaniem organu, "(...) Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w lutym 2014 roku uczestniczyli Państwo w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Jako końcowe ogniwo - broker, dokonywali Państwo wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%. Korzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników. (...) Sposób, w jaki działały karuzele podatkowe, organ I instancji opisał na str. 18-139 swojej decyzji. Organ ten ustalił podmioty, które brały udział w poszczególnych łańcuchach dostaw i szczegółowo przedstawił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych. Zrobił to na podstanie faktur, dokumentów wystawionych przez spółkę D. - P., C. i W., jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, organ prawidłowo rozpoznał łańcuchy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się towarów - telefonów komórkowych, w których Państwo uczestniczyli. Przedstawione łańcuchy nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione. Firm, które działały w karuzelach, było odpowiednio więcej. Wynika to z treści decyzji pierwszoinstancyjnej i decyzji wydanych wobec tychże firm. W całym procederze, każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te powtarzają się w różnych schematach oszukańczego przemieszczania towaru - I. A. , N. , C.. Kilka z tych firm, jak np.: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., utworzył pan Z. B.. Natomiast pan K. J. występuje jako osoba, która prowadzi działalność pod nazwą I. A. oraz reprezentuje I. S. G. P. sp. z o.o. Z kolei, pan J. K. reprezentuje spółkę M. P. i spółkę M. M.."

Jak motywował organ, "Przeanalizowaliśmy pozyskane informacje, które dotyczą poszczególnych spółek, w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionowane transakcje, w których Państwo uczestniczyli, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Świadczą o tym następujące okoliczności:

• transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo. Polega ono na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów;

• prezesami zarządu spółek - podmiotów krajowych uczestniczących w "karuzeli", byli lub są zazwyczaj obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony lub wręcz niemożliwy (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to m.in.: V. T. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., E. W. P. sp. z o.o., A. sp. z o.o.);

• podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników";

• firmy, pomimo że działały stosunkowo krótko na rynku obrotu elektroniką, nie miały

problemów ze znalezieniem kontrahentów;

• bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Transakcje odbywały się w ciągu jednego do trzech dni pomiędzy kilkoma podmiotami. Zamówień dokonywano dopiero wówczas, gdy towary miały już ustalonego nabywcę. Towar pozostawał w magazynie, w B. pod W., który obsługiwała ta sama firma - D. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w tym magazynie. Alokacja towaru odbywała się bez Państwa udziału. Nie byli też Państwo odbiorcą towarów z magazynu. Kontrahenci porozumiewali się jedynie mejlowo lub telefonicznie;

• nie stwierdziliśmy, żeby firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu. To zaś charakteryzuje podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową;

• zakup i sprzedaż telefonów komórkowych odbywała się w dużych ilościach – ilość na fakturach od [...] do nawet [...] szt. Zakupiony towar nie był dzielony - w dniu nabycia telefonów następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje;

• numery IMEI (indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych), które

występują w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, występują także w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w innych podmiotach. Te same telefony są wielokrotnie w obrocie gospodarczym, również na terenie Polski;

• ceny zakupu odbiegają od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami;

• płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupów telefonów komórkowych następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego towaru oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji;

• firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Były pewne obrotu. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i mejli z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży telefonów oraz wysyłaniem maili do rzekomych nabywców;

• spółki, które uczestniczyły w rzekomym handlu telefonami komórkowymi, nie ubezpieczały towarów czy transakcji o znacznej wartości;

• zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej;

• wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w \/AT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy;

• "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach - znali Państwo kontrahentów np. pana R. C.. Mogli więc Państwo dokonać transakcji we własnym imieniu i z pominięciem pośrednika;

• podejmowali Państwo działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" telefonów komórkowych. Do faktur sprzedaży załączali Państwo numery IMEI oraz zdjęcia, na których widnieją zamknięte kartony, w których miały być telefony komórkowe. Zlecali Państwo wykonywanie dokumentacji fotograficznej kartonów w magazynie logistycznym, pomimo że nie przedstawiały one, co się w nich znajduje;

• nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ I instancji opisał szczegółowo m.in. na str. 5-108 swojej decyzji. Podmioty te, czyli Państwa kontrahenci i dalej kontrahenci tych kontrahentów, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie ponosiły wydatków związanych z tą działalnością i nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby w wirtualnych biurach, osoby zagraniczne w zarządach spółek itd. (...)

Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, że nie mogli Państwo dokonać dostawy [...] szt. telefonów [...] [...] na rzecz [...] C. R. C. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz wymienionych spółek. Ustalenia, które dodatkowo potwierdzają ten fakt, oraz wystawione z tego tytułu faktury organ I instancji szczegółowo przedstawił na str. 97-139 zaskarżonej decyzji. Faktury WDT, które Państwo wystawili na rzecz wymienionych podmiotów, nie dokumentowały faktycznych transakcji. Były wyłącznie jednym z elementów służących do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT. (...) Skoro faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do nadużycia podatkowego, to z tych samych powodów powiązane z nimi faktury sprzedaży, które Państwo wystawili, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zatem, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktury wystawionej przez Państwa, która dotyczy sprzedaży [...] szt. telefonów dla [...] 1 C. R. C.. (...) Zakwestionowane faktury, które Państwo wystawili dla [...] 1 C. R. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. (...) W decyzji pierwszoinstancyjnej organ wykazał bowiem, że przyjmowali Państwo na rachunek bankowy środki pieniężne i przelewali je Państwo na rachunki kolejnych podmiotów, które uczestniczyły w fakturowym obrocie telefonami. Nie kwestionujemy, że dokonywali Państwo przelewów. Jednakże, same przelewy bankowe nie są wystarczającym dowodem, że w rzeczywistości przeprowadzili Państwo sporne transakcje. (...)"

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 187 § 1 O.p. ze względu na: - bezkrytyczne powtórzenie ustaleń organu I instancji; - ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji; - dowolną ocenę dowodów; - błędne ustalenia faktyczne; - pominięcie istotnych okoliczności, dowodów i argumentów podatnika; - działanie wyłącznie na niekorzyść podatnika; - zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania podatnika;

- art. 190 § 1, § 2, art. 192, art. 123 O.p. przez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, dostępu do pełnych akt pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału;

- art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 193 § 1, § 6 O.p. polegające na

przyjęciu, że materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy;

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 121 O.p., art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), bowiem sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służyło wyłącznie wydaniu decyzji przez organ;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, preambuły dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), art 1, art. 167, art. 168, art 169 tej dyrektywy z powodu złamania zasad neutralności oraz proporcjonalności;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, którego organ nie zastosował;

- art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie istniały podstawy do zastosowania tego przepisu;

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 23 maja 2022 r.;

- zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego;

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że sporne rozliczenie VAT wygasło przez przedawnienie. W toku postępowania karnego skarbowego nie przedstawiono zarzutów członkom zarządu podatnika. Organ nie analizował, na ile postępowania karne skarbowe zmierza do ustalenia odpowiedzialności podatnika na gruncie prawa karnego skarbowego. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT.

Zdaniem podatnika, rozstrzygając sprawę, organ bazował na decyzjach innych organów podatkowych, wydanych bez udziału podatnika, na podstawie materiału dowodowego nieznanego podatnikowi.

Wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ jedynie powtórzył ustalenia i wnioski organu I instancji.

Podatnik podkreślił, że zakwestionowane transakcje przeprowadził w warunkach obrotu gospodarczego, w zgodzie ze standardami rynkowymi. Jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami, składali deklaracje podatkowe, posiadali siedziby i organy zarządzające.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą. Wykazał się starannością przy realizowaniu zakwestionowanych transakcji. Nie mógł mieć wiedzy o tak zwanym znikającym podatniku na wcześniejszym etapie obrotu.

"(...) Wadliwość procedowania organu drugiej instancji przejawia się także w wybiórczym i tendencyjnym przedstawianiu okoliczności związanych z uczestnictwem M. P. sp. z o.o. w transakcjach sprzedaży telefonów. (...)" Transakcje te opierały się na zaufaniu do bezpośrednich kontrahentów podatnika.

Organ nie wykazał również, jakie korzyści podatnik miałby uzyskiwać. Skarb państwa nie poniósł uszczerbku.

Ponadto podatnik nie miał ani obowiązku, ani możliwości weryfikowania rzetelności wszystkich uczestników obrotu telefonami komórkowymi na wcześniejszych i późniejszych etapach tego obrotu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Lektura uzasadnienia decyzji organu oraz decyzji organu I instancji wprost prowadzi do stwierdzenia, że organ nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej.

Kwestionując faktury wystawione na rzecz podatnika i ujęte w nich kwoty VAT naliczonego, organ nie wymienił firmy R. C. (s. 14 decyzji organu).

Natomiast organ I instancji wymienił jedną fakturę zakupu (bez daty i numeru) wystawioną na rzecz podatnika przez firmę R. C., ujętą przez podatnika w dokumentacji księgowej za luty 2014 r. Jednocześnie organ I instancji wymienił firmę R. C. - obok spółek C., P. I. i firmy I. A. K. J. - jako wystawcę nierzetelnych faktur na rzecz podatnika (s. 168 decyzji organu I instancji).

Co więcej, organ I instancji odnotował jedną fakturę pochodzącą od firmy R. C. z 24 stycznia 2014 r. i stwierdził przy tym, że ujęty w niej VAT naliczony nie podlegał odliczeniu w rozliczeniu VAT za styczeń 2014 r. (s. 89 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji motywował również, że ustalenia dotyczące transakcji nabycia telefonów od firmy R. C. zawarte zostały w części uzasadnienia dotyczącej bezpośrednich dostawców telefonów na rzecz podatnika (s. 113 decyzji organu I instancji). Jednak, omawiając tych bezpośrednich dostawców telefonów na rzecz podatnika, organ I instancji nie uwzględnił firmy R. C. (s. 18-93 decyzji organu I instancji).

W dalszej kolejności organ I instancji uzasadniał, że podatnik w rozliczeniu VAT za luty 2014 r. nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur "wystawionych przez "bezpośredniego" dostawcę do Państwa firmy" i w tym kontekście ujął między innymi firmę R. C. (s. 145 decyzji organu I instancji).

Według organu, usługi doradcze świadczone przez firmę R. C. w rzeczywistości nie były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i faktury, które dokumentują te transakcje, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego (s. 37-38 decyzji organu).

Natomiast organ I instancji ustalił, że usługi doradcze "zostały przez Państwa poniesione na rzecz R. C. oraz J. S., a faktury wystawione przez wskazane podmioty zostały rozliczone w deklaracji [...] za marzec 2014 r." (s. 164 decyzji organu I instancji).

W przypadku zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw omawianych telefonów przez podatnika, ujętych w deklarowanym rozliczeniu VAT, organ wymienił jako nabywcę między innymi I. V. K. (s. 19 decyzji organu).

Tymczasem organ I instancji nie wymienił takiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Natomiast wymienił I. H. K.S. (s. 97, 111 decyzji organu I instancji), a taki podmiot został z kolei pominięty przez organ.

Odnosząc się do zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust 1 ustawy o VAT, organ w jednym akapicie wymienił fakturę opisującą dostawę 70 telefonów na rzecz firmy R. C.. Natomiast trzy akapity niżej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez podatnika, która dotyczy sprzedaży [...] telefonów na rzecz firmy R. C. (s. 38 decyzji organu).

Organ I instancji, uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjął, że faktura wystawiona przez podatnika na rzecz firmy R. C. dotyczyła 70 telefonów (s. 93 decyzji organu I instancji).

Na zakończenie tej części rozważań należ zwrócić uwagę na argument organu w brzmieniu: "(...) Przedstawione łańcuchy nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione. Firm, które działały w karuzelach, było odpowiednio więcej. Wynika to z treści decyzji pierwszoinstancyjnej i decyzji wydanych wobec tychże firm. W całym procederze, każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te powtarzają się w różnych schematach oszukańczego przemieszczania towaru - I. A., N., C.. Kilka z tych firm, jak np.: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., utworzył pan Z. B.. Natomiast pan K. J. występuje jako osoba, która prowadzi działalność pod nazwą I. A. oraz reprezentuje I. S. G. P. sp. z o.o. Z kolei, pan J. K. reprezentuje spółkę M. P. i spółkę M. M.. (...)"

Skoro przedstawione łańcuchy nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione, to oznacza, że organ nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ogólne nawiązanie przez organ do ustaleń innych organów podatkowych w innych postępowaniach nie pozwala stwierdzić, czy i jaki związek mogą one mieć z rozpatrzeniem i rozstrzygnięciem tej konkretnej sprawy.

W tym stanie rzeczy organ w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, ale jednocześnie sam zaprezentował inne i dodatkowo nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ I instancji. Oznacza to, że organ nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego przy uwzględnieniu jego treści, wzajemnych powiązań między poszczególnymi dowodami, zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie organ nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, które dopiero pozwoliłyby obiektywnie, rzetelnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w zgodzie z prawdą obiektywną i w następstwie ocenić, na ile ustalenia organu I instancji są kompletne, spójne i trafne, a na ile nie spełniają tych kryteriów.

W konsekwencji wielokrotnie powtarzane przez organ stwierdzenie, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe, świadczy o tym, że organ nie zapoznał się ani z materiałem dowodowym, ani z uzasadnieniem decyzji organu I instancji.

Dodatkowo trzeba zatrzymać się na przedawnieniu spornego rozliczenia VAT.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Następnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe ustawowe rozwiązania dotyczące ściśle zobowiązania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie do rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (por. uchwała sygn. I FPS 9/08).

W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej.

W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33).

Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej.

Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.

W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, ale nie omówił konkretnie, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa miało wiązać się z rozliczeniem VAT przez podatnika, w jaki sposób prokurator wyznaczył przedmiotowe granice wszczętego śledztwa.

Poza tym organ błędnie stwierdził, że nie był uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora. Jak wynika z lektury motywów uchwały sygn. I FPS 1/21, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzi organ podatkowy, nie była jedynym argumentem.

Z perspektywy wspomnianej uchwały zadanie organu polegało na rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnieniu z nawiązaniem do konkretnych okoliczności, czy postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel i zmierza do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości zostało uzależnione od wyniku postępowania podatkowego i oczekuje na jego wynik, w szczególności, czy było zawieszane w związku z tokiem procedur podatkowych.

Organ dowolnie przyjął założenie, że wykonanie uchwały sygn. I FPS 1/21 oznacza nieuprawnioną kontrolę czynności i rozstrzygnięć prokuratora. Wbrew stanowisku organu, zastosowanie się do wymienionej uchwały nie oznacza ingerowania w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, w merytoryczną treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku. Natomiast wymaga od organu rzetelnej i wnikliwej analizy, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe jest aktywny, czy też nie podejmuje czynności w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego.

W konsekwencji organ miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco przeanalizować wyłącznie tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy przedstawić w motywach podjętej decyzji konkretne argumenty świadczące o autonomiczności postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego.

W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ dowolnie odstąpił od uchwały sygn. I FPS 1/21 i tym samym nie wykluczył sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe służyło nie tyle ustaleniu odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, co wydaniu decyzji podatkowej wobec podatnika już po upływie terminu przedawnienia.

Trzeba zauważyć, że organ, podejmując kontrolowaną decyzję, znał uzasadnienie uchwały sygn. I FPS 1/21, a więc wiedział o tym, że spoczywał na nim obowiązek konkretnego i rzetelnego wykazania nieinstrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli chciał powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Wobec tego, kierując się zasadami logiki, należy przyjąć, że przemilczenie przez organ kluczowej kwestii dotyczącej charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego mogło wynikać z tego, że organ miał świadomość instrumentalnego posłużenia się analizowaną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie nie znalazł żadnych argumentów, które pozwoliłyby wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego tok miało autonomiczny charakter, to znaczy nie pozostawało w ścisłym, bezpośrednim związku z postępowaniem podatkowym, z potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT.

Powyższe okoliczności - w całokształcie - wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych wniosków dotyczących toku postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie, arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT.

O ile - co do zasady - można zgodzić się z organem, że czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. sam wskazuje na brak instrumentalności przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jednak nie można pomijać dwóch kluczowych kwestii. Po pierwsze ściśle zakresu przedmiotowego postanowienia o wszczęciu śledztwa. Po drugie, czy organ je prowadzący podejmował czynności niezależnie od postępowania podatkowego, czy też zasadniczo postępowanie karne skarbowe spoczywało w oczekiwaniu na rezultat postępowania podatkowego. W tym kontekście istotnego znaczenia nabierają okoliczności: - wieloletni czas trwania śledztwa od grudnia 2015 r. do wydania kontrolowanej decyzji w listopadzie 2022 r., - twierdzenie podatnika, że jego przedstawicielom dotychczas nie zostały przedstawione zarzuty.

Sąd odnotował, że organ I instancji wymienił czynności prokuratora, tyle tylko, że polegały one na przedłużeniu śledztwa, występowaniu o pomoc prawną oraz na przedstawieniu zarzutów innym podmiotom (s. 209 - 210 decyzji organu I instancji). W istocie więc nie pozwalają stanowczo ustalić, czy i ewentualnie w jakim konkretnym czasie postępowanie karne skarbowe spoczywało ze względu na tok postępowania podatkowego.

Kwestie przedmiotowego zakresu postanowienia o wszczęciu śledztwa, a tym samym związku wymienionego śledztwa z rozliczeniem VAT przez podatnika oraz instrumentalności jego toku wymagają od organu obiektywnej, wnikliwej i wszechstronnej analizy.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

W pierwszej kolejności rzetelnie i wyczerpująco wyjaśni, czy zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT.

Następnie również rzetelnie i wyczerpująco oceni materiał dowodowy, a na tej podstawie poczyni stanowcze i spójne ustalenia faktyczne obrazujące prawdę obiektywną. Rezultat tak przeprowadzonego odwoławczego postępowania podatkowego powinien (w rozumieniu obowiązku organu) znaleźć odzwierciedlenie w motywach podjętej decyzji. Do organu należy przy tym ocena, na ile konieczne stanie się zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe zaniechania i błędy organu powodują, że na obecnym etapie kontroli legalności sąd nie miał podstaw do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących bezpośrednio rozliczenia VAT, obowiązku podatnika zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).