Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 470/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3, art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz z art. 292, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 470/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 roku, sprawy ze skargi P.J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 marca 2023 roku Nr 1201-IOP2-3.4103.1.2023.10, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 roku, skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 4.09.2019 r. P.J. ( powoływany dalej jako Skarżący lub Podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r. , w której wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, jednocześnie deklarując tę kwotę do zwrotu w terminie 60 dni.

Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że zwrot w kwocie [...] zł winien zostać zaliczony na podatek VAT za I oraz III kwartał 2016 r.

W dniu 15.12.2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wdał decyzję, którą określił Podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.060,00 zł (czyli o [...] zł niższą, od wykazanej w złożonej deklaracji).

Nie zgodziwszy się z powyższym Podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 marca 2023r. nr 1201-IOP2-3.4103.1.2023.10 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Podatnik w okresie od 1.07.2014 r. do 23.03.2020 r. (data zawieszenia działalności) prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą C.. Miejscem prowadzenia działalności były [...].

Przeważającą część działalności firmy miał stanowić wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nieklasyfikowanych PKD 77.39.Z. Z kolei zeznając w dniu 20.09.2022 roku. Podatnik wskazał, że faktycznym przedmiotem działalności firmy C. w 2016 i 2019 roku był przede wszystkim wynajem sprzętu multimedialnego na eventy i imprezy.

Jak wynika z akt sprawy, w rejestrze sprzedaży za miesiąc sierpień 2019 r. Podatnik ujął faktury VAT korekta:

z 14.08.2019. r. nr [...] wystawiona dla F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, o wartości netto (-) 39.948,92 zł i kwocie podatku VAT (-) 8.186,98 zł, korygująca do zera ilość sprzedaży batona [...], kawy [...] 100 g, 250 g i 500 g oraz przyprawy [...],

z 14.08.2019 r. nr [...] wystawiona dla F.1, o wartości netto (-) 41.472,00 zł i kwocie podatku VAT (-) 9.538,56 zł, korygująca do zera ilość sprzedaży napoju energetycznego [...],

które zostały wystawione do faktur:

z 26.02.2016 r. nr [...], wystawionej dla F. Sp. z o. o.Sp. komandytowa o wartości netto 39.948,92 zł i kwocie podatku VAT 8.186,98 zł, mającej dokumentować sprzedaż batona [...], kawy [...] 100 g, 250 g i 500 g oraz przyprawy [...]

- z 30.03.2016 r. nr [...], wystawionej dla F.1, [...] o wartości netto 41.472,00 zł i kwocie podatku VAT 9.538,56 zł, mającej dokumentować sprzedaż napoju energetycznego [...].

Odnośnie dostawy kawy [...], przyprawy [...] i batonów [...] organ stwierdził, że towary te zostały pierwotnie sprzedane przez Firmę Ł. Sp. J, E. S.A, E.1 w L. oraz C.1 Sp. z o. o., na rzecz F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa,.

Następnie F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w dniu 23 lutego 2016r. zafakturowała sprzedaż zakupionego towaru w kwocie 39.98,92 zł. na rzecz C.2 Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Podpis osoby uprawnionej do wystawienia - P.J..

W dalszej kolejności C.2 Sp. z o.o. Sp. komandytowa zafakturowała sprzedaż towaru w tym samym dniu i w tej samej cenie na rzecz C.. Zapłata przelewem za towar nastąpiła w dniu 10.03.2016 r. Po czym sprzedaż tego towaru została zafakturowana przez C. na rzecz F. Sp. z o.o również w dniu 23 lutego 2016 r. w kwocie 39.948,92 zł.

Z kolei napój [...] został pierwotnie sprzedany przez M. Sp. J., B., [...] .

Następnie F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa zafakturowała sprzedaż zakupionego towaru na rzecz F.1

W dalszej kolejności F.1 zafakturowała sprzedaż towaru w kwocie 41.472,00 zł. w dniu 29 marca 2016 r. na rzecz C.2 Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Po czym sprzedaż tego towaru w dniu 30 marca 2016 r. w kwocie 41.904,00 zł. została zafakturowana przez C.2 Sp. z o. o. Sp. komandytowa na rzecz C.

W dniu 30.03.2016 r. C. zafakturował natomiast sprzedaż tego towaru w kwocie 41.472,00 zł. na rzecz F.1:

W okresie od 25.05.2015 r. do 8.06.2016 r. prezesem zarządu spółki F. Sp. z o.o. był Podatnik.

W stosunku do podatnika została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 3.12.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 roku, oraz kwoty podatku do zapłaty za luty i marzec 2016 r.

Z treści wydanej decyzji ( a także protokołu kontroli podatkowej) wynika, że:

-C.2 Sp. z o. o. Sp. k. nie dostarczyła do firmy Podatnika artykułów spożywczych wymienionych na fakturach z 26.02.2016 r. nr [...] i z 30.03.2016 r. nr [...] ,

firma Podatnika nie wykonała dostaw towarów zakupionych w w/w spółce artykułów spożywczych - udokumentowanych fakturami z 26.02.2016 r. nr [...] i z 30.03.2016 r. nr [...] - do podmiotów gospodarczych F. Sp. z o. o. Sp. k. i F.1 s.c,

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że:

-nie stwierdzono aby w/w artykuły spożywcze były w rzeczywistości przekazywane pomiędzy w/w podmiotami gospodarczymi,

-w/w podmioty nie zarabiały na w/w transakcjach (brak marży handlowej),

-F. Sp. z o. o. Sp. k" F.1 s.c. oraz firma Podatnika były powiązane personalnie i kapitałowo, co zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy zostało wykorzystane do sztucznego zwiększenia obrotów tych spółek i przepływów finansowych na rachunkach bankowych do nich należących.

Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30.03.2022 r., a samo postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie się zobowiązań podatkowych za i, II i III kwartał 2016 r.

Organ ustalił również, że w stosunku do C.2 Sp. z o. o. Sp. k została wydana decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30.05.2018 r. znak: 0406-SPV-1.4103.23.2017 określającej spółce podatek od towarów i usług za III i IV 2016 r.

W rozstrzygnięciu wydanym dla C.2 Sp. z o. o. Sp. k., przez zakwestionowano wykonanie dostaw artykułów spożywczych do firmy Podatnika (faktury nr [...] i nr [...]) oraz poprzedzające je dostawy ze spółek F. i F.1. Wskazano między innymi, że:

żaden z uczestników łańcucha dostaw nie potrafił wskazać kiedy i kto dokonał transportu towaru,

uczestnicy transakcji nie stosowali marży handlowej,

zaplata zobowiązania została dokonana po uprzednim otrzymaniu przelewu od poprzedniego uczestnika łańcucha transakcji, co spowodowało, że pieniądze wróciły do pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw,

powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji wskazują, że dochodziło jedynie do wystawienia pustych faktur.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia 6.12.2018r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Złożona na tą decyzję skarga została odrzucona postanowieniem z dnia 8.04.2019 r. przez WSA w Bydgoszczy.

Przesłuchiwany w sprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. Podatnik wyjaśniając zaistniałą sytuację podał, że sprzedaż artykułów spożywczych (kawy [...], batonów [...], przyprawy [...] i napoju [...]) przez C.2 Sp. z o. o. Sp. k. do firmy Podatnika została przeprowadzona, gdyż spółka ta miała problemy z ich odsprzedażą. Wobec tego towar ten, w ramach pomocy, zakupiła firma C. z zamiarem dalszej odsprzedaży. Okazało się to jednak niemożliwe, gdyż firma C. nie jest znana w branży spożywczej i dlatego też nie znaleziono nabywców. W związku z tym towar ten został sprzedany firmom działającym w branży spożywczej, tj. napój [...] firmie F.1 s.c. na podstawie faktury [...] z 30.03.2016 r. i pozostałe towary spółce F. Sp. z o. o. Sp. k. na podstawie faktury [...] z 26.02.2016 roku.

Faktury wystawione przez w F. Sp. z o.o. Sp.k. i F.1 s.c. zostały sporządzone przy użyciu tego samego programu (tej samej licencji), oraz posiadały tą samą szatę graficzną, a osobą sporządzającą je był Podatnik, który jednak nie pamiętał jaki był powód odmowy przyjęcia zwrotu towarów od spółki C.2 przez spółki F.. i F.1 s.c.

Przesłuchiwany w dniu 20 września 2022 r. zeznał, że pierwotnym pomysłem była korekta faktur, ale Pan N. z firmy C.2 nie chciał mieć korekty tego towaru, tylko chciał go sprzedać. I stąd faktury zakupowe z firmy C.2 na firmę C. i F.. Ponadto wskazał, że dokonując zakupu miał już nabywców na towar, gdyż był to zwrot towarów. Firma Podatnika nie organizowała transportu, gdyż organizacją transportu zajmowała się firma F. Przy czym zeznał, że nie wie w jaki sposób transport został przeprowadzony.

D.N. (prezes C.2 Sp z o.o. Sp. k. ) przyznał natomiast, że po wycofaniu się z transakcji odbiorców artykułów spożywczych, zamierzał zwrócić towar do firmy F.. Przy czym wskazał, że nie wie, do której spółki F., gdyż dla niego to był jeden podmiot. Zwrot taki okazał się jednak niemożliwy. Aby uniknąć konieczności magazynowania znacznej ilości towaru, sprzedał go firmie podatnika, przy czym nie pamiętał szczegółów transakcji.

Przesłuchani pracownicy spółki C.2 – T.L. (dyrektor handlowy) i M.G. nie mieli wiedzy na temat transakcji.

Z kolei G.S., który był odpowiedzialny za obsługę magazynów firm F. Sp.z o. o. Sp. komandytowa, F.1 zeznał, że nie pamięta czy w pierwszej połowie 2016 r. w magazynie znajdowały się takie towary jak kawa [...], batony [...], przyprawa [...], napój [...].

Odnosząc się do sporządzenia korekt do faktur [...] organ wyjaśnił, że trakcie przesłuchania Podatnik wyjaśnił, że był z W.K. u radcy prawnego, który wytłumaczył, iż nie powinno się zwracać towarów wystawiając faktury sprzedaży, tylko powinno się zwrot towarów udokumentować korektą faktury pierwotnej. Tak też uczyniono, gdyż transakcje pomiędzy firmami F. Sp. z o. o. Sp. k., F.1, C.2 Sp. z o. o. Sp. k. i C. to nie była sprzedaż tylko błędnie przeprowadzony zwrot towarów.

W.K. natomiast - pytany o w/w korekty faktur - wyjaśnił, że z uwagi na znajomość z Panem D. zgodził się na odkupienie towaru przez firmę Podatnika, zamiast od razu sporządzić korektę. Być może było tak, że część towaru wróciła do spółki komandytowej. Towar został sprzedany w 2016 roku do różnych hurtowni przez Spółkę komandytową F.. Po konsultacjach z doradcą podatkowym wystawiono korektę faktury ponieważ uznał, że błędnie przeprowadzono transakcję w 2016 roku sprzedając towar do firmy C. i następnie spółki komandytowej F.. Ponadto wskazał też, że to on odebrał korekty faktur wystawione na rzecz F.1.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, opisany powyżej materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik nie miał prawa wystawić faktur korygujących z dnia 14.08.2019 r.:

nr [...] wystawiona dla F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, NIP [...] o wartości netto -39.948,92 zł i kwocie podatku VAT -8.186,98 zł, do faktury z 26.02.2016 roku nr [...] , korygująca do zera ilość sprzedaży batona [...], kawy [...] 100 g, 250 g i 500 g oraz przyprawy [...],

nr [...] wystawiona dla F.1, NIP [...] o wartości netto -41.472,00 zł i kwocie podatku VAT -9.538,56 zł, do faktury z 30.03.2016 roku nr [...], korygująca do zera ilość sprzedaży napoju energetycznego [...], gdyż pierwotne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

W pierwszej kolejności wskazano, że przeprowadzone w roku 2016 transakcje zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych, pomiędzy firmą Podatnika i podmiotami C.2 Sp. z o.o. Sp. k., F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa i F.1. nic miały uzasadnienia pod względem ekonomicznym, gdyż zafakturowane artykuły spożywcze nie zostały w rzeczywistości sprzedane przez żaden z w/w podmiotów.

Będące bowiem przedmiotem kwestionowanych dostaw artykuły spożywcze, miały być sprzedawane w ciągu jednego dnia (odpowiednio 23.02.2016 r. i 29.03.2016 r.) w zamkniętym obiegu, składającym się z powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo podmiotów, tak nabyte przez F. Sp. z o.o. Sp. k. kawy [...], przyprawy [...] i batony [...] były fakturowane na C.2 Sp. z o.o. Sp. k., która fakturowała je na firmę Podatnika, by ponownie - po wystawieniu przez Podatnika faktur - znaleźć się w dyspozycji F. Sp. z o.o. Sp. k.

Z kolei, w przypadku napoju [...] F. Sp. z o.o. Sp. k. po jego nabyciu fakturowała go na F.1, do której to spółki napoje miały wracać po refakturowaniu kolejno przez C.2 Sp. z o.o. Sp. k. i firmę Podatnika.

Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika natomiast, że wspólnikami F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa są F. Sp z o. o. jako komplementariusz oraz Pan W.K. - jako komandytariusz (będący również wspólnikiem spółki cywilnej F.1). Natomiast zgodnie z wpisem dotyczącym F. Sp. z o. o. wspólnikiem tej spółki posiadającym 95 udziałów jest od 25.02.2015 roku Podatnik. Do dnia 8.06.2016 r. był też prezesem zarządu tej spółki (obecnie funkcje tą pełni P.B.).

Za faktem, że w/w faktury nie dokumentują w rzeczywistości przeprowadzonych dostaw przemawia też fakt, że nie sporządzono do nich żadnej dodatkowej dokumentacji (np. dokumenty wydania, bądź przyjęcia na magazyn towarów), oraz fakt, że z treści faktur wystawianych przez w/w podmioty, mających dokumentować odsprzedaż w "łańcuchu" artykułów spożywczych, nie wynika, żeby była stosowana marża handlowa (jedynie w przypadku sprzedaży napoju [...] można stwierdzić, że cena została podniesiona o 1 grosz), lub by były ponoszone koszty transportu.

Ponadto podkreślono, że zastosowana przez F. Sp. z o.o. Sp. k., przy odsprzedaży na rzecz C.2 Sp .z o.o. Sp.k., marża średnia 4,34% była niższa od wynikającej z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego marża w sprzedaży hurtowej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - wynosząca w 2016 roku 14,2%.

C.2 Sp. z o. o. Sp. komandytowa udokumentowała "odsprzedaż" napoju [...] na rzecz Pana firmy stosując marżę w wysokości 1%, podczas gdy, jak to już stwierdzono powyżej, statystyczna marża w sprzedaży hurtowej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych wyniosła w 2016 roku 14,2%,

Z kolei firma Podatnika na fakturze sprzedaży napoju [...] wykazała ceny sprzedaży niższe, niż zakupu, w pozostałych przypadkach ceny zakupu i sprzedaży były identyczne. Ponadto żadna z osób związanych z w/w podmiotami nie potrafiła przekazać szczegółów dotyczących w/w transakcji. Zeznania osób mających rzekomo uczestniczyć w kwestionowanych transakcjach, są sprzeczne i niewiarygodne.

Wskazano również, że złożone przez Podatnika zeznania są ze sobą sprzeczne i niewiarygodne. Zeznając w roku 2017 r. wskazał bowiem, że chcąc pomóc spółce C.2, zamiast przyjąć zwroty towaru, zakupił od niej ten towar z zamiarem dalszej odsprzedaży. Wskazał też, że okazało się to jednak niemożliwe, gdyż firma Podatnika nie jest znana w branży spożywczej i dlatego też nie znaleziono nabywców. W ocenie organu trudno jednak przyjąć takie zeznania za wiarygodne, skoro - jak wskazano przy zeznaniach D.N. - wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia, a 5 lat później Podatnik twierdził już, że nie kupował tych towarów w celu odsprzedaży, lecz, że zakup i sprzedaż tych towarów został przeprowadzony w celu zwrócenia towaru.

Składając te zeznania wskazał też, że wszystkie decyzje podejmował W.K. (komandytariusza spółki F. oraz wspólnika spółki cywilnej F.1). Zaznaczono, że W.K. nie został wcześniej wskazany przez żadnego uczestnika transakcji, jako osoba podejmująca decyzje w sprawie tych transakcji.

Z kolei W.K. - przesłuchiwany na okoliczność tych transakcji w dniu 20.05.2022 r. - nie potrafił podać żadnych szczegółów tych transakcji, a ponadto odmiennie od Podatnika i G.N., zeznał, że sprzedaż towaru (zamiast jego zwrotu) nastąpiła na życzenie G.N.

Fakt, iż w/w transakcje nie miały miejsca potwierdzają też rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe dla Podatnika i spółki C.2.

Jak wykazano powyżej, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, żeby Podatnik wykonał dostawy towarów udokumentowane fakturami z dnia 26.02.2016 r nr [...] i z 30.03.2016 roku nr [...] w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie to jest istotne dla oceny prawidłowości wystawienia przez Podatnika faktur korygujących z 14.08.2019 r. nr [...].

Skoro bowiem dostawy te nie zostały wykonane, to nie będą też miały do nich zastosowania normy wynikające z art. 19a i 20 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również z art. 29a ust. 1 tej ustawy regulujące z kolei kwestię podstawy opodatkowania.

Zatem Podatnik nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących z

r. nr [...] .

Zwrócono też uwagę, że w przypadku korygowanych faktur (nr [...] i nr [...] ) znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest w tym wypadku wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona, co rodzi co do zasady obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach.

Prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także sądów administracyjnych.

DIAS powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że działania w zakresie wystawienia faktur korygujących musza zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie eliminować ryzyko uszczupleń podatkowych. Co do zasady jest więc wymagane, by podatnik sam, bez inicjatywy organów podatkowych, ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył łub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r, sygn. akt l FSK 813/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, z dnia 13 czerwca 2014 r, sygn. akt I FSK 1021/13, z dnia 9 stycznia 2014 r" sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). Biorąc to pod uwagę stwierdzono, że "Stosowny czas", w którym - zgodnie z orzecznictwem - ma nastąpić wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 VATU, co do zasady oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.

Kierując się zatem powyższą wykładnią uznano, że z materiału dowodowego nie wynika aby samodzielnie i w odpowiednim czasie Podatnik wyeliminował ryzyko wystąpienia uszczupleń podatkowych mogących wystąpić z powodu wystawienia pustych faktur.

Po pierwsze Organ zauważył, że pomimo, że z zeznań Podatnika z dnia 20.09.2022 r. wynika, ze był świadomy nieprawidłowości zaistniałych przy wystawieniu faktur z dnia 26.02.2016 r nr [...] i z 30.03.2016 roku nr [...] - zeznał bowiem wprost, że żadnej sprzedaży nie było, oraz, że nawet nie uczestniczył w uzgadnianiu warunków transakcji - to korekty tych faktur sporządził dopiero 2,5 roku po ich wystawieniu tzn. 14.08.2019 r. Trudno zatem uznać aby, wystawienie korekt faktur po tak długim czasie wyeliminowało ryzyko wystąpienia uszczupleń podatkowych.

Po drugie korekty te zostały sporządzone dopiero, gdy Podatnik poznał stanowisko organów podatkowych dotyczące w/w transakcji. Korekty z dnia 14.08.2019 r. o numerach nr [...] i nr [...] zostały bowiem sporządzone dopiero po otrzymaniu przez Podatnika protokołu kontroli podatkowej z dnia 1.08.2019 r.

Ponadto organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, ustalono, że F. Sp. z o.o. Sp. k i W.K. (następca prawny F.1 s.c. ) nie uwzględnili faktur korygujących wystawionych przez Podatnika w dniu 14.08.2019 r. Stanowi to dodatkowe potwierdzenie, że wystawienie przez Podatnika faktur korygujących było spowodowane jedynie przeprowadzeniem kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w Dębicy, a nie chęcią wyeliminowania błędnego rozliczenia transakcji. Oba te podmioty nie uwzględniły bowiem wystawionych przez Podatnika faktur korygujących w swoich deklaracjach YAT-7, lecz skorygowały rozliczenia za miesiące luty i marzec 2016 r. Ponadto uczyniły to dopiero po zakończeniu kontroli w firmie Podatnika (1.08.2019 r.) i wystawieniu przez niego faktur korygujących (14.08.2019 r).

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

Przepisów postępowania podatkowego:

art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art 191 w zw. żart. 122 oraz z art 292 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

art 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez objęcie rozstrzygnięciem okoliczności faktycznych wynikających z postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

Przepisów prawa materialnego:

art 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 103 ust 1 i art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z zm.] dalej "uvat" - poprzez objęcie rozstrzygnięciem - oceną prawną zdarzeń prawno-podatkowych, co do których upłynął okres przedawnienia,

art 29a ust 10 pkt 2 w zw. z art 106j ust 1 pkt 3 uvat - poprzez uznanie bezskuteczności dokonanej korekty faktury z tytułu zwrotu towaru

art 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art 2 Konstytucji RP [w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 n, po. 1292 ze zm.}, - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargo podniesiono , że dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe obydwu instancji podjęły rozstrzygnięcie w odniesieniu do transakcji, której skutki podatkowe nie mogą być oceniane ze względu na upływ termin przedawnienia, pozbawiły Podatnika możliwości dokonania korekty rozliczenia, mimo braku negatywnych przesłanek do jej dokonania. Ponadto oceniły zeznania świadków oraz pozostałe dowody wyłącznie pod założoną tezę o fikcyjności transakcji,

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie rozstrzygając w przedmiocie transakcji dokonanych w roku 2016. których skutki i ocena zostały załatwione ostateczna decyzją - w sposób rażący naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej, co skutkować może uznaniem decyzji za wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe poprzez uznanie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - rozstrzygnęły o skutkach podatkowych zdarzenia, co do których upłynął w dacie wydania decyzji termin przedawnienia.

Co więcej fakt uznania przedmiotowych zdarzeń jako fikcyjne został wyeliminowany z obrotu prawnego, w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30.03.2022 roku uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy i umarzającą postępowanie w sprawie.

W ocenie Skarżącego istnieje możliwość skorygowania nawet faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji - tym bardziej podatnik ma prawo do skorygowania błędnie przeprowadzonego zwrotu towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wskazując, że podniesione zarzuty stanowią jedynie powielenia stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Istota kontrowersji w sprawie odnosi się do tego czy organy administracji podatkowej zasadnie wydały w stosunku do Skarżącego decyzję wymiarową za 2019r., w której zakwestionowały możliwość dokonania korekt faktur wystawionych w lutym i marcu 2016 r.

W tym kontekście organy uznały, że faktury z 26.02.2016 r. nr [...] , oraz z 30.03.2016 r. nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji przyjmując jednocześnie, że podatnikowi z tego tytułu nie przysługuje prawo skorygowani tych faktur miedzy innymi z uwagi na fakt złożenia faktur korygujących po ujawnieniu nadużycia prawa przez organy podatkowe.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa powoływanej dalej jako "O.p.". Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły

zastosowanie w sprawach. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 128, a także art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 292 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione w dniu 26.02.2016 r. nr [...] i w dniu 30.03.2016 r. nr [...] przez firmę Skarżącego wystawionej dla F. Sp. z o. o. Sp. komandytowa F.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdza obszerny materiał dowodowy, na który składają się dokumenty , decyzje protokoły oraz zeznania świadków oraz strony, które zostały właściwie ocenione zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego i zawodowego. Znajdują ponadto odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30.05.2018 r. znak: 0406-SPV-1.4103.23.2017 wydanej na rzecz C.2 Sp. z o. o. Sp. k określającej spółce podatek od towarów i usług za III i IV 2016 r. W decyzji tej zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji między ww. Spółką a firmą skarżącego , które były podstawą wykazanej sprzedaży opisanej w spornych fakturach. Ww. decyzja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSAz 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżący nie nabył towaru wynikającego z fikcyjnych faktur jak i nie sprzedał towaru, albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Dlatego też bezpodstawne uznać też należy stanowisko, że organ I instancji naruszył art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie bezskuteczności dokonanych korekt faktur z tytułu zwrotu towaru. Jak już wykazano, pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych korektach faktur nigdy nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykazanego na tych korektach faktur towarów nigdy Skarżący bowiem nie otrzymał, a co za tym idzie nie mógł też go sprzedać i otrzymać z powrotem jako zwrot towaru. Podkreślić ponadto należy, że okoliczności tych Skarżący skutecznie nie podważył składając jedynie ogólne zarzuty.

Zgodzić się zatem należy, że przypadku wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 U.p.t.u.

Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Warto w tym kontekście odnotować, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że w kwestii istotnej dla sprawy należy przyjąć za prawidłowe i uznane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (orzeczenia powoływane przez organ) stanowisko, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany.

Warunek ten nie został spełniony w tej sprawie, więc możliwość ta nie ma zastosowania. Nie można przyjąć, że skarżący całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków skoro korekta faktur nastąpiła dopiero po działaniach organów skarbowych, które wykryły naruszenie prawa.

Zgodzić się również należy z organem, że całkowicie bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zdarzeń prawno-podatkowych, co do których upłynął okres przedawnienia. Fakt, iż zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2016 r. (czyli okres rozliczeniowy w którym wystawiono faktury będące przedmiotem korekt z dnia 14.08.2019 r.) przedawniło się z dniem 31.12.2021 r, nie ma wpływu na możliwość oceniania okoliczności, które wtedy wystąpiły, lecz jedynie na możliwość określenia zobowiązania za ten okres. Zgodzić się należy ze Skarżącym , że poprzez ustalenie iż faktury nr [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży organy rozstrzygnęły o skutkach podatkowych zdarzenia, które jednak miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia dotyczącego sierpnia 2019 r. a za okres ten zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31.12.2024 r.

Również za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 128 O.p. w zw z art. 247§ 1 pkt 4 Op.

W myśl art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" W wyroku (z 16.03.2011 r" II FSK 708/10, LEX nr 898004) NSA zauważył, że "określona w art. 128 o.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi".

W niniejszej sprawie nie naruszono ww. zasady albowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. nie zaś zobowiązania podatkowego za I kwartał 2016 r. o czym była mowa wyżej. Ustalenia faktyczne były natomiast dokonane w sposób samodzielny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w tym m.in. decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30.05.2018 r. znak: 0406-SPV-1.4103.23.2017. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z 3.12.2021 roku znak: 1803- SPV.4103.17.2020 i 1803-SPV.4103.110-112.2019 w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. została przytoczona jako element historyczny stanu faktycznego, gdzie organ podkreślił , że decyzją z dnia 30.03.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił powyższe decyzje i umorzył postępowanie w sprawie. Uchylenie i umorzenie postępowania powoduje, że brak jest decyzji ostatecznych rozstrzygających za te okresy, czyli także nie sposób twierdzić, że sprawa została już rozstrzygnięta innymi decyzjami ostatecznymi.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 roku, poz. 1292 ze zm.). W ocenie Sądu regulacje te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Art. 2a Ordynacji podatkowej i pismo Ministerstwa Finansów odnoszą się wyłącznie do sytuacji, kiedy to występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców dotyczy sytuacji, gdy pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem dla zastosowania obu tych uregulowań niezbędne jest istnienie wątpliwości, czy to odnośnie stanu prawnego, czy też stanu faktycznego sprawy. Brak takich wątpliwości uniemożliwia zastosowanie przywołanych regulacji prawnych.

Jak wskazano już wcześniej zgromadzono w sprawie materiał dowodowy, który pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozostawiał wątpliwości odnośnie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości nie budzą też przepisy zastosowane w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy , że również Skarżący nie wskazał jakie ustalenia i jakie przepisy prawne, budzą wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) oddalił skargę.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 470/23

Sygn. akt I SA/Kr 470/23

16

15

Sygn. akt I SA/Kr 470/23

li