Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 365/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.10.2022.84 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. T. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 grudnia 2021 r., sprostowaną postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2021 r., zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2015 r. oraz określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu wobec spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził liczne uchybienia w rozliczaniu przez nią podatku należnego, ponieważ spółka wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji oraz zawartego w nich podatku, odliczała podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz odliczała podatek z faktur VAT dokumentujących zakup usług nie służących sprzedaży opodatkowanej. Dlatego organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, a w konsekwencji odmówienie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) art. 86. ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niesłuszne przyjęcie, iż wydatki strony na prowadzenie robót remontowych i budowlanych w budynku mieszczącym się przy ul. [...] w L., w którym prowadzi ona działalność gospodarczą, nie umożliwiają stronie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów;

3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niesłuszne przyjęcie, iż wydatki strony na opinię o innowacyjności nie umożliwiają jej skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez C. I. i T. T. L. P. N. - T. sp. z o.o. z dnia 14 kwietnia.2015 r.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania::

1) art. 120 i 121 w zw. z art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania własnych ustaleń dotyczących sprawy, zwłaszcza w kontekście kontrahentów strony, a wyłączne powielenie ustaleń innych organów, które pozyskały informacje podczas prowadzenia postępowań wobec podmiotów gospodarczych będących kontrahentami strony, co w zasadniczy sposób uchybiło zasadzie prawdy obiektywnej, zasadzie legalizmu, zasadzie równej mocy środków dowodowych oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

2) art. 187 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, którego braki oraz przyjęta przez organ ocena materiału dowodowego w znaczny sposób wpłynęły na dokonane rozstrzygnięcie;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec nieustalenia tożsamości wszystkich podmiotów gospodarczych, których działalność, zawierane umowy i dokonywane transakcje mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w związku z jednoczesnym powoływaniem się organu na podmioty gospodarcze, których tożsamość pozostaje dla organu nieznana.

W związku z tym spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył mianowicie, że jak wynika z uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej. Aktualnie jest to art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ podał, że 1 czerwca 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie postępowanie karne skarbowe, sygn. akt RPII [...], dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez spółkę oraz wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawierającymi okoliczności mające znaczenie prawne oraz podania nieprawdy w złożonych przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego doszło do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług małej wartości w łącznej kwocie 294.937 zł, tj. art. 56 § 2 k.ks w zb. z art. 61 § kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art 6 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks. Z kolei pismem z dnia 13 lipca 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 16 lipca 2020 r., a stronie 30 lipca 2020 r., organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powiadomił, że wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. dnia 1 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spełnione zostały zatem formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Organ odwoławczy jednocześnie podał, że początkowo postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej o wszczęciu śledztwa wobec G. W. z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. POIII [...] Natomiast w dniu 1 czerwca 2020 r. doszło do wskazanego wyżej rozszerzenia zarzutów. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, w którym Sąd ten stanął na stanowisku, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później, w razie rozwoju dokonywanych ustaleń, w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16.

Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. mającego na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na podjętą w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, dokonał analizy czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywności prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalił czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jak podał organ odwoławczy, w toku prowadzonego śledztwa zarzuty przedstawiono m. in. G. K., D. P., P. M. (postanowieniami z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt RP II Ds [...]) oraz innym osobom wystawiającym poświadczające nieprawdę w nierzetelnych fakturach VAT. Przesłuchano jako podejrzanego M. B., tj. prezesa spółki (protokoły przesłuchania podejrzanego z: 11 i 17 grudnia 2019 r. oraz 25 i 28 maja 2020 r.), kontrahentów (protokół przesłuchania świadka: z dnia 23 i 28 października 2020 r. - J. S.; z 25 listopada 2020 r. - T. C.; z 18 września 2020 r. i 15 grudnia 2020 r. - G. D.; protokół przesłuchania podejrzanego z 16 marca 2022 r. - P. K. oraz protokół przesłuchania podejrzanego: z 28 listopada 2019 r. i 27 maja 2020 r. - W. P.; z 10 czerwca 2020 r. i 15 grudnia 2020 r. - G. K.; z 1 czerwca 2020 r., 10 i 17 grudnia 2020 r. - P. M. oraz protokoły przesłuchania podejrzanego z 17 grudnia 2019 r., 3 stycznia 2020 r. i 6 lipca 2022 r. - D. P.) i pracowników spółki (protokół przesłuchania świadka: z 25 maja 2020 r. i 23 listopada 2021 r. - A. G.; z 21 grudnia 2021 r. - I. B.; z 18 stycznia 2022 r. - A. L.), przeszukano pomieszczenia mieszkalne i gospodarcze (protokół oględzin i protokół przeszukania z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt RP II Ds [...] (przedmiot oględzin i przeszukania nieruchomość spółki w L., ul. [...]), zabezpieczono dokumentację podmiotu, pozyskano dokumentację bankową oraz przeprowadzono analizę przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami objętymi śledztwem RP II [...] Śledztwo o sygn. RP II [...] w dalszym ciągu się toczy, planowany termin jego zakończenia to trzeci kwartał 2023 r.

Organ odwoławczy podał również, że w dniu 9 grudnia 2020 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, wobec M. B., tj. prezesa zarządu spółki, wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów obejmujące czyny z art. 258 § 3 k.k. (kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą), art. 299 § 1 i 5 k.k. (pranie brudnych pieniędzy), art. 286 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. i art. 273 (doprowadzenie Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niezasadny zwrot VAT oraz wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwanie się nimi) oraz odpowiadające tym czynom przestępstwa karne skarbowe.

Dodatkowo, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy więc wziąć pod uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 14 lipca 2020 r. określającą przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: marzec, lipiec i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 73.884,00 zł (zwrot na rachunek bankowy za marzec i lipiec 2015 r.) i w kwocie 4.194,00 zł (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r.) oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od nienależnych zwrotów odpowiednio w łącznej kwocie 256.421 zł i zobowiązania w kwocie 163 zł oraz określił za październik, listopad i grudzień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT w łącznej kwocie 27.810 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 9.975 zł oraz orzekł zabezpieczenie przybliżonych kwot nienależnie pobranych zwrotów, oraz zobowiązania podatkowego łącznie z należnymi od nich odsetkami za zwłokę za w/w miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. utrzymał wskazaną decyzję w mocy. Na podstawie wskazanej decyzji zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia od nr 0616- SWE.4253.2.2020.1 do nr 0616-SWE.4253.2.2020.5 z dnia 29 lipca 2020 r. za marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. doręczone spółce 7 września 2020 r. Wystawienie zarządzeń zabezpieczenia na podstawie skutecznie doręczonej decyzji o zabezpieczeniu z 14 lipca 2020 r. wywołało więc skutek z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia, tj. 29 lipca 2020 r.

Ze względu na wskazane okoliczności organ odwoławczy przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r, sygn. akt. I FSK 2045/19, zgodnie z którym w związku z tym, że zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek, zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie.

W okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od stycznia 2015 r. zarządza ona własnym budynkiem położonym w L. przy ul. [...]. Budynek ten posiada ok. 3.600 m2 powierzchni użytkowej, znajduje się w nim 36 lokali biurowych o powierzchni od 20 do 120 m2, sala konferencyjna o pow. 145 m2, 2. sale szkoleniowe o pow. ok 45 m2, 3 pokoje spotkań (2. sale na 6 osób oraz 1. sala biznesowa na 12 osób). Spółka, jak wynika z jej strategii, świadczy usługi wspierające powstawanie nowych firm oraz prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Z wystawianych przez spółkę w 2015 r. faktur sprzedaży wynika, że osiągała ona przychody z wynajmu powierzchni biurowych na rzecz podmiotów gospodarczych, z opłat eksploatacyjnych, wynajmu sal szkoleniowych oraz opłat za catering.

Z treści decyzji wynika, że w okresach rozliczeniowych nią objętych spółka wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji:

- październik 2015 r.: faktura [...] z 30 października 2015 r., kwota netto 16.800 zł, VAT (8%) 1.344 zł; nabywca L. P. N.-T. S.A. w L., na zagospodarowanie terenów zielonych;

- listopad 2015 r.: faktura [...] z 4 listopada 2015 r, kwota netto 19.320 zł, VAT (8%) 1.545,60 zł; nabywca j.w. na zagospodarowanie terenów zielonych oraz faktura 3/11/2015 z 30 listopada 2015 r., kwota netto 44.000 zł, VAT 3.520 zł, nabywca S. Sp. z o.o. w L. na odśnieżanie - ryczałt;

- grudzień 2015 r.: faktura 2/12/2015 z 1 grudnia 2015 r., kwota netto 25.000 zł, VAT 2.000 zł, nabywca L. P. N.-T. na odśnieżanie; faktury: nr [...]/2015 z 4 grudnia 2015 r., kwota netto 53.500 zł, VAT 4.280 zł; nr [...]/2015 z 4 grudnia 2015 r., kwota netto 47.000 zł, VAT 3.760 zł, nr [...]/2015 z 7 grudnia 2015 r., kwota netto 51000 zł, VAT 4.080 zł, nr [...]/2015 z 15 grudnia 2015 r., kwota netto 50.000 zł, VAT 4.000 zł, i nr [...]/2015 z 15 grudnia 2015 r., kwota netto 55.000 zł, VAT 4.400 zł na tereny zewnętrzne oraz faktura nr [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r., kwota netto 30.000 zł, VAT 2.400 zł na odśnieżanie, z wykazanym jako nabywcą firmą K. G. K. z B. P.; faktury: nr [...]/2015 z 7 grudnia 2015 r., kwota netto 55.000 zł, VAT 4.400 zł i nr [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł na odśnieżanie, nabywca S. Sp. z o.o.; faktury: nr [...]/2015 z 7 grudnia 2015 r., kwota netto 53.500 zł, VAT 4.280 zł, nr [...]/2015 z 23 grudnia 2015 r., kwota netto 21.000 zł, VAT 1.680 zł i nr [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r., kwota netto 34.000 zł, VAT 2.720 zł na tereny zewnętrzne/ odśnieżanie, nabywca G. D. G. B. , G. D. , T. S. Sp.j.

W odniesieniu do transakcji ujętych w fakturach wystawianych przez spółkę dla L. P. N.-T. z tytułu zagospodarowania terenów zielonych i odśnieżania ustalono, że w dokumentacji Parku takie faktury nie zostały zaewidencjonowane, płatności na rzecz spółki nie zostały dokonane, a spółka nie wystąpiła z żądaniem zapłaty. Również w dokumentacji spółki S. nie zostały ujęte żadne faktury wystawiane dla niej przez stronę, a z zeznań w charakterze świadka głównej księgowej tej firmy wynika, że firma ta nie zamawiała u strony usług i nie dokonywała na rzecz strony jakichkolwiek płatności. Z dokumentacji G. D. G. B. , G. D. , T. S. Sp.j., dla której spółka wystawiała faktury na zagospodarowanie terenów zielonych i odśnieżanie wynika, że faktury takie nie zostały ujęte w dokumentacji tego podmiotu, zaś z zeznania w charakterze świadka G. D., wspólnika G. D., wynika, że nie dokonywała ona żadnych transakcji ze stroną. W odniesieniu do transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę dla K. G. K. z B. P. w postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka w swojej dokumentacji oprócz tych faktur na odśnieżanie i tereny zewnętrzne posiada dowody zapłaty gotówkowej (na niektórych fakturach adnotacja o przelewowej formie płatności). Z dokumentacji firmy K. pozyskanej z Prokuratury Regionalnej wynika, że firma ta rozliczyła podatek ujęty we wskazanych fakturach wystawionych przez stronę jako podatek naliczony. Jej właściciel G. K. nie wyraził zgody na złożenie zeznań, a w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w stosunku do niego skorzystał z prawa do składania zeznań. Organ odwoławczy podał również, że na żadnym etapie postępowania G. K. nie przedłożył ewidencji środków trwałych i nie złożył wyjaśnień z jakich lokali, budynków, placów, powierzchni magazynowych korzystał jako przedsiębiorca w 2015 r. oraz nie przedłożył tytułów prawnych do tych nieruchomości, na których rzekomo mogły być świadczone usługi odśnieżania lub usługi nazwane: "tereny zewnętrzne". O świadczeniu przez stronę usług na rzecz K. nie pamiętają lub nie mają wiedzy pracownice administracyjno-biurowe strony A. G. i I. B.. Z ich wyjaśnień wynika, że nie mają one także wiedzy co do tego, by strona zatrudniała pracowników mogących tego rodzaju usługi wykonać. Brak jest więc dowodów pozwalających przyjąć, by zostały one wykonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ jednak tylko w przypadku faktur wystawianych dla firmy K. G. K. z B. P. faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego, tj. zostały przez tę firmę zaewidencjonowane a podatek z nich wynikający rozliczony jako podatek naliczony, tylko w odniesieniu do nich organ zastosował normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy podał, że w okresach rozliczeniowych objętych decyzją spółka nierzetelne prowadziła rejestry nabyć, wykazując w nich nierzetelne, tzw. "puste faktury", w świetle przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zawyżając podatek naliczony poprzez odliczenia dokonywane na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako takie organ zakwalifikował faktury:

1. od firmy P. D. P. z Ł.

- faktura nr [...]/2015 z 14 maja 2015 r., kwota netto 219.512,20 zł, VAT 50.487,80 zł na adaptację terenów zewnętrznych,

- faktury: nr [...]/2015 z 15 czerwca 2015 r., kwota netto 270.000 zł, VAT 62.100 zł, nr [...]/2015 z 10 lipca 2015 r., kwota netto 532.000 zł, VAT 122.360 zł i nr [...]/2015 z 24 lipca 2015 r., kwota netto 494.000 zł, VAT 113.620 zł na roboty budowlane w budynku przy ul. [...] w L.;

- faktury nr: [...]/2015 z 16 listopada 2015 r., kwota netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł i nr [...]/2015 z 10 grudnia 2015 r., kwota netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł na usługę uruchomienia technicznego;

- faktura nr [...]/2015 z 21 grudnia 2015 r., kwota netto 29.000 zł, VAT 6.670 zł na usługę serwisową;

- duplikat faktury nr [...]/2014 z 31 grudnia 2014 r. (data wystawienia duplikatu 27 marca 2015 r.), kwota netto 30.000 zł, VAT 2.400 zł na zagospodarowanie terenów zielonych;

2. od firmy K. G. K. z B. P.:

- faktura [...] z 2 lutego 2015 r., kwota netto 323.740 zł, VAT 74.460,20 zł na dostawę wyposażenia (zaliczonego do środków trwałych);

3. od firmy P. I. P. M. z K. :

- faktura nr [...]/2015 z 18 grudnia 2015 r., kwota netto 27.000 zł, VAT 6.210 zł na uruchomienie sprzętu;

: faktury: nr [...]/2015 z 2 marca 2015 r, kwota netto 89.430,89 zł, VAT 20.569,11 zł i nr [...]/2015 z 16 marca 2015 r., kwota netto 487.804,88 zł, VAT 112.195,12 zł jako zaliczka na zakup sprzętu;

- faktura nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r., kwota netto 389.802,44 zł, VAT 89.654,56 zł na dostawę sprzętu.

Zaznaczyć trzeba, że wykazywane fakturowo transakcje strony z firmą P. I. P. M. zakwestionowane zostały tylko w części, w jakiej zdaniem organu nie zostały rzeczywiście wykonane.

4. od firmy B. M. B. z P.:

- faktura nr [...]/2015 z 23 grudnia 2015 r., kwota netto 42.000 zł, VAT 9.660 zł i nr [...]/2015 z 31 grudnia 2015 r., kwota netto 36.000 zł, VAT 8.280 zł na wynajem sprzętu;

- faktura [...]/2015 z 12 lutego 2015 r., kwota netto 21.000 zł, VAT 4.830 zł na adaptację pomieszczeń.

Ponadto spółka wykazała i odliczyła jako podatek naliczony kwoty podatku wykazane w fakturach, gdy brak było koniecznego w świetle przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związku poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną:

- kwiecień 2015 r.: faktura F [...] z 14 kwietnia 2015 r., kwota netto 42.276,42 zł, VAT 9.723,58 zł na przygotowanie opinii o innowacyjności zgodnie z umową, wystawca C. I. i T. T. L. P. N. - T. Sp. z o.o. z L. oraz faktura [...] z dnia 15 kwietnia 2015 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł na opracowanie strategii rozwoju w zakresie wejścia kapitałowego, wystawca S. Sp. z o.o. z W.;

- maj 2015 r.: faktura [...] z 15 kwietnia 2015 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł na opracowanie strategii rozwoju w zakresie wejścia kapitałowego, wystawca S. Sp. z o.o. z W., po raz drugi wpisana do rejestru za maj 2015 r.

W odniesieniu do usług adaptacji terenów zewnętrznych, robót budowlanych, uruchomienia technicznego, usługi serwisowej oraz zagospodarowania terenów zielonych, jakie mały być nabyte przez stronę od firmy P. D. P. organ odwoławczy podał, że z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, iż w dokumentacji strony znajdują się odpowiednie faktury z adnotacjami o zapłacie bądź gotówką, bądź w formie polecenia przelewu. Z zeznań D. P. wynika zaś, że w 2015 r. prowadził firmę remontowo-budowlaną. Prowadzenie firmy rozpoczął w 2014 r. za namową G. K.. Poprosił on zeznającego o rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych. Chodziło jednak o działalność, która miała zrealizować remont konkretnego budynku. Zeznający nie wiedział jakiej firmy miało to dotyczyć. Prowadzeniem całej działalności miał zając się G. K., który nie mógł na siebie uruchomić działalności, ponieważ "miał komornika" i nie miał szans uczestniczenia w przetargach. Zeznający zgodził się zaznaczając, że nie chce żadnych korzyści. Nazwę firmy wymyślił G. K., on wskazał też siedzibę firmy, biuro rachunkowe, które miało się zająć prowadzeniem działalności oraz poniósł wszelkie koszty związane z jej założeniem i prowadzeniem, łącznie z opłatą abonamentu w serwisie do wystawiania faktur. Ponadto zasugerował zeznającemu żeby konto bankowe firmy założyć w mBanku, żeby szybciej do niego przychodziły przelewy, ponieważ on też miał konto w tym banku. Login i hasło do konta służącego do wystawiania faktur znał G. K. i on wystawiał faktury. D. P. nie zatrudniał pracowników, w 2015 r. nie wykonywał żadnych usług, nie posiadał zaplecza maszynowego, środków trwałych ani maszyn i urządzeń i, jak zeznał, do sierpnia 2015 r. nie był w L. gdyż G. K. mu to odradzał. Wg zeznań D. P., G. K. zakontraktował różne firmy, które miały świadczyć usługi na rzecz firmy D. P.. Zeznający podał, że na ten temat nie ma wiedzy, gdyż przysyłane mu przez kuriera dokumenty podpisywał w jego obecności bez czytania. G. K. wskazywał też zeznającemu ceny za usługi oraz sposoby płatności realizowane z płatności dokonywanych na rzecz zeznającego przez stronę. D. P. zeznał również, że po rozpoczęciu kontroli podatkowej w stosunku do niego, skontaktowali się z nim G. K. i M. B., tj. w 2015 r. prokurent strony. Przywieźli segregator koloru zielonego, w którym był komplet dokumentów. M. B. był również zorientowany co do dostarczonej D. P. dokumentacji. Pokazywał mu różne dokumenty z segregatora i omawiał która faktura czego dotyczyła. W laptopie, który przywieźli ze sobą znajdowała się dokumentacja w formie cyfrowej. Zarówno ta prawdziwa, jak modyfikowana. Działalność firmy P. D. P. zakończył w maju 2016 r., bowiem jak zeznał, nie była już potrzebna, ponieważ powstała jedynie do realizacji remontu budynku dla strony.

Odnosząc się do wykazywanych fakturowo przez stronę transakcji nabycia od firmy K. G. K. wyposażenia organ odwoławczy podał, że w dokumentacji strony znajduje się faktura z adnotacją: "Wydatek współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013" płatna przelewem, specyfikacja z 2 lutego 2015 r., potwierdzenie zapłaty z 14 maja 2015 r., protokół odbioru z 30 stycznia 2015 r., umowa na zakup mebli biurowych z 31 grudnia 2014 r. zawarta pomiędzy stroną a firmą K. , opis przedmiotu zamówienia stanowiący załącznik do tej umowy, oraz kserokopie 2. szt. not księgowych z 13 października i 7 grudnia 2015 r. oraz 2 szt. dowodów KP dotyczących kar za nieterminowe wykonanie umowy i niedotrzymanie warunków. umowy.

Natomiast G. K. nie okazał do kontroli żadnych ewidencji za 2015 r. Z rejestru sprzedaży uzyskanego z Prokuratury Regionalnej wynika, że faktura wykazująca dostawę wyposażenia dla strony została w nim ujęta. Sam G. K. odmówił składania zeznań. Z zeznań funkcjonariusza biorącego udział w przeszukaniu pomieszczeń zajmowanych przez G. K. wynika z kolei, że początkowo G. K. oświadczył, że dokumentacja firmy znajduje się u księgowej, której adresu nie poda, a później, że została "puszczona z dymem". Telefon G. K. został zaś przywrócony do ustawień fabrycznych. Z dokumentacji, którą udało się zabezpieczyć wynika, że na dzień 1 stycznia 2015 r. na stanie firmy K. było żadnych zakupów towarów handlowych, w tym mebli biurowych, bowiem z podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres: 01/01/2015 r. - 31/12/2015 r. wynika, że remanent początkowy zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu wyniósł "0", zaś wg wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń oraz do 2 lutego 2015 r. brak jest faktur VAT dokumentujących zakup mebli biurowych. Z kolei zakupy mebli biurowych, które realizowane były od firmy B. F. M. T. B. z U. , P. M. G. z G., M. Sp. j., P. F., P. O. z L. oraz W. Z. F. z W. datowane są po 2 stycznia 2015 r.

Z wyjaśnień właściciela firmy B. wynika, że zamówienie zostało wykonane. Umowa została podpisana 21 stycznia 2015 r., zaliczka wpłacona 27 stycznia 2015 r., a faktura końcowa wystawiona 16 lutego 2015 r. W dniu 24 lipca 2015 r. została zawarta kolejna umowa, a w dniu 27 lipca 2015 r. zamawiający dokonał wpłaty całości wartości zamówienia. Ujęte w umowie meble zostały wykonane i dostarczone klientowi. Trzecie zamówienie ze strony firmy K. , miało miejsce dniu 20 października 2015 r. Jego przedmiotem były biurka oraz szafy aktowe i ubraniowe w ilości identycznej jak w przypadku zamówienia z umowy z dnia 21 stycznia 2015 r. Z zeznań właściciela firmy B. wynika też, że nie posiada ona rejestru transportów montażowych oraz rejestru osób dokonujących transportu lub montażu mebli z 2015 r. W ocenie organu niemożliwym jest więc określenie dokładnej daty dostarczenia mebli z zamówienia potwierdzonego umową z dnia 21 stycznia 2015 r. Do dnia 30 stycznia 2015 r. żadne meble nie zostały jednak wykonane i dostarczone kupującemu. Jest to technicznie niewykonalne w terminie od dnia podpisania umowy oraz wpłaty zaliczki, co nastąpiło 27 stycznia 2015 r. Dostarczenie mebli nie odbyło się także w dniu 17 kwietnia 2015 r. To dzień wpłaty ostatniej części należności z tytułu faktury FV [...]. W dniu 20 lutego 2015 r. kupujący dokonał częściowej, jak się okazało, wpłaty dotyczącej tej faktury i być może tego właśnie dnia meble zostały mu dostarczone. Z wyjaśnień A. G., pracownika strony odpowiedzialnej za wyposażenie biura wynika z kolei, że ale nie pamięta ona kiedy dokładnie sprzęt został dostarczony, ale wnioskując po dołączonej korespondencji uważa, że miało to miejsce w późniejszym terminie.

Z wyjaśnień M. G. właścicielki firmy P. wynika, że dokonała ona sprzedaży krzeseł na rzecz G. K. i posiada potwierdzenie wpłaty dokonane przez M. B.. Składająca wyjaśnienia nie zna dokładnej daty dostawy, ale była ona dokonana na podstawie faktury z 16 lutego 2015 r. z tym samym terminem zapłaty. Krzesła te zostały nabyte od U. P. Sp. z o.o. Płatność końcowa dokonana była przez firmę P. 12 lutego, a zaliczkowa 11 lutego 2015 r.

Z kolei nabycia mebli od firmy M. dokonywane były przez G. K., jak podał organ odwoławczy, na podstawie faktur wystawianych od 11 marca do 29 kwietnia 2015 r. (pierwsza faktura zaliczkowa została wystawiona 19 lutego 2019 r.).

Właściciel firmy W. nie potrafił podać daty realizacji zamówienia, które obejmowało stół konferencyjny, jednakże podał, iż produkcja i dostawa następuje po przedpłacie. Faktura wykazująca zakup tego stołu wystawiona została 27 lipca 2015 r., z tym samym terminem płatności.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia dotyczące nabycia mebli organ odwoławczy stwierdził, że G. K. nie dokonał zakupu mebli w takich ilościach i rodzaju i w taki sposób, że mógł je sprzedać stronie w oparciu o fakturę z dnia 2 lutego 2015 r. i dostarczyć do budynku strony przed datą 30 stycznia 2015 r., wynikająca z obustronnie podpisanego protokołu odbioru mebli.

Krzesła ujęte w fakturze odpowiadają krzesłom wykazanym pod poz. 5 opisu przedmiotu zamówienia stanowiącego załącznik do umowy z dnia 31 grudnia 2014 r. zawartej pomiędzy G. K. a stroną. Były one zaliczkowane na rzecz producenta, tj. U. P. Sp. z o.o. po 16 lutego 2015 r. Podobnie w przypadku M. faktury na dostawę krzeseł obrotowych datowane są na marzec i kwiecień 2015 r. G. K. nie dokonał zatem ich zakupu oraz dostarczenia do budynku strony przed 30 stycznia 2015 r., czy nawet przed datą wystawienia faktury zaliczkowej z lutego 2015 r. Z kolei z porównania oferty firmy W. ze specyfikacją dołączona do umowy między stroną a firmą K. wynika, że W. nie wykonuje stołów odpowiadających specyfikacji zamówienia, co do wielkości oraz używanych materiałów. Ponadto z wyjaśnień właściciela firmy W. wynikało, że produkcja i dostawa następuje po przedpłacie, zatem produkcja oraz dostawa stołu nie mogły nastąpić prawie pół roku wcześniej niż udokumentowanie tego faktu fakturą. Organ odwoławczy podał też, że z protokołu oględzin i protokołu przeszukania w siedzibie strony wynika, że znajdują się tam: krzesło obrotowe w kolorze czarnym/czarno- szarym - 9 szt., stół konferencyjny - 1 szt., tablica stojąca/tablica magnetyczna - 2 szt., stolik prostokątny z płyty - 9 szt., kanapa w kolorze czarnym - 2 szt., szafka z płyty - 1 szt., biurko - 5 szt., krzesło na metalowych nogach/krzesło biurowe/krzesło plastikowe - 120 szt., szafa aktowa/szafa metalowa - 7 szt., szafa ubraniowa - 2 szt., lada recepcyjna-1 szt. Stwierdzono zatem znaczne rozbieżności pomiędzy ilościami mebli biurowych wykazanych jako nabytych, a ilościami tych mebli znajdującymi się na stanie spółki.

Odnosząc się do kwestionowanych wykazanych fakturowo transakcji nabycia przez stronę faktur na dostawę sprzętu oraz usługi uruchomienia sprzętu od firmy P. I. P. M. organ odwoławczy podał, że w dokumentacji strony znajdują się faktury wykazujące wskazane nabycia sprzętu i usług, z dowodami zapłaty w formie przelewu, noty księgowe obciążające dostawcę za nieterminowe wykonanie umowy i niedotrzymanie warunków umowy, wystawione w listopadzie i grudniu 2015 r., z dowodem zapłaty gotówkowej. Umowa na dostawę sprzętu wraz ze stanowiącym załącznik do niej opisem przedmiotu zamówienia oraz protokół odbioru towaru z 31 marca 2015 r. ze wskazaniem rodzaju i ilości sprzętu komputerowego oraz nr seryjnymi. Zgodnie z umową sprzęt miał być dostarczony do budynku strony przy ul. [...] w L.. Strony umowy podpisały protokół odbioru towarów z dnia 31 marca 2015 r., w którym wyszczególniono towary wykazane w załączniku. Odbiorca, czyli spółka oświadczyła w jego treści, że potwierdza odbiór wskazanych towarów i nie zgłasza zastrzeżeń jakościowych ani ilościowych co do przedmiotu odbioru, który został dostarczony zgodnie z umową. Wystawiane przez P. M. faktury posłużyły spółce do skorzystania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy właściwy dla firmy P. I. wynika, że przedmiotem działalności tej firmy była działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, nie zatrudniał ona pracowników, jej kontrahentami był m.in.: strona, P. D. P., B. M. B., K. G. K. oraz S. . Analiza historii operacji finansowych między wskazanymi i innymi podmiotami polegających na dokonywaniu przelewów, jako zapłat na usługi wykazywane na fakturach, oraz udzielaniu pożyczek, co do których nie ma dowodów aby były zwracane, pozwala stwierdzić, że na tej podstawie tworzony był nieodpowiadający rzeczywistości obraz płatności za faktury. P. M. w toku postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną jako podejrzany skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań.

Z analizy porównawczej sprzętu komputerowego wykazanego w specyfikacji przedmiotu umowy zawartej między stroną a firmą P. M. oraz sprzętu nabytego przez niego wynika, że nie mógł on dokonać dostawy sprzętu komputerowego, opisanego na kwestionowanych fakturach wystawionych dla strony. P. M. nabył bowiem 50 szt. zestawów komputerowych, co znaczy, że fizycznie mógł 50 szt. sprzedać, natomiast nie mógł sprzedać zestawów komputerowych w ilości wykazanych w specyfikacji, tj. 196 szt. Organ nie zakwestionował więc dostawy 50 szt. zestawów komputerowych. Ponieważ z dokumentacji P. M. wynikało, że nabył 1. laptop, organ przyjął, że mógł on wykonać do strony dostawę tego jednego laptopa, a nie, jak wynika z treści specyfikacji 48. Analogicznie w odniesieniu do projektorów organ przyjął, stosownie do nabycia przez P. M. 2. szt., że mógł on wykonać na rzecz strony dostawę dwóch, a nie 7. projektorów. Zgodnie z kolei z protokołem oględzin i protokołem przeszukania w siedzibie strony przy ul. [...] w L., strona okazała sprzęt w ilości: zestaw komputerowy stacjonarny - 3 szt., skaner - 1 szt., niszczarka - 1 szt., drukarka laserowa/drukarka kolorowa - 2 szt., bindownica - 1 szt., wysuwany ekran ścienny - 1 szt., laptop - 1 szt., projektor - 1 szt. Są to ilości znacznie mniejsze niż wykazane jako odebrane protokołem odbioru z dnia 31 marca 2015 r. Natomiast z zeznań pracowników strony: A. G., A. L., I. B. i R. G. wynika, że nie widziały sprzętu w ilości wynikającej z protokołu odbioru, a jedynie 2 projektory, 1 laptop, 1 skaner, 1 niszczarka oraz kilka zestawów komputerowych.

Odnosząc się do faktury, w której wykazana została usługa uruchomienia sprzętu, organ zauważył, że w treści umowy między stroną a P. M. nie znajdują się żadne postanowienia o uruchomieniu sprzętu. Dodatkowo organ zauważył, że brak jest jakichkolwiek zewnętrznych przesłanek, potwierdzających wykonanie usługi uruchomienia sprzętu komputerowego dostarczonego zgodnie z umową z dnia 5 stycznia 2015 r. i protokołem odbioru z dnia 31 marca 2015 r. Strona odbierając sprzęt nie zgłaszała zastrzeżeń jakościowych ani ilościowych co do przedmiotu odbioru, który wg tego protokołu, został dostarczony zgodnie z umową.

W odniesieniu do transakcji z firmą B. M. B. organ odwoławczy podał, że w dokumentacji strony znajdują się faktury, w których wykazane zostały usługi wynajmu sprzętu (z dopiskiem, że jest to strzęt do odśnieżania) oraz adaptacji pomieszczeń. Natomiast M. B. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów i ewidencji za 2015 r. i na żadnym etapie postępowania nie współpracował z organami podatkowymi. Dokumentację jego firmy dotyczącą podatku od towarów i usług za 2015 r. pozyskano z Prokuratury Regionalnej. Przedmiotem działalności wskazanej firmy była działalność związana z drukowaniem (pozostałe drukowanie). Nie zatrudniała ona pracowników, nie dysponowała także sprzętem, który mogłaby wynająć, nie posiadała środków trwałych oraz pojazdów. M. B. wykazał natomiast nabycie usług obsługi sprzętu, które miały być opłacone gotówkowo, od P. M.. Wskazany podmiot wystawił na M. B. faktury za obsługę sprzętu, bez określenia jakiego. Nie miał przy tym możliwości wykonania takiej usługi, ponieważ nie dysponował sprzętem ani pracownikami mogącymi go obsłużyć. Natomiast w jego dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających wcześniejsze wynajęcie sprzętu oraz ludzi mogących świadczyć takie usługi obsługi sprzętu, a także umowy, protokołu czy jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego fakt zaistnienia takich transakcji.

Natomiast w odniesieniu do usług adaptacji pomieszczeń strona podniosła, że wykonanie tej usługi przez firmę M. B. znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. D., który świadczył w 2015 r. usługi na rzecz firmy M. B.. Strona podniosła też, że uprzątnięcie i uporządkowanie budynku, tj. uprzątnięcie gruzu i śmieci, oraz adaptacja pomieszczeń nie wymagają posiadania wiedzy specjalistycznej, ani zatrudnienia pracowników. M. B. mógł to zrobić sam. Biorąc pod uwagę te oświadczenia strony organ odwoławczy włączył do akt postępowania podatkowego protokół przesłuchania J. D. w charakterze świadka z dnia 17 sierpnia 2022 r. oraz faktury VAT wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową J. D. w 2015 r. na rzecz B. M. B.. Z zeznań złożonych przez tego świadka wynika, że w 2015 r. świadczył on usługi wywozu odpadów budowlanych i gruzu na rzecz B. M. B.. Usługi te polegały na podstawieniu kontenerów i odbiorze odpadów budowlanych, tj. odpadów zmieszanych (gruz, papiery, opakowania, ziemia) oraz odpadów budowlanych, tj. gruzu i ziemi. J. D. nie pamiętał natomiast kto konkretnie świadczył te usługi, gdzie były podstawiane kontenery i z jakiej inwestycji były odbierane odpady. Umowy na świadczenie tych usług nie były zawierane, cena była ustalana za wywiezione kontenery. Zeznający nie pamiętał w jaki sposób doręczany były faktury i kto je odbierał. Nie wie on też kto dokonywał płatności i nie pamięta kto przyjmował zapłatę za wystawione faktury. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te w żaden sposób nie potwierdzają kto personalnie, kiedy i gdzie konkretnie miałby wykonać i wykonał usługi wywozu odpadów budowlanych, w tym gruzu. Z materiału dowodowego wynika zdaniem organu odwoławczego, że M. B., nie mógł samodzielnie, tj. bez udziału podwykonawcy, wykonać usługi pod nazwą adaptacja pomieszczeń, ponieważ w 2015 r. nie posiadał żadnego zaplecza w postaci pracowników czy sprzętu. Jak organ podał, brak też jest dowodu na to, jaki miałby być zakres tej usługi i czy było to równoznaczne z wywozem odpadów budowlanych i gruzu. Tymczasem, z uwagi na specyfikę tej usługi, okoliczności jej wykonania wymagają takiego udokumentowania, aby pozwoliło ono w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić jej realizację.

Z kolei w odniesieniu do wykazanej fakturą usługi przygotowania opinii o innowacyjności, jaką strona miała nabyć od C. I. i T. T. L. P. N. – T., w toku postępowania podatkowego ustalono, że płatność za tę usługę została przez stronę dokonana, jednak ani w dokumentacji strony, ani jej fakturowo wykazanego kontrahenta nie ma ani umowy o sporządzenie opinii, ani samej opinii. Organy podatkowe obu instancji występowały do likwidatora C. I. i T. T. L. P. N. - T. z wezwaniami do przedłożenia kopii opinii i umowy oraz wszelkiej dokumentacji związanej z tym projektem, a także złożenie wyjaśnień na czym polegała i w jakim celu została wykonana usługa, czy C. I. jest w posiadaniu innych materiałów potwierdzających wykonanie tej usługi, kto opracował opinię i w jakiej formie, czy zawarto z tą osobą dodatkową pisemną umowę dotyczącą jej wykonania, kto z kim prowadził rozmowy w sprawie transakcji, wreszcie w jaki sposób i kiedy oraz za czyim pośrednictwem firmy nawiązały współpracę. Z odpowiedzi likwidatora wynika, że nie ma on żadnej dokumentacji, ponieważ została ona przejęta przez Prokuraturę Regionalną. Organ odwoławczy konkludował, że oba podmioty, tj. spółka i jej kontrahent, nie były zatem w posiadaniu opinii o innowacyjności zgodnie z umową oraz umowy, czy innej dokumentacji, a wszelka dokumentacja tych podmiotów znajduje się w Prokuraturze Regionalnej, z której wcześniej organ pozyskał dokumentację podatkową spółki. Organ odwoławczy dodał, że opinia o innowacyjności wykorzystywana w procesie pozyskiwania dotacji powinna być sporządzona przez jednostkę naukową. C. I. i T. T. L. P. N. – T. takiego statusu nie posiadało. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS przedmiotem jego działania jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Odnosząc się do wykazanej fakturą transakcji zakupu przez stronę od S. sp. z o.o. z W. usługi opracowania strategii rozwoju w zakresie wejścia kapitałowego, organ odwoławczy zauważył, że w dokumentacji strony faktura, w której ujęta została wskazana usługa, została zaewidencjonowana dwukrotnie (w kwietniu i w maju 2015 r.) i z dokumentacji tej wynika, że usługa została opłacona w formie polecania przelewu. W dokumentacji strony brak jest natomiast strategii w zakresie wejścia kapitałowego oraz umowy na jej przygotowanie. S. nie odbiera zaś kierowanej do niej korespondencji. Jej były pełnomocnik do składania wniosków do L. A. W. P. zeznał, że nic mu nie wiadomo by strona była zaangażowana w tworzenie startupów i wspieranie ich rozwoju, do czego przydatna jest strategia rozwoju w zakresie wejścia kapitałowego. Z kolei T. C. - były właściciel S. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat opracowania dla strony strategii dotyczącej wejścia kapitałowego. Wg jego wiedzy strona nie zajmowała się wejściami kapitałowymi. Ponieważ pełnomocnik strony wskazywał, że zupełnie inny przebieg zdarzeń co do transakcji z S. wynika z zeznań M. P. złożonych w toku postępowania dotyczącego M. B., organ odwoławczy włączył do akt postępowania podatkowego protokół przesłuchania tego świadka. Wynika z niego, że świadek w 2015 r. był prezesem zarządu spółki E. N. T. , która zajmowała się efektywnością energetyczną w samorządach i przedsiębiorstwach, a głównym jej produktem był system zarządzania energetycznego. Świadek zna M. B., którego kojarzy z firmą M. oraz B. M. B.. W roku 2015 E. N. T. współpracowała z B. M. B. przy przygotowaniu baz danych, które było częścią planu gospodarki niskoemisyjnej. Odnosząc się do zeznań M. P. organ odwoławczy zauważył, że w przypadku współpracy między E. N. T. co do systemu zarządzania efektywnością energetyczną to spółka wystawiałby faktury z tytułu udostępniania baz danych, z których wynikałby dla niej podatek należny. Tymczasem organ kwestionuje fakturę od S. , na podstawie której strona wykazuje usługi zakupione i podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prowadzą one do wniosku, że prezes zarządu spółki M. B. miał wiedzę odnośnie do wszelkich transakcji spółki, a przede wszystkim zdawał sobie sprawę z okoliczności i charakteru tych transakcji. Uznać zatem należy, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że wszystko zostało dokładnie przez spółkę przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane w zamierzony sposób, tak aby ukształtowanie transakcji gwarantowało zyskowność procederu. Natomiast podjęte przez spółkę działania mające na celu próbę udokumentowania zawieranych transakcji świadczą także o świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Spółka nie może wobec tego być uznana za nieświadomego uczestnika transakcji, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa (nadużycia) w zakresie podatku od towarów i usług. Jak organ odwoławczy zaakcentował, podatnik odliczający podatek z nierzetelnej faktury nie jest nieświadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, jeżeli wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru. W rozpoznawanej sprawie dotyczy to transakcji wykazywanych z P. I. P. M. oraz K. G. K.. Tak samo jest w przypadku, gdy nabywca świadomie realizuje transakcje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu pomimo, iż organy podatkowe nie kwestionują samego wykonania usług budowlanych, czy potencjalnego porządkowania nieruchomości po remoncie. Dotyczy to z kolei transakcji wykazywanych z firmą P. D. P..

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a pełnomocnik strony miał zapewniony w nim czynny udział. Dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia uzasadniały zastosowanie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, które organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał i wyjaśnił ich znaczenie, korzystając z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącej zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług na skutek jego błędnego zastosowania, co spowodowało odmowę skorzystania przez skarżącego chociażby częściowo z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez stwierdzenie, że wszystkie zakwestionowane faktury w całości pozostają nierzetelne gdy w rzeczywistości zgromadzone dowody potwierdzają, iż zakwestionowane zdarzenia gospodarcze faktycznie, chociażby w części zostały wykonane, w szczególności dotyczy to zakupu mebli oraz sprzętu komputerowego.

Po drugie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego a w konsekwencji przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów w zakresie dokonywanych nabyć towarów (w szczególności mebli oraz sprzętu komputerowego) uznając, że są to transakcje, które w całości nie mają charakteru rzeczywistego, gdzie z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawy chociażby częściowo były na rzecz strony realizowane co wywołało skutki na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do kwestionowanych nabyć;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. poprzez nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych w tym wniosków o przesłuchanie świadków oraz nieprzeprowadzenie oględzin budynku przy ul. [...], a w szczególności nieprzesłuchanie G. K., co doprowadziło do oparcia wydanego rozstrzygnięcia o niepełny stan faktyczny;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów na skutek uznania za wiarygodne zeznań T. C. i J. S. obciążających stronę, które opierały się spekulacji a nie rzeczywistej wiedzy świadków, a jednocześnie nie uznanie za wiarygodne zeznań J. D., które pozostają korzystne dla strony;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy w procesie wykładni przepisów oraz w procesie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego orzecznictwa powoływanego przez skarżącego w treści odwołania od decyzji;

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego dotyczącego transakcji skarżącej z C. I. i T. T. L. P. N. - T. z jednoczesnym wyprowadzeniem błędnego wniosku, iż brak opinii o innowacyjności w dokumentacji podatkowej podmiotów świadczy o niewykonaniu usługi w postaci przygotowania tejże opinii;

6. art. 120 w zw. z art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania własnych ustaleń dotyczących przedmiotowej sprawy, zwłaszcza w kontekście kontrahentów strony, a wyłącznie powielenie ustaleń innych organów, które pozyskały swoje informacje podczas prowadzenia postępowań wobec innych podmiotów gospodarczych co w zasadniczy sposób uchybiło zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie legalizmu oraz zasadzie równej mocy środków dowodowych.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że chociażby częściowo zamówione meble i sprzęt komputerowy znajdują się w siedzibie skarżącej. Organ nie wykazał zaś, że przedmioty te zostały sprzedane skarżącej przez kogo innego, więc mimo różnic co do ilości nie można przyjąć skutku nieważności czynności pod kątem cywilnoprawnym. Pełnomocnik wskazał także, iż organ uchylał się od przeprowadzenia dowodów z zeznań np. M. B., które mogłyby być korzystne dla strony, a także G. K. i P. M.. Zdaniem pełnomocnika organ wadliwie ocenił zeznania J. D., bowiem wyrażeń: "nie kojarzę", "nie wiem nic na ten temat", nie można pod względem semantycznym odczytywać jako potwierdzających lub zaprzeczających faktom. Odnosząc się do stwierdzonego braku w dokumentacji skarżącej opinii o innowacyjności, jej pełnomocnik podniósł, że nie ma obowiązku, by w dokumentacji podatnika znajdowały się wszystkie materialne objawy jego działalności gospodarczej. Likwidator C. I. może zaś nie mieć pełnej wiedzy co do działalności prowadzonej przez podmiot w przeszłości. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył także, iż zakres działalności M. B. obejmuje wykonywanie pozostałych robót budowlanych, a w ramach tej klasyfikacji znajduje się m.in. czyszczenie nowych budynków po zakończeniu prac budowlanych oraz roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Jeżeli zaś organ kwestionuje wykonanie robót przez M. B. to powinien wskazać kto te roboty wykonał. Prowadząc argumentację pełnomocnik skarżącej odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie, skarga jest zaś niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r., doręczona 19 kwietnia 2023 r., ma za przedmiot rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2015 r., mimo braku zarzutu w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: "Ordynacja podatkowa", bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2015 r. zakończyłby się 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Sądu w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a także w dacie jej doręczenia, zobowiązania skarżącej objęte tą decyzją nie były jednak przedawnione. Trafnie bowiem organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżona decyzją.

Po pierwsze, spełnione zostały przesłanki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z treści powołanego przepisu, a także przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie karne skarbowe ma za przedmiot czynności podejmowane w imieniu skarżącej w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją i polegające na wystawianiu faktur kwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16, uznaje za trafne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 1 czerwca 2020 r. Tego dnia zostało wydane przez Prokuraturę Regionalną postanowienie o rozszerzeniu zarzutów o czyny dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez spółkę oraz wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawierającymi okoliczności mające znaczenie prawne oraz podania nieprawdy w złożonych przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego doszło do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług małej wartości w łącznej kwocie 294.937 zł, tj. art. 56 § 2 k.ks w zb. z art. 61 § kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art 6 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją we względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawarte w treści pisma z dnia 13 lipca 2020 r., nastąpiło zarówno do samej strony, w dniu 30 lipca 2020 r., jak jej pełnomocnika, w dniu 16 lipca 2020 r. Zarówno wszczęcie postępowania, jak zawiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało miejsce na długo przed upływem terminu przedawnienia. Mogła zatem skarżąca, gdyby dbała należycie o swoje sprawy, zachować posiadaną dokumentację, co pozwoliłoby jej na wykazanie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy szeroko również przedstawił podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym czynności o charakterze merytorycznym, polegające na gromadzeniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał również, że dniu 9 grudnia 2020 r. wobec M. B., tj. w 2015 r. samoistnego prokurenta spółki, wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, obejmujące czyny z art. 258 § 3 k.k. (kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą), art. 299 § 1 i 5 k.k. (pranie brudnych pieniędzy), art. 286 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. i art. 273 (doprowadzenie Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez niezasadny zwrot VAT oraz wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT i posługiwanie się nimi) oraz odpowiadające tym czynom przestępstwa karne skarbowe. Wszystkie te ustalenia pozwalają, w ocenie Sądu, stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ w celu wykazania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, nie miało charakteru instrumentalnego. Przeciwnie, z przytoczonych przez organ okoliczności wynika, że postępowanie to realizuje cele, dla którego zostało uruchomione.

Dodać należy, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18).

Odnosząc się do kolejnej przytoczonej przez organ odwoławczy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zauważyć trzeba, że decyzja ostateczna, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie której zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia, została uchylona Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1942/21. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zmienia to jednak oceny, że doszło do zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją oraz treści zawartego w nim rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, zaś treść rozstrzygnięcia jest zgodna z przepisami prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w warstwie faktograficznej oraz analizy prawnej odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem wątpliwości, jakie fakty i na podstawie jakich dowodów zostały stwierdzone. Zawiera ono także treść odpowiednich przepisów prawa materialnego z obszernym ich wyjaśnieniem odwołującym się do treści odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), dalej: "dyrektywa 112/2006", oraz orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W toku postępowania podatkowego w obu instancjach skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył czynnie w postępowaniu składając wnioski oraz korzystając z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający standardom proceduralnym. Ocena ta dotyczy także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W toku postępowania zgromadzony został pełny materiał dowodowy. Organy podatkowe dokonały jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji. W sprawie nie wykazano zatem naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć za zasadne stwierdzenia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Ze względu na zakres przedmiotowy sprawy zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowane w sprawie Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Te przepisy ustawy podatkowej normujące mechanizm rozliczania podatku, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi bądź dostawy wykonane przez podatnika, o podatek naliczony, ujęty w fakturach otrzymywanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów lub usług, gwarantują jednocześnie realizację istoty tego podatku polegającej na opodatkowanu w każdej fazie obrotu towarami lub usługami przez podatników działających w takim charakterze, wartości dodanej w tej fazie. Jednocześnie wskazany mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapewnia realizację zasady neutralności podatkowej z punktu widzenia podatnika, o którym mowa w art. 15.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza jednak o prawie do obniżenia podatku należnego przez podatnika posiadającego fakturę wykazującą dokonane przez niego nabycia towarów lub usług. Uprawnienie to przysługuje bowiem podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21).

Zdaniem Sądu, zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji jako podatek naliczony, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur wykazujących fikcyjne transakcje, tj. takie, które w określonej dacie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w nich jako dostawcy i odbiorcy w odniesieniu do określonych w nich towarów i usług. Celem tego przepisu jest aprobowane i zalecane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych dokumentów" i popełniania oszustw podatkowych w zakresie podatku od wartości dodanej.

Dla zastosowania mechanizmu rozliczeniowego wynikającego z przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przytoczonego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, o ile zostały zrealizowane, a także w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika z kolei, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. wyroki TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Trzeba jednak zastrzec, że w określonych sytuacjach, w których podatnik nabywający towary lub usługi jest jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia kwoty wykazanej w treści nierzetelnej faktury jako podatek naliczony, zachowuje prawo do odliczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 273 dyrektywy 112/2006 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, przy czym możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie C-596/2 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, możliwości skorzystania z tego prawa.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi też wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Z treści powołanego przepisu, będącego odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 112/2006 wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Powołany przepis, jak wynika z jego treści, dotyczy między innymi faktur wystawionych przez podmioty, które wystawiły fakturę z wykazanym podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem rodzaj aktywności polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy, określającego zakres czynności opodatkowanych.

Pogląd, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do m.in. tzw. "pustych faktur", tj. niedokumentujących żadnej czynności, jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09 oraz z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, w istocie jednak niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach przedstawionego wyżej mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). W przypadku wystawienia "pustej faktury" i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadniczo nie ma też możliwości skorygowania faktury VAT, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, tj. jeżeli adresat faktury nienależnie wykazującej podatek użył jej lub może jej użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13).

Zdaniem Sądu, zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, na podstawie których skarżąca wykazała podatek naliczony ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zgodnie z ich treścią. Były to więc tzw. "puste faktury". Trafnie także oceniły organy podatkowe, że spółka miała świadomość, że rozliczając kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony dopuszcza się oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że jak wynika z zeznań D. P., właściciela firmy P. z Łodzi, nie wykonał on żadnych usług na rzecz skarżącej, założenie przez niego firmy nastąpiło wyłącznie w związku z remontem budynku skarżącej za namową G. K., który przesyłał D. P. dokumenty do podpisu, a ten je podpisywał bez czytania i do sierpnia 2015 r. nawet nie był w Lublinie. Zeznania właściciela firmy P. dotyczące charakteru jego firmy i fikcyjności wykazywanych przez nią transakcji znajdują potwierdzenie w ustaleniach, zgodnie z którymi firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała żadnego parku maszynowego. Dodać trzeba, że jak wynika z zeznań D. P., po rozpoczęciu u niego kontroli podatkowej, odpowiednie dokumenty oraz instrukcje jak się zachować w czasie kontroli przedstawiali mu G. K. i M. B., tj. w 2015 r. prokurent skarżącej. Ustalenia powyższe nie są podważane przez skarżącą. W ich świetle uzasadnione jest przyjęcie, jak uczyniły to organy podatkowe, że faktury na których jako wystawca wskazana jest firma P. D. P. są "pustymi fakturami", a o fikcyjnym charakterze transakcji wykazywanych tymi fakturami skarżąca miała wiedzę. Trafne jest zatem zakwestionowanie u skarżącej podatku naliczonego wykazanego tymi fakturami. Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwania kto wykonał usługi wykazywane zakwestionowanymi fikcyjnymi fakturami. To bowiem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, z faktury, którą powinien przedstawić podatnik zamierzający skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, powinno wynikać kto jest dostawcą towarów lub świadczącym usługi, u którego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej ujętej w fakturze.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane zostały jako podatek naliczony, kwoty ujęte w fakturach wystawianych dla spółki przez firmę K. G. K. – wykazujące dostawy mebli biurowych, oraz, co należy podkreślić, w części, przez firmę P. I. P. M. – wykazujące dostawy sprzętu komputerowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zawartym w treści skardi, organy nie zakwestionowały całości wykazywanych fakturowo dostaw sprzętu komputerowego.

W odniesieniu do wskazanych dostaw skarżąca dla ich udokumentowania dysponowała zarówno fakturami i dowodami płatności w formie polecenia przelewu, jak też umowami o dostawę ze szczegółową specyfikacją przedmiotu dostawy, protokołami odbioru oraz notami księgowymi dotyczącymi kar za nieterminowe i niezgodne z umową wykonanie dostaw i dowodami zapłaty kar gotówką. Odnotować można, że wydatki z tytułu nabycia mebli oraz sprzętu komputerowego współfinansowane były ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego. Inne transakcje wykazywane przez skarżącą nie były w ten sposób udokumentowane.

Zauważyć trzeba, że w przypadku obu wskazanych wykazywanych faktorowo dostaw przedmiot dostawy, opisany szczegółowo w specyfikacjach stanowiących załączniki do umów, był bardzo szeroki. W przypadku dostawy mebli, zgodnie ze specyfikacją obejmował następujące pozycje (w nawiasach za rodzajem asortymentu liczba sztuk): biblioteka (1), biurko (198); kanapa (4); krzesło magazynowe (22); krzesło biurowe (234); krzesło konferencyjne (12); krzesło konferencyjne (12); krzesło biurowe obrotowe; lada recepcyjna (1); ława (2); regał magazynowy (20); stolik szkoleniowy (44); stół konferencyjny (1); stół konferencyjny 2 (2); szafa aktowa (121); szafa metalowa aktowa (2); szafa ubraniowa (42); szafki pracownicze (9); tablica magnetyczna (1). Natomiast w przypadku dostawy sprzętu komputerowego przedmiot zamówienia, jak wynika ze specyfikacji obejmował następujące pozycje: drukarka kolorowa (4); drukarka monochromatyczna (42); zestaw komputerowy stacjonarny (196); laptop (48); niszczarka (3); skaner (4); urządzenie wysokonakładowe kolor (1); urządzenie wysokonakładowe monochromatyczne (3); projektor (7); kamera ze statywem (3); sprzęt nagłaśniający (1); tablica interaktywna (1); telewizor (3); router (1); urządzenie DIM (1); switch (3); moduł SPF (5); program do elektronicznego zarządzania dokumentacją (1). Odbiór towarów w takiej ilości, jaka wynikała ze specyfikacji spółka potwierdziła w odniesieniu do mebli protokołem odbioru z dnia 30 stycznia 2015 r. W odniesieniu do sprzętu komputerowego, protokołem z dnia 31 marca 2015 r. W treści obu protokołów skarżąca potwierdziła odbiór i oświadczyła, że nie zgłasza zastrzeżeń jakościowych ani ilościowych do przedmiotu odbioru, który został dostarczony zgodnie z umową. Oznacza to, że skarżąca potwierdziła dostarczenie, a w odniesieniu do mebli, które tego wymagały także zamontowanie, odpowiednio mebli i sprzętu komputerowego, do budynku przy ul. [...] w L.. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że wystawienie przez skarżącą not księgowych dotyczących kar za nieterminowe i niezgodne z umową wykonanie dostaw w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r., a zatem wiele miesięcy po potwierdzeniu protokołami odbioru, że umowy zostały wykonane prawidłowo w zakresie ilościowym i jakościowym, a także terminowo, podważa istotnie wiarygodność tych wszystkich dokumentów.

Natomiast w tracie oględzin i przeszukania w budynku spółki przy ul [...] w L., jak wynika z protokołu z dnia 24 maja 2021 r. stwierdzono, w odniesieniu do mebli biurowych: krzesło obrotowe w kolorze czarnym/czarno- szarym - 9 szt., stół konferencyjny - 1 szt., tablica stojąca/tablica magnetyczna - 2 szt., stolik prostokątny z płyty - 9 szt., kanapa w kolorze czarnym - 2 szt., szafka z płyty - 1 szt., biurko - 5 szt., krzesło na metalowych nogach/krzesło biurowe/krzesło plastikowe - 120 szt., szafa aktowa/szafa metalowa - 7 szt., szafa ubraniowa - 2 szt., lada recepcyjna-1 szt. W odniesieniu zaś do sprzętu komputerowego stwierdzono: zestaw komputerowy stacjonarny - 3 szt., skaner-1 szt., niszczarka -1 szt., drukarka laserowa/drukarka kolorowa - 2 szt., bindownica - 1 szt., wysuwany ekran ścienny - 1 szt., laptop -1 szt., projektor - 1 szt. Nadto z zeznań pracownic skarżącej wynika, że we wskazanym budynku skarżącej więcej mebli oraz sprzętu komputerowego nie widziały. Skarżąca faktycznie dysponowała zatem jedynie wręcz śladową ilością towarów, w stosunku do ilości towarów które miała odebrać, jak to poświadczyła protokołami odbioru.

Zdaniem Sądu trafnie organy zanegowały w całości podatek naliczony wynikający z faktur na dostawy mebli biurowych. Jak bowiem wynika z dokumentacji podatkowej fakturowego dostawcy, tj. firmy K. G. K., którą udało się uzyskać, firma ta na początek roku oraz do 2 lutego 2015 r. tj. daty wystawienia kwestionowanej faktury, wykazywała wartość towarów handlowych w kwocie 0 zł, z czego wynika, że żadnych towarów nie posiadała. Natomiast jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o wyjaśnienia dostawców mebli, dostawy wykonywane były zarówno po 30 stycznia, jak po 2 lutego 2015 r. Zakupionych od tych dostawców mebli firma K. nie mogła więc ująć jako przedmiotu dostawy wykazanej fakturą z dnia 2 lutego 2015 r. Z wyjaśnień właściciela firmy W. wynika zaś, że w ogóle nie wytwarza stołów o rozmiarach i z materiałów, jakie wynikają ze specyfikacji. Z kolei z dokumentacji podatkowej firmy P. I. wynikało, że przed terminem dostawy do skarżącej zakupiła niewielkie ilości sprzętu, jak: 50 szt. zestawów komputerowych, 1. laptop, 2 projektory. W tym też zakresie, zdaniem Sądu trafnie, ponieważ dostawca rzeczywiście dysponował przedmiotem dostawy, faktury wystawiane przez firmę P. I. nie zostały zakwestionowane.

Dodać trzeba, że skarżąca poświadczając odbiór towarów, które faktycznie nie zostały jej dostarczone musiała mieć wiedzę o oszukańczym charakterze transakcji, w których uczestniczy. Ponadto zauważyć można, że współpraca skarżącej z G. K. w dokonywaniu oszukańczych transakcji wynika z ustaleń dotyczących wykazywanych fakturowo transakcji usług, w których jako wystawca wskazana była firma P. D. P., zaś z P. M., tj. właścicielem firmy P. I., z ustaleń dotyczących tworzenia fałszywego obrazu przepływów finansowych związanych z płatnościami w formie polecenia przelewu wykazywanymi w związku z płatnościami za kwestionowane dostawy sprzętu komputerowego z wykorzystaniem m.in. wykazywanych niezwracanych pożyczek.

W odniesieniu do zakwestionowanej usługi uruchomienia sprzętu, jaka została wykazana w fakturze wystawionej przez P. M., trafnie organ odwoławczy zauważył, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, że taka usługa została wykonana. Zaś z protokołu odbioru sprzętu wynika, że skarżąca nie zgłasza zastrzeżeń co do jego jakości. W przypadku tego rodzaju usług, zdaniem Sądu, w razie wątpliwości co do ich rzeczywistego wykonania, podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego powinien przedstawić lub wskazać środki dowodowe pozwalające na stwierdzenie bez żadnych wątpliwości, że jednak zostały one wykonane.

Trafnie organy zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla skarżącej przez firmę B. M. B. na wynajem sprzętu do odśnieżania oraz adaptację pomieszczeń. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że firma ta nie dysponowała ani sprzętem, który mogłaby wynająć, ani nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby go obsługiwać. Z jej dokumentacji podatkowej wynika, że wykazała nabycie usługi obsługi sprzętu od P. I.. Ta firma jednak nie zatrudniała pracowników, którzy mogli by sprzęt obsługiwać ani nie wykazywała nabycia odpowiednich usług.

Z kolei w odniesieniu do wykazanej fakturowo usługi adaptacji pomieszczeń zauważyć trzeba, że firma B. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby tego rodzaju usługi wykonać, a także ani skarżąca, ani jej fakturowy dostawca nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby na czym usługa wykazana fakturą miałaby polegać. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że zakres działalności firmy B. obejmuje także wykonywanie pozostałych robót budowlanych, a w ramach tej klasyfikacji znajduje się m.in. czyszczenie nowych budynków po zakończeniu prac budowlanych oraz roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane, a poza tym do tego rodzaju robót nie są potrzebni pracownicy o określonych kwalifikacjach i właściciel firmy B. mógł je wykonać sam. Ponadto pełnomocnik podał, że wskazana firma przy wykonywaniu usługi na rzecz skarżącej korzystała z usług Firmy Handlowo-Usługowej J. D., w związku z czym należy przesłuchać wskazaną osobę w charakterze świadka. Z przesłuchania tego świadka wynika, że świadczone przez niego usługi polegały na podstawieniu kontenerów i odbiorze odpadów zmieszanych oraz odpadów budowlanych, ale nie pamięta kto konkretnie świadczył te usługi, gdzie były podstawiane kontenery i z jakiej inwestycji były odbierane odpady, umowy na świadczenie tych usług nie były zawierane, cena była ustalana za wywiezione kontenery, nie pamięta w jaki sposób doręczany były faktury i kto je odbierał oraz nie wie on też kto dokonywał płatności i nie pamięta kto przyjmował zapłatę za wystawione faktury. Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usługi na rzecz skarżącej wykazanej w zakwestionowanej fakturze. Ma rację pełnomocnik skarżącej, że w ujęciu semantycznym stwierdzenia: "nie pamiętam" i "nie wiem" nie stanowią ani potwierdzenia, ani zaprzeczenia. Jednakże w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zeznanie to nie podważa trafnej oceny organu kwestionującej u skarżącej podatek naliczony. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, że jeśli organ kwestionuje wykonanie usługi przez wystawcę faktury to powinien ustalić faktycznego wykonawcę. Jak była o tym mowa, to podatnik chcący dokonać odliczenia podatku, ma obowiązek wykazania nabycia towaru lub usługi od konkretnego dostawcy.

W ocenie Sądu w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje uzasadnienie zakwestionowanie przez organy podatkowe podatku naliczonego ujętego w fakturze wystawionej dla skarżącej przez C. I. i T. T. L. P. N.-T. z tytułu opracowania opinii o innowacyjności. Zauważyć bowiem należy, że zarówno w dokumentacji skarżącej, jak wskazanego jej fakturowego kontrahenta brak zarówno samej opinii, jak umowy na jej sporządzenie. Z wyjaśnień likwidatora tego podmiotu wynika zaś, że nie ma on żadnej wiedzy co do tego kto opracował opinię i w jakiej formie, czy zawarto z tą osobą dodatkową pisemną umowę dotyczącą jej wykonania, kto z kim prowadził rozmowy w sprawie transakcji, wreszcie w jaki sposób i kiedy oraz za czyim pośrednictwem firmy nawiązały współpracę, a także co do tego czy taka opinia w ogóle została sporządzona. Oznacza to, że brak jest, poza fakturą i dowodem zapłaty, jakiegokolwiek dowodu, że opinia o innowacyjności została zamówiona i sporządzona. Zdaniem Sądu, to strona wykazując nabycia tego rodzaju usług o charakterze niematerialnym, powinna w razie wątpliwości co do wykonania usługi, przedstawić lub wskazać dowody pozwalające te wątpliwości wyjaśnić.

Brak jest także zarówno w dokumentacji skarżącej oraz S., jako jej fakturowego kontrahenta, jakichkolwiek dowodów, poza fakturą i dowodem zapłaty, co do zamówienia przez skarżącą oraz wykonania przez wskazany podmiot strategii rozwoju w zakresie wejścia kapitałowego. Z wyjaśnień byłego wspólnika S. oraz byłego pełnomocnika do spraw wniosków o dofinansowanie, J. S. oraz T. C., wynika że nie mają oni wiedzy by taka strategia była dla skarżącej przygotowywana i by skarżąca w ogóle prowadziła działalność w zakresie wejść kapitałowych. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w tym zakresie wiedzę posiada M. P., z którym skarżąca współpracowała. Z zeznań tej osoby, będącej w 2015 r. prezesem spółki E. N. T. przesłuchanej w charakterze świadka wynika jednak, że współpraca między nim a M. B., którego kojarzy jako prowadzącego własną działalność gospodarczą oraz ze skarżącą, dotyczyła przygotowywania systemów zarządzania energetycznego dla przedsiębiorstw i samorządów i wiązała się tworzeniem baz danych. Trafnie więc zauważył organ odwoławczy, że zeznania tego świadka nie potwierdzają nabycia przez skarżącą usługi sporządzenia strategii rozwoju w zakresie wejść kapitałowych od spółki jawnej S. .

Ponadto w obu przypadkach trafnie wskazał organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w żadnym stopniu nie wynika aby nabycia te miały jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi u skarżącej. Do tej argumentacji organu pełnomocnik skarżącej się nie odniósł. Zatem także zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur wykazujących nabycie usług od L. P. N.-T. z tytułu opracowania opinii o innowacyjności oraz od S. z tytułu strategii rozwoju w zakresie wejść kapitałowych, podatek wykazany na tych fakturach nie stanowi u skarżącej podatku naliczonego.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 do podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą dla firmy K. G. K. z tytułu usług odśnieżania oraz opisanych jako tereny zewnętrzne. Z ustaleń dokonanych na podstawie dokumentacji tej firmy wynika, że dokonała ona odliczenia jako podatku naliczonego kwot wykazanych na fakturach wystawianych dla niej przez skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś również, że usługi takie nie zostały wykonane. Skarżąca nie posiadała bowiem ani sprzętu, ani pracowników umożliwiających wykonanie takich usług. Jak wyżej wskazano, nie mogła ich także nabyć od firmy P. I.. Od tej firmy skarżąca wykazywała nabycie usługi obsługi sprzętu, przy czym P. I. ani nie dysponowała sprzętem, ani pracownikami, a także nie wykazywała nabycia odpowiednich usług. Potwierdzenia wykonania wskazanych usług nie można odnaleźć także po stronie fakturowego nabywcy, który w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za 2015 r. prowadzonych w stosunku do niego odmówił zgody na przesłuchanie.

Zauważyć trzeba, że skarżąca wystawiła także faktury wykazujące usługi odśnieżania oraz usługi opisane jako zagospodarowanie terenów zielonych albo tereny zewnętrzne, dla spółki S. , G. D. oraz L. P. N.-T., które w postępowaniu podatkowym uznane zostały za fikcyjne. W dokumentacji fakturowo wskazanych nabywców brak jest bowiem tych faktur i podmioty te ani nie zapłaciły na wykazywane przez skarżącą usługi, ani nie rozliczyły kwot wykazanych w wystawianych przez skarżącą fakturach jako podatku naliczonego. Z wyjaśnień tych podmiotów wynika również, że usług takich nie zamawiały, ani nie zostały one wykonane. Wykazany w nich podatek nie stanowi zatem dla skarżącej podatku należnego. Ponieważ zaś nie zaistniało niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma ujęta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach przez ich odbiorców, w odniesieniu do tych faktur powołany przepis nie został zastosowany. Pełnomocnik skarżącej do tej kwestii nie odniósł się.

Sąd nie podziela formułowanych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów dotyczących nieuwzględniania składanych przez skarżącą wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz oględzin budynku przy ul. [...] w L.. Organ odwoławczy włączył bowiem do akt sprawy zeznania w charakterze świadków zarówno J. D., jak M. P.. Natomiast Zarówno G. K., jak P. M. w postępowaniach ich dotyczących konsekwentnie odmawiali składania zeznań. Z kolei we wskazanym budynku skarżącej miały miejsce oględziny w maju 2021 r. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Pozwalał on bowiem na dokonanie ustaleń co do tego, że kwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury otrzymane przez skarżącą od jej fakturowych kontrahentów oraz przez nią wystawiane nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a skarżąca miała tego świadomość.

Nie ma też racji pełnomocnik skarżącej zarzucając, że organ nie dokonał własnych ustaleń, a powielał ustalenia innych organów pozyskujących własne informacje. Trzeba bowiem zauważyć, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami mogą być, po ich włączeniu do akt sprawy, materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy z tej możliwości korzystały. Na podstawie tych materiałów dokonywały jednak własnych ustaleń co do okoliczności mających znaczenie ze względu na normy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie niniejszej. Pełnomocnik skarżącej miał zaś w toku postępowania zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału, co pozwalało mu na odnoszenie się do materiału zgromadzonego w tej sprawie. Takie działanie organów, zdaniem Sądu, nie uchybiało zasadzie prawdy materialnej, zasadzie legalizmu, ani zasadom swobodnej oceny dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.