Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 299/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust .1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi V. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2015 r., od stycznia do marca 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. nr 2003-PP.4213.4.2017, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku: 1) określił V.I. (dalej również jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej oraz 2) za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. i marzec 2016 r. określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji zakwestionował podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 560.545,36 zł, wynikającego

z faktur VAT wystawionych przez F.Sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika, faktury te dotyczą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto Naczelnik stwierdził, że skarżący wystawił na rzecz F.1 Sp. z o.o. 19 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. nr 2001-IOV.4103.48.2017 utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F.Sp. z o.o. tytułem sprzedaży ciągników i części w łącznej kwocie 560.545,36 zł. Niemniej jednak uznał, że podstawą do zakwestionowania tego prawa jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie jak podano w decyzji organu I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że faktury otrzymane od F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko, że skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz F.1. Sp. z o.o.

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1377/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę V. l.

Wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 714/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Białymstoku oraz decyzję Dyrektora IAS z 25 lipca 2017 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 lipca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.39.2024, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia

20 lutego 2017 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. uległ wydłużeniu do 1 sierpnia 2028 r., bowiem w okresie od 8 września 2017 r. (złożenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku

z dnia 25 lipca 2017 r.) do 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu do organu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) doszło do prawnie skutecznego zawieszenia jego biegu.

Dalej organ stwierdził, że spór dotyczy: 1) prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 560.545,36 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez F.Sp. z o.o.; 2) obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz F.1 Sp. z o.o.

Przedstawiając ustalenia Dyrektor IAS wskazał, że skarżący zgłosił rozpoczęcie od 30 listopada 2015 r. działalności gospodarczej pod nazwą A.V.I. w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych.

W okresie od 15 stycznia 2015 r. do 16 lutego 2016 r. skarżący miał nabyć (przedłożone umowy cesji) od T.LLP, A. R., Z.Ż. i L.Ż. wierzytelności na łączną kwotę 2.547.646,51 zł wobec firmy F.Sp. z o.o.

W trakcie kontroli okazano porozumienie z dnia 17 sierpnia 2015 r. zawarte przez skarżącego z F. Sp. z o.o., z treści którego wynika, że na poczet spłaty wierzytelności F. Sp. z o.o. zobowiązała się przenieść na rzecz V. l. własność rzeczy ruchomych. Według tego porozumienia, łączna kwota przysługujących podatnikowi wobec F. Sp. z o.o. wierzytelności wraz

z odsetkami wynosiła 2.998.343,71 zł.

W listopadzie 2015 r. F.Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT w łącznej kwocie 2.997.699,12 zł (wartość netto 2.437.153,75 zł, podatek VAT 560.545,36 zł) tytułem przeniesienia własności ciągników i części do ciągników. Faktury te podatnik ujął w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r.

W rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. skarżący ujął faktury sprzedaży w/w towarów na rzecz F. 1Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury otrzymane przez skarżącego tytułem zakupu ciągników i części do ciągników od F. Sp. z o.o., jak i sporządzone przez niego faktury sprzedaży tych towarów na rzecz F. 1 Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcjom opisanym na tych fakturach nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Skarżący był uczestnikiem zamierzonego i wykreowanego przez F. i F. 1 procederu, którego celem było przetransportowanie majątku z F.Sp. z o.o. do F.1 Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe.

Postawą do zajęcia tego stanowiska są w ocenie Dyrektora IAS następujące okoliczności.

Organ odnotował, że spółki F. i F. 1 są powiązane ze sobą osobowo. Według KRS, prezesem zarządu oraz właścicielem 1.550 udziałów

w F. Sp. z o.o. jest Z. Ż. Z kolei prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w F.T. Sp. z o.o jest L.Ż. - małżonka Z.Ż..

W dniu 22 października 2015 r. P. S.A.

z siedzibą w W. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości F.Sp. z o.o. z siedzibą w S. Ze sprawozdania finansowego F. Sp. z o.o. na dzień

31 grudnia 2015 r. wynika, że w 2015 r. na sprzedaży produktów, towarów handlowych i materiałów zrealizowała stratę w kwocie 1.233.035,76 zł. Na koniec 2015 r. F. Sp. z o.o. wykazała ujemny kapitał w kwocie (-) 7.431.601,41 zł.

W dniu 26 listopada 2014 r. w KRS została zarejestrowana spółka F.1. W listopadzie 2015 r. spółka ta wynajęła nieruchomości dotychczas wykorzystywane przez F. Sp. z o.o. oraz przejęła domenę F. Sp.

z o.o. –[...]. Z dniem 1 grudnia 2015 r. F.1. Sp. z o.o. zatrudniła pracowników dotychczas świadczących pracę na rzecz F. Sp.

z o.o.

Dalej organ przytoczył wyjaśnienia skarżącego przesłuchanego 16 marca 2016 r. w charakterze strony oraz jego zeznania z dnia 20 lipca 2016 r. złożone

w charakterze świadka w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec F.1Sp. z o.o.; poza tym przytoczył wyjaśnienia L.Ż. dotyczące współpracy ze skarżącym złożone w trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec F. 1 Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., jak też zeznania J. M. prowadzącej księgi rachunkowe skarżącego.

Dyrektor IAS zwrócił następnie uwagę na czynności sprawdzające przeprowadzone w F. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych ze skarżącym w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W wyniku porównania faktur VAT otrzymanych od F. Sp. z o.o.

z fakturami VAT ujętymi w rejestrze zakupu za IV kwartał 2015 r. V. l. stwierdzono następujące różnice:

1) faktury VAT okazane przez F.Sp. z o.o. opiewają na kwotę 2.998.343,17 zł, zaś faktury VAT przedłożone przez V. l. mają wartość 2.997.698,87 zł (różnica 644,59 zł),

2) na fakturach sprzedaży części okazanych przez F.Sp. z o.o. w pozycji osoba uprawniona do wystawienia dokumentu wpisano cyt.: "T.", natomiast z faktur VAT przedstawionych przez V. l. wynika, że zostały wystawione przez Z. Ż.,

3) na fakturach sprzedaży części znajdujących się w dokumentacji księgowej F. Sp. z o.o. widnieje adnotacja: "Towar do momentu zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy" (brak jest takiej adnotacji na fakturach okazanych przez V.l.),

4) na fakturach sprzedaży części przekazanych przez F. Sp. z o.o. widnieje termin płatności 20.12.2015 r., zaś na fakturach znajdujących się w dokumentacji księgowej V. I. określono termin płatności "45 dni/45 days".

Ponadto stwierdzono, że faktury sprzedaży części, będące w posiadaniu wystawcy i odbiorcy, różnią się szatę graficzną. Faktury okazane przez F. Sp. z o.o. wystawiono w programie [...]w języku polskim. Na fakturach VAT znajdujących się w dokumentacji księgowej skarżącego brak jest danych odnośnie programu, z którego zostały wygenerowane. Niektóre elementy na tych fakturach zostały zapisane w języku angielskim.

Istotne różnice stwierdzono także w dokumentach WZ znajdujących się

w posiadaniu sprzedawcy i nabywcy. Dokumenty WZ otrzymane od F. Sp.

z o.o. noszą datę 5 listopada 2015 r., zaś na dokumentach WZ ze zbioru skarżącego widnieje data 12 października 2015 r. Dokumenty WZ otrzymane od skarżącego

(w przeciwieństwie do swoich odpowiedników znajdujących się w dokumentacji F.Sp. z o.o.) nie wskazują w swej treści numeru faktury, której dotyczą.

Zdaniem organu na fikcyjny charakter "transakcji" między skarżącym

a F. Sp. z o.o. wskazuje ponadto figurowanie w bilansie F. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2015 r. i 17 marca 2016 r. kwoty 833.224,30 zł jako zobowiązania długoterminowego wobec pożyczkodawców (L.Ż., Z.Ż., A. R., I. ) w sytuacji, gdy z przedłożonych umów cesji wynika, że podmioty te zbyły swoje wierzytelności wobec F. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, a następnie na mocy porozumienia z dnia 17 sierpnia 2015 r. F. Sp. z o.o. przeniosła na rzecz skarżącego własność rzeczy ruchomych tytułem spłaty tych wierzytelności.

W ocenie Dyrektora IAS, istotną okolicznością rzutującą na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest zawarcie w dniu 16 listopada 2015 r. umowy między F.1 Sp. z o.o. a Kancelarią Radców Prawnych J. K., B. N., J. W. s.c., której przedmiotem była m.in. ocena powiązań między F. Sp. z o.o. a F.1 Sp.

z o.o. w kontekście zapisów art. 127 i art. 128 prawa upadłościowego i naprawczego. Przepisy te dotyczą bezskuteczności w stosunku do masy upadłości czynności prawnych upadłego z podmiotami powiązanymi. W oświadczeniu z dnia 30 marca 2016 r. L. Ż. przyznała, że F.1 Sp. z o.o. rozważała możliwość odkupienia majątku od upadającej spółki F. Jednak po analizie prawnej sporządzonej przez kancelarię prawną okazało się, że cyt.: "zawarcie takich umów jest zbyt niebezpieczne dla spółki F. 1 pod względem uznania takich umów za nieważne i utraty nabytego majątku". L. Ż. wskazała, że cyt.: "dzięki zawartej umowie z kancelarią prawną, wykonanemu audytowi i analizie prawnej spółka F.1 uniknęła uwikłania w kłopoty finansowe".

W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący został zapytany, czy wie, jakie osoby wchodzą w skład zarządu spółek F. i F. 1. Wskazał, że cyt.: "Mogę tylko podejrzewać, nie sprawdzałem danych tych podmiotów". W odpowiedzi na pytanie, czy zastanawiał się nad swoją rolą w łańcuchu transakcji z F. i F. 1, skoro obie firmy mogły bez jego udziału zawrzeć transakcje zakupu i sprzedaży, odpowiedział, że cyt.: "Nie zastanawiałem się".

Organ zwrócił uwagę, że skarżący przyznał, że handlował tylko towarami przejętymi od F. Sp. z o.o. Jak stwierdził, działalność w Polsce zarejestrował, bo chciał sprzedać ciągniki i części do ciągników przejęte od F. Sp. z o.o. Firma F.1 Sp. z o.o. była jego jedynym odbiorcą.

W ocenie organu, skarżący nie musiał wykazywać się inicjatywą

i zaangażowaniem w zakresie znalezienia swoich kontrahentów, typowymi dla rzeczywistej działalności handlowej; propozycję nabycia wierzytelności wobec F. Sp. z o.o. złożyła podatnikowi L. Ż. F. 1Sp.

z o.o. sama zwróciła się do niego z propozycją nabycia traktorów. Ciągniki sprzedał po cenie, jaką zaproponowała mu F. 1Sp. z o.o. Skarżący nie ponosił odpowiedzialności za towar i jego przechowywanie. Mimo zawarcia porozumienia z dnia 17 sierpnia 2015 r. i wystawienia przez F.Sp. z o.o. faktur sprzedaży ciągniki w dalszym ciągu pozostawały na placu F. Sp. z o.o. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, znamienny jest brak zainteresowania skarżącego stanem, w jakim znajdowały się traktory.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że skarżący wyłącznie pozorował prowadzenie działalności w zakresie handlu ciągnikami i częściami do ciągników. Deklarowane przez niego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Stanowiły element zamierzonego i wykreowanego przez spółki F. i F. 1procederu, którego celem było przetransportowanie majątku z F. Sp. z o.o. do F. 1Sp. z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. "Nabycie" ciągników i części od F. Sp.

z o.o. było fikcją. Czynności te były elementem zamierzonego i wyreżyserowanego przez spółki F.i F. 1 procederu, który miał "zabezpieczyć" majątek F. Sp. z o.o. przed windykacją ze strony wierzycieli. Skarżący wiedział, jaką rolę pełni w opisywanym procederze i godził się na to. Na jego świadomy udział wskazuje brak ryzyka i zaangażowania, jakie jest zwykle w tego typu działaniach handlowych, brak odpowiedzialności za towar i jego przechowywanie, zupełny brak zainteresowania stanem, w jakim znajdowały się ciągniki przejęte od F. Sp. z o.o., a także bliska znajomość z L.Ż. i Z. Ż. Skarżący wiedział, że spółki F. i F. 1 Sp. z o.o. są powiązane ze sobą osobowo. Znał także sytuację finansową F.Sp. z o.o. W trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że cyt.: "Miałem wiedzę, z rozmów towarzyskich, w tym od pani L., iż sytuacja spółki F. nie jest dobra. Wiedziałem, że mogą być kłopoty z odzyskaniem długu".

Organ uznał zatem, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. Sp.

z o.o. w łącznej kwocie 560.545,36 zł (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.).

Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że skarżący wystawił na rzecz F.1 Sp. z o.o. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorcę. W rezultacie rację ma organ I instancji, że na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego

z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 152.638 zł (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.).

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do sądu. Zaskarżając w całości decyzję z dnia 19 lipca 2024 r., zarzucił jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu

I instancji, zamiast wydania decyzji o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości w myśl art. 233 § 1 pkt 2) o.p.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy skarżącym i jego kontrahentem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur, które dokumentują rzeczywistą sprzedaż;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która jako jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia zawierała przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. pomimo wyraźnego wskazania przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 714/18, że ta podstawa prawna nie może być podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady wynikającej z tego przepisu tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego, a mianowicie kompletnie odmienne stanowisko organu odwoławczego w stosunku do takiego samego stanu faktycznego, tj. uznanie spornych transakcji za niewykonane, w stosunku do stanowiska wyrażonego

w decyzji z dnia 24 lipca 2017 r., nr 2001-IOV.4103.77.2017, kiedy to organ uznał, że transakcje pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami zaistniały w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego;

- art. 191 o.p. poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego, która przejawiła się tym, że na podstawie tych samych dowodów organ uznał, że transakcje pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami nie zaistniały, podczas gdy

w decyzji z dnia 25 lipca 2017 r., nr 2001-IOV.4103.48.2017 organ uznał, że te same transakcje zaistniały w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego;

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji w całości, jak też o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że rażącym naruszeniem prawa jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji pozostawienie jako jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podczas gdy ten przepis prawa został zakwestionowany przez NSA. Brak uchylenia decyzji

i wydanie decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowi realizacji zaleceń NSA. W ocenie pełnomocnika, oprócz ww. rażącego naruszenia prawa, decyzja obarczona jest innymi wadami. Przede wszystkim jej uzasadnienie jest kompletnie sprzeczne z uzasadnieniem zawartym w decyzji z dnia 25 lipca 2017 r. Wówczas organ przekonywał, że transakcje pomiędzy podmiotami miały miejsce

w celu obejścia prawa upadłościowego. Dziś natomiast organ odwoławczy przekonuje, że do transakcji w ogóle nie doszło. Tak radykalna zmiana stanowiska

w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego każe przypuszczać, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o sztucznie wykreowane argumenty, które nie mają racji bytu w konfrontacji z faktami. Poza tym pełnomocnik podkreślił, że na żadnym etapie obrotu, żadna z firm uczestniczących w transakcjach nie uszczupliła

i nie naraziła na uszczuplenie należności budżetu państwa. Celem transakcji, co potwierdził NSA, nie były jakiekolwiek oszustwa podatkowe, ani chęć osiągnięcia korzyści podatkowej przez którąkolwiek ze stron spornych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje, że w sprawie tej Naczelnik US

w pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., natomiast orzekający w drugiej instancji Dyrektora IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży ciągników

i części, niemniej jednak uznał, że podstawę do zakwestionowania tego prawa jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Decyzja Dyrektora IAS została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który nie dopatrzył się nieprawidłowości, co zakwestionował skarżący, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 714/18 uchylił ww. wyrok sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora IAS.

W wyroku tym sąd kasacyjny miał na uwadze, że przedmiotem odrębnego rozpoznania były skargi kasacyjne wniesione przez F. 1 Sp. z o.o. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku dotyczących podatku od towarów i usług tej spółki za grudzień 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r. Wyrokami z 30 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 600/18 oraz I FSK 601/18) Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargi kasacyjne uchylił powyższe wyroki oraz decyzje Dyrektora IAS w Białymstoku z 24 lipca 2017 r. poddając

w wątpliwość zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Sąd kasacyjny wskazał, że w związku z tym, że sprawa V. l. pozostawała w ścisłym związku z ww. sprawami, gdyż V. l. jako podmiot "pośredniczący" nabył od F.Sp. z o.o. a następnie zbył na rzecz F.1Sp. z o.o. ciągniki oraz części do ciągników, należy uchylić również decyzję Dyrektora IAS wydaną w niniejszej sprawie i nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalenie, czy zachodzą przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co wymaga zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca oraz czy do faktur wystawionych przez V. l. może mieć zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ był związane oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 714/18 (na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze zalecenia NSA, rolą Dyrektora IAS była weryfikacja materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie w kontekście innej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (którą zresztą organ zastosował już w pierwotnie wydanej decyzji drugoinstancyjnej), z czego organ odwoławczy wywiązał się należycie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

a w konsekwencji pozostawienie jako jednej z podstaw prawnych zakwestionowanego przez NSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. – należy zwrócić uwagę skarżącemu, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że organ odwoławczy wydając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji powinien orzekać na podstawie przepisu prawa materialnego mającego w danej sprawie zastosowanie. Może zatem przyjąć, że do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie inny przepis prawa materialnego, niż ten, który był podstawą decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy przyjęta przez organ odwoławczy zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi przesłanki do stwierdzenia przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli

z okoliczności sprawy wynika, że organ ten mógł wydać zaskarżoną decyzje mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy. NSA zastrzegł, że w takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jakie przesłanki faktyczne i prawne przemawiają za odmienną niż przyjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacją prawną stanu faktycznego.

Tak też uczynił Dyrektor IAS ponownie rozpatrując sprawę. Organ ocenił, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (który nie został zakwestionowany skutecznie przez autora odwołania i skargi) ma zastosowanie inny przepis prawa materialnego. Nie stanowi to o naruszeniu art. 121 § 1 ani art. 210 § 4 o.p.

Przypomnieć trzeba, że Sąd kasacyjny wprost wskazał w zaleceniach co do dalszego toku postępowania, że organy podatkowe powinny ustalić, czy zachodzą

w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy realizując te zalecenia omówił okoliczności przemawiające za uznaniem, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz F. 1 Sp. zo.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wojewódzki stanowisko Dyrektora IAS podziela.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi

w niej stronami.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS rozpatrując sprawę ponownie, nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody ustalono, że "nabycie" przez skarżącego ciągników i części od F.sp. z o.o. było fikcją. Na uwagę zasługuje kontekst sprawy – spółka F. postawiona w stan upadłości zamierzała przenieść majątek do powiązanej spółki F.1. Bezpośrednie przekazanie majątku nie wchodziło w grę, zatem stworzono mechanizm pośredniego transferu poprzez podmioty zewnętrzne. Jednym z nich stał się skarżący, który miał "nabyć" określone składniki od F., by następnie "sprzedać" je spółce F. 1.

Organ zasadnie uznał, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, stanowiąc element zamierzonego i wykreowanego przez spółki F.

i F. 1 procederu. W szczególności uwagę zwracają następujące okoliczności i fakty poddane ocenie przez organ odwoławczy: (-) z osobami

z obydwu spółek skarżącego łączyły kontakty towarzyskie i biznesowe; (-) skarżący zdawał sobie sprawę z problemów spółki F.; (-) kwestionowane transakcje były jedynymi wykazanymi przez skarżącego w ewidencjach podatkowych jego firmy A.L; (-) brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego; (-) brak zainteresowania stanem, w jakim znajdowały się ciągniki; (-) kupione przez skarżącego ciągniki pozostały na placu spółki F., aby niedługo później znaleźć "nabywcę" – spółkę F. 1, która sama zwróciła się do skarżącego z propozycją ich nabycia; (-) opisane w decyzji różnice między fakturami, które skarżący ujął w swoich ewidencjach, a fakturami, które zostały okazane przez spółkę F. (np. nie zgadza się łączna wartość, inne osoby wystawiły faktury, inne terminy płatności, odmienne szaty graficzne, różnice językowe);

(-) zidentyfikowane przez organ różnice stwierdzono w dokumentach WZ znajdujących się w posiadaniu sprzedawcy i nabywcy (w zakresie dat i numeracji faktur); (-) figurowanie w bilansie F.Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2015 r.

i 17 marca 2016 r. kwoty 833.224,30 zł jako zobowiązania długoterminowego wobec pożyczkodawców (L. Ż., Z. Ż., A. R., I.) w sytuacji, gdy z przedłożonych umów cesji wynika, że podmioty te zbyły swoje wierzytelności wobec F.Sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

a następnie na mocy porozumienia z dnia 17 sierpnia 2015 r. F.Sp. z o.o. przeniosła na rzecz skarżącego własność rzeczy ruchomych tytułem spłaty tych wierzytelności.

Powyższe wskazuje zdaniem sądu na nierzetelność faktur otrzymanych przez skarżącego od F. oraz faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F.1. Skarżący miał świadomość swojej roli w procederze wykreowanym przez te spółki.

Stąd skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku

z faktur dokumentujących nabycia od F. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto, skarżący słusznie został zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – wynikającego z faktur wystawionych na rzecz F.1.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku

w razie wystawienia faktury i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót stanowiący podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury, w tym "pustej faktury". Jest to przepis

o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi zamierzoną przez ustawodawcę dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny, gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2023 r. sygn. I FSK 424/19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Istotą regulacji art. 108 ust. 1 i 2 (opartego na art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) jest zapobieżenie ryzyku oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten nie zapobiega nieuzasadnionemu działaniu odbiorcy faktury – ale równoważy to ryzyko, nakładając na wystawcę faktury obowiązek zapłaty kwoty wykazanej jako podatek na takiej fakturze (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2024).

W świetle zaprezentowanych wyżej ustaleń, z których wynika, że skarżący wystawił na rzecz F. 1 Sp. z o.o. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur, które co należy zaznaczyć, zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorcę.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.