Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 55(1)
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.672.2023.4.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Szpitala [...] "P" [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w {...}(dalej: Wnioskodawca/Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia {...} marca 2024 r., nr {...} w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 14 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest spółką komandytową, polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi szpital i wykonuje działalność leczniczą w wielu specjalnościach.

W związku z tym, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tj. szpital, było przed laty w fazie rozwoju i istniała duża niepewność względem powodzenia działalności szpitala, wspólnicy Wnioskodawcy utworzyli spółkę celową (spółkę komandytową) mającą za zadanie zarządzać nieruchomościami, z których korzysta szpital w ramach umowy dzierżawy. Dzięki temu rozwiązaniu szpital nie odpowiadał majątkiem nieruchomym. Ponadto, spółka celowa zakupiła część urządzeń potrzebnych szpitalowi do działalności leczniczej, który również wydzierżawiała m.in. aparaty do znieczulenia, defibratory, endoskopy, pompy infuzyjne, prasa do odpadów komunalnych, respiratory, systemy monitorowania pacjenta, zestawy komputerowe, fotele ginekologiczne, kardiomonitory, łóżka rehabilitacyjne, meble i inne wyposażenie. Spółka celowa jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przy budowie i nabyciu nieruchomości oraz ww. wyposażenia służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego skorzystała. Spółka celowa nabywała nieruchomości i ruchomości głównie w latach 2010- 2015. W następnych latach wyposażenie było już nabywane bezpośrednio przez szpital, który również czynił inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. rozbudował budynek dzierżawiony od spółki celowej.

Ponadto, spółka celowa posiada ok. 9 umów zawartych z rożnymi podmiotami, którym wydzierżawia powierzchnie oraz ok. 7 umów z podmiotami, które świadczą usługi na rzecz spółki celowej. Spółka ta zatrudnia 3 pracowników na umowę zlecenie. Posiada 3 kredyty inwestycyjne na około 15 mln zł. Wnioskodawca poczynił wydatki na rozbudowę jednego z budynków, w którym prowadzi działalność badawczo-rozwojową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Jak wskazał Wnioskodawca, po latach działalności, szpital osiągnął ugruntowaną pozycję na rynku usług medycznych w województwie podkarpackim i ryzyko działalności szpitala jest znacznie ograniczone. Wnioskodawca rozważa otrzymanie (aport) całości przedsiębiorstwa spółki celowej, w tym wszystkich nieruchomości, sprzętu, wyposażenia. Głównym powodem połączenia obu spółek przez aport jest wola zakończenia uciążliwej konieczności fakturowania opłat za korzystanie przez szpital z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych utrzymania spółki celowej. Ponadto, połączenie przez wkład niepieniężny majątku obu spółek znacząco polepszy sytuację materialną szpitala i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług, głównie poprzez wykorzystanie nowych technologii.

Wnioskodawca podał również, że nie ma środków finansowych, aby zakupić składniki majątkowe spółki celowej lub całość przedsiębiorstwa. Nie ma też prawnej możliwości połączenia spółek komandytowych bez konieczności tworzenia nowego podmiotu - spółki kapitałowej. Jedyną gospodarczo uzasadnioną transakcją jest otrzymanie aportu w postaci całości przedsiębiorstwa, co pozwoli zrealizować zakładane cele gospodarcze. Po nabyciu aportu szpital będzie kontynuował wynajem powierzchni wszystkim najemcom, poza kontynuacją umowy z sobą samym, gdyż stanie się właścicielem nieruchomości, na których obecnie prowadzi działalność.

W uzupełnieniu wniosku z 26 stycznia 2024 r. doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał , że:

1. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bowiem innego majątku w spółce wnoszącej aport nie zostanie. Na wniesionych składnikach można kontynuować działalność gospodarczą. W szczególności przejdą:

- nieruchomości i ich wyposażenie oraz pełna dokumentacja związana z nieruchomością,

- zawarte umowy najmu (prawa związane z tymi umowami),

- wierzytelności i należności istniejące w przedsiębiorstwie na dzień aportu,

- księgi i dokumenty związane z działalnościom gospodarczą,

- nabywca wkładu będzie też mógł posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa,

- środki pieniężne na rachunku bankowym.

Wnoszący wkład nie ma patentów, koncesji czy zezwoleń, praw autorskich lub tajemnic przedsiębiorstwa, więc wnoszący nie ma czego wnieść z tego zakresu do spółki.

2. Nastąpi przeniesienie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465).

3. Nie będzie obowiązku podejmowania innych czynności niż powiadomienie najemców o zmianie wynajmującego oraz pracowników o przejściu zakładu pracy. Zostaną także powiadomieni dostawcy mediów do budynków w celu aktualizacji danych na fakturach. Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: "w zdarzeniu przyszłym"), Spółka szpital, będzie kontynuować najem do innych podmiotów, a na pozostałej części przedsiębiorstwa będzie prowadzić działalność szpitalną. W Państwa ocenie, po nabyciu całości przedsiębiorstwa mogłaby kontynuować działalność bez dodatkowych czynności.

4. W zakresie zobowiązań i należności będących przedmiotem aportu, należy wskazać, że należności oraz zobowiązania regulowane są na bieżąco i trudno jest określić jakie będą przedmiotem aportu (jakie wystąpią na moment aportu). Należności wynikają z wynajmu powierzchni budynków, natomiast zobowiązania to bieżące koszty związane z eksploatacją i użytkowaniem budynków. Zatem prawdopodobnie wynajmujący wystawi faktury najemcom, a ci na moment aportu nie zapłacą swoich zobowiązań, zaś spółka obejmująca aport otrzyma te należności w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą wynikać z tytułu wynagrodzeń oraz płatności za media związane z budynkami.

5. W ramach aportu przejdą umowy najmu z podmiotami innymi niż nabywca aportu. Nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował wynajem do podmiotów zewnętrznych.

6. Wnioskodawca nie udzieli innych świadczeń niż te, które wnoszący aport otrzyma w formie ogółu praw i obowiązków (dalej: "OPiO") w spółce komandytowej (spółce Wnioskodawcy).

7. Środki trwałe w okresie korekty (enumeratywnie wymienione - z datą przyjęcia).

8. Nabyte środki trwałe będą wykorzystywane do działalności zwolnionej - działalności leczniczej. Wynajmowane powierzchnie do podmiotów trzecich, będą służyły działalności opodatkowanej. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną np. działalność badawczo-rozwojową. Jednak wskaźnik sprzedaży opodatkowanej szpitala do zwolnionej może nie przekroczyć nawet 2% (zdecydowana większość to działalność lecznicza zw. z VAT). Do tej pory nigdy nie przekroczono 2% sprzedaży opodatkowanej.

9. Nie podjęto jeszcze decyzji o dalszych losach spółki celowej po aporcie, ale możliwe, iż zostanie zlikwidowana, gdyż ten sam skład osobowy występuje w spółce celowej, jak i w spółce Wnioskodawcy. Spółka celowa powstała wiele lat temu w celu dywersyfikacji ryzyka związanego z działalnością leczniczą w celu zabezpieczenia majątku. Po aporcie cel działania spółki wnoszącej aport się zdezaktualizuje, jednak nie można wykluczyć, iż zostanie ona wykorzystana do innej działalności. Dlatego w tym momencie nie podjęto jeszcze decyzji o likwidacji ani o kontynuacji działalności.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisane we wniosku składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu (...) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuacji amortyzacji obcego środka trwałego wg zasad przyjętych przez wnoszącego aport, mimo iż to on poczynił nakłady na ten obcy środek trwały? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, opisany we wniosku majątek w postaci nieruchomości, ruchomości, zawartych umów, należności i zobowiązań stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej u.p.d.o.p./ustawa o CIT), np. w postaci braku opodatkowania objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie nr 1).

Odnosząc się do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do kontunuowania zasad amortyzacji w sposób przyjęty przez wnoszącą aport Spółkę. Zmiana zasad amortyzacji jest niedopuszczalna z uwagi na przepis szczególny mający zastosowania w stanie faktycznym, tj. art. 16g ust. 4a lit. a (winno być: art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a"), ust. 9 w zw. z ust. 10a, art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Zasada ta będzie miała zastosowanie również w sytuacji, gdy Wnioskodawca stanie się właścicielem budynku, w którym wcześniej dokonał inwestycji w obcym środku trwałym.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 marca 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań jako nieprawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., a także art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz.1610 ze zm., dalej K.c.), zawierający definicję przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle wskazanej wyżej definicji kodeksowej, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zespołu), co daje możliwość odróżnienia go od majątku. Istnienie tej funkcjonalnej więzi pozwala na stwierdzenie, że poszczególne przedmioty (składniki) nie stanowią samodzielnych dóbr majątkowych lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego. Jeżeli chodzi o zbycie przedsiębiorstwa, to art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Natomiast kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W ocenie Dyrektora KIS, w przedmiotowej sprawie nie można pominąć charakteru przedmiotowych nieruchomości oraz faktu, że Spółka, nabywając aport, będzie w nim w głównej mierze kontynuowała własną dotychczasową działalność jako Szpital. Zatem zasadniczo dla Wnioskodawcy, po nabyciu majątku nie zmieni się nic, bo Spółka będzie dalej w taki sam sposób prowadziła działalność, którą prowadziła do tej pory, na tym samym majątku, tyle że nie będzie on już wydzierżawiany, tylko będzie własnością Spółki. Przejęcie zatem kilku pozostałych umów najmu/dzierżawy do kontynuowania nie może przesądzać w przedmiotowym konkretnym przypadku, że mamy do czynienia ze zbyciem i nabyciem przedsiębiorstwa. Spółka nabędzie aport zasadniczo w celu prowadzenia w nim własnej dotychczasowej działalności, a nie w celu kontynuacji działalności Zbywcy - Spółki celowej. Ta kontynuacja kilku umów najmu nie stanowi głównego przedmiotu działalności Spółki, ponadto, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej umowami najmu, nowy właściciel z mocy prawa (art. 678 § 1 K.c.) wstępuje w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Przejęcie zatem wraz z nabyciem nieruchomości umów najmu nie może przesądzać, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, szczególnie, że przedmiotem aportu będą też ruchomości wykorzystywane do działalności Szpitala. Zatem, za uznaniem, że nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z aportem przedsiębiorstwa przemawia także fakt, że zupełnie inny jest przedmiot działalności Spółki i Spółki celowej.

W ocenie organu w przedmiotowym konkretnym przypadku, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy uznać, że nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przekazanie wraz z majątkiem wierzytelności, należności, ksiąg, dokumentów czy środków pieniężnych nie może przemawiać za uznaniem, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, albowiem Spółka zasadniczo nie będzie kontynuowała działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami, tylko będzie prowadziła jak dotychczas działalność medyczną jako Szpital. Przedsiębiorstwo Spółki celowej - o dotychczasowym profilu działania - po aporcie w zasadzie przestanie istnieć. Patrząc na całość transakcji, organ uznał, że jej przedmiotem są składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności medycznej Szpitala, a nie pewien zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które pomimo zmiany właściciela, będą zasadniczo funkcjonować jak przed aportem.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez Spółkę w formie aportu ww. składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 Dyrektor KIS wskazał, że skoro zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), który ma zostać wniesiony aportem do Spółki, nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy CIT, to w zakresie ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu, zastosowania nie znajdą przepisy art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Dalej organ stwierdził, że skoro Spółka nabyła nieruchomość w formie aportu i nie był to aport przedsiębiorstwa, to dla ustalenia zasad amortyzacji tej nieruchomości (w tym ustalenia jej wartości początkowej) zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zatem, Spółka nie ma możliwości kontynuacji amortyzacji obcego środka trwałego według zasad przyjętych przez wnoszącego aport, ponieważ wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem aportu do Spółki, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W związku z tym, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wartość początkową budynku Spółka powinna ustalić w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Wartość ta będzie uwzględniać zatem wcześniej poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym i w związku z tym Spółka nie będzie już mogła amortyzować inwestycji w obcym środku trwałym, lecz cały budynek wniesiony aportem do Spółki, którego wartość początkowa będzie ustalona na dzień wniesienia wkładu w wartości nie wyższej od jego wartości rynkowej, a więc uwzględniającej wartość poniesionych przez Spółkę nakładów w tym budynku.

Mając powyższe na względzie, Spółki stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i złożył skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2024 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 4a pkt 3 ustawy o CIT od osób prawnych, w zw. z art. 551 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność istnienia przedsiębiorstwa należy oceniać nie na moment dokonania czynności aportu, a zależy ona od tego w jaki sposób nabywca aportu będzie wykorzystywał otrzymane w aporcie przedsiębiorstwo oraz polegającą na pominięciu, że aby uznać składniki majątku za przedsiębiorstwo nabywca musi mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy, a nie ją kontynuować,

- art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT, w zw. z art. art. 551 K.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu iż nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem i jego nabywca nie jest zobowiązany do kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez wnoszącego aport, z tego tytułu iż nabywca przedsiębiorstwa będzie wykorzystywał je do innego rodzaju działalności gospodarczej niż zbywca.

Mając na względzie powyższe zarzuty Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepisy dotyczące postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowią uregulowaniem szczególne. W ich świetle przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego przez zainteresowany podmiot uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie przedstawione we wniosku interpretacyjnym zagadnienie prawne dotyczyło kwestii, czy przedmiotem aportu do spółki komandytowej było przedsiębiorstwo, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuacji amortyzacji obcego środka trwałego wg zasad przyjętych przez wnoszącego aport mimo, iż to on poczynił nakłady na ten obcy środek trwały.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane w we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie okoliczności charakteryzujące kontekst analizowanej operacji nie pozwalają uznać, że jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo w znaczeniu jaki nadaje mu ustawa podatkowa.

Wskazać trzeba, że ustawa podatkowa w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przedsiębiorstwo, o którym mowa w omawianym wyjątku od opodatkowania oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do art. 551 K.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie zbywcą składników majątkowych i niemajątkowych jest spółka komandytowa, której przedmiotem działalności jest zarządzanie uprzednio nabytymi na własność nieruchomościami oraz ruchomościami stanowiącymi przede wszystkim sprzęt oraz wyposażenie medyczne, które stanowią składniki materialne w zdecydowanej większości przekazane w dzierżawę Skarżącej.

W świetle art 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h. w zw. z art. 103 K.s.h.).

Patrząc z pespektywy spółki celowej, jako zbywcy składników majątkowych i niemajątkowych opisanych we wniosku, można byłoby się zgodzić, że stanowiły one u niej zorganizowany kompleks funkcjonalnie powiązany prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą – dzierżawą nieruchomości oraz urządzeń medycznych Szpitalowi. Jednakże do rozpoznania zagadnienia spornego wynikającego z pytania nr 1 nie jest wystarczające, aby przedmiot tego zbycia odpowiadał definicji przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c.. z perspektywy zbywcy, ale także nabywcy (Skarżącej), to jest aby był zespół składników zdatny był po stronie Skarżącej do prowadzenia w oparciu o ten zespół składników materialnych i niematerialnych tej samej działalności w tym samym zakresie.

Autor skargi prezentuje zresztą podobne zapatrywanie na powyższe zagadnienie, bowiem podkreśla w jej uzasadnieniu, że aby ocenić czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo należy zweryfikować to, czy u zbywcy zespół składników stanowi przedsiębiorstwo oraz to czy nabywca może (ale nie musi) kontynuować działalności zbywcy, bez dokładania innych istotnych składników majątku.

Zdolność do realizacji zadań gospodarczych ustala się oczywiście na moment dokonywania transakcji (operacji), ale zawsze z punktu widzenia zbywcy jak i nabywcy. Ocenie podlega to, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji, stanowi u zbywcy pewien organizm (strukturę) służącą realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby uznać, że organizm ten wypełnia elementy definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. należy stwierdzić, czy przeniesiony w realia działalności nabywcy, nadal ma możliwość takiego funkcjonowania jak u zbywcy, właśnie jako niezależny organizm zdatny do wypełniania zadań jakim służył dotychczas. Specyfiką niniejszej sprawy, a ocena skutków określonych zdarzeń, w tym wypadku aportu do spółki wkładu niepieniężnego, jest wszak determinowana konkretnym układem okoliczności faktycznych, jest to, że działalność gospodarcza spółki celowej prowadzona przed wniesieniem aportu polegała na wydzierżawianiu nieruchomości, wyposażenia i sprzętu na rzecz innych podmiotów w tym przede wszystkim na rzecz nabywcy - Skarżącej. U nabywcy zaś lwia część tych składników majątku jest już i będzie wykorzystywana do zupełnie innych przejawów aktywności to jest do prowadzenia działalności leczniczej (Szpitala). Przekazanie składników swojego przedsiębiorstwa przez Tak więc skonstatować należy, że aby dany zespół składników majątkowych spółki będący przedmiotem obrotu prawnego uznać za przedsiębiorstwo, wymagane jest, aby zespół ten był tak zorganizowany i funkcjonalnie powiązany, aby u nabywcy stanowił zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa, mogącą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy zbywcy. Takich warunków, z przyczyn opisanych powyżej, nie spełnia operacja opisana przez skarżącą spółkę w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżącej nie służy umożliwienie mu kontynuowanie działalności w takim charakterze i rozmiarze jak u zbywcy, lecz maksymalnemu uproszczeniu rozliczeń pomiędzy obydwoma powiązanymi podmiotami. Wskutek planowanej operacji nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w zakresie wynajmu czy dzierżawy nieruchomości i wyposażenia medycznego, lecz nadal prowadził dotychczasową działalność leczniczą. Zmieni się jedynie status składników materialnych w oparciu o które taką działalność będzie nadal prowadził, gdyż stanie się ich właścicielem. To właśnie jest zasadniczy cel transakcji po stronie Spółki prowadzącej szpital - nabycie składników majątkowych, a nie nabycie przedsiębiorstwa. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, że przedsiębiorstwo spółki celowej, o dotychczasowym profilu działania, w zasadzie przestanie istnieć po aporcie.

Ze względu na przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego skalę i zakres przejścia na własność nabywcy składników majątkowych, w oparciu o które już prowadzi swoistą sobie działalność (medyczną), na zaprezentowaną wyżej ocenę nie ma wpływu okoliczność, że nastąpi także przejęcie kilku pozostałych umów najmu/dzierżawy. Nabycia składników materialnych i niematerialnych w tym zakresie i kontynuowania w oparciu o nie dotychczasowej działalności zbywcy przez jako przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), ale wykracza to poza ramy rozpoznania niniejszej sprawy.

Tak więc skonstatować należy, że aby dany zespół składników majątkowych spółki będący przedmiotem obrotu prawnego uznać za przedsiębiorstwo, wymagane jest, aby zespół ten był tak zorganizowany i funkcjonalnie powiązany, aby u nabywcy stanowił zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa, mogącą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy zbywcy. Takich warunków, z przyczyn opisanych powyżej, nie spełnia operacja opisana przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do pytania nr 2 przypomnieć należy, że Spółka podała, iż poniosła wydatki na rozbudowę jednego z budynków, w którym prowadzi działalność badawczo-rozwojową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W ocenie Sądu zgodzić należy się organem interpretacyjnym, że "... skoro zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), który ma zostać wniesiony aportem do Spółki, nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy CIT, to w zakresie ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu, zastosowania nie znajdą przepisy art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.".

W orzecznictwie przyjmuje się, że inwestycja w obcy środek trwały to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Skoro zatem Spółka nabyła nieruchomość w formie aportu, a nie było to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, co wcześniej zastało już wskazane, w takiej sytuacji Skarżąca nie ma możliwości kontynuacji amortyzacji obcego środka trwałego według zasad przyjętych przez wnoszącego aport (spółkę celową). W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wartość początkową budynku Skarżąca powinni ustalić w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Jak trafnie stwierdził organ wartość ta będzie uwzględniać wcześniej poniesione przez Skarżącą nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym i w związku z tym Spółka nie będą już mogła amortyzować inwestycji w obcym środku trwałym, lecz cały budynek wniesiony aportem do Spółki, którego wartość początkowa będzie ustalona na dzień wniesienia wkładu w wartości nie wyższej od jego wartości rynkowej, a więc uwzględniającej wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów w tym budynku.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.