Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1225/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. K.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki P. (dalej: "Spółka" lub "sp.k."). Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki wkład (dalej: "Aport") w postaci:

Prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. oraz prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie (dalej: "Nieruchomość w G."),

Prawa odrębnej własności nieruchomości lokalowej położonej w P. (dalej: "Nieruchomość w P."),

Oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej wpisanej do centralnej ewidencji działalności gospodarczej (dalej: "Przedsiębiorstwo").

Wyżej opisana Nieruchomość w G. oraz Nieruchomość w P. (dalej: "Nieruchomości") stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i objęte są one małżeńską wspólnotą majątkową. Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2016 r. Przychody uzyskiwane z najmu Nieruchomości były opodatkowane ryczałtem według stawki 8,5%, natomiast od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania przychodów z tytułu najmu ryczałtem i wyborze opodatkowania przychodu z najmu na zasadach ogólnych przez jednego z małżonków (przez Wnioskodawcę). Nieruchomość w G..

Nieruchomość w G. została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r. (dalej: "Nabycie Nieruchomości w G."). Obecnie Nieruchomość w G. jest przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu 17 grudnia 2013 r. ze spółką akcyjną (dalej: "S.A."), która wykorzystuje ją jako swoją siedzibę. Zgodnie z umową najmu Nieruchomość w G. nie jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak z uwagi na to, że jest ona wynajmowana na inne cele aniżeli mieszkaniowe, czynność wynajmu opodatkowana jest 23% stawką podatku od towarów usług (dalej: "podatek VAT"). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż planuje wybudować na Nieruchomości w G. nowy budynek, na budowę którego uzyskał pozwolenie (dalej: "Pozwolenie na budowę"). Proces budowy zostanie rozpoczęty jednak po wniesieniu Nieruchomości w G. do sp.k.

Nabycie Nieruchomości w G. było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, niemniej jednak ze względu na fakt, iż Wnioskodawca dokonał Nabycia Nieruchomości w G. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to nie odliczył podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Wnioskodawca na Nieruchomości przeprowadził prace o charakterze remontowym i ulepszeniowym. Wydatki, które zostały poniesione na prace ulepszeniowe nie przekroczyły 30% wartości początkowej zakupionej Nieruchomości. Nieruchomość w P..

Nieruchomość w P. została nabyta przez Wnioskodawcę w październiku 2016 r. (dalej: "Nabycie Nieruchomości w P."). Nieruchomość w P. ma być przedmiotem umowy najmu. Podobnie jak w przypadku Nieruchomości w G., Nieruchomość w P. nie będzie wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ale z uwagi na to, że Nieruchomość wynajmowana jest na inne cele aniżeli mieszkaniowe, czynność wynajmu opodatkowana jest 23%.

Nabycie Nieruchomości w P. było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (zgodnie z oświadczeniem zbywców Nieruchomości w P. sprzedaż lokalu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i strony nie wybrały opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10).

Poza Nieruchomością w G. oraz Nieruchomością w P., przedmiotem aportu do sp.k. będzie Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w skład którego wchodzić będą w szczególności:

Środki trwałe służące prowadzonej działalności, w tym jacht regatowy RC44, dwa kontenery, samochód ciężarowy marki Mercedes;

Wszystkie należności od dotychczasowych kontrahentów oraz zobowiązania;

Wszystkie umowy finansowe, w tym kredyty, linia kredytowa w rachunku bieżącym, posiadane rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe;

Umowy leasingowe, w tym dotyczące jachtu regatowego RC44;

Ruchomości "będące" wchodzące w skład Przedsiębiorstwa,

- środki pieniężne niezbędne na prowadzenie dotychczasowej działalności. Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach aportu do Spółki zostaną wniesione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa. Nie pozostaną zatem żadne składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Przedsiębiorstwo, w oparciu o które Wnioskodawca będzie prowadził indywidualną działalność gospodarczą.

Nieruchomość w G. i Nieruchomość w P. nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Nie wyklucza, iż w przyszłości będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe niewskazane powyżej i niewchodzące w skład Przedsiębiorstwa.

Spółka na bazie nabytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie kontynuowała prowadzoną dotychczas przez niego działalność gospodarczą. Umowy finansowe (kredyty, linia kredytowa w rachunku bieżącym, umowy leasingowe), które zostaną wniesione do Spółki, są związane wyłącznie z Przedsiębiorstwem. W przypadku rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, jest on wykorzystywany zasadniczo w związku z prowadzonym Przedsiębiorstwem, niemniej rachunek ten wykorzystywany jest również do dokonywania transakcji niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość w G. nie stanowi i nie będzie stanowiła na dzień zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionego funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nieruchomość w G. nie jest obecnie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Nieruchomość w G. stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy).

Nieruchomość w P. nie stanowi i nie będzie stanowiła na dzień zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionego funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nieruchomość w P. nie jest obecnie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Nieruchomość w P. stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy). W związku z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości w G. i w P.:

Na Spółkę nie przejdą własność ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe związane z tymi nieruchomościami,

Na Spółkę przejdą prawa wynikające z opisanych we wniosku umów najmu,

Na Spółkę nie przejdą żadne wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

W odniesieniu do Nieruchomości w G. na spółkę przejdzie uzyskane przez Wnioskodawcę opisane w zdarzeniu przyszłym pozwolenie na budowę,

Na Spółkę nie przejdą żadne inne prawa majątkowe i niemajątkowe niż wskazane we wniosku i powyżej,

Na Spółkę nie przejdą księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bowiem jak wskazano powyżej nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. oraz Nieruchomości w P. z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to czy będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?

W przypadku, jeśli czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. lub Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w tym w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. Z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia aportu Nieruchomości do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia?

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem strony, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. oraz Nieruchomości w P. z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie zostanie uznany za podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jeśli czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. lub Nieruchomości w P. do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w tym w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. Z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia Aportu Nieruchomości do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia.

W uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych. Nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku.

Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się negatywna, tj. Organ uzna, że aport Nieruchomości w G. będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku aport ten będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W stosunku do nieruchomości zabudowanych, ustawa o VAT przewiduje zasadniczo dwa rodzaje zwolnienia dla budynków i budowli lub ich części:

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 - dla dostaw, które nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a - dla dostaw nieruchomości nieobjętych powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że: (1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz (2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenie Nieruchomości w G. dokonane przez Wnioskodawcę nie spowoduje, że jej aport do Spółki zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem i ulepszeniami nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości w G.. Ponadto, nie zwiększyły one wartości środków trwałych, gdyż Nieruchomość w G. nie była traktowana jako środek trwały, a pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych. Również wydatki na ulepszenie ponoszone przez S.A. nie wpłyną na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, aport Nieruchomości w G. nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanego aportu Nieruchomości w G. upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy aport Nieruchomości w G. do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spełnione są też warunki zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dokonał nabycia Nieruchomości w G. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w związku z czym nie odliczył podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, a ponadto nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości w G., w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli nawet przyjąć że ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że wniesienie do Spółki aportu w postaci nieruchomości w P. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie bowiem jak w przypadku Nieruchomości w G., Nieruchomość w P. nie stanowi środka trwałego, a wydatki związane z remontem i ulepszeniem nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

W odniesieniu do pytania 4 Wnioskodawca podał, że w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę VAT na czynności wniesienia aportu do Spółki, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem transakcja ani nie jest zwolniona z opodatkowania VAT ani - w przypadku Nieruchomości - jej przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

W zakresie pytania 5 Wnioskodawca stwierdził, że czynność wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki jako wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazał na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: "KC"). Aport Przedsiębiorstwa do Spółki podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu 19 czerwca 2017 r. Interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości w G. i P., z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tych czynności oraz w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości; za prawidłowe natomiast w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. Zm.). Wyjaśnił, że grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z kolei umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia również definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55l Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

Koncesje, licencje i zezwolenia;

Patenty i inne prawa własności przemysłowej;

Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

Tajemnice przedsiębiorstwa;

Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. Ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów organ stwierdził, że skoro z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie pozostaną żadne składniki materialne i niematerialne, w oparciu o które mógłby prowadzić działalność gospodarczą, a Spółka prawa handlowego będzie kontynuowała prowadzoną przez niego działalność, to przedmiotem aportu do tej spółki będzie całość składników materialnych i niematerialnych (związanych zarówno z "Przedsiębiorstwem" - jacht, samochód ciężarowy, należności, zobowiązania, umowy finansowe i leasingowe, ruchomości i środki pieniężne, jak również Nieruchomości w G. i P.) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji planowana transakcja wniesienia tych składników w formie aportu, jako elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, która nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w G. i P..

Organ wskazał, że przedmiotowe nieruchomości co prawda zostały nabyte do majątku prywatnego, ale były/są przez Wnioskodawcę wynajmowane. Najem natomiast jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić, że sam zamiar z jakim Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości, tj. w celach prywatnych, nie może przesądzać, że w każdym przypadku sprzedaż (aport) nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu. Nawet jeżeli pierwotnie ww. Nieruchomości zostały nabyte - jak wynika z treści wniosku - w celach prywatnych, to nastąpiła zmiana przeznaczenia tych nieruchomości w wyniku ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo że Wnioskodawca uznał, że czynność wniesienia aportem Nieruchomości w G. i w P. do spółki prawa handlowego nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na błędną argumentację, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie ze względu na fakt, że organ w wydanym rozstrzygnięciu uznał, że aport wskazanych Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, przy warunkowej formule pytań nr 2,3, ocena stanowisk korelujących z tymi pytaniami stała się bezprzedmiotowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania przez organ, że aport należących do Skarżącego nieruchomości do spółki komandytowej stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. Dokonanie ustaleń faktycznych niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego; art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych; a także niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że aport należących do skarżącego nieruchomości w G. i P. do spółki komandytowej stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym nie będzie ona podlegała przepisom ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy aport należących do Skarżącego nieruchomości do spółki komandytowej stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Skarżący w toku postępowania konsekwentnie podkreślał, że nieruchomości w G. i P., stanowią majątek odrębny od prowadzonego przez niego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (jego przedmiotem jest działalność żeglarska). Organ z kolei uznał, że skoro nieruchomości te są wynajmowane, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to stanowią one część przedsiębiorstwa skarżącego.

W ocenie Sądu stanowiska organu nie można podzielić, nie zostało ono bowiem w sposób wystarczający uzasadnione.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obie strony słusznie wskazują, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym zgodnie z zasadami wykładni systemowej odwołać należy się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

koncesje, licencje i zezwolenia,

patenty i inne prawa własności przemysłowej,

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

tajemnice przedsiębiorstwa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, z powyższego przepisu wynika, że aby dany składnik majątkowy mógł być uważany za część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie pomiędzy nimi związku funkcjonalnego. Powołując się na opinie doktryny i orzecznictwo sądowe wskazał, że nie każdy przedsiębiorca musi prowadzić przedsiębiorstwo, ale też jeden przedsiębiorca może prowadzić dwa lub więcej przedsiębiorstw. Jeden przedsiębiorca może prowadzić równolegle działalność w kilku całkowicie różnych dziedzinach, wykorzystując w tym celu kilka odrębnych i autonomicznych kompleksów majątkowych, z którymi są związane odrębne dobra niematerialne (np. znaki towarowe) oraz różna klientela. Teza o możliwości prowadzenia przez przedsiębiorcę więcej niż jednego przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (tak m.in. powołana w skardze uchwała SN z 12.1.2001 r., III CZP 44/00, OSNC 2001, Nr 5, poz. 69). Taka sytuacja zdaniem skarżącego zaistniała w jego sprawie – wyraźnie wskazał on, że w ramach przedsiębiorstwa prowadzi działalność żeglarską, natomiast posiadane nieruchomości pozostają bez związku z tą działalnością, służąc jedynie do uzyskiwania dochodów z wynajmu.

Organ do powyższej argumentacji nie odniósł się. Przywołał wprawdzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, w którym Trybunał dokonując wykładni pojęcia "części przedsiębiorstwa" zwrócił uwagę na znaczenie funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego, niemniej jednak w żaden sposób nie ustosunkował się do tych argumentów, ani nie przedstawił własnego rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwo". Nie jest więc jasne, dlaczego uznał, że nieruchomości należące do skarżącego, mimo podkreślanego przez niego braku funkcjonalnego związku z prowadzoną przez niego działalnością żeglarską, stanowią część przedsiębiorstwa służącego wykonywaniu działalności żeglarskiej. Z uzasadnienia interpretacji zdaje się wynikać przekonanie organu, że cały majątek przedsiębiorcy stanowi jego przedsiębiorstwo. Sformułowanie "zdaje się" związane jest z faktem, że organ stanowiska tego ani jasno nie wyraził ani tym bardziej nie uzasadnił. Stwierdził jedynie, cyt. "skoro z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie pozostaną żadne składniki materialne i niematerialne, w oparciu o które mógłby prowadzić działalność gospodarczą, a Spółka prawa handlowego będzie kontynuowała prowadzoną przez niego działalność, to przedmiotem aportu do tej spółki będzie całość składników materialnych i niematerialnych (związanych zarówno z "Przedsiębiorstwem" - jacht, samochód ciężarowy, należności, zobowiązania, umowy finansowe i leasingowe, ruchomości i środki pieniężne, jak również Nieruchomości w G. i P.) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej".

Tymczasem wniosek taki nie jest oczywisty w świetle wskazanych przepisów. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji prawnej podważającej stanowisko skarżącego co do znaczenia funkcjonalnego powiązania składników majątkowych z przedsiębiorstwem, arbitralnie (bez dokonania wykładni przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 kodeksu cywilnego) przyjmując, że obie opisane we wniosku nieruchomości stanowią część przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego z tego tylko powodu, że ich wynajem pozostaje czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; publ. CBOSA).

Brak uzasadnienia stanowiska organu co do pojęcia przedsiębiorstwa i objęcia nim również obu opisanych we wniosku nieruchomości powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji z przyczyn formalnych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie ponownie odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania, a w szczególności do rozstrzygnięcia, czy nieruchomości opisane we wniosku stanowią część przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Stanowisko swoje organ powinien uzasadnić, nie zapominając o odniesieniu się do argumentacji prawnej strony wskazującej na brak funkcjonalnego związku pomiędzy wynajmowaniem tych nieruchomości a działalnością żeglarską prowadzoną za pomocą przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej "P.p.s.a" należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Z 2015 r., poz. 1805).