Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 879/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31,  art. 35,  art. 50(1)
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 922,  art. 924,  art. 925.
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko pana M. P. (P.), dalej podatnik, zawarte we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w treści wniosku został przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] na podstawie umowy sprzedaży podatnik zbył udział 8/12 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł. Prawo to podatnik wraz z żoną nabył w całości na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego z dnia 18 marca 1997 r., do majątku objętego wspólnością ustawową. W dniu 10 września 2010 r. zmarła żona wnioskodawcy, a spadek po niej w drodze dziedziczenia ustawowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] nabył podatnik w 1/3 części, tym samym jego udział w prawie wynosił 8/12 części. W ocenie podatnika dochód uzyskany w wyniku tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu ponad 5 lat od dnia nabycia tego prawa przez podatnika. Zdaniem podatnika prawo do całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabył wraz z małżonką w dniu 18 marca 1997 r. na podstawie przydziału ze Spółdzielni. Ponieważ w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej każdemu z małżonków przysługiwało bezudziałowe prawo do całego lokalu. Z dniem śmierci małżonka ustała wspólność majątkowa a spadek po nim nabyli spadkobiercy ustawowi. Z tytułu dziedziczenia podatnik nabył 1/3 majątku spadkowego po małżonce. Ponieważ z momentem ustania wspólności ustawowej podatnikowi przysługiwało prawo do połowy dotychczasowego majątku wspólnego, a w wyniku dziedziczenia po małżonku nabył dodatkowo 2/12 części w prawie do lokalu, to łącznie jego udział wynosił 8/12. Zdaniem podatnika, dochód ze sprzedaży tego udziału nie powinien być opodatkowany ponieważ prawo do lokalu nabył w 1997 r., a zbycie nastąpiło nie w ramach działalności gospodarczej oraz po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym). Nie jest przy tym istotne, że jego udział, po śmierci małżonka, został ustalony na 8/12 części. Już w 1997 r. podatnikowi przysługiwało bezudziałowe prawo do całego lokalu. Podatnik wskazał, że takie stanowisko zostało przedstawione między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

Odnosząc się do tak zaprezentowanego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361) – w dalszej części uzasadnienia określanej jako ustawa podatkowa, podnosząc, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa użytkowania wieczystego gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Kontynuując, organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 31, art. 35 i art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2012. 788), dalej k. r. i op. oraz art. 824 k.c. wskazując, iż zgodnie z art. 31 § 1 k.r. i op. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do treści art. 35 tego kodeksu, w czasie jej trwania, małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków, a zgodnie z art. 501 kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowiła inaczej. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, organ przyjął, iż podatnik powinien rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w przedmiotowym prawie:

– 1997 r. nabycie 1/2 udziału w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej,

– 2010 r. nabycie 2/12 udziału w spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia ustawowego.

Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu podatnika, zgodnie z którym cały udział w spornym prawie nabył w 1997 r. oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom i ustaje z chwilą śmierci jednego z nich, zaś art. 501 k. r. i op. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Dopiero od tej daty podatnik stał się właścicielem udziału 2/12 w tym prawie. Dlatego należy przyjąć dwie daty jego nabycia. Organ powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09. Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży udziału 2/12 nabytego w dacie śmierci spadkobierczyni (2010 r.) będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wejściem ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 30 e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30 e ust. 2 tej ustawy – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej organ podniósł, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z językowym rozumieniem tego wyrażenia, należy uznać wszelkie niezbędne wydatki związane z tą czynnością przy czym podatnik będzie mógł odliczyć jedynie taką część tych kosztów, która odpowiada udziałowi 2/12 w spornym prawie nabytemu w 2010 r., bo tylko przychód ze sprzedaży tego udziału stanowi źródło przychodu podatnika.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zajętego stanowiska, zaś organ - odpowiadając na wezwanie - stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M.P., domagając się jej uchylenia, zarzucił w szczególności naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że przy sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego należącego do wspólności ustawowej małżeńskiej podatnika i jego małżonki należy przyjąć dwie daty nabycia udziału - datę nabycia prawa w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej oraz datę śmierci małżonka, w skutek której następuje na mocy dziedziczenia ustawowego nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz stanowisko organu, a następnie wskazał, że organ nie wziął zupełnie pod uwagę okoliczności, iż przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu objęte było współwłasnością łączną, zaś z istoty tej współwłasności wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. Wyjaśnił, że istotą współwłasności łącznej jest to, że jej przedmiotem jest określona masa majątkowa, a nie współwłasność jednej rzeczy. Ten typ współwłasności ma określoną funkcję gospodarczą i społeczną, dlatego została ona ukształtowana jako stosunek trwały na czas trwania stosunku osobistego, stanowiąc jego zabezpieczenie i umocnienie.

Skarżący przytoczył fragmenty uzasadnienia postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt II CSK 317/08 oraz uzasadnień wyroków WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r. (I SA/Gd 1422/13) i z dnia 24 lipca 2013 r. (I SA/Gd 659/13) oraz w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. (I SA/Wa 1177/13), jako - jego zdaniem - potwierdzających prawidłowość stanowiska, że w odniesieniu do majątku (przedmiotowego prawa), za datę nabycia należy rozumieć datę nabycia dokonanego przez małżonków, zaś późniejsza śmierć jednego z nich (i wynikające z tego nabycie spadku) nie stanowi nowej daty nabycia prawa żyjącego małżonka majątku wchodzącego dotychczas (do dnia śmierci małżonka) do współwłasności łącznej małżeńskiej (art. 31 k. r. i op.)

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że sporna w sprawie była kwestia opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w 8/12 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy prawo to w całości nabyli małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (ustawowej), zaś do zbycia doszło po śmierci jednego z nich, przy czym nabycie do majątku wspólnego nastąpiło w 1997 r., małżonek zmarł w 2010 r., zaś do zbycia spornego udziału przez pozostającego przy życiu małżonka doszło w

2013 r.

Podatnik twierdził, że w zaistniałej sytuacji sprzedaż (2013 r.) nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia przez zbywcę spornego prawa skoro już w 1997 r. przysługiwało mu bezudziałowe prawo do całego lokalu. Organ uznając to stanowisko za nieprawidłowe wskazał, że podatnik nabył sporny udział w dwóch datach tj. w 1997 r. (nabycie do wspólnego majątku w 1/2 części) i w 2010 r. (nabycie w drodze spadkobrania w 2/12 części), a tym samym zbycie po upływie 5 lat udziału nabytego w 1997 r. nie podlega opodatkowaniu, zaś zbycie udziału nabytego w

2010 r., jako zbytego przed upływem tego terminu od dnia nabycia, powinno być opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

Na wstępie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie wyrażono dwa odmienne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje, że "Skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w

2008 r." (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09). Drugie stanowisko przyjmuje, że "Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).

Jest rzeczą oczywistą, że wskazane stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne jego motywy przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1054/09 i tut. Sądu w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08, uwzględniając fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie ma być prawo (udział w tym prawie) do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nabycie wskazanego prawa może nastąpić między innymi na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego w warunkach przewidzianych prawem, przy czym, podobnie jak w przypadku własności, można nabyć udział w takim prawie. W niniejszej sprawie wskazane prawo weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. i op., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 tego kodeksu "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z treścią art. 501 zd. 1 k.r. i op. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Należy tu przypomnieć, że zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2). Warto również zauważyć, że "Małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku, zabronionego przez art. 35 k.r. i o." (tak postanowienie SN z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt II CSK 451/07).

Stosownie do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). W skład spadku wchodzą m. in. ograniczone prawa rzeczowe w tym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub udział w takim prawie. O tym czy w skład spadku wchodzi wskazane prawo w całości czy też w postaci udziału decyduje stan tego prawa przysługujący spadkodawcy w chwili jego śmierci (otwarcia spadku). Spadkobierca nie może nabyć tego prawa w wyniku spadkobrania w innym stanie (w całości lub w części) niż istniejący we wskazanej dacie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że "Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f. to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym" (tak wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12). W wyroku tym Sąd stwierdził również, że "W ocenie sądu kasacyjnego moment zniesienia współwłasności stanowi odrębną formę nabycia i od tej daty należy liczyć bieg pięcioletniego terminu". "Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika" (tak wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/09). "Za datę nabycia nieruchomości (...), w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego" (tak wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 35/97). Podobne zasady dotyczą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie wydaje się być uzasadnione.

Nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach majątkowej wspólności ustawowej do określonej rzeczy (prawa), nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k. r. i op., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącego, iż sporne prawo nabył w 1997 r. oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby dziedziczyć po żonie, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których odwołał się zresztą organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej oznacza to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 k.r. i op. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż skarżący nabył 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w chwili śmierci żony tj. w dniu 10 września 2010 r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 ustawy podatkowej od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należało, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze przydziału lokalu (prawa) wchodzącego do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Zgodnie z art. 30 e ust. 1 i 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą natomiast obliczenia podatku – stosownie do treści art. 30 e ust. 2 tej ustawy – jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.

10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się (udokumentowane) wydatki konieczne dla zawarcia transakcji oraz nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości zbywanej rzeczy lub praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Podobnie należy rozpoznać koszty podatkowe związane z nabyciem tego prawa i odnosić je tylko do tej części udziału (ułamka), którego wartość podlega opodatkowaniu z uwagi na zbycie w terminie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej.

Warto przy tym zauważyć, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należytego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego, co nie pozwala traktować tych rzeczy czy praw do nich jako praw (własność czy omawianego prawa) o innym niż udziałowy (ułamkowy) charakterze.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.