Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 154/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 12, art. 7c ust. 1, 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 3, art. 22 ust. 3,
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2601-IOA.4823.21.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 26 stycznia

2024 r. nr 2601-IOA.4823.21.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 15 czerwca 2023 r.

nr 348000-341000-COC.48.231.202o w przedmiocie nałożenia na I. W., Hurt-Detal "D. " kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu

nr [...] i odstępującej od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 60.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach nr [...], [...], [...], [...] [...], [...]

W uzasadnieniu wskazano, że Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. (Dział Centrum SENT) przekazał do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego

w Kielcach informację, że ww. zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, na którym firma I. W. Hurt-Detal "D." figuruje jako podmiot odbierający gaz Ipg

o kodzie CN 2711, nie zostały uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. W trakcie kontroli

24 listopada 2020 r. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie miało miejsce 28 dostaw gazu propan - butan. Kontrolujący potwierdzili, że 7 zgłoszeń zostało zamkniętych automatycznie i nie zawierało dodatkowych danych dotyczących stanu licznika sumarycznego oraz numeru dystrybutora. I. W. wyjaśnił, że zgłoszenia zostały przez firmę zamknięte w terminie zgodnie ze zgłoszeniem dostawy. Zdaniem kontrolowanego prawdopodobnie wystąpił problem z internetem

i zgłoszenia nie zostały odebrane w systemie z przyczyn od niego niezależnych.

Po przeprowadzonym postępowaniu naczelnik decyzją z 15 czerwca 2023 r., nałożył na I. W. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł i odstąpił od nałożenia kary w wysokości 60.000 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 1857 ze zm.) dalej "ustawa sent", rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2019 r. poz. 301). Z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy sent).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że przepis ten nie ma zastosowania

w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej. Czynności kontrolne dotyczące przewozu nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak

i organów administracji.

Odnosząc się do twierdzeń strony sugerujących nieprawidłowe funkcjonowanie aplikacji przeznaczonej do obsługi zgłoszeń organ wyjaśnił, że na wewnętrznym środowisku produkcyjnym PUESC - w zakładce "SENT" - został dodany "Rejestr niedostępności", w którym (po zalogowaniu) można uzyskać informację o niedostępności bądź utrudnieniach w dostępie do Rejestru SENT oraz dniu, w którym to nastąpiło. Z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" wynika, że w dniach 2-3.03.2020 r. (dotyczy zgłoszenia

nr SENT20200301001459) występowała nieplanowana niedostępność. Wspomniane utrudnienia w funkcjonowaniu rejestru uzasadniają anulowanie kary w związku

z nieuzupełnieniem zgłoszenia nr SENT20200301001459. W przypadku pozostałych zgłoszeń zaś brak jest podstaw, aby przyjąć, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do ich obsługi. Brak zatwierdzenia zgłoszeń stanowił konsekwencję wyłącznie błędu przedsiębiorcy. Co do zarzutów w zakresie nieprawidłowego funkcjonowania programu dedykowanego do obsługi zgłoszeń polegającego m.in. na braku możliwości ich uzupełniania/korygowania w dowolnym momencie organ stwierdził, że są bezzasadne. Przepisy ustawy sent nie uprawniają organów do uzupełniania danych w systemie lub ich korygowania. Weryfikacja prawidłowości danych wprowadzonych do rejestru może nastąpić wyłącznie w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania, prowadzonych przez właściwy organ.

W ocenie organu nie zasługuje też na uwzględnienie argument dotyczący zmian w szacie graficznej programu oraz sposobie wprowadzania danych (zwłaszcza, że postępowanie dotyczy zgłoszeń zamkniętych automatycznie,

w których podmiot odbierający nie podał żadnych informacji, w tym także tych odnoszących się do ilości odebranego towaru). Strona nie wykonując żadnego działania nie mogła otrzymać komunikatu "żądanie zakończone sukcesem." Zmiana w zakresie uzupełniania zgłoszeń została dokonana w kwietniu 2020 r., a co warte podkreślenia zmiana ta ułatwiała te czynności. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy nałożenia kary w związku z nieprawidłowością zaistniałą na etapie obsługi zgłoszenia we wrześniu 2020 r. Zatem od kwietnia 2020 r. do września 2020 r. upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym ułatwieniem do systemu dedykowanego do obsługi zgłoszeń. Zwłaszcza, że nie była to aktualizacja o charakterze zasadniczym, tylko upraszczającym obsługę zgłoszeń, z czym podmiot regularnie wypełniający zgłoszenia powinien się zapoznać. Zdaniem organu strona, jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa. Obowiązki wynikające z ustawy sent, dotyczące wskazywania w zgłoszeniu przewozu towarów określonych informacji, nie wymagają wiedzy specjalistycznej. Zatem, powoływanie się na błędną konstrukcję formularza nie ma tu znaczenia. Zaniechania przedsiębiorcy zakłócają działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniają realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres stwierdzonych uchybień stanowi istotne utrudnienie

w zapobieganiu uszczupleniom należności podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do nieprawidłowości przy rozliczaniu VAT lub podatku akcyzowego. Nie można też stwierdzić, że naruszenia nie były poważne, ponieważ cała istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wyjaśnił, że za nieistotną z punktu widzenia stwierdzonego naruszenia należy uznać okoliczność załączenia do akt sprawy kserokopii dokumentów w postaci m.in. faktur, kart nalewu, potwierdzeń zapłaty. Strona miała obowiązek niezwłocznego wypełnienia danych w systemie, celem ustawy sent jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a brak niezwłocznego wypełnienia danych o dostawie stwarza zagrożenie realizacji tego celu.

Organ wskazał na możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianą

w art. 21 ust. 3 ustawy sent, uzależnioną od wystąpienia ważnego interesu m.in. podmiotu odbierającego lub interesu publicznego. W tym zakresie odwołał się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o oświadczenie złożone przez stronę organ ustalił jej sytuację majątkową, którą opisał w uzasadnieniu decyzji (uzyskiwane dochody, posiadany majątek: ruchomości i nieruchomości, wydatki, oszczędności). Strona wskazała ponadto, że były zatrudniony na stanowisku sprzedawca na stacji paliw, przywłaszczył dużą kwotę pieniędzy w wysokości 291.553,45 zł poprzez wystawianie faktur sprzedaży, które przez niego zostały zmienione w systemie "kasa kasjerów" do "kasy głównej". Zdarzenie to negatywnie wpłynęło na wynik firmy - zostało ujęte

w przychodach i dochodzie, zapłacone zostały od tego podatki i inne należności, ale środki faktycznie zostały skradzione i nie są w posiadaniu strony. Zgromadzone środki finansowe na rachunkach bankowych to udzielona pożyczka w kwocie 1.000.000 zł na spłatę bieżących płatności dla pracowników, ZUS, podatki do Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy, spłatę rat leasingowych, na spłatę pożyczki, subwencji oraz opłaty do Starosty Opatowskiego. Również opłacane są wszystkie zobowiązania nałożone na firmę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na zakupy paliw, towarów i surowców i niezbędnych do obrotu w firmie z możliwością wykazania dochodu i odprowadzania podatków. Na majątku ustanowiona jest hipoteka na kwotę 1.300.000 zł. Zapłata nałożonej kary doprowadzi firmę do utraty płynności finansowej, a tym samym możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy stracą pracę i przestaną być odprowadzane składki społeczne do ZUS oraz podatki. Na etapie postępowania odwoławczego kontrolowany dołączył m.in. bilans firmy za okres od 1.01.2023 r. do 30.10.2023 r.

z którego wynika strata wynosi 120.909,22 zł. Ponadto dołączył umowę pożyczki

z 23.11.2023 r. wraz z harmonogramem spłat pożyczki i aktem notarialnym

w przedmiocie ustanowienia hipoteki oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji

w trybie art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c. Strona dołączyła również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 oraz zestawienie do zaliczki na rozliczenie roczne (PIT-36L za miesiąc 06/2023) na okoliczność wykazania ograniczenia działalności, wykazania zmniejszenia dochodów z działalności na rok 2022. Odnosząc się do powyższych danych, organ odwoławczy jest zdania, że kara o której mowa w niniejszej sprawie nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników). Strona dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym, znacznym majątkiem nieruchomym

i ruchomym. Zaciągnięte kredyty dowodzą, że musiała ona również posiadać zdolność kredytową. Natomiast ponoszenie ciężaru spłaty kredytu jest zjawiskiem typowym dla podmiotów gospodarki wolnorynkowej.

Organ ustalił, że w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach w stosunku do firmy kontrolowanego, organ

I instancji przeprowadził również kontrole: 18.08.2020 r. dotyczącą 19 zgłoszeń

z okresu od kwietnia do lipca 2020 r., z których 9 nie zawiera wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (nałożono karę pieniężną w kwocie 10.000 zł oraz odstąpiono od nałożenia kary w wysokości 80.000 zł); z 29.07.2021 r. obejmująca 40 zgłoszeń z kwietnia, maja i czerwca 2021 r., z których 2 nie zawiera wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (nałożono 5.09.2022 r. karę w wysokości 20.000 zł), z 3.03.2022 r. dotyczącą 39 zgłoszeń z okresu od 1.08.2021 r. do 28.02.2022 r., z których 2 zgłoszenia nie zawierają wymaganych wpisów, zostały zamknięte automatycznie (nałożono karę 20.000 zł). W ocenie organu dane te dowodzą, że w przypadku działalności firmy kontrolowanego stwierdzono znaczną częstotliwość nieprawidłowych zgłoszeń tego samego rodzaju dokonywanych przez stronę w długim okresie czasu. Ilość zgłoszeń SENT dowodzi, zdaniem organu, że strona posiada doświadczenie w zakresie przewozów towarów wrażliwych

i wybiórcza obsługa zgłoszeń jest nie do zaakceptowania. Kontrola z 18.08.2020 r. nie była w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po jej zakończeniu podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązku uzupełnienia danych na kolejnych zgłoszeniach

W ocenie dyrektora zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od strony, nie uprawniał do odstąpienia od wymierzenia kary

w oparciu o interes publiczny przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Organ

I instancji nie dokonał oceny w aspekcie art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy sent, tj. nie zbadał czy odstąpienie od wymierzenia kary stanowi pomoc de minimis. Sama ocena przesłanki z pkt 1 tego artykułu jest niewystarczająca. Zasada z art. 234 Ordynacji podatkowanej uniemożliwia jednak nałożenie na stronę przez organ odwoławczy kary w wyższej wysokości. Skorzystanie przez organ odwoławczy z tej instytucji winno ograniczać się do wyjątkowych sytuacji, które w tej sprawie nie wystąpiły.

Na powyższą decyzję I. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł o zwrócenie się do Działu Analiz Ryzyka, Kontroli Celno-Skarbowej Rynku oraz Analiz, Prognoz oraz Sprawozdawczości o przedłożenie informacji w zakresie ustalenia wypełniania obowiązków przez podmiot odbierający, ilość przeprowadzonych kontroli oraz stwierdzonych naruszeń, a także ustalenie czy w związku z realizacją dostawy ze zgłoszenia nr [...] w ramach handlu doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach tj. VAT oraz akcyzowym, czy też w jakiej wysokości są uszczuplenia w należnościach publicznoprawnych. Zarzucił naruszenie:

1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 w zw. z art. 30 ust. 1 i 4 ustawy sent i w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 K.A.S. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca kontrola celno-skarbowa, kiedy to faktycznie w kontekście przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w ramach kontroli dostawy towarów ujawniono nieprawidłowości, które stwierdzono w protokole, tym samym w stosunku do skarżącego przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, a wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia na podmiot odbierający kary pieniężnej po zakończeniu kontroli odbioru towaru miało miejsce po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli; z kolei wobec braku dowodu, aby po stronie Skarbu Państwa doszło do powstania jak

i istnienia ryzyka powstania szkody poprzez uszczuplenie w VAT i w podatku akcyzowym, zasadnym było uwzględnienie treści art. 30 ust. 4 ustawy sent;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ dokonał wybiórczej analizy twierdzeń jak i wniosków dowodowych skarżącego i w konsekwencji doszło do niewyjaśnienia przesłanek ważnego interesu podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego, podczas gdy: a. błędnie zinterpretowano wyjaśnienia skarżącego w zakresie funkcjonalności platformy PUESC przy realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT; b. nie zwrócono uwagi na sytuację nadzwyczajną wiążącą się z sytuacją materialną przedsiębiorstwa: w 2023 r. skarżący odnotował stratę na poziomie - 120.000 zł, która powoduje powiększanie zadłużenia skarżącego; c. pominięto trudności finansowe skarżącego, które przy zapłacie kary znacząco wpłyną na utratę płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz jego niewypłacalność; d. nie wykazano w materiale dowodowym, aby w wyniku nieuzupełnienia przez podmiot odbierający zgłoszenia SENT o dane dotyczące stanu licznika sumarycznego i numeru dystrybutora, doszło po stronie Skarbu Państwa do szkody tj. uszczupleń w należnościach podatkowych; e. nie rozważono spełnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego oraz interesu publicznego w stosunku do wysokość potencjalnej kary w związku

z dochodem przypadającym ze sprzedaży odebranego towaru, który w niniejszej sprawie był minimalny i wynosił ok. kilkadziesiąt złotych; f. błędnie odrzucono wyjaśnienia skarżącego w zakresie przedłożenia dokumentów - zaksięgowanych faktur dostaw gazu, kart nalewu czy potwierdzeń zapłaty, które uzupełniają brakujące dodatkowe dane, które skarżący obowiązany był zgłosić;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zmarginalizowanie i wybiórcze uwzględnienie wniosków dowodowych, w tym nie ustalenie interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej poprzez ustalenia okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu odbierającego w zakresie handlu gazem LPG podczas obowiązywania ustawy sent, a także czy podmiot odbierający wywiązuje się

z obowiązków określonych w tej ustawie w okresie jej obowiązywania w trakcie realizowanych odbiorów towaru; czy w związku z realizacja przedmiotowych dostaw towaru LPG doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach;

4. art. 21 ust. 2d w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy sent w zw.

z art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary, albowiem: a. naruszeniu obowiązku ustawy sent błędnie przypisano rangę poważnego naruszenia, kiedy to faktycznie popełnione naruszenie nie miało tej rangi, skoro nie wpływało na prawidłową identyfikację podmiotów, rodzaju wykonywanego przewozu oraz odbioru towaru, gdyż dostawa była realizowana przez Orlen S.A., tym samym absurdalne jest, aby spółka Skarbu Państwa miałaby dopuścić się nielegalnych przewozów w ramach "szarej strefy"; b. nie wzięto pod uwagę, że pomimo stwierdzonych naruszeń obowiązków określonych w ustawie sent nie doszło do uszczuplenia należności publiczno-prawnych, jak również nie groziło takie uszczuplenie; wykluczono możliwość spełnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu; c. wykluczono możliwość spełnienia przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, kiedy to materiał dowodowy pokazuje, iż nałożenie kary pieniężnej zachwieje egzystencją strony, utrudni dalszą działalność gospodarczą czy też zastopuje rozwój firmy, a także pominięto, iż skarżący korzysta z pomocy finansowej Skarbu Państwa i innych instytucji; d. pominięto okoliczności podkreślane w orzecznictwie, a które należy brać pod uwagę przy rozpatrywaniu spraw dotyczących nałożenia kary zgodnie, a to że w samej ustawie nie przewidziano możliwości miarkowania kary za stwierdzone naruszenie, oraz że sprzeczne z celami ustawy jest obciążanie podmiotów legalnie działających, które dokonały drobnych błędów w ramach obowiązków z ustawy, dlatego ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; c. błędnie przyjęto, że przyznanie skarżącemu ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej naruszy cele kary jak i postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych; f. zmarginalizowano odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary w ramach pomocy de minimis; g. nie rozważono przesłanki interesu publicznego w oparciu o zasadę proporcjonalności w stosunku do wszystkich 7 naruszeń objętych zgłoszeniem w oparciu o przesłankę interesu publicznego ze względu na niewspółmiemość zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę oraz zgodność z zasadami proporcjonalności, sprawiedliwości, zaufania do organów oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

W uzasadnieniu skarżący rozszerzył uzasadnienie ww. zarzutów. Dodatkowo m.in. wskazał, że podniesiona argumentacja w odwołaniu jak i w toku postępowania odwoławczego nie miała dla organu II instancji większego znaczenia i nie została nawet przeanalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chodzi tutaj

o okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą na małą skale na rynku lokalnym, stara się na bieżąco regulować należności publiczno-prawne w tym podatki, jednakże zdarzają się sytuacje w wyniku których zapłata czy to VAT, składek na ubezpieczenie społeczne bądź też innych należności regulowane są

z opóźnieniem, co wiąże się z naliczeniem odsetek. W ocenie skarżącego wyznacznikiem sytuacji materialnej nie może być osiągany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż stanowi jedynie wyliczenie księgowe. Z końcem danego roku kalendarzowego żaden przedsiębiorca nie jest w posiadaniu dochodów w podanych kwotach wynikających z bilansu, bowiem miesięcznie wypracowany dochód przeznaczany był na bieżące koszty utrzymania przedsiębiorstwa jak

i samego siebie oraz rodziny. Dla organu II instancji fakt ciążących na skarżącym zobowiązań nie odgrywał większego znaczenia, bowiem w głównej mierze kierował się wyłącznie posiadanym majątkiem przedsiębiorstwa, środkami finansowymi, majątkiem ruchomym i nieruchomościami oraz porównaniem przychodów i dochodów prowadzonego przedsiębiorstwa. Organ powołuje się na majątek ruchomy skarżącego, lecz w ogóle jego nie zweryfikował, a przecież jest on znacznie mniejszy niż w okresie składania oświadczenie o stanie majątkowym. Mianowicie chodzi tutaj o ruchomości w postaci samochodu ciężarowego o nr rej. [...], samochodu osobowego o nr rej. [...] oraz motocykla o nr rej. [...], które zostały zbyte w ubiegłym i w tym roku, a uzyskane środki ze sprzedaży przeznaczono na pokrycie zadłużenia z tytułu zakupu paliwa i gazu LPG, jak i płatności na rzecz pracowników

i ZUS. Organ II instancji posiadał możliwość ustalenia ilość pojazdów na podstawie urzędowej bazy CEPIK, w której gromadzone są m.in. dane o pojazdach i ich właścicielach oraz o kierowcach, zatem należało szczegółowo zweryfikować jakie aktualnie pojazdy znajdują się w posiadaniu skarżącego. Organ II instancji pominął twierdzenia skarżącego wskazujące, iż w 2023 r. firma skarżącego odnotowała znaczące straty, otóż w oparciu o bilans firmy widoczny był spadek obrotów

i odnotowanie straty na poziomie -120.909,22 zł, co wynika ze wniosku dowodowego z dnia 25 sierpnia 2023 r. Tym samym organ nie dostrzegł, że brak wypracowanego dochodu powoduje powiększanie zadłużenia, co z kolei powoduje, że skarżący nie ma środków na utrzymanie siebie i rodziny. Zawarte umowy nie świadczą o płynności finansowej czy też o zdolności kredytowej skarżącego, lecz o potrzebie sięgnięcia po wsparcie finansowe w ramach prowadzonej działalności. Spłata zaciągniętych zobowiązań generuje po stronie skarżącego znaczne koszty i niejednokrotnie wypracowany dochód po odliczeniu należności wobec ZUS, Urzędu Skarbowego, opłat drogowych, paliwa, ubezpieczeń, wynagrodzeń pracowników jak i należności wobec kontrahentów, przeznaczany jest na ich pokrycie. Nawet posiadany majątek,

o ile nawet stanowi źródło zarobkowania, tak jest zabezpieczeniem spłat umowy leasingu, umowy kredytowej oraz umowy pożyczki, co wyklucza możliwość jego zbycia - wpisane hipoteki, a tym samym nie wpływa na poprawę sytuacji skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żadnym miejscu nie odniósł się do okoliczności związanych niewypłacalnością kontrahentów, którzy zalegają

z płatnościami. Organ odwoławczy powinien dostrzec, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z prawem i nie uchyla się od płatności podatków

i innych należności, które niekiedy są wysokie, a w ostatnim czasie nie toczyły się żadne postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Przedmiotowe naruszenia były incydentalne w okresie obowiązywania ustawy sent od 2017.

Naruszenie podmiotu odbierającego w żaden sposób nie było zamierzone jak nie miało na celu zlekceważyć obowiązków określonych w ustawie sent. Zwłaszcza

w toku postępowania skarżący przedłożył dokumenty w postaci faktur, kart nalewu, potwierdzeń zapłaty, na podstawie których organ mógł odtworzyć brakujące nieuzupełnione dodatkowe dane dotyczące stanu licznika, numeru fabrycznego dystrybutora oraz objętości towaru dostarczonego do odbiorcy. Co więcej dostawa również realizowana była przez legalny profesjonalny podmiot - Orlen S.A., zaś samo naruszenie było incydentalne, w żaden sposób niezamierzone jak i nie ukierunkowane na zakłócenie działania systemu.

W ocenie skarżącego dla wszystkich naruszeń wspólna była przesłanka interesu publicznego, w szczególności zasada proporcjonalności jak i fakty, które wzięto pod uwagę jeszcze przez organ I instancji. Na po twierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki sądów administracyjnych.

Na rozprawie 13 czerwca 2024 r., sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy sent, system monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem,

z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie

art. 3 ust. 11 ustawy sent minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki,

w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2020.1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca

w zakwestionowanych zgłoszeniach figuruje jako podmiot odbierający towar

w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy sent, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia

w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także

w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu

w zgłoszeniu przewozu towarów. Zgodnie z jego § 3b pkt 1 w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o

której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona powyższego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2 d ustawy).

W sprawie poza sporem jest, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 rozporządzenia z 2018 r., tj. dane dotyczące stanu licznika sumarycznego, numeru dystrybutora oraz objętości dostarczonego towaru wyrażonej w litrach czego nie uczynił w przypadku 7 zgłoszeń. Organ I instancji odstąpił od nałożenia kary

w przypadku 6 zgłoszeń. W zakresie jednego ze zgłoszeń stwierdził bowiem niedostępność rejestru oraz powołując się na przesłankę interesu publicznego

i wynikająca z niej zasadę proporcjonalności, ocenił że w przypadku nałożenia kary za każde zgłoszenie (także te objęte innymi postępowaniami) sankcja byłaby nadmierna, tj. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Uzasadniając odstąpienie od wymierzenia kary za 6 zgłoszeń organ I instancji wskazał także na okoliczność, że w początkowym okresie obowiązywania, regulacje rozporządzenia z 2018 r. (które weszły w życie w lutym 2020 r.) stanowiły dla jego adresatów nowość, a sam program komputerowy, obsługujący system SENT, wymagał zdobycia doświadczenia. Zgłoszenia te zostały bowiem dokonane

w marcu 2020 r. Natomiast zgłoszenie, za które nałożono karę dokonano we wrześniu 2020 r. W ocenie organu bowiem od kwietnia do września upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym ułatwieniem do systemu obsługi zgłoszeń.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia nie uprawniały do odstąpienia od wymierzenia kary w oparciu o interes publiczny przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Organ ten nie nałożył na stronę kary pieniężnej w wyższej wysokości z uwagi na zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowanej.

Skarżący uważa natomiast, że organ mając na uwadze zasadę proporcjonalności, powinien odstąpić od wymierzenia kary za braki we wszystkich 7 zgłoszeniach sent. Argumentuje, że system do obsługi zgłoszeń SENT funkcjonuje nieprawidłowo. Ponadto, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie wystąpiły uszczuplenia podatkowe, Skarb Państwa nie został narażony na szkodę. Braki te ponadto nie były zawinione i miały charakter drobnych i incydentalnych.

W ocenie skarżącego istotne jest też, że dochód związany z nieprawidłowym zgłoszeniem wrześniowym był minimalny i wynosił ok. kilkadziesiąt złotych. Skarżący twierdzi ponadto, że ze względu na jego sytuację finansową i możliwości płatnicze nałożenie kary pieniężnej zachwieje egzystencją i utrudni dalszą działalność gospodarczą czy też zastopuje rozwój firmy. Skarżący bowiem już korzysta z pomocy finansowej Skarbu Państwa i innych instytucji.

Zdaniem sądu argumentacja prezentowana przez skarżącego nie usprawiedliwia stwierdzonego przez organ naruszenia w zakresie zgłoszenia SENT, za który została nałożona kara. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było ono wynikiem awarii systemu czy nieprawidłowym działaniem aplikacji, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sposób działania aplikacji, przedstawiony przez organ szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi skarżący. W tym zakresie istotne jest oświadczenie skarżącego złożone podczas pierwszej kontroli zgłoszeń obejmującej dostawy gazu LPG 18 sierpnia 2020 r., pod sankcją odpowiedzialności karnej, że nie był poinformowany, że od 1 lutego 2020 r. należało przy odbiorze gazu LPG wpisywać numer dystrybutora oraz licznika sumarycznego. Wskazał też, że numer fabryczny

i stan licznika zaczął wpisywać od 1 maja 2020 r., o czym został poinformowany przez biuro obsługi ORLEN. Zgłoszenia, za które nałożono karę dokonano natomiast we wrześniu 2020 r. Sąd akceptuje stanowisko organu, że od kwietnia do września upłynęła wystarczająca ilość czasu na zapoznanie się z wprowadzonym ułatwieniem do systemu obsługi zgłoszeń. Wymaga też podkreślenia, że zmiana w zakresie uzupełniania zgłoszeń, która została dokonana w kwietniu 2020 r. ułatwiała te czynności. Jednak to nie systemy regulują zakres obowiązków, jakie nakłada na poszczególne podmioty ustawodawca, lecz przepisy prawa wynikające z ustawy sent, które precyzyjnie określają obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z drogowym przewozem towarów. Program komputerowy jest jedynie graficznym formularzem, na którym zaznaczone zostały pola do wypełnienia odpowiadające przepisom prawa. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem towarów wrażliwych, powinien dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego ww. przepisy prawa. Konsekwencją braku staranności w tym zakresie jest poniesienie przez skarżącego pełnej odpowiedzialności za powstałe w sprawie naruszenie art. 7c ustawy sent. Zaistniałego uchybienia nie uzdrawia przedstawienie przez stronę faktury, karty nalewu czy potwierdzenia zapłaty. Celem ustawy sent było bowiem zapewnienie skutecznego systemu śledzenia określonych w niej towarów na każdym etapie ich dystrybucji. Tym samym przedstawione ex post dokumenty w sposób oczywisty celów tych nie spełniają.

Faktyczny spór w sprawie dotyczy przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary. Przesłanki te zostały określone w art. 21 ust. 3 ustawy sent. Stosownie do powołanej regulacji w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi

o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Brak dodatkowego obciążenia finansowego leży w interesie każdego z przedsiębiorców. Chodzi tu jednak o interes na tyle wyjątkowy i istotny by jego pominięcie przyniosło dla danej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. W tym zakresie organ przeanalizował sytuację finansową przedsiębiorcy. Zdaniem sądu nie jest dowolną ocena organu zgodnie, z którą kara za jedno naruszenie w wysokości

10 tys. zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy i nie spowoduje utraty jej płynności finansowej czy też nie spowoduje nadmiernego utrudnienia

w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Skarżący osiąga bowiem dochody z działalności gospodarczej, ale również z gospodarstwa rolnego. Posiada znaczny majątek

w postaci licznych nieruchomości, w tym lokali użytkowych oraz ruchomości (samochody ciężarowe, osobowe i inne pojazdy). W związku z tym na ocenę sytuacji majątkowej skarżącego nie ma podnoszona w skardze okoliczność sprzedaży samochodu ciężarowego o nr rej. [...], samochodu osobowego o nr rej. [...] oraz motocykla o nr rej. [...], która nie został uwzględniona przez organ odwoławczy.

Dla oceny możliwości płatniczych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą istotny jest przy tym nie osiągnięty dochód czy poniesiona strata,

a osiągnięty przychód. Dochód jest jedynie wynikiem bilansowym przychodów

i kosztów ich uzyskania. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się tym, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są zmienne i

uzależnione od sytuacji panującej w gospodarce. Trudności finansowe nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty kary i nie mogą stanowić automatycznie podstawy do odstąpienia od jej nałożenia. Z przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego bilansu firmy za okres od stycznia do października 2023 r. wynika natomiast, że przychody firmy w tym okresie są znaczne, tj. wyniosły prawie trzy miliony złotych.

Zdaniem sądu ponadto okoliczność zaciągania przez skarżącego kredytów, pożyczek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie czyni sytuacji skarżącego nadzwyczajnej. Podejmowania tego typu zobowiązań dotyczy bowiem większości przedsiębiorców. Podobnie okoliczności związane z niewypłacalnością kontrahentów czy nieuczciwymi pracownikami stanowią zdarzenia, z którymi często borykają się podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego.

Z kolei przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; CBOSA). W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał, że przesłankę tę należy rozumieć jako potrzebę "dobra ogółu", dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Sąd podziela ponadto stanowisko organu odwoławczego, że ustawa sent wprowadza rygoryzm obowiązków proporcjonalny do wagi obszarów podlegających ochronie (obrót towarami wrażliwymi, należącymi do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję). Sąd podziela przy tym te poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi rozważenie wystąpienia interesu publicznego nie powinno być łączone z ustalaniem, czy wskutek zachowania legalnie działającego podmiotu dopuszczającego się naruszenia przepisów ustawy sent doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa (np. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 328/19; z 30 października 2023 r. sygn. akt II GSK 2257/22; dostępne CBOSA). W konsekwencji nieuzasadnione są eksponowane w skardze zarzuty wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych

w systemie przez określony czas. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych

w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotu i rodzaju wykonywanego przewozu. Ten fakt przesądza o odpowiedzialności, bo przecież jest to odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy. Zatem pojęcie interesu publicznego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być ujmowane przez pryzmat proporcjonalności kary, w szczególności w odniesieniu do rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. Gdyby tak miało być, to ustawodawca musiałby przewidywać okoliczności kształtujące wysokość kary, ale wówczas powinny to być takie, które pozwalają obniżać karę, ale także ją zwiększać, stosownie do ustaleń faktycznych. Skoro ustawa takiego mechanizmu nie wprowadza, to proporcjonalność stosowania jednoznacznie określonej kary nie jest postulatem stosowania prawa. Co najwyżej może być ona odnoszona do procesu legislacyjnego, a więc zagadnienia, czy ustawa dokonuje rozróżnienia w zakresie wysokości kar. Analiza przepisów ustawy sent prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał takiej oceny i prowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności (tak w ww. wyrokach NSA). Organy nie mają zatem obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy sent, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy sent, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy sent w konkretnych zgłoszeniach SENT. Z tych względów też organ prawidłowo oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Działu Analiz Ryzyka, Kontroli Celno-Skarbowej Rynku oraz Analiz, Prognoz oraz Sprawozdawczości

o przedłożenie informacji w zakresie ustalenia wypełniania obowiązków przez podmiot odbierający, ilość przeprowadzonych kontroli oraz stwierdzonych naruszeń, a także ustalenie czy w związku z realizacją dostawy ze zgłoszenia

nr [...] w ramach handlu doszło do uszczuplenia dla budżetu państwa w podatkach. Kwestia ewentualnych uszczupleń pozostaje bowiem bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie jak wysokość przychodu osiągnięta przez skarżącego z przewozu związanego z nieprawidłowym zgłoszeniem sent we wrześniu 2020 r. Wniosek dowodowy o tożsamej treści strona powtórzyła w skardze. Sąd oddalił wniosek. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jednak tylko dowody

z dokumentów i to w ograniczonym zakresie (jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania

w sprawie) mogą zostać przeprowadzone przez sąd administracyjny. Ponadto, jak wyżej wskazano, kwestia ewentualnych uszczupleń podatkowych pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych", o nieistotnym znaczeniu. Brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy powtórzyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych

w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie.

Elementem opisywanej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy sent jest obligatoryjne nakładanie kary za naruszenia o charakterze formalnym. Kara ta nie jest represją lecz przede wszystkim pełni funkcję prewencyjną i motywacyjną. W niniejszej sprawie naruszenie obowiązków przez skarżącego świadczy

o niedbałości i braku staranności w wykonywaniu obowiązków przez profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego. Prewencyjny charakter kary może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń. Nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt

II GSK 220/20).

W tym kontekście wskazać trzeba, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były, jak twierdzi skarżący incydentalnymi, jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuścił się skarżący. Jak wynika z ustaleń organów,

w zaistniałych uprzednio sytuacjach częściowo odstąpiono od wymierzenia kary (kontrola z 18 sierpnia 2020 r. – nałożono karę pieniężną w wysokości 10 tys. zł oraz odstąpiono od nałożenia kary w wysokości 80 tys. zł), jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej – skarżący nadal dopuszcza się nieprawidłowości (kolejne kontrole 29 lipca 2021 r. i 3 marca 2022 r.). Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola, ani okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na skarżącego dyscyplinująco i nadal nie wywiązuje się on z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary nie może być natomiast nadużywana.

Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie.

W sprawie ustalenia poczynione przez organy co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące

w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia

z profesjonalną działalnością zarobkową.

Z kolei wobec podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga wyjaśnienia, że wnioskiem z 6 grudnia 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie, czy przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Postanowieniem z 3 lipca 2023 r. wydanym

w sprawie II GPS 1/23 odmówiono podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie

z poglądem, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania

w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W konsekwencji jako niezasadne należy ocenić podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty. Postępowanie zostało przy tym przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.