Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1434/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1, art. 53a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 2, art. 70 § 1 i 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 4, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, 2 pkt 2 lit. a oraz § 3, art. 116 § 1 i 4, art. 118 § 1, art. 151a § 1, art. 208 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. orzekł odpowiedzialności podatkowej W. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") członka zarządu spółki zarządu spółki G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu - M. D., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (nienależnie otrzymany przez Spółkę zwrot ww. podatku w wysokości 20 431 zł), wraz z odsetkami za zwłokę oraz o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie należności głównej 542 395 zł waz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 215 187 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 stycznia 2020 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe powstałe za listopad 2013 r.,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z uwagi na wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony, jako osoby trzeciej, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec G. Sp. z o. o.,

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 118 O.p. ze względu na rażące naruszenie prawa w zakresie przedawnienia odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, iż G. Sp. z o. o. w dniu 18 listopada 2016 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tj. nieuwzględnienie, iż zastosowanie w sprawie znalazła przesłanka z art. 116 § 1 O.p., czyli uwolnienie członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na skutek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Strony.

Dyrektor Izby Administracja Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: 05/2014 r., 01/2015 r., 07/2015 r. upływał odpowiednio w dniach: 25.06.2014 r., 25.02.2015 r., 25.08.2015 r. W odniesieniu natomiast do terminów płatności poszczególnych zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r. z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów ww. podatku, w myśl z art. 52 § 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Spółka G. Sp. z o.o. dochowała przewidzianego ww. ustawą terminu na złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r. W przedmiotowych deklaracjach Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wskazując równocześnie 25 dniowy termin zwrotu ww. kwoty. Na rachunek bankowy podatnika zostały dokonane w całości zwroty w wysokości wykazanej w deklaracjach za okresy: 11/2013 r., od 02/2014 r. do 02/2015 r., 04-06/2015 r. Zwroty zostały dokonane odpowiednio w dniach: 16.01.2014 r., 17.04.2014 r., 15.05.2014r., 11.06.2014 r., 18.07.2014 r., 19.08.2014 r., 19.09.2014 r., 16.10.2014 r., 20.11.2014 r., 16.12.2014 r., 22.01.2015 r., 06.02.2015 r., 16.03.2015 r., 17.04.2015r., 17.06.2015 r., 16.07.2015 r. i 13.08.2015 r. Natomiast zwroty wykazane w deklaracjach spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2013 r., 01/2014 r., 03/2015 r. zostały w części zwrócone spółce na rachunek bankowy, a częściowo zaksięgowane na zaległości podatkowe spółki odpowiednio w dniach: 21.02.2014 r., 21.03.2014 r., 20.05.2015 r. Zwrot wykazany w deklaracji spółki za 07/2015r. nie został zwrócony spółce z uwagi na wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzję z dnia [...].01.2019 r. oraz określenie zobowiązania spółki za ww. okres.

Jak wskazał DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 22 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona. Ponadto bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem Spółce zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 października 2018 r. w dniu 13 listopada 2018 r. Następnie w dniu 6 lutego 2019 r. nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w związku z doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r.

W konsekwencji uznano, ze przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki G. Sp. z o. o. pozostają wymagalne.

Odnośnie wydania decyzji po upływie 5 letniego okresy na wydanie decyzji za listopad 2013 r., DIAS wskazał, że termin zapłaty przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku od towarów usług za listopad 2013 r., upływał w dniu 16 stycznia 2014 r. (termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika). Zatem pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony należy liczyć od końca 2014 r., który upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r., a nie jak wskazywała Strona od końca 2013 r.

DIAS przyjął, że zgodnie z art. 118 O.p. decyzja organu I instancji wydana prawidłowo przez NUS w dniu [...] grudnia 2019 r. w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązanie Spółki dotyczące zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. (dotycząca zobowiązania za miesiące od września 2013 r. do czerwca 2015 r.), została doręczona prokurentowi Spółki - B. M., w dniu 6 lutego 2019 r. Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] wpisem nr 10, tj. w dniu 19 lutego 2015 r. B. M. została ustanowiona prokurentem Spółki, brak wykreślenia na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wedle DIAS, decyzja z dnia [...] stycznia 2019 r. została prawidłowo doręczona w dniu 6 lutego 2019 r.

Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., DIAS stwierdził, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, nr [...] z dnia 4 listopada 2019 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki G. Sp. z o.o., od 20.01.2014 r. do 27.08.2018 r. Z kolei M. D. pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 14.09.2012 r. do 03.03.2014 r. Ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, że w dniu 31.07.2012 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. D. został powołany w skład zarządu Spółki G. Sp. z o.o. Natomiast Uchwałą nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany z powierzonego mu stanowiska. Natomiast Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Funkcję tą pełnił do dnia 22 grudnia 2017 r., tj. do dnia rezygnacji.

W terminie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. zarząd spółki był dwuosobowy. Funkcję członków zarządu pełnili M. D. i Skarżący. Natomiast w terminach płatności podatku od towarów i usług za maj 2014 r., styczeń i lipiec 2015 r. oraz w terminach dokonania nienależnych zwrotów ww. podatku za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. zarząd spółki był jednoosobowy. Strona pełniła funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o., w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, spełniając tym samym przesłankę zawartą w art. 116 § 2 O.p.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji".

Ustalenie zaistnienia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nastąpiło na podstawie okoliczności wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2019 r. W ww. piśmie organ egzekucyjny poinformował, że nie przystąpił do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] , [...] oraz od nr [...] do nr [...] , obejmujących m.in. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2014 r., styczeń i lipiec 2015 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów ww. podatku za okresy od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r., z uwagi na art. 29 § 2a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Organ egzekucyjny w treści ww. zawiadomienia wskazał, że prowadził już postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innego wierzyciela. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., wydanym w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., po stwierdzeniu, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W toku uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w [...] Bank S.A. Uzyskano wówczas środki w wysokości 670,29 zł, które zaliczono na koszty egzekucyjne. Ustalono ponadto, że pod adresem spółki mieści się wirtualne biuro B.. W związku z tym odstąpiono od weryfikacji adresu przez egzekutora. Organ egzekucyjny w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym wystąpił również z zapytaniami na podstawie art. 36 u.p.e.a. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych. Z uzyskanych odpowiedzi z CEPiK wynikało, iż Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów, natomiast z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie posiada udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Organowi egzekucyjnemu nie były również znane inne aktualne adresy prowadzenia działalność gospodarczej przez spółkę. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się również ustalić nowego adresu rachunku bankowego ani innego składnika majątku G. Sp. z o. o., do którego można by było skutecznie i efektywnie prowadzić postępowanie egzekucyjne. G. Sp. z o.o. była wykreślona z rejestru VAT na podst. art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto zgodnie z danymi z KRS spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2017 r. Podmiot nie składa deklaracji podatkowych, W opinii organu egzekucyjnego świadczyło to o zaniechaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, co w efekcie oznacza, że Spółka nie generuje dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

Organ egzekucyjny prowadził również wobec Spółki postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy: 09,10,11/2013 r., 05.2014 r, 09,10,11,12/2013 r., od 01/2014 r. do 06/2015 r. Postępowanie było prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...].10.2018 r. wydane na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...].10.2018 r. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia zabezpieczającego środków na rachunku bankowym w [...] Bank S.A, Bank poinformował, że saldo na rachunku wynosi 820,29 zł. Środki pieniężne zostały jednak zajęte i wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na rzecz innego wierzyciela i umorzonym w dniu [...] stycznia 2019 r.

Z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny posiadał informację, iż w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjny, odstąpił od wszczęcia egzekucji na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a.

DIAS badając przesłani upadłościowe uregulowane ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n.") stwierdził, że bilansów finansowych za 2012-2014 r. wynika, że wartość kapitału własnego spółki odpowiednio: na dzień 31.12.2012 r. wynosiła 2395,41 zł, na dzień 31.12.2013 r. wynosiła: - 82.679,92 zł, a na dzień 31.12.2014 r. wynosiła 5.143,01 zł. Zatem na dzień 31.12.2013 r. wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. We wskazanym okresie zaistniała wobec Spółki przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Badając zaistnienie drugiej przesłanki zawartej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy stwierdzono, że G. Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do lipca 2015 r. Z listy zaległości zobowiązań podatkowych G. Sp. z o.o., stan na 31 grudnia 2019 r. wynika, że zaległości podatkowe za ww. okresy wynosiły 575 435 zł należności głównej, kwota odsetek wynosiła 231 191 zł.

W ocenie DIAS, G. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania przyjąć należy, iż Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wedle DIAS, G. Sp. z o.o. powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia 25 października 2013 r., gdyż od tego dnia Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Powstawanie kolejnych zaległości podatkowych dodatkowo powinno skłonić zarząd spółki do zgłoszenia przedmiotowego wniosku. Ponadto zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. wobec Spółki zaistniała również druga przesłanka wskazana w art. 11 P.u.n., która powinna stanowić podstawę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 8 stycznia 2014 r., (od dnia powołania na członka zarządu Spółki) tj. do dnia 22 stycznia 2014 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek został złożony we właściwym czasie. Wedle DIAS, Skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu już w 2014 r., ale tego nie uczynił.

Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością, która oceniał DIAS, a która pozwalała na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jednakże, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, Skarżący nie przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Końcowo DIAS, uznał, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości w stosownym czasie, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe G. Sp. z o. o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 68 § 2 O.p. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe za listopad 2013 r.,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. z uwagi na wszczęcie przez organ I instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec G. Sp. z o.o.,

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 118 O.p. ze względu na rażące naruszenie prawa w zakresie przedawnienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, iż G. Sp. z o.o. w dniu 18 listopada 2016 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. nieuwzględnienie, iż zastosowanie w sprawie znalazła przesłanka z art. 116 § 1 O.p., czyli uwolnienie odpowiedzialności członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na skutek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w stanie faktycznym, czy prokura B. M. była ważna w dniu 6 lutego 2019 r.,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie od kiedy rozpoczął bieg 14 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość G. Sp. z o.o. uwzględniając ustanie przeszkody uniemożliwiającej zarządowi ocenę sytuacji finansowej i niefinansowej spółki w postaci aresztu tymczasowego Skarżącego,

- art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Przewodnicząca Wydziału III zarządzeniem z dnia 13 kwietnia 2021 r. nie uwzględniła ww. wniosku, informując, że sprawa oczekuje na rozpoznanie ponad 8 miesięcy oraz w dniu 25 marca 2021 r. Strona została poinformowana o jej rozpoznaniu w terminie 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym oraz o możliwości złożenia pisma procesowego w sprawie, czego nie uczyniła

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, pomimo nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 25 marca 2021 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (nienależnie otrzymany przez Spółkę zwrot ww. podatku w styczniu 2014 r.), oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2015 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 22 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona (Tom III akt administracyjnych). Ponadto bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem Spółce zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 października 2018 w dniu 13 listopada 2018 r. (Tom II, k. 12-13 akt admin.). Powyższe kwestie są niesporne w sprawie.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Powyższych okoliczności Skarżący nie podważył i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odwołać również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...].

Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Innymi słowy decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona nawet po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2019 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2019 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji.

Wbrew argumentom skargi nie doszło zatem do naruszenia art. 118 O.p. ani tym bardziej art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego, który twierdzi, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., mimo iż została określona decyzją w 2019 r., to powstała w dniu 26 grudnia 2013 r. Wedle Strony pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony należy liczyć od końca 2013 r., który upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Z takim twierdzeniem Strony nie sposób się zgodzić, gdyż termin zapłaty przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku od towarów usług za listopada 2013 r., upływał w dniu 16 stycznia 2014 r. (termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika). Zatem pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony należy liczyć od końca 2014 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do terminów płatności poszczególnych zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r. z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów ww. podatku, należy zauważyć, że w myśl z art. 52 § 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że zwrot za listopad 2013 r. miał miejsce w dniu 16 stycznia 2014 r. natomiast za kolejne okresy (02/2014 r. do 02/2015 r., 04-06/2015 r.) zwroty miały miejsce odpowiednio w dniach: 16.01.2014 r., 17.04.2014 r., 15.05.2014 r., 11.06.2014 r., 18.07.2014 r., 19.08.2014 r., 19.09.2014 r., 16.10.2014 r., 20.11.2014r., 16.12.2014 r., 22.01.2015 r., 06.02.2015 r., 16.03.2015 r., 17.04.2015 r., 17.06.2015 r., 16.07.2015 r. i 13.08.2015 r. Z kolei zwroty wykazane w deklaracjach spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/2013 r., 01/2014 r., 03/2015 r. zostały w części zwrócone spółce na rachunek bankowy, a częściowo zaksięgowane na zaległości podatkowe spółki odpowiednio w dniach: 21.02.2014 r., 21.03.2014 r., 20.05.2015 r. Zwrot wykazany w deklaracji spółki za 07/2015 r. nie został zwrócony spółce z uwagi na wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz określenie zobowiązania spółki za ww. okres (strona 8 zaskarżonej decyzji).

W związku z powyższym wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p., gdyż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. wynikają z decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., wydanej ją przed upływem 5 letniego okresu, liczonego od końca od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r.

W związku z tym wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z art. 108 § 2 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Strona kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji wydanej w stosunku do Spółki w dniu [...] stycznia 2019 r., dokonanego do rąk prokurenta Spółki, które miało miejsce w dniu 6 lutego 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za między innymi za miesiące od listopada 2013 r. do lipca 2015 r. wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wedle Skarżącego decyzja ta nie może zostać uznana za skutecznie doręczoną Spółce bowiem pismo miało zostać skierowane na adres pod którym wypowiedziano umowę najmu lokalu jak również od dnia 8 czerwca 2018 r. adres ten został wykreślony z rejestru KRS.

Z akt sprawy wynika decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. (nr [...]), została doręczona prokurentowi Spółki - B. M., w dniu 6 lutego 2019 r. (Tom II akt admin, k. 187 oraz 197 verte oraz zpo k. 7, Tom I akt admin., dołączonych do sprawy III SA/Wa 1435/20). Okoliczność ta sama w sobie nie jest kwestionowana przez Skarżącego, natomiast Skarżący podnosił w skardze (strona 9 skargi), że prokura dla B. M. została odwołana.

Odnosząc się do powyższego, po pierwsze wybranie przez organ sposobu doręczenia decyzji wymiarowej (zawierającej rozstrzygniecie w przedmiocie podatku od towarów i usług - zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego) w oparciu o art. 151a § 1 O.p. Sąd uznaje za działanie prawidłowe. Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem: "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.". Zaznaczyć należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS z dnia 4 listopada 2019 r. wynika, że w dniu 8 czerwca 2018 r. dokonano wykreślenia dotychczasowego adres siedziby Spółki, i nie wskazano jak wynika z tegoż dokumentu nowej adresu siedziby. Po drugie, zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] wpisem nr 10, tj. w dniu 19 lutego 2015 r. (Tom II, k. 203-207 akt admin.) Pani B. M. została ustanowiona prokurentem Spółki, i nie wynika aby dokonano jej wykreślenia. Po trzecie Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, które miałby potwierdzać okoliczność odwołania prokurenta z zajmowanej funkcji.

Skoro spółka nie miała adres siedziby a jako osoba reprezentująca Spółkę nadal widniał jej prokurent to, organ miał zatem podstawy aby w zaistniałych okolicznościach dokonać doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151a § 1 O.p., co też uczynił. Zatem uznać należy, że decyzja wymiarowa skierowana do Spółki z dnia [...] stycznia 2019 r. została prawidłowo doręczona prokurentowi spółki.

Z kolei NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. okresu W związku z powyższym warunek wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony i zarzut Skarżącego w tym zakresie jest bezpodstawny.

Mając na uwadze, że, jako podstawę decyzji, zakreślono art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych latach 2013-2015 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

Organy ustaliły, że pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, z których tytułu powstały zaległości podatkowe. Organy ustaliły, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, nr [...] z dnia 4 listopada 2019 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki G. Sp. z o. o., a od 20 stycznia 2014 r. do 27 sierpnia 2018 r. Z kolei M. D. pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 14 września 2012 r. do 3 marca 2014 r. Jak prawidłowo ustalono w dniu 31 lipca 2012 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki M. D. został powołany w skład zarządu Spółki G. Sp. z o.o. Natomiast Uchwałą nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został odwołany z powierzonego mu stanowiska.

Z kolei Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Funkcję tą pełnił do dnia rezygnacji, co miało miejsce 22 grudnia 2017 r.

Zatem w terminie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. zarząd spółki był dwuosobowy. Funkcję członków zarządu pełnili M. D. i Skarżący. Natomiast w terminach płatności podatku od towarów i usług za maj 2014 r., styczeń i lipiec 2015 r. oraz w terminach dokonania nienależnych zwrotów ww. podatku za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. zarząd spółki był jednoosobowy. Mając powyższe na uwadze prawidło organy przyjęły, że Strona pełniła funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o., w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. W wymienionym okresie Skarżący był członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą rezygnacji Skarżącego w dniu 22 grudnia 2017 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy ustalenie zaistnienia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nastąpiło na podstawie okoliczności wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 kwietnia 2019 r., w którym to organ egzekucyjny poinformował, że nie przystąpił do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] , [...] oraz od nr [...] do nr [...] , obejmujących m.in. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2014 r., styczeń i lipiec 2015 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów ww. podatku za okresy od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r., z uwagi na brzmienie art. 29 § 2a u.p.e.a. Co więcej, organ egzekucyjny w treści ww. zawiadomienia wskazał, że prowadził już postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innego wierzyciela. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., wydanym w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., po stwierdzeniu, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W toku uprzednio prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w [...] Bank S.A. Uzyskano wówczas środki w wysokości 670,29 zł, które zaliczono na koszty egzekucyjne.

Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że pod adresem Spółki mieści się wirtualne biuro B.. W związku z tym odstąpiono od weryfikacji adresu przez egzekutora. Wystąpiono również z zapytaniami na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych. Z uzyskanych odpowiedzi z CEPiK wynikało, iż Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów, natomiast z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Organowi egzekucyjnemu nie były również znane inne aktualne adresy prowadzenia działalność gospodarczej przez spółkę. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się również ustalić nowego adresu rachunku bankowego ani innego składnika majątku G. Sp. z o. o., do którego można by było skutecznie i efektywnie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Spółka była wykreślona z rejestru VAT na podst. art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a ponadto zgodnie z danymi z KRS spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2017 r. Spółka nie składa deklaracji podatkowych, co w opinii organu egzekucyjnego świadczyło to o zaniechaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, a tym samym wskazywało, że Spółka nie generuje dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych.

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności.

Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja.

W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 18 listopada 2016 r., który zarządzeniem Sądu Rejonowego [...] w W. dnia [...]grudnia 2017r. sygn. akt: [...] został zwrócony.

Wedle organu wniosek złożony w dniu 18 listopada 2016 r. nie był wnioskiem złożonym skutecznie, gdyż przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłości Spółki zaistniała już w 2013 r. a Strona wraz z objęciem funkcji członka zarządu Spółki w dniu 8 stycznia 2014 r. powinna złożyć taki wniosek w terminie do dwóch tygodni, tj. do dnia 22 stycznia 2014 r.

Skarżący w skardze i w toku postępowania podatkowego nie zgodził się ze wskazanym przez organy terminem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazał, że na skutek przebywania w izolacji penitencjarnej w okresie od 23 sierpnia 2015 r. do 4 listopada 2016 r. nie był w stanie tego dokonać (pismo z dnia 18 listopada 2019 r., Tom I, k. 16-17 akt admin.).

W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie i nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a także nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie DIAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 P.u.n. Zdaniem DIAS, zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku już na koniec 2013 r., stąd wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony już w styczniu 2014 r. Jednocześnie organ stwierdził, że Spółka nie wykonywała również wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od września 2013 r. do lipca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak wynika bowiem z bilansów finansowych za 2012-2014 r. wartość kapitału własnego spółki odpowiednio: na koniec 2012 r. wynosiła 2395,41 zł, na koniec 2013r. wynosiła: - 82 679,92 zł, a na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiła 5143,01 zł Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2014 r., czyli w okresie, w którym Skarżący został powołany na członka zarządu Spółki (8 stycznia 2014 r.).

Termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. 2 tygodnie od dnia 8 stycznia 2014 r., został zatem przyjęty w sposób prawidłowy. Czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki liczony upływał w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Jak już wskazano z funkcji tej Skarżący złożył rezygnację 22 grudnia 2017 r.

Ponadto w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem również przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2013 r. Spółka począwszy od września 2013 r. nie regulowała zobowiązań z tytuły podatku od towarów i usług. Znajdująca się w aktach sprawy lista zaległości podatkowych Spółki wskazuje, że za okresy od września 2013 r. do lipca 2015 r. Spółka nie uregulowała zaległości w łącznej kwocie 575 435 zł należności głównej, a kwota odsetek wynosiła 231 191 zł.

Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2013, 2014 oraz 2015 r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki zachodził stan niewypłacalności od końca 2013 r. i stan ten pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych, zatem jak słusznie wskazał DIAS, Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu już w 2014 r., ale tego nie uczynił. Strona przyjmując funkcję członka zarządu Spółki przejęła obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po poprzednim zarządzie, który z tego obowiązku się nie wywiązał. Niewątpliwie przesłanka do postawienia Spółki w stan upadłości zaszła w związku z niezapłaceniem pierwszych zobowiązań tj. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., a więc jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu powinien szczegółowo przeanalizować sytuację spółki, szczególnie pod względem posiadanych zobowiązań oraz prawidłowości dokonywanych rozliczeń oraz dołożyć wszelkich starań, żeby Spółka wywiązała się z ciążącego na niej zadłużenia, a w sytuacji gdy nie dostrzegał szansy na spłatę powstałego zadłużenia powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. O ile bowiem, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie można zabrać członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, o tyle jednak, jeśli podejmuje on takie ryzyko, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową - vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Skarżący obejmując funkcję członka zarządu musiał liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na niego obowiązków.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił we właściwym czasie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że wzrost wartości kapitału własnego miał miejsce na koniec 2014 r., co wskazywały na polepszenie kondycji finansowej Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej w 2019 r. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019 r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Wskazać też należy, że okoliczność, iż DIAS badając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oparł się w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u.n., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u.n., nie ma w sprawie znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co istotne, niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w właściwym terminie. Złożony natomiast wniosek w dniu 18 listopada 2016 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, był wnioskiem spóźnionym.

Słusznie bowiem DIAS wskazał, że wniosek złożony w dniu 18 listopada 2016 r. nie był wnioskiem złożonym skutecznie, gdyż jak już wykazano powyżej, przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłości Spółki zaistniała już w 2013 r. a Strona wraz z objęciem funkcji członka zarządu Spółki w dniu 8 stycznia 2014 r. powinna złożyć taki wniosek w terminie do dwóch tygodni, tj. do dnia 22 stycznia 2014 r. (strona 16 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017 r., II FSK 3339/15; 12 października 2017 r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015 r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Za takowe bowiem nie można uznać przebywania w areszcie tymczasowym w okresie od 23 sierpnia 2015 r. a dniem 4 listopada 2016 r. Przede wszystkim, o czym była już mowa wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w styczniu 2014 r., zatem przeszło 1,5 roku przed aresztowaniem Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W ocenie Sądu nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Również to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja innego stanowiska byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć we właściwym czasie, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie ma też racji Skarżący zarzucając naruszenie art. 199a O.p. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stosowały cytowanego przepisu, wobec czego nie mogły go naruszyć. Organy te dokonały natomiast prawidłowej wykładni art. 116 § 1 O.p. i zasadnie wywiodły ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za długi podatnika, to jest Spółki. W tym kontekście za niezrozumiały należy uznać zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, które w ocenie sądu zostały ustalone w sposób bezbłędny.

Niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które mogą uzasadniać konieczność zastosowania tego przepisu. W sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś tych, które ewentualnie mogą zaistnieć, w zakresie stanu faktycznego.

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.