Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1313/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 zv par. 1, art. 119 zn par. 1, art. 119 zw par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 15/22 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 15/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) polegające na jego niezastosowaniu co skutkowało brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu;

b) art. 119zn § 1 O.p. przez przeprowadzenie analizy ryzyka dotyczącej Skarżącego skutkującej błędnym ustaleniem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż podmiot ten mógł ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2021 do sierpnia 2021 nabycia krajowe od podmiotów F. sp. z o.o. E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci) niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w sytuacji gdy podatnik zapłacił przelewem za każdy z zakupionych przez siebie pojazdów, płacąc również należny VAT od transakcji, zaś w dacie dokonywania ww. transakcji każdy z kontrahentów figurował jako legalny podmiot w rejestrze podatników VAT,

c) art. 119zv w zw. z art. 119 zw O.p. przez zastosowanie blokady rachunków bankowych podczas gdy brak jest podstaw do stosowania tego środka a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia by Skarżący uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z obrotem pustymi fakturami, w sytuacji gdy faktury te obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czego dowodem jest m.in. fakt istnienia przedmiotów, których one dotyczą co zostało udokumentowane w postaci fotograficznej wraz z przypisaniem do każdego z tych przedmiotów dokumentacji, podatnik zapłacił wszelkie podatki związane z zakupem pojazdu, a tym samym organ nie uprawdopodobnił nawet, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 119zzb § 4, art. 119zn § 1 oraz art. 119zv i art. 119zw O.p. Dwa ostatnie przepisy regulują warunki dokonania tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (72 godziny) oraz jej przedłużenia na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.

6. Na podstawie art. 119zn § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs.

7. Artykuły 119zv O.p. oraz art. 119zw O.p., których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, mają bardzo rozbudowaną postać, składają się z szeregu paragrafów, zawierających różne treści normatywne, jednak Skarżący nie wskazał, które postanowienia wskazanych przepisów uznał za naruszone. W tym miejscu zasadne pozostaje przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jako środek odwoławczy wysoce sformalizowany wymaga spełnienia szeregu warunków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia takiego naruszenia. W przypadku prawa materialnego należy wskazać czy problem sprowadzał się do prawidłowej wykładni czy zastosowania przepisów, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej w poszukiwaniu intencji jej autora. W szczególności, poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.) nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że tzw. "krótka blokada" ma na celu uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych, które stanowią najbardziej płynne aktywa przedsiębiorstwa. Natomiast art. 119zw § 1 O.p. daje podstawę do przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, przy zaistnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych wg. wskazanych zasad. Sąd wskazał, że celem powołanych regulacji jest efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Stwierdził, że z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op wynika, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv Op na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie blokada może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 O.p. - uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10 000 euro. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku badał, czy organ wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1, jak i art. 119zw § 1 Op.

9. W ramach oceny wystąpienia pierwszej przesłanki warunkującej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego tj. możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, należy uwzględnić przede wszystkim przepływy finansowe pomiędzy Skarżącym, a jego Kontrahentami, co do których istnieją przesłanki uznania je za nierzetelne, co uzasadnia podejrzenie, iż Skarżący mógł ująć w rozliczeniach podatkowych nabycia krajowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonym wyroku Sąd odwołał się do definicji pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartej w art. 119zg pkt 9 O.p. wskazując, że mieszą się w nim przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 Kodeksu karnego, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Zasadnie ocenił, że w taki zakres obejmuje szerokie spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Wyjaśnił, że w tym kontekście wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej tudzież posługiwanie się nierzetelną fakturą. Ocena taka, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa.

10. Z ustaleń Organu wynikało, że kontrahenci Skarżącego posiadali zaległości podatkowe, wykazywali nabycia od nierzetelnych podmiotów, które były także kontrahentami Skarżącego. Wszystkich dostawców charakteryzowało powiązanie osobą K. C., występującego w poszczególnych podmiotach w różnym charakterze. Sąd pierwszej wskazał wysokość obciążeń rachunków bankowych. Podał, że Organ dokonał także analizy struktury zakupów Skarżącego, stwierdzając że w okresie od stycznia 2021 r. do sierpnia 2021 r. deklarował wyłącznie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nabycia od podmiotów, których faktury zakwestionowano stanowiły 92% nabyć towarów i usług zadeklarowanych przez Skarżącego w tym okresie.

11. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji ocenił, że istniały w sprawie okoliczności wskazujące na możliwość wykorzystywania przez Skarżącego sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Analiza obrotów Skarżącego z wymienionymi kontrahentami dawały przesłanki do wniosku, że mógł być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym wysokość narażonych na uszczuplenie zobowiązań podatkowych istotnie przekraczała równowartość 10.000 EUR. W konsekwencji podzielił stanowisko Organu, że w ustalonych okolicznościach blokada rachunków bankowych Skarżącego była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

12. Sąd pierwszej instancji przeanalizował także ustalenia Organu prowadzące do wniosku, że stan składników majątkowych Skarżącego uzasadniał stwierdzenie, że nie posiada on majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego, które może zostać określone po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zasadnie w tej mierze Organ wskazał m.in. na brak nabycia środków trwałych, deklarowanie za 2020 r. dochodu, którego wysokość stanowiła 0,716% wykazanego przychodu na poziomie ponad 9 mln zł, stan własności nieruchomości, które zabezpieczone zostały hipoteką, posiadanie środków transportu, których ustalona wartość (jednego z nich) wynosi 43.000 zł. W tym kontekście uzasadniony pozostawał wniosek, że środki trwałe stanowią wartość istotnie niższą od szacowanej kwoty zobowiązania, co uzasadniało istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona przewidywanego zobowiązania.

13. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał przepisów postępowania podatkowego, które mogłyby stanowić podstawę podważań ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania a następnie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Podnosił jedynie, że zakwestionowane transakcje i faktury je dokumentujące były "rzeczywiste, każda z nich była przez J. M. możliwie najdokładniej udokumentowana" (str. 4 skargi kasacyjnej). Podkreślał, że naruszenia po stronie Kontrahentów nie powinny skutkować u niego blokadą rachunku, albowiem działa legalnie wywiązując się ze swoich zobowiązań.

14. W nierozbudowanej argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że "w realiach sprawy niniejszej (...) dokonana przez organy podatkowe analiza nie ma żadnego sensu ani zastosowania wobec podatnika. W analizie tej opisane jest domniemanie działania zupełnie innych podmiotów w żaden sposób nie powiązanych z podatnikiem. Brak jest tak naprawdę jakichkolwiek sensownych zarzutów wobec skarżącego. Zarzuty, że podatnik osiągał niewielki dochód związane są po prostu z tym, że podatnik miał niewielką marżę na sprzedawane przez siebie pojazdy" (str. 5 skargi kasacyjnej).

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja Skarżącego jest bardzo ogólna i stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Oparta została na generalnym braku akceptacji stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku co do zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego w ogóle. Skarżący pomija, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował ustalenia faktyczne i wyjaśnił teoretyczne i praktyczne na gruncie niniejszej sprawy, podstawy do zastosowania i przedłużenia blokady rachunków. Wywody uzasadnienia nie odnoszą się w żaden sposób do tego stanowiska, co Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako brak powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z argumentacją jej uzasadnienia, zgodnie z wymogiem art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W efekcie Skarżący nie podważył argumentacji Sądu pierwszej instancji zarzutami skargi kasacyjnej.

16. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku (art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz