Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 775/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 388000-COP.4103.4.2021.PW w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Z. (dalej: Strona, Podatniczka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30.08.2022 r., nr 388000-COP.4103.4.2021.PW wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 09.03.2021 r., nr 388000-CKK-1.4103.10.2020.40, którą określono w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2014 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r.; kwotę podatku do zapłaty za styczeń, luty, marzec i sierpień 2014 r.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 04.04.2018 r. E. Z., działającej pod firmą E., NIP [...], została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli nr [...] z dnia 23.10.2019 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 422 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 12.03.2020 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania postanowieniem nr [...] z dnia 28.05.2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję nr 388000- CKK-1.4103.3.2020.40 z dnia 9.03.2021 r., w której określił:

1) kwotę zobowiązania podatkowego:

a) za styczeń 2014 r. w wysokości 68.260,00 zł;

b) za luty 2014 r. w wysokości 5.050,00 zł ;

c) za marzec 2014 r. w wysokości 4.505,00 zł ;

d) za kwiecień 2014 r. w wysokości 8.715,00 zł ;

e) za maj 2014 r. w wysokości 8.705,00 zł ;

f) za listopad 2014 r. w wysokości 2.435,00 zł ;

g) za grudzień 2014 r. w wysokości 5.404,00 zł ;

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

a) za czerwiec 2014 r.:

- do zwrotu w wysokości 9.805,00 zł;

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 42.394,00 zł ;

b) za sierpień 2014 r.:

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 112.870,00 zł ;

c) za wrzesień 2014 r.:

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 65.176,00 zł ;

d) za październik 2014 r.:

- do zwrotu w wysokości 13.209,00 zł;

3) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) kwotę podatku do zapłaty:

a) za styczeń 2014 r. w wysokości 6.956,00 zł;

b) za luty 2014 r. w wysokości 12.597,00 zł;

c) za marzec 2014 r. w wysokości 8.423,00 zł;

d) za sierpień 2014 r. w wysokości 21.702,00 zł.

Organ wskazał w uzasadnieniu, iż różnica w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. pomiędzy deklaracjami złożonymi przez Stronę a ustaleniami organu wynikała z zakwestionowania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez PHU L. z siedzibą w B., przez Firmę Wielobranżową Z. z D. oraz przez B. K. - A. ze S. Zakwestionowaniu podlegały również faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz podmiotów: I. (dostawa krajowa), M. GmbH z siedzibą w C. Niemcy, A.1 z siedzibą w B.1, Niemcy, K. GmbH z siedzibą w D.1, Niemcy (dostawy wewnątrzwspólnotowe), które to faktury również nie obrazowały faktycznych transakcji z kontrahentami.

Organ wywodził, że faktury oraz dowody WZ i listy przewozowe pozornie wskazywały na dokonanie przez Stronę nabyć towaru (węgiel, koks) na terytorium kraju od dostawcy - PHU L. oraz FW Z. oraz dalszej odsprzedaży do ww. odbiorców towaru. Z ustaleń organu opartych na zgromadzonym materiale dowodowym wynika natomiast, że do transakcji Strony z ww. podmiotami w rzeczywistości nie doszło, a uzyskana w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dokumentacja wytworzona została w celu uwiarygodnienia fikcyjnych w istocie transakcji. W celu ich uwiarygodnienia Strona posłużyła się także fakturami wystawionymi przez B. K. z tytułu rzekomych usług przeładunkowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji pozbawił Podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty. Organ stwierdził również brak podstaw do ujęcia w rozliczeniu podatkowym wartości wynikających z faktur wystawionych przez Podatniczkę na rzecz odbiorców towaru. Przy czym w przypadku faktur wystawionych na rzecz podmiotów niemieckich, organ wskazał, że zakwestionowanie transakcji jest dla Strony neutralne podatkowo, z uwagi na wystąpienie właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki VAT wynoszącej 0%. W przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podmiotu krajowego, organ stwierdził brak podstaw do ujęcia przez Stronę w deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z tych faktur, jednocześnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu ich wystawienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości oraz wniosła o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, iż dokonywane przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2014 r. dostawy towarów dla M. GmbH w Niemczech, A.1, K. GmbH, potwierdzone przez nią fakturami VAT i dowodami zapłaty przez kupujących, nie spełniają kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na faktyczny brak wywozu dostarczonych towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie wyrażające się w tendencyjnym stwierdzeniu, że podatnik miał pełną świadomość, iż towar nie jest przemieszczany z Polski do Niemiec, że rola Strony w zakresie obrotu węglem ograniczała się wyłącznie do ewidencjonowania faktur nabycia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji nie ma zastosowania właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka VAT w wysokości 0%, lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych, tj. dostaw towarów, które nie są przemieszczane poza terytorium Polski, co ostatecznie spowodowało, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w sposób nieuzasadniony uznał, że:

• podatnik zaniżył z tytułu tych dostaw podatek należny w rozliczeniu za styczeń 2014 r., za luty, za maj 2014 r., za czerwiec 2014 r., za sierpień 2014 r. zł, za październik 2014 r., za listopad 2014 r. ;

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- naruszenie przepisów art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa, op) poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w pismach z 11 lutego 2021 r. i z 14 września 2020 r., a także nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...], wydanej w analogicznej sprawie przeciwko E. za 2016 r., co do konieczności przeprowadzenia dowodów, których Naczelnik uporczywie odmawia przeprowadzenia pomimo tego, że przedmiotem tych dowodów byty okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczanego przez podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenionych dowodów, a także poprzez brak zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego dokonana ocena dowodów jest arbitralna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia 9.03.2021 r.

Organ ten wskazał, iż Strona w okresie styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. prowadziła działalność w zakresie hurtowego i detalicznego handlu opałem (węgiel, koks, miał), który nabywała od dostawców krajowych i zagranicznych (Czechy i Niemcy) oraz świadczyła usługi transportu ciężarowego krajowego i zagranicznego. Ponadto wynajmowała składniki majątkowe swojej firmy na rzecz powiązanej kapitałowo i zarządczo spółki E.1 sp. z o.o. z siedzibą w O.1, wraz z obsługą administracyjną.

Organ wyjaśnił, że spółka E.1 sp. z o.o. jest powiązana kapitałowo i zarządczo ze Stroną. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że E. Z. była i jest wspólnikiem spółki E.1 sp. z o.o., która to spółka w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała ze składników majątkowych firmy E. Ponadto firma E. Z. była faktycznie zarządzana przez ustanowionego pełnomocnika w osobie A. Z., który jest jednocześnie prokurentem spółki E.1 sp. z o.o. a ponadto w 2014 r., był mężem E. Z.

W decyzji wskazano, iż Strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w omawianym okresie, tj. od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., odliczyła podatek naliczony VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w których jako wystawcy wskazane były następujące podmioty:

- P.H.U. L., [...] B.;

- Firma Wielobranżowa Z., [...] D.;

- A., [...] S.

Dalej wywiódł organ, iż jednocześnie w przywołanym okresie Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży węgla (miału węglowego), które nie obrazowały faktycznych transakcji z niżej wymienionymi podmiotami:

- I., [...] M.;

- M. GmbH w Niemczech, [...] C., , jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

- A.1, [...] B.1, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

- K. GmbH, [...] D.1, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podkreślił organ, iż powyżej wskazane faktury, a także otrzymane dokumenty WZ i CMR, pozornie tylko wskazują na dokonanie nabyć przedmiotowego towaru na terytorium kraju u kontrahentów Strony, tj. u pomiotów: P.H.U. L. oraz Z. Przemieszczanie tego towaru miało odbywać się po terytorium kraju oraz wraz z jego magazynowaniem w S.1 oraz w S., łącznie z usługą przeładunkową firmy B. K. Następnie dojść miało do dostawy towaru do nabywcy finalnego wskazanego na wystawionych fakturach, tj. na terytorium kraju do firmy I. oraz do odbiorców mających siedzibę w Niemczech, tj. M., A.1 oraz K.

Jednak z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że w rzeczywistości Strona dokonywała obrotu miałem węglowym wyłącznie poza granicami kraju, tj. na terenie Niemiec. Dokonywała tego samodzielnie lub za pośrednictwem firmy I., która to firma sprzedawała kolejno towar na rzecz E.2 GmbH [...] z siedzibą w D.2 w Niemczech (miejsce rozładunku w firmie B. GmbH w B.2 w Niemczech) lub A.2 GmbH [...] z siedzibą w O.2. Towar, czyli miał węglowy, który rzekomo pochodził od krajowych firm P.H.U. L. oraz Z., w rzeczywistości nie znajdował się na terenie kraju. Zatem – w ocenie organu - Strona nie dokonywała zakupu tego towaru oraz nie sprzedawała go dalej firmie I., jak również nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz niemieckich podmiotów: M., A.1 oraz K.

Wobec powyższego organ uznał rozstrzygnięcie pierwszej instancji z dnia 9 marca 2021 r. za prawidłowe i decyzję tę utrzymał w mocy.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego w postaci:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieumorzenie postępowania podatkowego co do całości okresu 2014 r., pomimo że w zakresie tego zobowiązania podatkowego wszczęto instrumentalnie postępowanie karnoskarbowe tuż przed okresem przedawnienia jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwie stosującej ww. przepis w wyniku błędnego uznania, że dokonane przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. dostawy towarów dla M. GmbH, A. M. i K. GmbH, potwierdzone fakturami VAT i dowodami zapłaty przez kupujących, nie spełniają kryterium wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na faktyczny brak wywozu dostarczonych towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwie stosującej ten przepis, co wyraża się w tendencyjnym stwierdzeniu, że podatnik miał pełną świadomość, iż towar nie jest przemieszczany z Polski do Niemiec, a rola Strony ograniczała się wyłącznie do ewidencjonowania faktur nabycia, co wyłącza przyjęcie dobrej wiary i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w decyzjach nie ma zastosowania właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka VAT w wysokości 0% lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych, tj. dostaw towarów, które nie są przemieszczane poza terytorium Polski, co ostatecznie spowodowało, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w sposób nieuzasadniony uznał, że podatnik zaniżył z tytułu dostaw podatek należny, w rozliczeniu za styczeń 2014 r. w kwocie 6.956 zł, za luty 2014 r. w kwocie 12.597 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 8.423 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 21.702 zł;

II. naruszenie przepisów procesowych prawa podatkowego w postaci:

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji bezzasadnie odmawiającej przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 11.02.2021 r. i 14.09.2020 r., a także nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia 30.01.2019 r. znak [...], wydanej w analogicznej sprawie za rok 2016, co do konieczności przeprowadzenia dowodów oraz ponownego odmówienia przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym pomimo tego, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej stan faktyczny w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczonego przez podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenianych dowodów, a także poprzez kontynuowanie braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego dokonana i utrzymana przez organ ocena dowodów jest arbitralna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem administracyjnym (w tym kosztów zastępstwa prawnego) według norm przepisanych,

- wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania skargi.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przeprowadzonej 11 grudnia 2024 r. stawił się pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że kwestie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy rozpatrywać z uwzględnieniem faktu, że dotyczyło ono 3 lat, to jest 2014-2016 i w sprawie prowadzono jedno postępowanie przygotowawcze obejmujące wszystkie okresy rozliczeniowe.

Ponadto na rozprawie Sąd dopuścił dowody z dokumentów pochodzących z akt sprawy karnej skarbowej wyszczególnione w dwóch postanowieniach wpisanych do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za 2014 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem, instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz możliwością orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie po myśli art. 70 § 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek Skarżącej w podatku VAT za objęte skarżoną decyzją okresy 2014 r. upływałby co do zasady 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 22 listopada 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej za poszczególne miesiące 2014 r. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż dążąc do należytego wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd dopuścił (na podstawie art. 106 § 3 ppsa) dowody uzupełniające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej.

Z akt sprawy wynika, iż jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - w dniu 04.12.2019 r. - organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.1) w trybie art. 70c op zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.., natomiast pełnomocnika Skarżącej - w dniu 09.12.2019 r.

Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op (por. uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej, zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeprowadzono czynności śledztwa, które skutkowały wydaniem przez Prokuratora postanowienia z 20 października 2022 r. o przedstawieniu E. Z. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.) [dalej: kks], art. 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks, a także przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17 ze zm.) [dalej: kk] i art. 273 kk przy zast. art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 kks. Następnie Prokurator wydał 1 grudnia 2022 r. postanowienie o zmianie zarzutów.. Śledztwo w sprawie zostało zamknięte postanowieniem Prokuratora z 22 grudnia 2023 r., a do sądu karnego został skierowany akt oskarżenia z 22 grudnia 2023 r. przeciwko E. Z. i innym osobom.

Zdaniem Sądu przeprowadzone dowody uzupełniające oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierają przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21.

Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej od dnia 05.04.2018 r. do dnia 23.10.2019 r., kiedy wydany został wynik kontroli. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w dniu 22.11.2019 r. Ze stanu sprawy jednoznacznie wynika, że w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w prowadzonej kontroli celno-skarbowej zgromadzony został materiał dowodowy, który ujawnił, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia podatku VAT oraz sama wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą. W ocenie Sądu, organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Wbrew też zarzutom Skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącą.

Ponadto, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte 22 listopada 2019 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe - zostało objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S.1, a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). Brak jest przy tym podstaw do czynienia organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Z wyjaśnień Prokuratury z 16 lutego 2022 r. wynika, że w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. przesłuchano kilkunastu świadków będących kontrahentami i pracownikami Strony - na okoliczność weryfikacji kontaktów handlowych, sprzedaży towarów i wykonywania transportów na rzecz E. oraz pozyskano dane objęte tajemnicą bankową, celem zbadania przepływów pieniężnych. Co więcej, podjęte w toku śledztwa czynności procesowe dały podstawę do przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za stwierdzone nieprawidłowości, co wynika z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w S.1 z 1 grudnia 2022 r.

W rezultacie, zdaniem Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań/nadwyżek w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. objęte zaskarżoną decyzją. Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op.

Zaskarżona decyzja została wydana 30 sierpnia 2022 r. wskutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zauważyć należy, że z dniem 1 lipca 2023 r. został uchylony art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: uKAS] oraz art. 221a op. Jednak na mocy art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556 ze zm.) Naczelnik był uprawniony do rozpatrzenia odwołania Strony, ponieważ decyzja wydana przez niego w pierwszej instancji nosi datę 9 marca 2021 r. (a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o KAS), zatem stosuje się do niej i do wniesionego odwołania zasadę (wynikającą z przywołanego przepisu międzyczasowego), że rozpatrzenie odwołania należy do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Sąd orzekający wyjaśnia też, że znany mu jest z urzędu wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2024 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Op 97/23 ze skargi E. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. wydany w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto organ wydał decyzję skierowaną do Strony , a dotyczącą podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2015, która również została zaskarżona do Sądu i stała się przedmiotem orzekania.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury VAT ujęte przez Skarżącą zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2014 r., dokumentują obrót koksem i miałem węglowym.

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez Skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez Naczelnika OUCS w Opolu, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta Skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do faktycznego nabycia przez Skarżącą towaru od firmy PHU L. i jego dalszej odsprzedaży na rzecz fakturowych odbiorców Skarżącej. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem jednoznacznie całokształt prawidłowo ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w tym: specyfika działalności rzekomego dostawcy, ustalenia poczynione z udziałem firm transportowych oraz szczegółowa analiza zebranych dokumentów źródłowych, w szczególności listów CMR, dowodów WZ, kwitów wagowych, danych z systemu viaTOLL i in.

W tym miejscu należy przypomnieć regulacje dotyczące zakwestionowanych transakcji. Na wstępie te, które dotyczą dostaw wewnątrzwspólnotowych. I tak, z przepisów ustawy o VAT wynikają szczególne warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w ustawie o VAT uzależnia jej wystąpienie od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: podmiotowej - wykonania tej czynności przez posiadających ważny numer VAT UE dostawcę i nabywcę (art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT) oraz przedmiotowej - wykonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i posiadania dowodów dokumentujących ten wywóz (art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Tym samym bez faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które łącznie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a którymi są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 1 ww. przepisu) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3 ww. przepisu), z zastrzeżeniem art. 42 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (niemających w sprawie zastosowania).

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 tej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów mogą być także:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Powyższy katalog nie jest "zamknięty", gdyż z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne są wszelkie inne dowody, poza wskazanymi powyżej, które jednoznacznie potwierdzą wystąpienie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Np. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z kolei z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, wynika, że w sytuacji, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczywiście wystąpiła, ale podatnik nie ma dokumentów potwierdzających, że towar dotarł do nabywcy, podatnik ten ma obowiązek uwzględnienia tej dostawy zarówno w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT z odpowiednią stawką krajową. Taki skutek będzie rodził także brak wiarygodnych dokumentów u podatnika pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności gdy dokumenty przewozowe zostały sfałszowane (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1349/11). Przy czym taka sytuacja wystąpi wtedy, gdy z innych dowodów będzie wynikało, że towar występował, a podatnik wystawiający fakturę sprzedaży na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego mógł dysponować tym towarem jak właściciel. W takiej sytuacji organy podatkowe mają prawo wymagać od podatnika, aby udowodnił, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie został wykluczony (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1127/16).

Z powyższego wynika, że dla wykazania prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest wystarczający sam wywóz towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, ale konieczne jest posiadanie przez podatnika i przedłożenie organom podatkowym, dokonującym u niego kontroli, wiarygodnych dokumentów - łącznie i jednoznacznie potwierdzających faktyczną dostawę wewnątrzwspólnotową do faktycznego nabywcy.

Kluczową kwestią w sprawie, dotyczącą zarówno zakwestionowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe L., jak i zakwestionowanych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów niemieckich i uznania ich za niespełniające kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było ustalenie, czy E. Z. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E. nabyła towary od firmy PHU L., które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów zagranicznych.

W świetle zebranych w sprawie dowodów Sąd orzekający uznał, że prawidłowe są ustalenia organów, iż firma E. nie nabyła od firmy PHU L. towarów, które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz niemieckich firm

Uzasadnione zatem jest twierdzenie, że Skarżąca nie udowodniła, że nabyła od firmy PHU L. towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupu. Dowody i towarzyszące im okoliczności wskazują na jedynie fakturowy obrót towarem. Wszystkie okoliczności wskazują na to, że nie było towaru na terenie Polski, tak więc faktury wystawione przez firmę L. są nierzetelne przedmiotowo, gdyż nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, który mógł być następnie przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz spółek niemieckich.

Organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny transakcji zakupu przez Stronę miału węglowego od podmiotu P.H.U. L. Właścicielem tej firmy był A. M.1, który według zaświadczenia Sądu Rejonowego w B. jest całkowicie ubezwłasnowolniony, a jego opiekunem prawnym jest matka, H. M. Z jej wyjaśnień wynikało, że nie ma żadnej wiedzy o działalności gospodarczej syna, jak również nie widziała żadnej dokumentacji księgowej w mieszkaniu w B., gdzie przebywał jej syn. H. M. wskazała też, że do mieszkania jej syna było włamanie i zginęła mu teczka i pieczątki, oraz że syn udostępniał osobom obcym karty kredytowe do pobrania pieniędzy. Z konta syna pobierane były pieniądze w czasie, kiedy przebywał on w szpitalu. Według H. M. syn – A. M.1 wymagał pilnowania, aby nie odwiedzali go jego znajomi, cyt.: "(oszuści), którzy wielokrotnie wyłudzali od niego różne przedmioty, m.in. telefon, zegarek, mój laptop, podsuwali mu do podpisu różne papiery - wykorzystując jego chorobę".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że A. M.1 złożył deklaracje VAT-7 za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r., w których wykazał brak obrotów i nabyć (0,00 zł), oraz że organ nie posiada innej dokumentacji i korespondencji dotyczącej działalności gospodarczej P.H.U. L. za wskazany okres (pismo nr [...] z 10.08.2018 r.).

Z kolei Stronę wzywano wielokrotnie do uzupełnienia dokumentów WZ do faktur zakupu miału węglowego, w których jako wystawca wskazana była firma P.H.U. L. Jednakże Strona nie uzupełniła wymienionych dokumentów WZ. Analogicznie - pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów CMR w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M., K. i A.1 Strona nie przedłożyła wymaganej dokumentacji a jedynie odpowiedziała, aby organ zwrócił się do kontrahentów zagranicznych o brakujące dokumenty.

Organ wezwał również Stronę o przedłożenie rozliczenia czasu pracy kierowców (delegacje i czas pracy) w wersji papierowej oraz ewidencji analitycznej kosztów zarachowanych delegacji. Pismem z 17.08.2018 r. pełnomocnik firmy E., adwokat M. S. wskazał, że firma nie posiada dokumentów dotyczących rozliczenia czasu pracy kierowców (delegacje i czas pracy) oraz ewidencji analitycznej kosztów zarachowania delegacji. Wyjaśnił on, że dokumentacja była prowadzona, ale nie dostarczono jej do księgowości, albowiem nie było to w interesie firmy, a z uwagi na upływ czasu Strona nie posiadała już tej dokumentacji.

Strona wyjaśniła natomiast, że nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż jest [...], a firmą zajmował się jej mąż - A. Z., któremu udzieliła pełnomocnictwa. Ponadto wskazała ona, że weryfikacją wiarygodności zajmowało się biuro rachunkowe, ewentualnie była zasięgana opinia o kontrahencie. Z kolei za poprawność prowadzenia i kompletowania dokumentacji odpowiedzialny był pełnomocnik, tj. mąż A. Z., a następnie dokumenty miały trafiać do biura rachunkowego. Jeżeli chodzi o głównego kontrahenta Strony, tj. podmiot P.H.U. L., to Strona wyjaśniła też, że nie była w siedzibie P.H.U. L., natomiast jej mąż miał wizytować plac, na którym składowano węgiel. Ponadto Strona wskazała, że firmę P.H.U. L. polecił M. S.1, prowadzący działalność pod firmą Z.

Przesłuchana natomiast w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 08.10.2018 r. B. P. - właścicielka biura rachunkowego, świadcząca usługi księgowe dla firmy E., wyjaśniła, że nie zostały jej przedłożone rozliczenia delegacji, zarówno krajowych jak i zagranicznych, z tej firmy. Wskazała natomiast, że rozliczenia tych delegacji wykonywała firma T. z K. B. P. zwróciła się do wskazanej firmy o przesłanie rozliczeń delegacji pracowników E. Z. za cały 2014 r. i rozliczenia te zostały przekazane e-mailem do Jej biura, a następnie przekazane kontrolującym w dniu 30.05.2018 r.

Zeznania pracowników firmy T. S.C., a więc pracowników zewnętrznej firmy rozliczającej delegacje kierowców firmy E., potwierdziły, że przekazując dokumenty dotyczące zagranicznych delegacji poszczególnych kierowców, w tym papierowe "rozpiski" i karty tachografów, Strona miała wiedzę, dotyczącą okresów, w których kierowcy przebywali za granicą w ramach świadczenia pracy na rzecz E. Z. oraz tras pokonywanych poza granicami kraju przez tych kierowców. Dlatego też opisane poniżej dokumenty CMR i WZ, które formalnie wskazują, że Strona przewoziła towar z Polski do Niemiec -pojazdami, które w tym czasie wykonywały usługi na terenie Niemiec – słusznie uznał organ w tym zakresie za niewiarygodne.

Zauważyć dalej należy, iż z racji pełnionej roli A. Z. (występował jako pełnomocnik przedsiębiorcy E. Z.) był odpowiedzialny za nawiązanie kontaktu oraz współpracę z firmą P.H.U. L. Z zeznań A. Z. dotyczących współpracy z firmą P.H.U. L. wynikało, że miała ona charakter "standardowy". Pozostaje to jednak w sprzeczności z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z której wynika, iż deklaracje VAT-7 za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. złożone przez firmę P.H.U. L. wykazują brak obrotów i nabyć (0,00 zł). Potwierdzeniem tego jest też brak dokumentów przyjęcia towaru do magazynu a także brak wskazania w dokumentach przewozowych dat oraz miejsca odbioru towaru jak również brak kwitów wagowych.

Zeznaniom A. Z.1 odnośnie współpracy z P.H.U. L. przeczą też inne wykazane przez organ okoliczności. A. Z.1 zeznał, iż jeździł do R. że w 2014 r. i 2015 r. gdzie A. M.1 miał mu pokazywać "węgiel, czy koks na placu". Tymczasem organ wykazał, iż K.1 sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w R., dysponująca składem węglowym, w latach od 2012 r. do końca 2014 r. nie wynajmował placu do składowania węgla firmie A. M.1.

Słusznie wywiodły zatem organy, iż przedstawione okoliczności wskazują, że A. M.1 w 2014 r. nie podejmował żadnej działalności gospodarczej w R. Nie wynajmował tam placu do składowania węgla, nie składał deklaracji podatkowych dokumentujących faktywność firmy, a jego stan zdrowia sprawiał, że "odmienność zachowań" była dostrzegana przez innych przedsiębiorców. Zeznania A. Z.1, wskazującego jakoby współpraca z A. M.1 po pierwsze – w ogóle istniała, a po wtóre - miała przeciętny, standardowy charakter, stoją więc w sprzeczności z ujawnionymi okolicznościami.

Prawidłowe zatem, zdaniem Sądu, jest uznanie przez organ, iż zestawienie przedstawionych dowodów oraz okoliczności dotyczących ubezwłasnowolnienia A. M.1 w ich wzajemnej łączności wskazuje zatem, że P.H.U. L. A. M.1 nie była dostawcą do Strony miału węglowego i miału energetycznego. P.H.U. L. nie ujawniła bowiem w roku 2014 żadnej aktywności gospodarczej, a z kolei Strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów, w szczególności dokumentów WZ, które dokumentowałyby obrót magazynowy towarem wskazanym na spornych fakturach, jak również nie uzupełniła dokumentów CMR dotyczących transakcji WDT w relacji z podmiotami niemieckimi.

Sąd podziela również ocenę ustaleń dokonanych przez organy, a dotyczących współpracy z FW Z. Strona ujęła w ewidencji zakupów VAT w styczniu 2014 r. fakturę nr [...] z dnia 31.01.2014 r. wystawioną przez Z., która dotyczyła mieszanki energetycznej (miału węglowego) w ilości 808,9 ton. Do faktury tej nie przedłożono jednak żadnych dokumentów dotyczących rzekomej dostawy. W wyniku czynności sprawdzających w firmie Z. ustalono, że posiada ona w swoim rejestrze sprzedaż towaru udokumentowanego przedmiotową fakturą, do której załączyła dokumenty WZ (łącznie 32 szt. z datami wydania towaru w okresie 07-13 stycznia 2014 r.). Jednak mimo posiadania własnej wagi, która w momencie wydania towaru była sprawna, firma Z. nie przedłożyła kwitów wagowych. Powyższy fakt organ ustalił na podstawie dokumentów ważenia pojazdów z okresu 07-13 stycznia 2014 r. wykonanych dla innych odbiorców, w przypadku których wystawione zostały kwity wagowe.

Ponadto, konfrontując dane z dowodów WZ, przedłożonych przez kontrahenta - firmę Z., z dokumentami przewozowymi firmy E., ustalił organ, że pojazdy Strony, które miały przewozić miał węglowy (mieszankę energetyczną) ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, w tym samym czasie wykonywały przewozy dla innych kontrahentów i na innych trasach:

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 08.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził kukurydzę z miejscowości C.1 do Niemiec, gdzie był ważony w godz. 14:55 - 15:56, kwit wagowy nr [...];

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 08.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził kukurydzę z miejscowości C.1 do Niemiec, gdzie był ważony w godz. 14:58 - 16:07, kwit wagowy nr [...]. Za transporty ww. pojazdami Strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 10.01.2014 r. z tytułu usług transportu kukurydzy na rzecz innego kontrahenta;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 08.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził węgiel orzech z miejscowości K.1 do Niemiec, gdzie był ważony w godz. 16:11 - 16:20, kwit wagowy nr [...]. Za transport tym pojazdem Strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 10.01.2014 r. z tytułu usług transportu węgla typu orzech na rzecz I.;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 09.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził złom z Ł. do Czech (według CMR i WZ nr [...] pojazd był załadowany w Ł. w dniu 09.01.2014 r., rozładowany w Czechach w dniu 10.01.2014 r., gdzie był ważony w godz. 6:23 - 8:00, kwit wagowy [...]). Za transport ww. pojazdem strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 10.01.2014 r. z tytułu usług transportu złomu na rzecz innego kontrahenta;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 09.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził węgiel kamienny z miejscowości W. do Niemiec. Według dowodu WZ nr [...] z dnia 09.01.2014 r. wystawionego przez A.3 Sp. z o.o. z P. dla firmy W., pojazd został załadowany ekogroszkiem w ilości 25,84 tony z przeznaczeniem do firmy I., gdzie był ważony w dniu 09.01.2014 r., kwit wagowy [...] i następnie przewieziony do firmy A.1 w Niemczech. Za transport ww. pojazdem strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 11.01.2014 r. z tytułu usług transportu węgla typu ekogroszek na rzecz I.;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 13.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził węgiel groszek z miejscowości M.1 do R.1. Według kwitu wywozowego nr [...] dnia 13.01.2014 r. wystawionego przez K.2 SA - [...], pojazd był ważony w dniu 13.01.2014 r. w godz. 9:09 - 9:58 i został załadowany groszkiem w ilości 24,78 tony z przeznaczeniem dla firmy E.3 Sp. z o.o. w K.1 i następnie przewieziony do firmy E.4 w R.1. Za transport ww. pojazdem strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 13.01.2014 r. z tytułu przewozu węgla typu groszek na rzecz innego kontrahenta;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] i pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] miały przewozić mieszankę energetyczną w dniu 10.01.2014 r. ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, a według dokumentów Strony przewoziły antracyt z D. do Niemiec. Według CMR pojazdy były załadowane w D. w firmie Z. w dniu 10.01.2014 r., rozładowane w Niemczech w dniu 14.01.2014 r., gdzie były ważone. Dowód ważenia na pojazd o nr rej [...] nieczytelny, a z dowodu ważenia nr [...] z dnia 10.01.2014 r. wystawionego w firmie Z. wynika, że pojazd o nr rej. [...] ważono o godz. 12:23. Za transport tymi pojazdami strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 23.01.2014 r. z tytułu usług transportowych na rzecz innego kontrahenta.

Organ ustalił również, iż analogiczna - jak opisana powyżej - sytuacja zaistniała w przypadku faktury nr [...] z dnia 28.02.2014 r. wystawionej przez Z., która dotyczyła mieszanki energetycznej (miału węglowego) w ilości 403,04 ton. Do faktury tej nie przedłożono żadnych dokumentów dostawy. W wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta Strony - w firmie Z. - ustalono, że posiada ona w swoim rejestrze sprzedaż towaru udokumentowanego przedmiotową fakturą, do której załączyła dokumenty WZ (łącznie 16 szt. z datami wydania towaru w okresie 06-26 lutego 2014 r.). Jednak mimo posiadania własnej wagi, która w momencie wydania towaru była sprawna, firma Z. nie przedłożyła kwitów wagowych. Powyższy fakt kontrolujący ustalili na podstawie dokumentów ważenia pojazdów z okresu 06-17 luty 2014 r. wykonanych dla innych odbiorców.

Porównanie danych wynikających z dowodów WZ, przedłożonych przez firmę Z. z dokumentami przewozowymi firmy E. Z. E., pozwalało na stwierdzenie, iż organy dokonały prawidłowej oceny, że pojazdy Strony, które miały przewozić miał węglowy (mieszankę energetyczną) ze składu węglowego należącego do Z. do S.1, w tym samym czasie wykonywały przewozy dla innych kontrahentów i na innych trasach, co obrazują stwierdzone okoliczności:

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] i dowodu WZ nr [...] wystawionych przez firmę Z. miał przewozić dwoma kursami mieszankę energetyczną w dniu 03.02.2014 r. ze Śląska do S.1, a według dokumentów strony przewoził węgiel orzech z K.3 do Niemiec. Według CMR pojazd był załadowany w K.3 (ważenie w dniu 31.01.2014 r.) i rozładowany w Niemczech w dniu 03.02.2014 r., gdzie był ważony w godz. 13:58 -14:06, co wynika z dowodu ważenia nr [...] załączonego do faktury nr [...] z dnia 04.02.2014 r. wystawionej przez Stronę na rzecz firmy I. Według danych z systemu viaTOLL pojazd w dniu 03.02.2014 r. o godz. 9:57 został zarejestrowany w O.3 na drodze [...] i o godz. 12:03 w O.3 wyjechał z kraju.

Natomiast z delegacji nr [...] rozliczonej przez K. K. wynika, że pojazd o nr rej. [...] w dniu 03.02.2014 r. o godz. 8:33 wyjechał ze S.1 o 11:08 w G. wyjechał z kraju do Czech, gdzie ten kierowca nocował i w dniu 04.02.2014 r. o godz. 14:12 w G. wjechał do kraju zaś o godz. 21:36 przyjechał do S.1;

- pojazd o nr rej. [...] wg dowodu WZ nr [...] wystawionego przez firmę Z. miał przewozić mieszankę energetyczną w dniu 17.02.2014 r. do S.1, a według dokumentów Strony przewoził koks z C.2 do D.1, co wynika z faktury nr [...] z dnia 21.02.2014 r. wystawionej na rzecz V. S.A. w W.1 i załączonych do niej dokumentów: listu CMR, kwitu wagowego nr [...] i zlecenia transportowego. Według danych z systemu viaTOLL pojazd w dniu 17.02.2014 r. o godz. 22,46 został zarejestrowany w P.1 na drodze [...] i w dniu 18.02.20241 r. o godz. 11:31 w O.3 wyjechał z kraju.

Z delegacji nr [...] rozliczonej przez K. K. wynika, że pojazd o nr rej. [...] w dniu 17.02.2014 r. o godz. 19:52 wyjechał ze S.1, kierowca nocował na terenie kraju i w dniu 18.02.2014 r. o 12:35 w Z. wyjechał z kraju do Niemiec, i do kraju wrócił w dniu 19.02.2014 r.

Fakt przewozu koksu do D.1 pojazdem Strony w dniu 17.02.2014 r. z K.4 Sp. z o.o. na rzecz V. S.A. w W.1, potwierdza też pismo nr [...] z dnia 10.05.2019 r. i pokwitowanie odbioru seria [...] nr [...];

- wg dowodu WZ nr [...] wystawionego przez firmę Z. w dniu 03.02.2014 r., pojazdem o nr rej. [...] przewożono mieszankę energetyczną do S.1, a według dokumentów strony pojazd ten wykonywał usługę transportową na terenie Niemiec, co wynika z dowodów załączonych do faktury nr [...] z dnia 04.02.2014 r. wystawionej na rzecz I. i załączonych dowodów: dokumentu CMR, i kwitu wagowego nr [...], gdzie pojazd był załadowany w W. w dniu 31.01.2014 r. i rozładowany w P.2 (Niemcy) w dniu 03.02.2014 r. oraz z dowodów załączonych do faktury nr [...] z dnia 10.02.2014 r. wystawionej przez Stronę na rzecz M.1 GmbH w D.3 (Niemcy) i załączonego kwitu wagowego nr [...], gdzie pojazd był ważony w dniu 04.02.2014 r. w godz. 9:47 - 10:43. Według delegacji nr [...] rozliczonej przez T. J., pojazd o nr rej. [...] w dniu 03.02.2014 r. o godz. 3:00 wyjechał ze S.1 i o godz. 12:15 w Z. wyjechał z kraju i do dnia 14.02.2014 r. do godz. 9:28 przebywał w Niemczech. Według danych z systemu viaTOLL pojazd w dniu 02.02.2014 r. o godz. 19:55 został zarejestrowany na drodze [...] na węźle w L. i w dniu 03.02.20241 r. o godz. 3:08 w Z. wyjechał z kraju, następnie został zarejestrowany w systemie viaTOLL w dniu 14.02.2014 r. Pojazd o nr rej. [...], którym według dowodu WZ nr [...] wystawionego przez firmę Z., Strona miała przewozić mieszankę energetyczną w dniu 06.02.2014 r. do S.1, wskazany został w delegacji nr [...] i w opisie danych z sytemu viaTOLL jako pojazd, który w dniu 06.02.2014 r. przebywał na terenie Niemiec;

- wg dowodu WZ nr [...] wystawionego przez firmę Z. w dniu 24.02.2014 r. pojazdem o nr rej. [...] przewożono mieszankę energetyczną do S.1, a według dokumentów strony pojazd ten wykonywał usługę transportową na terenie Niemiec, co wynika z dowodów załączonych do faktury nr [...] z dnia 28.02.2014 r. wystawionej na rzecz M.1 GmbH w D.3 (Niemcy) i załączonych do niej dokumentów, tj.: kwitu wagowego z dnia 24.02.2014 r., zgodnie z którym pojazd był ważony we F. i kwitu wagowego nr [...] z dnia 25.02.2014 r., zgodnie z którym pojazd był ważony w M.2 i zlecenia transportowego z dnia 24.02.2014 r. Według delegacji nr [...] rozliczonej przez T. J., pojazd o nr rej. [...] w dniu 24.02.2014 r. o godz. 12:38 wyjechał ze S.1 i o godz. 19:27 w Z. wyjechał z kraju i do dnia 27.02.2014 r. do godz. 14,00 przebywał w Niemczech.

Według danych z systemu viaTOLL pojazd w dniu 20.02.2014 r. o godz. 15:06 został zarejestrowany na drodze [...] na węźle w N., a o godz. 17:33 w O.3 wyjechał z kraju, następnie został zarejestrowany w systemie viaTOLL w dniu 28.02.2014 r.

W ocenie Sądu organy skutecznie podważyły także rzetelność faktury wystawionej przez podmiot A. Przeprowadzone czynności sprawdzające w tym podmiocie, u którego Strona miała zakupić usługi w zakresie przeładunku węgla, wykazały, że firma ta nie prowadziła ewidencji towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów ważenia pojazdów zarówno z rozładunku jak i załadunku towarów. B. K. poza wystawionymi fakturami i złożonym do protokołu z czynności sprawdzających oświadczeniem, że zapłaty dokonano przelewem bankowym, nie dysponowała żadnym dowodem na wykonanie usług magazynowania i przeładunku miału węglowego. Organ słusznie nie dał wiary zeznaniom B. K., która wskazała, że wykonywała usługę przeładunku towaru dla firmy E. Twierdzenie to nie było bowiem poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usługi. Zapłaty na rachunek bankowy związane z tymi usługami, na które powołuje się B. K., nie świadczą bezsprzecznie o faktycznym wykonaniu tych usług. O fikcyjności przedmiotowych transakcji zaświadcza cały zebrany materiał dowodowy, a przepływy środków na rachunku bankowym mogły zostać dokonane jedynie w celu uwiarygodnienia tych transakcji. Innymi słowy, dla udowodnienia rzetelności danych transakcji nie wystarczą jedynie przelewy bankowe - szczególnie gdy inne dowody w tym zakresie wskazują na inny stan faktyczny.

Słusznie również uznały organy, że Strona nie udokumentowała rzetelności faktur wystawionych na rzecz podmiotu I. (towar miał być rzekomo sprzedany przez Stronę na rzecz firmy I., a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedany przez I. na rzecz kontrahentów z Niemiec, przy tym transport miał być zorganizowany przez Stronę). Podczas kontroli celno-skarbowej wzywano Stronę wielokrotnie o uzupełnienie dokumentów CMR, potwierdzających sprzedaż węgla na rzecz I. z dostawą na terenie Niemiec, tj. przypisanie faktur zakupu miału węglowego do faktur sprzedaży m.in. faktury nr [...], oraz przedłożenia ewidencji magazynowej . Strona jednak nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów (pismo Strony z 17.08.2018 r.), a jedynie wskazała, aby organ zwrócił się do zagranicznych kontrahentów o brakujące dokumenty CMR. Zaś w przypadku ewidencji magazynowej Strona przedłożyła ewidencję magazynową jedynie w postaci remanentu, który dokumentował stan magazynowy na konkretny dzień, a więc nie wskazywał poszczególnych przyjęć i wydań towarów w trakcie roku.

Dalej zauważenie wymaga, iż jak wynika z dowodów WZ załączonych do części faktur wystawionych przez P.H.U. L. oraz Z. na rzecz E. oraz dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz firmy I., M., A.1 i K., towar (miał węglowy/energetyczny i koks) miał być przewożony zarówno transportem własnym jak i za pośrednictwem innych przewoźników. Przy tym firma E. Z. zatrudniała pracowników, w tym kierowców samochodów ciężarowych i dysponowała pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Pojazdy te stanowiły środki trwałe firmy lub były używane na podstawie umów leasingu. Z dokumentów WZ i CMR wynika, że transporty miały być realizowane również za pośrednictwem spedytorów i przewoźników:

1) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) czeskich przewoźników o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], należącymi do firmy E.3 s.r.o., [...] O.4. W tym zakresie organy ustaliły, iż pismem z dnia 12.12.2018 r. firma E.3 z siedzibą w Republice Czeskiej poinformowała, że w 2014 r. i 2015 r. dysponowała ciągnikami siodłowymi o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], którymi to pojazdami jednak w tym okresie nie wykonywała przewozów do S.1, S. czy do Niemiec. Co istotne, firma E.3 oświadczyła również, że nie wykonywała takich transportów w innych latach. Ponadto w przedmiotowym oświadczeniu poinformowano, że w żadnym przypadku firma nie wykonywała transportów węgla (miału albo koksu) ciągnikami siodłowymi o polskich numerach rejestracyjnych na zlecenie firmy P.H.U. L.;

2) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) firmy U., [...] W.2, o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami CMR miał węglowy miał być przewożony do odbiorcy w Niemczech, tj. K., m.in. transportem realizowanym przez samą Stronę jak i firmę U. Transporty realizowane przez firmę U. dotyczyły faktur nr [...] oraz nr [...] wystawionych przez Stronę na rzecz niemieckiego kontrahenta K., jednakże nie załączono do nich dokumentów ważenia, a z treści listów CMR wynika, że nadawcą ładunku była firma M. a odbiorcą natomiast K., obie z siedzibą w Niemczech;

3) pojazdami (ciągnikami siodłowymi) innych przewoźników krajowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Transporty te miały być wykonywane po drogach krajowych, jak również na terenie Niemiec. W przedmiotowych firmach przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające oraz przesłuchano kierowców oraz właścicieli tych firm. I tak organy ustaliły, że czynności sprawdzające w spółce A.4 sp. j., z siedzibą w Z.1, wykazały, że w 2014 r. spółka ta nie wykonywała żadnych usług transportowych przewozu węgla na rzecz E. oraz P.H.U. L. Spółka A.4 posiadała trzy pojazdy (ciągniki siodłowe) o nw. numerach rejestracyjnych, które zostały sprzedane na rzecz F.H.U.T. "K.5" w N.:

- [...], sprzedany w dniu 26.09.2014 r.,

- [...], sprzedany w dniu 20.10.2014 r.,

- [...], sprzedany w dniu 10.10.2014 r.

Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone też w firmie I.1, Z.1. Do firmy należały pojazdy (ciągniki siodłowe) o numerach rejestracyjnych: [...] i [...]. Z ustaleń organów wynika jednak, że firma ta nie wykonywała w 2014 r. żadnych usług transportowych przewozu węgla na rzecz E., P.H.U. L., ani E.5.

Także w przypadku firmy G., do której należały pojazdy (ciągniki siodłowe) o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], ustalono, że firma ta nie wykonywała w 2014 r. żadnych usług transportowych przewozu węgla na rzecz E. oraz P.H.U. L.

Odnośnie pozostałych firm, ustalonych w toku postepowania, a do których należały pojazdy o ww. numerach rejestracyjnych, również wykazano, iż nie zarejestrowały one faktur sprzedaży na rzecz P.H.U. L. oraz E. ani nie realizowały one usług na rzecz tych firm.

W ocenie Sądu, powyżej opisane okoliczności, ustalone w toku postepowania, zostały prawidłowo ocenione przez organy w obu instancjach. Istniały zatem uzasadnione podstawy dla uznania, że:

- faktury zakupu węgla przez Stronę od firm P.H.U. L. i Z. nie dokumentowały faktycznego obrotu tym towarem, w konsekwencji nie nastąpiło przemieszczenie węgla z Polski do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich kontrahentów, tj. M., K. czy A.1. Nie nastąpiła również sprzedaż węgla na rzecz krajowej firmy I., która to firma za pośrednictwem Strony miała sprzedać ten węgiel na rzecz innych kontrahentów niemieckich, tj. E.2 i A.2;

- w związku z wykazaniem, że Strona nie zakupiła węgla od firm P.H.U. L. i Z., nie mogło również dojść przeładunku tego węgla przez firmę B. K. na rzecz Strony;

- przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające oraz przesłuchania właścicieli firm przewozowych, które miały dysponować pojazdami zarejestrowanymi w woj. [...], jak również kierowców tych firm, dowiodły, że rzekome usługi transportu węgla na rzecz firmy E. czy też P.H.U. L. nie miały miejsca;

- dane pochodzące z systemu viaTOLL nie potwierdziły treści przedłożonych przez Stronę dokumentów WZ i CMR, gdyż w datach wymienionych w tych dokumentach pojazdy w nich wykazane zostały zarejestrowane na innych trasach niż trasy wynikające z przedłożonych przez Stronę dokumentów lub też nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL. Analogiczne dane wynikające z delegacji kierowców przewoźnika - firmy E. - nie potwierdziły treści przedłożonych przez Stronę dokumentów WZ i CMR, gdyż w datach wymienionych w tych dokumentach kierowcy kierujący pojazdami wymienionymi w dokumentach WZ i CMR byli poza granicami kraju lub wykonywali przewozy towarów na rzecz innych podmiotów;

- przesłuchany w charakterze świadka B. F., pracownik firmy E., zajmujący się organizacją transportu, wskazał, że poza nim nikt w firmie nie organizował transportów, a on wykonywał te obowiązki na podstawie bezpośrednich poleceń wydawanych przez A. Z. Mimo tak określonego zakresu obowiązków świadek nie był w stanie określić, jak kompletowane były dokumenty pochodzące od kontrahenta P.H.U. L. Świadek nie znał również firmy B. K. i nie przypominał sobie, aby były organizowane jakieś transporty ze S.

- Strona przedłożyła listy CMR oraz WZ, które wprawdzie miały dokumentować sprzedaż węgla na rzecz niemieckich kontrahentów (bezpośrednio i pośrednio z udziałem firmy I.), w rzeczywistości jednak Strona dokonywała obrotu węglem poza terytorium kraju, tj. z miejscem zakupu i sprzedaży w Niemczech. Wykonywała ponadto usługi transportu węgla na rzecz innych podmiotów, w tym m.in. spółki E.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne w sprawie, w ocenie Sądu słusznie uznały organy, że ewidencja zakupów i sprzedaży za wskazane miesiące 2014 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. Stąd rozstrzygnięcia w obu instancjach należało uznać za prawidłowe, zaś zarzuty skargi – za nieuzasadnione.

Odnosząc się zaś kolejno do zarzutów skargi wskazać należy, iż Skarżąca formułuje m.in. zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, iż dokonane przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. dostawy towarów dla M. GmbH, A. M. i K. nie spełniają warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Z tak postawionym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić. Należy bowiem wskazać, że zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do ww. kontrahentów nastąpiło na podstawie prawidłowych i wszechstronnych ustaleń poczynionych w obu instancjach, a z których wynika, że Strona w poszczególnych okresach 2014 r. nie wykonywała transportów węgla z terenu kraju do Niemiec. Skoro w badanych przypadkach nie miał miejsca wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE, nie doszło do dostaw, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organów, iż dowody zebrane podczas kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że faktury zakupu przez Stronę węgla od PHU L. oraz od M. S.1 były nierzetelne, zaś Strona brała świadomy udział w tym procederze, o czym świadczy chociażby organizowanie fikcyjnych transportów węgla z Polski do Niemiec we własnym zakresie. Wtoku postępowania prawidłowo organy wykazały nie tylko fikcyjność zakupów, ale i sprzedaży, m.in. dlatego, że transporty węgla udokumentowane spornymi fakturami sprzedaży w rzeczywistości nie odbyły się. Organy dokonały bardzo szczegółowych analiz każdej transakcji, zaś wyniki tych analiz dawały uzasadnione podstawy by stwierdzić, że pomimo istnienia dowodów w postaci faktur oraz – częściowo - dowodów WZ i listów przewozowych, transakcje były fikcyjne, transporty towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś dokumentacja księgowa została wytworzona jedynie dla uwiarygodnienia tych transakcji. Dlatego też zarzuty Strony w tym zakresie uznać należało jako bezzasadne.

Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 42 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w tendencyjnym stwierdzeniu, że podatnik miał pełną świadomość, iż towar nie był przemieszczany z Polski do Niemiec, a rola Strony ograniczała się wyłącznie do ewidencjonowania faktur nabycia, co wyłącza przyjęcie dobrej wiary i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji nie ma zastosowania właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy stawka VAT w wysokości 0%, lecz stawka podstawowa 23% właściwa dla dostaw krajowych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż powoływanie się przez podatników na "dobrą wiarę" w celu potwierdzenia prawa do odliczenia, możliwe jest w przypadku spełnienia podstawowych przesłanek, określonych m.in. w art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 13 u.p.t.u. Nieodłącznym elementem przytoczonych powyżej obowiązujących norm prawnych jest faktyczne wykonanie czynności opodatkowanej, a nie jedynie formalne, czy też dokumentacyjne spełnienie przesłanek warunkujących prawo do preferencyjnej stawki VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak natomiast prawidłowo wykazano w toku postępowania, nie było dostaw towaru wynikających z zakwestionowanych faktur, i nie tylko nie można uznać, że Strona dochowała wszelkiej możliwej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami, od których rzekomo nabywała węgiel, tj. od PHU L. i M. S.1, ale przeciwnie, to Strona odpowiedzialna była za dokonane oszustwo podatkowe, posługując się w tym celu fikcyjnymi fakturami VAT. Strona organizowała też fikcyjne transporty dla części przeprowadzonych przez siebie rzekomych transakcji. Ponadto, jak wykazano w postępowaniu, również podmioty zewnętrzne, które rzekomo towar przewoziły z Polski do Niemiec, zaprzeczyły ich wykonaniu.

Niezrozumiały jest przy tym zarzut, iż w zaskarżonej decyzji nie zastosowano wobec dostaw wewnątrzwspólnotowych właściwej stawki podatku wynoszącej 0%, lecz stawkę krajową w wysokości 23%. Organ zakwestionował badane transakcje, m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowe, jako niemające w rzeczywistości miejsca, co w konsekwencji powoduje, iż dostawy te nie mogą być traktowane jako czynności podlegające systemowi podatkowemu VAT. Niemniej jednak pod względem podatkowym zakwestionowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych jest dla Strony neutralne podatkowo. Organ, wbrew twierdzeniom Strony, nie potraktował wykazanych przez Stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych jako dostaw krajowych, opodatkowanych stawką 23%. Tak więc i ten zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 14.09.2020 i 11.02.2021 r. wskazać należy, iż organ wyjaśnił, że odniósł się do każdego punktu zawartego w przedmiotowych pismach, podejmując próbę przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka A. Z., który jednak nie stawił się na zaplanowane przesłuchania (wezwania z dnia 11.08.2021 r., i z dnia 16.09.2021 r.). Ponadto organ dysponował już zeznaniami A. Z., którego przesłuchał w toku kontroli celno- skarbowej w dniu 22.10.2018 r.

Natomiast w odniesieniu do wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka A. M.1 zwrócić należy uwagę na fakt, iż organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy poprzez uzyskanie odpowiedzi z Sądu Okręgowego w K.1, która potwierdziła prawdziwość informacji znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących całkowitego ubezwłasnowolnienia A. M.1, co pozwoliło przyjąć - także ze względu na zły stan zdrowia A. M.1 wskazany przez jego matkę - że przesłuchanie A. M.1 byłoby niezasadne. Dlatego też słusznie organ uznał, że niezasadne było przeprowadzenie takiego dowodu, który dla celów postępowania podatkowego miałby ograniczoną wiarygodność - tym bardziej, że materiał dowodowy był zupełny i wystarczający dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Za nieuzasadnione również należało uznać żądanie pozyskania innych informacji osobowych dotyczących A. M.1, takich jak informacja z Krajowego Rejestru Sądowego czy bilingi telefoniczne, albowiem prowadzenie postępowania podatkowego wobec kontrahenta, tj. Skarżącej, nie dawało podstaw do tak dalece idącej weryfikacji działań innych osób. Zwłaszcza że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie wątpliwości w tej kwestii.

Odnośnie dokumentacji księgowej PHU L. wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem nr [...] z dnia 10.08.2018 r. poinformował, że A. M.1 złożył deklaracje VAT-7 za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r., w których wykazał brak obrotów i nabyć (0,00 zł), oraz że tamtejszy organ nie posiada innej dokumentacji i korespondencji dotyczącej działalności gospodarczej PHU L. za ww. okres.

Odnośnie zarzutu dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka Ł. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. oraz dopuszczenie dowodów z informacji końcowych odbiorców miału i węgla nabywanego przez Stronę i sprzedawanego dalej, zarzut ten również należy uznać za bezzasadny. Ł. B. został bowiem przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18.04.2019 r. (k. 1504-1508, akta kontroli, tom III), a Strona była prawidłowo poinformowana o miejscu i terminie przesłuchania, lecz nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Ponadto, jak wynika z protokołu przesłuchania, świadek ten potwierdził, że nabywał miał węglowy od spółki E. Z. w O.1, nie kwestionował on zatem dokonania transakcji, które organ uznał za nierzeczywiste na podstawie innych dowodów.

Strona w złożonej skardze zarzuciła nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia 30.01.2019 r., znak sprawy [...], wydanej w analogicznej sprawie przeciwko E.1 za 2016 r., co do konieczności przeprowadzenia dowodów. W ocenie Sądu również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ w toku kontroli celno-skarbowej zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o informacje dotyczące niemieckich kontrahentów Strony i przebiegu transakcji i informacje takie uzyskał, zatem zarzut braku ustaleń w tym zakresie jest niezasadny (k. 2591-2611, akta kontroli, tom V). W przypadku M. GmbH niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania przez firmę towaru od E. Z., przy czym wskazała, że firma ta została zlikwidowana w 2018 r., zaś w 2014 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru na kwotę 221 908 euro. Z kolei w przypadku firmy A. M. niemiecka administracja podatkowa potwierdziła nabycie towaru, za który dokonano zapłaty gotówką, jednak nie ustalono, kto otrzymał pieniądze. W przypadku zaś firmy K. niemiecka administracja potwierdziła otrzymanie towaru przez tego kontrahenta. Osobą kontaktową przy transakcjach był A. Z., zaś zapłaty dokonywano gotówką bądź w formie przelewu, przy czym nie wszystkie faktury były opłacone. Jak słusznie uznały organy, wobec stwierdzonych w przedmiotowym postępowaniu nieprawidłowości, potwierdzenie otrzymania towaru przez niemieckich kontrahentów nie może być jednak wystarczającym dowodem na faktyczne zaistnienie transakcji z udziałem Strony, bowiem transakcje te nie przebiegały w sposób, jaki wynika z faktur wystawionych przez Stronę.

W ocenie Sądu również i kolejne zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego przez organ na podstawie wybiórczo ocenionych dowodów, a także poprzez brak zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych, nie zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, iż zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zapewniły Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podjęły czynności dowodowe oraz umożliwiły wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wypełniając dyspozycję art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. W tym celu organ odwoławczy wydał postanowienie nr [...] z dnia 25.04.2022 r. (akta postępowania odwoławczego, k. 108). Jednakże strona postępowania nie skorzystała z przysługującego jej prawa na żadnym etapie postępowania odwoławczego. Mając na względzie powyższe, nie można zarzucić organom, że nie zapewniły Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wybiórczo oceniły zgromadzone dowody, albowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że osoby i podmioty, mające rzekomo wykonywać transport węgla z Polski do Niemiec, w rzeczywistości takiego transportu nie wykonywały. Nie istnieją również żadne wiarygodne dowody na faktyczny zakup węgla przez Stronę u kontrahentów.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego zasadnym jest wskazanie, że według zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto z art. 188 tej ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydana rozstrzygnięcia, organ zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji rozpoznając sprawę, podjął wszelkie kroki niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy, a niemożność przeprowadzenia niektórych dowodów wynikała z okoliczności niezależnych od organu (brak dowodu z zeznań świadka A. M.1, brak posiadania dokumentacji handlowej i podatkowej przez opiekuna prawnego A. M.1).

W ocenie Sądu organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem również uzasadnionych podstaw podniesiony zarzut dowolnej, tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, że organy nie podzieliły interpretacji dowodów przedstawionych przez Stronę nie świadczy, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, wytworzonymi jedynie na potrzeby transakcji. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, transport towarów miał zupełnie inny przebieg, niż wynikało to z okazanych przez nią dowodów.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania (art. 121 §1, art.122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez Skarżącą po stronie zakupu sporne faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie Skarżącej w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2014 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 13 ustawy o VAT warunku przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić spełnienie tego warunku. Jak już bowiem wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez Stronę dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez Skarżącą dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącej, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (zob. wyrok WSA w Krakowie z 27.02.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez Skarżącą spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju. Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się w istocie na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w sytuacji gdy Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.