Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1140/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.234.2022.2.JM UNP: 1707417 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2022r nr 0113-KDIPT1-3.4012.234.2022.2.JM UNP: 1707417 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko P. G. (dalej: Podatnik, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 4 maja Podatnik złożył do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania Skarżącego za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2022r.

We wniosku podano, iż Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiada polską rezydencję podatkową i na podstawie umowy darowizny z 22 listopada 2012 roku nabył (nie na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej) prawo własności niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka o numerze [...] o powierzchni 0,4600 ha (dalej: nieruchomość). Nieruchomość, która posiada dostęp do drogi, była użytkowana przez Podatnika do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego. Następnie Skarżący podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości i zdecydował się na jej podział na sześć działek oraz drogę dojazdową. Podatnik uzyskał dla działek decyzje o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną.

Z wniosku wynikało, iż Skarżący wstępnie zorganizował sieć wodociągową i kanalizacyjną, choć nie sporządzono jeszcze stosownych planów ani żadnych formalności. Potencjalna budowa sieci zaplanowana została na okres letni 2022 r. W odniesieniu do nieruchomości uzyskano również dostęp do mediów (energia).

Na dzień sporządzenia niniejszego zapytania Podatnik planuje sprzedaż trzech z wymienionych powyżej działek wraz z dostępem do drogi dla każdej z nich w celu spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na swoje własne cele mieszkaniowe lub ewentualnie reinwestycji uzyskanych środków w inną inwestycję. Podatnik zaznaczył, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem podatku VAT, a jego celem nie jest chęć stworzenia sobie dodatkowego źródła zarobkowania (nie jest zainteresowany stworzeniem sobie takiego źródła), lecz planowana sprzedaż ma na celu zarząd/rozporządzenie majątkiem prywatnym, który przestał być potrzebny. Skarżący nie zarejestrował i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu lub dzierżawy nieruchomości, w związku z powyższym działki nie były nigdy wprowadzone do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców, natomiast podział działek gruntu został dokonany w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

We wniosku zaznaczono, iż Skarżący sam będzie dokonywał sprzedaży poszczególnych działek, w szczególności nie będzie korzystał w tym zakresie z pośredników w sprzedaży nieruchomości bądź w postaci agencji nieruchomości. Ponadto czynności w zakresie podziału wszystkich działek oraz uzyskania warunków zabudowy, dostępu do mediów były podejmowane indywidualnie i samodzielnie przez Skarżącego.

W związku z wezwaniem organu Skarżący wyjaśnił, że nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działki leżały "odłogiem", nie były wykorzystywane do żadnych czynności, tj. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, iż działki nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie były i nie będą sprzedawane produkty rolne z działek.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący zadał pytanie czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną sprzedażą trzech działek wraz z dostępem do drogi dla każdej z nich, Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym nie będzie on działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skarżący powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16). Podkreślił, iż dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Jak podano we wniosku, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej; Dyrektywa). Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działał on w charakterze podatnika.

Skarżący zaznaczył ponadto, iż pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

W ocenie Podatnika, z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2

u.p.t.u. istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych, jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

Konkludując, Skarżący stwierdził, że przy planowanej transakcji sprzedaży trzech działek wraz z dostępem do drogi dla każdej z nich nie będzie działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług.

Skarżący powyższe stanowisko wywodzi przede wszystkim z następujących faktów/okoliczności:

1) incydentalny charakter transakcji, jaki przeprowadzi,

2) brak zamiaru reinwestowania uzyskanych środków pieniężnych w zakup innych

nieruchomości (zasadniczym celem Podatnika jest chęć spieniężenia posiadanych nieruchomości),

3) brak podejmowania szerszych działań zmierzających do zwiększenia wartości posiadanych nieruchomości bądź przygotowania jej bezpośrednio pod inwestycje deweloperskie (Podatnik samodzielnie dokonał podziału nieruchomości, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy oraz dostęp do mediów).

We wniosku zaznaczono, iż okoliczności oraz zakres aktywności Podatnika nie wskazują aby uczynił on ze zbycia działek aktywność o charakterze zarobkowym, czy też angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Fakt, iż Skarżący wystąpił z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nie oznacza, iż działania te wykraczały poza normalne zachowania reguł gospodarności, bowiem nie należy tego utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak podkreślił Skarżący, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podatnik zaznaczył również, iż jego zamiarem nie jest chęć dalszej reinwestycji uzyskanych środków w nieruchomościach, zaś sprzedane działki będą zbywane celem ich spieniężenia. Jego rolą nie jest i nie może być dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Wyjaśniono, że nie można pozbawiać osób, którym przysługuje konstytucyjne prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje konstytucyjne uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia danej nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, nie mogą jednak przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Końcowo Skarżący podniósł, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tymi m.in. następujące interpretacje podatkowe:

1) interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. [...];

2) interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. [...];

3) interpretacja Indywidualna z dnia 28 października 2019 r., sygn. [...];

4) interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W interpretacji wyjaśniono, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określony w u.p.t.u. zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W kontekście powyższych rozważań istotna jest według organu ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, iż na podstawie umowy darowizny z 22 listopada 2012 roku Podatnik nabył (nie na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej) prawo własności niezabudowanej nieruchomości rolnej (nieruchomość). Następnie Podatnik podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. W przekonaniu Dyrektora KIS analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią okoliczności, które wskazują, że planowaną przez Podatnika sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która skutkować będzie uznaniem Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

W interpretacji zwrócono uwagę, iż dla sprawy istotne znaczenie ma analiza całokształtu działań jakie Skarżący podjął w odniesieniu do otrzymanego gruntu - podział działki gruntu na sześć działek oraz drogę dojazdową, uzyskanie dla działek decyzji o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną, wstępne zorganizowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzyskanie dostępu do mediów (energii). W przekonaniu Dyrektora KIS aktywność Skarżącego wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ zaznaczył, że podejmując opisane we wniosku czynności Podatnik zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Organ wyjaśnił, iż Podatnik podjął szereg czynności, które wpływają na zwiększenie wartości przedmiotowych działek. Fakt podjęcia tych czynności oraz ich liczba nadaje zatem planowanym czynnościom sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej - zbliżonej do działalności wykonywanej przez podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Podejmowane przez Skarżącego działania oraz dokonane czynności - podział działki gruntu na sześć działek oraz drogę dojazdową, uzyskanie dla działek decyzji o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną, wstępne zorganizowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzyskanie dostępu do mediów (energii), wykluczają w ocenie organu, sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto jak zaznaczył organ, z treści wniosku wynika, że działki leżały "odłogiem", nie były wykorzystywane do żadnych czynności, a w przyszłości również działki będą leżały "odłogiem", tj. nie będą wykorzystywane do żadnych czynności. Tym samym według organu, Podatnik nie wykorzystywał ani nie będzie wykorzystywał tych działek do celów osobistych - prywatnych.

W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, iż sprzedaż przez Podatnika działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Na powyższą interpretację indywidualną Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

— art. 121 §1, art. 120 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej jego analizy, co w konsekwencji doprowadziło organ do niezasadnego uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

— art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku o Interpretację zdarzenia przyszłego a tym samym uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą działek;

— art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy planowaną sprzedaż działek należy uznać za dysponowanie majątkiem prywatnym, a więc za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżący zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych Skarżący wskazał, iż zaprezentowane przez Dyrektora KIS uzasadnienie prawne interpretacji w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji Podatnika. Ponadto organ nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego. Tym samym, organ naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 14h o.p.

Zdaniem Skarżącego organ pominął liczne okoliczności podane we wniosku. Skarżący przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazał na takie elementy jak: znaczny upływ czasu od nabycia nieruchomości do sprzedaży działek (blisko 10 lat), sposób nabycia nieruchomości (darowizna), zamiar na jaki mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży działek (cel mieszkaniowy), incydentalny charakter transakcji, brak podejmowania jakichkolwiek czynności mających na celu reklamowanie działek, prowadzenie jakichkolwiek działań marketingowych celem sprzedaży dziatek etc. Zdaniem Podatnika organ nie dokonał analizy powyższych okoliczności. W szczególności Dyrektor KIS nie wskazuje dlaczego te elementy nie świadczą (nie mogą świadczyć) o tym, że Skarżący przy sprzedaży działek nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, co pokazuje, że organ nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności zdarzenia przyszłego.

Ponadto, według Podatnika organ dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, uznając, że wyłącznie te okoliczności, które zostały przez organ wskazane, tj. (1) podział nieruchomości, (2) wystąpienie o warunki zabudowy dla każdej z działek, (3) wystąpienie z wnioskami o przyłączenie mediów, czy to, że (4) dziatki leżały "odłogiem" wystarczają, by uznać Skarżącego za podatnika VAT. Wskazane cechy organ traktuje w pewnym sensie jako wzorzec, który ma świadczyć automatycznie o aktywności Skarżącego zbliżonej do aktywności handlowca, co doprowadziło de facto do pominięcia innych istotnych elementów wskazanych (opisanych) w zdarzeniu przyszłym jak i przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącego. Podatnik zwrócił uwagę, że wskazane przez organ zachowania brane są pod uwagę przy analizie okoliczności sprawy, jednak muszą one być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą się składać na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności jako handlowca. W skardze zwrócono uwagę, iż zawężając ocenę prawną stanowiska Skarżącego jedynie do 4 wyżej wymienionych elementów, z pominięciem wielu innych, Dyrektor KIS w istocie nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz argumentów Skarżącego i nie dokonał wnikliwej oceny zdarzenia przyszłego.

Po trzecie, jak zaznaczono w skardze, organ uzasadniając swoje stanowisko w sprawie odwołał się wyłącznie do wybranych tez orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) pomijając jednocześnie tezy, które uzasadniają stanowisko Skarżącego w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Tymczasem, jak zauważono w skardze, zgodnie z tymże orzeczeniem, sama liczba transakcji i ich zakres nie ma znaczenia decydującego, a zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Według Skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że wydanie zaskarżonej Interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady legalizmu działania organów oraz w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE.

Skarżący zarzucił, iż organ nie zajął stanowiska co do całości przedstawionego (opisanego) zdarzenia przyszłego jak i argumentów Skarżącego, co skutkuje naruszeniem zasad przewidzianych w art. 120, 121 §1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p. Skarżący stanął na stanowisku, iż Dyrektor KIS nie wywiązał się ze swoich obowiązków i naruszył przepisy prawa procesowego, a tym samym zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podniósł, iż wbrew stanowisku organu, w sprawie nie wystąpił szereg czynności (ciąg zdarzeń) wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W skardze zaznaczono, iż nieruchomość nie była przez Skarżącego wynajmowana, wydzierżawiana, nie były czynione na niej żadne nakłady. Skarżący nie podjął (i nie będzie podejmował) żadnych aktywnych i planowych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W przeszłości Podatnik nie dokonywał sprzedaży żadnych innych gruntów (działek). Planowana sprzedaż działek nie będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, działki nie są nigdzie reklamowane (Skarżący nie prowadzi jakichkolwiek działań marketingowych w tym zakresie). Skarżący nie będzie podejmował działań (starań) celem m.in. uzbrojenia działek w ogrodzenia czy utwardzenie drogi wewnętrznej.

W skardze zwrócono uwagę na fakt, iż działki zostaną sprzedane przez Skarżącego po blisko 10-ciu latach licząc od dnia nabycia. W ocenie Podatnika ma to niewątpliwie istotne znaczenie, gdyż działalność gospodarcza w obrocie nieruchomościami polega na tym, że w relatywnie krótkim okresie podmiot prowadzący tego rodzaju działalność gospodarczą kupuje i sprzedaje nieruchomości (taka sytuacja nie ma miejsca w odniesieniu do Skarżącego).

Ponadto, Skarżący wskazał, iż jego zamiarem jest przeznaczenie środków ze sprzedaży działek na cele mieszkaniowe (spłatę kredytu hipotecznego) lub ewentualnie zakup innej nieruchomość na prywatne potrzeby.

Jak podniesiono w skardze, organ nie wziął pod uwagę tego, że dla zakwalifikowania danego składnika majątku do majątku prywatnego nie jest wymagane dokonywanie w stosunku do takiego składnika majątku aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych potrzeb. Wystarczający jest sam fakt posiadania danego składnika majątku. Tym samym, nietrafiony jest argument organu, jakoby brak "aktywnego" ("fizycznego") wykorzystywania przez Skarżącego nieruchomości miał wpływ na uznanie Skarżącego za podatnika VAT.

Skarżący wyjaśnił, iż sporne działki z warunkami zabudowy i doprowadzonymi mediami jest łatwiej sprzedać (i po wyższej cenie) niż jedną większą bez mediów i warunków zabudowy (jako grunty orne) i logicznym jest, że każdy podmiot, który dokonuje jakiejkolwiek sprzedaży (bez względu na to czy działa jak przedsiębiorca czy osoba prywatna) kieruje się rachunkiem ekonomicznym. Według Skarżącego, trudno oczekiwać od niego, aby powstrzymał się od działań, które pozwolą mu uzyskać wyższą cenę ze sprzedaży działek, tylko dlatego, że transakcja sprzedaży może zostać obłożona daniną publicznoprawną (tak m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 913/19). Na poparcie swojego stanowiska Skarżący zwrócił uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 389/20, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

Końcowo Skarżący podniósł, iż nie ma mowy o wykorzystaniu przez Podatnika majątku w sposób ciągły w celach zarobkowych, zawodowy i profesjonalnie zorganizowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżący, sprzedając wskazane we wniosku działki, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego dokonując sprzedaży działek nie będzie zachowywał się jak handlowiec, ale jako osoba wykonująca swoje prawo własności, co oznacza, że nie można go uznać w takich okolicznościach za podatnika podatku od towarów i usług.

Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, według którego Podatnik podjął szereg czynności, które wpływają ma zwiększenie wartości działek, a liczba tych planowanych czynności nadaje sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej. W rezultacie organ uznał, iż opisana we wniosku sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżący będzie działał jako podatnik od towarów i usług.

Zanim Sąd wypowie się, co do spornego zagadnienia, uznaje za celowe zwrócić na wstępie uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.t.p.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga - to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego zagadnienia, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc np. znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Należy odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. "minimum" sugerujące, że mamy do czynienia z działalnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie wskazuje się na działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Przy czym podział nieruchomości na mniejsze części czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

Z kolei w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1888/17 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można się zgodzić, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek (80 działek) o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek, sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że dana osoba działa w charakterze podatnika VAT (zob. także wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 245/18 oraz dnia 21 października 2020 r. w sprawie I FSK 299/18).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy podkreślić należy, iż dokonując oceny podjętych i planowanych przez Skarżącego działań należy mieć na uwadze te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący nabył nieruchomość oznaczoną jako działka o nr [...] o powierzchni 0,4600 ha na podstawie umowy darowizny w 2012 roku (nie na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej). Nieruchomość była wykorzystywana przez Podatnika do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, w tym celu zdecydował się na podział nieruchomość na sześć działek oraz drogę dojazdową. Ponadto uzyskał dla spornych działek decyzje o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną oraz na drogę wewnętrzną. Podnieść należy, iż Podatnik wstępnie zorganizował sieć wodociągową i kanalizacyjną, jednak nie sporządzono jeszcze stosownych planów ani żadnych formalności, a budowa sieci zaplanowana została na 2022 rok. Uzyskano również dostęp do mediów (energia). Skarżący sam będzie dokonywał sprzedaży działek i nie będzie korzystał z pośredników, a czynności w zakresie podziału nieruchomości oraz uzyskania warunków zabudowy, dostępu do mediów były podejmowane przez Podatnika indywidualnie i samodzielnie. Skarżący nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działki leżały odłogiem i nie były wykorzystywane do żadnych czynności, nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim. Ponadto nie były i nie będą sprzedawane produkty rolne z działek. Podatnik podkreślił incydentalny charakter transakcji oraz wyjaśnił, że nie ma zamiaru reinwestowania uzyskanych środków pieniężnych na zakup innych nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, uznać należy, iż działania podejmowane przez Skarżącego nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej.

Jak przy tym wynika z wniosku Skarżący przy sprzedaży działek nie będzie korzystał z pośredników w sprzedaży nieruchomości bądź w postaci agencji nieruchomości. Ponadto Podatnik nie podejmował i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu działania podejmowane przez Skarżącego w stosunku do całej nieruchomości związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Jak wskazano powyżej Skarżący nie podjął żadnych działań marketingowych oraz nie zatrudnił i nie zamierza zatrudnić przy sprzedaży działek z pomocy profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę należało, że aktywności Skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Planowane przez Skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej.

Dalej zauważenia wymaga, iż w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący uzyskał w odniesieniu do działek decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto Skarżący wstępnie zorganizował sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz uzyskał dostęp do mediów (energia). Wszystkie te czynności podejmowane były przez niego indywidualnie i samodzielnie.

Poza tym Skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc w szczególności nie zamierza podejmować działań marketingowych.

Tym samym nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podobne uwagi należy odnieść do czynności w postaci w postaci wstępnego zorganizowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz uzyskanie dostępu do mediów (energia). Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym.

Nie sposób wymagać, aby osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki (tak: NSA w wyroku z dnia 28.08.2020 r.; sygn. I FSK 1476/17).

Dla oceny charakteru opisanych we wniosku czynności jako nie związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. znaczenie miał również fakt, iż sporna nieruchomość (podzielona następnie na działki) nie była faktycznie wykorzystywana do produkcji rolnej, a Skarżący nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest uprawnione zwłaszcza w świetle stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 15.11. 2011 r. w sprawach: C-180/10 i C-181/10. Zgodnie z tym stanowiskiem nawet w przypadku rolnika ryczałtowego, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym. Zatem nawet jeśli na spornej nieruchomości byłaby uprzednio prowadzona działalność rolnicza, to pozostawałaby ona sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży działek, gdyż czynność taka stanowi transakcję inną, niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych.

Według Sądu o tym, że dokonujący sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a taka okoliczność nie ma miejsca w rozpoznanej sprawie.

Niewątpliwie zbycie nawet kilku działek, powstałych z podziału większej działki gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko skargi, że wskazane przez Skarżącego planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił planowane przez Skarżącego transakcje sprzedaży działek jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą bowiem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku zachowanie, nie jest typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest bowiem stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu przygotowanie do sprzedaży. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez Skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Trafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skutkowało jej uchyleniem

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), czyli łącznie kwotę 697 zł.