Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 277/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash pooling.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca jako członek grupy C. w Polsce (dalej: Grupa) razem z pozostałymi spółkami Grupy zawarła nową Umowę Cash-pooling (dalej: Umowa/Umowa Cash-pooling) wprowadzającą zmiany w umowie dotychczasowej polegającej na zarządzaniu płynnością finansową.

Usługa Cash-pooling, jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez Bank tak jak dotychczas, obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie polskim spółkom należącym do Grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. W oparciu o Umowę Bank ustala oprocentowanie odsetek oraz zajmuje się ich naliczaniem i alokacją, za co będzie otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie. Świadczący usługę Bank krajowy nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustaw podatkowych w stosunku do Skarżącej, ani innego Uczestnika struktury Cash-pooling. Uczestnicy struktury są podmiotami powiązanymi w myśl postanowień art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.).

Spółka oświadczyła, iż E. S.A. oraz E. Sp. z o.o., jak również C. Sp. z o.o. nie posiadają wspólnego udziałowca, który miałby, co najmniej 25% udziałów w Spółce lub poszczególnych Uczestnikach, jak również Spółka nie jest udziałowcem Uczestników oraz żaden z Uczestników nie jest udziałowcem Spółki. Jednocześnie Skarżąca, C. Sp. z o.o. oraz C. Produkty E. Sp. z o.o. posiadają wspólnego udziałowca, którym jest C. a.s. z siedzibą w Pradze, który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek.

Realizacja Umowy Cash-pooling przebiega w sposób następujący: Cash-pooling jest prowadzony w walucie polskiej; jest to Cash-pooling rzeczywisty; uczestnikami Umowy Cash-pooling są: Skarżąca, E. S.A., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., działająca również jako Agent (Pool-leader) Umowy cash-pooling; na koniec każdego dnia salda na rachunkach Uczestników, wykorzystywanych w strukturze Cash-pooling są zerowane (z wyjątkiem Rachunku Konsolidacyjnego Agenta). Umowa cash-pooling nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego; każdy z Uczestników (z wyjątkiem Agenta będącego posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego) będzie posiadał odrębny rachunek bankowy, określany w Umowie jako Rachunek Źródłowy (dalej także: RZ), natomiast Agent pełniąc zgodnie z art. 3 Umowy funkcje reprezentanta pozostałych Uczestników, będzie posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego (dalej również: RK), na którym będą gromadzone środki pochodzące z należących do pozostałych Uczestników RZ; z tytułu świadczenia usług, po upływie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc), Bank pobierał będzie prowizję należną mu od każdego Uczestnika (w tym Agenta); zgodnie z art. 7 Umowy, celem realizacji jej postanowień, Uczestnicy upoważnią Bank do działania w ich imieniu w celu dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z realizacją operacji wskazanych w Umowie.

Operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać w zgodzie z postanowieniami art. 4 Umowy Cash-pooling. Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero. Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero. Na koniec każdego Dnia Roboczego, w przypadku salda na Rachunku Źródłowym równego zero, żadne operacje nie będą wykonywane.

W związku z udziałem w Strukturze Cash-pooling, Uczestnicy postanowili, iż na podstawie art. 6 Umowy w odniesieniu do każdego Rachunku Źródłowego na bazie dziennej Bank będzie wyliczał odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku Konsolidacyjnym zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy, odsetki będą przelewane przez Bank pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia powyżej, wysokość odsetek od sald ujemnych w strukturze wynosi: O/N WIBOR + marża, wysokość odsetek od sald dodatnich w strukturze wynosi: O/N WIBID - marża.

Bank, uwzględniając wartość sald dziennych poszczególnych Uczestników, będzie wykonywał transfery w cyklu miesięcznym, w kwotach odzwierciedlających odsetki w wysokości wynikającej z zapisów tworzonych na podstawie art. 6 Umowy.

W przypadku rozwiązania Umowy przez Bank w trybie określonym przepisami Umowy w odniesieniu do danego Uczestnika, danemu Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki z tytułu realizacji Umowy naliczone na dzień rozwiązania Umowy, natomiast Bankowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości proporcjonalnej do części ostatniego Okresu Rozliczeniowego, w jakiej Umowa obowiązywała do dnia rozwiązania.

Skarżąca wskazała ponadto, że pomiędzy Agentem a Uczestnikami Umowy Cash-pooling (w tym Skarżącą) nie są zawierane odrębne umowy dotyczące wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek czynności określonych w Umowie Cash-pooling. Co do potencjalnej możliwości zawierania innych umów - pozostających poza zakresem Umowy Cash-pooling – Skarżąca nie wyklucza, że takie umowy będą zawierane. W związku z zawartą Umową Cash-pooling Agent, będący również Uczestnikiem struktury Cash-pooling, nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników.

Agent - w oderwaniu od Umowy Cash-pooling - świadczy na rzecz Uczestników (w tym Skarżącej) odrębne usługi m.in. z zakresu finansów i księgowości. Świadczenie tych usług nie ma swej podstawy w postanowieniach Umowy Cash-pooling. Usługi te Agent świadczy w oparciu o odrębne umowy zawarte m.in. z Uczestnikami cash poolingu. Zawarcie odrębnych umów w żaden sposób nie wpływa na możliwość zawarcia Umowy Cash-pooling; umowy te nie są ze sobą powiązane.

W ramach Umowy Cash-pooling przepływ środków pieniężnych następuje z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny albo odwrotnie z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy. Nigdy nie wystąpi sytuacja, w której środki pieniężne będą przepływały pomiędzy Rachunkami Źródłowymi poszczególnych Uczestników, przy czym jak wskazano we wstępie Agent nie jest posiadaczem Rachunku Źródłowego - jest posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego, na którym gromadzone są środki z wykonywanej przez niego działalności oraz środki wpływające z Rachunków Źródłowych.

Skarżąca nie jest stroną Umowy Cross-border Cash Pooling (Multi Target Balancing Agreement zawarta dnia 1 lutego 2010 r., do której w dniu 1 listopada 2011 r. przystąpiła C. Sp. z o.o.) oraz Umowy Mutual Credit Facility Agreement z dnia 1 listopada 2011 r. (umowy te regulują działania międzynarodowej struktury Cash-pooling Grupy C. funkcjonującej niezależnie od struktury krajowej), zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o., a C. a.s. (agentem struktury międzynarodowej) i nie uczestniczy bezpośrednio w międzynarodowej strukturze Cash-pooling Grupy C.. Jako Uczestnik struktury krajowej Spółka wyraziła jednak zgodę na przekazywanie przez Agenta do międzynarodowej struktury Grupy C. środków finansowych zdeponowanych na Rachunku Konsolidacyjnym w ramach prowadzonej krajowej struktury Cash-pooling.

Skarżąca zadała następujące pytania dotyczące powyższego stanu faktycznego:

1.Czy w opisanym stanie faktycznym będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi?

2.Czy w odniesieniu do odsetek naliczanych i alokowanych przez Bank pomiędzy Agentem a Uczestnikami znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 11 ust. 1 i ust. 4 ww. u.p.d.o.p.?

3.Czy odsetki od sald powstałe w wyniku realizacji Umowy Cash-pooling nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w treści art. 9a u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do dotychczasowej Umowy Cash-pooling, której jest stroną, wydana została w dniu 25 czerwca 2010 r. indywidualna interpretacja nr IPPB3/423-245/10-2/PD, w której treści Minister Finansów zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie jest zobligowana do sporządzania dokumentacji podatkowej w myśl postanowień art. 9a u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, iż niewątpliwie podmiotami powiązanymi względem siebie, w myśl art. 11 ust. 4, są Uczestnicy i Agent, jednakże uczestnictwo Uczestników i Agenta w Umowie cash-pooling nie powoduje powstania pomiędzy nimi transakcji tzn. nie następuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Z kolei brak powstania relacji, która spełniałaby znamiona transakcji oznacza, iż nie został spełniony warunek z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., determinujący powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki nie powstaje ani dla Uczestników ani dla Agenta obowiązek sporządzenia dokumentacji z art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu zawarcia i realizacji Umowy cash-pooling.

Skarżąca nadmieniła, że w ramach wykonania Umowy cash-pooling następuje rozliczenie odsetek pomiędzy Uczestnikami i Agentem. Wysokość odsetek jest ustalona w umowie z Bankiem, który jest podmiotem niepowiązanym, dlatego też będą one ustalone na poziomie rynkowym. Usługa cash-pooling oferowana przez Bank ma za zadanie dostarczyć mechanizm pozwalający na zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Naliczanie i alokacja odsetek, jest czynnością pomocniczą realizowaną przez Bank w ramach głównej usługi, a tym samym nie stanowi odrębnej transakcji, lecz jest integralną częścią Umowy cash-pooling. Z tego względu Spółka uważa, że także czynność naliczania i alokacji odsetek przez Bank pomiędzy Uczestników i Agenta nie powoduje powstania obowiązku sporządzania dokumentacji do Umowy cash-pooling. W sytuacji jeżeli w przedmiotowej sprawie brak jest transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., zrealizowanych pomiędzy Agentem, a Uczestnikami dalsze rozważania w przedmiocie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej pozostają bezcelowe z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku tj. zaistnienia transakcji.

Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem odsetki powstające w wykonaniu Umowy cash-pooling, którą zawarła Spółka nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podstawą dokonywanych transferów w ramach realizowanej Umowy cash-pooling nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skoro cash pooling nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane to Spółka oraz inne podmioty ze struktury nie będą udzielały innemu Uczestnikowi lub Agentowi pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji przy zapłacie odsetek w ramach Umowy cash-pooling nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 23 października 2013r. Minister Finansów w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Skarżącej do umowy cash pooling w tym: obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. oraz w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 3, zaś w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W ocenie Ministra Finansów określona w przedmiotowym stanie faktycznym usługa cash poolingu może zostać określona mianem transakcji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Uczestnikami usługi, w tym ze Skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony warunek zaistnienia transakcji między podmiotami powiązanymi, więc nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Faktycznym więc jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze.

Minister podkreślił, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach cash poolingu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Zatem w przedstawionym opisie stanu faktycznego zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 3 Minister wyjaśnił, iż w jego ocenie uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku umowy cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z pożyczką w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że w sprawie zachodzi sytuacja przekazywana środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej umowy.

Minister podkreślił, iż faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej umowie.

Minister wskazał, że nie zgadza się z argumentami Spółki, w których próbuje ona wywodzić, że cash pooling nie może być uznany za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra specyfika umowy cash poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej umowy. Zauważyć jednakże należy, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Minister Finansów podsumowując swój wywód wskazał, że stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż na gruncie opisywanej umowy cash poolingu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., mogą znaleźć zastosowanie, a co za tym idzie odsetki płacone przez Spółkę mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku przez Skarżącą interpretacji indywidualnych Minister stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 grudnia 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w opisywanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami struktury dokonywane są transakcje i w konsekwencji przyjęcie, iż na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli transakcje między uczestnikami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.; błędną wykładnię art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w opisywanej strukturze Cash-pooling, występują pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b, a tym samym, że zastosowanie znajdują postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p; niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. nr 749, dalej zwana: O.p.) poprzez wydanie interpretacji w sposób niezgodny, ewidentnie sprzeczny, z ukształtowaną w przeciągu ostatnich lat linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że kwestią sporną jest ustalenie, czy pomiędzy Uczestnikami (podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p.) dokonywana jest transakcja. Skarżąca uzasadniając wadliwość zaskarżonej interpretacji wyszła od ustalenia definicji transakcji na podstawie słownikowego brzmienia. Podkreśliła, że w jej ocenie opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa cash pooling nie spełnia tej definicji. W ramach wykonania Umowy następuje rozliczenie odsetek pomiędzy Uczestnikami i Agentem, jednakże kwota odsetek alokowana przez Bank z Rachunku Konsolidacyjnego Agenta lub poszczególnych Uczestników na Rachunek Konsolidacyjny nie będzie stanowić realizacji zobowiązań konkretnych - możliwych do indywidualnego wskazania - Uczestników względem siebie. Dla zaistnienia transakcji konieczne jest przede wszystkim wystąpienie dwóch stron, wzajemnie względem siebie uprawnionych oraz zobowiązanych do dokonania określonych czynności. W przedmiotowej Umowie nie jest natomiast możliwe wskazanie stron ewentualnej transakcji.

Zatem zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do drugiego zarzutu Skarżąca podkreśliła, iż istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest pierwsza część art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Aby uznać, że transfery środków pieniężnych opisane w Umowie wypełniają definicję art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p. konieczne jest stwierdzenie, że: w sprawie występuje umowa, w oparciu o którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość otrzymanych pieniędzy.

Analiza Umowy powinna zatem prowadzić do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania bowiem w przedstawionym opisie nie występuje pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b. Brak jest zobowiązania któregokolwiek z Uczestników - szczególnie Spółki - do udzielania pożyczek wypełniających definicję z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz ich zwrotu w przypadku jeżeli Spółka sama byłaby podmiotem o saldzie ujemnym. W przedstawionej we wniosku o interpretację konstrukcji występuje wyłącznie operacja wyrównywania sald. Niemożliwe byłoby prawidłowe wskazanie, który z Uczestników jest podmiotem dającym "pożyczkę" określonemu Uczestnikowi o saldzie ujemnym, bowiem wszelkie transfery dokonywane są za pośrednictwem Rachunku Źródłowego prowadzonego przez Agenta.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z podstawowych przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona Interpretacja wydana została z naruszeniem, określonej w art. 121 § 1 O.p., zasady zaufania do organu podatkowego, z uwagi na to, że Minister zmienił ugruntowane już we wcześniejszych interpretacjach i w orzecznictwie sądowym stanowisko co do skutków podatkowych umowy cash poolingu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie sporne między stronami są dwie kwestie.

Pierwsza dotyczy tego, czy przepływ środków w ramach Cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym koszt odsetek ponoszony przez Skarżącą podlega ograniczeniom z nich wynikającym z art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy operacje wykonywane przez uczestników w ramach Cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Sąd zauważa jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem między stronami pozostaje okoliczność, iż uczestnicy Cash-poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Umowa Cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku Cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W umowie Cash-poolingu w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków.

Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wobec powyższego zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki.

Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków .

A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.