Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 114/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.244.2022 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w wyniku zmiany ostatecznej decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 6 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Łęczyca z 11 lipca 2022 r., którą organ pierwszej instancji zmienił własną decyzję z 29 stycznia 2020 r. i ustalił M. O. zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 10.385,00 zł.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało między innymi, że w pierwotnej decyzji z 29 stycznia 2020 r. Wójt Gminy Łęczyca ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 6.600,00 zł, opodatkowując: 1) podatkiem rolnym 2,5400 ha fizycznego (1,4926 ha przeliczeniowego) powierzchni gruntów; 2) podatkiem od nieruchomości: 24.826,00 m2 powierzchni pozostałych gruntów. Strona nie wniosła od tej decyzji odwołania.

Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik, w trakcie roku podatkowego, zawarł umowy dzierżawy nieruchomości z E sp. z o.o., w następstwie czego nastąpiła zmiana klasyfikacji części jego gruntów. Ponadto ww. spółka uzyskała dwie decyzje Starosty Łęczyckiego z 9 listopada 2020 r. oraz z 30 sierpnia 2021 r. udzielające pozwolenia na budowę chłodni składowo-produkcyjnej z częścią administracyjno-socjalną, a także na budowę zespołu hal namiotowych z niezbędną infrastrukturą techniczną. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wójt Gminy Łęczyca wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r., a następnie decyzją z 14 grudnia 2021 r. zmienił decyzję z 29 stycznia 2020 r. i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 10.385,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 5 maja 2022 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wójt Gminy Łęczyca, decyzją z 8 sierpnia 2022 r., zmienił własną decyzję z 29 stycznia 2020 r. i ustalił M. O. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 10.385,00 zł opodatkowując:

1) podatkiem rolnym 2,5400 ha fizycznego (1,4926 ha przeliczeniowego) powierzchni gruntów;

2) podatkiem od nieruchomości: (a) za cały 2020 r. 6.800,00 m2 powierzchni pozostałych gruntów, (b) za okres styczeń–sierpień 2020 r. 18.026,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych, (c) za okres wrzesień–grudzień 2020 r. 18.026,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło między innymi na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3, 5 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 6a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na mocy umów zawartych pomiędzy podatnikiem i spółką E, spółce tej zostały oddane w dzierżawę nieruchomości gruntowe, na których owa spółka miała zrealizować określone inwestycje. Organ podkreślił, że dzierżawca, od momentu zawarcia umów, uzyskał tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, co deklarował w szczególności, gdy ubiegał się o uzyskanie pozwoleń na budowę. Organ stwierdził dalej, że kontrahent podatnika zajmuje się jedynie prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Wszelkie działania, które podejmuje będąc posiadaczem zależnym ww. nieruchomości noszą więc — zdaniem organu — znamiona działalności gospodarczej. Wójt wskazał następnie na zmianę klasyfikacji gruntów będących przedmiotem umowy dzierżawy — działki te w chwili zawarcia umowy posiadały klasyfikację K (użytki kopalne), a po zmianie klasyfikację Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). W swoim uzasadnieniu organ pierwszej instancji odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tej podstawie wskazał, że jeśli przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane, wówczas nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, jakkolwiek grunty objęte dzierżawą w chwili wydania decyzji nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak do takiej działalności realnie mogły służyć, o czym świadczyło uzyskanie pozwoleń na realizację inwestycji. Działania spółki E wskazywały, że traktuje ona ww. nieruchomości jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można więc było mówić o wystąpieniu w sprawie przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Wymienioną na wstępie decyzją z 6 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium w całości podzieliło zarówno ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, jak i konsekwencje prawne wysnute z tak ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że działki dzierżawione przez przedsiębiorcę E Sp. z o.o., bez wątpienia pozostawały w posiadaniu zależnym tej spółki, bowiem warunkiem otrzymania przez spółkę pozwolenia na budowę było dysponowanie terenem przeznaczonym pod inwestycję. Ponadto ww. spółka złożyła w postępowaniu architektoniczno-budowlanym oświadczenie, że posiada prawo umożliwiające realizację inwestycji na nieruchomości. Prowadzenie przez spółkę prac przygotowawczych związanych z inwestycją (m.in. występowanie o wydanie pozwoleń na budowę), świadczyło zaś o związaniu tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

M. O. wniósł skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz dokonanie za organem pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie rzeczywistego stanu posiadania działek gruntu o nr ew. [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w miejscowości L. oraz ich rzeczywistego wykorzystywania, w szczególności wobec faktu, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy (§ 2 ust. 4) do czasu rozpoczęcia jakichkolwiek działań budowlanych na działkach, pozostają one w posiadaniu wydzierżawiającego (odwołującego), a zatem wobec nie rozpoczęcia do chwili obecnej przez E sp. z o.o. jakichkolwiek prac budowlanych na nieruchomości, pozostaje ona w posiadaniu odwołującego i nie jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej a organy administracyjne oparły swoje stanowisko wyłącznie o fakt zawarcia pomiędzy skarżącym a E sp. z o.o. umowy dzierżawy, bez zbadania czy doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości;

(2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez podzielenie jego błędnej wykładni dokonanej przez organ pierwszej instancji w sposób niezgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i uznanie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do opodatkowania nieruchomości wyższą stawką — jak dla nieruchomości służącej do prowadzenia działalności, w sytuacji gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla ustalenia opodatkowania według wyższej stawki znaczenie ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, to jest czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i czy jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności, a w przedmiotowej sprawie nie dosyć, że nieruchomość nie jest jeszcze wykorzystywana w prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej, to nie doszło zgodnie z zawartą umową dzierżawy do przeniesienia posiadania nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że grunty stanowiące przedmiot dzierżawy, w 2020 r. znajdowały się w posiadaniu skarżącego, a zatem organy podatkowe nie mogły uznać, że grunty te były związane z działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przesądził, że przy ocenie czy dana nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki wyższej, przeznaczonej dla nieruchomości służących do prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy powinien brać pod uwagę istniejący stan faktyczny, to jest powinien ustalić czy dana nieruchomość rzeczywiście służy do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że w rozpatrywanej sprawie gdyby nawet doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości na dzierżawcę, to i tak nie mogła być wykorzystywana przez spółkę E dla celów związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ realizacja inwestycji polegającej na budowie chłodni składowo-produkcyjnej rozpocznie się najwcześniej dopiero w tym roku. Sposób wykorzystywania nieruchomości nie uległ dotąd zmianie, co wynika zarówno z faktu, że nie doszło do zmiany posiadacza nieruchomości, jak również z faktu, iż przedmiotowe grunty zaczną być wykorzystywane dla celów związanych z działalnością gospodarczą dopiero z chwilą rozpoczęcia wskazanej inwestycji przez spółkę E.

W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Kolegium wydanego w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Wójta Gminy Łęczyca z 29 stycznia 2020 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za 2020 r. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 254 § 1 o.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 o.p.).

W powołanym art. 254 o.p. przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240–246 o.p. (wznowienie postępowania) i art. 247–252 o.p. (stwierdzenie nieważności decyzji). Regulacja art. 254 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić jedynie w rezultacie zmiany okoliczności faktycznych, których skutki zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 21 września 2007 r., II FSK 381/07). Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2008, s. 983).

Podkreślić trzeba, że art. 254 o.p. nie ma charakteru samodzielnego, to jest możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09). Zastosowanie omawianego trybu będzie uzasadnione między innymi w razie zmiany sposobu wykorzystywania gruntu, czy budynku w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., powodującej konieczność wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy.

W niniejszej sprawie, Wójt Gminy Łęczyca decyzją z 29 stycznia 2020 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 6.600,00 zł, opodatkowując: 1) podatkiem rolnym 2,5400 ha fizycznego (1,4926 ha przeliczeniowego) powierzchni gruntów; 2) podatkiem od nieruchomości: 24.826,00 m2 powierzchni pozostałych gruntów. Decyzja ta stała się ostateczna.

Następnie w 2021 r. organ podjął informację o zmianie klasyfikacji gruntów stanowiących działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Zgodnie z zawiadomieniem z 17 sierpnia 2021 r. nr 16/2021 Wydziału Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w Ł., wymienione działki posiadające dotąd klasyfikację K (użytki kopalne), uzyskały klasyfikację Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy). Z pozyskanych następnie dokumentów wynikało, że 25 sierpnia 2020 r. podatnik zawarł z E sp. z o.o. w Ł. umowę dzierżawy gruntów stanowiących działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], o powierzchni 0,8750 ha. W umowie wskazano m.in., że nieruchomości są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod działalność gospodarczą (§ 1 in fine); dzierżawca wyraża zgodę wydzierżawiającemu na korzystanie z przedmiotowych działek do chwili rozpoczęcia jakichkolwiek prac budowlanych (§ 2 ust. 4); wydzierżawiający wyraża zgodę na realizację planowanej przez dzierżawcę inwestycji, która będzie trwale związaną z nieruchomością (§ 4), a dzierżawca może dokonywać w imieniu właściciela gruntu działań prawnych związanych z uczestnictwem w postępowaniach wiążących się z przedmiotem dzierżawy (§ 6). Ze złożonych wyjaśnień strony (pisma z 12 i 27 października 2021 r.) wynikało, że działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały wydzierżawione spółce E, która na tym terenie planuje inwestycję związaną z przetwórstwem owoców i warzyw. Strona, pomimo wezwania wystosowanego w toku postępowania podatkowego, nie złożyła umowy dzierżawy dotyczącej działek o nr ewid. [...]i [...]o łącznej powierzchni 0,9276 ha. Podatnik wyjaśnił, że umowa ta jest objęta tajemnicą handlową i nie może być udostępniana stronom trzecim. W toku postępowania pozyskano jeszcze dwie decyzje Starosty Łęczyckiego: z 9 listopada 2020 r. nr 455/2020, o udzieleniu E sp. z o.o. pozwolenia na budowę chłodni składowo-produkcyjnej z częścią administracyjno-socjalną na działkach o nr ewid. [...]i[...]o łącznej powierzchni 0,9276 ha oraz z 30 sierpnia 2021 r. nr 401/2020, o udzieleniu E sp. z o.o. pozwolenia na budowę zespołu hal namiotowych z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr ewid. [...], [...] o łącznej powierzchni 1,5149 ha.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe doszły do przekonania, że zachodzi potrzeba zmiany decyzji Wójta Gminy Łęczyca z 29 stycznia 2020 r. Zachodziła bowiem sytuacja uregulowana w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Decyzją z 8 sierpnia 2022 r. Wójt Gminy Łęczyca zmienił zatem własną decyzję z 29 stycznia 2020 r. i ustalił M. O. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2020 r. w kwocie 10.385,00 zł opodatkowując: 1) podatkiem rolnym 2,5400 ha fizycznego (1,4926 ha przeliczeniowego) powierzchni gruntów; 2) podatkiem od nieruchomości: (a) za cały 2020 r. 6.800,00 m2 powierzchni pozostałych gruntów, (b) za okres styczeń–sierpień 2020 r. 18.026,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych, (c) za okres wrzesień–grudzień 2020 r. 18.026,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w 2020 r., w trakcie roku podatkowego, doszło do zdarzenia prowadzącego do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania — działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działki te stały się przedmiotem dwóch umów dzierżawy zawartych przez podatnika z E sp. z o.o. w Ł., przy czym w toku postępowania podatkowego strona udostępniła tylko jedną z nich — z 25 sierpnia 2020 r. Na mocy tej umowy podatnik oddał ww. spółce w dzierżawę działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...] (§ 1), celem realizacji przez spółkę inwestycji trwale związanej z nieruchomością (§ 4) oraz upoważnił dzierżawcę do dokonywania w imieniu właściciela gruntu działań prawnych związanych z uczestnictwem w postępowaniach wiążących się z przedmiotem dzierżawy (§ 6). Na mocy tej samej umowy spółka E wyraziła zgodę wydzierżawiającemu na korzystanie z przedmiotowych działek do chwili rozpoczęcia działań budowlanych (§ 2 ust. 4). Już zatem z samej treści umowy wynika — wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca — że spółka E z chwilą zawarcia umowy weszła w posiadanie ww. nieruchomości. Realizacją jej prawa było udzielenie podatnikowi cytowanego zezwolenia na korzystanie z nieruchomości do czasu rozpoczęcia jakichkolwiek działań budowlanych. W ten sposób spółka wyraźnie zadeklarowała, że posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością, a podatnik deklarację tę przyjął. Rację ma również organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14), że "dzierżawca, tj. E Sp. z o.o., realizował swoje posiadanie chociażby przez występowanie do organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie pozwolenia na budowę. W sytuacji, jeśliby nie dysponował posiadaniem zależnym do nieruchomości, nie miałby prawa do złożenia oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane. Zgoda dzierżawcy wobec wydzierżawiającego na korzystanie z nieruchomości nie przeczy zatem przejściu posiadania, co więcej, bez przejścia posiadania, taka zgoda nie musiałby być udzielana."

Po drugie kwestią pozostającą poza sporem był cel zawarcia ww. umów dzierżawy, to jest cel gospodarczy. Cel ten tkwił już w postanowieniach umowy z 25 sierpnia 2020 r., w której podatnik deklarował, że nieruchomości będące przedmiotem umowy są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod działalność gospodarczą (§ 1), udzielił zgody na realizację planowanej przez dzierżawcę inwestycji (§ 3), udzielił zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy w przypadku, gdyby dzierżawca nie uzyskał pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przyznanie pomocy w ramach wsparcia inwestycji w przetwarzanie produktów rolnych (§ 5 ust. 1), a także wyraził zgodę na wykup nieruchomości przez dzierżawcę w razie przyznania wsparcia (§ 5 ust. 2). Następnie sam podatnik w piśmie z 12 października 2021 r. wskazał, że działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały wydzierżawione spółce E, która na tym terenie planuje inwestycję związaną z przetwórstwem owoców i warzyw. O celu zawarcia umów, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, świadczył również zakres działalności spółki E (sprzedaż hurtowa owoców i warzyw), a także czynności podejmowane przez ten podmiot w celu realizacji inwestycji, to jest występowanie do organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie pozwoleń na budowę i co za tym idzie — sporządzenie niezbędnej dokumentacji, przeprowadzenie badań terenowych, zapewnienie dostępu do mediów, do drogi publicznej. Ponadto o podejmowanych działaniach świadczyło uzyskanie odpowiednich wpisów w Ewidencji Gruntów, polegających na zmianie klasyfikacji działek z oznaczenia K (użytki kopalne) na Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy).

Należy wskazać, że strona skarżąca nie przeczy temu w jakim celu spółka E wydzierżawiła od niej nieruchomości, o których mowa. Skarżąca twierdzi jedynie, że dzierżawca nie prowadził na tym terenie działalności gospodarczej w 2020 r. Twierdzenie to nie dotyczy jednak stanu faktycznego sprawy, a jedynie jego interpretacji. Strona skarżąca innymi słowy stara się wykazać, że przedstawione wyżej okoliczności nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę E na wydzierżawionych gruntach. W tym kontekście strona skarżąca powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał wskazał, że organ podatkowy powinien brać pod uwagę istniejący stan faktyczny, to jest powinien ustalić czy dana nieruchomość rzeczywiście służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena strony skarżącej jest błędna. Po pierwsze w ww. wyroku SK 39/19 Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 4414/21).

Organ odwoławczy trafnie powołał się na poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osoby prawnej) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

— są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

— mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 4086/21, CBOSA).

Mając na uwadze wyrok TK, jak również orzecznictwo NSA, przyjąć należy, że związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia, że nieruchomość ta jest albo potencjalnie może być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych. Nie są opodatkowane stawkami najwyższymi te przedmioty opodatkowania, które służą innym celom takich podmiotów. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (na co może wskazywać np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu nieruchomości, który oddał jej część w dzierżawę podmiotowi gospodarczemu, celem prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika niezbicie — co zostało już wyżej wskazane — że nieruchomość, której dotyczy zaskarżona decyzja jest w określonej w niej części w posiadaniu spółki prawa handlowego, prowadzącej jedynie działalność gospodarczą, która podjęła szereg czynności (zawarcie umowy dzierżawy gruntów pod inwestycję związaną z prowadzoną działalnością w zakresie przetwórstwa owoców i warzyw, przygotowanie wniosków o udzielenie pozwoleń na budowę, uzyskanie tych pozwoleń, zmiana zapisów w Ewidencji Gruntów) świadczących o wykorzystaniu dzierżawionych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że prowadzenie działalności gospodarczej polega nie tylko na prowadzeniu działalności usługowej, wytwórczej czy handlowej, ale także obejmuje proces przygotowania takiej działalności. Innymi słowy prowadzenie prac przygotowawczych do późniejszej realizacji inwestycji mieści się w ramach przynajmniej potencjonalnej możliwości wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że zachodziły podstawy wydania decyzji zmieniającej ostateczną decyzję wymiarową, na podstawie art. 254 § 1 o.p. Organy zasadnie również przyjęły, że nieruchomość, której dotyczy decyzja, została w części oddana w posiadanie zależne przedsiębiorcy, który wydzierżawił ją w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej i prowadził faktycznie tę działalność (przygotowania pod inwestycję). Organy podatkowe nie naruszyły zatem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych w zakresie umowy dzierżawy, której strona skarżąca nie udostępniła organom podatkowym w czasie trwania postępowania, wskazać należy, że w ramach wykładni art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach — gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika — obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych — z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11 oraz cytowany już wyżej wyrok NSA z 30 marca 2023 r., III FSK 4414/21). Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik nie podjął w zakresie ww. umowy dzierżawy inicjatywy dowodowej w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie można w tej sytuacji postawić organom podatkowym zarzutu, że nie ustaliły wyczerpująco i prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w każdym razie w stopniu, który pozwolił na jego prawidłową subsumcję pod określone przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się ww. kryteriami organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, a następnie do tak ustalonego stanu w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.

dch