Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-3, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 ar. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 503/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 503/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę PH-U "M." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 07.05.2010r. nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 2.063.819 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.541.956 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2008 r. w kwocie 43.283 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła wartość przedmiotu aportu (wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków oraz nieruchomości) wniesionego do "M. B." Sp. z o.o. w zamian za objęcie w kapitale tej spółki 9.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łączna wartość 9.000.000 zł). o 2.746.643,77 zł., co skutkowało zaniżeniem przychodu o tę kwotę.

W odwołaniu PH-U "M."sp.z o.o. wniosła o uchylenie decyzji pierwszo instancyjnej i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 60, ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako u.p.d.o.p.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w dniu 29.05.2008r. zawarto umowę, zgodnie z którą Spółka wniosła do "M. B." Sp. z o.o. aport w zamian za objęcie w kapitale tej spółki 9.000 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 9000 000 zł. Tytułem pokrycia wartości objętych udziałów Spółka przeniosła na rzecz M. B. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego dziewięciu działek o łącznym obszarze 1,2424 ha, własność dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności oraz własność działki o obszarze 0,1646ha. Zgodnie z fakturą nr. [...] z 31.12.2008r. na łączną kwotę 9000 000 zł. złożyły się grunty własne i znajdujące się w wieczystym użytkowaniu o wartości 8 875 176,23 zł., budynki o wartości 102 924,68 zł., budowle o wartości 12 231,76 zł oraz urządzenia techniczne o wartości 9 667,33 zł.

Organ zakwestionował powyższą wartość, jako nieodpowiadającą wartości rynkowej i wezwał strony umowy do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Skarżąca Spółka jak i M. B. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie stwierdziły, że przy ustalaniu wartości wzięto pod uwagę dwie wyceny sporządzone przez rzeczoznawców –p. J. M. z 22.10.2007r.i H.P. z 8.06. 2007r. a także uwzględniono wartość gruntów wynikającą z pisma Urzędu Miasta z 10.12.2007r. Zdaniem stron umowy, wartość aportu określono na poziomie uśrednionym z powyższych wycen i dokumentów, z uwzględnieniem spadku cen na rynku nieruchomości i konieczności rozbiórki istniejących budynków.

Organ, uznając wyjaśnienia za niewystarczające, powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej prawa wieczystego dziewięciu działek o łącznej powierzchni 1.242ha, oraz prawa własności nieruchomości gruntowej o pow. 0,1646 ha położonych w B., przy ul. M., na dzień 29 maja 2008r. Zgodnie ze sporządzoną przez p. J. L. wyceną, oszacowana wartość tych nieruchomości, według stanu i poziomu cen na dzień 29 maja 2008r. wyniosła 10.262 224 zł. w odniesieniu do działek znajdujących się w wieczystym użytkowaniu i 1 359 596 zł. wobec prawa własności działki o pow. 1646 ha.

Tym samym należało przyjąć, że przychód Spółki, powstały w 2008r., w związku z objęciem udziałów w zamian za aport wniesiony do M. B. Sp. z o.o. zaniżony został o kwotę 2.746 643,77 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 12 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. wynika, że nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa powoduje po stronie wnoszącego powstanie przychodu do opodatkowania. Jednakże odniesienie w art. 12 ust. 1 pkt. 7 do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a więc do przepisów określających zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oznacza, że ustalenie przychodu podatkowego nie może odbywać się na zasadzie dowolności i wartość ta powinna odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Odesłanie to powoduje, że organy podatkowe w trakcie kontroli weryfikują wartość aportu wniesionego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, co przekłada się bezpośrednio na wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż łączna interpretacja art. 12 ust. 1 pkt. 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do weryfikacji wartości aportu wniesionego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej. Spółka błędnie odczytuje, iż u.p.o.d.p. w art. 12 ust. 1 pkt. 7 wyraźnie stwierdza, że wartość nominalna udziałów (wartość aportu) stanowiąca dla celów podatkowych przychód, nie może być kształtowana (modyfikowana) przez organy podatkowe w oparciu o wartość rynkową. Odesłanie do art. 14 ust. 1-3 obliguje organy podatkowe do weryfikacji wartości aportu wniesionego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, która to wartość powinna być oparta na wartości rynkowej. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wartości nominalnej udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w aspekcie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym w części odnoszącej się do przepisów regulujących zasady pokrycia udziałów w kapitale spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie są jednak przepisami podatkotwórczymi. Ustawodawca w u.p.d.o.p., ażeby zapobiec nadużyciom podatkowym z tytułu obejmowania udziałów w zamian za rzeczy, wprowadził obowiązek badania przez organy podatkowe ceny rynkowej przedmiotu aportu.

Natomiast powoływane w toku postępowania orzeczenia sądów administracyjnych, nie mogą mieć wpływu na wynik oceny prawidłowości dotyczących powyższych kwestii, albowiem wśród źródeł prawa wymienionych w Konstytucji RP nie przewidziano mocy powszechnie obowiązującego prawa dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.

- art. 12 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychodem uzyskanym w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość inna, niż wartość nominalna obejmowanych w zamian za taki wkład udziałów, pomimo jednoznacznego brzmienia normy prawnej, że przychodem w takich okolicznościach jest "wartość nominalna",

- art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, co uzasadniło oszacowanie przez organ podatkowy przychodów Spółki na podstawie kryterium wartości rynkowej przedmiotu wkładu;

2) prawa procesowego, tj:

- art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do powołanych przez Spółkę w toku postępowania orzeczeń sądów administracyjnych, stanowiących element argumentacji własnej Spółki, oraz stwierdzenie, że powołane w toku postępowania orzeczenia nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości omawianych kwestii, w sytuacji, gdy stanowią one element argumentacji własnej Spółki;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie prowadzenie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż nieuprawniony jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. daje organom podatkowym prawo do weryfikacji wartości wkładu wnoszonego do spółki kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stwierdza, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, a ta nie może być kształtowana ani modyfikowana przez organy podatkowe o wartość rynkową. Na poparcie własnego stanowiska skarżąca Spółka przytoczyła stanowiska sądów administracyjnych, zapadłych w podobnych sprawach na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca Spółka wskazała także, że nie było podstawy prawnej do powołania w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu aportu, albowiem jak się okazało, wartość aportu ustalona przez biegłego nie odbiegała znacznie od wartości zadeklarowanej przez skarżącą Spółkę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 21grudnia 2010r. stwierdził, że w sprawie nie zastały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był sporny. Zasadniczy spór dotyczył kwestii, czy ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, na podstawie art. 12 ust.1 pkt.7 w związku z art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem wartości wniesionego aportu przez skarżącą Spółkę do M. B. Sp.z o.o. ustaloną w oparciu o opinię biegłego, było dopuszczalne przez prawo.

Zdaniem Sądu, stanowisko Spółki, że treść wskazanych przepisów nie daje organom podatkowym prawa weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej, nie znajduje oparcia w brzmieniu tych przepisów.

Po przytoczeniu treści art. 12 ust.1 pkt.7 a następnie treści art.14 ust.1, ust.2 i ust.3 Sąd uznał, że co do zasady to nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże odniesienie w art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. do treści nie tylko art. 14 ust. 1, ale również art. 14 ust. 2 i 3, wskazuje, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji nominalnej wartości aportu wniesionego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej. Ma to na celu zapobieżenie zaniżaniu przychodu w efekcie wnoszenia znacznie niedoszacowanych wkładów kapitałowych. Sąd powołał tu poglądy doktryny – D. Stolarka i A. Nieżychowskiej, zawarte m.in. w artykule zamieszczonym w Monitorze Podatkowym (2006 nr.9 s.14 i nast.) oraz L.Błystaka, zawarte w Komentarzu do ustawy (wyd. Unimex. 2009r.s.337). Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych Sąd wskazał, że wyroki te zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych i innej podstawie prawnej. Wskazywane orzeczenia zapadły na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 17 ust.1 pkt.9 i art.19 ust.1 , które mają inną treść niż zawarte w u.p.d.o.p. Przede wszystkim do ustalania przychodu opisanego w art.17 ust.1.pkt.9 u.p.d.o.f. ustawodawca odesłał ogólnie do stosowania art.19, nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu , co ma miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym poglądy orzecznictwa, wypracowane na gruncie u.p.d.o.f. nie mogą być bezpośrednio stosowane w postępowaniach dotyczących osób prawnych, z uwagi na odmienną treść regulacji prawnych.

Sąd zatem uznał, że organy podatkowe w sprawie były uprawnione do weryfikacji nominalnych wartości aportów wniesionych przez skarżącą Spółkę do M. B. Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji zakwestionował powyższą wartość, jako nie odpowiadającą wartości rynkowej i na podstawie art.14 ust.3 u.p.d.o.p. wezwał strony umowy do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podstawą zakwestionowania nominalnej wartości wniesionych wkładów niepieniężnych były przedłożone w trakcie kontroli podatkowej dokumenty w postaci operatu szacunkowego z dnia 22.10.2007r. sporządzonego przez J. M., wycenie nieruchomości przyjętej przez Urząd Miejski z 10.12.2007 r. oraz wyceny wykonanej w maju i czerwcu 2007r. na zlecenie "H." Spółkę z o.o. W powyższych dokumentach były wskazywane odmienne wartości nieruchomości i praw wniesionych przez skarżącą Spółkę tytułem aportu niż zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Skarżąca Spółka jak i M. B. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie stwierdziły, że przy ustalaniu wartości wzięto pod uwagę powyższe trzy dokumenty, przyjmując wartość aportu na poziomie uśrednionym z uwzględnieniem spadku cen na rynku nieruchomości i konieczności rozbiórki istniejących budynków. Z powyższego wynika zatem, iż istniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd podał, że autor skargi słusznie wskazuje, iż w u.p.d.o.p. nie ma definicji pojęcia "ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej" jednakże dostrzeżone przez organ rozbieżności wynikające z przedłożonych przez skarżącą Spółkę dokumentów - dwóch opinii i pisma Urzędu Miasta z 10.12.2007r. (wskazane w powyższych dokumentach wartości wynosiły od 4.471.868 zł do 10.920.000 zł) uzasadniały wystąpienie z wezwaniem do stron umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Oszacowana przez biegłego wartość przedmiotu aportu została określona na 11.621.820 zł, zaś zadeklarowana przez skarżącą Spółkę na 9.000.000 zł. Przyjąć zatem należało, iż rację miały organy podatkowe przyjmując, iż wskazane przez skarżącą Spółkę dokumenty jak i jej wyjaśnienia co do sposobu określenia wartości aportu były "nieprzekonujące". Sąd zaznaczył, że strona skarżąca nie kwestionowała samej wartości przedmiotu aportu, ustalonej przez biegłego powołanego przez organ.

PH-U "M." sp.z o.o., reprezentowana przez Radcę prawnego, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2010r.

Powołując się na podstawę z art.174 pkt.1 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.;

Powołując podstawę z art.174 pkt.2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a lub też uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie i stanowisko Sądu dotyczące wykładni art. 12 ust.1 pkt.7 w związku z art. 14ust.1-3 u.p.d.o.p. Nie zgodziła się z twierdzeniem, że odpowiednie stosowanie art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. do przychodu w wartości nominalnej, uzyskiwanego w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, daje możliwość weryfikacji wartości udziałów ( akcji) określonej w umowie w sytuacji, gdy wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, czy też weryfikacji nominalnych wartości aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Zdaniem skarżącej , w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatnika jest w każdym przypadku wartość nominalna udziałów ( akcji) obejmowanych w zamian za taki wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie art.14 ust.1-3 w związku z art. 12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p. , mając na względzie literalne brzmienie tego ostatniego przepisu nie daje możliwości zmiany wysokości przychodu na jakąkolwiek inną wartość.

Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuciła, że przyjęcie założenia, iż wartość wskazana w art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p może być określana w innej wysokości przez organy podatkowe, poddaje w wątpliwość racjonalność ustawodawcy. Wskazanie na "wartość nominalną" traci bowiem w ocenie skarżącej sens, gdyż regulacja ta nigdy nie mogłaby być zastosowana, skoro przychód i tak miałby być określony w innej wartości, niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za aport. Z kolei odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p w związku z art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Przychodem Spółki w związku z aportem nieruchomości do M. B. powinna być wyłącznie wartość nominalna udziałów wydanych skarżącej przez M. B. w zamian za aport.

Zarzuciła, że przyjęcie interpretacji WSA prowadzi do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami polskiego sytemu podatkowego. W dacie zbycia udziałów nabytych za aport, Spółka będzie mogła rozpoznać za koszt uzyskania przychodu (tylko) wartość nominalną objętych udziałów, pomimo, że wcześniej opodatkowała przychód równy wartości oszacowanej przez organ podatkowy. Gdyby rzeczywiście intencją ustawodawcy było opodatkowanie w pierwszym miejscu wartości szacowanej przez organ podatkowy (a nie nominalnej), to ustawodawca przewidziałaby stosowny zapis o możliwości uznania tej wartości za koszt podatkowy w dacie zbycia, tak jak to czyni w szeregu analogicznych sytuacjach. Ponadto stanowisko WSA jest zaprzeczeniem spójności systemu podatkowego, gdyż spółka otrzymująca aport rozpoznaje za koszt (podstawę amortyzacji) tylko taką wartość otrzymanego przedmiotu aportu, która odpowiada wartości nominalnej, co odpowiada przychodowi opodatkowanemu u wspólnika. Regulacja jest zatem spójna i logiczna, natomiast interpretacja WSA już nie.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko WSA, że poglądy orzecznictwa, wypracowane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie mogły mieć zastosowania w sprawie niniejszej. W jej ocenie odesłanie do "całego" art. 19 zawarte w art.17 ust.2 u.p.d.o.f. nie wpływa na zmianę sposobu, w jaki przepisy u.p.d.o.f. dotyczące szacowania przychodu w wartości rynkowej powinny być odpowiednio stosowane do weryfikacji przychodu w wartości nominalnej, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie przepisów powoływanych na gruncie u.p.d.o.f. jest, w ocenie Spółki, analogiczne do art.12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p. w zw. z art.14. ust.1-3 u.p.d.o.p. W konsekwencji argumentacja przedstawiana w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie u.p.d.o.f. może mieć bezpośrednie zastosowanie do wykładni u.p.d.o.p. w przedmiotowym zakresie.

Skarżąca podniosła, że sądownictwo administracyjne wskazuje, iż przychodem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) jest zawsze wartość nominalna, bez względu na stosunek do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Powołała się w tym zakresie przykładowo na wyrok z dnia 9 kwietnia 2006r. sygn. akt.II FSK 558/05, cytując fragmenty uzasadnienia. NSA wskazał, że ustawodawca w art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów ( akcji) w spółce....objętych w zamian za wkład niepieniężny...... Podkreślił, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Uznał, że takiego rozumienia przepisu nie zmienia art.17 ust.2, który w zakresie ustalania przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art.19 u.p.d.o.f. Wyraził stanowisko iż "Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust.1 pkt.9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt.8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym, w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego". Skarżąca podała, że powyższy pogląd został następnie powtórzony w orzeczeniach sądów administracyjnych i wskazała ich daty i sygnatury.

Dalej, powołując się również na orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego, i poglądy doktryny, skarżąca podkreśliła, że wątpliwości związane z niewłaściwą legislacją i niejednoznacznością uchwalanych przez państwo przepisów prawa podatkowego nie mogą obciążać podatnika. Dlatego też w razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych wyznaczających podatnikowi takie lub inne obowiązki - należy kierować się w tym względzie, w procesie stosowania prawa podatkowego, zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario, czyli zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W przypadku uznania zawartego w art.12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p. odesłania do art. 14 ust.1 -3 u.p.d.o.p. za niejasne, wykładnia wątpliwej regulacji nie powinna zmierzać w kierunku niekorzystnym dla podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że WSA naruszył art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c. p.p.s.a. przez zaakceptowanie, a w konsekwencji sanowanie w wyroku naruszenia w decyzji Izby Skarbowej(tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) przepisów postępowania zawartych w OP, a zobowiązujących organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art.187§1OP) oraz oceny na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art.191) oraz nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 OP) a w rezultacie prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 OP).

WSA błędnie uznał w wyroku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia wartości aportu, z uwzględnieniem sporządzonej opinii biegłego. WSA ograniczył się do krótkiego zaakceptowania konkluzji organów podatkowych, iż wskazane przez Spółkę dokumenty jak i jej wyjaśnienia co do sposobu określenia wartości aportu były nieprzekonujące. Za tym stwierdzeniem nie idzie jednak żadne uzasadnienie, dlaczego Sąd uznaje, że słusznie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez Spółkę w poszczególnych etapach postępowania, uznając je za niewystarczające oraz dlaczego zasadne było oparcie Decyzji IS na jednej wycenie zleconej przez organy podatkowe.

Ponadto na tle art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p nie jest prawidłowe i dopuszczalne dokonanie wyceny wstecznej - jak uczynił to biegły w przypadku Spółki. W jej sprawie nie było możliwe uzyskanie opinii biegłego w przedmiocie poprawnej wyceny wartości rynkowej przedmiotu aportu na dzień 29.05.2008r. Czas jaki minął między wniesieniem wkładu niepieniężnego a dniem wyceny, uniemożliwia prawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p, głównie ze względu na brak możliwości uwzględnienia stanu i stopnia zużycia nieruchomości oraz czasu odpłatnego zbycia. W konsekwencji dokonana wycena, co zresztą zastrzega sam wyceniający, nie spełniała warunków, o których mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p i może mieć co najwyżej charakter orientacyjny, a nie bezwzględnie wyznaczający organowi podatkowemu podstawę szacowania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Spółka natomiast wyceniła wartość wkładu niepieniężnego na poziomie uśrednionym z 3 wycen i z uwzględnieniem rzeczywistego, spowodowanego kryzysem gospodarczym, spadku cen na rynku nieruchomości, które wystąpiły po dniu sporządzenia wycen. Uwzględniła ponadto ekonomiczne skutki wydania nieruchomości po 7 miesiącach od aktu i konieczność rozbiórki istniejących budynków. Wycena sporządzona na zlecenie organu podatkowego jest wyceną określonych praw do nieruchomości, które nie są tożsame z przedmiotem aportu. Wycena sporządzona na zlecenie organu podatkowego nie uwzględnia wskazanych powyżej okoliczności indywidualnych, a zatem dotyczy zupełnie innego przedmiotu niż rzeczywiście był wnoszony aportem. Organ podatkowy nie określił przychodu Spółki z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust 3 updop), ale w wysokości wskazanej przez biegłego. Okoliczność tę Spółka podnosiła podczas całego postępowania. WSA nie uzasadnia swojego stanowiska w tej kwestii mimo, że trzy wyceny przeciwko jednej wymagają sądowej oceny rzetelności postępowania organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez Radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W jego ocenie, w zaskarżonym wyroku nie można się dopatrzyć naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, kasator takich naruszeń nie wykazał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art.174 p.p.s.a odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i do przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą przeprowadzenia nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punku widzenia kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia, w tym w odniesieniu do "wszystkich postępowań prowadzonych w granicach sprawy". Skarżąca wskazała, jako naruszone przez Sąd przepisy art.135 i art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów art.187§ 1 i 191 w związku z art. 121§ 1 i 122 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w powyższej sytuacji, tj. zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te ostatnie. W niniejszej sprawie jednak skarga kasacyjna koncentruje się przede wszystkim na polemice ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych dotyczącym interpretacji przepisów prawa materialnego, przypisując wskazanym naruszeniom proceduralnym znaczenie niejako uzupełniające. Świadczą o tym alternatywnie sformułowane wnioski odnośnie kierunków rozstrzygnięcia, przy pozostawieniu Sądowi kasacyjnemu oceny znaczenia uchybień proceduralnych. Podkreślić przy tym należy, że kwestionując, w części uzasadnienia odnoszącego się do procedury, stanowisko Sądu I instancji o niesporności stanu faktycznego, w podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd kasacyjny nie ma podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny sprawy był inny, niż przyjęty przez Sąd I instancji`. Należy się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Sądu, że poza sporem pozostają ustalenia, że w dniu 29.05.2008r. zawarto umowę, zgodnie z którą M. Sp. z o.o. wniosła do M. B. Sp. z o.o. aport w zamian za objęcie w kapitale tej spółki 9.000 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 9 000 000 zł. Tytułem pokrycia wartości objętych udziałów Spółka przeniosła na rzecz M. B. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego dziewięciu działek o łącznym obszarze 1,2424 ha, własność dwóch budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności oraz własność działki o obszarze 0,1646ha. Zgodnie z fakturą nr. [...] z 31.12.2008r. na łączną kwotę 9 000 000 zł. złożyły się grunty własne i znajdujące się w wieczystym użytkowaniu o wartości 8 875 176,23 zł., budynki o wartości 102 924,68 zł., budowle o wartości 12 231,76 zł oraz urządzenia techniczne o wartości 9 667,33 zł. Niekwestionowane w sprawie są też takie okoliczności, iż przed objęciem udziałów Spółka dysponowała opinią rzeczoznawcy z dnia 22.10.2007r. sporządzoną na jej zlecenie, gdzie wartość przedmiotu aportu została ustalona na kwotę 10.920.000 zł., opinią z czerwca 2007r. sporządzoną na zlecenie podmiotu trzeciego( udziałowca spółki przyjmującej wkład) , gdzie wartość ta wynosiła 4.471 868 zł. oraz informacją z Urzędu Miasta z dnia 10.12.2007r., że wartość działek dla celów poboru opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalono na kwotę 9. 280 728 zł.

Dalszy zakres i tryb postępowania w sposób oczywisty był zdeterminowany treścią przepisów materialnego prawa podatkowego tj. przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej w skrócie u.p.d.o.p.( w brzmieniu obowiązującym w 2008r.).

Ze zdarzeniem, jakim jest objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, ustawa wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego i określa sposób ustalania dochodu poprzez zdefiniowanie przychodu jak i kosztów jego uzyskania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 12 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu " Przychodem..(jest)...w szczególności nominalna wartość udziałów ( akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art.14 ust.1-3 stosuje się odpowiednio," nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w literalnym brzmieniu przepisu, a mianowicie wyrazie "w szczególności" a także zdaniu "przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio", po średniku, ustawodawca jasno wyraża zakres normy. Jeżeli bowiem przychodem jest "w szczególności wartość nominalna udziałów" to znaczy, że może być – jako przychód- przyjęta inna wartość, jeżeli zaistnieją okoliczności wskazane w przepisie, który znajduje odpowiednie zastosowanie do stanu opisanego w art.12 ust.1 pkt.7.u.p.d.o.p.

Wbrew argumentacji skarżącej, nie zachodzi potrzeba ani konieczność ustalenia innego brzmienia przepisu, przy przyjęciu, (NSA nie ma w tym względzie zastrzeżeń)"racjonalności ustawodawcy". Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przytaczając też poglądy doktryny, zawarte w art.12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p wskazanie odpowiedniego stosowania art. 14 ust.1- 3 tej ustawy ma na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodów. Przepis art. 14 ust.1 stanowi, że "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych......jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej" Przepisy art.14 ust.2 i ust.3 u.p.d.o.p w istocie mają charakter definicyjno- proceduralny, albowiem wskazują sposób ustalania wartości i tryb postępowania.

Oczywiście w umowie spółki pokrycie udziałów nie jest zapłatą za nie- w rozumieniu reguł prawnych odnoszących się do sprzedaży rzeczy – lecz zapewnieniem wspólnikowi jego partycypowania w trwałym stosunku spółki, której funkcjonowanie wymaga określonych wkładów także od tego wspólnika. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w istocie dochodzi do odpłatnego zbycia określonych składników majątku osoby prawnej obejmującej udziały na rzecz spółki, której udziały są obejmowane. Kapitał zakładowy (ogół udziałów o określonej nominalnie wartości) to pasywa w bilansie spółki, natomiast aktywa to m. in. wniesione rzeczy i prawa, których wartość może przekraczać wartość objętych udziałów. Trzeba tu wskazać, że na gruncie przepisów k.s.h, które regulują stosunki między wspólnikami a spółkami i mają na celu przede wszystkim prawidłowe funkcjonowanie tych podmiotów, istnieje bezwzględny obowiązek "wyrównania" spółce różnicy wartości aportu, w przypadku, gdy jego "wartość zbywcza" jest niższa od wartości udziałów objętych przez wspólnika. Przepisy te nie zakazują natomiast wnoszenia aportu o wyższej wartości od wartości objętych w zamian udziałów. W przypadku spółki akcyjnej k.s.h. nakazuje ustalanie "wartości godziwej" aportu ( co w praktyce oznacza wartość rynkową).

Inny jest jednak cel i zakres regulacji prawa podatkowego. Wykładnia systemowa tego prawa daje podstawy do twierdzenia, że ustawodawca w każdym przypadku, gdy przychód bądź postawa opodatkowania wynika z czynności, które, co do zasady są dowolnie kształtowane przez strony, upoważnia i zobowiązuje organy podatkowe do weryfikowania podstawy opodatkowania poprzez odniesienie do wartości rynkowej oraz określa ściśle tryb postępowania.

Nie można podzielić zatem stanowiska, że według treści art.12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p. to, co wynika z umowy spółki tj . ustalona przez wspólnika i spółkę wartość nominalna udziałów objęta w zamian za aport , jest wartością, która nie może być zastąpiona żadną inną wartością dla ustalenia osiągniętego przez spółkę w tym momencie przychodu (i dochodu). Wbrew argumentacji, odpowiednie stosowanie art.14 ust.1- 3 ustawy nie oznacza, iż "wartość nominalna udziałów" nigdy nie mogłaby być przyjęta jako przychód. W świetle literalnej treści obu analizowanych przepisów przychodem, co do zasady, jest wartość nominalna udziałów ( akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny... jeżeli wartość ta nie odbiega znacznie i bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej rzeczy i praw stanowiących ten wkład. Takiej wykładni normy wynikającej z art.12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p nie zmienia powołanie uregulowań co do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów( akcji) objętych we wskazany sposób. Zauważyć bowiem należy, że nadwyżka wartości ponad wartość nominalną udziałów mimo, że w takim wypadku można mówić o częściowo nieodpłatnym świadczeniu, nie stanowi przychodu spółki otrzymującej aport. Natomiast w podanym przez skarżącą przykładzie amortyzacji, w art. 16g ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p. mowa jest o wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych, jako wartości, od której spółka, która otrzymała aport, może dokonywać odpisów.

Reasumując, zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji stwierdzając, że organy podatkowe miały prawo do weryfikacji przychodu Spółki powstałego przy objęciu udziałów w Spółce M. B. w zamian za wkład niepieniężny, dokonał błędnej wykładni i subsumcji art. 12 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.p., jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powoływane wyroki sądów administracyjnych, które zapadły na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 17 ust.1 pkt.9 i art.19 ust.1, nie mogą przesądzać o wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O ile można się zgodzić z argumentacją strony skarżącej, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są analogiczne, ( brzmienie art. 17ust.1 pkt.9 i art.19 jest nieco inne) to niewątpliwie powołanych orzeczeń sądów nie można bezkrytycznie przyjmować jako wzorca rozstrzygnięcia w tej sprawie. W wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2006r. sygn. akt.II FSK 558/05, (ONSAiWSA 2007/5/121) zawarto tezę, z którą można polemizować. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że została ona sformułowana w stanie faktycznym, w którym wartość nominalna udziałów objęta przez osoby fizyczne w kapitale zakładowym spółki przekraczała prawie 5-krotnie wartość nieruchomości (wartość rynkowa w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. nie była badana, a nabycie nieruchomości nastąpiło na dwa miesiące przed przekazaniem do spółki), wniesionej w zamian za udziały. Wystąpiła zatem sytuacja, w której to podatnicy zarzucali organom podatkowym przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości nominalnej udziałów, bez zweryfikowania, czy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny stanowił przeciwieństwo stanu, na tle którego wypowiedział się NSA w powołanym wyroku.

Kwestią istotną było zatem nie to, czy można było odpowiednio stosować art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.f., lecz, czy wystąpiły określone w art.14 ust.1 przesłanki do zastosowania tego i dalszych ustępów przepisu.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji, akceptując ocenę i wnioski organów podatkowych, wywiedzione ze stanu faktycznego, nie naruszył powołanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił powody, dla których uznał prawidłowość działania organów podatkowych, wynikającego z powyższej normy. Wskazał mianowicie, że w przedstawianych przez Spółkę dokumentach podawane były odmienne wartości nieruchomości i praw wniesionych przez skarżącą tytułem aportu, niż zadeklarowane. Zasadnie przyjął, że sytuacja, w której skarżąca dysponując opinią o wartości rynkowej przedmiotu aportu, wykonaną na swoje zlecenie, przy czym popartą wyceną dokonaną przez Urząd Miasta ( odnośnie prawa użytkowania wieczystego), obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej prawie o 2.000.000. zł wypełnia pojęcie "ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Z kolei akceptacja przez Sąd oceny organów podatkowych że nieprzekonujące było, jako przyczyna ustalenia wartości udziałów na kwotę 9.000.000 zł., twierdzenie Spółki o przyjęciu wartości średniej i spadek wartości rynkowej nieruchomości, wynika z okoliczności sprawy. Wprawdzie rzeczywiście Sąd szczegółowo nie uzasadnił powyższego stanowiska, ale lakoniczność stwierdzenia nie stanowi podstawy do zakwestionowania tej oceny w sytuacji, gdy poddana kontroli decyzja organu podatkowego szczegółowo tę kwestię wyjaśnia. Co do zasady, wartość przedmiotu aportu powinna być ustalona na dzień objęcia udziałów (29.05.2008r.) zaś okoliczność, czy nastąpił spadek wartości nieruchomości, oszacowanych w roku 2007, mogła być ustalona tylko poprzez ponowną wycenę. Nie bez znaczenia pozostaje tu obowiązek przestrzegania przez skarżącą przepisów ustawy o rachunkowości, która w art. 28 ust.6 wskazuje na sposób wyceny składników aktywów, co uzasadnia też stanowisko, że osoba prawna, obejmująca udziały w zamian za aport podlega innym uwarunkowaniom prawnym niż osoba fizyczna.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie opinii biegłego, która stanowiła podstawę określenia wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Spółka nie kwestionowała wartości ustalonej przez biegłego. Istotnie w skardze na decyzję zarzuty naruszenia procedury związane były przede wszystkim z faktem nie odniesienia się przez organ odwoławczy do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. W zakresie wyceny przedmiotu aportu kwestionowano samą zasadność powołania biegłego. W skardze kasacyjnej natomiast nie zarzucono Sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. nie sanuje braku zarzutu orzekania bez związania zarzutami skargi, a zatem niejako z urzędu rozważenia "prawidłowości opinii biegłego", zatem Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny tego aspektu stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej przez Sąd I instancji.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną ,jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt.2 lit. c w zw. z § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych .......( Dz. U nr.163,poz.1349 ze zm.).