Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 584/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 888 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Zięba Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 358000-COP3.4103.5.2023.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2023r. znak: 258000-COP3.4103.6.2021.39 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie z art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) w związku z art. 221a § 1 tej ustawy i art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 lutego 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 813 ze zm. dalej- ustawa o KAS), utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 marca 2022r. nr 358000-CKK3-4.4103.3.2021.57 określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.):

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za czerwiec 2019r. w łącznej wysokości 24.254,00 zł, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za lipiec 2019r. w łącznej wysokości 361.914,00 zł, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W Spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, za okres od 1 czerwca 2019r. do 31 lipca 2019r. Kontrolę zakończono wydaniem 22 września 2020r. wyniku kontroli, w którym wskazano, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury VAT ujmowane w jej księgach podatkowych nie potwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych, które miałyby być dokonane przez ten podmiot, lub na jego rzecz. Ponieważ Spółka nie skorygowała stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 23 listopada 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 9 marca 2022r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec i lipiec 2019r. oraz określającą jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

1. przepisów postępowania poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepełne, niewystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, zebranie materiału dowodowego oraz wydanie decyzji, mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

- niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i 192 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS skutkujące przypisaniem Spółce odpowiedzialności podatkowej za działania innych osób,

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 180§1, art. 181, w zw. z art. 187§1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że za wystawcę faktury może być uznany podmiot, który faktury nie wystawił, nie zlecił jej wystawienia ani nie miał wiedzy o wystawieniu faktury, ani nie wprowadził jej do obrotu prawnego, lecz którego danymi posłużono się w sposób bezprawny,

- zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od części faktur dokumentujących transakcje zakupu usług księgowych oraz najmu powierzchni, wskutek niezasadnego uznania, że zakwestionowane przez organ transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Spółka wniosła też na podstawie art. 229 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz z dokumentów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 28 kwietnia 2023r. utrzymał w mocy decyzje własną z dnia 9 marca 2022r.

Organ wskazał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do KRS w dniu 15 września 2016r. pod numerem [...] i firmą P. Sp. z o.o. Jako adres siedziby wskazano ul. [...] nr [...], K. Udziałowcami Spółki zostały C. Ż. i J. K. C. Ż. pełniła funkcję prezesa zarządu, a J. K. wiceprezesa zarządu. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach.

Następnie z dniem 28 grudnia 2017r. w Spółce doszło do zmiany firmy, wspólników, zarządu, adresu siedziby i przedmiotu działalności. Jako nową firmę wskazano nazwę A. Sp. z o.o., a siedziba została przeniesiona pod adres T. [...]. Wspólnikami zostali A. D. i J. D. (każdy miał posiadać po 50 udziałów o wartości 5.000,00 zł). A. D. został też prezesem zarządu. Nowym przeważającym przedmiotem działalności Spółki miała być działalność usługowa wspomagająca transport.

Z dniem 22 września 2022r. doszło do kolejnej zmiany w Spółce. Jako nowego prezesa zarządu i udziałowca Spółki wskazano K. D. Od tej daty siedziba Spółki znajduje się pod adresem T. [...].

Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT wynika, że Spółka została zarejestrowana do podatku VAT z dniem 6 października 2016r. i wykreślona z dniem 24 października 2019r. (art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. - czyli z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu).

W trakcie postępowania pozyskano też następujące dokumenty księgowe:

- rejestry zakupów i sprzedaży VAT za czerwiec i lipiec 2019r.,

- plików JPK za czerwiec i lipiec 2019r.,

- dokumentów (w tym faktur VAT i podsumowania stanów konta bankowego Spółki), będących podstawą do ujmowania zapisów w księgach podatkowych.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz jedynie ją pozorowała.

Z zeznań A. D. (prezesa zarządu Spółki i jej wspólnika ) i J. D. (wspólnika Spółki) wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności gospodarczych w ramach Spółki. Nie sprzedawali, ani nie kupowali usług/towarów. Nie wiedzieli też czego dotyczyły wystawione przez Spółkę faktury.

Spółka nie posiadała też żadnych środków umożliwiających jej prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wynajmowany przez Spółkę lokal pod adresem T. [...] (umowa najmu z dnia 3 stycznia 2018r.) był lokalem użytkowym o powierzchni 3 m2, który zgodnie z umową mógł służyć jedynie działalności biurowej. Przy czym - jak wynika z adnotacji z dnia 9 czerwca 2020r. - lokal ten w istocie był pomieszczeniem kotłowni znajdującym się pod garażem, przez który trzeba też przejść żeby się do niego dostać. Garaż jest pomieszczeniem niewykończonym i znajdujące się w nim przedmioty (m.in. rowery, drabiny, płytki, narzędzia) potwierdzają, że kotłownia nie nadaje się na biuro, w którym mogliby być przyjmowani np. klienci zewnętrzni.

Spółka nie zatrudniała też żadnych pracowników. Nie korzystała z rachunków bankowych. Potwierdzają to zeznania Panów D., a także salda z rachunku C. S.A. za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Faktu, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała potwierdzają też pozostałe okoliczności sprawy.

W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na zeznania R. K. (kuzyna Panów D.) i A. Ł. (mającej prowadzić księgowość spółki). Zgodnie z zeznaniami Panów D. Pan K. był osobą, która namówiła ich do zakupu udziałów w Spółce, a także miała im doradzać w sprawach organizacyjnych (pomoc przy wpisach do KRS, wybór księgowej). W trakcie przesłuchania R. K. zeznał, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Także pozostałe zeznania R. K. potwierdzają, że Spółka nie została założona w celu rzeczywistego prowadzenia działalności. Wskazał on bowiem, że pomimo, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że pierwszymi udziałowcami Spółki (a także członkami jej zarządu) miały być A.1 Ż. i J. K., to w rzeczywistości wszelkie decyzje z nią związane podejmował on, bądź S. S. Posiadał też razem z S. S. login i hasło do konta bankowego Spółki. S. S. miał ponadto ponieść koszty związane z założeniem Spółki. Z jego zeznań wynika też, że razem z R. S. miał on wpływ na działalność Spółki po jej zakupie przez A. D. i J. D. Ze złożonych zeznań (a także zeznań Panów D.) wynika, że organizował zakup Spółki przez A. i J.D., składał wnioski do KRS przy sprzedaży Spółki i związanej z tym zmiany jej nazwy z P. na A., udostępnił do rejestracji Spółki - "żeby kuzyni mieli bliżej i żeby nie było pod ich adresem" - lokal pod adresem T [...]. R. K. miał pod tym adresem mieszkać, a sam budynek należał do jego rodziców, dysponował pieczątką Spółki (zeznanie A. D. z dnia 14 lipca 2020r.), wskazał B. sp. z o.o. i A. Ł. do obsługi księgowości Spółki, razem z S. S. zorganizował sprzedaż udziałów Spółki przez Państwa D. w dniu 25 marca 2019r.

Fakt, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności potwierdzają też zeznania A. Ł. Zeznając w dniach 14 sierpnia 2020r. oraz 24 lutego 2021r. potwierdziła, że prowadziła księgowość Spółki. Wskazała, że sprawami Spółki zajmował się R. K., oraz, że Spółka nie posiadała żadnych środków i nic się w niej nie działo. Pytana natomiast o sprawy księgowe (w tym o wystawione i otrzymane przez Spółkę faktury) złożyła zeznania z których wynika, że S. S. przekazywał jej faktury związane ze Spółką.

W ocenie organu trudno uznać, że A. Ł. nie wiedziała, że S. S. nie był w rzeczywistości umocowany do reprezentowania Spółki. Wskazuje ona bowiem, że uważała S. S. za osobę upoważnioną do reprezentacji Spółki (w tym faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2019r.) z uwagi na rzekomą sprzedaż udziałów Spółki, w dniu 26 marca 2019r przez A. D. i J. D. na rzecz C. Ltd. Sp. z o.o. mającą być reprezentowaną przez P. L. pomimo, że w Krajowym Rejestrze Sadowym nie doszło do żadnych zmian.

W toku postępowania celnoskarbowego ustalono też, że Spółka miała też mieć z A. Ł.(firma P.) zawartą umowę z 2 stycznia 2019r., zgodnie z którą miała dla niej świadczyć usługi szkoleniowe. Wykonanie tej umowy miały potwierdzać wystawione przez Spółkę faktury nr [...] i [...]. Wyjaśnienia złożone przez A. Ł. na tą okoliczność także potwierdzają, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zeznając 4 września 2020r. na okoliczność współpracy ze Spółką nie była ona bowiem w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić w jaki sposób zawarła w/w umowę, jaka była faktyczna rola S. S. w Spółce, oraz jakie usługi i czy w ogóle zostały wykonane przez te podmioty na rzecz jej firmy. Zwrócić też należy uwagę, że z treści umowy wynika, że Spółka miała być reprezentowana przez P. L. oraz, że nie została ona przez osobę reprezentującą podpisana. Przypomnieć tutaj należy, że P. L. nie była umocowana do reprezentacji Spółki, oraz, że - jak wynika z zeznań R. K. i A. Ł. - była osobą współpracującą z S. S..

Ponadto z zeznań R. K. i A. Ł. wynika, że kontrahenci Spółki (N.1 Sp. z o.o. ., N. Sp. z o.o. SKA i B.1 Sp. z o.o.) są to podmioty powiązane z S. S. i R. K.

Po drugie organ zwrócił uwagę, że z zeznań A. D. oraz J. D. wynika, że nie interesowali się oni w ogóle sprawami Spółki. Z ich zeznań wynika, że celem zakupu Spółki było przeniesienie do niej jednoosobowej działalności gospodarczej A. D. z zakresu transportu. Tymczasem poza jednym telefonem wykonanym przez A. D. - mającym na celu ustalenie możliwości przeniesienia leasingu samochodów do Spółki - nie podjęli oni żadnych innych działań mających na celu prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Spółki. Pozostałe podejmowane przez nich działania ograniczały się do płacenia czynszu, opłacania usług księgowych, otwarcia rachunku w [...] S.A. (z którego zeznali, że nie korzystali).

Na zaangażowanie w sprawy Spółki A. D. i J. D., nie wpłynęło też otrzymanie przez A. D. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 3 stycznia 2019r. Z zawiadomienia wynikało, że Spółka nie może bez zgody organu podatkowego, płacić dla N.1 Sp. z o.o. ., za zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz A. Sp. z o.o., lecz powinna przekazać stosowne kwoty do organu egzekucyjnego na pokrycie należności N. Sp. z o.o. wobec budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Lista wykazanych w zawiadomieniu tytułów wykonawczych wskazuje, iż były to należności za okres od sierpnia 2016r. do października 2018r. Kwota obejmująca najwyższą należność wynikała z tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście za okres 01 kwietnia 2018r.-30 czerwca 2018r. i opiewała na kwotę 98.411,18 zł. Także w tym przypadku Panowie D. ograniczyli się do skontaktowania z R. K. z prośbą o wyjaśnienie. Mieli też uznać za wystarczające wyjaśnienia A. Ł., że to pozostałość po dawnej spółce czyli po spółce P. i żeby się tym nie przejmować, gdyż ona sporządzi odpowiedź do Urzędu Skarbowego. Tymczasem już z samego pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wynika, że należności z tytułu wykonawczego obejmowały też okresy po zakupie przez nich udziałów Spółki (15 listopada 2017r.). Natomiast gdyby zapoznali się z pismem z 14 stycznia 2019r., które w imieniu Spółki wysłać miała Pani A. Ł. (na kopii brak jest podpisu) do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, to dowiedzieliby się, że na Spółkę została wystawiona przez N.1 Sp. z o.o. . faktura nr [...] z dnia 26 listopada 2018r. i że miała ona zostać rzekomo rozliczona kompensatą.

Po trzecie organ wskazał, że w niniejszej sprawie pozorowano sprzedaż udziałów Spółki. Jak wynika z zeznań A. i J. D., po otrzymaniu zawiadomienia z Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, postanowili oni Spółkę sprzedać. Zgodnie z ich słowami, na takie rozwiązanie miała ich namówić A. Ł.. Potwierdzają to też zeznania A. Ł. z 24 lutego 2021r. Także w tym przypadku A. i J. D. mieli polegać na R. K. R. K. znalazł kupującego (P. L. mającą reprezentować C. Ltd Sp. z o.o.), ustalił cenę sprzedaży na 10.000,00 zł i umówił wizytę w kancelarii notarialnej. Przy czym biorąc pod uwagę zeznania R. K. dotyczące jego udziału w oszustwie podatkowym, organ uznał za niewiarygodne jego zeznania, że rzeczywiście poszukiwał on osób mających kupić udziały Spółki. Jak można stwierdzić na podstawie zeznań jego oraz A. Ł., P. L. była osobą współpracującą z S. S., którego R. K. wskazał jako organizatora oszustwa podatkowego. A. i J. D. nie starali się też o otrzymanie należnej im za sprzedane udziały kwoty 10.000,00 zł. Nie próbowali też ustalić, czy doszło do zmiany danych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał potwierdza zatem, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała bowiem żadnych środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej, a A. D. (udziałowiec i prezes zarządu) i J. D. (udziałowiec) w rzeczywistości nie zarządzali Spółką. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że wszelkie ważne dla Spółki decyzje (wybór adresu siedziby, wybór księgowej, sprawy związane ze sprzedażą i zakupem udziałów) podejmowały za ich zgodą osoby trzecie, R. K. i S. S.

Materiał dowodowy wskazuje też, że S. S. i R. K. wykorzystywali Spółkę do wystawiania pustych faktur. Wszelkie bowiem ich działania ograniczały się jedynie do przekazywania księgowej Spółki dokumentów (bądź samych ustnych informacji), na podstawie których ta uzupełniała deklaracje i rejestry zakupów i sprzedaży. W przypadku faktur mających dokumentować dokonywane przez Spółkę zakupy (wystawionych przez N. Sp. z o.o. SKA i N.1 Sp. z o.o. .), jak i faktur mających dokumentować (wystawionych na rzecz B.1 Sp. z o.o. i B.2 Sp. z o.o.) przeprowadzone transakcje sprzedaży brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich przeprowadzenie. Ich treść nie wskazuje bowiem co było przedmiotem dostaw, a osoby związane ze Spółką nie mają na ich temat żadnej wiedzy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skoro Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (a co za tym idzie nie wykonywała czynności opodatkowanych), to nie przysługuje jej w rozliczeniach za miesiąc czerwiec i lipiec 2019r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 388.304,44 zł, w tym za: czerwiec 2019r. – 24.265,00 zł, lipiec 2019r. – 364.039,44 zł, i wynikający z faktur VAT wystawionych przez: N. Sp. z o.o. SKA – 24.265,00 zł; N.2 Sp. z o.o. – 226.490,24 zł, B.2 Sp. z o.o. – 125.738,70 zł, C. Sp. z. o.o. – 11.776,00 zł, B. Sp. z o.o. - 34,50 zł.

Ponieważ Spółka nie wykonała też w rzeczywistości dostaw towarów - udokumentowanych 9 fakturami o łącznej wartości netto 1.678.990,00 zł, VAT 386.167,70 zł, brutto 2.065.157,70 zł -brak jest podstaw do ujmowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług, za:

czerwiec 2019r. - netto 450,00 zł, VAT 24.253,5 zł, brutto 129.703,50 zł,

lipiec 2019r. - netto 1.573.540,00 zł, VAT 361.914,20 zł, brutto 1.935.454,20 zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 181 oraz art. 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnośnie wniosku dotyczącego przesłuchania D. K., w celu ustalenia kto odebrał umowę sprzedaży udziałów, organ stwierdził, że jest to okoliczność bez znaczenia dla ustalenia, czy umowy ta była skuteczna. Powyższe dotyczy też faktu przeprowadzenia w tej kancelarii czynności dla spółek N.2, B.1 i B.2. Tak samo bez znaczenia dla sprawy są okoliczności, które Spółka chciałaby ustalić poprzez przesłuchanie S. S. i P. L. Rolą organów podatkowych nie jest ustalenie "sposobu organizacji i funkcjonowania organizacji przestępczej", lecz ustalenie czy rozliczenia podatkowe Spółki zostały sporządzone w sposób zgodny z prawem. Ww. osób nie trzeba też przesłuchiwać w celu ustalenia stanu wiedzy A. D. i J. D. na temat wystawiania pustych faktur przez Spółkę, oraz w celu ustalenia skąd S. S. wiedział o Spółce. Okoliczności te można bowiem ustalić na podstawie zeznań państwa D., R. K. i A. Ł.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ocenił poszczególnych dowodów, w szczególności nie wskazał czy daje, bądź nie daje wiary zeznaniom świadków, organ stwierdził, że także ten zrzut jest bezpodstawny. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ dokonał oceny zeznań świadków. Fakt, iż Spółka się z tą oceną nie zgadza, nie oznacza, że taka ocena nie została przeprowadzona.

Odnosząc się do zarzutu, że w skarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że to nie Spółka wystawiła puste faktury, lecz S. S., oraz, że jest "ofiarą" jego działań, organ odwoławczy wskazał, że z ww. przepisu wynika wprost, że to wystawca jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturach podatku. W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na B.1 Sp. z o.o. i B.2 Sp. z o.o. - jest Spółka. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że to działania Spółki umożliwiły wystawienie ww. faktur przez S. S., ich zaksięgowanie i wykazanie w deklaracjach VAT-7, co w konsekwencji doprowadziło do wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego i spowodowało powstanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka przez cały czas swojego istnienia była kontrolowana przez osoby trzecie, R. K. i S. S., oraz że pełniący w miesiącach listopad i grudzień 2018r. funkcję prezesa zarządu A. D. (będący też jej udziałowcem) i J. D. (udziałowiec) ten stan rzeczy akceptowali. Jak bowiem wykazano Panowie D. pozwalali podejmować istotne dla Spółki decyzje R. K., oraz w żaden sposób nie kontrolowali działań A. Ł., odpowiedzialnej za księgowość Spółki.

Zgodnie z treścią art. 201§1 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 1526 ze zm. - dalej Ksh) to zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i jest uprawniony do jej reprezentowania. Z kolei art. 208§2 Ksh stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie osoby zarządzające spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z powierzonymi i wykonywanymi czynnościami w spółce ponoszą odpowiedzialność na podstawie szeregu przepisów prawa, wśród których należy wymienić m.in. odpowiedzialność cywilną za szkody wyrządzone spółce, a powstałe na skutek działania lub zaniechania członków zarządu sprzecznego z prawem lub postanowieniami umowy spółki czy odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru.

Zgodnie z treścią art. 293§1 Ksh członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Z kolei art. 293§1 Ksh stanowi, iż członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Również ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek dochowywania należytej staranności przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrazem tego obowiązku jest m.in. treść art. 106m ust. 4 u.p.t.u. autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Na podstawie tego przepisu przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania wszystkich możliwych czynności nadzoru, których efektem jest zapewnienie zgodności pomiędzy treścią faktury, a faktyczną transakcją gospodarczą, która znajduje w niej uzewnętrznienie.

Fakt, iż w niniejszym stanie faktycznym, to Spółka ma obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na B.1 Sp. z o.o. i B.2 Sp. z o.o. potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014r. I FSK 1717/13 oraz z dnia 14 czerwca 2016r. I FSK 1928/14). W wyrokach tych wskazano, że rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności by nie dochodziło w tym zakresie do nieprawidłowości (nierzetelności). W razie bowiem jej stwierdzenia, na gruncie podatkowym skutki prawne zawsze obciążają podatnika. W prawie podatkowym brak wyłączenia odpowiedzialności podatnika za działanie (zaniechanie) osoby, której powierzył wykonanie określonej czynności, tak jak to ma miejsce w prawie cywilnym w warunkach określonych w art. 429 KC. Jeżeli natomiast podatnik powierzy wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień innej osobie i stworzy jej warunki do niekontrolowanego działania w tym zakresie (w okolicznościach faktycznych sprawy - poprzez umożliwienie dostępu do lokalu, dokumentów księgowych oraz pieczątki firmowej Spółki) to obciążają go konsekwencje nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 180§1 w zw. z art. 187§1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123§1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na: - odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą; - braku zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie; - niepodjęciu wszechstronnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na tendencyjnie wybranej, niereprezentatywnej części materiału dowodowego; - pomijaniu okoliczności korzystnych dla skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 191 i 192 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów skutkujące przypisaniem Skarżącej odpowiedzialności podatkowej za działania osób trzecich,

- dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w kwestiach o istotnym znaczeniu dla sprawy wskutek zaniechania przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów oraz stronniczej, nieobiektywnej oceny dowodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym brak przedstawienia oceny wiarygodności poszczególnych dowodów przeprowadzonych w sprawie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 art. 122 O.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nierespektowaniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006 Nr 347, s. 1), dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE poprzez przyjęcie, iż na podstawie przedmiotowego przepisu u.p.t.u., stanowiącego implementację Dyrektywy 2006/112/WE, za wystawcę faktury może być uznany podmiot, który faktury nie wystawił, nie zlecił jej wystawienia, nie miał wiedzy o wystawieniu faktury, ani nie wprowadził faktury do obrotu prawnego, lecz którego danymi osoba trzecia (rzeczywisty wystawca) posłużył się bezprawnie, bez wyraźnej bądź dorozumianej zgody podmiotu, którego danymi się posłużono na takie nielegalne działanie,

- błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponosi nie podmiot, który wystawił fakturę (sporządził dokument, określił przedmiot dostawy, wskazał kontrahentów) w zamiarze nielegalnego wprowadzenia jej do obrotu i umożliwienia nabywcy rozliczenia wynikającego z niej podatku VAT, lecz podmiot, którego danymi bezprawnie posłużył się wystawca faktury, bez wiedzy i zgody, jeżeli można mu zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad osobą trzecią, niebędącą pracownikiem,

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 106d i 106e u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do nieistniejących faktur VAT, tj. przy braku oryginałów lub kopii dokumentów faktur VAT i braku dowodów na to, że faktury zostały rzeczywiście wystawione, w sytuacji dokonywania księgowania na podstawie odręcznych notatek na kartce, niespełniających wymagań dla uznania je za faktury VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa własności, jako swoistej sankcji za działania osób trzecich, poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług, wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez osoby trzecie, na których działanie skarżąca nie miała wpływu,

- zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od części faktur dokumentujących transakcje zakupu usług księgowych ze względu na niewykonywanie czynności opodatkowanych.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadził tylko część wniosków dowodowych spośród wszystkich zgłoszonych, a odmówił znaczenia np. przesłuchaniu głównego podejrzanego o wystawienie pustych faktur z danymi spółki i prawdopodobnego organizatora i kierującego procederem wystawiania i księgowania pustych faktur S. S.

Ponadto postępowanie dowodowe ujawniło, że księgowa spółki, A. Ł., świadomie wprowadziła do ewidencji księgowej skarżącej fałszywe faktury z danymi skarżącej, działając najprawdopodobniej w porozumieniu z S. S., P. L., i możliwe że również z innymi osobami, oraz świadomie zataiła te okoliczności przed A. D. i J. D. przekazując im nieprawdziwe lub wprowadzające w błąd informacje. Czyniła to ze świadomością faktu, że faktury, które ujmuje w ewidencji podatkowej, zostały sporządzone bez wiedzy i zgody osób reprezentujących skarżącą.

Spółka nie podziela oceny organu, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone innymi dowodami i że w konsekwencji dalsze wyjaśnianie sprawy miałoby być bezprzedmiotowe. Przesłuchanie A. Ł. powinno zostać uzupełnione po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania S. S. i P. L., a ich zeznania wzajemnie skonfrontowane.

Skarżąca nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na prawidłową ocenę sprawy i nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Organ, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, prowadził postępowanie dowodowe w sposób selektywny i nieobiektywny, dopuszczając tylko dowody potwierdzające przyjętą tezę o odpowiedzialności skarżącej za faktury wystawione z jej danymi, a pomijając okoliczności korzystne dla skarżącej lub uznając je za niemające znaczenia dla sprawy. Ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że za uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, uważa się nieuwzględnienie wniosku, gdy żądanie tezy dowodowej jest odmienne aniżeli teza już stwierdzona na niekorzyść strony. Taki dowód powinien być dopuszczony (por. np. wyrok NSA z 9.11.2011r. II FSK 866/10).

Spółka podniosła także, że prezentowana w niniejszej sprawie przez Spółkę wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - iż za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uznany podmiot, który faktury nie wystawił (nie sporządził), nie zlecił jej wystawienia, nie miał wiedzy o wystawieniu faktury, nie pozostawał w jakikolwiek stosunku prawnym z wystawcą faktury, ani nie wprowadził faktury do obrotu prawnego, lecz którego danymi osoba trzecia (rzeczywisty wystawca) posłużył się bezprawnie, bez wyraźnej lub dorozumianej zgody podmiotu, którego danymi się posłużono na takie nielegalne działanie, w szczególności, gdy nie można mu zarzucić braku należytej staranności w nadzorze - znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.6.2017r. I FSK 1459/15, z 13.10.2020r. I FSK 1729/17, z 14.10.2020r. I FSK 1948/17).

W skardze Spółka zawarła także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Spółka wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2022r. sygn. akt I FSK 1212/18 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące wykładni art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym Spółka wniosła o zawieszenie, na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a, niniejszego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie do czasu udzielenia odpowiedzi przez TSUE na pytanie prejudycjalne w sprawie C-442/22, w związku z tym, że dokonana przez TSUE wykładnia art. 203 dyrektywy 2006/112/WE będzie miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem decyzja odpowiada prawu.

Skarga w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, przyjmując postać multiplikacji. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i ustalony we właściwy sposób, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa i subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210§4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022r., I FSK 1367/18).

Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe - powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023r., I FSK 2191/19).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie NMUCS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Mimo powołania w zarzutach skargi przepisów art. 191 w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 180§1 O.p. Spółka nie zdołała podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i jego oceny, a przyjętego za podstawę orzekania. Multiplikacja zarzutów procesowych sformułowanych w skardze sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania przez organy podatkowe, że zakup zboża i usług transportowych, wynikający ze spornych faktur dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była wybiórcza, jednostronna lub dowolna. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania administracyjnego jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena została przeprowadzona prawidłowo. Zakres podjętych działań świadczy o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonały analizy stanu faktycznego i słusznie przyjęto, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było to czy skarżąca Spółka A. a konkretnie działający w jej imieniu Prezes Zarządu A. D. i Wiceprezes J. D. dochowali staranności w sprawowaniu nadzoru nad Spółką i akceptowali by osoby trzecie R. K. i S. S. w rzeczywistości angażowali się w sprawy Spółki i by wystawiano w jej imieniu tzw. ,,puste" faktury.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia a wyciągnięte wnioski są prawidłowe, co dawało podstawę do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Organ analizując funkcjonowanie spółki A., prześledził jej historię oraz poddał analizie zachowanie A. i J. D.

Panowie A. i J. D. prowadzili jednoosobowe działalności gospodarcze po czym za namową kuzyna R. K. zdecydowali się kupić spółkę z o.o. Zakupili spółkę od osób, których nie znali, sami nie mieli uprzednio żadnego doświadczenia w prowadzeniu spółki kapitałowej, nie znali otoczenia normatywnego w którym działają spółki z o.o., księgowości itd. Pomoc w zakupie Spółki i jej rejestracji zaoferował R. K., który także wskazał konkretnego księgowego (A. Ł.) która miała prowadzić księgowość Spółki i składać deklarację do właściwego Urzędu Skarbowego.

Panowie A. i J. D., bezkrytycznie przyjmowali ,,pomoc" R. K. mimo nieznajomości realiów działania Spółki. Godzili się na to by siedziba Spółki mieściła się w kotłowni w T. co powodowało problemy z doręczeniem korespondencji i wymuszało awizowanie przesyłek. R. K. zaproponował by w celu uniknięcia problemów z doręczenie korespondencji, pieczątkę firmową Spółki jemu właśnie powierzyć, co Panowie D. uczynili. Udostępnienie pieczątki firmowej osobie spoza Spółki było działaniem nierozważnym.

Istotnym w sprawie jest również to, że Spółka nigdy tak naprawdę nie rozpoczęła żadnej działalności. Nawet przyjmując, że w początkowym okresie jej funkcjonowania Panowie D. ,,uczyli" się jak zarządza się spółką, to po pewnym czasie powinni zainicjować działalność gospodarczą dla której zakupili Spółkę czyli działalność usługową wspomagającą transport lądowy (kod 52.21.Z) -tak się jednak nie stało. Od momentu zakupu Spółki (17 listopada 2017r.) do jej ,,sprzedaży" (25 marca 2019r.) Spółka nie działała. Rodzi to uzasadnione podejrzenie, że od samego początku, Spółka nie miała prowadzić żadnej zaplanowanej działalności, lecz miała być wykorzystywana do oszust podatkowych.

Co ważne, sama transakcja sprzedaży Spółki w Kancelarii Notarialnej D. K., miała niestandardowy przebieg bowiem do czynności notarialnej stawiła się tylko jedna strona transakcji a Panowie D. nigdy nie otrzymali pieniędzy za sprzedaż swoich udziałów, jak równie nigdy nie upominali się o te pieniądze, co jest niezrozumiałe.

Okoliczności ,,sprzedaży" Spółki, które szczegółowo wyjaśniał organ, wskazywały na niezrozumiałe zachowanie stron czynności oraz samego notariusza.

Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że Panowie D. w ogóle nie interesowali się pracą księgowej, tym czy na bieżąco prowadzi sprawy finansowe Spółki, czy terminowi składa deklaracje itd

W tym miejscu należy przypomnieć, że jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201§1 k.s.h.). Jest to obowiązek osobisty. Oznacza to, że oddanie zarządzania spółką osobie spoza zarządu lub godzenie się na to, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

W doktrynie podkreśla się, w oparciu o przepisy k.s.h., że w kategorii czynności związanych z "prowadzeniem spraw spółki" mieszczą się m.in. zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki, podejmowanie decyzji gospodarczych, organizacyjnych i personalnych, realizowanie zadań strategicznych, i zadań bieżących, czynności korporacyjne i porządkowe, niezwiązane wprost z kierowaniem przedsiębiorstwem, lecz zapewniające zgodne z prawem i prawidłowe funkcjonowanie spółki, prowadzenie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej (por.: prof. dr hab. A. Opalski [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom IIa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2018 (s. 1065)). Generalnie możemy przyjąć, że są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych. Obie sfery: prowadzenie spraw i reprezentacja, składają się na działanie spółki. Każdy członek zarządu ma nie tylko prawo, lecz także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 208). Prowadzenie spraw jest zatem pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 201).

To Zarząd Spółki winien aktywnie zadbać o taką organizację swojej firmy, aby sposób jej działania nie budził najmniejszych wątpliwości co do uczciwości. W sprawie poddanej osądowi tak się jednak nie stało, bowiem ,,prowadzeniem spraw spółki" nie zajmowali się A. i J. D. lecz osoby trzecie, które nie miały nic wspólnego ze Spółką-R. K. i S. S.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa

Znaczenia zatem nabiera więc kluczowe ustalenie, czy skarżący był świadomy lub co najmniej powinna mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo i w sposób jednoznaczny wykazały (czego strona skarżącą skutecznie nie zanegowała), że Prezes Zarządu rażąco lekceważył obowiązki prezesa spółki kapitałowej, nie sprawował żadnego nadzoru nad sprawami bieżącymi Spółki, nad jej działalnością, sprawami księgowymi. Nadto, w sposób zupełnie niezrozumiały akceptował działania w imieniu Spółki, podejmowane przez osoby trzecie, formalnie nie powiązane ze Spółką. Działanie A. D., było nieodpowiedzialne i tylko zachęciło osoby trzecie, by bez przeszkód wystawiały faktury w imieniu Spółki.

Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania pytania prejudycjalnego w sprawie C-442/22 ( postanowienie NSA I FSK 1212/18 z dnia 26 maja 2022r.) bowiem pytanie Sądu Krajowego nie odnosiło się do stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu odnotować należy, że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w dniu 29 stycznia 2024r. W dniu 30 stycznia 2024r. TSUE, w sprawie C-442/22 ( ECLI:EU:C:2024:100) orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wskazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazująca VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba, że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Powyższy wyrok TSUE, odnosił się do sytuacji gdy pracownik podatnika wystawiła faktury z wykorzystaniem danych podatnika. W okolicznościach sprawy poddanej osądowi, R. K. i S. S. nie byli pracownikami Spółki A.. Ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne, w sposób jednoznaczny wskazywały na brak jakiejkolwiek staranności ze strony Panów D. w zakresie prowadzenia spraw Spółki, wobec czego to im należy przypisać całkowity brak nadzoru nad Spółką, nad działaniami księgowej oraz nieuzasadnione godzenie się by osoby trzecie ,,załatwiały" sprawy Spółki.

Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.)