Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1604/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.339.2021.27/DAG UNP: 2401-22-209503 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 września 2022r. nr 2401-IOV3.4103.339.2012.27/DAG UNP: 2401-22-209503 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 9 kwietnia 2021r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez K Sp. z o.o. w B. – poprzednia nazwa M Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r., w kwocie 73.217,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, tj. do 30 września 2021r.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2021r. DIAS przedłużył Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019r.

Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie w sposób rażący przepisów postępowania:

• art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie i niezweryfikowanie w sprawie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało prawidłowo doręczone przez terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 września 2021 r.; w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia nie przywołano bowiem dat doręczeń kolejno wydawanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby móc to ustalić i zweryfikować,

• art. 217 § 2 o.p. z uwagi na brak elementu postanowienia, jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

• art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez około półtora roku w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową,

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez około półtora roku, podczas, gdy w sprawie nie wyjaśniono, czy po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, był on skutecznie przedłużany w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, tj., czy postanowienia były doręczane przed upływem wyznaczonego każdorazowo terminu materialnoprawnego i czy zatem, zaskarżone postanowienie nie jest bezprzedmiotowe, na co wskazywałyby luki stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu, w postaci braku wskazania dat doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu,

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec wskazania w pouczeniu na tenże przepis obowiązujący w procedurze czynności sprawdzających, podczas gdy przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sprawie dokonywane są z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 29 września 2022r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Mając na względzie fakt, że zmiana nazwy Skarżącej z M Sp. z o.o. na K Sp. z o.o. nastąpiła według danych widniejących w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego po zmianie dokonanej wpisem z dnia 1 lipca 2022 r. - po wydaniu postanowienia z dnia 9 kwietnia 2021r. i wniesieniu na nie zażalenia, DIAS zaznaczył, iż w dalszej treści uzasadnienia postanowienia, posługiwać się będzie w opisie firmy poprzednim nazewnictwem firmy, pod którym Spółka działała (taka nazwa figuruje bowiem w materiale dowodowym pozyskanym z organu pierwszej instancji).

W postanowieniu DIAS wskazano, iż dnia 25 września 2019 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 991.037,00 zł, w tym:

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 73.217,00 zł,

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 917.820,00 zł.

Termin do dokonania zwrotu przypadał na 25 listopada 2019 r.

Zwrócono uwagę, że również w deklaracjach VAT-7 za poniżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

• za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 27 maja 2019r.);

• za marzec 2019 r. w kwocie 303.423,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 czerwca 2019 r.);

• za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 23 października 2019 r.);

• za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 23 grudnia 2019 r.);

• za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 stycznia 2020 r.);

• za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 lutego 2020r.).

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., Spółka wykazała za ten miesiąc m.in.:

• dostawę krajową w wartościach netto: 17.278.283,00 zł, VAT: 3.974.005,00 zł;

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.061.792,00 zł;

• kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości: 496.922,00 zł;

• nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto:

14.800.0 zł, VAT: 3.404.00 zł;

• nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 19.397.853,00 zł, VAT: 4.461.427.0 zł;

• korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1 w kwocie; - 598,00 zł,

- art. 89b ust. 4 w kwocie; 3.887,00 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez Spółkę w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. organ pierwsze instancji podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec Spółki czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku.

W związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi, które swym zakresem obejmowały podatek od towarów i usług za sierpień 2019 r., organ pierwszej instancji pismem z 5 listopada 2019 r., znak; [...] zawnioskował do Spółki o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C GmbH, NIP UE [...] (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia pozycji 21 deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.

Ustosunkowując się do powyższego wniosku Spółka przedłożyła żądane dokumenty, zobowiązując się równocześnie do 22 listopada 2019 r. przedstawić brakujące potwierdzenia zapłat.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, a co się z tym wiąże brak możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku za sierpień 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 25 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na mocy postanowienia z 7 listopada 2019 r. - doręczonego Spółce 14 listopada 2019 r. - rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 marca 2020 r. W jego uzasadnieniu zaznaczył, iż na dzień wydania powyższego postanowienia nie wpłynęło potwierdzenie odbioru wezwania z 5 listopada 2019 r., jak również Spółka nie przedłożyła kompletu żądanych dokumentów, obejmujących rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy.

Jak podano, do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2019 r., brak było możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za sierpień 2019r.

Organ przyjął, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

Podniesiono, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmujące przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019r. nie zostało zaskarżone, a zatem stało się ostateczne.

Następnie dnia 18 listopada 2019r. wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019r. Ostatecznym postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 r., znak: [...], termin jej zakończenia został wyznaczony na 31 grudnia 2021r.

Jak wskazał DIAS, wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej - a uprzednio, w toku czynności sprawdzających podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego, organ pierwszej instancji postanowieniami z:

1) 12 marca 2020 r., znak; [...] - doręczonym 19 marca 2020 r.,

2) 1 września 2020 r., znak: [...] - doręczonym 7 września 2020 r.,

3) 12 stycznia 2021 r., znak; [...] - doręczonym 18 stycznia 2021 r.,

rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 30 września 2020 r., 29 stycznia 2021 r. i 30 kwietnia 2021 r.

Powyższe postanowienia stały się ostateczne, oprócz postanowienia z dnia 12 stycznia 2021r. na które wniesiono zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 506/22 - nieprawomocnym - oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy w/w postanowienie organu pierwszej instancji.

Poczynione w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia wykazały, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C1 Sp. z o.o., NIP [...], w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu od niego tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń Spółki z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowanie do Spółki, jej kontrahentów i przewoźników dostarczających towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S, złożenie wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów).

Jak podano w postanowieniu DIAS, zdaniem organu celno-skarbowego konieczne stało się pozyskanie od kontrahenta Spółki, tj. S S.A. dodatkowych wyjaśnień i dokumentów niezbędnych w sprawie, o które organ kontrolujący wystąpił wezwaniem z 26 lipca 2021 r. Niezbędne okazało się również przeprowadzenia otrzymanej dnia 27 października 2021r. analizy odpowiedzi od jednego z kontrahentów Spółki.

DIAS wskazał, iż kontrola celno-skarbowa została zakończona 30 grudnia 2021r. W rezultacie zakwestionowano Spółce w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S S.A. tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy Spółką a:

• S (dalej: S S.A.),

• A Sp. z o.o., NIP [...],

• P1 S.A., NIP [...],

• A1 Sp. z o.o., NIP [...],

• L Sp. z o.o., NIP [...],

• C1 Sp. z o.o., NIP [...].

Zgodnie z treścią powyższej umowy, wyszczególnione wcześniej podmioty utworzyły grupę kapitałową, działającą pod nazwą S, a rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S, rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Zakres usług, jakie S S.A. miała świadczyć spółkom z grupy obejmował usługi niematerialne.

Jak wskazano, dysponowanie przez Spółkę jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Według DIAS usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez Spółkę i kontrahenta S umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, co miało miejsce 30 grudnia 2021 r.), uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe za sporny okres.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w sierpniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Konieczność dalszej weryfikacji spowodowała wydanie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 kwietnia 2021r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 30 września 2021r.

Wskazano, iż zostały wydane jeszcze trzy rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za sporny miesiąc:

• do 31 marca 2022 r., co miało miejsce 31 sierpnia 2021 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...];

• do 30 września 2022 r., co miało miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...];

• do 31 marca 2023 r., co miało miejsce 2 września 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...].

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Spółkę z kontrahentem: S S.A., które wskazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Podkreślono, iż w toku kontroli celno-skarbowej nie przedstawiono żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających wykonanie i poniesienie usług niematerialnych. DIAS zwrócił uwagę, iż wnikliwej analizie poddawane były również w toku czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez Spółkę z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej.

W ocenie DIAS, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, a organ kontrolujący nie dysponował pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające sierpień 2019 r., które mają ścisłe powiązanie ze sobą. Spółka dokonywała transakcje z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

Jak podano w zaskarżonym postanowieniu, przedłużenie terminu zwrotu w dacie 9 kwietnia 2021 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Według DIAS, w sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku.

Podniesiono, iż Spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4 a-f u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej - zakończonej 30 grudnia 2021 r. - i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 9 kwietnia 2021 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób rażący, tj.:

• art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia, jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów cyt.: "powołanych w uzasadnieniu";

• art. 217 § 2 o.p. - w tym poprzez utrzymanie wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego;

• art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i bez własnego stanowiska w tym zakresie, i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno- skarbowej oraz okoliczności przekształcenia tej kontroli w postępowanie podatkowe.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji, braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie, powielając jedynie argumentację organu kontrolującego, czyli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego;

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut rażącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w podstawach prawnych postanowienia przepisów prawa materialnego określonych w ustawie o podatku od towarów i usług i odesłanie strony do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Dalej wskazano na rażące naruszenie - w wydanym postanowieniu organu pierwszej instancji i bezpodstawnym utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy tak wydanego rozstrzygnięcia - przepisu art. 217 § 2 o.p., z uwagi na brak elementu postanowienia, jakim jest jego uzasadnienie prawne. W treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przytoczono bowiem jedynie treść przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. bez powiązania z podstawą prawną postanowienia i przywołanym w niej przepisem prawa materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a następnie dokonano prezentacji okoliczności stanu faktycznego. Według Skarżącej, nie przywołano w uzasadnieniu przepisów prawa odpowiadających wskazanej podstawie prawnej postanowienia, treści przepisu, a przede wszystkim, nie przedstawiono toku rozumowania, w oparciu, o który dokonano kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Nie dokonano zatem procesu subsumpcji tego stanu pod właściwy przepis prawa materialnego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w sprawie miało miejsce naruszenie art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p., z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez organy pierwszej i drugiej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził ponadto, że zasada szybkości postępowania w niniejszej sprawie doznała istotnego uszczerbku.

Spółka stanęła na stanowisku, iż w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji, w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019r., nie stanowiły elementu stanu faktycznego ustalenia wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. (sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.).

W skardze nadmieniono także, że po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, a w wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r., kończącym procedurę kontroli celno-skarbowej, nie przytoczono żadnych ustaleń, które uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, ani też w części.

W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec wykazanej kwoty zwrotu podatku.

Zwrócono uwagę, iż zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawierało uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wykazany w deklaracji był w całości, czy w części zasadny. Podniesiono również, że organ drugiej instancji wskazał, że do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczy konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W skardze wskazano, że prowadzona kontrola celno-skarbowa, zakończona wynikiem kontroli, nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku i z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany. Według Spółki niewystarczającym jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to strona, jest skazana na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie potrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 30 września 2021r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikającego ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez Skarżącą w dniu 25 września 2019r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 25 listopada 2019 r. Jednakże w dniu 7 listopada 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 listopada 2019r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dalej organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 marca 2020r. przedłużył Skarżącej termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 września 2020 r. doręczone 19 marca 2020 r., a następnie postanowieniem z dnia 1 września 2020r. przedłużył termin zwrotu do dnia 29 stycznia 2021r. doręczonym w dniu 7 września 2020r.

Następnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 12 stycznia 2021r. o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 30 kwietnia 2021r. doręczone Skarżącej 18 stycznia 2021r.

Kolejnym postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2021r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 września 2021r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 15 kwietnia 2021r.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwym przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga – do czasu upływu wydłużonego terminu – kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Odnosząc się zatem do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie należy się zgodzić z organami podatkowymi obu instancji, że zwrot wykazanych w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Podnieść należy, iż podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania w spornym okresie przez Skarżącą faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej". Zgodnie z treścią powyższej umowy rolę przewodnią w grupie miała pełnić S.A. S, rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Zakres usług, jakie S S.A. miała świadczyć spółkom z grupy obejmował usługi niematerialne.

Jak słusznie przyjęły organy, dysponowanie przez Spółkę jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Prawidłowa jest konstatacja, iż usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na przyjęcie, iż usługi takie były rzeczywiście świadczone. Tym samym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, jednocześnie organ kontrolujący nie dysponował pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające sierpień 2019 r., które mają ścisłe powiązanie ze sobą. Ponadto Spółka dokonywała transakcje z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu.

Reasumując zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie Skarżącej wyniku kontroli, przy czym Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego przekształcił kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe. Jak słusznie przyjęły organu, zaistniała konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za sierpień 2019r.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1827/19".

Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji postanowienia, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku skoro, powołały się na konieczność dokładnej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku słusznie wskazując na konieczność wyjaśnienia wątpliwości, co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem S S.A. Chodzi tutaj o konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Zdaniem Sądu nie doszło również do celowego i sztucznego przeciągnięcia procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, gdyż jak wskazano powyżej zaistniałą konieczność zweryfikowania usług o charakterze niematerialnym w stosunku do których nie przedstawionych dowodów potwierdzających ich wykonanie i obecnie prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe ma umożliwić organowi podatkowemu weryfikację spornego zwrotu. Sąd zaznacza, że przedmiotowe odroczenie zwrotu podatku zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione, przy czym organy podatkowe wykazały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co wyklucza twierdzenie o instrumentalnym i sztucznym przedłużeniu tego terminu.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego były bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259 ze zm.).