Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 196/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: J.G. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 458000-COP.4102.17.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.- PIT 36 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. G. (dalej jako Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS, Organ) z 16 stycznia 2023 r. nr 458000-COP.4102.17.2022 utrzymująca w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z 5 lipca 2022 r. nr 458000-CKK-51.4102.3.2022.32 określającą Podatnikowi w zakresie źródeł przychodów w zeznaniu PIT-36 za 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 548.819,00 zł.

Kwestią sporną sprawy jest kwalifikacja uzyskanego przez Podatnika świadczenia/wynagrodzenie (przychodu) tytułem uczestnictwa w programie motywacyjnym. Świadczenie to w postaci pieniężnej Podatnika jako członek zarządu spółki z o.o. (dalej jako Spółka) – jej prezes, uzyskał w konsekwencji osiągnięcia przez Spółkę celów zawartych w programie – wskaźników finansowych Spółki. Według Organu osiągnięty przychód należało opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., a nie jak zadeklarował Podatnik w zeznaniu PIT-38 stawką 19 %, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jako przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Organ wywiódł, że z umowy dotyczącej programu motywacyjnego zawartej między wskazaną Spółką, a Podatnikiem wynikało, że Podatnik z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie otrzymywać instrument pochodny, który zdefiniowany został, jako instrument finansowy w znaczeniu o którym mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) – dalej jako u.o.i.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674) – dalej jako r.u.m.w.i.f., którego wartość zależy od wskaźników finansowych. W umowie wskazano również, co jest wskaźnikiem finansowym oraz że wypłata następuje po osiągnięciu wielkości wskaźnika finansowego, zgodnie z celami, w wysokości 5% zysku netto. Wygaśnięcie instrumentu miało nastąpić w momencie realizacji prawa z tego instrumentu poprzez wypłatę świadczenia na konto lub w ostatnim dniu miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jeżeli wartość instrumentu wynosi zero.

NDUCS, działając jako organ I instancji wskazał, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Wskazywano, że zawarcie kontraktu terminowego i realizacja praw z niego wynikających, powinny wpisywać się w cel powołanej ustawy, a więc dotyczyć obrotu instrumentem finansowym bądź jego pochodnymi. Tymczasem z zapisów umowy zawartej przez Spółkę z Podatnikiem nie wynika możliwość jakiegokolwiek obrotu, albowiem instrumentu pochodnego Strona nie może zbywać ani przekazywać osobom trzecim. Za zbywalność nie może również zostać uznana wypłata świadczenia (premii). Zdaniem NDUCS wypłata nazwanego w umowie zawartej między Podatnikiem, a Spółką "instrumentu pochodnego" - po uzyskaniu przez Spółkę odpowiednich wskaźników finansowych i innych warunków jest wyłącznie wypłatą kwoty rozliczenia pieniężnego. Wskazano na brak elementu ceny jako cechy praw majątkowych. Podkreślono, że elementy charakteryzujące świadczenie Podatnika w postaci: warunkowego zobowiązania do wypłaty, zamknięty charakter, skierowanie do jednej osoby, brak wpływu zewnętrznych czynników rynkowych na jego wartość, konieczność spełnienia nierynkowych kryteriów wewnątrzorganizacyjnych - przemawiają za uznaniem, że został stworzony mechanizmu premiowania za uzyskanie określonych parametrów ekonomicznych Spółki. W rzeczywistości należy, więc potraktować uzyskany przychód – instrument pochodny Podatnika za przychód ze stosunku pracy w Spółce i zastosować zasady opodatkowania właściwe wynagrodzeniu z tytułu pracy, z uwzględnieniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik winien zadeklarować wynagrodzenie (przychód) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym razem z pozostałymi przychodami wykazanymi w zeznaniu PIT-36, a nie odrębnie w PIT-38.

Podatnik ze stanowiskiem Organu się nie zgodził i złożył odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia NDUCS w drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. NDUCS podkreślił w szczególności, że umowa o uczestnictwo w programie motywacyjnym (między Spółką a Podatnikiem) nie spełnia definicji instrumentu pochodnego, albowiem nie uzależnia wartości określonego w niej prawa majątkowego od instrumentów bazowych przewidzianych w tej umowie. Ważnym jest brak zależności ceny instrumentu pochodnego od wskaźników określonych w umowie – ich osiągnięcie skutkuje jedynie nabyciem prawa do świadczenia pieniężnego przy spełnieniu innych warunków związanych z pełnieniem określonych funkcji w Spółce (wskaźniki bazowe nie mają wpływu na wartość świadczenia pieniężnego)

Wobec nieuwzględnienia przez Organ odwołania Podatnik na decyzję NDUCS wydaną w drugiej instancji skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc następujące zarzuty o naruszeniu:

– art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm) dalej O.p. w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa - podwójne opodatkowanie i brak realizacji wyroku WSA we Wrocławiu z 17 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 486/20, w związku z kwalifikacją przychodu osiągniętego przez Stronę do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i określeniem zobowiązania z tego tytułu mimo wiążącej kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., z uwagi na brak ostatecznej decyzji określającej inną wysokość zobowiązania w PIT-38 niż wykazała Strona; niewykonanie powołanego wyroku miało przybrać postać ograniczenia się wyłącznie do źródła przychodu i zeznania PIT-36 za 2017 r.; ujęcie w decyzji subiektywnych opinii i ocen, wprowadzających w błąd, nieodnajdujących poparcia w przepisach prawa i niezgodnych ze stanem faktycznym, jak również stwierdzeń sprzecznych z decyzja wydaną w równolegle toczącym się postepowaniu w zakresie PIT-38; naruszenie miało również polegać na pominięciu stanu prawnego i utrwalonej praktyki i wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w okresie objętym decyzją i latach poprzedzających;

– art. 2a O.p. przez pominięcie okoliczności korzystnych dla Strony w związku z wątpliwościami, co do przepisów prawa, Strona kierowała się utrwaloną praktyką organow interpretacyjnych.

– art. 120 i art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo i utrzymanie decyzji wydanej w I instancji, z uwagi na naruszenia wyżej wskazanych przepisów,

– art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. przez brak zbadania pełnego stanu faktycznego, zebranie niepełnego materiału dowodowego i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego – pominięcie pozostałych źródeł przychodów i zeznań istniejących w obrocie prawnym i utrwalonej praktyki z interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach, poprzez przyjęcie, że dochody z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej mimo odmiennej jednolitej linii interpretacyjnej;

– art.233 § 1 pkt 1 O.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji mimo rażącego naruszenia przepisów, w szczególności w związku z tym, że była obarczona wadą podwójnego opodatkowanie, w związku z klasyfikacją przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. mimo wiążącej klasyfikacji tych przychodów do źródła z PIT – 38;

– art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu realizacji prawa do instrumentu pochodnego stanowią wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji NDUCS w obu instancjach oraz o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji oraz negując możliwość powołania się na interpretacje indywidualne wydane wobec innych podmiotów jako umożliwiające przyznanie racji stanowisku Skarżącego z uwagi na ich indywidualny charakter. Ponadto Skarżący nie wykazał, by inne interpretacje zostały wydane w identycznym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze m.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść do kwestii realizacji przez NDUCS zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 486/20, w którym uzasadniając uchylenie decyzji wydanych przez NDUCS w obu instancjach - obejmujących wyłącznie rozliczenie przychodów ze źródeł objętych zeznaniem PIT-36 za 2017 r., zarzucono systemową wadę podwójnego opodatkowania przez Organ tego samego przychodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym: 1) dokonując wymiaru decyzją, w której zakwalifikowano przychód do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; 2) równocześnie pozostawiając w obrocie prawnym samoobliczenie (dokonane w PIT-38) przez Skarżącego podatku od tego samego przychodu, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako pochodzącego ze źródła, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) wraz z uiszczonym przez Podatnika z tego tytułu podatkiem. Wykonanie ww. wyroku zostało przeprowadzone przez Organ w sposób prawidłowy, albowiem zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja NDUCS wydana w pierwszej instancji, która ujęła wspomniany przychód w rozliczeniu według skali podatkowej natomiast równolegle decyzją – w drugiej instancji wydaną 16 stycznia 2023 r. nr 458000-COP.4102.13.2022 (na którą skarga Podatnika jest rozpatrywana przez Sąd łącznie – sprawa o sygn. akt I SA/Wr 195/23) usunięto deklarowane przez Skarżącą w zeznaniu PIT-38 rozliczenie uzyskanego przychodu jako pochodzącego ze źródła, którym są kapitały pieniężne i praw majątkowe w tym odpłatne zbycie prawa majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) i orzeczono nadpłatę z tego tytułu. Wskazać również należy, że przychody z obu źródeł nie łączą się. Przypomnieć bowiem należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyróżniono źródła przychodów i istotnym jest przyporządkowanie przychodu do odpowiedniego źródła. Istotność ta przejawia się przede wszystkim w tym, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz i albo jest sumowany z przychodami z innych źródeł celem ustalenia dochodu i jego opodatkowania (zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.) według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f., albo zalicza się go do wyjątków i opodatkowany zostaje odrębnie – jak w rozpoznawanej sprawie zadeklarował Skarżący według stawki 19 %. Wydanie zatem odrębnych rozstrzygnięć rozstrzygających sprawy (art. 207 § 1 o.p.): 1) mającej za przedmiot źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 2) mającej za przedmiot źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. było prawnie uzasadnione. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 212 o.p. organ jest związany swoją decyzja od momentu jej wydania tym samym wada podwójnego opodatkowania przychodu Podatnika – o której była mowa w ww. prawomocnym wyroku tut. Sądu została zniesiona.

W kwestii kwalifikacji świadczenia/przychodu o wartości 5% zysku netto osiągniętego przez Skarżącego jako członka zarządu (Prezesa) Spółki z o.o. z tytułu osiągniecia przez Spółkę w poszczególnych kwartałach określonych wskaźników finansowych Sąd podziela stanowisko NDUCS, iż świadczenia tego nie należy kwalifikować do instrumentu pochodnego w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie regulacjami prawnymi za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a ust. 13 u.p.d.o.f.). Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f.). Ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie (art. 1 ust. 1 u.o.i.f.).

Na wstępie Sąd zauważa, że uzyskane przez Podatnika świadczenie nie spełnia cechy instrumentu finansowego z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. w postaci zbywalności tzn. potencjalnej możliwości obrotu wskazanym w umowie o uczestnictwo w programie motywacyjnym świadczeniem nazwanym instrumentem pochodnym, na co wskazuje wprost § 6 umowy o uczestnictwo w programie motywacyjnym zawarta 5 stycznia 2014 r.:

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 3 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 404/21 zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. reguluje ona zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W tym stanie prawnym instrument finansowy ze swej istoty musi przede wszystkim istnieć, funkcjonować w obrocie (LEX nr 3363473).

Opisane w programie motywacyjnym świadczenie nie zawiera również elementów wskazujących na funkcję inwestycyjną instrumentów jak choćby zabezpieczenie przed ryzykiem.

Konsekwencją nieosiągnięcia wymaganych wskaźników – celów przez Spółkę, jak wynika z umowy był jedynie brak wypłaty środków Skarżącemu. Zdaniem Sądu "instrument pochodny", o którym mowa w dokumentach na które Skarżący się powołuje został sztucznie wykreowany, a w rzeczywistości pozostaje w związku ze stosunkiem pracy Podatnika i pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki (Prezes). Kwestia zaangażowania Skarżącego w działalność Spółki jest tutaj oczywista i wynika wprost z przepisów prawa – zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks handlowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1578 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Dopingowanie (motywowanie) do większego zaangażowania Skarżącego w działalność Spółki, a przez to przyczynienie się do zwiększenia Jej wskaźników finansowych (celów z umowy – program motywacyjny) to podstawa wprowadzenia programu motywacyjnego, co zresztą wprost wskazano w treści Programu motywacyjnego dla członków zarządu Spółki (pkt 3).

Nie ulega wątpliwości, że celem programu motywacyjnego było motywowanie Podatnika - osoby z zarządu Spółki (Prezes) do wysiłków na rzecz utrzymania i poprawy wyników finansowych Spółki poprzez realizację tzw. celów. Prawo do świadczenia pieniężnego realizujące się w wyniku osiągnięcia określonych wskaźników przez Spółę stanowiło zdaniem Sądu premię za szczególne wyniki w pracy, a nie wynagrodzenia z tytułu inwestycji finansowej, albowiem nie wiązało się ono ani z odpłatnością, ani z jakimkolwiek ryzykiem inwestycyjnym.

Spółka wystąpiła z programem motywacyjnym dla swoich kluczowych pracowników (zarządu Spółki), mających wpływ na wyniki pracodawcy (z premią od nich zależną), którego założeniem było motywowanie do osiągania określonych wyników (celów), a więc związek ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki przez tych kluczowych pracowników jest oczywisty. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nabył uprawnienie do - określonego w umowie programu motywacyjnego, wynagrodzenia poprzez realizację swoich obowiązków związanych z rolą w Spółce. Była to część Jego wynagrodzenie uzależniona od efektu pracy Skarżącego, tj. realizacji wskaźników finansowych – celów Spółki. Z treści samej umowy wynika, że została ona skierowana do kluczowej osoby w Spółce - zaangażowanej w utrzymanie i poprawę Jej wyników.

Zdaniem Sądu i w analizowanej sprawie w sposób sztuczny – w programie motywacyjnym spróbowano wykreować Podatnikowi możliwość opodatkowania części przychodu Skarżącego objętego zakresem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - z pominięciem tego przepisu i przenieść ów przychód do przychodów z kapitałów pieniężnych. Tymczasem stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Skoro zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii otrzymanych przez pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy to podejmowanie działań w celu nadania takim wypłatom cech pochodnego instrumentu finansowego, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawo do świadczenia pieniężnego z programu motywacyjnego stanowiło w istocie premię za szczególne wyniki w pracy – tu Prezesa zarządu Spółki, zaś wypłaty tego rodzaju mieszczą się w przychodach ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składów zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z treści samej umowy w związku z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wynikało zaś, że została ona skierowana do kluczowej osoby odpowiedzialnej za prowadzenie spraw Spółki, a więc zaangażowanej w utrzymanie i poprawę wyników Spółki i charakter wypłat z umowy, wskazuje na ich ścisłe oraz nierozerwalne powiązanie ze stosunkiem powołania łączącym Skarżącego ze Spółką.

Podsumowując zdaniem Sądu świadczenie pieniężne wypłacane w ramach programu motywacyjnego stanowi w istocie premię za szczególne wyniki w pracy Prezesa zarządu. Wypłaty tego rodzaju zostały natomiast wprost zaliczone przez ustawodawcę do przychodów ze stosunku pracy. Jako chybione uznać należało zarzuty podniesione w skardze albowiem różnorodność programów motywacyjnych jak i samych instrumentów finansowych, w tym pochodnych przeczy twierdzeniom Podatnika o jednolitej praktyce i wykładni w wydawanych interpretacjach indywidualnych, brak więc równocześnie podstaw do twierdzeń o "kierowaniu się przez Podatnika utrwalona praktyką interpretacyjną organów podatkowych". Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych przez NDUCS w zakresie stanu faktycznego ich kompletności oraz oceny, natomiast wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Podatnika samo w sobie nie stanowi przejawu naruszenia przepisów prawa. Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego przez NDUCS w sprawie Podatnika nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Analogiczne stanowisko dotyczące Podatnika i Jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2016 r., zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 101/23. Sąd w niniejszym składzie, powołując się powyżej na stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku, w pełni je podziela.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.