Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i I. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1576/22 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, 2) oddala skargę kasacyjną I.S.A. z siedzibą w K.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 lutego 2023 r., III SA/Wa 1576/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 30 maja 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

2. W sprawie niniejszej złożono dwie skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej organu podatkowego, jego pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."). naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 7 ust, 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w roku podatkowym określonym w podatku dochodowym od osób prawnych istnieje wiele okresów rozliczeniowych,

2) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art, 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) moment powstania korzyści podatkowej w danej sprawie był determinowany przez moment odliczenia przez spółkę kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy ustawodawca nie objął definicją korzyści podatkowej okoliczności powstania możliwości lub faktycznego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu,

b) klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może dotyczyć odebrania korzyści podatkowej na poziomie elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego - w sytuacji, gdy łączna interpretacja art. 119a § 1 oraz art. 119e o.p. powinna prowadzić do wniosku, że działanie tej klauzuli skierowane jest jedynie wobec korzyści podatkowej explicite wyrażonej w art. 119e tej ustawy,

3) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że korzyść podatkowa polegająca na obniżeniu zobowiązania podatkowego powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych przed obliczeniem dochodu i powstaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie zasadą ogólną wynikającą z materialnego prawa podatkowego, znajdującą uznanie w doktrynie, zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych powstaje nie wcześniej niż z końcem okresu rozliczeniowego, co koresponduje z ustawowymi typami korzyści podatkowych,

4) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 119e tej ustawy nie wskazywał daty powstania korzyści podatkowej w sytuacji, gdy użyte w tym przepisie stwierdzenia takie jak "niepowstanie zobowiązania podatkowego''' korespondują z treścią przepisów dot. Powstania zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) oraz zasadą konkretyzacji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5 o.p.,

5) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 i 2 o.p.:

a) poprzez błędne zastosowanie i brak wykazania, że zaliczenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej w czerwcu 2016 r. spowodowało powstanie korzyści podatkowej przed 15 lipca 2016 r., w sytuacji gdy przepisy materialnego prawa podatkowego nie wiążą z tego rodzaju działaniem powstania skutku podatkowego, spełniającego definicję korzyści podatkowej,

b) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie mógł zastosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do całej dostrzeżonej przez siebie korzyści podatkowej, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r., w sytuacji gdy ta korzyść podatkowa, polegająca na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, powstała w całości, z upływem okresu rozliczeniowego (koniec 2016 r.),

c) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał przekwalifikowania czynności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 14 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy nie można uznać, że możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzależniona jest od momentu dokonania czynności czy momentu dokonania reklasyfikacji czynności,

6) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: "p.u.s.a."), art. 7 ustawy zmieniającej i art. 119a § 1-3 o.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) sprawując wymiar sprawiedliwości sąd administracyjny w kontekście norm konstytucyjnych może uznać realizację schematu unikania opodatkowania w zakresie rozliczeń podatkowych za czynność "legalną", w sytuacji gdy takiej pozytywnej ocenie sądu administracyjnego sprawu,jącemu wymiar sprawiedliwości sprzeciwia się szereg norm konstytucyjnych

b) brak sankcji za naruszenie normy typu lex imperfecta powoduje, że naruszanie tej normy jest działaniem legalnym, a w konsekwencji że dokonywanie czynności w celu oczywistego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP - nawet przy braku w systemie prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania- jest działaniem "legalnym", w sytuacji gdy wynikające z ww. przepisów normy konstytucyjne sprzeciwiają się takiej interpretacji i takiemu stanowisku sądu administracyjnego, zwłaszcza w przypadku schematów unikania opodatkowania, którym realizacji nie towarzyszył żaden inny, nawet minimalny, cel gospodarczy,

c) przed dniem 15 lipca 2016 r. (względnie 16 lipca 2016 r.) spółka zgodnie z przepisami prawa unikała opodatkowania i także prawidłowo dokonała przed 15 lipca

2016 r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy właściwa interpretacja tych przepisów powinna była doprowadzić sąd administracyjnych do wniosku, że organ podatkowy był uprawniony do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania także w zakresie,

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a., oraz art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez błędne zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia nie zawierającego zważenia norm konstytucyjnych, w zakresie dostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji zastosowania prawa w sposób wsteczny - w sytuacji, w której przeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji tego zważenia mogłoby spowodować powzięcie odmiennej oceny prawnej mającej wpływ na wynik sprawy oraz odmiennego zwartościowania działań spółki w zakresie realizacji schematu unikania opodatkowania przed 15 lipca 2016 r.

Wobec powyższego pełnomocnik organu podatkowego wniósł uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Natomiast pełnomocnik strony skarżącej w swojej skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawa zmieniająca poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 119a o.p. może mieć zastosowanie do korzyści podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, także wówczas jeśli czynności, z których korzyści te wynikają, miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie do korzyści, które wynikają z czynności, które zostały dokonane po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania,

2. art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię omawianych regulacji nieuwzględniającą zasady demokratycznego państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, których przejawem jest realizacja zasad dotyczących wchodzenia w życie przepisów prawa, takich jak zasada zaufania do prawa oraz zasada zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego, których prawidłowa interpretacja wskazuje na brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które zostały przeprowadzone przed wejściem w życie tejże regulacji,

3. art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 119a o.p. umożliwia organom podatkowym zakwestionowanie rozliczeń podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za część okresu rozliczeniowego (roku podatkowego 2016 r.), gdy tymczasem ze względu na fakt, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dnia 15 lipca 2016 r., tj. w trakcie okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym, i na podstawie art. 7 ustawy zmieniającej mogą mieć zastosowanie wyłącznie do korzyści podatkowej uzyskanej po wejściu w życie ustawy zmieniającej, należy uznać, że identyfikowana przez organy podatkowe "korzyść podatkowa" w rozumieniu przepisów dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może wynikać i odnosić się do pełnego okresu rozliczeniowego, rozpoczętego po dniu wejścia w życie regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do amortyzacji znaku towarowego rozpoczętej przez spółkę w roku 2014, a w konsekwencji zakwestionowanie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w trakcie amortyzacji, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów wskazuje, że kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje jednorazowo na moment poniesienia a amortyzacja jest jedynie rozłożoną w czasie formą podatkowego rozliczenia tego kosztu, wobec czego brak jest możliwości zakwestionowania amortyzacji na skutek zdarzeń niemożliwych do przewidzenia na moment rozpoczęcia amortyzacji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez uchylenie przez Sąd decyzji Szefa KAS w całości z uwagi na błędną wykładnię przez Szefa KAS art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej wyrażające się uznaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może znaleźć zastosowanie do korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed jej wejściem w życie, podczas gdy Sąd winien uchylić przedmiotową decyzję Szefa KAS w całości z uwagi na błędną wykładnię polegającą na tym, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może mieć zastosowania

do korzyści podatkowych, które wynikają z czynności podjętych przed jej wejściem w życie,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku zawierającego błędną ocenę prawną i nieprawidłowe, wiążące Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z błędnej wykładni przez Sąd przepisów art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej, objawiającej się stwierdzeniem, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie do korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie klauzuli, gdy tymczasem prawidłowe uzasadnienie i wytyczne dla organu podatkowego powinny wskazywać brak podstaw dla zastosowania w sprawie regulacji dot. klauzuli, a więc konieczność umorzenia postępowania w sprawie.

3. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 Ustawy zmieniającej - poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy przez Sąd do ponownego rozpoznania, podczas gdy z uwagi na fakt, iż prawidłowa interpretacja art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej powinna prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie Szef KAS nie był uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wobec spółki, wobec czego postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe i z tego powodu powinno podlegać umorzeniu.

Wobec powyższego wniesiono o zmianę orzeczenia w zakresie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej i wiążących organ administracyjny wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji, oraz na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

3. Żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw. W odniesieniu do skargi kasacyjnej organu podatkowego należy wskazać, że podlega ona oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W zasadzie kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak mając na uwadze to, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego określała możliwość ich zastosowania w sprawie, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego ich istota, a także spór sądowy sprowadza się przede wszystkim do zakwestionowania przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Na wstępie podkreślić należy, że dokując rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 i art. 119e § 1 o.p. (wszystkie analizowane przepisy dotyczą ich brzemienia obowiązującego w 2016 r.), Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł jej retroaktywny skutek biorąc pod uwagę rok podatkowy spółki, który pokrywała się z rokiem kalendarzowym, czyli 2016. Nieprawidłowo jednak, z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób prawnych i zasady wykładni przepisów intertemporalnych, Sąd ograniczył ten skutek wyłącznie do "czynności dokonanych przez podatnika" przed 15 lipca 2016 r., czyli w obrębie jedynie części tego całego i niepodzielnego roku podatkowego skarżącej spółki. To zaś doprowadziło do braku akceptacji poglądu o istnieniu w jednym roku podatkowym "wielu okresów rozliczeniowych" w podatku dochodowym od osób prawnych, a w rzeczywistości dwóch okresów.

Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz art. 119e pkt 1 o.p. w zw. z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka wykładnia wskazanych powyżej przepisów przyjęta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. Ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do o.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f o.p. Nie oznacza to jednak biorąc pod uwagę charakter danego podatku oraz zasady intertemporalne określające działanie przepisów materialnego prawa podatkowej możliwości ich stosowania bez analizy, sposobu powstawania korzyści podatkowa oraz okresu, którego ona dotyczy w obszarze konkretnego podatku.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w o.p. dotyczy wszystkich podatków, oprócz podatku od towarów i usług. Aby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić jakimi uregulowaniami prawnymi dotyczącymi określonego podatku jest ona unormowana.

W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. zgodnie z art. 119e pkt 1 o.p. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego, czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r., należy przyjąć, że można by zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednak wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Tymczasem odtworzenie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej, o którym stanowi przepis art. 119e pkt 1 o.p., do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła intertemporalna wywiedzioną z art. 7 ustawy nowelizującej. Unormowanie wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej powinno mieć zastosowanie do przepisów regulujących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawdzić więc należy w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Z tego powodu dokonać należy analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Trzeba w tym celu zauważyć, że zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie jest konkretyzacją obowiązku podatkowego, który normatywnie zdefiniowany został w art. 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego tj. obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w unormowaniach regulujących poszczególne podatki. Może on mieć charakter zamknięty lub otwarty. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku skonkretyzowania obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Dzieje się to na dwa sposoby. Po pierwsze, z mocy prawa wg art. 21 § 1 pkt 1 o.p. albo po drugie, w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236).

Dla podatków dochodowych istotne znaczenie biorąc pod uwagę obowiązek podatkowy ma podatkowoprawny stan faktyczny. Wyznacza go z punktu widzenia obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, zdarzenie prawotwórcze wywołujące skutki w określonym czasie. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust 2 u.p.d.o.p.). Zdarzenia prawotwórcze ujmowane są konwencjonalnie w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego, zamkniętym okresem rozliczeniowym, którym jest rok podatkowy (wg art. 8 u.p.d.o.p.)

Istotnego znaczenie dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych. W obrębie określonego zdarzenia lub następujących po sobie wielu zdarzeń albo sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Ich zaistnienie powoduje powstanie skutków w postaci zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia, w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym, lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu, w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym. Dlatego w orzecznictwie, co do zasady, wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. W odniesieniu do podatków o otwartym stanie faktycznym, prawnopodatkowy stan faktyczny dotyczy zdarzeń mających miejsce w określonym przedziale czasu. Natomiast w związku z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać konieczność zapłaty zaliczek na poczet przyszłego podatku. Stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje subsydiarny stosunek prawny związany z obowiązkiem płatności zaliczek związanych z zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z unormowań art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p. Celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest prowizoryczne obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można jeszcze skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło do zamknięcia stanu faktycznego oraz oceny jego skutków.

Zaliczki na podatek dotyczą zatem zdarzeń prawnych występujących w trakcie realizowania podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego jednak całego okresu rozliczeniowego, czyli jak w analizowanym podatku dochodowym, całego roku podatkowego. Stosunek prawny, którego przedmiotem są zaliczki ustaje po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich określania ani ustalania ich skutków po upływie roku podatkowego. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się zatem wymiaru zaliczek, ponieważ obowiązek podatkowy uległ skonkretyzowaniu w zobowiązanie podatkowe za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki są elementem odrębnym od zobowiązaniowego stosunku podatkowego w podatku dochodowym. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego, jeśli zobowiązanie podatkowe po zapłacie zaliczek w ogóle nie powstanie w określonej kwocie. Tym samym nie ma możliwości, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, jakiegokolwiek odrębnego analizowania i ustalania zdarzeń dotyczących uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania wpływających na zobowiązanie podatkowe za 2016 r., które miały miejsce przed i po 15 lipca 2016 r. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za uzasadnione, lecz nie mogą one stanowić o zasadności skargi kasacyjnej, o czym poniżej.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe, przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p., stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć skutki zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Przy tym należy wziąć po uwagę, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał w trakcie roku podatkowego pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego, który trwał przez cały 2016 r. Okolicznością istotną dla kształtu zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia prawnego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących swymi skutkami część danego roku podatkowego. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z uwzględnieniem reguł intertemporalnych z uwagi na charakter powstawiania zobowiązania podatkowego, który obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych dotyczący całego roku podatkowego.

W literaturze oraz orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Zostały one prawidłowo dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Zasady z nich wynikające nie zastały jednak prawidłowo zinterpretowane i w konsekwencji błędnie zastosowano je w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do oceny skutków prawnych, mających miejsce przed jego wejściem w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych wcześniej, lecz trwających nadal. Zagadnienie to dotyczy stosowania przepisów w sytuacji wywołanej zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce przed ich wprowadzeniem w życie. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 czyli o.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak wskazano wyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r i dotyczy wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r.

Z tego powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Tymczasem z uwagi na niepodzielność zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania tego samego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Dotyczą one jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń mających miejsce w całym roku podatkowym, a nie jego fragmentu, który miał miejsce po 15 lipca 2016 r.

Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikające wyłącznie z literalnego odczytania przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie stosunków prawnopodatkowych, aby były one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego typu wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Taka konstrukcja podatku dochodowego sprawia trudności podziału roku podatkowego na okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania.

W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie. Natomiast ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie, zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość kształtowania przez podatników swojej sytuacji prawnej zgodnie ze swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 28 grudnia 1995 r., K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).

Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, lecz jedynie do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., nie można zaakceptować poglądu, że w jej wyniku może dochodzić do zmiany reguł opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych podejmowania czynności, które wywołują skutki obojętne zakresem obowiązku podatkowego zakreślonego na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogami techniki legislacyjnej.

Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym obowiązków podatkowych, należy mieć na uwadze, że swobodzie tej towarzyszyć musi powinność szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f o.p. nie mógł bowiem przewidzieć momentu wprowadzenia zmiany legislacyjnej. Ta zaś w swych skutkach nastąpiło w trakcie trwania roku podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.

Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 2003 r., SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady postępowania zostają zmienione w okresie rozliczenia podatku, ma to groźny skutek. Prawo takie pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać przepisu intertemporalngo w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego, wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona. Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób pranych za 2016 r. nie zasadne jest stosowanie wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r.

Za bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Co do art. 1 § 1 p.u.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje on na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne środki niż, te które służą zbadaniu zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1706/13). Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP, a wręcz wskazał, że nie zgodził się z podniesionym w skardze naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem, że naruszenie oczywistego obowiązku powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP powoduje istnienie lex imperfecta, rozumianej opacznie jako norma wynikająca z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1-3 o.p. Istota sporu nie dotyczyła bowiem rozumienia konstrukcji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jedynie możliwości jej zastosowania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dotyczące jej przepisy weszły w życie w trakcie trwania roku podatkowego. Jedynie zatem w tym kontekście przy wykładni normy prawnej wynikającej z ustawy podatkowej należało odnieść się do zasad wykładni reguł intertemporalnych mających swoje umocowanie w zasadzie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

Przechodząc do skargi kasacyjnej skarżącej spółki należy wskazać, że podlega ona również oddaleniu. Uzupełniając ww. wywody za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 119a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, które dotyczą ich wykładni i zastosowania do stanu faktycznego dotyczące czynności wykonanej przez podatnika przed wejściem w życie tych przepisów. W ocenie strony skarżącej miało to naruszać konstytucyjną zasadę nieretroakcji przepisów podatkowych, wynikającą z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności w rozumieniu art. 119f § 1 o.p. dokonanych przed wejściem z życie regulacji z działu IIIA o.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się przy tym, że nowe przepisy mogą mieć zarówno działanie retroaktywne jak retrospektywne. Unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeżeli działają wstecz, w tym znaczeniu, że regulują skutki zdarzeń zaistniałych przed dniem wejścia przepisów prawnych w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków powstałych wcześniej i trwających nadal, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do istniejących za ich przyczyną stosunków prawnych. Powtórzyć należy, iż o tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, można mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do stanów faktycznych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji lecz nie wywołujących skutków dla stosunków prawnych, które istniały przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na swobodę ustawodawcy kształtowania zakresu i wysokości podatków pod warunkiem zachowania reguł poprawnej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Na przykład w orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134, oraz A. Hanusz, Równowaga budżetowa a zasady prawa, Państwo i Prawo 2015, z. 9, s. 20 i nast.). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r.,. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono przekonanie, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można równać z interesem indywidualnym.

Natomiast wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja lub retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć w każdym przypadku racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Jedocześnie wskazuje się, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga oceny różnych wartości prawem chronionych. Należy je odnosić do siebie we wzajemnych relacjach, z uwzględnieniem celów regulacji i w ramach realiów danej sprawy. Uwzględnić przy tym należy takie zasady prawa, jak pewność prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym.

Dla rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy istotne znaczenie ma konstatacja dotycząca prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, którą odnieść należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. Celem przepisów prawnych wynikających z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych mających miejsce w przeszłości, o których stanowi art. 119f § 1 o.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r.

Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do takich stosunków prawnych ustawodawca pozbawiony jest w ogóle możliwości kształtowania skutków, które wywierają na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym oprócz zasady określoności świadczeń podatkowych jakie wypływają z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazano wyżej, Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia oraz określać obowiązki podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich działania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przestrzegania zasad poprawnej legislacji. Wyrażają się one przede wszystkim w obowiązku prawodawcy stanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2).

Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, powtórzyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, iż nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Jednakże podatnicy nie mogą przy dokonywaniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego zakładać niezmienności prawa podatkowego. Zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie pod względem aksjologicznym ocena równości i powszechności opodatkowania, czy, co równie istotne, dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w ustawach podatkowych, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004r., K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych, z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych zobowiązaniowych przez podatników, jeżeli przybrałaby one postać normy definiującej obejście prawa podatkowego. Trybunał wskazał jednocześnie, że każda taka reakcja respektować powinna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f o.p., które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Jednocześnie nie można ignorować potrzeb dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego oraz aquis communautaire. Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy.

Biorąc to pod uwagę podkreślić należy, że przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, lecz nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W krajach Unii Europejskiej przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego, są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, zgodnie z zaleceniem OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS), czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków, w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR).

Wobec tego za celowością stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji.

Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym oraz realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie po upływie 30 dni zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej. Należy jednak zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dostosowania swoich przedsięwzięć do zmieniających się przepisów nie może zostać każdorazowo ograniczony do okresu między publikacją aktu prawnego, a chwilą jego wejścia w życie, z uwagi na charakter danego podatku. Należy wobec tego wziąć pod uwagę, że w przypadku gdy nowe przepisy mają dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych, w którym rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, korzyść podatkowa, o której stanowi art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 119f pkt 1 o.p., może być określana dopiero w kolejnym roku podatkowym, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2016 r.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw, obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.