Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sadowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki komandytowo-akcyjnej w D. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r., nr 1401-ICW.421.20.2023.4.WCH w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2023 r. nr WIA-2022-00047. II. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S.K.A. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 1 września 2023 r., wydana na podstawie 13 § 2a pkt 3, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "op") oraz art. 3, art. 6, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej "upa"), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2023 r., określającą dla nowego pojazdu o nazwie handlowej "[...], typ [...], w wersji nadwozia L3 (6 osobowy)" - klasyfikację do pozycji 8703 32 19 Nomenklatury scalonej (CN).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 11 grudnia 2022 r. Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej w zakresie sklasyfikowania pojazdu [...], typ "brygadówka", w wersji nadwozia L3 (6 osobowy). We wniosku wskazano, że Spółka świadczy usługi polegające na modyfikacji samochodów ciężarowych, tak aby w wyniku ich przeprowadzenia powstał samochód typu "brygadówka". Pojazdy tego typu mają specyficzny charakter - z jednej strony służą dowiezieniu grupy ludzi wraz z wyposażeniem w określone miejsce w celu dokonania określonych prac np. budowlanych, remontowych, serwisowych albo porządkowych. Nie mają one charakteru pojazdów typowo przeznaczonych do przewożenia osób jak np. minibusy. Przewożą grupę zadaniową zwyczajowo z licznym i ciężkim sprzętem w celu wykonania powierzonych zadań - narzędziami, materiałami budowlanymi, ciężkimi maszynami wykorzystywanymi do określonych prac. Są to często "mobilne warsztaty". Pojazdy takie posiadają cechy konstrukcyjne, które wskazują na przeznaczenie zarówno do przewozu towarów, jak i brygady pracowników i jego dominującym przeznaczeniem nie jest przewóz osób.

Modyfikowany samochód [...] L3 należy do typu van/furgon oraz do kategorii N1, o której mowa w Załączniku nr 2 ust. 2 pkt 1 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, tj.: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 t. Przed modyfikacją kwalifikowany jest zawsze według Nomenklatury Scalonej 2020 do pozycji 8704 - Pojazdy silnikowe do transportu towarów. Przed modyfikacją samochód posiada fabrycznie maksymalnie 3 miejsca siedzące w jednym rzędzie siedzeń wraz z miejscem dla kierowcy.

Modyfikacje dokonywane przez Spółkę polegają przede wszystkim na montażu drugiego rzędu nieskładanych siedzeń w celu powstania pojazdu o przeznaczeniu "brygadowym". Łączna liczba siedzeń w pierwszym i drugim rzędzie po modyfikacjach wynosi 6 miejsc siedzących (wliczając miejsce dla kierowcy). Zapewnione są wymagane standardy bezpieczeństwa dla osób przewożonych w drugim rzędzie siedzeń, siedzenia wyposażone są w 3-punktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa i regulowane na wysokość zagłówki. Wstawiane są także szyby w bocznych drzwiach przesuwnych w części pasażerskiej. Wnioskodawca szkli drzwi przesuwne oraz ścianę naprzeciwko drzwi przesuwnych, czyli przestrzeń za drzwiami kierowcy. Zamontowane elementy zapewniające bezpieczeństwo dla pasażerów są elementami wymaganymi przez przepisy. Modyfikowane pojazdy nie posiadają elementów wyposażenia wskazujących na zamiar zapewnienia komfortu osobom podróżującym w drugim rzędzie np. nagłośnienia, nawiewów, podłokietników, popielniczek, klimatyzacji, schowków, miejsc przeznaczonych do trzymania napojów i innego wyposażenia luksusowego. Siedzący w drugim rzędzie siedzeń korzystają pośrednio wyłącznie z tych systemów, które są zamontowane fabrycznie przy pierwszym rzędzie siedzeń. W ramach modyfikacji ściana grodziowa fabrycznie zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń jest usuwana. Nowa ściana grodziowa jest montowana na stałe za drugim rzędem siedzeń. (...) Po przeprowadzeniu powyższej modyfikacji, część ładowna stanowi więcej niż 50 % ogólnej przestrzeni ładunkowej.

Modyfikowany pojazd występuje w wariancie długościowym L3. Po przeprowadzeniu modyfikacji posiada 2 535 mm przestrzeni ładunkowej i 2 380 mm przestrzeni pasażerskiej. Pojemność silnika to 2.179 cm3. Dopuszczalna masa całkowita to 3.500kg. Przestrzeń ładowna, oddzielona ścianą grodziową wstawioną za drugim rzędem siedzeń przeznaczona jest wyłącznie do przewożenia ładunku. W tej części pojazdu brak jest możliwości montażu dodatkowych siedzeń i przewożenia osób. W szczególności nie ma w niej pasów bezpieczeństwa, punktów ich mocowania ani wyposażenia właściwego dla pojazdów przeznaczonych dla pasażerów (jak: poduszki powietrzne, dywaniki, oświetlenie, popielniczki, klimatyzacja, nawiewy, nagłośnienie itd.). W przedziale ładunkowym brak jest okien na bocznych ścianach oraz w tylnych drzwiach pojazdu. Przedział posiada płaską podłogę z uchwytami do mocowania ładunku, a konstrukcja drzwi (pozostawionych fabrycznie) ułatwia załadunek i rozładunek towarów. Pomimo częściowego zmniejszenia ładowności, przeprowadzone modyfikacje nie powodują utraty przez modyfikowany pojazd jego przeznaczenia jako pojazdu ciężarowego.

Spółka nie dokonuje modyfikacji, które miałyby na celu przekształcenie samochodu osobowego w samochód ciężarowy lub ciężarowego w samochód wyłącznie osobowy - dokonywane modyfikacje mają na celu powstanie "brygadówki"- pojazdu do jednoczesnego przewozu zarówno osób jak i towarów (np. materiałów budowlanych, narzędzi).

Pojazdy ciężarowe [...] L3, które będą poddawane powyższym modyfikacjom przez Spółkę, są sprowadzane każdorazowo przez klientów Spółki do Polski z innych Państw członkowskich Unii Europejskiej w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wszystkie sprowadzane, celem dokonania przez Spółkę modyfikacji, samochody ciężarowe są fabrycznie nowe (w rozumieniu art. 2 pkt 62 ustawy Prawo o ruchu drogowym – "pojazd fabrycznie nowy, który nie był nigdy zarejestrowany").

Pojazd po przeprowadzonej przez Spółkę zabudowie w powyższy sposób nadal spełniają kryteria przynależności do kategorii N1 oraz spełnia wszystkie kryteria homologacyjne dla pojazdu ciężarowego N1, które są wskazane w Załączniku 1 Część A pkt 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady(UE) 2018/858 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 715/2007 i (WE) nr 595/2009 oraz uchylające dyrektywę 2007/46/WE oraz klasyfikowane są pod pozycję CN 8704 według Nomenklatury Scalonej 2020.

Spółka nie zajmuje się sprzedażą "brygadówek", a jedynie dokonuje modyfikacji sprowadzonego przez jej klienta z innego Państwa Unii Europejskiej fabrycznie nowego samochodu ciężarowego [...] L3, który następnie jest przez niego odbierany od Spółki po dokonanych modyfikacjach. Spółka na żadnym etapie nie jest właścicielem sprowadzanych pojazdów.

Wszystkie zmodyfikowane przez Spółkę pojazdy ciężarowe rejestrowane są po raz pierwszy w Polsce. Od klientów Spółki zależy, czy dokonają oni pierwszej rejestracji pojazdu po sprowadzeniu pojazdu do Polski przed przekazaniem go Spółce do modyfikacji, czy też dopiero po przeprowadzeniu modyfikacji.

Zdaniem Spółki pojazd przedstawiony we wniosku powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8704. Do wniosku strona dołączyła fotografie oraz plany pojazdu.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu strona przekazała informację o sposobie mierzenia przestrzeni ładunkowej pojazdu i przesłała jego parametry techniczne. Wyjaśniła, że wniosek dotyczy pojazdu nowego oraz oświadczyła, że spełnia warunki przewidziane w art. 7e ust. 1a upa.

Decyzją z 11 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu określił dla w/w pojazdu klasyfikację do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej (CN).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora IAS w Warszawie z 25 maja 2022 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego ustalenia, czy strona jest podmiotem dokonującym albo zamierzającym dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a tym samym czy mogła złożyć wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (dalej: WIA).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8 marca 2023 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...], typ [...], w wersji nadwozia L3 (6 osobowy)", określając klasyfikację tego wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 32 19.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i ustalonego stanu faktycznego, wskazał m.in., że pojazd będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność stałych siedzeń w ilości 6 szt. w dwóch rzędach z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu, czy wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską w części przeznaczonej do przewozu osób. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji z pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów typu SUV). Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane w przedstawionych przez Spółkę dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 32 19 – "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym [wysokoprężne i średnioprężne], o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3 i nieprzekraczającej 2.500 m3, nowe". Powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1 i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) oraz treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703. Dokonana klasyfikacja zgodna jest również z treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L177,8.7.2017, s.26).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 3 i art. 100 ust. 4 upa.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS w Warszawie wezwał stronę do udzielenia dodatkowych informacji.

W odpowiedzi (pismo z 12 czerwca 2023 r.) strona wskazała że jest właścicielem pojazdu objętego wnioskiem, który jest traktowany przez nią jako towar (po sprowadzeniu jest modyfikowany w sposób opisany w treści wniosku a następnie sprzedawany), przy czym w okresie kiedy jest jej własnością zazwyczaj nie jest rejestrowany (samochód rejestruje dopiero klient Spółki, jednakże czasami są przypadki, że Spółka rejestruje pojazd). Wskazała też, że konkretnymi czynnościami które mogą być dokonane przez Spółkę w sprawie pojazdu, objętego wnioskiem o WIA, które podlegają lub mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą są przypadki wskazane w przepisie art. 100 upa. W szczególności mogą to być czynności wskazane w ust. 1a pkt 1 tego przepisu tj. to dokonanie w pojeździe zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, o ile organ uzna, że po zmianach konstrukcyjnych przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym. Czynnościami, które mogą być dokonane przez Spółkę w sprawie pojazdu, objętego wnioskiem, które podlegają lub mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą mogą być także inne sytuacje opisane w art. 100 takie jak nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1 pkt 2) lub pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wskazane w ust. 1 pkt 3.

Wskazaną na wstępie decyzją z 1 września 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd, jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa, gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Zgodnie z tym przepisem: samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma więc klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 upa stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ podkreślił, że pozycja 8703 oprócz samochodów osobowych obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne (pojazdy podwójnego przeznaczenia), tj. pojazdy osobowo-towarowe i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast treść wnioskowanej przez stronę pozycji 8704 nie zawiera takich zapisów - obejmuje wyłącznie "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Z kolei zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza w elementy odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

Ponadto dla pozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN, uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS, wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu van: "Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygającego samo w sobie. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym. Dla przykładu, w ocenie Trybunału, znaczna pojemność silnika i jego duża moc wskazuje raczej na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, niż towarów, co wynika z ekonomiki przewozów towarowych. Podobnie, przesłanką świadczącą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, może być obecność w pojeździe obręczy kół z lekkich stopów i luksusowe wyposażenie wnętrza.

Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego pojazdu marki [...] organ przypomniał, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku i załączoną dokumentacją, jest to pojazd typu [...], w wersji nadwozia L3 z 6 miejscami do siedzenia, włącznie z kierowcą. Długość pojazdu wynosi 5 998 mm, wysokość 2.522 mm, szerokość 2.050 mm, rozstaw osi 4.035 mm. Długość przestrzeni ładunkowej 2.535 mm. Dopuszczalna masa całkowita 3.500 kg. Pojazd wyposażono w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2.179 cm3 i mocy 163 KM. Jest to pojazd o jednobryłowym, zamkniętym nadwoziu (typu van), częściowo przeszklonym, tj. pojazd, w którym przedział, gdzie znajduje się kierowca (kabina kierowcy), oraz ładunek znajdują się w obrębie jednej jednostki (w bryle nadwozia). Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i dwóch pasażerów, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. W samochodzie są zamontowane dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przestrzeń do przewozu osób jest przeszklona. Za drugim rzędem siedzeń jest nieprzeszklony przedział ładunkowy oddzielony od przedziału pasażerskiego stałą ścianą grodziową. Przestrzeń ładunkowa posiada płaską podłogę i uchwyty do mocowania ładunku. Przestrzeń towarowa nie posiada wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa, pozbawiona jest elementów wyposażenia kojarzonego z przewozem osób.

Zdaniem organu, powyższe cechy dowodzą, że przedmiotowy pojazd posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji 8703 (a nie pozycji 8704), tj. posiada: a) jednobryłowe, zamknięte, częściowo przeszklone nadwozie przystosowane do przewozu zarówno osób jak i towarów, b) dwa rzędy siedzeń - pierwszy rząd z siedzeniem kierowcy i siedzeniami dla dwóch pasażerów, drugi rząd z czterema siedzeniami usytuowanymi przodem do kierunku jazdy, c) 6 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, d) przeszkloną przestrzeń do przewozu pasażerów w 2 rzędach siedzeń, e) w drugim rzędzie siedzeń - okno po lewej stronie i drzwi przesuwne z oknem po prawej stronie, f) przeszklone, uchylne drzwi z przodu po prawej i lewej stronie, g) przegrodę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń, h) nieprzeszklone, uchylne, dwuskrzydłowe drzwi tylne zapewniające dostęp do przedziału ładunkowego, i) nieprzeszkloną przestrzeń ładunkową przystosowaną do przewozu towarów, w której brak jest stałych punktów kotwiczenia siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa oraz elementów wyposażenia kojarzonych z przestrzenią pasażerską.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, wygląd ogólnej konstrukcji pojazdu pozwala na uznanie, że ww. pojazd osobowo-towarowy posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co nie wyklucza faktu, że przystosowany jest również do transportu towarów. O przeważającej osobowej funkcji pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten, oprócz siedzeń do przewozu osób w pierwszym rzędzie (dla kierowcy i przednich pasażerów), posiada dodatkowe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w drugim rzędzie siedzeń pozwalające na komfortowy i bezpieczny przewóz dodatkowych czterech pasażerów (łącznie sześć miejsc siedzących). Ponadto w ww. pojeździe przegroda zamontowana jest za drugim rzędem siedzeń, co potwierdza, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń wykorzystywana jest do przewozu osób. Istotne dla klasyfikacji pojazdu jest bowiem, w jakim miejscu jest zamontowana przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej. Fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu van) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Tym samym, według organu, objęty wnioskiem Spółki samochód [...], jako pojazd osobowo-towarowy (typu van), spełniający kryteria klasyfikacyjne pozycji 8703 WTC jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa.

Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 100 ust. 4 upa, poprzez uznanie, że pojazd, którego dotyczy zaskarżona decyzja spełnia definicję samochodu osobowego,

2) art. 3 ust. 1 upa poprzez błędną interpretację art. i tym samym kwalifikację pojazdu pod kodem CN 8703,

3) art. 2a op, poprzez nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika pomimo zaistnienia niedajacych się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

4) art. 210 § 4 op poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego w zaskarżonej decyzji, tj. brak wyczerpującego uzasadnienia odnośnie rozbieżności w wydawanych decyzjach w sprawie WIA wydawanych przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 19 czerwca 2024 r. pełnomocnik organu przychylił się do stanowiska strony skarżącej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na komunikat C/2024/2382 z 27 marca 2024 r., który wskazuje, że pojazdy typu VAN z więcej niż jednym rzędem siedzeń mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, a w niniejszej sprawie taka sytuacja występuje, ponieważ ten stosunek wynosi ponad 62 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 upa, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 upa).

Zgodnie z art. 7e ust. 1 upa WIA obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy.

Z powyższego wynika, że WIA określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się regułami ORINS oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Przechodząc do dalszych rozważań przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku skarżącej o WIA jest pojazd o nazwie handlowej "[...], typ [...], w wersji nadwozia L3 (6 osobowy)", dwuosiowy (rozstaw osi 4.035 mm), o maksymalnej dopuszczalnej masie całkowitej 3.500 kg, o długości 5 998 mm, szerokości: 2.050 mm, wysokości: 2.522 mm, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2.179 cm3. Z przedstawionego przez Spółkę opisu wyrobu akcyzowego oraz pism uzupełniających wynikało, że pojazd został nabyty przez skarżącą jako samochód ciężarowy typu van/furgon, kategorii N1 i po jego sprowadzeniu do Polski strona dokonała w nim przeróbek, mających na celu dostosowanie do jednoczesnego przewozu zarówno osób jak i towarów (tzw. "brygadówka"). Modyfikacje dokonywane przez Spółkę polegały na montażu drugiego rzędu nieskładanych siedzeń wraz z elementami bezpieczeństwa (3-punktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa i regulowane na wysokość zagłówki), zamontowaniu dodatkowych, bocznych okien w części pasażerskiej oraz na zdemontowaniu ściany grodziowej, fabrycznie montowanej za pierwszym rzędem siedzeń, z jednoczesnym montażem nowej, stałej ściany grodziowej za drugim rzędem siedzeń.

Jak ustaliły organy, w wyniku dokonanych zmian pojazd posiadał następujące cechy: "nadwozie pojazdu stanowi jednobryłowa, częściowo przeszklona zintegrowana przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i dwóch pasażerów, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. W części pasażerskiej pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń: w pierwszym - miejsca siedzące dla kierowcy i dwóch pasażerów, w drugim rzędzie - trzy miejsca siedzące (łączna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6 wraz z kierowcą). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Przestrzeń do przewozu osób jest przeszklona. Za przedziałem osobowym znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 2 535 mm, z płaską podłogą, z uchwytami do mocowania ładunku. Przestrzeń ta oddzielona jest od części pasażerskiej ścianą grodziową. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. W części ładunkowej, brak jest również elementów wyposażenia zwyczajowo kojarzonych z przestrzenią pasażerską".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje:

- CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albo

- CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 upa oraz brzmienie pozycji CN 8704 oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zatem w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające HS, które wyjaśniają interpretację elementów składających się na ten system, m.in. reguł, uwag, pozycji i podpozycji tej nomenklatury, z założenia służąc zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania nomenklatury HS przez podmioty z niej korzystające.

W komentarzu do pozycji 8703 Not wyjaśniających HS wskazuje się, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazać również należy, iż dopełnieniem Not HS są też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 119 z 29 marca 2019 r., odnosząca się do pojazdów wielofunkcyjnych. Zgodnie z jej treścią: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pick-up:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych"

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12), utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie rozpatrzyły prawidłowo dominującego przeznaczenia pojazdu objętego wnioskiem Spółki, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji 8703 CN.

Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS rozważania klasyfikacyjne wokół pozycji 8703 i 8704 skupił zasadniczo na treści Not wyjaśniających do HS i CN. Uczynił je kluczowym elementem i z nich wyprowadził, a następnie uwzględnił kryteria, które zadecydowały o ostatecznie przez niego zaprezentowanym wyniku klasyfikacyjnym. Przeprowadzony w ten sposób proces klasyfikacyjny doprowadził organ do wniosku, że o osobowym charakterze przedmiotowego samochodu marki [...] przesądza obecność sześciu miejsc siedzących w dwóch rzędach, wyposażonych w system zabezpieczający pasażerów (3-punktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa i regulowane na wysokość zagłówki).

Tymczasem punktem wyjścia do rozważań organu powinna być, zgodnie z regułą 1 ORINS, przede wszystkim treść przypisana do pozycji towarowych, czyli brzmienie pozycji wyrażające bezpośrednio obiektywne cechy i właściwości towarów nimi objętych, co w ramach procesu klasyfikacyjnego dotyczącego pozycji 8703 oznaczało konieczność ustalenia, że dominującą funkcją klasyfikowanego samochodu jest przewóz osób. Wobec tego, zdaniem Sądu, okoliczność, że w Notach wyjaśniających do CN wskazano, jako kryterium decydujące o klasyfikacji samochodów typu VAN do pozycji 8703, obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, nie zwalnia organów z obowiązku ustalenia, na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech takiego rodzaju pojazdu, że w głównej mierze jest on przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 692/24, wskazując: "dla van-ów nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że siedzenia usytuowane są w nich w dwóch rzędach, skoro noty wyjaśniające z roku 2019 wprost stanowiły (uwaga nr 2, zdanie pierwsze), iż dla kwalifikacji takiego pojazdu, wyposażonego w więcej niż jeden rząd siedzeń, do pozycji 8703, konieczne jest, aby spełniały wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, a zatem, aby taki samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samo istnienie dwóch rzędów siedzeń wcale więc nie załatwiało spornego problemu niniejszej sprawy na rzecz stanowiska pro fisco, skoro noty wyjaśniające nadal wymagały, pomimo tych dwóch rzędów, aby samochód charakteryzował się przeważającą funkcją osobową. Dopiero przeważające, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób czyni z niego samochód osobowy. Spór o tę funkcję pozostawał więc otwarty nawet w odniesieniu do vanów z dwoma rzędami siedzeń. Gdyby dwa rzędy siedzeń, same w sobie, przesądzały o osobowym charakterze pojazdu, noty wyjaśniające nie zalecałyby kontynuowania poszukiwań odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie samochodu. (...) O ile bowiem jeden rząd siedzeń wskazuje nieuchronnie na ciężarowy charakter takiego van-a, o tyle dwa (lub więcej) rzędy siedzeń wcale nie świadczą automatycznie, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym."

Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynie reguły ORINS mają przymiot/cechę obowiązującego wprost i bezpośrednio stosowanego elementu prawa Unii Europejskiej, gdyż źródłem ich jest wspomniany już załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87. Natomiast charakter prawny Not tak do HS, jak i do CN, nie ma cech równorzędnych z regułami ORINS, nie są one bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 197/22). Jak już wyżej wskazano, noty te służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. Stąd też, w prawidłowym procesie klasyfikacyjnym pierwszoplanowe znaczenie odgrywają przepisy obowiązującego prawa (sensu stricto) tworzącego Nomenklaturę scaloną, natomiast wskazane Noty wyjaśniające mogą pełnić jedynie rolę wspomagającą. W rezultacie, zdaniem Sądu, cechy pojazdów opisane w Notach wyjaśniających zarówno do HS, jak i CN, nie mogły stanowić wystarczającej podstawy dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż w świetle przywołanego wyżej wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 przeznaczenie danego pojazdu określa ogólny jego wygląd i ogół jego cech, nadający mu zasadnicze przeznaczenie. Zatem to zespół wszystkich cech pojazdów wskazuje na ich ciężarowy, bądź osobowy charakter.

W tym kontekście należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS nie dokonał oceny wszystkich parametrów spornego pojazdu, wynikających z przedstawionego przez Spółkę opisu wyrobu akcyzowego. Skarżąca wyraźnie bowiem zaznaczyła we wniosku, że pojazd, po przeprowadzeniu modyfikacji, posiada 2 535 mm przestrzeni ładunkowej i 2.380 mm przestrzeni pasażerskiej, co stanowi istotny argument, że część towarowa dominuje przestrzennie nad częścią osobową. Skarżąca we wniosku wskazywała również, że modyfikowane pojazdy nie posiadają elementów wyposażenia wskazujących na zamiar zapewnienia komfortu osobom podróżującym w drugim rzędzie np. nagłośnienia, nawiewów, podłokietników, popielniczek, klimatyzacji, schowków, miejsc przeznaczonych do trzymania napoi i innego wyposażenia luksusowego. Do tych argumentów skarżącej organ nie odniósł się w żaden sposób. Sąd nie przesądza obecnie, czy wskazane wyżej cechy determinują ocenę co do osobowego charakteru badanego pojazdu, niemniej jednak, skoro stanowiły one element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o WIA, to organ zobowiązany był do zajęcia stanowiska, czy występowanie tych cech ma (bądź nie), według niego, istotne znaczenie w kontekście zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią o zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 op.

Odnosząc się natomiast do kryteriów świadczących według Dyrektora KIS o dominującej funkcji osobowej analizowanego samochodu, Sąd, jak już wyżej sygnalizowano, nie podziela oceny organu, cyt: "fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu van) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Warto przy tym podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organ zostało zanegowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że w przypadku gdy pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów - brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2023 r., I FSK 333/23, I FSK 665-67/23).

Z kolei w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1143/23 w którym przedmiotem oceny była - tak jak w tej sprawie - klasyfikacja pojazdu typu VAN, stwierdzono: "nie można za zasadnie uznać twierdzenia (...), że fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa przesądza o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. Należy bowiem zauważyć, że decydujące w konkretnym przypadku jest dominujące przeznaczenie pojazdu, kwestia ilości siedzeń i ich komfortu nie powinny mieć decydującego znaczenia w sprawie. Konieczne jest na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określenie zasadniczego przeznaczenia samochodu. (...). O tym, że zasadnicze przeznaczenie ocenianego samochodu wiąże się z transportem towarów świadczy wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. W wyroku tym sąd kasacyjny wskazał również: "zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (...). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej rozporządzenie). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W odniesieniu natomiast do argumentów (...), że przeszklenie drzwi przesuwanych i okna w części pasażerskiej są zbędne w samochodach towarowych należy zauważyć, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym."

Dominującą obecnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym linię orzeczniczą co do braku podlegania przez tzw. brygadówki podatkowi akcyzowemu potwierdzają również wyroki WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 395/22, z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 500/22, III SA/Wa 457/22, III SA/Wa 456/22 oraz orzeczenia NSA wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 665/23, I FSK 666/23, I FSK 667/23, I FSK 333/23, I FSK 1573/23, i I FSK 1211/23.

Podzielając w pełni poglądy zawarte w przytoczonych wyżej orzeczeniach skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny należało uznać za wadliwy, jako że wskazane przez Dyrektora KIS kryteria będące podstawą do przyjęcia, klasyfikowany pojazd mieści się w pozycji 8703, nie miały przesądzającego znaczenia z perspektywy dominującej funkcji tego pojazdu (tj. służącego zasadniczo do przewozu osób). Jednocześnie organ zupełnie zignorował te parametry przedmiotowego samochodu, które mogły decydować o jego towarowym charakterze, jak np. wielkość przestrzeni towarowej i jej relacja do przestrzeni osobowej. Uchybienia powyższe stanowią o naruszeniu art. 191 op i art. 100 ust 4 upa.

Odnotować w tym miejscu należy, że Komisja Europejska 27 marca 2024 r. wydała komunikat nr C/2024/2382 (publ. Dz. Urz. UE serii C z) zmieniający Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, zgodnie z którym punkt 2 noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 otrzymał następujące brzmienie:

|"2.|Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Na okoliczność zmiany Not wyjaśniających do CN zwrócił również pełnomocnik organu podczas rozprawy przed tut. Sądem, wskazując przy tym, że w niniejszej sprawie stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do rozstawu osi wynosi ponad 62%. Sąd zdaje sobie sprawę, że w/w zmiana kryteriów klasyfikacyjnych odnoszących się do pojazdów typu VAN miała miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogła zatem stanowić bezpośredniej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (Sąd kontroluje zaskarżoną decyzję według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jej wydania). Niemniej jednak wskazania płynące z powyższego komunikatu potwierdzają zasadność oceny, że dokonana przez organ klasyfikacja opisanego we wniosku o WIA pojazdu do pozycji 8703 była niewłaściwa. Wobec bowiem wydania nowych not wyjaśniających do pozycji CN 8703, nie sposób obecnie podtrzymywać poglądu, że samo istnienie dwóch rzędów siedzeń, tak samo, jak miejsc kotwiących dla zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, wskazuje na osobowy charakter pojazdu. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uwzględnienie powyższych uwag Sądu, tj. dokonanie oceny, jaka jest relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi. To kryterium, według powyższych wskazówek, obecnie ujętych w nowym brzmieniu Not wyjaśniających CN, zadecyduje o kwalifikacji towarowej lub osobowej pojazdu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Wiążącą Informację Akcyzową.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 697 zł składa się: uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).