Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 469/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M. i G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.851.2018.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Miasta i Gminy D. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Gmina"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 27 listopada 2018 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki budżetowej przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzoru wynikającego z rozporządzenia.

2.2. W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi, a także zakładami budżetowymi. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Debrznie z dnia 13 grudnia 2011 r. nr XVI/95/2011 utworzono jednostkę budżetową o nazwie "Inkubator Przedsiębiorczości Cierznie" (dalej: "IPC"). Głównym przedmiotem działania IPC jest podniesienie konkurencyjności gospodarki powiatu poprzez wsparcie powstawania i rozwoju przedsiębiorstw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej IPC odpłatnie udostępnia na rzecz zainteresowanych podmiotów część powierzchni budynku IPC, który jest jedynym obiektem, w którym prowadzona jest działalność IPC. Pozostała część powierzchni budynku IPC nie jest odpłatnie udostępniana - jest wykorzystywana w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną.

Wykorzystanie budynku IPC w 2017 r. (obliczone według udziału ilości metrów kwadratowych) wyglądało następująco:

- 60% stanowiły wynajmowane pomieszczenia biurowe i hale produkcyjno-magazynowo-usługowe, a zatem powierzchnia przeznaczona wyłącznie do celów działalności gospodarczej;

- 3% stanowiła sala konferencyjna, która była zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana do działalności statutowej IPC;

- 37% stanowiła powierzchnia przeznaczona na działalność statutową IPC oraz powierzchnia wspólna (tj. powierzchnia wykorzystywana zarówno przez najemców, jak i na cele statutowe IPC). W skład tej powierzchni wchodziły: pomieszczenia administracyjne IPC (4%), korytarze (20%) oraz toalety, szatnie, kuchnie, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia (13%).

Oprócz środków pieniężnych z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń, IPC otrzymuje kwoty pieniężne (dofinansowania, dotacje) na realizację tzw. projektów miękkich: prowadzenie szkoleń, przekazywanie transferów pieniężnych dla przedsiębiorców (dalej razem: "środki zewnętrzne"). Środki te cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów. Gmina (za pośrednictwem IPC) ponosi liczne wydatki związane z funkcjonowaniem Budynku IPC. Przykładowo: zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów Budynku IPC (dalej: "wydatki bieżące").

Według Gminy pre-współczynnik IPC obliczony w oparciu o dane za 2017 r. w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") wyniósł 9%.

Gmina powzięła wątpliwość co do zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków bieżących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że część powierzchni budynku IPC jest odpłatnie udostępniana, natomiast pozostała część obiektu wykorzystywana jest w celach administracyjnych lub stanowi powierzchnię wspólną. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, czyli bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na działalność IPC, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4, w pierwszej kolejności Gmina zamierza oprzeć proporcję na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego Gmina chce zastosować wzór wynikający z Rozporządzenia.

W 2017 r. proporcja powierzchniowa wyniosła 60% (w liczniku proporcji Gmina uwzględniła wyłącznie powierzchnię odpłatnie udostępnianą, nie uwzględniła natomiast powierzchni sali konferencyjnej, która jest zarówno odpłatnie udostępniana, jak i wykorzystywana na cele statutowe IPC). Powyższe wyliczenie wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry kwadratowe. Udział procentowy powierzchni udostępnianej odpłatnie w całej powierzchni Budynku IPC na przestrzeni lat charakteryzuje się stałością, ułatwiającą planowanie budżetu Gminy.

Ponadto, wydatki bieżące (m.in. zakup środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu oraz przeglądów budynku IPC) ponoszone przez IPC dotyczą funkcjonowania budynku IPC. Zatem w praktyce wszystkie wydatki ponoszone przez IPC (jako jednostkę budżetową) są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem budynku IPC. W konsekwencji, zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez IPC wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku IPC.

Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu uwzględnia otrzymywane przez IPC środki pieniężne, w tym środki zewnętrzne. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość środków zewnętrznych, uzyskiwanych przez IPC z roku na rok cechuje duża zmienność, ponieważ ich wysokość zależy od ilości i wartości realizowanych projektów.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w odniesieniu do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do całości wydatków bieżących. Środki zewnętrzne (dofinansowania, dotacje) otrzymywane przez IPC na realizację tzw. projektów miękkich mają wpływ na wysokość proporcji opisanej w Rozporządzeniu pomimo faktu, iż IPC nie może nimi swobodnie dysponować, gdyż stanowią one środki redystrybuowane przedsiębiorcom, spełniającym ściśle określone kryteria lub są wydatkowane na szkolenia etc.

W konsekwencji, w ocenie Gminy proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do tej części wydatków bieżących, która dotyczy części powierzchni budynku IPC niebędącej wyłącznie przedmiotem odpłatnego udostępniania, tj. części wykorzystywanej w celach administracyjnych lub stanowiącej powierzchnię wspólną (czyli 40% budynku IPC zgodnie z danymi za 2017 r.).

2.3. W wydanej w dniu 9 stycznia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem budynku, uwzględniający w pierwszej kolejności powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a w dalszej kolejności, do pozostałej kwoty podatku naliczonego, wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, jest nieprawidłowy.

W świetle obowiązujących przepisów w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w Rozporządzeniu. Przy czym ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, czemu dał wyraz w treści Rozporządzenia.

Dalej Dyrektor KIS wyjaśnił, że Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez Gminę dwuetapowy sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Za taką nie można uznać wskazania, że zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez jednostkę budżetową wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku jednostki. Potwierdzeniem przyjętego przez Gminę rozliczenia nie może być również fakt, że działalność IPC sprowadza się do wynajmowania powierzchni oraz realizacji tzw. projektów miękkich, przy czym cała działalność jest wykonywana w budynku IPC.

W ocenie organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2017 r. 9%, podczas gdy wykorzystanie budynku wyłącznie do celów działalności gospodarczej obliczone według ilości metrów kwadratowych stanowi ok. 60%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według zaprezentowanej przez Gminę dwuetapowej metody odliczenia zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

Dyrektor miał na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (za pośrednictwem jednostki budżetowej), a także sposób finansowania tego podmiotu, gdzie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym - w ocenie organu - nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dyrektor KIS uznał również, że do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku wydatki na nabycie środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu i przeglądów budynku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku. Poza tym trudno jest uchwycić wpływ wynajętej powierzchni na zużycie artykułów biurowych, czy chociażby usług telekomunikacyjnych. Wysokość zużycia związanych z funkcjonowaniem budynku wydatków, tzw. wskazanych wydatków bieżących jest co do zasady niezależna od powierzchni będącej przedmiotem najmu. Jeśli natomiast Gmina dokonywałaby nabycia przykładowo środków czystości celem wykonywania czynności sprzątania na rzecz wynajmujących, to przyjmując, że czynności te byłyby realizowane wyłącznie w odniesieniu do powierzchni będących przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich, prawo do odliczenia przysługiwałoby w związku z najmem na zasadach określonych w powołanych przepisach ustawy, tj. w pełnym zakresie w odniesieniu do czynności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanym przypadku - z racji wskazania, że Gmina wykorzystuje wydatki bieżące do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i nie ma możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej (co w pewnym stopniu jednak czyni w pierwszym etapie przyjętego sposobu odliczenia), należy uznać, że sytuacja taka nie ma miejsca.

Dodatkowo, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu Wnioskodawca, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu w pierwszej kolejności klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, natomiast do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia, jest nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia dlaczego metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez Gminę, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Budynkiem IPC przypadających na działalność gospodarczą IPC i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Budynku IPC, przypadających na działalność gospodarczą IPC i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Ze względu na wskazane naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 677/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od organu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.

Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy.

WSA w Gdańsku wskazał, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną, nieodnoszącą się do istoty pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, które organ zobowiązany był ocenić, w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących Gmina może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia. Gmina zaproponowała zatem zastosowanie metody kombinowanej, dwuetapowej, która w jej ocenie pozwala w sposób precyzyjny obliczyć, jaka część wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku IPC służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów kwadratowych powierzchni, a do pozostałej części, w której realizowane są zarówno czynności opodatkowane oraz niepodlegające VAT, proporcji, o której mowa w Rozporządzeniu.

Natomiast organ uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał, że najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego metodą określania proporcji, uwzględniającą charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki, jest metoda określona w Rozporządzeniu.

Oceniając stanowisko organu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo przedstawienia go na ośmiu stronach uzasadnienia interpretacji, nie odpowiada ono wprost na istotę pytania zadanego we wniosku. Brakuje przede wszystkim przedstawienia argumentacji, dlaczego zdaniem organu zastosowanie w opisanym stanie faktycznym metody kombinowanej, czy też jak określa strona "dwuetapowej", składającej się z dwóch odrębnych metod, jest niedopuszczalne. Nie wiadomo, czy zdaniem organu przepisy prawa nie dopuszczają łączenia kliku metod, czy też niedopuszczalność taka wynika z okoliczności stanu faktycznego, a jeśli tak, to jakich konkretnie. Stanowisko organu, że do wydatków bieżących takich jak wskazane we wniosku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku, uznano za arbitralne.

Ponadto, argumentacja organu sprowadziła się w zasadzie do błędnego stwierdzenia, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w Rozporządzeniu, podczas gdy z całokształtu przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca nie narzuca w tym zakresie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, pozostawiając podatnikowi możliwość wyboru najbardziej odpowiedniego sposobu określenia proporcji.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej, organ został zobligowany do odniesienia się do tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika przewidujący połączenie dwóch metod jest dopuszczalny, a jeśli tak, to powinien ocenić, czy odpowiada on specyfice działalności IPC, kierując się wskazaniami wynikającymi z rozważań Sądu.

5. W związku ze złożoną skargą kasacyjną przez Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2187/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia prawnego organ interpretacyjny należycie wywiązał się z obowiązku oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z art. 14c § 1 do § 3 O.p. Organ uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji odpowiednie przepisy podatkowe oraz wypowiedział przy tym pogląd prawny odnoszący się do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do sprawy. Zdaniem NSA, abstrahując od tego, czy stanowisko organu jest słuszne, nie można twierdzić, że interpretacja zawiera braki treściowe i nie odpowiada ustawowym wymogom. Z perspektywy zarzutu sformułowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku trzeba uznać, że organ przedstawił powody dla których uważa, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda kombinowana nie może znajdować zastosowania w przedmiotowym przypadku (str. 15 interpretacji).

Ponadto organ odniósł się do ponoszonych przez Gminę wydatków w kontekście proponowanego przez wnioskodawcę prewspółczynnika podkreślając, że w przypadku wydatków bieżących takich jak wydatki na nabycie środków czystości, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, gazu i przeglądów budynku nie ma możliwości zastosowania jednocześnie dwóch odrębnych metod odliczenia podatku. Poza tym trudno jest uchwycić wpływ wynajętej powierzchni na zużycie artykułów biurowych, czy chociażby usług telekomunikacyjnych. Wysokość zużycia wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku, tzw. wskazanych wydatków bieżących, jest co do zasady niezależna od powierzchni będącej przedmiotem najmu (str. 16 interpretacji).

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ nie uzasadnił zapatrywania, ze względu na które stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uznał za nieprawidłowe. Wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidulana nie zawierała braku uzasadnienia prawnego oceny, uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżaną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na naruszeniu przepisów postępowania (art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1-2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), a także dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora KIS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2187/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2187/19.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2187/19, Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią przepisów art. 14b § 1 i § 3 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego, zaś składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Obowiązkowe elementy interpretacji indywidulanej określone zostały w przepisach art. 14c § 1 do § 3 O.p. i zaliczyć do nich należy: ocenę stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1), wskazanie prawidłowego stanowiska w przypadku gdy organ negatywnie oceni stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2), uzasadnienie prawne tej oceny lub stanowiska, od którego można odstąpić w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe (art. 14c § 1) oraz pouczenie o prawie skargi do sądu administracyjnego (art. 14c § 3).

Z powyższego wynika, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej rolą organu jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, jakie ten zaprezentuje w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia prawnego, a dopiero wówczas, gdy ta ocena jest negatywna, organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu organ należycie wywiązał się z tego obowiązku. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, organ przedstawił w uzasadnieniu swojego stanowiska odpowiednie przepisy podatkowe, które stanowiły podstawę podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Dyrektor KIS wypowiedział przy tym pogląd prawny odnoszący się do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do sprawy. Zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew zarzutom skargi, nie zawiera braków treściowych i odpowiada wymogom, o których mowa w art. 14c § 1 do § 3 O.p. Organ przedstawił powody dla których uważa, że proponowana przez wnioskodawcę metoda kombinowana nie może znajdować zastosowania w przedmiotowym przypadku. Uzasadnienie organu było wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 120 O.p. statuującego zasadę legalizmu, nakłada na organ interpretacyjny obowiązek dokonania właściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przeprowadzenia ich prawidłowej wykładni.

Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 32/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’). Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13 oraz z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2041/17, CBOSA).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora KIS nie doszło do naruszenia przepisów regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych.

4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca uprawniona jest do ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących z zastosowaniem metody określenia proporcji wskazanej przez Gminę tj. w sposób dwuetapowy: w pierwszej kolejności poprzez zastosowanie klucza opartego na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, a w drugiej kolejności poprzez zastosowanie do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzoru wynikającego z Rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej zastosowany przez Gminę w pierwszej kolejności prewspółczynnik metrażowy jest reprezentatywnym wskaźnikiem dla ponoszonych przez IPC wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku IPC, bowiem proporcja opisana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w odniesieniu do obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do całości wydatków bieżących. Natomiast proporcja opisana w Rozporządzeniu jest odpowiednia do obliczenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu w odniesieniu do tej części wydatków bieżących, która dotyczy części powierzchni budynku IPC niebędącej wyłącznie przedmiotem odpłatnego udostępniania. Zatem w ocenie Gminy wskazana dwuetapowa metoda bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora KIS zaś, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem w świetle obowiązujących przepisów podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Nie ma możliwości zastosowania do wydatków bieżących opisanych we wniosku jednocześnie dwóch wskazanych przez Gminę, odrębnych metod odliczenia podatku.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Przypomnieć należy w tym miejscu mające zastosowanie przepisy prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazującego dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Ustawodawca zastrzegł jednak w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przywołane powyżej rozporządzenie), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 (czyli w przywołanym powyżej rozporządzeniu) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, sugeruje stosowanie wskazanych tam metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza możliwości zastosowania innych metod. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca, korzystając z uprawnienia do zastosowania na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT innego, aniżeli wskazanego w Rozporządzeniu, sposobu określania proporcji (o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) we wniosku o interpretację przedstawiła sposób dwuetapowy, w którym w ramach pierwszego etapu – w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku – stosuje metodę metrażową (klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej przestrzeni budynku), a w drugim etapie – w odniesieniu do pozostałych wydatków – stosuje metodę wynikającą z Rozporządzenia.

Sąd wskazuje, iż dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wyklucza możliwość zastosowania takiego sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ramach której częściowo korzysta się z metody wskazanej przez podatnika, a częściowo z metody wskazanej w przepisach Rozporządzenia.

Wskazać bowiem należy, że jakkolwiek w zakresie wykładni przepisu prawa pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej.

Ponadto, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. W sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2094/18, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni, Sąd dokonał odkodowania treści normy zawartej w przepisie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a zatem przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 (a zatem w Rozporządzeniu) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi do uznania, że w przypadku, gdy podatnik nie chce stosować sposobu określania proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, albowiem nie odpowiada on specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ma prawo zastosować inny – a zatem odrębny, odmienny od tego wskazanego w Rozporządzeniu – sposób określania proporcji, pod warunkiem, że ten nowy sposób będzie bardziej reprezentatywny dla działalności prowadzonej przez tego podatnika. Ustawodawca uznał zatem, że oba te sposoby – ten wskazany przez ustawodawcę w Rozporządzeniu oraz ten wskazany przez podatnika – winny być stosowane jeden w miejsce drugiego, a nie łącznie. W treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazano ponadto, że podatnik ma prawo zastosować inny aniżeli wskazany w Rozporządzeniu sposób obliczania proporcji.

W żadnym z przepisów art. 86 ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział możliwości łączenia wskazanych w analizowanych przepisach sposobów obliczania proporcji tj. przewidzianych w Rozporządzeniu wraz z innym sposobem, bardziej reprezentatywnym dla działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Co więcej wykładnia systemowa wewnętrzna również prowadzi do wniosku o odrębności wskazanych w analizowanych przepisach metod określania proporcji, albowiem w rozdziale 1 pt. "Odliczenie i zwrotu podatku" działu IX ustawy o VAT omawiane regulacje zostały przez ustawodawcę ujęte w odrębnych jednostkach redakcyjnych, w dwóch różnych ustępach przepisu art. 86 ustawy o VAT.

Niewątpliwie zaś celem takiej regulacji było umożliwienie podatnikowi, objętemu regulacją przepisów Rozporządzenia, dokonania wyboru pomiędzy dwiema metodami ustalenia sposobu określania proporcji – skorzystania z Rozporządzenia bądź przyjęcia sposobu stworzonego indywidualnie przez podatnika. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Uwzględnienie założenia racjonalności ustawodawcy prowadzi do wniosku, że niemożliwym byłoby ujęcie specyfiki wszelkich rodzajów i przejawów działalności podmiotów objętych Rozporządzeniem poprzez stworzenie jedynego słusznego sposobu określania proporcji, stąd przewidziano możliwość zaistnienia sytuacji, w których inne, odmienne metody wymyślone samodzielnie przez podatników będą odzwierciedlać w sposób bardziej reprezentatywny charakter działalności danego podmiotu oraz dokonywanych przez niego nabyć.

W wyroku z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2464/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Reasumując, skutek zastosowania wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadził do tożsamego wniosku, iż dokonując wyboru zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, aniżeli ten wskazany w przepisach Rozporządzenia, podatnik nie może łączyć zastosowanego sposobu ze sposobem wskazanym w przepisach Rozporządzenia, gdyż zobowiązany jest wskazać odmienny sposób określania proporcji (nie wynikający z Rozporządzenia), który bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności, aniżeli ten wskazany w Rozporządzeniu. Przepisy art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT nie dopuszczają możliwości tworzenia kilkuetapowego sposobu określania proporcji, w ramach którego jednym z etapów byłoby zastosowanie sposobu określania proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej (Gminy), iż w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących może w pierwszej kolejności zastosować klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku IPC, a do pozostałej kwoty podatku naliczonego wzór wynikający z Rozporządzenia.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, iż zastosowana przez Skarżącą, a opisana we wniosku metodologia nie opiera się na dwóch odrębnych metodach odliczenia podatku, lecz stanowi dwuetapową metodę odliczenia podatku, Sąd stwierdza, że nie jest kwestionowana w tym zakresie możliwość stworzenia kilkuetapowej metodologii określania proporcji stanowiącej kombinację kilku metod, lecz podważona została – w kontekście przywołanych przepisów – możliwość ujęcia w stworzonej samodzielnie przez podatnika na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT metodologii określania proporcji – jako jednego z etapów – sposobu wskazanego w Rozporządzeniu, z uwagi na rozłączność stosowania sposobów określania proporcji wynikających z art. 86 ust. 2h (sposób określony przez podatnika) oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (sposób wskazany w Rozporządzeniu).

Również nie jest kwestionowane zastosowanie metody bardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć np. proporcji powierzchniowej. Należy podkreślić, że organ wydaje interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny, albo zdarzenie przyszłe. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem oceny nie była metoda ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków bieżących, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, a opisana dwuetapowa metoda, gdzie jedynie w pierwszej kolejności miałby być zastosowany klucz oparty na metrach kwadratowych powierzchni.

Wobec powyższego bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Tym samym bezpodstawne są również powiązanie z naruszeniami powyższych przepisów, zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o VAT nie spowodowała bowiem naruszenia zasady równego traktowania czy konkurencyjności, ani zakazu dyskryminacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie przesądza, który ze wskazanych przez Skarżącą Gminę sposobów określania proporcji (metoda powierzchniowa, czy metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalając na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z przedmiotowym budynkiem przypadających na działalność opodatkowaną, a tym samym jest bardziej reprezentatywny.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.