Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 112/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. a), b), c), art. 6 § 1, art. 15 § 5, art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6, art. 8 § 1, art. 11, art. 107 § 3, art. 140.
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 582/21 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 3201-IEC2.711.17.2021.16 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 582/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie przez WSA zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia organu pierwszej instancji go poprzedzającego, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.:

2) art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 lit. c) w związku z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. wskutek nieprawidłowego uznania, iż w przedmiotowej sprawie ww. zarzuty egzekucyjne nie mają zastosowania, mimo iż prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne, w kontekście toczącego się postępowania o umorzenie całości zaległości podatkowej, a także przed jednoczesnym brakiem wezwania Skarżącej do dobrowolnego spełnienia świadczenia, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem egzekucji z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji publicznej, co zignorował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ograniczając się jedynie do powielenia argumentacji organu drugiej instancji;

3) art. 6, art. 8 § 1 oraz art. 11 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego z naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania;

4) art. 15zzr ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r. w związku z art. 33a ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdy z uwagi na zasadę zaufania do działania organów administracji publicznej określonej w art. 8 § 1 K.p.a. kwestia ta powinna, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wpływać na ocenę zarzutów egzekucyjnych podnoszonych w przedmiotowej sprawie;

5) art. 107 § 3 w związku z art. 140 K.p.a. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do podnoszonych zarzutów, w szczególności dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 11 stycznia 2021 r. z naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania, co ma wyraz w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a także poprzez brak odniesienia się do ogólnej zasady wskazanej w art. 6 § 1 u.p.e.a., co zostało w pełni zaaprobowane ze strony Sądu pierwszej instancji, który w lakoniczny sposób ograniczył się do stwierdzenia, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełniało wymogi określone ww. przepisach, co w konsekwencji w ocenie Skarżącej skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady przekonywania Skarżącej o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, a także w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z przesłankami jakie kierowały Sądem pierwszej instancji, który podjął w sprawie niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie, mimo uchybień procesowych organów podatkowych w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnego wskazania i wyjaśnienia podstaw prawnych podjętych przez nich rozstrzygnięć;

7) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji braku spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wynikających z ogólnej zasady wskazanej w art. 6 § 1 u.p.e.a., na którą powoływał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. c) oraz z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Natomiast według postanowień pkt 6 § 2 art. 33 tej ustawy podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. wynika, że co do zasady podstawą zarzutu jest niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz że od tej zasady istnieją wyjątki. Zostały one określone, w wydanym na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 30 października 2014 r.). W niniejszej sprawie istotny jest zapis § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowi, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w cytowanym § 2 pkt 2. Obowiązek uiszczenia należności powstał z mocy prawa, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w toku egzekucji dochodzone są należności z tytułu podatku od towarów i usług), wysokość tych należności została określona w ostatecznej decyzji i te okoliczności nie są kwestionowane. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia omawianego przepisu, więc dalsza wypowiedź odnośnie do regulacji w nim zawartej jest bezprzedmiotowa. Co najwyżej powiedzieć można, zważywszy na argument skargi kasacyjnej, iż zastosowanie obowiązującego przepisu wyklucza naruszenie innego przepisu. Dlatego prezentowane przez Skarżącego stanowisko, iż brak doręczenia jemu upomnienia doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej, należy ocenić jako nieznajdujące podstaw prawnych.

Natomiast art. 33 § 2 pkt 6 u.pe.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., III FSK 1222/21). O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § pkt 6 lit. a i b) u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie (vide wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., III FSK 565/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie mieści się złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Złożenie takiego wniosku nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku. Sam fakt prowadzenia postępowania w tym przedmiocie pozostaje bez wpływu na istnienie i wymagalność obowiązku. Jedynie ostateczne rozstrzygnięcie umarzające zaległości podatkowe ma znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym, ale ono oznacza brak obowiązku a nie brak wymagalności obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, iż złożenie przez Skarżącą wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oceniane przez pryzmat art. 6 § 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że została spełniona przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 629/20). Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania. Wskazać należy, że choć ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucję administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 440/21 i przywołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie zaświadcza o woli wykonania obowiązku, lecz o woli uniknięcia wykonania obowiązku. Inaczej mówiąc, złożenie wniosku w tym przedmiocie bezsprzecznie nie stanowi działania mającego na celu wykonanie obowiązku. Nie ma więc podstaw by twierdzić, że sam fakt złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych zaświadcza o tym, że zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku. Dodać należy, że organ egzekucyjny nie bada przyczyn, dla których wniosek taki został złożony. Te okoliczności są rozpatrywane przez organ podatkowy rozpoznający wniosek o umorzenie zaległości podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia art. 6, art. 8 § 1, art. 11, art. 107 § 3, art. 140 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, ponieważ nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami przepisów prawa.

Przypomnieć należy, że według postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Podkreślić należy, że Sąd odwoławczy nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia J. Pruszyński sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska