Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 529/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: W postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania zobowiązań podatkowych podatnika za lata wczesniejsze oraz danych wpływających na wysokość tych zobowiązań, ze względu na dyspozycję przepisu art. 21 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Orydnacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)

TEZY

W postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania zobowiązań podatkowych podatnika za lata wczesniejsze oraz danych wpływających na wysokość tych zobowiązań, ze względu na dyspozycję przepisu art. 21 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Orydnacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)


SENTENCJA

Dnia 24 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. B. kwotę 5 600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 529/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia A.B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 180.209,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 240.278,- zł.

Organy ustaliły, iż w roku 2003 A.B. poniósł wydatek – udzielił pożyczki osobie fizycznej – w wysokości 500.000,- zł, natomiast mógł dysponować przychodami jedynie w kwocie 259.722,34 zł, na którą to kwotę składały się wypłaty (dochody) ze spółki jawnej "A" w wysokości 49.800,- zł oraz oszczędności z lat 1999 – 2002 w wysokości 209.922,34 zł. Nie dano wiary twierdzeniom podatnika o posiadaniu przez niego oszczędności przed rokiem 1999, przechowywanych w domu, w wysokości 400.000,- USD.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sytuacja majątkowa A.B. i jego żony K.B. została odzwierciedlona w umowie z dnia 22 października 1999 r. o podziale majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z § 5 tej umowy podział obejmował cały majątek dorobkowy małżonków, objęty wspólnością ustawową, a w zawartej umowie brak było zapisów dotyczących podziału zgromadzonych przez małżonków B. oszczędności z prowadzonej od 1991 r. działalności gospodarczej oraz pracy zawodowej żony. Podkreślono przy tym, że czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z przepisem art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową; dokumentom tym przysługuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawem, co oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą. Przepis ten nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu i organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym i nie może w sposób swobodny oceniać jego treści, ani jej kwestionować. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu stanowi podstawę do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, iż przedstawione przez nią zeznania podatkowe PIT za lata 1992 – 1999 są wystarczającym dowodem na uprawdopodobnienie faktu zgromadzenia kwoty 400.000,- USD. Jak wskazano – powszechnie wiadomo jest, iż dochód z działalności gospodarczej, stanowiący podstawę opodatkowania, nie odzwierciedla wielkości zysku osiągniętego na działalności gospodarczej, a tym samym nie oddaje rzeczywiście pobranych ze spółki środków pieniężnych. Uwzględniając to, organ poddał ocenie dowody w postaci zeznań podatkowych PIT za okres 1999 – 2003, pod kątem możliwości potwierdzenia faktycznie uzyskanych przez stronę przychodów. Dlatego też nie zgodzono się z zarzutem strony o całkowitym pominięciu dowodów w postaci zeznań PIT tylko dlatego, że nie uznano ich za wiarygodny dowód w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzona analiza porównawcza wielkości dochodu wykazanego w zeznaniach rocznych PIT, zysku należnego i sumy zaliczkowych wypłat zysku w latach 1999 – 2003, wskazuje na istnienie między nimi znacznych rozbieżności. Dochód do opodatkowania w każdym roku znacznie przewyższa przypadający stronie udział w zysku, a ten z kolei różni się od zaliczkowych wypłat zysku zaewidencjonowanego na koncie firmy. W 1999 r. dochód z działalności gospodarczej według PIT wyniósł 10.018,06 zł, strata brutto spółki "A" – 561.467,41 zł, a kwota zaliczek wypłaconych na rzecz A.B. – 36.000,- zł; w 2000 r. dochód według PIT – 87.532,20 zł, udział w wypracowanym zysku – 28.166,87 zł, kwota wypłaty ze spółki – 43.500,- zł; w 2002 r. dochód według PIT – 40.010,67 zł, udział w wypracowanym zysku 20.732,27 zł, a kwota zaliczek wypłaconych ze spółki – 84.000,- zł. W ocenie organu świadczy to o tym, że zadeklarowany dochód nie odzwierciedla faktycznych przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności, a zatem nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Za taki dowód nie można również uznać uchwał wspólników o wypłacie należnego zysku, bowiem nie oznaczają jeszcze faktycznej wypłaty. Praktyka wskazuje bowiem, iż podzielony stosownie do umowy spółki wypracowany zysk, pozostawia się często do dyspozycji firmy, przeksięgowując go na kapitał rezerwowy. Prawidłowość tę potwierdzają włączone o materiału dowodowego sprawozdania finansowe spółki "A" za lata 2000 – 2003 (opublikowane w Monitorach Polskich B), na podstawie których dokonano analizy zmian w kapitale rezerwowym w odniesieniu do wykazanych wypłat na rzecz właścicieli.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychód A.B.w latach 1999 – 2003 nie na podstawie zeznań podatkowych PIT, lecz w oparciu o wysokość wypłat pieniężnych dokonanych przez firmę na jego rachunek bankowy. Założono również, że wskazane wyżej wielkości podobnie kształtowały się w latach 1992 – 1998, jednak bez dodatkowego udokumentowania księgowego, potwierdzającego wielkość faktycznie wypłaconego w tym okresie zysku, nie jest możliwe przyjęcie do przychodów A.B. dochodów wynikających z zeznań PIT. W celu ustalenia jaka część zysku w latach 1992 – 1998 była faktycznie wypłacona udziałowcom, należałoby przeprowadzić analizę rozliczenia wyniku finansowego oraz zmian w kapitale rezerwowym za poszczególne lata w powiązaniu z dokumentacją księgową spółki w zakresie rozliczeń ze wspólnikami. Spółka "A" nie wypłacała stronie należnego zysku po zakończeniu roku, lecz przekazywała co miesiąc stałą kwotę stanowiącą zaliczkowe wypłaty na poczet podzielonego zysku. Następnie kwota wypracowanego zysku do wypłaty po zakończeniu roku była pomniejszana o zaliczki pobrane w ciągu roku, a o jej wypłacie decydowali wspólnicy. Właśnie fakt wypłaty A.B. w 2001 r. zysku z lat poprzednich w kwocie 320.000,- zł świadczy o tym, że wspólnicy nie wypłacali całej nadwyżki na bieżąco, lecz podejmowali decyzję o jej wypłacie w terminie późniejszym, przeksięgowując ją na kapitał rezerwowy. Z uwagi na fakt, że fundusz rezerwowy tworzony jest z zysków, a za 1999 r. spółka "A" poniosła stratę na działalności gospodarczej, to wykazany na dzień 1 stycznia 2000 r. stan funduszy w wysokości 1.493.915,02 zł wskazuje na kwotę zysków niewypłacanych w latach poprzedzających rok 1999. Przeczy to zatem twierdzeniom strony o dokonywaniu wypłat zysku na bieżąco.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak sprawozdań finansowych spółki "A" za lata poprzedzające rok 1999, dowodów księgowych potwierdzających sposób rozliczenia wypracowanego zysku oraz dokonanych z tego tytułu wypłat uniemożliwia ustalenia czy i w jakiej części został wypłacony właścicielom zysk wypracowany za te lata, a w szczególności ustalenia kwot otrzymanych z tego tytułu przez A.B. Znajomość reguł rządzących gospodarką pozwala przyjąć, iż w pierwszych latach prowadzenia działalności w ramach firmy "A" część albo całość wypracowanego zysku przekazywano na pokrycie wydatków inwestycyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wykazana w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 2005 r. wartość netto majątku trwałego w wysokości 106.677,48 zł, tj. pomniejszona o dokonane umorzenia w kwocie 107.205,83 zł (wartość brutto = 213.883,31 zł). Fakt dokonywania wydatków inwestycyjnych z wypracowanego zysku potwierdza również ujęcie po stronie kapitałów własnych bilansu za 2005 r. w pozycji "Inne kapitały (fundusze) zapasowe" kwoty 16.544,22 zł z tytułu zakupu środków trwałych sfinansowanych z zysku brutto. W świetle powyższego nieprawdziwe jest twierdzenie strony, iż w okresie rozwijania działalności gospodarczej, z uwagi na jej handlowy charakter, nie dokonywano inwestycji polegających na zakupie środków trwałych.

Organ odwoławczy nie dał wiary co do możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 400.000,- USD, gdyż – jak twierdziła strona - wypłaty z zysku spółki były dla strony i jego rodziny podstawowym źródłem utrzymania, a w latach 1993 – 1995 dodatkowo źródłem sfinansowania zakupu działki w S. i budowy domu.

Organ odwoławczy wskazał również na analizę dokumentacji bankowej – rachunku oszczędnościowego i rachunku lokat strony – w zakresie wpłat i wypłat bezgotówkowych i gotówkowych w okresie od 22 października 1999 r. do 1 stycznia 2003 r. Na tej podstawie ustalono gotówkę jaką miał A.B. do dyspozycji w poszczególnych latach, a która po zsumowaniu dała kwotę oszczędności możliwych do zgromadzenia w łącznej wysokości 209.922,34 zł. Z kolei analiza rachunków bankowych za 2003 r. nie potwierdziła wypłat w kwotach udzielonych pożyczek, wobec tego przyjęto, że kwoty gotówkowe wypłacone przez stronę z rachunków bankowych od 22 października 1999 r. zmniejszone o ustalone wydatki, zostały przeznaczone na pożyczki w 2003 r. Założono również, że bieżące wydatki pokrywane były z rachunku bankowego kartami płatniczymi posiadanymi przez A.B., bądź za pośrednictwem przelewów, zatem kwota płatności zrealizowanych za pośrednictwem rachunku w B SA stanowi koszty utrzymania gospodarstwa domowego w poszczególnych latach. W 2003 r. A.B. wypłacił z rachunku w banku B SA kwotę 12.800,- zł do dnia 1 kwietnia 2003 r. oraz 25.000,- zł w okresie od 2 kwietnia do 3 listopada 2003 r. Wobec braku informacji o wydatkach przyjęto, że wypłacone kwoty w łącznej wysokości 37.800,- zł zostały przeznaczone na sfinansowanie pożyczek. Ponadto dnia 26 sierpnia 2003 r. z kasy firmy "A" wypłacono podatnikowi kwotę 12.000,- zł z tytułu podziału zysku i kwotę te zaliczono do przychodów roku 2003. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie na kwotę 259.722,34 zł środków finansowych - jakimi dysponował A.B. w roku 2003 - było prawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko treści aktu notarialnego jest niemożliwe, gdyż dowód z treści tego dokumentu – na okoliczność nieposiadania przez skarżącego innych niż wymienione w nim składniki majątku – jest niezaprzeczalny, jako że wynika z treści dokumentu urzędowego, w sytuacji gdy ustawodawca daje uprawnienie do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tak w zakresie jego prawdziwości formalnej, jak i materialnej;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne pominięcie dowodów w postaci zeznań podatkowych skarżącego za lata 1992 – 1999, w szczególności uznanie, że dokumenty te nie są wiarygodne pomimo braku dowodów na poparcie tej tezy; bezpodstawne nieuwzględnienie w ocenie dowodów wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania, w szczególności w zakresie kwoty oszczędności jaką posiadał skarżący w dniu zniesienia aktem notarialnym wspólności ustawowej małżeńskiej w zakresie składników majątku opisanych w tym dokumencie urzędowym, a tym samym błędne ustalenie przychodów podlegających opodatkowaniu; rażąco arbitralną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez uznanie, że posiadanie przez skarżącego lokat bankowych jest dowodem na to, że nie mógł on posiadać oszczędności w domu ani nie mógł inwestować oszczędności w waluty obce; niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez skarżącego, a w szczególności dokumentom zeznań podatkowych, w których wskazane są dochody skarżącego w latach 1992 – 1999 pozwalające na zgromadzenie oszczędności, które posłużyły m.in. do pokrycia wydatków w roku 2003.

Wobec zarzutu naruszenia prawa procesowego zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2003 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego przed rokiem 2003, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując decyzję w takim zakresie, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna.

Za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

Można więc uznać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jeżeli wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym musi mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, to nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych jaki i wolnych od opodatkowania.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie podatnik przedstawił dokumenty w postaci kserokopii zeznań podatkowych PIT za lata 1992 - 2003 , z których wynikała wielkość opodatkowanych przychodów (dochodów) uzyskanych z działalności gospodarczej, jak i ze stosunku pracy. Organy podatkowe zakwestionowały te dowody ze względu na rozbieżności w wielkościach zysku należnego i sumy zaliczkowych wypłat zysku w latach 1999 – 2003 ze spółki jawnej "A", a wielkościami wykazanymi przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Tym samym organy podatkowe zakwestionowały dane (przychody) zawarte we wcześniejszych deklaracjach podatkowych, stanowiące podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 – 2003.

W ocenie Sądu, w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania zobowiązań podatkowych podatnika za lata wcześniejsze oraz danych wpływających na wysokość tych zobowiązań, ze względu na dyspozycję przepisu art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach rolą organów podatkowych jest wykazanie, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód. Organy powinny porównać wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobami, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego nie uczyniły, a w przeprowadzonym postępowaniu skupiły się na sposobie prowadzenia księgowości spółki jawnej "A" i ewentualnych możliwości uzyskania dochodów (zysków) z tej spółki, kwestionując jednocześnie wielkość przychodów (dochodów) opodatkowanych przez podatnika w latach wcześniejszych. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika też, czy wcześniej w spółce, w której wspólnikiem był skarżący, przeprowadzono postępowanie kontrolne i czy zakwestionowano wielkość dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych wspólników. Organ pierwszej instancji stwierdził na stronie drugiej swojej decyzji, iż "w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" ustalono, że wspólnicy rozliczali się ze spółką poprzez konta bilansowe". Nie wyjaśniono jednak w jakim zakresie prowadzone było postępowanie kontrolne i za jaki okres, a ponadto organy nie wykazały, że skarżącemu przed rokiem 2003 określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odmienny niż wynikałoby to ze złożonych przez niego zeznań podatkowych.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego co do "wartości dowodowej" aktu notarialnego z dnia 22 października 1999 r. o podziale wspólnego majątku małżonków B. Uszło uwadze organom podatkowym, iż w § 5 tego aktu strony umowy złożyły oświadczenie, że "niniejszy podział ich majątku dorobkowego obejmuje cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową i z tego tytułu nie są zobowiązani względem siebie do żadnych spłat i dopłat oraz nie będą mieć do siebie w przyszłości żadnych roszczeń". Oczywiście taki akt notarialny jest dokumentem urzędowym, jednakże nie korzysta ono z domniemania prawdziwości ze stanem faktycznym. Sąd w tym składzie orzekającym podzielił stanowisko reprezentowane w doktrynie, gdzie wskazuje się, że każda czynność ucieleśniona przez strony w formie aktu notarialnego uzyskuje w postępowaniu dowodowym status dokumentu urzędowego (...). Czynności notarialne polegające na poświadczeniu będą miały moc urzędową tylko i wyłącznie w zakresie ich dokonania. Oświadczenia zawarte w dokumencie, którego odpis, wyciąg lub kopia zostały poświadczone, oraz oświadczenia zawarte w dokumencie, pod którym podpis został złożony w obecności notariusza, nie będą wyposażone w domniemanie ich zgodności ze stanem faktycznym. Notariusz bowiem przez poświadczenie stwierdza, że określona osoba podpis złożyła, że określona osoba pozostaje przy życiu bądź w pewnym miejscu (zob. "Prawo Spółek" 1999 r., Nr 4, poz. 13). Powyższy akt notarialny w § 5 potwierdza jedynie okoliczność, że małżonkowie B. złożyli oświadczenie woli określonej treści. Nie oznacza to tym samym, że skarżący przed rokiem 1999 nie mógł posiadać (uzyskać) innych zasobów majątkowych. W prowadzonym postępowaniu podatkowym mógł on zatem przedstawiać dowody świadczące o możliwości uzyskiwania dochodów i możliwości zgromadzenia oszczędności przed datą 22 października 1999 r., a do organów podatkowych należała ocena tych dowodów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zgodził się zatem z zarzutami pełnomocnika skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

A.K.