Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 220/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy T. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2019 r. Gmina T. (Wnioskodawca, Skarżący, Gmina) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie zaproponowanej metody. We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz, że dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. W latach 2016-2018 realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w T.. W ramach inwestycji dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową. Inwestycję zrealizowano ze środków własnych Gminy, dofinansowania z Województwa D. w ramach programu "[...]" i dofinansowania z Ministerstwa Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej. Następnie nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję przekazano do jednostki budżetowej Gminy – Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w T.. Większa część inwestycji (m.in. pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (zajęcia szkolne), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu). Budynek Basenu nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za korzystanie z obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług hotelowych itp. stanowią dochód Gminy. Gmina ujmuje te opłaty w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Zatem Basen jest wykorzystywany przez Gminę do: 1) działalności niekomercyjnej (prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy), 2) do działalności komercyjnej (odpłatne świadczenie usług wstępu, świadczenie usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych). Podczas komercyjnego udostępniania pływalni możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię mają dzieci do lat 4 oraz opiekunowie osób niepełnosprawnych, 3) do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie. Jeżeli chodzi o działalność komercyjną, Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. W stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie jest jednak w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Basen jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Jak wyjaśniono, poszczególne pomieszczenia Basenu są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem). Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z pływalnią). Ponadto, w ramach działalności mieszanej pływalnia wraz z obsługującymi ją pomieszczeniami technicznymi jest wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej. Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i saunarium lub hotelem (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię saunarium i hotelu oraz powierzchnię pływalni. Gmina jest zatem w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Wnioskodawca jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej. Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT. Dalej podniesiono, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w związku z Basenem. Prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować prewspółczynnik powierzchniowo - czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie takie prawo przysługuje. Inwestycja jest wykorzystywana zarówno do działalności niekomercyjnej, jak i komercyjnej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotnym jest jednak właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Dane te nie mają jednak charakteru wiążącego. Sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Gmina podkreśliła także, że w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT, zaś ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT tj. musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, został w Rozporządzeniu. Możliwe jest jednak zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przez Basen ani specyfice nabyć związanych z Basenem. W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Basen. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Zatem nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących inwestycji. W związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu do różnych ww. celów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wskazał Wnioskodawca, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu. Klucz uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń Basenu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej. Ponadto, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na pomieszczenia które są wykorzystywane do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej, oraz które są powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności. W stosunku do powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie, Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia. W pozostałej części (udział powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas udostepnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Basen poniesionych po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony we wniosku prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Basenu i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W dniu [...] stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Organ, DKIS) wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Nie jest możliwe dokonanie odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W Rozporządzeniu, dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). Podatnicy mają jednak możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy wybrana przez nich metoda jest bardziej reprezentatywna

i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem DKIS przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez nią działalności - działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie Basenu. Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Basenu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Organu, w sprawie należałoby wziąć również pod uwagę specyfikę obiektu i to w jakim celu został wybudowany. Większa część Inwestycji jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych jak i do celów komercyjnych. W przypadku działalności niekomercyjnej Gmina realizuje zadania związane z nauką pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Działalność komercyjna pływalni ma charakter uzupełniający. Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Metoda wskazana przez Gminę jest nieprecyzyjna. Trudno np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Nie można uznać za prawidłowe przyjęcie, że w godzinach zamknięcia Basen jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, ponieważ w tym czasie nie jest on

w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Basenu są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Basenu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Zatem wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Basenu do działalności gospodarczej. Ponadto, wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Metoda wskazana przez Gminę nie pozwala na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, zdaniem DKIS Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Basenu, a nie całej działalności Gminy.

Nieprawidłowym będzie zatem dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego. Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym interpretacji indywidualnej i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 tj. ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji

w sposób wadliwy tj. poprzez brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć niż metoda z Rozporządzenia oraz poprzez nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, przejawiające się między innymi niewskazaniem wprost jaką proporcję powinna zastosować w ocenie organu Gmina – skalkulowaną zgodnie ze wzorem Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST (o czym świadczą uwagi, iż proponowana przez Gminę proporcja ni uwzględnia całości działalności Gminy), czy wzorem dla jednostki budżetowej, której przekazano Basen (o czym, świadczy przywołanie przez Organ wzoru na kalkulację pre-współczynnika dla jednostki budżetowej);

3) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędna wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, iż:

• Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową oraz, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż klucz czasowo-powierzchniowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych

z budową i funkcjonowaniem Basenu przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest

w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny,

• zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo zakłada, że w godzinach zamknięcia Basen jest wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT jak i do działalności gospodarczej w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektu – mimo że takie założenie wynika wprost ze specyfiki działalności Basenu oraz rodzaju nabyć (kosztów) związanych

z funkcjonowaniem Basenu w godzinach zamknięcia, a jednocześnie pozwala precyzyjnie i logicznie alokować takie koszty do poszczególnych rodzajów działalności;

• zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo proporcja powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia faktu, że wysokość niektórych kosztów bieżących jest zależna od ilości osób korzystających z obiektu - podczas gdy w rzeczywistości z uwagi na specyfikę działalności Basenu główne koszty funkcjonowania Basenu (woda w niecce basenowej, oświetlenie, ogrzanie obiektu itp.) nie są bezpośrednio zależne od liczny osób korzystających z obiektu,

a właśnie od czasu jego dostępności;

4) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać

z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT (istotne zaniżenie zakresu prawa do odliczenia VAT);

5) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

6) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej : Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania,

a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej eksploatacji obiektu basenu połączonego z hotelem.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy warunkującej możliwość odliczenia podatku. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć ponieważ nie uwzględnia okoliczności że w pewnych okresach basen nie jest czynny. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej.

Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlająca wszystkie możliwe zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania przewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej dziallnosci.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19).

Sąd podkreśli również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy tez powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi