Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 487/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 3, art. 272 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E. D. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2010 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez E.D. (dalej skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13, którym oddalona została jej skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009r. do października 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten zaakceptował ustalenia będące podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2010r. W decyzjach tych ustalono, że wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT przez K. sp. z o.o. z siedzibą w B., P. sp. z o.o. z siedzibą w I., P. A. sp. z o.o. z siedzibą w R., P.1 sp. z o.o. z siedzibą w B. dokumentujące nabycie wyrobów złotych, granulatu oraz złomu srebra, usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również ocenę prawą, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do kontrahentów skarżącej, a włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej nie naruszało przepisów postępowania.

2. Skarga o wznowienie postępowania.

2.1. Skarżąca, na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14.

2.2. Skarżąca wniosła o:

2.2.1. wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14 z uwagi na wydanie 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-189/18,

2.2.2. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 694/13 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

2.2.3. zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18. Argumentowała, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy w znacznej mierze odniosły się do dowodów zebranych w ramach innych postępowań kontrolnych/podatkowych czy karnych, a skarżąca nie miała dostępu do całości akt tych postępowań, a zatem nie mogła skutecznie się bronić przed argumentacją z nich wynikającą.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisów art. 280 – 282 tej ustawy wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.

Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 powołanej wyżej ustawy badanie czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21, dostępne w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, badając przesłanki wznowienia postępowania, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane w powyższych przepisach dla skargi o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano w niej bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C- 189/18, przy czym skarga o wznowienie została wniesiona w terminie określonym w art. 272 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego ten bowiem przepis przyjmowano za podstawę prawną wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r. w sprawie I FPS 1/17, dostępna w CBOSA).

3.4. W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten został dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ w przywołanej wyżej ustawie z 18 grudnia 2020 r., w odniesieniu do spraw innych niż wymienione w art. 6 – 19 tej ustawy, brak jest przepisów, z których wynikałoby, że do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego wszczętego i niezakończonego prawomocnym orzeczeniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, Naczelny Sąd Administracyjny, za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, przy czym art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

3.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na nowo w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), miał na uwadze to, że w świetle art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.

W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

3.6. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14 odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

3.7. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego, konieczne było ustalenie, że Sądy te – badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach obowiązującego prawa krajowego – oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i przyjęły, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Ponadto musiałyby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zgromadzonego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych – nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Ma przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu.

3.8. W rozpoznawanej obecnie sprawie – co wymaga podkreślenia – skarżąca miała prawo domagać się udostępnienia jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, przy czym odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.

Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że odmiennie niż w prawie węgierskim, organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).

3.9. Podkreślić przy tym także należy, że pominięto w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Ponadto, powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 zwrócono uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.10. W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał w rozumieniu art 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13.

Odnotować w związku z powyższym należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania istotnych z punktu widzenia złożonej skargi o wznowienie postępowania, tj.

- "art. 181 w zw. z art. 155 Ordynacji podatkowej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym co do wszystkich okoliczności faktycznych zeznań strony i jej męża R. oraz innych osób, złożonych w toku kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy zeznania takie nie są dokumentem w rozumieniu cyt. przepisu, a strona w sprawie niniejszej nie wyraziła zgody na składanie zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, a jej mąż odmówił składania zeznań w oparciu o art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej",

- "art. 181 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych, (którym w niniejszej sprawie przysługuje prawo do odmowy odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz innych materiałów, zebranych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w innym postępowaniu kontrolnym/podatkowym przy ustalaniu okoliczności faktycznych, w sytuacji, gdy takie zeznania i materiały nie są dokumentem w rozumieniu cyt. Przepisu"

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając te zarzuty w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13 nie podzielił ich zasadności. Stwierdził, że "decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej". "(...) organ - nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnoskarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane".

Podkreślił także, że "(...) organy miały prawo wykorzystać cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak również ten pochodzący z postępowania kontrolnego przeprowadzanego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 25 listopada 2010 r. z zeznań skarżącej i jej męża z 2 grudnia 2010 r. składanych przed tym organem oraz z postępowania przed innymi organami, które dotyczyły kontrahentów strony jak i firm współpracujących z jej dostawcami".

3.11. Oceniając natomiast wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 802/14, odnotować należy, że w skardze kasacyjnej również podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania tożsame w swej treści do zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji. tj.

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaakceptowanie wykorzystania w postępowaniu podatkowym co do wszystkich okoliczności faktycznych (szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawionych) zeznań męża strony złożonych w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy zeznania takie nie są dokumentami w rozumieniu cyt. przepisu, a świadek odmówił składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej",

- "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaakceptowanie wykorzystania w postępowaniu podatkowym co do wszystkich okoliczności faktycznych zeznań świadków oraz innych materiałów zebranych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w innym postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy takie zeznania i materiały nie są dokumentami w rozumieniu cyt. Przepisu".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższe zarzuty i orzekając ich bezzasadność podkreślił przy tym, że "prawidłowo zatem Sąd I instancji skonstatował, że nie ma żadnego powodu, aby z treści art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń, odnoszących się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu np. kontrolnym, przy czym w przepisie tym wymienia się, że do dowodów zalicza się, m.in. zeznania świadków złożone w innym niż podatkowe postępowaniu. Zaznaczył, że decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) miała w pełni suwerenny charakter i determinowana była tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów". "(...) Wykorzystanie zatem w rozpoznawanej sprawie zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań, mimo, że skarżąca nie wyraziła zgody na składanie zeznań, korzystając z art. 199 Ordynacji podatkowej oraz zeznań złożonych przez jej męża R.D., w trakcie postępowania kontrolnego, mimo, że i on odmówił składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 jak i zeznań złożonych przez inne osoby będące kontrahentami skarżącej nie narusza powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być one dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem i nie służą obejściu prawa".

3.12. Resumując; w realiach niniejszej sprawy zarówno Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych były wiążące w sprawie dotyczącej skarżącej. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym materiały zgromadzone w innych postępowaniach nie były jedynymi dowodami w sprawie.

Istotne jest także, że odmiennie niż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18, na który powołano się w skardze o wznowienie postępowania, materiały te nie były "stosowane z urzędu". Materiały te oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.13. Podkreślić przy tym należy, że w pkt 45 uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).

3.14. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, przyjąć należało, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14 i wobec tego nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosków zawartych w tej skardze.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12