Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1942/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 269/23 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.45.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 269/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) zastosowanie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy wniesiona skarga powinna była zostać uwzględniona;

b) brak zastosowania art. 146 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wniesionej skargi, brak uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz brak stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić interpretację, uwzględniając skargę;

2) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z "art. 16 ust. 1 pkt 1a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez przyjęcie, że rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez Spółkę na nabycie nieruchomości stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w momencie jej zbycia - była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesiony do Spółki aport w postaci przedmiotowej nieruchomości - podczas gdy rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez Spółkę na nabycie nieruchomości, które powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie jej zbycia - powinna być wartość emisyjna wydanych udziałów, która odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości na moment aportu;

b) na skutek powyższego także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z "art. 16 ust. 1 pkt 1a" u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości w wartości odpowiadającej wartości emisyjnej wydanych w zamian za aport udziałów, które powinny korespondować z wartością rynkową nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, tj. uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi zgodnie z zawartymi w niej wnioskami na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, biorąc również pod uwagę stanowisko, jakie zaprezentował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (odbiegające od strony argumentacyjnej od poglądu organu interpretacyjnego), jest kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółkl, a więc, czy powinny być one ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wniesiony przez jej wspólnika wkład rzeczowy (w postaci nieruchomości - gruntów) - jak przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, czy też ich wysokość powinna odpowiadać wartości rynkowej wniesionego aportu, która odpowiada sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio - jak konsekwentnie dowodziła Spółka.

Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1696/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyroku stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Nie można zatem uznać, że wartość rynkowa wniesionej jako wkład rzeczowy nieruchomości (gruntów) stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia wybudowanych na tych gruntach lokali mieszkalnych. W zamian za nieruchomość Spółka wydała wnoszącemu aport w tej postaci wspólnikowi udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości niższej niż wartość rynkowa nieruchomości. Rzeczywistym wydatkiem Spółki będzie więc wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za nieruchomość. Tylko taki wydatek i w takiej wysokości zostanie poniesiony przez Spółkę. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przy ustaleniu wartości kosztów chodzi zatem o wydatki poniesione, a nie o wartość rzeczy lub praw uzyskanych w zamian za te wydatki. Nie można zatem ustalać kosztów uzyskania przychodów na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez Spółkę. Wbrew stanowisku przedstawionemu przez Spółkę, to same wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszty uzyskania przychodów.

Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że w razie przyszłego odpłatnego zbycia wybudowanych na nieruchomości lokali mieszkalnych, będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wartość emisyjną swoich udziałów, odpowiadającą wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio dla celów aportu.

Należy przypomnieć, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Tym samym, tylko to co zostało wydane na nabycie zostaje w całości uznane za koszt podatkowy. Jednak wyłącznie te wydatki, których poniesienie jest celowe, aby nabycie akcji bądź udziałów było skuteczne.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło w drodze ustanowienia nowych udziałów, które zostały pokryte wniesionym przez wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu. Skoro więc, wyłącznie wartość nominalna odzwierciedla przyznany wspólnikom zespół praw korporacyjnych i majątkowych, to jako wydatek na nabycie nieruchomości należy wykazać właśnie jako wartość nominalną, wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów własnych Spółki.

Nie można ustalać kosztów uzyskania przychodów na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez Spółkę. Nie można bowiem uznać, że wartość rynkowa nieruchomości stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia wzniesionych na tej nieruchomości lokali mieszkalnych. Spółka w opisie stanu faktycznego podała, że wyda udziały własne o wartości niższej niż wartość (rynkowa) nieruchomości. Tym samym wbrew stanowisku Spółki, to wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszt uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji również oparł się na ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1696/20, choć w uzasadnieniu swojego wyroku na orzeczenie to się nie powołał, choć powinien był to uczynić.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. [zapewne Spółce chodziło o "art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)" - uwaga NSA] oparte zostały na dosyć gołosłownych twierdzeniach, że rzeczywistymi wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie nieruchomości (...) powinna być wartość emisyjna wydanych udziałów, która odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości (...). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia te nie poparte zostały przekonującymi argumentami prawnymi, które pozwoliłyby skutecznie podważyć stanowisko wyrażone w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia, o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe. Bezskuteczne jest zatem odsyłanie w skardze kasacyjnej, jeżeli chodzi o zaprezentowanie argumentacji prawnej, do skargi do Sądu pierwszej instancji, co częściowo czyni w skardze kasacyjnej Spółka.

Natomiast zamieszczona w samej skardze kasacyjnej zasadnicza argumentacja Spółki wywodzona była z dosyć swobodnej interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1427/19, który nie tylko wydany został w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego, tj. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., ale przede wszystkim oparty był na założeniu istnienia korelacji pomiędzy treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli przepisem dotyczącym przychodu wspólnika wnoszącego aport do spółki, a kosztami uzyskania przychodów u spółki w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotu aportu - a więc współzależności, którą Spółka na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji zdecydowanie negowała, a która to kwestia z racji na stanowisko Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie była już dalej analizowana.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Dotyczą one bowiem naruszenia tzw. przepisów wynikowych, tj. art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. i jako takie nie mają one charakteru samoistnego. Zarzuty te mogłyby zostać uwzględnione tylko jako konsekwencja naruszenia innych przepisów, którego to naruszenia w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).