Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 126/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 art. 16 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 33 ust. 3, ust. 3
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 3 lit. d
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 686/12 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Go 686/12 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2012 r., określającą kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. S. P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce importowany ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki RENAULT CLIO wyprodukowany w 2006 r. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 2.400 CHF – zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., wystawionym przez firmę J. Zadeklarowano także stawkę celną w wysokości 0 %. Do zgłoszenia celnego dołączono również deklarację EUR.1 oraz opinię techniczną nr [...], sporządzoną w dniu [...] kwietnia 2009 r. przez niezależnego rzeczoznawcę samochodowego w celu ustalenia dla urzędu celnego zakresu uszkodzeń zgłoszonego pojazdu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] października 2011 r. określającą S. P. kwotę 677 zł tytułem długu celnego, która podlegała retrospektywnemu zaksięgowaniu, prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz prawidłową kwotę podatku VAT. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że eksporter wskazanego samochodu, firma J. została w 2010 r. zlikwidowana oraz wykreślona z rejestru firm i dlatego nie można było zweryfikować dowodów pochodzenia wystawionych przez tę firmę. Fakt ten ustalono na podstawie pisma szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Organ uznał, że w sytuacji, gdy podmiot wystawiający rachunek nabycia pojazdu nie istniał i przez to nie można było poddać weryfikacji dowodu pochodzenia samochodu, to zasadnie organ I instancji odmówił zastosowania w stosunku spornego towaru stawki celnej obniżonej.

Oddalając skargę S. P. WSA w G. wskazał, że organy celne odmówiły zastosowania w stosunku do importowanego, używanego samochodu osobowego preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0 % z uwagi na jego niepotwierdzone pochodzenie, po otrzymaniu na ten temat informacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. od Federalnej Administracji Celnej Generalnego Zarządu Ceł w Bernie.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 załącznika do decyzji nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniającej protokół nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisanej w Brukseli dnia 22 lipca 1972 r. [Dz. U. UE z dnia 31 grudnia 1972 r. L 300, s. 191, Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 11, t. 11, s. 105] dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. U. UE z dnia 15 lutego 2006 r. L 45, s. 1), dalej: Protokół nr 3 poprzez brak wskazania przyczyn wszczęcia postępowania dotyczącego weryfikacji pochodzenia samochodu, zwłaszcza w aspekcie powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości co do jego pochodzenia. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wyjaśnił, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wszczynającego postępowanie wskazał, że dotychczasowe weryfikacje przez szwajcarską administrację celną dowodów pochodzenia towarów wystawianych przez firmę J. w Biel nie potwierdzały preferencyjnego pochodzenia. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie eksporterem samochodu była ta właśnie firma, organ zasadnie powziął wątpliwości dotyczące jego pochodzenia w rozumieniu art. 33 ust. 1 Protokołu nr 3.

Sąd I instancji oddalił zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, który zobowiązuje organy celne w przypadku otrzymania odpowiedzi niezawierającej wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktu, do odmówienia wszelkich preferencji jedynie w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia produktu i nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności dotyczące tego produktu. W ocenie skarżącej takie okoliczności polegały na likwidacji eksportera w 2010 r., co skutkowało niemożnością weryfikacji pochodzenia samochodu, a organy nie przeprowadziły dodatkowego postępowania wyjaśniającego na terenie Polski, na przykład na podstawie nr VIN.

Rozpoznając ten zarzut Sąd odwołał się do brzmienia art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 stanowiącego, że jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji. Natomiast ust. 1 i 2 art. 33 Protokołu nr 3, w sposób jednoznaczny określają, że postępowanie w zakresie weryfikacji dowodu pochodzenia pojazdu prowadzą właściwe organy celne kraju eksportera, a nie importera. Fakt, że uprawnionymi do weryfikacji dowodów są jedynie władze kraju eksportera i mogą w tym zakresie żądać dowodów jakie uznają za właściwe, przemawia za przyjęciem, że władze kraju importera nie są władne prowadzić w tym zakresie odrębnego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania weryfikacyjnego i są nimi związane.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie wystąpiły wyjątkowe okoliczności z art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3. W ocenie Sądu nie można było uznać za wyjątkową, okoliczności zaprzestania działalności eksportera, gdyż importera zawsze obciąża ryzyko w zakresie, w jakim przedstawia on dokumenty i dane niezbędne dla uzyskania pozytywnego wyniku weryfikacji dowodu pochodzenia towaru. Skoro w sprawie eksporter zaprzestał działalności w 2010 r. i w związku z tym brak było możliwości weryfikacji dowodu pochodzenia, to brak ten uniemożliwił zastosowanie preferencyjnej stawki celnej.

Jako niezasadny Sąd ocenił też zarzut sprzeczność ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, który miał pozwolić przyjąć, że importowany pojazd został wyprodukowany na obszarze Unii Europejskiej. W myśl postanowień art. 16 Protokołu nr 3 produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy wywozie do Wspólnoty korzystają z preferencyjnego traktowania przewidzianego w umowie pod warunkiem przedstawienia dowodu pochodzenia. Dowodem pochodzenia w myśl omawianego postanowienia Protokołu mogą być jedynie świadectwa przewozowe EUR albo EUR-MED, bądź tzw. "deklaracja na fakturze" albo "deklaracja EUR-MED na fakturze" sporządzona według wzorów zamieszczonych w załącznikach do Protokołu. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że jedynym prawnie skutecznym dowodem pochodzenia może być świadectwo EUR.1 bądź stosowna deklaracja eksportera. Zatem dowodów tych nie mogą zastąpić ani uzupełnić inne dowody. Ponieważ z informacji szwajcarskich organów celnych wynika, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu, to krajowe organy celne zasadnie odmówiły skarżącej zastosowania preferencji celnych.

Ponadto WSA w G. odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p.

Skargą kasacyjną S. P. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest: art. 33 § 6 Protokołu nr 3 poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności pojęcia "wyjątkowe okoliczności" zawartego w jego treści;

2. prawa procesowego, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, a także art. 187 § 1, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 235 o.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że postępowanie przed organami obu instancji było zgodne z tymi przepisami, podczas gdy wykazywało ich rażące naruszenie przez:

– brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– złamanie zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego;

– nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

– naruszenie obowiązku procesowego organów do rozpatrzenia wszystkich zarzutów i wniosków przedstawionych przez stronę w odwołaniu.

Wskazane naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, że importowany samochód należało uznać za produkt nieokreślonego pochodzenia, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokumentacja przedstawiona przez skarżącą oraz złożone w toku postępowania wnioski dowodowe są wystarczające do tego, żeby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że samochód ten pochodzi/został wyprodukowany na terenie UE.

Dyrektor Izby Celnej w R. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podstawy na których ją oparto nie usprawiedliwiają uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz uzasadnione zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest oddalający skargę wyrok, którym Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki celnej w odniesieniu do sprowadzonego przez nią samochodu osobowego marki RENAULT CLIO.

Prawo do preferencyjnej stawki taryfowej od nabytego w Szwajcarii samochodu wynika z art. 20 ust. 3 lit. d) WKC w powiązaniu z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3 i to te właśnie przepisy legły głównie u podstaw zaskarżonej decyzji. Natomiast autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., koncentruje się na jednej kwestii związanej z weryfikacją dowodów pochodzenia towaru jaką jest uregulowana w art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 odpowiedź organów celnych nie zawierająca wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, udzielona w przedmiotowej sprawie odpowiedź organów celnych kraju wywozu oznacza jedynie, że weryfikacja towaru nie została przeprowadzona z powodu likwidacji firmy zbywcy, co powinno skutkować koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na terenie Polski, a wyjątkowe okoliczności, o których stanowi przepis należy rozpatrywać poprzez konkretny towar i przypisane mu dokumenty. Okoliczności te mają dawać "niezbitą pewność, że dany towar podlega uregulowaniom Umowy".

Powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 nie rodzi wątpliwości. Nasuwa się w tym miejscu refleksja, że zawarte w skardze kasacyjnej wnioski co do treści art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 zostały wyprowadzone niejako w oderwaniu od pozostałych przepisów tego artykułu oraz pozostałych przepisów stanowiących szczegółowe zasady postępowania związane z dowodem pochodzenia. Tymczasem, norma art. 33 ust. 1 do 6 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 3 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jedynie ten sprowadzony ze Szwajcarii towar korzysta z preferencji celnych, dla którego wystawiony przez właściwy podmiot dowód pochodzenia zostanie pozytywnie zweryfikowany przez organy celne kraju wywozu.

Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 precyzyjnie określa skutek jaki powstaje w wyniku braku lub niewystarczającej odpowiedzi organu celnego kraju wywozu na wniosek organów celnych kraju przywozu o przeprowadzenie weryfikacji; brak odpowiedzi lub odpowiedź nie pozwalająca na ocenę autentyczności danych dokumentów czy rzeczywistego pochodzenia produktu nakazuje wnioskującym organom celnym kraju przywozu odmówić jakichkolwiek preferencji i tylko wyjątkowe okoliczności mogą usprawiedliwić odmienne działanie. Z przepisu tego żadną miarą nie można wyprowadzić, jak tego chce autor skargi kasacyjnej, że brak zweryfikowania dowodu pochodzenia przez organy celne kraju wywozu stanowi przesłankę dopuszczalności, a nawet potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy celne kraju przywozu. Przepisy Protokołu nr 3 nie stwarzają wątpliwości co do zasad według których przebiega postępowanie weryfikacyjne dowodu pochodzenia i organów, które je prowadzą.

Postępowanie weryfikacyjne, stosownie do art. 33 ust. 1 Protokołu nr 3, inicjowane jest przez organy celne kraju przywozu, które w razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia (także statusu pochodzenia produktu lub spełnienia innych wymogów Protokołu nr 3) pochodzącego ze Szwajcarii produktu, kierują do przeprowadzającego weryfikację organu celnego kraju wywozu, na zasadzie art. 33 ust. 2 Protokołu nr 3 stosowny wniosek, zwracając załączony do produktu dowód pochodzenia.

Właściwe postępowanie weryfikacyjne, jak stanowi art. 33 ust. 3 Protokołu nr 3, przeprowadzają uprawnione do żądania przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzenia u eksportera wszelkich niezbędnych kontroli organy celne kraju wywozu i nie ma od tej zasady odstępstwa. Tego rodzaju regulacja stanowi oczywistą konsekwencję miejsca wywozu produktu z określonego kraju wywozu i opatrzenia go dowodem pochodzenia wystawionym przez organy celne tego kraju wywozu lub przez upoważnionego eksportera sporządzającego deklarację na fakturze (lub deklarację EUR-MED) jak to miało miejsce w kontrolowanej przez WSA sprawie. Dodać należy, że z art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 wynika, że brak odpowiedzi na wniosek o weryfikację dowodu pochodzenia lub odpowiedź zawierająca niewystarczające informacje, na podstawie których można ocenić autentyczność określonych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktu, zamyka w istocie postępowanie weryfikacyjne, nie pozwalając organom celnym kraju przywozu na inne działanie, niż odmowa preferencji z zastrzeżeniem wyjątkowych okoliczności.

Udzielona krajowemu organowi celnemu odpowiedź szwajcarskich władz celnych nie zawierała informacji pozwalających ocenić autentyczność dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie nabytego przez skarżącą samochodu osobowego, zaś organy celne i kontrolujący ich działanie Sąd I instancji nie dopatrzyły się istnienia wyjątkowych okoliczności umożliwiających skorzystanie przez importera z preferencji. W ocenie WSA nie stanowi wyjątkowej okoliczności zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez eksportera i taki pogląd Sądu należy podzielić. Natomiast nie zasługuje na aprobatę stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną, że wyjątkowe okoliczności należy rozumieć w ten sposób, że "pomimo braku wystarczającej informacji od organów celnych kraju eksportera, dają niezbitą pewność, że dany towar podlega uregulowaniom Umowy". Jak zaznaczono dalej, "wyjątkowość musi odnosić się do towaru, dokumentacji dotyczącej jego wytworzenia".

Przede wszystkim użyty w art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3, a stanowiący klucz do zastosowania preferencji, mimo braku lub niewystarczającej odpowiedzi organów celnych kraju wywozu, termin "wyjątkowych okoliczności" należy pojmować i tłumaczyć w aspekcie obiektywnych okoliczności mających wpływ na takie działanie organu celnego kraju wywozu, które skutkują niezweryfikowaniem dowodów pochodzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 33 ust. 6 Protokołu nr 3 należy rozumieć jako każdą, najczęściej niezwiązaną z kontrolowanym dowodem pochodzenia okoliczność, która powoduje, że możliwość działania organu celnego kraju wywozu zostaje zakłócona w taki sposób, że wszczęte na wniosek organu celnego kraju przywozu postępowanie weryfikacyjne nie zostaje w istocie przeprowadzone. Okoliczności te mogą znajdować źródło w różnego rodzaju stanach nadzwyczajnych, czy innych uniemożliwiających normalną pracę organu celnego, do którego skierowano wniosek o weryfikację. Pogląd autora skargi kasacyjnej, że wyjątkowych okoliczności należy poszukiwać w samym produkcie, którego dowód pochodzenia poddano weryfikacji, aczkolwiek konsekwentny z twierdzeniem o możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organu celne kraju przywozu, należy uznać za błędny, bo z istoty rzeczy zaprzeczający założeniom Umowy i celowości kierowanego w oparciu o art. 33 ust. 2 Protokołu nr 3 wniosku o weryfikację. Należy dodać, że ocena czy w danej sprawie takie wyjątkowe okoliczności zachodzą należy do organu celnego mającego zastosować lub odmówić preferencji.

Nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tym bardziej, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. W skardze kasacyjnej skarżąca ograniczyła się do wymienienia przepisów o.p., które jej zdaniem zostały naruszone i nie wskazała, że naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4 oraz art. 235 o.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać należy, że skoro uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego odniesienia się do tych zarzutów, a skarżąca kasacyjnie operuje na znacznym stopniu ogólności, to szczegółowa i precyzyjna, merytoryczna weryfikacja zasadności omawianych zarzutów przez sąd kasacyjny nie jest usprawiedliwiona ze względów formalnych (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.