Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 123/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2, art. 57a, art. 146 par 1, art. 185 par 1, art. 190, art. 200 i 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. E.-[...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska co do braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i budynku; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. E. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z 18 stycznia 2019 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka), przedstawione we wniosku z 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie:

- zastosowania 8% stawki VAT dla transakcji sprzedaży Gruntu i Budynku oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

w rozumieniu ustawy o VAT, jest prawidłowe;

- braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz nieopodatkowania VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku, jest prawidłowe;

- braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na AGD oraz nieopodatkowania VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku, jest nieprawidłowe;

- braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody oraz nieopodatkowania VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku, jest prawidłowe;

- braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku, jest nieprawidłowe;

- zastosowania 23% stawki VAT dla transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji oraz zakwalifikowania ww. transakcji jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jest prawidłowe;

- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku oraz Praw Autorskich

i Gwarancji, jest prawidłowe.

We wniosku, złożonym przez Spółkę oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania R. sp. z o.o. (Nabywca) przedstawiono zdarzenie przyszłe zgodnie, z którym Nabywca planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Nabywca musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku. W związku

z powyższym, Nabywca rozpoczął współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio powiązanej z Nabywcą, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Nabywca zawarł ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Spółki,

tj. działalności deweloperskiej. Umowa przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu (Grunt), własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (Budynek). Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą: meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (Meble w zabudowie); sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD); wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (Wyposażenie - armatura sanitarna). W zakresie ww. elementów wskazano, że wykonywane będą w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia — armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD.

W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku w wyniku, którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD). Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. "białego montażu" (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m˛. Umowa przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m.in. praw autorskich (Prawa Autorskie) związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców (Gwarancje)

W pismach, stanowiących uzupełnienia wniosku wskazano, że Spółka

i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT; budynek jest budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanym pod symbolem 1122 PKOB "Budynki

o trzech i więcej mieszkaniach"; budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie na moment dostawy zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 a ustawy

o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego; powierzchnia użytkowa Budynku będzie przekraczać 300 m2. Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży Budynku, gdyż stanowi on - zgodnie z PKOB 1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny, do którego stosuje się art. 41 ust 12b ustawy o VAT; budynek, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany przez Nabywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT; z tytułu wytworzenia Budynku, Spółce będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; przedmiotowy Budynek do momentu sprzedaży nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itd. i nie będzie oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w szczególności nie będzie wynajęty, wydzierżawiony ani użyczony); oddanie do użytkowania Budynku powinno mieć miejsce w czerwcu 2019 r., tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową Budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie; oddanie do użytkowania Budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT nastąpi w ramach planowanej sprzedaży na rzecz Spółki. Do momentu sprzedaży, Budynek nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Rozpoczęcie udostępniania znajdujących się w Budynku lokali (w formie najmu) nastąpi po nabyciu Budynku przez Nabywcę; oddanie Budynku do użytkowania nastąpi w związku z jego sprzedażą na rzecz Nabywcy. Z tego względu, pomiędzy oddaniem Budynku do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT, a planowaną sprzedażą nie może upłynąć okres 2 lat, gdyż są to czynności względem siebie tożsame; Spółka do momentu sprzedaży Budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; w "pozostałej zabudowie łazienkowej" będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie; jak wskazano powyżej, Grunt, Budynek, Prawa Autorskie i Gwarancje będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności zwolnionych z VAT. W związku z powyższym zapytano:

1. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT? 2. Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble

w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu

i Budynku? 3. Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia

w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 4. Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 5. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT? 6. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji?

Zdaniem zainteresowanych m.in. wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble

w zabudowie i na Wyposażenie - armaturę sanitarną opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Wnioskodawca wskazał m.in. na art. 29 a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, iż ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego

(z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się

w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zatem, zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku. Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD i Wyposażeniem — armaturą sanitarną). Taka kwalifikacja wynika z faktu, że zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem - armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną. Legalna definicja pojęcia "części składowe" zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie Spółka stwierdziła, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD i Wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki, jak i Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, szczegółowo wymienionych przez wnioskodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała ponadto na uchwałę NSA z 24 czerwca 2014 r. I FPS 2/13.

Dyrektor stwierdził, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku wyodrębnienia

w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD, umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od Gruntu i Budynku jest nieprawidłowe; w pozostałym zakresie natomiast jest prawidłowe.

Dyrektor wskazał, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia lokali mieszkalnych pod kątem określenia stawki podatku rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego — dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej. Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Jednocześnie Dyrektor wskazał na definicję części składowych z art. 47 k.c. oraz przynależności z art. 51 § 1 k.c. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust 12 ustawy. Pojęcia dostawy budynku z art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Wskazane we wniosku Meble w zabudowie, tj. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe,

o ile Meble te stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, oraz zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe i odpływowe wody będą opodatkowane tak jak Budynek. Powyższe elementy w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej.

Zatem w należnej Cenie i Zaliczce wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia jej części przypadającej na Meble w zabudowie, zawory, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, linie wodne, instalacje dopływowe

i odpływowe oraz opodatkowania jej według właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku. W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia, takich jak: sprzęt AGD, tj. piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy oraz umywalki, zlewy, krany, pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) Dyrektor wskazał, że są to elementy wyposażenia Budynku, które nie są

w sposób trwały związane z bryłą Budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowiąc wyposażenie niebędące częściami składowymi Budynku. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego - z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, oderwanie od Budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jak i Nabywcy. Tym samym ww. elementy wyposażenia winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy Budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Na powyższą interpretację w zakresie określenia obowiązku wyodrębnienia

w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany

i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką, oraz szafki wiszące na ścianie) oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT, tj. odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany i pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych,

w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na koncepcję tzw. świadczenia kompleksowego. Istota planowanej transakcji sprowadza się do dostarczenia przez skarżącą Budynku, który ma zostać niezwłocznie wykorzystany do działalności gospodarczej Nabywcy. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany

w przypadku, gdyby dostawa obejmowała jedynie Budynek w stanie "surowym",

tj. bez wykończenia i wyposażenia. Intencją stron planowanej transakcji jest dojście do nabycia Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania. Tylko w takim przypadku, Budynek będzie spełniał kryterium kompletności i użyteczności, tj. będzie zawierał lokale mieszkalne wykończone "pod klucz". W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. Argumenty w niej wskazane będą miały zastosowanie również do innych składników wykończenia

i wyposażenia, o ile spełniać będą przesłanki wskazane w uchwale.

Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że umywalki, zlewy, krany i pozostała zabudowa łazienkowa stanowią części składowe Budynku (lokalu mieszkalnego). Umywalki, zlewy i krany (tzw. biały montaż) stanowią integralną część instalacji wodnej i będą z nią połączone w sposób trwały. A zatem wykazują one nierozerwalny związek z Budynkiem będąc jego częścią składową. Demontaż wskazanych wyżej elementów faktycznie pozbawiłby Budynek funkcji mieszkalnej (z perspektywy użyteczności). Według skarżącej analogicznie należy potraktować pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie). Jak wskazano we wniosku, elementy te będą trwale związane

z danym lokalem poprzez specjalne mocowania wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z Budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne. W ocenie skarżącej jeśli pomiędzy elementami a rzeczą główną istnieją powiązania fizycznie i funkcjonalnie powodujące, że razem stanowią one gospodarczą całość, to elementy te powinny stanowić części składowe jednej rzeczy, nawet gdyby całość dała się technicznie łatwo zdemontować. Umywalki, zlewy, krany i pozostała zabudowa łazienkowa są połączone z Budynkiem w sposób trwały i trudny do demontażu.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej należało uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą Grunt i Budynek, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także umywalek, zlewów, kranów

i pozostałej zabudowy łazienkowej. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej dostawie we wspomnianym wyżej zakresie powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 126/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi spółki na ww. interpretację indywidualną z 18 stycznia 2019 r. nr [...], uchylił zaskarżony akt i orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz spółki.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki przedstawionym w skardze. Uzasadniając swoje racje odwołał się on do powoływanej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. We wskazanym judykacie stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w powoływanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane działania za usługę i wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). Z kolei, wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Sąd I instancji wyartykułował też, że we wspomnianej uchwale wskazano, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie o takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można bowiem mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą zaś standard takiego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony we wskazanej uchwale. Jednocześnie wskazał on, że we wspomnianym judykacie nie sprecyzowano, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Nie wyjaśniono tam bowiem, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Jak podniósł Sąd I instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że w tym przypadku chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy to substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) – por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 321/14.

Uzasadniając swoje racje WSA wskazał też, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku interpretacyjnym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montaż odbywać się zaś będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klejów, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Ma to nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wynika to z faktu, że lokale w budynku będą wynajmowane, a montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala na zaoszczędzenie powierzchni oraz zabezpiecza przed ewentualną kradzieżą. Ponadto, ewentualny demontaż mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Z kolei, składniki tzw. "białego montażu" (wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej.

Powołał się na twierdzenie, że jedynie dostawa w pełni wyposażonego budynku będzie spełniać wymagania Nabywcy. Tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować nabywcom w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale. Brak którejkolwiek z części składowej "towaru" (np. elementów wyposażenia - armatury sanitarnej czy też niekompletnych mebli w zabudowie, np. bez płyty indukcyjnej) spowoduje, iż budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom, co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, iż uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle-dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów itp.).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporne składniki wyposażenia zostały zaprojektowane, dopasowane oraz zamontowane w sposób tworzący trwałą zabudowę wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego wydano zaskarżoną interpretację, jest tożsamy z tym, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13. W tej sytuacji, wobec zapatrywania DKIS odmiennego od poglądu wyrażonego we wskazanym judykacie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak przez wzgląd na błędną wykładnię tego przepisu, jaka stała się udziałem Organu interpretacyjnego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo tego, że DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe jedynie w części. Jak podniesiono, stało się tak przez wzgląd na dyspozycję art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym nie przewidziano bowiem możliwości uchylenia interpretacji w części.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego. W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. W tym kontekście nieprawomocnemu wyrokowi zarzucono obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.). Doszło zaś do tego poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnej błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji i uznanie, że DKIS naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę zastosowania. Przejawem tego było uznanie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, że sporne elementy wyposażenia zostały zaprojektowane, dopasowane oraz zamontowane w sposób tworzący trwałą zabudowę wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części. Organ interpretacyjny nie zgodził się ponadto z twierdzeniem, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest tożsamy z tym, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/13, a w konsekwencji, że czynność wykonana przez Spółkę stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację spółka wystąpiła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Swoje zapatrywanie uprzednio zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym, a następnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca powtórzył w piśmie procesowym z 5 stycznia 2022 r. Podkreślono w nim, że wyposażenie – armatura sanitarna (tzn. umywalki, zlewy krany, ale i szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) będzie częścią składową budynku i brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce kwot przypadających na te rzeczy oraz opodatkowania ich podatkiem od wartości dodanej wg właściwych stawek podatkowych, odrębnie od dostarczanego gruntu i budynku.

Wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1619/219 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA w pisemnych motywach wydanego wyroku stwierdził, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stanowi kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dostawy przez Spółkę jej Partnerowi handlowemu nie tylko gruntu i budynku (znajdujących się w nim mieszkań na wynajem), ale i elementów wyposażenia tych lokali, określonych we wniosku interpretacyjnym. Były to umywalki, zlewy, krany, pozostała zabudowa łazienkowa (szafki z lustrem montowanym nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie). Według skarżącego wszystkie te elementy miały być częściami składowymi dostarczanych mieszkań. W konsekwencji, właściwe było opodatkowanie ich dostawy - jako części świadczenia złożonego (stałej zabudowy budynku) – przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., właściwej dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast Organ interpretacyjny opowiadał się za opodatkowaniem dostawy wskazanych rzeczy podatkiem od towarów i usług, oddzielnym od wymiaru wskazanej daniny publicznej od dostawy budynku (i znajdujących się w nim mieszkań). Tym samym, przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę ekonomicznego władztwa nad umywalkami, zlewami, kranami, pozostałą zabudową łazienkową (szafkami z lustrem montowanymi nad umywalką oraz szafkami wiszącymi na ścianie) należy opodatkować, stosując stawkę podatkową właściwą dla dostawy tych rzeczy.

Następnie NSA odnosząc się do przedstawionych kwestii nawiązał do materii świadczenia złożonego (kompleksowego), a także do istoty stałej zabudowy lokalu jako praktycznego przejawu stosowania tej koncepcji w odniesieniu do regulacji prawnej wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz stanowiska doktryny ukształtowanego w spornym obszarze wyjaśnił, że orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) jest punktem odniesienia dla podatkowoprawnej klasyfikacji dostawy wraz z budynkiem (umiejscowionymi w nim lokalami mieszkalnymi) elementów wyposażenia mieszkań, uznawanych w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę za trwałą zabudowę zbywanych lokali. Ponieważ Sąd I instancji, uznając racje skarżącego, w swojej argumentacji odwoływał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, także ten judykat należało uczynić punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

NSA podniósł, że przedmiotem wspomnianego orzeczenia, w którym nawiązano do tradycyjnie ujmowanej koncepcji świadczenia złożonego (kompleksowego) była wyłącznie materia zaprojektowania, dopasowania oraz trwałego zainstalowania (zabudowy) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, mającego miejsce w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W takim właśnie stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale wypowiadał się w przedmiocie stosowania obniżonej stawki podatkowej, której wysokość została określona w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem NSA nie sposób materii opodatkowania dostawy wraz budynkiem (mieszkaniami) zainstalowanych w nim umywalek, zlewów, czy kranów uzasadniać (tak, jak to uczynił Sąd I instancji) w nawiązaniu do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w uchwale o sygn. I FPS 2/13. Jednocześnie, pomimo pewnego niedomagania uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie należało przyjąć, że trafna była jego konstatacja co do tego, że wskazane sprzęty są elementami dostarczanego budynku (mieszkań) i jako takie "kompleksowo", wraz z całym budynkiem mieszkalnym, w związku z ich dostawą są opodatkowane przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym, strona miała wybudować na pozyskanym przez siebie terenie budynek zawierający lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak aby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców.

Zdaniem NSA odmiennie przedstawia się natomiast materia dostawy szafek z lustrem, montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie łazienki. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji skutków ich dostarczenia Nabywcy nie sposób odwoływać się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. I FPS 2/13. Jest tak, ponieważ we wspomnianym orzeczeniu jest mowa nie tylko o zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny, formułując uchwałę wskazał natomiast także na jedną jeszcze przesłankę uznania trwałej zabudowy za element składowy budynku (mieszkania). Jest nim mianowicie montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie chodzi przy tym wyłącznie o przykręcenie mebla do ściany w sposób uniemożliwiający, czy poważnie utrudniający jego demontaż.

Według NSA znamienne jest, że kształtując ten warunek w swojej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma mieć charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Jak przy tym wskazano, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej. Istotne jest natomiast takie posłużenie się nimi, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Kierując się tą wskazówką nie sposób szafki z lustrem wiszącej nad umywalną w łazience, a także innej szafki umiejscowionej na ścianie tego pomieszczenia traktować (tak jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny) jako elementu trwałej zabudowy. Trudno bowiem te zachowania klasyfikować jako równoważne zabudowie okna, czy drzwi w konstrukcyjnie przygotowanej do tego ościeży budynku. Jeszcze trudniej zaś dopatrzyć się w takim montażu tego, że w jego efekcie ściana wraz z "uzupełniająco" zawieszoną na niej szafką, jako trwała zabudowa będzie stanowiła pewną całość i jako taka zacznie spełniać określoną, nową funkcję użytkową.

W ocenie NSA jest tak nawet wtedy, gdy wspomniane szafki łazienkowe byłyby przymocowane do ściany w nadzwyczaj trwały sposób, mający utrudnić, czy uniemożliwić ich demontaż. Na skutek tego nie stają się one "składnikiem budynku (mieszkania)", umiejscowionym w elemencie konstrukcyjnym budynku w sposób analogiczny do usytuowania okna, czy drzwi. Nadal są to po prostu szafki - wolnostojące meble. Gdyby zaś przyjąć odmienne zapatrywanie, za element budynku należałoby uznać przysłowiowy "meblowy" zegar z kukułką, o ile tylko silnymi kotwami został on przymocowany do ściany, albo dostarczoną szafę przytwierdzoną do niej mocnym klejem.

Jak wskazał NSA, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności i argumentację. Czyniąc to raz jeszcze winien on odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FPS 2/13 i kierując się nią, dokonać oceny czy w realiach analizowanej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku interpretacyjnego, Wnioskodawca istotnie dokonuje dostawy mieszkań z ich trwałą zabudową powiązaną z elementami konstrukcyjnymi budynku (łączącą się z nimi w jedną całość spełniającą określoną funkcję użytkową). Ponad wszelką wątpliwość ani okoliczność dostarczenia szafek dostosowanych swoją wielkością do rozmiarów łazienki, ani ich przymocowanie do ścian mocnymi, trudnymi do odkręcenia śrubami nie świadczy bowiem jeszcze o trwałej zabudowie mieszkania, a co za tym idzie, budynku. Istotny jest natomiast także artykułowany wcześniej "pierwiastek konstrukcyjny", tj. to, czy elementy mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane mają charakter pomocniczy do wykonania całości (budynku, czy mieszkania), analogiczny do zamontowania okien lub drzwi w obiekcie budowlanym albo jego części, sprawiający że ta nowa całość zacznie spełniać określoną funkcję użytkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżone postanowienie sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Dla oceny ich zasadności zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1619/19 uznając zasadność skargi kasacyjnej, uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 123/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, działając w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stanowiska co do braku obowiązku wyodrębnienia w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na umywalki, zlewy, krany, pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i budynku.

Przedmiotowe rozważania należało rozpocząć od odniesienia się i omówienia kwestii spornej mając na uwadze treść ww. wyroku NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn.. akr I FSK 1619/19 oraz uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13. I tak w powołanej uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W uchwale NSA, która stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale z nim związane ma mieć charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Jak przy tym wskazano, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej. Istotne jest natomiast takie posłużenie się nimi, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W tym kontekście mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), i który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas.

Końcowo zwrócenia uwagi wymaga fakt, że pytanie w sprawie, w której wydano przywołaną wyżej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmiało następująco: "Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?".

Tym samym mając powyższe na uwadze oraz treść uzasadnienia wyroku NSA I FSK 1619/19 powtórzenia za NSA wymaga, że nie sposób szafki z lustrem wiszącej nad umywalną w łazience, a także innej szafki umiejscowionej na ścianie tego pomieszczenia traktować jako elementu trwałej zabudowy. Jak wyjaśnił bowiem NSA ww. wyroku dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji skutków dostawy szafek z lustrem, montowanych nad umywalką oraz szafek wiszących na ścianie łazienki Nabywcy - nie sposób odwoływać się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. I FPS 2/13. W powołanej uchwale jest mowa nie tylko o zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez podatnika od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Naczelny Sąd Administracyjny, formułując uchwałę wskazał natomiast także na jedną jeszcze przesłankę uznania trwałej zabudowy za element składowy budynku (mieszkania). Jest nim mianowicie montaż komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie chodzi przy tym wyłącznie o przykręcenie mebla do ściany w sposób uniemożliwiający, czy poważnie utrudniający jego demontaż.

Trudno bowiem zachowania te klasyfikować jako równoważne zabudowie okna, czy drzwi w konstrukcyjnie przygotowanej do tego ościeży budynku. Jeszcze trudniej zaś dopatrzyć się w takim montażu tego, że w jego efekcie ściana wraz z "uzupełniająco" zawieszoną na niej szafką, jako trwała zabudowa będzie stanowiła pewną całość i jako taka zacznie spełniać określoną, nową funkcję użytkową. Trudno bowiem ww. elementy wyposażenia równoważyć ze składnikiem budynku (mieszkania), umiejscowionym w elemencie konstrukcyjnym budynku jak ma to miejsce w odniesieniu do usytuowania okna, czy drzwi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi oraz te przedstawione przez NSA. Nadto udzielając odpowiedzi na sporne pytanie, związany będzie stanowiskiem prawnym przedstawionym przez Sąd. Przy czym organ zawsze ma możliwość skorzystania z wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej gdy uzna, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest niejednoznaczne i nieprecyzyjne w spornym zakresie.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł

o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualne w części (punkt 1 wyroku), zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. (punkt 3 skargi). Rozstrzygnięcie o kosztach na które składają się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).