Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 305/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r., 0114-KDIP3-1.4011.378.2024.4.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. C. (dalej również jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest osobą fizyczną prowadzącą od roku 2010 dentystyczną praktyką lekarską. Jest też polskim rezydentem podatkowym, zaś wykonywana przez nią działalność z uwagi na swój przedmiot (działalność medyczna) objęta jest zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług. Podatniczka jest również rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne o powierzchni 74 ha, które w roku 2008 otrzymała w ramach darowizny od swoich rodziców. Celem rozwoju gospodarstwa wnioskodawczyni w roku 2018 nabyła dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...]. Nieruchomości te zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikami, wobec czego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Od momentu zakupu do chwili obecnej na ww. gruntach uprawiane jest pszenżyto oraz mieszanka zbożowa. Dla ww. działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy, nie są one objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Ponadto, z uwagi na powierzchnię ww. nieruchomości gruntowych, na mocy decyzji Wójta Gminy K., dokonany został ich podział na 20 działek (działka nr [...] została podzielona na 6, a działka nr [...]– na 14 działek).

We wniosku wskazano, że z powodów osobistych wnioskodawczyni planuje w roku 2024 dokonać sprzedaży wyżej wskazanych, powstałych w wyniku podziału, działek, jednakże nie jest wykluczone, że proces ten może rozciągnąć się na kolejne lata. W poszukiwaniu nabywców nieruchomości nie będzie ona korzystać z usług profesjonalnych pośredników ani innego typu usług marketingowych, zaś aktywność podatniczki w tym zakresie ograniczać się będzie do typowych działań podejmowanych przy sprzedaży składników majątku prywatnego, na które składać będzie się przede wszystkim publikacja ogłoszeń na stosownych portalach internetowych. Zaznaczono, że wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie zamierza podejmować żadnych nietypowych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek przed ich sprzedażą. Nie ponosiła ona nakładów zmierzających do zwiększenia wartości czy atrakcyjności działek. Podatniczka nie uzbrajała również terenu, na którym znajdują się przedmiotowe działki, tj. nie przyłączała do nich sieci wodnej, gazowej i elektrycznej, nie budowała wokół nich ogrodzenia oraz nie utwardzała dróg wewnętrznych. Podkreślono ponadto, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie miało na celu ich dalszej odsprzedaży, a powiększenie zasobów prowadzonego gospodarstwa rolnego, gdyż wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z powodów osobistych podatniczka zadecydowała o zbyciu działek, jednakże do momentu dojścia transakcji sprzedaży do skutku, w dalszym ciągu będą one uprawiane tak, jak dotychczas.

Doprecyzowując zdarzenie przyszłe, skarżąca podała, że (-) żadna z działek mających być przedmiotem sprzedaży nie była oraz nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze; (-) transakcja sprzedaży działek nie została jeszcze dokonana; (-) z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła wnioskodawczyni. Powodem podjęcia takich działań przez wnioskodawczynię było to, iż przedmiotowe działki nie są objęte postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, co mogłoby utrudnić bądź wręcz uniemożliwić ich sprzedaż. Uzyskanie dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy miało umożliwić wnioskodawczyni ich zbycie w przyszłości, co stanowi wyraz racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym; (-) nie zamierza zawierać z potencjalnymi nabywcami/nabywcą nieruchomości przedwstępnych umów/umowy sprzedaży działek; (-) nie udzieliła oraz nie planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy działki/działek) pełnomocnictwa bądź jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży działki/działek. W szczególności, pełnomocnictwo takie nie zostanie udzielone w umowie przedwstępnej z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nie zamierza zawierać takiej umowy/umów; (-) zamierza poszukiwać nabywców działek w sposób typowy dla samodzielnej sprzedaży jakichkolwiek prywatnych składników majątkowych przez osoby fizyczne - poprzez publikowanie nieprofesjonalnych ogłoszeń na przeznaczonych do tego portalach internetowych oraz ewentualne zamieszczenie fizycznej informacji (banneru) na terenie niektórych z opisywanych działek. Wnioskodawczyni nie korzysta oraz nie zamierza korzystać przy tym z usług specjalistycznych podmiotów takich, jak pośrednicy nieruchomości czy też podmioty zajmujące się profesjonalnym marketingiem/reklamą; (-) wnioskodawczyni dokonywała w latach wcześniejszych sprzedaży innych, niż wskazane we wniosku nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie organu zawarte pod lit. f), wnioskodawczyni wskazała, że łącznie sprzedała ona 12 nieruchomości, w tym: 4 działki leśne, 3 niezabudowane działki rolne, 1 działkę rolną zabudowaną siedliskiem oraz 4 działki niezabudowane.

Opisując transakcje odnośnie sprzedanych działek, skarżąca podała:

Odnośnie działek leśnych - nr [...] - a) weszła w posiadanie tych działek w związku z ich zakupem w dniu 20 grudnia 2019 roku, od jednego sprzedawcy, na mocy jednej transakcji wraz z inną działką rolną (łąką); b) nieruchomość ta została nabyta przez wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego; c) sprzedane działki nie były wykorzystywane przez wnioskodawczynię w żaden sposób od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu sprzedaży; d) wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek nr [...] oraz [...] w dniu 16 września 2020 roku, działki nr [...] w dniu 7 października 2020 roku, zaś działki nr [...] w dniu 7 października 2020 roku. Wymienione działki leśne zostały sprzedane przez wnioskodawczynię z uwagi na swoją nieprzydatność w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym, natomiast nabyta razem z nimi działka rolna (łąka) jest w dalszym ciągu uprawiana przez wnioskodawczynię; e) z tytułu sprzedaży wskazanych działek leśnych wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży; (f); g) przed odpłatnym zbyciem działek wnioskodawczyni nie udostępniała ich innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Odnośnie działki rolnej nr [...] - a) wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem w dniu 12 listopada 2020 roku; b) nieruchomość została kupiona przez wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego; c) działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, była uprawiana przez wnioskodawczynię w ramach jej gospodarstwa rolnego; d) wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki w dniu 17 lutego 2021 roku, z uwagi na niewielką przydatność nieruchomości w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym; e) z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży;); (f), g) przed odpłatnym zbyciem działki, wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Odnośnie działki rolnej nr [...] - a) wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem w dniu 30 grudnia 2019 roku; b) nieruchomość ta została nabyta przez nią wraz z inną działką (nr [...]), celem powiększenia jej gospodarstwa rolnego (sprzedający dokonywał zbycia obu działek łącznie); c) działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię - z uwagi na jej niekorzystne ukształtowanie; d) wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki rolnej nr [...] w dniu 9 marca 2021 roku w związku z niekorzystnym ukształtowaniem powierzchni działki - stanowi ona bardzo wąski obszar gruntu, trudny do uprawy. Druga z nabytych razem z ww. nieruchomością działek (nr [...]) jest w dalszym ciągu uprawiana przez wnioskodawczynię; e) z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży; (f); g) przed odpłatnym zbyciem działki, wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Odnośnie działki rolnej nr [...] - a) wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem w dniu 24 listopada 2020 roku; b) Nieruchomość została kupiona przez wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego; c) działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, była uprawiana przez wnioskodawczynię w ramach jej gospodarstwa rolnego; d) wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki w dniu 1 czerwca 2021 roku, z uwagi na stwierdzenie niewielkiej przydatności nieruchomości w prowadzonym przez wnioskodawczynię gospodarstwie rolnym; e) z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży; (f); g) przed odpłatnym zbyciem działki, wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Odnośnie działki rolnej nr [...] zabudowanej siedliskiem - a) wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki w związku z jej zakupem w dniu 12 sierpnia 2020 roku, jako część nabytego w ww. dacie dziesięciohektarowego gospodarstwa rolnego; b) nieruchomość została kupiona przez wnioskodawczynię celem powiększenia prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego; c) działka ta, od momentu wejścia w jej posiadanie do dnia jej sprzedaży, nie była użytkowana przez wnioskodawczynię; d) wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej działki w dniu 6 kwietnia 2021 roku. Powodem sprzedaży był fakt, iż działka ta zabudowana była starym, nieprzydatnym wnioskodawczyni siedliskiem. Zaznaczyła, że pozostała część nabytego wraz z ww. działką gospodarstwa rolnego, tj. 10 ha użytki rolne, są w dalszym ciągu przez wnioskodawczynię użytkowane i uprawiane w ramach prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego; e) z tytułu sprzedaży wskazanej działki rolnej wnioskodawczyni nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i nie wykazała należnego podatku VAT od tej sprzedaży; (f); g) przed odpłatnym zbyciem działki wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Odnośnie działek o numerach ewidencyjnych [...] a) wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki [...] w związku z zakupem w dniu 21 lutego 2022 roku działki nr [...] z której wydzielona została ww. działka, natomiast w posiadanie działek o numerach [...] weszła na mocy ich zakupu w dniu 8 września 2021 roku; b) działki o numerach ewidencyjnych [...] zostały nabyte przez wnioskodawczynię celem powiększenia jej gospodarstwa rolnego, natomiast działka o numerze [...] wydzielona została z działki nr [...], zakupionej celem zapewnienia dojazdu do innej, sąsiadującej nieruchomości rolnej stanowiącej własność wnioskodawczyni; c) nieruchomości te były wykorzystywane przez wnioskodawczynię od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu ich sprzedaży na cele jej gospodarstwa rolnego, jako łąki kośne; d) wnioskodawczyni sprzedała ww. działki: (-) w dniu 29 sierpnia 2023 roku - działka nr [...], (-) w dniu 6 kwietnia 2023 roku - działka nr [...], (-) w dniu 24 października 2023 roku - działka nr [...], (-) w dniu 22 września 2023 roku - działka nr [...]. Powodem sprzedaży działek o numerach [...] była potrzeba uzyskania środków na zakup większej działki rolnej, z lepszą klasą gleby, niezbędnej do rozwoju gospodarstwa Wnioskodawczyni. Działki te okazały się trudne w uprawie ze względu na spory spadek terenu oraz lekko podmokły teren. Odnośnie działki nr [...], jak już wyżej wskazano, powstała ona z podziału działki nr [...], której zakup był niezbędny Wnioskodawczyni celem zapewnienia dojazdu do sąsiadującej nieruchomości stanowiącej jej własność. Działka [...] została sprzedana, ponieważ ze względu na bardzo słabą klasę gleby i zakrzaczenie/zadrzewienie nie nadawała się do efektywnej uprawy; e) z tytułu sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], Wnioskodawczyni zobowiązana była do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku \/AT od tej sprzedaży, czego dokonała; (f); g) przed odpłatnym zbyciem działek, Wnioskodawczyni nie udostępniała ich innym osobom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze; h) środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup ziemi rolnej, celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni aktualnie posiada 4 działki o numerach ewidencyjnych [...], które w przyszłości mogą zostać przeznaczone do sprzedaży. Są to niezabudowane działki rolne. Wnioskodawczyni weszła w ich posiadanie na mocy ich zakupu w dniu 8 września 2021 roku. Nieruchomości te zostały nabyte na cele prowadzonego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - jako łąki. Od momentu wejścia w posiadanie ww. nieruchomości Wnioskodawczyni wykorzystuje je na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego - jako łąki kośne. Nieruchomości te mają charakter działek rolnych niezbudowanych (łąki).

Końcowo wskazano, że wydana dla działek [...] oraz [...] decyzja o warunkach zabudowy obowiązuje również działki powstałe po podziale ww. nieruchomości.

Skarżąca sformułowała 3 pytania, z których jedno (trzecie) stało się przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód ze sprzedaży powstałych w wyniku podziału niezabudowanych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.").?

Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że przychód ze sprzedaży powstałych w wyniku podziału niezabudowanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowana przez nią sprzedaż działek będzie miała charakter incydentalny. Zamiarem podatniczki nie jest obrót nieruchomościami, gdyż prowadzi ona działalność gospodarczą w zupełnie odmiennym zakresie, tj. w obszarze medycznym, a mianowicie jako lekarz dentysta.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.378.2024.4.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a-c, art. 11 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, co znaczy działalność zarobkowa, ciągła, powtarzalna i stwierdził, że opisane we wniosku, podjęte przez skarżącą działania, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu, całokształt podejmowanych czynności wskazuje jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż działek należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W opinii organu, podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: wystąpienie o wydanie warunków zabudowy na ww. nieruchomościach, podział działek o nr ewidencyjnych [...] oraz [...], którego głównym celem jest uatrakcyjnienie i podwyższenie wartości nieruchomości i jej sprzedaż za wyższą cenę, to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Działania te mają charakter zarobkowy, były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącą opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że w przeszłości skarżąca dokonywała sprzedaży kilkunastu nieruchomości (działek), tj. działki nr [...], które zostały nabyte, a następnie w krótkim terminie od daty nabycia sprzedane, co świadczy o tym, że działania te miały charakter zorganizowany i ciągły, i nakierowane były na uzyskanie zysku.

Zdaniem organu, wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazują na podjęcie przez skarżącą świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podjęte działania nie stanowią zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Nie godząc się z taką interpretacją, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej jako: "o.p.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. oraz z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez:

a) sporządzenie uzasadnienia skarżonej interpretacji w sposób nieodpowiadający normom określonym w art. 14c § 1 i 2 o.p., co przejawia się w nieodniesieniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktycznego celu nabycia nieruchomości (zakup na cele gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem dalszej odsprzedaży), a także dotychczasowego sposobu ich wykorzystania przez skarżącą (uprawa w ramach gospodarstwa pszenżyta oraz mieszanki zbożowej), jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor KIS, dokonując przyjętej w interpretacji wykładni przepisów, wskutek której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co nie pozwala skarżącej na zrozumienie przyczyn wydania negatywnego rozstrzygnięcia;

b) nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu, przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy zdarzenia przyszłego oraz oparciem rozstrzygnięcia na z góry założonej tezie, bez przeprowadzenia przy tym własnego badania oraz wykładni mających zastosowanie przepisów, co w efekcie uniemożliwia skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1. art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy opisana w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowana przez skarżącą, transakcja sprzedaży nieruchomości nie wypełnia przesłanek czynności podejmowanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przede wszystkim z uwagi na cel, w związku z którym nieruchomości zostały nabyte (celem powiększenia gospodarstwa rolnego), sposób aktualnego ich wykorzystania, a także brak działań skarżącej świadczących o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a jedynie o racjonalnym zarządzie majątkiem prywatnym;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez Dyrektora, iż nie będzie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy od momentu zakupu przez skarżącą nieruchomości stanowiących przedmiot skarżonej interpretacji minął okres dłuższy, niż wskazywane na łamach ww. przepisu 5 lat, zaś sama sprzedaż nie odbędzie się w warunkach wypełniających, określone w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przesłanki uznania jej za dokonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w ramach racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze, sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód ze sprzedaży powstałych w wyniku podziału, niezabudowanych działek podlegać będzie normie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., czy też działalność taka powinna zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przywołanej regulacji należy wywieść, że to obiektywne okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wpływają na ocenę, czy sprzedaż nieruchomości stanowi wyraz aktywności podatnika noszącej cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nie. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji przychodu uzyskanego przez danego podatnika.

O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. II FSK 789/07; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym mieć na uwadze to, że chęć osiągnięcia zysku stanowić może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie – np. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17 - podkreślono "błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku".

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (tak NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1145/21). W wyroku tym wskazano przy tym, że przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tym samym na przesłankę ciągłości składa się zarówno częstotliwość i powtarzalność podejmowanych działań, jak również ich rozmiar oraz rodzaj - te zaś mogą mieć na tyle swoisty charakter, że ich ocena wymagać będzie uwzględnienia aktywności podejmowanej przez podatnika zarówno w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jak i następujących po nim. Częstotliwość podejmowanych czynności może być dyktowana przez przedmiot działalności (w rozpoznawanej sprawie polegającej na obrocie nieruchomościami), jak i jej rozmiar. Wykonanie jednej czynności w danym roku, jeżeli umieści się ją w szerszym kontekście czasowym, może bowiem świadczyć o zmniejszonej skali tejże działalności, a nie o jej zaprzestaniu. W tym kontekście zwraca się uwagę, że zgodnie ze specyfiką rynku nieruchomości, pomiędzy poszczególnymi transakcjami mogą występować wielomiesięczne przerwy. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się w raz innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, nie oznacza to, że nie należy pomijać go przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań. Istotny jest zatem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż).

Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13,).

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że podjęte działania powinny zostać zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedstawione we wniosku czynności i działania podejmowane przez skarżącą będą miały cechy zorganizowania i ciągłości i bez wątpienia będą podejmowane w celu osiągnięcia zysku.

W ocenie sądu, organ prawidłowo stwierdził, że opisany we wniosku całokształt podejmowanych przez skarżącą czynności wskazuje na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca, wykorzystując majątek prywatny dla celów zarobkowych, dokonuje sprzedaży działek (głównie rolnych), przy czym sposób jej działania pozwala uznać, że wykonuje to w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca nabywa bowiem działki, a następnie w krótkim okresie dokonuje ich sprzedaży. Następnie zaś pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznacza na nabycie kolejnych nieruchomości. Działa przy tym w imieniu własnym i na własny rachunek.

Zasadniczo przyjmuje się, że okoliczności związane z podziałem nieruchomości, działania informacyjne (oraz zachęcające do zakupu działek), a także w konsekwencji sprzedaż wydzielonych działek, wskazują przede wszystkim na cel zarobkowy. W opisanym stanie faktycznym istotne jest to, że działania skarżącej przybierają dodatkowo charakter zorganizowany i ciągły.

Chociaż skarżąca nie czyni nakładów na działki, to dokonywane nabycia działek i zbycia mają charakter sukcesywny i częsty, zwraca bowiem uwagę krótki czas pomiędzy tymi czynnościami (pomiędzy nabyciem a zbyciem działek leśnych upłynęło niespełna 10 miesięcy, działki rolnej nr [...] – 3 miesiące, działki rolnej nr [...] – ponad dwa miesiące, działki rolnej nr [...] – 6 miesięcy, działki rolnej zabudowanej siedliskiem nr [...]– 8 miesięcy; działki [...] – 18 miesięcy; działki nr [...] – 18 miesięcy; działki nr [...] – ponad dwa lata; działki nr [...] – dwa lata).

Opisanego charakteru podejmowanych działań nie zmienia deklarowany przez skarżącą zamiar przeznaczenia gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego ani sposób ich wykorzystywania.

Znamienne jest natomiast to, że skarżąca każdorazowo środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznacza na zakup ziemi rolnej celem rozwoju prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Częstotliwość zbywania i nabywania kolejnych nieruchomości wskazuje natomiast na regularnie podejmowane działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie sądu, rozmiar i specyfika prowadzonej przez skarżącą od 2018 r. działalności w zakresie sprzedaży działek gruntu pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, zorganizowana działalność gospodarcza. Planowana w latach 2024 i następnych sprzedaż działek wpisuje się w ciąg podejmowanych przez skarżącą już kilka lat wcześniej czynności, charakteryzujących się skalą, zaangażowaniem i determinacją właściwą dla podmiotu, który w sposób profesjonalizowany zajmuje się obrotem nieruchomościami.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 563/13). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, że skarżąca w zakresie planowanych w 2024 r. sprzedaży nieruchomości będzie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., wskazać trzeba, że granice, w jakich organ wydaje interpretację indywidualną, zakreśla treść wniosku o jej udzielenie, o czym świadczy obowiązek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja zawiera analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji, choć przedstawione zwięźle, to zawierają wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Odmienne i subiektywne przekonanie strony skarżącej nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Wskazanie przez organ stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnosiło się do konkretnych przepisów prawa, w szczególności art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit a u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazało się stanowisko skarżącej, a w związku z tym skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.