Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1952/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą K. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w kwocie 95.279,00 zł,

Organ I instancji ustalił, że Podatnik kupił w dniu [...]2009 r. samochód marki "A" za cenę 81.000 zł a w dniu [...]2009 r. - według aktu notarialnego Repertorium A nr [...]/2007 - lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. Z[...] nr [...] we W. za kwotę 230.000 zł, jak również poniósł wydatki związane z jego nabyciem w kwocie 6.218,82 zł.

Z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy (PIT-40A) wynikało, że Podatnik uzyskał w 2009 r. przychód (dochód) z emerytury w wysokości 12.635,60 zł.

K. Z. złożył szereg dokumentów, w tym oświadczenia z dnia 21.01.2013 r. dotyczące wysokości i źródeł uzyskanych przez niego w 2009 r. dochodów (przychodów), poniesionych w 2009 r. wydatków, stanu majątku na dzień 1 stycznia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz oświadczenia z dnia 28.01.2013 r. dotyczące sprzedaży w 1994 r. sklepu i dwóch samochodów dostawczych za kwotę około 55.000 zł i oszczędności w kwocie około 40.000 zł wycofanych z "B" we W. (po przejęciu go przez inny bank) inwestowanych w dolary. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009 r. Podatnik podał, że posiadał gotówkę w kwocie 125.000 zł.

Do urzędu skarbowego wpłynęły również oświadczenia synów podatnika dotyczące pożyczek (w kwotach po 9.000 zł) i darowizn (w kwotach po 9.000 zł) udzielonych Podatnikowi.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy Podatnik mógł zgromadzić na początek 2009 r. oszczędności w kwocie 125.000 zł, przeanalizowano jego przychody i wydatki za lata 1997 - 2008 r.

W efekcie dokonanej analizy ustalono, że na koniec 2008 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła 126 826,61 zł, stąd też przyjęto, iż Podatnik mógł dysponować na początek 2009 r. oszczędnościami w oświadczonej kwocie, tj. w kwocie 125.000 zł.

Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków Podatnika za 2009 r., po stronie przychodów - oprócz zgromadzonych oszczędności - uwzględniono uzyskane w tym roku przychody z tytułu: emerytury i zwróconej nadpłaty podatku za 2008 r. (na podstawie bazy danych urzędu skarbowego i oświadczenia Podatnika z dnia 11.06.2013 r.), darowizn i pożyczek otrzymanych od synów R. Z. i A. Z. (na podstawie oświadczeń z dnia 23.01.2013 r. i z dnia 24.01.2013 r. oraz protokołów z przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2013 r.) i ze sprzedaży samochodu "C" (na podstawie umowy komisowej z dnia 24.01.2009 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 9.02.2009 r.). Natomiast po stronie wydatków uwzględniono: pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych emerytur i zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne (na podstawie bazy danych urzędu skarbowego), wydatki na wyżywienie, paliwo do samochodów i ich ubezpieczenie (na podstawie oświadczeń Podatnika z 21.01.2013 r. i 15.03.2013 r.), wydatki za energię elektryczną (na podstawie informacji uzyskanej od "D" sp. z o.o.), zakup samochodu "A" (na podstawie umowy kupna - sprzedaży z [...]2009 r.) i związane z tym zakupem opłaty (ewidencyjna i od czynności cywilnoprawnej - na podstawie dowodów wpłat), podatek od nieruchomości położonej we wsi B. (na podstawie informacji uzyskanej od Urzędu Miejskiego w O.), wydatki za wodę (na podstawie informacji uzyskanej od "E" Spółka z o.o. w O.) oraz zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Z[...] [...] we W. i opłaty z nim związane (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2009 r. repertorium A nr [...]/2009).

Przeprowadzone chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków Podatnika w 2009 r. wykazało, że wydatki poniesione w tym roku były wyższe od przychodów łącznie o 127 038,45 zł, w tym: na dzień: [...]2009 r. o 124 306,36 zł, na dzień 30.09.2009 r. o 708,32 zł i na dzień 31.12.2009 r. o 81,45 zł, o 1.234 zł i o 708,32 zł.

W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że Podatnik uzyskał w 2009 r. dochód (przychód) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 127 038,45 zł, od który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie dokonał właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przede wszystkim w oparciu o oświadczenie majątkowe złożone przez Podatnika na polecenie urzędu skarbowego. Jednakże Podatnik, ze względu na podeszły wiek (70 lat), nie pamiętał dokładnie wartości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2009 r. Wskazane dane zostały podane przez Podatnika jedynie orientacyjnie, zgodnie z jego przypuszczeniami dobrą wolą. Powyższe wynikało ze znaczącego upływu czasu oraz przechowywania oszczędności w domu (brak rachunków bankowych, które pozwoliłyby na przedstawienie precyzyjnych informacji). Nie ulega wątpliwości, iż oświadczenie o stanie majątkowym zawierało istotny błąd. Jednocześnie ustalenia organu podatkowego w niniejszej sprawie są niekompletne. Wymaga podkreślenia, iż złożone oświadczenie majątkowe nie wskazywało na posiadanie samochodu marki BMW, które zostało udowodnione na późniejszym etapie postępowania. Powyższe uprawdopodabnia fakt, iż oświadczenie nie zawierało precyzyjnych danych, a podatnik nie pamiętał dokładnie stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2009 r.

2. art. 181 Ordynacji podatkowej - podczas analizy materiału dowodowego pominięto istotne zeznania i dokumenty, które podważały prawidłowość złożonego oświadczenia majątkowego przez Podatnika. W ocenie Strony fakt, że oświadczenie majątkowe zawierało kwotę oszczędności zdecydowanie niższą niż wartość zakupionego majątku w 2009 r. wskazuje w sposób oczywisty na pomyłkę. Podatnika. Podatnik podczas postępowania wskazywał, iż zakup mieszkania oraz samochodu marki "A" nastąpił z oszczędności całego życia. Nielogiczne byłoby zatem przyjęcie twierdzenia, iż oświadczenie majątkowe zostało sporządzone w prawidłowy sposób, gdyż wartości w nim wskazane nie pozwalały na zakup wskazanego majątku.

3. art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy pomimo składanych wyjaśnień Podatnika nie uzupełnił materiału dowodowego o informacje pochodzące ze zlikwidowanego banku.

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego (brak informacji ze zlikwidowanego banku). Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy przychodów i kosztów poniesionych od 1997 r. Podatnik wskazywał jednak, że w latach 1986-1993 prowadził działalność handlową polegającą na sprzedaży warzyw i owoców. W latach 1983-1986 Podatnik również prowadził działalność gospodarczą (powyższe potwierdza pismo ZUS I Inspektorat we W. z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...]). We wcześniejszym okresie Podatnik pracował jako hutnik. Ponadto należy wskazać, iż materiał dowodowy będący w dyspozycji organu podatkowego nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

5. art. 121 Ordynacji podatkowej - w związku ze wskazanymi naruszeniami postępowanie prowadzone wobec Podatnika narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie decyzji stwarza jedynie pozory legalności. W istocie przeprowadzono postępowanie wymiarowe wobec starszej osoby, która podczas swojego życia zgromadziła znaczną wartość majątku i ze względu na znaczny upływ czasu nie dysponuje wszystkimi dokumentami potwierdzającymi uzyskane przychody. Swoim działaniem organ podatkowy dąży do pozbawienia Podatnika oszczędności uzyskanych w wyniku ciężkiej pracy. Oparcie decyzji wymiarowej wyłącznie na podstawie oświadczenia majątkowego zawierającego istotny błąd (nieprecyzyjne dane) jest krzywdzące dla Podatnika. Podatnik w sposób sumienny opłacał przez całe swoje życie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne - nie uzyskał żadnych przychodów z nieujawnionych źródeł. Wszystkie uzyskane przychody przez Podatnika zostały zgłoszone organom podatkowym i opodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada ciężaru dowodu, co potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. A mianowicie w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Zdaniem organu odwoławczego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego, Strona podpisując wypełniony druk oświadczenia z dnia 21.01.2013 r. - dotyczącego stanu jej majątku na dzień 1 stycznia 2009 r. - była świadoma, że należy wskazać w nim dane (w tym dotyczące posiadanych środków pieniężnych w gotówce) zgodne ze stanem faktycznym, skoro zawierał on sformułowanie: "Świadomy odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego oświadczam, że stan mojego majątku na dzień 1 stycznia 2009 roku przedstawiał się następująco:". Organ podkreślił, że w piśmie z dnia 15.03.2013 r. Podatnik potwierdził, że na początek 2009 r. posiadał oszczędności w kwocie 125.000 zł jak również, iż w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ 1 instancji nie podnosił (wyjaśniał), że dysponował oszczędnościami w większej kwocie niż podał w oświadczeniu z dnia 21.01.2009 r. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. za niewiarygodne należy uznać twierdzenie Strony, według której kwotę oszczędności podała orientacyjnie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonanych ustaleń wynika, iż Strona mogła zgromadzi w latach 1997-2008 oszczędności w gotówce we wskazanej przez nią kwocie. Strona nie kwestionuje żadnych ustaleń organu I instancji za ten okres, jak również przyjętych przez organ wielkości dochodów i wydatków dotyczących 2009 roku. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że Strona uzyskiwała również dochody przed 1997 r. ale w jego ocenie nie dowiodła, że przed tym rokiem zgromadziła oszczędności, które zachowała do 2009 r. W ocenie organu odwoławczego z faktu, że Strona w oświadczeniu majątkowym wykazała kwotę oszczędności znacząco niższą od wydatków poniesionych w 2009 r. na zakup samochodu i mieszkania nie można w żaden sposób skutecznie dowodzić, iż rzeczywiście były one inne (wyższe), tym bardziej, iż z akt sprawy nie wynika - wbrew temu, co twierdzi w odwołaniu - że w toku postępowania wskazywała, iż przedmiotowe wydatki sfinansowała z "oszczędności całego życia".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona nie może skutecznie zarzucać organowi I instancji, że nie zweryfikował jej oświadczenia dotyczącego oszczędności wycofanych z banku w sytuacji, gdy nie przedstawiła nawet dowodu na to (poza oświadczeniem), że posiadała rachunek w "B" we W.

Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków Strony za lata 1997 - 2008 wykazała, że mogła ona dysponować na początek 2009 r. oszczędnościami w oświadczonej przez nią kwocie nie zachodziła potrzeba dokonywania takiej analizy za lata wcześniejsze.

Co istotne, nawet wnikliwa analiza odwołania nie daje odpowiedzi, jakie - w ocenie Strony - inne, niż wskazane w oświadczeniu z dnia 21.01.2013 r. oszczędności na dzień 1.01.2009 r. posiadała. Podatnik ogranicza się do zakwestionowania wskazanej przez siebie wielkości oszczędności oraz zarzuca błędną ich ocenę przez organ, nie wskazując, jaka kwota, w prawidłowym wyliczeniu, powinna być uwzględniona.

Strona która uczestniczyła w przesłuchaniu świadków (pouczona przez organ I instancji przed przeprowadzeniem dowodu z ich przesłuchań, że może zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia), nie podnosiła (podczas przesłuchań, jak również później w toku prowadzonego postępowania podatkowego), że otrzymała od synów jeszcze inne - oprócz przez nich zeznanych - darowizny, czy też pożyczki.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty i argumentacje odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy).

Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżone nimi decyzje nie naruszają prawa.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2009r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 127 038,45 zł. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z pożyczek i uprawy sadu.

Przedmiotem sporu nie jest w niniejszej sprawie źródło pochodzenia oszczędności - strony zgodnie przyjmują, że pochodzą one z opodatkowanych źródeł - ale ich wysokość na dzień 1 stycznia 2009 r. W tym kontekście wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że podstawą dokonanych ustaleń jest zeznanie podatnika o uzyskanych dochodach i posiadanych na dzień 1 stycznia 2009 r oszczędnościach. Z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, że kwota ponad 120 000 zł nie znajduje pokrycia w zgromadzonych oszczędnościach i przychodach roku podatkowego. Wniosek taki wynika z prostego zestawienia kwot dochodu i oszczędności z głównym wydatkiem- zakupem nieruchomości. Różnica ta wynosi ponad 100 000 zł Rozbieżności tych skarżący nigdy nie wyjaśnił. Z samych, więc zeznań Skarżącego wynika, że zaistniały okoliczności o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

Organy w toku postepowania stwierdziły, że dane podatne w oświadczeniu przez Podatnika są w pełni wiarygodne. Nie można natomiast czynić im zarzutu, że nie poszukiwały dowodów które by podważały potwierdzały posiadanie przez podatnika oszczędności w kwotach wyższych niż sam to wskazuje. W sytuacji, gdy oszczędności przechowywane są w gotówce nie jest praktycznie możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwnego do twierdzeń podatnika. Podniesione w odwołaniu twierdzenie, że oświadczenie o oszczędnościach zawiera błąd spowodowany upływem czasu należy ocenić jako niewiarygodne. Po pierwsze bowiem rozbieżność nie dotyczy drobnych kwot, ale równowartości wykazanych przez podatnika oszczędności. Trudno założyć, że upływ 5 lat nie powodował wątpliwości czy oszczędności podatnika wynosiły 125 000 zł 250 000zł. Ponadto wskazać trzeba, że podatnik także w piśmie z 15.03.2013 ponownie oświadczył, że wszystkie oszczędności przechowywał w złotówkach i że stanowiły one 125 000 zł. Potwierdził wiec prawidłowość wcześniejszego zeznania, złożonego – na co słusznie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej - pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sadu uzasadnione było przyjęcie, że podatnik posiadał oszczędności w podanej przez siebie kwocie. Nie było wiec podstaw i potrzeb, aby prowadzić dalsze postepowanie co do innych dochodów podatnika z lat poprzednich, skoro odchody te nie były przechowywane do początku roku podatkowego i nie mogły stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Uzasadniało to uznanie, że wydatki te zostały sfinansowane dochodami otrzymanymi w roku podatkowym z innych, nieujawnionych źródeł.

W ocenie Sądu, stan faktyczny spraw został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne obu decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych oszczędności i dochodów roku podatkowego nie można było pokryć poniesionych wydatków. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe

Co istotne, przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, co miało miejsce chociażby w odniesieniu do kosztów utrzymania małżonków.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).