Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1139/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/22 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.99.2021.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 32.010 (trzydzieści dwa tysiące dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.Z. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w dniu 19 października 2018 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli, który doręczono w dniu 6 maja 2019 r.

W kontrolowanym okresie Strona dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach dokumentujących zakup telefonów komórkowych marki Apple (iPhone 5S). Przedmiotowe faktury wystawione zostały przez N. s. c. A. L., M. F., E. Sp. z o. o., oraz M. L..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u."). W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nastąpiła dostawa towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornych fakturach, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, iż faktury VAT na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty są dokumentami wadliwymi pod względem podmiotowym, bowiem wystawcami tych faktur nie były podmioty widniejące na fakturach.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ drugiej instancji wskazał, że w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz kwot zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.

Dyrektor IAS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował NUS (pismo z dnia 13 listopada 2018 r.) że wszczęte postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w Warszawie obejmuje swoim zakresem, w związku z dołączeniem do postępowania materiałów z innych postępowań karnych, m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks oraz art. 76 kks w związku z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 m.in. przez firmę Skarżącej w wyniku ujęcia w podstawie określenia naliczonego podatku VAT faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) wywołujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wskazane okresy dla ww. podmiotu. Pismem z dnia 22.05.2019 r. (doręczonym w dniu 12.06.2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Wawer stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012-2014 został zawieszony z dniem 16 marca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Jak wskazano Prokuratura Regionalna w Warszawie wszczęła postępowanie karne już w dniu 16.03.2016 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r.

W świetle powyższych faktów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21.

W wydanej decyzji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wytycznych zawartych w uchwale I FPS 1/21, bowiem wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie postępowania karnego miało miejsce w dniu 16 marca 2016 r., a więc na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec - sierpień 2014 r.

W związku z powyższym uznano, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynikającej z tej okoliczności.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii związanych w ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które to miało zasadnicze znaczenie dla przyjęcia przez organy, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. orzeczonym zobowiązań Skarżącej w niniejszym postępowaniu.

WSA stwierdził, że zespół okoliczności sprawy skłania do przypuszczenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny: zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynikało jego zdaniem, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował odpowiednią wiedzą co do nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r.

Lektura akt sprawy wskazuje, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, NUS kierował liczne zapytania do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej i sukcesywnie, w miarę jak uzyskiwał stosowne od nich odpowiedzi włączał je do gromadzonego materiału dowodowego. NUS (organ podatkowy pierwszej instancji) wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, o czym świadczą akta podatkowe sprawy.

Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. organ dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w dostawach towaru do Skarżącej.

Z tych względów, zdaniem Sądu, naruszono art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nieustalenie, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

W ocenie Sądu mamy z sytuacją wątpliwą, bowiem postępowanie karnoskarbowe wyprzedzało ustalenia kontroli podatkowej, tym samym rodzi się pytanie na jakiej podstawie organ przyjął zasadność wszczęcie tego postępowania i czy nie miało ono instrumentalnego charakteru. Co więcej brak jest również odniesienia się przez DIAS do kwestii dotyczących samego jego prowadzenia a w szczególności jego faktycznego przebiegu. Nie wiadomo czy podejmowane były jakiekolwiek czynności dowodowe, czy zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania wymiarowego. W żaden sposób DIAS nie odniósł się kwestii fazy w jakiej znajduje się wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oraz w zw. z art. 70c o.p. i art. 70 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego z uwagi na nie ustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym nie ustalenie czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania kamo-skarbowego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że wszczęte zostało wobec Strony postępowanie karne przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie obejmujące swoim zakresem lata 2011-2014 oraz toczyły się inne równoległe postępowania w zakresie podatku od towarów i usług pozwalające na ocenę, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "przypadek wątpliwy" i tym samym okoliczności sprawy wskazywały w sposób wystarczający, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą czynu zabronionego.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad 3,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, powinno prowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego może być mowa w sytuacji gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Podatniczki, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu okazała się uzasadniona. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Tym niemniej istota tych zarzutów zmierza do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2014 r.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji był brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii związanych z ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które to miało zasadnicze znaczenie dla przyjęcia przez organy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazał, że: "Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad 3,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, ale to, samo w sobie, nie czyni tego wszczęcia instrumentalnym. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika jednak, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował odpowiednią wiedzą co do nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. Lektura akt sprawy wskazuje, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, NUS kierował liczne zapytania do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej i sukcesywnie, w miarę jak uzyskiwał stosowne od nich odpowiedzi włączał je do gromadzonego materiału dowodowego. NUS (organ podatkowy pierwszej instancji) wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, o czym świadczą akta podatkowe sprawy. Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. organ dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w dostawach towaru do Skarżącej.

Z tych względów, zdaniem Sądu, naruszono art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nie ustalenie czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

W ocenie Sądu mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, bowiem postępowanie karnoskarbowe wyprzedzało ustalenia kontroli podatkowej, tym samym rodzi się pytanie na jakiej podstawie organ przyjął zasadność wszczęcia tego postępowania i czy nie miało ono instrumentalnego charakteru. Co więcej brak jest również odniesienia się przez DIAS do kwestii dotyczących samego jego prowadzenia a w szczególności jego faktycznego przebiegu. Nie wiadomo czy podejmowane były jakiekolwiek czynności dowodowe, czy zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania wymiarowego. W żaden sposób DIAS nie odniósł się do kwestii fazy w jakiej znajduje się wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokładnie zweryfikuje wskazaną okoliczność.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.

3.4. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu rozpatrywanych skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny w uwale tej sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że:

- moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.");

- jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.");

- nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

3.5. Uwzględniając niesporne w sprawie okoliczności, że :

- NUS 19.10.2018 r. wszczął Stronie kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli (nr kontroli 4302), który doręczono w dniu 06.05.2019 r.:

- postanowieniem z 01.10.2019 r. (doręczonym 4.10 2019 r.) dokonano wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r.:

- Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer (pismo z 13.11.2018 r. nr RKS 784/2017/44800, RP VI Ds. 7.2016) że wszczęte postanowieniem z 16.03.2016 r. postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w Warszawie prowadzone pod sygn. RP VI Ds. 7.2016 obejmuje swoim zakresem, w związku z dołączeniem do postępowania materiałów z innych postępowań karnych, m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks oraz art. 76 kks w związku z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 m.in. podmiot K. Z. w wyniku ujęcia w podstawie określenia naliczonego podatku VAT faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, należy przyznać słuszność autorowi skargi kasacyjnej, że uchwała I FPS 1/21 - wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd w zaskarżonym wyroku - w istocie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie zostały bowiem spełnione warunki wynikające z tez stanowiących jej uzasadnienie, które determinują dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem ewentualnego instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.6. W sytuacji, kiedy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego doszło jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie można mówić, aby celem tego postępowania nie była realizacja celów postępowania karnego, lecz li tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec i sierpień 2014 r.

3.7. Autor skargi kasacyjnej celnie zwrócił również uwagę na okoliczność, że wobec strony prowadzone były przez organy podatkowe inne równolegle postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w tym za lata 2012-2013 w trakcie których gromadzony był materiał dowodowy. I tak w aktach sprawy znajdują się między innymi protokoły przesłuchania pracowników K. Z. dokonane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie pod sygn. VI Ds. 35/14 (protokół przesłuchania: S. P. z 27.02.2015 r., J. S. z 22.05.2015 r., M. Ś. z 29.05.2015 r.). W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania Ł. Z. z 03.07.2015 r. oraz K. Z. z 15.07.2015 r. (por. strona 25-28 decyzji DIAS).

Ponadto z akt sprawy, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie wydał wobec Strony między innymi: decyzję z 30.05.2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz decyzję z 29.03.2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: I - IV kwartał 2013 r. Na uwagę zasługuje fakt, że trakcie postępowania prowadzonego za okres: I - IV kwartał 2013 r. również kwestionowane były między innymi rozliczenia Strony z kontrahentem M. L..

3.8. Z powyższego wynika, że na potrzeby postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zostały wykorzystane dowody zgromadzone między innymi w postępowaniu karno – skarbowym a właśnie taki cel przyświecał wprowadzenie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 ust. 1 o.p.

3.9. Potwierdzeniem wniosku, że postępowanie nie zostało wszczęte jedynie dla zagwarantowania wydłużenia terminu przedawnienia jest fakt, że prowadzi je Prokuratura, czyli organ, który nie jest w jakikolwiek sposób instytucjonalnie powiązany z organami podatkowymi.

3.10. Wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jak i błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op., a ujmując kwestię precyzyjnie nieprawidłową kontrolę ich zastosowania w zaskarżonej decyzji, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną, dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

3.12. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA