Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 58/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146§1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca S. sp. z o.o. wnioskiem z [...] września 2022 r. – uzupełnionym pismem z [...] stycznia 2023 r. - wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia. Przedstawiając opis stanu faktycznego spółka wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji m.in. paneli podłogowych płyt i wyrobów drewnopochodnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej - B Group (dalej: "Grupa"). W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa/może nabywać

w przyszłości szereg usług tak w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak

i osobowych (dalej: "Polisy ubezpieczeniowe"). Usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych świadczone są przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje (dalej: "Ubezpieczyciele"). Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art.11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: updop). Ubezpieczyciele, których dotyczy wniosek, a od których Spółka nabywa usługi w zakresie Polis Ubezpieczeniowych

nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu

w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop (dalej: "Zagraniczni Ubezpieczyciele"). W zależności od okoliczności, Spółka może samodzielnie nabywać od Ubezpieczycieli Polisy ubezpieczeniowe albo może nabywać je za pośrednictwem wyspecjalizowanych

w tym zakresie brokerów ubezpieczeniowych (dalej: "Pośrednik Ubezpieczeniowy"). Pośrednicy ubezpieczeniowi nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką

w rozumieniu art. 11 a updop. Pośrednicy Ubezpieczeniowi nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. Ze względów biznesowych (np. możliwość wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) Spółka w dużej mierze korzysta również z pośrednictwa Grupy w zakresie nabycia wybranej Polisy ubezpieczeniowej. W takim przypadku wyspecjalizowana spółka z Grupy zawiera umowę ubezpieczenia albo dedykowaną tylko dla Spółki (polisy indywidualne), albo umowę obejmującą większą ilość podmiotów (w tym Spółkę) należących do Grupy (polisy grupowe). W przypadku, gdy Polisy ubezpieczeniowe nabywane są przez Grupę, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez Grupę Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - zazwyczaj według ustalonego klucza alokacji, albo w całości, Zdarzają się też sytuacje kiedy Pośrednik Ubezpieczeniowy wystawia bezpośrednio na Spółkę faktury/polisy z tytułu ubezpieczeń. Dane identyfikujące podmioty, z którymi Spółka współpracuje w zakresie Polis ubezpieczeniowych na moment składania wniosku

są następujące: 1. C, NIP (...), kraj siedziby: Niemcy, 2. D, NIP (...), kraj siedziby: Szwajcaria, 3. E, NIP (...), kraj siedziby: Niemcy. Jednocześnie, z uwagi na fakt,

iż wniosek obejmuje również zdarzenia przyszłe - w kolejnych latach Wnioskodawca może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych, w tym również za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi - Spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem Grupy.

W uzupełnieniu wskazano, że:

1. W przypadku, gdy Spółka korzysta z pomocy Grupy w zakresie nabycia wybranej polisy ubezpieczeniowej, podmioty z Grupy nie posiadają siedziby ani zarządu

w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. Pomoc podmiotów z Grupy polega

na wyborze najkorzystniejszej oferty przedstawionej przez agenta ubezpieczeniowego - E. Nie są to wyspecjalizowane spółki z Grupy tylko wyznaczone do tego osoby zatrudnione w Grupie. Wcześniej był to pracownik

C z siedzibą w Niemczach, a obecnie D z siedzibą w Szwajcarii. Odnosząc się natomiast do E należy wskazać, iż nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką (jest

to niezależny agent ubezpieczeniowy). Dodatkowo, w celu doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, Spółka wskazała, że usługi ubezpieczenia nabywane ze wsparciem pracowników z Grupy i za pośrednictwem Pośrednika Ubezpieczeniowego pochodzą od niżej wskazanych Zagranicznych Ubezpieczycieli: (...). Spółka nie posiada dokładnych informacji o krajach siedziby ww. podmiotów oraz numerów identyfikacji podatkowej, bowiem płatności z tytułu usług ubezpieczeń ww. Zagranicznych Ubezpieczycieli są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Pośrednika Ubezpieczeniowego, na których co do zasady, wskazane są jedynie nazwy Zagranicznych Ubezpieczycieli.

Wyjątkiem jest na ten moment jeden Zagraniczny Ubezpieczyciel będący również podmiotem niepowiązanym ze Spółką - F z siedzibą w Austrii. Spółka bowiem bezpośrednio dokonuje płatności z tytułu składek za polisę na jego rzecz (a nie na rzecz E będącego Pośrednikiem Ubezpieczeniowym, tak jak ma to miejsce

w przypadku innych polis). Niemniej, jak wskazano we Wniosku, w kolejnych latach Spółka może również zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności

na rzecz innych podmiotów zagranicznych, w tym również za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi - Spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem Grupy.

2. Podmioty z Grupy, które wspomagają Spółkę w zakresie nabywania usług ubezpieczenia przez Spółkę, aktualnie nie wystawiają faktur/polis z tytułu ubezpieczeń bezpośrednio na Wnioskodawcę. Niemniej, jak wskazano we Wniosku, w przyszłości mogą zdarzyć się przypadki, gdy polisy ubezpieczeniowe nabywane będą przez Grupę, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez Grupę Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - zazwyczaj według ustalonego klucza alokacji, albo w całości. Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment składania wniosku/odpowiedzi na wezwanie, na Spółkę faktury wystawiane są bezpośrednio przez Pośrednika Ubezpieczeniowego (E). Faktury te są wystawiane przez ww. pośrednika osobno

za usługi brokerskie, jak i osobno za poszczególne polisy ubezpieczeniowe zawarte

z danymi Zagranicznymi Ubezpieczycielami. Ponownie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na ten moment wyjątkiem jest jedna polisa zawarta z F z siedzibą

w Austrii - Spółka dokonuje płatności z tytułu usług.

3. Co do zasady, Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji zagranicznych spółek

z Grupy, które pomagają w nabywaniu usług ubezpieczenia dla Spółki. Co więcej, Spółka posiada również zawsze aktualny certyfikat rezydencji zagranicznego Pośrednika Ubezpieczeniowego (E). Odnosząc się natomiast do innych Zagranicznych Ubezpieczycieli Spółka nie posiada aktualnie wszystkich certyfikatów rezydencji ww. podmiotów. Niemniej, mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji ww. podmiotów, należy jednakże podkreślić, że nie będzie to regułą. Spółka ponownie wskazała, iż w jej ocenie, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno

w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio

na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli, jak i w okolicznościach dokonywania płatności na rzecz Pośrednika Ubezpieczeniowego lub Grupy) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Co za tym idzie, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust.1 updop, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem 4/18 Polis ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli

z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła

od ww. płatności?

2. Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno

w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio

na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art, 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych? Zdaniem spółki, wydatki ponoszone na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy)

nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła

od ww. płatności. W konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa

w art. 26 ust. 1 cyt. ustawy tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na daleko jej zdaniem idące różnice między ubezpieczeniem, a gwarancją:

1/ umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną regulowaną przepisami

art. 805 i następne Kodeksu cywilnego (dalej: "KC").

2/ W umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa.

3/ gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli), podczas gdy ubezpieczenie polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Funkcja ww. instrumentów jest tym samym diametralnie różna.

4/ cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki. W przypadku gwarancji na beneficjencie taki obowiązek zasadniczo nie spoczywa.

5/ umowy ubezpieczenia mogą być zawieranie wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń, które posiadają zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowa gwarancji może być zawarta bez ograniczeń przez wszystkie podmioty.

6/ w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC.). W przypadku gwarancji natomiast prezentowany jest w literaturze pogląd, że "(...) nie ma podstaw

do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.). Za uznaniem, że nabywane przez Spółkę usługi w zakresie polis ubezpieczeniowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją

art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to z zachowaniem zasady jego racjonalności, takie usługi zostałyby literalnie wymienione w ww. przepisie, tak jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r. Ze względu na odmienne ujęcie katalogu zawartego w art. 21 updop w porównaniu

do uchylonego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 15e updop - nie jest możliwe uznanie, że w obu tych katalogach znajdują się usługi ubezpieczeniowe tylko pod innym sformułowaniem, tj. w jednym z nich jako "usługi podobne do gwarancji i poręczeń". W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia

o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa

i obowiązki dla stron. Wskazując na kodeksowe uregulowanie zawarte w art. 805 § 1 Kc dotyczące usług ubezpieczeniowych, a także słownikową definicję gwarancji stwierdził,

że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Zatem,

o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W ocenie Organu, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop jest zobowiązany do pobrania podatku

na podstawie art. 26 ust. 1 updop. Nie ma przy tym znaczenia, czy płatność dokonywana jest przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, czy też za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu, tj. wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny posiadający siedzibę

lub zarząd poza terytorium RP z tytułu korzystania z wykonywanych faktycznie

za granicą usług mieszczących się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przez polskiego rezydenta, jest osiągany na terytorium Polski, istnieje bowiem gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Za takim rozumieniem przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop, którego norma prawna nie wiąże opodatkowania

"u źródła" z miejscem wykonywania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu. Organ poinformował jednocześnie, że skoro w związku z powyższymi wyjaśnieniami, świadczenia o których mowa we wniosku są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to kwestia ustalenia, czy na potrzeby niepobrania tzw. podatku

u źródła Spółka jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych, nie zostanie rozstrzygnięta. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a updop poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą

do wniosku, iż usługi ubezpieczeniowe są usługami o charakterze podobnym

do usług gwarancji i jako takie stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie, że Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od płatności ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno

w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio

na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy), podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie stanowią zapłaty

za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop;

b) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie i odstąpienie od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego

we wniosku jako pytanie nr 2, które to nierozstrzygnięcie i odstąpienie stanowiło konsekwencję błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 1. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd konstatuje,

że akt ten narusza prawo w stopniu eliminujący go z obrotu prawnego. Zdaniem organu opisane przez wnioskodawcę usługi ubezpieczenia mają podobny charakter do gwarancji, a co za tym idzie, są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Skarżąca natomiast taką wykładnię uznaje za błędną,

a Sąd jej stanowisko podziela. W tym miejscu należy zauważyć, że tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego choćby w sprawach o sygn. akt II FSK 587/21 oraz II FSK 972/22. Stanowisko zawarte w wydanych w ww. sprawach wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Punktem wyjścia dla powyższej oceny musi być zatem wskazanie, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym,

na co wskazuje normatywne odesłanie do "świadczeń o podobnym charakterze". Wykładnia rzeczonego pojęcia wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest "podobny charakter". Tym samym zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej

– jak również tworzeniu jej wykładni w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W pierwszej kolejności wymaga to zatem zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń. Realizacja powyższego wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru". Poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej może prowadzić

do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa

nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować

o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne,

że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić furtki dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Interpretując

i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wymaga ona stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy

w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce

w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Posłużenie się tego rodzaju klauzulą, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa

do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która

de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania. (tak: NSA w wyroku z 17.08.2021r., sygn. akt II FSK 587/21.). Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została

ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia

z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi

w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 updop). Ponadto, zgodnie z art. 22c updop nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 updop, wówczas gdy byłoby sprzeczne w danych okolicznościach

z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN).

W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych

w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia. W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter

do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania,

że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych. W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat stanowiska organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że zawiera umowy ubezpieczenia bezpośrednio z ubezpieczycielami zagranicznymi, bądź za pośrednictwem brokerów ubezpieczeniowych. Wedle organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. W ocenie Sądu przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej. Należy zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą

z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest

z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania

w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Organ upatrywał podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami w ogólnie pojętej funkcji obu świadczeń, które mają na celu zabezpieczyć interes strony

w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, zapośredniczony przez kategorie funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a updop są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była

dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli

na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić istotne racje. Organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań w przytoczonej powyżej wypowiedzi, o której można powiedzieć, że jest zdawkowa i niewystarczająca. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się

w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a updop dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane, takie których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy. Wobec treści art. 22a updop, wykładając wspomniany przepis należy mieć na uwadze zapisy właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – co ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu chociażby odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych. Powyższe oznacza, że opodatkowanie części świadczeń, o których wprost jest mowa w art. 21 ust. 1 updop uregulowane zostało na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia podatku u źródła regulowana jest również przez prawo unijne, chociażby dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie

w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.). Dodatkowym argumentem przemawiającym

za pomocniczym charakterem wykładni systemowej zewnętrznej jest to, że jednym

z zasadniczych celów opisywanej regulacji jest zapobieżenie transferowi zysków

do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową poprzez płatności na rzecz zagranicznych podmiotów w postaci świadczeń wymienionych w tym przepisie poprzez wyrównywanie różnic w stawkach podatkowych. Powyższe uwidacznia się chociażby w treści art. 22c updop, wprowadzającym szczególną klauzulę o unikaniu opodatkowania, jak również art. 26 ust. 1 tej ustawy, w którym nałożono na płatnika obowiązek szczególnej staranności w przypadku stosowania zwolnień partycypacyjnych. Podzielić należy argument skarżącej oparty o porównanie art. 21 ust. 1 pkt 2a z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (przestał obowiązywać 1 stycznia 2022 r.). Ten ostatni ograniczał wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Co istotne, regulacja ta, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, stanowił element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Dostrzec jednak należy,

że dokonując przykładowego wyliczenia kosztów objętych postanowieniami art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca wprost wskazał na koszty ubezpieczeń. Skoro

we wskazanym ostatnio przepisie ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym,

na przykład do gwarancji, charakterze (tak: wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1155/21). Zauważyć też należy, że w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego

i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego,

a jednym z jej celów jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny

do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania

w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń. Tym bardziej więc, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne. W świetle powyższego nie sposób podzielić poglądu organu na temat podobieństwa umów ubezpieczenia do umów gwarancji. W konsekwencji też spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła. Zaskarżona interpretacja zapadła zatem z naruszeniem przywołanych

w skardze przepisów prawa materialnego, jak również art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak pełnej oceny prawnej stanowiska spółki tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczonego we wniosku nr 2. Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena stanowiska spółki, przy uwzględnieniu wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.