Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1797/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 4, art. 30 ust 2 , art. 36 ust. 5, art. 30 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 30 ust. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 30 ust. 2 i 3 art. 165b par. 1, art. 181 par. 1 i art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. (...). Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2013/14 w sprawie ze skarg F. (...) Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia (...) października 2014 r.: nr (...), nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, zasądza od F. (...) Sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2013/14 oddalił skargi F. H.-U. M. L. B. Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia (...) października 2014 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i maj 2012 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzjami z dnia (...) października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie określenia F. H.-U. M. L. B. Sp. j. w K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i maj 2012 r.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną paliw płynnych na stacji paliw. W okresie od stycznia do czerwca 2012 r. kupiła olej napędowy w łącznej ilości 568 090 l, a dostawcami były firmy: G. Sp. z o.o. w Ś., B.Sp. z o.o. w G. i B(...)SE Oddział w K.. Do niektórych dostaw w dokumentacji kontrolowanej dołączone były atesty jakości uzyskiwane od dostawców.

Zdaniem organu, skarżąca w dniu (...) stycznia 2012 r. (w dniu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych) była w posiadaniu oleju napędowego nieustalonego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Próby oleju napędowego - pobrane w trakcie ww. czynności – z dwóch zbiorników znajdujących się na stacji paliw, z uwagi na obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz zawartość siarki, spełniały wymogi by zakwalifikować je do kodu CN 2710 20 17, tj. do grupy "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Przebadany olej nie mógł być zatem tym samym paliwem, które zostało zakupione przez skarżącą w oparciu o przedłożoną dokumentację, m.in. świadectwo jakości i dowód wydania wystawione przez firmę T. (...)Sp. z o.o.

Również kontrola jakości paliw sprzedawanych na stacji paliw prowadzonej przez skarżącą, przeprowadzona w dniu (...) maja 2012 r. przez pracowników (...)

Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. wykazała, że olej znajdujący się w zbiornikach nie mógł być paliwem dostarczanym przez G. Sp. z o.o. W wyniku badań stwierdzono, że badany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na parametr odporności na utlenianie.

Uzasadniając wydane decyzje Dyrektor Izby Celnej w Krakowie powołując się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) – dalej jako "u.p.a." stwierdził, że skarżąca Spółka była w posiadaniu oleju nieustalonego pochodzenia. Od paliwa tego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym w Spółce powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.) – dalej jako "ustawa o Służbie Celnej", zgodnie z którym m.in. w przypadku kontroli w razie podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej, a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. Jest to przepis szczególny w porównaniu do art. 284a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "o.p.", co powoduje, że nie ma w sprawie zastosowania również art. 284a § 3 o.p. Upoważnienie z dnia (..) stycznia 2012 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 10 stycznia 2012 r., a więc w wymaganym terminie 7 dni.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sprzedaż na stacjach paliw charakteryzuje się szybkim obrotem, a więc funkcjonariusze celni uprawnieni byli do podjęcia niezwłocznie czynności kontrolnych. Czynności te dotyczyły przy tym istotnych okoliczności dla przedmiotu opodatkowania (pobranie próbek paliwa w celu sprawdzenia legalności jego pochodzenia). Czynności zostały przeprowadzone w obecności kierownika stacji – a więc osoby doświadczonej z racji sprawowanej funkcji.

W ocenie Sądu nie doszło więc do nadużycia przepisów procesowych przez funkcjonariuszy celnych. Proceder sprzedaży paliw z niewiadomego źródła pochodzenia wymaga podejmowania z zasady niezwłocznych czynności kontrolnych. W przypadku skarżącej czynności kontrolne podejmowane w styczniu i maju 2012 r. (i to przez pracowników różnych organów kontrolnych) ujawniły fakt sprzedaży paliw, od których należna akcyza nie została uiszczona.

Jak wyjaśnił przy tym Sąd pierwszej instancji z treści protokołu czynności kontroli z dnia (...) stycznia 2012 r. wynika wyraźnie, że czynności te były prowadzone w trybie ww. ustawy o Służbie Celnej, a obecny w trakcie kontroli kierownik stacji paliw – został zapoznany m.in. z protokołem pobrania próbek towaru (paliwa) i pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Niezasadne więc – w ocenie Sądu pierwszej instancji - były wszystkie zarzuty odwołujące się do założenia, że kontrola stacji paliw została przeprowadzona w dniu (...) stycznia 2012 r. niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadne ocenił również Sąd pierwszej instancji sugestie zawarte w skardze o obejściu art. 165b § 1 i art. 180 § 1 o.p. W ocenie Sądu obowiązujące przepisy pozwalają na następującą sekwencję zdarzeń: czynności kontroli w trybie (tu: art. 30 ust. 2 pkt 2) ustawy o Służbie Celnej; kontrola podatkowa w rozumieniu art. 290 o.p. oraz postępowanie podatkowe w trybie działu IV o.p. Nie ma przy tym żadnych procesowych przeszkód, aby czynności te wykonywane były przez pracowników tego samego organu – z reguły zresztą ten sam organ jest właściwy rzeczowo i miejscowo we wszystkich tych postępowaniach. Skoro w każdym z tych trybów sporządza się protokoły dokumentujące dokonywane ustalenia (odpowiednio: art. 40 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 290 i art. 172 o.p.) to treść takich protokołów, w zakresie tego samego podatnika, może być bardzo podobna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro czynności kontrolne wykonywane w trybie ustawy o Służbie Celnej nie są "kontrolą podatkową" z Ordynacji podatkowej, a ta ostatnia może być wszczęta po czynnościach przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w trybie ustawy o Służbie Celnej, to termin z ww. art. 165b § 1 o.p. przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia zakończenia "kontroli podatkowej".

Jak zważył Sąd pierwszej instancji treść przepisów art. 180 §1 i art. 181 o.p., zwłaszcza zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, umożliwia, a wręcz nakazuje, organowi podatkowemu zgromadzenie w aktach sprawy wszystkich protokołów (niezależnie od trybu ich sporządzania) z czynności dotyczących istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jedynym przeciwskazaniem są tu wyraźne przepisy zabraniające przeprowadzania konkretnych dowodów lub powoływania się na nie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne są twierdzenia skarżącej o pozbawieniu jej możliwości zapoznania się z wynikami badań laboratoryjnych pobranych próbek, skoro sama skarżąca przyznała, że o wynikach badań próbek pobranych w styczniu i w maju dowiedziała się z treści protokołu kontroli podatkowej, a nadto w styczniu 2012 r. przy czynnościach pobierania próbek (przez funkcjonariuszy dozoru celnego) obecny był kierownik stacji paliw, a w maju 2012 r. (próbki pobierali pracownicy (...) Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K.) sama skarżąca. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie postępowanie pracowników organów kontrolujących nie naruszyło Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadne ocenił również Sąd pierwszej instancji zarzuty odmowy przesłuchania kierownika stacji paliw na okoliczność procedury poboru próbek paliwa i budowy zbiorników, albowiem wnioskowany przez skarżącą świadek był obecny przy pobieraniu próbek paliwa, podpisał protokół bez zastrzeżeń, chociaż z racji funkcji powinien sobie zdawać sprawę w jakim celu funkcjonariusze celni takie próbki pobierają. Podobnie skarżąca była obecna przy pobieraniu próbek paliwa przez pracowników (...) Inspektoratu Państwowej Inspekcji Handlowej. Z protokołu wynika jakie wymogi powinny być spełnione przy pobieraniu próbek ze zbiorników, a jakie z odmierzaczy paliwa. Skarżąca podpisała protokół z dnia(...) maja 2012 r. i nie wnosiła wówczas zastrzeżeń, zaś na etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dokumentacji projektowej stacji paliw potwierdzającej jej wyjaśnienia o budowie zbiorników i ich pojemności, co jej zdaniem, mogło wpłynąć na nieprawidłowości w pobieraniu próbek paliwa. Wskazano w uzasadnieniu, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, na podstawie dowodów przedstawionych dopiero przed sądem, ustalać stanu faktycznego, albowiem byłoby to niezgodne z art. 133 §1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zgromadziły w sposób należyty materiał dowodowy świadczący o powtarzających się wypadkach sprzedaży przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieudokumentowanych źródeł. Podkreślić też należy, że wymiar podatku akcyzowego został ograniczony tylko do stwierdzonych

przez organ faktów sprzedaży paliwa o parametrach nie potwierdzonych przez posiadaną przez skarżącą dokumentację (przy czym czynności kontrolne wykonywane były przez różne organy, a badania laboratoryjne zostały przeprowadzone przez różne jednostki), co w ocenie Sądu świadczy o rzetelności organów i braku naginania przez nie obowiązujących przepisów w celu obejścia procedur, jak to sugerowała skarżąca.

U. M. L. B. Sp. j. w K. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 188 w powiązaniu z art. 194 § 3 i art. 180 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w części dotyczącej określenia faktycznej ilości partii paliwa, z których (...) stycznia 2012 r. i (...) maja 2012 r. pobrano próbki i metodologii pobrania próbek, między innymi wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia (...) stycznia 2014 r. znak (...) o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz z dnia (...) maja 2014 r. znak (...) o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 § 1 o.p. - poprzez niewyjaśnienie przez organ istotnych rozbieżności w zebranym materiale dowodowymi i zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w części dotyczącej ustalenia faktycznej ilości partii paliwa, z których w dniu (...) stycznia 2012 r. i (...) maja 2012 r. pobrano próbki

i metodologii pobrania próbek, między innymi wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia (...) stycznia 2014 r. znak (...) o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz z dnia (...) maja 2014 r. znak (...) o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. G.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy bez dostatecznego wyjaśnienia wątpliwości wynikających z rozbieżności treści dowodów w części dotyczącej ustalenia pojemności komór zbiorników, z których pobrano próbki paliwa oraz pominięcia dowodu z dokumentacji technicznej wskazującej sposób wzajemnych połączeń odmierzaczy paliw z konkretnymi komorami oraz przyjęciu stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym w zakresie w jakim Sąd przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o powtarzających się wypadkach sprzedaży przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieudokumentowanych źródeł, gdy tymczasem brak dowodów, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach stacji paliw prowadzonej przez skarżącą Spółkę zarówno w dniu (..) stycznia 2012 r., jak również (...) maja 2012 r. nie pochodził od dostawców wskazanych na fakturach zakupu - co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wskazania podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż określone w decyzjach organu podatkowego wielkości partii paliwa stanowiące jednocześnie podstawę opodatkowania, zostały w toku postępowania ustalone zgodnie ze stanem faktycznym i przyjęte przez Sąd jako wynikające z własnych ustaleń oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącą;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania pogłębionej analizy faktu objęcia kontrolą w dniu (...) stycznia 2012 r. obszaru całkowicie wykraczającego poza ramy wskazane w imiennym upoważnieniu do kontroli znak (...) w kontekście dyspozycji art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 o.p. i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g." oraz poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uzasadnienia braku wpływu tej okoliczności na treść wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – w zakresie w jakim:

a) organ podatkowy przyjął, że olej napędowy znajdujący się na stacji paliw w dniu (...) stycznia 2012 r. oraz w dniu (...) maja 2012 r. nie jest paliwem, które dostarczył (dzień pobrania próbek paliwa do badań) G. Sp. z o.o. w Ś., B. Sp. z o.o. w G. i B. (...)_w K. (co do oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach stacji paliw w dniu (...) stycznia 2012 r.) oraz który został dostarczony przez G.Sp. z o.o. w Ś. (co do oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach stacji paliw w dniu (...) maja 2012 r.),

b) organ podatkowy przyjął, na podstawie wyników badań próbki pobranej dnia (...) maja 2012 r., iż znajdujący się na stacji paliw olej jest olejem nieustalonego pochodzenia,

c) organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność, czy poza dostawami paliwa od G. Sp. z o.o. w Ś., B. Sp. z o.o. w G. i B. (...) w K. (co do oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach stacji paliw w dniu (...) stycznia 2012 r.) oraz który został dostarczony przez G. Sp. z o.o. w Ś. (co do oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach stacji paliw w dniu (...) maja 2012 r.) strona korzystała z dostaw paliwa od innych podmiotów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Celnego w K. zataił przed skarżącą wyniki badań próbki pobranej dnia (...) stycznia 2012 r. przez ponad rok od dnia, w którym organ dowiedział się o wynikach tych badań ze sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia (...) lutego 2012 r., czym uniemożliwił skarżącej weryfikację wyników badań próbki kontrolnej, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami uległa ona utylizacji po upływie trzymiesięcznego okresu jej przechowywania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 165b § 1 i 180 § 1 o.p. - poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia (...) czerwca 2013 r., Nr (...) o włączeniu do protokołu kontroli podatkowej dowodu w części dotyczącej protokołu Nr (...) z kontroli przeprowadzonej w dniu 9...) stycznia 2012 r. w sytuacji upływu sześciomiesięcznego okresu uprawniającego organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały szerzej przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której skarżąca kasacyjnie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.

174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja

zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz

postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na tak sformułowaną podstawę kasacyjnej wskazać trzeba na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego albowiem to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Zgodnie zaś z art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi doprowadziło do ustalenia, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i należnego podatku nie zapłaciła. Skarżąca kasacyjnie wskazała przy tym na dostawców oleju napędowego w miesiącach styczeń i maj 2012 r., ale nie okazali się oni dostawcami rzeczywistymi posiadanego przez skarżącą oleju napędowego, w konsekwencji czego nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia te zasadnie podzielił Sąd pierwszej instancji, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach takich, jakie stwierdzono w toku czynności kontrolnych w styczniu oraz w maju 2012 r., tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa zapłacona została akcyza. Podkreślenia wymaga, że w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, ponieważ Sąd pierwszej instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał

stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, w zakwestionowanym

wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, na jakich podstawach faktycznych uznał, że wielkość partii paliwa określona została przez organy podatkowe prawidłowo. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem za decydujące w tym zakresie ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli przeprowadzonych na stacji paliw prowadzonej

przez skarżącą w dniach (...) stycznia 2012 r. oraz (...) maja 2012 r. W zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku, mimo braku przywołania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji przyjął w sposób jednoznaczny, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny

potwierdził, iż skarżąca kasacyjnie w miesiącach styczniu i maju 2012 r. dokonywała sprzedaży paliw, od których należna akcyza nie została uiszczona. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie jego kontroli instancyjnej. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest nieuzasadniony.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku kasatora, brak podstaw do zakwestionowania wyników kontroli przeprowadzonej w dniu (...) stycznia 2012 r. poprzez przekroczenie zakresu upoważnienia imiennego. Zwrócić uwagę należy, że kontrola w tym dniu przeprowadzona była w trybie ustawy o Służbie Celnej. W myśl jej art. 36 ust. 4 w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 5

ustawy o Służbie Celnej w przypadku kontroli w miejscach określonych w ust. 2 pkt 2

i kontroli, o których mowa w ust. 4, gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. W przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone. Co istotne, przepis art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej wskazuje, że kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. W świetle zaś art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Zakres przedmiotowy kontroli wykonywanej przez funkcjonariuszy celnych wyznaczany jest zatem treścią przepisów art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej. Zdaniem NSA, sposób oznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli w treści upoważnienia nie może zatem prowadzić do zawężenia dopuszczalnych czynności kontrolnych. Jeżeli zatem w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r. jako jej zakres przedmiotowy

wskazano kontrolę oleju opałowego na zawartość znacznika, w żadnym wypadku nie może to dyskwalifikować czynności kontrolnych, które wykazały inne nieprawidłowości w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie określonym w art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Stanowisko powyższe wynika z analizy przepisów ww. ustawy. Z art. 3 ustawy o Służbie Celnej wynika, że kontrole, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 (a więc także te obejmujące przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych – art. 30 ust. 2 pkt 2) przeprowadza się na podstawie analizy ryzyka mającej na celu rozpoznawanie i oszacowanie wielkości tego ryzyka oraz ustalenie środków niezbędnych do jego ograniczania (ust. 1); ryzyko, o którym mowa w ust. 1, oznacza prawdopodobieństwo wystąpienia naruszenia przepisów prawa (ust. 2); kontrole, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7, mogą być przeprowadzane niezależnie od rezultatów analizy ryzyka, o ile mają one charakter losowy lub obowiązek ich przeprowadzenia w określonym czasie wynika z przepisów prawa (ust. 3). Z przepisów tych wynika zatem, że w toku kontroli w trybie ustawy o Służbie Celnej dla prawidłowości dokonanych czynności kontrolnych i wyników kontroli nie ma przesądzającego znaczenia wskazany w rubryce nr 26 upoważnienia zakres przedmiotowy kontroli, lecz dopuszczalny zakres kontroli wynikający z przepisów prawa. Zdaniem NSA, zakres przedmiotowy kontroli, jak wcześniej wskazano, jest wyznaczony przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie Celnej i zawężenie tego zakresu w upoważnieniu, choć niefortunne nie było wiążące dla funkcjonariuszy w toku prowadzonych czynności kontrolnych.

Wadliwe określenie zakresu kontroli nie miało przy tym istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem kontrola ta prowadzona była w celu ustalenia, czy podatnik przestrzega przepisy prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, a nie jedynie w celu ustalenia, czy posiadany przez podatnika olej opałowy zawiera znacznik. Odmienne rozumienie powyższych przepisów prowadziłoby do niepożądanych, z punktu widzenia celowości wykonywanych przez Służbę Celną zadań. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, okoliczność zakreślenia przedmiotu kontroli z dnia (...) stycznia 2012 r. w upoważnieniu do kontroli oleju opałowego na zawartość znacznika nie miała wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia, skoro w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni byli uprawnieni do zbadania parametrów znajdującego się w stacji paliw oleju napędowego również pod względem jego tożsamości z olejem napędowym wykazywanym przez skarżącą w przedłożonych fakturach.

Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został naruszony art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej regulując w rozdziale 5 kontrolę działalności gospodarczej stanowi między innymi w art. 77 ust. 3, że zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. Natomiast kontrola wykonywana przez Służbę Celną uregulowana została w Rozdziale 3 ustawy o Służbie Celnej. Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie może jednak prowadzić do wyłączenia upoważnienia do prowadzenia kontroli wynikającego wprost z przepisów ustawy o Służbie Celnej i ustawy o podatku akcyzowym.

Jako nietrafne ocenić należy zarzuty procesowe dotyczące błędnego ustalenia faktycznej ilości partii paliwa, z których pobrano próbki i metodologii pobrania próbek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, w ocenie NSA aby organ podatkowy naruszył przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął bowiem jako wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie protokoły kontroli z dnia (...) stycznia 2012 r. oraz (...) maja 2012 r., jak również wyniki badań pobranych próbek w połączeniu z dokumentacją dotyczącą zakupu przez skarżącą wyrobu akcyzowego od wskazanych dostawców. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że posiadany przez skarżącą olej napędowy nie odpowiada swymi parametrami

olejowi napędowemu wyszczególnionemu w fakturach od dostawców

zadeklarowanych przez skarżącą w toku obu kontroli (w styczniu 2012 r. pod

względem zawartości siarki, w maju 2012 r. pod względem odporności na utlenianie). NSA podziela ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z zeznań świadka K. G.. Jak słusznie wskazał Sąd K. G., pełniący funkcję kierownika stacji paliw, był obecny w trakcie

kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r. i nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do sposobu jej przeprowadzenia, a w szczególności do stwierdzonej ilości paliwa w obu zbiornikach. Podobnie jak obecna w trakcie kontroli w dniu (...) maja 2012 r. - właścicielka stacji paliw L. B., która również protokół kontroli podpisała bez zastrzeżeń zarówno co do stwierdzonej ilości paliwa (na podstawie oświadczenia właściciela stacji o stanie paliw kontrolowanych) oraz sposobu pobrania próbek do badań. W toku kontroli nie budziło wątpliwości, że pobranie próbek oleju napędowego ma na celu stwierdzenie, czy jest to towar tożsamy z wykazywanym na fakturach a w konsekwencji ustalenie czy od kontrolowanego paliwa została uiszczona akcyza oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie podważyła prawidłowości wykonywanych czynności, a możliwość taką dawała sama procedura pobrania próbek poprzez, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, stosowne zastrzeżenia w protokołach kontroli. Zdaniem NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił jako spóźnione, nie przedstawienie dokumentacji projektowej stacji paliw na etapie postępowania administracyjnego, skoro skarżąca kasacyjnie z dowodu tego chciała wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Zasadnie Sąd ten wskazał, że przedstawienie dowodu w tym zakresie dopiero przed Sądem i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych przez Sąd pierwszej instancji stanowiłoby naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., obligującego Sąd do wydania wyroku wyłącznie na podstawie akt sprawy. Przepis ten oznacza bowiem zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09 i z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13).

W konkluzji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody

zgromadzone przez organy podatkowe zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji, albowiem z porównania wyników badań pobranych próbek oleju napędowego oraz parametrów oleju napędowego wyszczególnionego w fakturach wystawionych przez wskazanych przez skarżącą dostawców, wynikało, że zmagazynowane w miesiącach styczniu i maju 2012 r. paliwo nie jest paliwem dostarczonym na podstawie przedłożonych faktur. Innych faktur zakupu paliwa w we wskazanych okresach skarżąca nie przedłożyła, zaś organ podatkowy nie był obowiązany dokonywać ustaleń faktycznych w odniesieniu do okoliczności nabywania

paliw przez skarżącą od innych dostawców niż podmioty określone w przedłożonych w toku kontroli fakturach. Uprawnione zatem było stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że we wskazanych okresach skarżąca kasacyjnie na prowadzonej przez siebie stacji paliw dokonywała sprzedaży paliwa, którego źródła pochodzenia nie wskazała.

Nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym kwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność zatajenia przed skarżącą przez organ podatkowy pierwszej instancji wyników badań próbek paliwa pobranych w trakcie kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r. Z protokołu pobrania próbek towaru wynika bowiem jednoznacznie, że pobrane próby paliwa Nr 2/6 i 5/6 przeznaczone są dla laboratorium celnego, z tego względu nie było wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie miała świadomość przeznaczenia próbek paliwa do badań. Jednocześnie próbki paliwa oznaczone nr 3/6 i 6/6 zostały jej przekazane zatem była w posiadaniu próbek tego samego paliwa, które zostało zbadane w laboratorium celnym, miała zatem możliwość weryfikacji wyników badań, chociażby poprzez zlecenie wykonania badań we własnym zakresie i skonfrontowanie ich wyników z wynikami badań wykonanych na zlecenie organu.

Również zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionował prawidłowość zastosowanej do badania próbek pobranego paliwa metody, nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez akredytowane laboratoria, które stanowią w konsekwencji pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Akredytacja jest bowiem formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą danych podmiotów do wykonywania określonych działań, jak np. prowadzenia badań, w tym również do wyboru określonej metody wykonywanych badań. Badania próbek z zastosowaniem kwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej metody PN-EN 15751:2010 dokonały dwa laboratoria, to jest Polcargo International oraz Instytut Nafty i Gazu, zatem brak jest podstaw, aby podważać specjalistyczną wiedzę tychże jednostek badawczych pod względem prawidłowości przyjętych do badań metod.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu, które naruszały – w ocenie autora skargi kasacyjnej - art. 165b § 1 i art. 180 o.p. przez włączenie, postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia (...) czerwca 2013 r., do protokołu kontroli podatkowej protokołu z kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r. w sytuacji upływu sześciomiesięcznego terminu uprawniającego organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli w dniu (...) stycznia 2012 r.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis powyższy reguluje obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie, który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej.

Podkreślić należy, że kontrola wyrobów akcyzowych na stacji paliw skarżącej, przeprowadzona w dniu (...) stycznia 2012 r. przez funkcjonariuszy celnych, została dokonana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7a, art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 i art. 36 ustawy o Służbie Celnej, co wynika wprost z treści protokołu kontroli przeprowadzonej tego dnia. Z treści powyższych przepisów wynika, że Służba Celna uprawniona jest do wykonywania kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania,

przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania,

przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzają protokoły, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji, zabezpieczenia dowodów, pobierania próbek

towarów i wyrobów oraz ich badania. Czynności przeprowadzone przez

funkcjonariuszy celnych w dniu (...) stycznia 2012 r., w tym pobranie próbek i sporządzenie protokołu kontroli, mieszczą się w granicach wyżej opisanego upoważnienia ustawowego, a zatem nie były bezprawne. Kontrola ta miała charakter doraźny i sprowadzała się jedynie do sprawdzenia stanu faktycznego i jego zgodności

z przepisami prawa. Ponadto wyjaśnić należy, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a (w przepisie tym mowa jest

o kontrolach określonych w art. 30 ust. 2 i 3), są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3, natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W odniesieniu do kontroli wykonywanej w trybie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie celnej nie może mieć zatem zastosowania art. 165b § 1 o.p., albowiem reguluje on wyłącznie konsekwencje przeprowadzenia kontroli podatkowej, a za taką kontrolę nie można uznać czynności kontrolnych dokonanych w dniu (...) stycznia 2012 r. na stacji paliw skarżącej. Nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, dlatego też przepis art. 165b § 1 o.p., nie był przeszkodą we wszczęciu wobec skarżącej Spółki postępowań podatkowych postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) września 2013 r., skoro podstawą wszczęcia tychże postępowań były ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu (..) czerwca 2013 r. Od tego bowiem dnia należało w odniesieniu do wszczętych postępowań podatkowych liczyć termin określony w art. 165b § 1 o.p., nie zaś od dnia przeprowadzenia czynności kontrolnych w dniu (...) stycznia 2012 r.

Natomiast w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p., co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, w myśl zasady otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale też obowiązane włączyć do akt prowadzonego postępowania podatkowego także protokoły kontroli przeprowadzonych na stacji paliw skarżącej w dniach (...) stycznia 2012 r. oraz (...) maja 2012 r.

Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi skarżącej Spółki.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §

14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia

przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na zasądzoną kwotę

(3600 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.