Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 404/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 551/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 lipca 2020 r., nr 408000-COP.4103.16.2020.3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 lipca 2020 r., nr 408000-COP.4103.16.2020.3 w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. uchyla decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 lipca 2020 r., nr 408000-COP.4103.16.2020.3 w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 4. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 551/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. (dalej zwana jako "Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej jako "Organ, NUCS") z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą sporu jest czy i w jakim zakresie Skarżąca prowadzi działalność mieszaną, a w związku z tym w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami nabycia towarów i usług aparatury medycznej wraz z systemami obsługującymi, jej wdrożenie i adaptację pomieszczeń Centrum Badawczo-Rozwojowego [...] (dalej jako: "CBR"). Zdaniem organu, efektem działania CBR będzie zarówno dostawa usług zwolnionych z opodatkowania, jak i opodatkowanych. Tym samym organ uznał, iż Skarżąca prowadzi tzw. działalność mieszaną. Skoro więc, w ocenie organu, Skarżąca prowadzi działalność mieszaną, to nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, ale wedle proporcji o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - określanej dalej jako "u.p.t.u.").

Skarżąca wywodzi, że działalność CBR oparta jest na intensywnych działaniach o charakterze badawczo - rozwojowym. W konsekwencji, zdaniem Strony, nie można stawiać znaku równości pomiędzy takimi badaniami, a usługami świadczonymi przez Szpital na rzecz pacjentów. Celem badań prowadzonych przez CBR jest odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów i metod leczniczych. Usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Konkludując wskazano, że działalność wyodrębnionej komórki w Szpitalu, jaką jest CBR jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Nabyte towary i usługi w związku z działalnością CBR mogą być bezspornie przyporządkowane do działalności Oddziału i nie są wykorzystywane do działalności mieszanej. Sporne wydatki nie są mieszane, w rozumieniu art. 90 ust. 1 u.p.t.u., a więc przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w całości, a więc bez stosowania proporcji odliczenia.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług w styczniu 2018 r. była Skarżąca, a nie utworzone w sposób nieformalny w jej strukturze CBR, stanowiące integralną część przedsiębiorstwa skarżącej, obejmującego szpital. Przeznaczenie ponoszonych wydatków, związanych z działalnością opodatkowaną, jak również zwolnioną z opodatkowania, oceniono w odniesieniu do całej działalności Skarżącej, a nie tylko jej pewnego fragmentu (CBR). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki, o których mowa w niniejszej sprawie, miały charakter wydatków poniesionych na tzw. działalność mieszaną, zatem Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia swojego należnego podatku od towarów i usług w styczniu 2018 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie tego rodzaju wydatków. W konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku przysługiwało jej jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych wyłącznie na działalność opodatkowaną, o ile oczywiście Skarżąca byłaby w stanie precyzyjnie rozróżnić tego rodzaju wydatki, tj. dokonać ich alokacji. Brak możliwości takiego rozróżnienia skutkował zaś tym, że prawo do odliczenia przysługuje w odpowiedniej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 w zw. z ust. 10 u.p.t.u., odnoszącej się do wydatków na działalność opodatkowaną i z tego opodatkowania zwolnioną. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2.1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Skarżąca zawnioskowała również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami nabycia towarów i usług na rzecz utworzonego w Szpitalu CBR;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem sprawie Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

- naruszenie art. 43 ust 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię co do zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań eksperymentalnych prowadzonych przez CBR, a w konsekwencji naruszenie w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony poprzez uznanie, że działalność prowadzona przez wyodrębnioną jednostkę CBR jest działalnością zwolnioną z podatku VAT;

- naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego strony Skarżącej;

- art. 90 ust. 1, 2, 10, art. 91 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż Podatnik powinien w niniejszym przypadku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego;

- naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i na tej podstawie przyjęcie, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota zwrotu różnicy podatku i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna niż w złożonej przez Skarżącą deklaracji;

- naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c) w związku z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. - określanej dalej jako "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;

- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W piśmie procesowym Skarżącej z 12 lutego 2024 r. rozwinięto uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 112b u.p.t.u. wskazując na niezasadność stosowania tzw. sankcji w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 oraz błędów w zakresie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej (w zasadniczej części sporu), mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.1. Skarżąca w okresie objętym decyzją prowadziła działalność mieszaną zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od tego opodatkowania, a więc nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego określonego w spornych fakturach nabycia usług i towarów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podanych w zarzutach przepisów prawa co do określenia wysokości zobowiązania i wysokości zwrotu podatku.

4.2. Skarga kasacyjna co do zasady polega oddaleniu z wyjątkiem części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego organ popełnił błąd sumując jako podstawę ustalenia kwotę zaniżenia zobowiązania i zawyżenia zwrotu, gdy przepis art. 112b u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) nie pozwalał na takie sumowanie rozdzielając te dwie kategorie podstaw nakładania sankcji wyrazem "albo". Tego błędu w decyzji nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co wymaga częściowego uchylenia skarżonego wyroku

5.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

5.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.1. Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak stanowi zaś art. 90 ust. 10 u.p.t.u. w przypadku gdy proporcja określonych wyżej czynności przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Spór dotyczy prawa do pomniejszenia przez Skarżącą jej należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatek na zakup aparatury medycznej, z niezbędnymi systemami obsługi wraz z jej wdrożeniem i adaptacją pomieszczeń (164.164 zł). Według Skarżącej, te wydatki stanowią nakłady na zakup towarów i usług związanych w całości ze świadczeniem usług opodatkowanych, realizowanych przez CBR, a więc Spółce przysługuje prawo odliczenia całości podatku wykazanego w treści spornych faktur.

6.2. Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest ustalenie, jaka była formuła organizacyjno-prawna działania Skarżącej w okresie objętym skarżoną decyzją, w tym status formalnoprawny CBR.

Stan faktyczny co do układu organizacyjnego w relacji CBR-Szpital i statusu prawnego CBR w styczniu 2018 r. był taki, że Skarżąca prowadząca Szpital była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, mającym status czynnego podatnika VAT. CBR czynnym podatnikiem VAT wówczas bezspornie nie był. A skoro tak to CBR nie miał "swojej" struktury sprzedaży stanowiącej podstawę do ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie można twierdzić, że CBR wykazywał sprzedaż opodatkowaną, gdyż w okresie objętym skarżoną decyzją CBR nie wyświadczał, jako podatnik VAT, żadnych usług i nie sprzedawał towarów, a więc nie można stwierdzić wówczas w CBR sprzedaży w całości opodatkowanej VAT.

Lektura skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że Kasator do tej kwestii zdaje się nie przywiązywać istotnej wagi budując narrację opartą w tym zakresie na zdarzeniach formalno-prawnych zaistniałych w listopadzie 2018 r. Skarżący stawiając zarzuty kasacyjnej przyjmuje, że CBR jest jednostką wyodrębnioną, podczas gdy dopiero od 7 listopada 2018 r. utworzony i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego został oddział skarżącej - CBR. Od tego czasu dla tego oddziału prowadzona jest odrębna księgowość, w związku z czym jest możliwość wyodrębnienia transakcji związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Do czasu formalnego wyodrębnienia CBR w oddział i podatnika VAT, był on na gruncie VAT był transparentny. Działalność niewyodrębnionego w okresie objętym skarżoną decyzją CBR służyła i była integralnie podporządkowana działalności szpitala Skarżącej. Ponadto Skarżąca niezasadnie opisuje sytuację faktyczną i prawną CBR z okresu po listopadzie 2018 r., kiedy to nastąpiło formalne (podatkowe i rachunkowe) wyodrębnienie CBR. Skarżąca błędnie próbuje przenosić nowy kształt formalno-prawny nadany CBR w listopadzie 2018 r. na styczeń 2018 r., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Podatnikiem VAT w styczniu 2018 r. była bez wątpienia Skarżąca i tylko Skarżąca. Formalnie CBR w tym czasie stanowiło integralną część przedsiębiorstwa Skarżącej, obejmującego szpital. W tym czasie CBR było jedynie nieformalnie wyodrębnioną częścią w strukturze Skarżącej-Szpitala, której dopiero od listopada 2018 r. nadano formę oddziału.

Sąd pierwszej instancji trafnie więc konstatuje, że w styczniu 2018 r. charakter i rodzaj, a zwłaszcza przeznaczenie wydatków ponoszonych przez Skarżącą, związanych z działalnością opodatkowaną, jak również zwolnioną z opodatkowania należy oceniać w odniesieniu do całej działalności Skarżącej, a nie tylko jej pewnego fragmentu (CBR). Skarżąca niezasadnie próbowała odliczyć całość podatku naliczonego tylko dlatego, że w przyszłości miał powstać (i finalnie powstał) odrębny od Skarżącej podatnik VAT, który realizuje sprzedaż opodatkowaną. Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że dany towar (usługa) ma w przyszłości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie przez Skarżącą, ale przez innego podatnika.

7.1. Wbrew twierdzeniom Kasatora, materiał dowodowy zebrany przez organy oraz stanowiący podstawę do orzekania przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za kompletny i wystarczający do całościowej oceny działalności Skarżącej i CBR.

Skarżąca nie była w stanie wykazać, że postulowane zeznania świadków mogły zaprzeczyć ustaleniom Organu lub zmienić ocenę wynikającą ze zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej i finansowej stanowiącej podstawę do przyznawania Skarżącej środków publicznych, której fundamentem było zapewnienie o przenoszeniu wyników badań prowadzonych w oparciu o CBR (poprzez wdrożenie, wprowadzenie do własnej działalności w szpitalu Skarżącej) w sferę praktycznych usług medycznych, a czemu Skarżąca obecnie zdaje się zaprzeczać. W sprawie nie chodzi o ustalenie, jakie były wizje rozwojowe CBR, ale o fakty mające miejsce w miesiącu objętym skarżoną decyzją.

Nie można mieć też zastrzeżeń co do dopuszczalności prowadzenia dowodu z informacji zamieszczanych na stronie internetowej Skarżącej, co trafnie wyjaśnia uzasadnienie skarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie nie było też potrzeby powołania biegłego z dziedziny budownictwa, gdyż sprawa nie dotyczyła nadbudowy budynku związanego z CBR- szpitala.

7.2. Skarżąca sama wskazywała we wnioskach na utworzenie Centrum Badawczo-Rozwojowego jako rezultaty tego projektu, że szpital "wprowadzi do swojej działalności szereg innowacji produktowo-innowacyjnych usług, nie oferowanych wcześniej przez szpital." (...) "Usługi medyczne będące wynikiem wdrożenia świadczone będą przez oddział Ginekologiczno-Położniczy szpitala" (...) "Wnioskodawca dokona wszelkich starań, aby po wdrożeniu usługi termoablacji mięśniaków macicy włączyć go do koszyka świadczeń refundowanych przez NFZ.".

Celem wszystkich projektów było więc wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach CBR do działalności Szpitala, który zasadniczo utrzymuje się ze świadczenia usług zwolnionych z VAT. Czynności opodatkowane stanowiły margines wszystkich przychodów i co więcej – jak wynika z ustaleń organów – wykonywane były na rzecz podmiotów związanych ze szpitalem.

Skoro część wyników wdrożenia prac CBR szpitala stanowiło dostawę usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (usługi medyczne - termoablacja, leczenie mięśniaków, uśmierzania bólu, szkolenia) to brak jest podstaw do odliczenia całości podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby szpitala Skarżącej.

Zebrane dowody oceniane logicznie i z doświadczeniem życiowym nakazują odmówienie racji argumentacji Skarżącej, z której wynika, że ponosiła wielomilionowe nakłady w celu prowadzenia, stanowiącej niecałe 2%, sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów powiązanych ze szpitalem.

7.3. Nie miało więc miejsca naruszenie przez Organy, a co za tym idzie, przez Sąd pierwszej instancji, przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Nie było przesłanek do uchylania skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co niezasadnie zarzuca skarga kasacyjna.

8.1. Na tym niepodważonym skutecznie tle faktycznym nie można przyznać racji Skarżącej, że sporne wydatki zostały poniesione na nabycie towarów i usług wykorzystywanych w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Skarżącą. Skarżącej umyka, że w styczniu 2018 r. CBR nie świadczył usług opodatkowanych. Takie usługi realizowała jedynie Skarżąca, prowadząca Szpital. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się podstaw faktycznych, by sporne wydatki zakwalifikować w całości do świadczenia usług opodatkowanych. Należało przyporządkować je do wydatków na działalność mieszaną.

8.2. Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, odnośnie do zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badań eksperymentalnych, prowadzonych przez CBR. W zaskarżonym wyroku nie twierdzi się inaczej niż obszernie wywodzi Skarżąca. Badania kliniczne czy techniczne nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Stawianie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. chybia istocie sporu. Nie ma więc potrzeby argumentowania przez Skarżącą, że badania kliniczne podlegają opodatkowaniu VAT i nabycia towarów i usług tylko im służące dawałyby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Szkopuł w tym, czego Skarżąca nie dostrzega, że Spółka (postrzegana jako całość przedsiębiorstwa, a nie tylko CBR) w okresie objętym decyzją nie była jednak w całości czy nawet w znacznej części placówką badawczo-rozwojową, naukową, prowadzącą eksperymenty badawcze, a więc świadczącą usługi opodatkowane.

Dominującą (ponad 98%) częścią działalności Skarżącej było udzielanie świadczeń medycznych, które są zwolnione z VAT. Nie ma zatem podstaw, aby przyznać Skarżącej pełne (100%) prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie spornych wydatków, a więc traktować Skarżącą jako podmiot prowadzący jednorodną, opodatkowaną VAT, działalność gospodarczą. Skarżąca błędnie chce przedstawiać się jako placówka badawczo-rozwojowa prowadząca badania kliniczne. Nie można jednak zaaprobować dążenia Skarżącej do zignorowania, pominięcia zasadniczego zakresu działalności Spółki, który wyrażał się w świadczeniu usług medycznych zwolnionych z VAT, co z kolei rzutuje na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma sporu co do tego, że Skarżąca, poprzez CBR funkcjonujący w ramach jej struktury, realizowała także badania kliniczne i techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca bez wątpienia wyświadczała też usługi opodatkowane VAT, niezaliczane do świadczeń medycznych. To był jednak marginalny zakres działalności Skarżącej (niespełna 2% sprzedaży). Zakres działania CBR, realizującego też komponent usług opodatkowanych (badania kliniczne), nie zdominował zakresu działania Skarżącej w okresie objętym skarżoną decyzją, a tym bardziej nie zmarginalizował do granic bagatelności (art. 90 ust. 10 u.p.t.u.) zakresu świadczeń medycznych zwolnionych z opodatkowania VAT. CBR w styczniu 2018 r. nie dominowało w zakresie struktury sprzedaży nad Szpitalem i nie spowodowało konieczności rozpoznawania Szpitala jako ośrodka badań klinicznych zamiast placówki realizującej świadczenia medyczne. Prowadzenie przez Szpital (w oparciu o CBR) badań klinicznych, przeznaczonych do sprzedaży na zasadach komercyjnych nie było głównym, ani zasadniczym celem utworzenia i funkcjonowania CBR.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, mając na to wystarczający materiał dowodowy, że Skarżącej, poprzez poszerzenie zakresu jej działalności i wdrożenie przez nią nowych usług medycznych i przez to poszerzenie oferty szpitala oraz zwiększenie jego konkurencyjności. Cel ten został zresztą osiągnięty, o czym świadczy wdrożenie nowych procedur medycznych. Wdrożenie nowych procedur medycznych, poprzedzających prowadzenie przez Szpital (poprzez CBR) badań klinicznych i ich komercjalizacja nie powoduje retrospektywnego przeprofilowania Skarżącej w podmiot świadczący usługi opodatkowane VAT i marginalizowania, czy wręcz pominięcia ok. 98% obrotu realizowanego przez szpital Skarżącej w styczniu 2018r. w zakresie świadczeń zwolnionych z VAT.

Rozumowanie Skarżącej zawiera więc dwa zasadnicze błędy. Po pierwsze, w działalności Skarżącej poprzez CBR nie dominowały opodatkowane VAT badania kliniczne. Po drugie, Skarżąca błędnie rozpatruje Szpital i CBR w oderwaniu do siebie i wywodzi prawo do 100% odliczenia VAT przez pryzmat badań klinicznych i technicznych, które były marginalnie prowadzone w ramach Skarżącej, bo stanowiły jedynie 2% jej obrotu.

Sąd pierwszej instancji zasadnie neguje stanowisko Skarżącej twierdząc, że nawet jeżeli poszczególne, rozpatrywane w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, czynności realizowane przez CBR, mogłyby stanowić in abstracto jedną z kategorii badań, to na gruncie niniejszej sprawy nie można pomijać ich znaczenia i celowości podjęcia, w kontekście całokształtu aspektów działalności Skarżącej, której CBR było integralną częścią, utworzonej w celu świadczenia usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

8.3. Nie ma podstaw dowodowych, aby uznawać, że wydatki na nabycie aparatury medycznej, systemów obsługi i adaptacji pomieszczeń, mając na uwadze przedmiotowy rodzaj tego wydatku, rozmiar rozbudowanego budynku czy mieszczących się w nim pomieszczeń (sal i pomieszczeń zabiegowych), miały służyć w pełnym zakresie działalności badawczej a w żadnym zakresie nie miały służyć działalności leczniczej Skarżącej. Struktura działalności była odwrotna, działalność badawcza co do zasady podporządkowana była działalności leczniczej i tylko w niewielkim aspekcie miała charakter komercyjny (przeznaczony do zbycia nabywcom zewnętrznym).

8.4. Mając na uwadze na względzie proporcję czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych za lata 2014-2016 oraz 2017 r., należało wykluczyć, że wydatki na aparaturę medyczną i adaptację pomieszczeń CBR-szpitala były związane jedynie z działalnością opodatkowaną Skarżącej, gdy wiadomo że wyniki badań klinicznych z CBR Skarżąca wykorzystała zasadniczo do realizacji zwolnionych z VAT świadczeń medycznych, co opisywała w projektach i wnioskach o dofinansowanie. Kwestionowane wydatki na aparaturę medyczną i adaptację pomieszczeń miały ewidentnie charakter mieszany. Nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym dla twierdzenia, że sporne wydatki zostały poniesione wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej Skarżącej.

8.5. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w konsekwencji ustaleń faktycznych, popartych dowodami, prawo do pomniejszenia podatku przysługiwało Skarżącej jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych wyłącznie na działalność opodatkowaną, o ile oczywiście skarżąca byłaby w stanie precyzyjnie rozróżnić tego rodzaju wydatki, tj. dokonać ich alokacji. Skarżąca takiej alokacji dokonać jednak nie potrafi, błędnie żądając prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdy zgodnie z prawem przysługuje jej odliczenie w odpowiedniej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 w zw. z ust. 10 u.p.t.u., odnoszącej się do wydatków na działalność opodatkowaną i z tego opodatkowania zwolnioną.

WSA w Rzeszowie zasadnie za chybioną uznał próbę takiej alokacji dokonywaną przez Skarżącą w nawiązaniu do skutków restrukturyzacji polegającej na wyodrębnieniu CBR i rozdzieleniu rozliczeń podatkowych i finansowych CBR-oddział od Skarżącej, bowiem miało to miejsce dopiero od listopada 2018 r. Nawet taka próba jest jedynie ogólnikowa, bo Skarżąca rozważając sprawę z perspektywy listopada 2018 r. nadal nie potrafi zaproponować konkretnego klucza alokacyjnego dla wydatków ponoszonych ok. 10 miesięcy wcześniej – alternatywnego dla klucza przedstawionego w decyzji. Alokacja wydatków w sposób inny niż to przedstawiają organy nie była w styczniu 2018 r. możliwa, bo wówczas CBR nie miało samodzielności organizacyjnej i finansowej oraz możliwości wyodrębnienia "swojej" struktury sprzedaży VAT odrębnej do struktury sprzedaży Skarżącej-szpitala.

Aby podatnik miał prawo do odliczenia musi wykazać, że dokonując wydatków czyni to wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem. Dla przyporządkowania tych wydatków istotnym jest stan wedle daty dokonywania tych wydatków, a nie z daty po wyodrębnieniu CBR jako oddziału o innym zakresie działania (badawczo-rozwojowym) niż Skarżąca (świadczenia lecznicze). Wydatki ponoszone w styczniu 2018 r. nie były w całości związane z ówczesną sprzedażą opodatkowaną Skarżącej. Skarżąca błędnie próbuje kwalifikować swoje wydatki, jako podmiotu zasadniczo prowadzącego działalność zwolnioną z VAT w styczniu 2018 r. (łącznie z niewyodrębnionym wówczas CBR) z późniejszej perspektywy faktycznej i prawnej zaistniałej po formalnym wyodrębnieniu CBR w listopadzie 2018 r. i rozgraniczeniu działalności Skarżącej od działalności CBR. Nie można klucza alokacyjnego wydatków z okresu po listopadzie 2018 r. przenosić na okresy wcześniejsze, z uwagi na zasadnicze różnice w organizacji działalności gospodarczej Skarżącej oraz strukturze jej sprzedaży opodatkowanej VAT i niepodlegającej takiemu opodatkowaniu. Wydatki Skarżącej na aparaturę medyczną dla CBR w styczniu 2018 r. należy odnosić do struktury sprzedaży Skarżącej w tym okresie, a nie do struktury sprzedaży CBR wyodrębnionego w listopadzie 2018 r.

8.6. Skarżąca podnosi też zastrzeżenia co do samej proporcji 2% odliczenia. Organ w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji wyjaśnił w przekonujący sposób, w jaki doszedł do takiego wyniku proporcji, a Skarżąca nie potrafiła tego obalić wykazując, że wielkość sprzedaży opodatkowanej Skarżącej przekroczyła 2% w styczniu 2018 r.

8.7. W skardze kasacyjnej przyrównuje się sporną kwestię do zagadnień związanych z odrębnym potraktowaniem jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, w zakresie proporcji rozliczania wydatków dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, bądź też pozostającej poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Rozwiązania dotyczące centralizacji rozliczeń jednostek samorządu nie odnoszą się jednak do spornej sprawy, Skarżąca jest bowiem spółką prawa handlowego.

9.1. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wystąpiły warunki do zastosowania art. 112b ust. 1 lit. b i c) u.p.t.u. w związku z przywołanymi wyżej przepisami u.p.t.u. oraz w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) na skutek pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na tzw. działalność mieszaną.

Skarżąca błędnie, zawężająco odczytuje wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, wywodząc, że obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa.

Nie ulega wątpliwości, że takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe Skarżącej nie zarzuciły. Nie ma przesłanek, aby na kanwie niniejszej sprawy Skarżącą kwalifikować jako podmiot popełniający oszustwa podatkowe.

9.2. Wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 stwierdza, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy 112, który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic." Jak przypomina TSUE w pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19: "Sankcje (...) nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)."

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 273 Dyrektywy 112 formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana: (i) zapewnienie prawidłowego poboru VAT (ii) zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE w sprawie C-935/19 nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia.

Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, niezwiązanej z popełnianiem oszustw podatkowych. Skarżąca błędnie odczytuje wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 wywodząc z niego, że nienoszące znamion zamierzonego i świadomego oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, ale jednak błędne uzurpowanie sobie prawa do odliczania podatku naliczonego (nieskorygowane przez Skarżącą) nie może spotkać się z adekwatną sankcją.

9.3. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 konieczne jest różnicowanie wysokości nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika, rodzaju i skutków nieprawidłowości. Analizowany art. 112b u.p.t.u. będzie spełniał standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do specyfiki naruszenia prawa. Wymiar sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe ujawniły, że Skarżąca korzystała z nienależnego jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na tzw. działalność mieszaną. Błędy w rozliczeniu podatkowym nie mają charakteru omyłki technicznej lub rachunkowej, ale są wynikiem błędnej oceny Skarżącej co do specyfiki jej działalności, a co za tym idzie błędnej, ale świadomej wewnętrznej decyzji Skarżącej, aby odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, chociaż nie było po temu uzasadnionych podstaw. Nie ma przesłanek, aby twierdzić, że działania organów podatkowych mogły kiedykolwiek sugerować Skarżącej, aby odliczać podatek ze spornych faktur w całości. Odliczenie podatku w całości jest więc wynikiem suwerennej decyzji Skarżącej i elementem strategii podatkowej, którą przyjęła w samoobliczeniu podatku.

Zważyć też należy, że błąd Skarżącej był wyraźny, bowiem próbowała odliczać podatek naliczony w 100%, gdy jej sprzedaż opodatkowana VAT nie przekraczała 2% całości sprzedaży. Skrajności są tu ewidentne i nie można takiej sytuacji rozpatrywać w kategoriach błędu "stykowego" z rozliczeniem prawidłowym.

Jakkolwiek nie działo się to w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, to jednak dochodziło do uszczuplenia należności podatkowych, zawyżenia kwoty zwrotu VAT pośredniego i bezpośredniego, a tym samym narażania budżetu państwa na nienależne zwroty podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wskazane okoliczności dokumentowane w aktach sprawy, nie narusza zasady proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 30%, nawet w sytuacji, w której organy nie przypisały jej popełnienia oszustwa podatkowego.

Sankcja w takiej wysokości ma też adekwatne działanie prewencyjne zapobiegające próbom odliczania podatku naliczonego w całości, gdy stan faktyczny wskazuje na możliwość co najwyżej odliczenia cząstkowego, wedle mechanizmu proporcji.

Zaznaczyć też należy, że zastosowana sankcja jest w realiach niniejszej sprawy w istocie jedyną dodatkową dolegliwością podatkową za niezasadne odliczanie podatku naliczonego. Wynik podatkowy niniejszej sprawy nie wyraża się bowiem zasadniczo w określeniu wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, które podlegałoby odsetkowaniu.

9.4. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzając powyższe wnioski z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-935/19, a także odnosząc się do orzeczeń NSA o sygn. I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21 nie można abstrahować od stanów faktycznych, w których zapadły te judykaty.

W sprawie C-935/19 zarzewiem sporu rozpatrywanego przez sąd krajowy, który następnie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było bezpodstawne naliczenie podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości, a następnie odliczenie tej kwoty przez nabywcę rzeczy. Błąd ten był konsekwencją braku złożenia przez strony transakcji oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia podatkowego.

Z kolei, w stanach faktycznych będących punktem odniesienia dla rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21, do uszczuplenia należności podatkowej doszło w wyniku błędnego działania programu finansowo – księgowego.

We wszystkich tych sytuacjach, nierzetelne rozliczenie podatkowe było więc efektem omyłkowego ustalenia przez podatnika elementów konstrukcji podatku od towarów i usług podczas dokonywania tzw. samoobliczenia podatku. Innymi słowy, w tych przypadkach pomyłka, zwykły błąd podatnika, przejawiała się w nieprawidłowym ustaleniu treści zrealizowanego przez siebie podatkowego stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowościami w złożonej deklaracji podatkowej.

W wyroku NSA z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 671/23 wskazano, że: "Należy przy tym mieć na uwadze okoliczności dotyczące działania podatnika a w szczególności to, czy sposób działania podatnika stwarzał możliwość wystąpienia uszczuplenia podatkowego oraz, to czy przy tym sposobie działania zachodziło niebezpieczeństwo, że nie zostanie ujawnione to przed organem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niebezpieczeństwo takie nie zachodzi, gdy podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego w deklaracji korygującej, którą składa razem z wyjaśnieniem przyczyn korekty wskazującym, że dokonano obniżenia podatku należnego oraz wyjaśniającym podstawy do przyjęcia, że podatek nie jest należny. W takiej sytuacji organ ma świadomość obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty pierwotnie zadeklarowanej oraz, może wydać decyzję wymiarową oceniającą skuteczność dokonanej przez podatnika korekty."

W spornej obecnie sprawie stan faktyczny ukształtowany był odmiennie niż w przywołanych orzeczeniach. Jakkolwiek nie było przesłanek wskazujących na oszustwo, to jednak zachowanie Skarżącej zamierzające do maksymalizowania odliczenia podatku naliczonego nie było wynikiem zwykłej omyłki, niedopatrzenia czy niestaranności, ale w sposób zamierzony miało na celu poprawienie wyniku rozliczenia podatkowego Skarżącej kosztem wpływów do skarbu państwa.

Skarżąca nie sygnalizowała też swojego przekonania o błędach w rozliczeniu podatkowym i nie zamierzała zmniejszać wysokości odliczanego podatku korektą deklaracji.

9.5. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy analizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób w działaniu organu podatkowego ustalającego sankcję (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) dopatrzyć się naruszenia zasady proporcjonalności i zastosowania w odniesieniu do Spółki środka prawnego nieadekwatnego do celu jaki ma być osiągnięty, tj. zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Brak przesłanek do zastosowania art. 112c u.p.t.u. nie oznacza braku możliwości zastosowania art. 112b u.p.t.u. Na gruncie art. 273 Dyrektywy 112, zapewnienie prawidłowego poboru podatku (czemu zasadniczo służy art. 112b u.p.t.u.) nie jest mniej ważne niż zwalczanie oszustw podatkowych (czemu zasadniczo służy art. 112c u.p.t.u.).

10.1. Kolejną kwestią wymagającą oceny na obszarze tzw. sankcji, niezależną od wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest prawidłowość kalkulacji wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wysokość zaniżenia zobowiązania podatkowego skarżącej wynosi 704 zł. Łączna wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku (164.164 zł) i różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (2.937 zł) w złożonej przez Szpital deklaracji wynosi 167.101 zł. Kalkulując podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organy zsumowały kwotę zawyżenia zwrotu (167.101 zł) z kwotą zaniżenia zobowiązania (704 zł) i organy ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.342 zł, co stanowi 30% z kwoty 167.805 zł.

10.2. Jak stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2018 r.), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112b u.p.t.u., według stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie (w części wspólnej ust. 1) uprawniał organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty: zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niedopuszczalne w świetle treści omawianej normy prawnej jest obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o sumę wartości rozdzielonych wyrazem "albo", a więc jednocześnie za zaniżenie (zobowiązania podatkowego) i jednocześnie za zawyżenie (kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe). Sankcja jest albo za zaniżenie (zobowiązania podatkowego), albo za zawyżenie (kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe). Skoro zatem racjonalny ustawodawca do wyboru podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania posłużył się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ był zobowiązany dokonać wyboru spośród alternatywnych względem siebie wartości.

Przyjęcie za podstawę sumy kwot wymagałoby zastosowania przez ustawodawcę łącznika "i" bądź też "lub", a zatem koniunkcji lub alternatywy nierozłącznej.

10.3. Istotnym i przekonywującym dowodem świadomego i celowego zastosowania w ustawie konstrukcji logicznej uniemożliwiającej sumowanie jest fakt, iż ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419) przepis art. 112b u.p.t.u. został znowelizowany poprzez zastąpienie w art. 112b w ust. 2, w części wspólnej wyrazu "albo" "przecinkiem", co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie dla wykładni przedmiotowej normy prawnej. Potwierdza to uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Sejm IX kadencji, druk nr 718): "Przewidywane zmiany w art. 112b ust. 1-2a mają na celu likwidację wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do sposobu wyliczania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Problem z interpretacją przepisów sankcyjnych powstaje m.in. w przypadku, gdy w rozliczeniu podatnik wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w korekcie pokontrolnej wynikiem rozliczenia będzie zobowiązanie podatkowe (kwota podlegająca wpłacie). Pojawiają się zarzuty, że organy naruszają przepisy, gdyż nie biorą pod uwagę słowa "albo" (funktor prawdziwościowy alternatywy rozłącznej), przez co ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe za zaniżenie zobowiązania podatkowego i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym."

10.4. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że organ popełnił błąd w wykładni i zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u., mający skutek w nieprawidłowym ustaleniu dodatkowego zobowiązania. Częściowa wadliwość skarżonego wyroku polega zaś na tym, że Sąd pierwszej instancji zarzucanej wadliwości decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania nie dostrzegł, przez co naruszono w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

11. Sąd drugiej instancji nie zgadza się z zarzutem skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Taka sytuacja wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym bardziej wątpliwości nieusuwalnych, w realiach tej sprawy nie miała jednak miejsca.

12.1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2a w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19, art. 90 ust. 1 i 2, ust. 10, art. 91 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów przyjęta w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa, za prawidłowy uznano również sposób ich zastosowania w sprawie. Nadto w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia do postawionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29a ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

12.2. Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. zarzuca skarga kasacyjna, ale tylko w zakresie błędu w wykładni i zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. co skutkuje uchyleniem skarżonego wyroku, na podstawie art. 188 P.p.s.a., w części oddalającej skargę w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję NUCS uchylił decyzję zaskarżoną (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ zdecyduje się na jedną z alternatywnych podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sankcjonując albo zaniżenie zobowiązania albo zawyżenie kwot zwrotu podatku (bezpośredniego i pośredniego).

12.3. W pozostałym zakresie, poza obszarem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, bowiem kontrola legalności decyzji w tym pozostałym zakresie została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a.

13. 1. W przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości ponieważ obie skarżące strony "wygrywają" w sprawie kasacyjnej w części.

13.2. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów sądowych za pierwszą instancję zważywszy na to, że błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie 30% od kwoty 704 zł, co jest kwotą niewspółmiernie niską w relacji do wartości przedmiotu zaskarżenia.