Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1481/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Teza: Nieważna umowa zbycia udziałów  spółki z o.o. - z uwagi  na brak zezwolenia  ministra właściwego  do spraw wewnętrznych [art. 3e ust. 2  i art. 6  ust. 1  ustawy z dnia  24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2017.2278)] -  a następnie nieistniejąca uchwała  zgromadzenia wspólników  o podziale zysku  i wypłacie dywidendy  podjęta w wyniku  takich czynności prawnych  nie powodują powstania przychodu  i obowiązku spółki - zobowiązanej do  wypłaty dywidendy - do pobrania  zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1  i art. 26  ust. 1  ustawy z dnia ustawy  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) przepisów  ustawy, a więc i przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z dywidendy – art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 tej ustawy nie  stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

TEZY

Nieważna umowa zbycia udziałów  spółki z o.o. - z uwagi  na brak zezwolenia  ministra właściwego  do spraw wewnętrznych [art. 3e ust. 2  i art. 6  ust. 1  ustawy z dnia  24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2017.2278)] -  a następnie nieistniejąca uchwała  zgromadzenia wspólników  o podziale zysku  i wypłacie dywidendy  podjęta w wyniku  takich czynności prawnych  nie powodują powstania przychodu  i obowiązku spółki - zobowiązanej do  wypłaty dywidendy - do pobrania  zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1  i art. 26  ust. 1  ustawy z dnia ustawy  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) przepisów  ustawy, a więc i przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z dywidendy – art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 tej ustawy nie  stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 196/22 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r., I SA/Lu 196/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę R.sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej: RP sp. z o.o. lub skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lutego 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy za 2016 r. wypłaconej przez potrącenie w 2017 r. wierzytelności spółki R sp. z o.o. z tytułu pożyczek udzielonych spółce RWH w dniach 30 września i 31 grudnia 2016 r. w kwocie 209.726 zł. Spółka żądanie motywowała tym, że nieprawidłowo - jako płatnik - odprowadziła na rzecz organu podatkowego podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej spółce RWH, która w świetle prawa nie miała wówczas statusu wspólnika spółki R.sp. z o.o. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej spółki, nie można zasadnie mówić o wypłacie dywidendy za 2016 r. na rzecz wspólnika. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka złożyła korektę zeznania podatkowego.

3. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentami skarżącej spółki. Według ustaleń organu spółka RWH z siedzibą w USA w dniu 13 stycznia 2016 r. nabyła od RW (spółka RW) z siedzibą w Holandii 100% udziałów spółki R. sp. o.o. Następnie na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki R.sp. o.o. z dnia 12 maja 2017 r. część zysku netto za 2016 r. w kwocie 4.192.526,17 zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy na rzecz jej jedynego wspólnika, czyli spółki RWH z siedzibą w USA. Dywidenda została wypłacona na zasadzie potrącenia z wierzytelnościami spółki R. sp. z o.o. z tytułu pożyczek udzielonych spółce RWH z siedzibą w USA w dniach 30 września i 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji spółka R. sp. z o.o. - jako płatnik - pobrała i odprowadziła na rachunek organu podatkowego podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 209.726 zł z tytułu wypłaconej wspólnikowi dywidendy. Jednocześnie organ odnotował, że umowa zawarta w dniu 13 stycznia 2016 r., której przedmiotem było nabycie udziałów spółki R.sp. z o.o. przez spółkę RWH z siedzibą w USA od spółki RW, jest nieważna. W tym kontekście organ tłumaczył, że spółka R. sp. z o.o. jest użytkownikiem wieczystym gruntów. Natomiast spółka RWH z siedzibą w USA nie uzyskała zezwolenia na nabycie udziałów spółki R. sp. z o.o. w trybie art. 3e ust. 2 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2017.2278 - u.n.n.c.). W takiej sytuacji rygor nieważności umowy nabycia udziałów przewiduje art. 6 ust. 1 u.n.n.c. W konsekwencji organ przyjął, że spółka RWH z siedzibą w USA nie nabyła udziałów R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od spółki RW.

W dalszej kolejności organ ustalił, że w dniu 17 lipca 2018 r. spółki RWH i RW zawarły ugodę, w której umowę dotyczącą zbycia udziałów R. sp. z o.o. z dnia 13 stycznia 2016 r. uznały za bezskuteczną. Decyzję o bezskuteczności nabycia udziałów R. sp. z o.o. przez spółkę RWH podjęto dopiero w dniu 17 sierpnia 2018 r. Oznacza to - zdaniem organu - że do tego dnia spółka RWH występowała jako jedyny udziałowiec R.sp. z o.o. i wykonywała wszelkie uprawnienia korporacyjne wynikające z udziałów w R. sp. z o.o.

Wedle organu doszło do wypłaty dywidendy za 2016 r. przez potrącenie, a R. sp. z o.o. prawidłowo - jako płatnik - odprowadziła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 209.726 zł na rzecz organu podatkowego. W efekcie nie istnieje nadpłata, o którą aktualnie żąda R. sp. z o.o.

W ocenie organu nie ma znaczenia, czy uchwała zgromadzenia wspólników spółki R.sp. z o.o. z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. jest nieważna, czy nieistniejąca. Wymieniona uchwała nie została zakwestionowana przez sąd powszechny w trybie art. 252 § 1, § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm. – zwanej dalej k.s.h.), a to oznacza, że pozostaje ona w mocy i organ musi respektować jej istnienie w obrocie prawnym.

4. W skardze R. sp. z o.o. powtórzyła swoją dotychczasową argumentację i zarzuciła naruszenie m.in. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 540 z późn. zm. - dalej: ord. pod.), art. 1891 k.p.c., art. 252 § 1, § 4, art. 250 k.s.h. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. ze względu na błędne stwierdzenie, że uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. wiązała organ i wywołała skutki podatkowe i że organ nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego na potrzeby prawidłowego zastosowania prawa podatkowego; art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2, art. 233 § 1 ust. 1 ord. pod. z racji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca spółka konsekwentnie wykazywała, że nieważna umowa zbycia jej udziałów przez spółkę RW na rzecz spółki RWH z dnia 13 stycznia 2016 r. nie mogła wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym podatkowych. W wyniku nieważnej umowy spółka RWH nie stała się wspólnikiem skarżącej spółki i nie mogła uzyskać przychodu podatkowego pochodzącego z dywidendy. Ponadto spółka RWH zwróciła skarżącej spółce świadczenie poprzez odpowiednie anulowanie dokonanego wcześniej potrącenia. W istocie wypłata spółce RWH omawianej należności w trybie potrącenia była świadczeniem nienależnym ze strony skarżącej spółki, nie zaś dywidendą. Świadczenie nienależne pozbawione podstawy prawnej w rozumieniu art. 405, art. 410 k.c. nie może być traktowane jako przychód podatkowy, jak to uczynił organ. Co więcej, należność wypłacona spółce RWH pod tytułem dywidendy nie była należnością definitywną, a więc nie miała ona jednej z cech wymaganych dla przychodu podatkowego. Poza tym w przypadku dywidend przychód powstaje z chwilą ich faktycznego otrzymania. Tymczasem zwrotne rozliczenia skarżącej spółki ze spółką RWH w efekcie oznaczają, że spółka RWH nie otrzymała świadczenia z tytułu dywidendy. Skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że stanowisko organu w istocie prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty. Raz w rezultacie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i kolejny raz w związku z późniejszą wypłatą dywidendy rzeczywistemu wspólnikowi. W ocenie skarżącej spółki, organ pominął jej uprawnienie do zgłoszenia w postępowaniu podatkowym zarzutu nieważności uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 12 maja 2017 r. dotyczącej podziału zysku za 2016 r. w trybie art. 252 § 4 k.s.h. W przekonaniu skarżącej spółki nic też nie zwalniało organu od obowiązku samodzielnej oceny skutków podatkowych nieważnej umowy zbycia jej udziałów z dnia 13 stycznia 2016 r., a w szczególności oceny, czy spółka RWH stała się wspólnikiem skarżącej spółki i czy miała prawo do dywidendy; od samodzielnego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie istotnym dla prawidłowej wykładni i zastosowania prawa podatkowego. Podniosła, że nie było żadnych wątpliwości co do nieważności najpierw umowy zbycia jej udziałów z dnia 13 stycznia 2016 r., później konsekwentnie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 12 maja 2017 r. o podziale jej zysku za 2016 r.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w efekcie nieważnej umowy zbycia udziałów zawartej w dniu 13 stycznia 2016 r. spółka RWH stała się wspólnikiem skarżącej spółki, a następnie czy uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki podjęta w dniu 12 maja 2017 r. o wypłacie dywidendy spółce RWH może mieć jakiekolwiek skutki podatkowe, przesądzać o istnieniu przychodu podatkowego z tytułu dywidendy, o obowiązkach skarżącej spółki jako płatnika.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tak zarysowanym sporze skarżąca spółka wywodziła, iż nieważna umowa zbycia jej udziałów zawarta 13 stycznia 2016 r. przez spółki RWH i RW nie ma żadnych skutków z punktu widzenia prawa podatkowego. To z kolei oznacza, że nie zaistniała dywidenda w obrocie prawnym, skarżąca spółka nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w rezultacie kwota 209.726 zł, którą skarżąca spółka odprowadziła na rzecz organu podatkowego, jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod.

Natomiast zdaniem organu uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie wypłaty dywidendy za 2016 r. spółce RWH jako jedynemu wspólnikowi wyklucza istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych jak długo nie zostanie stwierdzona nieważność tej uchwały w trybie art. 254 § 1 - § 3 k.s.h. Jednocześnie organ zauważył, że ustawowy termin do wystąpienia z odpowiednim powództwem już upłynął.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w realiach postępowania podatkowego spółka RWH w świetle prawa nie stała się wspólnikiem skarżącej spółki na podstawie umowy zawartej 13 stycznia 2016 r. ze spółką RW. Organ tej zasadniczej konstatacji nie podważył. Wpis spółki RWH do Krajowego Rejestru Sądowego (od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 28 listopada 2018 r.) miał charakter wyłącznie deklaratywny i nie uczynił w obrocie prawnym ze spółki RWH wspólnika skarżącej spółki. Innymi słowy wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie rozstrzygał, kto rzeczywiście był wspólnikiem skarżącej spółki po dniu 13 stycznia 2016 r. W tym stanie rzeczy do organu podatkowego należało uwzględnienie skutków nieważności umowy z dnia 13 stycznia 2016 r. w sferze prawa podatkowego. Organ dowolnie pominął ten istotny aspekt rozpatrywanej sprawy podatkowej, ograniczając się do stwierdzenia, że umowa z dnia 13 stycznia 2016 r. była nieważna. Jednak z tej, co do zasady, trafnej konstatacji organ nie wyprowadził żadnych wniosków na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w sposób odpowiadający prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania organu, według którego nie ma znaczenia, czy omawiana uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z dnia 12 maja 2017 r. jest "nieważna", czy też "nie istnieje w obrocie prawnym", bo bez stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 252 k.s.h. organ ma obowiązek wyprowadzić z niej skutki podatkowe. Sąd podkreślił, że organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał ustawowy obowiązek, wynikający z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ord. pod., dostrzec, iż uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podziału zysku za 2016 r. nie zaistniała w obrocie prawnym i wyprowadzić adekwatne wnioski na gruncie prawa podatkowego. Sąd zaznaczył, że trudno nie dostrzec wewnętrznej niespójności, a nawet sprzeczności tkwiącej w argumentacji organu, który z jednej strony przyznał, że umowa zbycia 100% udziałów skarżącej spółki na rzecz spółki RWH z dnia 13 stycznia 2016 r. była nieważna, ale z drugiej strony z uchwały podjętej w dniu 12 maja 2017 r. przez "nie-wspólnika" skarżącej spółki wyprowadził opodatkowanie dywidendy i obowiązki skarżącej spółki jako płatnika.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 252 k.s.h., poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy ponieważ przepis ten nie ma zastosowania do tzw. uchwał nieistniejących.

Organ podatkowy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W skardze kasacyjnej organ podkreślił, że w orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym orzeczenie sądu stwierdzające nieważność uchwały organu spółki ma charakter konstytutywny. Z akt sprawy (np. pismo spółki z dnia 22 października 2018 r.) wynika, że konwalidowała ona za pomocą ugody niektóre uchwały podjęte przez wadliwie umocowany organ Zgromadzenia Wspólników. Nie można konwalidować (sanować) czynności prawnej, która nie istnieje, w tym również nieistniejących uchwał. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że działając w sferze władztwa podatkowego, nawet w przypadku nieważnej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. i przy braku prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego jej nieważność, ma obowiązek samodzielnie, autonomicznie przesądzić o nieważności uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III UP 94/06 stwierdzono, że "do zanegowania skutków prawnych uchwały sprzecznej z ustawą niezbędne jest uprzednie wydanie na żądanie uprawnionego podmiotu wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały. Dopóki więc nie ma takiego prawomocnego wyroku, dopóty skutki prawne uchwały muszą być respektowane". Organ podatkowy nie mógł samodzielnie przesądzić nieważności uchwały zgromadzenia wspólników R. Organ wskazał, że uchwała walnego zgromadzenia wspólników R. o podziale zysku jest nieważna (dla organu tożsame z nieistniejącą), a przepisy podatkowe i prawne nie pozwalają na nierespektowanie niewyeliminowanej z obrotu prawnego uchwały zgromadzenia wspólników. Organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego nie są władne do wydawania rozstrzygnięcia o nieważności (czy nieistnieniu) uchwały spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W piśmie procesowym opatrzonym datą 28 marca 2023 r. spółka ponownie podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na to, że przepis art. 252 k.s.h. – stanowiący podstawę prawną tej skargi kasacyjnej nie został tak w zarzucie jak i w uzasadnieniu wykazany jako naruszony, w odniesieniu do każdego z zawartych w tym przepisie paragrafów. Przepis ten składa się z 4 paragrafów. I wszystkie one stanowiły wprost podstawę prawną wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sprawie została prawidłowo wskazana podstawa kasacyjna i dlatego rozpoznał skargę kasacyjną.

8. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że zgodnie z przedstawionymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe - i trafnie zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji - na podstawie umowy przeniesienia udziałów z dnia 13 stycznia 2016 r. "właścicielem" całości udziałów w kapitale zakładowym R sp. z o.o. stała się RWH. Zgodnie z dalszymi ustaleniami R. sp. z o.o. była wieczystym użytkownikiem nieruchomości posiadanych w Polsce, a poza tym na skutek powyższej umowy spółka R sp. z o.o. stała się spółką kontrolowaną. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 pkt 4 u.n.n.c. cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z m.in. "osoba prawna i spółka handlowa nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrolowana bezpośrednio lub pośrednio przez osoby lub spółki wymienione w punktach 1, 2 i 3. Punkt 2 tego przepisu wskazuje tu na osobę prawną mającą siedzibę za granicą, a to odnosi się do spółki RWH. Wedle art. 3e ust. 1 u.n.n.e. "nabycie lub objęcie przez cudzoziemca udziałów lub akcji w spółce handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także każda inna czynność prawna dotycząca udziałów lub akcji, wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli w ich wyniku spółka będąca właścicielem lub rzeczywistym użytkownikiem nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanie się spółką kontrolowaną". Z kolei art. 3e ust. 2 tej ustawy stanowi, że "nabycie lub objęcie przez cudzoziemca udziałów lub akcji w spółce handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej właścicielem lub wieczystym użytkownikiem nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli spółka ta jest spółką kontrolowaną, a udziały lub akcje nabywa lub obejmuje cudzoziemiec niebędący udziałowcem lub akcjonariuszem spółki". Bez wątpienia pojęcie cudzoziemca, o którym mowa w art. 3e ust. 1 i 2 u.n.n.e. odnosi się do spółki RWH, a spółki kontrolowanej do spółki R. sp. z o.o. Przy czym wedle art. 6 ust. 1 u.n.n.e. nabycie nieruchomości przez cudzoziemca - wbrew przepisom ustawy - jest nieważne, z tym, że wedle art. 1 ust. 4 u.n.n.e. nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy jest nabycie prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, na podstawie każdego zdarzenia prawnego. W tej sytuacji faktycznej i prawnej nabycie udziałów przez spółkę RWH w spółce R.sp. z o.o. będącej spółką kontrolowaną i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, było - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, a także organy podatkowe - nabyciem dotkniętym nieważnością bezwzględną tej czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c., uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r., III CZP 53/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 98; wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. , II FSK 3101/12, Lex nr 1572539; S. Brzeszczyńska, H. Ciepła, Nabycie nieruchomości przez cudzoziemców [w:] Obrót nieruchomości w praktyce notarialnej, sądowej, egzekucyjnej, podatkowej z wzorami umów, Warszawa 2018, rozdz. 3.3.). Powyższy skutek oznacza, że czynność prawna dotknięta nieważnością bezwzględną jest nieważna od początku i od tej chwili nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Ma ona więc charakter pierwotny a nie następczy i występuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń i nie jest konieczne ani oświadczenie strony czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu, które zresztą i tak ma tu znaczenie deklaratoryjne (P. Księżak, M. Pyziak - Szafnicka (red.) – praca zbiorowa, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa Lex/el. 2014 , komentarz do art. 58 k.c. pkt IIb). Nieważność czynności prawnej sąd - a także organ podatkowy - powinni uwzględnić z urzędu, niezależnie od tego, czy ktokolwiek się na nią powołuje.

9. W tym zakresie organ podatkowy dysponuje instytucją z art. 199 a § 3 ord. pod. - w tej sprawie tak się też stało. Rzecz jednak w tym, że - na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - oceniając skutki podatkowe kolejnej czynności prawnej zdziałanej przez spółkę R.sp. z o.o., a przede wszystkim przez spółkę RWH (organ spółki R. sp. z o.o.– będący zgromadzeniem wspólników ) organy podatkowe nie uwzględniły w pełni tych skutków w odniesieniu do Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 maja 2017 r. o podziale zysku netto spółki za 2016 r. Ta niepełność uwzględnienia tej uchwały o podziale zysku polega na tym, że organy podatkowe uznały, iż to, czy jest ona nieważna, czy też nieistniejąca - nie ma znaczenia, co oczywiście spotkało się z trafnym stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe popadły tu w sprzeczność. Nie jest tu usprawiedliwieniem to, że nabycie udziałów przez spółkę RWH zostało wpisane w dniu 26 lutego 2016 r. (str. 36, tom. I akt podatkowych) albowiem wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Podobnie deklaratoryjny charakter miał wpis w rejestrze odnoszący się do wpisania w nim uchwały o podziale zysku (art. 19 e ust. 3 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. z 2017 r., poz. 700 z późn. zm, zwanej dalej ustawą o KRS). Postanowienie o wpisie umowy zbycia udziałów (wpisanie do KRS wspólnika) jak i uchwały o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego oraz o podziale zysku za 2016 r.(zob. k. 43, tom I akt podatkowych) podlegałyby zaskarżeniu apelacją, z tym, że mogłyby ją wnieść albo spółka R. sp. z o.o., albo spółka RWH , co w realiach sprawy trudno sobie wyobrazić, by faktycznie mogło to zaskarżanie nastąpić. Okoliczności tych organy nie uwzględniły. Powyższe oznacza dopuszczalność badania przez organy podatkowe skuteczności takiej czynności (uchwały wspólników o podziale zysku i wpisu do rejestru takiej uchwały na gruncie ustawy podatkowej - art. 199a § 3 ord. pod.) Tak sąd rejestrowy, jak i organy podatkowe, nie są ograniczone w powyższym zakresie weryfikacji tylko do formalnej strony wniosku o wpis i wpisu. Sąd rejestrowy ma osobiście ocenić wniosek merytorycznie (uchwała SN z dnia 20 stycznia 2010 r., III CZP 122/09, OSNC 2010, nr 7-8, poz. 107). Sąd ten nie odgrywa tu tylko roli technicznej, a więc nie powinien wpisywać wszelkich zgłoszonych danych tylko dlatego, że są one prawidłowe formalnoprawnie. Jeżeli okoliczności sprawy wskazują na naruszenie prawa (tu uchwała o podziale zysku i o wypłacie dywidendy podjęta przez zgromadzenie wspólników, które wspólnikiem nie było i być nie mogło, a czynność ta nie mogła być konwalidowana z uwagi na bezwzględną nieważność umowy nabycia udziałów) przy dokonywaniu czynności prawnej podlegającej wpisowi, to sąd rejestrowy nie może tych okoliczności pominąć w prowadzonym postępowaniu rejestrowym. Sąd rejestrowy powinien był zbadać zgłoszone do wniosku dokumenty i na użytek prowadzonego postępowania stwierdzić, że dana uchwała podjęta została w okolicznościach zgodnych z prawem albo z prawem niezgodnych, powodujących jej nieważność. Zakres kontroli tego sądu w zakresie badania uchwał wspólników z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, czy postanowieniami umowy lub statutu stanowiącym przepisy dyspozytywne, jest przedmiotem rozbieżnych poglądów. Jednakże pogląd przyznający sądowi rejestrowemu uprawnienie do badania zgodności uchwał z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umowy lub statutu stanowiącymi przepisy dyspozytywne nie budzi wątpliwości w orzecznictwie SN (postanowienie SN z dnia 22 stycznia 1993 r., 1 CRN 214/92, OSNC 1993, nr 9, poz. 64; uchwała SN z dnia 20 stycznia 2010 r., III CZP 122/09, OSNC 2010, nr 7-8, poz. 107) i co więcej – wedle tych poglądów - sąd ten nie jest przy tym ograniczony przewidzianymi w k.s.h. terminami zaskarżenia uchwał i może badać, czy uchwała jest zgodna z prawem, umową lub statutem spółki także po upływie terminu z art. 252 k.s.h., a w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem – może odmówić wpisu. Taka może bowiem być konsekwencja badania formy i treści dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o wpis (art. 23 ust. 1 ustawy o KRS). Sąd rejestrowy nie jest natomiast uprawniony do badania zgodności uchwał z dobrymi obyczajami oraz do formułowania ocen, czy została podjęta w interesie spółki lub czy ma na celu pokrzywdzenie wspólnika (arg. art. 249 § 1 i 2 k.s.h. i art. 23 ust. 1 ustawy o KRS).

10. Powstaje tu jednak pytanie o to, czy - i w jakim stopniu - powyższy wpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego o podziale zysku spółki R. sp. z o.o. za 2016 r. był wiążący dla organów podatkowych. Otóż oczywistą rzeczą jest, że organy te nie mogły zaskarżyć postanowienia o wpisie uwagi na brak interesu prawnego (art. 510 § 1 w związku z art. 13 § 2 k.p.c. w związku z art. 367 § 2 k.p.c.) - niemniej jednak uprawnione były do oceny skutków podatkowych czynności prawnej, jaką była uchwała o podziale zysku spółki R. sp. z o.o. za 2016 r. i wpisu do rejestru albowiem uchwały te powinny były - z uwagi na ich treść związaną z umową zbycia udziałów - wywołać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jakim był podział zysku spółki R. sp. z o.o. Badanie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego obejmuje bowiem nie tylko treść tego stosunku (przedmiot), ale i podmioty tego stosunku, a więc również przymiot wspólnika spółki R. sp. z o.o. i istnienie jego uprawnienia do dywidendy (zob. M. Kaszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Warszawa 2019, s. 298-299). Ta kompetencja wynika z treści art. 199a § 3 ord. pod. Poza tym zwrócić tu uwagę trzeba na treść art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 851 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.) według brzmienia z 2016 r., z którego wynika, że faktycznie wypłacona dywidenda jest (dochodem) przychodem z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., III SA/Wa 4083/06, Lex nr 329287). Poza tym - wedle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatek od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W takim wypadku - zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - osoba prawna dokonująca wypłaty należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jest obowiązana - jako płatnik - pobrać w dniu dokonywania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Skarżące spółka zatem wykonując obowiązki płatnika (art. 8 ord. pod.) powinna była ustalić, czy ma do czynienia z przychodem, a następnie obliczyć i pobrać podatek. Uczyniła to jednak wadliwie. Zatem skoro złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego było ocenić zgodność z prawem tych czynności płatnika.

11. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że powyższa uchwała spółki R. sp. z o.o. o podziale zysku była uchwałą nieistniejącą. Istnienie tego rodzaju uchwał nie musi wynikać wprost z przepisów prawa. Podobnie zresztą nie ma w przepisach o postępowaniu administracyjnym przepisów o decyzjach nieistniejących, a nie sposób przyznać, by pojęcie to nie funkcjonowało w obrocie prawnym obok pojęcia decyzji nieważnych (zob. A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrand – Gotowicz, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa, Lex/el 2018, komentarz do art. 104 pkt 8). W orzecznictwie przyjmuje się (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSP 1982, nr 9-10, poz. 169), że każda decyzja powinna spełniać pewne minimum wymogów formalnych. Podobnie więc na gruncie k.s.h. powinna być wyodrębniona grupa uchwał nieistniejących. Pojęcie to funkcjonuje tak w orzecznictwie SN (zob. wyrok SN z dnia 25 maja 1991 r., I CR 419/10, niepubl, wyrok SN z dnia 30 września 2004 r., IVCK 713/03, OSNC 2005, nr 9, poz. 160; wyrok SN z dnia 16 lutego 2005 r., III CK 269/04, OSNC 2006, nr 2, poz. 31), jak i sądów powszechnych (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 15 listopada 1996 r., I ACr 598/96, OSA 1998, nr 7, poz. 29), a także w piśmiennictwie (zob. I.P. Narowski [w:] Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne (red.) R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski, Warszawa 2003, t. I, s. 778-779; M. Bieniak [w:] I. Bieniak, M. Bieniak, Spółka akcyjna. Komentarz, Warszawa 2005, s. 383-381, I. Frąckowiak, Kodeks spółek handlowych. Komentarz (red.) K. Kruczalak, Warszawa 2001, s. 682; M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2005 Lex Polnica Maksima/el., komentarz do art. 249 k.s.h., R. Pabis, Spółka z o.o., Warszawa 2003, s. 382-383, E. Marszałkowska- Krześ [w:] Spółka akcyjna. Komentarz (red. I. Okolski), Warszawa 2001, s. 290, A. Gierat, Zaskarżanie uchwał walnych zgromadzeń spółek kapitałowych, PS 2001, nr 11-12, s. 141-142; R. Reczek, Przesłanki zaskarżenia uchwał zgromadzeń wspólników sp. z o.o., Pr. Spółek 2003, nr 2, s. 27.

W zakresie podziału uchwał na nieistniejące i nieważne szczególną uwagę zwrócić należy na poglądy wyrażone przez T. Szczurowskiego (T. Szczurowski, Nieistniejące uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej, Mon. Praw. 2007, nr 6, s. 303-308; T. Szczurowski, Uchwały nieistniejące [w:] Wadliwość czynności prawnych spółek kapitałowych na tle sankcji Kodeksu cywilnego, Lex/el. Warszawa 2012, rozd. 4.1-4.3), który wyraził trafny pogląd, że przepisy art. 249-254 i art. 422-427 k.s.h. odnoszą się tylko do uchwał, a nie do pozorów uchwał. "Uchwały (czynność prawna) nieważne nie są niczym, nie są czynnościami niedokonanymi"- lecz dokonanymi, które jednak nie mogą wywołać zamierzonych skutków. Czynność nieważna (uchwała nieważna) może oddziaływać na szeroko rozumianą sferę interesów prawnych danego podmiotu. Może ona podlegać konwalidacji lub konwersji. Takiego oddziaływania nie ma - i mieć nie może - uchwała nieistniejąca. Podstawą prawną do wyróżnienia uchwał nieistniejących jest artykuł 38 k.c, konstytuujący teorię organów. Działanie organu (a zgromadzenie wspólników spółki z o.o. jest jej organem - zob. rozd. 3 oddz. 2, dział I Kodeksu spółek handlowych) można przypisać osobie prawnej, przez co wywołuje dla tej osoby bezpośredni skutek prawny. Jest tak, gdyż organ osoby prawnej nie jest odrębnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego. Jednocześnie - jak trafnie pisze T. Szczurowski – osobie prawnej przypisywane są skutki każdego działania jej organu, a więc nie tylko czynności prawnej, ale także działania niezgodne z prawem. Poza tym struktura osoby prawnej musi posiadać określony organ z wyznaczeniem jego kompetencji, a osoba fizyczna musi zostać powołana w skład tego organu i działać zgodnie ze strukturą organizacyjną osoby prawnej i rzeczywiście działać w tym charakterze (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2003, s. 180-181). Jeżeli więc nie zostały spełnione powyższe warunki działania organu osoby prawnej - nie można mówić o czynności prawnej spółki i jednocześnie nie można przyjąć, że jest to czynność osób tworzących pozór takiej uchwały albowiem rolą tych osób było wywołanie skutków dla spółki. Zatem mamy tu do czynienia z uchwałą nieistniejącą. Do uchwał takich należy stosować - jak pisze T. Szczurowski w artykule "Nieistniejące uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej" (Mon. Praw 2007, nr 6, s. 307)- przepisy ogólne, a wśród nich art. 189 k.p.c. - dla organów podatkowych art. 1881 k.p.c. - wprowadzając instytucję powództwa o ustalenie w wersji negatywnej. Okoliczności tej nie stał na przeszkodzie fakt wyraźnego wyłączenia tego przepisu w art. 252 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. Taka sytuacja nie jest bowiem objęta zakresem przedmiotowym normy wynikającej z tych przepisów, gdyż uchwała nieistniejąca to nie jest - podobnie jak i decyzja nieistniejąca - uchwała w rozumieniu k.s.h. (a decyzja w rozumieniu k.p.a.).

12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na to, że nie budzi w niej wątpliwości, iż spółka RWH nie była wspólnikiem spółki R.sp. z o.o., a zatem Zgromadzenie Wspólników (100% udziałów) nie mogło wyrazić skutecznie woli i powziąć uchwały o podziale zysku i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2016 r. Przesłanka nieistnienia uchwały polegająca na podjęciu jej przez osobę niebędącą wspólnikiem została w tej sprawie spełniona. W orzecznictwie SN (zob. wyroki SN: z dnia 28 maja 1991 r., I CR 410/90, Lex nr 78218, z dnia 14 kwietnia 1992 r., I CRN 36/92, OSNCP 1993, nr 3, poz. 45, z dnia 18 czerwca 1997 r., II CKN 22/97, Lex nr 1229990, z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 563/97,OSNC 1998, nr 12, poz. 205, z dnia 4 lutego 1999 r., II CKN 804/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 171, z dnia 26 czerwca 2003 r., V CKN 419/01, Lex nr 445167, z dnia 30 września 2004 r., IV CK 713/03, OSP 2005, nr 9, poz. 112; z dnia 16 lutego 2005 r., III CK 296/04, OSNC 2006, nr 2, poz. 31; z dnia 12 grudnia 2008 r. III CSK 278/08, Lex nr 520012) nie budzi wątpliwości, że za nieistniejące uchwały należy uznać:

- powzięte przez osoby niebędące wspólnikiem,

- powzięte przez zgromadzenie w liczbie nieosiągającej wymaganego quorum lub przez zgromadzenie wspólników, które zostało skutecznie odwołane,

- uchwały zaprotokołowane bez głosowania, a także

- uchwały, które nie uzyskały wymaganej większości głosów.

Sporne zaś było, czy za takie uznać należy uchwały zgromadzenia wspólników zwołane tylko przez niektórych członków zarządu. Wskazywano jednak, że wzgląd na bezpieczeństwo i pewność obrotu przeważa za ograniczeniem możliwości uznania uchwały za nieistniejącą jedynie do przypadków rażącego naruszenia istotnych norm proceduralnych (zob. też K. Osajda, Wadliwe uchwały organów spółek kapitałowych w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego, Glosa 2012, nr 2, strona 6-25), R. Pabis [w:] Kodeks handlowych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 887). Jest przy tym jeszcze istotne to, że nie kwestionuje się - jako uchwały nieistniejącej - uchwały powziętej przez osoby niebędące wspólnikami, tak jak w rozpoznawanej sprawie (R. Pabis, op. cit., s. 887-888). Dlatego wyrazić tu należy następujący pogląd. Nieważna umowa zbycia udziałów spółki z o.o. - z uwagi na brak zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych [art. 3e ust. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2017.2278)] - a następnie nieistniejąca uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy podjęta w wyniku takich czynności prawnych nie powodują powstania przychodu i obowiązku spółki - zobowiązanej do wypłaty dywidendy - do pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888).

13. W związku z powyższym należy wyrazić pogląd, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem przepis art. 252 k.s.h. nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania do uchwał nieistniejących, ale ma zastosowanie do uchwał, które podlegają stwierdzeniu nieważności (§1), a to oznacza, że bez znaczenia prawnego jest to, czy spółka R. sp. z o.o., czy wspólnik - spółka RWH - wniosły powództwo w tym zakresie (§ 2), albo czy podniosły zarzut nieważności uchwały (§ 4).

14. Na marginesie tylko – dlatego, że sąd pierwszej instancji nie uczynił tego przepisu przedmiotem rozważań - należy zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) przepisów ustawy, a więc i przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z dywidendy – art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W sprawie prawnie nieskuteczną (bezwzględnie nieważną) była umowa zbycia udziałów, która sama przez się nie generowała przychodów do opodatkowania, ale pośrednio wygenerowała pozorny przychód dla spółki RWH w postaci dywidendy. Do uchwał organów spółek (art. 2 k.s.h.) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks cywilny, a wśród nich przepisy o wadach oświadczeń woli (art. 82-88 k.c.), w tym przepis art. 84 § 1 k.c., dotyczący błędu co do treści czynności prawnej. Oznacza to, że czynność prawna (uchwała) podjęta pod wpływem błędu (zob. umowa ugody k. 39, t. I akt podatkowych) nie mogła wygenerować przychodu dla spółki RWH.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.) i orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).