Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 460/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 17 ust. 1 pkt 4,art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a,  art. 20 ust. 1,  art. 21 ust. 11 i nast. ,  art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, AWSA Iwona Solatycka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.83.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. L. (dalej Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.83.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W dniu 22 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r., który dotyczył skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą [...] (dalej program motywacyjny), który organizowany jest przez T. Ltd., spółkę zarejestrowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. (dalej spółka T.). Program motywacyjny oparty jest na akcjach T., która to spółka jest właścicielem grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy S. (Grupa). Program motywacyjny został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników T. oraz pracowników spółek zależnych T. należących do Grupy. Do Grupy należy również P. sp. z o.o. (dalej Spółka) od której Strona otrzymuje przychody ze stosunku pracy i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Program motywacyjny składa się z kilku etapów: 1/ wybrane osoby zaangażowane przez Grupę otrzymują możliwość przystąpienia do programu motywacyjnego; 2/ uczestnik przystępuje do programu motywacyjnego poprzez nieodpłatne przyznanie (tzw. grant) mu odpowiedniej liczby Restricted Stock Units (dalej RSU) stanowiące akcje spółki T.; 3/ nabycie własności akcji i możliwość swobodnego dysponowania nimi odroczone są w czasie na z góry określony okres (tzw. okres wyczekiwania ang. vesting period), który wynosi 3 lata. W trakcie kolejnych trzech lat od otrzymania RSU będą one odblokowywane proporcjonalnie co roku w stosunku 1/3 przyznanych RSU w trakcie trwania całego, trzyletniego okresu wyczekiwania (tj. dla puli RSU przyznanych w kwietniu 2022 r., co roku będzie odblokowywana 1/3 przyznanych RSU – pierwsza transza odblokowana została w kwietniu 2023, druga zostanie odblokowana w 2024 oraz ostatnia w 2025 roku, tym samym odblokowując całość przyznanych w 2022 roku RSU); 4/ analogiczne zasady funkcjonowania programu motywacyjnego będą obowiązywać także w latach następnych. Strona przedstawiła szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego. Zasady udziału w programie motywacyjnym określone są w w jego regulaminie. Osoby wskazane do udziału w programie motywacyjnym otrzymują notyfikację - zaproszenie do uczestnictwa w postaci korespondencji e-mail (eng. LTIP invitation e-mail). Celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy. Zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego, uczestnik, który zaakceptuje warunki programu motywacyjnego, otrzymuje nieodpłatnie RSU stanowiące akcje T. Zgodnie z przyjętym regulaminem, akceptacja zaproszenia do uczestnictwa w programie motywacyjnym jest warunkiem koniecznym do przystąpienia przez pracownika do tego programu. W chwili przystąpienia do programu motywacyjnego, uczestnik otrzymuje dostęp do specjalnej platformy E., która zawiera informację o ilości przyznanych RSU. RSU są przyznawane na podstawie iloczynu wskazanego wynagrodzenia pracownika i odpowiedniego wskaźnika wyrażonego procentowo (przykładowo dla grantu wyznaczonego na kwiecień 2022 roku, wysokość przyznanych akcji została ustalona na podstawie wyznaczonego % od wynagrodzenia pracownika otrzymanego w marcu 2022 roku). Wówczas tak otrzymaną wartość przelicza się na ilość RSU, zgodnie z ich aktualną wartością wskazaną na E. Otrzymane RSU są zdeponowane na koncie depozytowym Uczestnika prowadzonym przez wskazaną instytucję finansową. Po przyznaniu RSU i rozpoczęciu okresu wyczekiwania (ang. vesting period) uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować zablokowanymi RSU, w szczególności nie może ich zbywać lub zastawiać i nie ma do nich żadnych praw. W trakcie trwania okresu wyczekiwania (ang. vesting period), uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz T. w stosunku do przyznanych akcji oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze. Uczestnik po upływie pierwszego roku od momentu "grant" nabędzie pełne prawo do własności części akcji (w proporcji 1/3 za każdy rok). Oznacza to, że po upływie pierwszego roku okresu wyczekiwania (ang. vesting period), uczestnik może swobodnie dysponować 1/3 całości otrzymanych akcji, w tym dokonać ich wymiany lub sprzedaży. Przedstawiony schemat będzie podobny w drugim i trzecim roku trwania okresu wyczekiwania przyznanych akcji, a także w latach kolejnych w przypadku przyznawania nowych RSU. RSU może wygasnąć wskutek rezygnacji uczestnika z zatrudnienia w Grupie, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn leżących po stronie uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn nie leżących po stronie uczestnika. Prawo do rozporządzania odblokowanymi już akcjami również może wygasnąć po ustaniu zatrudnienia, jeżeli uczestnik nie sprzeda lub nie przeniesie tych akcji na swoje indywidualne konto brokerskie w przeciągu 3 miesięcy od ustania zatrudnienia. Po tym okresie spółka T. ma prawo do sprzedaży akcji, które zostały na koncie uczestnika. Uprawnienie do uczestnictwa w programie motywacyjnym i otrzymania RSU nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę P. lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji uczestnik, zatrudniany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Pracownicy Spółki nie są związani ze spółką T. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że siedziba organizatora Programu motywacyjnego, tj. spółki T. mieści się na K., natomiast miejsce faktycznego zarządu w C. Program motywacyjny został utworzony jako system wynagradzania celem utrzymania i zwiększenia zaangażowania kluczowych pracowników w poszczególnych spółkach należących do T. Ltd. Program motywacyjny został utworzony przez zarząd T. Zgodnie bowiem z odpowiednimi przepisami, do przyjęcia programu motywacyjnego nie jest wymagana zgoda akcjonariuszy i ww. program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. T. Ltd. jest spółką akcyjną notowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. (z ang. H. Stock Exchange). P. Sp. z o.o. jest częścią koncernu międzynarodowego S. Ltd. Grupa została przejęta przez spółkę S.(1) Limited, która w całości należy do T. Ltd. Z informacji dostępnych w systemie Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że S.(2) Ltd. posiada całość udziałów spółki P. sp. z o.o., a z kolei S. Ltd. posiada 100% udziałów S.(2) Ltd. Jednocześnie, spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym do spółki S. Ltd. Skoro zatem spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym względem S. Ltd., to jest również jednostką dominującą w stosunku do P. Sp. z o.o. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. RSU nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 646; dalej uOIF). Jakkolwiek RSU referują do instrumentu finansowego, jakim są akcje spółki T., które mogą być otrzymane przez uczestnika po zakończeniu okresu wyczekiwania, to zdaniem Strony należy stwierdzić, że RSU, nie stanowią jednak pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uOIF, lecz są "innymi prawami majątkowymi", o których mówi art. 24 ust 11b uPDOF. Wskazano, że RSU stanowi niezbywalne, warunkowe prawo/ przyrzeczenie/ obietnicę/ deklaracje otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania. Otrzymanie RSU, mając formę prawa warunkowego do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowi dla uczestnika programu motywacyjnego rzeczywistego i trwałego przysporzenia majątkowego na moment jego przyznania. Prawo do otrzymania akcji w przyszłości może wygasnąć w przypadku, gdy warunki nie zostaną spełnione. Skoro RSU jest jedynie formą przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji przyznania określonej ilości akcji po spełnieniu określonych warunków przez uczestnika programu motywacyjnego oraz po upływie okresu wyczekiwania, to nie wiążą się z nim jakiekolwiek inne uprawnienia, przysługujące posiadaczom akcji (m.in. prawo do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze). RSU jako warunkowe prawo do otrzymania akcji w przyszłości nie podlega możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania go w innej formie przez uczestnika programu motywacyjnego. Nabycie własności akcji przez Stronę po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w związku z udziałem w programie motywacyjnym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej uPDOF) po stronie uczestnika przychód powstanie wyłącznie w chwili zbycia przez uczestnika przyznanych akcji otrzymanych w ramach programu motywacyjnego lub w chwili otrzymania dywidendy, zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (tj. przychód nie powstanie na żadnym wcześniejszym etapie)?

Zdaniem Strony, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia

przyszłego po stronie uczestnika przychód na gruncie uPDOF z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Strona odwołała się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 11b, art. 24 ust. 12a uPDOF i wskazała, że za program motywacyjny w rozumieniu uPDOF można uznać taki system wynagradzania, który spełnia łącznie następujące warunki: został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście; w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do

faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej; emitent akcji (które są obejmowane) jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Strony program motywacyjny nie spełnia wszystkich powyższych warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu uPDOF, jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz emitent akcji będących przedmiotem programu motywacyjnego jest spółką mającą siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie wchodzi w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem strony, mimo że program motywacyjny nie spełnia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11 i dalsze uPDOF uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania, nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie uczestnika w momencie przyznania RSU czy też w momencie otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania (z ang. vesting period), po upływie którego uczestnik staje się pełnoprawnym właścicielem akcji T. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w przypadku RSU stanowią one jedynie przyrzeczenie/obietnicę/deklarację, że w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki (np. uczestnik dalej będzie zatrudniony w spółce należącej do Grupy) oraz gdy upłynie okres wyczekiwania otrzyma on określoną ilość akcji. RSU w chwili otrzymania są zablokowane i nie pozostają do swobodnej dyspozycji uczestnika, a co za tym idzie, nie mają żadnej wartości, a więc nie generują żadnego przysporzenia. Oznacza to, że uczestnik w okresie wyczekiwania (z ang. vesting period) nie posiada swobody w dysponowaniu RSU, co uniemożliwia mu sprzedaż lub jakiekolwiek inne rozporządzenie nimi na rynku regulowanym czy nieregulowanym. Z kolei w przypadku akcji - akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że samo przyznanie akcji uczestnikowi po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu po jego stronie, gdyż w tym momencie ich korzyść jest jedynie

potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości. Strona zwróciła też uwagę, że przyjęcie stanowiska, w myśl którego po zakończeniu okresu wyczekiwania (z ang. vesting period) po stronie uczestnika powstaje przychód w związku z objęciem przez niego akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym (przekształcenia warunkowego prawa RSU w prawo do dysponowania akcjami) oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki T. Powyższe bezpośrednio wynika z zapisów zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 uPDOF. Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d uPDOF, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej nieodpłatnie/ częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/ częściowo odpłatnego świadczenia. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia własności akcji przez uczestnika nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia akcji, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 uPDOF posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d uPDOF. W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zdaniem Strony mimo że program motywacyjny nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania wynikającego z art. 24 ust. 11 i dalsze uPDOF, to i tak żaden przychód nie powstaje u Strony na moment otrzymania RSU i na moment otrzymania akcji ze względu na charakter otrzymanego świadczenia, tj. akcji, które generują przychód wyłącznie w przyszłości (w momencie sprzedaży lub otrzymania dywidendy).

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe w części dotyczącej twierdzenia o braku powstania przychodu w momencie otrzymania akcji oraz prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w chwili przyznania RSU oraz powstania przychodu w momencie sprzedaży akcji lub otrzymania dywidendy. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 9, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2c, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11-12a i wskazano, że samo przyznanie Stronie RSU w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu uPDOF. Natomiast nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie dla Strony rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, która uzyskuje papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie uPDOF należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 uPDOF. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Stronę ze spółką akcyjną. Organ podatkowy wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Strona została objęta programem motywacyjnym organizowanym przez zagraniczną spółkę T., której akcje otrzyma. Jako pracownik polskiej spółki Strona nie jest związana ze spółką T. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze. W momencie otrzymania akcji Strona uzyskała/ uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia – przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 uPDOF. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te Strona zobowiązana jest/będzie wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały/zostaną one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek. Ponadto przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, powstanie również na moment zbycia przez Stronę akcji spółki zagranicznej (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPDOF) oraz w momencie uzyskania dywidendy z tytułu ich posiadania (art. 17 ust. 1 pkt 4 uPDOF). Jednocześnie rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza – wbrew twierdzeniu Strony – podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną i zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11, 11a, 11b, 12a uPDOF w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 uPDOF, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a w konsekwencji również błędnej oceny co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że przychód po stronie Skarżącego powstaje dwukrotnie: w momencie nieodpłatnego przyznania mu akcji w ramach programu o charakterze motywacyjnym oraz w momencie ich sprzedaży, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, podczas gdy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji po stronie podatnika nie powstaje żaden przychód;

- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej OP), poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. argumentów odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d uPDOF, niedostateczne uzasadnienie dlaczego stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe i nie odniesienie się do zacytowanych przez Skarżącego wyroków, które stanowiły istotną część uzasadnienia Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu. Wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; stwierdzenie, iż stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe w pełnym zakresie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, jak i prawa materialnego mające wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...] interpretację [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 PPSA).

3.3. Istotą sporu dotyczy momentu w jakim Skarżący powinien opodatkować na gruncie uPDOF przychód uzyskany w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę zagraniczną. Zdaniem Skarżącego powinno nastąpić to w momencie zbycia dodatkowych akcji lub wypłaty dywidendy. Zdaniem organu podatkowego przychód powinien być opodatkowany dwukrotnie, raz jako przychód z innych źródeł, a drugi raz w momencie zbycia akcji.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

3.4. W myśl art. 9 ust. 1 uPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uPDOF źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7); inne źródła (pkt 9). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 uPDOF). Stosownie do art. 17 ust. 1 uPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału [...] (pkt 4); przychody z: odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 uPDOF).

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 uPDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W myśl art. 24 ust. 11a uPDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b uPDOF, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Przepis art. 24 ust. 12a uPDOF stanowi natomiast, że przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 2 uPDOF). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 uPDOF). W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d uPDOF).

3.5. Nie ma wątpliwości, że opisany przez Skarżącego we wniosku program motywacyjny z racji okoliczności, że został stworzony decyzją zarządu spółki a nie na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy a otrzymane akcje nie dotyczą spółki o której mowa w art. 24 ust. 12a uPDOF (emitent akcji ma siedzibę w Państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie wchodzi ono w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego) nie został objęty zakresem przepisu art. 24 ust. 11 uPDOF, co zgodnie przyznają obie strony.

3.6. Nie oznacza to jednak, że otrzymane nieodpłatnie akcje w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym należy opodatkować tak jak to uczynił organ podatkowy dwukrotnie. Raz jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 uPDOF), a następnie w momencie zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPDOF), ewentualnie w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 uPDOF). Kluczowym jest bowiem prawidłowa identyfikacja źródła przychodów a takim źródłem są niewątpliwie otrzymane przez Skarżącego akcje.

Cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które niniejszy skład przyjmuje za własne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2701/19 i powołane tam orzecznictwo), że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, Dz.U. z 2002 r. Nr 78 poz. 715) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez organ podatkowy skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji i to z dwóch różnych źródeł przychodów. Natomiast źródło jest jedno kapitały pieniężne – akcje.

Dodatkowo należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 uPDOF. Z kolei, w art. 30b ust. 2 uPDOF (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 uPDOF) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 uPDOF. Artykuł 22 ust. 1f lub 1g uPDOF dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 uPDOF pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d uPDOF, do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 uPDOF nie odsyłają (por. ww. wyrok NSA, jak i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, CBOSA).

Rację należy przyznać Skarżącemu, że przychód na gruncie uPDOF z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży przyznanych akcji albo w momencie uzyskania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 uPDOF). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 uPDOF oraz art. 11 ust. 1 uPDOF albowiem nie sposób jest twierdzić, że doszło do wymiernego przysporzenia majątkowego na moment nabycia akcji skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.7. Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 OP, a także art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP. Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło (art. 14c § 2 OP).

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia: 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21; 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21, CBOSA).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska. W szczególności organ podatkowy nie odniósł się do argumentów Skarżącego odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d uPDOF, jak i problemu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącego narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnika w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.9. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.