Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 600/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 15
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.245.2024.3.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek L. L. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") z [...] kwietnia 2024 r. (uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek wraz z przypadającym na nie udziałem w części działek przeznaczanych pod drogi dojazdowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). We wniosku podano, że Wnioskodawca zakupił gospodarstwo rolne (dalej "GR") od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa aktem notarialnym z dnia [...] września 2002 r. w następstwie wygranego przetargu. To GR miało 362,4 hektarów, jest położone w miejscowości B. (Powiat N. M. L.) i składa się z następujących działek geodezyjnych: [...]. W wyniku rokowań z Urzędem Gminy w N. Mieście L. z siedzibą w [...] w 2012 r. nastąpił podział działki o numerze [...] na działki [...], a następnie działka o numerze [...] o powierzchni 0,3082 ha została zamieniona z działką będącą własnością gminy N. M. L. o numerze [...]. Od chwili zakupu była w GR prowadzona działalność rolnicza przez Wnioskodawcę, polegająca na uprawie rolniczej (w tym zakresie Wnioskodawca był tzw. rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT). W zabudowaniach wchodzących w skład GR była prowadzona hodowla bydła opasowego do roku 2016. W skład GR wchodził sklep, który był dzierżawiony jego najemcy do maja 2018 r. W roku 2015 Wnioskodawca wydzierżawił z GR 64,68 hektara dzierżawcy na pozyskiwanie trzciny z bagien (te grunty o nieużytki) na 5 lat; zapłatą za tę dzierżawę miała być cześć uzyskiwanych przez dzierżawcę dopłat (umowa dzierżawy przewidywała poddzierżawę). Na skutek nieuczciwych działań dzierżawca nic Wnioskodawcy nie płacił. Umowa ta została przedłużona na kolejnych 5 lat, przy czym stroną umowy jest poddzierżawca, który czynsz płaci (co jest skorelowane z datą otrzymywania przez niego dopłat do gruntów rolnych). W dniu [...] marca 2017 r. została podpisana umowa dzierżawy z dzierżawcą-rolnikiem na 10 lat obejmująca grunty GR o powierzchni 173,84 ha. W dniu [...] marca 2020 r., została podpisana umowa, można ją nazwać umową przedwstępną, dzierżawy z firmą fotowoltaiczną (dalej: "FF"), która w zmierzeniu miała polegać na oddaniu części gruntów GR (2 działki geodezyjne o numerach geodezyjnych [...]) o powierzchni 100 hektarów do budowy na nich farmy fotowoltaicznej (dalej: "Farma") i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał kwotę [...]zł w roku 2020; do chwili obecnej nie została zawarta umowa dzierżawy sensu stricte i Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu czynszu. W tej umowie przedwstępnej przewidziano, że czynsz będzie płatny dopiero, kiedy dzierżawca otrzyma decyzje wymagane prawem do pobudowania Farmy. Jeśli do roku 2026 FF/dzierżawca nie otrzyma wskazanych decyzji to umowa dzierżawy nie dojdzie do skutku. Na tę chwilę dzierżawca tych zgód nie ma. W związku z procesem uzyskania przez FF wymaganych prawem decyzji na rozpoczęcie budowy Farmy zaczęły się protesty okolicznych mieszkańców. Na skutek tego i ustaleń z Gminą uchwaliła ona miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: "Plan") w dniu [...] lipca 2023 r., w którym to Planie uchwalono, że cześć działek geodezyjnych o numerach [...], składających się na grunty, które miały być oddane w dzierżawę FF, została przeznczona pod zabudowę mieszkaniowo-jednorodzinną oraz zabudowę mieszkaniowo-usługową (reszta tych działek była w Planie nadal przeznaczona pod działalność rolniczą, nie wykluczając budowy na niej Farmy). Po uchwaleniu Planu Wnioskodawca wystąpił o podział działki nr [...] (w części objętej Planem pod zabudowę mieszkaniowo-jednorodzinną oraz zabudowę mieszkaniowo-usługową) na mniejsze działki. W wyniku złożenia wniosku w tym zakresie przez Wnioskodawcę decyzją z dnia [...] stycznia 2024r. Wójt Gminy N. M. L. wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości o podziale części działki nr [...] na 121 działek. Łączna powierzchnia tych działek (zwanych dalej Działki) wynosi 12,0655 hektarów. Na tych Działkach nie ma infrastruktury (mediów) i nie są one ogrodzone. Ogłoszenia w związku z tym będą także w biurach handlu nieruchomości. W roku 2024 została podpisana umowa dzierżawy z dzierżawcą na około 40 hektarów GR, gdzie ustalono miesięczny czynsz (są to dwie umowy dzierżawy z tą samą osobą). Te grunty są tymi, które mają być przedmiotem dzierżawy z FF i ta dzierżawa ma trwać do czasu, kiedy zacznie się budowa Farmy. W lutym 2024 r. została podpisana umowa dzierżawy z dzierżawcą na około 40 hektarów GR, gdzie ustalono miesięczny czynsz (są to dwie umowy dzierżawy z tą samą osobą). Te grunty są tymi, które mają być przedmiotem dzierżawy z FF i ta dzierżawa ma trwać do czasu, kiedy zacznie się budowa Farmy. Na chwilę obecną Wnioskodawca uprawia 40 hektarów z GR, bo reszta jest dzierżawiona, albo czeka na dzierżawę (tereny pod Farmę). Budynki na terenie GR są obecnie nieużywane.

Niezależnie od własności GR Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w [...] od roku 1984 r., gdzie:

1) cześć jest wykorzystywana (do chwili obecnej) dla potrzeb mieszkalnych Wnioskodawcy,

2) część tej nieruchomości: w latach 1982 – 1991 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb działów specjalnych produkcji rolnej, w latach 2000 – 2019 była wynajmowana Spółce z o.o., (w której Wnioskodawca jest udziałowcem) dla potrzeb jej działalności gospodarczej, od roku 2019 nic się z tą częścią nie dzieje.

W roku 2000 Strona zakupiła nieruchomość zabudowaną sąsiadującą z nieruchomością opisaną wyżej ([...]). Na części nieruchomości wybudowano budynek, który był wynajmowany Spółce, o której mowa wyżej. Nieruchomość ta wraz z nieruchomością opisaną w pkt 1 powyżej była wynajmowana przez Wnioskodawcę Spółce (były na tę okoliczność wystawiane faktury VAT). W dniu [...] września 2012 r. Wnioskodawca zakupił wspólnie z bratem (na zasadzie współwłasności) nieruchomość zabudowaną w T. przy ul. [...]. Zakup był z zamiarem wynajmowania tej nieruchomości, który to najem zaczął się od roku 2014. Jest od tego najmu płacony czynsz miesięcznie, aczkolwiek w międzyczasie zmieniali się najemcy. Do tej nieruchomości: [...] listopada 2014 r. dokupiono zabudowaną nieruchomość sąsiadującą o powierzchni 0,0756 ha, [...] grudnia 2016r. dokupiono, w wyniku przetargu od Gminy T., zabudowaną nieruchomość sąsiadującą o powierzchni 0,0165 ha. Na tę okoliczność Wnioskodawca wystawia faktury z podatkiem VAT. W dniu [...] października 2017 r. Strona zakupiła od syndyka udział w nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (drugą część udziału we współwłasności nieruchomości zakupił brat Wnioskodawcy, a trzecia część udziału we współwłasności jest własnością innego podmiotu). Udział Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości obejmuje magazyn, który nie mógł być użytkowany, z uwagi na brak jego odbioru technicznego. W roku 2022 wydano pozwolenie na użytkowanie tego magazynu i jest on wynajmowany podmiotowi gospodarczemu (w posiadanej przez Wnioskodawcę części). Na tę okoliczność Wnioskodawca wystawia faktury z podatkiem VAT. W dniu [...] września 2018 r. Wnioskodawca zakupił na zasadzie współwłasności udział w nieruchomości, tj. kamienicy położonej w T. przy ul. [...]. Nic z tą nieruchomościom się nie dzieje – z uwagi na jej stan techniczny.

Wnioskodawca osiąga przychody ze stosunku pracy oraz z działalności rolniczej, a także z dzierżawy opodatkowane zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), przy czym nie są to przychody z działalności gospodarczej, ale przychody z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkretnie podatek PIT jest płacony od dzierżaw innych niż dzierżawa gruntów wchodzących w skład GR (bo dzierżawa gruntów rolniczych wchodzących w skład GR na cele rolnicze nie podlega podatkowi PIT). Ponadto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do przychodów uzyskanych z najmu/dzierżawy nieruchomości, przy czym:

a) dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze jest zwolniona z VAT,

b) najem/dzierżawa pozostałych nieruchomości jest z podatkiem VAT,

c) z omawianego tytułu Wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Wnioskodawca nie zajmuje się (i nie zajmował się wcześniej) działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Wskazane Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej (bo takowej nie prowadził) i w związku z tym nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać Działki (które powstały na skutek podziału działki nr [...]). Sprzedane będą docelowo wszystkie Działki, które są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-jednorodzinną oraz zabudowę mieszkaniowo-usługową. Wraz z tymi Działkami nabywcy nabędą część udziałów w Działkach przeznaczonych pod drogi dojazdowe (te działki opisano we wniosku). Nie będą natomiast sprzedane działki przeznaczone, jako tereny zieleni urządzonej oraz działka nr [...] tereny pompowni ścieków – w tych przypadkach ich własność pozostanie u Wnioskodawcy. Wnioskodawca nikomu nie udzielił pełnomocnictwa w związku z planowaną sprzedażą Działek. Wnioskodawca sprzedawał produkty rolne z wskazanych Działek (do czasu prowadzenia tam działalności rolniczej) na wolnym rynku podmiotom gospodarczym i innym rolnikom. Ta sprzedaż była i jest zwolniona z podatku od towarów i usług, jako dokonywana przez rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca wymienione Działki (przeznaczone do sprzedaży) wykorzystywał tylko w działalności rolniczej – uprawa kukurydzy, zboża, buraków, rzepaku. Środki uzyskane ze sprzedaży Działek zostaną przeznaczone na różne cele, np. na spłatę kredytów. Strona zamierza także przekazać część pieniędzy uzyskanych z tego tytułu na rzecz swoich dzieci (jako darowizny). Poza tym rozważa dokapitalizowanie spółek, w których Wnioskodawca ma udziały a także sfinansować remont udział w nieruchomości, tj. kamienicy położonej w T. przy ul. [...] i zrobić tam lokal gastronomiczny do prowadzenia tam działalności gospodarczej (wspólnie z bratem).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Działek (wraz z przypadającym na nie udziałem w części działek przeznaczanych pod drogi dojazdowe), biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

W ocenie Skarżącego sprzedaż wskazanych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. działek, Wnioskodawca podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, przy sprzedaży Działek (wraz z przypadającym na nie udziałem w części działek przeznaczanych pod drogi dojazdowe), będzie on korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto – jak uważa – podejmowane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Skarżący podjął i podejmie w odniesieniu do Działek przez cały okres ich posiadania.

W analizowanej sprawie w dniu [...] marca 2020 r. została podpisana przedwstępna umowa dzierżawy z firmą fotowoltaiczną (zwaną FF), która w zmierzeniu miała polegać na oddaniu części gruntów GR (2 działki geodezyjne o numerach geodezyjnych [...] i [...]) o powierzchni 100 hektarów do budowy na nich farmy fotowoltaicznej. W ocenie organu w związku z powyższym nie można mówić więc o zarządzie majątkiem prywatnym. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – w chwili obecnej Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Opłaca ten podatek z wynajmu nieruchomości opisanych we wniosku (innych niż wynajem nieruchomości rolnej na cele rolnicze). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w roku 2024 zawarto umowy dzierżawy z dwiema osobami (z każdą z tych osób dwie odrębne umowy), w których pierwsza umowa (z podmiotem A) objęła tereny działek, które będą sprzedane pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe (tych działek dotyczy pytanie) i w tym zakresie umowa dzierżawy dotyczy wszystkich działek przeznaczonych do sprzedaży. Umowa dzierżawy na te działki jest zawarta [...] stycznia 2024 r. na okres 10 lat.

Zatem już [...] marca 2020 r. Skarżący podpisał umowę przedwstępną dzierżawy z firmą fotowoltaiczną, co jednoznacznie wyklucza zamiar wykorzystywania ww. nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych (w ramach dysponowania majątkiem prywatnym) lub celów rolniczych zwolnionych od podatku. Sam zamiar wykorzystania gruntu dla celów zarobkowych istniał już w momencie wystąpienia z wnioskiem o podział działek. Następnie Skarżący zawarł [...] stycznia 2024 r. umowę dzierżawy działek, na okres 10 lat. Okoliczności te doprowadziły organ do wniosku, że w całym okresie posiadania nieruchomości Skarżący nie wykazał zamiaru wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego dla zaspokojenia własnych potrzeb (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Wydzierżawienie działek, które w przyszłości Skarżący planuje sprzedać, spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że do czasu sprzedaży będą one wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku, który nie stanowi majątku związanego z działalnością gospodarczą, bowiem dzierżawa działek zawarta z firmą fotowoltaiczną wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym elementami przesądzającymi o uznaniu planowanej w przyszłości transakcji sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Skarżący podjął w odniesieniu do tych działek przez cały okres ich posiadania.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że Działki, które zostały odpłatnie wydzierżawione, na podstawie podpisanej umowy dzierżawy zawartej na okres 10 lat, do dnia sprzedaży wykorzystywane będą przez Skarżącego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem należy uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej w przyszłości sprzedaży działek, a dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż Działek pochodzących z podziału gruntów rolnych będzie dokonywana przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca tym podatnikiem z tytułu tych czynności nie będzie,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go do nie podatnika podatku VAT (takim jest Wnioskodawca) z tytułu sprzedaży Działek, w sytuacji kiedy można go stosować tylko do czynności wykonywanych przez podmiot działający w danej/konkretnej czynności (nie do wszystkich czynności), jako podatnik podatku VAT.

W uzasadnieniu wskazano, iż w niniejszej sprawie konieczne stało się ustalenie, czy w świetle przedstawionych we wniosku informacji Wnioskodawca w celu sprzedaży nieruchomości (Działek), podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę przepisy oraz opis sprawy Strona podnosi, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy

w związku ze sprzedażą Działek - za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te zostały nabyte dla celów rolniczych (i to dawno temu), a konkretnie dla Wnioskodawcy, jako rolnika ryczałtowego, używając języka ustawy o VAT i dla tych celów te nieruchomości były wykorzystywane prze długie lata. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy działek. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, grodzenie terenu. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie zgadza się z twierdzeniem, że dzierżawa gruntów determinuje ich późniejszą sprzedaż przed podmiot będący w tym przypadkiem podatnikiem podatku VAT. Nie akceptuje stanowiska Dyrektora, uznającego sprzedaż gruntu (Działek) przez Wnioskodawcą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że Wnioskodawca oddał te grunty w dzierżawę. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania (uzbrojenie terenu itd.) działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/I0).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego planowana przez Skarżącego sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami (podk. WSA). Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były i są nadal przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Zatem, zdaniem organu, wykorzystywane były przez Skarżącego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wobec czego utraciły one charakter majątku prywatnego.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Niewątpliwie dzierżawa, podobnie jak najem, mieszczą się co do zasady w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Polegają bowiem na wykorzystaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak z treści wniosku o interpretację oraz jego uzupełnienia wynika, że omawiany teren nie stracił swego rolnego przeznaczenia w wyniku zawarcia umowy dzierżawy. Pomimo zawarcia takiej umowy teren nadal pozostawał w użytkowaniu rolniczym i nie zmienił tego przeznaczenia podział części nieruchomości na mniejsze działki. W tym zakresie należy uwzględnić, że zgodnie z obowiązującym obecnie stanem prawnym dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Minister Finansów określił to zwolnienie w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r., poz. 1983). Podatnik podatku od towarów i usług będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 538/20.

Powyższe powoduje, że nie można skutecznie wywodzić, jak tego chce organ, że wydzierżawienie prywatnego gruntu rolnego wpisuje się w aktywność skarżącego powodującą wyłączenie gruntu z majątku osobistego i prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej, skutkujące opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji sprzedaży terenu, i Skarżący jest w tej sytuacji podatnikiem VAT.

Przede wszystkim organ dokonał tu pewnego uproszczenia, bowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Zdaniem Sądu okoliczność oddania przedmiotowych działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez Skarżącego gruntu dla działalności gospodarczej. Zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym fakt, iż przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem dzierżawy oznacza automatycznie, że ich późniejsza sprzedaż przez rolnika ryczałtowego jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przyjęta przez organ umowa przedwstępna z dnia [...] marca 2020r. z firma fotowoltaiczną nie skutkowała powstaniem stosunku dzierżawy pomiędzy stronami z uwagi na warunek zawarty w jej treści i w konsekwencji brak zapłaty czynszu dla Skarżącego. Zatem jak słusznie podniesiono w skardze można ewentualnie mówić o umowie dzierżawy zawartej na początku 2024r. Należy również wskazać, że nieruchomość stanowi część gospodarstwa rolnego nabytego w 2002r., zatem znajdowała się w majątku Strony ponad 20 lat. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że wprawdzie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel, czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 7/22). Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny, z uwagi na występujący czynsz, że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Pogląd ten nie znajduje poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu, że sprzedaż działek tylko z powodu wcześniejszego oddania nieruchomości w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zawarta umowa dzierżawy miała charakter jednorazowy, związany ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia wymaga i to, że zarząd majątkiem prywatnym jest pojęciem, które powinno być interpretowane w aktualnych realiach społeczno-gospodarczych. Jeżeli Skarżący dysponuje określonymi zasobami, ma majątek, który obiektywnie rzecz biorąc jest znaczny, ma większą od przeciętnych majątków wielkość oraz wartość i podejmuje działania polegające na sukcesywnym zbywaniu tego majątku to należy przyjąć, że czynności te mieszczą się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Duży areał działek, które Skarżący wydzielił z gospodarstwa rolnego a który obecnie będzie sukcesywnie zbywany jest niczym innym jak formą gospodarowania własnym mieniem. Specyfika tych zasobów majątkowych (nieruchomości) wymusza określone formy zarządzania nimi, do których należy najem, dzierżawa czy sprzedaż.

Reasumując w ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że odpłatne wydzierżawienie przez Skarżącego działek, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tym samym, organ nieprawidłowo uznał, że tego rodzaju aktywność świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób przypisać Skarżącemu zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie nabył przedmiotowych nieruchomości (działek) w celach komercyjnych, lecz nabył gospodarstwo rolne celem prowadzenia działalności rolniczej, wydzierżawił je lecz nie wykorzystywał jej w prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z dzierżawy nie był dochodem z działalności gospodarczej. Skarżący nie zajmował się zawodowo obrotem nieruchomościami, a w celu sprzedaży działek nie podejmował żadnych działań marketingowych czy reklamowych, ani innych czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Świadczy to o braku zaangażowania gospodarczego Skarżącego w podejmowane czynności, które świadczyłyby o profesjonalnym ich charakterze. Podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, brak przesłanek pozwalających uznać, że Skarżący dokonując sprzedaży działek będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Strony kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.