Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 68/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 112c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił E. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., wysokość nadwyżki do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r., kwoty podatku podlegające wpłacie stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 Uptu za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Strona w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z/s w W. i T. Sp. z o.o. z/s w B., dokumentujących nabycie towarów (głównie kawy [...]).

W odniesieniu do dostaw od M. ustalono, że towary były wprowadzane na rynek przez tzw. "znikających podatników" oraz były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT, co umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych lecz dotyczyły transakcji zaistniałych w ramach zorganizowanego procederu "karuzeli podatkowej". Stwierdzono przy tym, że Strona miała świadomość, że transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nadużyciami w sferze VAT.

NUCS zakwestionował również transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę od litewskiego podmiotu UAB S. i łotewskiego podmiotu S.(2) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do estońskich W. OU i K. OU stwierdzając, że miały one charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z tych samych powodów organ zakwestionował transakcje sprzedaży przez Stronę asortymentu w postaci kawy renomowanych marek na rzecz T..

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NUCS wskazał, że przedmiotowe transakcje stanowiły element łańcuchów dostaw, w których dochodziło do istotnych nadużyć w sferze podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługiwał brak ekonomicznego uzasadnienia dla istnienia złożonych łańcuchów dostaw, jakie zostały w niniejszej sprawie odtworzone. W normalnym procesie gospodarczym rynek skłania się ku maksymalnemu skróceniu ilości etapów obrotu towarem, dążąc do jak najprostszego dostarczenia towaru od producenta/dystrybutora, poprzez sprzedawcę hurtowego do sprzedawcy detalicznego i finalnego konsumenta. Tymczasem w niniejszej sprawie zachodziła sytuacja odmienna. Występowały w niej rozbudowane łańcuchy transakcji, w których kolejne podmioty, fakturowały na dalsze firmy przeważnie takie same lub bardzo podobne ilościowo, hurtowe partie towarów, przy czym w badanych przypadkach nie można było odnaleźć zarówno ogniwa łączącego te łańcuchy z faktycznym producentem/dystrybutorem przedmiotowych artykułów spożywczych, jak też i z ostatecznym odbiorcą (konsumentem). Taki układ transakcji był charakterystyczny dla sztucznie wykreowanych łańcuchów obrotu utworzonych celem dokonywania nadużyć podatkowych. Przeprowadzona weryfikacja zafakturowanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazała na brak kontaktu z odbiorcą, a tym samym brak możliwości pozyskania wyjaśnień i dokumentów odnośnie przeprowadzonych transakcji.

Na pewnym etapie odtworzonych łańcuchów wystawiania faktur VAT pojawiali się tzw. "znikający podatnicy", tj. podmioty, z którymi brak było skutecznego kontaktu, a tym samym - możliwości potwierdzenia wprowadzenia do obrotu kawy, trafiającej potem do Strony oraz udokumentowania źródła pochodzenia tych towarów. Pozyskane w sprawie dowody prowadzą do wniosku, że od przedmiotowych towarów nie został w Polsce odprowadzony podatek VAT.

NUCS podkreślił, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wyraźnie wskazywały, iż podmioty w nich uczestniczące, w tym Strona, nie brały udziału w zwyczajnym handlu, lecz w planowanym oszustwie podatkowym, o czym świadczyło: dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, mała wiarygodność dostawców, skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. Powyższe ustalenia, wzbogacone o informacje, że przedmiotem transakcji były tzw. towary wrażliwe, o dużej wartości i ilości, opodatkowane najwyższą, 23% stawką podatku VAT, którego źródła pochodzenia nie dało się ustalić, stosowanie niskich cen i marż, przy braku tzw. ryzyka gospodarczego, bowiem towar był niemalże natychmiastowo przedmiotem kolejnych dostaw - bez konieczności poszukiwania kontrahentów, nie pozostawiały wątpliwości co do faktu, że Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu towarowego.

W ocenie NUCS, okoliczności sprawy potwierdzają w niebudzący wątpliwości sposób, że Strona świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez kwestionowanych w niniejszym postępowaniu kontrahentów. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że bez ścisłej współpracy Strony i konsekwentnej realizacji planu wcześniej ustalonego przez O. M., grupa podmiotów zaangażowanych nie osiągnęłaby faktycznego celu symulowanego obrotu towarem - wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Skarżąca była zarazem beneficjentem finansowym opisywanego procederu. Jako podmiot dokonujący nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, który to podatek nie był faktycznie odprowadzany do budżetu państwa, zmniejszała swoje zobowiązanie podatkowe. O. M. był osobą nieformalnie reprezentującą Stronę w kontaktach z innymi uczestnikami obrotu.

Z uwagi na poczynione w odwołaniu zarzuty, że Strona podjęła wszelkie niezbędne działania, których należałoby wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy, który sprawdza i weryfikuje swoich kontrahentów, organ zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdzał jej argumentacji o dochowaniu przez nią należytej staranności w tym zakresie.

O. M.(2) w piśmie z 20 maja 2020 r. wyjaśniła, że M. znalazła w Internecie, jako oferującą interesujące ją towary. Firma została sprawdzona w KRS i na portalach internetowych. Ustalono, że firma jest widoczna na [...] w Internecie. O. M.(2) załączyła archiwalne, możliwe do odnalezienia obecnie, oferty zamieszczone na portalu [...]. W KRS sprawdzono, że M. działa od kwietnia 2018 r. oraz sposób reprezentacji ewentualnego kontrahenta. W ten sposób Skarżąca dokonała weryfikacji osoby, która prowadziła z nią korespondencję. Na stronie Ministerstwa Finansów sprawdzono, że M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czyli legalnie działającym podmiotem gospodarczym. Aktywność w podatku VAT kontrahentów Strony sprawdzała zawsze księgowa. Sprawdzenie M. odbyło się w taki sam sposób, jak innych kontrahentów. Księgowa nigdy nie prosiła Strony, żeby pozyskiwać informacje o kontrahentach z urzędów skarbowych. Wszystkie niezbędne dane można było znaleźć w Internecie. Mailowo skontaktowano się z M.. Wszystkie rozmowy prowadził L. O. zgodnie z uprawnieniem do reprezentacji uwidocznionym w KRS. W załączeniu Strona przekazała dokumenty otrzymane od M. przed zawarciem umowy, tj. umowę sprzedaży udziałów, umowę rachunku bankowego, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, potwierdzenie zarejestrowana VAT UE, zgłoszenia zmian danych w KRS. Jak wyjaśniła O. M.(2), Strona wyszukiwała kontrahentów w różny sposób, tj. na portalach branżowych, forach internetowych, poprzez kontakt telefoniczny, przez polecenie od znajomych. Wszystkie te rozmowy miała prowadzić osobiście prezes, O. M.(2). Podczas współpracy Strona kontaktowała się z osobami reprezentującymi jej kontrahentów. W zakresie M. był to L. O.. Do przedmiotowego pisma w zakresie współpracy między spółkami przedłożyła m.in. wydruki ze strony [...], gdzie zamieszczono "Informacje kontaktowe" odnośnie spółki M., wśród których brak danych, takich jak numer telefonu czy też adres mailowy do tego podmiotu oraz ofertę sprzedaży 6 produktów.

NUCS zauważył, że z dokumentów przedłożonych kontrolującym przez Stronę wynikało, że współpracę tę nawiązano pomimo faktycznego braku możliwości zweryfikowania tego podmiotu z uwagi na to, że zadeklarował on do KRS prowadzenie działalności w zakresie handlu hurtowego dopiero od września 2018 r. Umowa na prowadzenie rachunku bankowego M. została podpisana dopiero 6 września 2018 r., co wskazuje, że przed tą datą podmiot ten w zasadzie nie prowadził działalności operacyjnej. Z powyższego wynikało, że przed nawiązaniem faktycznej współpracy z tym podmiotem Strona nie była w stanie go zweryfikować w oparciu o dane zawarte w państwowych rejestrach, mogła jedynie zapoznać się treścią poszczególnych dokumentów, mających charakter deklaratoryjny. Strona zawarła z M. pisemną umowę sprzedaży określającą ramowe zasady współpracy w zakresie transakcji handlowych i dostaw towarów 19 września 2018 r. Tym samym we wrześniu 2018 r. Strona podjęła współpracę z podmiotem, który dopiero co rozpoczął handel kawą, realizując w badanym okresie aż 78,72% dostaw do Strony. Dokonywanie transakcji z nagle pojawiającym się podmiotem pozbawionym renomy oraz historii prowadzonej działalności, o znikomym potencjale gospodarczym (przejawiającym się w niskim kapitale zakładowym, czy też brakiem infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności w rozmiarze wynikającym z faktur) wskazuje na to, że Strona nie przykładała w istocie wagi do weryfikacji tego kontrahenta. Dowodzi również tego, że z sobie znanych powodów chciała ten akurat podmiot dopuścić do obrotu. Co istotne, w piśmie z 20 maja 2020 r. Strona podniosła m.in., że wyszukiwała kontrahentów przez polecenia znajomych, jednakże przesłuchiwana O. M.(2) nie wskazała żadnego podmiotu lub też osoby, od której otrzymała informację na temat spółki M., który ręczyłby za rzetelność i solidność tego przedsiębiorcy.

Za niewiarygodne NCUS uznał wyjaśnienia Strony o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem jedynej strony internetowej, gdzie można było znaleźć oferty handlowe M., tj. [...] Administrator tej strony O. S.A. w piśmie z 15 czerwca 2020 r. wskazał, że użytkownik, który zamieścił na tej stronie ogłoszenia w imieniu spółki M. dokonał logowań do serwisu wyłącznie w dniu 24 września 2018 r., zatem kilka dni po zawarciu przez Stronę z tym podmiotem ramowej umowy sprzedaży. Co więcej za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. nie stwierdzono, aby z formularza kontaktowego zamieszczonego na tej stronie użytkownik ten wysyłał bądź odbierał jakiekolwiek wiadomości.

Z wydruków ofert handlowych zamieszczonych na ww. stronie internetowej w imieniu M. wynika, że użytkownik ten prócz ww. formularza kontaktowego służącego do wymiany wiadomości nie podał swojego numeru telefonu czy też adresu poczty elektronicznej. Świadczy to, że informacje zamieszczone na tej stronie w zakresie spółki M., jak i możliwości nawiązania z nią kontaktu są niepełne i trudno uznać je za pomocne w nawiązaniu kontaktu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz wyjaśnienia złożone w toku kontroli, włącznie z treścią dowodu z zeznań O.M.(2), nie wskazała ona, jak dokładnie doszło do nawiązania współpracy z tym kontrahentem. Nie sposób przyznać racji Stronie, że informacje zawarte na ww. stronie uprawdopodabniały spółkę M. jako rzetelnego dostawcę przed nawiązaniem współpracy.

W ocenie organu, opisane w uzasadnieniu niniejszej decyzji okoliczności przeprowadzania transakcji przez Stronę uprawniają do stwierdzenia, że miała ona wiedzę, iż uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. Natomiast podejmowane przez nią działania weryfikacyjne miały jedynie na celu zachowanie pozorów należytej staranności.

Zeznania M.J., L. O., M. B. i M. C. konsekwentnie wskazują, że część oszukańczych mechanizmów, jakie były stosowane przez spółkę M. została jej zaproponowana przez O. M., a więc osobę, która faktycznie reprezentowała Skarżącą. Jakkolwiek w odwołaniu Strona kwestionuje wiarygodność tych zeznań sugerując, że zostały złożone instrumentalnie na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, trudno zgodzić się z sugestią, by osoby te celowo wprowadziły w błąd Skarżącą. W niniejszej sprawie za "anomalię" należy przyjąć właśnie fakt udziału spółki M. w oszustwie karuzelowym zaproponowanym przez O. M.. Za odbiegające od normy należy uznać tu również brak osobistego uczestnictwa prezes zarządu Strony w kontaktach z przedstawicielami spółki M.. Składając M. ofertę udziału w obrocie kawą marki [...] i uzyskując od niej aprobatę na tego typu działania Strona dysponowała już wiedzą, co do nieuczciwości tego podmiotu. Wszelkie twierdzenia, że Strona padła ofiarą funkcjonowaniu na rynku nieuczciwych podmiotów organ uznał za bezzasadne.

NUCS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że niemożność nawiązania kontaktu ze spółką T. należy oceniać z korzyścią dla niej skoro do stemplowania dokumentów CMR pieczęcią spółki T. dochodziło pod adresem siedziby i miejscem prowadzenia działalności Skarżącej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że zarząd Strony w osobie pani O.M.(2) ma oczywisty interes w utrzymywaniu, że pozostawał w stanie niewiedzy w zakresie nieuczciwych praktyk po stronie swoich kontrahentów.

Zdaniem NUCS, nie znajduje uzasadnienia, że negowanie rzetelności rozliczeń ze spółkami T., UAB S., S.(2) nie zostało oparte na obiektywnej ocenie dowodów i stanowi wynik z góry przyjętej tezy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że oceny braku istnienia przesłanek uprawniających Stronę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez T. i M. dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, rozpatrując nie tylko odrębnie poszczególne dowody istotne dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Opierając się w swej ocenie na stwierdzonych okolicznościach dotyczących kwestionowanych transakcji, organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na fakt, że przelewy pomiędzy Stroną a podmiotami zarządzanymi przez O. M. częstokroć nie korespondują z wartościami wykazanymi na poszczególnych fakturach VAT trudno jest przyjąć, że pomiędzy Stroną, a spółkami M. dochodziło do sprzedaży towaru w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Pomiędzy Stroną a ww. spółkami dochodziło co najwyżej do przemieszczenia towarów w celu uwiarygodnienia oszustwa.

NUCS zauważył również, że prezes zarządu Strony O. M.(2) oraz O. M. zamieszkiwali pod jednym [...] adresem, gdzie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. O. M.(2) jest powiązana z O.M. zarówno towarzysko, jak i biznesowo, nie sposób jest zaprzeczyć, że sfery te przenikają się i oddziałują na siebie. W działalność spółki UAB S. była zaangażowana również T.M., matka O.M.(2). O. M.(2) miała dostęp do bankowości elektronicznej T.. O. M. w kontaktach ze spółką M. reprezentował zarówno swoją spółkę T., jak i spółkę E.. Z dokumentacji mailowej przedłożonej przez Stronę wynika, że dochodziło do przypadków, gdy z adresu mailowego przypisanego do spółki T. prowadzono korespondencję w przedmiocie nabycia kawy o określonej specyfikacji, którą finalnie nabyła spółka Skarżąca. T. i Strona korzystały z identycznych wzorców umów. W dokumentacji źródłowej Strony nie stwierdzono żadnej dokumentacji świadczącej, że Skarżąca i spółki zarządzane przez O. M. podejmowały działania zmierzające do regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, że naliczały wobec siebie kary umowne za nieterminowane regulowanie zobowiązań, czy też po prostu, że kierowały wobec siebie korespondencję (np. wezwania, monity) w przedmiocie bieżącego regulowania tychże zobowiązań. W protokole badania ksiąg podatkowych NUCSan zakwestionował rzetelność kont rozrachunkowych prowadzonych pomiędzy Stroną a spółkami T. oraz UAB S.. W badanym okresie rozliczeniowym Strona udzieliła pożyczki białoruskiej spółce I. (2% w skali roku) na warunkach korzystniejszych niż te, jakie na podstawie umowy pożyczki narzucił jej wspólnik Strony ujawniony w KRS, W. M. (4% w skali roku). Znaczna część transakcji zrealizowanych pomiędzy Stroną a spółkami zarządzanymi przez O. M. nie ma wyraźnego sensu ekonomicznego, co stoi w sprzeczności z wykładnią gospodarczą, która przemawia za przyjęciem założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób zmierzający do osiągnięcia jak najwyższego zysku.

Z podsumowania rejestrów zakupu wynika, że w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano nabycie przez Stronę 542.819 jednostkowych opakowań kawy od pięciu dostawców: M. (427.296 sztuk), UAB S. (72.672 sztuk), T. (14.291 sztuk), S.(2) (27.960 sztuk), P. (600 sztuk), które to dostawy (poza tymi od ostatniego z ww. dostawców) wykazują cechy zaistniałych w ramach oszustwa podatkowego. Tak istotna przewaga wartości transakcji dotkniętych nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT wyklucza przyjęcie założenia, że Strona nabywając towar jedynie nieświadomie uwikłała się w transakcje związane z nadużyciami w sferze podatkowej.

W konsekwencji powyższego NUCS nie dostrzegł podstaw aby uznać, że w sprawie w sposób nieprawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 Op, poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z [...] października 2023 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

4) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego wynika fakt rzeczywistego ich dokonania zgodnie z treścią faktur;

6) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu.

7) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione;

8) art. 112c ust. 1 pkt 2 Uptu w związku z art. 273 Dyrektywy 112, poprzez przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego działania, bowiem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów i usług a więc zastosowanie sankcji VAT w świetle orzecznictwa TSUE było nieproporcjonalne i niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a niezgodność ta wyniknęła z faktu, że organ nie dostosował wysokości sankcji do stopnia zawinienia wynikającego z ustaleń decyzji, zwłaszcza w sytuacji, w której organy nie udowodniły świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym;

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że organ zakwestionował Stronie transakcje zakupu kawy od spółek krajowych M., T., litewskiej S. oraz łotewskiej S.(2), a także sprzedaż do T. i WDT do W. i K.. W ocenie organu były to transakcje realizujące schemat "oszustwa karuzelowego", polegającego na stworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników".

Organ ustalił, że Strona została wpisana do rejestru 7 października 2016 r. Posiadała minimalny kapitał zakładowy, udziałowcami byli obywatele Łotwy O. M.(2) i W. M. O. M.(2) pełniła również funkcję prezesa zarządu spółki.

Głównym dostawcą towaru do Strony w kontrolowanym okresie była M., wpisana do rejestru 11 kwietnia 2018 r. Pierwotnym wspólnikiem tego podmiotu była W.(2) Sp. z o.o. sp. k., prowadząca wirtualne biuro i zajmująca się sprzedażą gotowych spółek. W dniu 28 września 2018 r. 100% udziałów o wartości 6.000 zł oraz funkcję prezesa M. objął L. O.. Towar trafiający do Strony spółka M. nabywała od T. Sp. z o.o. W dniu 27 kwietnia 2020 r. właściwy organ podjął próbę nawiązania kontaktu z M.. Okazało się, że podmiot ten od dawna nie korzysta z adresu siedziby przy ul. [...] w W.. Bezskuteczne było również doręczenie wezwania na poprzedni adres zgłoszony do urzędu skarbowego, tj. przy ul. [...] w W.. W dniu 14 kwietnia 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT.

Organ bezskutecznie próbował również nawiązać kontakt z T.. W dniu 15 czerwca 2020 r. skierowano wezwanie na adres zamieszkania prezesa spółki P. K. do przedstawienia dokumentacji dot. transakcji z M.. Wezwanie nie zostało podjęte. Ustalono, że P. K. nie mieszka pod tym adresem co najmniej od kilku miesięcy. Bezskuteczna okazała się również próba kontaktu ze spółką pod adresem podanym w sądzie rejonowym, gdyż P. K. podał wyłącznie numer budynku, będącego dziesięciopiętrowym blokiem mieszkalnym z czterema klatkami schodowymi. Nie sposób nie dostrzec, że niepodanie nr lokalu w zgłoszeniu rejestracyjnym było zapewne intencjonalne. T. została wpisana do rejestru 18 kwietnia 2016 r., pod adresem rejestrowym biura wirtualnego. Początkowo wspólnikiem była W.(2), czyli ta sama spółka, która założyła M.. W dniu 13 listopada 2018 r. udziały w spółce i funkcję prezesa objął P. K.. W latach 2018-2019 spółka złożyła 9 plików JPK, w których nie wykazała żadnej sprzedaży, ani żadnych nabyć. W dniu 26 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia wskazują niezbicie, że Strona nabywała towar w łańcuchach dostaw, w których występował "znikający podatnik", który nie odprowadzał podatku VAT. W sprawie ustalono więc, że Skarżąca realizowała zyski z oszustwa podatkowego, gdyż występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Potwierdzają to przytoczone w decyzji dowody osobowe. Otóż L. O. przyznał, że przyjął funkcję prezesa M. za namową M. C., który chciał uniknąć egzekucji komorniczej z tytułu niepłaconych alimentów. L. O. był typowym "słupem", który widniał w dokumentach jako prezes M.. Wszystkimi sprawami spółki zajmowali się M. C. oraz M. B.. Osobą zlecającą im zadania był M. J.. To z jego inicjatywy nabyto udziały w M. i T..

Należy zauważyć, że z zeznań M. C. wynika, że przedstawiał się O. M. jako przedstawiciel handlowy (osoba zastępująca szefa), co mogłoby świadczyć, że Strona została uwikłana w oszukańczy proceder. M. C. oświadczył jednak, że po drugiej lub trzeciej dostawie to "O. wyszedł z propozycją umożliwiającą większy zarobek". To z kolei pokazuje, że osoba reprezentująca Stronę była aktywnym oraz świadomym uczestnikiem oszustwa. Z zeznań M. C. wynika ponadto, że towar w postaci kawy miał być dostarczany z Łotwy do Polski poprzez spółkę T., która jak się okazało nie deklarowała wspomnianych nabyć oraz dostaw krajowych. Następnie towar fakturowała M., która "na zewnątrz miała być legalnie działającym podmiotem". Towar trafiał do B. do Skarżącej. Dokumenty CMP podbijano pieczątkami T. i M.. M. C. parafował dokumenty jako L. O..

W ocenie Sądu, powyższe zeznania wskazują, że Strona, działając poprzez swojego nieformalnego przedstawiciela O. M. brała czynny udział w oszustwach podatkowych, w które zaangażowano T. (znikający podatnik) oraz M. (Bufor). Druga z wymienionych spółek miała stwarzać pozory legalne działalności, gdyż dostawy pochodzące od niej generowały podatek naliczony u podmiotu (Skarżąca) występującego o zwrot. W tego typu oszustwach jest to standardowe działanie. Łańcuch dostaw jest sztucznie wydłużony o znikającego podatnika, który nie rozliczy podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji oraz jednego lub więcej buforów, mających za zadanie przyjąć ryzyko kooperowania ze znikającym podatnikiem oraz odseparowania podmiotu występującego o zwrot VAT od podmiotu, który nie rozliczył swoich transakcji.

Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania M. B., który wskazał, że on i M. C. otrzymali od M.J. namiar telefoniczny do O. M.. Do spotkania doszło w restauracji [...]. O. M. wskazał wówczas, że jest zainteresowany nabycie kawy [...] oraz [...]. M. B. i M. C. nadzorowali dostawy. Ich rola kończyła się w chwili, gdy dostawali informacje od M.J., że na koncie M. pojawiły się środki. Przy transakcjach obecni byli również przedstawiciele ich dostawcy, Słowacy związani z M. S..

Szczegółowo przebieg transakcji opisał również M. J., który przyznał, że L. O., M. C., M. B. oraz P. K. mieli załatwić formalności związane z zakupem gotowych spółek M. i T.. Zeznał, że przelewy za towar miała realizować żona O. M., który wiedział, iż towar pochodził od M. S. ze Słowacji. To od O. M. wyszła propozycja aby nabywać towar od jednej z jego zagranicznych spółek i poprzez firmy czeskie i słowackie sprzedawać kawę do "jego [...] spółek T. i E.". Siłą rzeczy O. M. musiał nawiązać kontakt z M. S.. M. J. "dał M. kontakt do O.". Wskazał, że "O. doskonale zdawał sobie sprawę, że M. nie jest uczciwym podmiotem, zarabiał dzięki niemu". Kontakt z osobami zaangażowanymi w M. O. M. nawiązał odpowiadając na ogłoszenie na jednym z portali internetowych "[...]" albo "[...]". Ogłoszenie zamieściła S.(3) Sp. z o.o., która działała wcześniej, ale musiała zostać wyłączona z uwagi na brak statutu czynnego podatnika VAT.

Dalsze zeznania M.J. nie pozostawiają wątpliwości, że O. M. na wspomnianych portalach szukał jedynie potencjalnych wspólników w celu dokonania oszustwa. W ten sposób nawiązał kontakt z M. J., który skojarzył go z M. C. i M. B.. Doszło do spotkania w okolicach K., gdzie ustalono szczegóły. Podczas pierwszej dostawy w B. obecni byli M. C. i M. B. oraz jeden z braci S. ze Słowacji. To O. M. przedstawił propozycję dostawy towaru od jednej z jego spółek litewskiej lub łotewskiej, do spółek powiązanych z braćmi S., którzy towar mieli dostarczyć do T. lub Strony za pośrednictwem T. i M.. O. M. ustalił podział zysków z oszustwa w stosunku 11-12% lub 10-13%, z czego on miał zatrzymać większą część, zaś mniejsza była do podziału między pozostałych uczestników fikcyjnych łańcuchów dostaw.

Sąd, podobnie jak organ, nie daje wiary zeznaniom O. M., który próbuje kreować się na rzetelnego przedsiębiorcę, który mógł co najwyżej paść ofiarą oszustwa osób z kręgu M.J.. Wręcz kuriozalnie brzmią jego wyjaśnienia dotyczące relacji między T., której był prezesem oraz Skarżącą, zarządzaną przez jego partnerkę O.M.(2). O. M. nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy między tymi firmami, podczas gdy O.M.(2) łączyły go bliskie stosunki osobiste, zaś pozostali świadkowie wskazują, że to on w ramach spornych transakcji występował w imieniu obu tych spółek. Zeznał, że nie zna M.J., M. B., M. C., choć każdy z nich doskonale znał jego. Wskazał, że współpracę nawiązał z osobą, która przedstawiła się jako "L.", choć wiadomo, że L. O. w żadnych spotkaniach nie uczestniczył. Nie kojarzył żadnej z okazanych mu osób na zdjęciach, bo jak wskazał nie ma pamięci do nazwisk po urazach jakich doznał w życiu (zaznaczył, że uprawiał kiedyś boks).

Zdaniem Sądu, wiarygodne okazały się zeznania osób związanych z M. i T., którzy spójnie przedstawili przebieg transakcji. Zeznania tych osób wyjaśniają dlaczego w spornych transakcjach brało udział tak wiele podmiotów, dlaczego w łańcuchy dostaw wpleciono znikających podatników, dlaczego wykorzystano spółki założone na tzw. "słupów", czemu ten sam towar był przedmiotem transakcji transgranicznych, opodatkowanych stawką 0% u dostawcy. O. M. podaje natomiast zupełnie nielogiczną wersję wydarzeń, w której całkowicie przypadkowo doszło do nawiązania współpracy z oszustami, gdyż intencją Strony był wyłącznie legalny handel. Przedstawiciel Strony rozmawiał przez telefon, a potem spotkał się z osobą przedstawiającą się jako L., która również nie była tym za kogo się podaje. O. M. nie wiedział jak doszło do kontaktu i kto go pierwszy nawiązał, wiedział tylko, że był telefoniczny. Tymczasem M. J. szczegółowo opisał całe zdarzenie. On oraz pozostałe osoby z nim związane pamiętały kto nawiązał współpracę, gdzie się spotkano, jakie były ustalenia oraz kto w tych spotkaniach uczestniczył. O. M. podał, że po prostu był kontakt telefoniczny i człowiek, z którym rozmawiał powiedział mu, że ma w ofercie kawę [...] oraz [...]. Nie wiadomo jednak jak doszło do tego, że zupełnie obcy człowiek tak zdołał "wstrzelić się" w jego zapotrzebowanie.

Co istotne, zeznania O. M. są odmienne od zeznań O.M.(2), która sama wyszukała, choć nie wiadomo jak, spółkę M., spotkała się z jej przedstawicielem i rozpoczęła współpracę. O. M.(2) twierdzi ponadto, że mieszka jedynie z O. M., gdyż są partnerami biznesowymi. Przyznała, że kontaktowała się wyłącznie z L. O., choć żadna z osób, które mogłyby się pod niego podszywać nie potwierdziła takiego spotkania. O. M.(2) przekonuje, że ona oraz O. M. reprezentowali swoje spółki i zupełnie niezależnie spotykali się z przedstawicielem M..

Sąd zgadza się z poglądem organu, że wyjaśnienia O. M. i O.M.(2) są całkowicie niewiarygodne. Sporne transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, z którego oboje musieli zdawać sobie sprawę. Oboje nie byli w stanie wskazać w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy, by następnie przyznać, że doszło do tego za pośrednictwem strony [...]. Skarżąca pomija jednak, że właśnie taką formę kontaktu podał M. J., który przedstawił O. M. jako czynnego uczestnika oszustwa.

Zdaniem Sądu, o świadomości Strony świadczy również fakt, że było jej zupełnie obojętne czy transakcje mają sens ekonomiczny, czy stosowane marże są rynkowe oraz ile podmiotów krajowych uczestniczy w transakcjach zanim towar będzie ponownie stanowił przedmiot WNT. W dwóch łańcuchach dostaw prowadzących do Strony uczestniczyła T. O. M., która jedną z partii towaru nabyła bezpośrednio od powiązanej z nim S.(2) i sprzedała Stronie, zaś inną partię zakupiła od M., by następnie odsprzedać ją Skarżącej. Również i w tym wypadku "Strona nie ustrzegła się współpracy z nierzetelnymi podmiotami", gdyż towar trafił do kolejnych znikających podatników, czyli estońskich W. oraz K.. Nie miało również znaczenia, która ze spółek (T. czy Strona) będzie ostatecznym odbiorcą towaru w Polsce. Strona również sama nabywała towar bezpośrednio od S. i S.(2) (spółki powiązane z O. M.) i od M., a następnie sprzedawała do T..

Sąd zauważa, że Skarżąca i T. były w sposób świadomy wykorzystywane w procederze symulowanego obrotu towarem, który trafiał do kraju i opuszczał Polskę w ramach łańcuchów fikcyjnych dostaw. Kolejność podmiotów ulegała zmianie. M. głównie pośredniczyła w dostawie od podmiotów z Litwy i Łotwy, lecz zdarzało się, nabywcą od tych podmiotów była Strona, która sprzedawała towar do T., lub T., który sprzedawał towar Skarżącej. W normalnych warunkach rynkowych Strona wyeliminowałaby zbędnych pośredników, którzy zwiększają jedynie koszt transakcji, gdyż co do zasady realizują marże handlowe.

Organy wykazały również powiązania O. M. z zagranicznymi dostawcami towaru. W grudniu 2018 r. O. M. był członkiem zarządu i właścicielem S.(2). W okresie objętym postępowaniem był również członkiem zarządu i właścicielem S.. To ustalenie dodatkowo uwiarygadnia zeznania osób kierujących nieformalnie spółkami M. i T., którzy wskazywali, że towar miał pochodzić od "łotewskiej i litewskiej spółki O. M.". Oznacza to bowiem, że ktoś im tę informację przekazał. Ze złożonych zeznań wynika, że był to właśnie O. M.. Nie sposób zatem i z tego powodu dać wiary zeznaniom O. M. oraz O.M.(2), kreującym się na uczciwych przedsiębiorców, którzy padli ofiarą oszustwa. Wskazywali, że nie mieli wiedzy co do źródła pochodzenia towaru, choć w istocie ów towar "był przepuszczany" podmioty czeskie i słowackie, a pochodził od S.(2) i S., czyli spółki doskonale im znane.

Jak już wcześniej podkreślono nierzetelne okazały się spółki estońskie, które po dokonaniu WNT przez Stronę pełniły tę samą rolę co firma T. w Polsce. Władze Estońskie podały, że zarówno z K. jak i W. nie udało się nawiązać kontaktu. Spółki wygasiły działalność, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć lub deklarowały pewną ich wartość ale od nieujawnionych dostawców, nie złożyły sprawozdań finansowych, nie przedstawiły dokumentacji, na pewnym etapie zostały objęte postępowaniem upadłościowym. Organy estońskie wskazały, że obie spółki spełniły jedynie wymogi formalne rejestracji podatnika VAT i VAT-UE, nie potwierdziły rozliczenia podatku należnego, nie ustalono czy prowadziły działalność operacyjną w zakresie handlu kawą, nie ma dostępu do ich dokumentacji księgowej ani do osób, które formalnie powinny je reprezentować.

Końcowo Sąd zgadza się z organem, że o świadomym udziale Strony w oszustwie świadczy również skala nierzetelnych transakcji. Z podsumowania rejestrów zakupu wynika, że w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano nabycie przez Stronę 542.819 jednostkowych opakowań kawy od pięciu dostawców: M. (427.296 sztuk), S. (72.672 sztuk), T. (14.291 sztuk), S.(2) (27.960 sztuk), P. (600 sztuk), które to dostawy (poza tymi od ostatniego z ww. dostawców) wykazują cechy zaistniałych w ramach oszustwa podatkowego. Tak istotna przewaga wartości transakcji dotkniętych nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT wyklucza przyjęcie założenia, że Strona nabywając towar jedynie nieświadomie uwikłała się w transakcje związane z nadużyciami w sferze podatkowej.

Zdaniem Sądu, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów procesowych, bowiem organy wykazały niezbicie, że Skarżąca, poprzez swoje relacje z O. M., była jednym z podmiotów wiodących w ramach ujawnionego oszustwa. Nie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem handlowym. Kawa stanowiła wyłącznie nośnik podatku VAT, czyli stanowiła niezbędny element, który miał uwiarygodnić rzetelność transakcji. W istocie zaś celem było wyłudzenie zwrotu VAT, który stanowił dochód przedsięwzięcia i miał zostać podzielony miedzy jego uczestników. Wiedzieli o tym zarówno nieformalni przedstawiciele M. i T., pełniących rolę bufora oraz znikającego podatnika przy większości transakcji. Wiedziała o tym również Skarżąca, której przypadła rola tzw. "brokera".

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Uptu dotyczące skutków posługiwania się fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konkretnie przyjmowania i wystawiania takich właśnie faktur oraz ujmowania ich w rejestrach zakupów i sprzedaży. Zasadniczą konsekwencją uznania faktury za niedokumentującą rzeczywistej transakcji jest przedefiniowanie wykazanego w jej treści podatku VAT i uznanie go za kwotę "podszywającą się pod podatek", która w istocie podatkiem nie jest. Wynika to z faktu, że podatek VAT (należny dla wystawcy, naliczony dla odbiorcy) obciąża wyłącznie rzeczywisty obrót, a więc zaistniałe zdarzenia gospodarcze, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Potwierdza to treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 108 ust. 1 Uptu stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W treść powyższych przepisów wpisuje się mechanizm oszustwa określanego mianem "karuzeli podatkowej", a konkretnie transakcji nabycia oraz odsprzedaży towaru, służących utrudnieniu wykrycia wspomnianego oszustwa. "Karuzela podatkowa" polega bowiem na wyreżyserowanym ruchu towaru, krążącym między podmiotami posiadającymi siedziby w co najmniej dwóch różnych krajach. W oszustwie zawsze występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) oraz dostawy krajowej, których to transakcji nie rozlicza oraz tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący zakupu krajowego oraz WDT, występujący w następstwie tych transakcji o zwrot podatku VAT. Zestawienie działań "brokera" i "znikającego podatnika" powoduje de facto wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Wystąpienie o zwrot podatku VAT jest czynnością sformalizowaną, podlegającą weryfikacji organów podatkowych, które w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu mogą go wstrzymać do czasu zakończenia czynności wyjaśniających (vide art. 87 Uptu). Z tego też względu oszuści stosują mechanizm odseparowania "brokera" od "znikającego podatnika". Miedzy nich wprowadza się łańcuch podmiotów krajowych, tzw. "buforów", którego poszczególne ogniwa fakturują sprzedaż towaru na kolejne ogniwo łańcucha. Podmioty te nie dokonują jednak rzeczywistego obrotu, nie nabywają i nie przenoszą ekonomicznego władztwa nad towarem, lecz realizują z góry zaplanowany schemat, utrudniający wykrycie oszustwa. Jego istotnym elementem jest formalna poprawność rozliczeń podatkowych, tak aby występującemu o zwrot "brokerowi" nie można było przypisać uczestnictwa w oszukańczym procederze.

W związku z powyższym, Sąd podziela pogląd organu, że faktury wystawione oraz przyjęte w schemacie "oszustwa karuzelowego" nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, a więc podlegają one dyspozycji przytoczonych wcześniej unormowań, tj. art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie powyższych przepisów nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż podmiot uwikłany w oszustwo może nie zdawać sobie sprawy, iż uczestniczy w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. Jeśli faktycznie o tym nie wiedział, a jednocześnie działał z należytą starannością, to nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Co istotne, organ uwzględnił tę dyrektywę interpretacyjną w swych rozważaniach i zmianę rozliczeń Strony uzależniły od ustalenia czy Skarżąca wiedziała lub powinna była o wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czemu wyraz dały w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji. Ustaliwszy zaś, że Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa prawidłowo również te przepisy zastosowały.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było również prawidłowe ustalenie Stronie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że organ wprawdzie w zaskarżonej decyzji odwołał się do wykładni celowościowej przepisów art. 112b i art. 112c Uptu w brzmieniu nieobowiązującym, to jednak wnioski które przedstawił są prawidłowe także w świetle aktualnej treści tych przepisów. Organ wziął pod uwagę zasadniczy element warunkujący ustalenie sankcji w wysokości 100%, a mianowicie świadomy udział w oszustwie podatkowym. Z tych powodów Sąd uznał za bezcelowe uchylenie decyzji w tej części, skoro wywód organu, jakkolwiek oparty na nieaktualnym stanie prawnym, jest w świetle obowiązujących unormowań jednoznacznie prawidłowy.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez NUCS art. 112b stanowił, że:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie natomiast z art. 112c Uptu:

1. W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji świadomego udziału w oszustwie przewidziana jest stawka 100%, którą organ i tak zastosował. Sąd stwierdza więc, że choć doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, poprzez przywołanie w decyzji jego nieaktualnego brzmienia, to nie miało to wpływu, a tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dodać należy, że wykładnia celowościowa art. 112c w brzmieniu dotychczasowym, wynikająca z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna oraz wykładania literalna art. 112c w brzmieniu obecnym (uwzględniającym już postulat miarkowania wysokości sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności) jest analogiczna wobec świadomych uczestników oszustw podatkowych. Zwalczanie tego typu nadużyć jest jednym z celów wspieranych przez orzecznictwo europejskie i w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.