Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 143/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.39.2021.60.U13.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 25017 (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 28 maja 2021 r., określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.579 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 2.901.805 zł.

Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 28 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 2.529 zł, w miejsce zadeklarowanego i wynoszącego 1.647 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. w wysokości 5.579 zł, zamiast zadeklarowanej 0 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 2.901.805 zł. Wydanie decyzji poprzedzało przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r.

Jak ustalił organ, skarżący w dniu 23 października 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A., wskazując jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD: 46.52.Z). Według oświadczenia strony z dnia 07.03.2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w okresie objętym postępowaniem była hurtowa sprzedaż elektroniki (telewizorów, dysków SSD, kamer GoPro Hero, monitorów) oraz napojów energetycznych. Ponadto K. K. na podstawie umowy menadżerskiej zawartej w dniu 1 kwietnia 2015 r. z B. sp. z o. o. z siedzibą w W., kierował działalnością tej spółki jako Prezes Zarządu do dnia 31.07.2015 r. - zgodnie z porozumieniem z dnia 30.06.2015 r.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący przyjął kwartalne rozliczenie w podatku od towarów i usług, a w zakresie hurtowego handlu elektroniką korzystał z usług magazynowych firmy C. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Z usług tej firmy magazynowej korzystali ponadto dostawcy strony, tj. D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., jak również odbiorcy towarów handlowych skarżącego, tj. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a., G. spółka z o.o. i H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "bufora", tj. podmiotu, który miał uprawdopodobnić przebieg transakcji, przedmiotem których był sprzęt elektroniczny i w związku z tym:

- nieprawidłowo ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. i E., które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

- w miesiącach: sierpień i wrzesień 2015 r. wystawiła na rzecz firm: F. , G., H. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych czynności, wobec czego podatek w nich wykazany w łącznej kwocie 2.901.805 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Ponadto strona:

- w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. nieprawidłowo wykazała nabycie komputera Apple jako zakup pozostały, zamiast w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, czym naruszono § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 914 z późn. zm.; dalej "rozporządzenie MF").

- nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz w nie wykazała w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2015 r. na kwotę netto 3.836,48 zł i podatek VAT 882,39 zł wystawionej dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentującej prowizję za maj 2015 r., zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2015 r., czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, 19a ust. 1, 29a ust. 1 oraz 109 ust. 3 ustawy o VAT;

NUS stwierdził, że wskazane faktury na dostawę towarów dla strony, wystawione przez spółki D. i E., jak również faktury na dostawę towarów dla spółek F. , G., H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona przyjmując rolę "bufora" brała udział w transakcjach łańcuchowych, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego w postaci, m.in.: przesłanego przez C. sp. z o.o. i inne organy podatkowe NUS wywiódł, że każdy podmiot, z którym K. K. w okresie sierpień 2015 r. - wrzesień 2015 r. dokonał transakcji w zakresie handlu elektroniką, był ogniwem w takim zorganizowanym łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego, odbywających się na terenie magazynu C. Sp. z o. o.

Wobec poczynionych ustaleń NUS uznał prowadzoną przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług księgę za nierzetelną, a w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 2, 4 i 6ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p."), za niestanowiącą dowodu, w zakresie tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w odniesieniu do ww. faktur. Organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku VAT za: II i III kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2015 r. - w świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady termin przedawnienia wskazanych zobowiązań mijał z końcem 2020 r. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w dniu 27 maja 2019 r. doręczono skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek VAT za II kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2015 r., tj. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. o nr: 1013-SEW.4253.25.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 883 zł za okres: 1 kwietnia 2015 r. - 30 czerwca 2015 r.), 1013-SEW.4253.26.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 732.870 zł za okres 1-31 sierpnia 2015 r.), 1013-SEW.4253.27.2019 (dotyczące zabezpieczenia kwoty 2.168.935 zł za okres: 1 - 30 września 2015 r.), a postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. z dniem 27 maja 2019 r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2020 r. Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście wszczęła śledztwo przeciwko K. K., polegające na tym, że:

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiał nierzetelne faktury VAT poświadczające nieprawdę co do zaistnienia stwierdzonych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r.,

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, używał nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia stwierdzonych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w brzmieniu sprzed 1 marca 2017 r.,

- w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. w Ł.,, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał w sposób nierzetelny nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury za świadczenia, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r.

Następnie DIAS wskazał, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem NUS z dnia 29 września 2020 r. doręczonym im w dniu 3 sierpnia, w zgodzie z art. 70c o.p.

Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to nie miało charakteru instrumentalnego. Uzasadniając takie stanowisko organ odwoławczy stwierdził m.in., że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego wpłynęło do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 22 czerwca 2020 r.,

- w dniu 8 lipca 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przekazał materiały do Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście wraz z wnioskiem o rozważenie wszczęcia śledztwa o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kk oraz art. 273 k.k. w zb. z przestępstwem skarbowym z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.,

- postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa Łódź-Śródmieście wszczęła śledztwo;

- w toku wszczętego postępowania przygotowawczego zostały przeprowadzone konkretne środki dowodowe, w tym m.in. dowody z przesłuchań świadków.

W związku z powyższym, zdaniem DIAS, odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 16 sierpnia 2022 r. poinformował, iż postanowieniem z 15 lipca 2022 r., sygn. akt [...], Asesor Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście umorzył postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie A. w sprawie o przestępstwo określone w art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Podstawę umorzenia stanowił art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. (brak znamion czynu zabronionego) oraz art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. (przedawnienie karalności).

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem organu II instancji, gdyby nie uwzględniać regulacji art. 70 § 6 pkt 4 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od 3 sierpnia 2020 r. do 15 lipca 2022 r., który wyniósł 711 dni, przy czym przesunięcie daty przedawnienia ww. okresu nastąpiło o 150 dni, tj. o liczbę dni pomiędzy 3 sierpnia 2020 r. a 31 grudnia 2020 r. Ponadto, biorąc po uwagę treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p. organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2015 r. zacząłby biec dalej od dnia 16 lipca 2022 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyby nie okoliczność tamująca bieg terminu przedawnienia w postaci postępowania zabezpieczającego, co zostało opisane wcześniej.

W kwestii ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, że skarżący w sposób nieprawidłowy rozliczył zakup komputera Apple w pozycji dotyczącej nabycia pozostałych towarów i usług, a nie w poz. 42 i 43 deklaracji, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, czym naruszył § 1 pkt 1 rozporządzenia MF.

Wskazując na powody zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę magazynującą towary, tj. C. organ wskazał, że z magazynu tej spółki korzystały również podmioty, które były kontrahentami firmy skarżącego, tj. dostawcy towarów handlowych: D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz odbiorcy F. , G. i H.. W ramach czynności sprawdzających ustalono, że transakcjom zawieranym na terenie bazy magazynowej nie towarzyszyły żadne usługi transportowe, z uwagi na fakt, że towar faktycznie nie zmieniał swojego miejsca położenia. W ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie alokowany "papierowo" i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany był za pośrednictwem poczty e-mail. W odniesieniu do każdej partii towarów, towar od momentu wejścia do wyjścia z magazynu wielokrotnie zmieniał "właściciela", bez jego przemieszczania. Strona nigdy nie dostarczyła towaru do magazynu i nigdy stamtąd go nie odbierała.

W odniesieniu do dostawcy skarżącego - E. sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu dostaw pełniła ona rolę "znikającego podatnika". W stosunku do tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2014 r. - III kwartał 2015 r. wydał ostateczną decyzją nr 1432-SPV2.4103.31.2017BA168438.2017.AM z dnia 28 lipca 2017 r. i określił spółce kwotę zobowiązania, m. in. za III kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka nie posiadała magazynów, a zgłoszona siedziba w Warszawie była fikcyjna. Organ podatkowy I instancji - właściwy dla tej spółki - w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że spółka wprowadziła do obiegu prawnego fakturę nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. o wartości netto 618.229,76 zł i podatku VAT 142.192,85 zł wystawioną dla skarżącego, przedmiotem której były dyski SSD Samsung 850 EVO w ilości 1.850 sztuk. W deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2015 r. E. nie rozliczyła podatku wynikającego z tej faktury. Również dane wynikającej z ww. faktury nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. Spółka E. zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła faktury z 12 sierpnia 2015 r. wystawionej dla skarżącego i w żaden sposób nie uprawdopodobniła dokonania zakupu sprzętu elektronicznego w postaci dysków SSD. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, stwierdził, że E. w okresie: 1 października 2014 r. - 30 września 2015 r. nie dokonała zakupu towarów widniejących na tej fakturze i na podstawie zgromadzonego materiału, w tym m. in. informacji otrzymanej od NUS Łódź-Śródmieście o fakcie wystawienia przez spółkę E. przedmiotowej faktury dla K. K. i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, zastosował regulację prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W stosunku do D. sp. z o.o. - wystawcy 15 faktur dla skarżącego, rozliczonych przez niego w deklaracji VAT za III kwartał 2015 r., o łącznej wartości netto 11.865.130,27 zł i podatek VAT 2.728.979,97zł, organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. wynika, że przeprowadzenie kontroli wobec tego podmiotu nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. D. w Drugim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie nie złożyła żadnych deklaracji (organ ten był właściwy dla spółki od 31 grudnia 2015 r.), a w dniu 18 maja 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w wyniku przeprowadzonych wobec spółki D. kontroli podatkowych w zakresie podatku VAT za okres: marzec i czerwiec 2015 r. oraz kwiecień i maj 2015 r. uznał, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach karuzelowych dotyczących handlu elektroniką. Podmioty na rzecz których spółka wystawiła faktury VAT w okresie objętym kontrolą, tytułem dostawy sprzętu elektronicznego, to m. in.: I., H. sp. z o.o. sp. k., F. sp. z o. o. s.k.a. z siedzibą w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w dniu 16 maja 2019 r. wydał wobec spółki decyzje podatkowe nr 1437-SPV2.4103.50.2017.AK oraz nr 1437- SPV2.4103.51.2017.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., które są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec D. za okres sierpień-wrzesień 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej "NWUCS") z prośbą o przekazanie informacji o ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. sp. z o.o. z siedzibą w P. - tj. podmiotu, który był bezpośrednim fakturowym kontrahentem spółki D. w okresie, w którym firma ta była głównym dostawcą sprzętu elektronicznego dla K. K.. Z udzielonych informacji wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. "działalność spółki (...) nosiła znamiona "znikającego podatnika" który będąc podatnikiem podatku od towarów i usług działa potencjalnie z zamiarem dokonania nadużycia, nabywa towary w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie deklarując i nie wpłacając, a następnie dostarcza te towary w kraju pobierając podatek należny, którego nie wpłaca na rachunek właściwego organu podatkowego". Spółka ta siedzibę posiadała w tzw. "wirtualnym biurze", i pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto w 2015 roku nie zatrudniała pracowników, nie złożyła w KRS sprawozdania finansowego za 2015 r. oraz nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznań ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu, również za 2015 roku. Spółka J. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację podatkową VAT 7K za I kwartał 2015 r. natomiast za kolejne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe VAT-7K nie zostały złożone. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec D. w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do września 2015 r., zasadne było wzięcie pod uwagę ustaleń dokonanych wobec J. przez NWUCS oraz wniosków wypływających z decyzji wydanych wobec D. za inne okresy, wskazujących, że podmioty te pełniły rolę "znikających podatników" bądź "buforów" w jednym łańcuchu transakcji karuzelowych.

W konkluzji organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, że rolą firmy skarżącego jako pośrednika było uprawdopodobnienie rzeczywistego obrotu i wykreowanie podatku naliczonego u podmiotów będących według faktur nabywcami. Celem poszczególnych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego przez K. K., w sytuacji gdy podatek ten na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony, np. przez: J. sp. z o.o., D. sp. z o.o. czy E. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego w transakcjach handlowych których przedmiotem był sprzęt elektroniczny, skarżący świadomie pełnił funkcję "bufora", o czym miały świadczyć następujące okoliczności:

- nagły wzrost obrotów w III kwartale 2015 r, tj. w początkowym okresie handlu sprzętem elektronicznym;

- osiągnięcie wysokich obroty bez angażowania własnych środków;

- brak problemów z samodzielnym wejściem na rynek hurtowego handlu elektroniką;

- brak strony internetowej i zaplecza finansowego,

- zakup pierwszej partii sprzętu elektronicznego na wartość 180.902,25 euro na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. z terminem płatności 12 sierpnia 2015 r, sposób płatności: przelew., zapłata za towar będący przedmiotem ww. faktury, zgodnie z przedłożonym potwierdzeniem wykonania operacji, nastąpiła w dniu 13 sierpnia 2015 r. Płatności za towar zakupiony od D. K. K. dokonywał najczęściej w dniu transakcji lub maksymalnie w czwartym dniu od transakcji - pomimo, że na fakturach wystawionych przez D. nie wskazano terminu płatności;

- małe prawdopodobieństwo, aby firma rozpoczynająca działalność na hurtowym rynku handlu elektroniką, mogła otrzymać kredyt kupiecki bądź przedpłatę na transakcje o wartościach kilkaset tysięcy euro, w szczególności w sytuacji braku umów;

- płatności dokonywane za pośrednictwem jednego banku jako przelewy wewnętrzne;

- nawiązywanie współpracy poprzez ogłoszenia przy dużej wartości transakcji;

- uprzednie zatrudnienie w firmie I., biorącej udział w transakcjach występujących w ramach, tzw. "karuzeli podatkowej";

- brak działań konkurencyjnych (wydłużony łańcuch dostaw);

- brak zainteresowania niskim kapitałem spółek – dostawców (D. i E.).

W dalszej kolejności organ wskazał, że pomimo okoliczności wskazujących, iż objęty spornymi fakturami towar pozostawał w dyspozycji skarżącego, nie ma to znaczenia w przypadku, gdy strona transakcji w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej (tj. wiedziała lub powinna wiedzieć, gdyby działała starannie). Według organu odwoławczego strona nie wykazała jakichkolwiek realnych czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym dotyczącym wykazanych przez stronę nabyć organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione w sierpniu i we wrześniu 2015 r. przez stronę na rzecz firm: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a., G. spółka z o.o. oraz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., mające dokumentować transakcje dostaw urządzeń elektronicznych "nabytych" od wskazanych wcześniej podmiotów (D. spółka z o.o. i E. spółka z o.o.) są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na potwierdzenie organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia są zbieżne z tymi dokonanymi przez Dyrektora UKS w Warszawie, w decyzji z dnia 9 lutego 2017 r. wydanej wobec spółki G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka G. , tj. podmiot, na rzecz którego skarżący wystawił faktury na sprzęt elektroniczny zakupiony od Spółki D., uczestniczyła w 84 łańcuchach transakcji o charakterze karuzelowym. Działalność firmy G. polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT , które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor UKS odmówił spółce prawa do rozliczenia podatku VAT wynikającego, m.in. z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. K.. Ponadto z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w którym brała udział spółka G. występują również podmioty, które w okresie sierpień 2015 r. - wrzesień 2015 r. współpracowały z K. K. w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w postaci, m.in.: telewizorów, tj.: F. sp. z o. o. s.k.a. i D. sp. z o.o.

W odniesieniu do H. sp. z o. o. sp. k. NUS Łódź-Polesie wskazał na powiązania osobowe pomiędzy tą spółką a K. B.-W., właścicielką firmy K. Co do tej ostatniej, organ uznał, że wszystkie transakcje firmy K. zakresie hurtowego handlu elektroniką użytkową, czy świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży telefonów, zawarte w okresie: wrzesień 2013 r. - grudzień 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że K. B.-W., jako właściciel firmy K. w sposób zorganizowany i świadomy uczestniczyła w procedurze oszustwa karuzelowego - łańcucha transakcji VAT, wykorzystując konstrukcję podatku VAT. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia wobec bezpośrednich dostawców firmy K. oraz podmiotów będących wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu dostaw, wskazały jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymane dokumenty zakupu (faktury VAT) oraz wystawiane przez nie faktury sprzedaży VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. K. B.-W. zawiesiła działalność gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wydanych 16 maja 2019 r. dla spółki D. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., wynika że H. sp. z o.o. sp.k, występuje w łańcuchu transakcji karuzelowych, przedmiotem których jest sprzęt elektroniczny. W postępowaniu podatkowym jak również w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji wezwał F. W. (męża K. B.-W.) do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność współpracy spółki H. z K. K. w okresie od kwietnia 2015 r. - września 2015 r. F. W. stawił się w miejscu i terminie wskazanym w wezwaniach, ale odmawiał udzielenia odpowiedzi na wszystkie kierowane do niego pytania.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia NUS Warszawa-Bielany, iż spółka E. nie nabyła towaru SSD Samsung 850 EVO w ilości 1.850 sztuk będącego przedmiotem faktury nr [...] z dnia 12 sierpnia 2015 r. wystawionej dla K. K. i fakt, że wynikający z niej podatek VAT został opodatkowany w trybie przewidzianym w art. 108 ust. I ustawy o VAT - powoduje, że faktura wystawiona przez stronę na rzecz H. sp. z o. o. sp. k. podlega regulacjom art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kolejnego nabywcy skarżącego, tj. F. sp. z o.o. sp.k. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego (NPŚUS) w Sosnowcu poinformował, że w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, m. in. za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., stwierdzono, że w rejestrach zakupu i sprzedaży nie zaewidencjonowano transakcji z K. K. natomiast stwierdzono transakcje z kontrahentami takimi jak: D. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., H. sp. z o. o. sp. k. Zakres kontroli rozszerzono następnie na okres od 1 maja 2013 r. do 31 maja 2013 r. oraz okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. W rejestrach zakupów spółka F. zaewidencjonowała 11 faktur VAT wystawionych przez firmę A. we wrześniu 2015 r., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Z wyjaśnień F. S.A, wynika, że jej przedstawiciele nie pamiętają w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą skarżącego i kto reprezentował firmę w kontaktach handlowych. Faktury były dostarczane drogą elektroniczną lub pocztową, a zakupiony towar odbierany z magazynu logistycznego – C. sp. z o.o. ul. [...] [...-...] W., magazyn B.. Odbiór dokonany był transportem własnym firmy F. lub przez zewnętrzne firmy transportowe. Zakupiony towar był przyjmowany w magazynie firmy F. W K. przy ul. [...] lub dostarczany bezpośrednio do magazynu klienta. Przyjęcia dokonywali pracownicy firmy. Sprawdzanie polegało na otwarciu pudełek zbiorczych, sprawdzeniu zawartości, przeliczeniu towaru w nich zawartego, a następnie ilości kartonów na ilość sztuk w dostawie. Poza przekazanymi dokumentami spółka F. nie posiada innej dokumentacji związanej z wymienionymi transakcjami z firmą T. K. K. . W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych obu instancji strona skarżąca, korzystając z odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiając faktury na dostawę sprzętu elektronicznego pełniła określoną rolę w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, "służącą" wydłużeniu tego łańcucha. Jednocześnie organy obu instancji nie kwestionują istnienia towarów widniejących na fakturach. Ponadto DIAS stoi na stanowisku, że towar, po "spełnieniu swojej roli" w karuzeli mógł, na dalszym etapie, trafiać ostatecznie do odbiorców detalicznych. Jak wskazuje Dyrektor IAS w Łodzi, ocena udziału danego podatnika w karuzeli podatkowej i jego roli w tym procederze nie może być uzależniona od tego, czy organy podatkowe zakwestionowały czy też nie zakwestionowały rozliczenia podatkowego u podmiotu będącego nabywcą towarów zgodnie z wystawionymi przez tego podatnika fakturami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę skarżącą, organ odwoławczy wskazał, że już na etapie kontroli podatkowej zwracano się do strony o wskazanie danych świadków takich jak adresy ich miejsca zamieszkania, celem podjęcia z nimi czynności, lecz strona pomimo tego że nimi dysponowała, nie udostępniła ich. Dopiero na etapie postępowania przed organem I instancji strona wskazała numer pesel jednego ze świadków – W. O., który został przesłuchany i ustaliła dane świadka F. W. (dane własne). W celu realizacji wniosku, w nawiązaniu do pisma podatnika z 21 stycznia 2020 r. organ wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu uzyskania danych osobowych osób wskazanych w piśmie strony. Dysponując danymi A. J. NUS Łódź – Śródmieście zrealizował wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby w charakterze świadka. Odnośnie A. J., pomimo prawidłowo kierowanych wezwań nie stawił się on w siedzibie US Warszawa – Targówek. Z kolei na pytanie organu odnośnie osoby Prezesa Zarządu D. – M. H. - NUS Warszawa Targówek, w piśmie z 14 grudnia 2019 r. poinformował, że posiada danych identyfikujących taką osobę. Brak jest także danych identyfikujących tego świadka w Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców. Odnośnie natomiast przesłuchania osoby T. M. (wskazanego w odwołaniu) organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia przesłuchania świadka z dnia 16.11.2015 r. w US Warszawa-Bielany.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie:

1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia niezbędnych dowodów do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do dokonania na ich podstawie oceny, czy wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową Łódź —Śródmieście postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2020 r. śledztwa w sprawie o sygn. akt: [...], o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 29 września 2020 r., nr 1013-SEW.800.64.2020.AJ, bez wskazania kwalifikacji czynów jakich to śledztwo dotyczy i bez sygnatury akt pod jaką jest ono prowadzone, nie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r.;

2. art. 70 § 1 oraz art, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania czy organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu podatkowym, a jeżeli tak, to jakie dokumenty pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź - Śródmieście w sprawie [...] i zapoznał się z aktami tego postępowania, choć okoliczności te mają istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, czy wszczęcie śledztwa na wniosek organu, podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia, nie służyło jedynie do zawieszenia na jego podstawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres i pozbawienia skarżącego prawa do skorzystania z przedawnienia tych zobowiązań;

3. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłączenie do akt sprawy jako dowodów:

- zawiadomienia organu podatkowego o ujawnieniu czynu zabronionego skierowanego do Prokuratury Rejonowej Łódź - Śródmieście wraz z wykazem "materiałów" przekazanych jako uzasadnienie zawiadomienia,

- postanowienia Prokuratury Rejonowej Łódź — Śródmieście z dnia 3 sierpnia 2020 r. o wszczęciu śledztwa wraz z uzasadnieniem,

- postanowienia Prokuratury Rejonowej Łódź - Śródmieście z dnia 15 lipca 2022 r. w sprawie [...] o umorzeniu śledztwa wraz z uzasadnieniem i nieuwzględnienia tych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2015 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi, a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście w Łodzi z dnia 28 maja 2021 r., nr 1013-SKP-1.4103.6.2020.68 i umorzeniem postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, poprzez nie dokonanie ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym wszczęcia postępowania przygotowawczego tuż przed upływem terminu przedawnienia, w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniu tym brak było już w chwili zawiadomienia dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów wskazanych w zawiadomieniu organu podatkowego o rzekomym ujawnieniu czynu zabronionego;

6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zdarzenia miały rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2015 r. - co potwierdza zarzut niewyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

II. w zakresie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące między innymi tego, czy skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materiaInoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje;

2. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności w handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się, m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez, niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie, m.in. tego, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawa jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1. o.p, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 o.p. powinny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane zarówno przez organ I jak i II instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną;

8. art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału;

9. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji, uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania wyczerpujących ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

III. w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1. lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/11.2/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu: podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został następnie (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) odsprzedany odbiorcom;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w zw. z art. 41 i art. 42 ustawy VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w ustawie VAT warunków nabycia prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego dostawcom towarów;

4. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym.

Niezależnie pełnomocniczka skarżącego wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p. z dniem 31 grudnia 2020 r., uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 28 maja 2021 r. w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w pismach z dnia 14 lipca 2023 r. i 24 sierpnia 2023 r., a organ w piśmie z dnia 16 sierpnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W sprawie sporne są zasadniczo trzy kwestie, tj. czy skarżący był świadomy, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, ewentualnie czy powinien był, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać, po drugie czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania przedawniły się, a po trzecie jaki wpływ na wynik zakończonego postępowania odwoławczego winno mieć zakończone wobec strony postępowanie karnoskarbowe.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania, podniesionych w pkt I. skargi, bowiem ich ewentualne uwzględnienie powodowałoby konieczność przyjęcia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r., a rozpatrywanie pozostałych zarzutów nie byłoby potrzebne.

Zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz innymi wskazanymi w skardze należałoby powiązać z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu.

Powyższy zarzut nie jest uzasadniony. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie przedawniło się.

W sprawie jest poza sporem, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty decyzją, to jest za II i III kwartał 2015 r. uległyby przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 o.p., z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Jednakże półtora roku przed upływem tak określonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 27 maja 2019 r. skarżącemu doręczono zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek VAT za II kwartał 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2015 r., a postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Tym samym, od 27 maja 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu i nadal trwa.

Na aprobatę zasługują natomiast te zarzuty skargi, których rozwinięcie znajduje się w pismach uzupełniających skargę kierowanych przez pełnomocniczkę skarżącego, odnoszące się do kwestii pominiętych w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, a mianowicie wskazujące na wiedzę organu II instancji na temat wydania przez Asesora Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście postanowienia z 15 lipca 2022 r., sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie T.K. K. w sprawie o przestępstwo określone w art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i brak zapoznania się przez organ podatkowy z materiałami tego postępowania, w tym z relacjami przesłuchanych w trakcie tego postępowania świadków.

Zasadnie strona skarżąca wskazuje, że tak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy postanowienie Asesora Prokuratury Rejonowej Łódź – Śródmieście w Łodzi o umorzeniu śledztwa z dnia 15 lipca 2022 r., doręczone zostało organowi podatkowemu na jego wniosek z dnia 14 listopada 2022 r. dopiero w dniu 14 grudnia 2022 r., to jest po wydaniu zaskarżonej decyzji, choć wiedzę o umorzeniu śledztwa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi posiadał już w trakcie postępowania odwoławczego. Z samej bowiem zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 16 sierpnia 2022 r. poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wydaniu postanowienia umarzającego wobec skarżącego postępowanie (s. 16 zaskarżonej decyzji). Nie może umknąć również uwadze, że śledztwo prokuratury zostało wszczęte w wyniku zawiadomienia dokonanego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, a więc organu podatkowego i to właśnie w najlepszym interesie organów podatkowych jest posiadanie wiedzy na temat przebiegu tego postępowania.

Rzeczą wiadomą Sądowi jest oczywiście, że postanowienie wydane przez Prokuraturę nie jest dla organów podatkowych wiążące, bowiem postępowania karno skarbowe i podatkowe są od siebie niezależne, a wnioski wyciągnięte przez każdy z podmiotów prowadzących postępowanie mogą być różne. Nie wolno natomiast organom postępowania podatkowego całkowicie zignorować faktu wydania postanowienia o wskazanej treści, jak również zignorować dowodów w nim przeprowadzonych, a tak się stało w rozpatrywanej sprawie.

Rację ma strona skarżąca, że brak zapoznania się przez organ odwoławczy z aktami postępowania przygotowawczego zakończonego postanowieniem z 15 lipca 2023 r. i nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa stanowi poważne naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 o.p.

Należy zatem przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. FSK 2326/2004 Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2005/5 poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 o.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym niedopuszczalne jest, by w okresie niemal pół roku, gdy organ odwoławczy miał świadomość na temat rozstrzygnięcia Prokuratury, nie zapoznano się z aktami tego postępowania, w tym z dowodami z przesłuchania świadków, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również na kwestię dobrej wiary skarżącego w zakresie zawieranych przez niego transakcji.

Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Wobec stwierdzenia wyżej wskazanych uchybień, dotyczących prawa procesowego, przedwczesne było zatem rozstrzyganie zarzutów dotyczących prawa materialnego. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, na które wskazywała strona skarżąca.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zapozna się w całości z aktami postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście, sygn. akt [...], w tym z relacjami przesłuchanych świadków i wykorzystując uzyskany materiał dowodowy ponownie podda analizie kwestię świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

db