Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 907/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 2 pkt 1; art. 31b ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 46 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 15 lit. h
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. i T. P. - wspólników spółki cywilnej P. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi T. i J. i T. P. – wspólników spółki cywilnej [...] s.c. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") jest wydana [...] kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ") interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych nr [...], uznająca stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Kontrolowane interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym:

16 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek Skarżącego z [...] stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] marca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z [...] marca 2018 r. oraz pismem z [...] kwietnia 2018 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z [...] marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 11 mieszkaniami stanowiącymi gospodarstwa domowe. Mieszkania są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym na cele mieszkaniowe na podstawie podpisanych umów. W budynku nie ma żadnych lokali użytkowych i Wnioskodawca nie wynajmuje lokali na potrzeby działalności gospodarczej czy handlowej. Do budynku mieszkalnego doprowadzony jest gaz, który wykorzystywany jest na potrzeby ogrzania mieszkań oraz na przygotowanie ciepłej wody dla poszczególnych gospodarstw domowych. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych w formie spółki cywilnej: [...] s.c. T. i J. P.. Za wynajem mieszkania Wnioskodawca wystawia poszczególnym lokatorom faktury, w których jedną z pozycji jest kwota rozliczona za zużyty gaz na ogrzewanie powierzchni mieszkalnej oraz na przygotowanie ciepłej wody. Budynek pochodzi z roku 1936, ogrzewany był za pomocą pieców kaflowych. Bezpieczeństwo życia i mienia mieszkańców oraz ochrona środowiska spowodowały, że piece zostały rozebrane i zaprojektowano i wykonano instalacje CO i CW z wykorzystaniem gazu przewodowego. Gaz doprowadzono do kotłowni gazowej zlokalizowanej w piwnicy budynku, a następnie wykonano instalację centralnego ogrzewania i instalacje centralnej ciepłej wody dla całego budynku mieszkalnego. Gaz ziemny wysokometanowy grupy E dostarcza PGNiG, na podstawie umowy kompleksowej, do urządzenia gazowego, jakim jest piec gazowy dwufunkcyjny (CO i CW) o mocy 30 kW dla odbiorców z grupy taryfowej w-3, dla której moc umowna wynosi do 10 m3/h. Faktury wystawiane przez dostawcę są powiększone o wartość akcyzy.

Wnioskodawca wskazał na wezwanie Organu, że ilość zużywanego gazu w skali roku wyniosła 7.771 m3; zaś kod zużywanego gazu to CN 2711 21 00.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca ostatecznie sformułował następujące pytanie:

Czy użycie gazu w sposób przedstawiony we wniosku będzie uprawniało odbiorcę gazu, s.c. [...], do nabywania tego gazu w warunkach zwolnienia określonego w art 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy PGNiG, przy sprzedaży gazu, obciąża go akcyzą niezgodnie z przepisami. Gaz ziemny doprowadzony do budynku mieszkalnego służy wyłącznie do ogrzania mieszkań i przygotowania ciepłej wody. Zatem jest przeznaczony do celów opałowych przez gospodarstwa domowe i zużywany jest na potrzeby własne tych gospodarstw domowych. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy powinien on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, na gaz ziemny przewidziany dla gospodarstw domowych, bowiem Wnioskodawca zaspokaja potrzeby konsumpcyjne. bytowe i mieszkaniowe lokatorów i ich rodzin. Dodatkowo Wnioskodawca spełnia warunek zwolnienia polegający na nie przekroczeniu określonego w umowie z dostawcą limitu w wysokości zużycia 10 m3 /h.

Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114) – dalej także: "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.)

Natomiast wyroby gazowe to: wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 271 11 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

Finalnym nabywcą gazowym jest podmiot. który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe,

lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyza jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez filialnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5. (art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy).

Organ stwierdził, że ze wskazanych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Niezależnie od tego ustawodawca przewidział zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe.

W myśl art. 31b ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 271 l 29 00 przeznaczone do celów opałowych m.in. przez:

1) gospodarstwa domowe;

Na mocy art. 31b ust. 6 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 jest:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8.000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10.650 metrów sześciennych rocznie;

2) w przypadku wyrobów gazowych 0 kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5.000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1.000 metrów sześciennych rocznie;

3) w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1.

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2,

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Na podstawie art. 31b ust. 8 u.p.a. na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Organ podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Wyjątkiem są sytuacje, w których pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być zdaniem Organu oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (sygn. akt III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Organ zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 ustawy, wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Skarżąca, której nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy, ponieważ nie dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych. Organ wskazał, że wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie. a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji. nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty niż wymienione w tej normie prawnej, nawet jeśli ciepło wytworzone w ten sposób używane jest do ogrzewania gospodarstw domowych.

Dlatego istotne jest ustalenie, czy podmiot nabywający spełnia definicję gospodarstwa domowego. Organ stwierdził, że Wnioskodawca, który, w ramach działalności gospodarczej, zajmuje się eksploatacją budynku na zasadach najmu m.in. poprzez zakup paliwa gazowego do kotłowni dostarczających ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. Tym samym Wnioskodawca nie został uznany za podmiot uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot nabywający gaz w celu dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej. W przypadku objętym wnioskiem, odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobu gazowego w celu jego przeznaczenia do własnych celów opałowych. Korzystają jedynie z ciepła wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca działa w tym zakresie jako typowa ciepłownia. Wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła z zakupywanych wyrobów gazowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na wydaną [...] kwietnia 2018 r. interpretację przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w opisanym już we wniosku o o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie i judykaturze utrwali się pogląd, że sądowa kontrola interpretacji nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (vide: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd, biorąc pod uwagę wskazane regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że akt ten został wydany z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji jest prawidłowa.

Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114) – dalej także: "u.p.a." lub "ustawa". Stosownie do art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "gospodarstwa domowego". Organ zasadnie wskazał, że u.p.a. nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Dodatkowo wypada przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach". (Jest to tzw. definicja ekonomiczna, stosowana przez GUS we wszystkich dotychczasowych spisach ludności i mieszkań, jak również - z nieznacznymi modyfikacjami - w badaniach reprezentacyjnych prowadzonych w gospodarstwach domowych).

Organ dokonał prawidłowo także analizy semantycznej pojęcia "gospodarstwo domowe" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 31b ust. 8 odnosi to pojęcie do nieruchomości, którymi zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Słusznie stwierdził, że za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Trafnie wskazał, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Zauważył, że jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków.

Znaczenie dla rozstrzygania ma także ocena krajowej regulacji u.p.a. w aspekcie zgodności z prawem unijnym, podatek akcyzowy należy bowiem do sfery objętej wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Wobec tego zaistniałe w sprawie zagadnienie prawne zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe przez gospodarstwa domowe należy rozważyć przy uwzględnieniu regulacji prawnej dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 15 lit. h poprzedzającej dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 z dnia 2003.10.31): "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane państwo członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. (...) W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące". Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 31b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 8 u.p.a.

W tym kontekście Sąd akceptuje ustalenie Organu, który stwierdził, że Wnioskodawca, który, w ramach działalności gospodarczej, zajmuje się eksploatacją budynku na zasadach najmu m.in. poprzez zakup paliwa gazowego do kotłowni dostarczającej ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy, nie mieści się w zakresie pojęcia "gospodarstwa domowego". Tym samym Wnioskodawca nie został uznany za podmiot uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot nabywający gaz w celu dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej. W przypadku objętym wnioskiem, odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobu gazowego w celu jego przeznaczenia do własnych celów opałowych. Korzystają jedynie z ciepła wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazany pogląd znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Został zaprezentowany m. in. w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 794/15. Stwierdzono w nim m.in., że przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. interpretowany zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. należy jednakże rozumieć w ten sposób, że sporne zwolnienie przysługuje wówczas, gdy wyrób gazowy jest wykorzystywany przez gospodarstwo domowe na cele opałowe. Posiadanie przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest wyrób gazowy, statusu gospodarstwa domowego stanowi zatem kluczowy element konstrukcyjny tego zwolnienia Nie jest więc tak, że to przeznaczenie wyrobu gazowego na cele opałowe przesądza o zastosowaniu zwolnienia wyrobu gazowego od opodatkowania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 31b u.p.a. prowadzi do wniosku, że beneficjentem tego zwolnienia jest wyłącznie gospodarstwo domowe (...). Aby sporne zwolnienie mogło mieć zastosowanie, gospodarstwo domowe powinno bezpośrednio wykorzystywać wyrób gazowy na cele opałowe. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast wykorzystania przez gospodarstwo domowe energii cieplnej czy ciepłej wody wytworzonej przy wykorzystaniu wyrobu gazowego. W tym bowiem przypadku gospodarstwo domowe jedynie korzysta z energii cieplnej dostarczonej przez inny podmiot. Samo zaś nie wykorzystuje wyrobu gazowego na cele opałowe. Gdyby zaś intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania akcyzą energii wytworzonej z gazu to przedmiotem zwolnienia byłaby objęta energia cieplna wytworzona z użycia gazu". Intencją prawodawcy unijnego było, aby wyroby gazowe zostały zwolnione z akcyzy w przypadku wykorzystania przez gospodarstwa domowe, a nie na ich rzecz.

Sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 listopada 2018 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 961/16, I GSK 986/16, I GSK 1252/16. Sąd rozpoznający sprawę nie znajduje w realiach sprawy przekonujących argumentów pozwalających na zakwestionowanie tego stanowiska.

Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.