Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 99 ust. 12,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 70 par. 6 pkt 1,4,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122-124,  art. 180-181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 70 par. 6 pkt 1,4,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122-124,  art. 180-181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63,  art. 167,  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.16.2022 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r. oraz określenie podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Podatnik/Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.16.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS/organ I instancji) z dnia 31 marca 2022 r. nr 0210-SPV.4103.10.2018.BA 0201-SPV.4103.32.2020 0201-SPV.4103.578.2021 określającą za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wskazana na wstępie decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które poprzedziła wcześniej kontrola podatkowa. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia NUS wskazano (str. 3-5 decyzji NUS), że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które upływałoby w braku zaistnienia takiej przesłanki z dniem 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Termin ten uległ jednak zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w K., w dniu 23 grudnia 2013 r., postępowania karnego w sprawie – między innymi – o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za okres październik i listopad 2013 r., a także z uwagi na wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania karnego za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. o przestępstwa związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. W dniu 29 października 2018 r. wystosowano do Podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres obejmujący – między innymi – miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 listopada 2018 r. w trybie art. 150 O.p. Organ I instancji wskazał (str. 3-5 decyzji), że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeprowadzone w toku śledztwa czynności doprowadziły do postawienia Podatnikowi zarzutów, związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych, jak też przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym dołączono dokumentację z postępowań podatkowych, przesłuchano przedstawicieli poszczególnych firm będących kontrahentami podatnika. Ponadto NUS powołał się także na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem Stronie zarządzeń o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych VAT za ww. okres.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że:

- faktury na zakup granulatu srebra, towaru srebrnego, wyrobów ze złota, oleju rzepakowego, usług transportowych, budowlanych, projektowych oraz niematerialnych od podmiotów: A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S., E. sp. z o.o., S.(1) sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.(1), G. sp. z o.o., P.(2), O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.(1), D. sp. z o.o., S.(2) sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., X. s.r.o. – nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- faktury na sprzedaż granulatu srebra, granulatu złota, wyrobów ze złota, oleju rzepakowego oraz pozostałych towarów i usług na rzecz firm: F., P.(4), F.(1), E.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o., H. s.c., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., W., M.(2) S.A., T., R. sp. z o.o. – nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- zaniżono wartość wykazaną w rejestrze sprzedaży VAT o kwotę 886.874,35 zł, podając w ewidencji sprzedaży VAT, zamiast kwoty 1.165.739,35 zł za grudzień 2013 r. (wynikającej z faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2013 r.) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) na rzecz X. s.r.o., kwotę 278.865,00 zł.

Ustalenia w tym zakresie ujęto na str. 5-162 decyzji organu I instancji, analizując poszczególnych kontrahentów podatnika.

1.3. Na skutek odwołania od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji, zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS, podzielając zawartą w niej argumentację. Ustalenia w zakresie braku upływu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto na str. 6-10 decyzji. Wskazano też, że niezależnie od wszczętego postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 20 marca 2018 r. wydane zostały wobec Podatnika zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] dotyczące należności pieniężnej za sześć kolejnych miesięcy w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., które doręczono Stronie w dniu 25 kwietnia 2018 r. w trybie art. 150 O.p. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego wskazujące na prawidłowość postępowania organu I instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT zawarto na s. 10-124 zaskarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, a to:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany;

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie Podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych przez niego faktur;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 271 § 1 i 3 w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1138; dalej: k.k.) i w związku z art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: k.k.s.), art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 8 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r., poz. ; dalej: k.p.k.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny być zastosowane;

II. prawa procesowego, a to:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz potwierdzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2023 r. organ odwoławczy przedłożył pismo Prokuratury Regionalnej w S. I Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 12 października 2023 r. nr [...] oraz postanowienie z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a); inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13 – publ. CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, publ. CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można utożsamiać z obowiązkiem szczegółowej weryfikacji przez Sąd sposobu oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, niejako za Skarżącego, w sytuacji, gdy jego zawodowy pełnomocnik sam nawet nie próbuje skutecznie jej podważać, poza jedynie gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym w zaskarżonej decyzji faktom.

3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Spór w sprawie odnosi się do zobowiązań podatkowych w VAT za okres sześciu kolejnych miesięcy od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., co do których upływ terminu przedawnienia przypada nominalnie na dzień 31 grudnia 2019 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w Prokuraturze Okręgowej w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania karnego za okres obejmujący miesiące od października 2013 r. do maja 2014 r. o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. W dniu 29 października 2018 r. skierowano do Podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres obejmujący – między innymi – miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 listopada 2018 r. w trybie art. 150 O.p. (str. 7855-7857 akt administracyjnych – w segregatorze oznaczonym jako "postępowanie podatkowe cz. VI"). Niezrozumiałym jest zatem stawiany na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego zarzut odnośnie braku skutecznego zawiadomienia o postępowaniu karnym w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie, przemilczaną przez profesjonalnego pełnomocnika Strony, uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, publ. CBOSA, w myśl, której – w świetle art. 1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. – ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd zobowiązany był ocenić czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można by mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przedłożone materiały dowodzą bowiem, że Prokuratura Okręgowa w L. w dniu 17 sierpnia 2018 r. wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyny z art. 271 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 8 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 8 § 1 k.k.s. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa II Wydział do Spraw przestępczości Gospodarczej przedstawiła Podatnikowi zarzuty. W toku śledztwa podjęto szereg czynności procesowych, w tym przesłuchano przedstawicieli poszczególnych firm będących kontrahentami Skarżącego. Także z pisma z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt [...] wynika, że Prokuratura Regionalna w S. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...] wszczęte w dniu 20 stycznia 2015 r. w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od co najmniej października 2011 r. do grudnia 2014 r. w S., G. i innych miejscowościach na terenie kraju, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych, które polegały – między innymi – na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i wyłudzaniu tego podatku. Z ww. śledztwa wydzielono wątek, który koncentrował się wokół osób S. J. i Podatnika oraz firm z nimi bezpośrednio lub pośrednio związanych. Następnie w dniu 9 listopada 2022 r. Prokuratura Regionalna w S. wydała postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a w dniu 30 grudnia 2022 r. został skierowany do Sądu Okręgowego w S. akt oskarżenia – między innymi – przeciwko Skarżącemu (por. k. 58-96 akt sądowych, a ponadto por. str. 7759-7832 oraz 7848-7922 akt administracyjnych – w segregatorze oznaczonym jako "postępowanie podatkowe cz. VI").

Powyższych okoliczności Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionował. Nie sposób też podzielić – wyrażone na rozprawie – zapatrywanie pełnomocnika Skarżącego, że ww. postępowania karne dotyczyły raczej przestępstw pospolitych, a nie skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem przez Podatnika spornych zobowiązań z tytułu VAT za ww. okres oraz że ich wszczęcie miało charakter instrumentalny, skoro doszło do przedstawienia zarzutów, a następnie do wniesienia przeciwko Stronie aktu oskarżenia do Sądu karnego.

Co jednak równie istotne, niezależnie od zaistnienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaistniała także i druga przesłanka zawieszenia wskazana w przepisie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z jego dyspozycją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem doręczenia Stronie sześciu ww. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), które dotyczyły zobowiązań z tytułu VAT za cały okres objęty niniejszym sporem, co miało miejsce w dniu 25 kwietnia 2018 r. i nastąpiło w trybie art. 150 O.p. (por. str. 7833-7847 akt administracyjnych – w segregatorze oznaczonym jako "postępowanie podatkowe cz. VI").

To zaś oznacza, że ewidentnie nie doszło w niniejszej sprawie do wygaśnięcia spornych zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, a sformułowany w tym względzie zarzut jest bezpodstawny.

3.5. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi – między innymi – w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. To oznacza, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Odzwierciedlenie tych działań powinno znaleźć się w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu granulatu srebra, towaru srebrnego, wyrobów ze złota, oleju rzepakowego, usług transportowych, budowlanych, projektowych oraz niematerialnych od podmiotów: A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S., E. sp. z o.o., S.(1) sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.(1), G. sp. z o.o., P.(2), O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.(1), D. sp. z o.o., S.(2) sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., X. s.r.o.

Prawidłowo też organy obu instancji oceniły, że faktury na sprzedaż granulatu srebra, granulatu złota, wyrobów ze złota, oleju rzepakowego oraz pozostałych towarów i usług na rzecz firm: F., P.(4), F.(1), E.(1) sp. z o.o., L.(1) sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o., H. s.c., J. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., W., M.(2) S.A., T., R. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szczegółowe w tym względzie ustalenia zawarto na s. 10-124 zaskarżonej decyzji.

3.7. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w oparciu, o które Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, jest (a przynajmniej: powinien być) w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. W skardze widać nieskuteczne starania, podjęte w kierunku wykazania pewnych wątpliwości co do stanu faktycznego, których jednak nie powiązano w spójną całość z resztą materiału dowodowego.

3.8. Skarga, pomimo, że jest sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, stwarza Sądowi trudności ze zrozumieniem zawartej w niej argumentacji. Zarzuty w niej stawiane są niekonkretne, a sposób ich sformułowania i uzasadnienia ma charakter lakoniczny, ogólny i mocno teoretyczny. Pełnomocnik powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), jak też odwołuje się do literatury, aby poczynić szereg wskazówek na temat tego, w jaki sposób organy podatkowe powinny działać w postępowaniu podatkowym. Jednakże kwestionowanie już podjętych przez organy podatkowe ustaleń ma walor czystej negacji bez wskazania dowodów czy okoliczności, które podważyłyby je w sposób na tyle wiarygodny, aby zapewnić Sądowi możliwość ich konfrontacji z zebranym przez organy podatkowe materiałem dowodowym.

Rola Sądu nie polega na wyręczaniu w tym względzie Skarżącego ani jego pełnomocnika. Taki sposób formułowania skargi przez profesjonalnego pełnomocnika, które – w swej istocie – sprowadza się do zreferowania podjętych działań czy też przepisywania treści uzasadnień wyroków, negując ogólnie lub jedynie przykładowo określone działania organu, jest próbą przerzucenia obowiązku obrony Skarżącego na Sąd. Podkreślić należy, że to jednak na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania naruszenia prawa, które w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, a w tym celu koniecznie i w sposób precyzyjny należało się odwołać się do poszczególnych zgromadzonych w sprawie dowodów, odnosząc je do konkretnych ustaleń i ocen organów obu instancji. Tymczasem tak ogólnikowy sposób formułowania zarzutów udaremnia w istocie kontrolę zaskarżonej decyzji.

Zważywszy na obszerność akt administracyjnych, które zawierają 24 segregatory i 2 skoroszyty, Sąd nie jest w stanie za Stronę snuć domysłów na temat tego, o co jej w skardze konkretnie chodzi czy też dopowiadać sobie – sugerowane przez nią jedynie potencjalnie – niejasności czy rzekome wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego.

Tym niemniej, pomimo takiego sformułowania skargi, Sąd – niezwiązany w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi – dokonał weryfikacji skarżonej decyzji na warunkach, o których mowa w tym przepisie, nie dopatrzywszy się przy tym wad, które skutkowałby jej uchyleniem.

3.9. Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Również na Skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzjach czy czynnościach. Nie może on zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Jak dowodzą akta sprawy, Podatnik był w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie wzywany na przesłuchanie celem złożenia zeznań w charakterze strony, na które się nie zgłosił. Na wezwania organów podatkowych udzielał lakonicznych odpowiedzi. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że Strona w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnego przeciwdowodu pozwalającego na przyjęcie innego stanowiska w sprawie, niż to, które zawarto w zaskarżonej decyzji. Tak przyjęta przez nią strategia nie oznacza przy tym, że pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. To bowiem sam Podatnik świadomie zdecydował się na bierną postawę w przedmiotowej sprawie z pełnymi tego konsekwencjami.

3.10. Jak stanowi art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT) – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Dyrektywa VAT w wielu przepisach wyznacza cel w postaci zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy VAT).

Jak Trybunał wielokrotnie przypominał, zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, nie jest sprzeczne z prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; 21 czerwca 2012 r., Mahagében, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54; 27 września 2007 r., Teleos i in., C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 65, 68). Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 56; 24 listopada 2022 r. A. C-596/21, EU:C:2022:921, pkt 41).

Tak naprawdę to podatnik wywodzący swoje uprawnienie z prawa UE (prawo do odliczenia VAT) musi być w istocie aktywny, aby bronić swojego statusu podmiotu uprawnionego, a zatem na nim również spoczywa obowiązek lojalności wobec prawa UE w postaci braku nadużywania czy oszukiwania wspólnego systemu VAT, jak też przedstawienia stosownych dowodów i okoliczności z tym związanych.

3.11. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec braku skutecznego zakwestionowania przez Stronę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie zachodziły jakiekolwiek podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy VAT; art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przy prawidłowym wykazaniu, że faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia. Zasadnie też wykazano podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wobec stwierdzenia, że faktury sprzedaży również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.12. Z tych też względów, Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.