Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2083/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 719/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 719/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. W. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 lutego 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzją z dnia 22 października 2018 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z dnia 4 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę od decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dopuściły się naruszenia obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że organ pierwszej instancji przesłuchując świadków formułował pytania dotyczące okresu 2013 - 2016, tymczasem niniejsze postępowanie dotyczyło roku 2013. Dokonując oceny dowodów pominął te, które kolidowały z przyjętą tezą dowodową. Konsekwencją czego było uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", Sąd podał, że organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do opodatkowania jej przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, wskazując na art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., zgodnie z którym to przepisem nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W ocenie Sądu, opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści przepisów u.z.p.d. O tym, czy przychody osiągane przez Skarżącą mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt. Poza sporem zaś jest, że podatnik wykonujący usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie mógł w 2013 r. korzystać z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Dlatego też zasadniczą kwestią podlegającą ocenie Sądu przy kontroli zaskarżonych decyzji było to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalając, że Skarżąca świadczyła w 2013 r. usługi w zakresie badań i analiz technicznych oznaczone symbolem PKWiU 71.20 oraz usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją - oznaczone symbolem PKWiU 70.22.15

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe, należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały kwalifikacji podatkowej świadczonych przez Skarżącą usług przez pryzmat wybranych fragmentów zeznań świadków, które dotyczyły całego okresu objętego kontrolą (2013-2016). Jednocześnie organ odwoławczy, uznając stanowisko prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony, nie odniósł się do faktu, że opinia statystyczna wydana na wniosek organu pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego, była zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie kwalifikacji świadczonych usług. Wprawdzie opinia taka nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej, niemniej jest to jeden z dowodów podlegających swobodnej ocenie organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego występując do Urzędu Statystycznego o opinię, zadał pytanie w oparciu o ustalony w toku postępowania stan faktyczny dotyczący zakresu usług świadczonych przez Skarżącą. W odpowiedzi (pismo z dnia 17 stycznia 2018 r.) Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że sporne usługi związane z opracowaniem receptur kosmetyków i wykonaniem nastawów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Co istotne, ten sam opis, co przedstawiony Urzędowi Statystycznemu, posłużył organowi pierwszej instancji do zakwestionowania kwalifikacji przedmiotowych usług. Okoliczność ta nie została poddana jakiejkolwiek ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się przez organ odwoławczy do dowodu zgromadzonego w sprawie, czyli opinii Urzędu Statystycznego z dnia 17 stycznia 2018 r., sporządzonej na podstawie ustaleń organu podatkowego, stanowi istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji za istotne w sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych przy produkcji, którzy nie wiedzieli, na czym polegają poszczególne procesy, jak "wstępna szarża produkcyjna kosmetyków", czy proces nastawu, bądź opracowanie receptur wyrobów (zeznania P. W., S. D.). Odpowiedzi nie były jednoznaczne, a nawet sprzeczne (zeznania M. L. w zakresie nastawu wyrobów), świadkowie nie mieli wiedzy o zakresie wykonywanych zadań przez Skarżącą i pozostałych pracowników firmy C. (odpowiedzi świadka S. D. na pytania dotyczące wykonywania badań laboratoryjnych i nastawu kosmetyków). Z zeznań tych wynikało również, że pracownice laboratorium wykonywały prace sprowadzające się do czynności technicznych, np. przepisania receptury na komputerze (zeznania M. L. i P. W.), natomiast czynności polegające na opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych oraz nastawu kosmetyków, wykonywała M. W. (zeznania M. L.).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, który ich zdaniem świadczył, że wykonywane przez Skarżącą usługi opracowania receptur kosmetyków i nastawu wyrobów nie mogą być zaliczane do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w swej decyzji przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków i samej Skarżącej, a następnie sporządził tabele nr 2 i 3, w których w kolumnach z prawej strony zawarł opis czynności, natomiast w kolumnach z lewej dokonane ustalenia faktyczne. Z tabel tych nie sposób jednak wywieść, na podstawie jakich dowodów - zeznań których świadków - organ dokonał przedmiotowych ustaleń. Co istotne, zeznania świadków były niejednoznaczne, a w pewnych aspektach sprzeczne.

Organy podatkowe odstąpiły od obowiązku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie na sprzecznych dowodach. Uchybiły w konsekwencji zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk Skarżącej i organu pierwszej instancji determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie zakresu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca mogła w 2013 r. korzystać z ryczałtowego opodatkowania jej przychodów.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy winien w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu, jest wykazanie, jakiego rodzaju czynności wykonywała Skarżąca w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien również dokonać oceny opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydanej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy obowiązany będzie także uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostaną istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez Skarżącą mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Rozwadze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd pozostawił przy tym kwestię uzupełnienia materiału dowodowego w ramach własnych możliwości w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nie wykazał, jakiego rodzaju czynności wykonywała Skarżąca w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym nie dokonał oceny opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r., wydanej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. z uwagi na niejednoznaczność, a pewnych aspektach sprzeczność, w ocenie Sądu, w zeznaniach świadków oraz brak znajomości przez pracowników zatrudnionych przy produkcji pojęć z zakresu technologii produkcji, w sytuacji braku wykazania przez Sąd, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku na konkretne niejasności czy sprzeczności w zeznaniach świadków;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wskazanie przez Sąd ogólnikowych i niejasnych wskazówek dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do dalszego postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezkrytycznie zaakceptował ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stan faktyczny i dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe i w konsekwencji nie miał podstaw do ich podważenia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. ze względu na naruszenie, w ocenie Sądu, prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki do odpowiedniego grupowania PKWiU, a co za tym idzie, mając na uwadze art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Skarżącą z tego tytułu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organy podatkowe przyjęły, że usługi te są niejednorodne i należy je w części, w jakiej polegają na opracowywaniu receptur kosmetyków oraz wyrobów kosmetycznych, zakwalifikować do grupowania PKWiU 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, natomiast wykonywanie nastawów wyrobów do grupowania PKWiU 70.22.15 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, podczas gdy zdaniem Skarżącej potwierdzonym opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, świadczone przez Skarżącą usługi należało klasyfikować do nieobjętego zakresem załącznika nr 2 do ustawy, grupowania PKWiU 74.90.19.0, tj. jako pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dostrzegł to również Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podkreślił w konkluzji swoich wywodów w tym zakresie, że rzetelne ustalenie zakresu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Spółki ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy Skarżąca mogła w 2013 r. korzystać z ryczałtowanego opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów. Owa postulowana przez Sąd rzetelność w postępowaniu organów podatkowych. której sądząc z kierunku rozstrzygnięcia, Sąd odmówił działaniom podejmowanym w sprawie przez organy podatkowe, była swojego rodzaju motywem przewodnim stanowiska tego Sądu, bowiem Sąd wskazywał m.in., że ustalenie faktycznie wykonywanej przez Skarżącą usługi wymagało przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, co dotyczy również organu odwoławczego, który w obliczu złożonego odwołania powinien podjąć i przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie.

Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo pozorów konkretności, są jednak dosyć powierzchowne, schematyczne, pozbawione rzeczowego uzasadnienia, ogólnikowe i przez to nieprzekonujące. Sąd ten zarzucając organom podatkowym odstąpienie od zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji, po uchyleniu decyzji organu odwoławczego, nakazując temu organowi w ponownym postępowaniu zebranie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego, nawet nie próbował wyjaśnić i sprecyzować, jakie to konkretnie dowody organy podatkowe winny w toku postępowania przeprowadzić, a których to dowodów z naruszeniem wskazanych przez Sąd przepisów procedury podatkowej, organy te nie przeprowadziły. Co więcej, sama Skarżąca w składanych środkach odwoławczych, w tym w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestionując zaklasyfikowanie spornych usług do określonych przez organy podatkowe grupowań PKWiU i zarzucając wielokrotnie tym organom dokonanie rażąco dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poza zgłoszonym w ramach zarzutu naruszenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym i zupełnie pozbawionym podstaw wnioskiem o uzyskanie od Urzędu Statystycznego kolejnej - już trzeciej, opinii interpretacyjnej, nie wskazywała na uchybienia organów podatkowych w zakresie kompletności materiału dowodowego i nie wnosiła o przeprowadzenie jakichkolwiek kolejnych dowodów, które dotychczas nie zostały przeprowadzone.

W tej sytuacji pozostawienie przez Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania rozwadze organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego we własnym zakresie, czy też skorzystania z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - który to przepis pozwala na uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - sprawia wrażenie okoliczności nieprzynależnej do realiów tej sprawy.

Nie mogły też stanowić uzasadnionego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji kwestie związane z wydaniem przez Urząd Statystyczny opinii klasyfikacyjnej w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą. W kwestii zasadniczej, czyli znaczenia tej opinii jako dowodu w sprawie, Sąd pierwszej instancji - jak można wnosić z przytoczonej w uzasadnieniu wyroku tezy zaczerpniętej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/02 (mylnie wskazanego przez Sąd pierwszej instancji jako wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwaga NSA), z której wynika, że opinia taka nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy, lecz jest to jeden z dowodów podlegający swobodnej ocenie dowodów - podzielił stanowisko organów podatkowych.

Nic nie wnosi do argumentacji uzasadnienia wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia krytyczna, jak należy przyjąć, uwaga Sądu, że organ odwoławczy nie odniósł się do faktu, że opinia statystyczna wydana na wniosek organu pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego, była zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie kwalifikacji świadczonych usług.

Fakt ten jest bowiem oczywisty i bezsporny, a podatkowy organ odwoławczy zaistnienie tego faktu odnotował i w żaden sposób go nie negował.

Według oceny Sądu pierwszej instancji, brak odniesienia się przez organ odwoławczy do dowodu zgromadzonego w sprawie, czyli opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sporządzonej na podstawie ustaleń organu podatkowego, stanowi istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ocena taka jest nieuzasadniona.

Wspomniana wyżej opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. zbieżna jest ze wcześniejszą opinią tego Urzędu z dnia 28 października 2016 r. wydaną na wniosek Skarżącej. Według obu tych opinii, wszystkie usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki, zarówno te polegające na opracowywaniu receptur kosmetyków oraz wyrobów kosmetycznych, jak i te polegające na wykonywaniu nastawów wyrobów, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 74.90.19.0 - jako pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to zamieszczone jest w dziale 74 sekcji M (usługi profesjonalne, naukowe i techniczne) PKWiU - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna i jako takie ma ono charakter "domykający", czy tak jak stanowi jego opis, znajduje zastosowanie do pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Natomiast cały, dosyć rozbudowany i w swej istocie prawidłowy wywód czyniony w tym zakresie przez organy podatkowe, stanowiący wprost o zanegowaniu sposobu klasyfikacji usług postulowanego w wydanych przez Urząd Statystyczny opiniach, miał na celu wykazanie, po pierwsze, odmiennego charakteru poszczególnych usług, a więc opracowywania receptur kosmetyków i wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawu wyrobów, a po drugie i co jest najbardziej istotne, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez Urząd Statystyczny w wydanej opinii klasyfikacyjnej, każda tych usług daje się zaklasyfikować do określonego (wcześniejszego) grupowania zamieszczonego w działach PKWiU poprzedzających w ramach sekcji M dział 74, tj. odpowiednio do grupowania 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz do grupowania 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organy podatkowe nie odniosły się do opinii wydanych przez Urząd Statystyczny w zakresie usług świadczonych przez Skarżącą.

Nie mogły stanowić uzasadnionego powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji inne formułowane przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia wobec postępowania organów podatkowych, z tego gównie powodu, że Sąd pierwszej nie wykazał, aby podnoszone przez ten Sąd kwestie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, niedostrzeżona jak stwierdza się w zaskarżonym wyroku, przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji przesłuchując świadków formułował pytania dotyczące okresu 2013-2016, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy 2013 r. mogłaby mieć znaczenie, gdyby okazało się, że specyfika i charakter wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Spółki w 2013 r. usług, istotnie różniły się, czy odbiegały od usług wykonywanych przez nią w pozostałych latach objętych przeprowadzoną u Skarżącej kontrolą podatkową.

Również wskazywana przez Sąd okoliczność, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Spółki zatrudnieni przy produkcji nie wiedzieli na czym polegają poszczególne procesy produkcyjne, jak "wstępna szarża produkcji kosmetyków" czy też proces nastawu wyrobów, aczkolwiek zapewne mająca miejsce, jako że nie można stawiać wszystkim pracownikom produkcyjnym wymogów znajomości specjalistycznych zagadnień z zakresu technologii produkcji, to jednak trudno upatrywać w tym przewiny ze strony organów podatkowych i zarazem okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji organów podatkowych. Nie została przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniona również kwestia, na czym konkretnie polegała owa wskazywana przez ten Sąd sprzeczność i niejednoznaczność w zeznaniach świadków i jakich konkretnie aspektów tej sprawy, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to dotyczyło.

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należało te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc tych przepisów, które stanowiły dla tego Sądu podstawę do niezasadnego uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Natomiast nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sformułowanie niejasnych i ogólnikowych wskazówek, jako że stanowiło to jedynie prostą konsekwencję omówionych wyżej naruszeń innych przepisów procesowych.

Na zakończenie wskazać należy, że wyrokiem również z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2081/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W tym stanie rzeczy wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę Skarżącej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).