Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 878/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 24aa ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 84 oraz art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., nie pozwalał na uwzględnienie przy kalkulacji progu przychodów zagranicznego podmiotu powiązanego aktualizującego obowiązek podatkowy w podatku od przerzuconych dochodów kosztów ponoszonych nie tylko przez podatnika, lecz również innych powiązanych z nim polskich spółek. Pojęcie „50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów” należało odnosić wyłącznie do kosztów konkretnego podatnika dokonującego wypłat na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.

TEZY

Art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., nie pozwalał na uwzględnienie przy kalkulacji progu przychodów zagranicznego podmiotu powiązanego aktualizującego obowiązek podatkowy w podatku od przerzuconych dochodów kosztów ponoszonych nie tylko przez podatnika, lecz również innych powiązanych z nim polskich spółek. Pojęcie „50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów” należało odnosić wyłącznie do kosztów konkretnego podatnika dokonującego wypłat na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.678.2023.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sporną interpretacją indywidualną z 20 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko R. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego zaistniałego w 2022 r., w którym zawarła umowę uczestnictwa w grupowym systemie zarządzania płynnością (cash pool) z podmiotem powiązanym, mającym siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej (agentem). Umowa cash pool przewiduje konsolidację rachunków bankowych uczestniczących w niej podmiotów, w celu optymalizacji kosztów finansowania ponoszonych przez poszczególne podmioty. Uczestnikami umowy są podmioty powiązane należące do międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest również wnioskodawca. Spółka w związku z dokonywanymi w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu płatnościami odsetek od otrzymanych środków, może być zobowiązana do naliczenia podatku od przerzuconych dochodów, jeżeli spełnione zostaną łącznie warunki, o których mowa w art. 24aa ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "updop"). Stronami ww. umowy jest ponad 100 różnych podmiotów należących do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest również spółka (s. 2 i n. interpretacji).

Na tym tle wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 należy rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie, są wyłącznie koszty odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz agenta z tytułu udziału w systemie cash poolingu opisanym powyżej i nie należy ich sumować z kosztami odsetek wypłaconych przez innych uczestników systemu cash poolingu na rzecz agenta. Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Organ stwierdził natomiast, że istotny jest cel ww. unormowania, tj. przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących oraz poprzez jurysdykcje podatkowe o niskiej stawce opodatkowania. Stąd przy badaniu przesłanki określonej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r., dotyczącej kosztów odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu w kwocie uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów, należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów ww. odsetek ponoszonych przez danego podatnika, jak i innych podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi i powiązanych z podatnikiem. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej, celem nowelizacji od 1 stycznia 2023 r. art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop "jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone są w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane lub dzielone na poszczególne strumienie przychodowe, aby przychody danej spółki z danego tytułu ustalić na poziomie poniżej 50% łącznych przychodów i tym samym uniknąć objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów." Oznacza to, że spółka dokonując weryfikacji, czy ponoszone przez nią koszty odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu, podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku podmiotu powiązanego lub wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym należność została otrzymana, stanowią mniej niż 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów, powinna brać pod uwagę ww. koszty ponoszone przez spółkę oraz powiązane z nią polskie spółki. Jeżeli podmiot powiązany (agent) otrzymuje przychody związane z kosztami odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu od jednego podmiotu, to wartość uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów określa się tylko dla tego podmiotu. Natomiast jeśli podmiot powiązany (agent) otrzymuje przychody związane z kosztami odsetek z tytułu udziału w systemie cash poolingu od wskazanego podmiotu, ale także od innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, to wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek. Zatem badając spełnienie przesłanki wskazanej w art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, dotyczącej udziału kosztów w ramach umowy cash pool w kwocie uzyskanych przez podmioty powiązane przychodów, należy odnieść się do łącznej sumy płatności z tytułu kosztów odsetek pochodzących z opisanego systemu cash pooling, otrzymanych od wszystkich podmiotów z grupy będących polskimi rezydentami podatkowymi. Jednocześnie stwierdzono, że zmiana (od 1 stycznia 2023 r.) art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w istocie nie zmieniła zakresu tego przepisu, lecz jedynie prowadziła do doprecyzowania jego interpretacji. Za błędne należy uznać rozumowanie spółki, że zestawienie obu wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił od 1 stycznia 2023 r. w nowelizacji rozszerzyć zakres tej regulacji w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości (s. 8-11 interpretacji).

W skardze na omówioną interpretację domagano się jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni polegającego na przyjęciu przez organ, że przepis ten znajduje szersze zastosowanie niż wskazuje na to wykładnia językowa, tj. że podatnik do kosztów, o których mowa w tym przepisie, powinien zakwalifikować koszty wskazane w art. 24aa ust. 3 updop poniesione zarówno przez tego podatnika, jak i inne polskie spółki powiązane z podatnikiem, poniesione na rzecz powiązanego podmiotu zagranicznego, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wprost wskazuje, że dotyczy on wyłącznie kosztów ponoszonych przez jednego podatnika na rzecz powiązanego podmiotu zagranicznego,

b) art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni polegającego na zastosowaniu wykładni rozszerzającej art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., opartej na znowelizowanej treści tego przepisu (w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.), która prowadzi do potencjalnego nałożenia na podatników obowiązków podatkowych z tytułu podatku od przerzuconych dochodów, a która nie znajduje oparcia w treści tego przepisu z 2022 r.,

c) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (brak zastosowania) i nieuwzględnienie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, co w konsekwencji spowodowało, że organ nie podzielił stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 20 i n.).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Istota sporu interpretacyjnego zawisłego w sprawie koncentruje się wokół treści art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.

Strona skarżąca podnosi, jak wynika z treści cyt. wyżej zarzutów oraz argumentacji skargi, następujące argumenty w tym sporze:

- z porównania brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2022 r. i 2023 r., tj. odwołuje się do wykładni literalnej (s. 7 in fine i n. skargi),

- z kontekstu systemowego ww. unormowania w wąskim sensie (w odniesieniu do treści ust. 7 art. 24aa updop) (s. 6 i n. skargi), jak i w szerokim sensie (w odniesieniu do konsekwencji wykładni organu, która prowadzi do luki konstrukcyjnej, tj. braku możliwości wykonania w 2022 r. obowiązków wynikających z wykładni przedstawionej w interpretacji – s. 13 skargi),

- argument jurydyczny, z praktyki orzeczniczej (nawiązanie do stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 726/23, s. 7 i 10 skargi),

- argument historyczny, związany z charakterem nowelizacji ww. przepisu, tj. zmiany jego treści z dniem 1 stycznia 2023 r. (s. 10 i n. skargi),

- argument konstytucyjny sprowadzający się w istocie do tezy o normotwórczym charakterze interpretacji dokonanej przez organ (s. 12 skargi),

- akcesoryjnie argument z zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej) (s. 13 in fine i n. skargi).

W opozycji do powyższych argumentów organ akcentuje zasadniczo:

- cel przedmiotowej regulacji, tj. przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania i konieczność zapewnienia efektywności instytucji podatku od przerzuconych dochodów (s. 8 i n., 10 i n. interpretacji, s. 20-22 odpowiedzi na skargę),

- nienormatywny (doprecyzowujący) charakter nowelizacji art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. (s. 9 interpretacji, s. 20 odpowiedzi na skargę),

- brak powodów do uznania wskazanego unormowania za budzące wątpliwości interpretacyjne i konieczność zajęcia własnego stanowiska w sprawie (niezależnie od ew. różnic w poglądach judykatury) (s. 23 i n. odpowiedzi na skargę).

Już prima facie zwraca zatem uwagę swego rodzaju asymetria kompozycji argumentów interpretacyjnych oferowanych przez stronę skarżącą i organ. Mianowicie, spółka przedstawia argumenty w sposób charakterystyczny dla paradygmatu wykładni prawa podatkowego, tj. począwszy od klasycznego argumentu językowego, potwierdzanego następnie przez ujęcie systemowe i funkcjonalne, a także historyczne. Przypomnieć należy w tym kontekście, że w rodzimej kulturze prawnej zbieżność wyników rozumowania opartego na przyjmowanych kanonach wykładni uznaje się za jeden z najsilniejszych argumentów w dyskursie interpretacyjnym, jako że oznacza ona, iż komunikat prawodawcy jest spójny pod względem znaczenia językowego, osadzenia w systemie prawa i reprezentacji wartości przez ten system zakładanych. (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 282/19, CBOSA).

Z kolei w spornej interpretacji, wbrew twierdzeniu odpowiedzi na skargę o zastosowaniu wykładni językowej (s. 23), pierwszeństwo zyskują argumenty celowościowe, tak w szerokim sensie (ratio legis), jak i przy analizie kolejnych wersji art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop (w ramach wypowiedzi co do skutków zmiany brzmienia tego przepisu). Różnica w treści ww. przepisu na przestrzeni lat 2022-2023, wskazywana przez wnioskodawcę (s. 5 interpretacji) została w istocie pominięta przez organ, podobnie jak argumenty natury systemowej podniesione na etapie sporu sądowego. Podjęto zasadniczo polemikę z twierdzeniem o normatywnym charakterze zmiany, która weszła w życie 1 stycznia 2023 r.

W rezultacie już same założenia interpretacyjne uwzględnione przez organ mogą nasuwać zastrzeżenia, bowiem to językowe brzmienie przepisu powinno być punktem wyjścia wykładni, tym bardziej w prawie podatkowym, gdzie zasadniczo przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej, które ma zapobiegać nadużyciom władzy, tj. by organy działały zgodnie z art. 7 Konstytucji "na podstawie i w granicach prawa" (por. np. uchwałę NSA o sygn. FPS 5/02, ONSA 2002/4/137). Przyjęcie znaczenia odbiegającego od literalnej wykładni przepisu jest wprawdzie możliwe, jednak wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się głównie do wartości konstytucyjnych (zob. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) M. Zirk-Sadowski (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 76 i n.). Organ poprzestał tymczasem na wskazaniu antyabuzywnego celu interpretowanego przepisu, który jest oczywisty; nie podano z jakich powodów cel ów pozwala abstrahować od treści językowej przepisu.

Treść ta tymczasem, jak trafnie zauważono w skardze, nie zawiera wyrażeń potwierdzajacych tezę organu, że "w przypadku, gdy podmiot powiązany otrzymuje przychody z tytułu wskazanych należności pasywnych nie tylko od jednego podatnika, ale również od innych polskich spółek powiązanych, wartość uzyskanych przez podmiot powiązany przychodów określa się łącznie dla tego podatnika i innych powiązanych z nim polskich spółek" (s. 10 interpretacji). Art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop stanowił bowiem w 2022 r., że "za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli ... koszty te: a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność - stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości." O tym, że wskazany próg 50% należało odnosić tylko do konkretnego podatnika, który dokonuje wypłat kosztów kwalifikowanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, przekonuje na tym tle nie tylko użycie przez ustawodawcę formy fleksyjnej rzeczownika "podmiot" w liczbie pojedynczej ("ten podmiot powiązany", "tego podmiotu powiązanego, przez ten podmiot"), ale także odczytanie cyt. unormowania w świetle ust. 7 art. 24aa, który stanowi że podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest spółka, o której mowa w ust. 1. Ten ostatni przepis (ust. 1 art. 24aa) odwołuje się bowiem z kolei do art. 3 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. podatników podatku dochodowego od osób prawnych będących polskimi rezydentami podatkowymi. Wywodzić stąd należy, że to spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1 updop, ponosząca koszty kwalifikowane na rzecz podmiotu powiązanego, które spełniają przesłanki opisane w art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop, dokonując oceny, czy jest podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów, powinna brać pod uwagę koszty kwalifikowane ponoszone przez nią na rzecz danego podmiotu powiązanego (tak trafnie w przywołanym przez stronę niepr. wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 726/23, CBOSA). W kontraście do powyższego, w 2023 r. art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop stanowił, że "za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: ... 2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości". Gołym okiem widać więc różnicę treściową polegającą na odniesieniu progu 50% przychodów nie tylko do podatnika, lecz również innych powiązanych z nim spółek. Wskazuje to nie tylko na to, że stanowisko organu jest nie do utrzymania na gruncie podstawowego typu wykładni (językowej), lecz także prowadzi do podważenia wyrażonego w interpretacji zapatrywania co do argumentu historycznego.

Organ posiłkuje się w tym zakresie zasadniczo uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm.) (druk sejm. IX 2544), wskazując że projektodawca zawarł w nim uwagi o "doprecyzowaniu zakresu kosztów podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów". Jednocześnie przytacza na s. 11 interpretacji fragment tegoż uzasadnienia, z którego wynika, że celem nowej regulacji "jest uniknięcie potencjalnych sytuacji, w których należności dzielone są w sposób sztuczny pomiędzy spółki powiązane lub dzielone na poszczególne strumienie przychodowe, aby przychody danej spółki z danego tytułu ustalić na poziomie poniżej 50% łącznych przychodów i tym samym uniknąć objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów." Ten ostatni fragment podaje w wątpliwość doprecyzowującą intencję zmiany; wskazuje raczej na dostrzeżenie potrzeby uzupełnienia regulacji. Już tylko więc z tych powodów trudno wskazany argument organu uznać za rozstrzygający w zakresie określenia charakteru prawnego zmiany przepisu od 1 stycznia 2023 r. Pamiętać tymczasem należy, że odwołanie się do materiałów związanych z procesem tworzenia prawa nie dostarcza niezawodnego sposobu ustalenia treści woli prawodawcy, a tym bardziej nie oznacza, że w odniesieniu do określonej kwestii rzeczywiście istniał konsensus większości uczestników procesu tworzenia prawa wystarczający do tego, by w ogóle można było uznać, że pojęcie woli prawodawcy w tej kwestii posiada realny desygnat (por. A. Borowicz, Argument interpretacyjny odwołujący się do woli rzeczywistego prawodawcy, Studia Prawno-Ekonomiczne 2009, nr 79, s. 19 i n.). Tym bardziej więc, gdy motywy projektu ustawy nie są jednoznaczne, przyjęcie na tej podstawie precyzującego charakteru zmiany jawi się jako wątpliwe.

Tę wątpliwość potwierdzają, podobnie jak potwierdzają normatywny charakter omawianej nowelizacji, dwa zasadnicze argumenty, trafnie wywiedzione w złożonej skardze. O pierwszym już była mowa, tj. odwołującym się do wyraźnej różnicy treściowej poszczególnych brzmień art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop. Drugi argument nawiązuje z kolei do regulacji przejściowych zawartych w ww. ustawie nowelizującej z dnia 7 października 2022 r. W skardze zasadnie zauważono mianowicie (s. 12), że zgodnie z art. 20 ust. 1 tejże ustawy, "przepisy ... art. 24aa ... ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r." Taka formuła intertemporalna bezpośrednio wyklucza możliwość uznania, że zmiana miała charakter redakcyjny, precyzujący (por. odpowiednio np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1438/18, CBOSA). W przeciwnym razie należałoby uznać cyt. unormowanie międzyczasowe za pozbawione normatywnego uzasadnienia.

Powyższe względy przemawiają za trafnością zapatrywania skarżącej wyrażonego we wniosku interpretacyjnym, że w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop w należało rozumieć w ten sposób, że kosztami, o których mowa w tym przepisie są wyłącznie koszty (odsetek) wypłacane na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego (agenta) przez stronę skarżącą i nie należy ich sumować z kosztami wypłacanymi na rzecz tego podmiotu przez innych (polskich) uczestników systemu cash pooling’u (s. 4 interpretacji), tj. że do kalkulacji progu 50% przychodów podmiotu zagranicznego, aktualizującego podatek od przerzuconych dochodów, należy uwzględniać tylko koszty ponoszone przez podatnika. Konsekwencją zajętego przez organ stanowiska było natomiast przypisanie ww. unormowaniu treści, które zawarto w ustawie podatkowej dopiero od 1 stycznia 2023 r. W takiej sytuacji dochodzi do pozaustawowego wykreowania prawnopodatkowego stanu faktycznego i zarazem wyrażenia oceny interpretacyjnej z naruszeniem zakazu retroakcji prawa, bowiem taki skutek odnosi w istocie wadliwe uznanie, że zmiana tekstu prawnego nie prowadziła do zmiany stanu prawnego (vide np. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo 2009, nr 9, s. 29 i n.). Dalszą konsekwencją jest nałożenie na podatnika obowiązku, którego nie mógł on przewidzieć (ani wykonać) przed zmianą przepisów.

Wskazany stan rzeczy godzi naturalnie w zasady ustrojowe (art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji), co zostało trafnie opisane tak w skardze, jak i przywołanym w niej i ww. wyroku sądu administracyjnego w Krakowie, do którego motywów spółka nawiązała. Sąd uznaje za niecelowe dalej idące omawianie tych kwestii, skądinąd oczywistych i stronom znanych.

Końcowo Sąd wskazuje, że stan prawny jest czytelny, toteż nie było potrzeby jego oceny w optyce art. 2a Ordynacji podatkowej (który to zarzut podniesiono notabene akcesoryjnie – s. 13 in fine skargi).

Z tych względów należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zarzuty zgłoszone w skardze, w szczególności zarzut błędnej wykładni art. 24aa ust. 2 pkt 2 updop. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ uwzględni ocenę prawną wywiedzioną wyżej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).