Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 213/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Op 232/23 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2023 r., nr SKO.40.387.2023.po w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od K. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Op 232/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2023 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia 23 listopada 2022 r., i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz Skarżącego kwotę 6.900,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 3) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik organu zrzekł się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. - dalej jako: "u.p.o.l.)" w zw. z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 2316 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 447 ze zm.), § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 512 ze zm.), § 9 ust. 16, ust. 16a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2021 r. poz. 861 ze zm.) poprzez przyjęcie, że czasowy zakaz prowadzenia działalności gastronomiczno-rozrywkowej w budynku położonym na działce nr [...] pod adresem [...], oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego lokalu z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z powołanymi wyżej przepisami kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii prowadzi do wniosku, że zakazy i ograniczenia wynikające z przedmiotowych rozporządzeń Rady Ministrów nie wykluczyły prowadzenia wszelkiej działalności gastronomicznej w lokalach, a tym samym, w okresie obowiązywania ww. rozporządzeń Rady Ministrów nie doszło do zerwania faktycznego i potencjalnego związku lokalu gastronomicznego podatników z działalnością gospodarczą, zatem zasadne było opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przypisaniu organom podatkowym uchybień w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia, czy i w jakim zakresie zakaz prowadzenia działalności gospodarczej mógł być przez Skarżącego naruszany, podczas gdy okoliczności naruszania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie mają wpływu na prawidłową interpretację ww. przepisów u.p.o.l., a ponadto okoliczności niezastosowania się do zakazów wynikają z dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutów zawartych w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 i związane z tym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości daje podstawy, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według pierwszego poglądu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku WSA w Opolu, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej powodują, że nieruchomość nie jest, w okresie obowiązywania tych regulacji, związana z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 682/22).

Natomiast według drugiego stanowiska, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie wpływają na opodatkowanie tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1286/22).

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela drugi ze wskazanych poglądów, toteż w prezentowanych wywodach prawnych odwołuje się do stanowiska wyrażonego na gruncie przytoczonego orzeczenia.

Z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów i budynków definicja ta ma znaczenie z uwagi na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, a zatem stawki dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Przywołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazuje w pierwszej kolejności na kryterium posiadania tych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący tę działalność. W dalszej kolejności przywołuje art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a zatem sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla przyjęcia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł zatem, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że punktem wyjścia jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnym przypadku oprócz zatem kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, określając w sposób szczegółowy ten związek z działalnością gospodarczą, przyjęto zatem także, że zachodzi on w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności.

W realiach niniejszej sprawy nie było wątpliwości pomiędzy stronami, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego to [...], przeważająca działalność gospodarcza to przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Nie budziły również wątpliwości ustalenia organów dotyczące funkcji użytkowych budynku położonego na działce nr [...], wskazujących wprost na jego gospodarcze przeznaczenie. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość stanowi kompleks gastronomiczny, w którym prowadzona jest działalność rozrywkowa (dyskoteka [...]) i gastronomiczna.

Funkcja tego budynku potwierdza istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sposób jej rozumienia należy odnieść do potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza zatem potencjalna możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie, czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej w czasie istnienia pandemii Covid-19 nie mogą stanowić podstawy do odmowy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, w tym także podatku od nieruchomości. Mogą być one modyfikowane w ustawie, względnie w indywidualnych decyzjach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1540/22).

Zasadny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak było bowiem podstaw do uznania, że czasowe ograniczenia wynikające z powołanych przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w prowadzeniu niektórych rodzajów działalności gospodarczej, doprowadziły do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego stanowiska, usprawiedliwiony był także zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, polegający na nieuzasadnionym przypisaniu organom podatkowym uchybień w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia czy i w jakim zakresie zakaz prowadzenia działalności gospodarczej mógł być przez Skarżącego naruszany, podczas gdy okoliczności naruszania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie miały wpływu na prawidłową interpretację przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokona analizy zarzutów zawartych w skardze z jej uwzględnieniem.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjnym odstąpił od zasądzenia pełnej wysokości opłaty za zastępstwo prawne, ograniczając wielkość tej opłaty do jednej trzeciej stawki. O powyższym zdecydował znacznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, wynikający z faktu, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna stanowi w zasadniczej mierze powielenie skarg kasacyjnych złożonych przez organ w podobnych sprawach Skarżącego o sygn. III FSK 214/24 i III FSK 402/24.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)