Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1084/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 769/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr SKO/41/P-138/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 769/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 31 sierpnia 2022 r., znak SKO/41/P-138/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 28 kwietnia 2022 r., znak FB 3120.7158-P.2018.D.2022, Wójt Gminy B. określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 100.351,00 zł i jednocześnie odmówił zwrotu nadpłaty za ten rok podatkowy w wysokości 33.243,00 zł. Rozstrzygnięcie zapadło w reakcji na wniosek podatnika z 2 kwietnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 31 sierpnia 2022 r., znak SKO/41/P-138/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak ustaliły organy objęte deklaracją i jej korektą grunty są związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] B.- M. (W.). W złożonej korekcie deklaracji za 2018 r. odnośnie gruntów Spółka do opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25.700 m2 stanowiące działkę nr [...] obręb P. o powierzchni 17.700 m2 i działkę nr [...] obręb C. o powierzchni 8.000 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 67.842 m2, działki o numerach [...], obręb T., o powierzchni 37.445 m2 i [...], obręb T., o powierzchni 30.397,00 m2. W odniesieniu do działki nr [...], obręb C., o powierzchni 30.200 m2 Skarżąca przyjęła, że podlega on zwolnieniu z podatku. Na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów organy ustaliły, że sporne grunty posiadają oznaczenie użytków "TK" - tereny kolejowe. W oparciu o umowę nr [...] zawartą pomiędzy spółką a P1 grunty objęte korektą deklaracji były przedmiotem umowy [...] z 27 września 2001 r., na podstawie której linia kolejowa była wykorzystywana przez zarządcę linii kolejowych do prowadzenia ruchu kolejowego. Umowa obowiązywała do 30 sierpnia 2013 r. Organy przyjęły również wskazanie podatnika, że na przedmiotowych nieruchomościach znajduje się nawierzchnia kolejowa oraz inne pozostałości po budowli inżynieryjnej (nasypy, przekopy itp.). Działka nr [...], obręb T., była przedmiotem umowy o korzystanie z nieruchomości zawartej 24 listopada 2016 r. pomiędzy spółką a Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w B.

W dalszej kolejności zauważono, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z, tj. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostała działalność obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo logistycznej pasażerów i towarów. Spółka jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. W zasobach Skarżącej znajduje się m.in. ok. 96.000 ha gruntów oraz 52.000 budynków i budowli. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne. Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów.

Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, linia kolejowa nr [...] B. - M. (W.) na kilometrażu od 1,289 do 3,354 znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P1 S.A., zaś z wykazów maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, że prędkość maksymalna na tym odcinku ma wartość "zero", a tym samym nie jest i nie może być prowadzony w każdym czasie ruch pociągów na odcinku linii kolejowej nr [...] B. - M. (W.), na którym znajduje się działka nr [...], obręb C. Linia kolejowa nr [...] B. - M. (W.) na kilometrażu od 1,289 do 3,354 stanowi od 2017 r. infrastrukturę nieczynną, co oznacza, ze działka nr [...] położona w obrębie C. znajduje się na nieczynnym odcinku linii kolejowej nr [...] B. - M. (W.), a to doprowadziło organ do wniosku, że nie przewidywano możliwości jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym i prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Strona nie kwestionowała ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wskazywała na okoliczność potencjalnego udostępniania ww. linii przewoźnikom kolejowym.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko co do opodatkowania gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] B. - M. (W.), uznając przy tym, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. w odniesieniu do działki nr [...] położonej w obrębie C. nie ma zastosowania, bowiem w świetle ustalonych faktów nie przewidywano możliwości jej udostępnienia przewoźnikom kolejowym i prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Za zasadne Kolegium uznało również argumenty organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania do opodatkowania tych gruntów stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, uznał, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości konieczne jest w szczególności jej udostępnienie przewoźnikom kolejowym i wbrew twierdzeniom strony nie chodzi o potencjalny obowiązek zarządcy udostepnienia gruntu, budynku lub budowli, jeżeli zwróci się o to właściwy podmiot, a rzeczywiste udostępnienie przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miała charakter prawotwórczy (normatywny), a nie czysto redakcyjny.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Sąd zauważył, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej, której zgłoszony zakres jest bardzo szeroki - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ocenie Sądu, sama okoliczność, że Spółka część gruntów przekazała do odpłatnego korzystania P. S.A., a część z nich objęła umową o korzystanie przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w B., była wystarczająca do przyjęcia kwalifikacji związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których stanowi art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, jakoby wszystkie, tj. także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania, bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. W złożonej deklaracji, a następnie jej korekcie, Spółka zadeklarowała objęte w jej ocenie zwolnieniem grunty działki nr [...]. Deklaracją nie objęto jednak budowli posadowionych na działce [...], które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. W związku ze złożoną korektą deklaracji organ pierwszej instancji wszczął postepowanie podatkowe w zakresie zadeklarowanego w nim zobowiązania, a objęte deklaracją przedmioty opodatkowania zakreśliły przedmiot tego postępowania. Wobec nieobjęcia deklaracją wskazywanych przez Stronę w skardze budowli nie stanowiły one przedmiotu postępowania, nie miały więc organy podstaw, aby w postępowaniu wszczętym w związku ze złożoną korektą deklaracji i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wypowiadać się co do opodatkowania przedmiotów nieobjętych postępowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że działka gruntu nr [...] linii kolejowej nr [...] jest związana z działalnością gospodarczą;

2) art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego działek związanych z czynną linią kolejową oraz działek stanowiących drogi i ulice;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także stawianie tez niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;

III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu - drogę technologiczną czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który nie został prawnie zlikwidowany;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2017 r. poz. 680 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna - w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku, dla którego nie została wydana decyzja o wygaszeniu likwidacji, skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację uprzednio prezentowaną w sprawie oraz zawartą w pisemnych motywach kwestionowanego orzeczenia. W piśmie nie wyrażono żądania przeprowadzenia rozprawy w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienia, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzały się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie:

1) braku spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania części nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l.,

2) kwalifikacji nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych będących w posiadaniu Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów, należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie roku podatkowego 2018 należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Bez wpływu dla tak zakreślonego stanu prawnego pozostają zatem obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do treści przepisu sprzed wzmiankowanej nowelizacji. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), która 1) jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub 2) jest faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub 3) stanowi linie kolejowe o szerokości przekraczającej 1435 mm (okoliczność irrelewatna dla sprawy), z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Istotne pozostaje również, w świetle podnoszonych w uzasadnieniu środka zaskarżenia kwestii rozumienia poszczególnych elementów składających się na infrastrukturę kolejową, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie te elementy pozostają sporne w sprawie, co wynika bezpośrednio z zarysowanych przez Stronę podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.

W kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie tutejszego Sądu oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b) omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.

W roku podatkowym 2018 r. na spornej linii nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów i linia ta nie mogła być faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Poza sporem pozostaje, że linia ta nie została formalnie zlikwidowana i na mocy umowy przeszła w zarząd P. S.A. Podmiot ten jako zarządca infrastruktury nie przewidział możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Powyższe przesądzało trafność oceny, że niemożliwym było uznanie w odniesieniu do Skarżącej, jakoby sporna linia kolejowa była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., skoro ruch na niej był zawieszony, nie została ujęta w rozkładzie jazdy i nie była zdatna do prowadzenia przewozów, z deklarowaną maksymalną prędkością techniczną na poziomie 0 km/h. Z tożsamych względów (stan techniczny, deklarowana maksymalna prędkość zero) nie można było uznać, jakoby spełniona w sprawie pozostawała kwalifikacja do zwolnienia z drugiego punktu objętego zaskarżeniem, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Skarżącej co do obrazy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez tutejszy Sąd chociażby w wyroku z 9 listopada 2021 r. o sygn. III FSK 3364/21 czy z 8 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 1211/23, że już samej treści art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jako odrębnych obiektów zachowania podmiotu podatkowego. W konsekwencji powyższego, aktywności tego podmiotu podejmowane w stosunku do poszczególnych nieruchomości (i obiektów budowlanych) wskazane w art. 3 u.p.o.l. są przedmiotem opodatkowania. Ilościowe lub wartościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego stanowi podstawę opodatkowania (w tym – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości), toteż trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował zapatrywanie organu odwoławczego, że niewykorzystywanie infrastruktury kolejowej (budowli) w prowadzeniu działalności gospodarczej (niezwiązanie jej z działalnością gospodarczą Skarżącej wobec zawieszenia przewozów – wskazywana przez Skarżącą maksymalna prędkość na tym odcinku o wartości zero) nie wyklucza opodatkowania gruntu, na którym znajduje się wspomniana substancja majątkowa.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., należy ocenić, w jakim zakresie przywoływany przez Stronę oraz cytowany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w odniesieniu do tego samego podatnika i analogicznych realiów faktycznych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, uznając zarazem za celowe przywołanie przytoczonej w ich treści argumentacji.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu ostatniego z przywołanych orzeczeń jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezspornym pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Przyjętego stanowiska mógł podważyć, zarówno w zakresie zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych, zarzut naruszenia przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe". Podniesiony w punkcie II.4 petitum skargi kasacyjnej art. 39 tej ustawy stanowi o zasadach gospodarowania mieniem przez Spółkę, określając formy i sposób wykonywania tej gospodarki, jednak nie pozwala na wyprowadzenie stwierdzenia, jakoby było to jednoznaczne z niewykonywaniem przez taki podmiot działalności gospodarczej. W żadnym miejscu przywołanego aktu ustawodawca nie zdecydował się również na wprowadzenie rozwiązania modyfikującego podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, toteż przepis ten nie mógł doprowadzić do przyjęcia odmiennej oceny analizowanego zagadnienia.

W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt II.3-5, jak i prawa procesowego, które sformułowane zostały w odniesieniu właśnie do zagadnienia prawidłowości przyjętej stawki. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, jakoby pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Należy odrębnie traktować okoliczności irrelewantne dla sprawy, niewymagające od organów podatkowych przeprowadzania dowodów celem ich wykazania, od okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zależnych od określonego sposoby dekodowania znaczenia określonych norm materialnoprawnych. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Końcowo należało odmówić również skuteczności zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. W. Stachurski s. K. Winiarski s. Mirella Łent