Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 474/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 października 2023 r. nr 2001-IOC.4400.36.2023 w przedmiocie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług w imporcie towaru określonego w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z 18 października 2023 r. nr 2001-IOC.4400.36.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ I instancji) z dnia 11 lipca 2023 r. nr 318000-COC4.4400.28.2023.IT w przedmiocie zmiany metody płatności podatku od towarów i usług w imporcie od towaru określonego w zgłoszeniu celnym MRN nr [...] z dnia 7 września 2020 r. – wydaną względem A. sp. z o.o. z siedzibą w Elblągu (dalej powoływana także jako: "Spółka", "Importer") oraz E. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą I. (dalej powoływana także jako: "przedstawiciel celny", "agencja celna", dalej łącznie określani również jako "skarżący").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że Importer w dniu 7 września 2020 r., działając przez agencję celną, dokonał zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru towaru w postaci: mebli drewnianych zapakowanych w 672 opakowania. W zgłoszeniu uzupełniającym zadeklarowano w czterech pozycjach zgłoszenia celnego w polach 47 typ opłaty B00 (podatek VAT) metodę płatności "G" w związku ze stosowaniem rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej, przewidzianego w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

W konsekwencji zadeklarowanej metody płatności podatku VAT w imporcie w polu 44 zgłoszenia celnego umieszczono kod informacji dodatkowej 4PL05, który stosuje się w przypadku korzystania przez zgłaszającego z uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT w imporcie przewidzianego w art. 33a u.p.t.u. W wymaganym terminie przewidzianym w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., tj. w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT stwierdzono, że Importer nie przedstawił w Podlaskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białymstoku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dotyczącej zgłoszenia celnego nr MRN nr [...] z dnia 7 września 2020 r. w związku ze stosowaniem rozliczenia przewidzianego w art. 33a u.p.t.u. Z uwagi na powyższe Naczelnik PUCS podjął kontrolę zgłoszenia celnego.

W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, przedstawiciel celny spółki pismem z dnia 18 stycznia 2023 r. przesłał żądane dokumenty, dotyczące m.in. powyższego zgłoszenia celnego. Po doręczeniu powiadomienia o możliwości przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji niekorzystnej strona w piśmie z dnia 4 kwietnia 2023 r. wyjaśniła, że wszelkie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostały odprowadzone i rozliczone, a spółka nie posiada żadnych zaległości na rzecz organów skarbowych. Podkreśliła, że jako nowy podmiot działający na rynku i wcześniej nie stosujący w imporcie towarów art. 33a posiadała pełne zaufanie do przedstawiciela celnego, który powinien posiadać wiedzę i dokonać wysłania deklaracji rozliczeniowej do urzędu celnego. Zwróciła uwagę na bardzo ciężką sytuację finansową spółki z uwagi na trwające działania wojenne Rosji z Ukrainą i oświadczyła, że wydanie decyzji niekorzystnej będzie skutkowało koniecznością postawienia spółki w stan upadłości. Do powyższego pisma strona załączyła między innymi kopię deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r. oraz kopię Urzędowego Poświadczenia Odbioru dokumentu elektronicznego przez Urząd Skarbowy w Elblągu, w którym jako datę wpłynięcia do systemu informatycznego powyższej deklaracji wskazano 26 października 2020 r.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik PUCS ww. decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. dokonał zmiany zgłoszenia celnego uzupełniającego MRN nr [...] z dnia 7 września 2020 r. w polach 47 (obliczenie opłat; metoda płatności) w zakresie dotyczącym metody płatności. Z uwagi na powyższe metodę płatności podatku od towarów i usług "G" zmieniono na "H" – czyli uiszczania podatku na zasadach ogólnych w formie przelewu bankowego. Wskazano, że decyzja została skierowana do Importera oraz do agencji celnej jako do dłużników solidarnych, ponieważ agencja celna występuje w ww. zgłoszeniu celnym jako przedstawiciel pośredni, zatem w myśl art. 33a ust. 8 u.p.t.u. odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku VAT wraz z odsetkami.

DIAS wyjaśnił, że w przypadku importu towarów zasadą jest, że podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. Stwierdził, że wyjątkiem od powyższej reguły jest umożliwienie niektórym podatnikom dokonującym importu towarów w określonych warunkach rozliczenie podatku należnego od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zauważono, że w ww. zgłoszeniu celnym podatnik rozliczał podatek VAT w trybie art. 33a u.p.t.u. oraz w polach 47 przy typie opłat B00 jako metodę płatności zastosował kod "G".

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest zobowiązany do przedstawienia odpowiednich dokumentów właściwemu organowi celno-skarbowemu, przed którym dokonuje formalności związanych z importem towarów, w ściśle określonym czasie. Według ustaleń organów w przedmiotowej sprawie nie przedłożono Naczelnikowi PUCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie – czyli do końca października 2020 r., w związku z czym uznano, że obowiązek wynikający z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie nie został spełniony.

Odnosząc się do zarzutów i wyjaśnień skarżących, zawartych w złożonych odwołaniach, DIAS podniósł, że skutki niewywiązania się przez podatnika z obowiązku przedstawienia w wymaganym terminie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, będące utratą prawa do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej, przewidziane w art. 33a ust. 7 u.p.t.u., następują niezależnie od tego, czy niedopełnienie ustawowego obowiązku wynikało z winy umyślnej podatnika, czy też z jego niedbalstwa lub z nieznajomości przepisu prawa, czy też z zaniedbań jego przedstawiciela celnego. Wskazany przepis w ocenie organu odwoławczego jest bardzo restrykcyjny i dolegliwy dla importerów, podkreślając jednak, że ocena trafności rozwiązań ustawodawczych nie należy do jego kompetencji.

Organ odwoławczy uznał też, że argument, iż importer złożył w dniu 26 października 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Elblągu deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której ujął podatek VAT dotyczący przedmiotowego towaru, nie daje organowi celnemu możliwości odstąpienia od wydania decyzji stwierdzającej obowiązek zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku VAT wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu agencji celnej będącej dłużnikiem solidarnym dotyczącego niewłaściwego działania organów celnych i w efekcie niezasadnego obciążenia spółki kwotą podatku VAT w sytuacji, gdy organy miały nieograniczony i bezpośredni dostęp do informacji związanych ze zgłoszeniem celnym importowym i złożoną deklaracją VAT-7 za III kwartał 2020 r. DIAS podniósł, że informację o nierozliczeniu w systemie podatku VAT w imporcie i niewypełnieniu obowiązków wynikających z treści art. 33a u.p.t.u. organ I instancji powziął z pisma Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, które otrzymał w dniu 29 grudnia 2022 r. Weryfikacji poprawności rozliczenia kwoty podatku VAT z tytułu importu dokonywał urząd celno-skarbowy właściwy dla siedziby podatnika, który po stwierdzeniu nieprawidłowości przekazał informację organowi właściwemu ze względu na miejsce dokonania zgłoszenia celnego, który jest właściwy do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie. Na etapie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego organ celny nie miał dostępu do plików JPK i nie mógł sprawdzić zapłaty podatku VAT przez importera w organie skarbowym. Stwierdzono, że obecnie organ posiada taki dostęp; jednak dla zgłoszeń celnych dokonanych po dniu 1 października 2020 r. Stąd też w przepisach u.p.t.u. wykreślono art. 33a ust. 6 i znowelizowano treść art. 33a ust. 7. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt złożenia przez importera deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego nie mógł zastąpić spełnienia ustawowego obowiązku przewidzianego w art. 33a ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego).

Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał też podniesiony przez pełnomocnika Importera zarzut naruszenia art. 38 i art. 37 ust. 1 i 1a u.p.t.u., ponieważ dokonane na ich podstawie zaksięgowanie podatku VAT w imporcie zadeklarowanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym uzupełniającym, a następnie wezwanie przez organu do jego zapłaty wraz z należnymi odsetkami były prawną konsekwencją stwierdzenia przez organ celny, że właściwą dla ww. zgłoszenia celnego metodą płatności podatku od towarów i usług jest metoda "H" (co zaś było konsekwencją niewypełnienia warunków przewidzianych dla zastosowania metody "G", podawanej w przypadku zastosowania art. 33a ww. ustawy).

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, w związku z czym w odrębnych pismach złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. decyzję DIAS.

3. W skardze spółki działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na fakt nieprzedstawienia organowi I instancji dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w wymaganym terminie, o którym mowa wart. 33a ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego;

b) art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TUE) oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniami, idących w setki tysięcy złotych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy potencjalne zawinienie Spółki (zakładając, że twierdzenia organu odwoławczego co do braku prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a u.p.t.u. są poprawne) było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych;

c) art. 33a ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie w formie elektronicznej deklaracji oraz pliku JPK_VAT za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu art. 33a ust. 7 i art. 33a ust. 12 u.p.t.u., wyrażającym się w uznaniu, że wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 33a ust. 6 tej ustawy. Spółka utraciła prawo do rozliczenia kwoty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, czyli w ramach procedury rozliczenia VAT przewidzianej w art. 33a ust. 12 u.p.t.u., a tym samym jest obowiązana do zapłaty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty VAT wraz z odsetkami, podczas gdy złożenie w formie elektronicznej deklaracji w podatku VAT oraz pliku JPK_VAT stanowiło realizację obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 33a ust. 7 u.p.t.u. i niezastosowania art. 33a ust. 12 tej ustawy;

d) art. 33a ust. 6-7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez wadliwe przyjęcie, iż podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej, wadliwe przyjęcie iż podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego kwoty podatku wraz z odsetkami, a także poprzez dokonanie korekty zapisów zgłoszenia celnego i określenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w ustawowym terminie,

e) art. 38 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez zaksięgowanie podatku od towarów i usług w kwocie 20.559,00 zł, podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w terminie ustawowym,

f) art. 37 ust. 1 i 1a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zgłoszenia celnego poprzez wezwanie do zapłaty odsetek w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na rachunek Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, podczas gdy całość zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego objętego odwołaniem została na rzecz urzędu skarbowego zapłacona w terminie ustawowym.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.

a) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm., dalej jako: u.p.c.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięć oraz nienależyte uzasadnienie decyzji, co wywołało błędne przeświadczenie organu odwoławczego o prawidłowości decyzji organu I instancji, podczas gdy rozstrzygnięcia te naruszają prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego.

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy działania organu I instancji naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji z jednej strony, w ramach korzystania przez spółkę z procedury zapłaty VAT na podstawie art. 33a u.p.t.u., aprobował oświadczenia, o których mowa w art. 33a ust. 2 i 2a, z drugiej zaś podjął działania w celu uznania, że spółka nie miała prawa do korzystania z tej procedury, czym naruszył wspomnianą zasadę.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów w postaci zaświadczenia o niezaleganiu oraz zaświadczenia o rejestracji jako podatnik VAT czynny uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści. Zdaniem spółki poprzestanie na samym oświadczeniu podatnika jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem organ celny ma dostęp do informacji o zaległościach podatnika i jego statusie jako podatnika VAT.

Podkreślono, że spółka odprowadziła wszelkie daniny publiczne na rzecz budżetu Państwa, wobec czego zasady działania systemu podatkowego, tj. zasada pewności, dogodności dla podatnika, sprawiedliwości i ekonomiczności, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji zostały złamane, wyłącznie z korzyścią dla budżetu Państwa, gdzie mamy do czynienia z podwójną sankcją za niedopełnienie obowiązku formalnego, tj. sankcją ponownego zapłacenia podatku oraz odsetek. Powyższe sankcje zdaniem Spółki są niewspółmierne do zaniechania podatnika, którego celem i zamiarem nie było popełnienie przestępstwa, który to cel sankcji przyświecał ustawodawcy, a wręcz przeciwnie wszelkie obowiązki w zakresie odprowadzenia odpowiednich kwot zostały przez Spółkę zrealizowane, w wyniku czego budżet Państwa nie został w żaden sposób uszczuplony. Spółka jest zdania, że jej zobowiązanie w zaskarżonych decyzjach do zapłaty VAT z tytułu importu wraz z odsetkami za zwłokę w trybie art. 33a ust. 7 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, wykraczając poza ustawowy cel "zabezpieczenia interesów budżetu państwa" przez nałożenie na podatnika obowiązku ponownego uiszczenia podatku wynikającego z danej transakcji, w sytuacji gdy podatnik podatek ten już rozliczył a wręcz uiścił, a także obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od kwot, które w danym okresie faktycznie pozostawały w dyspozycji organów podatkowych państwa (z uwagi na fakt, że zostały im już uprzednio wpłacone).

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS w całości i przekazanie sprawy organowi administracji do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego ód organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Natomiast w skardze przedstawiciela celnego działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 120 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej jako: UKC) i w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż organ I instancji:

a. dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału i rozpatrzył go w sposób wybiórczy, z pominięciem w podstawie orzekania istotnych elementów faktycznych dotyczących rzeczywistego dysponowania przez organy celne deklaracją VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został rozliczony, w sytuacji gdy informacje w tym zakresie były Naczelnikowi PUCS znane z urzędu poprzez dostęp do bazy danych Krajowej Administracji Skarbowej i nie było konieczności ich ponownego przedkładania przez Importera,

b. nie wyjaśnił powodów, dla których, przy braku określenia w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. formy i sposobu przekazania deklaracji podatkowej Naczelnikowi PUCS i przy posiadaniu przez ten organ możliwości pozyskania informacji z bazy KAS, nałożono na spółkę i solidarnie na agencję celną rażąco niewspółmierną sankcję, a w efekcie nieprawidłowo sformułował uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji i nałożył na Spółkę i solidarnie na agencję celną obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów wbrew określonej w art. 120 ust. 1 i 2 UKC zasadzie słuszności i w sposób sprzeczny z wynikającą z punktu 20 Preambuły UKC regułą ułatwiania prowadzenia działalności poprzez udostępnianie pomiędzy organami danych raz udostępnionych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie deklaracja VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został rozliczony została udostępniona przez Spółkę w dniu 26 października 2020 r. – data wpłynięcia deklaracji do systemu elektronicznego wskazana przez US w Elblągu) i niezgodnie z określoną w punkcie 26 Preambuły do UKC koniecznością zapewnienia równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania;

2) art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 120 ust. 1 i 2 UKC i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C nr 326 z 26 października 2012 r., dalej jako: KPP) oraz art. 5 ust. 1 i 4 TUE poprzez wydanie przez organ I i II instancji decyzji w sposób sprzeczny z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej i wbrew unijnej i konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności i zasadzie słuszności określonej w UKC i niezasadne obciążenie przedstawiciela celnego solidarną odpowiedzialnością za zaległość podatkową, która w obliczu odprowadzenia podatku od towarów i usług przez Importera do budżetu państwa, nie istnieje, a:

a. majątek Skarbu Państwa wcale nie został uszczuplony;

b. art. 33a ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu na dzień złożenia zgłoszenia celnego nie określał ani formy ani sposobu przekazania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej;

c. art. 33a ust. 6 u.p.t.u. został uchylony, a w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) wprost wskazano, że spełnienie obowiązku określonego w dotychczasowym brzmieniu art. 33a ust. 6 ustawy może być utrudnione w związku z czym brak konieczności obciążania podatników nadmiernymi obowiązkami.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 33a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez ich nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne określenie, wbrew zasadzie proporcjonalności, podatku od importu towarów, mimo spełnienia warunków materialnych (organy skarbowe dysponowały deklaracją VAT-7K za III kwartał 2020 r., w której podatek należny od importu został rozliczony z budżetem państwa), a przy tym pominięcie wykładni językowej art. 33a ust. 6 u.p.t.u. i niedostrzeżenie, że przepis ten nie określał ani formy ani sposobu przekazania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, a tym samym, że pozostawiał luz decyzyjny/interpretacyjny w zakresie formy doręczenia tych dokumentów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego);

2) art. 19a ust. 9 i art. 33a ust. 1, ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 77 ust. 1 lit. a) i ust. 2 UKC w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że agencja celna jako przedstawiciel pośredni ponosi solidarną odpowiedzialność za rzekomą zaległość podatkową w podatku VAT z tytułu importu, podczas gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, które uzasadniałyby jej odpowiedzialność, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importu towarów wygasło w całości w dniu zapłaty przez Importera podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020 r., w związku z czym orzeczone w decyzjach organów I i II instancji żądanie zapłaty przez Skarżącą podatku VAT jest niczym nieuzasadnionym podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności (importu towarów) co stanowi ponowną zapłatę już raz uregulowanego z tego tytułu podatku VAT;

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 ust. 4 TUE poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) przejawiające się niezasadnym obciążeniem Importera i agencji celnej solidarnym obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo jego wykazania w ustawowo przewidzianym terminie w deklaracji podatkowej VAT-7K i odprowadzenia do budżetu państwa, co stanowi nadmierną i zbytnio uciążliwą sankcję nieproporcjonalną do charakteru i wagi rzekomego naruszenia zarzucanego przez organy celne.

W uzasadnieniu skargi jej autor zwrócił uwagę, że Importer prawidłowo w deklaracji z dnia 26 października 2020 r. rozliczył podatek VAT i odprowadził go do budżetu państwa, nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa. Wskazał, że wynikający ze skarżonej decyzji obowiązek zapłaty podatku VAT wraz z odsetkami stanowi sankcję niezgodną z zasadą proporcjonalności. Dodano, że art. 33a ust. 6 u.p.t.u. nie określał formy ani sposobu przekazania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Stwierdzono również, że na skutek utworzenia Krajowej Administracji Skarbowej Naczelnik PUCS miał dostęp do deklaracji podatkowej złożonej przez Importera. Przedstawiciel celny uznaje, że obowiązek wynikający z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego) był nazbyt restrykcyjny i zbyt dolegliwy dla importerów, czego dowodem jest fakt, iż na mocy art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) obowiązek ten został uchylony z dniem 1 października 2020 r., co organ odwoławczy sam przyznał na s. 10 skarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organów podatkowych na rzecz przedstawiciela celnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wniesiono również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 1 ust 2, art. 211, art. 273 Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust 4 TUE i wynikających z tych regulacji zasad proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (podatku VAT) krajowe organy celne mogły pozbawić podatnika prawa do rozliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu importu towarów w systemie uproszczonym - (zgodnie z art. 33a ust 7 u.p.t.u.), z uwagi na nieprzedstawienie oddzielnie organowi celnemu, przed którym dokonano zgłoszenia celnego, dokumentów potwierdzających to rozliczenie, w sytuacji gdy art. 33a ust 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego) nie określał ani formy ani sposobu ich przekazania, a zostały one w ustawowym terminie złożone do właściwego organu podatkowego, a organ celny miał do nich dostęp?".

5. W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

6. Postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. WSA w Białymstoku odrzucił skargę spółki A. z uwagi na nieuiszczenie w terminie wpisu sądowego od wniesionej skargi.

7. Postanowieniem z 21 lutego 2024 r. odmówiono spółce przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu od skargi.

8. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 16 kwietnia 2024 r., I FZ 71/24, oddalił zażalenia na ww. rozstrzygnięcie.

9. Na rozprawie sąd postanowił połączyć sprawę niniejszą ze sprawą I SA/Bk 419/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, a ponadto oddalić wniosek przedstawiciela celnego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółka złożyła w wymaganym terminie do organu skarbowego deklarację podatkową VAT-7K, zadeklarowała w niej podatek należny z tytułu importu przedmiotowego towaru, jednak nie dopełniła obowiązku przedłożenia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej Naczelnikowi PUCS w wymaganym przepisem art. 33a ust. 6 u.p.t.u. terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Organ przyjął w sprawie, że skoro importer nie spełnił warunków do zastosowania ww. procedury, albowiem w terminie ustawowym nie przedstawił organowi podatkowemu stosownych dokumentów, to stracił prawo do skorzystania z procedury uproszczonej przewidzianej w art. 33a ust. 1 u.p.t.u.

Spółka i Agencja kwestionują możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u.

Spór koncentruje się w związku z tym na prawidłowości zastosowania w sprawie art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zgłoszenia celnego w kontekście wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2, art. 203, art. 211 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zasad proporcjonalności, słuszności i sprawiedliwości społecznej.

Sporne zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy sądów administracyjnych. Zdaniem sądu, można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w zakresie stosowania spornych w sprawie przepisów. Fragmenty wywodów zawartych w poszczególnych wyrokach sąd przytoczy w dalszej części uzasadnienia.

5. Stosownie do treści art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE z dnia 10 października 2013 r. Nr L 269, s. 1, ze zm.; dalej: "UKC"), którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zgłoszenia celnego) podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Art. 33a ust. 7 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Z przywołanych regulacji art. 33a u.p.t.u. wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W tej podstawowej procedurze podatnik musi faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 u.p.t.u., VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 u.p.t.u.) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.). W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 u.p.t.u.

Jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 431/23, z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. wynika, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie). Akceptując to stanowisko sąd wskazuje, że bez wpływu na zaistnienie skutku z art. 33 ust. 7 u.p.t.u. pozostaje również akcentowana w tej sprawie okoliczności braku uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, nieznajomości przepisu prawa, czy też zaniedbań przedstawiciela celnego.

Bez znaczenia jest również okoliczność, że podatek należny od importu został rozliczony a informację o tym posiadał właściwy urząd skarbowy. Zasadnie zauważa organ odwoławczy, że naczelnik urzędu celno-skarbowego i naczelnik urzędu skarbowego to odrębne organy, posiadają odmienne kompetencje, uprawnienia i zadania. Z tego względu fakt złożenia deklaracji do organu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla zastosowania skutków w przypadku niedopełnienia obowiązku przewidzianego w art. 33a ust. 6 u.p.t.u.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazany w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu, zaś skutki jego uchybienia są nieodwracalne.

Należy pamiętać, że w przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 u.p.t.u.). Zatem niedotrzymanie warunku przedstawienia stosownych dokumentów Naczelnikowi UCS w terminie 4 miesięcy skutkuje obligatoryjnym powrotem do rozliczenia się z zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami. Przejście na ogólne zasady rozliczenia podatku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. To zaś czyni niezasadnymi obawy strony skarżącej, że może dojść do podwójnej zapłaty należności na rzecz Państwa.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 112. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250.

W wyroku z 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika prawo państw członkowskich do wprowadzenia odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznania tej metody płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 291/23, nie ma wątpliwości, że Polska była uprawniona do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miała prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. Zdaniem NSA, powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3).

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sąd nie podziela twierdzenia strony, że sam fakt ustanowienia warunków celem skorzystania z procedury przewidzianej w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. ma walor nieproporcjonalny. Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

W wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, co prawda dotyczącego innej sytuacji, ale mającym znaczenie dla oceny art. 33a u.p.t.u., wyraźnie wynika, że przepisy prawa UE, jak i zasada proporcjonalności, nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.

6. W ocenie Sądu przepis art. 33a u.p.t.u. uzależnia zastosowanie trybu uproszczonego od spełnienia określonych warunków. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 6 u.p.t.u.), co nie jest wymogiem trudnym do spełnienia, bowiem zależy od samego podatnika. Podatnik miał do wyboru: mógł rozliczyć podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo skorzystać z procedury uproszczonej, z uwarunkowaniami w postaci przedstawienia w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej.

Nie budzi również zastrzeżeń sądu konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, jakim jest utrata prawa do rozliczenia w procedurze uproszczonej i zaktualizowanie się obowiązku rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych. Konstrukcja przepisu art. 33a u.p.t.u. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Stosowanie art. 33a u.p.t.u. nie jest obowiązkiem, a przywilejem skierowanym wyłącznie do wiarygodnych importerów.

7. W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, stanowiącej dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

W cyt. wyroku z 21 czerwca 2023 r. NSA stwierdził, że przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Zauważono, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu zmniejszenia (ograniczenia odliczenia) podatku naliczonego (tutaj zastosowanie ma art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że ustawodawca przewidział na złożenie stosownych dokumentów długi, bo aż czteromiesięczny termin. Ponadto zwrócił uwagę, że umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są, co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze argumenty płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE jak i sądów krajowych Sąd orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do tego, aby zwrócić się do Trybunału z zaproponowanym przez skarżącą Agencję pytaniem prejudycjalnym. Miałoby ono dotyczyć ewentualnego naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności przez zastosowanie regulacji z art. 33a ust. 6 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r., I FSK 291/23 wyraził stanowisko, że w przypadku regulacji art. 33a u.p.t.u. nie można mówić o tym, że przyjęte w nim rozwiązania, w szczególności te, o których mowa w ust. 1 i ust. 2 omawianego przepisu, godzą w konstytucyjnie chronione wartości, o których mowa w art. 2, art. 64, art. 84., art. 91 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z regulacjami prawa unijnego, w szczególności art. 250-261 oraz art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. Wykładnia wszystkich tych regulacji w żadnym razie nie prowadzi bowiem do wniosku, że rozwiązania przyjęte w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Podzielając to stanowisko Sąd orzekający w sprawie wyraża pogląd, że również rozwiązania przewidziane w art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w konstytucyjnie i traktatowo chronione wartości nie godzą.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby strona skarżąca przedstawiła naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokument potwierdzający rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Na żadne z takich przeszkód strona się nie powołała, w zasadzie przyznając, że niedochowanie warunku nastąpiło z powodu niedopatrzenia i braku odpowiedniego doświadczenia.

Wobec niedopełnienia obowiązku z art. 33 ust. 6 u.p.t.u. spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 tej ustawy, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia przez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" oznaczający płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym.

Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy o VAT.

Strona skarżąca podnosi, że na podstawie ustawy z 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 poz. 1520) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylono m.in. obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego potwierdzenia rozliczenia podatku w deklaracji poprzez uchylenie art. 33a ust. 6 u.p.t.u. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 28 pkt 6 ustawy zmieniającej określa, że przepisy wchodzą w życie 1 września 2019 r. z wyjątkiem mi.in. art. 1 pkt 7 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem 1 października 2020 r. W art. 12 ustawy zmieniającej wskazano, że przepisów art. 33a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do importu towarów dokonanego przed dniem 1 października 2020 r.

Należy także dostrzec, że przepis art. 33a u.p.t.u. był kilkakrotnie nowelizowany i w obecnym brzmieniu ustawodawca zrezygnował ze spornych rozwiązań. Przy czym wskazana nowelizacja dokonana ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw podyktowana była zmianą art. 99 ust. 1 ustawy mającą na celu wprowadzenie nowego sposobu składania deklaracji VAT.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 584/22 stwierdził: "Zasygnalizowania wymaga, że przyczyną uchylenia ust. 6 art. 33a ustawy o VAT, którego skutkiem jest brak obowiązku od 1 października 2020 r. przedstawiania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej - jest wprowadzenie od tej daty obowiązku przekazywania przez podatników VAT czynnych, a więc również tych, którzy dokonali importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, do organów podatkowych nowego JPK_VAT zawierającego ewidencję i deklarację dla celów VAT. Oznacza to, że wcześniej nie była możliwa weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, ponieważ obecnie jest ona dokonywana przez organy podatkowe na podstawie ewidencji VAT zawierającej dokładne dane dotyczące rozliczania m.in. VAT od importu towarów. Z uwagi na powyższe okoliczność późniejszego uchylenia ww. przepisu pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji". Stanowisko to prezentuje też organ w sprawie niniejszej, a aspekt ten wydaje się być pomijany przez stronę skarżącą.

9. Strona skarżąca próbuje wywołać wrażenie, że występowanie w prawie art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. było nadmierne, nie miało uzasadnienia, a wiedzę o składanych deklaracjach organy posiadały poprzez dostęp do systemów informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej. Tymczasem, jak wyjaśnia organ, realizujący zadania organu celnego urząd celno-skarbowy uzyskał dostęp do plików JPK deklaracji VAT-7, ale dopiero dla zgłoszeń celnych dokonanych po dniu 1 października 2020 r. Fakt ten pozostaje spójny z tym, że od tego właśnie dnia obowiązuje zmiana art. 33a u.p.t.u., która zniosła przewidziany w ust. 6 ww. artykułu obowiązek. Zarzut skarżących, że Naczelnik PUCS posiadał wiedzę o zapłaconym przez importera podatku VAT należnym z tytułu przedmiotowego zgłoszenia celnego i miał dostęp do złożonej przez niego deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2020 r. Sąd uznaje zatem za całkowicie bezzasadny.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone dniu 3 sierpnia i uzupełnione 5 sierpnia 2020 r. W tym zaś dniu obowiązywały przepisy określone w wersji ustawy VAT z 21 listopada 2018 r. (Dz.U. z 2018 poz. 2174 ze zm.) przewidujące obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

10. Odnosząc się d kwestii solidarnego obowiązku zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, należy wskazać, że obowiązek ten wynika wprost z dyspozycji przepisu art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 i art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, a obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawiciela.

Agencja celna występowała w. zgłoszeniu celnym jako przedstawiciel pośredni. W świetle zacytowanej regulacji nie budzi wątpliwości sądu to, że odpowiada ona solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku VAT wraz z odsetkami. Nie znosi solidarności zobowiązania sugerowane przez Agencję w piśmie z 10 października 2023 r. wygaśnięcie zobowiązania w dniu jego zapłaty przez importera. Niedopełnienie obowiązków z art. 33 ust. 6 u.p.t.u. wywołało automatycznie skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Skutek ten wynika z art. 33 ust. 7 u.p.t.u., a zatem zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku z odsetkami niewątpliwie rozciąga się na dłużnika solidarnego.

11. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów stosowania błędnej wykładni przepisu art. 33a ust. 6, 7 i 8 u.p.t.u. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku wskazania w przepisach formy i sposobu przekazania deklaracji Naczelnikowi PUCS. Prawidłowo zauważa organ, że przepisy nie regulując tych kwestii pozostawiły importerowi prawo swobodnego wyboru formy przedstawienia dokumentów. Importer może więc złożyć je osobiście, przesłać za pośrednictwem poczty lub innego operatora, przesłać drogą elektroniczną lub uczynić to za pośrednictwem przedstawiciela celnego lub pełnomocnika podatkowego. Brak wskazania formy nie stanowiło więc żadnej przeszkody do realizacji obowiązku. Jeśli zaś nawet sam importer nie miał wystarczającej wiedzy w tym zakresie, to korzystał z pomocy profesjonalnego podmiotu – Agencji, która to winna czuwać nad spełnieniem obowiązku przewidzianego w art. 33a ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nie można też podzielić zarzutu skargi pełnomocnika importera co do naruszenia art. 38 u.p.t.u. poprzez zaksięgowanie przez organ kwoty wskazanej w decyzji, podczas gdy całości zobowiązania podatkowego z tytułu zgłoszenia celnego została zapłacona na rzecz urzędu skarbowego. Słusznie wskazuje organ, że zaksięgowanie kwoty podatku jest jedynie czynnością techniczną, do której organ celny jest zobowiązany po dokonaniu określenia kwoty należnego podatku. Skoro Naczelnik PUCS decyzją stwierdził, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym brak jest podstaw do zastosowania deklarowanej metody płatności G i zmienił ją na metodę H (uiszczenie podatku na zasadach ogólnych w formie przelewu bankowego), to musiał dokonać najpierw zaksięgowania należnej kwoty podatku VAT, a następnie na podstawie art. 102 UKC w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.t.u. powiadomił dłużników o zaksięgowanej kwocie podatku VAT.

Zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 i 1a u.p.t.u. również nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl tych uregulowań, podatnik jest obowiązany zapłacić kwotę podatku określoną w decyzjach naczelnika urzędu celno-skarbowego, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34, w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (ust. 1). W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (ust. 1a). Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji i akceptującego to działanie organu odwoławczego, który wezwał dłużników do zapłaty należnej kwoty podatku VAT w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na konto właściwego w imporcie organu skarbowego, czyli Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, a ponadto powiadomił o obowiązku zapłaty odsetek, wskazując za jaki okres i na rzecz jakiego organu należy je uiścić. Skoro przyjęto, że importer utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., organ był zobowiązany zaksięgować kwotę podatku VAT w sposób prawidłowy, powiadomić o jej zaksięgowaniu, wezwać do jej zapłaty we wskazanym prawidłowo terminie na konto właściwie wskazanego organu oraz poinformować o obowiązku zapłaty odsetek od zaksięgowanej kwoty.

12. Sąd nie podziela również sformułowanych w skargach zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Skarżący w istocie dopatrują się ich naruszenia w zastosowaniu norm prawa, w szczególności przepisów art. 33 ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. Uznając, że w sprawie przepisy te obowiązywały i zostały przez organ zastosowane w sposób prawidłowy, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 2a, art. 124, art. 187 § 3 o.p. sąd uważa za całkowicie chybione.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W ocenie Sądu, decyzja jest kompletna, zawiera wszystkie wymagane elementy, dostatecznie wyjaśnia stan faktyczny sprawy i łączy go z obowiązującymi w tym zakresie i zastosowanymi w sprawie przepisami prawa.

Za niezasadny sąd uznaje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 UKC i w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Agencji, organ dokonał prawidłowej, niedowolnej a swobodnej, oceny materiału dowodowego, rozpatrzył go w sposób całościowy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znajdowały zastosowanie w sprawie.

Wskazywany art. 120 UKC stanowi, że w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania (ust. 1). Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (ust. 2). Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że zasada słuszności dotyczy wyłącznie zwrotu lub umorzenia długu celnego, który powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa dotyczy wymiaru i poboru podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdują tu przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca zaś z przywołanych przepisów zasada słuszności może być stosowana w postępowaniu celnym i to wyłącznie w odniesieniu do zwrotu i umorzenia długu celnego. Przyjąć należy, że nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia - art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wprowadzonego ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2255), wobec pominięcia tego przepisu przez organy obu instancji w procesie orzekania, sąd uznaje, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Powołany przepis stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Przywołana regulacja miała na celu przeciwdziałanie temu, aby z powodu epidemii Covid-19 i związanych z nią obostrzeń, strony uchybiły terminom prawa administracyjnego. Ustawodawca nie zniósł tych terminów, a jedynie uznał za zasadne umożliwienie podmiotom złożenia wniosków o ich przywrócenie. Aby oczekiwać od organu zawiadomienia strony o uchybieniu terminu musiałby on mieć wiedzę o tym, że uchybienie takie nastąpiło. Organy nie mogą zastąpić podatnika w prowadzeniu jego spraw. Należy przyjąć, że stwierdzenie uchybienia terminu może nastąpić jedynie na podstawie działań pochodzących od podatnika. Dopiero podjęcie odpowiednich czynności (np. złożenie wymaganych dokumentów) daje przestrzeń do oceny ich terminowości. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyby strona postępowania złożyła wymagane przepisem art. 33a ust. 6 u.p.t.u. dokumenty z przekroczeniem 4-miesięcznego terminu, zaktualizowałby się obowiązek organu zawiadomienia o uchybieniu terminu.

W tej sprawie jednak strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia organowi dokumentów z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. ani w terminie 4 miesięcy, ani później. Dopiero kontrola Naczelnika PUCS podjęta w styczniu 2023 r. pozwoliła stwierdzić brak dopełnienia tego obowiązku. Organ ten nie miał w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, że doszło do uchybienia terminu. Aby uchybić terminowi, trzeba podjąć jakiekolwiek działania. Strona tego nie uczyniła. Niesłusznie wywodzi zatem pełnomocnik skarżącej spółki, że organ miał wiedzę co do uchybienia terminu i przyczyn w uchybieniu terminu.

Sąd co do zasady podziela i przyjmuje zasady za własny pogląd prawny wyrażonych w podobnych sprawach ze skarg skarżących, a już rozstrzygniętych wyrokami WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2023 r., tj.: I SA/BK 415/23 i 424/23.

13. Z powyższych przyczyn skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.