Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2282/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 114a
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 17/23 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 17/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez R. P. (dalej: skarżący, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 listopada 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 30 czerwca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach określił podatnikowi za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące: styczeń i maj 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia rozliczenia tych kwot za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

1.3. Urząd Kontroli Skarbowej w Kielcach 14 kwietnia 2015 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez [...] "D.", Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) powoływanej dalej jako k.k.s. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że firma skarżącego mogła uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Ogólna analiza danych nasuwa podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony może wynikać z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł. Zatem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stosownie do art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., pismem z 8 maja 2015 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 14 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.) i za grudzień 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r.), w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona przez organ pierwszej instancji chronologia zdarzeń związanych ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika wskazuje, że nie miało ono pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji przytaczając regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskzazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez firmę skarżącego, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 1.013.590 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 – wydano w dniu 14 kwietnia 2015 r.

Następnie przytaczając chronologię czynności podejmowanych w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, na przestrzeni lat 2015 – 2022 sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w VAT za wskazany okres. Nastąpiło to w dniu 4 maja 2015 r. sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie podatkowe toczyło się w sprawie do 9 listopada 2022 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W tym okresie doszło do trzykrotnego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i trzykrotnego wydania decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została więc wydana dopiero po prawie 4 latach od końca nominalnego terminu upływu przedawnienia zobowiązań w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2013 r. i po prawie 3 latach w przypadku grudnia 2013 r. W efekcie powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji, chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń każe przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na okoliczność, iż w aktach sprawy brak jest informacji, która skutkowała wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w związku z czym motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zweryfikowane przez sąd. Organ nie przedstawił bowiem argumentów, na podstawie których zdecydował się zainicjować postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Wobec braku wyjaśnienia w tym zakresie, powyższe twierdzenie organu należy ocenić jako dowolne.

Mając na względzie powyższe zdaniem sądu pierwszej instancji w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie śledztwa w dniu 14 kwietnia 2015 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego) w VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zdaniem sądu pierwszej instancji wszczęcie w dniu 14 kwietnia 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe "(...) miało charakter instrumentalny albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona przez podatnika decyzja (...) a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego" oraz przyjęcie, że wszczęcie śledztwa nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wszczęcie w dniu 14 kwietnia 2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ nie zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT za 2013 r., lecz zmierzało do realizacji celu tego postępowania, tym bardziej, że zostało wszczęte na 3 lata i osiem miesięcy przed upływem przedawnienia co do nadwyżek za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz 4 lata i osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia nadwyżki za grudzień 2013 r. co sąd pierwszej instancji pominął. Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną do WSA w Kielcach decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję naruszyły art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie przepisy te nie zostały naruszone, a ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT za 2013 r. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 135 P.p.s.a, w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnego uznania, że w prowadzonym postępowaniu organy naruszyły przepisy postępowania, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dokonały prawidłowych ustaleń w kontekście przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT, których dotyczy zaskarżona decyzja;

3. art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego stanowiącego akta sprawy i okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, które świadczą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT za 2013 r. oraz pominięcia niektórych okoliczności i argumentów prezentowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego stanowiącego akta sprawy winna skutkować oddaleniem skargi;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały, oceny materiału dowodowego w zakresie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób dowolny, a w konsekwencji również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w odniesieniu do wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe była zgodna z treścią art. 191 O.p.;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wskazanie na konieczność umorzenia postępowania w przypadku ustalenia, że jedynym zdarzeniem mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez WSA w Kielcach braku dokumentów dotyczących wszczęcia śledztwa co uniemożliwia, zdaniem sądu, dokonanie weryfikacji motywów wszczęcia tego postępowania, co świadczy o braku spójności uzasadnienia wyroku, a nadto pozbawia organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie (t.j. w zakresie ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia śledztwa), co ma wpływ na wykonanie skarżonego wyroku;

6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) powoływanej dalej jako P.u.s.a., i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. przez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a wydane decyzje organów obu instancji za zgodne z prawem, co świadczy o dokonaniu przez sąd błędnej kontroli zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W rozpoznanej sprawie do sądu zaskarżona została decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 listopada 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 30 czerwca 2022 r. Przedmiotem rozstrzygnięć tych decyzji jest określenie skarżącemu R. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego za pozostałe miesiące 2013 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że wydanie w stosunku do skarżącego wyżej wymienionych decyzji w głównej mierze było konsekwencją wydania w stosunku do skarżącego odrębnej decyzji wymiarowej, którą określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012 r., która była niższa o 235 220 zł. od kwoty nadwyżki zadeklarowanej przez skarżącego. Dokonane tą decyzją zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która "przeszła" do rozliczenia podatku począwszy od stycznia 2013 r. i spowodowała też zmianę kwot podatku naliczonego, które skarżący mógł odliczyć od podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2013 r.

3.3. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2015 r. wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej z urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, które dotyczyło m.in. nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., miało instrumentalny charakter, czego skutkiem był brak możliwości uznania wszczęcia tego postępowania karnego za wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem sądu, zamiarem organu, który towarzyszył mu przy wszczęciu postępowania karnego było dążenie do stworzenia sytuacji, w której możliwe będzie prowadzenie kontroli skarbowej i postępowania podatkowego w sposób nieorganiczny przez ramy czasowe wynikające z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego na podstawie ww. postanowienia świadczy okoliczność wydania tego postępowania jeszcze przed wszczęciem w stosunku do skarżącego kontroli skarbowej w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy. Okolicznością świadczącą, zdaniem sądu, o instrumentalnym charakterze działania organu jest także brak w aktach sprawy dokumentów świadczących o zaistnieniu w sprawie skarżącego uzasadnionych przesłanek wszczęcia postępowania karnego, dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącego w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy. Kolejną przesłanką stwierdzenia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji jest okoliczność, zawieszenia tego postępowania w dniu 13 maja 2015 r. i pozostawanie go w tym stanie do 8 kwietnia 2019 r.

3.4. Oceniając zasadność uznania przez sąd pierwszej instancji, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne miało instrumentalny charakter należało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać, że stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Podstawą wszczęcia postępowania karnego mogą być informacje pochodzące z różnych źródeł w tym także informacje anonimowe (zob. J. Grajewski, S. Steinborn, tamże...).

3.5. W zaskrzonej decyzji (str. 10, 14) organ wskazał, że w rozpoznanej sprawie śledztwo dotyczące rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie informacji uzyskanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Kielcach, z których wynikało, że skarżący może być uczestnikiem karuzeli podatkowej. W decyzji wskazano, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w oparciu o materiały dowodowe uzyskane przez Wydział Wywiadu Skarbowego w Kielcach, które mają charakter operacyjny i są niejawne dla stron. Okoliczność tę potwierdza pismo Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 20 września 2022 r. (karta 53506 akt administracyjnych). Pismo to stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Moc dowodowa tego dokumentu nie została podważona innymi dowodami, co oznacza, że na podstawie powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie dokument ten korzystał ze zwiększonej mocy dowodowej. W świetle powyższych uwag dotyczących przesłanek wszczęcia postępowania karnego należało stwierdzić, że materiały niejawne pochodzące od jednostek Wywiadu Skarbowego mogły stanowić podstawę wszczęcia postępowania karnego, jeżeli ich treść uzasadniała prawdopodobieństwo udziału skarżącego w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku VAT.

3.6. Powyższe uwagi nakazują stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie Inspektor kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie karne, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, działał w sposób całkowicie dowolny bez dysponowania materiałami uzasadniającymi przypuszczenie udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Ocenę tę wzmacnia okoliczność wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 4 maja 2015 r. postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku którego została wydana decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 19 grudnia 2017 r. Decyzja ta, co prawda, została uchylona przez organ drugiej instancji, jednakże sam fakt, że nastąpiło jej wydanie świadczy o tym, że w sprawie zachodziły podstawy do przypuszczenia, że skarżący bierze udział w oszustwie podatkowym. Potwierdza to także wydanie przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie (decyzja z 25 grudnia 2019 r., uchylona przez organ drugiej instancji) oraz decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., która została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Decyzje te były konsekwencją decyzji dotyczących rozliczeń skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., które m.in. określały skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2913 r, do przeniesienia do rozliczenia za miesiąc styczeń 2013 r. Jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji na (str. 3 i 4) decyzje te także były uchylane przez organ drugiej instancji. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2022 r. (brak numerów kart.), która została dołączona do pisma z dnia 29 września 2022 r. (karta 54383 akt administracyjnych), określająca skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w sprawie skarżącego przeprowadzone zostały liczne czynności oraz zgromadzone zostały liczne dowody mające świadczyć o tym, że skarżący zawyżył podatek naliczony w tym między innymi o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. A., które stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. W świetle powyższych okoliczności wszczęcie postępowania karnego w dniu 14 kwietnia 2015 r. w sprawie rozliczeń skarżącego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe lat 2010-2013 r. jawi się jako uzasadnione okolicznościami wynikającymi z dowodów pozostających w dyspozycji organu kontroli skarbowej, które stanowiły podstawę decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do skarżącego.

3.7. W dacie wydania postanowienia wszczynającego postępowanie karne w dniu 14 kwietnia 2015 r. do końca terminu przedawnienia kwot objętych rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji pozostawały znaczne okresy czasu. Dla rozliczeń za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. okres ten wynosił ponad 3 lata i 8 miesięcy a dla rozliczenia za grudzień 2013 r. okres ten wynosił ponad 4 lata i 8 miesięcy. Przy tak znacznych okresach czasu pozostających do upływu terminu przedawnienia zobowiązań nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu sprawy. Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że organ wszczynający dochodzenie wykazał się w tej sprawie złą wolą zakładając z góry, że sprawę skarżącego będzie prowadził opieszale. Nie wskazano też okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że w dacie wszczęcia postępowania karnego organy podatkowe miały podstawy sądzić, że w ciągu wskazanych powyżej okresów czasu nie będą w stanie zakończyć postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego oraz, że w dacie wszczęcia postępowania karnego organy miały podstawy spodziewać się, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji nastąpi po upływie terminów wynikających z art. 70 § 1 O.p.

3.8. Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku jako istotną okoliczność świadczącą o instrumentalnym charakterze wszczęcia postepowania karnego na podstawie ww. postanowienia, wskazuje brak w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje świadczące o tym, że zachodziło uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa związanego z rozliczeniami skarżącego w podatku VAT za 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywanie tej okoliczności przez sąd pierwszej instancji jako podstawy do stwierdzenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania ma charakter dowolny i oderwany od realiów niniejszej sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji formułując tę ocenę pominął istotny fakt, a mianowicie wskazanie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w powołany powyżej piśmie z dnia 20 września 2022 r., że wszczęcie przedmiotowego postepowania karnego nastąpiło na podstawie informacji niejawnych uzyskanych od jednostki Wywiadu Skarbowego. Niejawny charakter tych informacji tłumaczy przyczyny braku w aktach sprawy dokumentów zawierających te informacje. Jeżeli sąd pierwszej instancji uważał, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla sprawy to powinien był zażądać tych dokumentów od organu. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 80 § 5 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 2062 ze zm.), który na podstawie art. 29 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), ma zastosowanie do sędziów sądów administracyjnych, sędzia jest osobą uprawnioną do dostępu do informacji niejawnych. Informacje niejawne mogą być udostępnione sędziemu w zakresie niezbędnym do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, pełnienia powierzonej funkcji lub wykonywania powierzonych czynności. Nieskorzystanie przez sąd z tej możliwości w niniejszej sprawie wyłącza możliwość skutecznego kwestionowania informacji zawartych w ww. powołanym piśmie z dnia 20 września 2022 r.

3.9. Kolejna okoliczność podnoszona przez sąd, jako fakt świadczący o instrumentalnym wykorzystaniu postępowano karnego przez organy podatkowe dla stworzenia wyłącznie formalnych podstaw do powoływania się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie zawieszenie postępowania karnego wkrótce po jego wszczęciu, także nie mogła być uzna za argument przekonywający przy ocenie rozważanej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie postępowania karnego nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest bowiem zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być — z zasady — interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi sąd pierwszej instancji). W praktyce organów skarbowych, finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowania karne, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a k.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (zob. wyroki: z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 811/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19; 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21; publ. CBOSA). Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanką do zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. może być potrzeba wcześniejszej oceny prawnej sprawy przez organy podatkowe lub sąd administracyjny (zob. A. Bułat w I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Lex el.). Zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu stanowi instrument pozwalający na zrealizowanie wymogu pewności obrotu prawnego poprzez wykluczenie możliwości sformułowania rozbieżnych ocen prawnych odnośnie tych samych okoliczności na gruncie postępowania podatkowego, postępowania karnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić należy też, że w uzasadnieniu wprowadzenia do k.k.s. przepisu art. 114a także wskazywano na występującą w postępowaniu karnym skarbowym potrzebę wcześniejszej ostatecznej kwalifikacji prawnej sprawy na podstawie przepisów prawa podatkowego (zob. Uzasadnienie projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, VI kadencja, druk sejm. nr 1852). Funkcjonowanie w prawie karnym regulacji zawartej w art. 114a k.k.s. oraz racje towarzyszące wprowadzeniu tego przepisu w doktrynie wskazywane są jako podstawa sformułowania tezy o prymacie postępowania podatkowego w stosunku do postepowania karnego prowadzonego w związku ze zobowiązaniami podatkowymi objętymi tym postępowaniem podatkowym ( Zob. T. Dudek, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prok. i Pr. 2012/11, s. 95; U. Doniec, A. Koziara, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w zakresie decyzji kreujących zobowiązania podatkowe [w:] Z problematyki funkcji procesu karnego, red. T. Grzegorczyk, J. Izydorczyk, R. Olszewski, Warszawa 2013, s. 652; J. Zagrodnik [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, s. 565.). W świetle tych wniosków skorzystanie przez organ dochodzenia z możliwości zwieszenia postępowania karnego, które toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym, nie może być w każdym przypadku oceniane jako zabieg świadczący o braku uzasadnionych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego. Ocena zawieszenia postepowania karnego w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego zawsze powinna być przeprowadzana z uwzględnieniem wszystkich innych okoliczności sprawy, które mogą mieć znacznie dla kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego.

4. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności nie uzasadniały zawartej w tym wyroku oceny prawnej, według której wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego miało instrumentalny charakter. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie skarżącego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem w dniu 14 kwietnia 2015 r. postępowania karnego, które zdaniem sądu, miało instrumentalny charakter. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł, orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.