Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2219/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/14 w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1055/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2219/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2164/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest członkiem międzynarodowej Grupy A. Podstawowym przedmiotem jej działalności są usługi w zakresie rachunkowo-księgowym, przetwarzania danych i zarządzania oprogramowaniem, świadczone dla podmiotów z Grupy. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu), świadczoną przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących grupę. Umowa cash poolingu zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bankiem N oddział w Wielkiej Brytanii (Bank). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych i nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Umowa do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a zasadniczym jej elementem jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek, które przystąpiły do umowy, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Zgodnie z umową możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału banku prowadzącego dany rachunek (Pooled Account). Równocześnie, poprzez właściwe operacje księgowe Banku, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (Pool Balance). Każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w umowie limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury podlegają zwrotowi na każde jego żądanie. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z ustalonymi warunkami (Set Up Form). W okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedna ze spółek z Grupy), dla rachunków uczestniczących w systemie, Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze (Pool Benefit). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu wynosić będzie 0 lub więcej. Pool Leaderem będzie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank będzie on oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków). Umowa nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany Pool Leaderowi. Podmioty z Grupy uczestniczące w systemie, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy. Pomiędzy Bankiem, a uczestnikami umowy (w tym Spółką) nie występują natomiast takie powiązania. Wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Uzupełniając wniosek skarżąca wskazała, że : 1) Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową odpowiedzialnym m.in. za: wirtualne wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek, wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków, prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków i ich wypłacanie lub pobieranie na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, wyliczanie dodatkowej korzyści z tytułu uczestnictwa w strukturze i wypłacanie w okresach miesięcznych na wyznaczone konto; 2) Pool Leader będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu; 3) Pool Leader nie będzie świadczył na rzecz uczestników żadnych usług a będzie jedynie odpowiedzialny za codzienne monitorowanie sald na rachunkach uczestników ale nie będzie otrzymywał od nich żadnego wynagrodzenia; 4) pomiędzy Spółką a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. natomiast mogą wystąpić powiązania o których mowa w art. 9a ustawy. Jednakże pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne; 5) rachunki bankowe Spółki objęte strukturą zostaną otwarte przez Bank w jej imieniu na potrzeby funkcjonowania systemu i Spółka będzie mogła wykorzystywać je także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Zasady te dotyczyć będą wszystkich rachunków, w tym także wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu; 6) Pool Leader jest uczestnikiem systemu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe będą częścią struktury i będą podlegały procesowi zarządzania środkami pieniężnymi. Tym samym, również w odniesieniu do jego rachunków Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków lub pobierał należne odsetki. Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą systemu jest bowiem wirtualne wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie; 7) wysokość stosowanego oprocentowania wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami i będzie wskazana w zawieranej umowie. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na umowie cash poolingu, po 1 stycznia 2014 r. będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?; 2) Czy w związku z zawarciem tej umowy i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p.?; 3) Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach struktury na Spółce ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: polsko – amerykańska UPO)? Odnośnie do pytania nr 1, skarżąca stwierdziła, że odsetki płacone przez nią w związku z uczestnictwem w strukturze zarządzania płynnością finansową po 1 stycznia 2014 r. będą mogły być w całości zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. W wyniku przystąpienia do umowy Spółka będzie otrzymywała/płaciła odsetki na rzecz Banku a odsetki, którymi zostanie obciążana związane będą z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez nią i spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz będą mogły zostać rozliczone w momencie ich zapłaty. W ocenie Spółki, konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki wskazanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, w jej ramach nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy rachunkami uczestników a umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. Pomiędzy jej uczestnikami nie będą, więc powstawać relacje oparte na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z nią) w świetle art. 16 ust. 7b . W zakresie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z zawarciem umowy i czynnościami realizowanymi w jej ramach nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jedyne transakcje, które wystąpią w związku z wykonywaniem umowy, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym Spółką, a Bankiem. Jednakże Bank w stosunku do niej nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Podmiotami powiązanymi w myśl tego przepisu w przedstawionej strukturze mogą być poszczególni uczestnicy systemu, jednakże udział w systemie nie będzie skutkować dokonywaniem jakichkolwiek transakcji pomiędzy nimi. Odnośnie do pytania nr 3 Spółka powołując się na postanowienia polsko – amerykańskiej UPO stwierdziła, że nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez nią w ramach struktury na rzecz Banku. W odniesieniu do odsetek powstających w Polsce wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomimo, że usługa świadczona będzie przez oddział Banku w Wielkiej Brytanii, to siedzibą Banku dla celów ustalenia właściwej umowy pozostają Stany Zjednoczone Ameryki. Odsetki związane z uczestnictwem w strukturze wypłacane będą na rzecz oddziału Banku w Wielkiej Brytanii ale oddział (jako podmiot nieposiadający odrębnej od centrali osobowości prawnej) będzie posiadał w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczony obowiązek podatkowy. Wypłata środków z rachunku Spółki w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank odsetek, należnych wyłącznie jemu, a podstawą ich wypłaty będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku. Tym samym odsetki wypłacane przez nią w ramach umowy, wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 polsko-amerykańskiej UPO. W konsekwencji, w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, wypłacane odsetki na podstawie art. 12 ust. 1 UPO będę zwolnione od opodatkowania w Polsce. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji, obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. oraz obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną w niej grupę podmiotów (pożyczkodawców). W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od tych podmiotów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik. Organ nie zgodził się z argumentami Spółki, że pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., skoro umowa cash poolingu stanowić będzie usługę typu wirtualnego. Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Istotą umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Organ nie zgodził się ze Spółką, że niedobór środków na jej rachunku nie będzie uzupełniany poprzez transfery środków z rachunków innych uczestników struktury. W związku z tym uznał, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona powyżej określonego pułapu wobec podmiotów powiązanych, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Z uwagi, zaś na wskazany we wniosku brak powiązań pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, w odniesieniu do pożyczek pomiędzy tymi podmiotami nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, uzależniony jest od jednoczesnego ziszczenia się dwóch warunków: musi to być transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. W jego ocenie mianem transakcji określić można usługę świadczoną uczestnikom systemu (w tym Spółki) przez Bank. Skoro jednakże Bank nie jest powiązany w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. ze Spółką, nie zostanie spełniony drugi z tych warunków. Art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Umowa cash poolingu (nieuregulowana w polskim systemie prawa) ma cechy zbliżone do umowy pożyczki a faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Zatem przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu tego przepisu, tym samym stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Niezależnie od tego, czy Pool-Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenia czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych dokonać można tylko w postępowaniu podatkowym. Organ podniósł, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a, a Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w ust. 2. Odpowiadając na pytanie nr 3 organ zwrócił uwagę na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego wynikającą z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy. System kompleksowego zarządzania płynnością finansową, do którego zamierza przystąpić Spółka nie odbiega od tej zasady. W przekonaniu organu dla ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy należy sięgnąć w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika. Okoliczności wskazane we wniosku pozwalają stwierdzić, że Bank pełni w systemie rolę zarządzającego środkami finansowymi, tym samym nie jest ich właścicielem. Skoro Bank otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 polsko-amerykańskiej UPO w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. To poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Polskie w postaci należnych im odsetek. Zatem, w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy UPO. Tym samym Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić zatem osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki. Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także Pool Leadera), przy spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. W związku z tym za nieprawidłowy uznał pogląd, że Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku w ramach realizacji umowy. Skarżąca po skorzystaniu z prawa do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku umowy cash poolingu wirtualnego; 2) art. 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "transakcji" skutkujące niesłusznym stwierdzeniem, iż w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu typu wirtualnego Spółka, w przypadku przekroczenia wskazanego w przepisach kwotowego limitu, będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych; 3) art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może być zastosowany wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem; 4) art. 14 c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z odniesieniem się do stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Jak zaznaczył, rozważenia wymagały trzy kwestie. Pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy. Druga dotyczy uznania przez organ, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i czy z tytułu zawarcia umowy cash poolingu Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Trzecią kwestią sporu jest ustalenie, czy z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku płatnych w ramach cash poolingu Spółka będzie płatnikiem podatku w związku z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy Polską a USA. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zgodne z prawem. Sąd w obszernym uzasadnieniu odnosząc się do pierwszej z wymienionych powyżej kwestii uznał, że zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami i liderem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii Sąd ocenił, że błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie takiej uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje, bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 ustawy. Rozważając trzecie sporne zagadnienie, Sąd podniósł, że nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ interpretacjny dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 8 października 1974 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji OECD. Argumentował, że zakres pojęciowy przepisu art. 12 polsko – amerykańskiej UPO nie jest tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)". Ten modelowy przepis wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast w polsko - amerykańskiej UPO klauzula ta nie występuje. Zacytowany przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek, jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. W ocenie Sądu, skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów polsko-amerykańskiej UPO nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej Konwencji w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Banku w umowie cash poolingu były w ocenie Sądu bezprzedmiotowe. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty. Sąd zauważył, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy tej klauzuli. Natomiast w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę klauzula ta została wprowadzona. Tym samym, w ocenie Sądu, organ niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów polsko-amerykańskiej UPO i nieuprawnionym było kwalifikowanie przez jego pryzmat działań Banku. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7 b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash - poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 a ust. 1 w zw. z art.16 ust. 7 b u.p.d.o.p., polegające na niezasadnym przyjęciu, iż w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki o których mowa w art. 16. ust 7b ustawy. 3) naruszenie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31 poz. 178) poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. a także naruszenia art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym zakresie istota sporu sprowadzała się do tego czy opisana we wniosku Spółki forma cash poolingu wypełnia definicję pożyczki sformułowaną na użytek ustawy podatkowej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia implikuje, zaś skutki w zakresie zastosowania regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (niedostateczna kapitalizacja) oraz art. 9a ust. 1 (obowiązek sporządzania dokumentacji transakcji). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiującego umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje, umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA: z 30 września 2015 r., II FSK 3137; z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; z 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; oraz z 26 kwietnia 2017 r.; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka (Bank nie angażuje przy tym własnych środków do realizacji usługi). Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wirtualne wyrównywanie dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. Każda spółka upoważniona będzie do wypłacania środków ze swojego rachunku bez względu na saldo na nim. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy. Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash-poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek. Ponadto, okresowo bank dla rachunków uczestniczących w systemie będzie wyliczał dodatkową korzyść z tytułu uczestnictwa w cash poolingu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej – w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania ze środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z wniosku o udzielenie interpretację wynika, że uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych uczestników Grupy, w celu polepszenia płynności finansowej spółek wchodzących w skład struktury. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion umowy pożyczki. Bez znaczenia pozostaje przy tym sama forma wynikająca z umowy - cash poolingu wirtualnego - skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W przypadku opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodzi bowiem w rezultacie do: udostępniania (postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do skutecznego podważenia stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji (oraz Spółkę), że udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał błędnej wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania przepisów art. 16 ust. 7b u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. Reasumując stwierdzić należy, że choć opisane we wniosku transfery będą miały charakter wirtualny, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na to, że wypełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Wobec tego należy za trafną uznać konstatację Ministra Finansów, że skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które wraz ze skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sytuacji więc, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jest uzasadniony. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii tj. obowiązku sporządzania przez skarżącą dokumentacji o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., także i w tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, co oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy . Jak wskazano wyżej, przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.f. ponieważ: umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot; uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego, o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., uczestnicy będą zobowiązani do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do Grupy, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolinu. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank. Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., co przesądza o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 polsko – amerykańskiej UPO tj. ewentualnego obowiązku poboru podatku u źródła od odsetek płaconych przez skarżącą na rzecz Banku w ramach systemu należy za punkt wyjścia do tych rozważań przyjąć wynikającą z art. 3 § 2 u.p.d.o.p. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, jak to trafnie wskazał organ interpretacyjny. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla niniejszych rozważań zakresie stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Z przywołanej regulacji, w kontekście zasady ograniczonego obowiązku podatkowego wynika jednoznacznie, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie zgodnie z miejscem jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Tak więc odstąpienie od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek na podstawie właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (także art. 12 ust. 1 polsko – amerykańskiej UPO) , nastąpi jedynie wówczas gdy podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z 18 marca 2016 r. , II FSK 82/14 oraz z 30 listopada 2016 r., II FSK 3107/14) . Okoliczności tej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji koncentrując się wyłącznie na skutkach regulacji z art. 12 ust. 1 polsko – amerykańskiej UPO i wywodząc, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji odwołał się do nieznanego na gruncie tej umowy pojęcia "beneficial owner" i kwalifikując w jej kontekście Bank jako podatnika, bez analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak wskazano wyżej z istoty umowy cash - poolingu oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek z tytułu udostępnienia nadwyżek środków własnych na pokrycie sald ujemnych Spółki. Podobnie Spółka udostępniając własne nadwyżki środków innym uczestnikom systemu na pokrycie ich sald ujemnych otrzymuje z tego tytułu odsetki od tych podmiotów, uzyskując w ten sposób przychód podatkowy. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi stan faktyczny w relacji do którego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego. W zakresie stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji kończy postępowanie interpretacyjne, a więc stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie mogą zmieniać lub uzupełniać: wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarga do sądu administracyjnego lub skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w sprawie niniejszej opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego nie wynika, że Bank, jako podatnik amerykański, jest w Stanach Zjednoczonych podatnikiem z tytułu otrzymania/odebrania spornych odsetek. W tym stanie rzeczy w analizowanym przypadku nie wchodzi w grę kwestia podwójnego opodatkowania z rozważanego tytułu, co oznacza, że przepisy polsko-amerykańskiej UPO nie będą miały zastosowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - z istoty (tego) pojęcia prawnego jak i z prawodawczego przeznaczenia - służy zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu, nie zaś uniknięciu opodatkowania, w szczególności w sytuacji, gdy podmiot (zagraniczny) nie jest z określonego tytułu podatnikiem w umawiającym się państwie (w sprawie niniejszej w USA). 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, natomiast istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wniesioną w sprawie jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw . z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.