Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 64/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 30 ca, art. 5a pkt 30-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.849.2022.3.DS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. B. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora [...]z 22 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.849.2022.3.DS, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z 6 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.849.2022.2.DS, którym pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca i art. 30cb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w zakresie ustalenia, czy w związku z opisanym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniami przyszłymi, może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego na zasadach dotyczących tzw. "ulgi IP BOX". Oczekiwał uzyskania informacji prawnopodatkowej na temat tego, czy:

1) bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 p.d.o.f.,

2) odpłatne przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca p.d.o.f.,

3) ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na:

- koszt usługi księgowej,

- koszt zakupu i użytkowania samochodu,

- koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,

- składki na ubezpieczenia społeczne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

4) w przedstawionym stanie faktycznym oraz zaprezentowanym stanowisku możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca p.d.o.f.

We wniosku podał m.in. że ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2022 r. Głównym jej przedmiotem jest tworzenie programów komputerowych. Rozlicza się z podatku na podstawie PKPiR. Ale odrębnie prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb p.d.o.f. i na koniec miesiąca ustala dochód z każdego programu komputerowego. W ewidencji tej wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 p.d.o.f. Realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Świadczy też usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zaleceń programistycznych na rzecz kontrahentów nie realizuje pod ich kierownictwem. Ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i czasie, choć może je z kontrahentem ustalić. Nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, zmian kontrahentów, niepewności efektu, metod dojścia do umówionego rezultatu. Prowadzona działalność obejmuje następujące etapy: 1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, 2) pracę nad wytworzeniem programu i jego implementację, 3) integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe będące utworami w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, także w wersji nieukończonej, od momentu utrwalenia. Mają one cechę niepowtarzalności, zawierają rozwiązania dedykowane potrzebom konkretnego kontrahenta lub użytkownika. Pracując nad oprogramowaniem wykorzystuje swoją wiedzę, umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną widzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynności programowania (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w sposób metodyczny. Systematycznie prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, wykorzystując posiadany zasób wiedzy. Opracowuje nowe programy komputerowe z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zasoby wiedzy, które wykorzystuje, to technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Oprogramowanie tworzone na rzecz danego kontrahenta prowadzi do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności, co wypełnia cechę twórczości. Nie realizuje projektów powtarzalnych. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Jest twórcą programów, z których osiąga przychód. W zamian za wynagrodzenie przenosi na kontrahenta wszelkie prawa autorskie. Przychód będzie uzyskiwać z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace.

W ramach działalności ponosi wydatki m.in. na usługi księgowe, nabycie i używanie samochodu, wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, składek na ubezpieczenia społeczne. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5p.d.o.f., które uwzględnia we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ posiada takie cechy, jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Działalność ta ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Wytwarza oprogramowania rozwiązujące problemy nakreślone przez kontrahenta. Stworzone programy komputerowe w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Są innowacyjne. W art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. jako jedno z praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem, wymieniono autorskie prawo do programu komputerowego. Programy komputerowe korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawo takie zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 p.d.o.f. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f. Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy obliczaniu wskaźnika określonego w art. 30ca ust. 4 p.d.o.f. Spełnia również warunki do opodatkowania dochodu związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP stawką 5% określoną w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f.

W piśmie z 29 września 2022 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1) doprecyzowanie treści pierwszego pytania, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych",

2) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziłalbo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, albo prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy,

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej,

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a jeśli tak, to czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług,

- jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a przychodami, których dotyczy wniosek,

3) doprecyzowanie treści pytania pierwszego i drugiego poprzez wskazanie:

- co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy",

- jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza,

4) wyjaśnienie, czy w ramach drugiego pytania oczekuje m.in. oceny, czy:

- na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f.,

5) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej pod kątem kwalifikacji, czy prawa Wnioskodawcy do "programów komputerowych" można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., poprzez wskazanie, czy:

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Jego pracy,

- czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

6) doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

- dochodów, za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek,

- czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich, innych niż zleceniodawca/kontrahent,

- w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię Jego wynagrodzenia, tj. czy otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego", czy także z tytułu innych czynności,

- wyjaśnienie, jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym", w szczególności na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria jest ustalane Jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem Jego pracy oraz w jaki sposób Jego "zaangażowanie", czy poziom "zaangażowania", przekłada się na wartość Jego wynagrodzenia,

- jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami, czy są to stałe okresy czasowe, czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie i jakich,

- jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Niego na kontrahenta praw do konkretnego efektu Jego pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia,

- czy faktury, które wystawia na rzecz kontrahentów, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Jego prac na Kontrahenta,

- w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu przenoszenia na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych",

- jakich konkretnie kosztów użytkowania samochodu dotyczy wniosek i kiedy zostały poniesione,

- kosztów zakupu jakiego konkretnie wyposażenia biurowego i artykułów biurowych dotyczy wniosek i czy zostały już poniesione i czy zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych,

- jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktowane są jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe,

- czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym,

- w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania, do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus,

Końcowo organ zażądał ponownego przedstawienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w taki sposób, żeby było ono odpowiednie do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w wyznaczonym terminie, w piśmie z 11 października 2022 r., ale organ interpretacyjny uznał ją za niewystarczającą i niepełną. Postanowieniem z 6 grudnia 2022 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia uznając, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych, o które został wezwany w piśmie z 29 września 2022 r. Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie był wyczerpujący. W szczególności odnośnie do pytania 2 lit. b) nie doprecyzowano wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnienia, które było przedmiotem jego pierwszego pytania. W opisie stanu faktycznego, zadając pytanie o kwalifikację działalności badawczo-rozwojowej, posłużono się wyrażeniem "działalności badawczo-rozwojowej", ale nie w znaczeniu normatywnym. Wezwanie zmierzano do ustalenia charakteru prowadzonych prac, ale udzielona odpowiedź nie pozwoliła tego wyjaśnić. Wnioskodawca oświadczył, że nie wie, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie wskazał konkretnego produktu, lecz raczej rodzaj produktu. Nie wyjaśniono również dokładnie okresów prowadzenia prac rozwojowych, wskazując tylko na prowadzenie działalności od 1 lipca 2022 r. Nie wyjaśniono, czego dotyczyły prace rozwojowe, co było ich celem, jakie czynności obejmowały te prace. Odpowiedzi na inne postawione pytania skłoniły organ do oceny, że Wnioskodawca zmierzał przerzucić na organ interpretacyjny dokonanie kwalifikacji podejmowanych przez niego działań (chodziło o pytania oznaczone jako 1.d, 3.b, 5.c i 5.d, 6.f, 6.g, 6.i, 6.j, 6.l).

Dyrektor KIS podkreślił, że postępowanie interpretacyjne polega na interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, ale nie na interpretowaniu i wyjaśnianiu opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji w zakresie postawionych zagadnień. Opis sprawy nadal nie zawiera informacji, dzięki którym można by dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy. Natomiast forma udzielonych odpowiedzi, w których używano takich wyrażeń, jak "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", wskazuje, że odnoszą się one nie do opisu stanu faktycznego, lecz opinii. Nie są to wypowiedzi jednoznaczne, jakich oczekiwano, w kontekście tego, czy Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako "badania naukowe" i "prace rozwojowe" należy do Wnioskodawcy. Pojęcia te, pomimo że występują w art. 5a pkt 38 p.d.o.f., zostały zdefiniowane w ustawie z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie stanowi ona przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1 i 2 O.p., przez co nie podlega interpretacji organu. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należało by dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza na podstawie wniosku nie była możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych działań i dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu, który nie ma narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, a do tego niezbędne było doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z 29 września 2022 r. i ostatecznie zaskarżone postanowienie,

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku pomimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Na tej podstawie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania.

W przekonaniu strony skarżącej, zgłoszony przez niego wniosek powinien być przez organ rozpoznany. Ubiegał się on m.in. o udzielenie informacji podatkowej na temat tego, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ort. 5a pkt 38 p.d.o.f. Przedstawiając szczegółowo swoją działalność uznał, że spełnia ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Udzielił również organowi na wezwanie wyczerpujących odpowiedzi. Definicje "badań naukowych" i "prac rozwojowych" zawarte są w przepisach, które należy uznać za przepisy prawa podatkowego. Nie można pojęcia "przepisów prawa podatkowego" zawężać tylko do ustaw, które zawierają to wyrażenie w tytule. Ustawa podatkowa (p.d.o.f.) w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale organ powinien się do nich odnieść, co jest podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Miał prawo zapytać organ interpretacyjny, czy wykonywana przez niego działalność może być uznana za badawczo-rozwojową. Pojęciem tym ustawodawca posłużył się bowiem w art. 30ca ust. 2 oraz art. 5a pkt 39 i 40 p.d.o.f. Organ powinien zatem udzielić mu odpowiedzi na wskazaną wątpliwość, a nie przenosić ciężar kwalifikacji prowadzonej działalności na Niego. Niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego. Stanowi przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W razie uwzględnienia skargi organ zwrócił się o wskazanie przez Sąd, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na względzie, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a.").

Organ interpretacyjny pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia uznając, że pomimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych podania (wniosku). Kwestią zasadniczą, która pozostaje sporna między stronami, dotyczy tego, czy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ mógł żądać od zainteresowanego, aby ten we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w znaczeniu, w jakim posłużył się ustawodawca w p.d.o.f. Czy ziściły się warunki określone w art. 14g § 1 O.p. do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia organ obowiązany jest jednak, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków na zasadach określonych w art. 169 O.p. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych podania organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna, są prawidłowe.

W postępowaniu interpretacyjnym Wnioskodawca swobodnie decyduje, o wyjaśnienie jakiego zagadnienia i w jakich okolicznościach zwraca się do organu interpretacyjnego (por. postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r. I FPS 3/19). Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku. To wnioskodawca przedstawia we wniosku określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe bacząc, aby opis ten nie dotyczył materii wyłączonych z postępowania interpretacyjnego, w szczególności określonych w art. 14b § 2a O.p., a także aby przedstawiony opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej był wyczerpujący. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Organ nie może ingerować w przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ani dokonywać własnych ustaleń co do tych okoliczności. Nie ciąży na nim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ art. 122 O.p. nie znajduje zastosowania (zob. art. 14h O.p.). Obowiązany jest ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, zaś wezwanie do uszczegółowienia przedstawionych okoliczności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy okoliczności te uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania. Wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć tylko takich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez których ocena prawna przedstawionego zagadnienia i własnego stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. Wniosek o interpretację stanowi bowiem pytanie o zasadność możliwości subsumcji przedstawionych okoliczności pod powołane przepisy prawa.

W przekonaniu Sądu, wskazane przez Dyrektora KIS powody nie mogły stanowić podstawy do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania Wnioskodawca chciał uzyskać od organu interpretacyjnego informację w szczególności na temat kwalifikacji prawnej przejawów swojej działalności gospodarczej, tj. czy spełnia ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zawarte we wniosku i odpowiedzi udzielonej na wezwanie z 29 września 2022 r. należało uznać za wystarczające do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, w szczególności odnośnie do kwalifikacji prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Skarżący opisał podejmowane przez siebie czynności, wyjaśnił, jakimi cechami będzie się charakteryzował wynik tych prac. Zasadniczo oczekiwał od organu oceny prawidłowości swojego stanowiska co do tego, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w znaczeniu określonym w art. 5a pkt 38 p.d.o.f. (pytanie 1 wniosku). W tej kwestii został wezwany do doprecyzowania treści tego pytania poprzez wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", a ponadto do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w taki sposób, żeby było ono odpowiednie do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Pomimo udzielenia odpowiedzi uznano, że wniosek w dalszym czasie nie spełnia wymagań formalnych określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Sądu, oczekiwanie organu, żeby Wnioskodawca sam określił, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wypaczałoby sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku. Wówczas interpretacja byłaby dla Zainteresowanego zbędna. Wezwanie do uzupełnienia wniosku jako braku formalnego nie mogło dotyczyć tej kwestii, ponieważ dotyczyło jej zadane pytanie, na co także zwracał uwagę Wnioskodawca. Gdyby Wnioskodawca miał sam tę kwestię przesądzić, organ byłby nią, jako elementem stanu faktycznego, związany. Ze stanowiska Skarżącego nie wynika jednak, aby zagadnienie to było elementem stanu faktycznego, lecz zagadnieniem podlegającym ocenie prawnej. We wniosku przedstawiono szereg informacji, czym Wnioskodawca zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powinny one wystarczyć do dokonania przez Dyrektora KIS interpretacji odnośnych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 5a pkt 38 p.d.o.f., a także do oceny zgodności z prawem własnego stanowiska Wnioskodawcy. Pozwalały one ocenić, czy działalność ta nosi cechy (znamiona) działalności badawczo-rozwojowych. Opisane przez Wnioskodawcę cechy prowadzonej działalności i uzyskiwanych efektów prac są bowiem dla organu interpretacyjnego wiążące jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jeżeli przejawy tej działalności (warunki i kontekst), niezbędne do oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z omawianej preferencji, byłyby niewystarczające, to tych zagadnień mogłoby dotyczyć wezwanie o sprecyzowanie wniosku. Ale wezwanie to nie mogło dotyczyć dokonania przez Zainteresowanego kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej, ponieważ tego właśnie oczekiwał od organu interpretacyjnego. Organ nie mógł przy tym uchylić się od dokonania wykładni przepisów określających warunki uznania działalności za "działalność badawczo-rozwojową" tylko z tego powodu, że niektóre unormowania zawarte są w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której zawarto odwołanie w art. 5a pkt 40 p.d.o.f. Regulacje te współkształtują bowiem omawianą instytucję podatkowego prawa materialnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto już, że dyspozycje art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. należy kwalifikować jako przepisy prawa podatkowego. Unormowania te stanowią tzw. definicje ustawowe (definicje legalne) zawartych w nich wyrażeń "działalności badawczo-rozwojowej", "badań naukowych", "prac rozwojowych". "Przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 14b § 1 O.p., to - w myśl art. art. 3 pkt 2 i 1 O.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tak więc, ocena zastosowania przepisów art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych mogła stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konstruując określoną ulgę podatkową (IP BOX) ustawodawca zdecydował się na odwołanie do znaczenia konkretnego pojęcia zawartego w innym akcie prawnym, przez co regulacje te muszą być kwalifikowane jako przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r. II FSK 290/22 oraz z 25 lutego 2021 r. I FSK 815/19). Nie można jednak zaakceptować stanowiska, że udzielanie pisemnej interpretacji dotyczy ściśle tylko przepisów ustaw, które zawierają w swej nomenklaturze pojęcie prawa podatkowego, ponieważ parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zawarte są także w innych aktach prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. II FSK 1392/16).

Sąd dostrzega złożoność materii prawnej związanej z ulgą IP BOX, która w szczególności z postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego, jak w postępowaniu wymiarowym, wymaga uzyskania szeregu drobiazgowych informacji od wnioskodawcy jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale ostatecznie to wnioskodawca decyduje o szczegółowości opisu w kontekście ewentualnej ochronny, jaka ma mu zapewnić interpretacja. W trybie określonym w art.14h i art.169 § 1 O.p. organ może żądać jednak tylko takich dodatkowych informacji, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe (błędne). Nie może tym instrumentem proceduralnym przerzucić na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia. Z treści kontrolowanych postanowień nie wynika natomiast, jakich elementów opisu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych zabrakło organowi, aby dokonać wykładni przepisów powołanych we wniosku.

W związku z powyższym, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to Wnioskodawca samodzielnie przesądził kwestię, o którą pytał, a jedynie doprecyzowania okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji takiej działalności.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych dotychczas rozważań. Organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, chyba że uzna, że jakieś istotne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pozostają nadal niewyjaśnione lub nie zostały dotychczas wskazane i wówczas wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Jeżeli chodzi o wniosek organu, aby Sąd wskazał, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych, to wskazać odnośnie do niego należy, że wskazanie to zawarte zostało przez ustawodawcę w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Organ interpretacyjny jest związany przedstawianym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które obowiązany jest ocenić przez pryzmat właściwych przepisów prawa podatkowego. Ocenę własnego stanowiska zainteresowanego może zaaprobować albo ją zanegować. Na obecnym etapie postępowania, mając na względzie przedmiot skargi, Sąd nie mógłby, bez wykroczenia poza granice zaskarżenia i kontroli sądowoadministracyjnej, zaprezentować wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego, ponieważ jak dotychczas organ tą kwestią się nie zajmował.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Złożyły się na nie: zwrot wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) oraz wydatek na opłatę skarbową od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (17 zł), łącznie 597 zł.