Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3519/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 i art. 3 pkt 1, 3, 6  i pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.120 , art. 121 § 1 i art. 2a, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 595/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 grudnia 2019 r. nr SKO.410.447.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 grudnia 2019 r., nr SKO.410.447.2019, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 46 805 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 595/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 9 grudnia 2019 r., nr SKO.410.447.2019 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 23 października 2019 r. Wójt Gminy S. określił P. S.A. z siedzibą w W. (poprzednikowi prawnemu skarżącej) wysokość zobowiązania w kwocie 2 752 214 zł tytułem podatku od nieruchomości za 2015 r. od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 KV w W.

W odwołaniu od decyzji spółka wskazała, że część obiektów opodatkowanych przez organ - elementy stacji elektroenergetycznej - nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego i nie powinny być objęte rozstrzygnięciem wymiarowym.

Decyzją z 9 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołano się na ekspertyzę techniczną obiektu przygotowaną przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w treści której zawarta została ocena, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane

w obszarze badanej stacji kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwaną całość techniczno-użytkową. Kolegium uznało, że zakres pojęcia "sieć elektroenergetyczna" należy rozumieć wąsko - obejmuje obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi energii elektrycznej i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi elementami tej sieci mającymi faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej. Do podstawowych elementów stacji elektroenergetycznej zaliczono szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe). W ocenie organu odwoławczego, obiekty znajdujące się na terenie stacji elektroenergetycznej, jako że stanowią element sieci elektroenergetycznej (czyli sieci technicznej), powinny być opodatkowane na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jako budowle. Obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej: u.p.b.), stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, pozostający w związku funkcjonalnym i tworzący całość techniczno-użytkową służącą do przesyłania energii elektrycznej. Sieć ta składa się z poszczególnych obiektów elektroenergetycznych połączonych zgodnie z wymogami techniki, które są niezbędne, aby sieć mogła spełniać swoją podstawową funkcję – przesył prądu. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe węzła elektroenergetycznego, będącego elementem (globalnej) sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji pod nazwą [...]. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych [...] w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Są one ze sobą powiązane funkcjonalnie i nadzorowane całodobowo. Znajdują się częściowo w osłonach (bryłach), które stanowią dla nich zabezpieczenie przed światem zewnętrznym. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami warunkującymi funkcjonowanie całej stacji. Pozostają powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, jak również same w sobie tworzą jej niezbędny element. Powiązany system funkcjonalny stacji ma zapewnić niezawodną pracę całego układu elektroenergetycznego, w którym ona pracuje. Stacja nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym. Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. W świetle przedstawionej charakterystyki obiektu organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze stacji elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. W przypadku stacji elektroenergetycznej elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania potrzebne są elementy uzupełniające w postaci fundamentów czy innych konstrukcji wsporczych. Za błędne uznano stanowisko spółki, jakoby obiekty te pełniły funkcję pomocniczą wobec stacji i sieci elektroenergetycznej. Nie są to bowiem urządzenia działające "obok" sieci, lecz będące jej niezbędną częścią, dzięki której możliwe jest transportowanie energii elektrycznej na duże odległości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska skarżącej. Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia biegłego, który zidentyfikował i opisał obiekty budowlane wykazane przez podatnika jako środki trwałe, przedstawił istniejący stan elementów sieci elektroenergetycznej w aspekcie cech budowlanych, technicznych, konstrukcyjnych oraz funkcjonalnych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z 2018 r., podobnie jak z opinii tego biegłego z 2015 r., wynika, że wszystkie wymienione elementy sieci elektroenergetycznej tworzą całość nie tylko techniczną, ale również użytkową, co potwierdzało ocenę, iż pomimo różnych parametrów poszczególnych elementów sieci stanowią one użytkową całość umożliwiającą proces wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej. W kontekście możliwości opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istnieją obiekty, które pomimo umieszczenia w budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle. Posiłkując się ekspertyzą sporządzoną w sprawie, WSA w ślad za organem odwoławczym uznał, że wskazane elementy nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem, w którym się znajdują i nie stanowią one obiektów służących budynkowi (np. przywołane instalacje: gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacyjna). W ocenie sądu pierwszej instancji, obiekty posiadające takie cechy jak trwałe związanie z gruntem, wydzielenie

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach, należy traktować na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budynki, zaś znajdujące się w nich elementy tworzące z siecią techniczną całość techniczno-użytkową jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, w myśl którego jeżeli

w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie i inne wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują. Sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, zdaniem wsa, traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., pełniące funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji transformatorowej nazwom budowli wskazanym ustawie - Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 tej ustawy zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań tego przepisu nie może w ocenie sądu budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Potwierdzają to dalsze przepisy tej ustawy, w myśl których do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Tożsamą kwalifikację prawną w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej (budowli) przyjmuje się także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że wykładni pojęcia budowla należy dokonywać bez odchodzenia od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Za trafne oceniono stanowisko, w myśl którego znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie

z art. 3 pkt 1 ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy - Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz

z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Odwołując się do wywodów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, a także zmiany stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r., sąd pierwszej instancji uznał, że do wspomnianej nowelizacji wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, miał charakter trwały i konieczny (jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje). Po 28 czerwca 2015 r. wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. W ocenie WSA w Gdańsku, pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, jakoby aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegały już opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania, zaś jej wartość - być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i stanowić podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ocenę organu, że nie wszystkie urządzenia skarżącej zostały automatycznie uznane za tworzące sieć elektroenergetyczną będącą budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów skarżącej celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie sądu, wynik przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. sporne obiekty stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Wskazano, że biegły jednoznacznie potwierdził, iż elementy w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez ich wbudowanie (zamontowanie), stanowią elementy tej sieci, a zrealizowane zostały na podstawie dokumentacji projektowej jako składowe tej sieci związanej z zasilaniem w energię elektryczną innych obiektów, umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które pozwala na dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. Zdaniem biegłego, nie ma wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu przez nich oczekiwanego, gdyż stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej.

2. Skarga kasacyjna.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

A. W odniesieniu do stanu prawnego po wejściu w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443):

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, 3, 6

i pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za budowle spornych

w sprawie urządzeń technicznych, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle

w zakres ustawy - Prawo budowalne m.in. z uwagi na to, że nie zostały wybudowane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sporne urządzenia techniczne stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie ustawy - Prawo budowlane są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne urządzenia techniczne, (które według sądu pierwszej instancji stanowią "instalacje"), są częścią obiektu budowlanego w postaci budowli - sieci elektroenergetycznej, a nie budynków w których te urządzenia techniczne (według sądu pierwszej instancji "instalacje") się znajdują, mimo że skoro sąd pierwszej instancji uważa sporne urządzenia za instalacje, powinien w pierwszej kolejności zgodnie z brzmieniem definicji legalnej budowli rozważyć, czy nie stanowią one obiektu budowalnego z budynkami, w których się znajdują;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowle, mimo że art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporne urządzenia tworzą

z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, podczas gdy nie są zeń powiązane ani w sposób użytkowy sensu stricto, ani w sposób techniczny,

a przede wszystkim poprzez zignorowanie faktu, że w 2017 r. ustawa - Prawo budowlane w definicji obiektu budowlanego nie posługiwało się przesłanką "całości techniczno-użytkowej";

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne urządzenia znajdujące się w budynku, jak np. transformatory w stacji transformatorowej, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu tych przepisów, pomimo że urządzenia te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. ani nie są podobne do urządzeń tam wymienionych;

A. W odniesieniu do stanu prawnego przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443):

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z późn. zm.):

• z powodu błędnej ich wykładni skutkującej przyjęciem, że budynkiem jest jedynie sama konstrukcja (obudowa), podczas gdy tak u.p.o.l., jak i u.p.b. jasno wskazują, że budynkiem jest obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi,

• poprzez ich całkowicie błędną wykładnię polegającą na zawężeniu pojęcia budynku jako obiektu budowlanego tylko do budynku wraz z instalacjami

i urządzeniami, które służą wyłączenie budynkowi i są z nim konstrukcyjnie związane, podczas gdy takie cechy obiektu budowlanego jak wyłączność oraz powiązanie konstrukcyjne z budynkiem nie wynikają z żadnego z powołanych

w zarzucie przepisów. To naruszenie spowodowało tymczasem poważne konsekwencje, ponieważ poprzez zawężenie pojęcia budynku jako obiektu budowlanego doprowadziło do zakwalifikowania przez sąd pierwszej instancji spornych w sprawie urządzeń i instalacji jako budowli, czego rezultatem było zawyżenie opodatkowania, które nie ma jednoznacznej podstawy;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowlę, podczas gdy art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię z powodu uznania przez sąd pierwszej instancji za budowle spornych urządzeń jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, podczas gdy:

• takie twierdzenie sądu pierwszej instancji nie jest oparte na jasnej, ustawowej, bezsprzecznej podstawie prawnej, a raczej na zaakceptowanych przez ten sąd hipotezach organów podatkowych i biegłego powołanego przez Wójta Gminy S.,

• w toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie wykazały istnienia związku technicznego ani użytkowego, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował,

• w toku postępowania podatkowego organy obu instancji przyjęły definicje związku techniczno-użytkowego, która nie wynika z przepisów prawa, tym bardziej rangi ustawowej, którą sąd pierwszej instancji przyjął za własną,

• sporne w sprawie urządzenia, jako obiekt budowlany tworzony łącznie

z budynkiem, nie mogą równocześnie stanowić budowli w postaci sieci elektroenergetycznej,

• urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3,

• u.p.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 u.p.b. i nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organów obu instancji, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez objęcie opodatkowaniem spornych urządzeń, mimo że taka kwalifikacja w ogóle nie wynika z przepisów prawa właściwych w sprawie (co szczegółowo zostało zaprezentowane w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu) oraz posłużenie się przez sąd pierwszej instancji przepisami ustawy, do której brak jest odesłania zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przy określaniu przedmiotu opodatkowania;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., podczas gdy co najmniej równie uprawniona była wykładnia pozostawiająca sporne urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. i są posadowione na fundamentach lub innych konstrukcjach wsporczych, a tym samym stanowią urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 3 in fine u.p.b., które zgodnie z tym przepisem nie stanowią budowli;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji organów obu instancji, które oparły swoje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie na sprzecznych ze sobą opiniach biegłych powołanych przez Wójta, a zignorowały dokumenty i opinie przedstawione przez spółkę (mimo że znajdowały się w materiale dowodowym), co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczych dowodów wbrew treści pozostałych dowodów prezentujących odmienne treści od dowodów uwzględnionych.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej wniósł

o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, w uzasadnieniu zaś powtórzył uprzednio prezentowaną argumentację prawną.

W piśmie z 18 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył podsumowujące stanowisko przyjęte w ramach postępowania podatkowego

i sądowoadministracyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Tożsame problemy prawne były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach dotyczących skarżącej m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21 oraz z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III 1360/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając przedstawione tam stanowisko w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach odnosząc ją do okoliczności niniejszej sprawy.

Spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in. takie elementy jak urządzenia i aparatura elektroenergetyczna (oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe), stanowiła budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. "sieci technicznej". Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że obiekty stacji elektroenergetycznej stanowią część sieci elektroenergetycznej i składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.), oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne".

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja legalna budowli wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie tak określonej definicji należy zauważyć, że ustawodawca kwalifikację budowli rozpoczyna od uznania jej za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a następnie dodaje do zakresu tej podatkowej definicji urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawnopodatkowa kwalifikacja konkretnego obiektu jako budowli powinna być zatem poprzedzona stwierdzeniem, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z jednoczesnym wykluczeniem, że jest to budynek lub obiekt małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. normodawca definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Dla tak przyjętej definicji obiektu budowlanego istotne stało się wskazanie budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium, ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Niemniej jednak, zgodnie z regułami wykładni językowej, pojęcie całości techniczno-użytkowej powinno być rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.

Definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. uległa zmianie od 28 czerwca 2015 r. Po nowelizacji przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca usunął zatem kryterium "całości techniczno-użytkowej", stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Trzeba mieć na uwadze, że oprócz wskazania na kryteria z art. 3 pkt 1 u.p.b. konieczne staje się przywołanie rodzaju budowli, do której należy zakwalifikować konkretny obiekt budowlany. Dopiero zaliczenie do konkretnego rodzaju budowli danego obiektu budowlanego przemawia za ich opodatkowaniem, gdzie definicja tego obiektu budowlanego ma charakter wyjściowy. Jednocześnie definicja ta nie może być rozumiana w taki sposób, aby dokonywać przekwalifikowania konkretnego rodzaju budowli. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sądu pierwszej instancji, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Zważywszy, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania, dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. W wyroku tym stwierdzono, że "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne.(...)".

W katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na obiekty liniowe, których zakres został doprecyzowany w art. 3 pkt 3a u.p.b. (dodanym z dniem 17 lipca 2010 r.). Skoro prawodawca rozpoczyna katalog od przywołania obiektu liniowego nie można pominąć tego przy ustalaniu w konkretnym przypadku, czy dany obiekt spełnia zakres pojęciowy obiektu liniowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b. przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje zatem na cechę obiektu liniowego, czyli parametr charakterystyczny, którym jest długość, a następnie wymienia przykłady obiektów liniowych, jak choćby linię i trakcję elektroenergetyczną. Ponieważ normodawca zaliczył do obiektu liniowego konkretne obiekty jak choćby linię elektroenergetyczną, to nie można ponowie kwalifikować tego obiektu liniowego w ramach sieci technicznej, wykorzystując kryterium całości techniczno-użytkowej. Ponadto NSA trafnie zauważył w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21, że potwierdzeniem takiej kwalifikacji jest także końcowa część przepisu będącego definicją legalną obiektu liniowego, gdzie wyłączono z zakresu pojęcia obiektu budowlanego lub jego części, a także urządzenia budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej. Takiego normatywnego rozstrzygnięcia nie można uznać w taki sposób, że ustawodawca przyznaje możliwość objęcia tych kabli pojęciem sieci technicznej.

Skoro zatem ustawodawca dokonuje kwalifikacji jako obiektu liniowego linii i trakcji elektroenergetycznej nie sposób jednocześnie obejmować tych obiektów liniowych pojęciem sieci technicznej. Jak słusznie zauważono w przywoływanym wyroku z 6 grudnia 2022 r.: "(...) Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a P.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej (...)".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, na gruncie że stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. o zakwalifikowaniu stacji elektroenergetycznej do kategorii budowli nie decydował jej związek techniczno-użytkowy z siecią elektroenergetyczną. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji skupiły się wyłącznie na wykazaniu takiego właśnie związku. Rolą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę jest analiza dotychczas zebranego materiału dowodowego pod kątem jego przydatności dla ustalenia, czy istnieje związek techniczno-użytkowy pomiędzy linią elektroenergetyczną a stacją elektroenergetyczną, a jeśli jest on niewystarczający, przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych na tę okoliczność.

Odmiennie problem rozpoznania stacji elektroenergetycznych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Jak już wskazano powyżej, z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie należało zatem rozważyć, czy do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną odnosi się któraś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozważenia też wymaga, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny tej kwestii, poprzestając właściwie na ogólnikowym stwierdzeniu, że stacje – w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. - są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaaprobowany został zatem pogląd organów obu instancji, opartej na ekspertyzie biegłego, który stwierdził, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna "usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, rozumianą w wąskim ujęciu". Jak już wyjaśniono, element "całości techniczno-użytkowej" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zatem zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, a zatem związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym.

Do definicji urządzenia budowlanego odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71), gdzie za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: (1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także (2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dokonując w konkretnym przypadku kwalifikacji w ramach urządzenia budowlanego nie można pominąć tego, że chodzi o jego ujęcie w kategoriach przedmiotu opodatkowania, gdzie kluczowe znaczenie odgrywa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania prawodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane. Ustawowe wskazanie w początkowej części regulacji precyzującej przedmiot opodatkowania na kategorie obiektu budowalnego oznacza, że również urządzenie budowlane musi spełniać taką kwalifikację by zostać zaliczone do przedmiotu opodatkowania.

Jak wskazano w wyroku NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Wskazane w niniejszym uzasadnieniu aspekty nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny stacji elektroenergetycznej jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. i od 28 czerwca 2025 r.), 3 i 9 u.p.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego (w tym potrzebą poszerzenia opinii biegłego).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Paweł Borszowski[pic]