Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2022 r. Z.W. (skarżąca, podatnik) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji, DIAS) z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2016 rok.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2021 r. wydał decyzję, w której ustalił Z.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2016 r. w wysokości 2.931.821 zł. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych, uzyskanych przez podatnika i wyodrębnił w roku podatkowym 2016 dwanaście miesięcznych okresów. Ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w listopadzie w wysokości 2.260.111,21 zł oraz w grudniu w wysokości 1.648.982,46 zł.

Organ ustalił, że Z.W. w 2016 roku osiągnęła dochód z emerytury, renty krajowej wypłacany przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA, przychód w wysokości 5% przychodu spółki N. sp. j. w likwidacji, wpływy z kredytów udzielonych przez [...] w dniu [...] lutego 2016 r. o w wysokości 7.704,21 zł i w dniu [...] kwietnia 2016 r. w wysokości 10.382.87 zł, [...] w dniu [...] maja 2016 r., z czego do dyspozycji podatnika przekazano 16.304.83 zł, a pozostałe środki służyły pokryciu innych zobowiązań strony. Ponadto Z.W. otrzymała dofinansowanie na wymianę stolarki okiennej w kwocie 188,33 zł oraz nadpłatę podatku PIT-37 za 2015 r. w wysokości 408 zł. Przed 2016 r. strona otrzymała wpływy środków określonych jako zwrot wcześniej udzielonych pożyczek i zwrot majątku, które pozwoliły na zgromadzenie oszczędności poza systemem bankowym w wysokości 222.732,16 zł (tabela nr 11 decyzji organu I instancji, k. 55-111).

W 2016 roku na podstawie pisemnej umowy darowizny zawartej w dniu [...] listopada 2016 r. Z.W. przekazała M.W. (synowi) 2.500.000 zł na jego rzecz, przelewem zrealizowanym w tym samym dniu z rachunku bankowego podatnika prowadzonego przez [...]. Działanie to poprzedziła wpłata gotówkowa ww. środków na konto strony dokonana przez syna, który posiadał pełnomocnictwo do obsługi rachunków bankowych podatnika. W dniu [...] grudnia 2016 r. Z.W. dokonała kolejnej darowizny na rzecz M.W. w wysokości 1.650.000 zł. Kwotę tę najpierw wpłaciła na konto, a następnie przekazała przelewem tego samego dnia z rachunku bankowego.

Organ ustalił, że w okresie [...] maja 2012 r. - [...] grudnia 2016 r. Z.W. była wspólnikiem spółki N. sp. j. w likwidacji (poprzednia nazwa "N." sp. j.). Przychody i koszty spółki, przypadające na jej udział w spółce, strona wykazała w informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym od 2013 r. do 2016 r. jako załącznik do PIT-36L zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Zgodnie ze złożonymi przez N. sp. j. bilansami do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, spółka wykazała za lata od 2013 r. do 2014 r. i za 2016 r. straty bilansowe. Z objaśnień do złożonych bilansów za okres 2013 — 2014 i 2016 r. wynika, że straty miały zostać pokryte z zysku z lat przyszłych. Według objaśnień do złożonego bilansu za 2015 r. oraz uchwały nr [...] sporządzonych przez zgromadzenie wspólników obradujące [...] czerwca 2016 r. zysk bilansowy i dochód podatkowy za 2015 r. został przeznaczony na pokrycie strat spółki z lat ubiegłych.

Ponadto organ ustalił, iż od [...] marca 2014 r. Z.W. posiadała 80 udziałów w spółce N. Sp. z o. o. (o wartości nominalnej 500 zł każdy udział), za które zapłaciła gotówką w kwocie 40.000 zł. Od [...] kwietnia 2014 r. pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Organ nie pozyskał informacji dot. wynagrodzenie strony z tyt. pełnionej funkcji. Zgodnie z pismem N. Sp. z o. o. z [...] lutego 2021 r. podatniczka nie uzyskiwała od spółki dywidend.

Od [...] stycznia 2016 r. Z.W. pełnia również funkcję prezesa zarządu w N1 Sp. z o.o. Nie posiada udziałów w tej spółce. W zeznaniach podatkowych strony brak informacji o uzyskanym wynagrodzeniu z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu. Takich informacji nie złożyła również spółka.

W toku postępowania organ ustalił, że w latach poprzedzających 2016 rok Z.W. udzieliła znacznych pożyczek dla N. sp. j. oraz N. sp. z o. o. Poniosła także koszty związane z budową domu mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym na nieruchomości znajdującej się w [...], którą następnie [...] marca 2015 r. przekazała w darowiźnie synowi M.W. wraz z prawem wieczystego użytkowania działki nr [...] i własnością znajdującego się na niej budynku, a także udział 1/3 w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] stanowiącej drogę do ww. nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż ww. wydatki nie znajdują pokrycia w dochodach zadeklarowanych przez Z.W. w zeznaniach podatkowych. Z uwagi na bezskuteczność pozyskania wyjaśnień i dokumentów od strony oraz M.W. (likwidator spółki N. od [...] września 2015 r. do [...] kwietnia 2020 r.) a także obecnego likwidatora spółki K.W., organ oparł swoje rozstrzygnięcie na innych dowodach i dokumentach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W postępowaniu odwoławczym, w piśmie z [...] maja 2022 r. pełnomocnik strony podniósł, że w decyzji organu I instancji na str. 78 w tabeli po stronie przychodów ujęto kwotę przychodu 3.745.704,53 zł dotyczącą przychodu przypadającego na podatnika z tyt. uczestnictwa w spółce N. sp. jawna (obecnie sp. jawna w likwidacji) za 2013 rok. Po stronie kosztów natomiast ujęto kwotę 3.795.904,87 zł dotyczącą tego samego źródła przychodów. Pełnomocnik wskazał, że organ wydając decyzję pominął fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2017 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2013 r., gdzie podstawą orzeczenia było ustalenie, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż N. zaniżyła przychody za rok 2013 wynikające z oszacowanej wartości nieudokumentowanej sprzedaży paliwa na kwotę 2.771.242,32 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. jest prawomocna, a zatem organ ustalając przychody podatnika winien uwzględnić to co w niej stwierdzono. Pełnomocnik wskazał również na analogiczną sytuację dot. ustaleń związanych z 2014 rokiem. Wniósł, o uwzględnienie przy orzekaniu ww. decyzji dotyczących 2013 i 2014 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzja z dnią [...] sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że udzielone przez stronę [...] listopada i [...] grudnia 2016 r. darowizny na rzecz syna (i poprzedzające je wpłaty gotówkowe) na kwoty 2.500.000 zł i 1.650.000 zł nie mogły zostać sfinansowane dochodami z emerytury i przychodów uzyskiwanych jako wspólnik N. sp. j. z lat poprzedzających 2016 rok, ani też z znacznych oszczędności z ww. źródeł, których strona nie mogła na początek 2016 roku zgromadzić, ponieważ osiągnięte przez nią dochody były relatywnie niskie.

Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania Z.W. nie przedłożyła żadnych dowodów, ani wyjaśnień uprawdopodobniających źródło pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2016 roku. M.W. również nie złożył wyjaśnień w tej sprawie. Organ podatkowy mimo przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, także nie znalazł dla wskazanych wydatków pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podatniczki.

W zakresie przychodu z nieudokumentowanej sprzedaży paliwa, organ odwoławczy podzielił postulat pełnomocnika wyrażony w piśmie z [...] maja 2022 r., że organ I instancji dokonując rozliczenia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności poza systemem bankowym na [...] grudnia 2015 r. winien uwzględnić ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia "N." sp. j. w likwidacji zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do maja 2014 r. znajdujące odzwierciedlenie w decyzjach z [...] lutego 2017 r. wydanych ww. spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej, uchylającej poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części oraz określającej spółce "N." sp. j. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013 r., a także utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję organu l instancji w pozostałej części tj. określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., uchylającej poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości oraz określającej spółce "N." sp. j. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 roku. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie przez organy skarbowe w prawomocnej i ostatecznej decyzji, że spółka, w której miała Z.W. udział osiągnęła w 2013 r. i w 2014 r. przychód z oszacowanej wartości nieudokumentowanej sprzedaży paliwa jest wystarczającym uprawdopodobnieniem, że osiągnęła przychody z tego źródła proporcjonalne do udziału w spółce i należy je uwzględnić, mimo że nie wykazała ich w zeznaniach podatkowych za te lata. Tym samym organ I instancji dokonując rozliczenia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności poza systemem bankowym za lata poprzedzające rok podatkowy winien uwzględnić udział w przychodzie z nieudokumentowanej sprzedaży paliwa przez "N." sp. j. po stronie przychód/dochód w 2013 r. kwotę 138.162,12 zł (2.771.242,32 zł*5%), w 2014 r. kwotę 110.488,84 zł (2.209.776,84 zł*5%). Organ odwoławczy jednak odstąpił od ponownego przeliczenia oszczędności zgromadzonych w gotówce z lat poprzedzających rok podatkowy, bowiem udział strony w przychodzie z nieudokumentowanej sprzedaży paliwa przez spółkę ostatecznie pozostawał bez wpływu na możliwość zgromadzenia oszczędności na [...] grudnia 2015 r. W 2014 r. podatniczka poniosła wydatki z tyt. udzielenia pożyczek znacznie przekraczające posiadane przez nią na ten moment środki pieniężne. Ponowne przeliczenie możliwości zgromadzenia przez Z.W. oszczędności poza systemem bankowym spowodowałoby jedynie zmniejszenie znacznej nadwyżki wydatków nad posiadane środki finansowe na koniec 2014 r. (-8.013.322,50 zł, str. 82 decyzji organu I instancji). Uwzględnienie udziału w przychodzie z nieudokumentowanej sprzedaży paliwa przez N. sp. j. nie ma zatem znaczenia dla wysokości ustalonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2016 rok.

Z.W. nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła organowi odwoławczemu:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm) – dalej "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia, pomimo niewyjaśnienia przez organ podatkowy pełnego stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- złamanie uregulowań art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie;

- obrazę art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", poprzez jego nie właściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowy m przyjęciu przez organ I instancji, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż śród d przeznaczone przez stronę skarżącą na sfinansowanie i gromadzenia mienia oraz wydatków bieżących w 2016 r. zaliczyć należy do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej wg norm przepisanych.

Organ II instancji w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa zatem skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią w 2016 r. wydatków w postaci darowizn z [...] listopada 2016 r. w wysokości 2.500.000 zł oraz z [...] grudnia 2016 r. w kwocie 1.650.000 zł.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c ustawy o podatku od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f ustawy o podatku od osób fizycznych, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Z powyższych przepisów wynika, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19).

Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15).

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wskazana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym). Działania podjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe doprowadziły do wniosku, że wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogły być pokryte zgromadzonym mieniem i przychodami z 2016 r. W tabelach na str. 55-84 oraz str. 91-107 decyzji organu I instancji precyzyjnie przedstawiono zestawienie dochodów i wydatków Skarżącej w latach 1995-20015 oraz 2016 r. wraz ze wskazaniem dowodów, na których podstawie ustalono konkretne kwoty. W decyzji organu II instancji wyjaśniono również, że uwzględnienie dowodu w postaci decyzji określających spółce "N." sp. j. w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r., z uwagi na znaczną nadwyżkę wydatków nad posiadanymi na koniec 2014 r. przez Skarżącą środkami finansowymi (-8.013.322,50), pozostaje bez wpływu dla wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r.

Równocześnie, w toku postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie podejmował próby odebrania wyjaśnień od Skarżącej. Wszystkie okazały się bezskuteczne. Pismami z [...] grudnia 2020 r. i [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca poinformowała jedynie, że ze względu na poważny stan chorobowy nie jest w stanie udzielić odpowiedzi.

Organ podjął również próbę odebrania wyjaśnień od obdarowanego syna skarżącej. Odmówił on jednak złożenia wyjaśnień na podstawie art. 196 O.p.

Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła swojego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatków w postaci wcześniej wymienionych darowizn. Nie można również uznać, że organy naruszyły wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zarzut skargi sprowadza się do niewyjaśnienia przez organy podatkowe pełnego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej, "zestawienie przychodów i wydatków stanowiące podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Podatniczki ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych nie zawiera wydatków faktycznie poniesionych lecz wartości przyjmowane memoriałowo, a więc nie uwzględniające zobowiązań i należności (a więc kwot nie zapłaconych i nie otrzymanych) na koniec okresu. Dodatkowo wartości te są zniekształcone przez ewentualne odpisy amortyzacyjne, a także wydatki nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodu (których znaczący wachlarz wymienia u.p.d.o.f. w art. 23.). Tym samym, zwarzywszy na znaczne wysokości w/w kwot, obliczenie przedstawione przez organ może być znacznie zafałszowane".

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Podkreślić należy, że nie wyjaśnia on jakie przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane mogły służyć sfinansowaniu znacznej nadwyżki wydatków nad przychodami Skarżącej do 2016 r. (-7.790.590,34 zł, a po uwzględnieniu decyzji wymiarowych dla spółki -7.541.939,38 ) i w samym 2016 r. (-3.909.093,67 zł). Słusznie DIAS wskazał, że z objaśnień do bilansów spółki "N." sp. j. za 2013 i 2014 r. złożonych do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że straty spółki miały zostać pokryte z zysku z lat przyszłych. Według objaśnień do złożonego bilansu za 2015 r. oraz uchwały nr [...] sporządzonych przez zgromadzenie wspólników obradujące [...] czerwca 2016 r. zysk bilansowy i dochód podatkowy za 2015 r. został przeznaczony na pokrycie strat spółki z lat ubiegłych. Oznacza to, że wypracowany zysk służył pokryciu dotychczasowych obciążeń finansowych spółki, nie został wypłacony udziałowcom i nie służył pokryciu przez nich własnych wydatków bądź zgromadzeniu oszczędności.

Zarzut sprowadza się do gołosłownej polemiki z dowodami w postaci zeznań PIT-36L i załączników PIT/B Skarżącej za lata 2013-2015. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów mogących potwierdzić czy i w jakim stopniu wskazane w zeznaniach podatkowych wartości memoriałowe odbiegają od danych kasowych. Zauważyć przy tym należy, że ewentualne korekty w udziale Pani Z.W. w stracie spółki "N." sp. j. w latach 2013 i 2014 miałyby jedynie wpływ na niewielką zmianę w znacznej nadwyżce wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi na koniec 2014 r. Równocześnie uzasadnienie zarzutu nie wyjaśnia pochodzenia przechowywanych poza system bankowym kwot wpłaconych [...] listopada 2016 r. (2.500.000) oraz [...] grudnia 2016 r. (1.650.000) gotówką na konto Skarżącej. Jeżeli ich źródłem były przychody spółki, to obowiązkiem Skarżącej, zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., było wykazanie tego.

Należy podkreślić, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zdaniem Sądu, brak inicjatywy dowodowej Skarżącej, m.in. przez brak przedstawienia dokumentacji księgowej czy innych dowodów potwierdzających zarzuty skargi, uniemożliwia ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego obrazującego ujawnione przez Skarżącą przychody jednoznacznie wynika, że łączna kwota 3.909.093,67 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak już wspomniano zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Jeżeli skarżąca twierdzi, że w latach od 2013 do 2016 r. jej przychody były większe niż przyjęte przez organ, to powinna przedstawić w tym zakresie stosowne dowody.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że mogła posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.