Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 523/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1,  art. 14b par. 1-3,  art. 14c par. 1-2,  art. 3 pkt 1-2,  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9 ust. 1,  art. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D sp. z o. o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.55.2024.5.KW/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.55.2024.4.KW; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 13 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.55.2024.5.KW/KS utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z dnia 27 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.55.2024.4.KW, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 29 stycznia 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi (pytanie nr 1) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami otrzymanymi od dostawców w formie papierowej, które następnie będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: ustawa o CIT).

We wniosku spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary i usługi dokumentowane fakturami, fakturami korygującymi oraz innymi dokumentami otrzymywanymi od dostawców zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej (np. jako skan, zdjęcie lub faktura w formie elektronicznej).

Otrzymywanie dokumentów w formie elektronicznej dotyczy w szczególności wydatków związanych z odbywaniem przez pracowników spółki podróży służbowych, w szczególności zagranicznych oraz wydatków, za które zapłata następuje gotówką lub kartą płatniczą (dalej: "dokumenty"). Do tych wydatków należą m.in. koszty noclegów, transportu, paliwa, parkowania, posiłków. Należy przy tym wskazać, iż pracownicy otrzymują/będą otrzymywać dokumenty związane z zakupem towarów i usług w formie papierowej (w takim wypadku pracownicy przekazują spółce skany bądź fotografie przedmiotowych faktur zakupowych lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania) lub w formie elektronicznej (w takim wypadku pracownicy przekazują spółce elektroniczne wersje przedmiotowych faktur zakupowych lub innych dokumentów księgowych za pośrednictwem dedykowanego oprogramowania).

Otrzymane przez pracowników spółki faktury dokumentujące dane wydatki (zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej) są/będą wystawione na skarżącą.

Wymienione powyżej wydatki są rozliczane za pomocą aplikacji M. (dalej: "M.", "aplikacja") według następującej procedury (dalej: "procedura"):

1) Pracownik przesyła do M. skany lub zdjęcia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków (przede wszystkim faktury oraz tzw. "paragony z NIP" stanowiące faktury uproszczone) – ma to miejsce w szczególności w przypadku podróży służbowych; wskazany proces następuje po zakończeniu danej podróży służbowej.

2) Przesłanie przez pracownika rozliczenia do akceptacji jest równoznaczne ze złożeniem przez niego oświadczenia, że dokumenty zawarte w rozliczeniu są prawdziwe i zgodne z oryginałami. Niezależnie od tego, M. kontroluje, czy wszystkie niezbędne dane zostały wprowadzone – tj. nie jest możliwe wprowadzenie danego dokumentu do systemu bez wskazania informacji niezbędnych do zaksięgowania.

3) Po przesłaniu do akceptacji rozliczenia podróży służbowej wraz z dokumentami, przechodzi ono weryfikację przez zespół księgowy spółki, który sprawdza zasadność poniesienia wydatku, poprawność wprowadzonych danych (np. kwot) oraz czy wszystkie niezbędne informacje zostały udzielone przez danego pracownika spółki. Po akceptacji rozliczenia pracownik nie ma już możliwości modyfikacji wprowadzonych danych dotyczących rozliczenia (takich jak np. kwoty, data poniesienia wydatku), które wprowadza do M. Jednocześnie, spółka zaznaczyła, że pracownik na żadnym etapie nie ma możliwości modyfikacji skanów lub zdjęć dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków przesyłanym przez niego do aplikacji.

4) Akceptacja rozliczenia może być (i) jednopoziomowa (gdy wydatki przypisane są do jednego miejsca powstawania kosztów – dalej: "MPK") albo (ii) dwupoziomowa (gdy wydatki związane są z więcej niż jednym MPK).

5) Dokumenty i informacje wprowadzone do M. migrują automatycznie do systemu księgowego spółki, tj. aplikacji S. (dalej: "S.").

Biorąc pod uwagę, że archiwizowanie papierowych oryginałów dokumentów, przesłanych wcześniej do systemu M. i S. w ramach procedury, jest znacznym obciążeniem administracyjnym dla spółki (tj. zarówno dla poszczególnych pracowników odbywających podróże służbowe, jak i dla całego działu księgowego), to wnioskodawca rozważa wprowadzenie wyłącznie archiwizacji elektronicznej dla dokumentacji, która znalazła się w S. oraz M., na zasadach opisanych w procedurze.

Opisana procedura realizowana jest w sposób umożliwiający zachowanie autentyczności pochodzenia, integralności treści, kompletności i czytelności dokumentów, w tym w szczególności faktur. Treści zamieszczone na elektronicznym obrazie faktury (paragonu) nie odbiegają w żaden sposób od treści zawartych na ich papierowych odpowiednikach (wierna elektroniczna kopia), a sposób zabezpieczenia tak sporządzonej dokumentacji (nieedytowalne skany) uniemożliwia ingerencję w ich treść przez cały okres począwszy od momentu zeskanowania dokumentu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okres archiwizacji dokumentów zapewniany przez S. gwarantuje, że dowody księgowe będą każdorazowo przechowywane co najmniej do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ramach systemów M. / S. tworzona jest automatycznie kopia zapasowa danych. Spółka jest w ten sposób zabezpieczona przed ryzykiem utraty dokumentów i informacji przechowywanych w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku awarii jednego z systemów.

Zarówno M., jak i S. zapewniają natychmiastowy dostęp do dowodów księgowych za dany okres rozliczeniowy. W przypadku ewentualnej kontroli podatkowej / celno-skarbowej, bądź czynności sprawdzających, spółka jest w stanie niezwłocznie przedstawić odpowiednie dowody organom podatkowym za wybrany okres rozliczeniowy, bazując na danych z M. i S. w zakresie objętym procedurą.

Wnioskodawca, w związku z opisaną wyżej procedurą, podkreślił że:

a) skany lub zdjęcia dokumentów związanych z nabyciem towarów i usług objętych procedurą są przechowywane w M. oraz S. w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe zapewniają przeprowadzane przez spółkę kontrole biznesowe, które umożliwiają ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu np. pomiędzy daną fakturą (jej skanem), a dostawą towarów lub świadczeniem usług;

b) wnioskodawca zapewnia/zapewni naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do ww. faktur oraz bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych;

c) w przypadku, gdy dokumenty te są/będą przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej, sposób ich przechowywania umożliwi/będzie umożliwiać naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że przy rozliczeniu podatkowym wydatków dokumentowanych dowodami przechowywanymi w formie elektronicznej (zaliczenie do kosztów podatkowych, odliczenie podatku VAT), spółka stosuje obowiązujące reguły prawa podatkowego. W szczególności spółka bada, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych zgodnie z ustawą o CIT, czy też podatek VAT podlega odliczeniu z uwagi na przepisy ustawy o VAT.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) spółka zadała organowi trzy pytania, w tym między innymi pytanie czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami otrzymanymi od dostawców w formie papierowej, które następnie będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że Jej zdaniem będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami otrzymanymi od dostawców w formie papierowej, które następnie będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. Zdaniem DKIS, wniosek spółki w zakresie pytania nr 1 odnosi się do formy przechowywania dokumentów księgowych. Dotyczy więc w istocie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie DKIS, jako organu pierwszej instancji.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2024 r., DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, działając jako organ zażaleniowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.).

Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu pierwszoinstancyjnym. Argumentował, że spółka de facto oczekuje od organu oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zajęcia stanowiska w sprawie sposobu dokumentowania tych wydatków, potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów oraz poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, do czego tutejszy organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

Organ wywodził, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie organu, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialnoprawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

Organ drugiej instancji stwierdził, w wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał aspekt wynikający z samej instytucji interpretacji, które gwarantują ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi spółka, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, a wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.

Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, okoliczność, że sposób zredagowania wniosku odnośnie do podatku dochodowego od osób prawnych wskazuje, że w istocie wnioskodawca dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Z pytania nr 1 wniosku nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie ma wątpliwości, że wydatki wymienione w treści wniosku spełniają definicje kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT. Spółka pytając natomiast o to, czy planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Wnioskodawca oczekuje bowiem wyłącznie potwierdzenia czy będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami otrzymanymi od dostawców w formie papierowej, które następnie będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym powyższym pytaniem, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p.

W skardze do tutejszego Sądu, spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS wydanego w pierwszej instancji, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji o odmowie wszczęcia postępowania i podzielenie stanowiska w nim wyrażonego, co skutkowało niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki, w okolicznościach gdy zasadnym było jej wydanie;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i podzielenie stanowiska w nim wyrażonego, a w konsekwencji naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, gdy zasadnym było jego wszczęcie oraz wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej;

3) art. 121 § 1 z zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w okolicznościach gdy spełnione były wszystkie warunki przewidziane prawem do rozpatrzenia wniosku spółki i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, które przechowywane będą jedynie w formie elektronicznej (cyfrowej).

Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarówno organ interpretacyjny, uznający brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tego zagadnienia, jak również skarżąca, wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, przywołali szereg orzeczeń sądów administracyjnych, na poparcie własnych stanowisk.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, a zatem uznaje za prawidłowe stanowisko spółki. Sąd w tym zakresie korzysta z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej, która popiera stanowisko skarżącej (w tym zwłaszcza z prawomocnych wyroków WSA w Warszawie z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/21, z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18 oraz z 17 marca 2021 r., III SA/Wa 1658/20). Argumentację zawartą w powyższych wyrokach sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości uznając ją jednocześnie za własną (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p., uznając, że zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powyższym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08). Przy czym, co istotne, art. 165a O.p., nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p., pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O. p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Powyższe stanowiska Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – tzn. dotyczącego prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, które przechowywane będą jedynie w formie elektronicznej - gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O. p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów dotyczących wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim stanowisko organu, który twierdził, że ustawa o CIT nie zawiera zapisów dotyczących sposobu przechowywania i archiwizacji dowodów księgowych tym bardziej wyłącznie w formie elektronicznej, a art. 9 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które – według organu - nie są przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko jest błędne. Przede wszystkim dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 tej ustawy oraz przepisami, do których art. 9 ustawy o CIT odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. I SA/Łd 95/18).

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.; dalej jako rozporządzenie), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie o rachunkowości. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (wyrok NSA z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które - jak już wskazano - są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (tak też prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca trafnie podniosła we wniosku, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro, jak już wskazano, przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano wcześniej, te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b O.p.

NSA podkreślił, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, skutkiem czego wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu (np. wyrok NSA w sprawie II FSK 1603/15, wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 139/17).

Sąd orzekający w sprawie aprobuje powyższe stanowisko w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że w sprawie ocenie musiałyby zostać poddane kwestie techniczne, a nie przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie tyle chodziło spółce o potwierdzenie prawidłowości stosowania, skomplikowanej, procedury wprowadzonej przez skarżącą (co stanowiłoby ocenę stanu faktycznego), ile odpowiedź na pytanie, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów), dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej). W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytanie. Konieczność udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest tym bardziej uzasadniona, że spółce nie przysługuje inny tryb (nie ma innego trybu) uzyskania odpowiedzi na postawione w tej sprawie pytanie niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w świetle powołanych przez nią przepisów możliwe jest archiwizowanie dokumentacji podatkowej w formie elektronicznej, wskutek braku wyraźnych przepisów regulujących tę materię, tj. zmierzała w istocie do ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowe będzie działanie spółki polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, które otrzymane zostały w formie papierowej a przechowywane są wyłącznie w formie elektronicznej.

Wskazać należy, że chociaż art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oznacza to, iż powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ustawy o CIT oraz przepisami, do których art. 9 tej ustawy odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.

W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu orzekającego w sprawie, przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in., w powołanym już powyżej prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2021 roku, sygn. III SA/Wa 1658/20). NSA natomiast w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 932/21, potwierdził, że ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12, trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normuję stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezbędnym jest również dokonanie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Stanowisko to zostało także zaprezentowane w orzecznictwie, m.in., w wyrokach NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12, oraz z 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15. Podobne stanowisko w zajął również NSA w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. II FSK 1122/19, stwierdzając, że skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko wyrażone w przedstawionych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie uznaje za własne.

W tym kontekście nie można się również zgodzić z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez spółkę, nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym prawidłowości rozliczeń spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki.

Podkreślić należy także, że wbrew twierdzeniem organu, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych, nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny, ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu, jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytanie skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ był zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do jej wydania na wniosek skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Uznając zatem podniesione w skardze zarzuty za zasadne, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Na wniosek skarżącej, stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.