Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 16/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e, art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.80.2023.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelni Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku I. P. C. F. (Poland) Sp. z o.o., dalej: "wniosodawca", "płatnik", "skarżąca", odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez płatnika preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend wypłacanych na rzecz podatnika I. P. I. (Luxembourg) S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy, płatnik złożył 22 czerwca 2022 r. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika, dalej: "podatnik", "I. L.", "spółka". Uzasadniając wniosek płatnik wskazał, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji masy włóknistej, w tym przetwórstwie włókien celulozowych, które są stosowane w produkcji artykułów higienicznych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. P., dalej: "Grupa IP". Jedynym udziałowcem wnioskodawcy jest podatnik. Z kolei podatnik funkcjonuje jako S.a.r.l., tj. odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym jest on rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, co potwierdza załączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej. Spółka została utworzona w Luksemburgu 12 grudnia 2002 r. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, główną jego działalnością jest nabywanie udziałów w spółkach. W uzasadnieniu wniosku o wydanie opinii płatnik wskazał, że: "I. L. została założona w 2002 r., aby skonsolidować udziały w podmiotach z Grupy IP spoza Stanów Zjednoczonych. Spółka jednocześnie realizuje kontrolę nad działalnością spółek zależnych oraz zapewnia tym podmiotom obsługę finansową, w szczególności poprzez: konsolidację i inwestowanie funduszy, udzielanie pożyczek, obsługę potrzeb walutowych, dystrybucję informacji bankowych za pomocą środków elektronicznych, zarządzanie przepływem środków finansowych poprzez systemy cash pool (I. L. uczestniczy obecnie w 2 systemach cash pool - USD, w ramach którego pełni funkcję podmiotu zarządzającego, oraz EUR, w ramach którego jest użytkownikiem). Obecnie I. L. posiada ok. 46 spółek zależnych (z czego około 14 to spółki bezpośrednio zależne). Wszystkie te podmioty należą do Grupy IR"

Jedynym udziałowcem podatnika jest luksemburska spółka I. P. H. (Luxembourg) S.a.r.l., dalej: "I. H.". Z kolei jedynym udziałowcem I. H. jest amerykańska spółka I. P. C.. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, spółka ta jest ostateczną spółką dominującą Grupy IP. W badanym łańcuchu własności występują więc płatnika, dwie spółki luksemburskie oraz podmiot amerykański.

We wniosku wskazano, że warunki wynikające z art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", wymagane dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do dywidend otrzymanych od płatnika, zostały spełnione. Po czym pismem z 8 września 2023 r. pełnomocnik wnioskodawcy zmodyfikował podstawę prawną wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazując, że zostały łącznie spełnione warunki do stosowania preferencyjnej stawki oprocentowania z opodatkowania dywidend na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., dalej: "UPO", zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r., dalej: "Konwencja MLI".

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. Odnosząc się do kwestii spełnienia przez spółkę warunków uprawniających do zastosowania preferencji, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, organ zauważył w pierwszej kolejności, że:

- Płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają dane zawarte w informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podatnik, któremu wypłacana jest dywidenda, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe w dniu 24 marca 2022 r., jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Fakt opodatkowania dochodów w Luksemburgu potwierdza oświadczenie podatnika z 14 marca 2022 r., z którego wynika, że Podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zatem jest rezydentem luksemburskim w rozumieniu artykułu 4 UPO. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 10 ust. 1 UPO.

- Podatnik posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnia od 15 października 2021 r., co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS oraz ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

- Zgodnie z UPO dywidendy będą opodatkowane preferencyjną stawką 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka, inna niż spółka osobowa, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 % i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24. miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. W myśl art. 8 ust. 1 Konwencji MLI powyższy przepis znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe są spełnione przez cały okres 365. dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend. Tym samym warunek powiązania w przewidzianym w przepisach okresie w rozumieniu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO płatnika z podatnikiem, jest spełniony.

- Podatnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 10 ust. 4 UPO, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy zawartym w piśmie z 8 września 2023 r.

- Odnośnie do przesłanki posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend organ zauważył, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia podatnika podpisane 14 marca 2022 r. przez umocowanych przedstawicieli, w których stwierdza się, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika.

Organ zauważył, że jak wynika z treści pisma podatnika z 5 kwietnia 2023 r., podatnik przeznacza środki uzyskiwane od spółek, w tym również z tytułu dywidendy od płatnika, między innymi na bieżącą działalność operacyjną oraz wsparcie innych spółek z Grupy IP. W latach 2020-2021 podatnik wydatkował uzyskane tytułem dywidendy środki na: wsparcie w procesie przekształcenia i przeniesienia udziałów w spółkach, rozliczenie w ramach systemu cash pool funkcjonującego w Grupie, nabycie udziałów w przejmowanych spółkach od innych spółek, podwyższenie kapitału zakładowego spółek. Obecnie podatnik posiada ok. 46 spółek zależnych, z czego około 14. to spółki bezpośrednio zależne. Jak wynika z treści wniosku środki otrzymywane przez podatnika tytułem wypłaty dywidendy nie były automatycznie przekazywane innym podmiotom dominującym w stosunku do podatnika. W szczególności środki te nie zostały automatycznie przekazane do podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej lub w innym państwie nienależącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym w szczególności do I. P. C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Organ podał też, że z treści wniosku wynika, że w przypadku uzyskania przez spółkę środków od podmiotów powiązanych, jej zarząd podejmuje decyzję o ich realokacji w oparciu o bieżące potrzeby własne oraz spółek Grupy IP. Pozyskane środki w znacznej mierze służą pokryciu potrzeb podstawowej działalności podatnika i umożliwiają mu finansowanie bieżących potrzeb spółek zależnych lub transakcji na większą skalę, np. reorganizacji. Pozyskane środki mogą niekiedy zostać przekazane innym podmiotom w Grupie IP. Jednak takie decyzje nie wynikają z odgórnie ustalonego schematu przepływu środków pieniężnych. Ich przeznaczenie zależy od bieżących priorytetów podatnika ustalonych przez zarząd.

Dalej organ wskazał, że z gramatycznej wykładni art. 10 ust. 2 lit. a) UPO wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie rzeczywisty właściciel dywidend. Ze względu na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony umowy polsko-luksemburskiej, dokonując wykładni przepisów z niej wynikających należy odnieść się również do samej Konwencji MLI, a także do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, dalej: "MK OECD". Artykule 8 ust. 1 Konwencji MLI wprost wskazuje, że postanowienia UPO w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie jedynie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w MK OECD w komentarzu do art. 10. Ustęp 12. wskazuje, że określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ustępu 2. artykułu 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1. artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Organ wskazał, że określenie "rzeczywisty właściciel", jak wskazuje ustęp 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa.

Odwołując się do orzecznictwa w tej materii organ podkreślał, że zarówno w odniesieniu do odsetek, jak dywidendy Konwencja przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. W efekcie rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p., jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO.

Mając to na względzie organ wskazał, że podatnik osiąga dochody w zdecydowanej większości z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek w ramach cash pool. Jak wynika z rachunku zysków i strat, spółka osiągnęła dochód z udziałów i akcji w 2020 r. w wysokości 566.826.948,61 USD, a 449.062.032,44 USD w roku poprzednim. Dochody z tytułu odsetek od jednostek powiązanych wyniosły odpowiednio 122.661.911,72 USD w 2020 r. i 49.972.708,95 USD w 2019 r. Dla porównania wykazany dochód operacyjny podatnika to zaledwie 35.455,38 USD w 2020 r. i 9.245,50 USD w 2019 r. Jednocześnie spółka osiągnęła zysk w wysokości 226.273.890,62 USD za 2020 r. i 250.131.635,40 USD za 2019 r. Z analizy pasywów w bilansie, wynika że podatnik przeznaczył 250.045.613,44 USD w 2020 r. i 375.000.000 USD w 2019 r. na zaliczkę na dywidendy. Równocześnie, jak wynika z rachunku zysków i strat, spółka wypłaciła odsetki do jednostek powiązanych w wysokości 282.868.096,02 USD w 2020 r. i 227.352.949,35 USD w 2019 r. Analogicznie jak w przypadku dochodów, tak i koszty operacyjne podatnika są marginalne w porównaniu do pozostałych danych finansowych i wynoszą odpowiednio 1.664.976,17 USD w 2020 r. i 1.335.415,33 USD (wykazane w rachunku zysków i strat pod pozycją "pozostałe koszty zewnętrzne") oraz 36.956,17 USD za 2020 r. i 127.622,20 USD (wykazane w rachunku zysków i strat pod pozycją "pozostałe koszty operacyjne"). Jak wynika z powyższego spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek i przekazuje dalej uzyskane dochody do swojego jedynego udziałowca poprzez wypłaty dywidend i pozostałych spółek z Grupy IP poprzez wypłaty odsetek. Organ wskazał, że nie ma znaczenia, że w danym okresie podatnik otrzymuje większe wartości dywidend od swoich jednostek zależnych (dla przykładu 566 mln USD w 2020 r.) niż przekazuje dalej do swojego udziałowca (250 mln USD w 2020 r.), gdyż w innych okresach obrotowych transferuje zdecydowanie większe wartości dywidend niż otrzymane od podmiotów zależnych. Z kolei otrzymane przez podatnika odsetki od podmiotów zależnych (122 mln USD w 2020 r.) są znacznie mniejsze niż odsetki wypłacone do podmiotów powiązanych (282 mln USD w 2020 r.). Podatnik jest zatem jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoim jedynym udziałowcem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy IP.

Dodatkowo organ wskazał, że spółka wypłaca dywidendy nie tylko z bieżącego zysku ale także z zatrzymanych dochodów. Jak już wskazano powyżej, za 2020 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości 226.273.980,62 USD. Spółka przeznacza na zaliczkę na dywidendę w wysokości 250.045.613,44 USD z całości zysku oraz kwoty 23.771.632,82 USD z zatrzymanych dochodów. Tym samym kwota przeniesionego zysku w wysokości 377.380.642,57 USD została uszczuplona o kwotę potrącenia (czyli 23.771.632,82 USD) i na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosi 353.609.009,75 USD. Jak wynika ze sprawozdania podatnika za 2018 r. osiągnął on zysk w wysokości 424.039 .73,49 USD i jednocześnie przeznaczył na zaliczkę na dywidendy w wysokości 3.000.000.000 USD z całości wypracowanego zysku oraz z potrącenia zatrzymanych dochodów. W rezultacie kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 3.078.209.833,68 USD w 2018 r. do 502.249.007,17 USD w 2019 r. Podobna sytuacja miała miejsce za rok obrotowy 2019. Podatnik osiągnął zysk w wysokości 250.131.635,40 USD a przeznaczył na zaliczkę dywidendy 375 mln USD z całości zysku oraz części dochodów zatrzymanych. W rezultacie kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 502.249.007,17 USD w 2019 r. do 377.380.642,57 USD w 2020 r. Z powyższego wynika, że nawet jeśli w danym okresie rozliczeniowym (na przykład za 2017, 2021 i 2022 r.) spółka nie przeznacza wypracowanego zysku na zaliczkę na dywidendy, tylko powiększa o ten zysk dochód zatrzymany, to i tak finalnie będzie on w latach następnych przeznaczony na wypłatę dywidendy. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r., zysk wypracowany wyniósł 274.686.131,95 USD. Jednocześnie w części poświęconej podziałowi wyników sprawozdania wskazano, że cały zysk zostanie przeniesiony na kolejny rok. W sprawozdaniu finansowym podatnika za 2022 r. dochód zatrzymany powiększony o ten zysk wynosi 628.295.133,75 USD wobec kwoty 353.609.001,80 USD w 2021 r. W sprawozdaniu tym ponownie wskazano w części poświęconej podziałowi wyniku, że cały zysk w wysokości 136.821.307,49 USD będzie przeniesiony na kolejny rok w formie zatrzymanych dochodów.

Organ zwrócił też uwagę na strukturę pasywów spółki. Jak wynika z bilansu, największym jej składnikiem jest "Kapitał objęty" w wysokości 2.723.354 900 USD oraz "konto agio emisyjne" w wysokości 917.420.225,99 USD. Nota nr 7 odnosząca się do tych pozycji w bilansie wskazuje, że: "Objęty i w pełni opłacony kapitał w wysokości 2.723.354.900 USD jest reprezentowany przez 27.233.549 udziałów o wartości nominalnej 100 USD każdy. Na dzień 31 grudnia 2020 r. udziały te były pośrednio w posiadaniu spółki dominującej Grupy IP, założonej zgodnie z prawem Stanu Nowy Jork, z siedzibą przy [...] P. A., M., T. [...], Stany Zjednoczone." Pod pozycjami tymi wykazany jest więc pośrednio zaangażowany kapitał amerykańskiej spółki w podatniku. Kolejnym ważnym składnikiem pasywów podatnika są zobowiązania wobec jednostek powiązanych w wysokości 2.547.915.193,72 USD w 2020 r. i 2.647.976.892,02 USD w 2019 r. Jak wynika z treści odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie organu z 31 maja 2023 r., największe zobowiązanie ma podatnik wobec innej spółki z Grupy IP tj.: IP E. H. (Singapore) Pte. Ltd w wysokości 2.431.901.875,25 USD. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, struktura pasywów podatnika w badanym okresie jest kolejnym elementem, który świadczy o braku jego samodzielności, gdyż źródłem finansowania podatnika są niemal w całości środki (pośrednio) podmiotu amerykańskiego oraz środki innych spółek z Grupy IP (pożyczki w ramach cash-pool).

W ocenie organu kolejnym elementem, świadczącym o tym, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym dywidendy wypłacanej przez płatnika jest fakt, że niektórzy dyrektorzy zarządzający podatnikiem pełnią podobne funkcje w innych spółkach z Grupy IP. Organ podał przykład Z. K. pełniącej funkcje managerskie w hiszpańskiej spółce IP C. H. (SPAIN) S.L., luksemburskich spółkach: I. P. (Europe) S.a r.l., IP M. H. S.ar.l., I. P. G. C. F. H. S.ar.l. oraz w jedynym udziałowcu podatnika, tj. IPI Holding. Zkolei F. S. R. pełni podobne funkcje w 36. różnych spółkach luksemburskich, zaś G. H. G. oraz H. E. A.., zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym, są zameldowani pod adresem: [...] P. A., M., Stany Zjednoczone, a więc pod adresem amerykańskiej spółki I. P. C.. Jak wynika ze sprawozdania finansowego I. P. C., G. H. G. jest wiceprezesem ds. finansów amerykańskiej spółki, a H. E. A.. piastuje stanowisko wiceprezesa i skarbnika tej spółki. Z kolei, pod adresem podatnika zarejestrowane są pozostałe luksemburskie spółki z Grupy IP, m.in.: I. P. (Europe) S.ar.l., IP M. H. S.ar.l., I. P. G. C. F. H. S.a.r.l. oraz I. P. H. (Luxembourg) S.a.r.l. będący jedynym udziałowcem podatnika.

Organ zwrócił też uwagę, że walutą funkcjonalną w jakiej sporządzane są sprawozdania finansowe spółki jest dolar amerykański (USD). Jest ta mimo, że zarówno zdecydowana większość spółek bezpośrednio zależnych od podatnika, jak jedyny jego bezpośredni udziałowiec, czyli IPI Holding, funkcjonują w Europie, co w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi kolejny argument świadczący o braku posiadania przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego z tytułu dywidendy i jednoznacznie wskazuje, na podmiot amerykański jako rzeczywistego beneficjenta. W ocenie organu z przytoczonych okoliczności, w szczególności ze struktury pasywów w bilansie spółki oraz z przepływów finansowych, wynika również, że spółka jest bardzo silnie skorelowana z pozostałymi podmiotami Grupy IP i posiada niewiele obszaru do samodzielnej działalności gospodarczej.

Konkludując organ stwierdził, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od płatnika, a zatem nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

Odnosząc się z kolei do przesłanki prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej organ zauważył, że zdaniem wnioskodawcy o prowadzeniu przez płatnika rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą następujące fakty: podatnik jest zarejestrowany w luksemburskim rejestrze handlowym i spółek (Registre de Commerce et des Societes) od 20 stycznia 2003 r., jego działalność gospodarcza obejmuje w szczególności pełnienie funkcji holdingowej, w tym wykonywanie faktycznej kontroli nad podmiotami zależnymi, oraz dostarczanie usług finansowych na rzecz jednostek zależnych, w tym przede wszystkim usług z obszaru zarządzania finansami (treasury), controllingu oraz realokacji zasobów finansowych. Podatnik nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, jego utworzenie i funkcjonowanie ma uzasadnienie ekonomiczne, m.in. ze względu na potrzebę konsolidacji udziałów i efektywnego sprawowania kontroli nad jednostkami z Grupy IP oraz zapewnienia efektywnej i wydajnej ekonomicznie realokacji środków finansowych w Grupie IP) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez podatnika a aktywami techniczno-personalnymi pozostającymi do jej dyspozycji, w tym odpowiednio wyposażonego biura znajdującego się w Luksemburgu. Zdaniem wnioskodawcy podatnik prowadzi działalność, w tym wykonuje podstawowe funkcje, w oparciu o profesjonalny zarząd oraz personel operacyjny. Zarząd prowadzi sprawy podatnika w sposób zgodny z jego celami i interesami oraz samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące funkcjonowania, przeznaczenia i wykorzystania środków pochodzących z należności otrzymanych od podmiotów zależnych.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności ze sprawozdania finansowego wynika, że podatnik zatrudnia średnio 4,75 osób na pełnym etacie w trakcie roku finansowego. Wydatki na wynagrodzenia i płace wykazane w sprawozdaniu za 2020 r. wynoszą 838.179,57 USD, przy czym wnioskodawca wyjaśniał, że podatnik nie ponosi kosztów wynagrodzenia części członków zarządu. Osoby te są zatrudnione w innych podmiotach z Grupy IP. Jak wyjaśniał wnioskodawca, zgodnie z przyjętym w grupie modelem zarządzania osoby na stanowiskach kierowniczych otrzymują wynagrodzenie od spółek je zatrudniających, chociaż mogą wykonywać również obowiązki w innych jednostkach powiązanych. Taki model jest uzasadniony m.in. chęcią nadzoru nad jednostkami zależnymi, generującymi zysk wypłacany w formie dywidendy. Jak zauważył organ, ze sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r. wynika, że liczba osób zatrudnionych przez podatnika na pełny etat systematycznie maleje: w 2021 r. było to 3,42 osoby, a w 2022 r. już tylko 3. Wydatki na wynagrodzenie i płace wykazane w najnowszym sprawozdaniu za 2022 r. wynosiły tylko 342.416,42 USD, a więc najmniej w badanym okresie, czyli w latach 2017-2022. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego liczba zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz wydatki na wynagrodzenia i płace nie odpowiadają skali wykazywanej przez niego gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatnik ma do dyspozycji biuro o powierzchni 19,53 m2. W ocenie organu to stanowczo za mało żeby zarządzać spółką, która posiada udziały w 46. spółkach zależnych, z czego 1/3 to spółki bezpośrednio zależne, i posiada aktywa trwałe o wartości ponad 6 mld USD. Poza tym podatnik nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie inwestycje w spółki zależne, należności, a także środki pieniężne.

Dochód operacyjny podatnika wynosił zaledwie 35.455,38 USD w 2020 r. i 9.245,50 USD w 2019 r., zaś pozostałe koszty zewnętrzne obejmujące wydatki na czynsz, koszty telekomunikacyjne i honoraria wynosiły w 2020 r. 1.664.976,17 USD. Biorąc pod uwagę skalę działalności spółki, zdaniem organu, wartości te świadczą o braku rzeczywistej działalności gospodarczej.

Informacji o podatniku bądź IPI Holding brak jest na stronie internetowej Grupy IP. Te dwie spółki luksemburskie są pominięte w wykazie podmiotów udostępnionej na stronie internetowej Grupy IP. Zdaniem organu świadczy to o tym, że zarówno podatnik jak i IPI Holding nie uczestniczą w budowaniu relacji biznesowych Grupy IP, a jedynie pośredniczą w przepływie środków pieniężnych między poszczególnymi podmiotami z Grupy IP.

Organ podsumowując powyższe, wyraził ocenę, że podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdził też, że nie dysponuje on własnym zapleczem lokalowym, czy logistycznych aby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą o tak dużej skali. Jednocześnie biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną podatnika od pozostałych spółek z Grupy IP trudno jest uznać, że dyrektorzy podatnika wykonują niezależnie swoje zadania, a tym samym uznać należy, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby).

Organ zwrócił uwagę, że podatnik wskazał, że nie korzysta i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w tym w stosunku do wypłacanych mu przez płatnika dywidend. W oświadczeniu z 31 marca 2023 r. podatnik wskazał, że co do zasady podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Luksemburgu (brak zwolnienia podmiotowego). Równocześnie jednak w tym oświadczeniu wskazał on, że dywidenda otrzymana przez niego od płatnika jest zwolniona z opodatkowania w Luksemburgu z uwagi na spełnienie warunków wynikających z wewnętrznych regulacji ("zwolnienie partycypacyjne"), Zwolnienie to, jak wskazał podatnik, ma ograniczony zakres i obejmuje jedynie część jego dochodów.

Organ zaznaczył, że podatnik funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (SOPARFI - skrót od Societe Participations Flnancieres). Organ wyjaśnił, że są to nieuregulowane odrębnymi przepisami i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej i powiązanej działalności finansowej, najczęściej zarejestrowane jako prywatne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a.r.l.), spółki akcyjne (SA) lub spółki komandytowo-akcyjne (SCA). Spółki te korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane przez nie uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła.

Co do zasady, dochody te są w Luksemburgu opodatkowane według standardowej stawki 17%, a ponadto podlegają podatkowi komunalnemu (gminnemu) od zysków netto zrealizowanych przez spółki w wysokości ustalanej przez każdą gminę autonomicznie oraz minimalnemu podatkowi (NWT) według stawki 0,5% od wartości jednostkowej podatnika, lecz nie mniej niż 4.815 EUR rocznie. Jednakże, zgodnie z luksemburskim systemem zwolnień dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez SOPARFI od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych warunków: dystrybutorem spółki zależnej musi być podmiot wymieniony i objęty art. 2 Dyrektywy 2011/96/UE (w tym spółki określone jako S.ar.l.), SOPARFI musi posiadać udział w co najmniej 10% (lub udział w cenie nabycia co najmniej 1,2 mln EUR) w spółce zależnej oraz musi posiadać taki udział przez co najmniej 12 miesięcy. Organ wskazał, że podatnik spełnia te warunki. Ponadto odsetki otrzymywane przez podmioty typu SOPARFI od spółek zależnych są opodatkowane na zasadzie marży odsetkowej, tj. różnicy między dochodem z tytułu odsetek a kosztem odsetek. W rachunku zysków i strat sprawozdania pod pozycją nr 15 "podatek od zysków lub strata" jest wykazany, zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy oraz deklaracjami podatkowymi podatnika, podatek u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika przez podmiot powiązany z siedzibą w kraju spoza terytorium UE. Z kolei pod pozycją nr 17 "pozostałe podatki niewykazane w pozycjach 1-16" wykazywane są następujące obciążenia: obowiązkowe składki na luksemburską Izbę Handlową (Chamber of Commerce) oraz obowiązujący w systemie podatkowym [...] tzw. net wealth tax (NWT), który został wykazany i zapłacony przez podatnika. Jak wynika z powyższych informacji podatnik nie wykazuje natomiast podatku dochodowego od osób prawnych (pod pozycją "corporate income tax").

Uwzględniając powyższe organ ocenił, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy u.p.d.o.p., ponieważ:

- nie został spełniony przez podatnika warunek określony w 10 ust. 2 lit. a) UPO, z uwagi na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend;

- w świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 14 marca 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

- istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej dokumentacji wynika, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania stawki 0 % przewidzianej w UPO (bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.) było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do takiego przekonania ponieważ, podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił też uwagę na Konwencję MLI, która wprowadza do UPO art. 28, tzw. klauzulę PPT. Wynika z niej, że bez względu na postanowienia UPO, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiekolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień UPO.

Charakter działalności podatnika nosi zatem zdaniem organu znamiona sztuczności, a zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend. W strukturze Grupy IP spółka, jak wykazuje, pełni funkcję spółki holdingowej oraz prowadzi działalność w zakresie zapewniania im finansowania. Organ odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych, wskazał na treść wyroku w sprawie C-115/16, w którym TSUE orzekł, że za sztuczną konstrukcję, a przez to wykluczającą status rzeczywistego właściciela, należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w zw. z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że planowana wypłata dywidendy nie będzie spełniać przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend, tj. warunku, aby odbiorca wypłacanej dywidendy był jej właścicielem, podczas gdy jak zdaniem skarżącej wynika to z materiału dowodowego, podatnik spełnia wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, w tym również warunek pozostawania rzeczywistym właścicielem otrzymanych od Spółki dywidend;

2. art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek materialnych zastosowania zwolnienia dla dywidendy, podczas gdy niezależnie od możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a) UPO planowana wypłata dywidend będzie również spełniać wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie są spełnione przesłanki zastosowania w sprawie art. 22c tej ustawy;

3. art. 22c ust.1-2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania preferencyjnej stawki 0% przewidzianej w UPO bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy struktura właścicielska spółki nie wiąże się z nadużyciem opisanym w art. 22c, w tym w szczególności podatnik nie pełni roli ukierunkowanej na uzyskanie korzyści wynikającej z zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1 wzw. Z art. 10 ust. 2 lit a UPO, art. 25b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 26b ust. 3 pkt 2, art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. i art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek bezpodstawnego uznania, że zaszły przesłanki odnowy wydania opinii, tj, że: podatnik nie spełnia warunków zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit a UPO, w tym, ze jest rzeczywistym właścicielem, podczas gdy spełnia te warunki, a jednocześnie wyplata spełniać będzie wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wydanie decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do preferencyjnej stawki wynikającej z UPO, a jednocześnie zastosowanie preferencyjnej stawki wynika z UPO lub zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania czynności, a sposób działania był sztuczny, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym otrzymywanym płatności, podczas, gdy jako zdaniem skarżącego zostało wykazane, podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, podczas gdy, jak zdaniem skarżącego zostało wykazane w toku postępowania, podatnik prowadzi rzeczywistą działalność holdingową i finansowa w Luksemburgu, w związku z czym organ był obowiązany do wydania opinii o stosowaniu preferencji;

2. art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywiście sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcia wyjaśnień i dowodów dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez podatnika i sposobu rozdysponowania dywidend, organ uznał, że podatnik nie spełnia warunków zastosowania stawki 0% wynikającej z UPO, ani zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnej konkluzji,

3. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej odmowy w związku z niepełnym odniesieniem się przez organ do argumentacji przedstawionej przez skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności poprzez powołanie się przez organ na orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe w stanie faktycznym istotnie odmiennym niż w niniejszej sprawie, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony co do trafności i zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

Formułując te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie odmowy na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę skarżąca zaznaczyła, że jej zdaniem organ pomija, że ciągu roku, tj. w okresie pomiędzy otrzymaniem dywidend od spółek zależnych i wypłatą dywidendy, podatnik przeznacza otrzymywane środki na cele swojej działalności, czyli na udzielanie spółkom zależnym finansowania w formie pożyczek oraz inwestycji. Jest to zatem przejaw wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie udzielania finansowania podmiotom zależnym. W 2018 r. podatnik przeznaczył aż 933,2 mln USD na dokapitalizowanie podmiotów powiązanych, w tym m.in.:

- ok. 2,5 mln USD - na inwestycję w IP Group UK Ltd;

- ok. 12 mln USD - na inwestycję w IP Container Holdings (Spain) SL;

- ok. 161 mln USD - na inwestycję w IP Europe, S.A.;

- ok. 757,5 mln USD - na inwestycję w IP (Poland) Holding sp. z o.o;

o ok. 227 mln USD zwiększyła się również łączna wartość udzielonych przez podatnika pożyczek.

W 2019 r. podatnik przeznaczył ok. 31 mln USD celem dokapitalizowania spółki IP Mexico Holdings S.ar.L, która następnie przeznaczyła otrzymane środki na dokapitalizowanie spółki I. P. M. C., S. de R.L. de C.V. W 2020 r. podatnik przeznaczył ok. 150 mln USD celem dokapitalizowania spółek I.P. Container Holdings (Spain) S.L., w kwocie ok. 117 min USD, oraz IP Mexico Holdings S.a r.l. (ok. 36 min USD). Wartość pożyczek udzielonych innym podmiotom w Grupie IP na koniec roku wyniosła 1.149.102.215,77 USD.

Powyższe potwierdza, że podatnik z użyciem otrzymywanych (również od płatnika) środków prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą obejmującą działalność holdingową (w zakresie wykonywania funkcji właścicielskiej wobec spółek zależnych) i finansową (w zakresie udzielania im finansowania), a zatem jej działalność nie ogranicza się jedynie do pasywnego i mechanicznego przekazywania uzyskiwanych od podmiotów zależnych dywidend w strukturze Grupy IP. W ocenie skarżącej organ pominął wszystkie udzielone w tym zakresie wyjaśnienia i przedłożone dokumenty i w żaden sposób nie odniósł się do tego, w jaki sposób podatnik wykorzystywał otrzymywane środki.

W ocenie skarżącej organ w odmowie dokonał nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji pojęcia "przekazywania", rozciągając je na każdą sytuację, w której podatnik otrzymuje dywidendy od swoich spółek zależnych oraz wypłaca zysk do własnego udziałowca, niezależnie od wszelkich okoliczności związanych istnieniem zobowiązania do przekazania tych kwot, wykorzystaniem tych środków pomiędzy kolejnymi płatnościami oraz okresu, który upłynął pomiędzy kolejnymi wypłatami. Podążając za logiką organu należałoby uznać, iż w praktyce żaden podmiot funkcjonujący w ramach grupy kapitałowej nie może być uznany za rzeczywistego właściciela jakiejkolwiek otrzymywanej należności. Niezależnie bowiem od sposobu jej wykorzystania i czasu, kiedy tymi środkami obraca, udziałowcy tego podmiotu mogą bowiem podjąć decyzję o wykonaniu swoich uprawnień właścicielskich i wypłacie zysku.

Niezasadne w ocenie strony jest stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoim jedynym udziałowcem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy IP. Organ nie mógł mieć zatem uzasadnionego przypuszczenia, aby podatnik był zobowiązany do przekazywania otrzymywanych dywidend do kolejnych podmiotów w strukturze Grupy IP, ani nie wykazał, aby faktycznie do takiego przekazywania dochodziło w schemacie back-to-back, gdzie uzyskana dywidenda jest "mechanicznie" wykorzysta do spłaty zobowiązań wobec właściciela podatnika. W szczególności za przekazywanie dywidend do kolejnego podmiotu nie można uznać sytuacji, w której podatnik dokonał wypłaty dywidendy z zysku zatrzymanego, którego część pochodziła m.in. ze środków otrzymanych od spółek zależnych w poprzednich latach. W międzyczasie podatnik dysponował bowiem otrzymanymi kwotami. Nie istnieje zatem tożsamość płatności otrzymanej i płatności wychodzącej, która częstokroć jest oceniana przez organy podatkowe jako przesłanka skutkująca odmową przyznania status rzeczywistego właściciela.

Odnośnie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej skarżąca akcentowała, że działalność podatnika obejmuje w szczególności pełnienie funkcji holdingowej (w tym wykonywanie faktycznej kontroli nad podmiotami zależnymi) oraz dostarczanie usług finansowych na rzecz jednostek zależnych, w tym przede wszystkim usług z obszaru zarządzania finansami (treasury), controllingu oraz realokacji zasobów finansowych. W ten sposób podatnik realizuje jednocześnie kontrolę nad działalnością spółek zależnych oraz zapewnia tym podmiotom obsługę finansową, w szczególności poprzez: konsolidację i inwestowanie funduszy, udzielania pożyczek, obsługę potrzeb walutowych, dystrybucję informacji bankowych za pomocą środków elektronicznych, zarządzanie przepływem środków finansowych poprzez systemy cash pool (podatnik uczestniczy obecnie w 2 systemach cash pool - USD, w ramach którego pełni funkcję podmiotu zarządzającego, oraz EUR, w ramach którego jest użytkownikiem).

Podatnik posiada przy tym substrat majątkowo-osobowy adekwatny do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynajmowaną powierzchnię biurową, samochody służbowe użytkowane na podstawie umowy leasingu zawartej z luksemburskim usługodawcą, kilka kont bankowych, w tym konta prowadzone przez luksemburskie banki, profesjonalny zarząd, wykwalifikowany personel operacyjny. Organ zwrócił uwagę na brak rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie inwestycje w spółki zależne, należności, a także środki pieniężne. Jest to ocena substratu majątkowego podatnika w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym w szczególności nie uwzględniająca przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest spółką produkcyjną ani dystrybucyjną, a przedmiotem jego działalności jest zarządzanie udziałami spółek zależnych spoza Stanów Zjednoczonych i obsługa finansowania działalności tych spółek. Dla potrzeb tej działalności konieczne są właśnie inwestycje w spółki zależne, należności oraz środki pieniężne i są to aktywa adekwatne dla celów prowadzonej przez podatnika działalności. Dla celów tej działalności nie są z kolei konieczne rzeczowe aktywa trwałe, np. nieruchomości, pojazdy, czy maszyny.

Skarżąca akcentowała też, że zatrudnienie trzech pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy pozwala podatnikowi na prowadzenie działalności holdingowej oraz finansowej. Organ nie wskazał, jaka liczba pracowników i koszt wynagrodzeń odpowiadałyby w jego ocenie skali działalności holdingowej i finansowej prowadzonej przez podatnika. Pracownicy podatnika są rezydentami Luksemburga i są zatrudnieni w Grupie IP od wielu lat.

W ocenie skarżącej, nie sposób też uznać za niskie lub nieadekwatne wydatków na poziomie 1,6 mln USD poniesionych na roczne koszty czynszu, mediów i wynagrodzeń. Koszty te odzwierciedlają zasoby wykorzystywane przez podatnika przy wykonywaniu swojej działalności. Walutą funkcjonalną podatnika jest USD, ponieważ zapewnia to efektywniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi. Podatnik gromadzi centralnie nadwyżki środków pieniężnych spoza Stanów Zjednoczonych w silnej walucie funkcjonalnej, zmniejszając ryzyko dewaluacji waluty na skutek niestabilności politycznej i gospodarczej.

Zdaniem skarżącej nie sposób również uznać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodziło do wypłacania otrzymanych należności dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Podatnik otrzymuje większe wartości dywidend od swoich jednostek zależnych (dla przykładu 566 mln USD w 2020 r.) niż przekazuje dalej do swojego udziałowca (250 mln USD w 2020 r.). Fakt, że podatnik pełni m.in. funkcję podmiotu holdingowego, a jego zadania obejmują zarządzanie udziałami w spółkach zależnych oraz zarządzanie ich płynnością finansową, nie stanowi o tym, że wypłata dywidend wiązać będzie się z nadużyciem. Podatnik prowadzi powyższą działalność przy wykorzystaniu adekwatnych zasobów: wykwalifikowanego personelu operacyjnego - pracowników mieszkających w Luksemburgu, którzy posiadają wiedzę i doświadczenie adekwatne do zajmowanych stanowisk (część pracowników pracuje w Grupie IP od wielu lat), wynajmowanego, wyposażonego adekwatnie do potrzeb podatnika biura wraz z miejscem parkingowym, znajdującego się w Luksemburgu, samochodów służbowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu zawartej z luksemburskim usługodawcą, kilku kont bankowych, w tym kont prowadzonych przez luksemburskie banki, profesjonalnego zarządu (w jego skład wchodzą osoby z międzynarodowego środowiska, niemniej kilku członków zarządu ma rezydencję podatkową w Luksemburgu i stamtąd wykonuje swoje zadania), prowadzący sprawy podatnika w sposób zgodny z jej celami i interesami, który samodzielnie podejmuje decyzje, w tym w zakresie przeznaczenia i wykorzystania środków finansowych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Po rozpoznaniu wniosku skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od płatnika. Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 14 marca 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a także istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 % procent przewidzianego w UPO było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Organ stwierdził następnie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, gdyż nie ma on swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca, jako płatnik 22 czerwca 2022 r. złożyła wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Na wezwania organu skarżąca kilkukrotnie uzupełniała załączniki do wniosku o kolejne brakujące dokumenty i oświadczenia. Z kolei pismem z 8 września 2023 r. skarżąca zmodyfikowała swój wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wskazując expressis verbis, że zwraca się o przyjęcie jako podstawy prawnej do wydania opinii o stosowaniu preferencji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO, zmienionej przez Konwencję MLI, a także o zaliczenie materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie, na podstawie prawnej wskazanej w piśmie z 8 września 2023 r. W uzasadnieniu wniosku o zmianę podstawy prawnej skarżąca przedstawiła argumentację, że spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia płatności dywidendowych na podstawie UPO, wielokrotnie odwołując się do treści poszczególnych ustępów art. 10 UPO. Z akt postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, ani twierdzeń skarżącej nie wynika, aby skarżąca po raz kolejny zmodyfikowała swój wniosek w zakresie podstawy prawnej zastosowania preferencji, zmieniając lub rozszerzając tę podstawę.

Mając na uwadze treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu obowiązkiem organu było podjęcie analizy argumentacji wnioskodawcy oraz przedstawianych przez niego dokumentów i oświadczeń z punktu widzenia zastosowania preferencji na podstawie prawnej wskazanej przez wnioskodawcę, tj. w sprawie niniejszej w świetle art. 10 UPO. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem u.p.d.o.p. organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zatem wnioskodawca wskazuje organowi zakres postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji, określając należności, których wypłata zdaniem wnioskodawcy objęta została preferencją podatkową oraz wskazując podstawę prawną zastosowania preferencji.

Jak wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej wnioskodawca powinien także wykazać spełnienie warunków zastosowania preferencji podatkowej. Jeśli zatem, jak w rozpoznawanej sprawie, skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości, pismem z 8 września 2023 r. oświadczyła, że wnioskuje o wydanie opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO zmienionej Konwencją MLI, to organ miał obowiązek, z którego się wywiązał, ocenić warunki zastosowania preferencji podatkowej w stosunku do należności wskazanych we wniosku wynikające z treści art. 10 UPO i w tym zakresie badać, czy wnioskodawca wykazał spełnienie tych warunków, oraz ile uznałby to organ za potrzebne, uzupełniać także samodzielnie materiał dowodowy. Nie miał natomiast organ obowiązku, by analizować spełnienie warunków zastosowania preferencji wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Z tego względu zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 1 – 4 przez ich niezastosowanie mimo kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek materialnych zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy, niezależnie od warunków wynikających z treści art. 10 ust. 2 UPO, są niezasadne. To sama skarżąca modyfikując swój wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji pismem z 8 września 2023 r., wyraziła swoją wolę, by organ odniósł się do warunków zastosowania preferencji podatkowej wynikających z art. 10 ust. 2 UPO zmienionej Konwencją MLI, a nie warunków ustanowionych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co wynika zarówno z treści żądania zawartego w tym piśmie, jak jego uzasadnienia. Zdaniem Sądu przyjąć przy tym należy, że przedsiębiorca, zwłaszcza reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, formułuje żądania składane w toku postępowania podatkowego w sposób przemyślany i ze świadomością wynikających z tego skutków.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić formułowane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 121 § 1, 124, 217 § 2, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, nie odniósł się do argumentacji skarżącej, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody, wyprowadzone przez organ wnioski są zaś oczywiście sprzeczne z materiałem dowodowym. Rozstrzygnięcie, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza natomiast zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła skarżąca. Uzasadnienie prawne odmowy wydania opinii zawiera odniesienie do podstaw prawnych, ale również do sprawozdań finansowych oraz innych zgromadzonych dowodów, a także treści wniosku i kolejnych składanych przez skarżącą pism. Analiza przesłanek, które doprowadziły organ do wydania odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest szczegółowa i rzetelna, odnosi się do mechanizmów działania Grupy IP i sposobu funkcjonowania podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną, odmienną dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika natomiast, jakie okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Jak była wyżej mowa, z przepisu art. 26b ust. 1 wynika wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowej spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV O.p. Przepisy tego działu stosuje się odpowiednio, organ zaś dokonuje oceny, czy wnioskodawca wykazał spełnienie przesłanek zastosowania preferencji, albo czy zachodzą przesłanki odmowy wydania opinii, mogąc o ile uzna to potrzebne, także samodzielnie gromadzić materiał dowodowy, jak to wynika ze stosowanego odpowiednio na podstawie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przepisu art. 28b ust. 8 tej ustawy.

Wziąć należy pod uwagę, że organ wielokrotnie wzywał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał organ zwracał się do skarżącej o uzupełnienie wniosku i złożenie dokumentów, a także o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynik też, że organ, mając na uwadze obowiązek wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Uzasadnienie odmowy wydania opinii w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala ono na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw.

Należy także mieć na uwadze, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające do tego prezentowanie przekonania skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje skarżąca braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się natomiast do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie podważając jednak w ocenie Sądu, spójności argumentacji organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacjami UPO dla zastosowania preferencji podatkowej oraz przesłanki uzasadniające wydanie odmowy. Organ również dał temu wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Przechodząc do kwestii wynikających z przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jak stanowi art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, tj. kwotę 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa m.in. art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Wnioskodawca, jak była o tym mowa, wystąpił o wydanie opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 10 ust. 2 UPO zmienionej przepisami Konwencji MLI. W świetle art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ustępu 2 lit. a tego artykułu, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0 % kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 % i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany okres 24. miesięcy, poprzedzający dzień wypłaty dywidend.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, mającej zastosowanie do UPO z dniem 1 stycznia 2020 r., postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które zwalniają z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji lub zmniejszają stawkę, którą takie dywidendy mogą być opodatkowane, pod warunkiem, że rzeczywisty beneficjent tych dywidend albo osoba je otrzymująca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium drugiej Umawiającej się Jurysdykcji i która jest właścicielem, posiada lub kontroluje większą niż określona część kapitału, udziałów, akcji, głosów, praw głosu lub podobnych praw własnościowych w spółce wypłacającej dywidendy, znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Trzeba również zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią Komentarza państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Biorąc to pod uwagę należy jako trafne ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie preferencji wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO jest możliwe, jeśli podatnik jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy, tj. ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą. Oceniając status podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta nie należy zaś ograniczać się do stwierdzenia braku ograniczeń formalnych co do możliwości korzystania przez niego i rozporządzania dywidendą, ale trzeba uwzględniać szerszy kontekst faktyczny o charakterze ekonomicznym wskazujący na rzeczywiste przepływy środków finansowych, a także sposób zarządzania podatnikiem, zwłaszcza jeśli te same osoby pełnią funkcje zarządcze w podmiotach usytuowanych na różnych poziomach grupy, jakiej częścią jest podatnik. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy UPO oraz Konwencji MLI, a także treść Komentarza do Konwencji Modelowej zauważyć trzeba, że dla oceny statusu rzeczywistego właściciela dywidendy znaczenie ma również fakt prowadzenia, bądź nie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej,. Brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej może bowiem wskazywać na charakter podatnika jako tylko spółki pośredniczącej, wprowadzonej do struktury grupy kapitałowej w sposób sztuczny w celu przekazywania należności innym podmiotom z grupy, przy korzystaniu z preferencji podatkowej. Taki sposób rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela należności przyjęty został także w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

Trafnie zatem te wszystkie okoliczności organ analizował formułując ocenę, zgodnie z którą podatnika nie jest rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidendy od płatnika. Zauważył bowiem organ, że podatnik osiągnął dochód z udziałów i akcji w 2020 r: w wysokości 566.826.948,61 USD, a w 2019 r. - 449.062.032,44 USD, zaś z tytułu odsetek od jednostek powiązanych w 2020 r. w wysokości 122.661.911,72 USD i w 2019 r. 49.972.708,95 USD. Natomiast dochód operacyjny podatnika w 2020 r. wynosił 35.455,38 USD, a w 2019 r. 9.245,50 USD. Z kolei zysk podatnika w 2020 r. wynosił 226.273.890,62 USD, a w 2019 r. 250.131.635,40 USD. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ, podatnik przeznaczył w 2020 r. 250.045.613,44 USD i 375.000.000 USD w 2019 r. na zaliczkę na dywidendy, przy tym jednocześnie wypłacił on odsetki do jednostek powiązanych w wysokości 282.868.096,02 USD w 2020 r. i 227.352.949,35 USD w 2019 r. Trafnie więc organ zauważył, że podatnik osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek i przekazuje uzyskane w ten sposób dochody do swojego jedynego udziałowca poprzez wypłaty dywidend i do pozostałych spółek z Grupy IP poprzez wypłaty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, że w danym okresie obrotowym podatnik otrzymał większe kwoty dywidend od swoich jednostek zależnych (ponad 566 mln USD w 2020 r.) niż przekazał dalej do swojego udziałowca (ponad 250 mln USD w 2020 r.), gdyż w innych okresach obrotowych przekazał zdecydowanie większe kwoty dywidend, niż otrzymane od podmiotów zależnych. Ponadto otrzymane przez podatnika odsetki od podmiotów zależnych (122 mln USD w 2020 r.) są znacznie mniejsze niż odsetki wypłacone do podmiotów powiązanych (282 mln USD w 2020 r.).

Dla oceny braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta znaczenie ma opisany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt, że podatnik wypłaca dywidendy nie tylko z bieżącego zysku ale także pomniejszając zatrzymane dochody. Za 2020 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości 226.273.980,62 USD, przy czym przeznaczył na zaliczkę na poczet dywidendy kwotę 250.045.613,44 USD z całości zysku oraz kwotę 23.771.632,82 USD z zatrzymanych dochodów. Zatem kwota przeniesionego zysku (377.380.642,57 USD) została uszczuplona o kwotę potrącenia (czyli 23.771.632,82 USD) i na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosiła 353.609.009,75 USD. Z kolei zgodnie z treścią sprawozdania podatnika za 2018 r. osiągnął on zysk w wysokości 424.039.173,49 USD i jednocześnie przeznaczył zaliczkę na dywidendy w wysokości 3.000.000.000 USD z całości wypracowanego zysku oraz pomniejszając zatrzymane dochody. W rezultacie kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 3.078.209.833,68 USD w 2018 r. do 502.249.007,17 USD w 2019 r. Analogiczna sytuacja miała miejsce w 2019 r. Podatnik bowiem osiągnął wówczas zysk w wysokości 250.131.635,40 USD, a przeznaczył na zaliczkę dywidendy 375 mln USD z całości zysku oraz części dochodów zatrzymanych. W rezultacie kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 502.249.007,17 USD w 2019 r. do 377.380.642,57 USD w 2020 r. Jeżeli więc nawet w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie przeznacza wypracowanego zysku na zaliczkę na dywidendy, tylko powiększa o ten zysk dochód zatrzymany, w kolejnych latach przeznacza zatrzymane środki na wypłatę dywidendy. Mając już to na względzie, jako słuszną trzeba uznać konkluzję organu, że podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi, a swoim jedynym udziałowcem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy IP.

Zauważyć także trzeba, że największym składnikiem pasywów podatnika jest "Kapitał objęty" w wysokości 2.723.354.900 USD oraz "konto agio emisyjne" w wysokości 917.420.225,99 USD. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, objęty i w pełni opłacony kapitał w wysokości 2.723.354.900 USD jest reprezentowany przez 27.233.549 udziałów o wartości nominalnej 100 USD każdy, przy czym w dniu 31 grudnia 2020 r. udziały te były pośrednio w posiadaniu ostatecznej spółki dominującej Grupy IP, tj.: I. P. C., spółki założonej zgodnie z prawem Stanu Nowy Jork, z siedzibą przy [...] P. A., M., T. [...], Stany Zjednoczone. Pod pozycjami tymi wykazane jest więc zaangażowanie kapitału amerykańskiej spółki w podatniku. Kolejnym składnikiem pasywów podatnika są zobowiązania wobec jednostek powiązanych w wysokości 2.547.915.193,72 USD w 2020 r. zaś w 2019 r. 2.647.976.892,02 USD. Największe zobowiązanie ma podatnik wobec innej spółki z Grupy IP tj.: IP E. (Singapore) Pte. Ltd w wysokości 2.431.901.875,25 USD. W badanym okresie struktura pasywów podatnika świadczy zatem o braku jego samodzielności gospodarczej. Prowadzi ona bowiem do wniosku, że źródłem finansowania podatnika są niemal w całości środki (pośrednio) podmiotu amerykańskiego oraz środki innych spółek z Grupy IP (pożyczki w ramach cash-pool).

Zauważyć też trzeba, że część dyrektorów zarządzających podatnikiem pełnią również funkcje zarządcze w innych podmiotach z Grupy IP, na różnych poziomach struktury tej Grupy. Z. K. pełni taką funkcję w hiszpańskiej spółce IP Container Holdings (SPAIN) S.L oraz luksemburskich spółkach: I. P. (Europe) S.a r.l., IP Mexico Holdings S.a r.l., I. P. G. C. F. H. S.a.r.l. Jest także managerem w jedynym udziałowcu podatnika. F. S. R. pełni funkcje zarządcze w 36. różnych spółkach luksemburskich. Z kolei G. H. G. oraz H. E. A.., zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym, są zameldowani pod adresem: [...] P. A., M., Stany Zjednoczone, a więc pod adresem amerykańskiej spółki I. P. C., stojącej na czele Grupy IP. G. H. G. jest wiceprezesem ds. finansów wskazanej amerykańskiej spółki, a H. E. A.. jest wiceprezesem i skarbnikiem tej spółki.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pod tym samym adresem w Luksemburgu co podatnik zarejestrowane są pozostałe luksemburskie spółki z Grupy IP, m.in.: I. P. (Europe) S.a r.l., IP Mexico Holdings S.a.r.l., I. P. G. C. F. H. S.a.r.l. oraz, co należy podkreślić, I. P. H. (Luxembourg) S.a.r.l., czyli jedyny udziałowiec podatnika. Zgodnie z umową podnajmu podatnik ma do dyspozycji biuro o powierzchni 19,53 m2. Wziąć należy również pod uwagę, że podatnik zatrudnia średnio 4,75 osób na pełnym etacie w trakcie roku finansowego. Wydatki na wynagrodzenia i płace za 2020 r. zamykają się kwotą 838.179,57 USD. Przy tym liczba osób zatrudnionych na pełny etat systematycznie maleje. W 2021 r. było to 3,42 osoby, a w 2022 r. już tylko 3. Wydatki na wynagrodzenie i płace wykazane w sprawozdaniu za 2022 r. wynosiły już tylko 342.416,42 USD (najmniej w badanym okresie, tj. w latach 2017-2022). Z analizy sprawozdania finansowego wynika zaś, że podatnik nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie inwestycje w spółki zależne, należności, a także środki pieniężne.

Wszystkie przedstawione wyżej dane dotyczące przepływów finansowych, wskazujące, że należności otrzymywane przez podatnika transferowane są niemal w całości do innych podmiotów z Grupy IP, struktury zarządzania, polegające na zarządzaniu przez te same osoby spółkami na różnych poziomach struktury Grupy IP przez te same osoby, a także dotyczące zatrudnienia i zasobów rzeczowych podatnika, prowadzą do konkluzji, że podatnikowi nie można przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidend otrzymywanych od płatnika, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na potrzeby stosowania UPO po zmianach wynikających z Konwencji MLI. Tym samym spełniona jest przesłanka negatywna wydania opinii o stosowaniu preferencji, przewidziany w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezrealizowany jest bowiem warunek zastosowania preferencji podatkowej wynikający z przepisu art. 10 ust. 2 UPO. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżąca podważa ocenę organu o braku u podatnika wystarczających zasobów rzeczowych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, podkreślając specyfikę podatnika, jako podmiotu holdingowego i podnosząc fakt dysponowania przez niego kilkoma samochodami, w tym leasingowanym. W ocenie Sądu organ ma jednak rację. Podatnik, podnosząc posiadaną możliwość dysponowania samochodami nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób tego rodzaju zasoby rzeczowe umożliwiają mu w wystarczającym stopniu realizację funkcji holdingowych związanych z zarządzaniem należnościami i zobowiązaniami.

Ze względu na przytoczone wyżej ustalenia dotyczące przepływów finansowych, struktury zarządzania podatnikiem, zatrudnienia oraz zasobów rzeczowych, jakimi dysponuje podatnik, podzielić należy, jako trafne, stanowisko organu, zgodnie z którym oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, budzi uzasadnione wątpliwości. Oznacza to, że spełniona jest także druga negatywna przesłanka wydania opinii o stosowaniu preferencji, wynikająca z treści art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Przedstawione wyżej okoliczności, w pierwszej kolejności dotyczące posiadanych przez podatnika zasobów rzeczowych, struktury zarządzania oraz zatrudnienia, rozpatrywane przy uwzględnieniu skali wykazywanej działalności holdingowej podatnika, a następnie także okoliczności dotyczące przepływów finansowych, wskazujących w istocie na rolę podatnika, jako podmiotu pośredniczącego, obowiązanego do przekazania całości lub części należności z tytułu dywidendy od płatnika innemu podmiotowi, uzasadniają stanowisko organu, zgodnie z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Oznacza to spełnienie negatywnej przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, wynikającej z treści art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ma z kolei rację skarżąca, twierdząc, że organ w sposób niewłaściwy powołał się na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe wynikające z określonych przepisów u.p.d.o.p, w tym art. 22 ust. 4, wprowadzającego zwolnienie z podatku dochodowego wypłat z tytułu dywidend, jeżeli byłoby to sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub skorzystanie ze zwolnienia byłoby głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Konwencji MLI, mającego zastosowanie do UPO, bez względu na postanowienia [Konwencji], korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiekolwiek struktury lub zawarcia jakiekolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień [Konwencji]. Powołany przepis wprowadza zatem warunek negatywny zastosowania preferencji wynikającej z UPO, odpowiadający w swojej treści regulacji zawartej w art. 22c u.p.d.o.p., mającej zastosowanie w przypadku oceny zasadności zastosowanie zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę strukturę Grupy IP, z dominującym podmiotem amerykańskim, strukturę zarządzania podmiotami z tej Grupy, w tym podatnika, polegającą na wykonywaniu funkcji zarządczych u podatnika m.in. przez osoby zarządzające podmiotem amerykańskim oraz strukturę przepływów kapitałowych, a także brak adekwatnych do wykazywanej działalności zasobów ludzkich i rzeczowych, stwierdzić trzeba, że przesłanka negatywna zastosowania preferencji z UPO wynikająca z treści art. 7 ust. 1 Konwencji MLI została spełniona. Odwoływanie się przez organ do regulacji zawartej w art. 22c u.p.d.o.p. nie miało zatem wpływu na wynik sprawy.

Biorąc to wszystko pod uwagę, stwierdzając, że zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdując innych powodów do chylenia zaskarżonego aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.