Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 498/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.55.2021.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz określenia M. P. (podatnikowi, skarżącemu) za ten miesiąc kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji zmienił dokonane przez podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., określając kwotę zwrotu podatku w wysokości 2.468 zł (tj. w innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 714.481 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ stwierdził, że skarżący uczestniczył w sposób świadomy w zespole działań pozorujących legalność zakwestionowanych transakcji, których prawdziwym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Miały one jedynie na celu osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ I instancji uznał, że faktury nabycia wystawione na rzecz Biuro Handlowe M. przez podmioty: K. , W. ., A. ., L. oraz faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz: M. , N. ., E. , T. ([...]), E. ([...]) nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie operacji gospodarczych. Tym samym uznał, że firma podatnika nie brała udziału w obrocie gospodarczym wskazanym w kwestionowanych fakturach, a w konsekwencji nie dokonywała nabycia i sprzedaży zakwestionowanych towarów handlowych, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, stanowiącymi ogniwa w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku w oparciu o mechanizm karuzeli podatkowej.

W oparciu o te ustalenia organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. , W. ., A. ., L. Za nierzetelne uznano również faktury wystawione na rzecz: M. , N. ., E. , T. ([...]), E. ([...]). W konsekwencji organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur sprzedaży.

Ponadto organ uznał, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez: Firmę Consultingową G. , M. (dotyczących usług pośrednictwa w sprzedaży); Agencję Detektywistyczną E. (dotyczących usług detektywistycznych); K. (dotyczącą usług transportu/wysyłki) oraz z faktury korygującej wystawionej przez T. ., ponieważ usługi te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a służyły jedynie uprawdopodobnieniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży z tymi firmami.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek nierozważenia całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku,

- art. 108 ust, 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazywał, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Tymczasem organ I instancji dokonał globalnej oceny celu i rezultatów łańcuchów transakcji, a nie każdej poszczególnej transakcji. W ocenie podatnika, nie zostało wykazane, by świadomie uczestniczył on w karuzeli podatkowej – argumentacja decyzji w tym zakresie opiera się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa karuzeli podatkowej i jego cechach charakterystycznych. Nadto organ I instancji nie potrafił określić roli podatnika w łańcuchu dostaw. W decyzji brak jest jakiejkolwiek analizy dotyczącej funkcjonowania rynku obrotu hurtowego kawą, kremem cukrowo-tłuszczowym, napojami energetycznymi, w tym w szczególności w roku 2015. W tym zakresie organ nie poczynił ustaleń, nie powołał biegłego, choć zdaniem podatnika miał taki obowiązek. Nie udowodniono nierynkowości cen towarów z zakwestionowanych faktur, a twierdzenie organu, że transakcje nie wiązały się z ryzykiem gospodarczym, nie były nastawione na zysk z uwagi na niską marżę, zaś zakupy dokonywane były pod konkretne zamówienie, należy uznać za całkowicie nieuprawione i nie poparte materiałem dowodowym. Za nieuprawnione podatnik uznał powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje dotyczące innych podmiotów z łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, gdyż decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów, a zatem nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy.

Podatnik tłumaczył, że dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, lecz został nieświadomie uwikłany w transakcje z oszustami. W takiej sytuacji, według niego błędnie przyjęto, że faktury zakupowe od zakwestionowanych kontrahentów nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego dla takiej decyzji.

W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, co uprawnia do oceny merytorycznej sprawy.

Organ zwrócił uwagę na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT co do zasady upłynąłby 31 grudnia 2020r. Jednak w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 22 listopada 2019 r. (po otrzymaniu materiałów z kontroli podatkowych) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczających nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych, usług detektywistycznych oraz dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, po czym faktury te wprowadzono do obrotu prawnego w ten sposób, że zaewidencjonowano je w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie posługując się tymi fakturami, w oparciu o nierzetelnie prowadzony rejestr zakupów i sprzedaży, złożono deklaracje VAT-7, przez co wprowadzono organ podatkowy w błąd przez zawyżenie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. Postanowieniem prokuratora z dnia 23 grudnia 2019 r. powyższe śledztwo zostało dołączone do śledztwa Prokuratora Regionalnego w Lublinie ([...]) celem dalszego łącznego prowadzenia. Organ szczegółowo opisał czynności poprzedzające wszczęcie śledztwa i wyjaśnił, że pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym w dniu 20 lipca 2020 r., organ I instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. za sporny okres.

Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/21 organ wskazał, że czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru instrumentalnego, a samo jego wszczęcie nie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sprawy dotyczy uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych dokumentów poświadczających nieprawdę. W tych okolicznościach ustalenia organu pierwszej instancji stanowiły dostateczną podstawę, zobowiązującą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie można mówić w realiach niniejszej sprawy również z tego powodu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, ale na wiele miesięcy wcześniej. Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną obejmuje około 100 podmiotów biorących udział w przestępczym procederze, ma ono charakter rozwojowy i wymaga znacznego czasu na zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego. W zakresie firmy skarżącego śledztwo zostało wszczęte już w 2016 r. ([...]) i dotyczy działania w zorganizowanej grupie przestępczej od sierpnia 2013 r. do września 2015 r. w celu uzyskiwania korzyści majątkowych w ramach procedury zwrotu VAT i wyłudzenia mienia znacznej wartości w kwocie 4.023.941 zł. W dniu 6 grudnia 2021 r. postawiono zarzuty uczestnikom procederu. Śledztwo to również przyłączono do sprawy [...].

W postępowaniu odwoławczym podatnikowi również zakwestionowano, na podstawie art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. w łącznej wysokości 815.500,51 zł wynikającego z faktur VAT ujętych bezpodstawnie w rejestrze VAT nabyć, wystawionych przez K. ., W. ., A. oraz L. Stwierdzono też, że podatnik sam wystawił faktury nie odzwierciedlające w rzeczywistości transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami (na rzecz M. , N. ., E. , T. oraz E. ). Doszło więc do zawyżenia wartości netto dostaw o kwotę 3.106.439,73 zł oraz podatku należnego o kwotę 714.481,14 zł, a także wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 1.435.845 zł.

Według organu, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktury VAT otrzymane, jak i wystawione przez podatnika, uczestniczyły w fakturowym obrocie, tworząc łańcuchy fakturowych transakcji, następujących w bardzo krótkim czasie, każdy z udziałem podmiotu, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji ("znikającego podatnika"), buforów i brokerów, według różnorodnych schematów i powiązań.

Organ zidentyfikował różne łańcuchy transakcji o charakterze oszukańczym, w których brał udział podatnik:

1. C. - K. (faktury zakupowe – [...]) – B. (faktury sprzedażowe – [...]) – M. – F.

2. C. - K. (faktura nr [...])– B. (faktura nr [...]) – E. .;

3. U. W. (faktury nr [...]) – B. (faktury nr [...]) – T. - A.

4. U. - W. (faktura nr [...]) – B. (faktura nr [...]) – E. – B. ;

5. P. (faktura nr [...]) – B. (faktura nr [...]) – T. - A. - M. .;

6. V. - A. (faktura nr [...]) – B. (faktury nr [...]) – N.

7. S. - B. - L. – S. – A. (faktura nr [...]) – B. (faktury nr [...]) – N. .;

8. M. – E. (faktura nr [...]) – B. (faktury nr [...]) – N. .;

9. L. (faktury nr [...]) – B. (faktury nr [...]) – M. – F. .;

10. L. (faktura nr [...]) – B. (faktura nr [...]) T.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności, dotyczące podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz firmy podatnika. Organ wskazywał m.in. na to, że faktury często dotyczyły produktów szybko zbywalnych, jak np. towarów spożywczych, napojów energetycznych, olei silnikowych – w dużych ilościach, przy niskich marżach i po niskich cenach.

W odniesieniu do K. organ wyjaśnił, że nie miały miejsca transakcje wykazane na fakturach zakupu, wystawionych przez kontrahentów tej spółki (G. , C. I. S. W., E. , P. ., I. .), a które następnie były podstawą do wystawienia faktur m. in. na rzecz podatnika. Podatnik i osoba mająca go reprezentować – M. K. posiadali niewielką wiedzę na temat K.. Zdaniem organu, spółka ta nie mogła dokonać faktycznej sprzedaży towaru, którego rzeczywistego nabycia nie dokonała, nie weszła zatem w posiadanie towarów wyszczególnionych na otrzymanych fakturach, na podstawie których wystawiła faktury sprzedaży na rzecz podatnika. Rzekomi dostawcy K. (a w niniejszej sprawie w szczególności C. .) to podmioty uczestniczące - tak jak ona - w tzw. karuzeli podatkowej. C. występowała w tym oszustwie jako znikający podatnik. W postępowaniu dotyczącym tej spółki ustalono, że jest to podmiot fikcyjny. Nie ma kontaktu ani z nim, ani z osobą go reprezentującą, siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze.

Organ dokonał nadto ustaleń dotyczących deklarowanych przez K. transportów towaru. Żaden z kierowców ustalonych firm transportowych, które miały świadczyć te usługi, nie potwierdził autentyczności dokumentów przewozowych, zaś J. G. (kierowca) i M. M. (syn właścicielki firmy transportowej) stanowczo zaprzeczyli, by dokonywali transportu towarów do L. lub B. (transakcja między M. P. i M. ). Przewozów tych nie potwierdza też odtworzona przez organ historia zapisów w systemie viaTOLL.

Podobnie, rzeczywistych transakcji nie odzwierciedlają faktury, które wystawiła na rzecz podatnika W. . Ten podmiot pełnił rolę bufora w procederze karuzelowym, nie nabył towarów, które później wykazywał w fakturach sprzedaży wystawionych dla dwudziestu podmiotów gospodarczych. Była podmiotem, który stwarza jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, dostarczając podatnikowi faktury, które posłużyły do wystawienia faktur na rzecz innych uczestników obrotu. Spółka ta (zarządzana głównie przez J. K., wobec którego toczy się śledztwo o udział w zorganizowanej grupie przestępczej) miała nabywać towary od takich podmiotów, jak U. i R. , którymi również bezpośrednio lub pośrednio zarządzał K.. Były to podmioty rejestrowane na osoby – słupy ( np. M. Z.), które nie wiedziały nic o ich funkcjonowaniu, zaś za użyczanie danych otrzymywały wynagrodzenie. Z zeznań J. K. włączonych do materiału sprawy wynika, że przyznał się do udziału w oszustwach podatkowych i wskazał, że ani te spółki, ani W. nie prowadziły faktycznej działalności, a wyłącznie zajmowały się obrotem pustymi fakturami. Towar istniał faktycznie w obrocie, ale nie pokonywał trasy zgodnej z historią nabyć, a jedynie ewentualnie był przemieszczany bezpośrednio do ostatniego z ogniw łańcucha transakcyjnego. Nie wyjeżdżał za granicę, przejeżdżały tam niezaładowane samochody (po to, by "się odbić" na granicy). Właściciele firm transportowych i kierowcy mieli świadomość, że uczestniczą w procederze oszustwa karuzelowego. Przesłuchani w charakterze świadków M. K. i R. K., pomimo wykazania ich jako przewożących towar (kierowców w W. ) zeznali, że nie jeździli do L. . Zakwestionowali też prawdziwość podpisów pod dokumentami dostaw.

Zdaniem organu, świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego była też A. . Potwierdza to ostateczna decyzja podatkowa wydana dla tego podmiotu przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Obok rzetelnych transakcji zakupu i sprzedaży spółka ta wystawiała i przyjmowała faktury, które dotyczą czynności niedokonanych. Spółka nie dokonywała rzeczywistego nabycia towarów od szeregu podmiotów, pełniła rolę kolejnego bufora. Przedłożone przez podatnika wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej dokumenty dotyczące spółki A. nie potwierdzają rzetelności transakcji z tą firmą. W szczególności brak jest dowodów na nabycie towarów przez tę spółkę od spółki V.. Spółka V. nie posiadała środków do nabycia tych towarów, dokumenty źródłowe nie były zgodne z rejestrami i deklaracjami VAT. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki – Z. M. nie miał wiedzy na temat jej funkcjonowania, twierdził, że przekazał umocowania osobom z zewnątrz, ale nie był w stanie ich wskazać (miał to być np. nie określony z nazwiska pan P. , który nie miał pełnomocnictwa pisemnego, przy transakcjach o wartościach wielotysięcznych). Kierowca firmy przewozowej A. D. miał wątpliwości co do prawdziwości podpisów pod specyfikacjami i CMR, nie pamiętał czy woził towar do L. . Z kolei deklarowany dostawca dla A. – S. była typowym słupem (znikający podatnik). Mająca prowadzić tę firmę M. D. zeznała, że funkcję tę zaproponował jej A. B.. Przyjęła ją, bo miała kłopoty finansowe. Była jeszcze prezesem w siedmiu innych podmiotach, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Podobnie, nierzetelne były faktury wystawione na rzecz A. przez B. i PHU L. (decyzja ostateczna).

L. – także nie prowadząca faktycznej działalności gospodarczej – pełniła rolę znikającego podatnika. Spółka ta nie uprawdopodobniła, że nabyła towary, które wykazała na fakturach sprzedaży wystawionych dla podatnika, nie rozliczyła w całym okresie jej funkcjonowania podatku VAT, nie złożyła deklaracji, jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Nie posiadała ani aktywów, ani środków do prowadzenia działalności. Nie ma kontaktu z jej przedstawicielami, w tym prezesem zarządu I. T., którą organ bezskutecznie wzywał w celu przesłuchania. Z dniem 27 sierpnia 2015 r. spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Materiał dowodowy dotyczący transportu towarów wyszczególnionych w spornych fakturach wystawionych przez L. na firmę podatnika nie potwierdził rzeczywistego obrotu towarem. Podejmując współpracę z tym podmiotem, podatnik wiedział, że spółka jest nowa na rynku (rozpoczęła działalność w maju 2015 r.), a reprezentujące ją osoby funkcjonują w kilkunastu innych spółkach na rynku. W tym wypadku organ, na podstawie zebranych dowodów, w tym pochodzących od [...] administracji podatkowej, również zakwestionował prawdziwość faktur obejmujących rzekomy transport towarów pochodzących od firm, które miały być dostawcami dla L. i od tej spółki dla podatnika.

Towar wykazany w fakturach zakupu wystawionych przez cztery wskazane wyżej firmy został następnie wykazany w fakturach sprzedaży, które podatnik wystawił na rzecz firm: M. , N. , E. , T. oraz E. .

Firma M. – na rzecz której podatnik wystawił 5 faktur – wystawiła następnie faktury na rzecz spółki [...] F.. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji zawartych między R. S. a F. – podmiot ten był nieosiągalny dla [...] kontrolerów, nie prowadził faktycznej działalności, adres był fikcyjny. Płatności od tej spółki były dokonywane z rachunku w P. Podatnik oraz R. S. podawali sprzeczne informacje co do organizacji transportu towaru oraz ponoszenia jego kosztów. Organ ocenił, że transakcje firmy M. wyszczególnione w fakturach zakupu od podatnika oraz w fakturach sprzedaży wystawionych dla F. nie miały miejsca. J. K. podał w zeznaniach, że obie te firmy świadomie uczestniczyły w działalności przestępczej zmierzającej do wyłudzeń VAT (spółka [...] zarządzał jeden z organizatorów karuzeli – M. S.). R. S. nie miał żadnych wiarygodnych źródeł dostaw towaru, a jego firma była jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych - brokerem.

Na rzecz firmy N. podatnik wystawił 6 faktur. Towar wymieniony na trzech z nich pochodził z remanentu, sporządzonego na dzień 31 maja 2015 r., został wyszczególniony w fakturze wystawionej przez E. , która była jednym z ogniw w łańcuchu pozorowanych dostaw towarów (w tym przypadku kawy). Zdaniem organu, zgromadzone dowody (m. in. zeznania świadków, system viaTOLL, w którym nie rejestrowały się samochody, wskazywane jako dostawcze) nie potwierdzają rzeczywistej dostawy towarów wyszczególnionych w spornych fakturach na rzecz tej spółki.

W czerwcu 2015 r. podatnik wystawił jedną fakturę sprzedaży na rzecz E. . Organ stwierdził, że w tym zakresie wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków są niespójne, nie pokrywają się z logowaniem pojazdu w systemie viaTOLL. Przesłuchany przez organ A. K. zeznał wprawdzie, że współpracował z BH M. P. (dwie transakcje), ale nie pamiętał szczegółów, nie zawierał żadnych umów na piśmie. Dokumenty z kontroli podatkowej w jego przedsiębiorstwie wykazały, że był czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej jako bufor, przy czym te same podmioty, co współpracujące z podatnikiem, były również jego kontrahentami (K. , M. , W.).

Jak ustalono nadto, podatnik w rejestrze VAT za sporny okres ujął 3 faktury wystawione na rzecz T. w O. ([...]). Wskazane w nich wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały jednak – zdaniem organu - miejsca w rzeczywistości. Płatności przelewem dokonano z polskiego rachunku bankowego, na jaki chwilę wcześniej wpłaty dokonała A. (która według ustaleń właściwych organów została zarejestrowana pod koniec 2014 r. i nie prowadziła rzeczywistej działalności – znikający podatnik). Nabywcą towaru miała być z kolei spółka polska M. , która w grudniu 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (nie składała żadnych deklaracji i nie prowadziła realnej działalności). Nadto towar wyszczególniony na jednej z faktur, wystawionych przez podatnika pochodził z remanentu i był objęty fakturą, wystawioną przez P. – znikającego podatnika, firmę pozorującą działalność gospodarczą, posiadającą biuro wirtualne, nie mającą środków transportu, nie zatrudniającą pracowników, wykreśloną z rejestru podatników VAT z początkiem 2016 r. Jej prezesem zarządu i udziałowcem był S. D. – bezrobotny, trudniący się zbieraniem złomu, który zeznał, że nic nie wiedział o działaniu spółki, jedynie podpisywał podsuwane mu dokumenty. Podatnik wystawił także na rzecz T. fakturę obejmującą towar wcześniej wyszczególniony na fakturze, którą otrzymał od W. . Organ ocenił, że dostawy na rzecz T. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury nie dokumentują realnych dostaw towarów. Dokumenty, złożone przez podatnika (dokumenty rejestrowe firmy T. ., korespondencja e-mailowa z firmą oraz zdjęcia towarów) nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji, lecz stanowią jedynie papierową dokumentację świadomie stworzoną przez podatnika i pracowników w celu ukrycia uczestniczenia w oszukańczych transakcjach karuzelowych. Znamienne jest to, że udziałowcy spółki kontrolowali również inne podmioty, w tym zajmujące się transportem (P. ), co umożliwiało dopasowywanie treści wystawianych dokumentów za dostawę i przewóz.

W rozliczeniu skarżący ujął fakturę, którą wystawił na rzecz E. . [...] administracja podatkowa nie potwierdziła, by spółka ta otrzymała i rozliczyła te nabycia, urzędnicy nie znaleźli tego podmiotu pod adresem siedziby, nie mogli się z nim skontaktować (z rejestru podatników spółkę wykreślono z końcem 2015 r.). Spółka nie miała na terenie [...] magazynów, innych obiektów ani majątku. Jej jedynym udziałowcem był Polak – M. W.. Organ ocenił, że faktura wystawiona na rzecz E. . nie stwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towar nie trafił do [...], ale do [...].

Organ odwoławczy przedstawił w decyzji ustalenia w zakresie usług, wyszczególnionych w fakturach zakupu wykazanych przez podatnika w rejestrach zakupów VAT za czerwiec 2015 r. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę Consultingową G. za usługi doradztwa i przygotowania inwestycji (w tym wyszukiwania klientów) organ wskazał m.in. na treść zeznań osoby prowadzącej tę firmę. Ocenił, że nie potwierdzają one świadczenia usług pośrednictwa. G. B. nie prowadziła notatek na temat ewentualnych kontrahentów, nie potrafiła wymienić firm zainteresowanych współpracą, nie wskazała transakcji, przy których miałaby pośredniczyć, nazw podmiotów, które zwerbowała do współpracy, nie pamiętała treści ofert. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego zastanawiające było stwierdzenie, że wysokość wynagrodzenia kształtowana była wyłącznie w oparciu o wskazanie M. P. – to on informował kiedy i na jaką kwotę ma wystawić fakturę. Organ w tych okolicznościach uznał, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają wykonanych czynności.

Omawiając fakturę wystawioną przez M. (będącego również pracownikiem B. ), obejmującą usługi akwizycyjne organ – także powołując się na zeznania prowadzącego firmę – uznał, że usługi te nie miały realnego charakteru. Podkreślał, że czynności, które wykonywał M. K. w firmie podatnika w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie różniły się niczym od tych czynności, które wykonywał jako pracownik podatnika, korzystał też z jego zaplecza technicznego. Podjęcie tej współpracy nie miało zatem ekonomicznego uzasadnienia.

W zakresie faktury, którą wystawiła Agencja Detektywistyczna E. organ wskazał, że wystawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a właściwy organ nie mógł się z nim skontaktować. Podatnik zeznał, że usługi dotyczyły miejsca pobytu osób wyłudzających przedpłatę, a ta przedpłata nie miała związku z VAT. Wobec tego faktura nie dokumentuje – w ocenie organu – wydatków związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Co do faktury, wystawionej przez K. . i dotyczącej transportu/wysyłki towaru zakupionego w tej spółce i następnie sprzedanego do M. R. S. organ wskazał, że realizacja tej usługi transportu nie została potwierdzona. Miała zajmować się nią spółka C., o której szerzej była mowa powyżej, a która została uznana za znikającego podatnika i podmiot nie prowadzący żadnej działalności gospodarczej, poza wymianą faktur VAT. Organ ocenił, że było to celowe wprowadzanie w błąd organów podatkowych przez stworzenie fałszywych sytuacji (transport na pusto).

Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik zaewidencjonował fakturę korygującą wystawioną przez T. Tymczasem z decyzji wydanej wobec podatnika w zakresie podatku VAT za marzec 2015 r. wynika, że transakcja wyszczególniona w tej fakturze nie miała rzeczywistego charakteru, była to transakcja karuzelowa. Wobec powyższego nie podlega również pomniejszeniu w rejestrze nabyć za czerwiec 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktury korygującej.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, dotyczącego odtworzonych łańcuchów obrotu fakturami obejmującymi ten sam towar, wynika świadomy udział podatnika w oszustwie karuzelowym. Organ wskazał na cechy charakterystyczne mechanizmu karuzeli podatkowej i akty prawa unijnego oraz orzecznictwo TSUE dotyczące nadużyć w sferze podatku od wartości dodanej. Następnie przywołał m. in. art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i tłumaczył, że w podatku VAT prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Zasadą jest, że prawo do odliczenia nie może być zrealizowane, jeżeli dane wykazane w fakturze, dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej, są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo wskazane prawo może zostać zrealizowane mimo niespełnienia tych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.

W niniejszej sprawie podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako sprzedające na rzecz podatnika, nie sprzedały mu zafakturowanych towarów, ponieważ - będąc buforami lub znikającymi podatnikami - nie mogły ich skutecznie nabyć. Pomiędzy firmą podatnika i jej kontrahentami doszło wyłącznie do obrotu fakturami, opisującymi sztucznie wykreowane zdarzenia w obrocie gospodarczym, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działania podatnika były ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej i pozbawione związku z działalnością gospodarczą. Uczestniczył on świadomie w karuzeli podatkowej, tworząc dokumentację papierową, nie potwierdzającą rzeczywistych dostaw towarów, którymi nie władał jako właściciel. Logowania w systemie viaTOLL samochodów wskazanych w dokumentach przewozowych dołączonych do spornych faktur, zeznania świadków i samego podatnika nie potwierdzają rzeczywistego obrotu towarem.

Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje z zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść. W sytuacji zaś, gdy towar krąży pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej (znajduje się w obrocie), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym.

Działania podatnika w niniejszej sprawie należy – zdaniem organu odwoławczego – uznać za świadome pozorowanie nabycia i zbycia towarów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik pełnił rolę:

- bufora tj. podmiotu umieszczonego za znikającym podatnikiem, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem wyłudzającym należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku;

- brokera tj. podmiotu, który wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego.

Rzekomi dostawcy podatnika (L. , P. .) to znikające podmioty, podobnie jak dostawcy towarów do spółek, od których podatnik otrzymywał faktury nabycia. Kontrahentami podatnika, względnie jego bezpośredniego kontrahenta (M. ), były spółki zagraniczne, co do których zagraniczna administracja nie potwierdziła żadnej dostawy lub które okazały się znikającymi podatnikami. Z wieloma podmiotami występującymi w fakturowym łańcuchu dostaw nie udało się nawiązać żadnego kontaktu (L. ., C. , P. ., A. , M. ). Podmioty te nie przedstawiały na wezwanie dokumentów firmowych, nie rozliczały VAT, nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe, względnie wykazywały podatek do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Posiadały biura wirtualne, nie prowadziły widocznej działalności gospodarczej, nie miały środków ani aktywów. Prowadząc handel artykułami spożywczymi, nie dysponowały magazynami i środkami transportu.

Według organu, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy, na co wskazuje:

- nawiązanie kontaktów z firmami przez internet lub przy okazji współpracy z innym kontrahentem, w zakresie produktów szybko zbywalnych, o dużej wartości i w dużych ilościach,

- weryfikacja istnienia firmy odbywała się poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach,

- podatnik nie okazał żadnych pełnomocnictw, choć oświadczył, że poznawał właścicieli, przedstawicieli lub pełnomocników swoich kontrahentów,

- brak potwierdzenia, że podatnik był w siedzibach lub magazynach tych firm,

- podatnik zignorował występowanie wielu firm pod tym samym adresem,

- dokumenty PZ (przyjęcie z zewnątrz) wystawiane były w miejscowości wystawienia faktury zakupu,

- fakturowi kontrahenci (poza ogłoszeniami na giełdach spożywczych) nie posiadali stron internetowych, nie wykazywali się innymi formami aktywności marketingowej,

- transakcje zlecane i zamawiane były telefonicznie lub poprzez kontakt e-mailowy,

- w transakcjach zaangażowanych było po kilka firm, a mimo to towar bardzo często wieziony był z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży, bez przeładunku,

- wszystkie płatności - celem uprawdopodobnienia transakcji - odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego,

- wszystkie transakcje sprzedaży (poza sprzedażą do N. ) dokonywane były wg schematu: faktura-natychmiastowa płatność (tego samego dnia lub w dniu następnym), a zapłata za faktury zakupu następowała w dniu otrzymania należności za fakturę sprzedaży, brak odroczonych terminów płatności, kredytu kupieckiego czy jakichkolwiek opóźnień w płatnościach,

- podatnik nie starał się maksymalizować zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, a nawet ten łańcuch celowo był wydłużany,

- brak ryzyka handlowego, szybkie transakcje, nabycia i zbycia dokonywano pod konkretne zamówienie,

- transakcje nie były nastawione na zysk w sensie ekonomicznym,

- wspólnikami spółek z terenu UE byli obywatele polscy,

- płatności dokonywane przez T. regulowane były z konta założonego w polskim banku,

- sporne transakcje odbywały się bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, bez ubezpieczenia towaru,

- dla uprawdopodobnienia transakcji wykazane zostały nabycia usług pośrednictwa, których wykonanie w żaden sposób nie zostało potwierdzone,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- kontrahenci podatnika posiadali niski kapitał zakładowy oraz nie posiadali majątku, ani infrastruktury,

- podmiot, od którego podatnik wykazał nabycia w deklaracji, nie złożył deklaracji VAT 7 za II i III kwartał 2015 r.,

- wszyscy kontrahenci podatnika brali udział w karuzeli podatkowej,

- zeznania pracowników podatnika co do kontaktów i przedstawicieli kontrahentów były ogólne, niejednoznaczne i niespójne.

Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że charakter transakcji przeprowadzanych z udziałem podatnika nie był realny i nie może mieścić się w sferze VAT. Ustalone okoliczności pozwalają stwierdzić, że przedsięwzięcie miało na celu wyłącznie wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku, w żadnym zaś razie nie było związane z obrotem gospodarczym (obrót papierowy). Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych. Nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że podatnik za każdym razem nieświadomie wikłał się w transakcje związane z nadużyciami w sferze podatkowej i nie trafił na ani jednego rzetelnego dostawcę. Prawidłowe było też uznanie przez organ I instancji, że rejestry prowadzone przez podatnika były nierzetelne w zakresie dokonanych ustaleń. W konsekwencji, w zaskarżonej decyzji oceniono jako zasadną zmianę rozliczenia podatku za czerwiec 2015 r. i uznanie, że podatnik:

- zawyżył podatek VAT naliczony o łączną kwotę 821.619 zł;

- zawyżył podatek VAT należny o łączną kwotę 714.481 zł;

- zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łączną kwotę 1.435.845 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT i określenie podatnikowi kwoty podatku do zapłaty, wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firm: M. R. S., N. , E. .

W ocenie organu, postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dowody – także te włączone z innych postępowań – zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zanonimizowane części dokumentów dotyczyły funkcjonowania podmiotów nie związanych z bezpośrednimi dostawcami podatnika. W niniejszej sprawie zapadły postanowienia o wyłączeniu dokumentów i włączeniu wyciągów z nich do akt sprawy, motywowane interesem publicznym – dobrem osób trzecich. Uzasadnienie decyzji zawiera analizę zebranego materiału. W odniesieniu do zarzutu braku analizy rynku obrotu kawą organ tłumaczył, że w toku postępowania (także odwoławczego) podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego. Niezależnie od tego, w ocenie organu, analiza dokonana przez biegłego nie spowodowałaby zmiany istotnych ustaleń w sprawie.

Co do zarzutów naruszenia art. art. 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził m.in., że powołane przez podatnika na poparcie argumentacji orzeczenia zapadły w innych stanach faktycznych, wskazują też co do zasady na konieczność wystąpienia dobrej wiary i zachowania należytej staranności.

Odnośnie do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. w celu potwierdzenia rzeczywistej realizacji pośrednictwa przez firmę G. organ wyjaśnił, że jak wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego, faktury wystawione przez tę firmę nie potwierdzają wykonania usług, nie wiążą się z rzeczywistą działalnością gospodarczą.

Wnosząc skargę na powyższą decyzję M. P. zarzucił naruszenie:

- art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

- art. 191, 194 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art 127 O.p. przez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karno-skarbowe w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art 86 ust 1 i 2, art 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art 108 ust 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowaniu według stawki podatku 0%.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu podatnik podniósł, że jak wiele innych firm w kraju padł ofiarą zorganizowanej grupy i został wplątany w łańcuch dostaw. Wszczęcie postępowania karnego ocenił jako działanie instrumentalne. Organy podatkowe zbagatelizowały tę kwestię, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności, które byłyby istotne dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego bądź jej braku. Wszczęcie postępowania w okresie około roku przed upływem terminu przedawnienia w kontekście długości całego terminu ustawowego jest bez wątpienia okresem kluczowym, w którym winna być szczegółowo badana możliwość instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Według skarżącego, w postępowaniu karnym podejmowano jedynie działania o charakterze proceduralnym, technicznym, nie zmierzające do wyjaśnienia sprawy.

Nawiązując do orzeczeń TSUE skarżący argumentował, że transakcje nie będące same w sobie oszustwem podatkowym stanowią dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej – niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw inne transakcje stanowiły oszustwo. Każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Jeżeli podmiot gospodarczy (podatnik) podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Nakładając na podatników takie obowiązki, pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucają na podatników własne zadania w zakresie kontroli.

Zdaniem skarżącego, organy muszą zatem ustalić (co nie miało miejsca w sprawie) prawidłowo stan faktyczny i udowodnić świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie, nie poprzestając wyłącznie na samym założeniu istnienia jego świadomości, względnie muszą stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji. Zobowiązane są nadto do ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Samo oszustwo zostało ustalone, ale w treści decyzji brak okoliczności wskazujących bezpośrednio, że skarżący był świadomy tego procederu, wiedział o nim albo przynajmniej mógł wiedzieć. Nieuprawnione jest powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje dotyczące innych podmiotów z łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, albowiem decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów.

Zdaniem skarżącego, w decyzji nie przeanalizowano zasad funkcjonowania rynku hurtowego obrotu kawą, kremem cukrowo-tłuszczowym czy napojami energetycznymi. Organ nie ustalał cen rynkowych tych towarów, których zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywa się obrót. Ustalenia odnośnie do marży poczynił w sposób oderwany od okoliczności sprawy oraz zasad sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nadto pominął skalę działalności podatnika. Przyjęta przez organ metoda dowodzenia ogranicza się jedynie do kwestionowania decyzji gospodarczych podatnika.

Skarżący podkreślił, że w momencie dokonywania transakcji każdy z kontrahentów był czynnym podatnikiem VAT. Skarżący weryfikował szczegółowo każdy transport i jego zgodność z zamówieniem. Na tej podstawie dokonywane były następnie ewentualne korekty w dokumentacji, związane np. z uszkodzeniem towaru. Weryfikację kontrahentów potwierdzają również wydruki wiadomości e-mail przekazane przez stronę. Przejawem ostrożnego działania jest także przeprowadzanie wszelkich rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast w realiach obrotu gospodarczego zamawianie za pośrednictwem internetu czy przez telefon nie jest czymś nadzwyczajnym. Niezrozumiałe w dobie globalizacji jest też wyprowadzanie negatywnych wniosków na podstawie tego, że wspólnikami zagranicznych spółek są polscy obywatele.

Skarżący zwrócił uwagę, że on i jego pracownicy wielokrotnie spotykali się z przedstawicielami lub właścicielami kontrahentów, natomiast organ wybiórczo uwypukla nazwy firm, których strona nie odwiedziła. Zaprzeczył, aby zakupów dokonywał pod konkretne zamówienie.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest oparte na niespójnych, niekonsekwentnych, a nawet wzajemnie wykluczających się ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mowa o różnych sytuacjach faktycznych, wymagających odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek podatku naliczonego oraz należnego. Organ przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary. Dodatkowo organ dotąd nie zakwestionował okoliczności, że towar trafiał do podatnika i był przez niego ekspediowany w asortymencie i ilościach opisanych w spornych fakturach, a zatem był w jego dyspozycji. Jednocześnie argumentował, że podatnik nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją. Porównanie różnorodnych stwierdzeń organu, niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT prowadzi do konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej

Skarżący wywodził też, że decyzje organu podatkowego są dokumentami urzędowymi, ale to nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania decyzji. Organ, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących w zasadzie wszystkich kontrahentów strony, w sposób bezkrytyczny oparł się na ustaleniach wskazanych przez inne organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że aby zastosować regulację art 108 ust. 1 ustawy o VAT w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy faktury mają charakter faktur pustych, czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Organ w istocie poprzestał jedynie na ocenie transakcji i stwierdzeniu w oparciu o globalną ocenę celu oraz rezultatów łańcuchów transakcji istnienia tzw. oszustwa karuzelowego i ich pozorności. Nie wskazał jednak, że jego zdaniem towar będący przedmiotem kwestionowanych faktur VAT nie istniał i nie został sprzedany przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego za czerwiec 2015 r. Zakwestionowano przy tym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez K. , W. ., A. ., L. i podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz podatek należny z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz M. R. S., N. ., E. , T. ([...]), E. ([...]). Dodatkowo organ uznał, że nierzetelnymi są faktury wystawione za usługi, których faktycznie nie świadczyły na rzecz podatnika następujące podmioty: Firmę Consultingową G. (dotyczących usług pośrednictwa w sprzedaży); Agencję Detektywistyczną E. (dotyczących usług detektywistycznych); K. (dotyczącą usług transportu/wysyłki). Za niezasadne uznano rozliczenie podatkowe faktury korygującej wystawionej przez T.

Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT , art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Z kolei zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości, zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącego wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane profiskalną polityką organu. W szczególności jednak, transakcje podatnika nie były badane per se, ale w całokształcie okoliczności dotyczących całości łańcuchów dostaw, co pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE i zasadami systemu VAT.

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 8 lipca 2022 r.

Jak jednak wskazał organ podatkowy, w dniu 22 listopada 2019 r. (po otrzymaniu materiałów z kontroli podatkowych) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczających nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych, usług detektywistycznych oraz dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, po czym faktury te wprowadzono do obrotu prawnego w ten sposób, że zaewidencjonowano je w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie posługując się tymi fakturami, w oparciu o nierzetelnie prowadzony rejestr zakupów i sprzedaży, złożono deklaracje VAT-7, przez co wprowadzono organ podatkowy w błąd przez zawyżenie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. powyższe postępowanie zostało dołączone do będącego już w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie ([...]). Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym w dniu 20 lipca 2020 r., organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. za sporny okres.

Organ wskazał, że prowadzone przez Prokuraturę Regionalną śledztwo dotyczy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wielu osób (około 100 podmiotów), w tym również podatnika. Grupa ta miała trudnić się wyłudzeniami VAT w tzw. obrocie karuzelowym towarami FMCG. Wobec podatnika zostało ono wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie już w 2016 r. ([...]) i dotyczy działania w zorganizowanej grupie przestępczej od sierpnia 2013 r. do września 2015 r. w celu uzyskiwania korzyści majątkowych w ramach procedury zwrotu VAT i wyłudzenia mienia znacznej wartości w kwocie 4.023.941 zł. Postępowanie to przejął Prokurator Regionalny postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2019 r. ([...]). W piśmie z 6 grudnia 2021 r. Prokurator Regionalny wskazał, że śledztwo jest nadal w toku, ma charakter rozwojowy, trwa gromadzenie niezbędnych dowodów, przedstawiono zarzuty części uczestnikom procederu (pismo Prokuratury Regionalnej z 3 listopada 2021 r. i 6 grudnia 2021 r.).

Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było bez wątpliwości podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego m.in. z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Z akt postępowania podatkowego (pism Prokuratora Prokuratury Regionalnej nadzorującego śledztwo) wynika z kolei, że śledztwo pozostaje w toku, nie zostało zawieszone z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, ma ono charakter rozwojowy, trwa zbieranie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę na obszerność akt śledztwa oraz szeroki jego zakres, zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy, co bez wątpliwości ma wpływ na czas jego trwania. Mimo braku przejścia postępowania wobec skarżącego w fazę przeciwko osobie, postępowanie posiada zatem dynamikę, ograniczoną wyłącznie obszernością tego postępowania i koniecznością oczekiwania na działania organów udzielających pomoc prawną (w tym organów państw obcych). Organy karne równolegle prowadzą więc własne czynności, zmierzające bezpośrednio do przedstawienia zarzutów i wystąpienia z aktem oskarżenia.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia i jest obecnie prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Postępowanie to jest w toku. Organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody, zmierzając tym samym do przejścia do kolejnego etapu tego postępowania także wobec skarżącego, który – według twierdzeń Prokuratury – jest identyfikowany jako uczestnik zorganizowanej grupy przestępczej. W związku z zasadami prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego (tajemnica śledztwa), ale też ale z uwagi na obszerność materiału, liczebność i złożoność czynności, organ karny nie mógł szczegółowo przedstawić harmonogramu działań, jakie w tym postępowaniu podjęto. Niewątpliwie jednak śledztwo to nie jest determinowane przez postępowanie podatkowe, a działanie organów w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego podyktowane było dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej, które wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego i narażenia Skarbu Państwa na straty materialne o znacznej wartości.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, w kontekście przestępstwa oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym, jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmiot, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie z kolei do art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnionymi dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 oraz w sprawie C-146/05, a także pośrednio w sprawie C-184/05, również ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04).

Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (faktycznie bowiem nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy (por. uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13).

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE, WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione.

Zgodnie natomiast z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Rekapitulując, względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca, jak też nie istnieje podstawa do zastosowania stawki preferencyjnej podatku VAT, jeśli brak jest podstawy do uznania, że doszło do rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej, a bezpodstawnie wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez podatnika faktury VAT wywołują po jego stronie obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści skargi, skarżący jest w pełni świadomy powyższych zasad obowiązujących w systemie VAT. Twierdzi jednak, że został nieświadomie uwikłany w przestępczy proceder niektórych podmiotów, które wprawdzie uczestniczyły w odtworzonych łańcuchach dostaw, ale nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego. Oznacza to, że transakcje samego podatnika (oceniane indywidualnie), który równocześnie dopełnił aktów staranności w weryfikacji swoich kontrahentów (w tym również podmiotów zagranicznych), nie mogą zostać uznane za nierzetelne (fikcyjne), szczególnie gdy organ stwierdził, że w obrocie tym znajdował się towar o cechach opisywanych w zakwestionowanych fakturach. Podobnie, skarżący nie zgodził się z tezą organu, że bezpodstawnie odliczył VAT z wystawionych na jego rzecz faktur VAT, obejmujących usługi.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły z kolei, że skarżący nie nabył towarów i usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez [...]). Nadto, faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz: [...] nie mogą stanowią dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie operacji gospodarczych.

W sprawie, w szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym, dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w procederze, który został zidentyfikowany jako karuzela podatkowa, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły w tym oszustwie (dotyczy to również roli podatnika). Prześledzono też przepływ środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. Na tle szeroko zdefiniowanego w doktrynie i judykaturze przestępstwa oszustwa karuzelowego organy podatkowe zasadnie uznały, że niezbędnym w sprawie jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący, ale także tego, który dotyczy wszystkich podmiotów uczestniczących w odtworzonych łańcuchach dostaw, w których doszło do oszustwa. Jakkolwiek bowiem organ ma za zadanie dokonanie badania poszczególnych transakcji podatnika per se, to jednak w wypadku karuzeli podatkowej zasadnicze znaczenie ma całe tło, w jakim transakcje te są dokonywane. W wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Dlatego tak istotnym dla ujawnienia przestępstwa karuzelowego jest dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze.

W niniejszej sprawie organy podatkowe (w tym organ odwoławczy rozpoznając – wbrew zarzutom skargi – sprawę ponownie w jej całokształcie, omawiając dowody i oceniając ich wiarygodność) ustalił, że skarżący był aktywnym i świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Co prawda w zaskarżonej decyzji dokonano analizy podejmowanych przez niego aktów staranności wobec kontrahentów, jednak wyłącznie z racji podnoszonych w sprawie zarzutów skarżącego, który – także w skardze – konsekwentnie podnosił, że został wplątany w przestępczy proceder, podczas gdy sam nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jego istnieniu. W żadnym razie nie wpływa to jednak na prawidłowość decyzji (podobnie wypowiedział się w sprawach podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/21 – pkt. 5.18 uzasadnienia i sygn. akt I FSK 1030/21 – pkt 5.14 uzasadnienia).

Organy podatkowe odtworzyły dla każdej z zakwestionowanych transakcji cały łańcuch dostawców stwierdzając, że każdorazowo zostali oni zrekrutowani z podmiotów, które w znacznej części w sposób celowy i świadomy brały udział w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Jak wykazano, szereg podmiotów występujących w łańcuchach dostaw prowadziło albo wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami spożywczymi, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem w celach ekonomicznych (jak P., U., R., albo też działania takie włączało do legalnych przedsięwzięć gospodarczych (np. N.). Skarżący i jego bezpośredni dostawcy w procederze tym pełnili z reguły funkcję buforów (podmiotów wydłużających sztucznie łańcuch pozorowanych dostaw, korzystających ze zwrotów VAT, pomimo nieuregulowania podatku we wcześniejszym etapie obrotu), w części transakcji (wykazywanych jako WDT) skarżący był zaś brokerem (podmiotem deklarującym WDT i stosującym stawkę podatku 0% w sytuacji, gdy do rzeczywistych transakcji transgranicznych nie dochodziło). W każdym łańcuchu znajdowały się też podmioty będące znikającymi podatnikami (tj. nie płacące podatku należnego, np. L., A., M.. W zakresie kupujących od podatnika w systemie WDT (T. , E., żadna z dostaw nie została potwierdzona przez właściwą administrację podatkową. Z wieloma podmiotami nie można było nawiązać kontaktu, nie prowadziły one żadnej działalności pod adresami siedzib, w których mieściły się wirtualne biura (np. C., V., L. , prezesami ich zarządów były osoby, które nie miały wiedzy o ich działalności (np. M. Z., M. D., Z. M.), na wezwania organów nie przedstawiały dokumentacji księgowej, w krótkim czasie od opisywanych zdarzeń zostały wykreślone z ewidencji czynnych podatników VAT w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków składania deklaracji (L. , C., C. , P., A., M.. Transakcje miały charakter karuzelowy – ten sam towar wielokrotnie zmieniał "fakturowo" właścicieli, opuszczał granice kraju, albo też przewóz był tylko pozorowany, a następnie wracał i ponownie krążył w ustalonych z góry łańcuchach dostaw. Firmy przewozowe również były zaangażowane w oszukańczy proceder (np. W. a jak zeznali świadkowie będący kierowcami pojazdów – np. M. K., R. K.. J. G., M. M. - samochody podjeżdżały pod granicę "by się podbić", albo jeździły niezaładowane, "aby się poobijać", dane z wystawianych dokumentów przewozowych nie były zgodne z danymi systemowymi viaToll, co szczegółowo opisano w decyzji).

Jak zasadnie wskazano w decyzji, M. P. miał pełną świadomość uczestnictwa w przestępstwie. W ramach swojej działalności przeprowadził szereg transakcji oszukańczych, z podmiotami które działały w z góry ustalonym celu. Celem tym nie było przeprowadzenie realnych dostaw towarów, ale wydłużenie łańcucha dostaw i osiągnięcie jak największej ilości zwrotów VAT, bez równoczesnego zapłacenia podatku należnego (znikający podatnicy). Działalność poszczególnych podmiotów była organizowana lub współorganizowana przez te same osoby (np. J. K., A. B., A. S., M. S.), zidentyfikowane jako potencjalni organizatorzy procederu. Podatnik nie prowadził działalności marketingowej i reklamowej. Poprzez przyjęcie i rozliczenie wystawionych fikcyjnie faktur przez G. i M. (o czym była szerzej mowa w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, gdzie wskazano że G. B. nie była w stanie wskazać transakcji, w których pośredniczyła, zaś M. K. był pracownikiem skarżącego i zajmował się co do zasady organizacją sprzedaży) wyłącznie pozorował poszukiwanie dostawców i kupujących, podczas gdy faktycznie transakcje odbywały się w kooperacji tych samych podmiotów, kontrolowanych nierzadko przez te same osoby (np. J. K. – W., U., R.. W transakcje nie inwestował środków własnych. Znaczna część buforów nie posiadała żadnego zaplecza techniczno – magazynowego i nie zatrudniała pracowników. Aktywność rynkowa tych firm była krótka, często rejestrowały one działalność niedługo przed rozpoczęciem procederu, a zakwestionowane transakcje o dużej wartości zawierano w początkowym okresie działalności, bez odroczonych terminów płatności i zaległości w płatnościach, z niewielkimi marżami. Założeniem był szybki obrót fakturowy towarem o dużej wartości (a tym samym wykazywanie znacznych kwot VAT do zwrotu). Transporty towaru często odbywały się zupełnie niezależnie od obrotu fakturowego (pomijano firmy pośredniczące). Organizację tego przestępczego procederu i sposób jego działania obnażył w swoich zeznaniach jego współorganizator J. K..

Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu strony, że w obrocie gospodarczym (handlowym) występują pośrednicy, to jednak z zasady ich rola sprowadza się do usprawnienia logistycznego dostaw. Nie można zatem utożsamiać takiej formy działalności z procederem bezzasadnego z punktu widzenia ekonomicznego mnożenia ogniw pośredniczących w łańcuchach dostaw towarów.

Skarżący w skardze podniósł, że organy bez żadnej podstawy faktycznej posłużyły się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym na rynku sprzedaży produktów FMCG. Sugerował, że dla takiej oceny niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność standardów działalności w obrocie towarami spożywczymi tego rodzaju. W przeciwnym razie nie sposób, jego zdaniem uznać, że – jak wskazał to organ – transakcje nosiły cechy anomalii, które to przesądziły o nieuprawnionym przypisaniu skarżącemu świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Skarżący podniósł bowiem, że nie był i nie musiał być świadomy tego, że na poprzednim lub kolejnym etapie obrotu towarem występowały podmioty nierzetelne.

Ze stwierdzeniem tym nie sposób się, zdaniem Sądu, zgodzić. Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów biorących udział w opisanym procederze, wskazał na zasadnicze cechy każdej z zakwestionowanych transakcji, m.in. na to, że odbywały się one bardzo dynamicznie, towarzyszył im odwrócony łańcuch dostaw (od podmiotów bardzo małych do hurtowników) i płatności (przedpłaty i zapłaty dokonywane przez kolejnych nabywców przed dokonaniem dostawy i wystawieniem faktury), wartości transakcji były bardzo duże przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności reklamowej, brak było dbałości o realne sprawdzanie jakości i pochodzenia towaru, brak ubezpieczenia towaru, uczestnictwo w obrocie o znaczących wartościach podmiotów nieznanych na rynku i nowopowstałych, zajmujących się zupełnie inną branżą, często powiązanych osobowo, duża ilość pośredników bez zaplecza magazynowego i transportowego, nagłe zwiększenie obrotów w poszczególnych firmach w związku z przystąpieniem do procederu karuzelowego i równie nagłe (wywołane wszczęciem kontroli podatkowych) likwidowanie działalności gospodarczych. Co jednak najistotniejsze, w sprawie nie wykazano, by każda z transakcji obejmowała opisany w niej towar. Organ stwierdził, że jakkolwiek w obrocie znajdował się towar w asortymencie wskazywanym w fakturach, to jednak krążył on wielokrotnie pomiędzy podmiotami, co miało wyłącznie na celu uwiarygodnienie obrotu pustymi fakturami. Nie ma bowiem podstawy, by stwierdzić, że podmioty znajdujące się na początku łańcuchów dostaw mogły dysponować towarem do dalszej odsprzedaży, zaś każdorazowo podmiotem kolejnym w łańcuchu dostaw po deklarowanej WDT był znów podmiot polski.

Organ zasadnie stwierdził, że na żadnym etapie obrotu nie dokonywano takich czynności, które pozwoliłyby na rzeczywistą identyfikację towaru w danej transakcji (numery produkcyjne, daty przydatności do spożycia, etc.). Zaoferowane przez podatnika zdjęcia nie dają z kolei podstaw do stwierdzenia, czy był to każdorazowo inny towar i do kogo należał. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt, że na zdjęciach widać zabudowania firmy skarżącego, jeśli równocześnie nie sposób stwierdzić, że sfotografowany towar był tym, który został przez niego nabyty i następnie w danym dniu sprzedany.

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że ze względu na brak źródła pochodzenia towarów, nie doszło do transakcji nabycia artykułów spożywczych od wskazanych w decyzji podmiotów, a w konsekwencji firma podatnika nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów (w tym WDT), bowiem wystawionym fakturom nie towarzyszył realny obrót towarem.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie wykazano skutecznie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o przestępczej działalności podatnika i w celu przypisania mu fałszywego, krzywdzącego wizerunku. Jego zdaniem, w sprawie pominięto okoliczności korzystne, tj. rynkowość transakcji, właściwą weryfikację kontrahentów (w tym czasie nie było określonych normatywów zachowania rynkowego), istnienie w obrocie towaru, którym dalej skarżący przecież handlował. W tym względzie skarżący podnosił zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Jego zdaniem, organy skoncentrowały się na dowodach pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału i nie miał wpływu na ich treść.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres. Do akt włączono nie tylko decyzje, które – jak słusznie wskazał organ - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych. Dołączono też materiały pochodzące z toczących się postępowań karnych wobec osób, które uznane zostały za organizatorów i uczestników współpracujących w procederze wyłudzania VAT. Materiały te zostały poddane ocenie w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. Zważyć bowiem należy, że dokumenty pochodzące z innych postępowań karnych i podatkowych, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadzono istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C - 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W tezie 31 wyroku wskazano, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z kolei w sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania skarżący miał zapewniony dostęp do akt, mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których był prawidłowo powiadamiany. Anonimizacja włączonych do akt dokumentów związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów lub też tych części dokumentów, które nie dotyczą strony postępowania. Należy podkreślić, że skarżący miał prawo domagać się w odrębnym postępowaniu prawa wglądu do dokumentów wyłączonych, z czego nie korzystał.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Skarżący wskazał wprawdzie, że część świadków zeznała na jego korzyść (dotyczy to głównie jego pracowników – M. K., E. K. i J. Ś.), świadcząc o dopełnieniu aktów staranności w wyborze kontrahentów, jednak – co należy stanowczo podkreślić – organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wespół z innymi ujawnionymi osobami czynnie uczestniczył w wyłudzaniu podatku VAT. W takim wypadku organ w pełni zasadnie odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dobrej wiary i staranności podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Właśnie z tego względu organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które zgłaszał podatnik na okoliczność realności transakcji (w tym z przesłuchania w charakterze świadka J. B.). Osobą, którą łączyła umowa z podatnikiem była G. B. – z zawodu fryzjerka i to ona miała za zadanie świadczenie usług pośrednictwa. Przesłuchana przez organ, nie potrafiła jednak podać żadnych okoliczności tej współpracy. Organ, w świetle zebranych już dowodów, był zatem w pełni uprawniony, by uznać, że dodatkowe wnioski skarżącego nie wpłyną na zmianę stanu faktycznego. Nie polega przy tym na prawdzie twierdzenie, że każda inicjatywa strony spotykała się z negatywną oceną organu, skoro w sprawie przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego (miał on zatem realną możliwość wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii). Inną rzeczą jest, że jego zeznań w części nie uznano za wiarygodne, bowiem pozostają one w sprzeczności z innymi dowodami lub też skarżący zasłaniał się niepamięcią.

Za niewiarygodne uznano też twierdzenie o przysługującym M. K. wynagrodzeniu za świadczone usługi. Zatrudniony w firmie podatnika do stycznia 2015 r. wykonywał obowiązki polegające na sprawdzaniu towaru, dokumentów, zgodności z zamówieniem daty przydatności towaru i ilości, przygotowywaniu towaru i dokumentacji, wyszukiwaniu transportu, utrzymywaniu kontaktów z obecnymi kontrahentami, jak również wyszukiwaniu nowych. Z jego zeznań, a także zeznań skarżącego wynika, że na podstawie umowy o współpracę nadal opiekował się magazynem, współpracując z tymi, co dotąd pracownikami podatnika oraz opiekował się kontrahentami prowadził rozmowy, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał ofert nabycia towarów jak również ofert sprzedaży. Niezbędne do tego lokal, wyposażenie i środki trwałe udostępnił mu nieodpłatnie skarżący. W tych okolicznościach organ zasadnie zakwestionował przedstawione faktury VAT dla M. .

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącego. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością, a następnie wystawiał dalsze dokumenty rozliczeniowe kolejnym podmiotom w odtworzonych łańcuchach oszukańczych, korzystając w niektórych z nich z 0% stawki VAT, pomimo braku podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony.

Nie zasługują na uwzględnienie również i zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że skarżący nie nabył opisanych w fakturach VAT artykułów spożywczych, nie wykazał też, by dysponował takim towarem pochodzącym z innego źródła, nie mógł go też skutecznie zbyć. Zatem zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych.

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał też, iż nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty do konkretnego odbiorcy. Wskazać również trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że w skardze podatnik nie zakwestionował ustaleń i ocen organu w zakresie transakcji z Agencją Detektywistyczną E. oraz K. (w zakresie faktury sprzedaży usług transportowych). Nie podważał też prawidłowości stanowiska w zakresie rozliczenia faktury korygującej wystawionej przez T. Sąd nie znalazł podstaw, by we wskazanym zakresie działania organu ocenić jako wadliwe.

W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.