Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 745/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 138a § 1-2, art. 138e § 1, art. 138e § 3, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 stycznia 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył R. P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r., w wysokości [...] zł do dnia 30 czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 24 listopada 2020 r., spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za październik 2020 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 25 stycznia 2021 r.

W dniu 19 stycznia 2021 r., spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za listopad 2020 r., w którym wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na 22 marca 2021 r.

W kwestii konieczności przedłużenia terminu organ I instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za listopad 2020 r. W postanowieniu zwrócono uwagę na zbieżność przedmiotu transakcji zawartych październiku, listopadzie oraz grudniu 2020 r. pomiędzy R. P. a O. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. i [...] R. W.. Wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. były zatem tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r.

Organ I instancji podkreślił, że na etapie czynności sprawdzających powstały już zastrzeżenia w zakresie roli pełnionej przez spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. [...] R. W. oraz O. Sp. z o. o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B. S. (Członka Zarządu) oraz przez wspólny adres siedziby z [...] R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. Z uwagi na powyższe powiązania, transakcje zawarte przez spółkę z ww. podmiotami, w ocenie organu I instancji, budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Wyjaśnienia wymagał fakt wynajmu autokarów turystycznych od [...] R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. Sp. z o. o., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego, tj. R. P. Powyższe może wskazywać na zawyżenie wartości transakcji dotyczących najmu autobusów.

Ponadto organ zwrócił uwagę na nabyte przez Spółkę od O. Sp. z o. oraz E. Sp. z o. o. usługi, w sytuacji gdy powyższe podmioty mają wspólny adres, powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz nie mają w zakresie przedmiotu działalności usług logistycznych, księgowych, marketingowych, audytu księgowego, serwisu tabletów i naprawy systemów komputerowych. Organ I instancji poza tym wskazał, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów.

W kontekście poczynionych ustaleń organ uznał, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Należało tym samym podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych.

Z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z [...] R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o., brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za listopad 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających, konieczne jest dalsze, dodatkowe zweryfikowanie rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Należało tym samym podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych. Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r.

Spółka w zażaleniu z 1 lutego 2022 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "O.p."), a także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Postanowieniem z dnia 9 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Ponadto na podstawie uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] informacji przekazanych w piśmie z 14 września 2021 r., ustalił, że kontrola celno- skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez R. P. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Z pisma z 17 listopada 2021 r. także wynika, że ww. organ w toku kontroli celno-skarbowej pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów [...] oraz plików. Ponadto 8 września 2021 r. wystąpił do Szefa K. A. S. o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów, które w okresie objętym kontrolą celno-skarbową były wynajmowane od [...] R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto [...] zł. Na podstawie otrzymanych faktur od firmy R. W. [...] kontrolowana spółka tytułem najmu autokarów, wynajmu bazy, usługi związanej z prawidłowym wykorzystaniem taboru dokonała odliczenia podatku VAT. Spółka wykazała też sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób. W listopadzie i grudniu 2020 r. autokary przemieszczały się tylko terenie województwa [...] na trasie [...]. Żaden nie przekroczył granicy R. P., co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium R. P. i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. Organ I instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podejmuje dalsze czynności kontrolne z udziałem kontrahentów celem potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w wobec spółki został przedłużony do 13 grudnia 2021 r.

Zdaniem organu odwoławczego z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ I instancji wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie zarówno wątpliwości co do zasadności zwrotu w kontekście czynności sprawdzających jak i zakres czynności dowodowych, które usunięciu (lub potwierdzeniu) służyły lub będą służyć.

Pismem z 23 czerwca 2022 r., spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów sądowych, zarzucając mu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do dnia 30 czerwca 2022 r. termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku [...] za listopad 2020 r. w kwocie [...]zł,

- art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań przez organ podatkowy bez podstawy prawnej,

- art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

- art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane wydane postanowienie,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

- art. 274b § 1O.p. poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej).

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 496/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 maja 2022 r.

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej N. S. A. wyrokiem z 12 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 492/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazał, że kluczową kwestią w sprawie było szczegółowe zbadanie na podstawie akt sprawy zakresu udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa szczególnego i w konsekwencji stwierdzenie prawidłowości lub nieprawidłowości związanych z doręczaniem rozstrzygnięć organów. W ocenie NSA trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów prawa uzasadniających stanowisko, że pełnomocnictwo szczególne udzielone w toku kontroli celno-skarbowej obowiązuje również w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu, że w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone bezpośrednio spółce, postanowienie organu drugiej instancji pełnomocnikowi, a dodatkowo zakres pełnomocnictwa dotyczył wyłącznie reprezentowania skarżącej w toku kontroli celno-skarbowej. Czyli w procedurze prowadzonej przed innym organem podatkowym i na podstawie innych przepisów prawa niż procedura dotycząca przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak wskazania przepisów prawa i wywodu Sądu pierwszej instancji, z jakich powodów uznał, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i nie ma nieprawidłowości w działaniach organów związanych z zakresem pełnomocnictwa i w konsekwencji zapewnieniem czynnego udziału w postępowaniu i doręczeniami - jest wadliwe i narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyznają, że na druku pełnomocnictwa PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) z 13 kwietnia 2021 r. skarżąca umocowała B. T.-D. jako swojego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania skarżącej w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast w treści skargi kasacyjnej podniesiono, że gdyby wolą skarżącej było umocowanie B. T.-D. jako swojego pełnomocnika szczególnego do postępowań związanych z przedłużeniami terminu dokonania zwrotu nadwyżki VAT - wówczas złożyłaby osobny (kolejny) druk PPS-1 ze wskazanym tam zakresem pełnomocnictwa. W części E wspomnianego druku PPS-1 mocodawca musi określić zakres udzielanego pełnomocnictwa szczególnego, po to właśnie - aby organ był w stanie określić, czy późniejsze działanie pełnomocnika szczególnego jest zgodne z jego umocowaniem w konkretnej sprawie. Wadliwe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącej wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 7 marca 2022 r. N. S. A. (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. A w niniejszej sprawie, jeśli strona nie działała przez pełnomocnika to bezpośrednio jej. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził" braku dla strony ujemnych skutków procesowych "jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności." Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę oceni skutki i skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów, biorąc pod uwagę powyższe poglądy. Należy przy tym rozważyć, czy postanowienie organu odwoławczego w ogóle weszło do obrotu prawego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (sygn. akt I FSK 492/23) orzeczenia tut. Sądu z 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 496/22 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 68/14).

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł do dnia 30 czerwca 2022 r. W ocenie Dyrektora zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu. Skarżąca kwestionuje legalność zaskarżonego postanowienia wskazując m. in. na błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane wydane postanowienie oraz nieprawidłowe doręczenie postanowienia.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na tle przytoczonej regulacji podkreślić należy, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Ocena legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wymaga przytoczenia regulacji normujących instytucję pełnomocnika procesowego.

Zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jak stanowi zaś art. 138a § 2 powołanego aktu, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z kolei z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 138 § 3 powołanej ustawy, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt, że przewidziane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne takie jak kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W tym kontekście zaznaczyć należy, że przytoczone powyżej regulacje normujące instytucję pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym na mocy art. 280 analizowanej ustawy znajdują odpowiednie zastosowanie w toku czynności sprawdzających.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuującym zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami O.p. Podkreślić przy tym należy, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna (por.: uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22). Wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", to jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. Procedury te nie obejmują możliwości władczego i wiążącego oddziaływania na podmioty, wobec których są prowadzone. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie następuje władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym" (por.: uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Wskazać również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony (por.: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Powyższe uwagi należy odnieść odpowiednio do postanowień zaskarżalnych zażaleniem lub skargą do sądu administracyjnego. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (por.: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Podkreślić należy, że wskazany pogląd podzielono w zapadłych względem skarżącej wyrokach NSA z 14 lipca 2023 r., I FSK 493/23 oraz z 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23. W wyrokach tych zaznaczono dodatkowo, że ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne.

Kierując się powyższymi rozważaniami należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

Organ pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej B. T.-D. rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu spornej nadwyżki. Wobec tego organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu w oznaczeniu strony wskazał skarżącą spółkę i wskazał, że jest ona reprezentowana przez B. T.-D., a zatem postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika na adres spółki wskazany w udzielonym pełnomocnictwie szczególnym. Również w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor wprost stwierdził, że zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało złożone przez spółkę, reprezentowaną przez B. T.-D., w zaskarżonym postanowieniu oznaczył skarżącą i wskazał, że jest ona reprezentowana przez B. T.-D., a zatem organy uznały pełnomocnictwo udzielone B. T.-D. w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2020 r.

Powyższe zapatrywanie organów nie odpowiada prawu. Analiza akt sprawy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że skarżąca w toku prowadzonych względem niej czynności sprawdzających nie ustanowiła pełnomocnika. Osoba uznana przez organy za pełnomocnika skarżącej nie złożyła bowiem do akt czynności sprawdzających dokumentu pełnomocnictwa procesowego. W konsekwencji nie sposób uznać żeby w przewidziany prawem sposób doszło do ustanowienia pełnomocnika procesowego na potrzeby procedury w ramach której orzekano w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 138e § 3 O.p. złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa procesowego stanowi obowiązek pełnomocnika. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw prawnych do wyłączenia powyższego obowiązku pełnomocnika na skutek pozyskania przez organ informacji o działaniu za pośrednictwem pełnomocnika w innym postępowaniu. Aprobata tego rodzaju postępowania doprowadziłaby do sytuacji, w której to organ decydowałby o tym czy strona będzie działać za pośrednictwem pełnomocnika czy też nie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obowiązkiem organów było doręczenie zapadłych w sprawie postanowień bezpośrednio skarżącej, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji doręczenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji należało uznać za wadliwe a tym samym bezskuteczne.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie odpowiadają prawu. Postanowienia te nie zostały bowiem doręczone skarżącej lecz osobie będącej jej pełnomocnikiem w toku innego postępowania prowadzonego przed organem celno-skarbowym. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności przyjęcie, że doręczenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji było nieskuteczne. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za zbyteczne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Czynienie rozważań we wskazanym zakresie miałoby rację bytu dopiero w razie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostały prawidłowo doręczone.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) Sąd orzekł w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania (punkt II. sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).