Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 242/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust.2c, art. 22g ust. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art.2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 31 § 1, art. 43 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2809
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P. P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł skargę na interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że 22 marca 2024 r., do organu wpłynął wniosek z [...] marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismami z [...] maja 2024 r. oraz z [...] czerwca 2024 r.

Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Skarżący wskazał, że wraz z żoną D. P. w dniu [...] r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej lokal użytkowy nr [...] położony w budynku przy ul. [...] w [...], o powierzchni 37,10 m² . Z lokalem tym związany był udział wynoszący 21/100 w części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...]. W lokalu tym D.P. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą – W. w okresie od [...].03.2009 r. do [...].04.2019 r. Działalność gospodarcza D. P. była opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, więc lokal nie był przyjęty do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej i nie generował kosztów uzyskania przychodów w tej działalności (nie był np. amortyzowany).

Następnie w okresie od dnia [...].05.2019 r. do dnia [...].11.2022 r. lokal był wynajmowany w ramach najmu prywatnego przez P. P. na rzecz E. L.-O. na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego. Najemca prowadziła w tym lokalu działalność gospodarczą. Przychody z najmu były opodatkowane przez P. P. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5 % w zeznaniu PIT-28. P. P. nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej i najem nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. małżonkowie D. i P. P. dokonali sprzedaży wskazanego lokalu wraz z udziałem 21/100 w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...] na rzecz małżonków D. i S. C. za kwotę 240.000 zł. W chwili sprzedaży żadne z małżonków P. nie prowadziło działalności gospodarczej i sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Lokal nie był środkiem trwałym w działalności prowadzonej przez Wnioskodawców i nie był amortyzowany. Najem tego lokalu na rzecz osób trzecich był dokonywany w ramach zwykłego zarządu majątkiem.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy Skarżący sformułował następujące pytania: Czy kwotę 240.000 zł uzyskaną przez Wnioskodawców ze sprzedaży lokalu użytkowego w dniu [...] r. należy zaliczyć do źródła przychodów, zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż nieruchomości)?

Wocenie Wnioskodawcy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu użytkowego w dniu [...].04.2023 r. nie stanowi przychodu zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż nieruchomości). Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Była to sprzedaż majątku prywatnego w ramach zwykłego zarządzania i dysponowania majątkiem. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstajeprzychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W przypadku Wnioskodawców, sprzedaż nieruchomości nastąpiła 18 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, i nie była sprzedażą w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym ze sprzedaży tej nieruchomości nie powstał u Wnioskodawców przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i suma uzyskana z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in., że

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są – pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym w ocenie organ – przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: ‒ odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, ‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ wskazał również, że na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Organ ocenił, że z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślił, że wskazany przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dalej organ stwierdził, że sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uzależniony od tego, czy składnik majątku należy do współwłasności małżeńskiej, czy też nie. Tym samym odpłatne zbycie składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego przed zbyciem w działalności gospodarczej przez jednego z nich, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego małżonka, który faktycznie ten składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej jako ostatni.

Przypomniał, że z wniosku wynika, iż lokal użytkowy był wykorzystywany w prowadzonej przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej w latach 2009-2019, natomiast zbycia tego lokalu dokonali małżonkowie w 2023 r. Zatem od chwili zaprzestania wykorzystywania tego lokalu w działalności gospodarczej do momentu jego zbycia nie upłynęło jeszcze 6 lat. Oznacza to, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu użytkowego, uprzednio wykorzystywanego w działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem po stronie małżonki Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten jest w całości przychodem małżonki skarżącego, gdyż jako ostatnia wykorzystywała lokal użytkowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast po stronie Skarżącego przychód w związku z tą sprzedażą nie powstaje.

Ostatecznie organ stwierdził, że skoro sprzedaż lokalu użytkowego nastąpiła przed upływem 6 lat, licząc od końca miesiąca, w którym małżonka Skarżącego zaprzestała wykorzystywania tego lokalu w działalności gospodarczej, do dnia zbycia tego lokalu, to jego sprzedaż skutkuje u małżonki powstaniem przychodu zaliczanym do źródła działalność gospodarcza. Natomiast u Skarżącego nie powstanie przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu ani na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Na wydaną interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że sprzedaż lokalu użytkowego, który był uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie stanowił środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych, w terminie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia językowa, celowościowa i systemowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż lokalu użytkowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady in dubio pro tributario przy dokonywaniu wykładni przepisów i wydawaniu zaskarżonej interpretacji podatkowej, co skutkowało wydaniem skrajnie profiskalnej interpretacji i błędnym stwierdzeniem, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu użytkowego skutkuje powstaniem po stronie uczestniczki przychodu z działalności gospodarczej;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ nawynik sprawy, tj.przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a orazart. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 31 § 1, art. 34¹ art. 36 § 2 oraz art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że sprzedaż lokal użytkowego objętego małżeńską wspólnością ustawową, który był uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie stanowił środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych, stanowi w całości przychód z działalności gospodarczej u tego małżonka, który jako ostatni wykorzystywał ten lokal w swojej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia językowa, celowościowa i systemowa powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przy sprzedaży lokalu stanowiącego współwłasność na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, u każdego z małżonków powstanie przychód w wysokości połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży, jeżeli udziały małżonków były równe oraz zajdą okoliczności do zaliczenia tej sprzedaży jako źródła przychodu, w tym przychodu z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego. Prawidłowo uznał, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła dla małżonki Skarżącego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżący wraz z żoną nabyli w dniu [...] r., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej lokal użytkowy. W lokalu tym żona Skarżącego prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...].03.2009 r. do [...].04.2019 r., opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Lokal nie był przyjęty do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej i nie generował kosztów uzyskania przychodów w tej działalności (nie był np. amortyzowany).Następnie w okresie od dnia [...].05.2019 r. do dnia [...].11.2022 r. lokal był wynajmowany w ramach najmu prywatnego przez P. P. W dniu [...] r. małżonkowie dokonali sprzedaży wskazanego lokalu. W chwili sprzedaży żadne z małżonków nie prowadziło działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określony został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Źródłami przychodów są – pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle przytoczonego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: - odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, - zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Uwzględniając przytoczone przepisy stwierdzić należy, że trafnie ocenił organ, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Prawidłowo wskazał również organ, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko takie znajduje dodatkowe wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 523/18 w uzasadnieniu, którego Sąd stwierdził m.in., że "Przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie, jeżeli rzeczy lub prawa były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie są to więc tylko składniki majątku używane obecnie w działalności gospodarczej. Chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. Potwierdza to brzmienie przepisu art.10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w części "nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej".W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość skarżącego stanowiła środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Z zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że lokal użytkowy był wykorzystywany w prowadzonej przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej w latach 2009-2019, natomiast zbycia tego lokalu dokonali małżonkowie w 2023 r. Zatem od chwili zaprzestania wykorzystywania tego lokalu w działalności gospodarczej do momentu jego zbycia nie upłynęło jeszcze 6 lat.

Prawidłowo stwierdził również organ, że sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uzależniony od tego, czy składnik majątku należy do współwłasności małżeńskiej, czy też nie. Tym samym odpłatne zbycie składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego przed zbyciem w działalności gospodarczej przez jednego z nich, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego małżonka, który faktycznie ten składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej jako ostatni.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W świetle art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z nich ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do jego poszczególnych składników.

Przypomnieć należy, że myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2c). Wskazany przepis obejmuje przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził je, czy też nie, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji uzyskany ze sprzedaży przychód winien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Tym samym za prawidłową uznać należało konkluzje organu, iż skoro sprzedaż lokalu użytkowego nastąpiła przed upływem 6 lat, licząc od końca miesiąca, w którym małżonka Skarżącego zaprzestała wykorzystywania tego lokalu w działalności gospodarczej, do dnia zbycia tego lokalu, to jego sprzedaż skutkuje u małżonki powstaniem przychodu zaliczanym do źródła działalność gospodarcza. Natomiast u Skarżącego nie powstanie przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu ani na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Natomiast w kwestii powołanej przez Skarżącego uchwały o sygn. II FPS 8/13, podkreślić należy, że została ona podjęta w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony powodując, że sam fakt wykorzystywania danego składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o tym, że przy jego zbyciu należy rozpoznać przychód zaliczony do źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Odnosi się to również do składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, które zostały z niej wycofane, przy uwzględnieniu zapisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika.Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa, nie wystąpiły w tej kwestii wątpliwości, co do znaczenia przepisów, których nie można było usunąć w wyniku dokonania ich wykładni.

Tym samym uznać należało, że podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.