Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 368/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.25.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.25.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) uchylił decyzję z 20 marca 2023 r.

nr 318000-CKZ-3.2.5001.22.2023.15 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy – w stosunku do H. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, podatnik).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że Spółka w wyniku ujawnionych nieprawidłowości dokonała błędnego rozliczenia podatku VAT za okres objęty postępowaniem. Organ dokonał oceny podjętych przez Spółkę czynności celem dochowania należytej staranności kupieckiej, w wyniku której stwierdził, ze zaistniałe okoliczności nie dały podstawy do przyjęcia, że podatnik działał z należytą starannością i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zdaniem organu nieprawidłowości te powstały w skutek niedochowania przez Spółkę dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami, przez co strona stała się uczestnikiem procederu związanego z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. Według organu spowodowało to zadeklarowanie za styczeń i luty 2021 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, zaś za marzec i kwiecień 2021 r. kwot zobowiązania podatkowego niższych od kwot należnych, co spowodowało wystąpienie sytuacji, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Według ustaleń organu skarżąca była uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. W obrocie tym ujawniono, że w transakcjach udokumentowanych fakturami, z których podatek naliczony odliczyła Spółka, występowały podmioty nierzetelne. Stwierdzono, że rola wystawców faktur ograniczała się do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bądź od innych znikających podatników, którzy nie wykazywali obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw. Tym samym organ stwierdził, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów, gdyż nie mogły być one faktycznymi dostawcami towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym podatnik nie dochował należytej staranności przy obrocie towarami. Oszustwo te polegało na wystawieniu fikcyjnych dowodów sprzedaży nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i przez to bezprawnemu skorzystaniu z odliczenia tego podatku przez stronę postępowania. Według organu Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur przez spółki P., H.1, A., B., V., G. łącznie w okresie objętym postępowaniem o kwotę 342.260,79 zł. Wobec powyższego stwierdzono zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych.

Odnośnie rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a także kwot tych nieprawidłowości organ stwierdził, że udział skarżącej w ujawnionym procederze związany był z co najmniej niedochowaniem przez stronę należytej staranności co do kontaktów handlowych z jej "dostawcami". W obliczu tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że strona bezpodstawnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony o znacznej wartości wynoszącej 342.260,79 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązań Spółki oraz zawyżenie kwot podatku zadeklarowanych do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości wskazanej powyżej. Zauważono, że nieprawidłowości te miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem. Jednocześnie nabycia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stanowiły ok. 94% całości nabyć krajowych wykazanych przez Spółkę za okres objęty postępowaniem.

Naczelnik PUCS zwrócił też uwagę, że Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. Natomiast w zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości wskazano, że za miesiące styczeń-grudzień 2020 r. Naczelnik PUCS decyzją z 15 marca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.21.2023.14 dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT od zadeklarowanego przez podatnika. Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez dostawców, których działalność posiada oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W efekcie powyższego organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 765.189 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 649.194 zł. Ponadto organ ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2020 r.

Organ podniósł też, że wobec podmiotu powiązanego ze Spółką – M. sp. z o.o., której działalność kontynuowała Spółka, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. Wobec M. sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał decyzję, w której określił za ww. miesiące kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie organ uznał również, że w odniesieniu do skarżącej nie znajdują wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Naczelnik PUCS wyjaśnił, że strona nie skorygowała przed wszczęciem wobec niej kontroli celno-skarbowej złożonych deklaracji. Nadto wobec Spółki organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2021 r. Zdaniem organu wyklucza to możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie punktu 1 ww. przepisu. Stwierdzono ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 2 lit. a) ww. przepisu, gdyż weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem wskazuje, że w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości związane były natomiast z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur. Uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane pod lit. b) powołanego przepisu, gdyż stwierdzone nieprawidłowości nie wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych. Wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 uznano za oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi.

Organ wyjaśnił, że ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%, nie znalazł bowiem żadnych realnych przesłanek, które uzasadniałyby zastosowanie niższego poziomu wskazanej sankcji.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.)

z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami;

2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez jego zastosowanie, chociaż, po pierwsze, w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie przepis ten jako naruszający zasadę proporcjonalności pozostaje sprzeczny z prawem unijnym, w związku z czym nie mógł w ogóle znajdować zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że dowody na nierzetelność kontrahentów Spółki nie potwierdzają, że Spółka dokonywała zakupu towarów od innych spółek niż te, które wystawiły fakturę. W szczególności organ podatkowy nie wykazał, że towar pochodził od podmiotów innych niż te, które wystawiły faktury na rzecz Spółki. Podniesiono, że Spółka weryfikowała swoich kontrahentów i transakcje zakupu były rzetelne, o czym świadczą zeznania świadków. Skarżąca twierdzi też, że nie brała świadomie udziału w oszustwie podatkowym, pomiędzy Spółką a kontrahentami nie występują żadne powiązania osobowe.

Wskazano, że Spółka, czego organ podatkowy nie kwestionuje, nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, a więc nie można wobec niej zastosować sankcji w wysokości 100%, a ponadto Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, a więc nie można wobec niej zastosować również innych, niższych stawek sankcyjnych VAT. Zwrócono też uwagę, że przepisy w zakresie sankcji VAT były niezgodne z przepisami unijnymi, co potwierdził już wyrok TSUE jeszcze przed zmianą przepisów w ramach pakietu Slim Vat 3, który był jedynie wdrożeniem tez pochodzących z wyroku TSUE Grupa Warzywna.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnika PUCS, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawy rozstrzygnięcia organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały zmienione na mocy powoływanej już ustawy nowelizującej.

Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r., a zatem organy miały obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle między innymi art. 273 Dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Co więcej, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyroki NSA z: 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21; 14 czerwca 2022 r., I FSK 2580/21; powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl natomiast ust. 2b cytowanego przepisu, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Z kolei po myśli art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

5. Należy zatem zauważyć, że w powołanym ostatnio przepisie aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości w zakresie oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają.

Sąd w pełni zgadza się jednak z decyzją drugiej instancji co do tego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, jednak uzasadnione jest już zastosowanie sankcji 30%.

6. Uwzględniając brzmienie obowiązującego od 6 czerwca 2023 r. art. 112b ust. 2b u.p.t.u., organ odwoławczy dokonał racjonalnego wymiaru sankcji.

Przede wszystkim na aprobatę zasługuje akceptacja ustaleń organu pierwszej instancji co do powstania nieprawidłowości. Skarżąca spółka była bowiem uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na odliczaniu przez nią podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych przez podmioty nierzetelne. Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur przez spółki: P., H.1, A., B., V., G., łącznie w okresie objętym postępowaniem o kwotę 342.260,79 zł

Odwołując się do decyzji organu pierwszej instancji, przypomnieć wypada m.in., że podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącej miały charakter sztuczny – pod pozorem prowadzenia formalnie zalegalizowanej działalności działały bowiem spółki zakładane i rejestrowane przez podmiot wyspecjalizowany w tego typu działalności, w celu ich dalszej odsprzedaży, działające przez krótki czas.

Struktury zarządcze/właścicielskie obsadzone były przez obcokrajowców, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, a ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, przy czym niejednokrotnie pod tym samym adresem "działało" kilka różnych podmiotów. Dysponowały minimalnym wymagalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), który nie przystawał do skali rzekomo prowadzonej działalności, ponadto nie posiadały zaplecza technicznego ani personalnego pozwalającego prowadzić działalność; skądinąd, zgłoszony rodzaj działalności w głównej mierze opierał się na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej lub informatyki, a więc segmencie często wykorzystywanym w wyłudzeniach podatkowych. Podmioty nie prowadziły działalności marketingowej, nie posiadały stron internetowych. Z ww. podmiotami na ogół albo nie było kontaktu, albo udzielały one informacji niepełnych, nie przedkładały dokumentacji dotyczących spornych transakcji, a dostępna dokumentacja bywała wybrakowana lub nierzetelna.

Co do rozliczeń, najczęściej występowały one z pominięciem rachunków bankowych (nie licząc największych podmiotów), nie zawsze w pełnych kwotach. Zdarzało się, że spółki same sobie jednocześnie wystawiały faktury sprzedaży i nabycia. Mimo krótkiego okresu funkcjonowania, ich obroty nie rosły stopniowo – szybko po składaniu deklaracji "zerowych", wykazywały wielomilionowe obroty w zbliżonych kwotach nabycia, przez co nie wykazywały większych wpłat do budżetu państwa z tytułu VAT; następnie, po deklaracjach wielomilionowych, wracały do składania deklaracji "zero". W przeważającej większości nie składały przy tym deklaracji podatkowych w zakresie CIT, sprawozdań finansowych oraz deklaracji i informacji w zakresie zatrudnienia z tytułu PIT. Prawie wszyscy z ww. kontrahentów Spółki zostali wyrejestrowani z rejestru czynnych podatników VAT, zaś prowadzone wobec części z nich postępowania kontrolne wykazały nieprawidłowości polegające na udziale w łańcuchach nierzetelnych transakcji bądź nieprowadzenie działalności gospodarczej.

7. W tym miejscu zauważyć należy, że powyższe ustalenia stanowiły także podstawę wydania decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku z 2 sierpnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.22.2023, utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 15 marca 2023 r., nr 318000-COP-4103.24.2023 w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. Wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., I SA/Bk 367/23, WSA w Białymstoku oddalił skargę złożoną przez Spółkę na tę decyzję, w pełni akceptując ustalenia organu i zapadłe rozstrzygnięcie.

Skład orzekający zgadza się z organem odwoławczym, że udział skarżącej w ujawnionym procederze związany był z co najmniej niedochowaniem przez stronę należytej staranności w doborze i kontaktach z kontrahentami, w efekcie czego doszło do zaniżenia jej zobowiązań i zawyżenia kwot podatku zadeklarowanych do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Istotne są przy tym ustalenia organu co do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości. Wypada bowiem zauważyć, że oprócz okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa, także miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 20 marca 2023 r., dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT od zadeklarowanego przez Spółkę; odrębną decyzją ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że działalność skarżącej stanowiła w istocie kontynuację działalności podmiotu z nią powiązanego, tj. M. Sp. z o.o. której działalność kontynuowała Spółka, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. Wobec M. sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał decyzję, w której określił za ww. miesiące kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

8. Wobec takich ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą Spółkę, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ uzasadnił taki wymiar sankcji. Wskazał mianowicie, że jest on związany z przypisaniem Spółce braku należytej staranności. Z jednej strony organ dostrzegł brak świadomego udziału Spółki w procederze, z drugiej strony wskazał na bardzo wysoki poziom lekkomyślności spółki w relacjach z kontrahentami.

Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wyłączające zastosowanie sankcji wobec osób prawnych. Spółka nie dokonała korekty deklaracji przed wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego. W złożonych deklaracjach za miesiące objęte postępowaniem nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, na takowe nie powoływała się także skarżąca; jednoznacznie nieprawidłowości były efektem dokonywania rozliczeń na podstawie nierzetelnych faktur.

9. Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT. Zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. nie jest uzależnione od celowego i w pełni świadomego działania podatnika. Gdyby przyjąć celowe działanie spółki albo wiedzę o takim działaniu jej kontrahenta, zastosowanie znalazłby przepis art. 112c u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżącej zarzucono co najmniej niedochowanie należytej staranności w kontraktach z kontrahentami. Organy są zobowiązane do ustalania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. w sytuacjach, gdy stwierdzą m.in. wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej czy kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej. Przesłanki dopuszczające nałożenie sankcji oraz analiza dyrektyw wskazanych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania w stawce 30%. Nałożenie sankcji nastąpiło przy poszanowaniu zasady proporcjonalności, dostosowując jej wysokość do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zatem zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. należało uznać jako współmierne do popełnionego przez Spółkę naruszenia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności.

10. Jako oczywiście bezzasadne jawią się przy tym zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 123 o.p.

Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym.

Sąd nie znalazł więc podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Skład orzekający uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, czemu w wyczerpujący sposób dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji, dla rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierała skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka działała świadomie, przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez ww. podmiotu, które nie dokumentowały dokonanych czynności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

11. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.