Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 744/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3a, art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 501/22 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. nr SKO.SW/4101/41/2021 w przedmiocie dotacji oświatowej za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 501/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej także "Sądem I instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej zwanej "p.p.s.a.") oddalił skargę B. D. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej zwanego "SKO") z 14 grudnia 2021 r., nr SKO.SW/4101/41/2021, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2016 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy administracji w toku prowadzonego postępowania dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., poz. 2572 ze zm.; zwanej dalej "u.s.o.") i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., zwanej dalej "u.f.p."), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skarżąca wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem oraz że nie wykorzystała dotacji i powinna zwrócić dotacje;

2. naruszenie art. 91b ust. 2 pkt. 1), 2), 3) i 4) ustawy z 28 stycznia 1982 r. Karty nauczyciela (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2215) w zw. z art. 42 i art. 1 ust. 2 pkt. 2) lit b) Karty nauczyciela poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wyklucza łączenie funkcji dyrektora przedszkola z funkcją nauczyciela, bez żadnego uzasadnienia, poza powołaniem się na taką opinię wyrażoną przez Kuratorium, która nie ma mocy powszechnie obowiązującej normy prawnej (również nie mającą uzasadnienia);

3. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące przyjęciem, że odsetki są należne, z datą wsteczną, od dnia poprzedzającego ostateczność decyzji;

4. naruszenie art. 20 ust. 2 i 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 217), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dowody wewnętrzne na okoliczność wypłaty wynagrodzenia skarżącej, nie wykazują jego wypłaty;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, dopuściły się naruszenia poniższych przepisów postępowania, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 2) p.p.s.a.:

1. art. 7, 7a § 1, 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 735; zwanej dalej "k.p.a."), albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w postępowaniu prowadzonym przez SKO, oraz poprzedzającym je postępowaniu przed organem popełniono znaczące błędy w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, dokonano błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wydatkowanie kwoty uzyskanej dotacji na prowadzenie działalności oświatowej w zakresie wykraczającym poza ramy określone w ww. przepisie, jak również zaniechania ustalenia sposobu i prawidłowości wydatkowania przez skarżącą dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, jak również uznania, że skarżąca nie wykorzystała dotacji, wbrew dokumentom, zgromadzonym w aktach sprawy, a także nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 6, 7, 8 k.p.a. poprzez akceptację nie podjęcia czynności mających na celu dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego (w zakresie prawidłowości wydatków poczynionych przez skarżącą na bieżące utrzymanie przedszkola, wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, ustalenia braku obowiązku dokonywania przelewu wynagrodzenia dyrektora w ramach jednorazowego przelewu bankowego), braku wyjaśnienia wątpliwości na korzyść obywatela, co ostatecznie skutkuje naruszeniem zaufania obywateli do aparatu państwowego przez organ I i II instancji;

3. naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się wyczerpującego do wszystkich zarzutów i argumentów skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Wskazując powyższe okoliczności zażądano uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a druga strona w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zajęła stanowiska w tej kwestii.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Skoro w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął od oceny najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i uznał ten zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17; treść tych jak i dalej wskazanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd I instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczące zasad prawidłowego prowadzenia postepowania wyjaśniającego, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi Sąd kierował się, podejmując orzeczenie, są jasne i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skarżąca podnosi także, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów skargi. Jednakże prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 2765/22).

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. należy powołać kilka ogólnych zasad rządzących postępowaniem kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczne, gdy wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa może mieć nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wskazują jedynie na istniejące – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie – uchybienia, ale nie spełniają wymogu niezbędnego dla uwzględnienia tych zarzutów, tj. wykazania wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie udziela odpowiedzi na pytanie, na czym dokładnie – w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych wymogów – miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Jeżeli tak, to w świetle wszystkich konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, NSA stwierdził, że sposób, w jaki skonstruowano oraz uzasadniono zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie daje podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny, który przyjęty został przez Sąd I instancji – jako prawidłowo ustalony przez organ – za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. Podniesione w tej sprawie zarzuty procesowe wskazują jedynie na istniejące – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie – uchybienia, ale nie spełniają wymogu niezbędnego dla uwzględnienia tych zarzutów, tj. wykazania wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Ponadto zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu, z uwagi na brak adekwatnego ich uzasadnienia. Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia, należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd I instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ administracji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania. Niezasadnie też autor skargi kasacyjnej przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może być naruszony tylko wówczas, gdyby sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydał orzeczenie oddalające skargę lub gdyby sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie – uwzględnił ją. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, że koncentrują się one wokół kwestii wynagrodzenia dyrektora prowadzącego niepubliczne przedszkole. W tym kontekście podnoszony jest główny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3a u.s.o. i art. 252 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego treści (w tym poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego sensu normatywnego przez sąd I instancji. Nawiązując do wcześniejszych uwag dotyczących związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej podkreślić należy, że aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być merytorycznie oceniony – wymaga wykazania, na czym polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Innymi słowy wymaga to przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu – stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe.

Konstrukcja ocenianego zarzutu kasacyjnego oraz jego uzasadnienie nie czynią zadość powyższym wymogom.

Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu omawianego zarzutu kasacyjnego i jego uzasadnienia (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09), zidentyfikował zarzut naruszenia prawa materialnego jako zarzut niewłaściwego zastosowania polegający na błędnym uznaniu, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Zaznaczyć w tym miejscu zależy, że problem prawny objęty tym zarzutem był już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18, z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21 czy z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 474/19. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy uzasadnienia wskazanych orzeczeń, gdyż są one trafne również w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wskazać należy, że określenie wartości dotacji oświatowej wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2016 r., znajduje oparcie w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Stanowił on, że dotacje, o których mowa w ust. 1a – 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zatem w ramach dofinansowania realizacji zadań przedszkola, w tym niepublicznego, mieści się praktycznie cała podstawowa działalność przedszkola i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jego funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Bez wątpienia dofinansowaniu z dotacji podlegają również wydatki na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej placówkę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora tej placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Organ możliwości finansowania z dotacji tego rodzaju wydatków nie kwestionuje. Jeżeli zatem co do części dotacji ustalono, iż nie została przeznaczona na cel opisany w przepisie, to znaczy, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Należy przyjąć generalne założenie, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach oświatowych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ ustalił, że część wynagrodzenia skarżącej nie spełnia celów z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zdaniem NSA, dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy (zob. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21). Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w toku postępowania przed organami jak i Sądem I instancji. To czyni uzasadnionym wniosek o zaistniałej dowolności przy ustalaniu wypłaconego jej wynagrodzenia, które w kontrolowanym okresie wypłacone było w kwocie 93.650 zł.

Zaznaczyć należy, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że zakres faktycznie realizowanych obowiązków przez dyrektora przedszkola niepublicznego był większy niż w przypadku dyrektorów innych tego rodzaju placówek niepublicznych. Podkreślić należy, że art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. dopuścił możliwość sfinansowania z przyznanej dotacji oświatowej wynagrodzenia osobie fizycznej prowadzącej przedszkole wyłącznie w sytuacji, gdy osoba ta pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Oznacza to, że niedopuszczalnym jest finansowanie wynagrodzenia osobie fizycznej prowadzącej przedszkole za pełnienie przez nią innych funkcji czy obowiązków w ramach prowadzonego przedszkola, jak chociażby wynagrodzenia nauczyciela.

Co istotne, art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. posługuje się alternatywą rozłączną z uwagi na użycie w tym przepisie spójnika "albo". Jak wynika z powyższego przepisu dotacja może być wykorzystana na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Alternatywa rozłączna dotyczy wyboru między dwoma wykluczającymi się alternatywami. Zatem dotacja może być wykorzystana albo na pokrycie wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola, albo na pokrycie wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole i prowadzącej zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Operując funktorem alternatywy rozłącznej "albo" – co ma zasadnicze i kluczowe znaczenie z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji rzeczywistej treści normatywnej art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że z dotacji może być sfinansowane wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, czy przedszkole zatrudnionej jako dyrektor placówki albo zatrudnionej jako nauczyciel, a nie tak jak sugeruje skarżąca kasacyjnie, że z dotacji mogła sfinansować swoje wynagrodzenie jako dyrektora i nauczyciela. W tym aspekcie bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 91b ust. 2 pkt 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 42 i art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. b Karty nauczyciela, mimo błędnego powołania się na nie przez organ odwoławczy, a następnie przez Sąd I instancji.

Dalej wskazać należy, że art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. wprawdzie nie wprowadzał ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkoli niepublicznych. Nie oznacza to jednak, że można przyjąć, iż w spornym okresie wynagrodzenie takie mogło być przyznawane w wysokości dowolnej. Zaznaczyć należy, że przyjęcie stanowiska o braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego zgodnie z treścią art. 44 ust. 3 u.f.p. powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Treść tego przepisu również jest doniosła dla sprawy, ponieważ zawiera kryteria użyte przez organy do oceny spornej kwoty dotacji. Podmioty otrzymujące dotacje celowe, a więc również skarżąca kasacyjnie, bez wątpienia wykorzystuje środki publiczne i tymi środkami dysponuje. Kontrolując prawidłowość wydatkowania przez podmiot dotacji organ zasadnie kierował się zasadami celowości i oszczędności wydatkowania środków, a także optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji nie zanegował wynagrodzenia dyrektora przedszkola jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionował jedynie jego wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała zakresu wykonywanych zadań ani też jakie kryteria decydowały o ustaleniu wynagrodzenia dyrektora na takim a nie innym poziomie. Innymi słowy, przyjęta przez skarżącą wysokość rocznego wynagrodzenia nie uzasadniła adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. czy art. 44 ust. 3 u.f.p.

Mając powyższe na uwadze, zaakceptować należy ustalenia organu, które zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów przedszkoli niepublicznych funkcjonujących na obszarze tej samej gminy. Organ właściwie uznał, że płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. m. in. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18). W tym zakresie podkreślić należy, że Wójt Gminy Zabierzów na str. 4 – 5 uzasadniania decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał, że do wyliczenia średniego rocznego wynagrodzenia dyrektorów przedszkoli przyjął wynagrodzenia dyrektorów czterech przedszkoli niepublicznych i dwóch samorządowych działających na terenie gminy w 2016 r. (kwota średnia – 4.795,43 zł x 12 miesięcy = 57.545,16 zł).

Na tej podstawie organy, a za nimi Sąd I instancji miały podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie na poziomie 57.545,16 zł mogło być sfinansowane z dotacji oświatowej za 2016 r.

Powyższej oceny w żadnym zakresie nie podważa argumentacja skarżącej o braku obowiązku posiadania odrębnego rachunku bankowego, czy sposobie wypłaty wynagrodzenia, jak również odnosząca się do sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez nią przedszkola.

Środki dotacyjne wypłacone podmiotowi prywatnemu mają charakter publiczny i podlegają kontroli, jako pochodzące czy to z budżetu państwa czy też budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa i podlega kontroli właściwych organów. Ścisłe określenie celów na jakie może być przeznaczona dotacja (art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:") w powiązaniu z brzmieniem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. oznacza, że podmiot, który otrzymuje dotację, powinien liczyć się z potrzebą wykazania, że dotację przeznaczył wyłącznie na cele określone w art. 90 ust. 1 i ust. 3d u.s.o. Tym samym, również wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole niepubliczne i pełniącej funkcję dyrektora tej placówki powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p., to zwrócić należy uwagę, że podniesiono ich niewłaściwe zastosowanie, nie zaś błąd w wykładni, bowiem jego uzasadnienie nie zawiera argumentacji wykazującej, że Sąd I instancji popełnił błąd wykładniczy.

Odnosząc się natomiast do tej części zarzutu, w której skarżąca kwestionuje niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, wskazać należy, że stosowanie prawa jest procesem wieloetapowym, dobrze niegdyś opisanym w teorii prawa przez J. Wróblewskiego (zob. tenże Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 52 i n.). Poza, wyjętymi przez ustawodawcę przed nawias w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wykładnią przepisów prawa oraz, związanym z czynnościami postępowania, badaniem stanu faktycznego, obejmuje on ustalenia walidacyjne (stwierdzenie, które przepisy obowiązują), subsumpcję (podciągnięcie faktów sprawy pod adekwatną doń normę prawną, tj. stwierdzenie, że fakty te wyczerpują dyspozycję owej normy prawnej) oraz ustalenie konsekwencji prawnych tychże faktów, a więc orzeczenie o konkretnym uprawnieniu bądź obowiązku. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego powinien zatem wskazywać na to, która spośród czynności decyzyjnego modelu stosowania prawa dotknięta jest uchybieniem i na czym ono polega.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wymagania tego nie spełnia. Skarżąca podnosi w ramach przedmiotowego zarzutu, że organ odwoławczy "niewłaściwie więc wskazał datę rozpoczęcia naliczania odsetek (...), przy czym nie wskazał od kiedy należy liczyć datę naliczania odsetek."

Niezależnie od tego, że zarzut ten jest wewnętrznie sprzeczny, wskazać należy, że w sentencji decyzji organu odwoławczego określono datę początkową naliczania odsetek.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Po pierwsze, konstrukcja ocenianego zarzutu kasacyjnego oraz jego uzasadnienie nie czynią zadość wymogom wykazania wadliwego zrekonstruowania normy prawnej z ww. przepisów prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu ich treści (w tym poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego sensu normatywnego przez Sąd I instancji. Po wtóre, organ odwoławczy powołując się na powyższe przepisy podkreślał jedynie wagę i znaczenie obowiązku w zakresie prawidłowego udokumentowania wydatków sfinansowanych z dotacji. Natomiast skarżąca w uzasadnieniu omawianego zarzutu kwestionuje zastosowanie przedmiotowych przepisów. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione wyżej odnośnie do zarzutu naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.