Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 294/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 3 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 21 grudnia 2022 r. odmawiającą D. P. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z powodu planowanego uzyskiwania wynagrodzeń w 2022 r. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] ([...]

Podatnik tłumaczył, że co miesiąc otrzymuje wynagrodzenie. Jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednak wraz ze złożeniem zeznania podatkowego będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem podatnika, przy stałym zatrudnieniu wpłacanie zaliczek organowi podatkowemu jest bezcelowe ze względu na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Biorąc pod uwagę wysokość pensji w 2022 r., przewidywany dochód podatnika wyniesie około [...] zł, a zaliczki na podatek dochodowy około [...] zł.

W podstawie prawnej podatnik zwrócił uwagę na art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.).

Organ nie zgodził się z podatnikiem.

Nawiązał do:

- art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT);

- art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2023.2383 - O.p.);

- art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r.

Na kanwie powyższego stanu prawnego organ motywował, że podatnik bezspornie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Niesporna jest również okoliczność, że 1 września 2012 r. podatnik podpisał z firmą S. Ltd marynarską umowę o pracę.

Koordynator logistyki załogi potwierdził, że podatnik pracuje dla S. [...] i dołączy do S. O..

Z książeczki marynarskiej wynika zaś, że podatnik w 2022 r. podjął pracę na statku $even O. (Elekt. Lay Tech.).

Następnie organ argumentował, że według dostępnych publikacji internetowych (w tym miejscu organ wymienił strony internetowe) statek S. O. (SO) o numerze [...] jest określany jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, morski statek zaopatrzeniowy, czy też statek wsparcia morskiego.

Organ odnotował, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (MK OECD) pojęcie międzynarodowego transportu morskiego jest interpretowane szerzej niż w przypadku powszechnie przyjętego znaczenia.

Stosownie do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 ze zm.) transport morski obejmuje: - pasażerski transport morski; - towarowy transport morski; - pozostały transport morski. Natomiast usługi związane z transportem morskim polegają na: - holowaniu i pchaniu urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; - pilotowaniu, pomocy nawigacyjnej i kontroli ruchu; - naprawie konserwacyjnej i czyszczeniu sprzętu; - ratownictwie wodnym i ściąganiu z mielizn.

Z kolei w powszechnym rozumieniu transport (w tym transport międzynarodowy) jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

W myśl "art. 2a" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 ze zm. - dyrektywa 2009/42) przewóz rzeczy i osób drogą morską został zdefiniowany jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach podejmowanych drogą morską w całości lub częściowo. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepis ten zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W następstwie organ stwierdził, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Tymczasem statek SO, na którym podatnik był zatrudniony w 2022 r., jest jednostką typu "offshore suport vessel", to znaczy morskim statkiem pomocniczym. Statki tego typu świadczą usługi budowlane, instalacyjne, inspekcyjne. Należą do jednostek specjalistycznych przeznaczonych do operowania na oceanie jako statki wsparcia i budowlane, zoptymalizowane do wykonywania operacji podwodnych. Służą też innym celom. Mogą być na przykład wsparciem dla platform, obsługiwać kotwice, różne konstrukcje itp. Podstawowa funkcja wielozadaniowych statków pomocniczych to zapewnienie wsparcia na morzu - od dostarczania sprzętu na platformy wiertnicze po naprawę morskich turbin wiatrowych. Są one integralną częścią zdobywania zapasów i materiałów, a także budowania i napraw na morzu.

Wobec tego podatnik świadczył pracę na statku SO przeznaczonym do zadań związanych z eksploatacją morza/oceanu, a nie do transportu. Jego podstawowym zadaniem nie jest przewóz osób, czy ładunków, lecz zapewnienie wsparcia na morzu. Jednostka tego rodzaju należy do kategorii statków, "których źródłem przychodów nie jest transport morski." Oznacza to w konsekwencji, że źródłem przychodów podatnika nie jest transport morski.

Na zakończenie organ podsumował, że podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., to jest przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast podatnik nie spełnił trzeciej i równie istotnej przesłanki, polegającej na wykonywaniu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1, ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP), art 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez dyskryminację osób fizycznych, wykonujących pracę najemną, ze względu na typ statku w oparciu o "bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych";

- art. 2, art. 19 TUE, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. - KOPC), art. 91 Konstytucji RP z powodu nierespektowania praw podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony, załatwienia sprawy w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji;

- art. 47 KPP, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP ze względu na różne traktowanie podatkowo marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych statkach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których zadania polegają na wykonywaniu transportu morskiego;

- art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 - KDPA), art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy w zależności od rodzaju statku, o czym była mowa wyżej;

- art. 26, art. 27, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439 - KWPT), konwencji z 20 lipca 2006 r., art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i niezastosowanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. oraz "arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła";

- art. 2, art. 19 TUE, art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm.), postanowień Międzynarodowych Konwencji: SOLAS, MEPC, art. 91 Konstytucji RP i przyjęcie, że omawiany statek nie jest przeznaczony do wykonywania transportu międzynarodowego;

- art. 1 Protokołu 1, art. 14 KOPC, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i odebranie podatnikowi ulgi abolicyjnej w sposób jednostronny, nieproporcjonalny, fiskalny, pozbawiony podstawy prawnej, skutkujący nieuprawnionym uszczupleniem majątku podatnika;

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP z racji: nierównego traktowania podatników, dowolnego odniesienia się do wniosku podatnika, zastosowania przez organ "partykularyzmu interpretacyjnego", niestosowania prawa przez organ;

- art. 217 Konstytucji RP i nałożenie na podatnika obciążeń podatkowych niezgodnie z prawem;

- art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a konwencji z 20 lipca 2006 r., art. 5 ust. 6 konwencji MLI, gdyż organ nie zastosował tych unormowań;

- art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. i stwierdzenie, że statek SO nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

- art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 22 § 2a O.p., art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, których organ nie zastosował;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem organ działał niezgodnie z prawem, na niekorzyść podatnika, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. i w tym kontekście podatnik wymienił: - nierozpatrzenie w całości, rzetelnie i wyczerpująco materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; niezebranie kompletnego materiału dowodowego; błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; niedopuszczenie dowodów z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika; wyprowadzenie nielogicznych wniosków; dokonanie "pseudointerpretacji przepisów"; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; przyjęcie "nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji".

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 21 grudnia 2022 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z "danych technicznych ("Main Dimensions and Technical Data") jednostki S. O. w zakresie ładowności pokładu ("Deck Cargo Capacity"): 7000 t na okoliczność eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym jako jednostki towarowej."

W obszernym uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że organ przeprowadził dowolną wykładnię pojęcia międzynarodowego transportu morskiego, która istotnie dyskryminuje podatnika. Dowolnie również zakwestionował dokumenty przedstawione przez podatnika, które były wystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zdaniem podatnika, "Kuriozalnym jest fakt, iż organ uporczywie powołuje się na teorie, które nie mają jakiegokolwiek potwierdzenia w jakichkolwiek przepisach prawa, które to powinny stanowić podstawę wydania decyzji. Na potwierdzenie należy odnieść się do interpretacji indywidualnej, ogólnodostępnej w zbiorach orzecznictwa, która wprost wskazuje, iż rodzaj statku dla określenia sytuacji podatkowej danej osoby nie ma najmniejszego znaczenia - interpretacja sygn. akt z dnia 21 marca 2021 roku o sygn. [...]"

Według podatnika, "kuriozalne zdaje się twierdzenie, iż sam typ statku powoduje niemożność wykonywania transportu międzynarodowego. Wymaga zatem podkreślenia, że usługi transportu międzynarodowego oznaczają nie tylko przewoź towarów i osób, lecz również szeroki zakres usług związanych z transportem i umożliwiających jego bezpieczny przebieg."

Podatnik powołał się przy tym na opinię prof. B. oraz opinię techniczną dołączoną do odwołania, a z tych dowodów, w przekonaniu podatnika, wprost wynika, że statek SO jako inny statek towarowy jest zdolny do przewozu osób i ładunków, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zaopatrzony w załogę i wyposażenie oraz w inny specjalistyczny ładunek.

Jak akcentował podatnik, "S. S. O. przewoził osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy. Przedmiotowy statek bowiem w okresie pracy Skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego."

W ocenie podatnika, międzynarodowy transport morski oznacza zespół czynności związanych z wszelką eksploatacją statku morskiego zdatnego do wykonywania bezpośrednio transportu (pokonywania przestrzeni lub dokonywania zmiany położenia towarów lub osób). Omawiane pojęcie obejmuje zarówno przemieszczanie się ładunku lub osób z miejsca na miejsce, jak i wszelkie działania bezpośrednio wspierające i uzupełniające, a także działania przyczyniające się do poprawy warunków i bezpieczeństwa ludzi, ładunku oraz samego statku. Międzynarodowy transport morski odbywa się drogą morską w części lub w całości poza granicami lądowymi danego państwa.

Z kolei usługi transportu międzynarodowego oznaczają nie tylko przewóz towarów i osób, lecz również szeroki zakres usług związanych z transportem, wspomagających transport i umożliwiających jego bezpieczny przebieg.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:

- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;

- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;

- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;

- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;

- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;

- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;

- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;

- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);

- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.

MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).

Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.

W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).

W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek SO nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.

Analizowany morski transport międzynarodowy MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.

SO jest statkiem morskim, określanym jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, morski statek zaopatrzeniowy, czy też statek wsparcia morskiego. Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku SO przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.

Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.

W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku SO, bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu "offshore". W następstwie transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że SO jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, morski statek zaopatrzeniowy, czy też statek wsparcia morskiego nie wykonuje transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja MLI nie ingeruje w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r.

Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle "offshore", co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.

Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 20 lipca 2006 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.

Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.

Obszerna argumentacja podatnika, zmierzająca do wykazania, że SO jest statkiem morskim zdatnym do wykonywania transportu międzynarodowego, była nieadekwatna do stanu sprawy. Kluczowe znaczenie dla jej wyniku miała bowiem konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania tego statku i w rezultacie przychodów pracodawcy podatnika. Słusznie zatem organ wykluczył eksploatację statku SO z zakresu transportu międzynarodowego, na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie mógł naruszyć standardów, wynikających z wymienionych w skardze: traktatu, konwencji międzynarodowych, rozporządzeń przede wszystkim dlatego, że dla wyniku sprawy rozstrzygające znaczenie miały MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r. Nie można też zasadnie mówić o naruszeniu TUE, KPP, KOPC, KDPA, Konstytucji RP w sytuacji, w której organ trafnie skonstatował, że statek SO nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Istotne jest również, że podatnik powoływał się na konwencje międzynarodowe, rozporządzenia, które nie mają za przedmiot systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-168/14 (por. system elektroniczny LEX), do którego podatnik nawiązał w skardze, nie dotyczyło umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i transportu międzynarodowego w nich zdefiniowanego, tylko pojęcia usług w dziedzinie transportu na rynku wewnętrznym.

Nie można też zasadnie dopatrywać się w stanowisku organu dyskryminacji podatnika. Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.

MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r. nie różnicują podatników - w sposób dyskryminujący - z uwagi na rodzaj statku, jak to wielokrotnie powtarzał podatnik. Tej treści stwierdzenie podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, dodatkowo nieadekwatnym do prawidłowo rozumianego pojęcia dyskryminacji. MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą określone skutki podatkowe z określoną sytuacją faktyczną podatnika. Z punktu widzenia podatkowego nie traktują na takich samych zasadach transportu międzynarodowego oraz innych obszarów gospodarki morskiej, jak tego domaga się podatnik. Wbrew przekonaniu podatnika, w tym zróżnicowaniu zasad opodatkowania nie ma elementu dyskryminacji. Praca na statku morskim eksploatowanym w morskim przemyśle "offshore" oraz praca na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie - to dwie różne sytuacje faktyczne, które z kolei implikują różne rozwiązania prawne z punktu widzenia systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Trudno też nie dostrzec sprzeczności w argumentacji podatnika, który naprzemiennie przekonywał:

- raz, że statek SO jest zdatny do eksploatowania w międzynarodowym transporcie morskim;

- innym razem, że nie ma istotnych różnic w eksploatowaniu statku SO w porównaniu z eksploatacją statków morskich w transporcie międzynarodowym.

Podatnik pomija, że czym innym jest zdolność statku morskiego do wykonywania transportu międzynarodowego, a czym innym faktyczne wykonywanie takiego transportu. Tylko o tej drugiej sytuacji stanowi konwencja MK OECD w art. 3 ust. 1 lit. e oraz konwencja z 20 lipca 2006 r. w art. 3 ust. 1 lit. h.

Tak więc sam podatnik dostrzegł różnicę między statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym a statkami morskimi eksploatowanymi w przemyśle "offshore" - jak to ma miejsce w przypadku SO.

W konsekwencji nie miały znaczenia prawnego argumenty i wnioski dowodowe podatnika, nawiązujące do parametrów technicznych, możliwego, hipotetycznego przeznaczenia statku SO.

Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.

Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie dotyczył stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy.

Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik zasadniczo inaczej niż organ wykładał pojęcie transportu międzynarodowego na potrzeby stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy.

Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).