Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 284/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 1, § 4, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 118 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: Art. 208 § 2, art. 272, art. 299 (1)
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 września 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej z T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. odpowiedzialności A. Ł. jako byłego [...] Zarządu za zaległości ww. Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień 14 września 2018 r. wynosiły [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł zł, co stanowi łączną kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 2 kwietnia 2013 r. Spółka T. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012. W przedmiotowym zeznaniu Spółka wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych za terytorium [...] w wysokości -[...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości - [...] zł i dochód w wysokości - [...] zł. W zeznaniu tym Spółka dokonała odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych (poniesionych w 2010 r. i 2011 r.) w łącznej wysokości [...] zł - wobec czego podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł. W zeznaniu nie zostały wykazane kwoty należnych zaliczek miesięcznych.

W dniu 29 października 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. (po przeprowadzonej kontroli podatkowej) wydał decyzję określającą T. Sp. z o.o. w likwidacji, wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych nr [...] w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku podjętych działań i ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. w dniu 31 marca 2017 r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a zatem w dniu 4 maja 2017 r. stała się ona ostateczna.

Kwota zobowiązania wynikającego z ww. decyzji nie została uregulowana przez Spółkę stając się tym samym zaległością podatkową.

Na przedmiotową zaległość Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. wystawił w dniu 24 maja 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...]

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K., działając jako organ egzekucyjny postanowieniem nr [...] z dnia 18 września 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej T. Sp. z o.o. w likwidacji z uwagi na jego bezskuteczność.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. postanowieniem nr [...] z dnia 10 lipca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - byłego [...] Zarządu - za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., odsetek od przedmiotowej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. wydał w dniu 14 września 2018 r. wymienioną na wstępie decyzję nr [...]

Od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. A. Ł. wniosła odwołanie, zarzucając, iż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 października 2015 r., a więc w dniu, w którym Spółka T. już nie istniała (rozwiązanie Spółki nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2015 r.). Zdaniem odwołującej, potwierdza to odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumenty rejestrowe. A. Ł. stwierdziła, że skoro decyzja Urzędu Skarbowego została wydana po rozwiązaniu spółki T. , to trudno mówić o bezskutecznej egzekucji wobec spółki, która już nie istnieje, a co za tym idzie nie ma możliwości przerzucenia odpowiedzialności wobec członka zarządu. Odwołująca podniosła również, że w dniu 3 stycznia 2014 r. złożyła skuteczną rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki T. . A. Ł. wskazała także, że skoro wykazany w dokumentach księgowych dochód w 2012 r. wyniósł [...] zł, to nie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postepowania układowego. Ponadto odwołująca uważa, że z chwilą prowadzenia czynności zmierzających do likwidacji spółki to likwidator wstępuje w prawa i obowiązki członka zarządu, a zatem decyzja organu I instancji powinna być skierowana do likwidatora Spółki – B. Ł.. Wnosząca odwołanie stwierdziła, że skoro likwidator odebrał decyzję określającą wysokość zobowiązania to wyłącza to jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. A. Ł. podkreśliła, że okoliczność, iż figuruje ona w rejestrze przedsiębiorców jako [...] Zarządu nie świadczy o pełnieniu przez nią tej funkcji, a tym bardziej o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W związku z tym A. Ł. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję z dnia 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii jego prawa do orzekania w sprawie odpowiedzialności A. Ł. za zaległości podatkowe Spółki T. z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., których termin przedawnienia - co do zasady, wynikającej z zapisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z treści pisma Naczelnika Drugiego Urzędu K. z dnia 25 października 2018 r. nr [...] oraz załączonych do niego dokumentów termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki T. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie w dniu 30 maja 2017 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku G. S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. nr [...], o którym Spółka została powiadomiona w dniu 21 czerwca 2017 r. Zdaniem organu II instancji, ziściła się więc przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej. Tym samym w myśl zasady wynikającej z art. 70 § 4 zd. drugie Ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. rozpoczął bieg na nowo w dniu 31 maja 2017 r. i upłynie w dniu 31 maja 2022 r. Zaistniały zatem, w ocenie organu odwoławczego, podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność A. Ł. za zaległości podatkowe Spółki T. , zaś ona sama, jako były [...] Zarządu, nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie organu II instancji, bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. w dniu 31 marca 2017 r. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce T. wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na ręce likwidatora B. Ł. i skutecznie doręczona w dniu 18 kwietnia 2017 r. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a zatem w dniu 4 maja 2017 r. stała się ona ostateczna.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji w dniu 29 października 2015 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. już po rozwiązaniu Spółki, które nastąpiło z dniem 23 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie jest on uzasadniony. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zarówno na dzień wydania ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K., jak i na dzień wydania - po ponownym przeprowadzeniu postępowania - decyzji z dnia 31 marca 2017 r. nr [...], a także na dzień wydania decyzji z dnia 14 września 2018 r. nr [...] T. Sp. z o.o. w likwidacji nie została zlikwidowana, a co za tym idzie nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż postępowanie likwidacyjne nie zostało zakończone. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Chwilą rozwiązania spółki jest więc nie moment zaistnienia przyczyny, ale wykreślenie z rejestru jako następstwo postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Byt prawny spółki ustaje więc z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Bez względu na przyczynę postępowanie likwidacyjne musi być przeprowadzone, a rozpoczyna się ono od chwili otwarcia likwidacji, tj. uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że określony wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Z powyższego wynika, iż także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do Krajowego Rejestru Sądowego i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców. Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dowodu przeciwnego do wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] w kwestii dalszego figurowania T. Sp. z o.o. w likwidacji w rejestrze przedsiębiorców nie przedstawiono. Skoro zatem Spółka T. nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, to jej byt prawny nie ustał, nadal więc istnieje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, że nawet gdyby Spółka nie istniała, nie uniemożliwiałoby to wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do czego daje pełne prawo art. 116 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ II instancji wskazał, że należności wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] określającej Spółce T. wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł nie zostały zapłacone. Na przedmiotową zaległość wystawiono w dniu 24 maja 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...], który doręczono Spółce w dniu 21 czerwca 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro należności wynikające z tej decyzji nie zostały przez Spółkę T. uregulowane w całości, to organ egzekucyjny miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek wszcząć postępowanie egzekucyjne, mające na celu przymusowe wyegzekwowanie ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki warunkującej możliwość przeniesienia na A. Ł. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny poszukując majątku zobowiązanej Spółki zastosował wobec niej szereg środków egzekucyjnych. Skierowane zostało zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. W odpowiedzi na zawiadomienia G. S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, F. S.A. poinformował, iż dłużnik nie jest klientem banku. Z rejestru rachunków bankowych O. wynikało, że zobowiązana Spółka nie posiada również innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia składników majątku Spółki, z których mogłaby być prowadzona egzekucja, skierowano zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. pismem z dnia 31 maja 2017 r. poinformował, iż ww. płatnik nie wskazał numeru rachunku bankowego oraz, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od grudnia 2011 r. do 1 listopada 2014 r. Z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości uzyskano odpowiedź, że Spółka nie została znaleziona w centralnym rejestrze ksiąg wieczystych. Z kolei Starostwo Powiatowe w K. pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] i [...] poinformowało organ egzekucyjny, iż Spółka T. nie figuruje w rejestrach gruntów jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Gmin Powiatu [...] K. . Również CEPIK w udzielonej odpowiedzi z dnia 19 czerwca 2017 r. poinformował, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Także w trakcie czynności wykonywanych przez egzekutora w terenie nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję oraz uzyskano informację, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem S. , ul. [...], [...]. Obecnie na tym terenie znajduje się bowiem stacja paliw oraz budynek blaszany. Pod wskazanym adresem Spółka nie posiada majątku a organ egzekucyjny nie posiada żadnych informacji o źródłach dochodu zobowiązanej Spółki oraz jej majątku. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy w postaci odpowiedzi na zapytania o składniki majątkowe od organów administracji publicznej oraz ZUS pozwolił stwierdzić, iż Spółka T. nie posiada majątku i tym samym potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec niej egzekucji. Organ odwoławczy nadmienił również, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K., działając jako organ egzekucyjny, dokonał analizy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] będącej współwłasnością Spółki P. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa T. Sp. z o.o.) w wysokości udziałów ˝ pod kątem przystąpienia do egzekucji z nieruchomości. Po dokonanej analizie, organ egzekucyjny stwierdził jednak brak ekonomicznego uzasadnienia do jej przeprowadzenia, gdyż brak było szans na osiągnięcie celu egzekucji, tj. wyegzekwowanie części lub całości należności przypadającej wierzycielowi. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K., działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem nr [...] z dnia 18 września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na bezskuteczność. Organ II instancji wskazał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zostało podważone w administracyjnym toku i stanowi dowód tego, że postępowanie prowadzone wobec całego majątku Spółki T. było bezskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że okoliczności przedstawione w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego są dla organu podatkowego wiążące. Spełniona zatem została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku T. Sp. z o.o. w likwidacji o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., niebudzącą wątpliwości kwestią jest to, że A. J. (obecnie Ł. ) pełniła funkcję [...] Zarządu Spółki na mocy Uchwały nr [...] z dnia 3 października 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, działającej pod firmą P. . W dniu 12 marca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...], na podstawie której ww. Spółka zmieniła nazwę na T. Sp. z o.o. Funkcję tę, będąc równocześnie jedynym [...] zarządu ww. Spółki pełniła odwołująca do dnia rezygnacji z pełnionej funkcji, tj. do dnia 7 stycznia 2014 r. Fakt pełnienia funkcji w tym czasie potwierdzony został zgromadzoną w aktach dokumentacją z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Z tego też powodu za zasadne organ II instancji uznał odmówić przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu dowodu z przesłuchania A. G. - Przewodniczącej Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T. Sp. z o.o. na okoliczność złożenia przez odwołującą skutecznej rezygnacji z funkcji [...] Zarządu ww. Spółki (postanowienie nr [...]).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., kluczową kwestią pozostaje jednak, iż w myśl zapisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., tj. w dniu 2 kwietnia 2013 r. A. Ł. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki T. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji). Zatem fakt późniejszej skutecznej rezygnacji z tej funkcji nie miał i nie mógł mieć, w ocenie tego organu, wpływu na kwestię uwolnienia odwołującej od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

Organ II instancji stwierdził, że bez wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującej za ww. zaległość pozostaje także powołanie likwidatora T. Sp. z o.o. i otwarcia procesu jej likwidacji w osobie A. G., a następnie - po jej rezygnacji - B. Ł.. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje bowiem z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa.

W przedmiotowym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. powstało z mocy prawa i jego termin płatności upływał w dniu 2 kwietnia 2013 r. Nie jest zatem istotne, zdaniem organu II instancji, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona dopiero w 2017 r. Wydanie tej decyzji poza okresem sprawowania przez odwołującą funkcji członka zarządu nie zmienia faktu, że zobowiązanie to istniało już wcześniej w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i nie zostało prawidłowo zrealizowane. Wydanie zatem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. nr [...] decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, które w rzeczywistości powstało we wcześniejszym okresie.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż organy podatkowe dysponują dokumentami, z których jednoznacznie wynika, iż odwołująca była Prezesem Zarządu nie tylko w sensie formalnym, ale także faktycznie obowiązki z tej funkcji wynikające wykonywała. Okoliczności te potwierdzają przykładowo następujące dokumenty: uwierzytelniona kserokopia (wraz z poświadczeniem notarialnym) rezygnacji odwołującej z dnia 3 stycznia 2014 r., kserokopia tekstu jednolitego aktu zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 7 maja 2012 r. wraz z listą wspólników podpisanych przez Prezesa Zarządu A. J. (obecnie Ł. ), kserokopia prokury udzielonej w dniu 1 października 2012 r. w imieniu Spółki przez odwołującą – jako Prezesa Zarządu - M. K., kserokopia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012 (wprowadzenie do sprawozdania, rachunek zysków i strat, bilans, dodatkowe informacje i wyjaśnienia) podpisane przez odwołującą jako Prezesa Zarządu - wraz z pismem przewodnim z dnia 10 lipca 2013 r., kserokopia odpowiedzi z dnia 12 sierpnia 2013 r. na wezwanie organu I instancji, którą udzieliła odwołująca jako Prezes Zarządu, iż "w sprawozdaniu finansowym za 2012r. - Bilans, rachunek zysków i strat i informacja dodatkowa - podpis Prezesa Zarządu - A. J. (obecnie Ł. ) jest również podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych". Zdaniem organu II instancji, na podstawie powyższych dokumentów dowiedziono, iż w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. odwołująca pełniła czynnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki T. Sp. z o.o. i to na niej ciążył obowiązek poprawnego złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r. oraz zapłata należnego (poprawnie wyliczonego) podatku.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że z powyższej analizy wynika, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności A. Ł. jako byłego Prezesa Zarządu Spółki T. zostały spełnione, tj.: istnienie niezapłaconej zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie [...]zł, bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] oraz pełnienie przez nią funkcji Prezesa Zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zaległości, tj. w dniu 2 kwietnia 2013r.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne organ II instancji zauważył, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

Analizując spełnienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 1 sierpnia 2018 r. skierowano do odwołującej wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. nr [...] dot. wskazania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), zawarte w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które zostało skutecznie doręczone w dniu 8 sierpnia 2018 r. Na powyższe wezwanie odwołująca złożyła pismo z dnia 26 lipca 2018 r., do którego dołączyła kserokopie: zeznania CIT-8 za 2012 r., sprawozdania finansowego Spółki T. Sp. z o.o. za 2012 r. oraz swoją rezygnację z funkcji [...] Zarządu Spółki T. . Organ odwoławczy stwierdził, że również w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie możliwe środki dla ustalenia majątku Spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, ale poszukiwania te nie przyniosły żadnego rezultatu.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej Spółki może uwolnić się wskazując mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy A. Ł. nie wskazała mienia Spółki pozwalającego obecnie i realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej w znacznej części. Z dokumentów będących w posiadaniu organu oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania oraz umorzonego w lutym 2017 r. postępowania egzekucyjnego wynika, iż Spółka takiego majątku nie posiada. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że wobec tak dokonanych ustaleń i faktów co do braku i niewskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości Spółki w znacznej części nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na odwołującą odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki.

W zakresie dotyczącym wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki T. , co potwierdza Sąd Rejonowy dla [...] Wydział [...] w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] Odnosząc się do kwestii ustalenia stanu niewypłacalności Spółki w likwidacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, określanej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, organ II instancji stwierdził, iż ww. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, tj. w dniu 2 kwietnia 2013 r., a więc w okresie, kiedy odwołująca pełniła funkcję [...] Zarządu Spółki. Zatem już w dacie 16 kwietnia 2013 r. (termin płatności zaległości w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. r. w dniu 2 kwietnia 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek odwołująca zobowiązana była złożyć jako [...] Zarządu Spółki. Organ II instancji stwierdził zatem, że nie została spełniona przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z akt sprawy nie wynika również, aby odwołująca przedłożyła dowód, albo wskazała okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej i mogła skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których odwołująca mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie ocenił z zachowaniem reguł tej oceny.

Podsumowując organ II instancji uznał, że akta sprawy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na A. Ł. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki T. Sp. z o.o. w likwidacji, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby ją uwolnić od tej odpowiedzialności.

W dniu 11 lutego 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęła skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podpisana imieniem i nazwiskiem A. Ł.. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nie zgadza się z treścią jej uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kontrola w Spółce T. została wszczęta w dniu 11 marca 2014 r., natomiast w dniu 3 stycznia 2014 r. złożyła ona rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu, a postanowieniem sądu rejestrowego w 2014 r. została wykreślona z przedmiotowej funkcji. Ponadto w skardze wskazano, że w dniu 11 lipca 2013 r. skarżąca przedłożyła dokumenty finansowe, z których wynikało, ze w 2012 r. Spółka uzyskała zysk bilansowy na poziomie [...] zł. Autor skargi nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że podatek dochodowy od osób prawnych należało zapłacić w dniu 31 marca 2013 r., gdyż ze względu na odliczenie od zysku z roku 2012 r. strat z lat ubiegłych, na dzień 31 marca 2013 r. Spółka T. nie miała do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Wnosząca skargę wskazała, ze w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie była już Prezesem Zarządu, a Spółkę reprezentował [...] M. K. i to on, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ponosił odpowiedzialność do czasu powołania nowego Zarządu Spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, iż nieprawdziwe jest twierdzenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w K., że nawet gdyby Spółka nie istniała, to i tak nie uniemożliwiałoby to wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania osób trzecich, gdyż gdyby Spółka istniała, to prowadziłaby działalność gospodarczą i wówczas nie byłoby możliwe wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Prezesa Zarządu. Odnośnie kwestii niezaskarżenia w toku postępowania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, autor skargi stwierdził, że postanowienie to nie zostało dołączone do materiału dowodowego i nie wiadomo komu zostało ono doręczone i czy jest prawidłowe, albowiem na koniec roku 2013 Spółka posiadała stosowny majątek i była w stanie regulować swoje zobowiązania. W skardze zarzucono, iż postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w sposób prawidłowy, gdyż nie obejmowało całego majątku Spółki np. środków trwałych, czy udziałów w nieruchomościach. Poza tym egzekucję uważa się za bezskuteczną, jeżeli odnosi się do jakiegokolwiek elementu majątku spółki, a nie całej jego masy. Za pozbawione podstawy prawnej i nielogiczne uznano w skardze twierdzenie organu II instancji, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu nie tylko w sensie formalnym, jak i faktycznym, gdyż jedyną osobą, która zarządzała Spółką w każdym aspekcie jej działalności był M. K., nawet wtedy gdy była Prezesem Zarządu. W ocenie autora skargi, nieprawdziwe i nie poparte żadnymi dowodami są twierdzenia organu odwoławczego, że Spółka T. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od kwietnia 2013 r., gdyż zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą (najem nieruchomości) i osiągała przychody, a zatem realizowała płatności wszelkich swoich zobowiązań. W związku z tym w chwili złożenia przez A. Ł. rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy wszczęcia postępowania układowego. W skardze podkreślono, że zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nawet krótkotrwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ustaje zgodnie z art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wykaże on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu ma jedynie charakter posiłkowy i dopóki spółka istnieje to ona, a nie członkowie jej zarządu, odpowiada za swoje zobowiązania. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, iż zgodnie z art. 2991 Kodeksu spółek handlowych to likwidatorzy ponoszą odpowiedzialność na podstawie art. 299 tego Kodeksu. Oznacza to, że to B. Ł. ponosi odpowiedzialność skoro nie złożył odwołania od decyzji dotyczącej zaległości podatkowej Spółki, doręczonej mu w dniu 18 kwietnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W dniu 2 września 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęło pismo E. H., w którym oświadczyła, że wszelka korespondencja kierowana do Sądu w niniejszej sprawie była podpisana przez nią a nie przez A. Ł.. E. H. wyjaśniła, że do podpisania korespondencji została zmuszona przez A. Ł. na polecenie M. K..

Na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. A. Ł. oświadczyła, że podtrzymuje skargę oraz złożyła podpis na skardze.

Na tej samej rozprawie pełnomocnik organu przedłożył odpis zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 września 2017 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wraz z kopertą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego T. Sp. z o.o. w likwidacji. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. W przypadku bowiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zatem zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji była solidarna odpowiedzialność skarżącej z T. Sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązania tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdzić zatem należy, że zobowiązanie Spółki przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 maja 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku G. S.A. Zawiadomienie z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] o zastosowanym środku egzekucyjnym doręczono Spółce w dniu 21 czerwca 2017 r.

W wyniku zatem zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r. Zrealizowane zatem zostały przesłanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p.

Z kolei w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Pięcioletni okres na wydanie przez organy decyzji upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 14 września 2018 r., a więc jeszcze przed upływem ww. terminu. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w dniu 4 stycznia 2019 r., czyli już po upływie określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu. Zdaniem Sądu, termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. zostaje zachowany, jeżeli organ I instancji w tym terminie wyda decyzję o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast fakt, że ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane już po tej dacie nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 O.p. skierowany jest do organu I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia.

W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1000/12, z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 743/13). Możliwe jest zatem nawet wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania podatnika, a decyzja piewrszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu.

W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji organów I i II instancji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. określił Spółce T. wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona likwidatorowi B. Ł. w dniu 18 kwietnia 2017 r. Od przedmiotowej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a zatem w dniu 4 maja 2017 r. stała się ona ostateczna. Należności wynikające z ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. nie zostały zapłacone. Na przedmiotową zaległość wystawiono w dniu 24 maja 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...], który doręczono Spółce w dniu 21 czerwca 2017 r.

Nie może zostać uwzględniony podniesiony przez skarżącą w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. argument, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł jest nieprawidłowa, gdyż organ ten nie wziął pod uwagę, że Spółka cały zysk z 2012 r. w kwocie [...]zł przeznaczyła na pokrycie straty za rok 2010 r., do czego uprawniał ją art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką T. za zobowiązania podatkowe tej Spółki, Sąd nie może badać prawidłowości ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...], gdyż stanowi ona inną sprawy administracyjnej niż ta objęta niniejszym postępowaniem sądowym. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W ocenie Sądu, ani w sprawie dotyczącej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] ani w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Stroną w postępowaniu dotyczącym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 marca 2017 r. jest Spółka a jej przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie stroną jest skarżąca A. Ł. a jej przedmiotem jest solidarna odpowiedzialność skarżącej ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki.

W terminie płatności powyższych należności podatkowych skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. (poprzednio P. ). Potwierdza to pismo Sądu Rejonowego dla [...] Wydział [...] z dnia 5 czerwca 2018 r., z którego wynika, że skarżąca pełniła funkcję [...] Zarządu Spółki na mocy Uchwały nr [...] z dnia 3 października 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W dniu 12 marca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...], na podstawie której Spółka P. zmieniła nazwę na T. Sp. z o.o. Funkcję tę, będąc równocześnie jedynym członkiem zarządu ww. Spółki, skarżąca pełniła do dnia 7 stycznia 2014 r. kiedy złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Fakt pełnienia przez skarżącą ww. funkcji w tym czasie potwierdza znajdująca się w aktach dokumentacja z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem w ocenie Sądu, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w terminie płatności należności podatkowych tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Natomiast złożenie przez skarżącą rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ nastąpiło to w dniu 7 stycznia 2014 r., a więc już po powstaniu obowiązku podatkowego Spółki. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Tym samym wydanie przez organy podatkowe decyzji po okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu nie zmienia faktu, że zobowiązanie to powstało już w okresie kiedy skarżącą tą funkcję pełniła i nie zostało prawidłowo zrealizowane.

W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji skierowano do G. S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zajęcie rachunku bankowego nie mogło jednak zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Z kolei F. S.A. poinformował organ, iż dłużnik nie jest klientem banku. Na podstawie analizy rejestru rachunków bankowych O. ustalono, że zobowiązana Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. W toku prowadzonego postepowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował także zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. pismem z dnia 31 maja 2017 r. poinformował, iż Spółka nie wskazała numeru rachunku bankowego oraz, że prowadziła działalność gospodarczą w okresie od grudnia 2011 r. do 1 listopada 2014 r. Z kolei z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości organ egzekucyjny uzyskał odpowiedź, że Spółka nie została znaleziona w centralnym rejestrze ksiąg wieczystych. Z kolei Starostwo Powiatowe w K. pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] poinformowało organ egzekucyjny, iż Spółka T. nie figuruje w rejestrach gruntów jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Gmin Powiatu Z. K. . Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Także w trakcie czynności wykonywanych przez egzekutora uzyskano informację, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...], ul. [...], [...]. Pod wskazanym adresem Spółka nie posiada też majątku. Z akt sprawy wynika również, że organ egzekucyjny dokonał analizy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] będącej współwłasnością P. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa T. Sp. z o.o.) w wysokości udziałów ˝ pod kątem przystąpienia do egzekucji z nieruchomości. Po dokonanej analizie organ egzekucyjny stwierdził jednak brak ekonomicznego uzasadnienia do jej przeprowadzenia, gdyż brak było szans na osiągnięcie celu egzekucji, tj. wyegzekwowanie części lub całości należności przypadającej wierzycielowi. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K., działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem nr [...] z dnia 18 września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Z przedłożonego na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie to zostało przesłane na adres Spółki T. , jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 22 i 29 września 2017 r., nikt nie odebrał przesyłki zawierającej ww. postanowienie. Należy zatem uznać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało skutecznie doręczone Spółce w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe postanowienie nie zostało przez Spółkę zaskarżone.

Zdaniem Sądu, przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności wprost potwierdzają wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki tym bardziej, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał różnych składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, służących do zaspokojenia dochodzonych należności. Przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi został przez organ odwoławczy wyczerpująco przedstawiony w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia bowiem odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca jej od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza to treść pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział [...] z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, to brak jest możliwości uznania, że została spełniona przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie Sądu, w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., zwanej dalej p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 2 kwietnia 2013 r., tj. dzień, w którym należało złożyć wiosek o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 738/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, tj. w dniu 2 kwietnia 2013 r., a więc w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Rację ma zatem organ II instancji, że już w dniu 16 kwietnia 2013 r. (termin płatności zaległości w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. r. w dniu 2 kwietnia 2013 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z uwagi zatem na nieregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż sam fakt nie realizowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest wystarczającą przesłanką dla ustalenia stanu jej niewypłacalności, nie ma potrzeby w tym zakresie badania stanu jej aktywów i pasywów na dzień powstania pierwszej zaległości, albowiem w takiej sytuacji jak już wskazano dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań (w tym jej kondycja finansowa).

Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaprzestanie bowiem płatności zobowiązań podatkowych przez Spółkę potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i 11 p.u.n - w zakresie uznania jej za niewypłacalnego dłużnika i obowiązku zgłoszenia w sądzie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Nie można również przyjąć, że skarżąca wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżąca upatruje w tym, że choć była Prezesem Zarządu, to jedyną osobą, która zarządzała Spółką w każdym jej aspekcie gospodarczym był M. K..

W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Podejmując się bowiem pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa nie tylko prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., zwanej dalej k.s.h.). Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10, LEX nr 786389). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stwierdzić również należy, że wskazanie w Krajowym Rejestrze Sądowym członków zarządu spółki stwarza domniemanie, że osoby wpisane jako członkowie zarządu funkcję tę pełnią w zakresie wynikającym z przepisów regulujących prawa i obowiązki członków zarządu (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i wykładnia systemowa i celowościowa przemawiają w związku z tym za nadaniem zwrotowi "pełnienie funkcji członka zarządu" znaczenia powiązanego z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1052/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od członków zarządu spółki wymagany jest profesjonalizm, a także wynikająca z niego podwyższona staranność. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Każdy członek zarządu odpowiada za wszystkie zobowiązania spółki i nie może się od tej odpowiedzialności zwolnić twierdzeniem, że jego rola była fikcyjna.

Poza tym jak słusznie zauważył organ II instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu także faktycznie. Dowodami tymi są np. kserokopia tekstu jednolitego aktu zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 7 maja 2012 r. wraz z listą wspólników podpisanych przez Prezesa Zarządu A. J. (obecnie Ł. ), kserokopia prokury udzielonej w dniu 1 października 2012 r. w imieniu Spółki przez skarżącą – jako [...] Zarządu - M. K., kserokopia sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012 (wprowadzenie do sprawozdania, rachunek zysków i strat, bilans, dodatkowe informacje i wyjaśnienia) podpisane przez skarżącą jako Prezesa Zarządu. Potwierdza to, że funkcję członka zarządu Spółki skarżąca pełniła czynnie, a nie jedynie formalnie.

Nie została zatem również spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, Spółka T. posiadała zaległości, a zatem była ona zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki, czego jednak nie uczyniła.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

W treści skargi skarżąca wskazała, że postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w sposób prawidłowy, gdyż nie obejmowało całego majątku Spółki jak chociażby środki trwałe, czy udziały w nieruchomościach. Skarżąca nie podała jednak o jaki środki trwałe chodzi, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie stwierdził by Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie jej zobowiązań. Jeżeli natomiast chodzi o nieruchomości, to jak to już zostało powyżej wskazane, organ egzekucyjny dokonał analizy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] będącej współwłasnością P. Sp. z o.o. w wysokości udziałów ˝ i stwierdził brak ekonomicznego uzasadnienia do jej przeprowadzenia, gdyż brak było szans na osiągnięcie celu egzekucji, tj. wyegzekwowanie części lub całości należności przypadającej wierzycielowi.

W treści skargi skarżąca kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazać jednak należy, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1583/10). Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Wydanie bowiem przez organ takiego postanowienia oznacza, że miał on podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Wskazać również należy, że zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie podlega kontroli zarówno organu orzekającego o odpowiedzialności z art.116 O.p. jak i sądu administracyjnego kontrolującego jego decyzję w tym przedmiocie.

Stwierdzić zatem należy, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie została również przez nią spełniona przesłanka zwalniająca ją od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącą argument, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane już po rozwiązaniu Spółki. Jak jednak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych wydruku z Krajowego Rejestru Sadowego nr [...] (stan na dzień 27 grudnia 2018 r.) Spółka T. nie została zlikwidowana. Jak słusznie zauważył organ II instancji, zgodnie z art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Chwilą rozwiązania spółki jest więc wykreślenie jej z rejestru, a nie wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. Byt prawny spółki ustaje zatem dopiero z chwilą jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Skoro zatem Spółka T. nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, to nadal istnieje, a tym samym wydanie wobec niej przedmiotowych decyzji było możliwe.

Nie zasługują także na uwzględnienie próby skarżącej przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązani Spółki na jej prokurenta i likwidatorów. Prokurent działa w imieniu swojego mocodawcy (Spółki) i to mocodawca ponosi odpowiedzialność za działania swojego prokurenta. Jeżeli natomiast chodzi o likwidatorów to ponoszą oni odpowiedzialność za zobowiązania spółki na podstawie art. 2991 k.s.h. Nie dotyczy to jednak likwidatorów ustanowionych przez sąd. Podobnie na gruncie ordynacji podatkowej likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. (art.116b§1 O.p.) Tymczasem w niniejszej sprawie obydwaj likwidatorzy Spółki, tj. A. G. oraz B. Ł. zostali powołani przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. [...]. Poza tym osoby te zostały powołane na likwidatorów Spółki odpowiednio w 2015 r. i 2016 r., a w związku z tym nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe przed objęciem przez nie funkcji likwidatorów.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości publicznoprawne, zaś ona sama nie wykazała, że w stosunku do niej zachodzą okoliczności zwalniające ją z tej odpowiedzialności.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Równocześnie organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.