Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 14/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 210 § 1 pkt 5, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.59.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego I.B. kwotę 6 900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 14/23

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi I. B. (dalej: skarżący/podatnik), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 10 listopada 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.59.2021, którą organ, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 20 kwietnia 2021 r. nr 1804-SPV.4103.40.2018 określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. :

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł,

uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy podatnik od 24 listopada 2000 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "[...] w zakresie handlu, według PKD4690Z - sprzedaż hurtowa wyspecjalizowana. Od tej samej daty jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 40.000 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 111.321 zł.

Na podstawie upoważnienia z 25 października 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w przedmiocie: "zasadności zwrotu VAT za miesiąc czerwiec 2017 r. przed jego dokonaniem".

Kontrolujący ustalili, że w ramach działalności gospodarczej podatnik nawiązał współpracę z firmami:

- C. s.c., która wystawiła w czerwcu 2017 r. na rzecz podatnika faktury na łączną wartość netto 171.016,25 zł i podatek VAT 39.333,75 zł;

- A., która wystawiła w czerwcu 2017 r. na rzecz podatnika faktury na łączną wartość netto 76.227,52 zł i podatek VAT 17.532,32 zł;

- M., która wystawiła w czerwcu 2017 r. na rzecz podatnika faktury na łączną wartość netto 57.626 zł i podatek VAT 13.254 zł.

Przedmiotem transakcji były iPhony, które w dalszej kolejności podatnik sprzedawał podróżnym w ramach procedury TAX FREE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że sprzedaż telefonów dokonana na rzecz podatnika przez firmy: C. s.c., A.oraz M.stanowi jednolite gospodarczo transakcje przekraczające limit 20.000 zł, które powinny być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia i rozliczone przez podatnika, jako nabywcę, bez względu na ilość dostaw zrealizowanych w ramach ustnej umowy oraz bez względu na to, czy każda z dostaw była dokonywana na podstawie odrębnego zamówienia i osobno wystawionych faktur.

Zdaniem organu podatnik miał świadomość, że faktury wystawione przez podmioty: C. s.c., A. oraz M., dokumentujące sprzedaż telefonów, powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia, ale także, że częstotliwość transakcji wskazuje na ich umyślne rozdzielanie celem uniknięcia odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji, działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie rozliczeniowym), dalej: ustawa o VAT, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. firmy. Równocześnie wskazano, że podatnik jako nabywca może odliczyć VAT naliczony wynikający z samoobliczenia.

Dokonane ustalenia skutkowały skorygowaniem rozliczenia podatnika przez organ I instancji w następujący sposób:

- wartość brutto faktur wystawionych przez s.c. C., M. R. i K. N. w czerwcu 2017 r. wynosi 374.989,84 zł, po zaokrągleniu, 374.990 zł i kwota ta została rozliczona jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT,

- wartość podatku VAT naliczona od kwoty 374.989,84 zł wynosi 86.247,66 zł, po zaokrągleniu, 86.248 zł - kwota ta wykazana została jako podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT,

- wartość netto faktur wystawionych przez ww. podmioty wynosi 304.869,77 zł (po zaokrągleniu 304.870 zł), podatek VAT wykazany na tych fakturach wynosi 70.120,07 zł (po zaokrągleniu 70.120 zł), o wartości te organ podatkowy pomniejszył wartość nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatek naliczony od tych nabyć.

Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z 17 maja 2021 r., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo jego sprzeczności z istotą podatku VAT, w tym z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT, a tym samym przez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 10 listopada 2022 r. nr 1801-IOV1.4103.59.2021:

- uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 20 kwietnia 2021 r. nr 1804-SPV.4103.40.2018, określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r.:

− zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

− kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zero zł,

− kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości zero zł,

i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi art. 88 ust.3a pkt 7 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje zawarte przez podatnika z podmiotami: C. s.c., A. oraz M.N., stanowią jednolite gospodarczo transakcje, o których mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

Zdaniem DIAS świadczą o tym łącznie:

- częstotliwości transakcji - słusznie uznana przez organ I instancji za nietypową,

- ilości sprzedanych telefonów na postawie poszczególnych faktur - poniżej 10 sztuk,

- kwoty transakcji wykazane na poszczególnych fakturach - poniżej 20.000 zł netto.

W ocenie organu odwoławczego, wobec ustalenia, że transakcje zawarte przez podatnika z podmiotami: C.s.c., A.oraz M.stanowią jednolite gospodarczo transakcje, przekraczające kwotę 20.000 zł netto zobowiązanym do naliczenia podatku należnego (procedura odwrotnego obciążenia) z tytułu tych transakcji był, zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik, nie zaś jego dostawcy.

DIAS wskazał, że reformatoryjny charakter zaskarżonej decyzji wynika z faktu, że organ I instancji naliczając podatek należny z tytułu transakcji z podmiotami C. s.c., A.oraz M., odstąpił - powołując się na upływ określonych w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT trzech miesięcy od końca czerwca 2017 r., tj. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - od równoczesnego odliczenia w tej samej kwocie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy korygując w tym zakresie rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., dokonane przez organ I instancji, uwzględnił stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w orzeczeniu z 18 marca 2021 r. sygn. akt C-895/19, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

DIAS wyjaśnił, że co prawda ww. wyrok odnosi się wprost do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak stwierdzenia oraz argumentacja w nim zaprezentowane pozwalają przyjąć jego tezy również do transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo naliczył kwotę podatku należnego od kwot brutto, wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

W związku z powyższym skorygował rozliczenie podatnika za czerwiec 2017 r. dokonane przez organ I instancji i naliczył podatek z tytułu odwrotnego obciążenia od wartości netto faktur, tj, w kwocie 70.120 zł.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia 10 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie przepisu art. 210 § pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podkreślił, że podatnik zadeklarował:

- do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 40.000 zł i w tym zakresie organ II instancji zgodził się z podatnikiem, ale wniosek ten wynika z uzasadnienia, nie zaś z rozstrzygnięcia decyzji,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 111.321 zł i w tym zakresie organ II instancji nie zgodził się z podatnikiem i tę kwestię ujął w rozstrzygnięciu.

W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie organu II instancji jest niepełne, gdyż nie odnosi się do kwoty zwrotu na rachunek bankowy.

DIAS, odnosząc się do powyższego zarzutu, w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2023 r. wskazał, że skoro nie zakwestionował kwoty do zwrotu w wysokości 40.000 zł wykazanej przez podatnika w deklaracji za czerwiec 2017 r. to jej określenie w tej samej wysokości było bezprzedmiotowe. Podkreślił, że kwota do zwrotu w wysokości 40.000 zł nie jest efektem jej określenia przez organ, lecz wynika z samoobliczenia dokonanego przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 40.000 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 111.321 zł.

Decyzji z dnia 20 kwietnia 2021r. organu I instancji określił skarżącemu:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Zdaniem skarżącego przywołane rozstrzygnięcie jest niepełne, a tym samym stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Organ II instancji nie określił bowiem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, pomimo że z treści uzasadnienia można wywieść, że kwota ta wynosi 40.000 zł.

W ocenie składu orzekającego stanowisko podatnika jest zasadne. Stwierdzić na należy, że odwołanie od decyzji ma charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji. Jeżeli odwołanie odnosi się do całej decyzji, tak jak w niniejszej sprawie, to organ odwoławczy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Inaczej mówiąc zobowiązany jest do podjęcia rozstrzygnięcia odnośnie całej sprawy objętej decyzją pierwszoinstancyjną. Część sprawy, a w konsekwencji część decyzji pierwszoinstancyjnej nie może pozostawać poza kontrolą odzwierciedloną w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wydanym na podstawie art. 233 ord. pod. Art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie mogą być interpretowane jako odrębne normy stosowane niezależnie od siebie. Rozstrzygniecie odwoławcze musi być kompleksowe, odnosić się do całej decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcia decyzyjnego nie można domniemywać. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. I SA/Łd 787/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2022 r. I SA/Gd 1040/21).

Jak trafnie wskazał skarżący w sentencji zaskarżonej decyzji wskazano, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Nie zawarł jednak rozstrzygnięcia dotyczącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można domyślić się, że jest to kwota 40.000 zł. W świetle wyżej wskazanych uwag takie rozstrzygniecie jest wadliwe.

W rozpoznawanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sprawie składa się z dwóch elementów, to jest z kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia. Organ zatem winien określić w prawidłowej wysokości całość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nawet jeśli jeden z jej elementów nie ulega zmianie.

W ocenie Sądu kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji odniesienia się do całej decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i deklaracji podatnika wymagają zasady przewidziane w art. 2 i 7 Konstytucji. Podatnik musi wiedzieć jakie spoczywają na nim obowiązki, jeżeli obciąża go zobowiązanie podatkowe inne niż to, które wskazał w deklaracji podatkowej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów podatkowych konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji podatkowej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ I instancji, ale również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 O.p. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji podatkowej, jak i wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Jednocześnie uwzględniając przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.