Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2405/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3)
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że G. Sp. z. o. o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") w dniu 29 maja 2023 r. wniosła do Wójta Gminy Z. (dalej "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tj. Dz. U. z 2023 poz. 1570 z późn.zm. – dalej jako "u.p.o.l."). Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. Nieruchomość wykorzystywana jest przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Na terenie nieruchomości zlokalizowany jest obiekt budowlany, który spełnia definicję budynku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. "Prawo budowlane", "u.p.b.") oraz z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiada fundamenty i dach (dalej jako: "Budynek"). Powierzchnia użytkowa Budynku obliczona zgodnie z zasadami uregulowanymi w u.p.o.l. wynosi 26,56 m2. Wewnątrz Budynku znajdują się urządzenia stacji uzdatniania wody (dalej jako: "Stacja"). Stacja nie została wzniesiona z wykorzystaniem wyrobów budowlanych - elementy składające się na Stację stanowią gotowe wyroby, które zostały wytworzone w procesie produkcyjnym. Następnie zostały nabyte przez Spółkę i zainstalowane w istniejącym Budynku. Montaż Stacji nie stanowił robót budowlanych. Stacja nie jest trwale związana z gruntem, gdyż nie posiada własnych fundamentów została zainstalowana w istniejącym budynku w taki sposób, że istnieje możliwość jej demontażu. Stacja nie jest również połączona z inną budowlą. Stacja zajmuje tylko część powierzchni użytkowej Budynku, wobec czego możliwe jest swobodne poruszanie się w tym budynku. Funkcją Stacji jest uzdatnianie wody wykorzystywanej w działalności Spółki. Funkcja ta jest niezależna od Budynku (istnienie Stacji nie jest niezbędne dla istnienia Budynku). Budynek oraz stacja są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Na żądanie Wójta, spółka uzupełniła wniosek dołączając do niego: dokumentację techniczną dotyczącą hydroforni (tj. rysunek pomieszczeń, schemat obiektu), pozwolenie na użytkowanie oczyszczalni ścieków, dane z ewidencji księgowej (środków trwałych) dla hydroforni wraz ze sposobem naliczania amortyzacji.

2. Do opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania;

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym budynek, w którym znajduje się stacja uzdatniania wody powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, a za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową?;

2) Czy stacja uzdatniania wody znajdująca się wewnątrz budynku stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu jako budowla?

Wobec zadanego pytania 1) przedstawiono następujące stanowisko Wnioskodawcy; Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku budynek powinien być traktowany jako budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z czym za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową. Stacja znajdująca się wewnątrz Budynku nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. w związku z czym nie podlega opodatkowaniu jako budowla. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Jak stanowi art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (tożsama definicja budynku została zawarta w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego). Łączne spełnienie czterech warunków przewidzianych w powyższych przepisach jest wystarczające do uznania danego obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Zdaniem Spółki przedmiotowy Budynek spełnia definicję budynku wyrażoną w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż wszystkie warunki przewidziane w powyższych przepisach do uznania go za budynek w rozumieniu u.p.o.l., tj.: jest trwale związany z gruntem; jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian); posiada fundamenty i dach; został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że Budynek nie powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla z uwagi na sam fakt, że w jego wnętrzu umiejscowione zostały urządzenia stacji uzdatniania wody (a stacja uzdatniania wody została wskazana w Prawie budowlanym jako budowla). Kwalifikacja prawno-podatkowa Budynku oraz Stacji dla celów ustalenia skutków podatkowych zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać przeprowadzona niezależnie - odrębnej analizie powinno zostać poddane zagadnienie, czy: budynek podlega opodatkowaniu jako budynek na podstawie u.p.o.l. oraz stacja podlega opodatkowaniu jako budowla na podstawie u.p.o.l. We wniosku wskazano nadto, że w przypadku obiektów, które jednocześnie: spełniają definicję budynku wyrażoną w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz z art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l. oraz zostały wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (jako budowle) NSA wskazał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Element powierzchni użytkowej uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji należy uznać, że obiekt będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 u.p.o.l, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniająca cecha jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l W odniesieniu do powyższego Spółka wskazuje, że cecha powierzchni użytkowej jest również wyróżniającą cechą Budynku - jego powierzchnia użytkowa została zmierzona zgodnie z zasadami uregulowanymi w u.p.o.l. i wynosi 26,56 m2 (w szczególności cechą wyróżniającą Budynku nie jest jego pojemność/objętość). Stacja zajmuje tylko część powierzchni użytkowej Budynku, wobec czego możliwe jest swobodne poruszanie się w tym budynku (i wykorzystanie jego powierzchni użytkowej). Wobec powyższego, w ocenie Spółki Budynek podlega opodatkowaniu jako budynek zgodnie z u.p.o.l. W związku z tym, za podstawę opodatkowania należy przyjąć powierzchnię użytkową Budynku.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, że zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, że za urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podstawę opodatkowania budowli stanowi zatem wartość początkowa danej budowli, ustalana w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że opodatkowaniu podlegają budowle będące: obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury; urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że stacje uzdatniania wody stanowią budowlę w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Spółki nie można jednak uznać, że Stacja opisana w stanie faktycznym spełnia definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki przedmiotowa Stacja nie może być również uznana za urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że definicja budowli odwołuje się do pojęcia "obiektu budowlanego", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zatem jedną z przesłanek, która musi zostać spełniona dla uznania danego obiektu za obiekt budowlany, jest fakt wzniesienia go z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Opisana na gruncie niniejszego wniosku w ocenie Spółki Stacja nie została wzniesiona z wykorzystaniem takich wyrobów, gdyż w istocie stanowi ona zespół urządzeń, które jedynie zostały zainstalowane wewnątrz budynku. Umiejscowienie Stacji w Budynku nie nastąpiło w wyniku procesu inwestycyjno - budowlanego, a jedynie poprzez zakup gotowych elementów i ich montaż wewnątrz budynku. Co istotne, zamontowanie Stacji nie wymagało przeprowadzenia robót budowlanych, m. in. poprzez wybudowanie pod nią fundamentu. Skoro zatem Stacja nie została wzniesiona z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, to nie można zakwalifikować jej do kategorii obiektu budowlanego. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że urządzenia składające się na Stację nie są trwale związane z gruntem, gdyż są one przymocowane do gruntu / Budynku w sposób umożliwiający ich łatwy demontaż. Okoliczności te wykluczają możliwość uznania, że Stacja jest budowlą będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury - mimo, że w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wymieniono stacje uzdatniania wody jako budowle. Uwzględniając jednak cel tej regulacji, należy przyjąć, że wymieniona w tym przepisie stacja uzdatniania wody oznacza obiekt samodzielny, wzniesiony z wykorzystaniem wyrobów bud lanych w drodze wykonania robót budowlanych, a nie zespół gotowych urządzeń przeznaczonych do zainstalowania w innym obiekcie.

3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Wójt Gminy Z. w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynikało, że zdaniem organu, zarówno budynek, jak i znajdująca się w nim stacja stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wobec czego, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jak wynika z uzupełnionej przez wnioskodawcę dokumentacji w postaci zaświadczenia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, wydanego na podstawie art. 55 pkt 1, art.57 ust. 8, art. 59 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 Prawo Budowlanego - zawiadomienie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania rozbudowanego budynku hydroforni zrealizowanego na podstawie decyzji nr [...] Starostwa Powiatowego w P., stanowiącej o pozwoleniu na budowę, hydrofornia stanowi obiekt budowlany. Potwierdza to również decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 17.08.2006r.- pozwolenie na użytkowanie między innymi hydroforni, wydana na podstawie art. 55 ust. 1 pkt 1, art. 57 ust. 8 art. 59 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 Prawo Budowlanego. Przywołany art. 55 ust. 1 Prawo Budowlanego stanowi "Przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie". Również art. 57 ust. 8 i art. 59 ust. 1 Prawo Budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych. Wobec powyższego sugestia Spółki, że "nie można uznać, że stacja uzdatniania wody opisana w stanie faktycznym spełnia definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" jest pozbawiana podstaw. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że przedmiotowa stacja uzdatniania wody została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych i całkowicie spełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Co więcej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stacje uzdatniania wody zostały enumeratywnie zakwalifikowane do budowli. W sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wypowiedział się TK w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09: "Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową". 0 kwalifikacji stacji uzdatniania wody do opodatkowania jako budowli przesądzają jej dane techniczne zawarte w zaświadczeniu o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania, wydanego m.in. na podstawie dokumentacji budowlanej: dziennika budowy, oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu zgodnie zobowiązującymi warunkami technicznymi i projektem budowlanym, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz protokołów badań i sprawdzeń instalacji technicznej. Jako jeden środek trwały obiekt został ujęty w księgach rachunkowych. Z karty środka trwałego wyraźnie wynika, że hydrofornia została zakwalifikowana jako technologiczna całość z jednakową 10% stawką amortyzacji dla wszystkich jej elementów składowych. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości również cel wybudowania i sposób wykorzystywania obiektu jako stacja uzdatniania wody. Opisany we wniosku stan faktyczny jak i całość dokumentacji bezsprzecznie przemawia za tym, że mamy do czynienia z budowlą. Organ wskazał nadto, że 4 lipca 2023 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok w sprawie skargi konstytucyjnej spółki Zakłady Tłuszczowe "Kruszwica" S.A sygn. akt. SK 14/21. (obecnie Bunge Polska sp. z o.o.) dotyczącej definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot Trybunał zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że fundamentalną kwestią z perspektywy prawidłowego wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego" uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznał definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowego, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Spowodowało to konieczność uznania w całości art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art la ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości. Trybunał podkreślił również, że ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

4. W skardze zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 2 Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany położony na nieruchomości Skarżącej w miejscowości Z., w której znajduje się stacja uzdatniania wody nie stanowi budynku, lecz budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego z uwagi na fakt, że spełnia wszystkie ustawowe przesłanki uznania go za budynek;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sporna w niniejszej sprawie stacja uzdatniania wody znajdująca się wewnątrz obiektu budowlanego położonego na nieruchomości Skarżącej w miejscowości Z. stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego, podczas gdy to urządzenie nie jest ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, co w konsekwencji powinno prowadzić do konkluzji, że urządzenie to nie spełnia definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. ani Prawa budowlanego i nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, Skarżąca zarzuca: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: "O.p.") w zw. z 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcia w nim wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu iw konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z uwagi na powyższe naruszenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, po pierwsze, czy budynek, w którym znajduje się stacja powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a zatem czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć jego powierzchnię użytkową; oraz – po drugie, czy stacja znajdująca się wewnątrz budynku stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem sądu zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ w zaskrzonej interpretacji w istocie nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ograniczył się jedynie do przytoczenia art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego jako wyłączną podstawę wydania zaskarżonej Interpretacji.

7. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 2229/19). Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. (wyrażającym zasadę zaufania) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast art. 124 O.p. (wyrażający zasadę przekonywania) wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Powyższe zasady mają istotne znaczenie. Konieczność stosowania tych zasad podkreślana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 22 września 2021 r., o sygn. I FSK 1159/18 uznał, że: “Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. (...) Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska". WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 trafnie podkreślił, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak także w wyroku z 1 października 2015 r., I SA/Gl 475/15). Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądy przyjmuje za własne.

8. W szczególności, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Następnie powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacja organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających (lub nie) zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. W tym względzie szczególnie istotny jest obowiązek powoływany przez NSA (por. np. wyrok z 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, w myśl którego art. 14c § 2 O.p., interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oznacza to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatnią gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopiero taka, rzetelnie skonstruowana interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

9. Skoro zatem interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla skarżącej, organ obowiązany był jasno i sposób logiczny wyjaśnić, dlaczego nie podziela stanowiska spółki. Co istotne, organ był zobowiązany udzielić odpowiedzi na postawione we wniosku pytania w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, tymczasem z niewyjaśnionych w interpretacji powodów organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej dotyczącej hydroforni, pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu budowlanego oraz danych z ewidencji księgowej (środków trwałych) wraz ze sposobami naliczania amortyzacji, jako dokumentację uzupełniającą do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Po czym zajęte stanowisko oparł o powyższe dowody (dokumenty, do przedłożenia których wezwał Spółkę). W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Przepis art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Nie odsyła do przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

10. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (tożsama definicja budynku została zawarta w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego). Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Natomiast zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego za obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosowanie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, że za urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podstawę opodatkowania budowli stanowi zatem wartość początkowa danej budowli, ustalana w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle będące: obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spółka argumentowała, że kwalifikacja prawnopodatkowa budynku oraz hydroforni dla celów ustalenia skutków podatkowych w podatku od nieruchomości powinna zostać przeprowadzona niezależnie - odrębnej analizie powinno zostać poddane zagadnienie czy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynek na podstawie u.p.o.l. oraz czy hydrofornia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie u.p.o.l. Przy czym sama okoliczność, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że hydrofornie stanowią budowle, nie prowadzi automatycznie do konkluzji, że stacja uzdatniania wody podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla; obiekt budowlany (budynek), w którym umiejscowiona jest stacja, podlega również opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Co więcej, co na wskazała Skarżąca, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, obiekt budowlany, który na gruncie przepisów podatkowych spełnia definicję budynku, nie może być zakwalifikowany przez organ podatkowy jako budowla (nawet jeżeli obiekt ten został wprost wskazany w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z uwagi na brak precyzyjnej definicji budowli doktryna prawa podatkowego wskazuje, że należy przeprowadzić następujący proces ustalenia, czy dany obiekt spełnia przesłanki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.: najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego; zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury, następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek; jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. (R. Dowgier, L. Elel, G. Liszewski, B. Pahl [w:j R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B, Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a). Powyższe oznacza, że dopiero niedopełnienie przesłanek uznania danego obiektu za budynek w rozumieniu u.p.o.l. umożliwia kwalifikację takiego obiektu jako budowle.

11. Sąd orzekający w sprawie wskazuje nadto na aktualne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtujące się po wydaniu wyroku TK w sprawie SK 14/21. NSA w ostatnich orzeczeniach przyjął mianowicie zasadę, zgodnie z którą, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (tak np. NSA w wyroku z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 52/23). NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 52/23 przypomniał, że "w świetle orzecznictwa TK i NSA - w tym szczególnie uchwała 7 sędziów z 20 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 - wskazano, że w sytuacji, gdy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego też względu należało rozważyć czy obiekt kubaturowy, który posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), orzeczono, że niedopuszczalne jest opodatkowanie obiektów spełniających ustawowe cechy budynku jako budowle wyłącznie z uwagi na umieszczenie w nich urządzeń technicznych lub pełnioną rolę. Z tego też względu obiekt budowlany spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami należy uznać za budynek. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej sprawie wyraził stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. O możliwości wystąpienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalności opowiedział się w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; 7 października 2016r., II FSK 2532/14; czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

12. Przenosząc zatem powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia stacji są powiązane z tą budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

13. Organ natomiast w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku, w tym do konkluzji NSA w zakresie sposobu rozgraniczenia budynku od budowli na gruncie u.p.o.l. Wskazał jedynie w uzasadnieniu interpretacji, że: "Ze wskazanego przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że w katalogu obiektów będących budowlami, ustawodawca wymienił wprost hydrofornie".

14. W tym kontekście, cała analiza prawnopodatkowa organu dokonana w interpretacji ograniczyła się wyłącznie do przytoczenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bez pogłębionej analizy, czy w sprawie spółki przepis ten znajdzie zastosowanie. Na poparcie swojej tezy organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., o sygn. I SA/Po 316/16, w którym wskazano, że "obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim - wypełniających zasadniczą część przestrzeni budynku - sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych". Organ jednak nie odniósł tej myśli do opisu przedstawionego we wniosku w tej sprawie. Organ pominął w uzasadnieniu, że NSA w uchwale z 29 września 2021 r., o sygn., III FPS 1/21 wskazał, że sposobem umożliwiającym rozgraniczenie budynku od budowli wobec nieprecyzyjnych definicji legalnych w u.p.o.l. jest istnienie określonej cechy wyróżniającej określonego obiektu. Organ co prawda powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., o sygn. SK 48/15, wskakując, za TK, że “nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle". Niemniej, organ przytoczył niniejszy wyrok TK jedynie w sposób fragmentaryczny (bez dokonywania jego pogłębionej analizy). Bowiem w tym samym wyroku TK uznał, że obiekty spełniające kryteria bycia budynkiem nie mogą być uznawane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Obiekty takie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. W sprawie zatem należało uznać, że organ nie dokonał pogłębionej analizy prawnej przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Dodatkowo wskazał, że za zakwalifikowaniem budynku, w którym znajduje się hydrofornia, łącznie z tymi urządzeniami, jako budowli przemawia dokumentacja techniczna (i określone na jej podstawie parametry techniczne). W tym zakresie, organ przywołał: decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej m.in. na podstawie dokumentacji budowlanej (tj. dziennika budowy, oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi i projektem budowlanym, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz protokołów badań i sprawdzeń instalacji technicznej). Pomijając wskazaną powyżej okoliczność, że organ oparł się na twierdzeniach nie tyle zawartych we wniosku ale przeprowadził dowód z dokumentów (do złożenia których wezwał skarżącą i na ich podstawie bazował wydając zaskarżoną interpretację), należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, podstawą uznania danego obiektu budowlanego za budynek nie mogą być dokumenty techniczne, a spełnienie wskazanych w ustawie przesłanek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W orzecznictwie wskazuje się, że - co do zasady - dokumentacja techniczna nie stanowi okoliczności przeważającej za uznaniem danego obiektu za budynek na gruncie u.p.o.l. Stanowisko to potwierdził, m. in., WSA w Gliwicach w wyroku z 28 lutego 2017r., o sygn. I SA/Gd 1383/16, w którym uznano, że: “Uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny".

15. Organ także pominął orzeczenia powołane we wniosku, które spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska, (w tym przede wszystkim uchwałę NSA z 29 września 2021r. o sygn. III FPS 1/21) jak również indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Poznań. Spółka powołała się na powyższe akty wyprowadzając korzystne dla siebie skutki podatkowe, organ był zobowiązany odnieść się zatem i uzasadnić, dlaczego akty te zostały pominięte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mianowicie NSA wskazał w powyższej uchwale, że: “obiekt budowlany spełniający cechy budynku nie może być budowlą, nawet jeżeli wyszczególniony został w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b"

16. Generalnie, obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie “wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntowanie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (tak trafnie, m.in., WSA w Gliwicach w wyroku z 24 listopada 2010 r., o sygn. I SA/GI 829/10).

17. Organ był zobowiązany do przedstawienia procesu myślowego, który umożliwiłby rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty stanowią budowlę. Sąd podziela stanowisko Spółki, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji oraz postawione pytania, nie uzyskała ona konkretnej, wyczerpującej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi na postawione pytania. Jednocześnie nie została rozstrzygnięta kwestia opodatkowania i potraktowania budynku oraz hydroforni na gruncie u.p.o.l. W rezultacie w tym stanie sprawy należało uznać, że organ wydając Interpretację naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 14c § 2 w zw. z 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. Jednocześnie wobec braków w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przedwczesne było badanie w sprawie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez pełnego uzasadnienia odpowiedzi organu na postanowione we wniosku pytanie, niedopuszczalna jest merytoryczna ocena zarzutów podniesionych w pkt I i II skargi. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

18. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane Skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

-----------------------

#