Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 641/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późno zm.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, w tym przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2017.1221, dalej: ustawa o VAT ), po rozpoznaniu odwołania z [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

6. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

7. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

9. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych we [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

10. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

11. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

12. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł;

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję tę poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego:

W wyniku przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" P. J. (usługi transportowe) postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] r. dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym okresie P. J. wystawił, na rzecz Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. w Z. 27 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. [...] r. złożyło korekty deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące [...] roku uwzględniając w całości stwierdzone nieprawidłowości. W ten sposób został skorygowany podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez stronę. "B" dokonało wpłaty uszczuplonego podatku wraz z odsetkami.

Odnośnie "C" i jej współpracy ze stroną ustalono, że dotyczyła ona [...] r. i usług transportowych węgla oraz jego pochodnych, jednakże usługi te nie były przez firmę tą wykonane. Ustalono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz "C" nie odzwierciedlają faktycznych usług transportowych, a były one wykonywane przez inne podmioty, J. D. z B. Faktury te sporządzała żona P. J., L., a on je podpisywał. Nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające te twierdzenia, ustalenia były w formie ustnej. Ustaleń tych nie potwierdziła żona zmarłego J. D., stwierdzając, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, nie miał ku temu środków, był chory na serce i był rencistą. K. D. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednakże nie posiadała pojazdów do przewozów węgla, nie otrzymywała pieniędzy za usługi transportowe od strony. Córka J. D., D. A. w latach [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała ojca, nie zna strony postępowania, jego żony, H. Z. ani też "C". L. A., zięć J. D., potwierdził, że zatrudniał teścia do usług transportowych, jednakże nie zna strony, jego żony, H. Z. ani też "C".

H. Z. Prezes Zarządu "C" zeznał, że nie zawierał żadnych umów o usługi transportowe ze stroną, a usługi transportowe na jego rzecz wykonywał J. D.

Wobec powyższych ustaleń podatek należny zadeklarowany przez podatnika organ skorygował (in minus), jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, orzekł obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Organ kontroli ustalił również, że towary/usługi sprzedawane firmie "B" sp. z o.o. pochodziły od firmy "D" Sp. z o.o., a ich zakup podatnik dokumentował otrzymanymi 35 fakturami VAT. Na podstawie czynności sprawdzających w firmie "D" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że pod adresem ujawnionym na fakturach wystawianych podatnikowi Spółka "D" nie prowadzi działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie zarządu tej spółki oświadczyli, że nie współpracowali z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" P. J., nie zawierali z nim żadnych transakcji, a okazane faktury VAT nie zostały wystawione przez tę Spółkę. Dodali, że działalność ich firmy nie dotyczyła dostawy towarów lub usług (górniczych), lecz pomocy w przygotowaniu wniosków o dopłaty z UE.

Przesłuchany na tę okoliczność Podatnik wyjaśnił, że organizacją tych transakcji faktycznie zajmował się S. J. To on osobiście dostarczał faktury od firmy "D" Sp. z o.o. oraz zajmował się sprzedażą na rzecz "B" Sp. z o.o. S. J. załatwiał wszelkie formalności związane z transakcjami, włącznie z gotówkowym regulowaniem należności wobec "D" Sp. z o.o. Dodał, że współpraca pomiędzy "B" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., a jego firmą, została nawiązana poprzez S. J., który pełnił rolę "łącznika". To on przedstawiał oferty "A", a Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. składało zlecenia. Podatnik wskazał, że S. J. działał w imieniu P.W. "A", jednak nie posiadał pisemnego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że ma prawo reprezentować firmę P.W. "A" P. J., ani nie był u niego zatrudniony.

Przesłuchany w charakterze świadka S. J. nie potwierdził, aby kiedykolwiek działał w imieniu P.W. "A", w tym aby odbierał gotówkę od P. J. i regulował należności w jego imieniu wobec "D" Sp. z o.o.

W efekcie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, skutkiem czego utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w rejestrach sprzedaży na podstawie 35 faktur VAT wystawionych przez "D" Sp. z o.o., które według ustaleń organu nie zostały wystawione przez tą spółkę i dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W oparciu o przywołane wyżej, a zgromadzone w toku postępowania dowody organ stwierdził, że w okresie od [...] do [...] r. P. J. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Były to tzw. "puste faktury VAT", za tymi fakturami nie podążał towar lub usługa, jednak podatek VAT w nich wykazany podatnik zadeklarował w deklaracjach VAT-7. Organ ustalił przy tym, że wszystkie należności za przedmiotowe faktury zostały uregulowane przez "B" przelewem na rachunek bankowy podatnika i były przez niego wypłacane w kasie, w bankomatach lub przelewane na inne rachunki jego lub żony. W ocenie organu te tzw. "puste faktury VAT" oraz wystawione do nich zlecenia przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o., protokoły odbioru, dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu uwiarygodnić fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ kontroli podatkowej wziął przy tym pod uwagę, że zarząd spółki "B", po analizie transakcji z PW "A" P. J. oświadczył, że otrzymane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, w związku z czym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, stąd złoży stosowną korektę deklaracji VAT-7 oraz zapłaci należny podatek VAT. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 35 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "D" Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT[...] zł. Wśród zakwestionowanych faktur są faktury z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], [...], z [...] r. nr [...], [...], z [...] r. nr [...], odnośnie których Sąd Rejonowy w W. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] uznał L. J. za winną wprowadzenia ich do obrotu jako faktur VAT podrobionych, wystawionych rzekomo przez "D" sp. z o.o., dotyczących transakcji które w rzeczywistości nie miały miejsca, z "B" sp. z o.o., poprzez wpisanie treści i przybicie pieczątki ( wyrok prawomocny z dniem [...] r.). Z zeznań strony wynika, że całością transakcji zajmował się S. J., zaś sam skarżący na podstawie dostarczonych przez niego faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o. sam sporządzał faktury na rzecz "B". Przekazywał je S. J., nigdy nie widział jednak towaru, na który opiewały faktury, po dokonaniu przelewu przez "B" wybierał pieniądze z banku i przekazywał je organizatorowi procederu zostawiając sobie prowizję [...] zł - [...] zł. Nie znał nikogo z "D" sp. z o.o. Firma ta nie miała oddziału w U., nie miała środków transportu, zajmowała się usługami przygotowania dokumentacji do wniosków o uzyskanie funduszy unijnych. Okoliczności te potwierdziły osoby z zarządu "D".

Organ powołał się również na wyrok WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Gl 778/14, w którym oddalono skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za fakturami od "D" sp. z o.o. oraz wystawionych dla "B" sp. z o.o. nie podążał towar czy usługa, a zatem były to puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego.

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił stronie kwoty różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowym oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, decyzją z [...] r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując w uzasadnieniu decyzji, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien przedstawić dowody na poparcie tezy, że skarżący był wystawcą zakwestionowanych faktur oraz że działał w porozumieniu z żoną lub, że wykorzystała ona jego zaniedbania w zakresie kontroli nad działalnością gospodarczą.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał decyzje z [...] r. wraz z decyzją uzupełniającą. W porównaniu z poprzednia decyzją odstąpiono od zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur kosztowych wystawionych na rzecz "A" P. J. przez L. J., na których jako ich wystawca figuruje "D" sp. z o.o.

Decyzją z [...] r. organ odwoławczy rozpoznał odwołanie strony od powyższej decyzji i uchylił ja do ponownego rozpoznania.

Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił postępowanie dowodowe o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową w W., z których wynikało, że żona podatnika pomagała w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o fakturach z "D" nie wiedział jednak do czasu kontroli. Stwierdziła, że wszystkie fałszywe faktury z "A" na rzecz "D" oraz "B" wystawiła sama, a dane tych firm przyniósł jej S. J. Podatnik zeznał, że faktury na rzecz "C" wystawiła jego żona, a on je podpisał zawierzając żonie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za okres [...] r., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez "A" P. J. dokumentują czynności, usługi transportowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Decyzja ta jest ostateczna.

W wyniku uzupełnionego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał decyzje z [...] r. określając podatnikowi kwoty różnicy stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uzasadniając swe stanowisko organ stwierdził, że faktury wystawione przez "A" P. J. na rzecz kontrahentów "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik nieprawidłowo wyliczył podatek naliczony wynikający z 35 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "D sp. z o.o. o wartości podatku [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona stwierdziła, że nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że transakcje nie są w rzeczywistości dokonane. W ocenie strony doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w kontekście wyroku Sądu Rejonowego w W., w którym sprawstwo wystawienia faktur przypisano innej osobie, zaś brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego przeciwko P. J. Powołano się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wiedzy podatnika o charakterze czynności objętych zakwestionowanymi fakturami (C80/11, C-142/11). Odwołano się również do zeznań L. J. złożonych w postępowaniu karnym, a odnoszących się do świadomości strony w zakresie zakwestionowanych transakcji.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w [...] roku wystawił na rzecz "B" sp. z o.o. 27 faktur sprzedaży, które weszły do obrotu, a należności z nich wynikające zostały zapłacone za pośrednictwem rachunków bankowych. Strona nie była producentem, ani nie świadczyła usług wynikających z tych faktur, a miała je nabyć od "D" sp. z o.o. "B" sp. z o.o. dokonała korekty deklaracji w związku z zakwestionowanymi fakturami i zapłaciła należny podatek. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie nabył od "D" sp. z o.o. towarów na podstawie zakwestionowanych faktur, a w konsekwencji nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz "B" sp. z o.o. Podatnik wystawił 21 faktur dla "C" sp. z o.o. tytułem usług transportowych ciężkich produktów węglowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi wymienione w fakturach nie miały miejsca, gdyż podatnik nie był bezpośrednim wykonawcą usług transportowych. Z poczynionych ustaleń wynika, że "C" sp. z o.o. wystawiła faktury na transport dla "E", natomiast faktycznym wykonawcą usług transportowych był J. D. Okoliczności te potwierdziła L. J., która osobiście wystawiała faktury, a podpisywał je podatnik. W [...] roku J. D. nie prowadził działalności gospodarczej i nie współpracował z żoną K. w prowadzonej przez nią działalności. L. A., zięć J. D. zatrudniał go w swej firmie transportowej, wykonywał usługi transportowe na rzecz "E". Żaden z wymienionych wyżej podmiotów nie posiadał dokumentacji towarzyszącej usługom transportowym, nie podał jakim pojazdem usługi te były wykonywane, zamówienia na transport składane były ustnie. Przyjęcie do rozliczenia opisanych wyżej faktur byłoby niezgodne z obowiązującym wówczas z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Wobec powyższego w sprawie miał zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Podatnik, jak wykazało postępowanie dowodowe, podpisywał faktury wystawione na rzecz "C" sp. z o.o. lub wykazywał brak należytej staranności zgadzając się na ich wystawienie przez żonę na rzecz "B" sp. z o.o. oraz wykazywał brak zainteresowania jak na jego rzecz osoba trzecia prowadzi firmę. Ustalenia te pozwoliły na zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do 21 faktur wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. oraz w stosunku do 27 faktur wystawionych na rzecz "B".

Odnośnie 35 faktur VAT na których widnieje jako wystawca "D" sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł stwierdzono, że nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między kontrahentami w nich wymienionymi. Konsekwencją tego ustalenia wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku pomniejszyć kwoty podatku należnego. Organ wydając rozstrzygniecie powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii świadomości strony, co do udziału w wystawianiu fikcyjnych faktur, wskazując, że żona podatnika za jego zgodą wystawiała kwestionowane faktury. Na konto bankowe podatnika wpływały pieniądze za wystawione faktury, a on je wypłacał i przekazywała żonie, a ta z kolei S. J. Podatnik uczestniczył również w przekazywaniu dokumentacji, mimo, że jak sam przyznał nie znał samej "D" sp. z o.o. ani też nikogo z jej władz, nie widział towaru i nie interesował się nim. Podatnik nie może powoływać się na brak świadomości, że uczestniczył w transakcjach stanowiących element przestępstwa, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że świadomie akceptował współpracę swej firmy w warunkach naruszenia prawa. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ swe stanowisko oparł również na art. 167, art. 168, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy postępowania podatkowego. Organ dokonał zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób kompleksowy.

W odwołaniu pełnomocnik wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, nr 347, str. 1), poprzez ich niezastosowanie, a to przyjęcie braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcje nie są w rzeczywistości dokonywane.

Podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym poczynieniu ustaleń sprzecznych z ustaleniami postępowania karnego, oparcie ustaleń na zeznaniach S. J. uznanego przez biegłego sądowego za osobę nie będącą w stanie rozpoznać znaczenia swego czynu , nieustalenie wiedzy podatnika o rzeczywistym niedokonywaniu czynności dostawy. Nadto zarzucił naruszenie art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęte [...] r. postępowanie karne skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu, powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-80/11 (Mahageben) i C-142/11 (Peter David) z dnia 21 czerwca 2011 r. stwierdził, że kwestie wiedzy podatnika o czynnościach opodatkowanych to okoliczności istotne, a organ podatkowy rozstrzygając o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego uznał, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych dowodów, że podatnik odnośnie transakcji z "B" Sp. z 0.0., wiedział lub przynajmniej przy zachowaniu należytej ostrożności wymaganej od przedsiębiorców mógł wiedzieć, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie wiedzy podatnika o tych transakcjach w dniu ich dokonywania oraz możliwości ustalenia tej wiedzy w świetle przysługujących przedsiębiorcy uprawnień i możliwości. W tym zakresie podniósł, że to firma "B" Sp. z 0.0. odniosła korzyść finansową poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez P. J.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, a po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał zaskarżoną decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w przepisach prawa podatkowego.

Dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji tego prawa jest rzetelna i prawidłowo wystawiona faktura ( art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury od spółki "D" oraz dla spółki "B" były "puste", tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że podatnik czerpał wymierne korzyści z obrotu tzw. pustymi fakturami, bowiem jak wyjaśnił w toku przesłuchania, S. J. przekazywał mu należną prowizję w wysokości od [...] do [...] zł. Miało to być kilka procent od wykazywanych na fakturach towarów lub wartości usługi. Sam odwołujący okoliczność tę potwierdził. Organ II instancji na podstawie ustaleń postępowania zaznaczył, że podatnik nikogo z firmy "D" Sp. z o.o. nie widział ani nie znał, co więcej nie starał się nawet dowiedzieć, co to jest za firma, nie magazynował towarów dostarczanych przez "D" Sp. z o.o., a należności regulowane były gotówkowo. Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniach z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) wywiódł, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tzn. nie dochodziło do zakupu żadnych towarów ani usług, a tym bardziej ich dalszej odsprzedaży.

W przekonaniu organu ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że podatnik był w pełni świadomy, a przynajmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że za swój udział otrzymywał stosowną prowizję. Przemawia za tym także fakt, że przedsiębiorca kupując, za pośrednictwem osoby trzeciej, z którą nie łączyły go żadne umowy cywilnoprawne ani o pracę, towary i usługi niewiadomego pochodzenia, których nigdy nie widział, od nieznanego podmiotu, musiał być świadomy, albo mógł w sposób uzasadniony przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, szczególnie, że sam nie podjął niezbędnych działań, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.

Odnośnie kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że pismem z [...] r. poinformował stronę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] r. przedstawiając jego zakres, a pismo to zostało skutecznie stronie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Wobec powyższego w sprawie wystąpił skutek z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a to przyjęcie odpowiedzialności za zapłatę podatku wystawcy faktury, mimo, że nie wykazano, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje nie dochodzą do skutku po stronie nabywcy towaru;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie a to odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, nakazujących udowodnienie podatnikowi udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzanie podatku VAT wyrażonej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich, a to w sprawach C-80/11 i C-142/11);

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

- art. 180, art. 181. art. 187. art. 188 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (nieustalenie osób odpowiedzialnych w "B" za nieodebranie towaru, który miał być dostarczony przez "D", nieustalenie kto zdecydował w "B" o księgowaniu tych faktur mimo niedostarczenia przez "D" towaru, dlaczego nie monitorowano w sprawie niedostarczenia towaru) oraz błędne(niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji;

- art. 2 ust. 1 lit. a i c, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z .2017.poz.1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ... ).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

W rozpatrywanej sprawie organy na podstawie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika wykazały, że faktury sprzedaży na rzecz "B" sp. z o.o. jak również faktury zakupu od "D" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za słusznością stanowiska organów przemawia ustalenie. że pod adresem podanym na fakturach od "D" sp. z o.o. nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie zarządu tej spółki zgodnie zaprzeczyli, aby współpracowali z PW "A" P. J., nie zawierali z nim żadnych transakcji, a okazane faktury VAT nie zostały wystawione przez tę Spółkę. Profil działalności spółki (usługi doradcze przy sporządzaniu wniosków o dofinansowanie z UE) jednoznacznie odbiega od opisu towaru/ usługi wskazywanych na fakturach. Również skarżący stwierdził, że nie zajmował się organizacją transakcji z tą firmą, a faktury od "D" Sp. z o.o. dostarczał S. J., który załatwiał wszelkie formalności związane z transakcjami. S. J. zaprzeczył, aby kiedykolwiek działał w imieniu "F".

Powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że za fakturami od ""D sp. z o.o. nie podążał towar/usługa, a zatem były to tzw. puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku naliczonego, na co słusznie wskazały organy podatkowe.

Jak wynika z ustaleń w sprawie, towary/usługi nabywane w "D" sp. z o.o. miały być następnie sprzedawane "B" sp. z o.o., przy czym sprzedażą na rzecz tej spółki zajmował się również S. J., który pełnił rolę "łącznika". To on przedstawiał oferty skarżącego, a "B" Sp. z o.o. składało zlecenia. S. J. nie potwierdził jednak, aby kiedykolwiek działał w imieniu skarżącego. Z kolei przesłuchiwany skarżący wyjaśnił, że od wykazywanych na fakturach towarów lub wartości usługi otrzymywał prowizję w wysokości od [...] do [...] zł. Skarżący nie znał natomiast "|B" sp. z o.o., ani żadnych okoliczności transakcji mimo, że S. J. nie był przez niego w żaden sposób umocowany. Zarząd "B" sp. z o.o. przyznał, że otrzymane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, w związku z czym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i złoży stosowne korekty deklaracji oraz zapłacił należny podatek VAT. W tych okolicznościach stwierdzić należało, że zarzut skargi nieustalenia osób odpowiedzialnych w "B" sp. z o.o. m.in. za nieodebranie towaru jest niezasadny. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że za fakturami dla tej spółki nie podążał towar/usługa, a zatem były to tzw. puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku należnego, na co słusznie wskazały organy podatkowe. Natomiast protokoły odbioru oraz dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić trzeba, że skarżący nie miał tych dowodów w swojej dokumentacji, lecz dysponował nimi jedynie kontrahent.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: dyrektywa 112), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit.a dyrektywy 112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit.a dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238,239, 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W oparciu o wyżej przywołane przepisy prawa krajowego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia ( wyroki NSA z 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; z 22.04.2008 r., I FSK 480/07: z 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z 27.95.2008 r., I FSK 628/07; z 27.06.2008 r., I FSK 745/07; z 24.02.2009r., I FSK 1699/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, z 29.06.2010 r., I FSK 584/09; z 13.10.2009 r., I FSK 928/08, opublikowane: CBOSA).

Natomiast TSUE w swoim orzecznictwie zauważył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H., dostępne: http://eur-Iex.europa.eu).

Z wyroków, na które powołał się skarżący, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: 1) transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, 2) faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego. czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54) Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 112, co zarzucono w skardze, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu Xl "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami"(pkt 65). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): 1) czy wystawca faktury jest podatnikiem, 2) czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, 3) czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy przyjąć, ż w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że faktury otrzymane przez podatnika od "D" sp. z o.o. i wystawiane przez niego do "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były "puste", tzn. nie dokumentowały dokonanych czynności, stąd skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, natomiast po stronie podatku należnego obowiązek podatkowy nie powstał. Co więcej, podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak podstawowej wiedzy o kontrahencie oraz o zawieranych transakcjach, brak umów pisemnych z rzekomym pełnomocnikiem (S. J.), oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia, brak kontaktu z towarem oraz kontrahentami. Powyższe okoliczności opisują w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy, a w ich kontekście zarzuty zawarte w pkt 7 skargi nie powodują zmiany tej oceny.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa krajowego jak i przepisów dyrektywy 112, jak również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. bowiem organy podatkowe zgromadziły wszystkie dostępne dowody, posiłkowały się materiałami pochodzącymi z innych postępowań oraz dokonały ich swobodnej, a nie dowolnej oceny. Podkreślić trzeba, że podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizował z ich oceną.

Zaskarżoną decyzją nie naruszono także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne, a nadto wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a którym odmówił wiarygodności.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wystawi kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten reguluje sytuacje, w których dany podmiot nienależne opodatkowuje wykonaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem takiego unormowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, Nie jest przy tym istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego stanu rzezy może być m.in. świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy Izba Karna w wyroku z 19 marca 2008 r. sygn. akt II KK 347/2007 (opublikowany: OSP 2009/4, poz 43) stwierdzając, że wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji wystawca tzw. pustej faktury, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Również w wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sd 894/2009 zaakcentowano, że dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Także NSA w wyroku z 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 682/09 stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W konsekwencji organ prawidłowo na tej podstawie prawnej wymierzył podatek za poszczególne miesiące 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.