Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 120/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2023 r. nr 2001-IOD.4102.19.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce (dalej powoływany również jako: "organ I instancji" bądź "NUS") decyzją z dnia 24 sierpnia 2023 r., nr 2011-SPV.4102.281.2023.35, określił M. W. (dalej: "skarżący"), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 70.251 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,4552 ha, położonej w miejscowości B., gmina Sokółka, zabudowanej budynkiem magazynowo - produkcyjnym.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2023 r., nr 2001-IOD.4102.19.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. DIAS zauważył, iż mimo, że niektóre z argumentów podniesionych przez skarżącego zasługują na uwzględnienie, w szczególności okoliczność, że zbywana działka rolna wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, to jednak nie miały one wpływu na istotę podjętego przez NUS rozstrzygnięcia oraz nie stanowią podstawy do wzruszenia skarżonej decyzji.

DIAS wyjaśnił, że skarżący w dniu 11 kwietnia 2017 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], dokonał sprzedaży wyodrębnionej geodezyjnie działki nr [...] o powierzchni 0,4552 ha, położonej w obrębie [...] - B., gmina Sokółka, powiat Sokółka, województwo podlaskie, dla której Sąd Rejonowy w Sokółce IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw. [...]. Przedmiotową działkę nabyła za kwotę 500.000 zł firma "A." Spółka Akcyjna z siedzibą w B. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 27 marca 2017 r., przywołanym w treści ww. umowy sprzedaży, działka nr [...] posiada oznaczenie użytku lub klasy: Br-Ps, Ps (grunty rolne zabudowane - pastwiska trwałe). Jak wynika z treści zaświadczenia z 27 marca 2017 r. nr [...], wydanego z upoważnienia Burmistrza Sokółki, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w Sokółce nr XXXVI/273/05 z 29 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Woj. Podl. z 12 października 2005 r. nr 217, poz. 2456) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części gminy Sokółka (teren zabudowy usługowo - rzemieślniczej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej we wsi B.), działka o nr geod. [...] położona w obrębie B. przeznaczona jest pod zabudowę usługowo-rzemieślniczą oraz towarzyszącą jej funkcję mieszkaniową, oznaczoną symbolem 1UP, MN, natomiast dla działki o nr geod. [...] położonej w obrębie B. od dnia 1 stycznia 2004 r. utracił ważność miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy Sokółka. Działki te nie są objęte uchwałą Rady Miejskiej wyznaczającej obszar rewitalizacji oraz nie są objęte planem urządzenia lasu i decyzją określającą zakres gospodarki leśnej.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący działkę nr [...] o pow. 0,4552 ha, zabudowaną budynkiem garażowo – magazynowo - produkcyjnym o pow. 530 m2 nabył aktem notarialnym z [...] grudnia 2012 r., Rep. A nr [...], za kwotę 125.000 zł.

Powołując art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") DIAS wyjaśnił, że ponieważ odpłatne zbycie działki nr [...] zostało dokonane w dniu 11 kwietnia 2017 r. (Rep. A Nr [...]), tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem PIT. DIAS wskazał na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i analizując treść tego przepisu opisał przesłanki, jakie należy spełnić aby z tego zwolnienia skorzystać.

Następnie organ odwoławczy powołał się na dostępne publicznie informacje zamieszczone w serwisie internetowym Urzędu Miasta w Sokółce (https://sokolka.pl/), link - System Informacji Przestrzennej, zakładka - e-mapy geosystem, z których wynika, że położone w obrębie wsi B. działki nr [...], nr [...] i nr [...], są działkami do siebie przylegającymi, przy czym działki nr [...] i nr [...] zabudowane są budynkami gospodarczymi, zaś działka [...] jest działką siedliskową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, posiadającą adres: [...].

Z akt sprawy wynika natomiast, że adres [...],jest jednocześnie:

- adresem zamieszkania zbywcy działki nr [...] - skarżącego;

- adresem siedziby spółki "A." Spółka Akcyjna - nabywcy działki nr [...], zarejestrowanej w KRS z dniem 1 kwietnia 2015 r. Jedynym akcjonariuszem i zarazem jedynym członkiem zarządu "A." Spółka Akcyjna, od momentu jej powstania (również w dacie sprzedaży działki nr [...]) był skarżący, jednoosobowo reprezentujący obydwie strony przy każdej z zawieranych ze spółką "A." umów.

Na podstawie umowy z 1 kwietnia 2015 r. zawartej przed notariuszem H. S. Rep. A nr [...] skarżący wydzierżawił spółce "A." Spółka Akcyjna, na czas nieokreślony:

- działkę gruntu oznaczoną nr [...] o powierzchni 0,5442 ha, w części obejmującej halę magazynowo - produkcyjną z pomieszczeniem biurowym, socjalnym, łazienką i pomieszczeniami magazynowymi, wraz z odpowiednim pasem dostępu do drogi publicznej;

- działkę gruntu oznaczoną nr [...] o powierzchni 0,6198 ha, w części obejmującej zabudowania magazynowo - produkcyjne, wraz z odpowiednim pasem dostępu do drogi publicznej. Jak wynika z zapisów KRS, zgłoszony zakres działalności gospodarczej "A." Spółka Akcyjna, obejmuje m.in.:

- produkcję konstrukcji metalowych i ich części (25,11, Z);

- realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41,10, Z);

- sprzedaż hurtową i detaliczną pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (51, 1--). Zgodnie z zapisem § 3.1. aktu notarialnego Rep. A nr [...], Czynsz wynosić będzie 2,9% przychodu Dzierżawcy osiągniętego z wykorzystaniem Przedmiotu Dzierżawy w ciągu roku, nie mniej niż 50.000 złotych miesięcznie i nie więcej niż 720.000 złotych w skali roku. Z treści umowy wynika zatem, że strona wydzierżawiła spółce "A." działkę nr [...] do jej używania i pobierania pożytków (§ 2 aktu notarialnego) w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, która, w ocenie DIAS, z całą pewnością nie miała związku z produkcją rolną. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób bowiem przeprowadzić dowodu na okoliczność, że porośnięty trawą skrawek gruntu (Ps) pomiędzy budynkami gospodarczymi, placem manewrowym i ogrodzeniem, na działce o powierzchni 0,5442 ha, był w stanie wygenerować (w wyniku rolniczego jej użytkowania), przychód miesięczny wynoszący ok. 50.000 zł. Materiał zgromadzony w sprawie, pozwalający na zobrazowanie położenia, sąsiedztwa jak i sposobu zagospodarowania przedmiotowej działki (jej zabudowę i sposób użytkowania), dopełniony stanowiskiem Rady Miejskiej w Sokółce (uchwała nr XXXVI/273/05 z 29 sierpnia 2005 r.), pozwala stwierdzić, że grunty działki [...] nie posiadały zdolności produkcyjnej w zakresie produkcji rolnej. Ponieważ jednak wątek ten nie był w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przedmiotem rozważań, organ odwoławczy poprzestał jedynie na zasygnalizowaniu tej okoliczności jako jeszcze jednej, negatywnej przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Następnie DIAS wyjaśnił, że realia dotyczące zagospodarowania oraz faktycznego wykorzystywania, przez właścicieli działek rolnych położonych na terenie wsi B. znalazły swój wyraz w treści uchwały Rady Miejskiej w Sokółce nr XXXVI/273/05, która już w 2005 r. stwierdziła, że działka o nr [...] przeznaczona jest pod zabudowę usługowo-rzemieślniczą oraz towarzyszącą jej funkcję mieszkaniową. Chociaż, jak trafnie zauważył skarżący, uchwała ta nie powoduje automatycznego przekształcenia gruntu rolnego w nierolny i nie stanowi podstawy do zmiany wpisu w rejestrze gruntów, to nie jest przedmiotem sprawy to, czy treść ww. uchwały wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku PIT. Informacja, zawarta w uchwale, z pewnością stanowi cenne dopełnienie wiedzy o stanie przedmiotowej działki, choć nie przesądza o treści i kierunku podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie stanowi okoliczności mogącej wzruszyć decyzję organu I instancji uznanie, w oparciu o informacje przekazane przez skarżącego, już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, że w momencie zbycia nieruchomości był właścicielem /współwłaścicielem działek, których łączna powierzchnia, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej: "u.p.r.") tworzyła gospodarstwo rolne.

DIAS zauważył, że przy podejmowaniu przez NUS decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku PIT nie decydowała jedynie okoliczność, czy na dzień sprzedaży działki zbywca posiadał, bądź nie posiadał gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Istota sporu koncentrowała się bowiem zasadniczo wokół problematyki utraty charakteru rolnego działki w następstwie jej sprzedaży, stanowiącej negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. DIAS zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, NUS po wydaniu decyzji, nie przeprowadzał dalszego postępowania wyjaśniającego oraz nie zbierał dalszych dowodów, co pozostawałoby w sprzeczności do treści art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). NUS w stanowisku w sprawie odwołania odniósł się jedynie do przekazanych wraz z odwołaniem informacji (potwierdzonych wydrukami z ksiąg wieczystych), przyznając, że sporna działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Okoliczność ta, odmiennie od nadanej jej przez skarżącego rangi, nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia, skutkującego koniecznością zmiany sentencji skarżonej decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy, zmiana stanowiska organu I instancji w powyższej kwestii mogła wywołać jedynie skutek w postaci korekty uzasadnienia decyzji w adekwatnej jej części.

W ocenie DIAS, organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zgromadził materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał trafnej jego oceny pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że kontrahent skarżącego, nabywając sporną działkę nie czynił tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej, a jego podstawowym celem było nabycie na własność zabudowanej nieruchomości, na której od przeszło dwóch lat prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Od chwili jej zakupu przez spółkę (jak i wcześniej), działka nie była w żaden sposób wykorzystywana do prowadzenia działalności rolnej ani nie służyła powiększeniu (nie)istniejącego gospodarstwa rolnego. Również samodzielnie nie stanowiła gospodarstwa rolnego, zdefiniowanego w ustawie o podatku rolnym.

DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2017 r. w kwocie 70.251 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nr [...]. Przedstawione przez NUS wyliczenie należnego podatku PIT, w oparciu o postanowienia art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, uwzględniające koszty nabycia ww. nieruchomości, skorygowane zgodnie ze wskazaniami art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., DIAS w całości zaakceptował i potraktował jako własne.

Pismem z dnia 13 grudnia 2023 r. skarżący zwrócił się do DIAS o uzupełnienie decyzji z dnia 28 listopada 2023 r. o brakujące pouczenie co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co też organ uczynił decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4102.19.2023.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS z dnia 28 listopada 2023 r., uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez doręczenie skarżącemu w dniu 3 stycznia 2024 r. decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego – w wypadku uznania tego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego;

względnie, z ostrożności procesowej w razie uznania przez sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżonej decyzji zarzucono dalsze naruszenia:

2. przepisów postępowania tj. art. 212 o.p. w związku z art. 210 § 1 o.p. i art. 215 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zasady związania organu wydaną przez siebie decyzją (w rozumieniu art. 212 o.p.) od chwili jej doręczenia stronie, w konsekwencji czego organ dokonał zmiany decyzji (uzasadnienia) w sposób nieznany ustawie procesowej, co przełożyło się również na naruszenie przepisów art. 226 i 227 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. częściowe uznanie odwołania skarżącego przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do rozpoznania organowi II instancji oraz wyjście poza dozwolone granice ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu skarżącego zarzutów i dokonanie odmiennych tj. nowych ustaleń w porównaniu do ustaleń poczynionych w skarżonej (doręczonej) decyzji (uzasadnieniu), skutkiem czego nastąpiło także naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p. – co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji;

w razie uznania, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też powodujące nieważność decyzji, decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie i uznanie przez organ II instancji, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności ustalenia charakteru gruntu w związku z jego odpłatnym zbyciem - w tym zakresie nie zostały przeprowadzone ani oględziny, ani przesłuchania świadków - sąsiadów, podczas gdy ich przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do odmiennych ustaleń, w konsekwencji odmiennego rozstrzygnięcia;

b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie tj. niezebranie wskutek pośpiechu materiału dowodowego w sposób wystarczający do dokładnego wyjaśnienia sprawy, niecałościowy i wybiórczy, niebudzący zaufania obywateli do organu podatkowego, sugerujący, że organ zbierał i oceniał (nie swobodnie, a dowolnie) dowody pod konkretną tezę i nie brał pod uwagę okoliczności przeciwnych oraz że wyciągnął wnioski sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez uznanie, że grunt utracił charakter rolny w związku z odpłatnym zbyciem, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że związek taki nie zachodził i nie zachodzi;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej, fragmentarycznej i pospiesznej analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f., podczas gdy w rzeczywistości obie przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostały spełnione kumulatywnie;

d) art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji jako bezprzedmiotowej w trybie art. 208 o.p., względnie jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) o.p., bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (wobec braków natury dowodowej, w szczególności braku przeprowadzenia oględzin, czy też przesłuchania świadków - sąsiadów) na podstawie art. 233 § 2 o.p.;

4. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt. 28) u.p.d.o.f. poprzez błędną, niezgodną z dyrektywą przewidzianą w art. 2 o.p. wykładnię przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, w tym poprzez (pierwotne) uznanie, że zbyty grunt o numerze ewidencyjnym [...] nie mógł być uznany za część gospodarstwa rolnego, a także przyjęcie, że w wyniku odpłatnego zbycia utracił charakter rolny, podczas gdy - związek taki nie zachodził;

b) art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i obliczenie wymiaru podatku skarżącego, podczas gdy w sprawie nie było ku temu podstaw, zaś ustalenie wymiaru podatku było co najmniej przedwczesne.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Sąd zauważa, że pierwsza i najdalej idąca kwestia sporna w sprawie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, bieg terminu przedawnienia nie został nigdy skutecznie zawieszony, czy przerwany.

Sąd jednak wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Jak wynika z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z treścią art. 45 ust. 1 i 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie był to dzień 30 kwietnia 2018 r.

Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął w 2018 r., tak więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby wraz z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Trafne są ustalenia organu, że w badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce, w dniu 26 kwietnia 2023 r., działając w oparciu o postanowienia art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 (nr 2011-SEW.712.1.2023), które doręczone zostało skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2023 r. (akta administracyjne postępowania odwoławczego - k. 1/6 i 1/7). Z tym dniem, zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Okres zawieszenia trwał do dnia 6 grudnia 2023 r., po czym w dniu 7 grudnia 2023 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zarządzenie zabezpieczenia wystawione zostało przez wierzyciela (Naczelnika US w Sokółce), na podstawie własnej, wydanej w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p. decyzji z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 2011-SEW.4251.1.2023.3, w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r. w wysokości 70.550 zł, określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 33.853 zł, oraz o zabezpieczeniu określonych w przybliżonej wysokości kwot na majątku podatnika. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 24 kwietnia 2023 r. (akta kontroli - k. 97).

Powyższe czyni zarzut, że zabezpieczenia dokonano arbitralnie, bez ustalenia, że zobowiązanie podatkowe realnie będzie istnieć, oczywiście bezzasadnym. Naczelnik US w Sokółce wskazał w Zarządzeniu zabezpieczenia na następujące okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia, albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Stan majątkowy skarżącego oraz przesłanki uzasadniające obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane, zostało obszernie omówione w decyzji organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2023 r., określającej i zabezpieczającej przybliżone kwoty zobowiązań (k. 93-96 akt kontroli), a były to następujące okoliczności:

- za okres 3 ostatnich lat tj. 2020 - 2022 brak jest w bazie danych Urzędu informacji o uzyskaniu przychodów/dochodów - zarówno brak jest złożonych zeznań rocznych, potwierdzających uzyskiwanie przychodów /dochodów, jak również brak jest informacji złożonych przez płatników o uzyskanych przychodach/dochodach;

- skarżący posiadał zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od kwietnia do listopada 2016 r. określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sokółce nr 2011-SPV.4102.123.2017.2 z 17 października 2017 r. w łącznej kwocie 1.032 zł;

- w stosunku do ciążących na skarżącym zaległości Organ Egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce prowadzi postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli: Burmistrza Miasta i Gminy Sokółka, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sokółce, Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i Prezydenta Miasta Białegostoku; łączna kwota zaległości w raz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia według stanu na 12 kwietnia 2023 r. wynosiła 44.838 zł;

- skarżący nie posiada majątku pozwalającego na skuteczne prowadzenie egzekucji - według sporządzonego na dzień 12 kwietnia 2023 r. zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w egzekucji - ostatnia skuteczna egzekucja środków pieniężnych miała miejsce 9 sierpnia 2017 r. (środki z rachunku w A. S. A. w kwocie 11.500 zł);

- skarżący posiada zaległości objęte egzekucją sądową - w bazie danych Urzędu figuruje do realizacji Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku w sprawie [...], wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Sokółce M. G. na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Okręgowego w Białymstoku z [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...] (klauzula wykonalności z [...] lutego 2018 r.); według stanu na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. [...] czerwca 2022 r. łączna kwota dochodzonych zaległości na rzecz wierzyciela – P. S.A. wynosi 2.646.687,48 zł oraz należne odsetki od 24 czerwca 2022 r. do dnia zapłaty w wysokości 617,31 zł dziennie;

- z danych ujawnionych w dniu 8 marca 2023 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Sokółce M. G. umorzyła w dniu [...] lutego 2022 r. prowadzone wobec skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], postępowanie egzekucyjne w sprawie Km [...], w którym suma niewyegzekwowanych należności wyniosła 4.527.400,74 zł;

- od dnia 1 kwietnia 2015 r. skarżący pełni funkcję Prezesa w A. S. A. w upadłości, która Postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2018 r. została postawiona w stan upadłości; brak jest informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego;

- wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego za 2017 r. na dzień sporządzenia dokumentu - według ustaleń kontroli przybliżona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2017., którego termin płatności upłynął 30 kwietnia 2018 r. - wynosiła 70.550 zł, odsetki od tej kwoty na dzień wydania decyzji wynosiły 33.853 zł;

- w toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem nr 2011-SKP.5000.1.2023.7 z dnia 16 marca 2023 r. kontrolujący wezwali skarżącego do złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ o:

1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej,

2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Wskazano, że oświadczenie należy złożyć w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania; doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – I. W. w dniu 17 marca 2023 r. Skarżący nie zastosował się do wezwania, a stosowne oświadczenie nie zostało złożone w wyznaczonym terminie;

- organ egzekucyjny uznał również, że posiadany przez skarżącego majątek: nieruchomość o wartości około 52 tys. zł obciążona hipoteką o wartości łącznej przekraczającej 8.100 zł nie daje gwarancji zaspokojenia w przyszłości określonych w przybliżonej wartości zobowiązań podatkowych za 2017 r.

Wśród składników majątkowych skarżącego, podlegających zabezpieczeniu (część C pkt 8 ZZ-1), wymienione zostały środki na rachunkach bankowych w: Alior Bank S.A., PKO BP S.A. i Santander Bank Polska S.A., oraz nieruchomość oznaczona nr KW [...]. W dniu [...] kwietnia 2023 r. organ I instancji dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym prowadzonym przez PKO BP S.A. Bank uznał zabezpieczenie tego samego dnia. Zawiadomienie o zabezpieczeniu na rachunku zostało doręczone skarżącemu wraz z Zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 29 kwietnia 2023 r. (k. 1/7 akt administracyjnych postępowania odwoławczego).

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Zarządzenie zabezpieczenia nie zostało mu doręczone w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, w związku z tym, że miała miejsce tzw. fikcja doręczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne Zarządzenie zabezpieczenia z powodu niemożności doręczenia pod wskazanym adresem, pozostawione zostało w dniu 28 kwietnia 2023 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w Urzędzie Pocztowym w Sokółce. Następnego dnia przesyłkę odebrała osoba uprawniona do odbioru, na co wskazują zapisy poczynione przez pracownika Poczty Polskiej na druku Potwierdzenie odbioru (akta postępowania odwoławczego - k. 1/7). Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., potwierdzającym zarówno fakt jak i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Natomiast jak wynika z brzmienia art. 150 § 4 o.p., doręczenie w trybie zastępczym (domniemanie prawne doręczenia, tzw. fikcja doręczenia) uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia (awizo - opatrzonego datą i podpisem doręczającego). W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z fikcją doręczenia, ponieważ Zarządzenie zabezpieczenia zostało odebrane przez I. W. w dniu 29 kwietnia 2023 r.

Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że Zarządzenie zabezpieczenia stanowiło nadużycie prawa przez organ i miało na celu jedynie instrumentalne wykorzystanie dostępnych środków, by pozornie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji dokonując zabezpieczenia dopełnił wszelkich wymogów formalnych i prawnych regulujących przeprowadzenie tej procedury, co nastąpiło na osiem miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co należy uznać za wystarczająco wczesne, aby wydać ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika przy tym, jak to sugeruje skarżący, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia był wyłącznie zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Zarządzenie zabezpieczenia miało zarówno uzasadnienie prawne (formalne) jak i materialne (dowodowe). Przywołanie przez autora skargi na okoliczność wzmocnienia stawianego zarzutu Uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, sąd uznaje za chybione, gdyż odnoszą się wyłącznie do kwestii obowiązku badania przez sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana jedynie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że zabezpieczenia dokonano arbitralnie, bez ustalenia, że zobowiązanie podatkowe będzie realnie istnieć, jako że poprzedzającą Zarządzenie zabezpieczenia decyzją z 20 kwietnia 2023 r. nr 2011-SEW.4251.1.2023.3, Naczelnik US w Sokółce określił przybliżoną jego wysokość na kwotę 70.550 zł, która okazała się być bliską rzeczywistej wysokości należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2017 r., określonej ostatecznie na kwotę 70.251 zł.

Sąd nie zgadza się również ze skarżącym, że doręczenie mu decyzji uzupełniającej z dnia 20 grudnia 2023 r. w dniu 3 stycznia 2023 r. jest doręczeniem dokonanym po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującym koniecznością uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. oraz uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Jak wynika z treści pisma Naczelnika US w Sokółce z dnia 26 lutego 2024 r., nr [...], w dniu 7 grudnia 2023 r. na ww. zaległość został wystawiony oraz przekazany do NUS w Sokółce tytuł wykonawczy nr [...], który doręczony został skarżącemu w dniu 11 grudnia 2023 r. (k. 13/5 - 13/14 akt postępowania odwoławczego). Jak stanowi natomiast art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wraz z dniem 7 grudnia 2023 r. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Art. 154 § 7 u.e.p.a. stanowi, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co oznacza, że w dniu 7 grudnia 2023 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 o.p. rozpoczął biec na nowo od dnia 8 grudnia 2023 r. Użyty w przepisie art. 154 § 7 u.p.e.a zwrot "skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego" oznacza skutek opisany w art. 70 § 4 o.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego". Warunek z dalszej części tego przepisu, wyrażający się w stwierdzeniu "o którym podatnik został zawiadomiony", jest w sytuacji takiej, jak w rozpoznanej sprawie - gdzie miało miejsce Zajęcie zabezpieczające, o którym podatnik został powiadomiony - spełniony, skoro już wcześniej, przy Zajęciu zabezpieczającym, skarżący został o nim powiadomiony. Innymi słowy, jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego jest wynikiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to dla spełnienia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., konieczne i wystarczające jest powiadomienie podatnika o Zajęciu zabezpieczającym. Jeżeli przekształci się ono w zajęcie egzekucyjne, wywołuje to z mocy prawa skutek przerwania biegu terminu przedawnienia.

Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o Zajęciu zabezpieczającym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 (nr 2011-SEW.712.1.2023) doręczone zostało skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2023 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu (zob. np. wyroki: NSA z 12 października 2011 r., I FSK 1518/10; NSA z 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1029/11; NSA z 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19; WSA w Łodzi z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 780/21 oraz w Komentarzu pod. red. Dariusza R. Kijowskiego, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warszawa 2010 r., str. 1118.).

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że w konsekwencji rozpoczęcia od dnia 8 grudnia 2023 r. na nowo biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., do jego przedawnienia dojdzie po upływie 5 lat, tj. w dniu 8 grudnia 2028 r.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie wygasło więc wskutek przedawnienia. W sprawie nie było więc podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w trybie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. jak oczekiwałby tego skarżący.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 212 o.p. w związku z art. 210 § 1 o.p. i art. 215 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zasady związania organu wydaną przez siebie decyzją (w rozumieniu art. 212 o.p.) od chwili jej doręczenia stronie, w konsekwencji czego organ dokonał zmiany decyzji (uzasadnienia) w sposób nieznany ustawie procesowej, co przełożyło się również na naruszenie przepisów art. 226 i 227 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. częściowe uznanie odwołania skarżącego przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do rozpoznania organowi II instancji oraz wyjście poza dozwolone granice ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu skarżącego zarzutów i dokonanie odmiennych tj. nowych ustaleń w porównaniu do ustaleń poczynionych w skarżonej (doręczonej) decyzji (uzasadnieniu), skutkiem czego nastąpiło także naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 o.p. – co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji – należy wyjaśnić skarżącemu, że decyzja organu I instancji została przekazana organowi odwoławczemu wraz z wniesionym odwołaniem w niezmienionej formie. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, po przestawieniu przez skarżącego, wraz z odwołaniem, wydruków z ksiąg wieczystych, okazało się, że był on posiadaczem gruntów rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha, co w świetle art. 2 ust. 1 u.p.r. spełniało definicję gospodarstwa rolnego. Do tej nieujawnionej przez skarżącego wcześniej okoliczności, organ I instancji odniósł się w stanowisku w sprawie odwołania, uznając ją jednocześnie za nieprzesądzającą o treści wydanego uprzednio rozstrzygnięcia, choć w okolicznościach jej ujawnienia już po wydaniu decyzji, odmienną od informacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, że z akt sprawy nie wynika, by strona posiadała nieruchomości rolne o łącznej powierzchni mogącej tworzyć gospodarstwo rolne. Do kwestii tej organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji, stwierdzając m.in., że nie stanowi okoliczności mogącej wzruszyć decyzję organu I instancji uznanie, w oparciu o informacje przekazane już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, że w momencie zbycia nieruchomości nr [...] był on właścicielem/współwłaścicielem działek, których łączna powierzchnia, w myśl art. 2 ust. 1 u.p.r. przekraczała 1 ha, a zatem tworzyła gospodarstwo rolne. Co istotne, przy podejmowaniu przez NUS w Sokółce decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku PIT, nie decydowała jedynie okoliczność, czy na dzień sprzedaży działki zbywca posiadał, bądź nie posiadał gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Istota sporu koncentrowała się bowiem zasadniczo wokół problematyki utraty charakteru rolnego działki w następstwie jej sprzedaży, stanowiącej negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT.

DIAS w skarżonej decyzji zauważył ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego, NUS po wydaniu decyzji w sprawie, nie przeprowadzał dalszego postępowania wyjaśniającego oraz nie zbierał dalszych dowodów, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą dwuinstacyjności postępowania. NUS w stanowisku w sprawie odwołania odniósł się jedynie do przekazanych wraz z odwołaniem informacji (potwierdzonych wydrukami z ksiąg wieczystych), przyznając, że sporna działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Okoliczność ta, odmiennie od przydanej jej przez skarżącego randze, nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia, skutkującego koniecznością zmiany sentencji skarżonej decyzji bądź uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 o.p. Okoliczność ta została dostrzeżona, uwzględniona oraz właściwie oceniona przez organ odwoławczy, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Żaden z organów orzekających w sprawie nie wycofał się z zajętego w decyzji stanowiska i nie zmienił rozstrzygnięcia pod względem treści lub formy czynnościami pozaprocesowymi.

Przywołany w skardze wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, jest nieadekwatny, gdyż zapadł w odniesieniu do okoliczności, gdzie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, lecz decyzji tej nie doręczył stronie. Doręczył za to decyzję (z tą samą datą), utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, na którą strona wniosła skargę do WSA. Sąd I instancji nie dostrzegając powyższego rozpoznał skargę na decyzję, która nie była doręczona stronie i nie pozostawała w obrocie prawnym (oddalił skargę na decyzję uchylającą i umarzającą), a zaniechał rozpoznania skargi będącej przedmiotem zaskarżenia (utrzymującą w mocy). W takim stanie faktycznym, oczywistą i właściwą jawi się być sformułowana przez NSA konkluzja, iż; "W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego Jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych." Sąd zgadza się w tym zakresie z DIAS, że nieuprawnione jest przeniesienie powyższego stanowiska NSA na okoliczności rozpoznawanej sprawy, gdyż są to sprawy odmienne pod względem zarówno faktycznym jak i prawnym.

Błędny jest również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 156 § 1 pkt 2), który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania. Okoliczność, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie, przy biernej postawie skarżącego, nie ujawniło wszystkich nieruchomości pozostających w jej posiadaniu, nie zmienia faktu, że organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału, brał pod uwagę okoliczność, że sporna działka w momencie jej sprzedaży mogła wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Świadczy o tym zdanie zamieszczone na str. 9 decyzji NUS (k. 35/6 akt postępowania podatkowego), że "w przypadku przedmiotowej nieruchomości, w wyniku sprzedaży, grunty te przestały być zarówno gruntami wchodzącymi w skład, jak Pan twierdzi, gospodarstwa rolnego, ale też utraciły charakter rolny. Zgodnie z pismem Syndyka A. SA w upadłości z 21.07.2023 r. Spółka na działce nr [...] nie prowadziła gospodarstwa rolnego ani jakiejkolwiek działalności rolniczej. (...) Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo, że na działkach nie dokonano zmiany klasyfikacji gruntów, dokonana transakcja sprzedaży skutkowała faktyczną utratą charakteru rolnego gruntu działki nr [...]." Przywołane fragmenty uzasadnienia decyzji NUS, jak również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazują, że okoliczność, iż sporna działka nr [...] wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (co NUS dopuszczał a czego DIAS miał pewność), była w realiach przedmiotowej sprawy okolicznością bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W świetle bowiem treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ponieważ okoliczność utraty charakteru rolnego działki nr [...], w związku z jej sprzedażą, była dla obydwu orzekających w sprawie organów podstawą faktyczną i prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie nie wystąpiło sygnalizowane przez stronę naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd podziela zapatrywanie organu, że to skarżący, odmawiając organowi I instancji (pomimo wezwań) przedstawienia dowodów na okoliczność posiadania nieruchomości tworzących gospodarstwo rolne (w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r.) sprawił, że organ brał tę okoliczność pod uwagę bazując jedynie na jego oświadczeniu. Dołączone do odwołania wydruki z ksiąg wieczystych kwestię tę przesądziły i choć nie miało to istotnego znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, pozwoliło uporządkować wiedzę w tym zakresie.

Przechodząc do istoty sporu koncentrującej się zasadniczo wokół problematyki utraty charakteru rolnego działki w następstwie jej sprzedaży, stanowiącej negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy wyjaśnić, że zwolnienie, wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Zatem o charakterze rolnym decydują użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych i brak innej działalności niż rolnicza.

Z analizy przepisu regulującego omawiane zwolnienie wynika, że w momencie sprzedaży gruntów rolnych z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Z uwagi na to, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani Ordynacji podatkowej nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego", należało sięgnąć do bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym ukształtował się pogląd, że o utracie charakteru rolnego gruntu, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 199/12 stwierdził, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, aby tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, które następnie są przedmiotem sprzedaży. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek zazwyczaj niewiele większych niż 30 arów, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego. Zatem zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Innymi słowy, czy nabywca na danej działce będzie kontynuował działalność rolniczą, czy grunt zakupiony został celem powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, utworzenie gospodarstwa rolnego, czy też na zupełnie inny cel. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.) to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 lutego 2015 r., I SA/Ke 726/14).

O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć ponadto takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1683/13).

W ocenie sądu wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez skarżącego przychód nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, czy też opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Jak już zostało wyżej wyjaśnione, dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawnej – związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wypływa niejako intencja ustawodawcy, wiążąca powstanie prawa do ulgi podatkowej z kontynuacją (po sprzedaży) funkcji rolnych gruntu. Funkcje te należy badać jako okoliczność faktyczną, a nie formalną. Dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., II FSK 179/16). W związku z powyższym, odnosząc tak zarysowane kryteria do realiów omawianego przypadku, należy stwierdzić, że:

1) celem nabycia działki (przez "A.") było kontynuowanie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej na działce dzierżawionej od skarżącego;

2) faktycznym zamiarem nabywcy (także zbywcy) był transfer aktywów z prywatnego majątku skarżącego do majątku spółki akcyjnej, której był jedynym właścicielem;

3) w planach nabywcy nie było kontynuowanie działalności rolniczej na nabywanej działce, ponieważ dzierżawiąc ją już od 1 kwietnia 2015 r. spółka nie prowadziła na niej jakiejkolwiek działalności rolniczej;

4) grunt nie został zakupiony przez spółkę celem powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego bądź utworzenia gospodarstwa rolnego; Spółka Akcyjna nie posiadała gospodarstwa rolnego, a działka nr [...] nie została nabyta z zamiarem kompletowania działek rolnych w celu jego utworzenia; przedmiotowa działka nie weszła w skład istniejącego gospodarstwa rolnego ani samodzielnie nie stanowiła gospodarstwa rolnego zdefiniowanego w ustawie o podatku rolnym;

5) patrz pkt 1) i pkt 2); jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2022 r. II FSK 1106/22, jeżeli z treści umowy sprzedaży wynika, że nabywca kupuje nieruchomość w związku ze swoją działalnością gospodarczą, to występuje przesłanka negatywna zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT;

6) na dzień sprzedaży nieruchomości, tj. 11 kwietnia 2017 r. skarżący, jako jedyny akcjonariusz i jedyny członek zarządu spółki kupującej, posiadał pełną wiedzę o przedmiocie działalności spółki, a także o dotychczasowym sposobie oraz przyszłym zamiarze wykorzystania przez nią nabywanej nieruchomości. Z całą pewnością nabycie przez spółkę działki nr [...] nie było motywowane zamiarem prowadzenia na niej wypasu bydła bądź pozyskiwaniem siana z terenów oznaczonych jako użytek klasy Ps (pastwiska trwałe).

Wyjaśnić należy jednocześnie, że cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, raz jeszcze należy podkreślić, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08.

Z materiału dowodowego wynikało natomiast bezsprzecznie, że kontrahent skarżącego, nabywając sporną działkę nie czynił tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej, a podstawowym celem było kontynuowanie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej na działce dzierżawionej od skarżącego. Od chwili zakupu, ani tez wcześniej, podczas dzierżawy, zakupiony grunt nie był w żaden sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności rolnej. Grunt nie służył też powiększeniu istniejących gospodarstw rolnych. W konsekwencji, w ocenie sądu, organy trafnie przyjęły, że w związku z dokonaną sprzedażą grunty utraciły swój rolny charakter, co wykluczało zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedmiotowe działki nie weszły w skład istniejących gospodarstw rolnych ani samodzielnie nie stanowiły gospodarstw rolnych zdefiniowanych w ustawie o podatku rolnym.

Konstatując przedstawione wywody, w ocenie sądu słusznie stwierdził DIAS, że w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, a organy dokonały jego prawidłowej wykładni.

W ocenie sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić skarżącemu, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) i są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), m.in. poprzez udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach, które pozostają w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 o.p.) oraz podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku, organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) . Natomiast oceny tego materiału organy dokonują na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Istotną cechą tej zasady jest również pozostawienie organom, które prowadzą postępowanie, swobody w ocenie materiału dowodowego, poprzez brak reguł w zakresie wartościowania poszczególnych dowodów i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, analizuje wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (art. 191 o.p.), co czyni, przez pryzmat całokształtu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnia podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).

Sąd zgadza się też z organem odwoławczym, że nie znajduje uzasadnienia wniosek skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym przeprowadzenie oględzin oraz przesłuchanie świadków (sąsiadów), co miałoby doprowadzić do odmiennych ustaleń i odmiennego rozstrzygnięcia. DIAS dokonując oceny stanu faktycznego sprawy miał do dyspozycji szereg dokumentów i pism urzędowych (akty notarialne, wypisy z KRS i Ksiąg Wieczystych, pisma UM w Sokółce), których prawdziwości nie są w stanie podważyć zeznania świadków. Nie było również konieczne dla celów postępowania dokonywanie fizycznych oględzin działki będącej przedmiotem zbycia, mając możliwość pozyskania niezbędnych informacji o działce poprzez skorzystanie z serwisu internetowego Urzędu Miasta w Sokółce (https://sokolka.pl/), link - System Informacji Przestrzennej, zakładka - e-mapy geosystem. Artykułując zarzut zaniechania przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego skarżący w istocie nie precyzuje, jakiego rodzaju wiedza posiadana przez sąsiadów (niewskazanych z imienia i nazwiska) byłaby w stanie podważyć dowody z dokumentów pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz na ile i w jakim zakresie wizytacja działki nr [...] wpłynęła by na uwidocznioną na urzędowych mapach jej lokalizację, zabudowę czy sąsiedztwo. Powyższe prowadzi sąd do konkluzji, że wniosek skarżącego ma na celu jedynie bezzasadne wydłużenie prowadzonego postępowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe świadczy o tym, że organy wnikliwie badały każdy wątek sprawy.

Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ wywiódł logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Ocena zgromadzonego materiału jest wbrew twierdzeniom zawartym w skardze prawidłowa, a argumentacja spójna i konsekwentna. Wyjaśnić należy też, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli może on - na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów - dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wbrew stanowisku skarżącego, zasada, która wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby wniosku że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Argumenty powoływane przez skarżącego we wniesionej skardze stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi w decyzji. Stan faktyczny sprawy został w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiony, a zgromadzone w sprawie dowody poddane wnikliwej analizie. To, że zawarte w niej rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza zasad, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienne zapatrywanie skarżącego na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku dowiedzenia przez organ zasadności jego twierdzeń, nie świadczy automatycznie o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 o.p.

Sąd nie dopatrzył się również sygnalizowanego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 o.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując sąd uznał, że skarżący nie wykazał, aby ustalenia, jakie przyjął organ, a które doprowadziły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., miały zawierać istotne luki, czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Sąd podziela wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości nr [...] o powierzchni 0,4552 ha, położonej w miejscowości B. gmina Sokółka, zostało prawidłowo określone na kwotę 70.251 zł, stosownie do postanowień art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem kosztów nabycia tej nieruchomości, skorygowanych zgodnie ze wskazaniami art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Wobec powyższych ustaleń sąd nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.