Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5000/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 125 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 461/21 w sprawie ze skargi J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr SKO/KD/400/642/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 461/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. i K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 7 kwietnia 2021 r., nr SKO/KD/400/642/2021 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., po wznowieniu postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 w zw.

z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisu prawa procesowego, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo korzystnego dla skarżących wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK [pic]13/15 uzasadniającego konieczność uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji z 15 stycznia 2014 r. i orzeczenia zwrotu nadpłaconego podatku;

2. naruszenie przepisu prawa procesowego, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jednostronne przesądzenie, że termin przedawnienia stanowi jedyną przesłankę braku konieczności uchylenia decyzji pierwotnej bez względu na przyczynę tego terminu, podczas gdy przyczyną złożenia [pic]wniosku o wznowienie postępowania przez skarżących był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, zaś zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2014;

3. naruszenie przepisu prawa procesowego, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i brak uwzględnienia przez sąd I instancji, że Wójt Gminy N. działał w sposób przewlekły w zakresie uchylenia decyzji, albowiem ostatnia czynność mająca miejsce w postępowaniu wznowieniowym miała miejsce dnia 8 sierpnia 2018 r., zaś kolejną czynnością w sprawie była decyzja z 25 lutego 2019 r., co stoi w sprzeczności z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego;

4. naruszenie przepisu prawa procesowego, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i brak uwzględnienia przez sąd I instancji naruszenia zasady zaufania obywatela do organu podatkowego, który winien kierować się zasadami bezstronności, równego traktowania stron postępowania i proporcjonalności, podczas gdy sąd I instancji w sposób nieuzasadniony, nie bacząc na okoliczności zdarzenia, a przede wszystkim terminy postępowania i podejmowania czynności przez organ I instancji przesądził o braku możliwości uchylenia decyzji Wójta Gminy N. z 15 stycznia 2014 r. i tym samym doprowadził do ponoszenia negatywnych, niezawinionych konsekwencji takich zdarzeń przez skarżących.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi kasacyjnej wniósł:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

ewentualnie

2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego orzeczenia

w całości i rozpoznanie niniejszej skargi poprzez orzeczenie zwrotu nienależnie pobranego podatku od nieruchomości skarżących położonej w K. za rok 2014 w związku z poglądem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r.

w sprawie o sygn. akt SK 13/15,

3) na podstawie art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. o uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy N. z 15 stycznia 2014 r. w sprawie FN.3120.253.2014.KZ albowiem zachodzą przesłanki do uchylenia tejże decyzji z uwagi na stwierdzenie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.,

4) na podstawie art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. o uchylenie w części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 7 kwietnia 2021 r. w sprawie SKO/KD/400/642/2021 w zakresie odmowy uchylenia decyzji wydanej przez Wójta Gminy N. z 15 stycznia 2014 r. o znaku FN.3120.253.2014.KZ z uwagi na naruszenia przepisu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na jego treść - stwierdzenie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.,

5) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu administracji publicznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz skarżących zwrotu[pic] kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje wraz ze zwrotem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [pic]34,00 zł (17,00 zł x 2 = 34,00 zł),

6) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 245 § 1 o.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r., jeżeli wniosek o wznowienie postępowania złożono po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 o.p., a następnie w wyniku wznowienia postępowania stwierdzono istnienie przesłanek wznowieniowych.

Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy N. decyzją z 15 stycznia 2014 r. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. Następnie we wniosku z 15 stycznia 2018 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2013-2017, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. Pismem z 16 maja 2018 r. pełnomocnik stron doprecyzował, że wniosek należy traktować jako wniosek małżonków o wznowienie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za lata 2013-2017 zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W zaskarżonej decyzji SKO w Szczecinie stwierdziło istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 13/15 organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na ustalenie istnienia związku opodatkowanej nieruchomości (działka nr [...] położona w miejscowości K. oraz budynek położony na ww. działce) z prowadzoną w roku podatkowym działalnością gospodarczą, co przyjęto w pierwotnie wydanej decyzji z 15 stycznia 2014 r. Jednocześnie organ stwierdził, że na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. należało odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, ponieważ nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 o.p.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że w sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej określony w art. 68 § 1 o.p. upłynął 31 grudnia 2017 r. Skarżący podważając powyższe stanowisko organu, które zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zarzucają jednostronne przesądzenie, że termin przedawnienia stanowi jedyną przesłankę braku konieczności uchylenia decyzji pierwotnej bez względu na przyczynę tego terminu, podczas gdy przyczyną złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez skarżących był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Z treści powołanego przepisu wynika zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 245 § 1 pkt 1 o.p., który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Określa on sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i w doktrynie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 o.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por.: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 996/16; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134).

Przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Odmienne stanowisko różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 o.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 o.p. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego (por. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/14).

Przedstawiona dotychczas argumentacja potwierdza stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego stanowiło przeszkodę do uchylenia decyzji wymiarowej. W sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i wobec złożenia przez podatników wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p. zachodziły podstawy do zastosowania w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 o.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonym w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia art. 245 § 1 pkt 3 o.p., stwarzając podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Trzeba zauważyć, że w kontekście zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie ma znaczenia, jaka była przyczyna złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Przepis ten nie różnicuje podstaw wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 o.p. Stąd nie ma wpływu na ocenę zasadności podnoszonych zarzutów wskazany w skardze kasacyjnej fakt, że przyczyną złożenia przez skarżących [pic]wniosku o wznowienie postępowania był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Nie jest zaś sporne, że organ odwoławczy stwierdził istnienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.

Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty naruszenia art. 125 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. Kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania nie mogła rzutować na rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński[pic]