Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 723/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i 1m
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.336.2023.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 23 marca 2023 r. wpłynął wniosek D.J. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze spadku.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że ma miejsce zamieszkania na terenie Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Jest ustawowym spadkobiercą Spadkodawcy. Nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

R.J. ("Spadkodawca") w chwili śmierci był właścicielem 185.882 udziałów ("Udziały") w spółce P. sp. z o.o. ("Spółka"). Spółka miała - i ma nadal - siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski.

Zgodnie z informacjami od Spółki, w ramach postępowań egzekucyjnych zajęto 172.000 udziałów Spółki należących do Spadkodawcy.

W dniu 29 marca 1999 r. Spadkodawca w drodze przetargu nabył 112.000 udziałów Spółki ("Udziały Kupione od Skarbu Państwa") za łączną cenę 17.920.000,00 zł, tj. 160,00 zł za jeden udział. Cena Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa została ustalona w oparciu o wycenę stanu przedsiębiorstwa.

Spadkodawca zapłacił tylko część ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości 3.584.000 zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca w istocie w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę 2.867.200 zł, gdyż na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez Spadkodawcę wadium w wysokości 716.800 zł).

Pozostała, nieuiszczona przez Spadkodawcę część ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa, zgodnie z umową miała zostać zapłacona w dwóch ratach, tj.:

1) II rata ceny w wysokości 5.376.000 zł płatna do dnia 30 czerwca 2002 roku;

2) III rata ceny w wysokości 8.960.000 zł płatna do dnia 29 marca 2004 roku.

W umowie przewidziano, że obie raty oprocentowane będą w wysokości wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszanego co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Prawniczy", obowiązującego w dniu dokonywania wpłaty.

W związku z brakiem uiszczenia przez Spadkodawcę pozostałej części ceny, o której mowa w pkt 6 powyżej, Skarb Państwa uzyskał następujące prawomocne rozstrzygnięcia, na podstawie których zostały wszczęte egzekucje, tj. nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w Warszawie (sygn. akt I Nc 159/03) z dnia 11 kwietnia 2003 r. zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 8 września 2005 r. - na jego podstawie Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 7.779.889,95 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 lutego 2003 r. do dnia zapłaty i kwotę 7.200,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.

Jak wynika ze złożonego w sprawie pozwu, na kwotę 7.779.889,95 zł składają się:

- kwota raty kapitałowej wymagalnej dnia 30 czerwca 2022 r., - 5.376.000,00 zł (II rata ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa);

- kwota oprocentowania wymagalnego dnia 30 czerwca 2002 r. - 1.693.809,87 zł;

- odsetki ustawowe na dzień 10 lutego 2003 r. w wysokości 710.080,08 zł.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku A.P. pod sygn. [...]. Według stanu na dzień 17 maja 2022 roku zaległość wynosi: 1) należność główna: 7.565.864,44 zł, 2) odsetki: 9.477.382,10 zł, 3) wydatki gotówkowe: 671,03 zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego w dniu 8 grudnia 2009 r. zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce.

Ponadto wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 13 lipca 2006 r. (sygn. akt I C 1163/04), zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia 16 lutego 2007 r. Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 2.144.072, 56 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 18 stycznia 2006 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 7.200 zł z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku A.P. pod sygn. [...]. Według stanu na dzień 17 maja 2022 roku zaległość wynosi: 1) należność główna: 2.144.072,56 zł, 2) odsetki: 2.834.219,64 zł, 3) wydatki gotówkowe: 650,04 zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce.

Ponadto z nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym przez Sąd Okręgowy w Warszawie z dnia 25 czerwca 2004 r. (sygn. akt I Nc 324/04) zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z dnia 19 listopada 2015 r. Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 8.960.000,00 zł wraz z odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty oraz zwrócić koszty postępowania w kwocie 14.400,00 zł.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Południe w Gdańsku A.P. pod sygn. [...]. Według stanu na dzień 17 maja 2022 roku zaległość wynosi: 1) należność główna: 8.960.000 zł, 2) odsetki: 15.053.392,50 zł, 3) wydatki gotówkowe: 24,35 zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego w dniu 21 czerwca 2017 r. zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce.

Pozostała część udziałów Spółki została nabyta przez Spadkodawcę od pracowników ("Udziały Kupione od Pracowników") za łączną cenę 694.100,00 zł.

Dodatkowo, w 2002 r. zostały objęte przez Spadkodawcę nowoutworzone udziały (w liczbie 60.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za jeden udział) Spółki za łączną kwotę 3.000.000,00 zł ("Udziały Objęte w 2000 r."). Wpłata kwoty do Spółki z tytułu objęcia Udziałów Objętych w 2000 r. została dokonana przez Spadkodawcę w całości.

Wnioskodawca wskazał, że przyjął spadek po Spadkodawcy z dobrodziejstwem inwentarza i chce sprzedać Udziały wchodzące w skład spadku.

Sprzedaż Udziałów, pomimo okoliczności, że większość z nich jest zajęta przez komornika w ramach postępowań egzekucyjnych, miała by się odbyć dobrowolnie, poza egzekucją, na mocy umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą (spadkobiercą), a nabywcą Udziałów. W związku z tym część ceny za Udziały (w tym te zajęte komorniczo), wystarczająca do całkowitej spłaty zadłużenia u komornika i umorzenia postępowań egzekucyjnych, zostanie zapłacona komornikowi bezpośrednio przez nabywcę Udziałów (np. w drodze przekazu) lub przez wnioskodawcę za środki uzyskane w ramach umowy sprzedaży Udziałów (czyli po przeniesieniu własności Udziałów na nabywcę) a pozostała część ceny (która zostanie po spłacie komornika) zostanie zapłacona przez nabywcę Udziałów.

Udziały stanowią i będą stanowić (do dnia odpłatnego zbycia Udziałów) majątek odrębny wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał, że nie uregulował całej ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego.

Nie zapłacona część ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa nie uległa i nie ulegnie (do dnia opłatnego zbycia Udziałów) przedawnieniu w rozumieniu prawa cywilnego, ani dłużnik (Spadkodawca lub wnioskodawca) nie został i nie zostanie (do dnia opłatnego zbycia Udziałów) zwolniony z długu co do tej kwoty. Spadkodawca uregulował całą cenę należną za nabycie Udziałów Kupionych od Pracowników.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej.

Mając to na uwadze wnioskodawca zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku,

i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa,

ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa

iii) oraz dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez wnioskodawcę (lub w jego imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez nabywcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez wnioskodawcę stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez wnioskodawcę (lub w jego imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez nabywcę, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez stronę stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (ustawy o PIT)".

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatku PIT wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle tego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu w podatku PIT, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku PIT nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (...) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych (...)".

Co oznacza, że wnioskodawca - w stanie prawnym obowiązującym w 2023 r. odpłatnie zbywający (np. w drodze umowy sprzedaży) Udziały Spółki nabyte w drodze spadku - ma prawo - zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT - rozliczyć w podatku PIT (w wartości nominalnej) koszty poniesione przez Spadkodawcę na objęcie lub nabycie tych Udziałów Spółki. Chodzi tutaj o koszty uzyskania przychodów w podatku PIT, które Spadkodawca mógłby rozliczyć w rozliczeniu podatku PIT, gdyby Spadkodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. przed swoją śmiercią.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spadkodawca: (i) w dniu 29 marca 1999 r. w drodze przetargu nabył 112.000 udziałów Spółki ("Udziały Kupione od Skarbu Państwa"), (ii) w 2002 r. objął nowoutworzone udziały (w liczbie 60.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za jeden udział) Spółki za łączną kwotę 3.000.000,00 zł ("Udziały Objęte w 2000 r."), a (iii) pozostałą część udziałów Spółki nabył od pracowników ("Udziały Kupione od Pracowników").

Udziały Kupione od Skarbu Państwa zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT:

"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie (...), udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (...) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...)".

Zdaniem strony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT dla niej przy odpłatnym zbyciu tych udziałów są: (i) wydatki Spadkodawcy na nabycie udziałów spółki z o.o. oraz (ii) podatek PCC należny od nabycia udziałów spółki z o.o., gdyby taki koszt był poniesiony przez Spadkodawcę.

Jako, że ustawodawca używa w ustawie o PIT pojęcia "wydatek na objęcie lub nabycie", a nie "koszt objęcia lub nabycia", kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT będą koszty faktycznie poniesione przez Spadkodawcę na zapłatę ceny za Udziały (czy to dobrowolnie czy przymusowo, przy czym przy przymusowym uregulowaniu ceny, znaczenie ma tylko zaliczenie kwot wyegzekwowanych na poczet zaległości z tytułu ceny za udziały).

Zdaniem strony, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT będą także wydatki takie jak odsetki od kwoty głównej oraz oprocentowanie.

W przypadku odsetek od kwoty głównej, ponieważ ekonomicznie zapłata tych odsetek stanowi koszt finansowania (a zapłacone odsetki od kredytu w części wydatkowej na nabycie udziałów spółki z o.o. stanowią dla podatnika podatku PIT koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w roku ich poniesienia), to - zdaniem strony zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT przez stronę, o ile zapłata tych kwot odsetek przez stronę nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów.

Brak jest w ustawie o PIT przepisu będącego odpowiednikiem art. 15c ustawy o CIT dot. tzw. kosztów finansowania dłużnego, który to przepis wprowadza górny limit kosztów finansowania dłużnego ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r.): "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) (...), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) (...)".

Wskazano, że brak jest przepisów przejściowych do zmiany ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2019 r.

Art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.): "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) (...), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) (...)".

Także wskazano, że brak jest przepisów przejściowych do zmiany ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2014 r..

Art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.): "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (...), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (...)".

Tym samym, w ocenie strony zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej oraz oprocentowanie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, o ile zapłata tych kwot odsetek przez stronę nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów.

Zdaniem strony, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT będą także wydatki takie jak dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez stronę (lub w jego imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez nabywcę. Wydatki te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

Co oznacza, że prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez stronę (lub w jej imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez stronę nabywcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez stronę, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko, które wnioskodawca przedstawił we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Przypomniano, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza po spadkodawcy, który w chwili śmierci był właścicielem 185.882 udziałów w spółce z o.o.. W dniu 29 marca 1999 r. spadkodawca w drodze przetargu nabył 112.000 udziałów spółki za łączną cenę 17.920.000,00 zł. Spadkodawca zapłacił tylko część ceny za udziały kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości 3.584.000 zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca zapłacił tylko kwotę 2.867.200 zł, ponieważ na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez spadkodawcę wadium w wysokości 716.800 zł. Pozostała, nieuiszczona przez Spadkodawcę część ceny za udziały, miała zostać zapłacona w dwóch ratach, tj.: II rata w wysokości 5.376.000 zł, płatna do 30 czerwca 2002 r. oraz III rata w wysokości 8.960.000 zł, płatna do 29 marca 2004 r. W umowie przewidziano, że obie raty oprocentowane będą w wysokości wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszanego co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Prawniczy", obowiązującego w dniu dokonywania wpłaty. W związku z brakiem uiszczenia przez spadkodawcę pozostałej części ceny, tj. II i III raty, Skarb Państwa uzyskał prawomocne rozstrzygnięcia, na podstawie których zostały wszczęte egzekucje, na podstawie których zajęte zostały udziały spadkodawcy w spółce, tj.:

1. nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy z dnia 11 kwietnia 2003 r., zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z ustawowymi odsetkami, na którą składa się kwota II raty kapitałowej, kwota oprocentowania wymagalnego oraz odsetki ustawowe;

2. wyrok Sądu Okręgowego z dnia 13 lipca 2006 r., zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi, na która składają się należność główna, odsetki, wydatki gotówkowe oraz koszty egzekucyjne;

3. nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy z 25 czerwca 2004 r., zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z odsetkami, na którą składają się kwota III raty kapitałowej, odsetki, wydatki gotówkowe oraz koszty egzekucyjne.

Pozostałą część udziałów Spółki spadkodawca nabył od pracowników za łączną cenę 694.100 zł, która została uregulowana przez spadkodawcę. Dodatkowo, w 2002 r. spadkodawca objął nowoutworzone udziały spółki za łączną kwotę 3.000.000 zł, która została w całości uregulowana przez spadkodawcę. Wnioskodawca nie uregulował całej ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć. Wnioskodawca planuje sprzedać udziały nabyte w spadku. Nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej. Sprzedaż udziałów miałaby się odbyć dobrowolnie, poza egzekucją, na mocy umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą, a nabywcą udziałów. W związku z tym część ceny za udziały (w tym te zajęte komorniczo), wystarczająca do całkowitej spłaty zadłużenia u komornika i umorzenia postępowań egzekucyjnych, zostanie zapłacona komornikowi bezpośrednio przez nabywcę udziałów (w drodze przekazu) lub przez stronę za środki uzyskane w ramach umowy sprzedaży udziałów (czyli po przeniesieniu własności udziałów na nabywcę), a pozostała część ceny (która zostanie po spłacie komornika) zostanie zapłacona stronie przez nabywcę.

W niniejszej sprawie udziały jakie wnioskodawca planuje zbyć nabył w drodze spadku, który przyjął z dobrodziejstwem inwentarza.

Wątpliwości strony dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych przez stronę w drodze spadku udziałów w spółce z o.o. - odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oprocentowania ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz dotychczas niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez stronę (lub w jej imieniu) komornikowi po sprzedaży udziałów przez nabywcę.

Organ po przywołaniu wybranych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w wyniku ich analizy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych przez stronę w drodze spadku udziałów - niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, którą to cenę - dochodzoną są przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego - strona zapłaci komornikowi po sprzedaży udziałów nabywcy (lub w jej imieniu zapłaci komornikowi nabywca), ponieważ w tak zaistniałej sytuacji zastosowanie nie znajdzie cytowany przez stronę art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten daje bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie udziałów będących przedmiotem spadku, natomiast w niniejszej sprawie spadkodawca wydatku na nabycie udziałów nie poniósł (spadkodawca nie zapłacił II i III raty, zgodnie z zawartą umową, dochodzona jest ona w postępowaniu egzekucyjnym, a strona jako spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązany jest dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym kwoty uregulować.

Tym samym strona nie może pomniejszyć osiągniętego przychodu ze sprzedaży udziałów w sposób opisany we wniosku o niezapłaconą przez spadkodawcę cenę nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, która to cena dochodzona przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego zostanie zapłacona przez stronę komornikowi po sprzedaży udziałów.

Odnosząc się do kolejnych należności dochodzonych przez wierzyciela (Skarb Państwa), a mianowicie odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, i które mają zostać uregulowane przez stronę po sprzedaży udziałów nabywcy, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego - również nie można potwierdzić, że uregulowane należności stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Zauważono, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów, które dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym i zostaną zapłacone komornikowi po sprzedaży udziałów nabytych przez stronę w spadku.

Koszty te (za wyjątkiem kosztów egzekucyjnych) nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, to koszty występujące po stronie dłużnika. Wydatki, którymi obciążany jest dłużnik w związku z tym, że dochodzi się od niego przymusowego wykonania zobowiązania (którego nie wykonał), nie są przez niego ponoszone w celu uzyskiwania przychodu. Trudno w tym przypadku mówić o jakimkolwiek celu poniesienia, który miałby występować u dłużnika, skoro ponosi on te wydatki pod przymusem, a nie z własnej woli. Nie występuje tu bezpośredni, czy też nawet pośredni związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a uzyskaniem przychodu, a zatem nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

• nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

• musi być należycie udokumentowany.

Zatem zasądzone w postępowaniu egzekucyjnym koszty, na które składają się odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę, a do zapłaty których jest zobowiązany jako spadkodawca w postępowaniu egzekucyjnym nie mają na celu uzyskania przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, z którego to źródła strona uzyskała przychód w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w spadku. Zapłata tych należności stanowi uregulowanie ciążących na niej zobowiązań, w następstwie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z tej też przyczyny wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji należności dochodzone przez wierzyciela (Skarb Państwa), tj. odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, które zostaną uregulowane przez stronę po sprzedaży udziałów, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód jaki osiągnie ona ze sprzedaży udziałów.

W tej sytuacji organ uznał, że stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie Interpretacji w całości co do uznania stanowiska skarżącego - za nieprawidłowe - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1m w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b ustawy o PIT- przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia:

1) art. 22 ust. 1m w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że "W wyniku analizy przywołanych powyżej przepisów prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie można zgodzić się z jej stanowiskiem odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych przez stronę w drodze spadku udziałów - niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, którą to cenę - dochodzona są przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego - zapłaci strona komornikowi po sprzedaży udziałów nabywcy (lub w jego imieniu zapłaci kornikowi nabywca), ponieważ w tak zaistniałej sytuacji zastosowanie nie znajdzie cytowany przez stronę art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych",

w sytuacji gdy skarżący wskazywał we Wniosku, że "w dniu 29 marca 1999 r. Spadkodawca w drodze przetargu nabył 112.000 udziałów Spółki ("Udziały Kupione od Skarbu Państwa") za łączną cenę 17.920.000,00 zł, tj. 160,00 zł za jeden udział. Cena Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa została ustalona w oparciu o wycenę stanu przedsiębiorstwa. Spadkodawca zapłacił tylko cześć ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości 3.584.000 zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca w istocie w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę 2.867.200 zł, gdyż na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez Spadkodawcę wadium w wysokości 716.800 zł)" i do tych wydatków zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1mustawy o PIT, natomiast do wydatków niezapłaconych przez Spadkodawcę, a poniesionych przez Spadkobiercę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a nie - jak błędnie uznał organ interpretacyjny - art. 22 ust. 1m ustawy o PIT,

2) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - przez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez skarżącego takie jak dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez skarżącego (lub w jego imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez wnioskodawcę nabywcy nie stanowią dla skarżącego kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów,

-w sytuacji, gdy wydatki te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w podatku PIT, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,

3) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej oraz oprocentowanie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, o ile zapłata tych kwot odsetek przez wnioskodawcę nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów,

-w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej oraz oprocentowanie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, o ile zapłata tych kwot odsetek przez skarżącego nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów;

4) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie przepisów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych - polegające na tym, iż uzasadnienie prawne Interpretacji nie stanowi rzetelnej informacji dla skarżącego, dlaczego w jej sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie,

5) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że skarżący nie może uwzględnić wydatków, o których mowa we wniosku jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1m w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b ustawy o PIT, należało uznać za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do istniejących w sprawie norm prawnych, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.

Wskazując, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa i działał na ich podstawie. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym, jak i tym procesowym) - zawiera analizę przedstawionego zagadnienia.

Organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich wskazanych przez wnioskującego o wydanie tej interpretacji argumentów, a jedynie w przypadku negatywnej oceny wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Do uprawnień organu należy również wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie do polemiki z tezami powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz argumentacją wnioskodawcy.

Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie szczegółowa analiza trafności stanowiska wnioskodawcy.

Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika zatem, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Tak też, w ocenie Sądu, uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd bowiem uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone przez organ w sposób należyty i zgodnie z wymogami art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 1 m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób opisany w skardze, Sąd stwierdza, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie naruszył wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są koszty określone w art. 22 ust. 1m ustawy, który mówi ,że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych"

Tym samym zasadnie organ podatkowy wskazał, że nie jest prawidłowe się stanowisko strony odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku udziałów - niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, którą to cenę - dochodzoną są przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego - skarżący zapłaci komornikowi po sprzedaży udziałów nabywcy (lub w imieniu skarżącego zapłaci komornikowi nabywca), ponieważ zastosowania nie znajduje powoływany art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z trafnymi zdaniem Sądu wyjaśnieniami organu podatkowego, przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie udziałów będących przedmiotem spadku, natomiast w niniejszej sprawie spadkodawca wydatku na nabycie udziałów nie poniósł (spadkodawca nie zapłacił II i III raty, zgodnie z zawartą umową, dochodzona jest ona w postępowaniu egzekucyjnym, a skarżący jako spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązany jest dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym kwoty uregulować).

Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ art. 22 ust. 1m w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1m ustawy wydatków, o których mowa we fragmencie opisu stanu faktycznego, a mianowicie: "w dniu 29 marca 1999 r. Spadkodawca w drodze przetargu nabył 112.000 udziałów Spółki ("Udziały Kupione od Skarbu Państwa") za łączną cenę 17.920.000,00 zł, tj. 160,00 zł za jeden udział. Cena Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa została ustalona w oparciu o wycenę stanu przedsiębiorstwa. Spadkodawca zapłacił tylko część ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości 3.584.000 zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca w istocie w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę 2.867.200 zł, gdyż na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez Spadkodawcę wadium w wysokości 716.800 zł), należy zauważyć, że wydatki, o których mowa w powyższym fragmencie stanu faktycznego nie były przedmiotem interpretacji indywidualnej zgodnie z intencją strony, a mianowicie treścią sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania podatkowego. We wniosku o interpretację wnioskodawca zadał bowiem następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez stronę (lub w jej imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez nabywcę, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez wnioskodawcę, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów?".

Tym samym uznać należy, że organ podatkowy nie był uprawniony ani zobligowany do analizy ponoszonych przez spadkodawcę wydatków na nabycie udziałów, tzw. I raty ceny, które zgodnie z treścią sformułowanego pytania nie były przedmiotem interpretacji i w konsekwencji organ podatkowy nie był uprawniony do oceny, czy do wydatków tych (I raty ceny) zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy ocenił tylko zasadność wydatków, o których mowa w zadanym pytaniu, tj. wydatków niezapłaconych przez spadkodawcę, a ewentualnie poniesionych przez skarżącego jako spadkobiercę, przez pryzmat zacytowanego w stanowisku strony art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając stanowisko strony w tym zakresie za nieprawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Sądu prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że strona nie może pomniejszyć osiągniętego przychodu ze sprzedaży udziałów w sposób opisany we wniosku o niezapłaconą przez spadkodawcę cenę nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, która to cena dochodzona przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego zostanie zapłacona przez Stronę komornikowi po sprzedaży udziałów.

Zdaniem Sądu, trafne jest także stanowisko organu odnośnie kolejnych należności dochodzonych przez wierzyciela (Skarb Państwa), a mianowicie odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, i które mają zostać uregulowane przez stronę po sprzedaży udziałów nabywcy, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, tj. że uregulowane należności stanowią wg strony koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów, które dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym i zostaną zapłacone komornikowi po sprzedaży udziałów nabytych przez stronę w spadku.

Koszty te (za wyjątkiem kosztów egzekucyjnych) nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań".

Jak prawidłowo wskazano w interpretacji, koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, to koszty występujące po stronie dłużnika. Wydatki, którymi obciążany jest dłużnik w związku z tym, że dochodzi się od niego przymusowego wykonania zobowiązania (którego nie wykonał), nie są przez niego ponoszone w celu uzyskiwania przychodu. Trudno w tym przypadku mówić o jakimkolwiek celu poniesienia, który miałby występować u dłużnika, skoro ponosi on te wydatki pod przymusem, a nie z własnej woli. Nie występuje tu bezpośredni, czy też nawet pośredni związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a uzyskaniem przychodu, a zatem nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Należy się także zgodzić z poglądem, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W myśl bowiem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać zatem łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

• nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

• musi być należycie udokumentowany.

Tym samym słusznie wskazano w interpretacji, zasądzone w postępowaniu egzekucyjnym koszty, na które składają się odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę, a do zapłaty których skarżący jest zobowiązany jako spadkodawca w postępowaniu egzekucyjnym, nie mają na celu uzyskania przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, z którego to źródła strona uzyska przychód w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w spadku. Organ trafnie podkreślił, że zapłata tych należności stanowi uregulowanie ciążących na stronie zobowiązań, w następstwie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z tej też przyczyny wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, że należności dochodzone przez wierzyciela (Skarb Państwa), tj. odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, które zostaną uregulowane przez skarżącego po sprzedaży udziałów, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód jaki skarżący osiągnie ze sprzedaży udziałów.

Za słusznością stanowiska strony skarżącej w powyższym zakresie nie przemawia także fakt braku jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu będącego odpowiednikiem art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący tzw. kosztów finansowania dłużnego, który to przepis wprowadza górny limit kosztów finansowania dłużnego ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz treść obowiązującego na przestrzeni kilku lat art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie znajdują bowiem w sprawie zastosowania.

Reasumując Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Ponadto, wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).