Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3946/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 7 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2680/19 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2680/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł C. K., zaskarżając wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej u.p.s.d.) poprzez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku od masy spadkowej w wysokości 9.000 euro tj. 38.981,70 zł, w przypadku, gdy zawarte w przepisach katalogu długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (1BPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

2) art. 2a u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkującej brakiem rozstrzygnięcia wątpliwości związanej z zaliczeniem podatku zapłaconego na terenie Niemiec do ciężarów obniżających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika pomimo, że zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (IBPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

3) art. 32 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie rozróżnienia sytuacji osób, które nabyły spadek w innych państwach niż Niemcy, co narusza zasadę równości i sprawiedliwości społecznej, a odstąpienie o tych zasad powinno mieć charakter szczególnie wyjątkowy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca oświadczyła, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z dnia 24 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji medycznej Wojewódzkiego Szpitala Zakaźnego w W. na okoliczność leczenia, które powoduje brak możliwości spłaty zobowiązań określonych przez Urząd Skarbowy. Do pisma nie załączono dokumentacji medycznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r., I FSK 13/18; 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17).

W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego pomimo powołania zarówno pkt 1 i pkt 2 art. 174 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że nie jest kwestionowany w sprawie ustalony stan faktyczny. Sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut (w pkt. 1) a także z uzasadnienia wynika de facto zarzut błędnej wykładni. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się bowiem do stwierdzenia, czy do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych tytułem spadku rzeczy i praw zalicza się także podatek od nabycia spadku zapłacony w innym państwie. Natomiast w pkt. 2 Strona wskazała zarzut naruszenia prawa materialnego art. 2a u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie istnieje przepis art. 2a. Prawdopodobnie Strona miała na myśli art. 2a Ordynacji podatkowej, jednak ze względu na uwagi poczynione na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do korygowania czy też wskazywania innych przepisów niż te które zostały powołane w skardze kasacyjnej jako przepisy niewłaściwie zastosowane. W treści uzasadnienie skargi kasacyjnej również nie wskazano innego aktu prawnego niż u.p.s.d. oraz Konstytucji (w której również nie istnieje art. 2a). Z uwagi zatem na sformułowanie tego zarzutu, uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarówno w pkt 1 jak i pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku od masy spadkowej w wysokości 9.000 euro tj. 38.981,70 zł, w przypadku, gdy zawarte w przepisach katalogu długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (1BPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. należy uznać za bezzasadny. Naruszenie prawa materialnego może przybrać formę jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Ze wskazanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Odesłanie to powoduje, że jako długi i ciężary traktowane są te, które jako długi spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 K.c., a także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art.922 § 3 K.c. Są to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to także obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków.

Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Stąd nie narusza art. 7 ust.1 i 3 u.p.s.d. zaakceptowanie przez Sąd I instancji wyrażonego w tym zakresie poglądu prawnego organów podatkowych (por. analogicznie NSA w cytowanym powyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2287/10). Zapłacony w Niemczech podatek, jako zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia.

Wskazana w skardze kasacyjnej interpretacja indywidualna z 29 października 2009 r. IBPBII/1/436-201/09/MZ nie jest interpretacją, która została wydana wobec Skarżącego nie ma więc zastosowania art. 14 k §1 O.p. stanowiący gwarancję ochrony podmiotu wobec którego interpretacja została wydana. Jednocześnie nie jest to interpretacja ogólna. Ponadto od poglądu wyrażonego we wskazanej interpretacji, że "podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce", organy odstąpiły, czego dowodem jest chociażby niniejsza sprawa. Pogląd zaprezentowany w przywołanej interpretacji nie został podzielony równi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własny pogląd NSA wyrażony w wyrokach NSA: z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1862/15, z 24 stycznia 2023 r. III FSK 1581/21, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, np. w Niemczech. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie osoby spadkobiercy.

W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (zarzut 1 i 2) wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem zapłaconego podatku w Niemczech, jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącego jako spadkobiercy, nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, poprzez wprowadzenie rozróżnienia sytuacji osób, które nabyły spadek w innych państwach niż Niemcy, co narusza zasadę równości i sprawiedliwości społecznej. W ocenie Skarżącego rażącą niesprawiedliwością jest, iż pomimo tego, że opłacił już podatek na terenie Niemiec, na terenie Polski wymagane jest uiszczenie kolejnego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w granicach państw należących do Unii Europejskiej obowiązują liczne swobody i ulgi, zatem krzywdzącym jest obciążenie skarżącego podatkiem od nabytego spadku dwukrotnie. Dodatkowo, przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn łączą obywatela polskiego i obywatela UE, w związku z tym zasadnym oraz uczciwym jest w przedmiotowym podatkiem obciążyć podatnika tylko raz. Podatek spadkowy który zapłacił skarżący powstał z mocy prawa niemieckiego i poniesiony został przez spadkobiercę obligatoryjnie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 u.p.s.d.), a obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). W literaturze wskazuje się, że z regulacji tej wynikają dwie zasady. Pierwsza, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy i praw majątkowych za granicą. Drugą z zasad jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy – obywatelu polskim, nawet jeśli przebywa on stale poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając z kolei fakt, że w zasadzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują podatku spadkowego lub jego odpowiednika, nabycie to podlega podwójnemu opodatkowaniu – zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą (por. K Święch, Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, pkt 4.3., publ. LEX 2013). Ponadto zauważono, że rozwiązanie to przypomina instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianą w przepisach regulujących podatki dochodowe od osób fizycznych oraz od osób prawnych i służy ono rozszerzeniu zakresu przedmiotowego podatku od spadków i darowizn na sytuacje, w których przyrost majątku następuje po stronie podmiotu ściśle powiązanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. P. Czerski, A. Hanusz, A. Niezgoda w Dochody budżetu gminy, publ. LEX/el, Rozdział 8 pkt 2).

Choć nie wskazano w treści skargi kasacyjnej przepisu art. 2 i art. 5 u.p.s.d. ani żadnych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez Stronę należy sięgną do ich treści, ponieważ zapisy ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłaby zmienić, wyłączyć bądź ograniczyć wynikający z polskiego prawodawstwa obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn co do spadku nabytego za granicą. Jednak umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i o majątku podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) takiego wyłączenia i ograniczeń w obowiązku podatkowym w podatku od spadków i darowizn nie zawierają. W art. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano w ust. 1, że dotyczy ona m.in. podatków od majątku, lecz równocześnie w ust. 3 dokonano wyliczenia stosownych i istniejących w dacie jej zawarcia podatków podlegających jej reżimowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10 (publ. CBOSA), że występowanie podwójnego opodatkowania w podatku od spadków na terenie dwóch krajów wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wszystkie państwa, a nie tylko Polska, zachowują autonomię.

Nie wiadomo z zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej z jakich przepisów prawa unijnego miałby wynikać zakaz podwójnego opodatkowania spadków na terenie różnych państw członkowskich. Należy zauważyć, że podatek od spadków nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, a ewentualna eliminacja podwójnego opodatkowania w tym zakresie leży wyłącznie w gestii poszczególnych państw członkowskich. Z powołanego w skardze kasacyjnej art. 32 Konstytucji RP wynika, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Z kolei w ust. 2 wskazano, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Z powołanego przez Stronę przepisu konstytucyjnego, nie można więc wywieść zakazu podwójnego opodatkowania spadków na terenie różnych państw członkowskich czy też zakazu w stosunku do transgranicznego opodatkowania spadków nabytych w innych państwie.

W zakresie obowiązku opodatkowania nabytego na terenie Niemiec spadku nie ma również znaczenia sytuacja finansowa czy też zdrowotna Strony. Te elementy mogą mieć znaczenie przy ewentualnym wniosku o umorzenie zaległości, nie mają jednak wpływu na samo powstanie zobowiązania z tytułu nabycia spadku.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Anna Dalkowska |