Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 431/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
article: art. 30ca ust. 1, 2, 4, 6 i 9, art. 30ca ust. 7 pkt 3, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/21 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2020.2.LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust 1 i 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art 30ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący był uprawniony do uwzględnienia w celu wyliczenia wskaźnika nexus kosztów poniesionych przez niego w latach 2016 - 2018, które spełniały warunki określone w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f, i nie były objęte wyłączeniem z ust. 5 tego przepisu, bez względu na to, że zostały one już rozliczone w poprzednich latach, podczas gdy w ocenie organu przy określeniu wskaźnika nexus należy brać pod uwagę jedynie wydatki z lat poprzednich (nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r.), które nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, a zatem skoro wydatki poniesione przez skarżącego w latach 2016-2018 na zakup komputera przenośnego (laptop), tabletu, drukarki, systemu operacyjnego W. (oprogramowanie), zasilaczy, power banków, tonerów do drukarki skarżący już zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w powyższych latach, to nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art, 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 14b i art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 30ca ust. 9 i art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez sąd, iż organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie odniósł się do argumentacji skarżącego i powołanej przez niego na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej wydanej w innej sprawie, a także nie odniósł się do treści art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. na okoliczność, że jak wskazał skarżący wszystkie wydatki przyjęte do wyliczenia wskaźnika stanową wspólne koszty powstawania IP, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów do konkretnych projektów, a co za tym idzie zasadności zastosowania przez skarżącego jednego wskaźnika nexus do kilku projektów, podczas gdy organ wydając interpretację wziął pod uwagę cały przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy, w tym okoliczność, że od 28 września 2016 r. prowadzi on ewidencję przy tworzeniu Projektów nr 1, 2 oraz 3, dzięki której jest w stanie ustalić dochód przypadający na poszczególne kwalifikowane prawo własności intelektualnej i na tej podstawie zasadnie uznał, że skarżący nie może zastosować jednego wskaźnika nexus do kilku projektów, gdyż jak wynika z treści art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw, a nie sumarycznie i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a ponadto organ wydając interpretację nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, a wydawane w innych sprawach interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r., przy udziale pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne tylko w części, nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art 30ca ust 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący był uprawniony do uwzględnienia w celu wyliczenia wskaźnika nexus kosztów poniesionych przez niego w latach 2016 - 2018, które spełniały warunki określone w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f, i nie były objęte wyłączeniem z ust. 5 tego przepisu, bez względu na to, że zostały one już rozliczone w poprzednich latach, podczas gdy w ocenie organu przy określeniu wskaźnika nexus należy brać pod uwagę jedynie wydatki z lat poprzednich (nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r.), które nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący kasacyjnie organ i sąd odwoływały się w zakresie możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów związanych z wytworzeniem prawa własności intelektualnej do objaśnień wydanych przez MF, odmiennie je rozumiejąc. Jednak tylko wykładnia przepisu przejściowego (art. 24 ustawy zmieniającej) i art. 30ca u.p.d.o.f. dokonana przez sąd jest prawidłowa.

Stosownie do art. 24 ustawy zmieniającej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. oraz art. 24d i art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. (ust.1 art. 24). Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (ust. 2 art. 24). Art. 24 ust. 1 nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę w interpretacji. Zastosowanie ma jedynie art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej. Skarżący pytał bowiem o możliwość uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika nexus wydatków poniesionych w okresie od 2016 do 2018 roku na podstawie prowadzonej ewidencji, które służą pracom B+R przy realizacji Projektów 1, 2 oraz 3. Organ, jak słusznie podnosił skarżący dokonując wykładni tych przepisów, wywiódł z nich warunek, którego art. 24 ust.2 ustawy zmieniającej nie przewiduje. Tymczasem słusznie sąd zwrócił uwagę na sposób obliczania wskaźnika nexus i sposób obliczania dochodu z prawa własności intelektualnej. Ustawodawca w przepisie przejściowym ustawy zmieniającej zezwolił podatnikowi, który w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. nie poniósł kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej uwzględnić dla potrzeb zastosowania ulgi IP BOX uwzględnić tego rodzaju koszty poniesione w latach 2012-2018. Przepis ten używa określania: "koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej". Tego rodzaju określenie użyte zostało w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., definiującego sposób obliczenia wysokości dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do ustalenia wskaźnika nexus. Wysokość dochodu stanowi iloczyn dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz wskaźnika nexus. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Porównanie tych przepisów daje podstawę do przyjęcia, że do obliczenia dochodu objętego preferencyjną stawką opodatkowania, stosownie do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik musi określić dwie wielkości; dochód osiągnięty w danym roku z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według zasad określonych w art. 9 ust. u.p.d.o.f. i koszty związane i faktycznie poniesione w związku z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne do obliczenia wskaźnika nexus. We wskaźniku nexus uwzględnia się wszystkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, poniesione do czasu wytworzenia tego prawa. Wskaźnik nexus nie może przy tym przekroczyć liczby 1 (art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f.). Natomiast przy obliczaniu dochodu – uwzględnia się ogólne zasady jego obliczania, czyli koszty związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Koszty poniesione w latach poprzedzających wejście w życie ulgi IP BOX mogą być zatem uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus, niezależnie od tego, czy zostały w latach 2012- 2018 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podatnika na zasadach określonych w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Muszą one jednak być bezpośrednio związane z danym prawem własności intelektualnej.

3.2. NSA podziela natomiast zarzut procesowy naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Sąd meriti przyznał rację organowi, że co do zasady wskaźnik nexus musi być wyliczony odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgadzając się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu interpretacji. Uznał jednakże, że skoro zainteresowany odwołał się do innej interpretacji oraz art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., to znaczy, że uznał argumentację z tej interpretacji za własną i organ powinien się do niej odnieść i wyjaśnić, dlaczego art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił tok rozumowania, który doprowadził go do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy co do możliwości obliczenia wspólnego wskaźnika nexus do dochodów ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że dla określenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wyraźnie zatem, zdaniem organu, wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższe rozumienie potwierdza, zdaniem organu, również treść art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. W przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Organ wywiódł także, że okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie. Organ wyjaśnił zatem jednoznacznie, dlaczego uważa, że pogląd skarżącego nie znajduje poparcia w przepisach. I to wyjaśnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada wymogom, określonym w art.14c § 2 o.p. Sąd a quo pominął tę część uzasadnienia, w której organ podkreślił, że to, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do jednej grupy (praw do programu komputerowego) nie ma znaczenia dla ustalenia wskaźnika nexus. Tymczasem powołany przez skarżącego przepis – art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Przepis ten, jak wynika z jego treści, odnosi się do sytuacji, gdy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dopuszcza on taką możliwość, dla tych samych grup lub rodzaju produktów lub usług, w których dochód z kwalifikowanego prawa jest uwzględniony w cenie produktu lub usługi. Ustawodawca wyraźnie odróżnia dochód ze zbycia prawa własności intelektualnej od dochodu z wykorzystania tego prawa i uwzględnienia go w cenie produktu lub usługi. Tym samym należy uznać, że skoro organ wskazał, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do jednej grupy tych praw, nie ma znaczenia dla możliwości obliczenia dla nich jednego wskaźnika nexus i wykazał, dlaczego wskaźnik ten ma być wyliczony dla każdego prawa odrębnie, to odniósł się do argumentacji skarżącego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 i art.14c § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że przedmiotem pytań skarżącego nie była kwestia, czy może on przy obliczaniu wskaźnika nexus uwzględnić w przypadku każdego z projektów tych samych kosztów, związanych z zakupem tego samego sprzętu, co było powodem uznania przez niego, że powinien obliczyć wspólny wskaźnik nexus.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14b o.p. Ten ostatni przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a organ nie sprecyzował, której z tych jednostek zarzut dotyczy. Sąd nie może zastąpić strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych (art.183 § 1 p.p.s.a.).

3.3. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

Maciej Jaśniewicz Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka