Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1049/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 14, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.251.2023.1.SG UNP: 1983548 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. S.A. w J. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 15 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.251.2023.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wydobywanie węgla kamiennego. Rok podatkowy (obrotowy) spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia 9 marca 2023 r. spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." na podstawie, której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej w ramach Programu rządowego. Umowa została zwarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088, dalej: ustawa wspierająca przedsiębiorców).

W związku z takim opisem stanu faktycznego spółka zadała pytania:

1) Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – u.p.d.o.p.).?

2) W przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy CIT, to czy pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. W przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy stanowi na gruncie u.p.d.o.p. przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to czy spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy odnosząc się do pytania nr 1, pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowić przychodu spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p..

Odnosząc się do pytania nr 2 spółka wskazała, że jeżeli powyższe stanowisko spółki nie zostanie uznane za prawidłowe, w jej ocenie otrzymaną pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm. - u.f.p.) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem u.p.d.o.p. nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zdaniem spółki, udzielona pomoc publiczna, w postaci przyznanych środków pieniężnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. powinna zostać wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu spółki jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, i jednocześnie,

c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, wnioskodawca wskazał, że otrzymał pomoc publiczną w formie pieniężnej. Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowi ona przychód z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem dokonać także analizy, czy otrzymana pomoc publiczna nie spełnia przesłanek uznania jej za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest regulacją szczególną w stosunku do ust. 1 tego przepisu. Nie powinno budzić wątpliwości, że pieniądze oraz wartości pieniężne stanowią szczególną kategorię świadczeń. Tym samym, konstrukcja u.p.d.o.p. nie wyklucza ujęcia otrzymanych środków pieniężnych jako nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne". Co do zasady uznaje się, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nabywająca energię elektryczną wykorzystywaną w ramach prowadzonej działalności, wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach pomocy publicznej i po spełnieniu określonych kryteriów taką pomoc w drodze decyzji administracyjnej otrzymała. Nie mamy zatem do czynienia z ekwiwalentnym przysporzeniem po stronie spółki, gdyż musiała ona wypełnić określone ustawowe wymogi, które pozwalają ustawodawcy osiągnąć zaplanowany efekt gospodarczy. W ocenie wnioskodawcy, otrzymana pomoc publiczna stanowi nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie z budżetu Państwa, gdyż spółka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu, od którego otrzymała pomoc publiczną. Pomoc ta jest bezzwrotna.

W związku z powyższym zdaniem spółki otrzymaną pomoc publiczną, stanowiącą nieekwiwalentne przysporzenie dla spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dalej podano, że z uwagi na to, że program rządowy finansowany jest ze środków Funduszu, a środki Funduszu stanowią środki budżetu państwa, w ocenie spółki także druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., została w stosunku do pomocy publicznej spełniona. Uznać bowiem należy, że pomoc publiczna otrzymana przez wnioskodawcę jest finansowana ze środków budżetu państwa.

Zdaniem wnioskodawcy, również trzecia przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. została spełniona, jako że pomoc publiczna przyzna została spółce z Funduszu w ramach rządowego programu.

W sytuacji z kolei uznania, że pomoc publiczna stanowi przychód podatkowy, w opinii wnioskodawcy pomoc publiczna uzyskana na podstawie umowy w ocenie spółki i tak stanowiłaby dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego wyżej przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana.

Zaznaczono, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pojęcie "dotacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., ani w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.). Spółka wskazała, iż znana jest jej definicja "dotacji" zawarta w art. 126 u.f.p. zgodnie z którą: "Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych".

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał posłużyć się definicją "dotacji" zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów u.p.d.o.p. Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - wprost odsyła do u.f.p.

W art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów u.f.p., mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać zdaniem wnioskodawcy, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 3 kwietnia 2023 r.)). Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej pomocy publicznej.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, przyznana pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie jak w przypadku wszystkich innych dotacji pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona "dotację" w rozumieniu omawianych przepisów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że pomoc publiczna przyznana została w ramach programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa.

Uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 (Ad 1) pozostaje w tym zakresie aktualne. Tym samym, w ocenie spółki pomoc publiczna powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Dalej wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych podzielających powyższy pogląd.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania Nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Zauważono, że art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w pkt 1 - otrzymane pieniądze.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazano, że wnioskodawca otrzymał środki finansowe jako pomoc publiczną z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że otrzymane przez wnioskodawcę pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych wnioskodawca zobowiązany będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowić przychodu spółki na gruncie u.p.d.o.p. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 2, a związanych z kwestią zwolnienia wskazanej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do u.f.p. w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich).

Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

U.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w opisanym przypadku.

Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie u.p.d.o.p.

Pomoc publiczna przyznana wnioskodawcy na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymaną pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wobec powyższego ocena stanowiska do pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy stanowi na gruncie u.p.d.o.p. przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to czy spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów – stała się bezprzedmiotowa.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie: przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 o.p. poprzez pominięcie przez organ przy wydaniu interpretacji powołanego przez spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia dotacji przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu interpretacji.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka, stanowi przychód spółki na gruncie na gruncie u.p.d.o.p. w sytuacji, w której wykładnia celowościowa ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że otrzymana przez spółkę pomoc publiczna nie stanowi dla spółki przychodu na gruncie u.p.d.o.p. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że jeżeli otrzymana przez spółkę pomoc publiczna zostanie przez organ uznana za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., to nie stanowi ona przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jeżeli otrzymana przez spółkę pomoc publiczna zostanie uznana przez organ za przychód to stanowi ona co najwyżej przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ponadto, konsekwencją błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. było niewłaściwe uznanie przez organ, że ocena stanowiska spółki do pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., spółka nie jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, stała się bezprzedmiotowa.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych w zakresie wykładni pojęcia "dotacja" (przytoczone przez skarżącą we wniosku).

Zdaniem skarżącej, organ w wydanej interpretacji posługując się rozumieniem pojęcia "dotacja" w sposób sprzeczny z oceną prawną sformułowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. posługując się definicją z u.f.p., naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadę pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji czego organ dokonał następczo błędnej oceny stanowiska spółki w zakresie pytania nr 2.

Dalej skarżąca wskazała, że spółka otrzymała pomoc publiczną w formie pieniężnej. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniom organu, że automatycznie stanowi ona przychód z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem dokonać analizy, czy otrzymana pomoc publiczna nie spełnia przesłanek uznania jej za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest regulacją szczególną w stosunku do ust. 1 tego przepisu. Nie powinno budzić wątpliwości, że pieniądze oraz wartości pieniężne stanowią szczególną kategorię świadczeń.

Ponadto podkreślono, że wbrew twierdzeniem organu przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. nie zawiera w swojej treści odesłania do ust. 1 pkt 2. Przepis swoją normą obejmuje wszelkie rodzaje świadczeń tj. rzeczy (należy podkreślić, że pieniądze w potocznym rozumieniu także są rzeczą, a nawet gdyby uznać przeciwnie to należy je traktować jak świadczenie), prawa, inne świadczenia.

Nie mamy zatem do czynienia z ekwiwalentnym przysporzeniem po stronie spółki, gdyż musiała ona wypełnić określone ustawowe wymogi, które pozwalają ustawodawcy osiągnąć zaplanowany efekt gospodarczy. W ocenie spółki, otrzymana pomoc publiczna stanowi nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie z budżetu Państwa, gdyż spółka nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego wobec podmiotu, od którego otrzymała pomoc publiczną. Pomoc ta jest bezzwrotna.

W związku z powyższym zdaniem spółki otrzymaną pomoc publiczną, stanowiącą nieekwiwalentne przysporzenie dla spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Nadto wskazano, że organ poprzestał na analizie jedynie tej przesłanki, całkowicie pomijając rozważania spółki oraz całościowe brzmienie przepisu. Przepis natomiast stanowi jednolitą całość i prawidłowa jego interpretacja powinna obejmować wszystkie elementy regulacji prawnej.

Następnie skarżąca wskazała, że jej zdaniem wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana.

Błędne odwołanie się przez organ do definicji "dotacji" zawartej w u.f.p. doprowadziło do bezpodstawnego badania przez organ m.in. celu w jakim została przyznana spółce pomoc publiczna, a także sposobu jej rozliczenia i w konsekwencji przyjęcia przez organ nieprawidłowego stanowiska w zakresie uznania przyznanej pomocy publicznej za przychód wolny od podatku.

Ponadto, niezrozumiałym jest dla spółki odwołanie się przez organ do pojęcia "rekompensaty" w tym zwłaszcza jej słownikowej definicji, w sytuacji, w której ustawa o systemie rekompensat zawiera własną definicję "rekompensaty". Zgodnie z art. 1 ustawy o systemie rekompensat przez "rekompensaty" rozumie się pomoc publiczną z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1092, 1576 i 1967) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Zatem pojęcia rekompensaty w rozumieniu ustawy o systemie rekompensat nie można utożsamiać z potocznym rozumieniem rekompensat z tytułu strat czy krzywd, jak to czyni organ.

Ponadto organ wskazuje, że "otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego." Z powoływanych przez spółkę czy przez organ przepisów nie wynika, że istotna dla zwolnienia z opodatkowania jest cecha realizacji celu publicznego. Organ nie wyjaśnia w tym zakresie swojego stanowiska.

Tym samym organ całkowicie błędnie zakwalifikował przyznaną skarżącej pomoc publiczną w ramach programu jako rekompensatę. Organ błędnie, zdaniem spółki wskazuje, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem rekompensaty to otrzymana przez podatnika kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś. Błąd ten wynika z nieprawidłowego rozumienia pojęcia dotacji oraz pominięcia definicji rekompensaty.

Ponadto organ w rozważaniach konsekwentnie pomija definicję dotacji wynikającą z wykładni językowej, uznając, że w pojęciu pomoc nie zostało ujęte pojęcie dotacji.

W ocenie skarżącej, przyznana pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie jak w przypadku wszystkich innych dotacji, pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona "dotację" w rozumieniu omawianych przepisów. Jednocześnie podkreślono fakt, że pomoc publiczna przyznana została w ramach programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 pozostaje w tym zakresie aktualne. Tym samym, w ocenie spółki pomoc publiczna powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Skarżąca podkreśliła, że w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowiłaby przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem pomocy publicznej, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów pośrednio powiązanych z pomocą publiczną. Otrzymana pomoc publiczna nie finansuje bowiem w sposób bezpośredni żadnych wydatków/kosztów, czego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

5. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia,

- czy pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

- w przypadku uznania, że pomoc publiczna, którą otrzymała spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p., to czy pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

6. Odnosząc do pierwszego spornego zagadnienia, Sąd przyznał rację organowi, że otrzymana przez spółkę pomoc publiczna będąca wartością pieniężną nie stanowi "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., lecz należy ją kwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tożsamym problemem zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 19 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 406/23 oddalił skargę. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, zatem w dalszej części uzasadnienia czesiowo się nimi posłuży.

Na wstępie wskazać należy, że ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 poz. 2088), wprowadzono możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie ww. ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Podstawowym zagadnieniem w sprawie jest zatem ocena prawna, czy wartość ww. otrzymanej przez skarżącą nieodpłatnie pomocy pieniężnej udzielonej w związku ze wzrostem cen gazu i energii lektrycznej, która została wypłacona skarżącej w ramach Programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." stanowi wartości pieniężne, czy też wartość nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika wprost, że wypłacona skarżącej rekompensata finansowa to wartości pieniężne, co wynika również ze stanu faktycznego wniosku, uzyskana na wniosek skarżącej, obliczona według odpowiednich przepisów.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przepis ten ustala zatem dwa łączne warunki wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych: 1) wartości rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartości innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, 2) finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych.

Skarżąca argumentowała, że środki pieniężne przyznane jej nieodpłatnie tytułem ww. pomocy pieniężnej nie stanowią przychodu podatkowego, ponieważ pochodzą ze środków budżetu państwa wypłacanych w ramach programu rządowego, co spełnia drugi warunek z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. Stanowisko to jest zasadne, a ponadto nie było kwestionowane przez organ.

Dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. zawiera także ww. warunek co do charakteru otrzymanych wartości. Jak wskazuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. są to rzeczy, prawa i inne świadczenia otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, których wartość podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Tymczasem otrzymane przez skarżącą środki, jak wprost wynika z wniosku skarżącej jak i ww. przepisów, niewątpliwie stanowią wartość pieniężną, zatem nie mogą stanowić świadczenia nieodpłatnego (świadczenia otrzymanego nieodpłatnie) w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych przepisów u.p.d.o.p. podkreślić należy, co zasadnie uczynił organ, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji przychodu. Jednakże w tym akcie prawnym ustawodawca zawarł otwarty i przykładowy katalog przychodów. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wyłączenie z przychodów kategorii wymienionych w ust. 3 i 4 powyższego przepisu, a także w art. 14 u.p.d.o.p., w tym w spornym art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., skutkuje koniecznością uznania, że kreują one nowe kategorie przychodów na tle u.p.d.o.p. – niezależne od wyliczenia zawartego w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania, że wykładnia ww. przepisów – w tym spornego art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.do.p. - nie mogła zostać dokonana w oparciu o metody wykładni systemowej, w tym przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie przewidział, że otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe stanowią odrębną kategorię przychodów.

Skoro zatem ustawodawca wprost zakwalifikował w ww. przepisie otrzymane pieniądze i wartości pieniężne jako samoistną, odrębną od pozostałych kategorię przychodów to tym samym brak jest podstaw do uznania, że otrzymane przez podatników pieniądze i wartości pieniężne można równocześnie zakwalifikować do pozostałych kategorii przychodu, w tym świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zasadnie więc uznał organ, że otrzymane przez skarżącą pieniądze, stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., jako że nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których stanowi ten przepis w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, zasadnym jest stanowisko organu, że otrzymaną kwotę środków pieniężnych, skarżąca zobowiązana będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w tym zakresie (pkt 2 wyroku).

7. Odnosząc się z kolei do drugiego spornego problemu, wskazać należy, iż kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu sądów administracyjnych, w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą w skardze, także odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. i uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023 r.

Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23, z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15, z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 161/23 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Skarżąca poprzez pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dążyła do ustalenia, czy bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej przedmiotowa pomoc spełnia wszystkie z wyżej wymienionych kwalifikacji prawnopodatkowych.

Odmiennego zdania jest organ, który wskazuje, że wspomniana pomoc nie korzysta ze zwolnienia objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna, otrzymana na podstawie programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Jednakże według skarżącej, w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji.

Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 o.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co zresztą przyznaje sam organ.

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie definicji z art. 126 u.f.p., sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.

Wskazać przy tym należy, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, CBOSA).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co również potwierdza analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne.

8. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w zakresie dotyczącym pytania nr 2 została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2 (pkt 1 wyroku).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższą wykładnię dokonaną przez Sąd i co za tym idzie udzielić również odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

9. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota 200,00 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 17,00 z, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).