Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1489/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 55(1), art. 55(2)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1764/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

D. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w dniu 17 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych — dalej "Spółki Zależne"), a następnie wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT"); przy czym Skarżąca będzie spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej: wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne). W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

Cena nabycia przedmiotu (przedmiotów) ww. transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Pismem z 8 marca 2010 r. Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać: zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Ponadto Spółka potwierdza, że: środki pieniężne, wartość wierzytelności pieniężnych, odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool (naliczone do dnia transakcji, a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne) zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: u.p.t.u.)?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e u.p.t.u.?

3. czy jeśli zdarzenia opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej?

4. czy jeśli zdarzenia opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej?

5. w jaki sposób należy skalkulować wartość firmy - podlegającą amortyzacji podatkowej - w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa?

6. czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji?

Ustosunkowując się do postawionego pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że skoro nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej, elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej, przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna, a art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że skoro przedmiotem transakcji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz "jednostkę" zdolną do niezależnej działalności, przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej, to w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia udziałów posiadanych przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim przedmiot transakcji nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W kwestii postawionego pytania nr 3 Skarżąca podniosła, Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej.

Ustosunkowując się do pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że Spółka (jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową) powinna potraktować wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT podatkowej grupy kapitałowej.

Odnośnie pytania nr 5 zdaniem Spółki wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym), funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne. Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w u.p.d.o.p. zarówno w trakcie istnienia podatkowej grupy kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

W kwestii pytania nr 6 Skarżąca wskazała, że wydatek w postaci spłaty odsetek z tytułu przejętych zobowiązań naliczonych za okres od dnia nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), a tym samym może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek.

W interpretacji z 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania nr 1 i nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Organ podatkowy uznał, iż wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Tym samym Organ stwierdził, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wymienione we wniosku składniki majątkowe nabywane od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania nabywanego majątku Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) jako przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiedź na pytania nr 3-6 stała się – w ocenie Organu – bezzasadna.

Pismem z 7 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p) przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6;

2) art. 4a pkt 3 - 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu Cywilnego

3) art. 120 oraz art. 121 § O.p.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w interpretacji jedynie do pytań nr 1 i 2, a pozostawiając bez odpowiedzi pytania nr 3-6 nie dokonał pełnej oceny stanowiska Spółki, bezzasadnie uznając, iż Spółka uzależniła odpowiedź na pytania nr 3-6 od stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do pytań nr 1 i 2., przez co naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku w żaden sposób nie uzależniła odpowiedzi na pytania nr 3-6 od potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska odnośnie pytań nr 1 lub 2.

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na utożsamianie zbywanego przedsiębiorstwa z całością majątku zbywcy - fakt wyłączenia z przedmiotu transakcji składników w żaden sposób nie związanych z działalnością danego przedsiębiorstwa (zbędnych nabywcy dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę) nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa. Racjonalny ustawodawca nie mógłby zabraniać wyłączenia pewnych składników z przedsiębiorstwa, skoro w art. 552 Kodeksu cywilnego wprost taką możliwość dopuszcza. W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym do zbycia przedsiębiorstwa niezbędne jest zbycie wszystkich aktywów i zobowiązań zbywcy, jest - zdaniem Skarżącej - sprzeczne z literalną i logiczną wykładnią przepisów art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego i prowadziłoby w praktyce do sytuacji, w której żaden przedmiot transakcji nie mógłby zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo.

Zdaniem Skarżącej wskutek wydania interpretacji doszło także do naruszenia art. 120 O.p. Ponadto sposób prowadzenia postępowania w sprawie, w tym także lakoniczna treść odpowiedzi na złożone przez Spółkę wezwanie (ograniczająca się do stwierdzenia, że nie stwierdzono podstaw do zmiany interpretacji, bez jakiegokolwiek odwołania się do argumentów i zarzutów Spółki wskazanych w wezwaniu) narusza również - w ocenie Skarżącej - przepis art. 121 § 1 O.p.

I 4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6, Sąd stwierdził, iż jest on nieuzasadniony, gdyż we wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca uzależniła odpowiedź na te pytania od uznania organu, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo bądź zorganizowana jego część. Zatem w sytuacji gdy organ, odpowiadając na pytania o nr 1 i 2 nie uznał, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, nie mógł zająć prawidłowego stanowiska co do pytań o nr od 3 do 6.

Natomiast Sąd podzielił zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4a pkt 3 - 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 i 552 Kodeksu Cywilnego.

Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie, czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., ewentualnie czy będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo bądź zorganizowana jego część.

Stosownie do art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej Sąd podkreślił, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo, niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko organu uznające, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Zobowiązania nie stanowią bowiem istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ kodeksu cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że wskazane w nim składniki majątkowe muszą pozostawać w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe. Wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zakres możliwych wyłączeń umownych jest ograniczony, jeżeli nadal zamiarem stron jest podjęcie czynności prawnej "mającej za przedmiot przedsiębiorstwo" (w rozumieniu art. 551 k.c.). Bez wątpienia, dla ustalenia "minimum" trzeba uwzględniać wszelkie okoliczności konkretne w każdym indywidualnym przypadku. Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro Skarżąca wskazała, że:

← nabyte przez nią aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,

← Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),

← elementy wyłączone z przedmiotu transakcji nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych),

← przy pomocy nabytych składników majątku Skarżąca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne),

to przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Tym samym zdaniem Sądu nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Następnie Sąd stwierdził ,że przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Organ winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu braku wyczerpującego odniesienia się przez Organ do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż określone w art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu . Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Do kompetencji sądu administracyjnego należy zatem kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

II. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargę oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, przeniesienie niektórych składników przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) na Skarżącą Spółkę stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w tej ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wyłączenie z umowy nabycia określonej masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie) pozbawia tę masę majątkową przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czy też mimo takiego wyłączenia przedmiotem umowy nadal pozostaje przedsiębiorstwo.

Art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że w treści czynności prawnej można wyłączyć z jej zakresu pewne elementy przedsiębiorstwa, a mimo to przedmiot tej czynności nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa.

W skardze kasacyjnej przyznano tę okoliczność stwierdzając: "nie wszystkie (...) elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. (...) Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, iż istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu".

Z tak wyrażonym poglądem należy się zgodzić. W dalszej części skargi kasacyjnej przyjęto jednak, że "konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo jest konieczne przypisanie do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych że składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej mu przypisane". "Wyłączenie z masy majątkowej nabywanej jako przedsiębiorstwo zobowiązań czy też praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy przedsiębiorstwa".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie znalazły się żadne argumenty zmierzające do wykazania, że w konkretnej sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, wyłączenie z zakresu czynności prawnej określonych w tym wniosku praw i obowiązków wyłącza możliwość uznania pozostałej masy majątkowej za przedsiębiorstwo. Mimo stwierdzenia, że w każdym przypadku należy badać okoliczności faktyczne konkretnej sprawy, nie odniesiono się do stanu faktycznego będącego podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 551 i art. 552 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa.

Interpretacje indywidualne wydaje się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i tylko w tym zakresie interpretacja ma skutki, o których mowa w art. 14k O.p.

Skarżąca spółka we wniosku o interpretację wskazała, że przedmiotem umowy będą aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, w tym stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej: wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na cztery elementy wskazane we wniosku o interpretację, które przemawiają za przyjęciem, że mimo wyłączenia z zakresu transakcji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, przedmiot umowy należy zakwalifikować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. W szczególności Skarżąca nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej, które stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna, a prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej.

W świetle powyższych okoliczności brak jest podstaw by uznać, że wyłączenie z transakcji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości pozbawia pozostały zespół składników majątkowych i niemajątkowych, będący przedmiotem przyszłej transakcji, cech przedsiębiorstwa. Przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż będzie zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Dodatkowo należy wskazać, że sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, jakie elementy mogą być wyłączone z zakresu transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, bez pozbawiania przedmiotu umowy cechy przedsiębiorstwa. Orzeczenia te były wydawane zarówno na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w obu przypadkach odwoływano się do przepisów Kodeksu cywilnego. I tak w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10 (dostępnym na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że "Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10 (również dostępnym na wskazanej wyżej stronie internetowej) stwierdził, że "stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ k.c. zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci niektórych zobowiązań czy też posiadanych udziałów, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu. (...) Sąd przyjął, że pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Należy w tym miejscu wskazać, że wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu od powyższego wyroku WSA w Warszawie. Wreszcie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 (także dostępnym na powołanej wcześniej stronie internetowej) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat interpretacji dokonanej na wniosek D. sp. z o.o. w W. dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która została wyłączona do odrębnego rozpoznania z wniosku inicjującego niniejszą sprawę (str. 6 niniejszego uzasadnienia). W wyroku tym Sąd wskazał: "słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych. (...) W omawianej sprawie rację ma zatem skarżąca spółka twierdząc, iż w przedstawionych przez nią okolicznościach faktycznych dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

Z cytowanych orzeczeń wynika, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację taka sytuacja zachodzi. Wyłączenie z zakresu umowy prawa i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości nie spowoduje, że przedmiot tej umowy straci charakter przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.