Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1948/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2893/22 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. nr 1401-IOD-3.4102.52.2022.6.RM w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2893/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30a ust.6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki" należy rozumieć udział w zysku ustalony nie na podstawie aktu założycielskiego spółki komandytowej, lecz wysokość przyjętą w uchwale dotyczącej podziału zysku, nawet jeśli podział ten nie jest zgodny z zapisami umowy spółki. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna doprowadzić Sąd do przekonania, iż jedynym punktem odniesienia tego przepisu jest sposób partycypacji w zyskach spółki komandytowej, wskazany w jej akcie założycielskim, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przyjmujący w tym zakresie sposób partycypacji w zysku spółki, wskazany w uchwale dotyczącej podziału zysku tejże spółki, nie znajduje uzasadnienia.

- art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że spółka dokonując w trakcie roku 2021 na rzecz skarżącego wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku należnego skarżącemu jako komplementariuszowi, nie była zobowiązana, działając jako płatnik, do obliczenia, poboru i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych skarżącemu zaliczek na poczet udziału w zysku. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że od dokonanych skarżącemu wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, spółka zobowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś do wypłacanych wspólnikowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok, nie ma możliwości stosowania pomniejszenia o jakim mowa w art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. To bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art.30a ust.6a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego, na skutek błędnego - tj. dokonanego z naruszeniem określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie całokształtu okoliczności i materiału dowodowego sprawy - uznania przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno skutkować uznaniem, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, co powinno doprowadzić Sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:

a) w zaniechaniu przedstawienia wyjaśnienia podstawy prawnej i motywów wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że zasady partycypacji w zysku spółki komandytowej, ustalone w jej akcie założycielskim, tracą swoją doniosłość prawną w zestawieniu z zasadami podziału zysku zawartymi w uchwale o podziale zysku spółki;

b) w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiającej się we wskazaniu z jednej strony na naruszeniu prawa materialnego przez organ podatkowy a z drugiej strony na braku jakichkolwiek zastrzeżeń Sądu co do procesu subsumpcji przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat i co do związanej z tym konkluzji organu podatkowego o bezzasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu powyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania, w zestawieniu ze sformułowaną przez Sąd dyrektywą uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają na prawidłową realizację zasady związania organu oceną prawną oraz sformułowanymi wskazaniami co do dalszego postępowania, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. Oznacza to w dalszej kolejności brak możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a tym samym potwierdza istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

Natomiast merytoryczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy Spółka H.[...] , której skarżący jest komplementariuszem, działając jako płatnik, wypłacając skarżącemu (osobie fizycznej) w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku oraz tego przy zastosowaniu jakim procentowym współczynniku, należy dokonać pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 przesądził o tym, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tym orzeczeniu oraz argumentację przemawiającą za jego przyjęciem, zatem posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko skarżącego. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości znaczeniowych.

Artykuł 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Druga sporna kwestia zaistniała w rozpoznawanej sprawie dotyczy zidentyfikowania "procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki", o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W tej kwestii prawidłowo wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że w tym kontekście kluczowym jest w jakiej faktycznie wysokości uchwała Zgromadzenia Wspólników przyznała skarżącemu udział w zyskach spółki i jaki wynikający z tego faktu współczynnik udziału należy wziąć pod uwagę (18,01%), a nie jaki hipotetycznie skarżącemu udział w zysku spółki przysługiwałby na mocy umowy (7,5 %). Uchwała wspólników jest zasadniczo oświadczeniem woli spółki, a zatem jest to akt wywierający skutki prawne. Zatem, aby ustalić procentowy udział komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku, bowiem tylko na tej podstawie można ustalić procentowy udział komplementariusza w zysku.

Podkreślenia wymaga, że uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki komandytowej z 4 marca 2022 r. nie została w żaden sposób podważona przez organy podatkowe, a więc funkcjonuje ona w obrocie prawnym i wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący osiągnął 18,01% udziału w zyskach spółki i taki współczynnik winien być brany pod uwagę przy stosowaniu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to żądanie to nie mogło zostać uwzględnione. Strona w terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jak wynika z treści § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687 ze zm.), stawki minimalne w sprawach przed Sądem administracyjnym w drugiej instancji uzależnione zostały: od wniesienia środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej, a jak przyjęto w orzecznictwie - także w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu 7. sędziów NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12), jak również od obecności na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., jak również nie wyznaczono rozprawy, w której mógłby wziąć udział (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.