Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 par. 4a, art. 81b par. 2a, art. 128, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.74.2020.15.U18.AM w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 14 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 18 listopada 2020 r., odmawiającą Gminie W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy 31 grudnia 2015 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekt wskazała, że obejmują one skonsolidowane rozliczenia podatku od towarów i usług gminy oraz jej jednostki budżetowej (Zespołu Szkół w W.) w zakresie czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem hali sportowej. Gmina przedstawiła dane dotyczące inwestycji (budowy hali sportowej) oraz sposobu jej wykorzystania. Wskazała, że początkowo zamierzała wykorzystywać halę do zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego dzieci uczących się w Zespole Szkół. Później zamiar ten uległ zmianie, to jest hala miała być wykorzystywana także dla celów komercyjnych. Decyzja w tym zakresie została podjęta 10 stycznia 2011 r., podczas posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., czyli jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania, co nastąpiło 22 lutego 2011 r., na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Poddębicach.

Zdaniem gminy miała ona prawo jednorazowo uwzględnić, w rozliczeniu za styczeń 2011 r., wszystkie kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową ww. hali sportowej, poniesione w okresie od 2008 r. do 10 stycznia 2011 r. Natomiast w przypadku wydatków poniesionych po tej chwili, gmina uznała, że powinna mieć prawo do ich proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przy uwzględnieniu wskaźnika 69,02%.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, 25 marca 2016 r., gmina ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7, tym razem za wszystkie miesiące 2011 r. Wraz z korektami gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 2.314 zł, za luty 2011 r. w kwocie 5.099 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 53 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 4.849 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 3.264 zł oraz za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.981 zł. Przyczyną złożenia korekt było uwzględnienie w deklaracjach konsolidacji rozliczeń gminy oraz wszystkich jej jednostek budżetowych istniejących w 2011 r.

Pismem z 31 marca 2016 r. Gmina W. wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony 31 grudnia 2015 r. i wniosła o umorzenie postępowania w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach decyzją z 5 kwietnia 2016 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., wszczęte w związku z wnioskiem strony z 31 grudnia 2015 r. Decyzja ta została doręczona stronie 6 kwietnia 2016 r. i nie zostało od niej złożone odwołanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach, postanowieniem z 8 kwietnia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., a następnie wydał 10 czerwca 2016 r. decyzję określającą gminie zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, marzec i listopad 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r., a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 27 grudnia 2016 r, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

Od wyżej wymienionej decyzji odwoławczej, Gmina W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 330/17, skargę tę oddalił. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2019 r., I FSK 1813/17, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że wobec doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), bezpośrednio Gminie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., I SA/Łd 750/19, uchylił zaskarżoną decyzję w części, to jest w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

W następstwie wskazanego wyroku Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 13 lipca 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poddębicach z 10 czerwca 2018 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, październik 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił ww. decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za: styczeń, luty, marzec 2011 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach decyzją z 18 listopada 2020 r. odmówił Gminie W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Organ podatkowy uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących budowy hali sportowej. Formalna zmiana sposobu korzystania z hali sportowej nastąpiła bowiem w kwietniu 2011 r., kiedy to Rada Gminy Wartkowice podjęła uchwałę nr IX/49/2011 z 28 kwietnia 2011 r., określającą zasady korzystania z Hali Sportowej w Wartkowicach. Dopiero w ww. uchwale stwierdzono, że hala jest udostępniana odpłatnie bądź nieodpłatnie. Z tego względu wniosek z 25 marca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące nie był zasadny. Jednocześnie, w odniesieniu do wniosku o stwierdzenia nadpłaty z 31 grudnia 2015 r., organ przypomniał, że postępowanie w sprawie tego wniosku zostało umorzone, z uwagi na jego wycofanie przez gminę. Załączone do tego wniosku korekty deklaracji nie wywołały skutków, stosownie do art. 81b § 2a o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Gmina W. składając skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5–7 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. (zmiany przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania);

(2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierzetelną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na: uznaniu, że protokół z posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W. nie jest dowodem na podjęcie przez Gminę decyzji w zakresie zmiany przeznaczenia Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., lecz stanowi jedynie podsumowanie rozważań członków Komisji w zakresie możliwości wprowadzenia opłat za korzystanie z Hali, co jest wprost sprzeczne z treścią wskazanego protokołu; poprzez stwierdzenie, że faktyczna zmiana przeznaczenia Hali miała miejsce w kwietniu 2011 roku, tj. w dniu wydania przez Radę Gminy Wartkowice uchwały nr IX/49/2011 określającej zasady korzystania z Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., pomimo tego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podjęcie uchwały stanowiło jedynie wykonanie wcześniejszego zamiaru przeznaczenia Hali do czynności opodatkowanych; braku logiki i spójności w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (oraz wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach), który z jednej strony stwierdza, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w kwietniu 2011 r., a z drugiej zauważa, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT dopiero od momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia Hali;

(3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dopiero od momentu faktycznego udostępnienia Hali Sportowej na rzecz osób trzecich, pomimo tego, że już wcześniej istniał udokumentowany zamiar Gminy przeznaczenia Hali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

(4) art. 70 § 1, art. 79 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p. — poprzez wywodzenie nieprawidłowych skutków prawnych dla prowadzonego postępowania i sytuacji procesowej Gminy w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych Gminy w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r.;

(5) art. 81b § 2a o.p. poprzez stwierdzenie, że korekty Gminy złożone 31 grudnia 2015 r. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r. nie wywołują skutków prawnych, pomimo tego, że: a) korekty Gminy zostały złożone przed wejściem w życie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie mógł i nie może on mieć zastosowania do korekt złożonych w grudniu 2015 r.; b) bezskuteczność korekt nie została wykazana w decyzji z 5 kwietnia 2016 r. o umorzeniu postępowania podatkowego; c) decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie została doręczona pełnomocnikowi Gminy, w związku z czym nie może wywoływać skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 maja 2022 r., I SA/Łd 142/22 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, powołując się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z 8 stycznia 2020 r., I SA/Łd 750/19 przyjął, że w dalszym postępowaniu organ zobowiązany był do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważył w tym orzeczeniu, że organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji pierwszej instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadziło do naruszenia tego przepisu. Obecnie orzekający Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając zaskarżoną decyzję, w swoich rozważaniach również nie odniósł się do pozostałych miesięcy 2011 r., tj. do okresu od kwietnia do listopada 2011 r., a zwłaszcza do lipca, sierpnia i września 2011 r., których dotyczył wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z 25 marca 2016 r, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a. Od wyroku WSA podatnik wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2022 r., I FSK 1354/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. przyjmując, że organ podatkowy — wbrew zaleceniom zawartym w wydanym wcześniej prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 8 stycznia 2020 r. — wydał rozstrzygnięcie tylko co do części żądania Gminy W. w zakresie stwierdzenia nadpłaty, pomijając inne miesiące, aniżeli styczeń, luty i marzec 2011 r. NSA wskazał przede wszystkim, że w wyroku z 8 stycznia 2020 r. WSA w istocie nie zobowiązał organu do wydania decyzji za inne okresy rozliczeniowe. Sąd ten nie mógł zresztą orzekać o wniosku o stwierdzenie nadpłaty za inne okresy rozliczeniowe skoro zaskarżona decyzja nie obejmowała tych okresów. NSA podkreślił, że stwierdzenie obowiązku wydania decyzji w następstwie złożonego wniosku, zasadniczo odbywa się w wyniku oceny bezczynności organu, nie zaś w ramach kontroli decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za odrębne (inne) miesiące. Na zakończenie NSA zwrócił uwagę, że w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach wypowiedział się w decyzji z 10 czerwca 2016 r., od której Gmina nie złożyła odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem wiążących wypowiedzi tak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydane wyroki, w związku z regulacjami zawartymi w art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a., ściśle wyznaczają granice kontroli sprawowanej przez Sąd na obecnym etapie postępowania. Dlatego na wstępie rozważań należy granice te pokrótce opisać.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyroki NSA z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1531//21 oraz III FSK 1540/21, z 27 czerwca 2022 r., II OSK 1102/21, czy z 1 czerwca 2022 r., III OSK 5044/21).

Z powyższych uwag wynika, że zarówno Sąd w składzie orzekającym, jak i organy podatkowe, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 stycznia 2020 r., I SA/Łd 750/19. Przedmiotem kontroli Sądu była wówczas decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2016 r., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i zalecająca wyjaśnienie dodatkowych kwestii oraz przeprowadzenie dowodów. Sąd wymienionym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego w części, to jest w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., z uwagi na ich przedawnienie. Oddalił natomiast skargę w zakresie stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty i marzec 2011 r. Sąd stwierdził jednocześnie, że: "w dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie wyłącznie do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pierwszej kolejności [...] organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie pod kątem niezbędnych elementów rozstrzygnięcia określonych art. 75 § 4a o.p. [...] W tym kontekście należy zauważyć, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty tylko za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie. Również organ odwoławczy nie badał decyzji I instancji ściśle pod kątem elementów wynikających z art. 75 § 4a O.p., a jedynie nakazał dalsze zbieranie i ocenę materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia tego przepisu." Innymi słowy WSA w wyroku z 8 stycznia 2020 r. zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach mając na względzie upływ terminu przedawnienia i zawężenie przedmiotu postępowania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organy podatkowe zastosowały się do tych zaleceń, o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 23 listopada 2022 r., I FSK 1354/22. Na str. 8 uzasadnienia NSA stwierdził między innymi, że: "Analiza treści decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2020 r. oraz wydanej w jej następstwie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z dnia 18 listopada 2020 r., pozwala przyjąć, że zarysowane powyższymi zaleceniami Sądu (w wyroku w sprawie I SA/Łd 750/19) działania zostały przez organy zrealizowane." Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest tym ustaleniem. Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

W powołanym wyroku NSA zwrócił ponadto uwagę (str. 8–10 uzasadnienia), że nie jest prawidłowe stanowisko "jakoby w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. organ został zobligowany do objęcia przedmiotową decyzją wniosku o stwierdzenie nadpłaty za inne miesiące, aniżeli styczeń, luty i marzec 2011 r." NSA przyjął w konsekwencji, że organy podatkowe prawidłowo ograniczyły się do rozpoznania wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty za styczeń, luty i marzec 2011 r. Ograniczenie to wynikało zresztą nie tylko z właściwego odczytania cytowanego wyroku WSA z 8 stycznia 2020 r., ale także z granic sprawy objętej rozstrzygnięciem organu podatkowego oraz z charakteru prawnego rozstrzygnięć w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Ponadto — jak podniósł NSA — "w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące lipiec-wrzesień 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach wypowiedział się w decyzji z dnia 10 czerwca 2016 r. [...]. W związku z brakiem odwołania Gminy od ww. decyzji ustalenia w niej zawarte stały się ostateczne".

Na obecnym etapie postępowania przedmiotem kontroli sądu pozostaje zatem kwestia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku Gminy Wartkowice o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Rozpoznając ww. wniosek Gminy organy podatkowe ustaliły przede wszystkim, że Gmina budując Halę Sportową przy Zespole Szkół w W., realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej. Organy zwróciły też uwagę, że we wniosku o dofinansowanie inwestycji Gmina stwierdziła wprost, że: "realizowana hala sportowa będzie stanowić szansę dla rozwoju sportu kwalifikowanego, sportu wśród dzieci i młodzieży oraz dorosłych", co oznacza, że w momencie rozpoczęcia budowy ww. hala miała być przeznaczona wyłącznie do realizacji zadań własnych. Również wydatki Gminy w czasie budowy, w chwili ich ponoszenia, nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Gmina podjęła czynności mające na celu udostępnienie hali dla celów komercyjnych dopiero w 2011 r., zmieniając wówczas przeznaczenie obiektu, który dotąd miał służyć wyłącznie realizacji zadań publicznych.

Organy podatkowe co do zasady nie odmówiły Gminie możliwości zmiany przeznaczenia hali i odliczenia podatku naliczonego, związanego z jej budową i eksploatacją.

W tym zakresie organy słusznie odwołują się do stanowiska zawartego w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu — początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Jak to już powiedziano, w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionują, że prawo Gminy do odliczenia "odżyło" w momencie zmiany przeznaczenia dobra (hali sportowej) z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT.

Przedmiotem sporu są natomiast dwie kwestie. Po pierwsze strony w odmienny sposób określają chwilę, w której nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu. Zdaniem Gminy decydujące znaczenie miały tu ustalenia podjęte 10 stycznia 2011 r. podczas posiedzenia Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W.. Organ z kolei stoi na stanowisku, że dopiero formalny wyraz tych ustaleń, zawarty w uchwale Rady Gminy Wartkowice nr IX/49/2011 z 28 kwietnia 2011 r., określającej zasady korzystania z Hali Sportowej w Wartkowicach, oznaczał zmianę przeznaczenia obiektu. Zdaniem organu z treści protokołu z posiedzenia Komisji wynika, że członkowie Komisji jedynie rozważali możliwość wprowadzenia opłat za korzystanie z Hali Sportowej oraz możliwość korzystania z Hali przez osoby trzecie oraz kluby sportowe i taki wniosek został zaopiniowany i przegłosowany. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby po posiedzeniu Komisji podjęto jakiekolwiek działania władcze i wiążące w celu wprowadzenia możliwości korzystania z hali odpłatnie. Działania takie miały miejsce dopiero w momencie wydania przez Radę Gminy Wartkowice, czyli organ stanowiący gminy, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, uchwały określającej zasady korzystania z hali sportowej, co oznacza, że miało to miejsce już po oddaniu ww. hali do użytkowania.

Drugą kwestią sporną jest to, czy Gmina mogła, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektami deklaracji podatkowych, rozliczyć wydatki związane z inwestycją jednorazowo w rozliczeniu za styczeń 2011 r. Skarżąca Gmina stoi na stanowisku, że miała taką możliwość. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, wskazując, że Gmina mogła skorzystać z korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7a u.p.t.u., rozliczając wydatki sukcesywnie w kolejnych latach podatkowych.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w obu wymienionych kwestiach jest prawidłowe.

Po pierwsze zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że o zmianie przeznaczenia hali nie decydowały zamiary członków Rady Gminy uczestniczących w posiedzeniu Komisji tej Rady, ale faktyczne, konkretne działania. Rację ma Dyrektor, że takim krokiem było dopiero podjęcie ww. uchwały Rady Gminy z 28 kwietnia 2011 r. Argumentu za takim stanowiskiem można poszukiwać w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulujących kwestie korekt podatku naliczonego. Przepisy te nie wprowadzają obowiązku udokumentowania zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. W ww. przepisie stwierdzono jednakże: "korekty (...) dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie (...)". Przepis ten nie odnosi się do zamiaru zmiany przeznaczenia, lecz faktycznej zmiany, która musi mieć poparcie w konkretnych dokumentach, działaniach. Ponadto zauważyć należy, że po samym posiedzeniu Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., które miało miejsce 10 stycznia 2011 r., nie było jeszcze możliwości korzystania w sposób odpłatny z hali sportowej, mimo że została ona oddana do użytkowania w lutym 2011 r. Pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miały miejsce dopiero w październiku 2011 r., to jest po wydaniu przez Radę Gminy Wartkowice uchwały nr IX/49/2011 z 28 kwietnia 2011 r. określającej zasady korzystania z Hali Sportowej przy Zespole Szkół w Wartkowicach oraz po wydaniu przez Wójta Gminy Wartkowice zarządzenia nr 53/2011 z 30 września 2011 r. ustalającego opłaty za korzystanie z tej hali. Podejmowane wcześniej działania, na które powołuje się skarżąca, należy rozpatrywać w kategoriach projektów, które tylko potencjalnie mogły zyskać formę wiążącą. Podjęcie uchwały przez Komisję nie musiało się wiązać z wykonaniem rzeczywistych kroków w celu realizacji projektu, nie stanowiło też żadnego zobowiązania dla organów stanowiących Gminy do wydania ww. uchwały Rady Gminy i zarządzenia Wójta, zaś sama uchwała Komisji nie stanowiła podstawy do komercyjnego udostępniania hali oraz pobierania opłat za korzystanie z niej.

Odnosząc się do drugiej kwestii, możliwości jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, zagadnienie to było przedmiotem rozważań TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego."

W uzasadnieniu Trybunał stwierdził między innymi, że art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczy korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Przepis ten jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Dalej Trybunał uznał, że przepisy krajowe przewidujące dla dóbr inwestycyjnych w postaci nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112. Wskazany w art. 187 wymóg — jako że ma charakter bezwzględnie wiążący — sprzeciwia się systemowi umożliwiającemu korektę odliczeń w okresie krótszym niż pięć lat i w związku z tym sprzeciwia się również systemowi korekty jednorazowej. Obowiązek co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi istotny element systemu korekt ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, gdyż system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego.

Powyższe stwierdzenia TSUE są adekwatne również do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ich świetle nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 5–8 u.p.t.u., w ramach których skarżąca Gmina de facto domagała się uznania jej prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w całości jednorazowo w deklaracji za styczeń 2011 r. Zarzuty te ponadto nie są zasadne także z tego względu, że zmiana przeznaczenia hali sportowej nastąpiła — stosownie do tego co wyżej powiedziano — dopiero w kwietniu 2011 r. Strona nie mogła domagać się rozliczenia podatku naliczonego, związanego z budową tego obiektu, w okresie poprzedzającym zmianę, o której mowa.

Rację zatem należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że Gmina W., w celu skorygowania podatku naliczonego, mogła zastosować normę wynikającą z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Z uprawnienia tego zresztą, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 27), skarżąca gmina skorzystała, składając korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące w latach 2012-2016.

W kontekście powyższych rozważań bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierzetelną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do wydania stanowczego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny. Ocena tego materiału nie była ani wybiórcza, ani dowolna . To, że jej wynik nie wypadł po myśli strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że postępowanie organów podatkowych było wadliwe. Organy podatkowe mają zagwarantowane prawo do własnej oceny materiału dowodowego sprawy i nie są zobligowane każdorazowo przyjmować punkt widzenia podatnika. Jeżeli ocena organu obejmuje pełny materiał sprawy, jest spójna i logiczna oraz została w należyty sposób ujawniona w uzasadnieniu wydanej w decyzji, korzysta z ochrony jaką przewiduje wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w pełni sprostały wymienionym kryteriom.

Z uwagi na treść powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., I FSK 1354/22, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 79 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p., które miało polegać na wywodzeniu przez organ nieprawidłowych skutków prawnych dla prowadzonego postępowania i sytuacji procesowej Gminy w związku z przedawnieniem jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia art. 81b § 2a o.p., dotyczącego stwierdzenia bezskuteczności korekt Gminy złożonych 31 grudnia 2015 r. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r., wskazać należy, że strona skarżąca w ten sposób stara się zakwestionować skutki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 5 kwietnia 2016 r., który umorzył wszczęte na podstawie ww. korekt postępowanie podatkowe. Decyzja powyższa została doręczona Gminie W. 6 kwietnia 2016 r. i nie zostało od niej złożone odwołanie, a zatem jest ostateczna. Wszystkie podniesione przez stronę kwestie, związane z istnieniem podstawy prawnej tej decyzji, jej treścią, czy sposobem doręczenia, nie mogą być badane w tej sprawie, ponieważ są objęte ochroną wypływającą z zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 o.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.

db