Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 756/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 947/18 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 947/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 22 października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do października 2016 r. (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej: O.p.) przez zaakceptowanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że Skarżący zbywał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działając jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący wspólnie z żoną zbywał nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niewskazania w uzasadnieniu wyroku konkretnych przejawów aktywnego działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, niewyjaśnieniu w czym przejawiało się zaangażowanie przez Skarżącego środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców w obrocie nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), niewskazanie w jakich działaniach Skarżącego Sąd dopatrzył się profesjonalizmu w zakresie dokonywanego obrotu nieruchomościami, niewyjaśnienie dlaczego dokonywany przez Skarżącego obrót nieruchomościami wykraczał poza zarząd majątkiem osobistym i poprzestanie w tym zakresie jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że dokonane czynności posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami w wyniku czego wyrok nie poddaje się kontroli, gdyż nie można ocenić jakie konkretnie działania podejmowane przez Skarżącego w związku ze zbyciem nieruchomości gruntowych skłoniły Sąd do zaakceptowania oceny, że były to działania charakterystyczne dla handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

II. Prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie z uwagi na przyjęcie, iż Skarżący dokonując zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika podatku towarów i usług gdyż prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo tego iż działania Skarżącego stanowiły zarząd majątkiem osobistym, wobec czego Skarżący nie powinien być uznany za podatnika VAT w zakresie kontrolowanych czynności, a powyższe doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a., podczas gdy Sąd powinien był uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W sprawie nie były sporne ustalenia faktyczne w kontekście zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, lecz sporna pozostawała ocena zgromadzonych dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p. W tym kontekście Skarżący podważał zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT do jego działań podejmowanych wobec nieruchomości.

6. Art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, jako przepis prawa materialnego wyznaczał zakres istotnych ustaleń faktycznych, koniecznych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust 1) oraz, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2).

7. Wskazane przepisy implementują art. 9 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust 1).

8. Na tle tego przepisu zapadło szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które – uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), na bazie konkretnego stanu faktycznego, identyfikowały lub nie w podejmowanych działaniach działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że nie deklarowany zamiar podatnika ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji charakteru transakcji, ale jej obiektywne cechy. Zgodnie z powołanym przepisem działalność musi mieć charakter stały a nie okazjonalny. W wyroku z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w której stwierdził: "Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

9. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pewne istotne okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne. Przedmiotem zaskarżonej decyzji był wymiar podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do października 2016 roku. Organy przedstawiły dane dotyczące nabycia i sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości w tym okresie. Jednak dla wykazania zamiaru powtarzalności podejmowanych działań oraz – w konsekwencji – ich zorganizowanego charakteru, przedstawiły dane dotyczące obrotu nieruchomościami w dłuższej perspektywie czasowej, albowiem np. nabyte łącznie nieruchomości były następnie sprzedawane systematycznie w kolejnych latach, z których tylko np. ostatni rok został objęty rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka metoda ma uzasadnienie przy wykazywaniu ciągłości podejmowanych działań a pośrednio – celu nabycia nieruchomości. Ocenę prawidłowości takiej metody uzasadniania swoich wniosków wielokrotnie akceptowały sądy administracyjne w swoim orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1621/19).

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku powinna być uzupełniana treścią wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w decyzji z 23 lutego 2018 r. przedstawił dokładny schemat sprzedaży i nabywania nieruchomości. Na tej podstawie stwierdził, że "Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego oraz rozmiar Pana działań w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości należy podkreślić, że od momentu zakupu nie wykorzystywał Pan w żaden sposób zakupionych nieruchomości [...] W toku prowadzonych czynności stwierdził Pan, że nabył te nieruchomości do majątku osobistego, nie wykorzystywał ich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie poczynił żadnych inwestycji związanych z tymi nieruchomościami. Zatem sprzedał je Pan w takim stanie w jakim nabył. Ponadto stwierdził Pan, że nabył nieruchomości do majątku osobistego, jednakże nie wskazał Pan celu nabycia tych nieruchomości jako realizacji celów osobistych jak również nie wykazał aby po zakupie były one wykorzystywane osobiście w jakikolwiek sposób. O kwalifikacji charakteru dostaw i nabyć przesądzają cele jak i faktyczne działania podatnika. Niemniej jednak trudno nie uznać, że celem zakupu nieruchomości była ich dalsza odsprzedaż, skoro w żaden sposób nieruchomości te nie były przez Pana wykorzystywane dla celów zaspokojenia osobistych potrzeb swoich i swojej rodziny. Równocześnie należy wskazać, iż przedmioty stanowiące majątek osobisty, będący też niewątpliwie rodzajem lokaty kapitału, z chwilą potraktowania ich przez właściciela jako towaru na sprzedaż w ramach działalności handlowej tracą charakter majątku osobistego" (str.17 decyzji organu I instancji).

11. Na tej podstawie Organ wskazał, że działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miały zorganizowany charakter. Prawidłowość takiej oceny nie budziła w sprawie większych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny w sprawie pozwalał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na całościowy wniosek, że Skarżący nabywając nieruchomości czynił to z zamiarem ich sprzedaży, co wprost wypełniałoby działania handlowca jak i – jeśli nawet przy nabyciu nie czynił takiego założenia, to zgromadzone nieruchomości, wykorzystywał w sposób ciągły dla celów zarobkowych, dokonując sprzedaży, do której zachowywał gotowość. Mogą bowiem zaistnieć sytuacje, gdy towar pierwotnie nabyty dla celów handlowych może ostatecznie zostać przeznaczony do celów prywatnych i odwrotnie, składniki majątku prywatnego mogą zacząć być systematycznie wykorzystywane dla celów zarobkowych realizując przy tym definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT ma szeroki charakter i nie jest tożsama z definicja na gruncie podatku dochodowego.

12. Rozpoczynając ocenę zarzutów od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez "zaakceptowanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że Skarżący zbywał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działając jako podatnik podatku od towarów i usług" jako wniosku przeciwnego do stanowiska Skarżącego, który podkreślał, że kwestionowane transakcje dokonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony.

13. Zasadniczym argumentem Skarżącego dla podważenia wniosków Organu było twierdzenie, że "zakupy nieruchomości miały charakter lokacyjny", bezspornym było również, że nie inwestował "w żaden sposób w nabywane nieruchomości tj. nie uzbrajał kupowanych działek, nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę przeznaczenia nabywanych nieruchomości z rolnych na budowlane" (str. 5/6 skargi kasacyjnej). Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważając tych argumentów Skarżącego, wywodzi on z nich nieuzasadnione wnioski uznając, że wskazany (lokacyjny) cel wykluczał zakwalifikowanie podejmowanych działań jako wypełniających definicję działalności gospodarczej.

14. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. od 2009 roku. Jej przedmiotem jest wynajem nieruchomości i usługi budowlane. W zakresie tej działalności jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

15. Niesporne jest ustalenie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (od stycznia 2015 r. do października 2016 r.) Skarżący wraz z żoną, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej sprzedał 11 nieruchomości, w tym 9 niezabudowanych działek (w O., T., L., W.). Sprzedaż działek nr [....] i [...] (zabudowanych domem, w którym przez długi okres mieszkał Skarżący) oraz [...] na rzecz powiększenia działki sąsiadującej, Organ potraktował jako dokonane w ramach zarządu majątkiem osobistym i wyłączone spod opodatkowania VAT.

16. W decyzji organu I instancji przedstawiono dokładny opis sprzedanych nieruchomości, ze wskazaniem okoliczności i dat ich nabycia, według zestawienia na k. 6 decyzji. Z informacji tych wynika m.in, że:

- sprzedana 2 stycznia 2015 r. działka nr [...] położona w miejscowości W. została nabyta 15 listopada 2006 r. od Urzędu Miasta i Gminy w N. wraz z sześcioma innymi nieruchomościami gruntowymi, z których pięć zostało sprzedanych we wcześniejszych latach (w 2007 roku jedna, dwie w 2010 roku oraz dwie w 2013 roku). Działki te w momencie nabycia były objęte planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, wielorodzinne lub usługowe, posiadające infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną,

- działka nr [...], sprzedana 20 sierpnia 2015 r. została nabyta 15 czerwca 2004 r. od osoby fizycznej jako jedna działka nr [...], o pow. 0,4706 ha. Skarżący dokonał podziału działki na podstawie decyzji z 10 kwietnia 2015 r., na dwie działki [...] i [...]. Sprzedał działkę w celu pobudowania na niej sklepu z sieci D. a drugą działkę Skarżący zachował i zagospodarował na własną działalność gospodarczą, uwzględniając charakter sąsiedztwa posadowił tam myjnię samochodową i pasaż handlowo-usługowy,

- działka położona w D. nr [...] została nabyta przez Skarżącego od spadkobierców dotychczasowego właściciela, była zabudowana zdegradowanymi budynkami mieszkalnymi oraz gospodarczymi, miała przy tym w ewidencji gruntów status działki budowlanej (B). Działka ta w takim samym stanie samej sprzedana została 14 stycznia 2016 r. osobie (udziałowiec spółki F. sp. z o.o.), która już wcześniej nabyła od Skarżącego inną nieruchomość,

- działka nr [...] położona w L. sklasyfikowana jako grunty orne o pow. 0,1844 ha została nabyta przez Skarżącego 15 listopada 2000 r. a sprzedana 25 marca 2016 r. bez czynienia na nią jakichkolwiek nakładów. Jedynym działaniem wyrażającym zamiar sprzedaży tej nieruchomości wynikał z zamieszczenia na gruncie tablicy z informacją o sprzedaży nr telefonu,

- działka nr [...] o pow. 0,1218 ha położona w miejscowości W. została sprzedana przez Skarżącego 18 kwietnia 2016 r. znajomemu. Nabyta została 17 grudnia 2003 r. od Urzędu Miasta i Gminy w N. wraz z dziewięcioma innymi nieruchomościami, które sprzedane zostały w roku 2006, 2007, 2008, 2009, 2011, 2012 z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, były uzbrojone w sieć energetyczną, wodociągową i kanalizacyjną,

- działka nr [...] położona w miejscowości W. została zakupiona przez Skarżącego od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa 22 lipca 2011 r. i sprzedana 20 października 2016 r. na rzecz Gospodarstwa Rybackiego (...); stanowiła rowy, grunty pod stawami oraz nieużytki.

- działka nr [...] niezabudowana, położona w O. o pow.0,3062 ha została przez Skarżącego zakupiona od osoby fizycznej 22 marca 2007 r. Nabywcą nieruchomości 10 sierpnia 2016 roku została D. sp. z o.o.; w przypadku tej działki w 2014 r. Skarżący, jak oświadczył, wystąpił o informację dotyczącą możliwości jej zabudowy budynkami wielorodzinnymi i uzyskał decyzję potwierdzająca taki sposób zagospodarowania terenu,

17. Przedstawione wyżej okoliczności nie były sporne w sprawie, jak również okoliczność, że w okresie od 2003 roku do 2016 roku Skarżący sprzedał łącznie 53 działki oraz zakupił 39 działek. Skarżący nie wskazał w postępowaniu, poza nieruchomościami, które zostały wyłączone z opodatkowania, jaki cel osobisty jego lub rodziny realizowały nabyte nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można stwierdzić, że Skarżący przy ich nabywaniu co najmniej nie wykluczał możliwości ich sprzedaży. Cel lokacyjny, co do zasady zabezpieczał wartość gromadzonego majątku, który – z samego faktu sprzedaży po upływie czasu – przynosił dochód. Podejmowanie takiej działalności w sposób systematyczny i ciągły, na dużą skalę, nadało takim działaniom wymiar działalności gospodarczej.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek ocena organów obu instancji, podzielona w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, że Skarżący podejmował aktywne działania na rzecz sprzedaży nieruchomości "charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami" jest argumentem mało przekonującym, to wskazane na jej potwierdzenie okoliczności nie pozostają bez znaczenia w sprawie. Twierdzenie, że działania o wbiciu tablicy informacyjnej na gruncie, czy ogłoszenia w lokalnej prasie były wyrazem aktywnych działań profesjonalisty trudno uznać za trafną, bo odpowiadają aktywności osób, które sprzedają majątek osobisty. Stan faktyczny sprawy był odmienny od typowych sytuacji, w których rozstrzygały sądy administracyjne, gdzie o kwalifikacji transakcji przesądzały zabiegi podatnika podejmowane wobec gruntu dla dokonania jego sprzedaży. Stąd wykorzystywanie tych samych argumentów zaczerpniętych z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, który zapadł na tle innego stanu faktycznego, nie było trafione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności dotyczące informacji o sprzedaży nieruchomości są istotne o tyle, że potwierdzają tezę, iż nieruchomości były nabywane w celu ich sprzedaży, Skarżący zachowywał gotowość do ich zbycia. Jakkolwiek nie czynił zabiegów w sposób intensywny, to czynił to systematycznie i tym samym w sposób zorganizowany. Przy braku deklarowanego celu osobistego innego niż lokacyjny, systematyczna sprzedaż w odpowiednim momencie przynosiła Skarżącemu dochód i pozwalała na nabywanie kolejnych nieruchomości, co nadawało tym działaniom ekonomiczną racjonalność. Wbrew zarzutom Skarżącego, trafny pozostawał wniosek organów podatkowych, że systematyczne nabywanie nieruchomości, ukształtowało w środowisku opinię Skarżącego, jako osoby, która w swoich zasobach posiada działki na sprzedaż, co potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie D. G. i R. W..

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych, że analizowana sprzedaż dokonana została w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT, był uzasadniony. Skarżący na przestrzeni wielu lat systematycznie nabywał i sprzedawał nieruchomości. Były to nieruchomości o różnym charakterze, położone w różnych miejscach, kilkakrotnie jednorazowo nabywanych było kilka nieruchomości. Poza celem lokacyjnym nie wskazał na żaden inny cel osobisty, który zaspokajać miały nabywane nieruchomości. Jak słusznie wskazały organy podatkowe Skarżący przy sprzedaży nieruchomości, wybierając dogodny dla transakcji moment, osiągał zysk, co racjonalnie uzasadniało podejmowane czynności. Stanowisko takie podzielił Sąd pierwszej instancji.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek podkreśla się przy ocenie charakteru dokonywania transakcji obrotu nieruchomościami, że sama ich ilość nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny działań podatnika, to nie ma podstaw by dużą skalę takich czynności całkowicie pominąć. Pozwala ona bowiem odnieść zakres zakupów do realizacji możliwych potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny. W stanie faktycznym dane te nie uzasadniały realizacji osobistego celu, potwierdzając, że stanowiły skuteczne źródło dochodu.

21. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 i 3 jej petitum za nieuzasadnione.

22. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie składowe, o których stanowi powołany przepis. Autor skargi kasacyjnej kwestionując jakość sporządzonego uzasadnienia zarzucając mu ogólnikowość, nie dostrzega, że Sąd pierwszej instancji wskazał na elementy działań Skarżącego, które kwalifikowały podejmowaną działalność jako gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest uzasadniony zarzut, że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił dlaczego dokonywany przez Skarżącego obrót nieruchomościami wykraczał poza zarząd majątkiem osobistym" bo analizował ciągłość i zorganizowany charakter działań Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej deklarowany cel lokacyjny nabywania nieruchomości traktował jako wyczerpujące uzasadnienie dla stanowiska o zarządzie majątkiem prywatnym, co opierało się na z góry błędnym założeniu.

23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 255).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Maja Chodacka