Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1554/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 63/19 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 63/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 20 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu wyroku ustalony w toku postępowania stan faktyczny wyjaśnił, że skarżący od 1 marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym alkoholami i napojami. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku za lipiec 2015 r., ustalono, że w rejestrach sprzedaży za lipiec 2015 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów handlowych na łączną wartość 4.365.238,67 zł., wynikającą między innymi z faktur VAT wystawionych dla J. oraz O., mających dokumentować sprzedaż różnego rodzaju piwa puszkowego i butelkowego.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów piwa wystawione dla J. z L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transporty piwa do kontrahenta czeskiego nie miały miejsca a piwo w rzeczywistości było wywożone do Wielkiej Brytanii, jednakże odbiorca towaru pozostaje nieznany. Ustalono również, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie powyższych transakcji.

Podkreślił, że na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, ustalono, że J. nigdy nie nabył towarów handlowych z innych krajów Unii Europejskiej i nie dokonywał żadnych transakcji handlowych z przedsiębiorstwem skarżącego, a przedmiotem jego działalności było wyłącznie świadczenie usług elektrycznych na rzecz krajowych odbiorców. Na podstawie, m.in. zeznań złożonych przez kierowców, prokurenta P. sp. z o.o., danych z systemu viaToll, ustalono, że piwo wykazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz J. F. były faktycznie przewożone do Wielkiej Brytanii. Z dokumentów posiadanych przez przewoźnika P. sp. z o.o. wynikało, że rzeczywisty transport towarów odbywał się na trasie N.– Wielka Brytania.

2.4. W odniesieniu do dostaw do na rzecz O. ustalono, że zarówno kontrahent brytyjski, jak i brytyjska administracja podatkowa, potwierdził współpracę ze skarżącym wyłącznie w zakresie jednej transakcji w lipcu 2015 r. D. P. – dyrektor firmy – nie potwierdził, że faktury, dokumenty przewozowe CMR i dokumenty UDT posiadają pieczątkę z nazwą, adresem i numerem VAT firmy O. Ltd., wskazując, że ktoś bez jego wiedzy posłużył się firmą, której jest założycielem.

2.5. W rezultacie zakwestionowano wykazane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy w kwocie łącznej 3.612,871,00 zł dla J. F. (z wszystkich 37 faktur) oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy w łącznej kwocie 645.501,60 zł do O. (wynikające z 7 na 8 faktur). Stwierdzono, że w przypadku zakwestionowanych faktur nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką 0%, lecz powinny być wykazane jako sprzedaż krajowa wg stawki 23%. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki do zakwalifikowania tych dostaw jako wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, o których stanowi art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 – tekst jednolity), dalej ustawa o VAT, gdyż brak jest podstaw do opodatkowania ich wg stawki 0%.

2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję wyjaśnił, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej – to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 (pkt 67) oraz z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (pkt 43) i z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, pkt 38), zwrócił uwagę na to, że możliwe jest, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo że nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze.

2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa) Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny, tj. w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT. Uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełniały przy tym wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2.8. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – odniosły się do oświadczeń skarżącego dotyczących współpracy z J. i O. informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej otrzymanych na formularzach SCAC dotyczących działalności prowadzonej przez J. oraz ewentualnej współpracy J. z P. Sp. z o.o. (firmą transportową), informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z systemu viaTOLL dotyczącej przejazdów przewoźnika P. sp. z o.o., dokumentów WZ a także zeznań świadków m.in. pracowników skarżącego i kierowców oraz przesłuchania J. Zwróciły uwagę na brak deklaracji skarżącego dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a także na informację otrzymaną ze Straży Granicznej w Wielkiej Brytanii dotyczącą zatrzymania towarów i wręczeniu kierowcom pism o konfiskacje graniczne a także na informację z brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a O. która potwierdziła współpracę ze skarżącym wyłącznie w zakresie jednej transakcji w lipcu 2015 r. o wartości 70.247,16 zł., kontraktu eksportowego z 27 marca 2015 r. zawartego pomiędzy skarżącym a O. a także z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz jego zeznań.

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Nie podjął bowiem działań mających na celu sprawdzenie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do Czech i jedynie pobieżnie zweryfikował kontrahenta. Nie wymagał przy tym od niego okazania zezwolenia na handel napojami alkoholowymi czy nawet przedłożenia aktualnych dokumentów rejestrowych. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził również fakt zatrzymania towaru na granicy. Powyższe ustalenia organów potwierdzał także sposób nawiązania współpracy z kontrahentem, sposób dokonywanych płatności gotówką – na kwotę o równowartości przekraczającej 15.000,00 euro, sposób składania zamówień (telefonicznie, mailowo przez przewoźnika), wadliwość formalna zawartego kontraktu – nieczytelne podpisy oraz brak wskazania kto reprezentuje kontrahenta

2.10. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że odmowa przeprowadzenia części z wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ w znacznej części okoliczności których dotyczyły dowody zostały potwierdzone innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Również żądanie wystąpienia do czeskich władz podatkowych o przesłanie wzoru podpisu J. wraz ze wzorem zastosowanej pieczątki nie było uzasadnione, bowiem organy podatkowe wystąpiły do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami m.in. o przesłuchanie J., z jednoczesną prośbą o weryfikację rzetelności przesłanych skanów faktur VAT, listów przewozowych CMR oraz dokumentów UDT. Organy podatkowe podjęły zatem niezbędne i konieczne czynności dla zweryfikowania ewentualnego udziału kontrahentów w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną wskazując, że jest to wyrok "oddalający skargę mojego mocodawcy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. [....]". Wniósł o jego o zmianę w całości "poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp" oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.), dalej ustawa o kontroli skarbowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2015 r., gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota VAT powinna wynosić 860.810,00 zł;

3.2.2. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechać skarżącego, a nie podmiotów działających na późniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji odmówienie uznania 0% stawki VAT za lipiec 2015 r., w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota zwrotu za ten miesiąc powinna wynosić 860.810,00 zł, bowiem skarżący nie wiedział i nie miał podstaw aby przypuszczać, że na późniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw;

3.2.3. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672), dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżący w lipcu 2015 r. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT (a co najmniej miał możliwość przypuszczać) i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie był nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności przez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą tezę o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącego, a to dowodów z przesłuchania świadków prokurenta i prezesa firmy P. w zakresie umyślnego ukrycia ostatecznego miejsca docelowego transakcji w ramach łańcucha transakcji przez przewoźnika i odbiorcę towarów przed skarżącym.; sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie wzorca należytej staranności, przez wymaganie od skarżącego podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem; niewskazanie, które dowody pominięto i dlaczego, niewskazanie przez organ podatkowy jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3.2.4. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 13 ust. 1 i 6 oraz z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT, zaś organ podatkowy ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

3.2.5. art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport – nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru;

3.2.6. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem m.in. przez przyjęcie, że nie doszło do wywozu towaru poza granicę państwa do innego kraju członkowskiego tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej, a innym razem przyjęcia, że dokumenty wskazują na wywóz towaru za granicę Polski do kraju wewnątrzwspólnotowego (Wielka Brytania), a innym razem poprzez przyjęcie, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ogóle nie doszło;

3.2.7. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7,art. 15, art. 16 oraz art. 25-27 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej i przeprowadzenie wniosku dowodowego pełnomocnika kontrolowanego z 29 marca 2016 r. w sposób niepełny i nieprawidłowy tj. niezwrócenie się do czeskich organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u czeskiego kontrahenta;

3.2.8. art. 13 ust.1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz nie nastąpił w wyniku dostawy, a nabywca nie nabył prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów, zeznań świadków) wynika, że zapłata za towar nastąpiła przed wydaniem towaru, a przejście prawa własności nastąpiło w momencie wydania towaru przewoźnikowi, zaś towar fizycznie opuścił terytorium kraju i został wywieziony na terytorium Wielkiej Brytanii;

3.2.9. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. odmowę przyjęcia, że reguły [....] nie obligują kontrahenta zagranicznego do opłacenia wszelkich podatków w tym podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązującą strony zasada ExWorks, która w sposób jednoznaczny zobowiązuje kontrahenta do opłacenia podatku akcyzowego i zwalniają podatnika od obowiązku ustalania opłaty akcyzowej;

3.2.10. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. przyjęcie, że reguły [...] nie zostały określone w kontrakcie, podczas gdy żadne przepisy nie obligują do wskazania tej zasady w jego treści, a ustalone przez konwencję CMR i Międzynarodową Izbę Handlową z siedzibą w Paryżu zasady Incoterms 2010 (ICC Publication No. 715E, 2010 Edition) wskazują, że wymagane jest jedynie wskazanie w dokumentach transportowych zwrotu "[....]";

3.2.11. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę reguł Incoterms [....] przez przyjęcie, że na kontrahenta przechodzi jedynie ryzyko i odpowiedzialność za towar, podczas gdy z zasady ExWorks jednoznacznie wynika, że towar po opuszczeniu magazynu sprzedawcy staje się własnością kontrahenta;

3.2.12. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przedłożenia przez D. P. (O.) dokumentów UDT wskazujących prawidłowe kwoty transakcji przeszło 90 tysięcy złotych, które to kwoty są zgodne z rzeczywistością;

3.2.13. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięcie zeznania przez D. P. (O.) uiszczonego podatku w kwocie około 30.000,00 funtów w Wielkiej Brytanii, podczas gdy z informacji uzyskanych od Brytyjskiej Administracji wynika, że dokonał on zgłoszenia dostaw na kwotę wielokrotnie niższą, co w całości podważa stanowisko O. o rzekomym dokonaniu tylko 4 transakcji, gdzie podatek ten byłby wielokrotnie niższy niż wskazany w protokole przesłuchania;

3.1.14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie zeznania P. P. (O.), że nie posiada on żadnej wiedzy o działalności firmy O. podczas gdy skarżący wskazał, że P. P. koordynował transakcje, podpisywał dokumenty, zaś organ podatkowy nie zweryfikował tej okoliczności przez ponowne przesłuchanie świadków J. B. (K.) oraz D. B. (K.), którzy potwierdziliby aktywny udział P. P. w działalności firmy O. i zapewnień o otrzymanej zapłacie za transporty w miejscu rozładunku w Wielkiej Brytanii;

3.2.15. art. 187 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że podatnik winien zachować szczególną ostrożność w celu zminimalizowania ryzyka utraty należności, ale i udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego i do tego mógł wykorzystać takie środki, jak właśnie przejrzenie opinii o kontrahencie w internecie http://en.wikipedia.org/wiki/List of company registers. https://e- justice.europa.eu, http://www.ebr.org. http://ec.europa.eu/taxation customs/vies), czego zdaniem organu podatkowego nie uczynił, podczas gdy podatnik, za każdym razem przed załadunkiem towaru korzystał ze wskazanego przez organ środka tj. strony internetowej http://ec.europa.eu/taxation customs/vies: zaś strona internetowa http://en.wikipedia.org/wiki/List of company registers nie jest oficjalnym źródłem informacji, a z definicji portalu Wikipedia wynika, że jest ona tworzona przez użytkowników i może być modyfikowana przez dowolną osobę korzystającą z internetu;

3.2.16. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

3.2.17. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie niewyjaśnienie okoliczności prowadzenia różnych działalności przez kontrahenta J., gdzie kontrahent w zeznaniach wskazał, że udzielał pełnomocnictwa innym osobom "nie w tej, a innej działalności" tj. jakie to są działalności, ile ich jest, a poprzestanie na informacji, że kontrahent rzekomo prowadzi jedynie "drobne prace elektryczne", przez co zaniechano ustaleń celu w jaki aktywował Europejski NIP/EU VAT;

3.2.18. art. 77 § 1 w związku z art. 78 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o VAT, przez pominięcie i nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego tj. dokumentów świadczących o kosztach frachtu poniesionych przez P. sp. z o.o., kontraktu przewozowego J. zawartego z P. sp. z o.o. i kosztów przewozu E., które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta WDT;

3.2.19. art. 22 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o VAT, przez dokonanie przez organ sankcji na podatniku polegającej na odmowie uznania za materiał dowodowy: faktur VAT, kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J. na rzecz przewoźnika/spedytora P. sp. z o.o., kontraktu przewozowego J. zawartego z firmą P. sp. z o.o., kosztów przewozu E., które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta WDT, podczas gdy ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje takiej sankcji względem podatnika;

3.2.20. art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem organu kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami;

3.2.21. art. 107 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 210 § Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu I instancji zarzutów, w szczególności:

- zarzutu pominięcia materiału dowodowego tj. kluczowych zeznań świadków: kierowców, spedytora firmy P. i prokurenta oraz prezesa firmy P., którzy to zeznali, że dokonywana była "neutralizacja" tudzież "zamiana dokumentów" polegająca na ukryciu przed podatnikiem docelowego punktu dostarczenia towaru – co jest standardową praktyką w transporcie, aby hurtownik przy następnych transakcjach nie pominął pośrednika zlecającego transporty, a okoliczności te są istotne dla oceny dobrej wiary podatnika i wykluczenia jego wiedzy o dokonywaniu transportów bezpośrednio do Wielkiej Brytanii, z pominięciem Czech;

- pominięcie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał to za niedopuszczalną praktykę organów podatkowych;

- pominięcie okoliczności, że podatnik wykazał, że w okolicy niespełna 60 metrów od adresu miejsca dostawy w Czechach wskazanego w dokumentach CMR znajduje się znacznych rozmiarów kompleks hal i magazynów, mieszczący kilka firm, i posiadający wolne hale i magazyny umożliwiających rozładowanie i składowanie wielu transportów jednocześnie;

3.2.22. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącej działalności prowadzonej przez J. i uzupełnienie jego przesłuchania przez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu posiada aktywny numer VAT-EU od kilku lat, czy dokonuje rocznych deklaracji, powodu braków wyrejestrowania nr przez kilka lat, bycia prezesem w dwóch spółkach, braku podjęcia działań wobec rzekomego wykorzystania jego tożsamości przez osoby trzecie, a także pozostałych okoliczności wynikłych wobec zeznań prezesa, spedytora i innych pracowników P. sp. z o.o., co ma istotny wpływ na wynik sprawy i wykazania nieprawdziwych zeznań J.;

3.2.23. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przejawiające się nieuwzględnieniem dokonanych przez podatnika transakcji z 0% stawką VAT;

3.2.24. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, s. 24), przez pominięcie okoliczności, że z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT; tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2 W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba na wstępie przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść skargi kasacyjnej oraz wskazane w jej zarzutach przepisy postępowania oraz prawa materialnego, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone.

O ile w części wstępnej skargi kasacyjnej, wypełniając wynikający z art. 176 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymóg oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, wskazano, że skarga kasacyjna jest wnoszona "od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 63/19", to błędnie podano, że był to wyrok "oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. [....]". Wyrokiem tym oddalono bowiem skargę na "decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 roku".

4.4. Skutkiem powyższego błędu było sformułowanie zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe oraz nie były oceniane przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna została bowiem po części skonstruowana na bazie zarzutów dotyczących postanowienia przedłużającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, które nie było przedmiotem kontroli sądowej w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie "art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT" oraz na naruszenie "art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE" (pkt 3.2.1 – 3.2.4 skargi kasacyjnej).

Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie "art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11. art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT". Jej przedmiotem było zakwestionowane wykazanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw do J. (37 faktur) oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw do O. (wynikające z 7 na 8 faktur). Stwierdzono, że w przypadku tych kontrahentów nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie deklarowanej przez skarżącego i dostawy te nie mogą być opodatkowane stawką 0%, lecz powinny być wykazane jako sprzedaż krajowa wg stawki 23% i tak też jej opodatkowano.

Ponieważ nie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które następnie były przedmiotem zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, z oczywistych względów nie zostały naruszone wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy "art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT" oraz "art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE".

Całkowicie był chybiony zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wymieniono przesłanki do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, gdyż przepis ten nie był stosowany w rozpoznawanej. Nie były także stosowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), które regulują korzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z tych samych powodów nie była stosowana zasada przyjęta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która dotyczy wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku w przypadku faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.5. Nie zostały także naruszone wskazane w pkt 3.2.9 – 3.2.12. oraz 3.2.16 – 3.2.17 zarzutów skargi kasacyjnej przepisy "art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u." (17 skargi kasacyjnej).

Art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi bowiem do treści uzasadnienia postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym natomiast pozostają analogiczne jak w przypadku treści decyzji, które – jak już odnotowano – nie było przedmiotem kontroli sądowej w obecnie rozpoznawanej sprawie. Przepis ten – oraz wskazane w zarzucie przepisy pozostające z nim "w związku" z oczywistych względów nie mogły zostać naruszone.

Bezzasadne były również podniesione w pkt 3.2.18 i 3.2.21 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a." oraz "art. 107 § 4 kpa". Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają bowiem zastosowania do postępowania podatkowego w zakresie uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, chyba że przepis Ordynacji wyraźnie odsyła do Kodeksu (art. 3 § 1 pkt Kodeksu postępowania administracyjnego).

4.6. Nieporozumieniem było formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, w których odwoływano się do bezzasadnego przyjęcia, że "(...) Podatnik w lipcu 2015r. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT (a co najmniej miał możliwość przypuszczać) i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej" (pkt 3.2.2 – 3.2.3 skargi kasacyjnej).

Bezprzedmiotowa była zwłaszcza argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 105 akt sądowych), w której podniesiono, że "(...) Organ podatkowy nie jest uprawniony do przypisywania podatnikowi (...) czynnego udziału w grupie osób zajmujących się procederem generowania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób uniemożliwiający identyfikację nabywców, a także dalszego układania na potrzeby niniejszego postępowania nieprawdziwych zeznań dotyczących przebiegu zdarzeń i uwiarygodniania tego podczas trwania postępowania".

W żadnym fragmencie uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz w kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej do tego Sądu decyzji nie przyjęto, że skarżący był świadomym lub nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i że "brał czynny udział w grupie osób zajmujących się procederem generowania dokumentów" lub "w rzekomym nadużyciu podatkowym".

Przypomnieć jeszcze raz trzeba, że podstawą faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji było ustalenie, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmioty wskazane przez skarżącego w fakturach VAT i dokumentach UDT i CMR. Towary te zostały wywiezione z N. bezpośrednio do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom, przy czym ich faktyczny odbiorca pozostawał nieznany. W rezultacie zaksięgowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowano jako sprzedaż krajową ze stawką 23%, przy czym nie pozbawiono skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przez niego towarów.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których w sposób chaotyczny i niepowiązany z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu o sądami administracyjnymi podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena ta jest bezbłędna i nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku (art. 13 ustawy o VAT) oraz wywóz towarów z terytorium kraju powinien być należycie udokumentowany (art. 42 ustawy o VAT). Prawidłowo także zauważył, że w przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerną argumentację, z której wynikało na podstawie jakich dowodów i okoliczności przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem determinujących ustalenia faktyczne przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę na to, że weryfikując dostawy towarów do Czech przesłuchano kierowców zatrudnionych przez P. sp. z o.o. do wykonywania transportów na trasach międzynarodowych, którzy odbierali towar z firmy skarżącego i nie potwierdzili, aby w lipcu 2015 r. dostarczyli towar do Czech, do J. ale bezpośrednio po załadunku kierowali się z ładunkiem do A. lub do W. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zeznania te były zgodne z danymi wynikającymi z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Czech oraz z systemu ViaToll.

Ponadto – co wymaga szczególnego podkreślenia – Sąd pierwszej instancji logicznie i przekonująco wyjaśnił na jakich przesłankach opiera ocenę, że brak było po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary i że jego poczynania cechowały się co najmniej niefrasobliwością. Zwrócił uwagę na to, że skarżący nie przywiązywał dużej wagi do faktu, do jakiego miejsca ostatecznie dokonano dostawy towarów oraz nie podjął działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do Czech do kontrahenta czeskiego. Odnotował przy tym, że w aktach sprawy znajdują się (karta 377-370 tom I akt sprawy) dokumenty Straży Granicznej Wielkiej Brytanii przesłane do wiadomości skarżącego z 5 i 7 czerwca 2015 r. informujące o konfiskacie odpowiednio w dniu 2 czerwca i 26 maja 2015 r. towarów (mieszanki piwa). Na tej podstawie skarżący posiadał informację, że towary są transportowane do Anglii, a nie do kontrahenta do Czech i te okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji.

4.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej będącym wiernym powieleniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz w uzasadnieniu skargi, w żaden sposób nie odniesiono się do przedstawionej wyżej oceny. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej miała charakter ogólnikowy i ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnotować przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na jakich niekorzystnych dla skarżącego dowodach oparto się wydając zaskarżoną decyzję i jakie korzystne dla niego dowody pominięto. Tym samym – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wykazano, że z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęto, że przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny dotyczyło "uczestniczenia skarżącego w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia VAT" (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej) w sytuacji, gdy – jak już zauważono – takie ustalenia nie były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej postawiono także w pkt 3.3.22. skargi kasacyjnej wskazując, że polegał on na braku przeprowadzenia dowodu w postaci "ponownego zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącej działalności prowadzonej przez J. i uzupełnienie jego przesłuchania poprzez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu podatnik posiada aktywny numer VAT-EU od kilku lat".

Do zarzutów tych odniósł się Sąd pierwszej instancji wskazując między innymi na informacje czeskiej administracji, z których wynikało, że faktycznie towar (piwo) zafakturowany przez skarżącego nie został wywieziony do Czech do J., ale był transportowany bezpośrednio do Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie kwestionowały faktu zarejestrowania J., jako aktywnego podatnika VAT UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zebrały jednak materiał dowodowy z którego jednoznacznie wynika, że mimo, że był wskazany w fakturach nie był faktycznym odbiorcą wskazanego w nich towaru. Złożone przez niego zeznania potwierdzały, że nie był on faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego. Zeznania te oceniono na tle całokształtu materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Takiego zarzutu nie postawiono jednak w skardze kasacyjnej. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla skarżącego, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

4.9. W świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść tych zarzutów wskazywała, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania.

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18; dostępny w CBOSA).

4.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA

-----------------------

2