Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 891/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2024 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 lipca 2023 r. M. J. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Na wezwanie organu wniosek uzupełniono pismami z 24 lipca, 13 września oraz 09 października 2023 r.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że jest współwłaścicielem w udziale [...] części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w gminie K., składającej się z działek o nr [...] (działka nr [...]), [...] (działka nr [...]) i [...] (działka nr [...]), o łącznej pow. 3,3122 ha. Działka nr [...] o pow. 0,9042 ha jest działką rolną, z czego 0,4130 ha stanowi sad i 0,4912 ha stanowi las. Działka nr [...] o pow. 0,3276 ha oraz działka nr [...] o pow. 2,0804 ha to grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako sady.

W 1987 r. skarżący nabył udział wynoszący [...] części nieruchomości w drodze nabycia spadku po zmarłej babci. W 2005 r. wnioskodawca nabył udział wynoszący łącznie [...] części nieruchomości od rodziców na podstawie umowy darowizny z 25 lipca 2005 r. zawartej w trybie ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Pozostałe [...] części nieruchomości stanowi własność brata skarżącego, który nabył udziały w nieruchomości w 1998 r. w drodze spadkobrania po zmarłej babci.

Nieruchomość od lat 60-tych XX wieku była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej, a dokładniej na nieruchomości prowadzony jest sad. Założycielem sadu w latach 60-tych XX wieku był dziadek wnioskodawcy. Następnie prowadzeniem sadu zajmowali się rodzice skarżącego. Wnioskodawca od najmłodszych lat pomagał rodzicom w pracach związanych z prowadzeniem sadu, a po ukończeniu 18 roku życia faktycznie przejął wraz z bratem prowadzenie działalności sadowniczej na nieruchomości. Działki nr [...] nie są uzbrojone, nie są na nich wytyczone drogi dojazdowe.

W październiku 2022 r. Rada Miasta i Gminy K. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym położona jest nieruchomość. Zgodnie z uchwałą opisane wyżej grunty zostały przeznaczone na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ([...]). Wnioskodawca nie był inicjatorem zmiany przeznaczenia terenu, ani nie działał aktywnie przy jego opracowywaniu.

Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową, wnioskodawca postanowił sprzedać przysługujące mu prawo do nieruchomości, a otrzymane środki przeznaczyć przede wszystkim na zabezpieczenie bytu rodziny i spłatę zobowiązań, a także dalsze prowadzenie gospodarstwa rolnego. Skarżący początkowo planował zbycie przysługującego mu udziału w nieruchomości. W tym celu przed 2-3 laty zgłosił się do biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z którym zawarł umowę o pośrednictwo w sprzedaży. Wnioskodawca wystawił również ofertę sprzedaży na znanym portalu sprzedażowym działającym w sieci Internet. Skarżący wystawił również ogłoszenie o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych na udostępnionym przez K. O. W. R. portalu "[...]". Do wnioskodawcy nie zgłosiła się jednak żadna osoba zainteresowana nabyciem udziału w nieruchomości. Zgłosiło się jednak kilka osób potencjalnie zainteresowanych nabyciem części nieruchomości w postaci wydzielonej działki lub działek gruntu. W związku z tym skarżący wspólnie z bratem podjęli decyzję o zniesieniu współwłasności i podziale nieruchomości w ten sposób, aby każdy ze współwłaścicieli otrzymał działki, których łączna powierzchnia odpowiada ułamkowej części nieruchomości przypadającej na każdego ze współwłaścicieli.

Wnioskodawca i jego brat planują zniesienie współwłasności nieruchomości w drodze umowy. Zgodnie ze wstępną propozycją podziału opracowaną przez uprawnionego geodetę, działka nr [...] przypadnie wnioskodawcy, działka nr [...] bratu, a działka nr [...] zostanie podzielona na 2 nowe działki, o powierzchniach wyznaczonych odpowiednio do wyrównania należnych udziałów współwłaścicieli, z uwzględnieniem obowiązujących zasad prawa o gospodarce nieruchomościami.

Doprecyzowując na wezwanie organu opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił m. in., że podpisanie umowy przedwstępnej (lub umów przedwstępnych) uzależnia wyłącznie od konkretnej sytuacji i woli nabywcy. Jeżeli nie będzie przeszkód prawnych ani faktycznych, to skarżący będzie zainteresowany przystąpieniem od razu do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność działki (lub odpowiednio obu działek) na nabywcę, za zapłatą uzgodnionej ceny. Wnioskodawca nie wyklucza jednak podpisania umowy przedwstępnej, jeżeli będą tego wymagały okoliczności prawne (np. oczekiwanie na wpis w księgach wieczystych na otrzymanie dokumentów urzędowych niezbędnych do przystąpienia do umowy przenoszącej własność) lub faktyczne (np. nabywca będzie zainteresowany wpłatą zaliczki lub zadatku przed uiszczeniem pełnej ceny).

Celem i zamiarem wnioskodawcy jest sprzedaż działki/działek dokładnie w takim stanie faktycznym, w jakim się one aktualnie znajdują. Nieruchomość jest aktualnie wykorzystywana na prowadzenie działalności sadowniczej, jest na niej prowadzony sad i skarżący planuje uprawiać ten sad do momentu sprzedaży. Aktualnie na nieruchomości rosną wyłącznie drzewa owocowe. Brak jest tam jakiejkolwiek infrastruktury, w tym zaopatrzenia w media, z wyjątkiem ujęcia wody miejskiej, które zostało założone ok. 40 lat wcześniej i z którego skarżący czerpie wodę do uprawy sadu.

Umowa przedwstępna określać będzie istotne postanowienia umowy przyrzeczonej i wyłącznie w takim zakresie, jaki wymagany jest przepisem art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca w ramach umowy przedwstępnej nie zamierza udzielać jakichkolwiek pełnomocnictw nabywcy ani nabywcom. Wnioskodawca wyklucza sytuację, aby po zawarciu umowy przedwstępnej (a także przed tym aktem), potencjalny nabywca (potencjalni nabywcy) mógł (mogli) dokonywać jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych na tej działce/działkach, takich jak uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie i inne. Potencjalny nabywca (nabywcy) nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Skarżący wyjaśnił również, że od 2010 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej polegającej na produkcji sadowniczej. Sprostowano wcześniejsze wyjaśnienia oraz wyjaśniono, że skarżący jest rolnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, nie będąc przy tym aktualnie rolnikiem ryczałtowym. Wyjaśniono również, że wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje działki będące przedmiotem wniosku do prowadzenia na nich działalności rolniczej polegającej na prowadzeniu produkcji sadowniczej. Skarżący wskazał również, że nie będzie dokonywał sprzedaży działek w ramach działalności, z tytułu której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie działał przy tej czynności wyłącznie jako osoba prywatna dokonując sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem czy sprzedaż działek wydzielonych uprzednio z nieruchomości w ramach zniesienia ich współwłasności nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")?

W ocenie skarżącego na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje zapatrywanie wnioskodawca wskazał, że przy planowanej czynności nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU. W ocenie wnioskodawcy nieruchomość stanowi majątek osobisty wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że przedmiotem sprzedaży będą działki, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej (działalności rolniczej), z tytułu której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. Nie sposób zatem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Odwołując się do wyroku TS z 4 października 1995 r., C-291/92 stwierdzono, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 o PTU poprzez przyjęcie, że przy czynności sprzedaży działek skarżący działał w charakterze podatnika VAT;

2) błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że w opisanych okolicznościach faktycznych sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu, a tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU definicję działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 07 marca 2024 r., I SA/Po 891/23 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Wyjaśniono, że NSA postanowieniem z 18 stycznia 2023 r., I FSK 923/19 zwrócił się do TS z pytaniem czy przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka ta wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT?

TS wyrokiem z 11 lipca 2024 r., C-182/23 uznał, że art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 25 lipca 2024 r., I SA/Po 891/23 podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w nakreślonym opisie zdarzenia przyszłego skarżący będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wskazuje się przy tym, że przedmiotem sprzedaży będą działki, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej (działalności rolniczej), z tytułu której skarżący jest czynnym podatkiem VAT. Skarżący podnosi z kolei, że w nakreślonych realiach nie będzie działał on w charakterze podatnika VAT.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Clou zawisłego przed sądem zagadnienia sprowadza się do ustalenia czy skarżący w nakreślonych realiach zdarzenia przyszłego będzie działać w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi odwołująca się do wyroku TS z 5 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to zapadło na kanwie sprawy, w której zbywcy nieruchomości nie byli czynnymi podatnikami VAT, a jedynie rolnikami ryczałtowymi. W konsekwencji dokonywane przez nich transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy 112 podlegały zasadom ogólnym dyrektywy 112 (pkt 24 i 48 wskazanego orzeczenia). Innymi słowy posiadany przez zbywców status rolników ryczałtowych nie przesądzał w żadnej mierze o tym, że zbywając nieruchomości działali oni w charakterze podatników VAT. W szczególności posiadany przez zbywców status rolników ryczałtowych nie przesądzał tego, że zbywając grunty wykorzystywane do produkcji rolnej działali oni w charakterze podatników VAT. Dopiero pojęcie przez osoby posiadające tego rodzaju status aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami polegających na angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców skutkuje koniecznością uznania ich za podatnika VAT.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przy tym rozważania TS poczynione w wyroku z 11 lipca 2024 r., C-182/23. Orzeczenie to zapadło bowiem na gruncie okoliczności, w których skarżący prowadził gospodarstwo rolne będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT (pkt 9). W tego rodzaju okolicznościach uznano, że podatnik VAT działa w takim charakterze gdy przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej (pkt 35). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt nieprowadzenia żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i niepodjęcie w tym celu żadnych działań (pkt 36). W niniejszej sprawie skarżący jest rolnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej polegającej na produkcji sadowniczej. Skarżący wykorzystywał i nadal wykorzystuje działki będące przedmiotem wniosku do prowadzenia na nich działalności rolniczej polegającej na prowadzeniu produkcji sadowniczej. W konsekwencji uznać należy, że skarżący zbywając działki będzie działać w charakterze podatnika VAT. Jak wyjaśnił to bowiem TS podatnik VAT działa w takim charakterze gdy przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi podnoszące, że czynność sprzedaży działek będzie podyktowana wyłącznie chęcią spieniężenia części majątku prywatnego. Wykorzystywanie działki do działalności rolniczej, z tytułu której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT prowadzi do bowiem wniosku, że strona wyłączyła ten składnik majątku z majątku prywatnego [por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., I FSK 912/19]. W konsekwencji za bezzasadna należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...). Jak stanowi przy tym art. 2 pkt 6 powołanego aktu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Organ nie kwestionował w żadnej mierze tego, że nieruchomość stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU. Mając przy tym na uwadze, że w opisanych przez skarżącego realiach zdarzenia przyszłego dochodzi do sprzedaży działek trafnie uznano, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rezultacie trafnie uznano, że dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanego aktu. Jak wynika przy tym z poczynionych wcześniej rozważań prawidłowo uznano również, że w odniesieniu do spornych transakcji skarżący będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi w szczególności rezultat prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy o PTU.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.