Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3427/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23[1]
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. i J. L. – wspólników P. [...] s. c. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 68/16 w sprawie ze skargi C. L. i J. L. – wspólników P. [...] s. c. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. L. i J. L. – wspólników P. [...] s. c. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Bk 68/16, oddalił skargę C. L. i J. L. - wspólników P. [...] s.c. w A. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zaliczek niepobranych przez płatnika i niewpłaconych na konto urzędu skarbowego za miesiące od października do grudnia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. umorzył spółce postępowanie podatkowe za wrzesień 2012 r. i określił wysokość zaliczek niepobranych przez płatnika i niewpłaconych na konto urzędu skarbowego za miesiące od października do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 5.029 zł.

Po rozpoznaniu odwołania wspólników spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. spółka zawarła z R. Sp. z o.o. (w skrócie: "spółka R."), jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego", umowę porozumienia między zakładami, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. - w skrócie: "K.p."). W dniu 1 września 2012 r. strony zawarły kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której skarżąca (jako usługobiorca) zleciła spółce R. (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności skarżącej. Usługodawca do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione w skarżącej i formalnie zostały przejęte przez spółkę R. od dnia 31 października 2012 r. W imieniu skarżącej sprawami pracowniczymi zajmował się T. L. Następnie w dniu 31 października 2012 r. na mocy kolejnej umowy porozumienia, w miejsce spółki R., w trybie art. 231 K.p., weszła spółka K. Sp. z o.o. (w skrócie: "spółka K.). Analogiczną umowę o świadczenie usług, jak ze spółką R., skarżąca zawarła ze spółką K. w dniu 1 listopada 2012 r. W imieniu skarżącej występował T. L., a spółkę K. reprezentowała H. K.

Powyższe ustalenia, zdaniem organów podatkowych, wskazują na fikcyjny charakter funkcji jako pracodawcy - pełnionej przez spółki outsourcingowe. Z zeznań pracowników spółki wynikało, iż faktycznie nigdy nie spotkali się oni z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli nowego pracodawcy nie kontaktował się z nimi i nie decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Pracownicy zarówno przed zmianą pracodawców, jak i po zmianie, wykonywali identyczne czynności, ich pracę koordynował i nadzorował T. L. Jedyna zmiana w dotychczasowej pracy polegała na pobieraniu od przedstawiciela nowych pracodawców elektronicznych raportów ZUS. Na tej podstawie organy stwierdziły, że zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Skoro zaś faktycznie dalszym pracodawcą była spółka P. [...], to trudno mówić o oddelegowaniu pracowników przez spółki R. i K. Organy zwróciły uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez spółkę R., a następnie przez spółkę K., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez spółkę P. [...] Jak wynika z umowy zawartej w dniu 1 września 2012 r. przez firmy R. i P. [...], ta pierwsza występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz spółki. Jednak w świetle zapisów umowy spółka R. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo zawarcia umów ze spółkami R. i K., faktycznym pracodawcą pozostawała spółka P. [...], gdyż rola nowych "pracodawców" ograniczała się wyłącznie do zawarcia umowy o świadczenie usług outsourcingu oraz wypłacania wynagrodzeń, czemu towarzyszyć miało odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wywiązywanie się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wspólnicy spółki wnieśli o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 22 § 1, art. 231 K.p. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z dnia 22 marca 2001 r., s. 16 - w skrócie: "dyrektywa Rady 2001/23/WE"), art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bk 68/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części, na podstawie art. 231 § 1 K.p., w sytuacji gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmuje przejęcia składników majątkowych, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W tym kontekście WSA wskazał, że w dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 K.p. pozostawała skarżąca spółka, a dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Celem zawartych przez stronę skarżącą umów outsourcingowych i ich konsekwentna formalna realizacja w kolejnych miesiącach, jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wykluczone, że innych podatków. Powyższe, w ocenie WSA, wynika jednoznacznie z zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki), którzy zgodnie zeznali, że praktycznie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do nich po 1 sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot (najpierw przez spółkę R., a następnie przez spółkę K.). Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w spółce P. [...]. Wszyscy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem T. L., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy. Ponadto WSA podkreślił, że z umowy zawartej przez skarżącą ze spółką R. wynikało, że ta ostatnia nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za płatnika skarżącej zamiast odpowiednio spółki R., spółki K. i Przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w zw. z art. 22 i art. 23¹ K.p.:

a) przez błędną wykładnię art. 22 § 1 K.p. polegającą na nieuwzględnieniu przez organ, że na mocy tego przepisu pracodawcy, tj. spółki R., K. i A., mogli oddelegować pracownika do pracy u innego pracodawcy, co nie rodziło skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy pomiędzy oddelegowanymi pracownikami J. D., D. F., K. K., D. M., B. M., A. M., B. O., M. O., P. R., G. S., M. S., M. T., G. T., P. W., K. W. i M. Z. a pracodawcą, u którego świadczyli pracę - skarżącą spółką,

b) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 231 K.p. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE poprzez uznanie, że do przejęcia pracowników konieczna jest zmiana stanowiska pracy, zmiana miejsca pracy, warunków pracy oraz zakresy obowiązków,

c) błędną wykładnię art. 231 K.p. poprzez faktyczne zaprzeczenie prawnej możliwości przejścia pracowników na pracodawcę - skarżącą spółkę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa dotyczącego innych spraw.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Białymstoku nie odniósł się merytorycznie do wniosków dowodowych strony i do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pominął w uzasadnieniu wyroku wniosek z dnia 14 października 2015 r. błędnie przyjmując, że przedłożone dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem oraz nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, skarżąca spółka w 2012 r. nie zawarła umowy ze spółką A.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W środku odwoławczym sformułowano liczne zarzuty kasacyjne, które dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącej spółki ‒ po wadliwie przeprowadzonym, niekompletnym postępowaniu dowodowym dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów i przyjęto, że faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki R. oraz K. usług outsourcingu pracowniczego, na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., a w konsekwencji ‒ że na skarżącej jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zatrudnianych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej kasacyjnie.

Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 23¹ K.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca spółka przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K., 16 pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się Sąd pierwszej instancji i nie ma potrzeby go powtarzać.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć, na gruncie wskazanego przepisu, ma wykładnia przepisów powoływanej powyżej dyrektywy Rady 2001/23/WE. Wyjaśnienia wymaga, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia: "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie Rady 2001/23/WE określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu "jednostki gospodarczej" określenie "części zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane tam orzeczenia). Pojęcie "jednostki gospodarczej" zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie C-13/95 [...], którą powołał także autor skargi kasacyjnej, a w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 [...] pkt 13, 15). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej powyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę Rady 2001/23/WE.

W świetle wspomnianej sprawy C-13/95 [...] podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala.

Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Rady 98/50/WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie C-24/85 [...] (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 [...] (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 [...] TSUE przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., o sygn. akt I PK 235/11 i 20 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym strona skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ K.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. sp. z o.o. oraz K. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącą spółkę z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez rzekomo "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie na mocy umowy z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" K., pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy prowadziły te same osoby (T. L. i B. M.), co wskazuje, że sprawy pracownicze 16 "przekazanych" pracowników prowadziła w istocie skarżąca spółka, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Strona skarżąca przekazywała spółkom R. i K. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Skarżąca spółka przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konta spółek R. i K. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła strona skarżąca. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez skarżącą, jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. T. L. i B. M., którzy podejmowali wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy z kolei wykonywali ich polecenia.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę P. [...] i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K.; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy między zakładami, na podstawie art. 23¹ K.p., z dnia 1 sierpnia 2012 r., a następnie umowy z dnia 31 października 2012 r. ‒ pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal strona skarżąca. O spełnieniu przesłanek z art. 23¹ K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą ze spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w powyżej zawartych umowach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć następowało to dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej spółki. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez stronę skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty i wręczanie elektronicznych raportów ZUS przez inny podmiot. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się zatem głównie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co istotne, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącą. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącej spółki nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżącej, to skarżąca spółka nie podważyła ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal ona podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, a nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. Organy podatkowe uwzględniły wykładnię przepisu art. 23¹ K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawił kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych osób i z innych akt sprawy (choć nie sprecyzowanego jej bliżej w skardze kasacyjnej), iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest kompletny i pozwalał na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o pozostałe dowody. Jak wskazano powyżej, wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowy o outsourcing pracowników rzeczywiście i w pełni zrealizowano, zostały w sprawie ustalone na podstawie innych dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona. Dodatkowo zarzut "pominięcia w uzasadnieniu wyroku wniosku skarżącego (...)" nie mógł zostać rozpoznany z uwagi na niesformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Reasumując rozważania proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska strony i jej odmiennych twierdzeń. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji organu podatkowego (art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p.).

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Wobec powyższego organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącą z firmami R. i K. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego (u.p.d.o.f. i K.p.) za niezasadne.

W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku nie zajmował się umowami outsourcingu personalnego ze spółką A., bo jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka nie zawarła takich umów w 2012 r. z powyższą firmą. Zatem powyższa kwestia nie mogła być przedmiotem rozważań Sądu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 zm.).