Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 389/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.187.2023.5.LS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga Gminy D. (dalej: "Gmina", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 7 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.187.2023.4.MC, o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji (dalej: "wniosek"), uzupełnionym następnie na wezwanie organu, Gmina przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

W ramach zadań własnych Gmina ponosi i będzie ponosić liczne wydatki związane z inwestycjami w budowę i modernizację infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: "infrastruktura"). Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją tych inwestycji (wymienionych szczegółowo we wniosku) były/są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych bądź współfinansowane ze źródeł zewnętrznych (np. dofinansowania). Łączny koszt realizacji inwestycji wymienionych we wniosku, zarówno tych oddanych już do użytkowania, jak i obecnie realizowanych wyniesie szacunkowo ok. 9.779.000 zł brutto (w tym ok. 1.829.000 zł VAT naliczonego)

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Obecnie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą oraz realizację za jej pośrednictwem działalności wodno-kanalizacyjnej jest Gmina. Docelowo jednak zamiarem Gminy jest udostępnienie infrastruktury Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy (dalej: "umowa") za wynagrodzeniem. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w trakcie ich realizacji. Spółka będzie wykorzystywała udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców oraz innych podmiotów funkcjonujących na terenie Gminy. Spółka będzie uprawniona do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina uzyskała opinię rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia odpowiadającej warunkom rynkowym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki. Dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wycena została oparta o podejście dochodowe, polegające na określeniu wartości nieruchomości (infrastruktury) przy założeniu, że nabywca (Spółka) zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależniona jest od przewidywanego dochodu z tego tytułu. Ustalona w ten sposób kwota czynszu dzierżawnego będzie stała i wyniesie 103.860 zł netto rocznie (tj. 8.655 zł netto miesięcznie) i zostanie powiększona o VAT według odpowiedniej stawki. Roczne wynagrodzenie należne Gminie od Spółki będzie stanowiło ok. 1,06% wartości inwestycji. Natomiast stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,12% (w oparciu o dochody Gminy planowane w 2023 r.). Umowa zawarta ze Spółką będzie przewidywała, że koszty utrzymywania w odpowiednim stanie infrastruktury oddanej w dzierżawę będzie pokrywać Spółka. Natomiast Gmina po oddaniu w dzierżawę infrastruktury będzie z niej korzystała w oparciu o odpłatne umowy dostawy wody/odbioru ścieków zawarte ze Spółką

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2/ Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki infrastruktury, w szczególności infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT, a Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w infrastrukturę.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 7 lipca 2023 r. DKIS, powołując m.in. art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), odmówił Gminie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził bowiem, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Podał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza wydana w tej sprawie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2023 r. nr [...] (dalej: "opinia Szefa KAS").

Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy DKIS wydał zaskarżone postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wywiódł, że przy ocenie wystąpienia przesłanki nadużycia prawa należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Ocenił, że opisana we wniosku transakcja miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych o czym świadczy fakt, że wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Wywiódł, że asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Zauważył, że roczne wynagrodzenie należne Gminie od Spółki, wynikające z umowy będzie stanowiło ok. 1,06% wartości inwestycji, zaś stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,12% (w oparciu o dochody Gminy planowane w 2023 r.). Podkreślił, że z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak niskim poziomie. Stwierdził, że powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Gdyby zaś Gmina nie oddała w dzierżawę inwestycji, lecz udostępniłaby ją Spółce nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Uznał zatem, że w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Dodał, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie obu postanowień organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym DKIS naruszenie (w różnym zestawieniu): art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14h, art. 121 § 1, art. 217 § 2 Op poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, podczas gdy:

- działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem,

- organ ograniczył się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji, a nadając działaniom Gminy przymiot sztuczności nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii rzeczoznawcy majątkowego w kwestii ustalenia rynkowej wysokość czynszu dzierżawnego,

- organ nie wykazał aby ww. przypuszczenie miało charakter uzasadniony co wynikało z zaniechania weryfikacji, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz, czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT,

- brak było podstaw do powoływania się w tej sprawie na opinię Szefa KAS, gdyż ta wydana została pomimo niewykazania przez DKIS aby przypuszczenie co do nadużycia prawa miało charakter uzasadniony,

- brak jest podstaw prawnych do uznania decydującego wpływu opinii Szefa KAS na rozstrzygnięcie organu, a opinia ta jest całkowicie błędna i podobnie jak postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy,

- DKIS nie przedstawił właściwego jego zdaniem poziomu wynagrodzenia, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT;

- organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego poprzez uzyskanie opinii w zakresie wysokości i rynkowości przyjętego czynszu dzierżawnego.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie w tej sprawie art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić jego wysokość na wyższym poziomie. Zarzuciła także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Op poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podniosła, że DKIS nie określił "właściwego" jego zdaniem poziomu wynagrodzenia z tytułu udostępniania infrastruktury ani nie odniósł się do czynników, które Gmina wskazała jako wpływające na kalkulację wysokości wynagrodzenia. W szczególności Gmina podała, że czynsz dzierżawny został ustalony zgodnie z wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego opinią w oparciu o podejście dochodowe, a nie koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych, bowiem kosz ten stanowi wartość odtworzeniową. Oceniła, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, a w konsekwencji brak było podstaw do wystąpienia o opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji w oparciu o uzyskaną w tym trybie opinię Szefa KAS.

Zdaniem skarżącej, w wydanych postanowieniach organ nie przedstawił uzasadnienia dla swoich przypuszczeń, poprzestając jedynie na ogólnych wywodach co do ustalenia przez Gminę wynagrodzenie na zbyt niskim poziomie. Skarżąca uznała natomiast, że najpierw organ winien przedstawić punkt odniesienia tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje za akceptowalne, następnie podać argumenty przemawiające za ustaleniem wynagrodzenia na takim poziomie, i dopiero wówczas dokonywać porównania poziomu wynagrodzenia ustalonego przez Gminę oraz przez organ pod kątem nadużycia prawa. Oceniła, że przyjęcie ceny wyższej niż ustalona w uzyskanej opinii rzeczoznawcy majątkowego, np. wskazanej przez Szefa KAS stawki amortyzacyjnej, byłoby sprzeczne z definicją wartości rynkowej zawartą w art. 2 pkt 27b ustawy VAT i naruszałoby bezpośrednio art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Przyjęła, że kontestowane stanowisko organu nie uwzględnia specyfiki rynku usług, w szczególności w zakresie częściowej regulacji cen - taryfy usług dostawy wody / odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Skarżąca podkreśliła, że opisane we wniosku działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, a stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wywiodła, że prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do inwestycji istniałoby niezależnie od wybranego przez Gminę schematu organizacyjnego - jest ono bowiem naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Wskazała, że organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji na podstawie odpłatnej umowy, np. racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Podkreśliła, że wszystkie istotne z perspektywy wyceny czynniki zostały uwzględnione w kalkulacji czynszu dzierżawnego przyjętego przez Gminę zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego. Natomiast organ przemilczając obowiązki Spółki, z których dzięki umowie dzierżawy Gmina się uwolniła, skupił się jedynie na relacji wartości inwestycji do wartości umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia wystąpienia w tej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W ocenie organu z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak niskim poziomie. Organ uznał, że asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy. Stwierdził, że powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa lecz użyczenie. Gdyby zaś Gmina nie oddała w dzierżawę inwestycji, lecz udostępniłaby ją Spółce nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Zdaniem natomiast skarżącej, opisane we wniosku działanie Gminy nie stanowi nadużycia prawa lecz wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym co zostało potwierdzone w opinii rzeczoznawcy majątkowego. W tak zarysowanym sporze i w świetle obowiązujących przepisów prawa rację należało przyznać organowi.

Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op, istnienie uzasadnionego przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi samodzielną przesłankę do odmowy wydania interpretacji będącej przedmiotem wniosku. Odmowa wydania interpretacji z tej przyczyny następuje w drodze postanowienia, którego wydanie, stosownie do art. 14b § 5c Op, winno być poprzedzone opinią Szefa KAS w tym zakresie, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opisany w tym przepisie warunek został spełniony w niniejszej sprawie poprzez uzyskanie opinii Szefa KAS z [...] lipca 2023 r. nr [...].

W kontekście natomiast podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja przesłanki opisanej w art. 14b § 5b pkt 3 Op oparta jest na terminach nieostrych takich jak: "uzasadnione przypuszczenie" oraz "nadużycie prawa", przy czym w odniesieniu do drugiego z tych terminów zastosowano odesłanie zewnętrzne do art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W świetle zaś art. 5 ust. 5 ustawy VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym odpłatne świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa.

Do zagadnienia nadużyciu prawa w podatku VAT odnoszą się m.in. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service o sygn. C-425/06, z 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica i Amplifin o sygn. C-162/07, z 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Leasing o sygn. C-103/09, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Newey o sygn. C-653/11, z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA o sygn. C-662/13; z 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft. o sygn. C-419/14, z 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens o sygn. C-251/16. W orzeczeniach tych TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy.

Z kolei użyty w konstrukcji przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 Op termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów Op. W tym przypadku nie jest także możliwe zastosowanie odesłania zewnętrznego do definicji tego terminu zawartej w innym akie prawnym. Sąd przyjmuje zatem potoczne (językowe) rozumienie tego terminu, w którym coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na obiektywnych racjach, podstawach (Słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/). Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (np. wyroki WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 790/18 oraz z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22), że choć uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, to jednak istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, musi być zatem oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Takie cechy mają zaś w ocenie Sądu wywody DKIS zawarte w kontrolowanych postanowieniach.

Formułując tezę o sztuczności planowanej przez Gminę transakcji organ odniósł się bowiem do podanych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej uwzględnił powiązania natury prawnej i ekonomicznej pomiędzy stronami transakcji. W tym zakresie wskazał, że stronami umowy są Gmina oraz Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina. Z wyjaśnień Gminy wynika natomiast, że przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w trakcie ich realizacji, a zatem nie poszukiwała innego podmiotu poprzez przykładowo rozpisanie przetargu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom Gminy i odbioru ścieków. Organ przedstawił także schemat działania Gminy, który w jego ocenie jednoznacznie wskazuje, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury, pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym zakresie organ podał, że Gmina pomimo poniesienia wysokich nakładów na realizację inwestycji, poszczególne części infrastruktury po jej wybudowaniu udostępnia Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, za wynagrodzeniem, którego wysokość nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję. W ten sposób następuje formalne spełnienie warunku odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję.

Zdaniem Sądu powyższe argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół wysokości ustalonego wynagrodzenia, więc tylko jednego spośród wielu elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ wziął pod uwagę wyrażając przypuszczenie o możliwym nadużyciu prawa. Jak już bowiem podano, dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Op, niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Taka też analiza została przeprowadzona przez DKIS, a zatem zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wymaga przy tym zauważenia, że organ nie wykluczył, że celem umowy mogły być względy organizacyjne, jednak jak wykazano powyżej nie był to cel zasadniczy tej transakcji, gdyż takim celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy. Gmina poprzez zawarcie odpłatnej umowy udostępnienia infrastruktury spełniła formalnie warunki umożliwiające odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Jak trafnie wskazał organ, gdyby Gmina nie oddała w dzierżawę inwestycji, lecz udostępniłaby ją Spółce nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Aby nie było wątpliwości co do prawdziwości zawartej transakcji, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy powinno równoważyć w określonej perspektywie czasowej wydatki poniesione na inwestycje. Tymczasem w niniejszej sprawie wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, skoro roczne wynagrodzenie należne Gminie od Spółki, wynikające z umowy będzie stanowiło ok. 1,06% wartości inwestycji, zaś stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,12% (w oparciu o dochody Gminy planowane w 2023 r.).

Zdaniem Sądu chybiony jest pogląd skarżącej, że wystąpienie w tej sprawie uzasadnionych wątpliwości wykluczało potwierdzenie prawidłowości ustalonego wynagrodzenia w opinii rzeczoznawcy majątkowego. Uszło bowiem uwadze skarżącej, że dla wyrażenia uzasadnionego przypuszczenia co do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, kluczowe znaczenie mają nie poszczególne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku ale skutki podatkowe działań wnioskodawcy. Te zaś organ interpretacyjny ustala na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy. Wbrew także twierdzeniom skarżącej organ nie miał obowiązku wskazać właściwego w jego ocenie sposobu kalkulacji rzeczonego wynagrodzenia. Nie sposób natomiast odmówić trafności stanowisku organu, że w warunkach rynkowych wysokość czynszu dzierżawnego winna uwzględniać zwrot poniesionych nakładów na inwestycje w bliższej perspektywie czasu niż kilkadziesiąt lat z czym mamy do czynienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gminy. Nie można też tracić z pola widzenia, że to od tych nakładów Gmina chciała odliczyć podatek naliczony. Elementy te w całokształcie opisanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadnionym czynią przypuszczenie, że zasadniczym celem opisanej we wniosku transakcji było stworzenie warunków umożliwiających sfinansowanie części kosztu inwestycji ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy. Trafne jest przy tym stanowisko organu, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Wobec powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, organ ten zgodnie z art. 14b § 5c Op zwrócił się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Szef KAS potwierdził zaś zasadność tych przypuszczeń w opinii z [...] lipca 2023 r. nr [...]. Stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego i w razie stwierdzenia przez Szefa KAS, że przypuszczenie organu jest uzasadnione zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku NSA z 2 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 3085/18) "ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej".

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności postanowień DKIS nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.