Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1266/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 2159
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1-2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1200/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1200/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny wskazała, że 30 listopada 2018 r. została podpisana umowa spółki, zaś

3 grudnia 2018 r. dokonano rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako podatnik VAT spółka została zarejestrowana w 2019 r. We wspomnianej umowie spółki wskazano, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy z zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2019 r. Ponadto spółka skorzystała z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego o kolejne 12 miesięcy następnego roku. Pierwszy przychód z działalności gospodarczej spółka osiągnęła w kwietniu 2019 r.

i wtedy też rozpoczęła faktyczną działalność gospodarczą. We wniosku o wydanie interpretacji spółka postawiła pytanie, czy może ona skorzystać z preferencyjnej stawki podatku dochodowego (CIT) w wysokości 9%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1036; zw. dalej "updop") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy też winna skorzystać ze stawki 15% przewidzianej tym przepisem w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2018 r.?

Zdaniem spółki mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9%, ponieważ spełniła kryteria przychodowe. Spółka nie powstała nadto w wyniku przekształcenia, nie jest spółką dzieloną i nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 19 ust 1a oraz 19 ust. 1c updop. W ocenie spółki możliwości skorzystania ze stawki 9% nie wyłącza art. 13 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; zw. dalej "ustawa zmieniająca"). Wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ustawy zmieniającej, nie dotyczy pierwszego przedłużonego roku podatkowego przewidzianego w art. 8 ust. 2a updop.

Zdaniem organu stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż jej pierwszy rok podatkowy obejmował okres od 3 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., a tym samym nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Wobec tego rok ten był inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., a zakończył się po 31 grudnia 2018 r. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem ograniczenie przewidziane w art. 13 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, do końca pierwszego roku podatkowego spółki, tj. do 31 grudnia 2019 r., obowiązana była ona stosować art. 19 ust. 1 pkt 2 updop

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., a tym samym opodatkować uzyskane w tym roku dochody z zastosowaniem stawki 15% podatku dochodowego

od osób prawnych (CIT).

2.2. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niedokonanie oceny całości stanowiska skarżącej i nieprzedstawienie w zaskarżonym akcie oceny stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zarzuciła ponadto błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ust. 3 updop w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop poprzez uznanie, że przedłużony rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym przez co spółka może skorzystać ze stawki 15% przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a nie ze stawki 9%, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że pierwszy przedłużony rok podatkowy jest wariantem roku kalendarzowego i tym samym powinien znajdować zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Stwierdził w pierwszej kolejności, że nie podziela stanowiska spółki jakoby działalność rozpoczęła w 2019 r., gdyż zgodnie z terminami zawarcia umowy spółki (30 listopada 2018 r.) oraz rejestracji w KRS (3 grudnia 2018 r.) spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2018 r. Jako podmiot rozpoczynający działalność w drugiej połowie roku podatkowego spółka skorzystała jednak z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego o kolejne 12 miesięcy następnego roku. To zaś oznaczałoby, że pierwszy rok podatkowy będzie trwać do 31 grudnia 2019 r. W ocenie sądu pierwszej instancji przedłużenie roku podatkowego nie skutkuje zmianą roku podatkowego na rok inny niż kalendarzowy, skoro następne lata podatkowe, zgodnie z umową spółki, są zgodne

z rokiem kalendarzowym. Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 13 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek dla zastosowania przepisów dotychczasowych. Skoro skarżąca zastosowała rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, to znaczy, że art. 13 ustawy zmieniającej nie znajdował zastosowania w sprawie.

2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazując na art. 174 pkt 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1d-1e updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz art. 8 ust. 1 - 2a ustawy, a także art. 13 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było uznanie, że spółka nie jest podatnikiem, dla którego rok podatkowy jest inny od roku kalendarzowego i może ona skorzystać z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Pełnomocnik spółki (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł

o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci art. 13 ustawy zmieniającej. Jest to przepis przejściowy, który stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy

i rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., a zakończy się po 31 grudnia 2018 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej

w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, który nie odsyła do odpowiedniego stosowania innych przepisów, w tym updop. Wyartykułowany przez sąd pierwszej instancji zarzut "wadliwego zastosowania art. 13 ustawy zmieniającej" przez organ podatkowy nie został należycie uzasadniony, gdyż jego podstawę stanowi wyłącznie szczątkowa ocena możliwości, a w zasadzie braku możliwości, zastosowania tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy. Bez dokonania przez WSA kompleksowej wykładni, w tym systemowej wewnętrznej, przepisów omawianej ustawy zmieniającej, regulujących jej zakres intertemporalny. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i spółka, nie przedstawili stosownych rozważań prowadzących do konkluzji o konieczności odstąpienia od wykładni językowej przepisu przejściowego kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie wywiera stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że spółka stosowała rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano obowiązujące kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej oraz traktując jako subsydiarne pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną (a także historyczną). Zostało to zaakcentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia

dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten następnie rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym

w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Należy nadto zwrócić uwagę na przywołane w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. dwa wyroki NSA: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) oraz wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).

W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi

na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej. Jednak w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. stwierdził zatem, że: "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego

ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności

z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Warto również odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 19 października 2015 r., sygn. akt I OPS 1/15, z której wynika, że "[w] piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.

W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze

do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego". W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99. Również Sąd Najwyższy

w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej jednoznacznie zaakcentował prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (vide uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).

3.2. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji błędnie pominął zasadę prymatu wykładni językowej i niewłaściwie odkodował normę prawną, która wynika z treści przepisu przejściowego, tj. art. 13 ustawy zmieniającej, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zastosowanie reguł wykładni językowej oznacza, że w sytuacji, gdy spółka rozpoczęła działalność gospodarczą

w 2018 r. (okoliczność bezsporna rozstrzygnięta prawomocnie przez WSA) i przyjęła, że jej rok podatkowy rozpoczęty w 2018 r. zakończy się 31 grudnia 2019 r., to znaczy, że obowiązana jest stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Użyte w przepisie przejściowym pojęcie "rok kalendarzowy" oznacza zaś okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do innego rozumienia owego pojęcia. Co więcej, w treści wykładanego przepisu wyraźnie wskazano daty, które doprecyzowują pojęcie "rok podatkowy" na potrzeby stosowania wykładanego przepisu przejściowego. Zatem ustawodawca odróżnił pojęcie "rok podatkowy" od pojęcia "rok kalendarzowy" potwierdzając tym samym konieczność stosowania zasady przewidzianej w art. 17 ustawy zmieniającej.

W ocenie składu orzekającego odkodowując w sposób kompleksowy normę prawną wynikającą z art. 13 ustawy zmieniającej należy stwierdzić, że poza oczywistymi wnioskami płynącymi z wykładni językowej tego przepisu również wnioski płynące z wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy zmieniającej potwierdzają zasadność stanowiska, zgodnie z którym przepisy owej ustawy wywołują skutki prawne zasadniczo od 1 stycznia 2019 r. Stanowi o tym wprost inny przepis przejściowy, tj. art. 17 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia". Gdy wolą ustawodawcy było zastosowanie

do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1 stycznia 2019 r. przepisów ustaw zmienianych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to dał temu wyraz w sposób jednoznaczny w art. 16 ustawy zmieniającej. Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia innych przepisów przejściowych, tj. art. 8-10 i art. 14 ustawy zmienianej.

Skoro ustawodawca w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej zawarł stosowne odesłania do przepisów ustaw zmienianych na potrzeby określenia innego terminu wejścia ich w życie od terminu zasadniczego przewidzianego wprost w art. 17 ustawy zmieniającej, to dał ku temu wyraźne podstawy normatywne w przepisach przejściowych (poza art. 16 również w art zob. np. art. 11-12 i art. 15). Tym samym brak jest podstaw do odkodowywania normy prawnej wynikającej z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, w tym art. 13, wbrew temu co wynika z wykładni językowej ostatnio wymienionego przepisu przejściowego, uzupełnionej wnioskami płynącymi

z wykładni systemowej wewnętrznej innych przepisów przejściowych omawianej ustawy zmieniającej. Dodać należy, że również wykładnia celowościowa art. 13 ustawy zmieniającej potwierdza powyższe stanowisko, co wynika wprost z treści argumentacji projektodawcy, który w odniesieniu do art. 13 wskazał jednoznacznie, że przepis ten "dedykowany jest podatnikom o innym roku podatkowym niż rok kalendarzowy. Podatnicy ci zasadniczo będą stosować nowe regulacje od początku ich roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.". W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski płynące z kompleksowej wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie potwierdzają stanowiska sądu pierwszej instancji (i spółki) o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej (9%) przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop do roku podatkowego rozpoczętego przez spółkę przed 1 stycznia 2019 r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej. Przepisy przejściowe owej ustawy wprost określają termin wejścia w życie zmian przepisów (1 stycznia 2019 r.), a wyjątki od zasady lex retro non agit zostały wyraźnie zakreślone przez ustawodawcę.

W ocenie składu orzekającego takim wyjątkiem nie jest objęty art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, do którego to przepisu, a także art. 8 ust. 1-ust. 2a updop, nie odsyłają przepisy przejściowe ustawy zmieniającej. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby w wyniku wykładni przepisów jednej z ustaw zmienianych stosować do wszystkich ustaw zmienianych zasady sprzeczne z wynikami wykładni językowej art. 13 ustawy zmieniającej, uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową, o której mowa wyżej. W tym miejscu warto zaznaczyć, że również w art. 8 ust. 1 – 2a updop ustawodawca odróżnia pojęcie "rok podatkowy" od pojęcia "rok kalendarzowy". I tylko to pierwsze pojęcie zostało normatywnie zdefiniowane. Brak jest zatem podstaw do tego, aby utożsamiać owe pojęcia na potrzeby wykładni art. 13 ustawy zmieniającej, czyli przepisu przejściowego, wyłącznie na podstawie skutków prawnych wynikających

z zastosowania definicji pojęcia "rok podatkowy" w określonych sytuacjach przewidzianych w jednej z ustaw zmienianych. Podsumowując, skoro spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w roku 2018 r. i (pierwszy) jej rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2019 r., natomiast zakończył się 31 grudnia 2019 r. (czyli po 31 grudnia 2018 r.), to znaczy, że spółka obowiązana była stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, czyli także art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu dotychczasowym.

Innymi słowy, obniżona stawka podatkowa (9%) nie może zostać zastosowana do roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2019 r. Spółka nie nabyła zatem prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku (9%) przewidzianej dla określonej grupy podatników z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przeciwnego prezentowanego przez sąd pierwszej instancji, a także przez spółkę. Za odstąpieniem od językowego sensu interpretowanego przepisu nie przemawia ani to, że wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, ani to, że godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), ani to, że pomija oczywisty błąd legislacyjny, czy też to, że prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. To zaś oznacza, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 13 ustawy zmieniającej w zw. z art. 8 ust. 1-2a i art. 19 ust. 1 pkt 2 updop.

4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. Jak już wyżej wykazano, istota sporu miała charakter materialnoprawny i sprowadzała się do wykładni językowej art. 13 ustawy zmieniającej (której wynik został potwierdzony wynikami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej),

a także do relacji tego przepisu mającego charakter przejściowy z art. 8 ust. 1-ust. 2a

i art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki 19 października 2020 r. na tle art. 13 ustawy zmieniającej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu przejściowego prowadzi do wniosku, że obniżona stawka podatkowa (9%) nie może zostać zastosowana do roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2019 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa.

4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.