Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 199/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art. 1, art. 2 pkt e
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej A Sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 199/17

Uzasadnienie

W dniu [...] lipca 2016 r. [...] Spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, skarżąca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka A"), która także podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami w Spółce A będą osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Wspólnicy").

Planowane jest, iż w przyszłości Wspólnicy wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość swoich udziałów, jakie będą posiadać w kapitale zakładowym Spółki A, na skutek czego wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Przy czym posiadane przez wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce A.

Całość wkładów niepieniężnych Wspólników zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. W zamian za wnoszony aport Wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy. W związku z wnoszonymi wkładami nie przewiduje się żadnych, w tym częściowych zapłat w gotówce.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka w piśmie z [...] września 2016 r. wskazała co następuje.

1) Jak kształtuje się struktura właścicielska w spółce A (ile udziałów w spółce A posiadają poszczególni wspólnicy - wnioskodawca i osoby fizyczne)?

Struktura właścicielska w Spółce A przed dokonaniem czynności wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie kształtowała się w taki sposób, iż wnioskodawca posiadać będzie 2 udziały w Spółce A, a pozostałe udziały w Spółce A będą posiadać osoby fizyczne w równej ilości.

2) Jak przebiegać będzie transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki?

Transakcja wniesienia udziałów Spółki A przez wspólników tej spółki przebiegać będzie w taki sposób, iż wspólnicy inni niż Spółka (osoby fizyczne) wniosą do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów, jakie będą posiadać w Spółce A, na skutek czego Spółka będzie posiadać bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, że już aport dokonywany przez jednego wspólnika sprawi, iż Spółka posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (innymi słowy, aby zaistniała sytuacja, że wnioskodawca będzie posiadał większość praw głosów w Spółce A, nie jest konieczne, aby aport został dokonany przez dwóch wspólników, wystarczający będzie aport udziałów jednego wspólnika).

3) Jak należy odczytywać stwierdzenie, że "(...) posiadane przez wnioskodawcę udziały w Spółce A razem z udziałami wnoszonymi przez każdego z Wspólników z osobna będą dawały wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce A "?

Wskazane stwierdzenie należy odczytywać w ten sposób, iż posiadane przez Spółkę udziały w kapitale zakładowym Spółki A razem z pozostałą częścią udziałów posiadanych w Spółce A przez każdą z osób fizycznych z osobna będą dawały Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Innymi słowy, posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami (które zostaną wniesione) w Spółce A posiadanymi przez jednego (dowolnego) z dwóch pozostałych wspólników Spółki A będą dawały bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

4) Czy niniejsza transakcja wymiany udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści przepisu art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w ramach niniejszej transakcji Spółka nabędzie od 2 osób fizycznych - wspólników Spółki A udziały w tej spółce oraz w zamian za udziały Spółki A wyda własne udziały. W związku z transakcją nie będą miały miejsca żadne, w tym częściowe zapłaty w gotówce. Po nabyciu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Zarówno Spółka, Spółka A oraz osoby fizyczne podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.: Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.: "przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

Z perspektywy Spółki opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie stanowiło nabycie udziałów od dwóch wspólników w ramach jednego podwyższenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów od więcej niż jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów będzie spełniać warunki wynikające z treści art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.

Natomiast, jeżeli uznać, że art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, ale od jednego wspólnika, wówczas należałoby uznać, że przedmiotowa transakcja nabycia udziałów nie będzie spełniać warunków wynikających z treści art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.

Niemniej jednak, w takim przypadku przedmiotowa transakcja będzie spełniała warunki zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż posiadane przez Spółkę udziały w Spółce A razem z udziałami w Spółce wnoszonymi przez któregokolwiek ze wspólników dadzą Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów Wspólnikom Spółki A po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy planowana transakcja otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki A spełnia warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów uregulowanej w przepisach art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i tym samym nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] października 2016 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, ponieważ oceny skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji - pierwsza transakcja aportowa pomiędzy wnioskodawcą i osobą fizyczną nie będzie spełniała warunków dotyczących wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p.

Jeżeli bowiem w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odnosząc się zatem do każdej z transakcji osobno należy stwierdzić, że pierwsze nabycie udziałów Spółki A od wspólnika (osoby fizycznej) w zamian za wydanie udziałów własnych wnioskodawcy stanowi o tym, że bezwzględna większość praw głosu w Spółce A zostanie osiągnięta przez wnioskodawcę razem z dwoma udziałami Spółki A, które już są w posiadaniu wnioskodawcy. Z powyższego można więc wywieść, że żaden ze wspólników - osób fizycznych na moment przeprowadzenia transakcji nie jest udziałowcem większościowym w Spółce A (osoby te posiadają udziały w Spółce A w równej ilości). Spółka nabywająca (wnioskodawca) w wyniku tego nabycia nie uzyska więc od wspólnika będącego osobą fizyczną (któremu wyda własne udziały) bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A w tej konkretnej transakcji, rozpatrywanej pod kątem wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.

Zastosowania też nie znajdzie pkt 2 art. 12 ust. 4d ww. ustawy, gdyż Spółka zwiększając ilość udziałów w Spółce A nie posiadała - na ten moment - bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce. O wymianie udziałów w tym przypadku można by jedynie mówić wówczas, gdyby dwa udziały w Spółce A będące w posiadaniu wnioskodawcy oraz kolejny aport udziałów spółki A (o którym mowa powyżej) wniósł ten sam wspólnik (osoba fizyczna) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie (zastosowanie znalazłby tutaj art. 12 ust. 12 u.p.do.p.). Powyższe nie wynika jednak z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Zatem odnosząc się do pierwszej transakcji aportowej należy stwierdzić, że wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Dopiero przy drugiej transakcji wniesienia aportem udziałów spółki A przez drugą osobę fizyczną, gdy wnioskodawca będzie posiadał już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane i poprzez tę transakcję zwiększy ilość udziałów w tej spółce (Spółce A) - można mówić o transakcji wymiany udziałów, która będzie neutralna podatkowo.

Argumentując swoje stanowisko organ zauważył, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dokonano nowelizacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie więc wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Organ podkreślił, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, na przykład w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10.

W ocenie organu, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p., które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia też brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem - w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów - sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

W dniu [...] listopada 2016 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:

• przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez pierwszego wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, w całości przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy, wnioskodawca jako podmiot otrzymujący wkład będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego;

• przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia przez pierwszego wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, wnioskodawca jako spółka otrzymująca ww. aport będzie zobowiązany rozpoznać przychód na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

• przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez pierwszego wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i wydania w zamian własnych udziałów nie będzie spełniało warunków dotyczących wymiany udziałów, o których mowa w ww. art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania:

• art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

• art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, a także wydanie interpretacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nawet gdyby przyjąć stanowisko organu, iż przedstawiona w interpretacji transakcja aportowa nie będzie spełniała warunków dotyczących wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., to z uwagi na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie można uznać, iż po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego całość wkładów niepieniężnych wspólników w postaci udziałów w Spółce A (w tym wspólnika wnoszącego wkład w pierwszej kolejności) zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p., otrzymany przez skarżącą wkład niepieniężny nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

W ocenie skarżącej, niezależnie od zarzutu niezastosowania przez organ przepisu art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., organ naruszył także przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ponadto strona podniosła, że organ udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który to zarzut został podniesiony przez skarżącą w tym wezwaniu. W ocenie skarżącej, organ przyjmując stanowisko, iż wskazany przepis w przypadku interpretacji i zdarzenia przyszłego skarżącej nie ma zastosowania powinien uzasadnić swoje stanowisko.

Zdaniem strony, organ nie dokonał rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, czym naruszył art. 2a O.p., a z uwagi na fakt, iż interpretacja została wydana wbrew treści obowiązujących przepisów prawa, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca jest także zdania, że organ postępował wbrew jasnym rezultatom wykładni przepisów prawa z uwagi na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) oraz w kontekście treści art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wyrażono stanowisko, według którego skoro w przepisie tym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to reguły wykładni językowej uzasadniają wniosek, że zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji organ uznał, że w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie stanowiła dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w tym przypisie zostałoby jasno wskazane, że transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Nawiązując do intencji ustawodawcy skarżąca stwierdziła, że ratio legis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. jest umożliwienie stosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. także do przypadków nabycia udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od różnych wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia ( wymiana udziałów).

Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 z późn. zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34, dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Zwrócić również należy uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, albowiem powołany wyżej art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d, pozwalającą na dokonanie więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1794/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji tego naruszenia zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób opisany w petitum skargi.

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustosunkowując się natomiast do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że organ wydający interpretacje jest "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku.

Co istotne, w uregulowaniach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku zarówno o elementy prawne, jak i faktyczne. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1557/08, z 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10).

W kontekście powyższego, interpretacji podlegają tylko takie przepisy prawa, których wykładni - w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - dochodzi wnioskodawca, a nie wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zatem, organ wydając interpretację był związany zakresem przedmiotowym wniosku, który ograniczony był do rozstrzygnięcia kwestii czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce A w zamian za wydanie własnych udziałów Wspólnikom Spółki A po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście art. 12 ust. 4d tej ustawy, co zostało wskazane z poz. E pkt 74 druku ORD-IN.

Natomiast w odpowiedzi na zarzut strony dotyczący nie odniesienia się przez organ do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzić należy, że w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. W ten sposób, jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego, organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 899/09 stwierdzając, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi.

Ponadto prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, że organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. W odniesieniu do powyższego, podkreślić należy, iż organ dokonując ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. Wskazać przy tym należy, że organ nie ma prawnego obowiązku udzielania odpowiedzi na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownego podania argumentacji.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, Sąd uważa, że jest on niezasadny. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości. Strona wysnuła inną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a O.p., gdyż treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Nie można w tym przypadku uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości.

Rolą organu jest bowiem jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c O.p.).

W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku.

Dodatkowo wskazać należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. W powyższej sprawie organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do tej sprawy. Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącą, że miał miejsce brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.