Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 587/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.119.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Ś. (dalej: strona, skarżąca, Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 30 stycznia 2019 r. nr 0201-lOV1.4103.119.2018, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) z 16 lipca 2018 r. nr 0212-SPV.4103.3.2018.AHA.BA.47824, określającą Gminie za luty 2017 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.760 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wobec niedokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli, NUS wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. NUS wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Gmina:

1. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego prawidłowo ustalała obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,

2. w zakresie ewidencjonowania zakupów i podatku naliczonego zaewidencjonowano między innymi faktury związane z:

- utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w D.,

- utrzymaniem obiektu sportowego w Ś. przy ul. [...] oraz wykonaniem robót budowlanych na stadionie,

- realizacją zadania "Ochrona bioróżnorodności i udostępnienie zasobów przyrodniczych, poprzez rozbudowę i doposażenie R. (R.) w D.",

- realizacją zadania "Zaadaptowanie zabytkowego pałacyku w Ś. z przeznaczeniem na centrum pracy twórczej z funkcją schroniska młodzieżowego".

W ocenie organu I instancji, Gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Podstawowym warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, uprawniająca do takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przypadku zakupów związanych z utrzymaniem obiektu sportowego w Ś. przy ul. [...] oraz wykonaniem robót budowlanych na stadionie związek taki nie nastąpił, zatem odliczenie podatku naliczonego z tych faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 21-22 decyzji organu I instancji), nie przysługuje. Przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z ww. faktur VAT, Gmina naruszyła art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i doprowadziła do zawyżenia rozliczonego podatku naliczonego z powyższego tytułu o kwotę 51.631,70 zł.

Ponadto organ podatkowy I instancji uznał, że skoro świetlice gminne wykorzystywane są na cele odpłatnego najmu, jak i nieodpłatnie prowadzone są w nich warsztaty dla dzieci i młodzieży oraz spotkania okolicznościowe mieszkańców, to odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie "sposobem określenia proporcji", o jakim mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina przedłożyła kalkulację wskaźnika proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2016 r. Zgodnie z tym wyliczeniem, prewspółczynnik do obliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej oraz pozostającej poza zakresem ustawy o VAT wynosi 3%. Odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT (szczegółowo wymienionych na str. 29 decyzji organu I instancji) związanych z utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w D. w lutym 2017 r., w ocenie organu I instancji, przysługuje Gminie w wysokości 3% podatku naliczonego, tj. w łącznej kwocie 1.275,88 zł. Ponieważ Gmina podatek naliczony związany z utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w D. odliczyła z ww. faktur VAT w pełnej wysokości, wynikającej z faktur VAT, tj. w kwocie 42.529,98 zł, zatem zawyżyła rozliczony podatek naliczony z powyższego tytułu o kwotę 41.254,10 zł. Łączna wartość zawyżonego przez Gminę w lutym 2017 r. podatku naliczonego wynosi 92.886 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Gmina zawarła umowy dzierżawy z Centrum T. w Ś. (dalej: C.): z 7 listopada 2017 r. na dzierżawę obiektu sportowego oraz z 17 lutego 2017 r. na dzierżawę 9 budynków świetlic wiejskich (w D.(1), P., T., W., B., D.(2), D.(3), J., R.), by stworzyć sytuację do odliczenia w 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych świetlicami wiejskimi oraz obiektem sportowym (stadionem) w Ś. przy ul. [...]. W ocenie organu I instancji, zawarcie ww. umów przez Gminę z C., której jest organem założycielskim, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów.

Niezależnie od powyższego organ I instancji uznał także, że zakupy Gminy związane z realizacją zadania "Ochrona bioróżnorodności i udostępnienie zasobów przyrodniczych, poprzez rozbudowę i doposażenie R. (R.) w D." oraz z realizacją zadania "Zaadaptowanie zabytkowego pałacyku w Ś. z przeznaczeniem na centrum pracy twórczej z funkcją schroniska młodzieżowego" (pierwotnie zakwestionowane w protokole kontroli z 31 października 2017 r.), służyły w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Poczynione ustalenia stały się podstawą opisanej na wstępie decyzji NUS z 16 lipca 2018 r. Od decyzji tej Gmina wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Gmina Ś., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 w związku z art. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion w Ś. nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem,

2. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ, że zawarcie przez Gminę z C. umów dzierżawy świetlic wiejskich, stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy,

3. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym,

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominiecie przez organ II instancji istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że Gmina nie zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi stadionu w Ś. i tego, że na stadionie prowadzi działania służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Gmina wstrzymała się z pobieraniem opłat z tytułu korzystania ze stadionu w związku z trwającym okresem trwałości projektu, który był dofinansowany przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, do czasu ustalenia z Ministerstwem czy zachodzą jakiekolwiek przeszkody w pobieraniu tych odpłatności.

Skarżąca podniosła, że kwestionowane przez organ wydatki, zostały przez Gminę poniesione z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którymi występowała lub będzie występować w charakterze podatnika VAT. Potwierdzeniem zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jest uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości. Powyższa uchwała (znajdująca się w aktach sprawy) została przez organ całkowicie pominięta. Zamiarem Gminy było i jest pobieranie odpłatności z tytułu korzystania ze stadionu po zakończeniu okresu trwałości projektu oraz oddanie stadionu w dzierżawę C. na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Gminy, organ, oceniając zawartą umowę dzierżawy świetlic wiejskich jako czynność służącą nadużyciu prawa, błędnie zinterpretował ww. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie dokonał dokładnego i wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy. Fakt przekazania przez Gminę świetlic na rzecz swojej jednostki organizacyjnej (C.) na podstawie umowy dzierżawy, w ocenie skarżącej, daje uprawienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze świetlicami wiejskimi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r. (I SA/Wr 306/19), uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały okoliczności wskazujących na nadużycie prawa przez Gminę. Sąd wskazał, że nie przeanalizowano umów zawartych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zawarciem umowy dzierżawy świetlic, tj. przed dniem 17 lutego 2017 r., nie przeanalizowano, w jaki sposób funkcjonowało C., zwłaszcza nie przeanalizowano statutu tej jednostki, w którym to określony jest zarówno cel powołania jednostki, jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Dodatkowo organy nie uwzględniły tego, kiedy C. zostało powołane przez Gminę, w jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. Nie wyjaśniono, dlaczego jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy część umów najmu świetlic osobom fizycznym była podpisywana przez C. Nie poddano również ocenie samej umowy dzierżawy. Sąd wskazał, że organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i remonty świetlic wiejskich i po zebraniu pełnego materiału dowodowego dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem powołanego w wyroku orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 203/20), uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono m.in., że sąd pierwszej instancji niezgodnie z prawem ocenił, iż organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. NSA wskazał, że w toku postępowania podatkowego Gmina przedstawiła umowę dzierżawy z 17 lutego 2017 r. wraz z kopiami umów dostarczonych przez dzierżawcę, potwierdzających sposób wykorzystania świetlic, harmonogramy i regulaminy, a także wskazała, że świetlicami dysponują sołtysi poszczególnych wsi, a ponadto, że "świetlice wykorzystywane są na cele odpłatnego najmu (co potwierdzają załączone dowody w postaci umów i podań najemców), a także nieodpłatnie prowadzone zajęcia takie jak spotkania okolicznościowe (zebrania mieszkańców wsi, Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Kobiet, Dzień Matki, Dzień Dziecka), warsztaty dla dzieci i młodzieży, plenery letnie dla mieszkańców oraz Dożynki wiejskie". Otrzymane informacje w połączeniu z zestawieniem wykorzystania świetlic w poszczególnych miesiącach 2017 r., przesłanym przez Gminę przy piśmie z dnia 30 listopada 2018 r., pozwoliły organowi na wywiedzenie wniosków co do charakteru działalności Gminy względem świetlic wiejskich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ zebrał wystarczający materiał do oceny zarówno charakteru umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z C., jako zawartej w celu zgodnym z prawem bądź jego nadużycia, oraz rzeczywistego wykorzystania świetlic wiejskich w lutym 2017 r. Sąd pierwszej instancji, wobec niezasadnego stwierdzenia braków w materiale dowodowym, nie dokonał procesu subsumpcji, wobec czego przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

NSA wskazał dalej, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, bez potrzeby jego uzupełnienia, powinien dokonać oceny, czy organy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski z tego materiału, a następnie powinien dokonać procesu subsumcji, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię prawa. Uwzględnić powinien zwłaszcza wnioski wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 28 października 2019 r., I FSK 164/17. Zbadanie zgodności z prawem ustalenia organów, że umowa dzierżawy została zawarta poza działalnością gospodarczą Gminy, następnie czy zebrane dowody dawały podstawę do twierdzenia, że to Gmina wykorzystywała świetlice w swojej działalności gospodarczej, a nie C., pozwoli wykluczyć lub potwierdzić prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 587/24. Podczas rozprawy w dniu 14 listopada 2024 r. pełnomocnik DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny – cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 203/20) – uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).

Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku NSA z 22 marca 2024 r., ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., przede wszystkim należy podkreślić, że co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 o.p.). Strona skarżąca zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji, świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć.

Przechodząc dalej, należy zauważyć, że odnośnie do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę, modernizację i remont stadionu w Ś. wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. (I SA/Wr 22/22), w którym stwierdzono między innymi, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Gminę na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego, bowiem stadion nie służył działalności gospodarczej, a umowa jego dzierżawy została zawarta z C. dopiero 7 listopada 2017 r., tj. po okresie objętym sporem. Gmina uzasadniała w postępowaniu, że ponosiła wydatki dotyczące stadionu z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością, co wynika m.in. ze wskazanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), która potwierdza zamiar pobierania z tego tytułu opłat; zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu; oraz protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego datę zakończenia inwestycji. Sąd wskazał, że jeżeli Gmina zrealizuje wynikający z tych dokumentów zamiar wykorzystania tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a taką czynnością będzie wydzierżawienie stadionu na rzecz C., to wówczas (po 7 listopada 2017 r.) – w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia (dot. towarów i usług nabytych na modernizację stadionu) na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Gmina w spornym okresie nie wykorzystywała stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie tym, co wynika z dokumentów, stadion był modernizowany. Z powołanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej. Zamiar ten, jak wynika z akt sprawy, Gmina zrealizowała dopiero zawierając 7 listopada 2017 r. umowę dzierżawy z C., co oznacza, że dopiero wówczas mogła dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy stanowisko to należy przyjąć jako adekwatne również co do rozliczenia Gminy w VAT za luty 2017 r. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest w sprawie sporny, wynika, że stadion w Ś. jest obiektem ogólnodostępnym i całorocznym, czynnym w godzinach od 8:00 do 22:00. wykorzystywanym do zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności w zakresie sportu, rekreacji, treningów. Skarżąca, w toku inwestycji (inwestycja została zakończona 15 października 2017 r.). wystąpiła do instytucji dofinansowującej wydatki inwestycyjne na modernizację stadionu (tj. Ministerstwa Sportu i Turystyki) o wyrażenie zgody na udostępnienie stadionu w formie dzierżawy. We wniosku tym skarżąca wskazała, iż wielofunkcyjność boiska pozwoli rozgrywać mecze piłki nożnej, siatkowej, ręcznej i tenisa. Co pozwoli na rozwijanie wszechstronnych talentów sportowych dzieci i młodzieży szkolnej, a także osób dorosłych. Zmodernizowany obiekt wykorzystywany będzie przez cały dzień, do południa przez dzieci z pobliskich placówek oświatowych, po południu przez młodzież i dorosłych z terenu miasta i gminy Ś. Nowoczesny obiekt również skłoni osoby, które rzadko uprawiają sport, do częstszych wizyt na obiekcie, a ogólnodostępna siłownia zewnętrzna zachęci do ćwiczeń ruchowych osoby w różnym wieku. Za utrzymanie obiektu odpowiedzialna będzie skarżąca. Trafnie organy podatkowe przyjęły zatem, że z powyższego wynika, iż na stadionie prowadzone były działania służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zatem w tym przypadku skarżąca występowała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone wydatki, związane ze stadionem (inwestycyjne, jak i związane z jego bieżącym utrzymaniem), nie były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast oddanie obiektu w dzierżawę innemu podmiotowi na podstawie umowy zawartej 7 listopada 2017 r. (tj. w okresie późniejszym niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie), jedynie potwierdza, że wydatki ponoszone na jego remont i bieżące utrzymanie związane były z realizacją zadań własnych skarżącej, a nie z zawartą w okresie późniejszym umową dzierżawy. Zatem w okresie rozliczeniowym, objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje, podjęty w 2015 r., zamiar oddania w dzierżawę obiektu sportowego, bowiem nie została zmieniona jego funkcja ani przeznaczenie. Zauważyć należy, że w lutym 2017 r. skarżąca nie pobierała odpłatności za korzystanie ze stadionu, ani też w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja stadion ten nie został wydzierżawiony. Zatem w lutym 2017 r. nie wystąpił związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną (działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), który uprawnia do skorzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem. Wskazać przy tym należy, że po ewentualnej zmianie przez skarżącą sposobu wykorzystywania obiektu (stadionu), powodującej powstanie obrotu generującego podatek należny, związek taki w odniesieniu do dokonanych wcześniej zakupów towarów i usług na modernizację stadionu wystąpi i wówczas skarżąca będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 91 ustawy o VAT. W tym aspekcie działanie organów podatkowych było prawidłowe, a zarzuty skargi odnośnie do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie ponoszonych wydatków dotyczących stadionu za wydatki niewykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, były bezpodstawne.

W kontekście powyższego skarżąca zarzuciła, że organ naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy, a które mają potwierdzać od samego początku wolę przeznaczenia stadionu do celów działalności gospodarczej. Zarzut ten nie jest trafny, bowiem organ nie kwestionował woli Gminy do przeznaczenia stadionu do celów działalności gospodarczej, ale stwierdził, że w lutym 2017 r. na stadionie takiej działalności gospodarczej nie prowadzono. Powyższe dokumenty (dowody), znajdują się w aktach sprawy, a organ fakty z nich wynikające przyjął, jednakże wobec tego, że dotyczą one zdarzeń, które wystąpią w dalszych okresach rozliczeniowych, w zaskarżonej decyzji, dotyczącej lutego 2017 r., dokumentów tych nie omawiał.

Jeśli chodzi o wydatki ponoszone na świetlice wiejskie, należy wskazać, że 17 lutego 2017 r. Gmina zawarła z Centrum T. w Ś. umowę dzierżawy, której przedmiotem było oddanie w dzierżawę świetlic w: D.(1), P., T., W., B., D.(2), D.(3), J., R. Zebrane w przedmiotowej sprawie dowody, w ocenie organu, świadczyły, że umowa ta oceniona została za umowę zawartą w celu nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w celu uzyskania przez Gminę korzyści podatkowych w podatku VAT. Mimo zawarcia ww. umowy dzierżawy świetlic wiejskich, to nie C. jest podmiotem dysponującym świetlicami, gdyż z okoliczności faktycznych wynika, że Gmina: w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzedzających okres objęty niniejszym postępowaniem (tj. luty 2017 r.), dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic, tj. z zakupem węgla, energii elektrycznej, wywozem nieczystości, przeglądami technicznymi itp., w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym, wskazana jest jako strona umowy (tj. umowa ta zawierana jest z Gminą, reprezentowaną przez Burmistrza zastępowanego przez Dyrektora C.), wskazuje swój rachunek bankowy do wpłat z tytułu ww. umów najmu świetlic osobom fizycznym, w lutym 2017 r. rozliczała sprzedaż i podatek należny z tytułu najmu świetlic na rzecz osób fizycznych. W ocenie organu, zawarcie umowy dzierżawy miało na celu uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowych w podatku VAT w postaci 100% prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem. W lutym 2017 r. odpowiadało to łącznej kwocie 42 529,98 zł, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego nieprzekraczającego kwoty 386,80 zł (od ww. usługi jednostkowego odpłatnego wynajmu osobom fizycznym o łącznej wartości 900 zł brutto oraz dzierżawy dla C. 950 zł netto). Powyższe fakty, w ocenie organu, świadczą o uznaniu ww. umowy za czynność służącą nadużyciu prawa, bowiem to nie C. jest faktycznym dysponentem świetlic wiejskich, tylko skarżąca i to skarżąca, uznając siebie za podatnika, rozliczyła podatek naliczony dotyczący świetlic wiejskich od zakupów inwestycyjnych, jak i zakupów związanych z bieżącym ich utrzymaniem.

Oceniając stanowisko organu, Sąd stwierdził, że było ono trafne i należycie umotywowane. Odnośnie do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności, podlegających opodatkowaniu VAT, za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).

Kolejno trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasada podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej, kierując się wytycznymi NSA, wyrażonymi w wyroku z 22 marca 2024 r. (I FSK 203/20), odwołać należało się do wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 października 2019 r. (I FSK 164/17), w którym wskazano, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że w rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania świetlic wiejskich przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie uległ zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu, oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania publiczne) oraz charakter obiektu (służący celom publicznym oraz działalności gospodarczej przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną odpłatnością. W realiach lutego 2017 r. istotne jest również, że organy podatkowe ustaliły, że Gmina: w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzedzających okres objęty niniejszym postępowaniem (tj. luty 2017 r.), dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic, tj. z zakupem węgla, energii elektrycznej, wywozem nieczystości, przeglądami technicznymi itp., w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym, wskazana jest jako strona umowy (tj. umowa ta zawierana jest z Gminą, reprezentowaną przez Burmistrza zastępowanego przez Dyrektora C.), wskazywała swój rachunek bankowy do wpłat z tytułu ww. umów najmu świetlic osobom fizycznym, w lutym 2017 r. rozliczała sprzedaż i podatek należny z tytułu najmu świetlic na rzecz osób fizycznych, a dysponentami świetlic (kluczy do nich) byli sołtysi poszczególnych wsi, a więc osoby związane z Gminą, a nie pracownicy C.. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności należało ocenić, że pomimo zawarcia ww. umowy dzierżawy, to w istocie Gmina wykorzystywała świetlice wiejskie w swojej działalności gospodarczej, co potwierdzało trafność zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na marginesie Sąd zaznacza, że znana mu jest odmienna ocena omawianej umowy dzierżawy wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z 26 listopada 2024 r. (I SA/Wr 627/24 oraz I SA/Wr 628/24), w których stwierdzono, że organy nie wykazały, że omawiana umowa dzierżawy może być uznana za wyraz nadużycia prawa z uwagi na szereg obciążeń, jakie w stosunku do C. nakłada, przy zachowaniu stosunkowo niskiej stawki czynszu dzierżawnego. Należy jednak dostrzec, że wskazane wyroki dotyczą innych okresów rozliczeniowych Gminy w VAT, w których omawiana umowa mogła zostać oceniona w odmienny sposób. Specyfika niniejszej sprawy zaś jest taka, że umowę dzierżawy Gmina zawarła 17 lutego 2017 r., a więc umowa ta obowiązywała jedynie kilka dni w omawianym miesiącu i z pewnością po jej zawarciu C. nie ponosił w tym miesiącu znacząco większych ciężarów ekonomicznych związanych z zawarciem omawianej umowy niż jedynie czynsz. Czynsz ten zaś w lutym 2017 r. pozostawał ustalony na poziomie, który wskazywał, że miał w istocie symboliczny charakter (882 zł przy przychodach z 5 umów najmu świetlic wynoszących 900 zł), a także pomimo zawarcia ww. umowy, to w istocie Gmina nadal kierowała wykorzystywaniem świetlic wiejskich. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5 ust. 5 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.