Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1171/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, 8, 77 § 1, 80 i 107 § 3, art. 136
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/21 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2021 r., nr BON.III.5220.106.5.2021.MK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2021 r., nr BON.III.5220.106.5.2021.MK, 3) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz A. G. kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 17 czerwca 2021 r., nr BON.III.5220.106.5.2021.MK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) decyzją z 11 stycznia 2021 r. ustalił, że odpowiedzialność jako byłego członka zarządu za zaległości F. Sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu wpłat na PFRON solidarnie ze Z. T., jako byłym prezesem zarządu ponosi Skarżący za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a solidarnie z K. Z., jako byłym członkiem zarządu za miesiące październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., łącznie w kwocie głównej 30.102,00 zł i w odsetkach w wysokości 8.798,00 zł.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej decyzją z 17 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zaistnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazał, że Skarżący został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z dniem z 19 lipca 2016 r. i zajmował je do 4 sierpnia 2020 r. Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności wobec PFRON za miesiące, których dotyczy decyzja. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zauważył, że pismem z 15 marca 2017 r. spółka złożyła do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku IX Wydział ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Pismem z 20 lipca 2018 r. Prezes Zarządu PFRON zgłosił do Sądu Rejonowego Lublin-Wschód wierzytelności w stosunku do spółki w kwocie głównej - 30.102 zł oraz odsetkach - 2.464 zł za okres od sierpnia 2016 do stycznia 2017 r. Wierzytelności Funduszu nie zostały spłacone. Postanowieniem z 19 grudnia 2017 r., sygn. IX GU 165/17 została ogłoszona upadłość spółki. Minister przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki podkreślił, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Zwracając uwagę, że pierwsze wymagalne zobowiązanie spółki wobec PFRON, co wynika z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 12 czerwca 2018 r. określającej wysokość zobowiązań spółki wobec PFRON z tytułu wpłat obowiązkowych, dotyczyło sierpnia 2016 r., zatem termin płatności przypadał na dzień 20 września 2016 r. Podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, dalej: p.u.) zdolność do wykonywania zobowiązań spółka utraciła w grudniu 2016 r. Zdaniem organu powyższe przesądza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie do dnia 20 stycznia 2017 r., nie zaś w dniu 15 marca 2017 r., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Minister zwrócił uwagę, iż na etapie postępowania odwoławczego, spółka posiadała zaległości nie tylko z tytułu zaległych płatności wobec PFRON. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 marca 2021 r. spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także z tytułu nieopłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT za styczeń 2017 r. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego jakoby spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie na rzecz PFRON, a także fakt, że posiadała tylko jednego wierzyciela, tj. PFRON. Organ odwoławczy stwierdził również, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego skuteczna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Minister za niezasadne uznał twierdzenie pełnomocnika Skarżącego zawarte w piśmie z 26 maja 2021 r., zgodnie z którym pierwsze trudności finansowe spółki miały miejsce w dniu 23 stycznia 2017 r., kiedy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie dokonał zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku. W ocenie organu to nie fakt zajęcia komorniczego należy utożsamiać z początkiem trudności finansowych spółki, a okoliczność, która wpłynęła na nieuregulowanie zobowiązania, które stało się podstawą do wydania tego nakazu zapłaty. Skoro spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, oznacza to, że utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań. Jeśli zaś zdolność tę posiadała - powinna była regulować zobowiązania zarówno w stosunku do powoda - spółki P. Sp. z o.o., jak i wobec PFRON. Jednocześnie Minister nie dał wiary twierdzeniu Skarżącego o pojawieniu się trudności finansowych spółki w styczniu 2017 r., których charakter był nagły, a podstawy – sporne. Zwrócił uwagę, iż z wykazu wierzycieli spółki ujętych w liście wierzytelności, stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z 15 marca 2017 r., wynikało, że posiadała ona 44 wierzycieli (m.in. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, P. S.A. oraz P. S.A.), wobec których łączna kwota uznanej wierzytelności wynosiła 2.586.764,48 zł. Z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka sama wskazała na treść art. 11 ust. 1 i 1a p.u. powołując się na wątpliwą kondycję finansową spółki i spadek wartości zabezpieczeń. Minister odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Skarżącego odnośnie powodów niezaspokojenia należności wobec PFRON, które wynikać miały z błędu działu kadr spółki, który nie zauważył, że przekroczono limit pracowników zobowiązujący do odprowadzania składek na rzecz PFRON wskazał, że to spółka, a w dalszej kolejności członkowie zarządu zobowiązani są doprowadzenia jej spraw i znajomości bieżącej kondycji finansowej i obciążających jej zobowiązań.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a p.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla uznania dłużnika za niewypłacalnego w stosunku, do którego ogłasza się upadłość - wystarczające jest niewykonywanie przez dłużnika choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż stan niewypłacalności powstał po upływie terminu wymagalności pierwszej płatności na rzecz PFRON tj. 20 września 2016 r. w sytuacji, gdy stan ten powstał po trzech miesiącach od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. nie wcześniej niż 17 kwietnia 2017 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. powinien zostać zgłoszony do 17 maja 2017 r., zaś zarząd spółki uczynił to pismem z 15 marca 2017 r., zatem z całą pewnością z zachowaniem terminu, a przyjmując, że ostatnie zobowiązanie zostało zrealizowane 20 marca 2017 r. to wniosek ten mógł zostać zgłoszony nawet do 20 lipca 2017 r.; art. 10 i 11 p.u. przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla uznania dłużnika za niewypłacalnego, w stosunku do którego ogłasza się upadłość - wystarczające jest niewykonywanie przez dłużnika choćby jednego wymagalnego zobowiązania publicznoprawnego, w sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem "zobowiązań" - a więc liczby mnogiej, nie sposób twierdzić, iż niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania na rzecz PFRON nie mogło być podstawą ogłoszenia upadłości; art. 10 i 11 p.u. przez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla uznania dłużnika za niewypłacalnego istotne jest jedynie niewykonanie zobowiązania wobec PFRON z pominięciem ogólnej sytuacji finansowej firmy, przyczyn powstania zobowiązania (pomyłka kadr), wykonywania przez spółkę zobowiązań prywatno- i publicznoprawnych; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w art. 21 ust. 1 p.u. przez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że odwołujący się nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynikało z błędnego uznania, iż czasem właściwym na złożenie wniosku był okres 30 dni po upływie 3 miesięcy od dnia wymagalności pierwszego roszczenia PFRON, w sytuacji, gdy w tym czasie spółka wykonywała swoje zobowiązania i nie istniał wobec niej stan "niewypłacalności", który zgodnie z art. 10 p.u. jest warunkiem ogłoszenia upadłości; art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym, wskutek braku ustalenia w jakim momencie powstał stan niewypłacalności uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo wskazania przez Skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2020 r., odwołaniu od decyzji i piśmie uzupełniającym odwołanie, że spółka w okresie uznanym przez organ za "stan niewypłacalności" regulowała swoje zobowiązania zarówno te publicznoprawne, wobec kontrahentów, jak i wobec pracowników; art. 136 § 1 k.p.a., poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - w następującym zakresie: powołania biegłego sądowego ds. rachunkowości w celu sporządzenia opinii na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i na podstawie dokumentów księgowych i kadrowych będących w posiadaniu syndyka (Archiwum Depozytowe w Lublinie) na okoliczności ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a p.u.; art. 47 ust. 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaległości z tytułu podatku VAT powstały w okresie wrzesień - grudzień 2016 r., w czasie gdy w tym okresie spółka nie posiadała zaległości z tytułu podatku VAT, a jedynie w wyniku decyzji z 24 października 2018 r. (wydanej w trakcie postępowania upadłościowego) nałożone były zobowiązania dodatkowe powstałe w wyniku kontroli prawidłowości obniżenia w deklaracji VAT podatku należnego o naliczony i były to "dodatkowe zobowiązania podatkowe" w rozumieniu art. 89b ust. 6 ustawy i art. 112 b ustawy o VAT, a nie zobowiązaniem z tytułu podatku VAT i jako takie stały się wymagalne zgodnie z art. 47 ust. 1 o.p. 14 dni od doręczenia decyzji z 24 października 2018 r. (czyli już w trakcie trwania upadłości), a zatem nie mogły być podstawą do uznania stanu niewypłacalności i nie mogą świadczyć o posiadaniu zobowiązań podatkowych w okresie wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.; art. 89b ust. 6 i art. 112b ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, a tym samym przyjęcie, że spółka miała zobowiązania z tytułu niezapłaconego podatku VAT; art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez nieprawidłową analizę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na materiale niepełnym, nierzetelnym bez jednoczesnego podjęcia przez organ mimo wniosku inicjatywy, co do jego uzupełnienia, skutkiem czego było uznanie, że: spółka posiadała zaległość z tytułu podatku VAT za okres wrzesień - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., kiedy to w okresie tym spółka wykazała nadpłatę podatku VAT, która to nadpłata została zwrócona na rzecz masy upadłości - spółka posiadała zatem wierzytelność wobec Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty podatku VAT, a nie dług; spółka posiadała zobowiązanie z tytułu podatku VAT za wrzesień do grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., gdy tymczasem w związku z podatkiem VAT posiadała jedynie zobowiązanie dodatkowe (art. 89b ust. 6 i art. 112b ustawy o VAT), które powstało dopiero na mocy decyzji z 24 października 2018 r., czyli już w trakcie trwania upadłości; spółka posiadała inne należności publicznoprawne (ZUS, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Urząd Skarbowy), kiedy to: należności na rzecz ZUS wynikały z narzutów płacowych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w styczniu 2017 r., a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki nie był spóźniony; należność wobec FGŚP wynikała również z tytułu wypłaconych przez fundusz wynagrodzeń za styczeń 2017 r., a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki nie był spóźniony; należność wobec US wynikała z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za styczeń 2017 r., płatnych do 20 lutego 2017 r. (należność została zaspokojona przez potrącenia nadpłaty podatku VAT przeznaczonego do zwrotu na rzecz spółki), a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był spóźniony; pozostałe należności wobec Urzędu Skarbowego powstały w wyniku ustalenia "zobowiązania dodatkowego" w wyniku kontroli III US w Lublinie, w czasie trwania upadłości i stały się wymagalne 14 dni od doręczenia decyzji z 24 października 2018 r. (czyli już w trakcie upadłość), a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki nie był spóźniony; art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez nieprawidłową analizę materiału dowodowego i pominięcie dowodów przedstawionych przez zarząd spółki świadczących o złożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionych w piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji organu I instancji. Strona ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów.

Minister Rodziny i Polityki Społecznej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę, w wymienionym na wstępie orzeczeniu, odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego wskazał, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. W ocenie WSA, wobec bezspornych okoliczności co do faktu braku zapłaty należności z tytułu wpłat na PFRON oraz istnienia zaległości wobec wierzycieli spółki z lat 2016-2017 oraz lat poprzednich nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych. WSA stwierdził, że organy podatkowe wykazały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Skarżący, jako członek zarządu spółki w okresie od 19 lipca 2016 r. do 4 sierpnia 2020 r., odpowiada za zaległości z tytułu płatności wobec PFRON za miesiące, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Dowodem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest brak zaspokojenia wierzytelności z tytułu wpłat na PFRON w toku prowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego. Zdaniem WSA, organ odwoławczy słusznie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez Skarżącego 15 marca 2017 r. był wnioskiem spóźnionym. Z akt sprawy wynikało, że pierwszym zaległym zobowiązaniem spółki wobec PFRON było zobowiązanie za sierpień 2016 r. płatne do 20 dnia kolejnego miesiąca, czyli do 20 września 2016 r. Do opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące, utożsamianemu z utratą zdolności do wykonywania zobowiązań, doszło w grudniu 2016 r. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a zatem wniosek ten powinien być złożony w terminie do dnia 20 stycznia 2017 r., nie zaś w dniu 15 marca 2017 r. W odniesieniu do spółki spełniła się przesłanka niewypłacalności z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie jego niewypłacalności. Zdaniem WSA, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został przez Skarżącego złożony wcześniej – bez jego winy. W toku postępowania w sprawie Skarżący nie wskazywał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony zawartego w piśmie z 26 maja 2021 r., zgodnie z którym pierwsze trudności finansowe spółki miały miejsce w dniu 23 stycznia 2017 r., kiedy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie dokonał zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku - WSA uznał je za niezasadne. Skoro spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, to oznacza, że utraciła zdolność do wykonywania swoich zobowiązań.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił następujące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania (podstawy skargi kasacyjnej):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 p.u.;

a) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dla uznania dłużnika za niewypłacalnego w stosunku, do którego ogłasza się upadłość - wystarczające jest niewykonywanie przez dłużnika choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego w sytuacji, gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś zgodnie z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące;

b) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że samo zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec jednego wierzyciela stanowi o niewypłacalności w rozumieniu p.u. i jednocześnie irrelewantne są przyczyny braku zapłaty i ogólnej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, przyczyny powstania zobowiązania, a także wykonywania przez spółkę innych zobowiązań prywatno- i publicznoprawnych

w sytuacji, gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla ustalenia czy zaistniał stan "niewypłacalności" w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.;

c) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż stan niewypłacalności powstał po upływie terminu wymagalności pierwszej płatności na rzecz PFRON

tj. 20 września 2016 r. w sytuacji, gdy stan ten powstał po trzech miesiącach od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych tj. nie wcześniej niż 17 kwietnia 2017 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. powinien zostać zgłoszony do 17 maja 2017 r., zaś zarząd spółki uczynił to pismem z dnia 15 marca 2017 r., zatem z całą pewnością z zachowaniem terminu;

d) przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynikało z błędnego uznania, iż "czasem właściwym" na złożenie wniosku był dzień był okres 30 dni po opływie 3 miesięcy od dnia wymagalności pierwszego roszczenia PFRON,

w sytuacji, gdy w tym czasie spółka wykonywała swoje zobowiązania i nie istniał wobec niej stan "niewypłacalności", który zgodnie z art. 10 p.u. jest warunkiem ogłoszenia upadłości;

e) poprzez jego błędną wykładnię skutkiem czego było pominięcie przez WSA okoliczności, iż stan niewypłacalności wymaga "trwałego" zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę, a taka sytuacja nie miała w przypadku spółki miejsca od dnia 20 września 2016 r., skutkiem czego sąd błędnie przyjął, że stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie art. 11 p.u. zawierającej definicję stanu niewypłacalności;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego narusza prawo, a postępowanie było obarczone wadą w wyniku rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym, wskutek braku ustalenia w jakim momencie powstał stan niewypłacalności uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo wskazania przez Skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2020 r., odwołaniu od decyzji i piśmie uzupełniającym odwołanie, że spółka w okresie uznanym przez organ za "stan niewypłacalności" regulowała swoje zobowiązania zarówno te publicznoprawne, jak i wobec kontrahentów, jak i wobec pracowników;

3) naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 136 § 1 k.p.a. opierającego się na uchybieniu polegającym na pominięciu przez organ wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję -

w następującym zakresie: powołania biegłego sądowego ds. rachunkowości

w celu sporządzenia opinii na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i na podstawie dokumentów księgowych i kadrowych będących w posiadaniu syndyka (Archiwum Depozytowe w Lublinie) na okoliczności ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 10 w zw.

z art. 11 ust. 1 i 1a p.u.;

4) naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 136 k.p.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego narusza prawo, a postępowanie było obarczone wadą i uznanie, że istnieje możliwość podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia mimo że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w pkt 3 pozwoliłoby na obiektywne określenie momentu niewypłacalności spółki;

5) naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne wskazanie przez sąd faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z jakich innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co uniemożliwia Skarżącemu zrozumienie motywów, którymi kierował się sąd przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów doprowadziłaby do wniosku, że dowody z dokumentów: lista wierzytelności, zestawienie płatności z okresu

6 miesięcy przed ogłoszeniem upadłości (do 19 września 2016 r.) obejmujące 726 pozycji, świadczą o tym, iż spółka regulowała swoje zobowiązania i prowadziła regularną działalność w okresie, w którym w ocenie sądu pozostawała w stanie niewypłacalności;

6) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, przejawiające się w zawarciu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku własnych stwierdzeń nieznajdujących oparcia w aktach sprawy i sprzecznych z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ polegającymi na stwierdzeniu, że spółka na koniec roku 2016 nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz nie regulowała na bieżąco zobowiązań wobec swoich pracowników w sytuacji, gdy jedyne zobowiązania publicznoprawne z tytułu składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz z tytułu wynagrodzeń pracowniczych pochodziły ze stycznia 2017 r. (wymagalne były w lutym 2017 r.) i wynikały

z zajęcia rachunku bankowego spółki przez komornika sądowego w ramach postępowania zabezpieczającego a nie egzekucyjnego, zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na jakich dowodach oparł się formułując tezę o utracie płynności i nieregulowaniu zobowiązań wobec pracowników i kontrahentów pod koniec 2016 r., a tym bardziej od 20 września 2016 r., a to właśnie ten dzień został uznany przez sąd za dzień rozpoczynjący "zaprzestania regulowania zobowiązań pieniężnych" przez spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 b) p.u.;

7) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której były podstawy do uchylenia decyzji organu

z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i niedokonanie wszechstronnej analizy oraz niepodjęcie przez sąd wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przejawiające się w stwierdzeniu, że:

a) o niewypłacalności spółki świadczy nieuiszczenie płatności na rzecz Polko Tech sp. z o.o. w sytuacji, gdy zajęcie komornicze zostało dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego, a roszczenie tej spółki było sporne i ostatecznie nigdy nie zostało zgłoszone do masy upadłości i nie znalazło się na liście wierzytelności;

b) spółka utraciła płynność finansową w roku 2016;

c) spółka pozostawała w stanie niewypłacalności od 20 września 2016 r.;

8) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy były podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. błąd

w ustaleniach faktycznych polegających na przekroczeniu przez sąd granic swobodnej oceny dowodów i nie dokonanie wszechstronnej analizy oraz nie podjęcie przez sąd wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie następujących ustaleń:

a) spółka posiadała inne należności publicznoprawne wobec PFRON (ZUS, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Urząd Skarbowy), kiedy to:

- należności na rzecz ZUS wynikały z narzutów płacowych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w styczniu 2017 r., a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki nie był spóźniony;

- należność wobec FGŚP wynikała również z tytuły wypłaconych przez fundusz wynagrodzeń za styczeń 2017 r., a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki nie był spóźniony;

- należność wobec US wynikała z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za styczeń 2017 r., płatnych do 20 lutego 2017 r. (należność została zaspokojona przez potrącenia nadpłaty podatku VAT przeznaczonego do zwrotu na rzecz spółki), a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był spóźniony;

- pozostałe należności wobec Urzędu Skarbowego powstały w wyniku ustalenia "zobowiązania dodatkowego" w wyniku kontroli III US w Lublinie, w czasie trwania upadłości i stały się wymagalne 14 dni od doręczenia decyzji z 24 października 2018 r. (czyli już w trakcie upadłości), a zatem biorąc je pod uwagę przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki

o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony;

b) spółka posiadała zobowiązania wobec pracowników pod koniec roku 2016, kiedy to zobowiązania wobec pracowników wynikały wyłącznie z płac i narzutów za styczeń 2017 r. (wymagalnych w lutym 2017 r.) i były efektem zajęcia rachunku bankowego spółki w toku postępowania zabezpieczającego, a zatem biorąc pod uwagę powyższe przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony;

c) spółka pod koniec 2016 r. "była na skraju płynności finansowej" i nie regulowała swoich zobowiązań, w sytuacji, gdy z zestawienia płatności dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w tym czasie spółka dokonała 726 płatności na łączną kwotę ponad 7 mln zł w ramach bieżącej działalności gospodarczej, a zatem biorąc pod uwagę powyższe przy ocenie stanu niewypłacalności należy stwierdzić, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł

o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sporne w niniejszej sprawie pozostają okoliczności związane z zaistnieniem jednej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON (za miesiące od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r.), przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jeżeli złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe).

W związku z tym, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniony jest wniosek, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (p.u.). Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1-2 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że do stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw tj. utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (odnosząca się do wszystkich dłużników) lub gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (dotyczy określonych jednostek organizacyjnych).

Przy ocenie aktualnej sytuacji finansowej dłużnika z uwzględnieniem przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u. należy uwzględniać tylko zobowiązania pieniężne, które cechują się wymagalnością. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie.

Nowy sposób zdefiniowania stanu niewypłacalności w zakresie przesłanki płynnościowej wskazuje, że stan taki zakłada pewną trwałość. Utrata zdolności płatniczej powinna być stanem nieprzejściowym. Ustawa w art. 11 ust. 1a wprowadza domniemanie, że utrata zdolności ma miejsce przy opóźnieniach w płatnościach, które przekraczają 3 miesiące, a także ustala termin 30 dni liczonych od dnia, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, dla złożenia przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). To wskazane normy wyznaczają dłużnikowi pewne dyrektywy postępowania, a przy tym budują odpowiedź na pytanie o znaczenie trwałości stanu braku zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Trwałość należy w tym kontekście rozumieć nie w odniesieniu do upływu czasu, ale jako brak racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dłużnik odzyska wskazaną zdolność w dającym się przewidzieć terminie (por. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Domniemanie prawne ustanowione w ww. przepisie art. 11 ust. 1a p.u. może być obalone przez członka zarządu, poprzez wykazanie, że spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W uchwale siedmiu sędziów z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Niewątpliwie nie można podzielić zaprezentowanego w sprawie sposobu wykładni analizowanych przepisów, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 11 § 1a p.u. należało liczyć od dnia, w którym spółka posiadała jedno nieuregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że musi wystąpić stan nieregulowania "zobowiązań", a nie zobowiązania. Co więcej, musi dojść do sytuacji "opóźnienia w wykonaniu zobowiązań", które ma przekraczać trzy miesiące. Oznacza to, że owo opóźnienie musi dotyczyć co najmniej dwóch zobowiązań.

Tymczasem w sprawie przyjęto, że pierwszym zaległym zobowiązaniem spółki wobec PFRON było zobowiązanie za sierpień 2016 r. płatne do 20 września 2016 r., konsekwentnie do opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące doszło w grudniu 2016 r. Według przedstawionego stanowiska, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie do dnia 20 stycznia 2017 r. W związku z tym stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez Skarżącego w dniu 15 marca 2017 r. był wnioskiem spóźnionym.

Co istotne wskazana należność obejmowała stosunkowo niewysoką kwotę (biorąc pod uwagę skalę działalności spółki), tj. wynosiła 2.958 zł. Łącznie wszystkie nieuregulowane zobowiązania na rzecz PFRON za miesiące sierpień 2016 r. – styczeń 2017 r. obejmowały kwotę główną 30.102 zł. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zobowiązania te stanowiły zaledwie 0,4% wszystkich uregulowanych zobowiązań spółki (w okresie 6 miesięcy przed ogłoszeniem upadłości). Trudno zatem uznać, że sama okoliczność niewykonywania zobowiązań pieniężnych wobec PFRON jest wystarczająca do przyjęcia, że spółka utraciła zdolność płatniczą. Organ nie wyjaśnił również kwestii "wymagalności" wskazywanych zobowiązań spółki wobec PFRON w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u.

Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów w zakresie ustalenia daty, w której spółka stała się niewypłacalna. Uzasadnienie wyroku wskazuje na to, że WSA zaakceptował również dodatkową argumentację organu, którą miała potwierdzać przyjęte stanowisko.

W tym zakresie wskazano, że z akt sprawy wynika, że spółka przez końcem 2016 r. pozostawała w trudnej sytuacji finansowej na skraju płynności finansowej, nie płaciła bieżących zobowiązań wobec swoich pracowników oraz kontrahentów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z wykazu wierzycieli spółki ujętych w liście wierzytelności, stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku z 15 marca 2017 r., wynikało, że spółka posiadała 44 wierzycieli (m.in. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, P. S.A. oraz P. S.A.), wobec których łączna kwota uznanej przez stronę wierzytelności wynosiła 2.586.764,48 zł. Podniesiono też, że w dniu 23 stycznia 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym Lublin-Wschód w Lublinie dokonał zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku. Nadto z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 marca 2021 r. wynika, ze spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także z tytułu nieopłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT za styczeń 2017 r.

W sprawie istocie pominięto jednak argumentację Skarżącego, bądź odniesiono się do niej sposób ogólnikowy, który wyjaśniał powyższe okoliczności i konsekwentnie twierdził, że pierwsze trudności finansowe spółki miały miejsce dopiero w styczniu 2017 r., tym samym dążąc do podważenia stanowiska organów.

Skarżący podnosił, że w czasie, kiedy wymagalne stały się wierzytelności organu Spółka prowadziła działalność i regulowała wszystkie swoje zobowiązania. Zestawienie płatności z okresu 6 miesięcy przed ogłoszeniem upadłości (od 19 września 2016 r.) obejmuje 726 pozycji (na ponad 7 mln złotych), co również świadczy o tym, iż spółka posiadała płynność finansową. Do końca 2016 r. spółka nie posiadała zaległości podatkowych, ani zaległości wobec ZUS. Wskazywane należności na rzecz ZUS wynikały z "narzutów płacowych" z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w styczniu 2017 r. Podobnie należność wobec FGŚP wynikała również z tytułu wypłaconych przez fundusz wynagrodzeń za styczeń 2017 r. Również należność wobec urzędu skarbowego wynikała z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za styczeń 2017 r., płatnych do 20 lutego 2017 r. (jak wyjaśniano należność została zaspokojona przez potrącenie nadpłaty podatku VAT przeznaczonego do zwrotu na rzecz spółki). Pozostałe należności wobec urzędu skarbowego powstały w wyniku ustalenia "zobowiązania dodatkowego" w wyniku kontroli III US w Lublinie, w czasie trwania upadłości i stały się wymagalne 14 dni od doręczenia decyzji z dnia 24 października 2018 r. Wskazywana przez organ należność wobec P. S.A. wynikała z bieżącej działalności spółki i posiadania umowy na wysyłkę korespondencji i paczek - należność na kwotę 1.052 zł, zaś niezrealizowana płatność na rzecz P. S.A. wynosiła 1.702 zł. Skarżący wyjaśnił, że spółka posiadała w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości 44 wierzycieli, ale niemal połowa z nich byli to pracownicy (należności z tytułu wynagrodzeń za styczeń 2017 r.). Suma wierzytelności wyniosła 2,5 mln, ale nie świadczy to jeszcze o niewypłacalności spółki, bowiem było to przedsiębiorstwo produkcyjne, posiadające majątek oraz czynne kontrakty za produkcję pojazdów oraz negocjujące kolejne dostawy. Trudności w regulowaniu zobowiązań spowodowało dokonane zajęcie w ramach postępowania zabezpieczającego. Według Skarżącego, niezapłacenie składek na rzecz PFRON wynikało z błędu ówczesnej księgowej, która przeoczyła wzrost ilości zatrudnionych pracowników i wynikający z tego obowiązek odprowadzania składek na rzecz organu. Nadto wskazane zobowiązania spółki wobec PFRON zostały ujawnione dopiero poprzez wydanie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 12 czerwca 2018 r. Spółka nie miała też zaległości z tytułu wynagrodzeń pracowników przed końcem 2016 r. Pierwsze zadłużenie z tytułu płac powstało w styczniu 2017 r. (wymagalne w lutym 2017 r.) i były efektem zajęcia rachunku bankowego spółki w toku postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Skarżącego, o niewypłacalności spółki nie może świadczyć wskazane zajęcie komornicze dokonane w dniu 28 stycznia 2017 r. Zobowiązanie, z którego wynikało zajęcie było sporne - złożono zarzuty od nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu nakazowym przez Sąd Okręgowy w Białymstoku. Roszczenie to ostatecznie nie zostało zgłoszone do masy upadłości i nie znalazło się na liście wierzytelności. Podkreślano, że we wskazanym okresie spółka prowadziła aktywnie działalność produkcyjną i realizowała na rzecz kontrakt na dostawę pojazdów. Zdaniem Skarżącego, spółka, co najmniej do chwili wszczęcia w dniu 23 stycznia 2017 r. postępowania zabezpieczającego posiadała płynność finansową - posiadała również czynne kontrakty, za które płatności były realizowane środki na rachunkach bankowych, otwarte salda kredytowe, bowiem jej działalność produkcyjną finansował wspólnik większościowy. Brak jakichkolwiek (poza ww. postępowaniem zabezpieczającym) postępowań sądowych o zapłatę świadczy o tym, iż zobowiązania były regulowane w sposób właściwy dla przedsiębiorstwa produkcyjnego. Spółka posiadała płynność i regulowała swoje zobowiązania, a następnie po dokonaniu zajęcia komorniczego jedynie te, których zaspokojenie było możliwe przy uwzględnieniu dokonanych przez komornika zajęć. Zarząd złożył w dniu 15 marca 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, która to upadłość została ogłoszona dnia 19 grudnia 2017 r. W ocenie Skarżącego ogłoszenie upadłości świadczy o tym, iż wniosek taki był złożony w terminie, skoro udało się zaspokoić część wierzycieli. Majątek spółki szacowny we wniosku wynosił 1,7 min zł, a jak wynika z postanowienia sądu upadłościowego, syndykowi udało się spieniężyć ten majątek za kwotę 704.248,00 zł. Powyższe wskazuje na podjęcie przez zarząd działań związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając, czy powyższa argumentacja zasługuje na uwzględnienie, uznaje, że kwestie te nie zostały wyjaśnione przez organ. Zweryfikowania wymagają twierdzenia, że spółka przez końcem 2016 r. pozostawała w trudnej sytuacji finansowej na skraju płynności finansowej, nie płaciła bieżących zobowiązań wobec swoich pracowników oraz kontrahentów. Ustalając, kiedy spółka stała się niewypłacalna, należy uwzględnić zobowiązania, które były w tym czasie wymagalne, co odnosi się również do wskazywanych należności podatkowych. Nie można pomijać wyjaśnień Skarżącego, który wskazywał na sporny charakter należności, w związku z którą dokonano zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie przesądzającego znaczenia nie należy nadawać należnościom obejmującym niewielkie kwoty. Punktem odniesienia podejmowanych ustaleń powinien być fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 15 marca 2017 r. Organ winien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne stwierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o upadłość spółki, czyli nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W sprawie nie podjęto bowiem dostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustalenia kiedy spółka stała się niewypłacalna, w szczególności nie dokonano weryfikacji twierdzeń Skarżącego. Taki sposób procedowania narusza zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 p.u. W sprawie błędnie zinterpretowano ustawowe przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Odnośnie pozostałych zarzutów należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz I FSK 1625/15). W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu Spółki możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18, z 1 lutego 2019 r., II FSK 3042/18). Stąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty stawiane w tym zakresie.

W orzecznictwie wskazuje się również, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości skorzystania przez organ z pomocy biegłego, w sytuacji stwierdzenia, że okoliczności konkretnej sprawy tego wymagają.

Niezasadny jest zarzut też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O naruszeniu normy art. 141 § 4 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Za pomocą ww. zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W kontrolowanej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały w zastosowania przepisy k.p.a., ale przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ponadto zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W przepisach ordynacji podatkowej uregulowano również instytucję odpowiedzialności osób trzecich.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński[pic]