Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 21 listopad 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z 16 lutego 2023 r. G. K. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40, dalej: "u.s.g.") do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa lokalnej, przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków w P. " (dalej: "inwestycja"). Wartość inwestycji wyniosła około [...] PLN brutto (tj. około [...] PLN netto i około [...]. PLN VAT). Na realizację inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w wysokości około [...]. PLN. Pozostała kwota sfinansowana została ze środków własnych Gminy. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców, wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G. Z. K. Sp. z o. o. (dalej: "spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Gmina do tej pory udostępniała spółce istniejącą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, znajdującą się na jej terenie, odpłatnie, na podstawie umów o zarządzanie składnikami majątkowymi. Gmina wskazała, że spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina planuje odpłatnie udostępnić spółce także powstałą w ramach inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: "infrastruktura") na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka wykorzystywać będzie udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Spółka będzie uprawniona do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Z tytułu dzierżawy infrastruktury Gmina pobierać będzie od spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina wskazała, iż uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wysokości stawki czynszu w związku z planowaną dzierżawą Infrastruktury. Opinia ta została sporządzona przez wykwalifikowanego specjalistę zawodowo zajmującego się tą tematyką i dysponującego stosownymi uprawnieniami w tym zakresie. Wysokość czynszu dzierżawnego w zakresie infrastruktury powstałej w ramach inwestycji została skalkulowana i wskazana przez rzeczoznawcę majątkowego w oparciu o podejście dochodowe, polegające na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależniona jest od przewidywanego dochodu (przez określenie wartości rynkowej nieruchomości należy rozumieć określenie wartości jej części składowych). Rzeczoznawca określił wysokość stawki czynszu dzierżawnego netto z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na poziomie [...] PLN / rok, a wartość ta stanowi pochodną od wartości rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Rzeczoznawca zaznaczył przy tym, że wartość ta została określona zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi. Wskazana zatem przez rzeczoznawcę wartość ma dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą. Gmina wskazała, że obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Gmina podkreśla przy tym, że dąży do uzyskania zwrotu poniesionych nakładów na realizację Inwestycji z uwzględnieniem wszystkich realiów rynkowych i innych czynników zewnętrznych. Jednakże biorąc pod uwagę wysokość nakładów inwestycyjnych, proces ten będzie długotrwały. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy będzie dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, a VAT należny z tego tytułu ujmowany będzie przez Gminę w części deklaracyjnej pliku [...] i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Pismem z 16 lutego 2023 r., na wezwanie organu Gmina, doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Gmina sformułowała pytania:

1) Czy usługa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji?

Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem.

Odnośnie pytania 1, zdaniem Gminy, usługa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Odnośnie pytania 2, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycjami w pełnej wysokości z uwagi na usługę dzierżawy, którą Gmina będzie świadczyła na rzecz spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r. nr [...] odmówił wydania indywidualnej interpretacji w sprawie wniosku z 13 stycznia 2023 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), co potwierdza opinia Szefa K. A. S. z 25 kwietnia 2023 r. znak [...] Organ wyjaśnił, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Gmina opisała we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy - osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wyjaśniono, że Szef K. A. S. w opinii z 25 kwietnia 2023 r. podzielił pogląd Dyrektora KIS, że w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku, gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniana na rzecz spółki do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Zdaniem Szefa K. A. S. analiza wniosku budzi wątpliwość dotyczącą charakteru świadczenia między Gminą a spółką. Biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy infrastruktury, nie będzie znacząca. Jak wynika ze złożonego wniosku wartość inwestycji wynosi ok. [...] zł netto, natomiast roczne przychody Gminy z tytułu dzierżawy wynosić będą w pierwszym roku dzierżawy [...] zł netto, a w kolejnych latach [...] zł netto, co stanowić będzie ok. 0,12% ([...]) / 0,14% ([...]) wartości inwestycji. Ustalona przez Gminę wysokość czynszu na wskazanym - bardzo niskim - poziomie, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść nawet ok. 848 lat ([...] / [...] = 848) / 707 lat ([...] / [...] = 706,667).

W ocenie organu powstaje więc wątpliwość, czy w analizowanej sprawie istotnie mamy do czynienia z dzierżawą infrastruktury, skoro oddanie przedmiotu inwestycji w dzierżawę oraz ustalona na tak rażąco niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi de facto zwrot nakładów poniesionych na inwestycję w jakimkolwiek rozsądnym horyzoncie czasowym. W sytuacji, gdy Gmina będzie udostępniała infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobiera czynsz dzierżawny od Spółki, to uzyskany przez Gminę czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawca co do zasady będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. Słusznie zauważył Dyrektor KIS, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Gmina wskazuje, że zrealizowana inwestycja będzie oddana w (odpłatną) dzierżawę, zatem jest to element opisu zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak rażąco niskim poziomie. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji warto nadmienić, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje [...], [...] ww. [...] wykazu) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zdaniem Szefa KAS, "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,12%/0,14% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (848 / 707 lat), aniżeli tempo amortyzacji budynków nawet o najniższych wskaźnikach amortyzacji. Wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Zwrócono uwagę na to, że Gmina wydzierżawia infrastrukturę spółce, w której jest jedynym udziałowcem, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika przy tym, żeby Gmina wydzierżawiła spółce Infrastrukturę przeprowadzając procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg, a tym samym Gmina nie wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego chociaż zbliżonego do wartości rynkowej. Gmina nie wskazała też we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) argumentacji mogącej tłumaczyć wysokość czynszu na tak rażąco niskim poziomie, uniemożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na inwestycję. Odnosząc się do kwestii wysokości czynszu dzierżawnego i ekspertyzy rzeczoznawcy zauważono, że głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających przede wszystkim odzyskanie zapłaconego podatku przy realizacji inwestycji.

W zażaleniu z 18 maja 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 16 czerwca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W wydanym postanowieniu wyjaśniono, dlaczego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że Gmina wydzierżawi spółce infrastrukturę za czynsz niewspółmierny do poniesionych nakładów/wydatków na jej budowę oraz to, że nie jest możliwe uzyskanie zwrotu poniesionych na inwestycję nakładów w okresie jej ekonomicznej użyteczności. Zauważono, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Natomiast przedstawiona przez Gminę argumentacja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Przedstawione przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty czynszu uzyskanego z tytułu dzierżawy infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Powyższe potwierdza argumentacja, że szacunkowa wartość inwestycji wynosząca ok. [...] zł brutto (w tym [...]. zł pochodzi z dofinansowania), przy kwocie wynagrodzenia od Spółki w wysokości [...] zł netto w pierwszym roku dzierżawy i [...] zł netto rocznie w kolejnych latach dzierżawy, zwróci się po około 707 latach. W wydanym postanowieniu organ wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "O.p."), wydał w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby udostępnienie infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

W skardze z 17 lipca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu, w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu u.p.t.u., a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego - G. Z. K. sp. z o.o. ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

b) udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz spółki, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy";

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury spółce, które powinno zostać zastosowane przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która umożliwia wykorzystanie majątku Gminy zgodnie z prawem;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie u.p.t.u., tj. wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który powstał w ramach inwestycji (udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy do spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstało po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u. w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została przez rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h O.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść opinii Szefa KAS z 25 kwietnia 2023 r.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o K. A. S. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek. Ponadto należy wskazać, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że może to mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji (np. wyrok WSA w Lublinie z 16 czerwca 2020 r., I SA/Lu 225/20 - wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W szczególności wskazuje się na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (po. wyrok WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r., I SA/Sz 483/22).

Nie ulega jednak wątpliwości, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej. (por. wyroki NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18, z 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1215/19, z 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 549/20, sygn. I FSK 550/20, z 29 września 2022 r. sygn. I FSK 1134/19).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że organ w oparciu o załączoną opinię Szefa KAS stwierdził, że ustalona przez Gminę wysokość czynszu na wskazanym - bardzo niskim - poziomie, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść nawet ok. 848 lat. Powstaje więc wątpliwość, czy w analizowanej sprawie istotnie mamy do czynienia z dzierżawą infrastruktury, skoro oddanie przedmiotu inwestycji w dzierżawę oraz ustalona na tak rażąco niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi de facto zwrot nakładów poniesionych na inwestycję w jakimkolwiek rozsądnym horyzoncie czasowym. W niniejszej sprawie nieuprawnione jest, jak wskazał organ, przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy. Zdaniem organu, przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak rażąco niskim poziomie. Jak wskazał organ okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza wydzierżawić Spółce przedmiotową infrastrukturę za symboliczną opłatę jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji (pokrytymi w części dofinasowaniem) a czynszem dzierżawnym uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Tak niska kwota czynszu nie zaistniałaby, gdyby okoliczności transakcji miały wyłącznie charakter gospodarczy (ekonomiczny). Jednocześnie organ stwierdził, że przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Zdaniem Sądu, organ wadliwie wywiódł, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczająca do przyjęcia, że celem transakcji pomiędzy Gminą, a spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W motywach zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki, jego zdaniem, jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotową inwestycję. A zatem, organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez skarżącą ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u., a nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 1 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2462/18, który na tle zbliżonych okoliczności faktycznych stwierdził m.in., że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki T. S. U. E. (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: publ.). NSA odwołał się w tej kwestii do uzasadnienia wyroku składu siedmiu sędziów z 28 października 2019 r. o sygn. I FSK 164/17, w którym podkreślono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. NSA wskazał na wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Z powyższego wynika, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Nie można bowiem abstrahować od takich okoliczności – co również podkreśla w tej sprawie skarżąca - jak skalkulowanie świadczenia z tytułu czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną), a ponadto fakt, że w ustalonej wysokości wynagrodzenia uwzględniono zobowiązanie spółki do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, jak również jego bieżące naprawy, czy też przeglądy. Istotną okolicznością jest także, że kalkulacja cen w zakresie omawianych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Wysokość czynszu dzierżawnego, czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ma bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków, którą finalnie płaci odbiorca końcowy. Jak zasadnie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99 wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Ponadto zauważyć należy, że organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że skarżąca, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Tożsame stanowisko NSA zajął w wyroku z 18 maja 2021 r. o sygn. I FSK 550/20, a wyrażoną w tych wyrokach ocenę prawną podzieliły także: WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku z 17 listopada 2022 r. o sygn. I SA/Sz 483/22), WSA w Gdańsku w wyroku z 8 lutego 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1501/21), WSA w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2022 r. o sygn. I SA/Gl 794/22), a ponadto WSA w Poznaniu w wyrokach z 6 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 24/22, I SA/Po 25/22, z 17 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 745/22).

W wyrokach z 6 maja 2022 r. oraz z 17 stycznia 2023 r., w świetle zbliżonych okoliczności faktycznych, WSA w Poznaniu dodatkowo podkreślił, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Zdaniem Sądu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych, czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaznaczył ponadto, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd orzekających w sprawach I SA/Po 24/22 i I SA/Po 25/22 zwrócił w tym kontekście uwagę, że NSA w swoim orzecznictwie prezentuje konsekwentnie stanowisko, w myśl którego, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru ukształtowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Specyfika aktywności jednostek samorządu terytorialnego w sferze dostaw wody i odprowadzania ścieków przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak się podkreśla, działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 256/20, wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 926/19, wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18, wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18, wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18). Analiza przepisów rozporządzenia MF prowadzi do wniosku, że wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (niezwolnioną z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, "miernik dochodowo-przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu MF, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo-przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że organ przyjmując, iż odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami u.p.t.u., nie dokonał oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu, działania skarżącej polegające na oddaniu w dzierżawę do spółki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi, czy nieuzasadnionymi gospodarczo.

Dodatkowo z przedstawionych w tamtych sprawach przez skarżącą Gminę okoliczności wynikało, że konsekwencją zawarcia umowy dzierżawy nie będzie możliwość odliczenia podatku VAT w nadmiernej, nieuzasadnionej wysokości, ocenianej przez organ w kontekście uzyskania przez skarżącą nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Jak wskazywała bowiem skarżąca Gmina, w sytuacji, w której ta Gmina samodzielnie wykonywałyby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, współczynnik odliczenia tego podatku kształtowałaby się na poziomie ok. 98%. Wynika to z faktu, że – co do zasady – infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminy przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a jedynie znikoma część wartości dostarczanej wody i odprowadzania ścieków wykazuje związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi. Chodzi tu o budynki należące do Gminy, w których dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie przekracza zwykle 2% wartości całej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie zmierza do uzyskania przez skarżącą Gminę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, ponieważ takie prawo Gminie już przysługuje. Dlatego też dla wykazania spełnienia przesłanki nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., która jednocześnie uzasadniałaby przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p., organ winien wykazać na czym ma polegać uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowej. Tymczasem organ interpretacyjny koncentruje się głównie na wykazaniu dysproporcji między skalkulowanym przez Gminę czynszem dzierżawnym a planowanym kosztem realizacji inwestycji, co nie jest wystarczające do stwierdzenia podstaw do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z uwagi na to, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnienia w argumentacji organu, jakoby Gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Wobec powyższego za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 14b § 5c O.p.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że zasadą jest, że skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to w tym zakresie winno przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia. Stanowisko takie zostało potwierdzone jeszcze przed obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego (w skrócie: "JST"). W tym zakresie NSA podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 4/15 (opublikowano: ONSAiWSA 2016/1/3), dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowa uchwała odnosi się wprawdzie do zakładów budżetowych, jednakże potwierdza ona, że prawo do odliczenia w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie będzie przysługiwało podatnikom zupełnie wyjątkowo w sytuacjach, gdy JST podejmie decyzję o nieodpłatnym użyczeniu infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, co wynika z ww. specyfiki instytucji użyczenia. Co więcej wyjątkowe skutki podatkowe skorzystania z instytucji użyczenia potwierdza również zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą należy dokonać opodatkowania całości działalności podatników VAT - wykonywanej w obrocie profesjonalnym, którym niewątpliwie jest działalność z zakresu zaopatrzenia w wodę. Należy więc wskazać, że Gmina w ramach swobodnej decyzji dokonała wyboru schematu organizacyjnego, który zakładał odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy ze Spółką. Niewątpliwie Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Ponadto, Gmina nie ma celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).