Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2242/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 180 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 214/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną, pisma procesowe

1.1. I. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 214/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2012 r.

1.2. Przywołaną decyzją Dyrektora IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2017 r., na podstawie której określono P. sp. z o.o. (dalej: Spółka P.) zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2012 r. W oznaczeniu adresata i motywach decyzji uwzględniono, że Skarżącą do dnia 13 maja 2014 r. działała pod nazwą W. sp. z o.o. (dalej: Spółka W.), a od dnia 14 maja 2014 r. do dnia 11 czerwca 2017 r. pod nazwą P. sp. z o.o.

Organy podatkowe obu instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 26 września 2012 r., w której wykazano zakup przez Skarżącą (ówcześnie działającą jako Spółka W.) samochodu ciężarowego [...] od E. sp. z o.o. (dalej: Spółka E.). Zdaniem organów faktura ta dokumentowała czynność niedokonaną (nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji).

1.3. Sąd pierwszej instancji, uznając za niezasadne zarzuty skargi Spółki co do wadliwości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich następstw materialnoprawnych, oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (żądanie wyrażono w piśmie stanowiącym uzupełnienie braku formalnego wniesionego środka zaskarżenia).

1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania tych organów na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów wskazywanych przez stronę już na etapie czynności sprawdzających, kontrolnych i na etapie odwołania od decyzji, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwestionowanie mocy dowodowej dokumentów tylko z uwagi na fakt figurowania na nich poprzedniej nazwy Spółki; przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie tych dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji kupna – sprzedaży;

2) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, zatem organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały ich za dowód w rozumieniu przepisu 193 § 1 O.p., co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji kupna - sprzedaży samochodu, żądanie od Strony oryginałów dokumentów, w których posiadaniu nie była na dzień żądania ich ponownego okazania, w tym dowodu rejestracyjnego i innych, które były już raz organowi okazane łącznie z przedmiotowym samochodem w trakcie czynności sprawdzających, z czego w przepisanym trybie i terminie sporządzono stosowny protokół;

3) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do akt sprawy, w tym dokumentów likwidacji szkody nie tylko od ubezpieczyciela w zakresie OC samochodu, ale również od Skarbu Państwa w zakresie skutków braku postawienia znaku drogowego ostrzegającego o szlakach migracyjnych dzikich zwierząt;

4) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 199a § 3 O.p. poprzez brak wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, skoro pojawiły się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe w zakresie umów kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu;

5) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanej transakcji kupna - sprzedaży samochodu;

- w zakresie prawa materialnego:

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu na podstawie zakwestionowanej faktury VAT.

1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS domagał się jej oddalenia, przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1.7. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. W związku z niezapewnieniem warunków do prawidłowej transmisji obrazu i dźwięku przez pełnomocnika Skarżącej J. H. Przewodniczący zobowiązał tego pełnomocnika do przedstawienia stanowiska na piśmie w formie załącznika do protokołu rozprawy w terminie 3 dni roboczych. Ponadto Przewodniczący zobowiązał zawodowego pełnomocnika Skarżącej (występującego w ramach substytucji) do przedstawienia stanowiska w takim samym trybie i terminie.

1.8. W wykonaniu powyższych zobowiązań pisma procesowe, stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, złożyli dwaj pełnomocnicy Skarżącej: r.pr. B. W. oraz J. H. (według oświadczenia do protokołu rozprawy - pracownik Skarżącej).

Pierwszy z ww. pełnomocników w piśmie z dnia 11 kwietnia 2023 r. zwrócił uwagę na błędną ocenę zdarzeń w aspekcie cywilistycznym.

Z kolei w piśmie drugiego z wyżej wymienionych pełnomocników z dnia 11 kwietnia 2023 r. przedstawiono: replikę odnoszącą się do wystąpienia pełnomocnika organu na rozprawie; stanowisko Skarżącej zawierające krytyczną ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, do których nawiązano w treści złożonego pisma.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego o charakterze wynikowym, tj. powiązane naruszenie przepisów ustawy o podatków od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniami przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

2.5. Skarżąca w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 1.5 ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia upatruje naruszenia przepisów postępowania w wadliwym wyrokowaniu wyrażającym się oddaleniem skargi (art. 151 P.p.s.a.), podczas gdy jej zdaniem Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., a więc stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, a to za sprawą występujących jej zdaniem naruszeń przepisów procedury podatkowej (zasad ogólnych i postępowania dowodowego, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego).

Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

2.5.1. Odnosząc się do zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego należało stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poza ogólnikowymi i hasłowymi twierdzeniami generalnie nie przedstawił konkretnie jakich i dlaczego istotnych dla sprawy dowodów zabrakło.

Tam gdzie wskazano na braki dowodowe (np. w zakresie konieczności powołania biegłego co do wartości pojazdu) nie dostrzeżono, że organ nie prowadził czynności zmierzających do ustalenia wartości pojazdu jako takiej, lecz jedynie weryfikował twierdzenia Spółki E. co do wystąpienia okoliczności mających uzasadniać wzrost wartości pojazdu w ciągu 20 dni o prawie 70 tys. zł., a w ślad za tym oczekiwał przedłożenia przez tę spółkę stosownych dokumentów dotyczących wykonanych napraw i innych prac w tym pojeździe. Tego rodzaju wiedza nie wymagała wiedzy specjalnej biegłego. Zarzucanie zatem naruszenia przez organy podatkowe regulacji procedury podatkowej w zakresie odnoszącym się do powołania biegłego, co wadliwie miał zaaprobować Sąd pierwszej instancji, nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku procesowego w odniesieniu do kontrolowanego wyroku.

Skarżąca podnosiła również, że "organ podatkowy nie wskazał żadnego dowodu świadczącego o złym stanie finansowym spółki", co wadliwie miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie poprzestała jednak na tym gołosłownym twierdzeniu. Tymczasem na stronie 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przywołano źródła i zakres ustaleń odnoszących się do ww. zagadnienia (zaleganie w płatnościach na rzecz pracowników, kontrahentów, wobec miasta G., zaległości z tytułu podatków i składek ZUS, brak środków na koncie firmowym i w kasie Spółki). Na tle tak konkretnie wskazanych elementów Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zajęła stanowiska.

Podobnie pomimo, że w zaskarżonym wyroku i poddanej kontroli sądowej decyzji stosunkowo szeroko omówiono dlaczego wnioskowane przez Skarżącą dowody związane z wystąpieniem szkody w pojeździe i likwidacją szkody nie mogły zostać uwzględnione (zob. s. 13 i 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz s. 21/22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji bezprawne zaakceptowanie odmowy ich przeprowadzenia nie podejmując rzeczowej polemiki z wyrażonym przez ten Sąd zapatrywaniem. Tymczasem zapatrywanie to najzupełniej słusznie zasadzało się na stwierdzeniu, że przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie pozostawało bez znaczenia dla kwestii spornej w przedmiotowej sprawie. W sprawie nie było bowiem kwestionowane ani istnienie pojazdu ani wystąpienie szkody w czasie kierowania pojazdem przez J. H., lecz to czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na Skarżącą (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Skarżąca nie potrafiła także rzeczowo i spójnie wyjaśnić różnic w zakresie swoich twierdzeń z jednej strony co do sytuacji finansowej umożliwiającej zapłatę określonej w umowie ceny za pojazd, z drugiej zaś co do poszukiwania finansowania dla tej transakcji (w formie kredytu lub leasingu zwrotnego), a finalnie – po przesunięciu terminu płatności – powołania się na dokonanie rozliczenia w innej prawnie dopuszczalnej formie, tj. kompensaty zobowiązań.

Również w załączniku do protokołu rozprawy reprezentujący Skarżącą zawodowy pełnomocnik podał z jednej strony, że: "Skarżąca nabywając samochód marki B. dokonała niejako inwestycji ....", z drugiej zaś, że "nabywając rzeczony pojazd (...) Skarżąca uzyskała możliwość pomniejszenia nieuregulowanych dotychczas zobowiązań...". To stanowisko samo w sobie nie jest jednoznaczne, przy czym różni się od twierdzeń Skarżącej w toku postępowania przed organami podatkowymi. Wówczas podkreślano bowiem wykorzystywanie pojazdu w działalności gospodarczej (przewożenia towarów i wykonywania usług – zob. s. 14 uzasadnienia decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji).

W kontekście powyższego warto odnotować także i to, że w załączniku do protokołu rozprawy złożonym przez pełnomocnika Skarżącej J. H., argumentując na rzecz braku prawnego obowiązku "przerejestrowania pojazdu" stwierdzono, że zakupiony "pojazd jest towarem handlowym".

Wobec takich argumentów nie sposób było zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie uznając za odpowiadające prawu zarówno kompletność, jak i prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Skoro bowiem w odniesieniu do zdarzeń, w których Skarżąca brała czynny udział, nie przedstawia ona jednoznacznego stanowiska, to jej twierdzenia nie tylko mogły, ale wręcz powinny były zostać skonfrontowane z innymi jeszcze dowodami, co w sprawie bezspornie miało miejsce.

Jednocześnie Skarżąca w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie przedstawiała takiego rodzaju argumentacji, która potwierdzałaby prawną zasadność jej tezy o nieodzowności ponownego przesłuchania J. F. oraz skonfrontowania jego zeznań z zeznaniami innych jeszcze świadków. W szczególności należało mieć tu na uwadze, że konflikt Skarżącej z jej byłym członkiem zarządu w ujęciu obiektywnym nie stanowił ani bezpośredniego tła dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych, ani też jego występowanie nie miało i nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla wyniku tej sprawy.

2.5.2. W ramach analizowanych zarzutów procesowych Skarżąca nie dostrzegła, że oceny dowodów dokonuje się w ich całokształcie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Pominęła również to, że ustalenia organów podatkowych w istocie dotyczyły kluczowego dla niniejszej sprawy aspektu, a więc zweryfikowania stanu co do realnego, z perspektywy podatku VAT, przeprowadzenia transakcji wykazanej w fakturze.

Stąd też podejmowanie przez organ działań zmierzających do poczynienia ustaleń w takich obszarach, które mogły potwierdzić bądź nie przebieg operacji gospodarczej wynikającej z dokumentacji Skarżącej i jej kontrahenta - wystawcy faktury. W prowadzonym postępowaniu podatkowym należało uwzględnić nie tyle samą formalną (udokumentowaną umową) sprzedaż pojazdu, lecz zweryfikować czy w związku z opisaną transakcją wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu podatku VAT. Istota wskazanej czynności opodatkowanej wyraża się w przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W takim zatem celu organy podatkowe zasadnie podejmowały czynności w kierunku ustalenia: dysponowania przez Skarżącą polisą ubezpieczeniową pojazdu, przerejestrowania pojazdu, zgłoszenia zmiany właściciela pojazdu w wydziale komunikacji i u ubezpieczyciela, wywiązania się z obowiązku dokonania zapłaty za pojazd, czy też samego celu nabycia pojazdu.

Zasadnie też zwracały uwagę na swoiste relacje osobowe Skarżącej i sprzedawcy pojazdu (Spółki E.) za sprawą J. H., nazywane w tej sprawie "powiązaniami osobowymi", ale bez prawnej kategoryzacji tego zwrotu.

Przypomnienia wymagało, że w dacie wystawienia spornej faktury (26 września 2012 r.) J. H. był prokurentem Spółki E., a następnie pozostając prokurentem w tej spółce, w dniu 12 października 2012 r. nabył udziały w Spółce W. oraz stał się również jej prokurentem. W takim też charakterze pozostawał czynny w czasie, gdy wykazywano zmiany umownych postanowień co do terminu i sposobu uregulowania zapłaty ujętej w spornej fakturze.

Jedynie uzupełniająco dla omawianego wątku sprawy wspomnieć należało, że zarzut pełnomocnika Skarżącej przedstawiony w załączniku do protokołu rozprawy dotyczący błędnego ustalenia w zaskarżonym wyroku posiadania przez J. H. w dacie [rzekomego] dokonania transakcji 100 % udziałów w Spółce W. był całkowicie bezpodstawny. Zaskarżony wyrok takich bowiem ustaleń nie zawiera.

Wszystkie wyżej wymienione składowe oceniane we wzajemnej łączności (a nie osobno jak zdaje się postrzegać to Skarżąca w skardze kasacyjnej i obu załącznikach do protokołu rozprawy) miały na celu potwierdzenie lub wykluczenie faktycznej dostawy pojazdu w rozumieniu podatku VAT, a nie stricte cywilistycznej jego sprzedaży, jak błędnie uplasował to zdarzenie zawodowy pełnomocnik Skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy w ramach rozwinięcia stanowiska mającego przemawiać na rzecz trafności zarzutów kasacyjnych.

2.5.3. Jak już uprzednio zasygnalizowano w dostawie towarów w rozumieniu podatku VAT istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Samo użytkowanie pojazdu nie jest tu najistotniejsze, bo co najwyżej może potwierdzać, że określony pojazd w danym czasie pozostawał w faktycznej dyspozycji konkretnego podmiotu.

Natomiast przy sprzedaży samochodu – z perspektywy dostawy towaru - naturalnym jest, że nabywca pojazdu w ramach uzyskanego prawa własności dokonuje jego rejestracji, dąży do uzyskania dokumentów urzędowych z tym związanych, dokonuje ubezpieczenia pojazdu (zwłaszcza gdy ów pojazd ma być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej). Okoliczności stanowiące przedmiot ustaleń organów podatkowych nie potwierdzały zaś takiego naturalnego, a zarazem obiektywnie usprawiedliwionego, stanu rzeczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja przedstawiona w załączniku do protokołu rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej dotycząca braku obowiązku "przerejestrowania" pojazdu, czy braku zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu, nie mogła doprowadzić do podważenia powyższego stanowiska.

Sytuacja, że w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w stanie prawnym właściwym rozpoznanej sprawie) nie przewidziano sankcji za brak zawiadomienia właściwego organu o zbyciu lub nabyciu pojazdu, odmienne niż argumentowała Skarżąca, nie oznaczała, że okoliczności związane z odstąpieniem przez Skarżącą od wskazanego zawiadomienia były całkowicie bez znaczenia dla oceny zdarzeń na gruncie podatku VAT. W sferze podatkowej istotne znaczenie ma bowiem rozporządzanie towarem jak właściciel.

Podobnie należało ocenić wywody pełnomocnika Skarżącej przedstawione w załączniku do protokołu rozprawy odnoszące się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, a dotyczące dopuszczalności korzystania z umowy ubezpieczenia pojazdu zawartej przez poprzedniego właściciela.

2.5.4. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. motywowany brakiem wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie zawarcia umowy sprzedaży pojazdu. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dalszym ciągu pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Powoduje to, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Tego rodzaju wątpliwości organy podatkowe natomiast nie miały.

Trafnie zatem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że nie było celowe zastosowanie w kontrolowanej sprawie trybu z art. 199a O.p. Okoliczności faktyczne tej sprawy podlegały ustaleniu w ramach swobodnej oceny dowodów przez organy, zgodnie z regułami art. 191 O.p. Skarżąca nie zdołała zaś skutecznie wykazać, że ocena ta miała charakter dowolny.

2.5.5. Nie miała także racji Skarżąca wywodząc, że postępowanie dowodowe prowadzono "w kierunkach, które się wzajemnie wykluczają" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jak już wspomniano podejmowane czynności służyły pozyskaniu informacji umożliwiających także zewnętrzne zweryfikowanie (potwierdzenie/wykluczenie) wystąpienia realnej operacji gospodarczej jako tej wykazanej w dokumentacji wewnętrznej Skarżącej i Spółki E.

Zatem odmiennie niż strona Skarżąca zakładała nie było niezbędne prowadzenie postępowania dowodowego według tez dowodowych przez nią nakreślonych. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zastrzeżeń z tego zakresu w sposób wystarczający na stronie 22/23 uzasadnienia wyroku. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa prawidłowości oceny sądowej tam przedstawionej, lecz poprzestaje na ogólnym powtórzeniu samego twierdzenia o braku realizacji jej wniosków dowodowych. Podejście takie nie mogło więc doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżąca skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tego samego powodu do uchylenia wyroku nie mogły doprowadzić niepoparte wyczerpującą i przekonywującą argumentacją wywody przedstawione w załączniku do protokołu rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej co do oddalenia wniosku o przesłuchanie świadków.

W kontekście powyższego konieczne było podkreślenie, że Skarżąca podnosząc zastrzeżenia na temat wybiórczej i powierzchownej analizy materiału dowodowego, całkowitego pomijania jej wyjaśnień i dowodów, przemilcza, że w toku postępowania prezentowała postawę niechętną do współpracy w obszarze gromadzenia dowodów. Mowa tu w szczególności o niewyrażeniu zgody na przesłuchanie J. H. z powołaniem się na art. 199 O.p. oraz nieprzedłożeniu dokumentów dotyczących ubezpieczenia.

Nie chce też dostrzec (o czym już wzmiankowano), że mimo tego, iż faktura miała dokumentować sprzedaż pojazdu przez Spółkę E. w dniu 26 września 2012 r., to ta właśnie spółka (a nie Skarżąca jako nabywca) w dniu 4 października 2012 r. złożyła wniosek o dokonanie wpisu "VAT-1" w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu i przedstawiciel Spółki E. w dniu 29 października 2012 r. dokonał odbioru decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego w Starostwie Powiatowym w K. W tymże dowodzie rejestracyjnym to Spółka E. w dalszym ciągu widniała jako właściciel pojazdu. Należało odnotować, że według umowy sprzedaży pojazdu z dnia 26 września 2012 r. i towarzyszącego jej protokołu przekazania pojazdu, to kupujący powinien od tego czasu dysponować dowodem rejestracyjnym i mieć wpływ na zamieszczone w nim dane. Tak jednak się nie stało. Jednocześnie Skarżąca w żaden racjonalny sposób nie wyjaśniła czym opisany stan rzeczy był spowodowany.

Podatnik, który przyjmuje rzeczoną postawę, musi się liczyć z tym, że zgromadzony materiał dowodowy zostanie poddany swobodnej ocenie stosownie do wymogów z art. 191 O.p.

2.5.6. Należało zgodzić się ze Skarżącą, że w ramach konstytucyjnej swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody umów przedsiębiorca ma prawo decydować o sposobie zawierania i realizowania transakcji gospodarczych (oczywiście w granicach prawa). Z pola widzenia nie należy jednak tracić tego, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej opartego na takich założeniach oznacza występowanie ryzyka i może nieść za sobą określone konsekwencje prawnopodatkowe.

Bezspornie bowiem kwestia modelu biznesowego czy sposobu realizacji transakcji stosowanych przez dany podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, poddający się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechaniźmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług/sprzedaży towarów takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi.

W ramach zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia nie przedstawiono racji, które mogłyby obiektywnie wskazywać, że w tej sprawie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika (art. 2a O.p.), jak również że nie było podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszego instancji na temat oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało za dopuszczalne. Finalną zaś ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej za prawidłową.

Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącej nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawną. Dotąd rozważone pozwalało jednocześnie przyjąć, że odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, uwzględniając sposób w jaki zostały one uzasadnione, nie wymagało dalej idącego komentarza.

2.6. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, za bezzasadne należało uznać podstawy kasacyjne nawiązujące do samoistnego naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia), jak i naruszenia art. 86 ust. 1 i innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z zarzutami procesowymi (zarzut z pkt 1.5 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia).

Zauważenia wymagało, że w tym zakresie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nie w pełni odpowiadający wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach zarzutu kasacyjnego (podstawy kasacyjnej) odnoszącego się wprost do naruszenia prawa materialnego nie wskazano wprost na czym owo naruszenie miało polegać, a więc czy na błędnej wykładni, czy jego niewłaściwym zastosowaniu. Ku temu ostatniemu wskazywały jednak całościowo odczytywane motywy skargi kasacyjnej

Brak skutecznego podważenia, że zakwestionowana przez organy faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (a więc odpłatnej dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) oznaczał, że przyjęty na kanwie takiego właśnie ustalenia skutek prawnopodatkowy w postaci zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ocenić należało jako prawidłowy. Samo bowiem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w niej wymienionymi nie umożliwia realizacji prawa do odliczenia, a co za tym idzie może stanowić podstawę decyzji organów podatkowych pozbawiającej takiego prawa.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (100% z 5.400 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk