Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2557/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1025, art. 1032 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 104 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1 i ust. 6, art. 9 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z.-K., M. Z. i E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/10 w sprawie ze skargi J. Z.-K., M. Z. i E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2010 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z.-K., M. Z. i E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1252/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z., M. Z. i E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 września 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że kwestionowaną przez skarżących decyzją z 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27 maja 2010 r. nr [...] ustalającą spadkobiercom M. Z. (E. Z., J. Z. oraz M. Z.) wysokość zobowiązania podatkowego M. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 17.202 zł.

Sąd wskazał dalej, że M. Z. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym. Podatniczka zmarła 14 lutego 2005 r. a spadek po niej – jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w M. z 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I Ns 117/05 – nabyli mąż E. Z. i dzieci: J. Z. i M. Z. po 1/3 części każdy z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Przed śmiercią M. Z.nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004.

Wobec braku ksiąg oraz dokumentacji księgowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód spadkodawczyni, w oparciu o posiadane deklaracje podatkowe i na tej podstawie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 17.202 zł. Organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że spadkobiercy przejmują obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego M. Z. Ponieważ spadek został nabyty z dobrodziejstwem inwentarza, organ stwierdził, że spadkobiercy, w myśl art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku. Wartość masy spadkowej, przyjęta na podstawie spisu inwentarza dokonanego przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w M. wyniosła 32.152,02 zł, a wartość czynnego spadku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych – 28.701,32 zł. Ponieważ spadkobiercy nie dokonali działu spadku, zgodnie z art. 1034 K.c., ponosili solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe i przejęli solidarnie odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wspomnianą wyżej decyzją z 27 maja 2010 r., ustalił spadkobiercom M. Z. wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J. Z., E. Z. oraz M. Z. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: (a) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 104 § 3 O.p. przez wydanie konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie przepisanego prawem terminu; (b) art. 98 O.p. przez wydanie decyzji opartej na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1031 § 2 oraz art. 1032 K.c. polegającym na przyjęciu, że przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, spadkobiercy znana była wysokość zobowiązania podatkowego oraz że spłacił on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów; (c) art. 121 O.p. przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; (d) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do rozpatrzenia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego.

Powołaną na wstępie decyzją z 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 68 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, to jest decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma zaś zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). W tym wypadku wydaje się decyzję deklaratoryjną. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Taki charakter zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że wydana przez urząd skarbowy, na podstawie art. 104 § 3 O.p., decyzja miała charakter deklaratoryjny i nie miało do niej zastosowania ograniczenie, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie z art. 104 § 3 O.p. wynika, że organ doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże decyzja ta wbrew nazwie nie jest decyzją konstytutywną ponieważ zobowiązanie spadkodawcy powstało za jego życia.

Skoro zatem art. 68 § 1 O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, chybiony okazał się argument, że decyzja wydana w trybie art. 104 § 3 O.p. była decyzją konstytutywną oraz, że skoro obowiązek podatkowy spadkobierców powstał z chwilą otwarcia spadku, 14 lutego 2005 r., to termin do wydania takiej decyzji upłynął 31 grudnia 2008 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p., organ wskazał dalej, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania upłynął 30 kwietnia 2005 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W związku z tym organ podatkowe miały prawo ustalić spadkobiercom M. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 104 § 3 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostawała, podniesiona przez podatników, okoliczność spłaty zobowiązań zmarłej M. Z., wskutek czynności komorników sądowych prowadzących egzekucję z wniosku innych wierzycieli. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. Z., M. Z. i E. Z., wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, podnieśli zarzuty naruszenia:

(1) art. 104 § 3, w związku z art. 98 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 68 § 1 O.p. na skutek:

- błędnego przyjęcia, że decyzja wydawana na podstawie art. 104 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych;

- nie uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy ograniczenia odpowiedzialności skarżących, wynikającego z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza;

- wydania decyzji określającej zobowiązanie zmarłego podatnika;

(2) art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p., popełnione skutkiem utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez zbadania, czy dokonane przez ten organ szacunki są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie zasadami.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o deklaratoryjnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 104 § 3 O.p. Jego zdaniem przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 O.p. nie jest ustalanie wysokości zobowiązania zmarłego podatnika, ani też ustalanie zakresu odpowiedzialności spadkobierców, ale ustalenie własnego zobowiązania spadkobierców, związanego z dziedziczeniem, które bez wydania decyzji w ogóle nie powstaje. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że gdyby nawet decyzja przenosiła jedynie zobowiązania spadkodawcy, to i tak świadczyłoby to o jej konstytutywnym a nie deklaratoryjnym charakterze, bowiem warunkiem powstania odpowiedzialności spadkobiercy byłoby właśnie wydanie tej decyzji.

Pełnomocnik zauważył dalej, że skarżący przyjęli spadek po M. Z. z dobrodziejstwem inwentarza, co oznaczało istotne ograniczenie ich odpowiedzialności za długi spadkowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Pełnomocnik stwierdził nadto, że zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego w istocie ustalono (określono) zobowiązanie podatkowe osoby zmarłej, która nie mogła być podmiotem praw i obowiązków podatkowych. W konkluzji wywiódł, że skoro przedmiotem postępowania, prowadzonego na podstawie art. 104 O.p., było ustalenie zobowiązania spadkobierców, a nie określenie zobowiązania spadkodawcy, to decyzja określająca zobowiązanie osoby zmarłej była obarczona wadą nieważności.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania oszacowano na podstawie art. 23 § 4 O.p., jednakże w postępowaniu odwoławczym prawidłowości tego oszacowania w ogóle nie badano. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy miał obowiązek ustosunkowania się do przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oszacowania, zwłaszcza w zakresie dochodów osiągniętych przez spadkodawczynię w grudniu 2004 r. Organ podatkowy przyjął, że przychody za ten okres równały się wartości dokonanych zakupów towarów i usług opodatkowanych według stawek 3%, 7% i 22%. Za koszt uzyskania przychodów przyjęto zaś wartość zakupionych towarów i usług pozostałych. Zakup towaru był więc raz przychodem, raz kosztem.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że każda ze wskazanych wyżej wad zaskarżonej decyzji stanowiła z osobna rażące naruszenie prawa i każda uzasadniała stwierdzenie nieważności obu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika, podlega reżimowi z art. 70 § 1, nie zaś z art. 68 § 1 O.p. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznaczała zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie powstawało zatem żadne nowe zobowiązanie podatkowe – ono już istniało i ciążyło na podatniczce.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem braku zbadania przez organ odwoławczy prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na brak możliwości ustalenia kręgu osób korzystających z usług świadczonych przez M. Z. oraz kręgu dostawców towarów i usług. Wobec zaś braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., jak i dowodów księgowych, wysokość przychodów i wydatków uzyskanych przez spadkodawczynię, wynikała wyłącznie ze złożonych przez nią za życia deklaracji podatkowych. W związku z tym, uwzględniając zasadę, że przyjęta metoda oszacowania powinna ustalić podstawę opodatkowania jak najbardziej zbliżoną do faktycznie uzyskanego obrotu, słusznie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania według metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie korzystając z uprawnień wynikających z § 4 ww. artykułu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanego w tym zakresie materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do twierdzeń skargi w tej części.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców wynikającego z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy wskazał jak była czynna wartość spadku, uwzględniając tym samym fakt przyjęcia spadku przez skarżących z dobrodziejstwem inwentarza. Z wykonanego przez wydaniem decyzji spisu inwentarza wynikało, że M. Z. posiadała zobowiązania podatkowe, o czym spadkobiercy wiedzieli. W celu ustalenia wysokości zobowiązań spadkodawcy skarżący winni byli zwrócić się do organu podatkowego o wydanie stosownego zaświadczenia w trybie art. 306f i art. 306a O.p. Sąd podkreślił, że art. 1032 § 1 K.c. dotyczy tylko tych spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie spłacili niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów. Taka sytuacja według organów podatkowych nie miała miejsca.

Konkludując Sąd uznał, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatników, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 70 § 1 i 68 § 1 w zw. z art. 104 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów skutkiem przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe, którego ustalenia dotyczy art. 104 § 3 O.p. przedawnia się według zasad określonych w art. 70 § 1, a nie według zasad określonych w art. 68 § 1 O.p.;

(2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1–2, a także art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 100 § 1, 2 i 2a oraz 104 § 3 O.p. popełnione na skutek oddalenia skargi, mimo iż zaskarżona decyzja wydana została błędnie na podstawie art. 104 § 3 zamiast art. 100 § l, 2 i 2a O.p., które to uchybienie powinno być uwzględnione w granicach opisanych w art. 134 § l p.p.s.a. i skutkować uchyleniem, względnie stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji;

(3) art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. popełnione skutkiem poczynienia przez Sąd ustaleń faktycznych i dokonania oceny ustaleń faktycznych organu drugiej instancji dotyczących przesłanek ograniczenia odpowiedzialności skarżących, wynikających z przepisów prawa spadkowego, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania z podstaw do takiego ograniczenia nie ma (w szczególności podstaw do zastosowania art. 1032 § 1 K.c.), a w dalszej kolejności do oddalenia zarzutów skargi w tym zakresie;

(4) art. 104 § 1 O.p., przez przyjęcie wbrew postanowieniom tego przepisu, że na skarżących spoczywał obowiązek uzyskania w trybie art. 306f O.p. zaświadczenia o zobowiązaniach podatkowych spadkodawcy;

(5) art. 141 § 4 p.p.s.a., popełnione skutkiem uzasadnienia stanowiska Sądu w powyższych kwestiach w sposób nie odpowiadający wymogom tego przepisu, co powoduje istotne trudności w ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał stanowisko co do tego, że decyzja wydawana na podstawie art. 104 § 3 O.p. ma charakter konstytutywny i tworzy własne zobowiązania spadkobierców. O takim jej charakterze przesądzało przede wszystkim brzmienie powołanego przepisu. Po drugie zaś pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, że przepis ten został znowelizowany w 2003 r. Różnica treściowa między pierwotnym, a znowelizowanym brzmieniem przepisu była zasadnicza i chodziło nie tylko o zastąpienie zwrotu "decyzję w której określa", zwrotem "decyzję ustalającą", ale także o pominięcie w aktualnym brzmieniu przepisu zwrotu stwierdzającego, że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Pominięcie to nie mogło być uznane za przypadkowe i wyraźnie wskazywało, że przedmiotem decyzji było ustalenie zobowiązania spadkobierców, a nie przeniesienie na nich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Na konieczność takiego rozumienia przepisu wskazywało także przyznanie spadkobiercom prawa do kształtowania wysokości zobowiązania ustalanego na podstawie art. 104 § 3 O.p., poprzez możliwość skorzystania z ulg podatkowych, jakie przysługiwały spadkodawcy.

Pełnomocnik podatników wskazał następnie, że w niniejszej sprawie w istocie stosować należało nie art. 104 § 3 O.p., ale art. 100 O.p. Postępowanie dotyczyło roku podatkowego poprzedzającego rok śmierci podatnika, a podatnik zmarł przed upływem terminu do złożenia stosownej deklaracji i deklaracji takiej nie złożył. Zobowiązanie spadkodawcy powstało zatem z mocy prawa jeszcze za jego życia. Nie było tu więc przedmiotu, który podlegałby ustaleniu w drodze decyzji konstytutywnej, istniała natomiast potrzeba orzeczenia, czy i w jakim zakresie spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za to zobowiązanie. W konsekwencji decyzje podatkowe organów obu instancji obarczone zostały zasadniczymi wadami prawnymi. Nie tylko bowiem zostały wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, ale także nie zawierały elementu koniecznego dla prawidłowej decyzji, to jest: orzeczenia o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Ponadto rozstrzygnięcie nastąpiło jedną decyzją adresowaną łącznie do wszystkich spadkobierców, zamiast trzema odrębnymi decyzjami. Wady te uzasadniały zdaniem pełnomocnika stron stwierdzenie, że decyzje organów podatkowych rażąco naruszały prawo, co powinno spowodować stwierdzenie ich nieważności, a uchybienie to powinno zostać uwzględnione przez Sąd w zakresie przewidzianym przez art. 134 § 1 p.p.s.a.

W końcowej część uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do konsekwencji podatkowych przyjęcia przez skarżących spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd: po pierwsze nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie tego, czy kwestia powyższa powinna być rozstrzygana w ramach tego postępowania, czy też postępowania związanego z wykonaniem decyzji podatkowej, po drugie – odwołał się do ustaleń zaskarżonej decyzji, które nie zostały poczynione i po trzecie – stwierdził, że nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego ograniczające odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, mimo iż ustalenia zarówno poczynione w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym nie były wystarczające do dokonania takiej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, powołując się na treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły wykładni określonych przepisów prawnych. Skarżący kwestionowali poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne i ich ocenę, ale jedynie w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek ograniczenia ich odpowiedzialności stosownie do treści art. 1032 § 1 k. c.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w zaskarżonym wyroku. Uznał mianowicie, że jest on prawidłowy i nie budzący wątpliwości. Niekwestionowane okoliczności faktyczne sprawy obejmują m. in. następujące fakty istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia:

- podatniczka M. Z. zmarła 14 lutego 2005 r., co oznacza, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok powstało jeszcze za jej życia;

- na mocy postanowienia sądowego spadek nabyli: mąż E. Z. oraz dzieci J. Z. i M. Z. po 1/3 części każde z nich z dobrodziejstwem inwentarza;

- zmarła podatniczka M. Z. nie złożyła zeznania PIT-36L.

NSA akceptuje również kwestionowaną przed sądem I instancji wysokość uzyskanego przez M. Z. przychodu w 2004 roku w wysokości 746588,45 złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 656052,62 złotych, dochód w wysokości 90535,83 złotych oraz wynikającą stąd kwotę podatku 17202 złotych.

W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym jest stwierdzenie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe w sytuacji śmierci spadkodawczyni (podatniczki) przed złożeniem deklaracji. Zauważyć należy, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w ściśle określonym trybie, określonym w rozdziale 14 dziale III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy kodeksu cywilnego.

Z kolei w myśl art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to wówczas organ podatkowy informuje spadkobierców, w oparciu o poczynione w tym zakresie ustalenia, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 121206). Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatniczka zmarła nie złożywszy zeznania podatkowego.

W tym kontekście należy odróżnić wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego od kwestii odpowiedzialności za to zobowiązanie. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia odpowiedzialność podatników od odpowiedzialności następców prawnych czy odpowiedzialności osób trzecich. W konsekwencji należy rozdzielić sytuacje – tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – w zależności od tego, czy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało, czy też nie mogło powstać na przykład z powodu śmierci podatnika w trakcie roku podatkowego.

W tym pierwszym przypadku wydawana jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie, wobec kogo jest wydawana, ponieważ podatnik zmarł dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji zauważa, że na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego a więc w chwili, kiedy stosownie do art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Niewątpliwie rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika (złożenia zeznania) czy organ podatkowy. Natomiast zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, wyrok NSA z 14 grudnia 2005 sygn. akt II FSK 41/05).

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatniczka M. Z. zmarła po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takim przypadku powinna zostać wydana decyzja określająca, która przenosi odpowiedzialność na spadkobierców. Zgodzić się bowiem należy z konstatacją, że w niniejszej sprawie nie powstało nowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ istniało ono jeszcze za życia podatniczki i ciążyło na niej, a w chwili obecnej mamy jedynie do czynienia z przeniesieniem odpowiedzialności na spadkobierców.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje zatem stanowisko WSA, zgodnie z którym zastosowanie w rozstrzyganej sprawie znajduje 5-letni termin przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który rozpoczął swój bieg od końca 2005 roku, a więc decyzja w sprawie określenia wysokości podatku i przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców mogła być wydana do 31 grudnia 2010 roku.

Słuszne było również stanowisko Sądu I instancji w zakresie ograniczenia odpowiedzialności skarżących za długi spadkowe. Bez wątpienia należności podatkowe podlegają zaspokojeniu przed innymi wierzytelnościami, co do których prowadzona jest egzekucja (art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego). W celu ustalenia wysokości zobowiązań spadkodawcy skarżący winni byli zwrócić się do organu podatkowego o wydanie stosownego zaświadczenia w trybie art. 306 f i 306 a O.p. i wnosić ewentualnie o ograniczenie swojej odpowiedzialności w zakresie innych zobowiązań, które powinne być uregulowane w dalszej kolejności.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).