Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 133/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia18 lipca 2011 r. określającą skarżącemu – Z. P. wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007r. w kwocie 874,69 i stwierdził, że strata z tego tytułu za ten rok wyniosła 12.586,69zł.

Decyzję organu I instancji wydano w oparciu o następujący stan sprawy.

Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z. P., opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem działalności była m.in. sprzedaż paliw płynnych. Dla celów podatku dochodowego skarżący prowadził w 2007 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazał przychód w łącznej kwocie 39.696,29 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 52.342,75 zł, obliczone z uwzględnieniem kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 28.979,93 zł i pozostałych kosztów w kwocie 33.728,20 zł, a także wartości remanentu początkowego w kwocie 37.534,14 zł oraz wartości remanentu końcowego w kwocie 47.899,52 zł. W oparciu o dane wynikające z księgi, w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.696,29 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 52.342,75 zł oraz stratę w wysokości 12.646,46 zł.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., wszczętego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r.

W ramach ustaleń dokonanych w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował wydatki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 26.875,93 zł, wynikające z faktur nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mianowicie faktury VAT nr [...] z dnia 28.09.2007 r. wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. na kwotę netto 15.163,93 zł dotyczącej zakupu oleju napędowego w ilości 5.000 l oraz faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. na kwotę netto 11.712,00 zł, dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 3.840 l. Nadto organ stwierdził zawyżenie pozostałych wydatków poprzez ujęcie w nich kwoty podatku VAT w wysokości 59,77 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 21.09.2007r. wystawionej przez Polską Telefonię Cyfrową Sp. z o.o., dotyczącej zakupu usług telekomunikacyjnych, stwierdzając, że podatek VAT u czynnego podatnika tego podatku, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- /dalej p.d.o.f./, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Czynności kontrolne wykazały również nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przychodów o kwotę 15.163,93 zł, z tytułu ujęcia w nich faktury VAT nr 3/P/07 z dnia 3.12.2007r., wystawionej firmie "B" Sp. z o.o. na kwotę netto 15.163,93 zł, dotyczącej sprzedaży oleju napędowego w ilości 5.000 l, z uwagi na ustalenie, że transakcja ta faktycznie nie miała miejsca.

W zakresie nieuznanych przez organ faktur mających dokumentować transakcje zawarte między firmą "A" Z. P. a firmą "B" Sp. z o.o. w P., organ I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym złożonych w dniu 6.09.2010 r. zeznań skarżącego, ustalił, że faktura VAT wystawiona dla "B" Sp. z o.o. dotyczyła obustronnego fakturowania. Najpierw firma "A" Z. P. otrzymała fakturę za zakup oleju napędowego, a następnie firma skarżącego wystawiła fakturę na jego sprzedaż w tej samej ilości i na tą samą wartość. Przy czym towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy "B" Sp. z o.o., a podatnik nie dokonał fizycznie jego odbioru ani zapłaty. W ocenie organu zarówno transakcja zakupu, jak i sprzedaży oleju napędowego faktycznie nie miały miejsca, zatem faktury mające dokumentować to zdarzenie nie mogły być podstawą do zapisów w księdze podatkowej.

Podstawą natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktury z dnia 31.12.2007r. nr [...] wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. był materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym materiał zgromadzony podczas postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., przesłany z Prokuratury Apelacyjnej w L. postanowieniem z dnia 30.06.2010 r. sygn. akt AP V Ds. 8/10/Sp. Na podstawie tych dowodów, w szczególności zeznań strony oraz świadków związanych z działalnością spółki "C", tj: P. U., G. Z. i S. W., organ I instancji ustalił, że w faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. wystawiona przez firmę "C" Sp. z o.o., nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji sprzedaży paliwa. Firma ta bowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie w jej imieniu wystawiano "puste" faktury VAT, za które pobierano kilkanaście groszy od litra paliwa na niej wskazanego. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających miejsce przechowywania paliwa wynikającego z tej faktury, jak również nie potrafił wskazać osoby dostarczającej to paliwo i pobierającej za nie należności oraz kiedy i do kogo zostało dostarczone paliwo sprzedane uprzednio przez firmę "C" Sp. z o.o.

W tej sytuacji organ I instancji, stosownie do regulacji § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 O.p., uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów za miesiąc grudzień 2007r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące wrzesień i grudzień 2007r. Niemniej jednak, w oparciu o przepis z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na istnienie dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania .

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł kwotę 24.532,36 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 39.696,29 zł) a koszty jego uzyskania wyniosły 25.407,05 zł (zamiast, jak wykazano w zeznaniu podatkowym 52.342,75). W rezultacie, w wydanej na podstawie art. 207 oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)- /dalej O.p./ decyzji z dnia 18 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił podatnikowi stratę podatkową za rok 2007 w wysokości niższej od wykazanej w zeznaniu, tj. w kwocie 874,69 zł . Zgodnie bowiem z regulacją art. 24 O.p., organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Z. P. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207 i art. 210 § 1 i 4 O.p., art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości, a także prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 p.d.o.f. poprzez uznanie faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. wydatków z nich wynikających.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość straty poniesionej z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. w kwocie 12.586,69 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wyłączył z przychodów podatkowych roku 2007 kwotę 15.163,93 zł udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 3.12.2007r. wystawioną dla firmy "B" Sp. z o.o. w P., dotyczącą sprzedaży oleju napędowego w ilości 5.000 l. Podkreślił, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, uzasadniał ocenę, iż firmy "A" Z. P. oraz "B" Sp. z o.o. w 2007r. dokonały obustronnego fakturowania na sprzedaż tej samej ilości paliwa, za tę samą wartość. Potwierdzeniem tej oceny były m.in. zeznania Z. P. przesłuchanego w charakterze strony, z których wynikało, że zakupiony towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy "B" a podatnik nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a tym samym kwota wykazana na tej fakturze nie stanowiła przychodu należnego, gdyż nie nastąpiło fizyczne wydanie towaru. Organ nie dał wiary twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że podatnik był właścicielem zakupionego od firmy "B" Sp. z o.o. oleju napędowego, jedynie przechowywanego w tej firmie. Wskazując na regulacje art. 535 i art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła oleju napędowego, tj. rzeczy oznaczonej co do gatunku, konieczne było fizyczne jego wydanie. Natomiast między stronami nie doszło ani do wyodrębnienia towaru ani do zapłaty ceny. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż spółka "B" przechowywała zakupiony przez niego towar, organ uznał, że skoro nie miała miejsca umowa sprzedaży paliwa, brak było również przedmiotu umowy jego przechowania. Wskazał, że zgodnie z art. 835 Kodeksu cywilnego, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Ponieważ przedmiotem umowy są rzeczy oddane na przechowanie, z chwilą ich oddania zawsze dochodzi do ich indywidualizacji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotem umowy mogą być wprawdzie rzeczy oznaczone zarówno co do tożsamości, jak i co do gatunku, jednak umowa dotyczy zawsze rzeczy zindywidualizowanych, choćby przez wyodrębnienie z większej ich masy, przechowawca bowiem ma obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, która została mu oddana na przechowanie.

Oznaczało to, iż wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.696,29 zł należało obniżyć o kwotę 15.163,93 zł, tj. do kwoty.24.532,36 zł, jak słusznie ustalił organ I instancji.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "B" i "C", które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f., wskazał, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wymienionej ustawy. Nadto faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Wobec zatem ustalenia, iż transakcja zakupu oleju napędowego wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 28.09.2007r. wystawionej przez spółkę "B" na kwotę 15.163,93 zł netto, w rzeczywistości nie miała miejsca, nie stanowiła tym samym kosztu uzyskania przychodu, wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W opinii organu odwoławczego zasadnie również organ I instancji odmówił skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup oleju napędowego w ilości 3.840 l za kwotę 11.712 zł netto, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. wystawioną przez firmę "C" Sp. z o.o. w P., bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż faktura ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, iż firma "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została tylko formalnie zarejestrowana urzędzie skarbowym w celu wprowadzania do obiegu gospodarczego "pustych faktur" lub legalizacji dostaw odbarwionego oleju opałowego dostarczanego jako olej napędowy. Odnośnie współpracy z firmą "C" Sp. z o.o. skarżący, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, iż zakupu oleju od wskazanej firmy dokonał jednorazowo za pośrednictwem G. z W. (którego nazwiska nie zna). Kontakt do pana G. otrzymał od A. W., ewentualnie od W. A. lub J. R. Według skarżącego olej napędowy był dostarczony do zbiornika firmy "B" w G., a transport na dostarczenie oleju był organizowany przez p. G., od którego otrzymał fakturę VAT na zakup i któremu dokonał osobiście płatności w formie gotówkowej. Skarżący oświadczył także, że w momencie dostarczenia oleju z firmy "C" nie były dzierżawione zbiorniki od firmy "B", jednak on nie jest w stanie odpowiedzieć kiedy i do kogo fizycznie został dostarczony olej sprzedany przez firmę "C".

Analizując włączony do akt materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania prokuratorskiego, organ odwoławczy ustalił, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Odbiorcą odbarwionego oleju opałowego (od P. U.) był m.in. Z. P., natomiast pośrednikiem tej sprzedaży oraz osobą zajmującą się pozyskaniem fikcyjnych faktur dokumentujących tę sprzedaż był G. Z.. Na rzecz firmy "A" wystawiono ogółem 9 faktur dokumentujących sprzedaż łącznie 75.940 litrów odbarwionego oleju opałowego w kwocie 324.257,64 zł brutto, w tym przez firmę "C" (1 faktura) - 3.840 l o wartości 14.288,64 zł brutto oraz przez firmę "P" (8 faktur) - łącznie 72.100 l o łącznej wartości 309.968,64 zł brutto. Odnośnie spornej faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007 r. wystawionej przez spółkę "C", organ opierając się na zeznaniach G. Z., wskazał, iż miała ona charakter fikcyjny i nie dokumentowała żadnych dostaw. Organ podkreślił, iż z zeznań złożonych przez tą osobę w Prokuraturze Apelacyjnej w L. wynikało, że generalnie w latach 2007-2008 na zamówienie firmy "A" zostały zrealizowane jedynie dwie dostawy paliwa po 30.000 litrów, a towar został dowieziony do miejscowości L. w P. Z. P. za towar zapłacił, odbierając przy tym od G. Z. faktury, dowody WZ i ewentualne dowody KP. Przy czym, jak zeznał świadek, wszystkie pozostałe faktury wystawione na firmę "A" nie dotyczące tych dwóch dostaw są tzw. "kosztówkami", tj. jedna wystawiona przez "C" i dwie przez "P", natomiast pozostałe okazane faktury dotyczą faktycznych dostaw. W przypadku faktur kosztowych Z. P. płacił standardowo, kilkanaście groszy od litra wynikającego z faktury. Okoliczność fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę "C" dostarczonych przez G. Z. potwierdziła również A. W., (księgową firmy "C" a następnie firmy "P") oraz S. W. (kierowca zajmujący się transportem oleju opałowego do zbiorników przed jego odbarwieniem i po odbarwieniu do odbiorców). Ten ostatni świadek zeznał, że dokumenty dotyczące przewożonego oleju dostarczał G. Z., tj. świadectwa jakości, WZ, listy przewozowe, czasem fakturę. Potwierdził również, że fikcyjne faktury, które sporządzał G. Z. pochodziły z firm "C" oraz "P" i dotyczyły fikcyjnych zakupów oleju napędowego, za które pobierano 12 groszy za litr paliwa wynikający z faktury. Organ odwoławczy powołał się również na dowód z przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w L. w dniu 1 sierpnia 2008r. P. U., biorącego udział w procederze związanym z odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego rozprowadzaniem jako oleju napędowego, który zeznał, że dostarczaniem fikcyjnych faktur oraz świadectw jakości zajmował się G. Z., który pobierał za to pieniądze, tj. 11 groszy za litr paliwa wynikający z faktury plus 300 zł za list przewozowy, WZ i plomby. Powyższe zeznania dotyczące dostarczania fikcyjnych faktur, zostały potwierdzone przez P. U. do protokołu przesłuchania CBS KGP w L. w dniu 11 sierpnia 2008r., w dniu 25 sierpnia 2008r. oraz w dniu 20 października 2008r. Ponadto, przesłuchany w dniu 12 lutego 2010r. w Prokuraturze Apelacyjnej w L. zeznał on, że sprzedawał przeważnie całą beczkę odbarwionego oleju opałowego, która musiała zawierać co najmniej dwadzieścia parę tysięcy litrów oleju, na pewno nie mogło być mniej, np. siedem tysięcy litrów, bo wtedy koszt transportu przekroczyłby zysk. Jak zeznał, faktury mogły być dzielone, ale na pewno nie beczka. Treść tych zeznań, zdaniem organu, również wskazuje że nie mogła mieć miejsca faktyczna dostawa paliwa, w ilości 3.840 litrów, od firmy "C" z uwagi na nieopłacalność takiej dostawy, co potwierdza tym samym, że sporna faktura VAT z dnia 31.12.2007r. Nr [...] była w rzeczywistości "pustą" fakturą nie dokumentującą faktycznego zakupu paliwa od firmy "C".

W dalszej kolejności organ wskazał na zeznania Z. P. złożone do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Powiatowej Policji w B. w dniu 31 marca 2009r. Wynikało z nich, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się głównie pośrednictwem i transportem oleju napędowego, w tym na przełomie 2007 i 2008 roku dokonał zakupu oleju napędowego od firmy "C" Sp. z o.o. w ilości 4 do 5 tysięcy litrów, natomiast w okresie od maja do sierpnia 2008 r. miały miejsce dwie dostawy oleju napędowego, łącznie około 85 do 90 tysięcy litrów, od firmy "P" Sp. z o.o., bezpośrednio do L. Sp. z o.o. Odnośnie dostawy z firmy "C" świadek zeznał, że miejscem rozładunku dostarczonego przez tę firmę oleju były zbiorniki należące do firmy "B" Sp. z o.o. w G., w której dzierżawił zbiornik o pojemności 60.000 litrów. Pieniądze za dostawę przekazał G. Z., od którego otrzymał fakturę i dokument KP. Wszystkie dokumenty dotyczące transakcji z firmą "P" były dostarczane przez G. Z. i wszystkie dostawy były opłacane gotówką. Powyższe zeznania zostały potwierdzone przez skarżącego w protokole przesłuchania podejrzanego, spisanym w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 10 lutego 2011r., co następnie znalazło odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2011r. sygn. akt [...] skierowanym przez Prokuraturę Rejonową w B. przeciwko Z. P., w którym oskarżono go o to, że w okresie od 31 grudnia 2007r. do 23 lipca 2008r. działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej użył wprowadzając do obrotu księgowego firmy "A" dokumenty księgowe w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. wystawionej w ramach działalności podmiotu "C" Sp. z o.o. z/s w P. oraz wystawionych w ramach działalności podmiotu "P" Sp. z o.o. z/s w P. ośmiu faktur VAT z 2008r. poświadczających nieprawdę co do terminu ich wystawienia, ilości zakupionego towaru w postaci oleju napędowego oraz jego faktycznej wartości, które to dokumenty otrzymał od G. Z., przeciwko któremu prowadzono odrębne postępowanie przygotowawcze.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony, że olej zakupiony od spółki "C" dostarczony był bezpośrednio do dzierżawionego od firmy "B" Sp. z o.o. zbiornika, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tej tezy. Jak wynikało ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy z dnia 1 marca 2007r. zawartej przez Z. P. z firmą "B" Sp. z o.o. oraz wystawionych na podstawie tej umowy faktur VAT, firma skarżącego dzierżawiła zbiorniki od firmy "B" lecz jedynie w okresie od marca do maja 2007r. Jednocześnie skarżący nie przedłożył żadnych dowodów (z wyjątkiem swoich oświadczeń) ukazujących inny stan faktyczny, tj. dzierżawienia zbiorników również w późniejszym okresie.

Aprobując nadto pozostałe ustalenia organu I instancji w kwestii nieuznania kwoty podatku VAT w wysokości 59,77 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Polską Telefonię Cyfrową Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki w łącznej kwocie 26.935,70 zł.

Powodem natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia straty w innej wysokości były poczynione przez organ odwoławczy ustalenia skutkujące stwierdzeniem, że nieprawidłowo organ I instancji określił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2007r. w kwocie 47.899,52 zł zamiast w kwocie 36.187,52 zł. W ramach sporządzonego na dzień 31.12.2007 r. spisu z natury firmy "A" na wartość ogółem 47.899,52 zł, wyszczególniono między innymi olej napędowy w ilości 3.840 l. w cenie jednostkowej 3,05 zł na wartość 11.712,00 zł. W remanencie końcowym został zatem ujęty towar wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. wystawionej przez firmę "C". W sytuacji zatem, gdy - jak ustalono w sprawie - faktura ta nie dokumentowała faktycznej transakcji zakupu paliwa, co spowodowało jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, brak było podstaw do pozostawienia w remanencie na dzień 31.12.2007 r. towaru w postaci oleju napędowego w ilości 3.840 l. o wartości 11.712,00 zł netto i uznania, że podatnik na ten dzień faktycznie dysponował paliwem na podstawie tej faktury. Oznaczało to, że prawidłowa wartość remanentu na dzień 31.12.2007r. winna wynosić kwotę 36.187,52 zł. W tej sytuacji, uwzględniając uzyskany w 2007 r. przychód w kwocie 24.532,36 zł, przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie 35.772,43 zł, (w tym wartość remanentu początkowego w kwocie 37.534,14 zł oraz remanentu końcowego w kwocie 36.187,52 zł), organ odwoławczy stwierdził, że wysokość straty z działalności gospodarczej za 2007r. winna wynosić kwotę 12.586,69 zł [24.532,36 zł - 35.772,43 zł - (37.534,14 zł - 36.187,52 zł)].

Odnosząc się do zarzutów odwołania, za chybiony uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 24 O.p. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, wykazana w zeznaniu rocznym za 2007r. przez skarżącego wysokość straty w kwocie 12.646,46 zł była błędna, gdyż winna wynosić 12.586,69 zł. Sytuacja taka uprawnia organy podatkowe, na podstawie tego właśnie przepisu, do samoistnego określenia straty podatnikowi. Przy czym określona błędnie przez organ I instancji wysokość straty została skorygowana w wydanej decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 i art. 210 § 1 i 4 stwierdzając, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy zebrany zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karnym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Wbrew zarzutom odwołania nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów ani art. 210 O.p., gdyż treść zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

• art. 24 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika, w sytuacji gdy brak jest podstaw do uznania, że wykazana przez podatnika strata została ustalona w sposób wadliwy, w szczególności z uwagi na rzeczywisty charakter współpracy gospodarczej podatnika z firmami "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., których faktury zostały zakwestionowane w toku kontroli

• art. 120 i 121 O.p., gdyż wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste operacje gospodarcze i brak podstaw do kwestionowania jej zapisów w zakresie spółek "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.,

• art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a nadto wskazanie w argumentacji zaskarżonej decyzji, że cyt. "faktury wystawione przez firmy "C" i "P" (...) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych", w sytuacji gdy niniejsze postępowanie nie dotyczyło kontroli zasadności faktur firmy "P" Sp. z o.o.,

• art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nałożonemu ustawą nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

• art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla podatnika i dotyczący innych zdarzeń gospodarczych, nie związanych z działalnością podatnika, o czym świadczy dokonywanie tej oceny za pomocą argumentów odnoszących się do firmy "P",

• art. 193 § 2 O.p. przez uznanie, że zapisy księgowe w zakresie firm "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. są nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze między podatnikiem a jego kontrahentami,

• 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności w sprawie,

• art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności, oraz arbitralne uznanie za udowodnione jedynie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, w sytuacji gdy bezpośrednio nie dotyczyły jego prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej,

• art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez uznanie faktur wystawionych przez spółki "B" i "C" Sp. z o.o. za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nieuprawnione jest stanowisko organów o fikcyjności faktur, na podstawie których dokonywał zakupów od firm "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Podkreślił, że wszystkie faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie mających miejsce i dowodzą wykonania płynących z nich zobowiązań, zatem odzwierciedlają rzeczywisty stan kontaktów handlowych z wymienionymi podmiotami oraz wskazują na przebieg istniejącej między nimi współpracy. Tym samym, zdaniem skarżącego, brak było podstaw do określenia przez organy straty z prowadzonej działalności. Zaznaczył przy tym, że nie miał obowiązku szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, ponieważ tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik powinien to uczynić. Skoro zatem wymienione podmioty dysponowały wszelkimi wymaganymi dokumentami dotyczącymi dostarczanego paliwa w postaci WZ, KP i faktur oraz świadectw badania towaru zgodnie z PN, to nie było uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta. Skarżący nie zgodził się także z poglądem, że nie mógł dokonać na rzecz spółki ""B"" sprzedaży towaru, którym nie dysponował, podtrzymując tezę o porozumieniu ze spółką "B" co do przechowania tego towaru, zgodnie z dyspozycja art. 835 K.C. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, brak było podstaw do kwestionowania operacji sprzedaży. Nawiązując do sugestii organu odwoławczego, że nie mogła mieć miejsca faktyczna dostawa paliwa, w ilości 3.840 litrów, od spółki "C" z uwagi na nieopłacalność takiej dostawy, skarżący zaznaczył, że organ nie prowadził w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej i nie znał realiów panujących wtedy na rynku. Zwrócił również uwagę, że informował Urząd Skarbowy w Brzegu, że paliwo objęte tą fakturą dostarczono do spółki "B" Sp. z o.o. w G., gdyż tylko tam miał możliwość przechowania towaru na koniec grudnia 2007 r. Jednocześnie informował organ, że wskazana na fakturze mniejsza ilość paliwa wynikała z tego, że nigdy wcześniej nie nabywał paliwa od tej firmy i zakup ten traktował niejako "na próbę". Wyjaśnił dodatkowo, że na początku stycznia 2008 r. paliwo to zostało odebrane przez W. U. i przewiezione do miejscowości B. i wskazał, że w 2007r. dopiero rozpoczynał działalność w zakresie obrotu paliwami, a zakup paliwa objętego sporną fakturą był jego jedynym zakupem w tym okresie (bardzo trudnym dla firm transportowych), dlatego też paliwo z tej faktury udało mu się sprzedać dopiero w lecie 2008 r. Skarżący zarzucił organom nieobiektywne ustalenie okoliczności sprawy i arbitralne prowadzenie postępowania, pomijające argumenty korzystne dla skarżącego. Wskazuje na to, zdaniem skarżącego, przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie mających związku z prowadzonym postępowaniem, w zakresie firmy "P" Sp. z o.o., której faktury nie były przedmiotem określenia straty w jego działalności za 2007r. W ocenie skarżącego organy arbitralnie pominęły okoliczności przemawiające na korzyść podatnika, a w szczególności nie uwzględniły tego, że dysponował on od 2005 r. koncesją OPC, zatem jego działalność była całkowicie legalna i miała oparcie w dokumencie urzędowym jakim jest koncesja, a w momencie otrzymywania świadectw jakości, WZ, zaplombowanego towaru i prawidłowo sporządzonych faktur od sprzedawcy nie było podstaw do kwestionowania pochodzenia towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 30 maja 2012 r., pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podkreślił, iż zakwestionowane przez organy zdarzenia miały faktycznie miejsce, że rozważania organów dotyczą innej firmy, tj. "P", co nie ma związku z niniejszą sprawą. Podkreślił, że podatnik nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności dostawcy, z którym zawarł porozumienie o przechowanie zakupionego towaru. Organy niesłusznie to porozumienie zanegowały. Ponadto stwierdził, iż organy nie mają podstaw arbitralnie wnikać w opłacalność transakcji gospodarczych. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w szczególności co do powiązań osobowych między firmą "C" a firmą "P". Zwrócił jednocześnie uwagę, iż zwiększenie wysokości straty przez organ odwoławczy jest działaniem w interesie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j.) – /dalej p.p.s.a./ Sąd stwierdza, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji skarżącemu straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wyniku zakwestionowania przez organy podatkowe faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dokonując analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 207 i art. 210 § 1 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić niezbędne do rozpatrzenia sprawy fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż wydatki opisane fakturami wystawionymi przez firmy "C" i "B" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy okoliczności dowodzących innego przebiegu zdarzeń gospodarczych niż dokumentowały to sporne faktury oraz przedstawiły wyczerpujące dowody na poparcie takiego stanowiska.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że faktury mające dokumentować transakcje zawarte między firmą skarżącego a firmą "B" Sp. z o.o. w P. nie mogły stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym, bowiem udokumentowane nimi zdarzenia kupna a następnie sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji prawidłowo organ nie uwzględnił zarówno zaliczonej przez skarżącego w ciężar kosztów podatkowych faktury VAT nr [...] z dnia 28.09.2007r. na kwotę netto 15.163,93 wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. na rzecz "A", jak i faktury VAT nr [...] z dnia 3.12.2007r. na tą samą kwotę wystawionej przez "A" na rzecz "B" Sp z o.o., ujętej przez skarżącego po stronie przychodów. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie wskazywały, iż między tymi firmami doszło jedynie do obustronnej wymiany faktur, bowiem w ślad za tymi dokumentami nie szedł towar. Zakwestionowane transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży nie miały w ogóle miejsca, ponieważ nie nastąpiło wydanie towaru od kontrahenta oraz nie dokonano zapłaty ceny za towar. Takie wnioski wypływają przede wszystkim z zeznań samego skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 września 2010 r. sam potwierdził taką wersję przebiegu tych zdarzeń gospodarczych, zeznając, że faktura VAT wystawiona dla "B" Sp. z o.o. dotyczyła obustronnego fakturowania na tą samą ilość i wartość towaru a on nie dokonał zarówno odbioru towaru, który nie opuścił fizycznie zbiornika firmy "B", jak i zapłaty za niego. Polemika skarżącego z tak przyjętymi ustaleniami organów sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że zakupiony przez niego towar był przechowywany w zbiorniku spółki "B", na podstawie umowy przechowania. W tak zarysowanym sporze racje należy przyznać organom podatkowym.

Stosownie bowiem do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)-/dalej K.C./ przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei art. 155 § 2 K.C. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Słusznie zatem stwierdziły organy obu instancji, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła oleju napędowego, tj. rzeczy oznaczonej co do gatunku, konieczne było fizyczne jego wydanie, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca a okoliczność tą potwierdził sam skarżący. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów, że wobec niespełnienia warunków sprzedaży, brak było również przedmiotu umowy przechowania. Zgodnie z art. 835 K.C. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa przechowania jest umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy (por. wyrok SN z dnia 07 lutego 2007 roku, sygn. akt III CSK 296/06, Lex nr 274193). Skoro natomiast w rozpatrywanej sprawie towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy "B" i skarżący nie dokonał jego odbioru, to tym samym nie może wykazać, że towar oddał na przechowanie.

Sad nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieuprawnionego zakwestionowania przez organ wydatku w kwocie 11.712,00 zł, poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. wystawionej przez firmę "C" Sp. z o.o. w P. na zakup oleju napędowego w ilości 3.840 l. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego skarżącego prawa do ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu legło ustalenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych otrzymana od firmy "C" faktura zakupu nie dokumentowała żadnej transakcji i stanowiła wyłącznie "pustą" fakturę kosztową. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i Prokuraturę Apelacyjną w L. Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a sporna faktura wystawiona przez spółkę "C" stanowiła jedynie "pustą" fakturę kosztową. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce i w oparciu o spółkę "C". W świetle ich zeznań działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur w celu zalegalizowania obrotu produktami ropopochodnymi. Z ustaleń organu wynikało, że miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Przywołane dowody, z zeznań świadków G. Z., P. U. i S. W., zdaniem Sądu, potwierdzają ustalenia organów w zakresie rzeczywistej roli i działalności tej firmy. Mechanizm wystawiania "pustych" faktur przez spółki "C" i "P" wobec firmy "A", w sposób szczegółowy opisał G. Z., którego zeznania zgodne są z zeznaniami księgowej A. W. oraz zeznaniami kierowcy S. W.. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że z 9 faktur wystawionych w latach 2007-2008 przez spółki "P" I "C" na rzecz firmy "A", jedynie dwie dokumentowały faktyczną dostawę paliwa, natomiast wszystkie pozostałe były tzw. "kosztówkami", w tym sporna faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. Wskazać dodatkowo należy, iż wersja przyjęta przez organy podatkowe znalazła odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt [...] skierowanym przez Prokuraturę Rejonową w B. przeciwko Z. P., w którym oskarżono go o to, że w okresie od 31 grudnia 2007r. do 23 lipca 2008r. działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej użył wprowadzając do obrotu księgowego firmy "A" dokumenty księgowe w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. wystawionej w ramach działalności podmiotu "C" Sp. z o.o. z/s w P. oraz wystawionych w ramach działalności podmiotu "P" Sp. z o.o. z/s w P. ośmiu faktur VAT z 2008r. poświadczających nieprawdę co do terminu ich wystawienia, ilości zakupionego towaru w postaci oleju napędowego oraz jego faktycznej wartości, które to dokumenty otrzymał od G. Z., przeciwko któremu prowadzono odrębne postępowanie przygotowawcze.

Podkreślić przy tym należy, iż poza sporną fakturą i dowodami KP, skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów na potwierdzenie dokonanej transakcji. Skarżący nie posiadał także zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził dzierżawy zbiorników od spółki "B" w okresie, w którym dokonano zakupu towaru (z zawartej z tą firmą umowy i wystawionych na jej podstawie faktur wynikało, że skarżący zbiornik o pojemności 60.000 l. dzierżawił tylko w okresie od stycznia do maja 2007 r.). Sytuacja taka, skoro nie jest znane miejsce, gdzie skarżący miałby przechowywać zakupiony towar, budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury mającej dokumentować zakup tego paliwa. Wątpliwości tych skarżący nie potrafił wyjaśnić w trakcie prowadzonego postępowania. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 września 2010 r. zeznał, iż nie jest w stanie odpowiedzieć kiedy i do kogo fizycznie został dostarczony olej sprzedany przez firmę "C" Sp. z o.o. Zauważyć również należy, że wskazany przez skarżącego sposób rozliczenia z G. Z. (w formie gotówkowej) nie pozwalał na przedstawienie organom dowodów na faktyczne poniesienie wydatku. Skoro zaś skarżący, działając jako przedsiębiorca, wybrał taki sposób płatności, musiał się liczyć z negatywną oceną wiarygodności tej transakcji.

Zdaniem Sądu niesłusznie skarżący zarzuca, że uzasadniając zaskarżoną decyzję organ przytoczył okoliczności nie związane z rozpatrywaną sprawą, dotyczące działalności spółki "P" Sp. z o.o., której faktury nie były przedmiotem określenia straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego za 2007r. Przedstawiając mechanizm wystawiania "pustych" faktur organy podatkowe miały prawo odnieść się również do ustaleń dotyczących działalności spółki ""P" poczynionych w postępowaniach karnych, z uwagi na powiązania osobowe występujące w spółkach "C" i "P". Okoliczności te w sposób pośredni potwierdzały prawidłowość przyjętych ustaleń, zwłaszcza, iż spółka "P" również wystawiała na rzecz skarżącego faktury w następnym roku podatkowym.

Konkludując tę część rozważań, obejmującą zarzuty natury procesowej, należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły norm postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany, a stan faktyczny przedstawiony w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów jest prawidłowa i nie sposób zarzucić jej skutecznie dowolności. Ocena ta uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Poszczególne dowody zostały ocenione trafnie, a powiązanie tych dowodów prowadzi do zasadnych wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe.

Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, Sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 i 1c p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle przedstawionych regulacji za słuszne należy uznać wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w sytuacji, gdy nie miało miejsce wydanie towaru ani nie doszło do zapłaty ceny za towar, transakcja sprzedaży nie miała miejsca i nie powstał przychód po stronie skarżącego. Sąd podziela dokonaną przez organy interpretację przepisów art. 535 w związku z art. 155 § 2 K.C. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczyła oleju napędowego, tj. rzeczy oznaczonej co do gatunku, konieczne było fizyczne jego wydanie. Skoro zatem firma skarżącego nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie doszło między stronami ani do wyodrębnienia towaru ani do zapłaty ceny, to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na spółkę "B". W tej sytuacji faktura dokumentująca fikcyjną sprzedaż nie mogła być przychodem skarżącego w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 1c p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem; że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane, tzn. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w myśl przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z przepisem § 12 rozporządzenia, faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być, poza spełnieniem warunków formalnych, dowodem rzetelnym. Określenie w dowodzie księgowym operacji gospodarczej niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku.

W świetle przedstawionych regulacji Sąd akceptuje ustalenia organów kwestionujące prawo do ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w na zakup towaru, wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki "B" i "C", z uwagi na brak rzetelności tych dokumentów. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 193 par. 2 O.p. prawidłowo uznając zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie spornych faktur za nierzetelne.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze argumentacji, że skarżący nie miał obowiązku sprawdzać wiarygodności kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa, wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Zatem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, zawsze ponosi nabywca towaru. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdza on, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Podatnik winien zatem we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów, gdyż to on ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi.

Akceptując zatem ustalenia organów w zakresie przyjętych przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym określonej przez organ odwoławczy wysokości remanentu końcowego, za całkowicie chybione Sąd uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, wskutek przyjęcia wysokości przychodów i kosztów prowadzonej działalności odmiennie niż zadeklarował podatnik, były wręcz zobligowane zgodnie z prawem zastosować art. 24 o.p. i określić podatnikowi poniesioną stratę w rozpatrywanym roku podatkowym w niższej wysokości od wykazanej w zeznaniu dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten, wbrew zarzutom skargi, dawał bowiem podstawę do samoistnego określenia straty przez organy podatkowe.

W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.