Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 137/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

TEZY

Niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości F. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/14 w sprawie ze skargi S. masy upadłości F. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości F. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. dotyczy wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 31 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 31 października 2012 r. i określił spółce F. za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 38.551 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m. in., że stosownie do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "Op", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie podatkowe za powyższy okres nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie ustanowieniem hipoteki przymusowej.

W dniu 13 grudnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości spółki F., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Op wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2013 r. z uwagi na wydanie jej na podstawie art. 70 § 8 Op, zawierającego normę tożsamą z normą zawartą w art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. O niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Op, w wymienionym brzmieniu, orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 maja 2013 r.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego był przepis art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś art. 70 § 8 Op. Wobec tego organy podatkowe, stosując tzw. zasadę domniemania konstytucyjności, nie są uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją danego przepisu, która w polskim porządku prawnym zastrzeżona jest tylko i wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. Organy tym samym są związane treścią danego przepisu, jeżeli obowiązuje on w obrocie prawnym.

Powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2014 r.

Syndyk Masy Upadłości spółki F. zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 249 § 1 pkt 8 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji w całości z uwagi na to, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie stanowił okoliczności, która nakazywałaby uchylenie w całości decyzji ostatecznej;

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 Op oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op, którego norma prawna jest tożsama z normą wyrażoną w art. 70 § 8 Op, zawierającym te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostawał zatem art. 70 § 8 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie. Sąd podkreślił, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Sąd podkreślił, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną Sąd uznał argumentację organu, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, której wznowienia domagała się strona skarżąca.

Na powyższe orzeczenie Syndyk Masy Upadłości spółki F., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

- art. 190 ust. 4 Konstytucji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i zaakceptowanie odmowy uchylenia decyzji, która została wydana w oparciu o normę prawną uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją;

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 Op oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op, którego norma prawna (oraz brzmienie) jest tożsama z normą prawną (brzmieniem) wyrażoną w art. 70 § 8 Op, który posiada te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik poinformował również, że dnia 24 lutego 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt K 10/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Op zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 Op.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Opisana w tym przepisie przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od powoływanej wcześniej zasady trwałości takiego aktu, a zatem zakres normatywny tego przepisu musi być interpretowany w sposób ścisły. W szczególności nie można przypisywać ustawodawcy uregulowania innego (szerszego) zakresu przypadków, do których omawiany przepis znajduje zastosowanie, co stara się uczynić skarżący w treści wniesionej skargi kasacyjnej.

Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego, wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op jest uzależnione od orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna. Przepis natomiast oznacza konkretną jednostkę redakcyjną aktu normatywnego, stanowiącą przedmiot analizy Trybunału Konstytucyjnego, względem której został sformułowany zwrot stosunkowy stwierdzający jej niezgodność z konkretnymi przepisami Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo tę kwestię ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wskazując, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 Op zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Skarżący błędnie zatem odczytuje treść art. 240 § 1 pkt 8 Op, jako odnoszącą się nie do konkretnego przepisu uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją, lecz do określonej normy prawnej, którą z tego przepisu można wyprowadzić. Wskutek tego skarżący niezasadnie uznaje, że z punktu widzenia wznowienia postępowania znaczenie ma zakwestionowanie zgodności z Konstytucją określonej normy, co automatycznie przenosi się na inne przepisy, które w innym stanie prawnym tę samą normę wyrażały.

Jak już wspomniano wcześniej, wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sąd pierwszej instancji miał zatem słuszność uznając, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 Op zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 31 maja 2013 r. Przepis, w oparciu o który została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest niezasadne również w kontekście zajmowanej pozycji i posiadanych kompetencji organów podatkowych, właściwych w sprawach orzekania o dopuszczalności wzruszenia decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Prowadziłoby ono bowiem, po pierwsze, do konieczności ustalenia treści normy i dokonania oceny jej zgodności z Konstytucją RP przez podmiot do tego nieuprawniony. Po drugie, organ, wbrew art. 87 Konstytucji RP oraz stanowiącej jego potwierdzenie zasadzie praworządności (art. 7 Konstytucji), musiałby zakwestionować obowiązujący przepis ustawy, w sytuacji, gdy jest związany prawem powszechnie obowiązującym tj. Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami, a także aktami prawa miejscowego.

Podkreślić należy również, że zasada, iż przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuistancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wyliczonych m. in. w art. 240 § 1 Op. Rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 Op w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ponadto ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Konkretny przepis funkcjonuje bowiem w pewnym systemie norm prawnych, które mogą ulegać zmianom i wpływać na kontekst w jakim będzie on oceniany. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w którym organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. O zgodności ustaw z Konstytucją orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny.

Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Op od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że dnia 24 lutego 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt K 10/16. Tym samym, ocena zgodności z Konstytucją powołanego przepisu zostanie dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Z kolei skarżący, w zależności od wyniku tej oceny, będzie mógł wnioskować o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją z dnia 31 maja 2013 r.

Postawione zarzuty naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 Op oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP okazały się zatem niezasadne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.