Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 18/21 w sprawie ze skargi Ł. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 18/21, w sprawie ze skargi Ł. R. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 3 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.:

a) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wydana interpretacja narusza w/w przepisy w związku z wprowadzeniem przez organ - wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy - dodatkowego warunku skorzystania z ulgi IP Box. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia w/w przepisów;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w tym przepisie, nie stanowi przesłanki, od której zależy prawo do skorzystania z ulgi IP Box i możliwe jest stworzenie jej dopiero w przyszłości na potrzeby złożenia rocznego rozliczenia po to by wypełnić obowiązek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową i spełniającą cel regulacji zawartej w art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie na "bieżąco", (tj. od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej) oraz dokonywanie w niej zapisów sukcesywnie .

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, gdyż sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 oraz z 1 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 415/21, publ. CBOSA). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (ulga IP Box) w sytuacji, gdy podatnik nie posiada odrębnej ewidencji za rok 2019, jednakże ma zamiar jej sporządzenia na potrzeby rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem Skarżącego może on w takim przypadku skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Naczelny Są Administracyjny zauważa, że spółka komandytowa, w której uczestniczy Skarżący ma prowadzić księgi podatkowe a nie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast zwrócić trzeba uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd meriti zrównał zasady ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych co do ksiąg podatkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzuty skargi kasacyjnej z kolei w ogóle nie odnoszą się do zasad ewidencjonowania zdarzeń mających wpływ na ustalenie dochodu z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w księgach rachunkowych.

3.3. Na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20 (publ. CBOSA). W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tym orzeczeniu, którego argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 2 i 3 w odniesieniu do ulgowej stawki podatku wynikającej z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż naruszenie prawa procesowego zostało sformułowane w skardze kasacyjnej w istocie jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego. Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20 (publ. CBOSA). W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tym orzeczeniu, którego argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w niezbędnym zakresie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów o charakterze wynikowym (art. 146 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., lecz są one konsekwencją zasadności lub bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego i w rezultacie mają wtórny charakter w stosunku do niezasadnego zarzutu materialnoprawnego dotyczącego w istocie wykładni art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

3.4. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego przypomnieć wypada, że strona wskazała, że wyraziła chęć, by w ramach korekty zeznania rocznego za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskich praw do programów komputerowych z uwzględnieniem stawki 5% oraz korzystać z opodatkowania na zasadach IP Box w latach następnych. Wyjaśniono, że podstawę opodatkowania IP Box będzie stanowiła suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytową, w której podatnik wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi jest komandytariuszem. Z tego tytułu są oni podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód dotyczył będzie udziału w zyskach spółki przypadający na wnioskodawcę oraz pozostałych zainteresowanych niebędących stroną postępowania. Dodatkowo we wniosku wskazano, że Spółka zaprowadzi księgi rachunkowe w sposób spełniający wymogi art. 30cb ust 1 u.p.d.o.f., tj. przygotuje ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, lub straty, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej począwszy od 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Przepis art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., którego wykładnia nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej, nawiązuje do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zaś skarga kasacyjna dotyczy unormowania wynikającego z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego należy stwierdzić, że DKIS niezasadnie wywodzi, iż wykładnia językowa normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej od ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiła także autorka skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty), co wynika ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f.

3.5. O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

3.6. O trafności przyjętej przez Sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

3.7. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f,, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

3.8. Ponadto DKIS wykazał w skardze kasacyjnej pewną niekonsekwencję stwierdzając, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, a z drugiej strony kwestionuje zasady rozliczeń wpierw spółki, a następnie jej wspólnika. W swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wykazał, że sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych przez Spółkę prowadzi do uniemożliwienia wykazania przez nią tych kosztów w zeznaniu rocznym. Zasadnie Sąd a quo zauważył, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f,, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.9. Zwrócić trzeba uwagę, że Spółka przed Sądem pierwszej instancji podnosiła kwestię korekty za 2019 r., jednakże auto skargi kasacyjnej zupełnie pominął tę kwestię w zarzutach skargi kasacyjnej. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, nie jest on władny formułować za stronę odpowiednich zarzutów i wniosków w tym względzie. Zatem problematyka ta nie może być przedmiotem wypowiedzi w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.