Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 821/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: artr. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 821/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2023 r., sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r. nr 1201-IOP1-1.632.2.2.2022.10 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 17 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia A. T.- nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na rok 2015

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d.").

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z 26 maja 2022 r. (nr 1201-IOP-1.632.2.2.2022.10), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że aby móc skorzystać z opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej przedsiębiorca musi przede wszystkim prowadzić działalność polegającą na wykonywaniu świadczeń wymienionych w art. 23 ust. 1 u.z.p.d. Ponadto musi on spełniać warunki przewidziane w art. 25 ust. 1 tej ustawy.

Dalej organ wyjaśnił, że podstawą wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jest art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Zgodnie z jego dyspozycją w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 tej ustawy, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 258 § 1 pkt 4 O.p., jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie.

Dalej przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając na podstawie art. 30 ust. 1 u.z.p.d., 5 lutego 2016 r. wydał decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok 2016. Zgodnie z tą decyzją Skarżący miał prowadzić działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług, tj.: robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli 70, przy zatrudnieniu 5 (pracowników obliczeniowych).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ Skarżący korzystał w 2015 r. z usług podwykonawcy, G. T., co potwierdza dokumenty źródłowe, tj.: faktura nr [...] z 26 stycznia 2015 r. oraz faktura nr [...] z 26 czerwca 2015 r. za roboty budowlane/prace budowlane w budynkach przy ul. [...] w Z. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. usługi nie były usługami specjalistycznymi. Oznacza to, że Skarżący naruszył warunki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie zgodził się z powyższą oceną, wskazując, iż usługi te miały charakter specjalistyczny (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). Skarżący argumentował, że polegały one na wykonaniu instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej - czyli usług nie wymienionych pod poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy.

Zdaniem organu argumentacja ta była o tyle bezzasadna, że zgodnie z umową o roboty budowlane zawartą 30 kwietnia 2014 r., polegającą na wybudowaniu budynków pensjonarnych, Skarżący zobowiązała się między innymi do wykonania instalacji wewnętrznej (czyli wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej oraz gazowej).

Ponadto, wbrew temu co twierdzi Skarżący, z faktur wystawionych w 2015 r. w związku z robotami budowlanymi w tej inwestycji nie wynika, aby w budynkach były prowadzone tego rodzaju prace. Przeciwnie, wymieniono w nich wykonanie płyty żelbetowej, ścian, płyty poddasza oraz poddasza. Oznacza to, zdaniem organu, że zakres prac przeprowadzonych przez podwykonawcę polegał na prowadzeniu prac budowlanych i robót budowlanych, czyli czynności, które leżą w zakresie działalności zgłoszonej przez Skarżącego i nie stanowią usług specjalistycznych.

Organ nie znalazł również podstaw, aby uznać za trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Stąd też, zdaniem organu, nie było podstaw, aby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe.

Strona skarżąca sformułowała ponadto zarzut naruszenia art. 165b O.p., podnosząc, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, chociaż samo postępowanie zostało wszczęte ze znacznym uchybieniem terminowi. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzut ten był o tyle bezzasadny, że procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest poprzedzona obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego, co wynika z regulacji art. 165 § 5 pkt 7 O.p. Jest to zatem odrębna procedura, której podstawę stanowią enumeratywnie wymienione warunki w art. 258 O.p. W omawianym przypadku podstawę wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej był ujawniony fakt nie dopełnienia określonych w przepisach prawa podatkowego warunków, uprawniających do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, czyli art. 258 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnych dodatkowych warunków, w tym ograniczeń co do możliwości wygaśnięcia decyzji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

art. 165b O.p., polegające na wydaniu skarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym z znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie:

art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie faktur nr [...] z 26 stycznia 2015 r. oraz [...] z 26 czerwca 2015 r., że usługi podwykonawcy w tym zakresie nie stanowił usług specjalistycznych:

art. 120, art. 121 art. 125 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poprzez bierność organu podatkowego, skutkujące nie rozpoznaniem sprawy w rozsądnym terminie;

art. 25 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robot budowlanych z usługi montażu instalacji elektrycznej wodno - kanalizacyjnej w związku z realizowaną przez podatnika umową na budowę obiegów w Z. przy ul. [...] (budynek A i B) nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej

- art. 40 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w roku 2015 , podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca..

Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego z zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia przez organy art. 165b O.p.

W tym zakresie Sąd, co do zasady, podziela stanowisko organu. Przywołany przepis stosuje się wyłączenie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2022). Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie, czy Skarżący zachował uprawnienie do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 40 u.z.p.d. Innymi słowy zakres przedmiotowy zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie obejmuje wszczęcia postępowania dotyczącego wygaśnięcia decyzji na określonych powyżej zasadach - a co za tym idzie może zostać ono wszczęte również po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p.

Sąd nie podziela jednak tej części argumentacji organu, w której odnosi się on do art. 165 § 5 pkt 7 O.p., wywodząc, że "procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest poprzedzona obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego" (s. 7 decyzji). Przede wszystkim przepis ten stanowi jedynie, że w przypadku postępowań w sprawie wygaśnięcia decyzji nie mają zastosowania art. 165 § 2 i 4 O.p. - czyli przepisów dotyczących formy oraz momentu wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tego rodzaju sprawie nie zostaje wszczęte, a jedynie, że następuje to w wyniku podjęcia czynności faktycznych przez organ. Równocześnie, co należy również dostrzec, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania skutków. W pierwszej kolejności oznaczałoby to, że całość ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowania art. 40 ust. 1 u.z.p.d., dokonana zostałaby poza postępowaniem. Ponadto oznaczałoby to, że organ wydaje decyzję kończącą sprawę, chociaż wcześniej nie wszczął dotyczącego jej postępowania.

Pomimo tego Sądu uznał, że jakkolwiek ta część argumentacji organu jest chybiona, nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Ostatecznie bowiem, nawet jeżeli część wywodu jest błędna, konstatacja organu jest prawidłowa: nie doszło do naruszenia art. 165b O.p.

Sąd dostrzega przy tym, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 26 lipca 2021 r., czyli wbrew art. 165 § 2 i 4 w zw. z art. 165 § 5 pkt 7 O.p., niemniej jednak również tego rodzaju uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia oraz powiadomienia o tym fakcie zainteresowanego ma bowiem na celu zapewnienie mu możliwości realizowania swoich praw procesowych. Przewidziane zaś w art. 165 § 5 O.p. odstępstwa od tej zasady dotyczą enumeratywnie wymienionych spraw, w których zachowanie tego wymogu wiązałoby się z nadmiernym formalizmem.

W pozostałym zakresie skarga w istocie rzeczy koncentruje się na próbie wykazania, że G. T. świadczył usługi polegające na wykonaniu instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej. Czyli usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Pełnomocniczka strony argumentowała przy tym, że organ, kwestionując możliwość skorzystania przez Skarżącego z usług G. T. wskazał jedynie na fakt, iż usługi te zostały wykonane na rzecz inwestora w 2016 r. Miałby o tym świadczyć fakt, że podatnik wystawił faktury również w czerwcu i lipcu 2016 r. Tymczasem tego rodzaju roboty są długotrwałe i wykonywane są etapami. Stąd też były realizowane zarówno w 2015 r., jak i 2016 r. Podatnik zaś, zgodnie z umową z inwestorem, nie mógł wystawić faktur za wykonanie prac na poszczególnych etapach, a jedynie po ich całościowym zakończeniu. Wcześniej zaś finansował ich wykonanie z uzyskanej zaliczki.

W ocenie Sądu, stanowisko strony nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie okoliczność posłużenia się przez Skarżącego podwykonawcą, który miał świadczyć usługi odpowiadające

tym, o którym jest mowa w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy, wywodzi z treści faktur wystawionych w 2015 r. przez G. T. na rzecz Skarżącego oraz faktur wystawionych przez samego Skarżącego na rzecz inwestora. W pierwszym przypadku, zgodnie z opisem faktur, usługi miały polegać na wykonaniu prac budowlanych oraz robót budowlanych. Skarżący zaś wykazał w 2015 r. zakończenie robót polegających na wykonaniu między innymi płyt żelbetowych, ścian poddaszy oraz płyty poddasza.

Jeżeli zatem Skarżący miałby w 2015 r. korzystać z usług G. T. jedynie w zakresie wykonania instalacji elektrycznej oraz wodnokanalizacyjnej na poszczególnych etapach budowy - dlaczego podwykonawca wystawił w 2015 r. faktury dokumentujące inne zdarzenia. Nawet jeżeli Skarżący - tak jak argumentuje pełnomocnik strony - zgodnie z umową o roboty budowlane miał rozliczać się z inwestorem, jako główny wykonawca, po zakończeniu całości prac, nic nie stało na przeszkodzie, aby G. T. wykazał w fakturach wykonanie prac wodno-kanalizacyjnych oraz elektrycznych. Tym bardziej, że jak strona przyznaje, całość prac finansowana była przez nią z zaliczki otrzymanej od inwestora.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zestawiając treść faktur wystawionych przez G. T. z zakresem prac wykonanych w 2015 r. przez Skarżącego . (wynikającym z treści faktur wystawionych przez stronę na rzecz inwestora) - organ miał podstawę, aby racjonalnie założyć, że podwykonawca nie prowadził prac polegających na wykonywaniu instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej, ale prace budowlane mieszczące się w zakresie zgłoszonej działalności (art. 191 O.p.). Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że powyższe dowody wystarczyły do ustalenia tej okoliczności, stąd też nie było powodów, aby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy był zatem kompletny i został rozpoznany w wyczerpujący sposób (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto strona skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, stąd też organ nie mógł naruszyć art. 188 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy wyjaśnić, że w świetle tych przepisów niezbędnymi elementami decyzji jest jej uzasadnienie prawne i faktyczne. Konkretyzują one zatem ogólną zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zobowiązując organ do takiego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, aby strona dowiedziała się jakimi względami kierował się organ załatwiając sprawę. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja spełnia powyższe wymogi. Jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób jasny i uporządkowany. Organ przywołał właściwe przepisy, opatrzył je adekwatnym komentarzem i odniósł ich treść do stanu faktycznego sprawy. Równocześnie wymienił poszczególne dowody zebrane w sprawie i wskazał, którym daje wiarę oraz wyjaśnił, co z nich wynika. Sam zaś fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z wynikiem rozstrzygnięcia, nie oznacza, że zostało ono błędnie uzasadnione.

3.4. Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a

-----------------------

sygn. akt I SA/Kr 821/22

sygn. akt I SA/Kr 821/22

4

3

sygn. akt I SA/Kr 821/22

1

sygn.akt ISA/Kr 821/22

sygn. akt I SA/Kr 821/22

8

7

sygn. akt I SA/Kr821/22

5