Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 862/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 858/19 w sprawie ze skargi Powiatu P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.325.2019.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Powiatu P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.325.2019.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi Powiatu P. (dalej jako "Powiat lub Skarżący").

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

2.1. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2019 r. Powiat P. (dalej jako: "Powiat" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi Budynków według wskazanego przez Powiat sposobu określania proporcji.

Zadania Powiatu - wykonywane za pośrednictwem Starostwa - wykonywane są między innymi przy wykorzystaniu budynków Starostwa zlokalizowanych:

a) w P. przy ul. S. (dalej jako: "Budynek-1"),

b) w P. przy ul. Z. (dalej jako: "Budynek-2").

Budynek-1 jest wykorzystywany przez Powiat na potrzeby własne, niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz na najem podmiotom trzecim (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Powierzchnia Budynku-1 wykorzystywana w związku z najmem wynosi w przybliżeniu 50% powierzchni całego Budynku-1. Z uwagi na najem części Budynku-1 Powiat wykonuje czynności opodatkowane VAT, które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Oznacza to zatem, że w tej części Budynek-1 jest stale wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT.

Odnośnie Budynku-2 Powiat wskazał, że jest właścicielem dwóch pięter w budynku zlokalizowanym w P. przy ul. Z. w ramach powierzchni przysługującej Powiatowi, w przybliżeniu 30% powierzchni jest stale związana z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych VAT - tj. stałym odpłatnym udostępnieniem opodatkowanym VAT. Pozostała część Budynku-2 wykorzystywana jest na potrzeby własne Powiatu stanowiące działania niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z funkcjonowaniem Budynków Powiat ponosi różnego rodzaju wydatki dokumentowane wystawianymi na Powiat fakturami. Wydatki te (dalej jako: "Wydatki") dotyczą funkcjonowania Budynków jako całości. Ponoszenie Wydatków jest zatem konieczne zarówno z uwagi na korzystanie z Budynków na potrzeby własne Powiatu, jak i z uwagi na stałe odpłatne udostępnianie powierzchni Budynków stanowiące stałe wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

2.1.1. Powiat, jako sposób określenia proporcji rozważa przyjęcie metody odliczenia podatku naliczonego opartej na danych związanych z powierzchnią Budynku-1 oraz powierzchnią Budynku-2 (dalej jako: "Metoda Odliczenia" lub "Metoda"). Metoda Odliczenia byłaby odrębnie obliczana dla Budynku-1 oraz odrębnie dla Budynku-2 (w oparciu o dane właściwe dla danego budynku - Budynku-1 albo Budynku-2). Metoda Odliczenia obliczana byłaby jako stosunek średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sposób wyliczenia zakresu odliczenia byłby zatem analogiczny dla obu Budynków. Metoda Odliczenia opierałaby się zatem na danych wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Powiat wskazał, że wyliczony dla Starostwa dla 2018 i 2019 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie MF" lub "Rozporządzenie") wyniósł 2%.

W związku z powyższym opisem Powiat zadał organowi następujące pytanie: czy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami dotyczącymi Budynków, Powiat może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - Metodę Odliczenia?

Zdaniem Powiatu odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W szczególności Powiat stwierdził, że Metoda Odliczenia będzie zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni Budynków związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (odpłatne udostępnienie). Tymczasem to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, uznał, że powyższe stanowisko Powiatu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził m.in., że rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatów, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty, samodzielnie. Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu wybrana przez Powiat metoda odzwierciedla jedynie stosunek średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku-1 (oraz odrębnie Budynku-2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu.

3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze Powiat zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;

2) art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Powiat (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności związanej z Budynkami i dokonywanych w tym zakresie nabyć);

3) § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami dotyczącymi Budynków jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, a nie Metoda Odliczenia;

4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;

5) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") polegające na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Powiat argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania Metody Odliczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych i zawartej we wniosku oraz skardze argumentacji, uzasadnienie znajduje pogląd skarżącego o zasadności zastosowania indywidualnej metody odliczenia podatku naliczonego, opartej ma proporcji uwzględniającej dane związane z powierzchnią Budynku 1 i Budynku 2 (stosunek średniorocznej powierzchni Budynku 1 (oraz odrębnie Budynku 2) wykorzystanej do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku 1 (oraz odrębnie Budynku 2) wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością). Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych przede wszystkim wynika, że nie chodzi w tej sprawie o ustalenie indywidualnego współczynnika w odniesieniu do wybranych składników majątku, ale chodzi tu o wydatki ponoszone przez skarżącego w ramach wykonywanej działalności obejmującej wykorzystanie wskazanych budynków. Co w sprawie jest istotne, skarżący wykonuje swoje zadania w sferze działalności publicznej przy wykorzystaniu trzech budynków, z których jeden tylko w znikomym zakresie wykorzystany jest do czynności opodatkowanych VAT, i ten budynek nie podlega indywidualnej proporcji. W pozostałych dwóch budynkach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, część powierzchni – odpowiednio 50% i 30% - wykorzystywana jest w związku z oddaniem w komercyjny najem. W tej części zajęta powierzchnia jest stale wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Sądu na tym polega właśnie specyfika działalności związanej z tymi budynkami, która przejawia się w znaczącym ich wykorzystaniu do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym).

W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., aczkolwiek uchybienie to, w jego ocenie, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Za zasadne i istotne dla wyniku sprawy uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 146§ 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącego, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i. jego uzasadnienia prawnego, tj. "nie odnosi się do argumentacji Skarżącego potwierdzającej zasadność zastosowanej Metody przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", czego konsekwencją było błędne uznanie przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, nie będąc jednak zobowiązany do wykazania, że metoda określona proporcji wskazana w Rozporządzeniu jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącego.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

• art. 86 ust. 2a, 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez Podatnika jest nieprecyzyjny, ale Podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku Skarżącego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia MF pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika.

• art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda powierzchniowa określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Powiat w zakresie ponoszonych Wydatków dotyczących Budynków jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Skarżącego nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy będzie on zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT, a także w Rozporządzeniu MF.

• art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącego dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Na wstępie należy podkreślić, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19 oraz z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1527/18. Sąd w niniejszym składzie podziela zawarte tam stanowisko i jego argumentację, dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie się do niego odwoływał.

6.2. W rozpoznanej sprawie sporne pozostawało zagadnienie, czy Skarżący ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Budynków-1 i 2 z zastosowaniem tzw. współczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, czy też zobowiązany jest on do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącego może on zastosować klucz powierzchniowy w przypadku, gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny zajął natomiast stanowisko, że Skarżący powinien zastosować sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Swoje stanowisko Organ tłumaczył tym, iż Powiat nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nic na stoi na przeszkodzie, aby Powiat wyliczał współczynnik na podstawie wzoru opartego o udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, o ile jednak metoda ta będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z przyjętą zaskarżonym wyroku oceną, że wydając zaskarżoną interpretację Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjmuje, że zaproponowany przez Powiat sposób określenia proporcji przy bieżących wydatkach nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie argumentowano, że co do zasady sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu.

Organ zasadnie podniósł, że przedstawiony przez Powiat sposób nie jest w pełni obiektywny a wybrana przez Skarżącego metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, Powiat nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w Rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Powiat we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje właściwie specyfiki działalności Powiatu.

6.4. W ocenie Sądu kasacyjnego kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, proponowany przez Powiat sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Odnosił się on bowiem tylko do niektórych nieruchomości Powiatu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony już w orzecznictwie tego Sądu pogląd, że jednostka samorządu terytorialnego nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji. W ocenie NSA nie ma podstaw zarówno na podstawie przepisów ustawy oraz wydanego z jego delegacji Rozporządzenia, aby w przypadku podatników, będących jednostkami samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. W szczególności zauważono, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach jednostek samorządu terytorialnego, jak również wszystkie działalności prowadzone przez te jednostki samodzielnie (m.in. wyroki NSA z: 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17; 14 września 2021 r., sygn. akt I FSK 437/19). Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

6.5. Ustawodawca jedynie w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych dotyczących konkretnej inwestycji, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19). Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Wskazać przy tym należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają możliwość określenia proporcji odliczenia, ale w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a nie konkretnego środka trwałego. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.6. Z powyższych względów wydana przez Organ interpretacja jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. W konsekwencji powyższego Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w zakresie sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem Budynków-1 i 2.

7. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Powiatu, uznając zarzuty skargi tak procesowe, jak i materialnoprawne za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik D. Oleś