Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 454/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r., sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/984/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2023r. znak: SKO.Pod/4140/984/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm. dalej-u.p.o.l.) oraz art. art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1, 2 i 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. – O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 6 września 2022r. PD-01-4.3120.6.18.2022.MP o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 6 lipca 2022r. do organu podatkowego wpłynął wniosek U. sp. z o.o. z siedzibą w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej kwocie 524.583,00 zł. Do złożonego wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- w kategorii "budynek i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" budynki i grunty, które nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje w czasie stanu epidemii COVID-19, a ponadto deklarowała do opodatkowania wszystkie posiadane budowle jako "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", chociaż tej działalności nie służyły i nie powinny być opodatkowane - zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 286.144,22 zł;

- jako budowle stacje transformatorowe zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowiące jego wyposażenie i zapewniające możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem - zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 238.440,00 zł.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek organ I instancji w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące omawianej tematyki i stwierdził, że nie istnieją żadne faktyczne, a przede wszystkim prawne powody, dla których opodatkowanie stacji transformatorowych miałoby zależeć od ich lokalizacji. Skoro stacje transformatorowe typu kontenerowego stanowią budowle, to umiejscowienie stacji transformatorowych w budynku nie może implikować uznania ich za element budynku, a w konsekwencji brak ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W definicji obiektu budowlanego obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015r. przesłankę "całości techniczno-użytkowej" zastąpiono przesłanką "zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". W związku z tym stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, w ocenie organu, sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Fakt zlokalizowania stacji transformatorowych w budynku pozostaje irrelewantny dla kwestii ich opodatkowania. Do budowli można bowiem zaliczyć jej składniki znajdujące się w budynku, którego nie są częścią (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020r. o sygn. akt II FSK1317/20).

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że uzasadnienie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w związku z restrykcjami dotyczącymi możliwości prowadzenia działalności hotelarskiej w czasie stanu epidemii COVID-19 opiera się w głównej mierze na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że na gruncie wymienionego orzeczenia sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do zastosowania wobec niej najwyższej stawki podatkowej, właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rozpoznawanym przypadku Spółka zapewniła w hotelach obsługę, aby zapobiec niszczeniu obiektów. Ponadto Spółka wyjaśniła, iż prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich lub krótkotrwałego zakwaterowania w zakresie dozwolonym przepisami prawa w związku z trwającym stanem epidemii COVID-19. Podatnik identyfikował też wysokie koszty stałe, które miały zabezpieczyć możliwość wznowienia działalności. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze Spółką, iż w okresie tzw. lockdownów nieruchomości Spółki przestały być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że działalność hotelarska nie była całkowicie zakazana. Jak bowiem wynika z treści wydanych przez Radę Ministrów rozporządzeń w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, działalność hotelarska podlegała jedynie ograniczeniom, a nie całkowitemu zakazowi. Przykładowo zgodnie z zapisami wspominanych aktów prawnych w kwietniu 2020 r. dozwolona była realizacja usług polegających na zapewnieniu miejsca zakwaterowania m.in. dla osób: (1) wykonujących zawód medyczny, (2) w związku z wykonywaniem przez nie czynności zawodowych lub zadań służbowych, lub pozarolniczej działalności gospodarczej, lub prowadzenia działalności rolniczej. W grudniu 2020 r. usługi hotelarskie mogły być świadczone m.in. na rzecz gości: (1) będących zawodnikami korzystającymi z tych usług w czasie zgrupowań i współzawodnictwa sportowe go lub (2) korzystających z tych usług w ramach podróży służbowej w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Organ I instancji stwierdził, że skoro działalność hotelarska podlegała jedynie ograniczeniom, a nie całkowitemu zakazowi, to stwierdzenie, iż w kwietniu, maju i grudniu 2020r. oraz w okresie od stycznia do maja 2021r. nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, jest zbyt daleko idące. Zdaniem organu, podmiot, który chciał prowadzić działalność gospodarczą, mógł zdobyć na rynku klientów nieobjętych ograniczeniami statuowanymi ww. rozporządzeniami.

Dalej organ podkreślił, że zakazy lub ograniczenia nie zerwały związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż on nadal występował, nie tylko z uwagi na fakt posiadania nieruchomości, ale również ze względu na działania Spółki, takie jak np. identyfikacja kosztów utrzymania nieruchomości jako kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując Prezydent Miasta Krakowa stanął na stanowisku, że w ww. okresach (lata 2017-2021) nieruchomości Spółki były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii nie zaistniały bowiem okoliczności wykluczające związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie został uwzględniony.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku stacje transformatorowe, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane, które stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle). Spółka zarzuciła także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wyjaśniło, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Definicja budowli ma postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wyliczenie jest przykładowe. Jednakże przy kwalifikowaniu obiektów do kategorii budowli należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. o sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym aby zaliczyć dany obiekt do budowli, konieczne jest przyporządkowanie tego obiektu do jednej z nazw wymienionych w ustawie Prawo budowlane.

Kolegium zaznaczyło, że przyjęcie, iż obiekt nie stanowi budynku lub obiektu małej architektury, nie jest tożsame z tym, że należy uznać go za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezsprzecznie w sprawach opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości kluczowe jest rozstrzygnięcie ich prawnopodatkowej kwalifikacji stosownie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sposób klasyfikowania obiektów ma istotne znaczenie dla wydania orzeczenia, co wielokrotnie poruszał w orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała z dnia 29 września 2021r. o sygn. akt III FPS 1/21 oraz wyrok z dnia 20 stycznia 2022r. o sygn. akt III FSK2147/21).

Organ zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. o sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, iż budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a do budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich wyraźnym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli.

Kolegium zaznaczyło, że jak słusznie wskazał organ I instancji, przy rozpatrywaniu złożonego przez Spółkę wniosku nie można pominąć stanowiska doktryny, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana.

Wyrażone przez judykaturę i doktrynę stanowisko pozwala na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, według której dla uznania, iż dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla mieść i się w katalogu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a urządzenia zapewniają możliwość użytkowania konkretnej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Należy uwzględnić elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na daną budowlę (w niniejszej sprawie sieć elektroenergetyczną). Organ podkreślił, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem dla stwierdzenia, czy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stacje transformatorowe podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej, należy wykazać, że mieszczą się one w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki, na jakich zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) i pozostają w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną).

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż w analizowanej sprawie oba powyższe warunki zostały spełnione.

Stacje transformatorowe wbudowane stanowią część budynków o innym przeznaczeniu, np. budynków administracyjnych, handlowych, mieszkalnych, użyteczności publicznej. Są to stacje jedno lub dwutransformatorowe wyposażone w transformatory, lokalizowane w kondygnacjach przyziemia budynku.

Zdaniem Spółki stacje transformatorowe zgodnie z § 182 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022r. poz. 1225) stanowią element instalacji elektrycznej budynku i dla prawidłowego funkcjonowania instalacji elektrycznej w opodatkowanym budynku konieczne było umiejscowienie w nim stacji transformatorowych. Spółka zauważyła, że przepis § 182 rozporządzenia został umiejscowiony w rozdziale 8 ww. aktu prawnego, którego tytuł brzmi "Instalacja elektryczna". W ocenie Spółki oznacza to, iż organ wydający przedmiotowe rozporządzenie uznał, że stacje transformatorowe stanowią element instalacji elektrycznej budynku, a w konsekwencji nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego Kolegium wskazało, że przepis § 182 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, iż pomieszczenie stacji transformatorowej może być usytuowane w budynkach o innym przeznaczeniu, określając warunki, które muszą zostać spełnione, aby stację transformatorową w budynku umieścić. Z zacytowanego uregulowania prawnego absolutnie nie wynika konieczność usytuowania stacji transformatorowej w budynku. Przepis nie odnosi się do warunków, jakie ma spełnić stacja transformatorowa, a jedynie określa wymogi dla pomieszczenia w budynku, w którym stację można zlokalizować. Tak więc stanowisko Spółki w tym zakresie jest niezasadne.

Jeśli chodzi o rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, Kolegium wyjaśniło, że powyższy akt prawny nie statuuje obowiązku umieszczania stacji transformatorowej wewnątrz budynku hotelu. Zacytowany przepis nie wskazuje również, iż stacje transformatorowe stanowią element składowy (wyposażenie) budynku. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, iż automatycznie urządzenia znajdujące się w budynku stanowią jego część składową. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza bowiem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Zarówno przepisy u.p.o.l., jak i wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15, nie zakazują opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku.

Z przedłożonej przez Wnioskodawcę dokumentacji - schematu zasilania budynku wynika w sposób jednoznaczny, że rozdział energii elektrycznej następuje w stacjach transformatorowych. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje zaś, że stacje transformatorowe stanowią element sieci elektroenergetycznej, umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej, co potwierdza zresztą schemat zasilania opodatkowanego budynku.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że nie ma podstawy, by przyjąć, że opodatkowanie stacji transformatorowych zależy od ich lokalizacji. Skoro stacje transformatorowe typu kontenerowego stanowią budowle, to umiejscowienie stacji transformatorowych w budynku nie może implikować uznania ich za element budynku.

W konsekwencji przyjąć należy, że stacje transformatorowe są wykorzystywane wszędzie tam, gdzie występuje przekazanie energii elektrycznej z sieci do odbiorcy końcowego.

Ponieważ od dnia 28 czerwca 2015r. z definicji legalnej obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) została usunięta przesłanka "całości techniczno-użytkowej", nie można w procesie wykładni się do niej odwoływać. W definicji obiektu budowlanego obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015r. przesłankę "całości techniczno-użytkowej" zastąpiono przesłanką "zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". Stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym sporne urządzenia są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle wyżej zaprezentowanego wywodu fakt zlokalizowania stacji transformatorowych w budynku pozostaje irrelewantny dla kwestii ich opodatkowania.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do zastosowania najwyższej stawki podatkowej, właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budynku, budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W odniesieniu do powyższego Kolegium podkreśliło, że Spółka zapewniła w hotelach obsługę, aby zapobiec niszczeniu obiektów. Ponadto, jak wskazała sama Spółka, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich lub krótkotrwałego zakwaterowania w zakresie dozwolonym przepisami prawa w związku z trwającym stanem epidemii COVID-19. Podatnik identyfikował też wysokie koszty stałe, które miały zabezpieczyć możliwość wznowienia działalności.

W ocenie Kolegium słusznie organ I instancji podkreślił, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż w okresie tzw. lockdownów nieruchomości Spółki przestały być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za organem I instancji Kolegium wskazało, że działalność hotelarska nie była całkowicie zakazana. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że skoro działalność hotelarska podlegała jedynie ograniczeniom, a nie całkowitemu zakazowi, to stwierdzenie, iż w kwietniu, maju i grudniu 2020r. oraz w okresie od stycznia do maja 2021 r. nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, jest zbyt daleko idące.

Zakazy lub ograniczenia nie zerwały związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż on nadal występował, nie tylko z uwagi na fakt posiadania nieruchomości, ale również ze względu na działania Spółki takie jak np. identyfikacja kosztów utrzymania nieruchomości jako kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczono, że związek nieruchomości z prowadzaniem działalności gospodarczej nie zależy od wysokości uzyskiwanych dochodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Kolegium uznało za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 71 lipca 1994r. Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku stacje transformatorowe, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane, które stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i e u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg. stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, iż Spółka nie miała faktycznej (tj. bazującej na obiektywnych kryteriach) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210§1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie niedostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego nie wynika, dlaczego organ odwoławczy pominął uwagi i dowody Spółki zgłoszone w odwołaniu oraz we wniosku i w pismach stanowiących odpowiedzi na wezwania;

b) art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie;

c) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

d) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że stacje transformatorowe są zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie i zapewniają możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Spółki instalacje oraz urządzenia położone w budynkach i stanowiące ich wyposażenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym się znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. Stacji transformatorowych nie można również, wbrew twierdzeniom organów, uznać za urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione w definicji urządzenia budowlanego (ani w innych przepisach ustawy Prawo budowlane) jako budowle, ani nie są nawet podobne do przykładowych urządzeń budowlanych wskazanych w tej definicji.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019r. sygn. VIII SA/Wa 347/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2021r. sygn. akt i SA/Po 798/20, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022r. sygn. akt lI FSK 740/22.

Spółka podniosła także, że fakt, iż w poszczególnych okresach stanu epidemii COVID-19 Spółka ze względu na okoliczności prawne (tj. prawne zakazy i rządowe wytyczne wprowadzane w związku z trwającym stanem epidemii COVID-19) faktycznie nie mogła wykorzystywać posiadanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich zamknięcie, jest argumentem, który uzasadnia uznanie części nieruchomości Spółki za niewykorzystywane i potencjalnie niemogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w rezultacie niepodlegające opodatkowaniu najwyższymi stawkami przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz podlegające opodatkowaniu stawkami dla gruntów i budynków pozostałych. Natomiast w przypadku budowli, oznacza to wyłączenie części obiektów z opodatkowania (przedmiotem opodatkowania są wyłącznie te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Z uwagi na powyższe okoliczności ustalając prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla powyższych gruntów i budynków, a także oceniając zasadność opodatkowania budowli należy mieć na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. SK 39/19. W powyższym wyroku Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tj. przepis zawierający definicję pojęcia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej"), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Spółka zwróciła uwagę, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest narzędziem służącym celom innym, niż fiskalne oraz stanowi nieproporcjonalne obciążenie podatkowe. Zdaniem Trybunatu Konstytucyjnego brak innych, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkujący zastosowaniem wyższej stawki podatkowej, bez względu na to, czy podatnik wykorzystuje lub potencjalnie może wykorzystywać należące do niego składniki majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Powyższe jest istotne dla możliwości prawidłowego zastosowania stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowania budowli. Oznacza to, że nie można zastosować wyższej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do budynków i gruntów oraz opodatkować budowli tylko dlatego, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Stwierdzić należy, że sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianego postanowienia, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Pogląd ten znajduje poparcie w dotychczasowej judykaturze (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 września 2022r. sygn. akt: II SA/Kr 750/22, "Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.").

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 został złożony przed upływem terminu przedawnienia (art. 80 O.p.) zatem podlegał rozpatrzeniu przez organy podatkowe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że istota kontrowersji w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji dwóch transformatorów.

Z dołączonej do akt dokumentacji fotograficznej oraz dokumentacji projektowej wynika, że transformatory te umieszczone są w budynkach hotelowych i obejmują: transformator suchy, rozdzielnię, szafki pomiaru pośredniego, instalacje elektryczne uziemień, przegrody oraz oświetlenie stacji transformatorowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 marca 2021r. sygn. akt: III FSK 917/21 i z 22 lipca 2020r. sygn. akt: II FSK 1064/20, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018r. sygn. akt: SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

Organ wskazał, że w realiach sprawy, budynek ,,stwarza" przestrzeń w której umiejscowione są części sieci elektroenergetycznej a które tworzą z nią nierozerwalny związek.

Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że stanowisko, wedle którego budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Przechodząc zatem w dalszej kolejności do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że organ pozyskał stosowną dokumentację fotograficzną oraz schemat budynku uwzględniający rozdział energii elektrycznej.

Co więcej, należy zaakceptować stanowisko organu w którym odniesiono się do roli jaką pełnią określone urządzenia w budynkach. Organ prawidłowo wskazał co składa się na budowlę w niniejszej sprawie (sieć elektroenergetyczna), którą należy na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwalifikować jako budowlę.

Tym samym transformator należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Podatkowa" definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2023r. sygn. akt: III FSK 749/22).

Zaznaczyć należy także, że organy podatkowe kwalifikując sporne transformatory do opodatkowania wskazały, że stacje transformatorowe wbudowane, stanowią część budynków o innym przeznaczeniu i nie podzieliły zapatrywań Spółki co do wykładni §182 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (tekst jedn. Dz. U z 2022r. poz. 1225). Wedle tego przepisu pomieszczenie stacji transformatorowej może być sytuowane w budynkach o innym przeznaczeniu, jeżeli są spełnione warunki określone w §96 oraz zostanie zachowana odległość pozioma i pionowa od pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi co najmniej 2,8 m, a także ściany i stropy będą stanowiły oddzielenia przeciwpożarowe oraz będą miały zabezpieczenia przed przedostawaniem się cieczy i gazów.

Sąd nie podziela w związku z tym stanowiska Spółki, że urządzenia te, to urządzenia techniczne związane z pracą instalacji.

Sąd podziela więc pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Również w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że budynek może stanowić obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. będącego budowlą (zob. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2017r., I SA/Kr 864/17). Niewątpliwie znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, urządzenia rozdzielcze, baterie, itp. wraz z instalacjami nie stanowią części składowej budynku, w którym się znajdują.

Nie budzi wątpliwości, że sieć elektroenergetyczna (jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.) jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, zdaniem Sądu, traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.

Zdaniem Sądu, istnieje możliwość przyporządkowania spornych obiektów umieszczonych w budynku stacji transformatorowej nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione jako budowle m.in. sieci techniczne. W świetle unormowań art. 3 pkt 3 u.p.b. nie może więc budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podziela pogląd, że pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla należy dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Trafne jest stanowisko organu, że znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem Sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii.

Tym samym nie było podstaw do wyłączenia przedmiotowych transformatorów z opodatkowania i uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w tym zakresie.

Ustosunkowując się do kolejnej kwestii spornej to stwierdzić należy, że Spółka błędnie wywodzi, że w określonej sytuacji faktycznej jej nieruchomość nie była związana z prowadzeniem działalności, bowiem taki miałby być skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt: SK 39/19. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wprawdzie co do zasady skutki wykładni prawa przedstawionej w wyroku TK mają zastosowanie także do podatników nie będących osobami fizycznymi, ale w przypadku niektórych osób prawnych, dla których podstawowym przejawem aktywności jest prowadzenie przedsiębiorstwa (prowadzenie działalności gospodarczej), nie można stwierdzić, aby posiadane nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt: III FSK 4061/21, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

NSA w przywołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt: III FSK 4061/21 przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt: SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Uwzględniając przedstawioną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie przez organ podatkowy jest prawidłowe. Skarżąca Spółka to osoba prawna (spółka handlowa – art. 3 Kodeksu spółek handlowych) utworzona z samego założenia do prowadzenia działalności gospodarczej i przejawiająca aktywność jako podmiot prowadzący jedynie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadający nieruchomości potrzebne do prowadzenia tejże działalności.

Spółka w okresie 2020-2021 świadczyła usługi hotelarskie lub krótkotrwałego zakwaterowania (zatem jej hotele nie stały zamknięte i nie zostały całkowicie wyłączone z działalności gospodarczej), Spółka identyfikowała koszty stałe.

Wskazać również należy, że organ podatkowy prawidłowo przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie a to poszczególne rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również zasadnie podał, że działalność hotelarska w analizowanym okresie podlegała jedynie ograniczeniom nie zaś całkowitemu zakazowi.

Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że z uwagi na negatywne skutki wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów przez przedsiębiorców wywołanych przez pandemię COVID-19, ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19, czy też obniżenia jego wymiaru - w tym dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podatnik ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem na podstawie art. 67a O.p. do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać z urzędu, żeby wszcząć takie postępowanie podatnik musi złożyć wniosek i go uzasadnić.

Sąd podziela w tym względzie pogląd, że podwyższona stawka opodatkowania nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie mogła zostać zastosowana w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także ciągłej (stałej) przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak sytuacji, Skarżącej Spółki z uwagi na czasowe ograniczenia wynikające z pandemii COVID-19 oraz okoliczności przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą.

Godzi się odnotować i to, że zgodnie z art. 15p ustawy COVID-19, rada gminy mogła wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Rada Miasta Krakowa, nie podjęła takiej uchwały. Podatki od nieruchomości są podatkami lokalnymi odnoszącymi się do poszczególnych gmin, prowadzących własną politykę podatkową z uwzględnieniem miejscowych warunków społecznych czy gospodarczych.

Wskazać także należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt: SK 14/21 (opubl. OTK ZU A/2023.poz. 59, Dz. U z 2023r. poz. 1313 z dnia 10 lipca 2023r.) tj. w jego pkt 5 ,,Skutki wyroku" wskazał, że ,,Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego".

Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy." (podkreślenie Sądu).

Z uwagi na powyższe okoliczności za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postepowania. Sąd zauważa jednocześnie, że zgodnie z art. 145§1 ust. 1 lit c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - takiego zaś naruszenia przepisów postępowania sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.

Mając bowiem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121§1 O.p. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły ani przepisu art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia art. 123§1 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Sąd zauważa ponadto, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne, w rozpoznawanej sprawie nie została wypełniona dyspozycja ww. przepisu.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.