Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 651/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 §6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2006.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego :

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec B. K. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2012 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka w dniu 13 grudnia 2011 r. dowiedziała się o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z czym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ II instancji stwierdził, że pozostaje on bez wpływu na wynik postępowania, które dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W tej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dostrzeżonych nieprawidłowości w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług, co do zaniżenia we wrześniu 2006 r. podatku należnego dot. stawki 7% oraz zawyżenia podatku należnego dot. stawki 22%, jak również zaniżenia w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku należnego o 91,13 zł. Wątpliwości organu odwoławczego nie budziło również dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające podatek należny od kwot zaliczek otrzymanych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2006 r. Organ stanął na stanowisku, aprobując tym samym ustalenia organu I instancji, że za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe strona prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży. Skoro nie zaewidencjonowała zaliczek, to według organu ewidencje w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził, że prowadzone przez B. K. ewidencje za poszczególne miesiące 2006 r. są nierzetelne i wadliwe. Zdaniem organu, podstawą takiego stwierdzenia są zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie ilości zakupu oraz sprzedaży sukien ślubnych, tiulu i materiału, przy uwzględnieniu remanentów na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 29 grudnia 2006 r. oraz dokonana w oparciu o te ustalenia analiza. Według organu, zasadnie nie uznano prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. za dowód w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w badanych okresach rozliczeniowych dokumentacja księgowa (ewidencja sprzedaży) była wadliwa i nierzetelna w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania.

Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał, że zastosowana przez organ metoda jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ilości zużytego materiału na wyprodukowanie jednej sukni oraz innych elementów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez stronę ilość materiału potrzebna na uszycie jednej sukni ślubnej, a mianowicie 35m tkaniny, znacząco odbiega od średniej (9,11m) obliczonej na podstawie danych przedstawionych przez cztery niezależne podmioty gospodarcze zajmujące się szyciem sukien i garderoby ślubnej. Do określenia ilości materiału potrzebnego do uszycia 1 sukni organ I instancji przyjął maksymalną ilość wskazaną przez jednego z producentów, tj. 15m, jak również maksymalną ilość materiału do uszycia halki tj. 3m (łącznie 18m na jedną suknię ślubną). Organ podkreślił, że dokonując obliczenia ilości materiału zużytego do produkcji w 2006 r. uwzględniono ilość strat materiałowych ponoszonych w procesie produkcji, jaką wskazali inni producenci, tj. 22,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo określił ilość tkaniny podstawowej, z której podatniczka w 2006 r. wyprodukowała suknie ślubne po uwzględnianiu strat materiałowych na poziomie 2.821,22m.

Z oszacowanej ilości 140 sztuk sukien ślubnych strona nie sprzedała 80 sztuk sukien. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 60 sztuk sukien ślubnych własnej produkcji. Organ odwoławczy podzielił również sposób, w jaki organ I instancji dokonał obliczenia średniej ceny sukni ślubnej.

Organ zaakceptował również dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży, z podziałem na poszczególne miesiące rozliczeniowe procentowym wskaźnikiem udziału wartości sprzedaży ogółem w stosunku do wartości sprzedaży sukien ślubnych w poszczególnych miesiącach 2006 r. łącznie z uwzględnieniem kwot podatku należnego od zaliczek otrzymanych na poczet dostaw sukien ślubnych oraz akcesoriów ślubnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. K. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przez nieinformowanie o tym podatnika z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy z mocy prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) obrazę przepisu art. 70 § 1 O.p., polegającą na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2012 r. decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. mimo przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia i doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r.;

3) obrazę art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę ją otrzymującą, a tym samym bezpodstawne przypisanie skarżącej dopuszczenia się uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i zaliczeniu przyjętych kaucji gwarancyjnych do podlegających opodatkowaniu zaliczek;

4) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p., polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji poprzez dokonanie dowolności szacowania przychodu skarżącej wbrew logice i regułom wolnego rynku, przy jednoczesnym zaliczeniu do obrotu kaucji gwarancyjnej jako rzekomych zaliczek;

5) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 123 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że z zużytych przez podatniczkę tkanin uszyła ona więcej sukien ślubnych i niesłusznie stosuje więcej tkaniny na suknię ślubną niż aprobuje to organ podatkowy, który oparł się na rzekomych informacjach od nieujawnionych producentów sukien ślubnych oznaczonych jako firma A, B, C D, którzy rzekomo szyją suknię ślubną z 2,6 mb tkaniny;

6) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., polegającą na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a O.p. w sytuacji, w której organ I instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że pobrana przez podatniczkę kaucja gwarancyjna jest zaliczką stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zamiast w związku z podniesionymi zarzutami wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy w okolicznościach sprawy ma miejsce pobranie neutralnej podatkowo kaucji, czy też zaliczek na poczet ceny wywołujących skutki podatkowe w podatku od towarów i usług;

7) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 O.p. poprzez dopuszczenie się błędów faktycznych i logicznych poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonanie szacunku w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, bez powołania biegłego mającego wiedzę specjalistyczną oraz ignorując interpretacje podatkowe w podobnych sprawach wydane przez inne organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 300/13 uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2006.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji podkreślił, iż trafny okazał się najdalej idący z zawartych w skardze zarzutów, a mianowicie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść w art. 70 O.p., wskazano, że ogłoszenie skarżącej w dniu 27 stycznia 2012 r. zarzutów podania nieprawdy w złożonych w okresie od 20 lutego 2006 r. do 18 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz w złożonym w dniu 18 stycznia 2007 r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

Mając na uwadze treść ww. wyroku TK stwierdzono, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Powyższe winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie w ww. części jako bezprzedmiotowego. Tak więc, zdaniem Sądu I instancji, naruszone zostały art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję jako niepodzielną całość, gdyż w taki właśnie sposób Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do decyzji organu I instancji.

Zważywszy na to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, zdaniem Sądu, należało odnieść się do pozostałych zarzutów skargi w tym zakresie. W tym zakresie Sąd stwierdził, że niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik organu, zarzucając wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dla wszczęcia postępowania w sprawie o której mowa w ww. przepisie powodującego skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy poinformowanie podatnika przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, z którego podatnik otrzymuje informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego i że mogą mieć zastosowanie wobec niego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale także konieczne jest dla skuteczności zawieszenia postępowania przedstawienie mu zarzutów i przesłuchanie go,

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ww. ustawy ), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi, w szczególności przez:

– błędne przyjęcie, iż wszczęcie dochodzenia postanowieniem z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt [...] nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przed jego upływem B. K. nie została o tym fakcie powiadomiona, podczas gdy została powiadomiona, iż wobec niej toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w dniu 13 grudnia 2011 r. (tj. przed upływem okresu przedawnienia), gdyż odebrane w dniu 13 grudnia 2011r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wezwanie zawierało informację o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe,

– błędne przyjęcie, iż naruszone zostały przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p., bowiem zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., podczas, gdy zobowiązania nie uległy przedawnieniu,

– niewzięcie pod uwagę okoliczności, iż w przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, w jakiej formie podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia, a przez to nie wyjaśnienie, dlaczego doręczenie podatnikowi wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego nie miałoby wywoływać skutku w postaci poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym,

– nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz, co jest bardzo istotne, w zawiadomieniu skutecznie doręczonym podane zostały istotne elementy dotyczące czynu, o jaki skarżąca jest podejrzana, jak i to, że będzie przesłuchana w charakterze podejrzanej, tym samym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. przed 31 grudnia 2011r.) został skutecznie zawieszony, a więc organ II instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu 12 grudnia 2012r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1846/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że niewątpliwie skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Dlatego niesłusznie sąd I instancji przyjął, że brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (za wyjątkiem grudnia 2006 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko jest zgodne z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) w skrócie P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1846/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 300/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zdaniem podatniczki, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006 r.

Wskazać należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w tej kwestii istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną było wszczęcie w dniu 25 listopada 2011 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., przez co doszło do uszczuplenia podatku w wysokości łącznie 108.361 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-Ż8 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006,. przez co doszło do uszczuplenia podatku w wysokości 167.426 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wezwano stronę w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62 § 2 k.k.s. Wezwanie to doręczono stronie w dniu 13 grudnia 2011 r. Wezwanie dokładnie opisuje czyn. Wskazano w nim, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostanie przekształcone w ad personam.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Stwierdzić zatem należy, że organ miał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd podkreśla, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wskazać należy, że zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżąca w ewidencji przychodów nie wykazała kwot podatku należnego, co według Sądu, słusznie skłoniło organ do uznania ewidencji tej za nierzetelną. Podstawę stwierdzenia, że prowadzone przez B. K. ewidencje za poszczególne miesiące 2006r. były nierzetelne, stanowiły zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie ilości zakupu oraz sprzedaży sukien ślubnych, tiulu i materiału, przy uwzględnieniu remanentów na dzień 31 grudnia 2005r. oraz dzień 29 grudnia 2006r. To z kolei spowodowało stosownie do art. 193 § 4 i 23 § 1 pkt 2 O.p. pominięcie tej ewidencji w ww. zakresie jako dowodu i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

Wymaga wyjaśnienia, że ustawodawca, regulując rodzaje metod szacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 O.p., przewidział, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a także na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6).W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego decydując się na którąś z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p.

W orzecznictwie akcentuje się, że szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych – o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el).

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy argumentował, że metoda szacowania przyjęta przez organ I instancji polegała na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ II instancji wskazał, że zastosowana metoda była w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, bowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ilości zużytego materiału na wyprodukowanie 1 sukni oraz innych elementów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przyjęta metoda oparta o dane pochodzące od innych podmiotów, zajmujących się również szyciem sukien ślubnych, jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, gdyż pozyskano informacje dotyczące ilości zużycia materiału do produkcji 1 sukni ślubnej oraz innych elementów garderoby ślubnej z uwzględnieniem strat materiałowych w 2006r. uzyskanych od 4 firm, określanych przez organy podatkowe, jako firma A, B, C i D. Organ odwoławczy podał, że z zestawienia przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczącego zużycia tkanin przez ww. firmy do wyprodukowania 1 sukni ślubnej, wynika, że do uszycia jednostkowego wyrobu potrzeba 9,11 m tkaniny oraz 6,4m tiulu. Jest to średnia arytmetyczna danych nadesłanych przez wskazane te firmy. Natomiast średnia arytmetyczna na uszycie bolerka wynosi 1,74m, a na uszycie halki 3,65m.

W realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do podważania przez skarżącą wiarygodności podanych przez inne podmioty gospodarcze ilości zużywanego materiału na jednostkową suknię ślubną, tj. od 3 do 11,8 metrów. Fakt, że wskazane przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie produkcji sukien ślubnych, ilości zużywanego materiału do produkcji 1 sukni ślubnej, czy pozostałego asortymentu nie pokrywają się ze wskazywanymi przez stronę wartościami, nie świadczy o tym, że są to ilości nieprawdziwe.

Na aprobatę zasługuje zatem ustalenie organu, że 35 m tkaniny, tj. wskazana przez podatniczkę ilość materiału potrzebna na uszycie 1 sukni ślubnej, znacząco odbiega od średniej (9,11 m) obliczonej, na podstawie danych przedstawionych przez 4 niezależne podmioty gospodarcze, zajmujące się szyciem sukien i garderoby ślubnej. Podkreślić należy, iż do określenia ilości materiału potrzebnej do uszycia 1 sukni przyjęto maksymalną ilość wskazaną przez jednego z producentów, tj. 15m, oraz maksymalną ilość materiału do uszycia halki, tj. 3m. (łącznie 18m na 1 suknię ślubną).

Dodać przy tym należy, że według przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania przed organami opinii biegłego do spraw jakości odzieży i usług K. W., na uszycie halki potrzeba 1,70 m materiału podszewkowego i 4m tiulu. Organ I instancji przyjął 3m materiału, co oznacza, że prawie 2 razy więcej niż wskazuje opinia (1,70m). Należy również zaznaczyć, że dokonując obliczenia ilości materiału zużytego do produkcji w 2006r. uwzględniono ilość strat materiałowych ponoszonych w procesie produkcji, jaką wskazali inni producenci, tj. 22,5 %.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego dokonania niejasnego badania rynku (firma A, B, C, D), który wobec utajnienia danych być może wcale nie został dokonany, wyjaśnić należy, że unormowania dotyczące tajemnicy skarbowej stanowią na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności procedur podatkowych, odzwierciedlenie ochrony konstytucyjnego prawa do prywatności, którego rozwinięciem jest ochrona danych osobowych (art. 47 i art. 51 Konstytucji). Oznaczają one zawężenie dostępu do objętych nimi informacji do ściśle określonych podmiotów, a także w odniesieniu do części szczególnie chronionych danych (art. 296 O.p.) wprowadzają dodatkowe wymagania dotyczące ich przechowywania. Ponadto sankcjonują ujawnienie takich informacji, traktując taki czyn jako występek (art. 306 O.p.) Oznacza to, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daninowych bez względu na podmiot, który je przekazuje, objęte są tajemnicą skarbową.

Wobec powyższego zasadnie organy utajniły dane podmiotów gospodarczych w niniejszej sprawie, oznaczając je jako firmy A, B, C i D. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajdują się pisma powyższych firm, a strona oraz jej pełnomocnik mieli prawo wglądu do akt sprawy na każdym etapie postępowania. Stawianie więc zarzutu niedokonania badania rynku, a jedynie w oparciu o "domysły" nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej, czy organom podatkowym obu instancji przysługiwało prawo kształtowania granic zużycia materiałowego przy wyrobie sukni ślubnych, Sąd podkreśla, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, dlatego ryzyko konsekwencji szacowania ponosi podatnik, który zaniedbał swoje obowiązki w zakresie ewidencji zdarzeń gospodarczych. Fakt, że firmy, których wyroby przyjęto do porównania, produkują tak różne fasony sukien ślubnych, nie stanowi okoliczności wyłączającej przyjęcie tej metody, bowiem w asortymencie strony również znajdują się różne rozmiary i fasony sukien ślubnych i właśnie ze względu na tę różnorodność, która występuje u wszystkich producentów, przyjętą metodę należy uznać za odpowiadającą wymogom przewidzianym w art. 23 § 5 O.p.

Wybór zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych.

Podnieść również należy, że do szacowania elementów podstawy opodatkowania uprawnione i powołane są organy podatkowe, a nie biegli. Opinia biegłego nie może zastąpić organów podatkowych i ich czynności. Trudno się więc zgodzić ze skarżącą, że organy w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonały szacunku w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, nie powołując biegłego mającego wiedzę specjalistyczną. Wymaga podkreślenia, że organ poddał wnikliwej ocenie zaoferowany dowód w postaci opinii biegłego sądowego ds. jakości odzieży i usług, K. W., dotyczącej oszacowania ilości materiałowej użytej do produkcji 4 modeli sukien ślubnych w oparciu o dane dostawcy hurtowego dotyczące szerokości poszczególnych rodzajów tkanin oraz dostarczone suknie ślubne, wyciągając słuszny wniosek, iż nie można uznać jej za kluczowy dowód w niniejszej sprawie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, że suknie, będące przedmiotem wydanej opinii, były produkowane w takim kształcie w 2006r. Ponadto zgodnie z opinią biegłego, na uszycie 1 sukni objętej opinią należałoby zużyć jeszcze więcej materiału niż jak podawała skarżąca, a zatem średnia 40 m jest nieadekwatna. Co istotne, strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła na poparcie swojego stanowiska w kwestii ilości zużytego materiału do produkcji sukien dowodów w postaci wykrojów, szablonów, czy szkiców, na podstawie których stworzono w 2006r. modele sukien ślubnych, pomimo tego, że przesłuchani przez świadkowie wskazywali, że takie dowody były.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu. Organy prawidłowo zakwalifikowały należności wręczane skarżącej przez osoby składające zamówienia na wykonanie sukni jako zaliczki. Kaucja pełni funkcję jedynie gwarancyjną, zaś przy składaniu zamówienia zaliczka dana przy złożeniu zamówienia (zawarciu umowy) jest zaliczana na poczet ceny za wykonana usługę. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że sama skarżąca w toku postępowania rozróżniała pojęcia zaliczki i kaucji, wskazując że tę ostatnią stosowała w odniesieniu do usługi wypożyczania sukien ślubnych i akcesoriów. Takie też jest powszechne rozumienie kaucji, jako wręczanej przy otrzymaniu jakiegoś przedmiotu, w opozycji do zaliczki wręczanej przy składaniu zamówienia (i nie otrzymywaniu żadnej rzeczy od kontrahenta).

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić ze skarżącą, że organ procedujący w niniejszej sprawie winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, tj. wystąpić o ustalenie czy w okolicznościach sprawy miało miejsce pobranie kaucji neutralnej podatkowo, czy też zaliczek, wywołujących skutki podatkowe w podatku VAT.

Według Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości uprawnienie organu do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie istnienia stosunku prawnego na zasadzie art. 199a § 1 O.p., co jest zasadą. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja opisana w § 3 art. 199a O.p., gdy organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie zachodziła i organ był uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń w tej materii. Zatem jako chybiony należy również ocenić zarzut, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez niepowołanie przepisu art. 199a O.p. w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji.

Ponadto w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 i art. 123 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatniczka była informowana zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści, bądź wniesienia uwag co do oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i art. 187 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Końcowo, ustosunkowując się do wniosku skarżącej o umorzenie postępowania przez organami, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Podsumowując Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.