Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1019/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 27i par. 3,  art. 33 par. 1,  art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6, art. 7, art. 8 par. 1,  art. 120
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Będący dłużnikiem rzeczowym, właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, która zabezpiecza egzekwowane z tego przedmiotu zobowiązanie podatkowe, powołując się na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nie musi bronić się wyłącznie sprzeciwem, o którym mowa w art. 27j ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Może on również skorzystać zarówno ze środka zaskarżenia w postaci zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 5) u.p.e.a., jak i wystąpić równolegle z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W obu tych przypadkach jest do tego uprawniony na mocy normy odsyłającej, zawartej w jednoznacznie brzmiącym przepisie art. 27i § 3 zdanie 1 u.p.e.a.

TEZY

Będący dłużnikiem rzeczowym, właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, która zabezpiecza egzekwowane z tego przedmiotu zobowiązanie podatkowe, powołując się na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nie musi bronić się wyłącznie sprzeciwem, o którym mowa w art. 27j ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Może on również skorzystać zarówno ze środka zaskarżenia w postaci zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 5) u.p.e.a., jak i wystąpić równolegle z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W obu tych przypadkach jest do tego uprawniony na mocy normy odsyłającej, zawartej w jednoznacznie brzmiącym przepisie art. 27i § 3 zdanie 1 u.p.e.a.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.131.2023.4 w przedmiocie umorzenia postępowania: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi A. U. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.131.2023.4, uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej: NUS w Dzierżoniowie, organ I instancji, Wierzyciel) z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.3.2023, odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych zmarłego A. U.(1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług – za okresy wskazane w zajęciu nieruchomości z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0230-SEE.7112.7.2023.2 – oraz umarzające postępowanie organu I instancji.

1.2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS w Dzierżoniowie, będąc w sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0204-SEE.124.2020.ZW.JS, powołując się na art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. U.(1) z uwagi na zgon zobowiązanego w dniu [...] października 2020 r.

1.3. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej także: NUS w Ząbkowicach Śląskich organ egzekucyjny), pismem z dnia 19 czerwca 2023 r., działając w charakterze organu egzekucyjnego, powołując art. 110c § 2, § 2b i § 3 u.p.e.a., zajął nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą nr [...], wzywając Stronę do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, kwoty w wysokości 1.478.877,93 zł wraz z dalszymi odsetkami, wynikającej z kolejnych tytułów wykonawczych: [...], [...], [...] i [...], wystawionych przez Wierzyciela w celu prowadzenia egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania ww. nieruchomości.

1.4. Pismem z dnia 11 lipca 2023 r., kierowanym do Wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, Strona wniosła:

1) powołując art. 33 ust. 2 pkt 5 u.p.e.a. – zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego egzekwowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 oraz podatku od towarów i usług za określone w zawiadomieniu miesiące 2015 r. w całości;

2) powołując art. 33 ust. 2 pkt 1 u.p.e.a. – zarzut nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek, naliczonych od dnia 22 października 2020 r. do dnia 19 czerwca 2023 r.;

3) "o uznanie zarzutów w całości oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości";

4) powołując art. 35 §1 u.p.e.a. oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. – o doręczenie postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie oraz o wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów.

1.5. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.2.2023, Wierzyciel:

1) oddalił w całości zarzut wygaśnięcia obowiązku, zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz

2) uznał w całości zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę naliczanych po dniu 22 października 2020 r., zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

1.6. Wskazanym na wstępie – objętym zarzutami skargi w niniejszej sprawie – postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.3.2023, organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.7. DIAS, postanowieniem z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEW1.7113.5.2023.3, uchylił ww. postanowienie NUS w Dzierżoniowie w przedmiocie zarzutów i umorzył postępowanie w tym zakresie (postanowienie zaskarżone w sprawie I SA/Wr 1020/23).

1.8. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.131.2023.4, DIAS uchylił ww. postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania i umorzył postępowanie toczące się przed organem I instancji (postanowienie zaskarżone w sprawie I SA/Wr 1019/23).

1.9. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że organ I instancji błędnie uznał Skarżącą za stronę postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. za zobowiązaną. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca jest bowiem dłużnikiem rzeczowym, a zatem nie przysługuje jej uprawnienie do wnioskowania o umorzenie egzekucji. Wniosek taki przysługiwałby jej, gdyby wobec niej, jako spadkobiercy A. U.(1), został wystawiony tytuł wykonawczy. A taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła.

Wskazano, że w sprawie, Wierzyciel egzekwował zaległości podatkowe zobowiązanego A. U.(1) – między innymi – na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] i [...].

Organ egzekucyjny zawiesił prowadzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 10 listopada 2020 r. z uwagi na śmierć dłużnika w dniu [...] października 2020 r. Postępowanie to nie zostało podjęte i pozostaje w chwili obecnej zawieszone.

Zaskarżone postanowienie wydano natomiast w trakcie prowadzenia postępowania w oparciu o kolejny tytuł wykonawczy, który nie jest tytułem wykonawczym, który wszczyna odrębne postępowanie egzekucyjne, w którego trakcie można wydawać rozstrzygnięcia dotyczące całego postępowania egzekucyjnego, w tym orzekać o umorzeniu tego postępowania. Organ egzekucyjny, który działa na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego, kończy swoje postępowanie w sposób formalny, a nie merytoryczny. Zakończenie tych działań ma charakter czysto techniczny. Pozycja dłużnika rzeczowego i zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego jest różna,

a co za tym idzie, przysługują im odmienne środki zaskarżenia. Dłużnik rzeczowy może

kwestionować egzekucję w obszarze go dotyczącym, wnosząc sprzeciw. Uprawnienia

zobowiązanego są szersze, może występować – między innymi – o umorzenie całego postępowania egzekucyjnego. Takie żądanie zobowiązanego nie jest ograniczone tylko do postępowania, którego podstawą jest kolejny tytuł wykonawczy, ale dotyczy całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Z tego powodu prawo wystąpienia z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego zarezerwowano tylko dla zobowiązanego i dla wierzyciela, na którego rzecz egzekucja jest prowadzona.

Skarżąca na tym etapie postępowania nie jest zobowiązaną, więc ten środek (wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego/zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym) jej nie przysługiwał. Z uwagi na ustalone nieprawidłowości, DIAS stwierdził, że wydane przez organ I instancji orzeczenie z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.3.2023, jest wadliwe i jako takie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W związku z powyższym uchylił ww. postanowienie w całości i orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych z dnia 6 czerwca 2023 r. nr [...], [...], [...] i [...].

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie w całości postępowania prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach Śląskich i uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych, w tym uchylenia zajęcia nieruchomości, bądź (alternatywnie) o uchylenie postanowienia DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania - oraz kosztów postępowania przed organami - zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) – poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących podstawę kolejnych tytułów wykonawczych, a w konsekwencji – przez brak umorzenia postępowania NUS w Ząbkowicach Śląskich oraz NUS w Dzierżoniowie, prowadzonych wobec Skarżącej;

2) art. 59 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a., art. 26 § 1 u.p.e.a. i art. 26ca u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej k.p.a.) i art. 138 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. – poprzez uchylenie postanowienia NUS oraz umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ odwoławczy, oprócz uchylenia postanowienia NUS w Dzierżoniowie, powinien umorzyć postępowanie NUS w Ząbkowicach Śląskich z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne przeciwko A. U.(1), prowadzone przez NUS w Dzierżoniowie, pozostaje zawieszone ze względu na śmierć zobowiązanego i nie zostało dotychczas podjęte i w związku z tym dokonywanie nowych czynności egzekucyjnych wobec Skarżącej było niedopuszczalne; postępowanie egzekucyjne prowadzone przez NUS w Ząbkowicach Śląskich było prowadzone na podstawie błędnie wystawionych kolejnych tytułów wykonawczych przez NUS w Dzierżoniowie z uwagi na niepodjęcie postępowania przez NUS w Dzierżoniowie;

3) art. 26 § 1 u.p.e.a., art. 26ca u.p.e.a., art. 110c§ 2 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 102 k.p.a. – poprzez uznanie, że kolejny tytuł wykonawczy oraz zajęcie nieruchomości jest jedynie czynnością techniczną, która kończy postępowanie w sposób formalny (techniczny), a nie merytoryczny i w związku z tym może być podjęte w okresie zawieszenia postępowania wobec Skarżącej (która – według organu – nie ma formalnego statusu zobowiązanego), podczas gdy wystawienie kolejnego tytułu wykonawczego – w tej samej sprawie bez formalnej zmiany podmiotowej, co do tej samej należności – jest niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw Skarżącej, która jest następcą prawnym zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym i przy wystawieniu kolejnego tytułu wykonawczego powinno być wydane postanowienie o dołączeniu do postępowania egzekucyjnego następcy prawnego, gdzie mogłaby i powinna być badana kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych;

4) art. 33 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art 97 § 1 O.p. i art. 30 § 4 k.p.a. i art. 28 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że Skarżącej – będącej spadkobierczynią A. U.(1), czyli zobowiązanego – nie przysługuje wniosek o umorzenia postępowania egzekucyjnego, który przysługiwał wyłącznie zobowiązanemu, podczas gdy Skarżąca, jako następca prawny zobowiązanego, wstąpiła na jego miejsce i w związku z tym przysługują jej tożsame prawa procesowe jak zobowiązanemu, w szczególności prawo do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach oraz przez NUS w Dzierżoniowie;

5) art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z 1a pkt 20 u.p.e.a., art. 27i § 3 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 97 § 1 O.p. i art. 30 § 4 k.p.a. i art. 28 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez błędne uznanie, że Skarżącej występującej w postępowaniu egzekucyjnym jako aktualny właściciel nieruchomości nie przysługuje wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który przysługiwał wyłącznie zobowiązanemu, podczas gdy art. 27i § 3 u.p.e.a. nakazuje traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych (jaką pozostaje Skarżąca w ramach sukcesji uniwersalnej - nabycia spadku w drodze dziedziczenia) obciążonych zastawem skarbowym bądź hipoteką, w egzekucji dotyczącej tego przedmiotu majątkowego – na prawach przysługujących zobowiązanemu i w związku z tym przysługują jej tożsame prawa procesowe jak zobowiązanemu, w szczególności prawo do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach oraz przez NUS w Dzierżoniowie;

6) art. 138 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. – poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ odwoławczy, oprócz uchylenia postanowienia NUS w Dzierżoniowie, powinien umorzyć postępowanie NUS w Ząbkowicach Śląskich;

7) art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i 77 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem postanowienia naruszającego przepisy prawa oraz interes społeczny i słuszny interes obywateli, a także art. 8 k.p.a. – poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego niebudzącego zaufania do władzy publicznej.

Uzasadniając zarzuty skargi, Strona wskazała, że organy błędnie ustaliły jej pozycję w postępowaniu egzekucyjnym, co doprowadziło do błędnego ustalenia zakresu praw i obowiązków przysługujących jej w tym postępowaniu. Zdaniem Strony, przysługują jej prawa zobowiązanego (jakim się stała jako spadkobierczyni zobowiązanego), a w szczególności prawo do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego lub prawo do zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy – w ocenie Skarżącej – doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tylko w tych postępowaniach istnieje możliwość kwestionowania tej okoliczności. W ocenie Strony nieuprawnione było także wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych w tej sprawie, gdyż pierwotne postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone i nie zostało do tej pory podjęte. Przepis art. 27i § 3 u.p.e.a. nakazuje traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych obciążonych zastawem skarbowym bądź hipoteką, w egzekucji dotyczącej tego przedmiotu majątkowego na prawach przysługujących zobowiązanemu, a w związku z tym Skarżącej przysługują te same prawa procesowe jak zobowiązanemu, w szczególności prawo do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę na prawo do wniesienia sprzeciwu przez dłużnika rzeczowego na podstawie art. 27j u.p.e.a. i wskazał, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie postępowania i podniesienia przedawnienia, będzie Skarżącej przysługiwało dopiero po wydaniu przez NUS w Dzierżoniowie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobiercy.

2.3. W piśmie z 20 lutego 2024 r. Skarżąca, polemizując z odpowiedzią na skargę, zarzuciła, iż organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności Skarżącej nie wydał pomimo upływu 4 lat, co – w jej opinii – jest w okolicznościach sprawy nadużyciem i naruszeniem praw Skarżącej. Brak inicjatywy ze strony NUS w Dzierżoniowie do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobierczyni, jest – w opinii Strony – próbą uniknięcia konfrontacji z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzuciła ponadto, że zgodnie z art. 27i § 3 u.p.e.a. w egzekucji uczestniczy na prawach zobowiązanego i w związku z tym przysługuje jej prawo do wniesienia zarzutów i wnioskowania o umorzenie postępowania, powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 10/23, publ. CBOSA.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r. Skarżąca, powołując art. 106 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia DIAS z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0201-lEE1.7191.2.2024.1, którym DIAS wstrzymał z urzędu czynności egzekucyjne w postaci zajęcia przedmiotowej nieruchomości na czas określony, do dnia 31 sierpnia 2024 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że analiza treści ww. postanowienia wskazuje na istnienie wątpliwości co do wcześniej zajętego przez DIAS stanowiska. Pojawienie się takich wątpliwości (organu) stawia pod znakiem zapytania "wcześniejsze ustalenia stanu faktycznego". Zdaniem Strony, w ww. postanowieniu zostały ujawnione nowe okoliczności. Organ powinien się do tych okoliczności ustosunkować.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2024 r. DIAS nie zgodził się z tezą Strony zawartą w ww. piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r., że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego wskazuje na pojawienie się po stronie organu wątpliwości co do jego wcześniejszych poglądów i ustaleń dokonanych w sprawie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.6. Z akt administracyjnych, dołączonych do sprawy I SA/Wr 1020/23 (k. 221-226), wynika, że NUS w Dzierżoniowie, decyzją z dnia 14 lutego 2023 r., nr 0204-SPV.4121.13.2022, powołując art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem nr 0204-SPV.4121.13.2022 z dnia 5 grudnia 2022 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2022 r.) wobec spadkobiercy zmarłego A. U.(1) - A. U., reprezentowanej przez doradcę podatkowego S. Z. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2015 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. i podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r. oraz IX i X 2020 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców z tytułu ww. podatków.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga okazała się zasadna. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu wymagającym jego usunięcia z obrotu prawnego.

3.2. W sprawie DIAS błędnie przyjął, że Skarżącej – jako jedynie dłużnikowi rzeczowemu – nie służy możliwość żądania umorzenia postepowania czy też wniesienia zarzutów przeciwko egzekucji. Ocena taka nie ma uzasadnionych podstaw, a w tym zakresie skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 91/24, publ. w CBOSA, przytaczając w dalszych rozważaniach argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Przypomnieć należy, że podstawą złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest art. 59 § 1 u.p.e.a., a wniosek taki przysługuje dłużnikowi rzeczowemu na podstawie art. 27i § 3 u.p.e.a. Wniosek o umorzenie przysługuje w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego. Po jego złożeniu przez dowolnego uczestnika postępowania winien być on rozpoznany, a organy winny ocenić czy nie zachodzą przesłanki wymienione w § 1 punkt 1-7 art. 59 u.p.e.a. Natomiast DIAS kategorycznie uznał, że Stronie, jako dłużnikowi rzeczowemu, prawo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przysługuje. Działanie takie należy uznać za nieuprawnione, ponieważ ogranicza ono swobodę Skarżącej, co doboru środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym przysługujących jej, jako dłużnikowi rzeczowemu.

Dodatkowo wskazać należy, że chociaż w postępowaniu administracyjnym Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika dopiero od momentu złożenia zażalenia, to jednak sposób wyartykułowania woli Skarżącej w zakresie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego w piśmie obejmującym jej zarzuty przeciwko egzekucji nie pozostawiał żadnych wątpliwości. Słusznie wobec tego organy obu instancji, mimo odmiennego zapatrywania na jego dopuszczalność, potraktowały to żądanie jako dodatkowy, odrębny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, chociaż zawarty w treści pisma obejmującego zarzuty przeciwko egzekucji. Uzasadnienie przedmiotowego wniosku można było bowiem odtworzyć z poszczególnych argumentów przytoczonych na uzasadnienie zarzutów, w szczególności tych, które odnosiły się do wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu jego przedawnienia.

Wracając do meritum sporu, wskazać należy, że żaden przepis u.p.e.a. w swojej treści nie pozbawia dłużnika rzeczowego uprawnienia do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może złożyć zarówno wierzyciel, jak i zobowiązany. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego może również zostać wydane z urzędu. W orzecznictwie wskazuje się także, że nie zamyka drogi do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1524/12, publ. w CBOSA). Nie istnieją więc powody, aby pozbawiać możliwości złożenia takiego wniosku dłużnika rzeczowego. Nowelizacją u.p.e.a. wprowadzono, od dnia 30 lipca 2020 r., art.27i normujący podstawy formalne prowadzenia egzekucji w stosunku do właściciela przedmiotu objętego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, znacznie przy tym rozszerzając uprawnienia tego właściciela. Należy, bowiem zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w § 1, uczestniczy na prawach zobowiązanego. Zdaniem Sądu, sformułowanie "uczestniczy na prawach zobowiązanego" należy rozumieć w ten sposób, że "zakres praw przysługujących takiemu nabywcy, w granicach, w jakich egzekucja dotyczy tej rzeczy/prawa majątkowego został zrównany z zakresem praw przysługujących zobowiązanemu" (tak też w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. o I SA/Sz 10/23, publ. w CBOSA).

3.3. Stanowisko powyższe jest zresztą szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego w poprzednim punkcie wyroku WSA w Szczecinie, z uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.e.a. wynika, że "nabywca rzeczy lub prawa majątkowego może uczestniczyć w egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego na prawach zobowiązanego; będą przysługiwały mu środki ochrony prawnej analogiczne jak zobowiązanemu (...). Właściciel rzeczy będzie miał prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji, a nadto, że przyjęcie takich rozwiązań zapewni odpowiednią ochronę interesów podmiotu będącego właścicielem rzeczy obciążonej, z której prowadzona jest egzekucja".

Z kolei WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r. o sygn. I SA/Rz 320/22, publ. w CBOSA, wskazał, że "traci na znaczeniu dotychczasowa praktyka orzecznicza odwołująca się do różnicy pomiędzy zobowiązanym – osobą ponoszącą osobistą odpowiedzialność całym majątkiem z tytułu obowiązku, którego nie wykonała w terminie – a dłużnikiem rzeczowym, tj. późniejszym nabywcą rzeczy obciążonej zastawem skarbowym, który ponosi odpowiedzialność ograniczoną wyłącznie do rzeczy objętej zastawem skarbowym czy hipoteką. Wyraźnie bowiem, mocą znowelizowanych przepisów, przyznano nabywcom rzeczy obciążonych prawa, jakie przysługują zobowiązanym. (...) W ocenie Sądu (...) celem nowelizacji było doprecyzowanie zasad prowadzenia egzekucji z nabytych przez osoby trzecie przedmiotów majątkowych objętych zastawem skarbowym i hipoteką przymusową, z jednoczesnym zapewnieniem nabywcom tych przedmiotów rozszerzonego katalogu środków ochrony prawnej, przez zrównanie ich ochrony prawnej z sytuacją prawną zobowiązanego".

3.4. W dalszej kolejności Sąd podkreśla, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności jest natomiast jedną z przyczyn, które skutkują koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny. W tym właśnie kierunku wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 96/18, publ. w CBOSA, wskazując, że:

"Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu.".

3.5. Powyższe oznacza zatem, że Stronie – jako dłużnikowi rzeczowemu – przysługiwało prawo do podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania, a wniosek o umorzenie postępowania – na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – stanowił jeden z dostępnych ku temu środków. Zaznaczyć wypada, że w tym kontekście chodzi o zarzut w sensie materialnym, czyli rozumiany jako sformułowanie przez Stronę twierdzenia o przedawnieniu egzekwowanego zobowiązania. Osobną kwestią jest uprawnienie do skorzystania ze środka zaskarżenia w postaci zarzutu przeciwko egzekucji w oparciu o przepisy art. 33 u.p.e.a., który zresztą Strona równolegle wykorzystała, będąc do tego uprawnioną z mocy art. 27i § 3 zd. 1 u.p.e.a., obejmując nim także argument o wygaśnięciu egzekwowanego obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia.

Nie sposób również pominąć konsekwencji dla sytuacji prawnej Skarżącej, jakie implikuje proponowana przez DIAS wykładnia art. 27i § 3 u.p.e.a., w sytuacji ostateczności decyzji o umorzeniu – wszczętego wobec niej, jako spadkobiercy zmarłego A. U.(1) – postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2015 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. i podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r. oraz IX i X 2020 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców z tytułu ww. podatków. W razie uznania stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, Skarżąca wpada bowiem nieodwracalnie w swoistą "pułapkę prawną", uniemożliwiającą jej zwalczanie – zawieszonej jedynie – egzekucji administracyjnej, którą wszczęto pierwotnie wobec jej małżonka (a zawieszonej z powodu jego śmierci), a której stroną – zdaniem DIAS – nie jest, a jednocześnie stać się już nie może, a to w związku z umorzeniem postępowania wszczętego w sprawie jej odpowiedzialności za egzekwowane zaległości podatkowe jej nieżyjącego męża. Co równie istotne, wobec braku wystawienia przez Wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do egzekucji wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego, w świetle art. 28a u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne nie jest formalnie kontynuowane, mimo, że sukcesja Skarżącej po zmarłym małżonku została w postępowaniu ujawniona (por. prawomocne postanowienie Sądu w Z. z dnia 19 listopada 2021 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym A. U.(1) w całości z dobrodziejstwem inwentarza przez żonę A. U. na mocy testamentu notarialnego spadkodawcy – k. 1 w aktach administracyjnych do sprawy o sygn. I SA/Wr 1020/23). Zamiast tego Wierzyciel wybrał inną drogę – wystawienia w trybie art. 27i § 1 pkt 2) u.p.e.a. kolejnego tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 ca § 1 pkt 2) u.p.e.a., czyniąc to w okresie zawieszenia egzekucji, czego – zdaniem Sądu – nie da się pogodzić z dyspozycją art. 102 k.p.a. (nie jest to czynność, którą można by zaliczyć do katalogu czynności, których – zgodnie z tym przepisem – można dokonywać w trakcie zawieszenia postępowania), stosowanym w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie sposób przy tym pominąć istotnej okoliczności, która wyłania się na tle rozbieżnych stanowisk organów obu instancji, czego negatywne konsekwencje ponosi Skarżąca, będąc pozbawiana jednocześnie możliwości ich skutecznego zwalczania. Z jednej bowiem strony NUS w Dzierżoniowie odmówił jej prawa do otrzymania kolejnych tytułów wykonawczych, traktując ją jak zobowiązanego w rozumieniu art. 26c § 4 w związku z art. 26ca § 4 u.p.e.a. Z drugiej zaś, DIAS – wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 27i § 3 u.p.e.a. – kwestionuje możliwość uczestnictwa Skarżącej w egzekucji na prawach zobowiązanego.

W tej sytuacji negowanie przez organ odwoławczy uprawnień Skarżącej do żądania umorzenia egzekucji w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. czy też wnoszenia zarzutów przeciwko niej w trybie art. 33 u.p.e.a., ograniczałoby środki ochrony jej interesów wyłącznie do sprzeciwu z art. 27j u.p.e.a. i skarg na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), z których możliwość korzystania i obrony praw dłużnika rzeczowego jest znacząco ograniczona zarówno w aspekcie czasowym (krótsze i sztywno określone terminy prekluzyjne do wnoszenia tego typu pism), jak i przedmiotowym (węższy jest zakres podstawy formułowania zarzutów przy sprzeciwie i skardze na czynność egzekucyjną). Takie działanie organu narusza zasady wyrażone w art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 18 u.p.e.a., bowiem nie służy praworządności, nie chroni interesu społecznego, a tym bardziej słusznego interesu Strony, jak również podważa jej zaufanie do władzy publicznej. Ponadto, w aspekcie procesowym, jak słusznie zauważono w skardze, stanowi ono przejaw zignorowania praw Skarżącej wynikających z niespornej okoliczności, że nabyła ona z dobrodziejstwem inwentarza spadek po swoim zmarłym małżonku, jako zobowiązanym. Tego z kolei nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą ochrony własności i prawa do dziedziczenia (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP).

3.6. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisu art. 27i § 3 u.p.e.a., stanowiącej oczywiste naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy niezasadnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Strony na postanowienie odmawiające uwzględnienia jej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, naruszając w ten sposób art. 17 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I sentencji.

3.7. W ponownym postępowaniu DIAS zobowiązany będzie rozpatrzyć prawidłowo sprawę w drugiej instancji, rozpoznając merytorycznie zażalenie Skarżącej na odmowę uwzględnienia złożonego przez nią wniosku i zbadać czy w sprawie zaistniały podniesione przez Stronę okoliczności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Sąd pragnie zwrócić również uwagę na niekompletność przekazanych mu akt administracyjnych, dołączonych do niniejszej sprawy, w których nie sposób doszukać się istotnego dokumentu w postaci decyzji Wierzyciela z dnia 13 lutego 2023 r. o umorzeniu postępowania wszczętego postanowieniem nr 0204-SPV.4121.13.2022 z dnia 5 grudnia 2022 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2022 r.) wobec spadkobiercy zmarłego A. U.(1) – A. U., reprezentowanej przez doradcę podatkowego S. Z. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2015 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. i podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r. oraz IX i X 2020 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców z tytułu ww. podatków. Dokument ten znajduje się wprawdzie w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1020/23 (k. 221-226) z udziałem tych samych stron, w której przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z dnia 23 października 2023 r. o uchyleniu postanowienia NUS w Dzierżoniowie z dnia 17 sierpnia 2023 r. w sprawie rozpoznania opisanych w części wstępnej zarzutów Skarżącej przeciwko egzekucji i umorzeniu postępowania wywołanego ich wniesieniem, jednak dla niniejszej sprawy ma on takie samo znaczenie jak w tamtej. To samo zresztą odnosi się do postanowienia Sądu spadku stwierdzającego nabycie spadku przez Stronę po zmarłym małżonku (w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1020/23 na k. 1). Okoliczność ta – wobec charakteru zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS oraz rozpoznania obu spraw na sesji niejawnej w tym samym dniu (zważywszy na identyczność stanu faktycznego, istotę spornych zagadnień oraz tożsamość zarzutów obu skarg) – nie była wprawdzie przeszkodą do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie, jednak rzeczą organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie również zadbanie o odpowiednie skompletowanie akt administracyjnych.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. Na koszty te składają się z kolei: uiszczony wpis w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w wysokości 480,00 zł – ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

3.9. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 p.p.s.a., bowiem zgodnie z wskazanym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie, przedmiotem skargi jest bowiem akt wymieniony w powyższym przepisie.

W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. art. 122 p.p.s.a.).