Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1078/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odroczono posiedzenie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 429/23 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.11.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie, w którym ujawniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w S. wniesione od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Bd 429/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę V. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przeprowadził wobec V. S.A. w S. kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty zwrotu za czerwiec 2013 r., sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2013 r. Protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych został doręczony 6 września 2013 r.

2.2. Postanowieniem z 13 września 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do czerwca 2013 r.

2.3. W dniu 31 marca 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu wydał decyzję, którą określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 28 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.5. W wyniku skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 720/16, oddalił skargę.

2.6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17, uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2016 r.

2.7. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 8 października 2019 r., uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 31 marca 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.8. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym 24 września 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

2.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 7 stycznia 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 24 września 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.10. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję z 4 października 2021 r., w której określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r., od której Skarżąca wniosła odwołanie.

2.11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 10 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.12. Skarżąca pismem z 30 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą decyzję, który wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 uchylił zaskarżoną decyzję.

2.13. Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zostało, pismami z 11 sierpnia 2022 r. zarówno przez Skarżącą, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.14. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22, oddalił obie skargi kasacyjne.

2.15. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 17 kwietnia 2023 r.

2.16. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 12 czerwca 2023 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień 2013 r. w wysokości 17.488 zł, za maj 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia za czerwiec 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.17. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, będąc związany oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartą w prawomocnym orzeczeniu z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 stwierdził, że nie pozwala on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez L. s.r.o. oraz F. S.A., wymagane jest podjęcie przez organ pierwszej instancji wskazanych czynności.

3. Skarga do sądu administracyjnego.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej punktem 2 oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż wszczęcie postępowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu, które następnie zostało umorzone na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, niesie za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

– art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uznanie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostało wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej, która została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, niosło za sobą skutek w postać zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Bd 429/23, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

4.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na obecnym etapie zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

4.3. Skarżąca z jednej strony zakwestionowała fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., ponieważ wszczęte w dniu 7 czerwca 2018 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego. Ponadto Skarżąca podniosła, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na zasadach wynikających z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ zostało ono wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu uchylonej następnie wyrokiem WSA w Bydgoszczy.

4.4. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. uległ zawieszeniu:

- na okres od wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 7 czerwca 2018 r. do dnia wydania postanowienia Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 1 września 2020 r.

- doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania wobec doręczenia Skarżącej w dniu 11 maja 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 29 marca 2021 r. o zabezpieczeniu do dnia jej wygaśnięcia (18 października 2021 r.), kiedy to Skarżącej doręczono decyzję – z dnia 4 października 2021 r. – określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację należało przyznać organowi. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 7 czerwca 2018 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w p[podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Realizując, niezbędny dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymóg przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji doręczył Skarżącej w dniu 22 czerwca 2018 r. zawiadomienie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Okręgowy w Toruniu postanowienia z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II Kp [...] utrzymującego w mocy postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa w sprawie.

4.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Sąd pierwszej instancji zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na zasadach wynikających z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin przedawnienia zobowiązania po jego zawieszeniu biegnie dalej, od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

4.8. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 29 marca 2021 r., co wynika z jego treści (por. t. VIII, k. 53 akt admin.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2021 r., która (i co istotne tylko ona, a nie decyzja wydana w pierwszej instancji) została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 569/21 z dnia 18 stycznia 2022 r. Z kolei z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (4 października 2021 r.) doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z tym dniem na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie została ona jednak, jak zasadnie podnosi organ, wbrew stanowisku Skarżącej uchylona. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast postępowanie zabezpieczające trwa tak długo, aż nie dojdzie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: "u.p.e.a." – lub też jeżeli nie zostanie ono zakończone w inny sposób. Z ustaleń organów wynika, że doszło do takiego przekształcenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 marca 2021 r. wobec wystawienia w dniu 14 marca 2022 r. tytułu wykonawczego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2022 r. To z kolei wywołało, w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego (w tym przypadku przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwy biegu terminu przedawnienia). Jednakże skutki te zostały zniesione w związku z uchyleniem wskazanej wyżej decyzji z dnia 10 lutego 2022 r. wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r. Niemniej jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia 11 maja 2021 r. do dnia 18 października 2018 r., czyli od dnia doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie decyzji z dnia 29 marca 2021 r., która nie została uchylona) do dnia doręczenia decyzji z dnia 4 października 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co spowodowało wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

4.9. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał dokonane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie z uwzględnieniem okresów jego zawieszenia za prawidłowe.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. V. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 maja 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Bd 429/23.

5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji i art. 32 Konstytucji RP w zw. z poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle zasady zaufania do organów administracji podatkowej oraz zasady uzasadnionych oczekiwań bez znaczenia dla stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na toczące się postępowanie karno-skarbowe jest okoliczność, że postępowanie karne (które w momencie jego wszczęcia było prowadzone w fazie in rem) zostało umorzone wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 kpk), w skutek czego doszło nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznania przez WSA w Bydgoszczy, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

2. art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że uchylenie decyzji organu II instancji, stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia nie powoduje unicestwienia materialnoprawnego skutku postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia i w konsekwencji ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez to, że WSA, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. dotyczącej określenia za czerwiec 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 910.981 zł uchylam decyzję organu pierwszej instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

5.3. Wobec powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez orzeczenie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 roku i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz o zarządzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 maja 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Problem występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której postawiono tezę, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.", zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.2. Od rozstrzygnięcia tej wstępnej kwestii uzależniony jest byt spornych zobowiązań podatkowych i ocena zasadności merytorycznego badania prawidłowości ich określenia przez organ podatkowy, którą przeprowadził Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

8.1. Skarżąca stanęła na stanowisku, że umorzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, pismem z 29 maja 2018 r. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w Toruniu o podejrzeniu popełnienia przez Spółkę przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 roku, poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych. Prokuratura Okręgowa w Toruniu, pismem z 8 czerwca 2018 r., poinformowała organ podatkowy o wszczęciu 7 czerwca 2018 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk oraz po myśli art. 8 § 1 kks o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 15 czerwca 2018 r. Postępowanie karne skarbowe toczyło się przez ponad 1,5 roku i w jego trakcie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego Prokurator Prokuratury Okręgowej nie tylko nie był w stanie przedstawić zarzutów (przejście w fazę ad personam), ale zmuszony był umorzyć postępowanie karne wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. Na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu zażalenie do Sądu Okręgowego w Toruniu wniósł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, jednak nie zostało ono uwzględnione. W ocenie skarżącej kasacyjnie treść postanowienia Sądu Okręgowego w Toruniu w zakresie zasadności umorzenia postępowania karnego wskazuje jednoznacznie, że działania Skarżącej nie wypełniały, ani znamion strony przedmiotowej, ani podmiotowej przestępstwa. Oznacza to, że działania te zostały uznane za w pełni legalne i dopuszczalne w świetle materialnego prawa karnego.

8.3. W ocenie skarżącej w zaistniałej sytuacji zasadne jest poddanie pod wątpliwość oceny w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W związku z powyższym skarżąca przedstawiła pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające ze wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie wywołuje skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania, a taką jest bez wątpienia brak znamion czynu zabronionego. Skoro bowiem działanie podatnika nie nosi znamion czynu zabronionego, należy uznać, iż wszczynanie postępowania karnego skarbowego jest z zasady i od początku zbędne. W ocenie skarżącej postępowanie karne skarbowe nie powinno być w ogóle prowadzone ze względu na brak znamion czynu zabronionego narusza zarówno zasady ogólne postępowania (tj. zasadę zaufania, zasadę słusznych oczekiwań) jak i zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), bowiem negatywne konsekwencje wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub o wykroczenie skarbowe dotyczą tylko takich podatników, wobec których podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie potwierdziło się, a okoliczność taka nie jest cechą relewantną uzasadniającą różnicowanie sytuacji prawnej jednostek. Oczywiście niesłuszne wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje, gdy przesłanką świadczącą o braku podstaw do prowadzenia tego postępowania karnego skarbowego jest brak w czynie podatnika znamion przedmiotowych typu czynu zabronionego, czyli niesprzeczność tego czynu z materialnymi wymogami skierowanymi do podatnika a wynikającymi z ustaw podatkowych i która to przesłanka choć istnieje zawsze ex ante względem chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, rozpoznawana jest przez organ prowadzący postępowanie dopiero ex post, czyli po jego przeprowadzeniu, czego wynikiem będzie umorzenie postępowań w fazie postępowania przygotowawczego z powołaniem się na art. 17 § 1 pkt 2 k.k. albo uniewinnienie oskarżonego podatnika w fazie postępowania sądowego. W takim przypadku stwierdzić należy, że Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien obejmować zakresem swojego zastosowania, ani sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani sytuacji oczywiście niesłusznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wykazane każdej z tych sytuacji powinno mieć dla podatnika tożsame konsekwencje i wywoływać skutek ex tunc w postaci cofnięcia konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego.

8.4. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaprezentował natomiast stanowisko, w myśl którego fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

9.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle oceny wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarysowały się dwa odmienne stanowiska.

9.2. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska prezentowanego przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 666/18, z dnia 17 września 2024 r., I FSK 200/20, z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 220/23, z dnia 8 maja 2024 r., I FSK 467/24), zgodnie z którym sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9.3. Przedstawiony pogląd opiera się na założeniu, że z treści przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej, a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. Podkreśla się, że w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

9.4. W rezultacie skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Tym samym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

9.5. Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 i z dnia 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20) prezentowane było również stanowisko, zgodnie z którym umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten był zaprezentowany jeszcze przez wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w dniu 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, lecz jest także obecny w orzecznictwie tego Sądu po jej podjęciu.

9.6. Uzasadniając ten pogląd, NSA argumentował, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014).

9.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Innymi słowy, umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego skutkuje ex tunc uchyleniem wszystkich skutków procesowych wynikających z wszczęcia tego postępowania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9.8. Uzasadniając przedstawione stanowisko, podnoszono, że przyjęcie poglądu odmiennego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślano, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja odmienna niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

10.1. Przedstawiony wyżej obraz niejednolitych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także argumentacja prezentowana przez obie strony tego sporu przemawia za przyjęciem, że mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości.

10.2. Wątpliwości tych nie rozwiewa w szczególności powołana uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jej istota sprowadzała się w szczególności do zakreślenia kognicji sądów administracyjnych i stwierdzenia, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

10.3. W uzasadnieniu tej uchwały NSA przytoczył przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zaznaczając, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie danej sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

10.4. Jednakże podkreślić należy, że w uzasadnieniu omawianej uchwały NSA zaznaczył, że opowiedzenie się za poglądem głoszącym brak kognicji sądu administracyjnego w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

10.5. W rezultacie NSA w omawianej uchwale nie wypowiedział się jednoznacznie w zakresie tego, czy zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10.6. Mając na uwadze, że przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, ale także innych spraw, oczekujących na rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska