Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 711/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b), art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2015 r., którą organ I instancji:

- umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r. w zakresie w jakim dotyczyło orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. U. za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiąc luty 2011 r. wraz z należnymi odsetkami oraz podatku od towarów i usług za miesiąc: lipiec, październik, grudzień 2010 r., styczeń, luty 2011 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości - z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz

- orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. U., ze Spółką z o. o. "A" w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:

podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r., od stycznia do września 2010 r., listopad, grudzień 2010 r. styczeń 2011 r. wraz z należnymi odsetkami,

podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., od marca do czerwca 2010 r., sierpień, wrzesień i listopad 2010 r., wraz z należnymi odsetkami,

kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości,

w kwotach wymienionych w decyzji;

utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Sp. z o. o. "A" za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.. Ponadto decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Sp. z o. o. "A" za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz decyzją z dnia 13 września 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej ww. płatnika za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za między innymi miesiąc styczeń 2011 r.

Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Sp. z o. o. "A" złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 m. in. za miesiące grudzień 2009 r., styczeń, marzec - grudzień 2010 r. i styczeń, luty 2011 r.

Spółka nie uregulowała ww. zobowiązań. W konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec J. U. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o. o. "A" w likwidacji za jej zaległości podatkowe i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W niniejszej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2010 r., 26 kwietnia 2011 r. i 13 września 2012 r. zostały doręczone odpowiednio w dniach 19 lipca 2010 r., 4 maja 2011 r. i 4 października 2012 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. U. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2015 r. (postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w w/w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Ponadto jak wynika z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Niniejsze postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte - jak już to wskazano powyżej - w dniu 14 sierpnia 2015 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych, zgodnie

z zestawieniem na str. 5 decyzji.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalono, że w dniu 26 lipca 2007 r. sporządzono akt notarialny Rep. A. nr [...]. Z treści powyższego dokumentu wynika, że na funkcję prezesa Spółki z o. o. "A" powołano J. U., wskazując jako datę powołania pierwszego dnia miesiąca przypadającego po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców (§33 ww. aktu notarialnego). Zatem z uwagi na dokonany wpis ww. Spółki do rejestru przedsiębiorców w dniu 19 września 2007 r. J. U. pełnił funkcje prezesa od 1 października 2007 r. Ww. funkcję J. U. pełnił do dnia 15 marca 2011 r., kiedy pojęto uchwałę o jego odwołaniu i postawieniu Spółki w stan likwidacji (Akt Notarialny Rep. A. nr [...],). A zatem należy stwierdzić, że w czasie, w którym upływał termin płatności ww. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług J. U. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o. o. "A". Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania Zarząd Spółki był jednoosobowy.

Powyższe oznacza, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. U. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami egzekucyjnymi.

Dyrektor przywołując dokonane czynności wyjaśnił, że nie ustalono żadnych składników ani praw majątkowych Spółki, z których można było dążyć do zaspokojenia przedmiotowych należności a w konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności J. U. solidarnej ze Spółką za jej zaległości.

Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu organ wskazał, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych (w tym m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2009 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 lutego 2009 r.), nie uregulowała również swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od 02/2009r. do 05/2012 r. w łącznej wysokości 331.607,73 zł (pismo ZUS z dnia 23 lipca 2015 r.). Termin wpłaty ww. składki za miesiąc luty 2009 r. upłynął w dniu 16 marca 2009 r. Z dniem 17 marca 2009 r. stała się zaległością.

Badając w toku niniejszego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor stwierdził, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie są składki na ubezpieczenia społeczne za luty 2009 r., której termin płatności upłynął w dniu 16 marca 2009 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 marca 2009 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. W przedmiotowej sprawie zaistniała więc przesłanka, warunkująca konieczność zgłoszenia w dwutygodniowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek w powyższym zakresie został zgłoszony w dniu 7 sierpnia 2012 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Sp. z o. o. "A" w likwidacji z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania. Zatem wniosek ten został złożony zbyt późno i i nie miało to miejsca "we właściwym czasie".

W tej sytuacji jedynie wskazanie przez J. U. mienia Sp. z o. "A" w likwidacji, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), mogłoby skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wskazanie majątku Spółki nie nastąpiło. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie złożyła żadnego dowodu na istnienie jakiegokolwiek mienia Spółki.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że:

- organ nie pobrał należności od kontrahentów Spółki "A", mimo że skierował zajęcia wierzytelności do kontrahentów Spółki "A", a część kontrahentów podała, że posiada wymagane zobowiązania wobec Spółki w łącznej wysokości 7.089,10 zł i że je ureguluje,

- organ nie przeprowadził egzekucji z mienia ruchomego Spółki w postaci pojazdów samochodowych, mimo że pismem z dnia 4 marca 2011 r. poinformował Urząd Miejski , iż objął rejestrem skarbowym trzy pojazdy Spółki i przyczepę specjalną - laboratorium techniczne (każdy o wartości min. 12.400,00 zł),

- organ błędnie przyjął, że Spółka "A" nie posiadała w budynku przy ul. [...] majątku ruchomego oraz że pomieszczenia w ww. budynku były puste, podczas gdy poborca skarbowy nie wszedł nawet na teren posesji, co też organ sam przyznaje, w sytuacji gdy w ww. budynku Spółka prowadziła cały czas działalność, w pomieszczeniach tych znajdowało się mienie ruchome należące do Spółki oraz istniała możliwość wejścia na teren nieruchomości,

- organ w sposób nienależyty dochodził zaspokojenia z nieruchomości Spółki przy ul. [...], gdyż nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o wpis hipoteki. Dopiero na etapie licytacji organ egzekucyjny złożył Komornikowi wykaz zaległości podatkowych, co spowodowało że znalazł się na "niższej pozycji w kolejności zaspokojenia wierzycieli", nadto organ "już od roku 2010 wiedział o organizowanych przetargach dotyczących zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości jak i zbycia udziałów w Spółce" i nie podjął w związku z tym żadnych czynności, oraz "przez okres 1,5 roku nie pobrał zdeponowanych w Sądzie środków finansowych pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości".

Ponadto zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 "pkt 1a" Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za długi Spółki "A", gdyż:

- wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, tj. że Spółka "A" stała się według organu niewypłacalna już w 2009 r. i w tym okresie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem "według wyceny przekazanej organowi wynika, iż w 2009 r. Spółka miała majątek przekraczający 2 mln złotych". Nie zachodziły zatem w ww. czasie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- Sąd oddalił złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd wniosku nie zwrócił, lecz rozpoznał sprawę merytorycznie, a co za tym idzie odpowiedzialność skarżącego za długi Spółki winna być wyłączona.

Dodatkowo w skardze został postawiony zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki "A" wskazane w treści zaskarżonej decyzji, gdyż pełnił w tym czasie funkcję członka Zarządu Spółki "A", podczas gdy wspólnikiem Spółki "A" był Skarb Państwa, który to "faktycznie decydował w sprawach z nią związanych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2010 r., 26 kwietnia 2011 r. i 13 września 2012 r. zostały doręczone odpowiednio w dniach 19 lipca 2010 r., 4 maja 2011 r. i 4 października 2012 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. U. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2015 r. (postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Ponadto jak wynika z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 14 sierpnia 2015 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych, zgodnie z zestawieniem na str. 5 decyzji.

Jednocześnie w ocenie Sądu akta przedmiotowej sprawy potwierdzają, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak już to wskazano w zaskarżonej decyzji organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. Bank 26 listopada 2009 r. udzielił odpowiedzi, że prowadzi rachunek bankowy Spółki i środki znajdujące się na rachunku zostały zablokowane, a następnie że nastąpił zbieg egzekucji, rachunek został objęty zajęciem wystawionym przez Prezydenta Miasta. Bank wstrzymuje realizację zawiadomień do czasu wyznaczenia organu prowadzącego egzekucję łączną. W dalszej kolejności udzielono informacji, że Bank nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz dłużnika. Ponadto organ egzekucyjny podjął próbę dokonania zajęć rachunków bankowych Spółki [...] S.A. , [...] SA. i [...] S.A. Jednakże ww. banki poinformowały, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz o zbiegu egzekucji wskazując kto prowadzi łączną egzekucję. Organ egzekucyjny w dniu 5 kwietnia 2011 r. skierował środki egzekucyjne w postaci zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności do 8 placówek bankowych na terenie kraju, jednak uzyskał informacje, że ww. banki nie prowadzą dla Spółki rachunków bankowych podlegających zajęciu.

Ponadto skierowano zajęcia wierzytelności do 11 kontrahentów Spółki. W odpowiedzi dwóch z nich – "B" S.A. i "C" Sp. z o. o. wskazali, że wymagane zobowiązania wobec Spółki w łącznej wysokości 7.089,10 zł "zostaną zrealizowane". Niemniej jednak w zestawieniu rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 9 września 2011 r. brak jest wpłaty ww. kwoty. Natomiast pozostali kontrahenci Spółki poinformowali odpowiednio, że nie są dłużnikami, ani kontrahentami Spółki i nie posiadają zobowiązań wobec Spółki, bądź że należność za wykonaną usługę przez Spółkę została uregulowana. Zatem wbrew zarzutom skargi organ egzekucyjny podjął działania mające na celu dochodzenie wierzytelności od kontrahentów Spółki, jednak działania te okazały się bezskuteczne.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze okoliczności, że pismem z dnia 4 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Urząd Miejski , iż objął rejestrem skarbowym 3 pojazdy Spółki i 1 przyczepę specjalną - laboratorium techniczne wskazuje się, że aktualnie brak jest takiego wpisu w ww. rejestrze. Ponadto tezę o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego względem majątku ruchomego ww. Spółki potwierdza informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, że na dzień 16 lipca 2010 r. Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz, że na dzień 6 lutego 2014 r. brak jest pozycji w ewidencji CEP dla "A" Sp. z o. o. w likwidacji.

W celu ustalenia innych składników majątkowych zobowiązanej Spółki, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny wielokrotnie przydzielał wymagalne tytuły wykonawcze do służby poborcom skarbowym i egzekutorom. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, że pod adresem [...] brak jest możliwości prowadzenia egzekucji, gdyż pomieszczenia są puste. Ponadto jak wskazano w postanowieniu z dnia 31 grudnia 2014 r. z relacji egzekutora z dnia 9 maja 2014 r. wynika, że pod adresem: [...], znajduje się nieruchomość ogrodzona, z budynkiem przypuszczalnie biurowo - magazynowym, brak jest jednak możliwości wejścia na teren posesji i brak jest widocznych oznak codziennego użytkowania. Pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych [...] Spółka nie prowadzi działalności. Wskazany adres jest jedynie adresem rejestracyjnym i korespondencyjnym. W kontekście powyższego twierdzenia strony skarżącej, że "w ww. budynku Spółka "A" prowadziła cały czas działalność, a w pomieszczeniach znajdowało się mienie ruchome oraz istniała możliwość wejścia na teren nieruchomości" należy uznać za bezpodstawne. Ustalone w toku postępowania fakty, tj.: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy w pełni uzasadniały przyjęcie, że wszelkie czynności podejmowane w terenie, zmierzające do wyegzekwowania należnych wierzycielowi kwot okazały się bezskuteczne.

Z akt sprawy wynika ponadto, że uchwałą nr 1/2012 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. "A" w likwidacji w dniu 30 kwietnia 2012 r. wyrażono zgodę na zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, położonej w [...], stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,2746 ha oraz nakładów na budowę budynku biurowo-handlowo-usługowego oraz budynku zaplecza technicznego, objętych KW [...], do sprzedaży której zobowiązano Likwidatora Spółki. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 9 lipca 2014 r. ustalono, że nieruchomość została sprzedana dnia 15 maja 2014 r. Ostatecznie zatem nie ustalono żadnych składników ani praw majątkowych, z których można by było dążyć do zaspokojenia przedmiotowych należności.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z o. o. "A" w likwidacji. Zatem - wbrew zarzutom skargi - zasadnie w niniejszej sprawie stwierdzono, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki została spełniona. Przy czym podkreślenia wymaga, że bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Zatem bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje podniesiona w skardze okoliczność, że organ egzekucyjny "nie wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o wpis do księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości hipoteki" oraz, że organ "już od 2010 roku wiedział o organizowanych przez Spółkę przetargach" dotyczących m. in. zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Jak wynika z akt organ egzekucyjny przyłączył się skutecznie do egzekucji z ww. nieruchomości. W dniu 22 września 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota przekazana przez Komornika Sądowego wynikająca z rozliczenia sprzedaży ww. nieruchomości w 2014 r. Wpłaty w całości pokryły zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, październik, grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. W związku z tym postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o. o. "A" w likwidacji za m. in. za ww. zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. w dniu 6 listopada 2015 r. zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Również zarzuty pełnomocnika, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 "pkt 1a" i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki od 1 października 2007 r. do dnia 15 marca 2011 r. Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych (w tym m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2009 r.), nie uregulowała również swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od 02/2009 r. do 05/2012 r. w łącznej wysokości 331.607,73 zł (pismo ZUS z dnia 23 lipca 2015 r.).

Moment powstania ww. zaległości wskazuje, że oceny, kiedy powstał prawny obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Sp. z o. "A" w likwidacji należy dokonać mając na uwadze obowiązujące w ww. okresie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t).

Badając w toku niniejszego postępowania występowanie tej obiektywnej przesłanki słusznie stwierdził organ odwoławczy, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę w terminie są składki na ubezpieczenia społeczne za luty 2009 r., której termin płatności upłynął w dniu 16 marca 2009 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 marca 2009 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W przedmiotowej sprawie zaistniała więc przesłanka, warunkująca konieczność zgłoszenia w dwutygodniowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we wskazanym właściwym czasie. Wniosek w powyższym zakresie został bowiem zgłoszony w dniu 7 sierpnia 2012 r. przez Likwidatora Spółki. Prawomocnym postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania.

Zauważa się przy tym, że analizując pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego należy mieć na względzie to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w momencie, kiedy majątek spółki - tak jak jest w tej sprawie - nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zgłoszenie takie nie nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacji podatkowej. Zatem podniesiona w skardze okoliczność, że "według wyceny przekazanej organowi wynika, iż w 2009 r. Spółka miała majątek przekraczający 2 mln złotych, a co za tym idzie nie zachodziły w ww. czasie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" - pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższego stwierdza się ponadto, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania warunków uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej określa wyjątek, stosownie do którego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki członek zarządu, który wykazał że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu chcący tą drogą uniknąć odpowiedzialności powinien wykazać swój niezawiniony brak możliwości złożenia takiego wniosku z powodów od niego niezależnych. Norma ta jako wprowadzająca odstępstwo od ogólnej zasady ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie pełniące funkcje członków zarządu musi być interpretowana ściśle i nie może podlegać rozszerzeniu. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10, stwierdzając że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść dopiero wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości - tak jak to ma miejsce w tym przypadku - został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Zauważa się przy tym, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie" badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Skoro zatem w okolicznościach tej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało to miejsca we "właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zaś przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p.

W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego Prezesa Zarządu za zaległości Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.