Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 573/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 marca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/619/2021/16194 w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/619/2021/16194 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 221 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 19 października 2021 r. nr SKO.F/41.4/335/2021/5005 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia 7 lipca 2017 r. nr SKO.F/438/2652/2017 utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Syndyk Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk, podatnik, skarżący) zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 7 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. We wniosku powołano się na podstawę wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a to w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 rozstrzygającym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazała, że decyzje podatkowe wydane przez organy obu instancji oparte zostały o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w sposób zakwestionowany przez TK.

Kolegium decyzją z dnia 19 października 2021 r. nr SKO.F/41.4/335/2021/5005 odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia 7 lipca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...].

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucono naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.,

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego w przedmiocie braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Chorzów z dnia 27 września 2012 r. XXVI/428/12 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta Chorzów poprzez opodatkowanie gruntów i budynków stawkami przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w miejsce stawki przewidzianej dla gruntów i budynków pozostałych,

4. art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 w zw. z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że strona deklarowała do opodatkowania zarówno nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też nieruchomości niezwiązane działalnością gospodarczą z uwagi na wystąpienie względów technicznych.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że spór sprowadza się do kwestii, czy zasadne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane zagadnienie stanowiło przedmiot rozważań doktryny i licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Kontrowersje związane z interpretacją art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiły również przedmiot rozważań TK w wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także niezwykle licznych wyroków sądów administracyjnych. Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku judykatury uznać należy wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego argumentację w pełni zaaprobował organ odwoławczy. W wyroku tym przedstawiono pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, a sformułowane przez NSA tezy oddają aktualnie dominujące stanowisko. Walor tego orzeczenia wyraża się w tym, że o ile TK wskazał jaka interpretacja przepisu jest niedopuszczalna, o tyle NSA przedstawił praktyczne wskazówki, co do stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki TK miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia te nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki byłby zdecydowanie zbyt daleko idący. NSA podkreślił, że związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. NSA zaakcentował konieczność dostrzegania różnicy pomiędzy użytymi w ustawie zwrotami "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (który występuje m.in. w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Drugie ze sformułowań doczekało się już wypracowanego przez sądy administracyjne sposobu rozumienia. Przyjmuje się, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu konkretnych czynności, ukierunkowanych działań dla zrealizowania zamierzonych celów lub osiągnięcia konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2113/21).

Zalecenia NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszą się nie tylko do cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do realiów rozpoznawanej sprawy Kolegium na wstępie zaznaczyło, że sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za badany okres była rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji. Powoływana we wniosku o wznowienie okoliczność, występowania względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.), doczekała się prawomocnego rozstrzygnięcia w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1561/18. Sąd II instancji uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 881/17 oraz oddalił skargę na decyzję Kolegium w w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. W powołanym orzeczeniu Sąd wyjaśnił, "...że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, oraz jego ocena dokonana przez organ podatkowy i odzwierciedlona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, dają wystarczające podstawy, aby przyjąć tak jak organ, że będące w posiadaniu Spółki budynki nie mogą być wyłączone z podstawy opodatkowania najwyższą stawką ze "względów technicznych".'" Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na tej zasadzie Kolegium jest związane wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jaka została zaprezentowana w przywołanym orzeczeniu.

Kolegium zauważyło również, że wykładnia, jaką przyjął NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., koresponduje ze stanowiskiem tegoż Sądu wyrażonym

w przytaczanym już wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W myśl przedstawionej tam wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. składniki majątku podmiotów takich jak spółki prawa handlowego, występujących w obrocie wyłączenie jako przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Spółka postawiona w stan upadłości likwidacyjnej nie utraciła swojego statusu przedsiębiorcy, co zostało przyznane w odwołaniu. Skoro Spółka nadal pozostaje przedsiębiorcą, to należący do niej majątek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować należy jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie doszło zatem do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 stosowany w sposób, jaki zakwestionował TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r.

Nadto Kolegium zaznaczyło, że materiał sprawy zebrany w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego wskazuje, że sporne przedmioty opodatkowania mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Syndyk masy upadłości zarządzający majątkiem Spółki, z wykorzystaniem spornych gruntów w 2017 r. podjął takie czynności jak odpłatne udostępnienie hałd podmiotom zewnętrznym: rekultywacja wyrobiska przez E. Sp. z o.o. - przychód w kwocie 186.025 zł netto, wydzierżawienie terenu pod parking - przychód 12.000 zł netto, wydzierżawienie terenu pod składowanie elementów betonowych - przychód 14.500 zł, wydzierżawienie terenu pod eksploatację kruszywa J. Sp. z o.o. - przychód 48.000 zł netto, sprzedaż kruszywa Spółce J. Sp. z o.o. - przychód 9.138,35 zł, przygotowanie rekultywacji terenu (poduszka) przez E1.Sp. z o.o. - przychód 52.755,36 zł oraz 102.433,95 zł netto, wydzierżawienie terenu pod eksploatację żużla firmie A. - przychód 11.000 zł netto.

Spółka będąc w upadłości likwidacyjnej w 2015 r. uzyskała zezwolenie na przetwarzanie - odzysk odpadów innych niż niebezpieczne polegające na wypełnieniu terenów niekorzystnie przekształconych na gruntach położnych w C. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Na rzecz Spółki wydane zostały decyzje Marszałka Województwa [...] z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...], z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz z dnia 30 maja 2017 r. nr [...]. Nie było zatem tak, że sporne grunty były całkowicie nieprzydatne komercyjnie i nie miały potencjału do wykorzystania ich na potrzeby działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do budynków należących do Spółki materiał zebrany przez organ I instancji wskazywał, że były lub mogły one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co stwierdzono w protokole z oględzin nieruchomości przeprowadzonych z udziałem przedstawicieli strony w dniu 22 października 2013 r.

W tym stanie rzeczy zasadniczy zarzut odwołania, a to naruszenie przez Kolegium w zaskarżonej decyzji wydanej w I instancji art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznano za chybiony. Podobnie oceniono zarzuty naruszenia art. 121, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 181 O.p., wskazując, że Spółka nie skonkretyzowała, jakich czynności wyjaśniających zaniechał organ podatkowy. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co do braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do okoliczności powoływanych przez Spółkę jako świadczące o wystąpieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W motywach zaskarżonej decyzji Kolegium brak jest bowiem nawiązania do znaczenia wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. i przedstawionej w nim oceny stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla oceny wznowienia sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Naruszenie tego przepisu postępowania pozostaje jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wniosek strony uznać należało za nieuzasadniony. Wbrew zarzutom odwołania wystąpiły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 pkt 2) O.p., to jest do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku przesłanki wynikającej z regulacji art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego w wydanej decyzji w przedmiocie braku przesłanki wynikającej z regulacji art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy, tj. wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19,

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały nr XXVI/684/13 Rady Miasta Chorzów z dnia 3 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów oraz uchwał zmieniających poprzez uznanie za prawidłowe opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu podatnika gruntów i budynków z zastosowaniem stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki podatku właściwej dla nieruchomości pozostałych z uwagi na fakt, że przedmiot opodatkowania nie mógł być przez cały 2015 rok wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- art. 187 oraz art. 180 w zw. z art. 181 O .p. w związku z niepodjęciem przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 O.p. i art. 122 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia 19 października 2021 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji niezasadnie uznały, iż wszystkie będące własnością bądź pozostające w posiadaniu skarżącej grunty i budynki były w badanym ro ku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wskazano w wyroku TK, sygn. SK 39/19, sam fakt posiadania przez skarżącą jako przedsiębiorcę nieruchomości nie oznacza automatycznie, iż mają one być opodatkowane stawką najwyższą. Strona wskazywała, że część posiadanych przez nią gruntów i budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych, które mają niewątpliwie charakter trwały, gdyż strona jest podmiotem zmierzającym do likwidacji (zakończenia działalności gospodarczej). Spółka nie kwestionowała przy tym, że pozostając w stanie upadłości likwidacyjnej, nadal zachowuje status przedsiębiorcy, wobec czego nieruchomości wykorzystywane do działalności gospodarczej deklarowała do opodatkowania stawką najwyższą.

W okresie od dnia ogłoszenia upadłości do końca 2015 r. wszelkie podejmowane przez Syndyka czynności na wskazanych spornych terenach służyły utrzymaniu i zabezpieczeniu majątku upadłego w celu jego sprzedaży/próby sprzedaży, aby finalnie zaspokoić wierzycieli upadłego. W trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I i II instancji podatnik wielokrotnie bezskutecznie wnosił o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, wnioskował o przeprowadzenie dodatkowych analiz. Domagał się także oględzin nieruchomości gruntowych (hałd pozostałych po działalności hutniczej), ale organ poprzestał na oględzinach budynków.

Sporne budynki, wykazane przez stronę skarżącą jako pozostałe to:

- budynek laboratoryjny oraz stołówka ([...]) - niewykorzystywany - powierzchnia 1170,64 m2, uszkodzony, z uwagi na spore ubytki w pokryciu dachowym, pomieszczenia stale zalewane, budynek zawilgocony, z widocznymi licznymi pęknięciami, w części zdewastowany, elementy odwodnienia i obróbek blacharskich objęte korozją, liczne ubytki cegieł i tynku, budynek wymagający odtworzenia. Z uwagi na laboratoryjne wykorzystywanie budynku i charakter prac chemicznych prowadzonych na terenie zakładu w przeszłości istniejące pomieszczenia nie mogą być wykorzystywane w ogóle;

- budynek laboratoryjny ([...]) - niewykorzystywany - powierzchnia 638,64 m2, z uwagi na laboratoryjne wykorzystywanie budynku i charakter prowadzonych prac chemicznych, prób wytrzymałościowych, mających miejsce na terenie zakładu w przeszłości istniejące pomieszczenia nie mogą być wykorzystywane, pomieszczenia zniszczone, w posadzkach liczne pozostałości po urządzeniach laboratoryjnych, budynek zalewany, zawilgocony, z widoczna pleśnią, pokrycie dachowe zniszczone, nieszczelne, wszelkie instalacje wymagają odtworzenia;

- budynek administracyjno-socjalno-laboratoryjny ([...]) – niewykorzystywany, powierzchnia 2855,07 m2, ubytki w pokryciu dachowym, wszelkie instalacje wymagają odtworzenia, budynek zalewany, część laboratoryjna wymaga w całości prac adaptacyjnych specjalistycznych od podstaw;

- budynek magazynowy (budynek części zapasowych) - niewykorzystywany - powierzchnia 3807,8 m2, pustostan z uwagi na stan techniczny (niesprawnych) urządzeń dźwigowych, budynek posiada liczne pęknięcia pionowe i poziome, budynek zalewany, zawilgocony, znaczne ubytki w pokryciu dachowym oraz w stolarce okiennej (w tym brak szyb), wszelkie instalacje do odtworzenia, elementy odwodnienia budynku i obróbek blacharskich uszkodzone, perforacje izolacji przeciwwilgociowej, spękania i złuszczenia wierzchniej warstwy izolacji.

Skarżąca udostępniła organowi aktualne protokoły z obowiązkowych okresowych (wykonywanych raz w roku lub dwa razy w roku) kontroli obiektów budowlanych oraz dokumentację fotograficzną z dnia 16 maja 2013 r. (61 zdjęć). Potwierdzają one brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów gospodarczych z powodu niespełnienia określonych wymogów technicznych (względy techniczne). Wspomniane "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2507/2010), co ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił również, że wszelkie czynności wskazane w decyzji dotyczące udostępniania przez Syndyka terenów hałd podmiotom zewnętrznym podjęto w 2017 r. Są one konsekwencją podejmowanych w roku 2015 r. przez Syndyka decyzji w zakresie dalszych losów majątku upadłego w celu jego przygotowania do sprzedaży, znalezienia zainteresowanych nabywców i zaspokojenia wierzycieli. Przedmiotowe czynności wskazane w przedmiotowej zaskarżanej decyzji dotyczą 2017 r. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast okresu wcześniejszego.

Jednocześnie zarzucono, że Kolegium, z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nie wskazało dokładnie, kiedy, które i w obrębie jakiej powierzchni grunty oraz budynki były przedmiotem współpracy/udostępniania podmiotom zewnętrznym, były przydatne komercyjnie, miały potencjał do wykorzystania ich na potrzeby działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 8 marca 2022 r., którą Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 19 października 2021 r. o odmowie uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia 7 lipca 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wznowienie postępowania podatkowego służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 996-999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).

Strona skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, to jest na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że objęta wnioskiem o wznowienie postępowania ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (NSA wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1561/18 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 881/17 i oddalił skargę).

W takim stanie rzeczy organ właściwy do rozpatrzenia żądania wznowienia postępowania, zobligowany był do badania, w jakim zakresie przyczyna wskazana we wniosku o wznowienie postępowania objęta była zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Zbadać należało czy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, rozważał okoliczności odpowiadające wskazanym w żądaniu wznowienia postępowania przesłankom kwalifikującym do wzruszenia tego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 679/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, orzeczenie sądu administracyjnego wydane przed pozytywną kontrolą konstytucyjności przepisów prawa nie stoi na przeszkodzie do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 245 O.p.) – por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 392/16).

We wspomnianym orzeczeniu sądu administracyjnego stwierdzono w niniejszej sprawie, że skarżąca powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło postanowienie sądu z 9 lipca 2012 r., którym ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. NSA stwierdził, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero jej rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą. Jednocześnie NSA odwołał się do ugruntowanego w judykaturze poglądu, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych i prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego. Wskazał, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość, a tym samym nie mogą stanowić względów technicznych względy organizacyjne leżące po stronie podatnika, w niniejszej sprawie upadłość likwidacyjna skarżącej i i okoliczność faktycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej na części przedmiotów opodatkowania (wydzielenie celem sprzedaży).

We wskazywanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Na kanwie tego wyroku ugruntowało się stanowisko (wyrażone po raz pierwszy w przywołanym przez Kolegium wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, a także m.in. w wyroku NSA z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4086/21), że za związane z prowadzoną działalnością gospodarcza można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, a więc potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stwierdził natomiast NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 891/21, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w żadnym z przyjmowanych ujęć omawianego zagadnienia, także z uwzględnieniem aspektu konstytucyjnego, nie stwierdzono ewentualnego znaczenia dla prawnopodatkowego zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzeczywistego sprawowania zarządu przez przedsiębiorcę nad tą nieruchomością lub przedsiębiorstwem, w skład którego ona wchodzi; istotny jest tylko fakt posiadania przez niego określonej nieruchomości oraz jej związek, także potencjalny, z prowadzonym przedsiębiorstwem. NSA wskazał zatem jednoznacznie, że nie sposób dopatrzeć się podstawy normatywnej dla twierdzenia (prezentowanego także przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie), jakoby okoliczność pozbawienia przedsiębiorcy zarządu nad nieruchomością i przedsiębiorstwem, a także wstrzymanie prowadzenia działalności ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości, miało rzutować na prawnopodatkowy jej status jako nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie – skoro nieruchomość ta nadal znajduje się w posiadaniu podatnika, który mimo wszczęcia postępowania upadłościowego statusu przedsiębiorcy wszak nie utracił, a ponadto nadal wchodzi w skład przedsiębiorstwa, które jest wprawdzie likwidowane, ale jeszcze istnieje oraz może, przynajmniej potencjalnie, być w przyszłości wykorzystywana gospodarczo, jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla tej kategorii nieruchomości, a nie kategorii nieruchomości pozostałych.

W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego, w ramach którego nie ustalono wszelkich okoliczności dotyczących stanu przedmiotów opodatkowania (w szczególności gruntów) nie mogą odnieść skutku. Nieistotna jest także akcentowana w skardze okoliczność, że w okresie od dnia ogłoszenia upadłości do końca 2015 r., a więc także w badanym roku podatkowym, wszelkie podejmowane przez Syndyka czynności na wskazanych spornych terenach służyły utrzymaniu i zabezpieczeniu majątku upadłego w celu jego sprzedaży/próby sprzedaży, aby finalnie zaspokoić wierzycieli upadłego. Opisane natomiast w zaskarżonej udostępnianie terenów hałd podmiotom zewnętrznym rozpoczęto dopiero w 2017 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.