Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 89/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 21 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 od przychodu z nieujawnionych źródeł oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, w kwocie 14.663,30 zł.

Organ I instancji ustalił, że małżonkowie M.S. i J.S. w 2000 r. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ich dochodach i posiadanych oszczędnościach, w łącznej wysokości 39.101,90 zł. W konsekwencji, wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki 75%, licząc je od połowy dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, czyli od kwoty 19.551 zł. Dla rozstrzygnięcia organu I instancji najistotniejsze znaczenie miało uznanie za niewiarygodne zeznań strony co do posiadanych zasobów pieniężnych pochodzących z darowizn od osób fizycznych oraz co do posiadanych zasobów majątkowych w wysokości 200.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie podjął wszelkich kroków mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zebrany materiał ocenił na podstawie własnych domniemań. Pełnomocnik podniósł ponadto zarzut działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w związku z nie udzieleniem stronie niezbędnych informacji i nie wyjaśnieniem zasadności przesłanek jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony, złożył w dniu 12 grudnia 2005 r. pismo, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W.K., jako osoby uczestniczącej w przygotowywaniu i obecnej przy wykonywaniu części umów darowizn, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do złożonego w trakcie postępowania przed organem odwoławczym wniosku strony o przesłuchanie świadka uczestniczącego w przygotowywaniu i obecnego przy wykonywaniu części umów darowizn (tj. W.K.), organ stwierdził, że wniosek ten złożony został wyłącznie w celu przedłużenia postępowania i odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania wszystkich darczyńców, którzy potwierdzili dokonanie darowizn, w związku z czym nie zachodziła konieczność przesłuchania świadka mającego jedynie dodatkowo potwierdzić wykonanie części umów darowizn. Z tych też względów odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie stanowiła w jego ocenie naruszenia przepisu art. 188 ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył skargę do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 398/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in., że organy fiskalne prawidłowo przyjęły, iż przed 1992 r. małżeństwo S. posiadało oszczędności w kwocie 50.000 zł. Kwota ta wynikała z przedkładanych w toku postępowaniu zaświadczeń o wynagrodzeniach oraz z wyjaśnień składanych przez skarżącego, jaki i zeznań powołanych świadków. Nie budziły również zastrzeżeń sądu ustalenia organów dotyczące niezgodności w serii dowodu osobistego M.S. umieszczonego w treści jednej z umów darowizny tj. umowy z dnia 1 lipca 1999 r. zawartej z M.C.

W ocenie sądu, organ odwoławczy dopuścił się natomiast naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego już w toku postępowania prowadzonego przed tym organem. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, organy podatkowe były obowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Podatnik mógł żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie było innego dowodu, a organ podatkowy nie miał prawa odmówić przeprowadzenia takiego dowodu, chyba że uznał, iż jego przeprowadzenie nie mogło wnieść nic nowego do sprawy. Organ II instancji wyjaśnił wprawdzie, iż wniosek pełnomocnika podatnika został złożony wyłącznie w celu przedłużenia postępowania, jednak sąd nie podzielił tej oceny wskazując, iż dowód ten miał służyć stwierdzeniu okoliczności, które kwestionuje organ podatkowy. Pomimo bowiem przesłuchania wszystkich darczyńców, którzy potwierdzili dokonanie umów darowizn, organ uznał, iż faktycznie umowy te nie miały miejsca. Zdaniem sądu jeżeli strona zgłosiła konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł nie uwzględnić takiego wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazała dowód, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i został zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien zostać dopuszczony. Przyjmując zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 188 ordynacji podatkowej sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na mocy art. 229 ordynacji podatkowej zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez sąd w ww. orzeczeniu. Wykonując to zalecenie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przesłuchania W.K.. Powołany świadek zeznał m.in., że był obecny przy sporządzaniu i podpisywaniu pięciu umów darowizn zawartych w latach 1998-2000, których beneficjentami byli oboje małżonkowie, a w jednym przypadku – M.S. oraz był świadkiem przekazania przedmiotu tych darowizn (pieniędzy). Oświadczył ponadto, że był świadkiem przekazania pieniędzy małżonkom S. przez matkę podatnika (J.S.) oraz słyszał o darowiznach przekazanych podatnikom przez K.W.

Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 września 2005 r. w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. ponad kwotę 13.962,80 zł i utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałej części.

Dokonując oceny materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy przyjął przede wszystkim za niewiarygodne twierdzenia strony, że oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających badany okres stanowiły kwotę ok. 200.000 zł i lokowane były wartościach dewizowych i biżuterii. Organ podniósł, że strona w żadnym ze składanych wielokrotnie organowi I instancji w toku postępowania zestawień nie wskazywała na posiadanie tych oszczędności. Nie przedłożyła również żadnego dowodu, z którego wynikałaby ich sprzedaż, aby środki z tego tytułu uzyskane mogły stanowić rzeczywiste źródło finansowania wydatków.

Organ podatkowy uznał za niewiarygodne również wyjaśnienia strony dotyczące otrzymania przez nią w latach 1998-2000 szeregu darowizn, mających stanowić jedno ze źródeł finansowania wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, że strona składając wyjaśnienia i przedkładając dowody, miała pełną wiedzę jaki materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy, a pomimo to ww. umowy przedstawiała stopniowo. W ocenie organu gdyby ww. darowizny faktycznie miały miejsce, na fakt ich otrzymania strona wskazywałaby od początku postępowania wyjaśniającego. Tymczasem po raz pierwszy powołała się na nie dopiero 10.03.2003 r. W wyjaśnieniach złożonych wcześniej, w dniach 20.11.2002 r., 16.01.2003 r. i 26.02.2003 r., na finansowanie ponoszonych wydatków środkami z darowizn nie wskazywała. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że skoro w roku 1998 faktycznie zawarte byłyby 4 umowy na łączną kwotę 21.200 zł, w 1999 r. pięć umów na łączną kwotę 28.200 zł, natomiast w 2000 r. sześć umów na łączną kwotę 54.000 zł, to ze względu zarówno na wysokość otrzymanych darowizn, jak też ilość zawartych umów, strona nie zapomniałaby o tych źródłach finansowania wydatków. Chronologia przedkładania przez stronę wymienionych umów wskazywała, zdaniem organu podatkowego, na to, że były one przedkładane organowi w miarę niekorzystnych dla niej ustaleń dotyczących braku udokumentowanych źródeł finansowania poniesionych wydatków. Oceniając dowód w postaci zeznań świadka W.K. organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że powołanie tego dowodu dopiero w grudniu 2005 r. świadczyło o próbie dopasowania zeznań do przyjętej linii obrony. Przedkładając umowy darowizn strona nie wskazała ani razu na to, że ww. świadek brał udział w sporządzaniu umów i był obecny przy ich wykonywaniu. Zdaniem organu podatkowego, gdyby umowy takie rzeczywiście zostały sporządzone, a świadek byłby obecny przy ich zawieraniu, wniosek o jego przesłuchanie zostałby złożony na początku postępowania podatkowego, jako istotny dowód w sprawie. Zdaniem organu o braku wiarygodności przedstawionych przez podatnika umów świadczyła ponadto okoliczność, iż opłaty skarbowe od tych umów zostały poniesione dopiero w październiku 2003 r.

Uchylenie w części zaskarżonej decyzji związane było z niewłaściwym wyliczeniem przez organ I instancji dochodu podatników. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w latach 1995-2000, nie uwzględnił bowiem, że podlegały one zmianie na skutek corocznego przeszacowania środków trwałych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Przeciwko powyższym rozstrzygnięciom pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów dotyczących postępowania, w szczególności: art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a poprzez to również przepisu art. 120 ordynacji podatkowej, a także art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie kwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących wydatków poniesionych w całym badanym okresie. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi przychodów uzyskanych w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz zasobów zgromadzonych w latach minionych. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe umów darowizn stwierdził, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych, poważających okoliczność zawarcia tych umów. Wskazał, że strona przedłożyła dowody w postaci stosownych umów, a wszyscy świadkowie przesłuchani na tę okoliczność potwierdzili fakt zawarcia takowych. Odwołał się ponadto do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w świetle tego przepisu organ nie mógł sam stwierdzić nieistnienia stosunku prawnego (w tym przypadku pozorności zawartych umów darowizn), a powinien był wystąpić do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Za bezpodstawne pełnomocnik strony skarżącej uznał ponadto zakwestionowanie przez organy podatkowe podnoszonego przez stronę faktu zgromadzenia przez małżonków S. kwoty ok. 200 tys. zł, która to kwota była rezultatem oszczędności poczynionych w okresie prosperity i szczególnie wysokiej aktywności zawodowej małżonków.

Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania było, zdaniem pełnomocnika strony, błędne określenie podstawy opodatkowania co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof.

W uzupełnieniu swojego stanowiska w sprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. pismo procesowe, w którym rozwinął argumentację przemawiającą w jego ocenie za tezą o naruszeniu przez organy podatkowe art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, opierając się w głównej mierze na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie o sygn. akt K 53/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie, w postaci zaprezentowanej na rozprawie przez stronę skarżącą, sprowadza się do tezy, iż organy podatkowe rozstrzygnęły we własnym zakresie zagadnienie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, które winno być przedmiotem rozpoznania sądu powszechnego.

Przypomnieć należy, że zdaniem strony skarżącej wobec istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego zawartego pomiędzy skarżącymi i członkami ich rodzin w postaci umów darowizn, których skutki podatkowe mają charakter istotny dla prowadzonego postępowania, na podstawie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej organy podatkowe były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia wymienionego stosunku prawnego.

Na wstępie zauważyć wypada, że strona skarżąca błędnie upatruje przesłanki zobowiązującej organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego w przyjętym przez te organy poglądzie, iż przedmiotowe umowy darowizny zostały zawarte dla pozoru. Ów błąd polega na tym, że organy podatkowe bynajmniej nie twierdziły, iż umowy darowizny były zawarte dla pozoru, lecz wykazywały, że ich nie zawarto w czasie i okolicznościach prezentowanych przez stronę skarżącą (uzasadnienie decyzji organu II instancji, k. 1528 akt administracyjnych).

Pomijając już swoisty paradoks polegający na tym, że pozorność przedmiotowych umów obligowałaby organy podatkowe raczej do zastosowania art. 199a § 2 o.p., który zawiera regulację z gruntu odmienną od wymienionej w § 3 cytowanego artykułu, nie sposób pominąć i tej istotnej okoliczności, że omawiany zarzut skargi polega w istocie na błędnym rozumieniu regulacji zawartej w art. 199a § 3 o.p. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z treści cytowanego przepisu wynika wprost, że jego zastosowanie może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy proces zbierania dowodów i ich oceny, w danym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe zostanie zakończony. Innymi słowy wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy stan faktyczny jest ustalony na podstawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny. Oznacza to, że będące przesłanką zastosowania wymienionej regulacji wątpliwości dotyczyć muszą, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, istnienia stosunku prawnego, nie zaś czegokolwiek innego, np. oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. To z kolei przemawia za tym, aby przyjąć, iż omawiany przepis nie dotyczy sfery faktów ustalanych w sprawie, lecz wyłącznie subsumcji określonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej.

W tej konfiguracji procesowej należałoby raczej przyjąć, że wystąpienie z powództwem o ustalenie zmierzać winno do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy przyjęte przez organy podatkowe fakty uzasadniają twierdzenie, że zaistniał określony stosunek prawny, czy też jest to wniosek zbyt daleko idący. Dopuszczalne, jak się wydaje byłoby też wystąpienie z powództwem o to, czy w ustalonym stanie faktycznym zaistniał jeden spośród dwóch lub więcej możliwych stosunków prawnych. Ta ostatnia sytuacja dałaby się uzasadnić w szczególności tym, że nie wszystkie spośród wchodzących w grę czynności prawnych miałyby skutki podatkowe.

Poza wymienioną wyżej wykładnią językową stanowisko powyższe jest zgodne z wynikami wykładni celowościowej. Zważyć bowiem należy, że odmienne rozumienie powyższego przepisu doprowadziłoby do możliwości sparaliżowania postępowań podatkowych, w których jedynym warunkiem obligatoryjnego wystąpienia przez organy do sądu z powództwem o ustalenie byłoby wyrażenie przez stronę stanowiska odmiennego od przedstawionego przez organ podatkowy w zakresie stosunku prawnego niosącego ze sobą istotne skutki podatkowe.

W tym kontekście zauważyć należy, że w zasadzie wszystkie postępowania podatkowe (jak zresztą zdecydowana większość postępowań sądowych) mają charakter sporny. Odmiennie niż w sądzie cywilnym, gdzie spierają się dwie równe strony, a nieco podobnie jak w sądzie karnym, w postępowaniu podatkowym spór toczy się między organami państwowymi, a określonym podmiotem będącym stroną tego postępowania. Zasadnicza różnica między wymienionymi postępowaniami tkwi zaś w tym, że, odmiennie niż w postępowaniu karnym, w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie leży w gestii organu prowadzącego to postępowanie, zaś sądowa kontrola tego rozstrzygnięcia ma charakter ograniczony. Nie zmienia to jednak faktu, iż w zasadzie wdanie się przez stronę w spór z organami podatkowymi co do istnienia lub braku istnienia stosunku prawnego zmuszałby organy do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Można zatem zaryzykować tezę, że byłby to skutek wysoce niepożądany i zgoła nieprzewidziany, być może stawiający nawet pod znakiem zapytania zasadność regulacji prawnej zawartej w art. 199a § 3 o.p.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że tego rodzaju interpretacja omawianego przepisu prowadziłaby w istocie do zaprzestania stosowania we wszystkich wymienionych sprawach art. 191 o.p. Formułuje on zasadę swobodnej oceny dowodów, która, z niewielkimi tylko odstępstwami (np. art. 193 § 1 o.p., art. 194 § 1 o.p.) funkcjonuje w każdym postępowaniu podatkowym to jest zarówno w takim, w którym strony są zgodne co do faktów, jak i w takim, w którym spór dotyczy tychże faktów. Właśnie wówczas, z całą oczywistością należy stosować się do wymienionej zasady swobodnej oceny dowodów, bo tylko w ten sposób można uczynić zadość wymaganiom w zakresie ustalania faktów istotnych w sprawie. Tymczasem przedstawione przez stronę skarżącą rozumienie art. 199`a § 3 o.p. prowadziłoby do wyłączenia działania art. 191 o.p. i kierowania sprawy podatkowej do sądu powszechnego celem wyjaśnienia odmienności między prezentowanymi dowodami. Taka sytuacja jest wręcz nie do przyjęcia, czego nie można pomijać w procesie wykładni prawa.

Przekonania powyższego nie jest w stanie zmienić nawet fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, z którego wynika, że wątpliwości, o których mowa mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne, zaś sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Po pierwsze bowiem jest to fragment oderwany od szerszego kontekstu rozważań snutych przez Trybunał Konstytucyjny na tle treści art. 199a §3 o.p., z których mimo wszystko wynika, że powództwo o ustalenie nie może dotyczyć ustalania stanu faktycznego. Owe fakty instytucjonalne, na które powołuje się Trybunał, a które mogą być ustalane przez sąd powszechny w trakcie rozpoznawania sprawy wytoczonej na podstawie art. 199a § 3 o.p. są w gruncie rzeczy niczym innym jak kwalifikacją prawną faktów (czystych) ustalonych przez organy podatkowe w sprawie – vide uzasadnienie powołanego wyżej wyroku, teza 7. Występują zatem w procesie subsumcji, a nie na etapie ustalania faktów. Oznacza to, że w istocie Trybunał akceptuje pogląd wyrażony w niniejszych motywach, a sprowadzający się do tezy, iż sfera ustalania i oceny faktów w sprawie podatkowej nie podlega regulacji wynikającej z art. 199a § 3 o.p.

Natomiast fragment uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, prezentowany w piśmie procesowym strony skarżącej, wbrew stanowisku autora pisma wręcz potwierdza trafność przedstawionej wyżej tezy. W szczególności, jak się wydaje należy tu przywołać myśl, zgodnie z którą: art. 199a § 3 ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (uzasadnienie wyroku TK, teza 7). Można więc przyjąć, że zamieszczenie fragmentów uzasadnienia cytowanego wyroku w piśmie procesowym popierającym zasadniczy zarzut skargi w istocie nie tylko nie uzasadnia tego zarzutu, a przeciwnie wskazuje, że autor skargi interpretuje wyrok odmiennie od intencji TK.

W tej sytuacji jedynie na marginesie podnieść należy, że sąd rozpoznający sprawę, w której podniesiono zarzut niezastosowania określonych przepisów, o których konstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny jest związany sentencją wyroku to jest (w omawianym przypadku) stwierdzeniem ich zgodności z ustawą zasadniczą. Przymiot związania nie dotyczy natomiast, zdaniem sądu, wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku TK. Oznacza to, że nawet wskazanie w skardze na ostateczną decyzję organu podatkowego istnienia sprzeczności zaskarżonej decyzji z uzasadnieniem wyroku TK samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia tejże decyzji przez sąd. Taką podstawą byłoby dopiero stwierdzenie przez sąd I instancji takiego naruszenia przepisów postępowania (w tym art. 199a § 3 o.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś w niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa poprzez odmowę zastosowania art. 199a § 3 o.p. to cytowany wyżej zarzut skargi nie mógł okazać się skuteczny.

Organy podatkowe w toku ponowionego postępowania wykonały polecenie sądu administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r., na mocy którego uchylono wcześniejszą decyzję organu II instancji. WSA uznał za celowe przesłuchanie świadka W.K.. Świadek ten został przesłuchany. Dowód z jego zeznań został oceniony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena tego dowodu jest uprawniona i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Słowem podlega ochronie w myśl art. 191 o.p. W szczególności zaprezentowaną wyżej tezę potwierdzają okoliczności zaakcentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnione jest bowiem zdziwienie organu odwoławczego, co do tego, iż strona skarżąca przedkładając kolejne egzemplarze umów darowizn nie wskazywała na występowanie świadka, który sporządzał znaczną ich część i był obecny przy przekazywaniu środków z nich wynikających. Oczywiście treść wniosków dowodowych jest wolnym i suwerennym wyborem strony skarżącej i nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgłoszenia w pierwszym nadarzającym się terminie wniosku o przesłuchanie tak istotnego świadka. Z drugiej jednak strony uprawnione są wątpliwości organów podatkowych co do tego, że już we wrześniu 2004 r. strona skarżąca miała świadomość o nieuwzględnieniu jej twierdzeń co do osiągnięcia przychodu z tytułu otrzymanych darowizn, wobec czego niejako naturalnym byłoby zgłoszenie wniosku o przesłuchanie wymienionego świadka już wówczas. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że chodziło przecież o wykazanie wielkości zgromadzonego mienia, czyli okoliczności uchylającej ewentualną odpowiedzialność podatkową z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia źródłach ujawnionych.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę umów darowizn miała okoliczność, że opłata skarbowa od tych umów została uiszczona wiele lat po ich zawarciu. Rodzi to dość oczywiste wątpliwości co do przyczyn tak późnego uiszczenia opłaty skarbowej i niewątpliwie wpływa na negatywną ocenę wiarygodności przedmiotowych umów.

Pozostałe zarzuty skargi miały charakter pochodny w stosunku do rozważonych powyżej, dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że są one bezzasadne z powodu nieuwzględnienia zarzutu zasadniczego – dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Pij.