Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1066/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym w dn. [...] kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r. Pan L. G. (dalej: "Skarżący") wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.993.621,01 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.938.239,85 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 55.381,16 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 8.543,32 zł, dochód do opodatkowania 46.837,84 zł, podstawę obliczenia podatku 46.838,00 zł, obliczony podatek 7.874,82 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.977,62 zł, podatek po odliczeniach 4.897,20 zł, podatek należny 4.897,00 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 25 czerwca 2018 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przeprowadzona została u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie:

1) sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.,

2) ustalenia stanu zatrudnienia za okres bieżący.

3) realizacji obowiązków w zakresie ewidencji i aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.).

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.937.993,85 zł, w tym:

1) 1.936.100,00 zł - z tytułu usług podwykonawców nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) 1.179,94 zł - z tytułu ubezpieczenia grupowego nie dotyczącego prowadzonej

3) działalności gospodarczej,

4) 713,91 zł - z tytułu Funduszu Pracowniczego właściciela, które nie zostały zapłacone.

Za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu uznano także wykazane przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2016 r. nieopłacone składki na ubezpieczania społeczne - 8.543,32 zł oraz nieopłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.977,62 zł.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodu w 2016 r. w pozycjach opisanych w protokole.

Pismem z 16 września 2019 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zgodził się z ustaleniami protokołu kontroli w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków z tytułu ubezpieczenia grupowego i składek na Fundusz Pracy. Natomiast Skarżący nie zgodził się z ustaleniami w zakresie wydatków na nabycie usług remontowo - budowlanych od kontrahentów: "J2" Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "J1." Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Organ I instancji) w odpowiedzi na złożone zastrzeżenia pismem z 30 września 2019 r. poinformował, że nie stwierdził okoliczności faktycznych i prawnych, które pozwoliłyby na uwzględnienie stanowiska Skarżącego zawartego w złożonych zastrzeżeniach, oraz że uzupełnienie materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach jest możliwe na etapie postępowania podatkowego. Skarżący nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

W związku z powyższym Organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ I instancji decyzją z [...] listopada 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 625.350,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej spowodowały zawyżenie wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów o 1.937.993,85 zł, w tym:

- 1.936.100,00 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: "J2" Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "J1." Sp. z o.o.

- 1.179,94 zł z tytułu ubezpieczenia grupowego nr 47811

- 713,91 zł z tytułu Funduszu Pracowniczego.

Organ I instancji zakwestionował również wykazane w zeznaniu podatkowym za 2016 r. nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.543,32 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.977,62 zł.

W odwołaniu z dn. 5 grudnia 2022 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie tego, czy w 2016 r. osoby dla których "J1." Sp. z o. o. uzyskała zezwolenie na pracę lub zarejestrowała oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę lub inne osoby, będące obywatelami Ukrainy, które przyjechały do Polski na zaproszenie jednego z podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o., "G." Sp. z o. o. albo osób fizycznych związanych z tymi podmiotami tj. R. J., B. A., G. B., Y. K., I. P.:

- występowały o wydanie wiz umożliwiających wjazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym wiz turystycznych) czy takie wizy zostały im wydane, jakiego były rodzaju i w jaki okresie były ważne,

- wjeżdżały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub z niego wyjeżdżały i w jakich terminach miało to miejsce,

- zostały zgłoszone do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych przez któryś z podmiotów "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. lub "G." Sp. z o. o. i w jakim okresie podlegały tym ubezpieczeniom

i poprzestanie wyłącznie na dokonaniu ustaleń odnośnie osób, które zdecydowały się na legalizację pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z całkowitym pominięciem ruchu wizowego, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty: "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Pana prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

• dokonaniu oceny w oparciu o niepełny (niewyczerpująco zebrany) materiał dowodowy tj. pomimo niewyczerpania całej dostępnej inicjatywy dowodowej odnośnie dysponowania przez podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. personelem w postaci pracowników z Ukrainy wystarczającym do wyświadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Pana, w szczególności nie podjęcia z urzędu czynności wskazanych w treści zarzutu nr 1 powyżej,

• dokonaniu oceny z pominięciem zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącego, w szczególności w postaci wyjaśnień kontrahentów Skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili, że L. G. dysponował personelem wystarczającym do wykonania zleconych usług, że na świadczone przez niego usługi nie były spisywane umowy ani protokoły odbioru oraz że należności za te usługi były regulowane w formie gotówkowej,

• dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że wykazanie niewielkiej liczby pracowników w deklaracjach PIT- 4R za 2016 r. przez kontrahentów Skarżących (dotyczy podmiotów "J2" Sp. z o. o. i "J1." Sp. z o. o.) lub nie złożenie w ogóle takiej deklaracji za 2016 r. (dotyczy podmiotu "G." Sp. z o. o.) potwierdza, że kontrahenci ci nie dysponowali personelem wystarczającym do wyświadczenia na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas, gdy Skarżący w toku całego postępowania podnosił, że większość personelu tych kontrahentów stanowili pracownicy z Ukrainy, w odniesieniu do których przepisy polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania od uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.), wprost przewidują opodatkowanie wynagrodzeń pracowników budowlanych w państwie ich zamieszkania a nie w państwie wykonywania pracy (vide art. 15 ust. 4 lit a) w zw. z art. 5 ust. 3), a zatem tacy pracownicy nie musieli być w ogóle ujmowani w deklaracjach PIT-4R, i w konsekwencji ich niewykazanie przez kontrahentów Skarżącego nie może dowodzić tezy przyjętej przez organ podatkowy,

• dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości w realizacji obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych i składkowych, przez kontrahentów Skarżącego tj. podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. oraz "G." Sp. z o. o. ma wpływ na prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzeczy tych podmiotów do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności z tego tytułu, gdyż nie miał świadomości, że w 2016 r. takie nieprawidłowości w ogóle zaistniały,

• dokonania oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez nieuwzględnienie specyfiki branży budowlanej oraz stosunkowo niewielkiej skali działalności prowadzonej przez Skarżącego i uznanie, że brak pisemnych umów, protokołów odbioru i gotówkowy sposób rozliczeń z kontrahentami stanowią okoliczności potwierdzające, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. oraz "G." Sp. z o. o. nie zostały w rzeczywistości wykonane i świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, podczas gdy podobne praktyki były w 2016 r. w branży budowlanej powszechnie stosowane, w tym m.in. przez zleceniodawców Skarżącego w relacjach ze Skarżącym, gdzie pomimo ich stosowania wykonanie usług na rzecz tych zleceniodawców przez Skarżącego nie było przez organ podatkowy kwestionowane,

• dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że istnienie powiązań pomiędzy podmiotami "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. oraz "G." Sp. z o. o. oraz podobny układ faktur stosowany przez te podmioty dowodzą, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas, gdy z powyższych okoliczności nie sposób wywieść takiego wniosku,

co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Pana prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Pana pismem z 12 marca 2020 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób dla których podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. uzyskiwały zezwolenia na pracę na okoliczności faktycznego wykonywania przez nich pracy na rzecz Pana w 2016 r., co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Pana prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego ti. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. II. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przedwczesne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Pana przez podmioty "J2" Sp. z o. o., "J1." Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu i odmowę Stornie odliczenia tych wydatków, podczas gdy wydatki te dotyczyły rzeczywiście wykonanych na rzecz Strony usług i zostały faktycznie poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 222 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. następujących czynności dowodowych, ewentualnie o nakazanie przeprowadzenia tych czynności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania:

1. Zwrócenie się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych o udzielenie informacji:

a. czy w 2016 r. osoby dla których spółka J1. Sp. z o. o. uzyskała zezwolenie na prace lub zarejestrowała oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na prace (dane identyfikacyjne tych osób dostępne są w aktach sprawy przy czym wniosek dotyczy wyłącznie obywateli Ukrainy) występowały o wydanie wiz umożliwiających wjazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy takie wizy zostały im wydane, jakiego były rodzaju i w jaki okresie były ważne,

b. czy w 2016 r. były wydawane wizy obywatelom Ukrainy innym niż wymienieni w lit. a), w tym wizy turystyczne, gdzie podmiotem zapraszającym był jeden z podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o., "G." Sp. z o. o. albo osoby związane z tymi podmiotami tj. R. J., B. A., G. B., Y. K., I. P.

i przeprowadzenie dowodu z uzyskanej odpowiedzi na okoliczność jej treści, uzyskania przez te osoby możliwości przyjazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenia przez te osoby usług podwykonawczych na rzecz L. G. z ramienia podmiotów "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o.,

2. Po uzyskaniu odpowiedzi z Ministerstwa Spraw Zagranicznych — zwrócenie się do Komendy Głównej Straży Granicznej o udzielenie informacji, czy w 2016 r. osoby wskazane przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych tj. osoby dla których "J1." Sp. z o. o. uzyskała zezwolenie na pracę lub zarejestrowała oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na prace i którym wydano wizy (w tym turystyczne) lub inne osoby będące obywatelami Ukrainy, którym wydano wizy (w tym turystyczne) na zaproszenie jednego z podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o., "G." Sp. z o. o, albo osób związanych z tymi podmiotami tj. R. J., B. A., G. B., Y. K., I. P. wjeżdżały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub z niego wyjeżdżały i w jakich terminach miało to miejsce i przeprowadzenie dowodu z uzyskanej odpowiedzi na okoliczność jej treści, przyjazdu przez te osoby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenia przez te osoby usług podwykonawczych na rzecz L. G. z ramienia podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o.,

3. Po uzyskaniu odpowiedzi z Komendy Głównej Straży Granicznej - w odniesieniu do osób, co do których czynności wymienione w pkt 1-2 powyżej potwierdzą, że w 2016 r. przynajmniej przez cześć roku przebywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie wydanych wiz (w tym turystycznych) - zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji, czy te osoby zostały zgłoszone do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych na terytorium Polski przez któryś z podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. lub "G." Sp. z o. o. lub przez dowolny inny podmiot i w jakim okresie podlegały tym ubezpieczeniom i przeprowadzenie dowodu z uzyskanej odpowiedzi na okoliczność jej treści, podlegania przez te osoby obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenia przez te osoby usług podwykonawczych na rzecz L. G. z ramienia podmiotów: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. i "G." Sp. z o. o.,

4. Po uzyskaniu odpowiedzi z Komendy Głównej Straży Granicznej - w odniesieniu do osób, co do których czynności wymienione w pkt 1-2 powyżej potwierdzą, że w 2016 r. przynajmniej przez część roku przebywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwrócenie się w ramach pomocy prawnej do administracji podatkowej Ukrainy o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków na okoliczność faktycznego wykonywania przez nich pracy na rzecz L. G., zatrudnienia ich w 2016 r. przez podmioty: "J1." Sp. z o. o., "J2" Sp. z o. o. oraz "G." Sp. z o. o., wykonywania przez nich pracy na budowach w tym

roku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, adresów budów, na których wykonywali pracę, rodzaju wykonywanej pracy, formy rozliczeń z pracodawcą (gotówka, przelew bankowy)

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2022 r. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak nie doszło, ponieważ wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2022 r. zabezpieczył, określoną w wysokości 625.350,00 zł, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 270.232,00 zł. Po wydaniu ww. decyzji o zabezpieczeniu Organ I instancji w celu jej wykonania wystawił 2 września 2022 r., na podstawie art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr 17516421, które zostało Skarżącemu doręczone [...] września 2022 r. W świetle powyższych ustaleń Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. został zawieszony z dniem [...] września 2022 r. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia trwa do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. została wydana [...] listopada 2022 r., a następnie została Skarżącemu doręczona [...] listopada 2022 r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ na podstawie wyżej opisanej przesłanki zawieszeniu na okres 63 dni, licząc od dnia [...] września 2022 r. do dnia [...] listopada 2022 r. Mając powyższe na uwadze, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upływający z dniem 31 grudnia 2022 r., uległ przedłużeniu o 63 dni. Tym samym w rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia upływa z dniem 4 marca 2023 r. Z uwagi na powyższe ustalenia Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w dalszym ciągu możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie tej sprawy, ponieważ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie (działalność przeważająca) wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Jak wynika z akt sprawy w badanym 2016 r. Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu prac remontowo - budowlanych i wykończeniowych, w tym m.in.: montaż stolarki okiennej, montaż stolarki aluminiowej, szpachlowanie i malowanie ścian, sufitów, usuwanie usterek. W oświadczeniu złożonym w dniu 25 lipca 2018 r. Skarżący stwierdził, że w 2016 r.:

- firma Skarżącego "świadczyła usługi remontowo-budowlane na terenie całego kraju, z przewagą terenu W.,

- materiał używany do prac zakupywany był w marketach budowlanych oraz od dystrybutorów - Skarżący nie pamięta jednak jakich,

- współpracował z takim firmami jak: M1., I1., M2., G2., I2., E., Stacja Napraw M. Budowy znajdowały się z tego co Skarżący pamięta na terenie W. i okolic,

- z tego co Skarżący pamięta w okresie tym nie miał własnych pracowników, lecz posiłkował się pracownikami "J2" Sp. z o.o.

- spisu z natury na początek i koniec roku Skarżący nie sporządzał, z uwagi iż wykonywał Pan roboty remontowo - budowlane z materiału powierzonego.

Również w oświadczeniu z 21 stycznia 2019 r. Skarżący stwierdził, że nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał wypłat oraz nie prowadził list płac, ewidencji zatrudnienia. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 marca 2019 r. Skarżący zeznał m.in. że:

- prowadził działalność gospodarczą od 2011 r. Działalność w formie spółki cywilnej (pod nazwą P.) zlikwidował w 2014 r., natomiast działalność jednoosobowa zlikwidował 30 czerwca 2018 r.

- w 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej były roboty wykończeniowe i budowlane,

- miejscem prowadzenia działalności gospodarczej były tereny budów na których wykonywane były ww. roboty,

- nie posiadał odpowiedniego zaplecza (tj. maszyn, urządzeń) do prowadzonej działalności, ponieważ odpowiedni sprzęt mieli podwykonawcy,

- na potrzeby działalności gospodarczej nie korzystał z kont bankowych (jednorazowo skorzystał z konta ojca), wszystkie rozliczenia były gotówkowe,

- w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników,

- dokumentacja księgowa była przechowywana w biurze rachunkowym w W., ul. T. [...](na mocy umowy z [...] października 2014 r. podmiotem prowadzącym Pana księgi przychodów i rozchodów zostało [...] K.),

- źródłem finansowania działalności gospodarczej była bieżąca działalność,

- faktury sprzedaży wystawiał ręcznie i w programie excel, również Skarżący podpisywał faktury,

- Skarżący marżę/zysk ustalał przy wizji lokalnej, z projektu rysunku szacował kontrakt. Planował marżę w wysokości około 12-13%.

- wybrał gotówkową formę płatności, bowiem najłatwiej było się Skarżącemu rozliczać gotówką, z uwagi na brak konta,

- należności z tytułu wystawianych faktur VAT Skarżący przyjmował osobiście. Przyjmował pieniądze na budowach, rozliczając się w ten sposób z wykonawcami i podwykonawcami, lub jechał w umówione miejsce,

- pieniądze za faktury sprzedaży otrzymywał w okresach tygodniowych i były one od razu wypłacane kontrahentom.

- zdaniem Skarżącego, wszystkie dokumenty źródłowe zakupu za 2016 r. okazane do kontroli podatkowej dokumentują rzeczywiste i faktyczne czynności,

- zleceniodawców Skarżący znajdował poprzez znajomości ze spółki cywilnej P.

- roboty były wykonywane z materiałów powierzonych. Skarżący nie sporządzał spisu z natury, gdyż nie posiadał materiałów na początek i koniec roku. Towar był zamawiany na bieżąco.

- przy wykonywaniu robót Skarżący nie korzystał z własnych pracowników lecz z firm podwykonawczych: "J2" Sp. z o.o., "J1." Sp. z o.o. i "G." Sp. z o.o. Byli to głównie Ukraińcy i Białorusini, lecz Skarżący nie znał ich danych oraz czy byli ubezpieczeni,

- firma Skarżącego nie posiadała środków trwałych i wyposażenie. Posiadał jedynie drobne narzędzia monterskie: nożyce, wkrętarkę, młotek itp.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego Dyrektor stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2016 r. wyniósł 1.993.621,01 zł i został przez Skarżącego prawidłowo wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 z 2016 r.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego Dyrektor wskazał, że w złożonym 3 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r. Skarżący wykazał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.938.239,85 zł, tj. w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. Jedynymi kosztami uzyskania przychodów związanymi z prowadzonymi pracami były usługi następujących podwykonawców:

"J2." Sp. z o.o., "G." Sp. z o. o. oraz "J1." Sp. z o.o. Po przywołaniu ustaleń dotyczących wskazanych kontrahentów, złożonych w dn. 22 marca 2019 r. podczas przesłuchania Skarżącego zeznań na okoliczność współpracy z tymi kontrahentami, przywołaniu informacji wynikającego z pisma Skarżącego z 12 marca 2020 r. (w którym wskazał m.in., że nie jest w stanie przedłożyć kosztorysów dla poszczególnych budów prowadzonych w 2016 r. we wskazanym porównującym przychody z kosztami poniesionymi na danej inwestycji ponieważ kosztorysy sporządzał doraźnie, przed rozpoczęciem prac na danej budowie i ewentualnie aktualizował w trakcie trwania danej budowy, a po zakończeniu prac ich nie przechowywał; nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować kosztów do poszczególnych budów na podstawie samych tylko dokumentów źródłowych z 2016 r., gdyż z R1. w tym samym czasie prowadzone były prace na kilku budowach; straty na budowach wynikały z konieczności wykonania prac dodatkowych, których nie był Pan w stanie przewidzieć przystępując do realizacji danego projektu, lub częściej z konieczności poprawienia już wykonanych prac; w 2016 r. Skarżący nie przekazywał kontraktów innym wykonawcom w zamian za prowizję w wysokości 10% wartości danego kontraktu), Dyrektor wskazał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym także wyjaśnień Skarżącego składanych na różnych etapach postępowania, możliwe stało się dokonanie rozliczenia poszczególnych budów (przychody i koszty) z równoczesnym powiązaniem z zawartymi z kontrahentami umowami zlecenia robót. Porównane zostały również wartości wynikające z zawartych umów z wartościami wskazanymi w wystawionych i otrzymanych fakturach VAT. Często umowy zawierane przez Skarżącego z podmiotami zlecającymi Skarżącemu wykonanie usług (Zamawiający) obejmowały swoim zakresem usługi na terenie 2 lub 3 budów, realizowanych w różnych lokalizacjach. Na jednej budowie Skarżący mógł zatem wykonywać prace na rzecz dwóch Zamawiających. Często też w jednej lokalizacji realizowane były 2 lub więcej umów zlecenia dotyczących różnych usług realizowanych w różnych terminach. Z tego też względu całkowite rozliczenie danej budowy mogło zakończyć się np. zyskiem choć w przypadku części umów mogła wystąpić strata lub przychody były równe kosztom.

Dyrektor wskazał, że w rozliczeniu budowy/usługi dotyczącej:

• Szpitala w B. ul. W. [...]- Skarżący osiągnął stratę w wysokości 6.533,00 zł (129.967 - 136.500) (Według Skarżącego była to budowa ze stratą, a różnica została pokryta z własnych środków.);

• P2., W. ul. P. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 47.500,00 zł (81.300 - 33.600) (Według Skarżącego prace wykonywała "J2" sp. z o.o., a prace wykonywali przeważnie Ukraińcy);

• G3., W. ul. I. - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 200,00 zł (23.800 - 24.000);

• S2., W., ul. H. [...] - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 82.500,00 zł (106.800 - 24.300) (Według Skarżącego prace dotyczące przygotowania podłoża pod podnośnik polegały na wylaniu betonu, który był rozrabiany w kastrach-baniakach. Skarżący brał do pomocy jednego lub dwóch Ukraińców, lecz nie zna ich danych osobowych);

• B1., W. (Zamawiający: [...] A. F.) - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 40.780,00 zł (121.670-162.450) (według Skarżącego możliwe jest, że błędnie przyporządkował faktury kosztowe);

• B1. w W. (Zamawiający: G4.) - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 6.850,00 zł (376.850 - 370.000);

• U1., ul. B. (Zamawiający: M1.) - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 13.000 zł (brak kosztów);

• U1., ul. B. (Zamawiający: [...] A.F.) - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 110.970 zł (97.030 – 208.000);

• D1.- Skarżący osiągnął zysk w wysokości 19.560 zł (brak kosztów) (według Skarżącego korzystał z pracowników z "J2" sp. z o.o., a prace wykonywane były z materiałów powierzonych);

• Dom, miejscowość K. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 51.530,00 zł (82.530 - 31.000) (według Skarżącego korzystał z pracowników "J2" sp. z o.o., a prace były wykonywane z materiałów powierzonych);

• U2., W., ul. S. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 36.000 zł (brak kosztów) (według Skarżącego prace wykonywał któryś z podwykonawców, lecz Skarżący nie jest w stanie odpowiedzieć który);

• S3., W., ul. K.[...] – Skarżący osiągnął zysk w wysokości 40.000,00 zł (78.000-38.000) (według Skarżącego korzystał z pracowników z "J2" sp. z o.o., a prace były wykonywane z materiałów powierzonych);

• Dom, miejscowość L. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 7.452,00 zł (32.452 - 25.000) (według Skarżącego wszystkie prace wykonywali pracownicy z J2. sp. z o.o. z materiałów powierzonych);

• H1., W. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 30.000,00 zł (brak kosztów) (według Skarżącego prawdopodobnie korzystał z pracowników z "J2" sp. z o.o. i z "J1." sp. z o.o., a prace wykonywane były z materiałów powierzonych);

• H2., W., ul. W. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości (7.903,00 zł (brak kosztów) (według Skarżącego korzystał z dwóch lub trzech osób Ukraińców, Skarżący nie zna ich danych osobowych);

• L., ul. K. - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 17.319,00 zł (62.381 -79.700) (według Skarżącego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz E. wskazano numer konta bankowego należącego do ojca Skarżącego J.G., z tego konta Skarżący skorzystał dwa razy);

• R1. ul. M., ul. K. i Z.- Skarżący osiągnął zysk w wysokości 59.900,00 zł (brak kosztów) (według Skarżącego prace polegały na wysypanie żwiru, zagęszczeniu. Korzystał Pan z pracowników "J2" sp. z o.o., a prace wykonywano z materiałów powierzonych);

• W., ul. Z. [...] (Zamawiający: M2.) - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 41.300,00 zł (211.350 - 170.050);

• W., ul. Z. [...] (Zamawiający: G5.) - Skarżący nie osiągnął zysku (34.500-34.500) (według Skarżącego dogadał się z "J2" sp. z o.o., że będzie dawał im tyle ile dostawał. Skarżący korzystał z pracowników z "J2" sp. z o.o., a prace wykonywane były z materiałów powierzonych.);

• W., ul. K. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 2.812,00 zł (brak kosztów) (Według Skarżącego wykonywał prace sam z jednym pomocnikiem (Ukrainiec), lecz nie zna jego danych osobowych);

• W., A. [...] - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 30.300,00 zł (96.700-127.000) (według Skarżącego budowa została źle oszacowana. Korzystał z pracowników: "J2" sp. z o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o., a prace były wykonywane z materiałów powierzonych);

• G6.- Skarżący osiągnął zysk w wysokości 66.500,00 zł (108.000 - 41.500) (według Skarżącego korzystał z pracowników "J2" sp. z o.o., a prace były wykonywane z materiałów powierzonych);

• W., "A1." - Skarżący nie osiągnął zysku (32.400 - 32.400);

• T1., N., A.[...] - Skarżący nie osiągnął zysku (42.500-42.500);

• I3., C. ul G. [...] - Skarżący nie osiągnął zysku (22.200 - 22.200);

• Q1., W., ul. J. [...] - Skarżący nie osiągnął zysku (19.200-19.200);

• Przyłącze tymczasowe, miejscowość W. - Skarżący nie osiągnął zysku (7,000-7.000);

• T1., W., ul. W. - Skarżący osiągnął zysk w wysokości 40.000 zł (brak kosztów) (według Skarżącego korzystał z pomocy "J2" sp. z o.o., ale nie została Jemu wystawiona faktura);

• W., A.[...] - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 64.800,00 zł (7.200 - 72.000).

Dyrektor wskazał, że analiza rozliczenia poszczególnych budów w układzie porównującym przychody z poniesionymi kosztami pozwala stwierdzić, że:

- nie do wszystkich budów przedłożono umowy, protokoły odbioru robót, z zawartych umów nie wynika z czyich pracowników Skarżący korzystał,

- wystąpiły faktury VAT o treści wykonanych prac uniemożliwiającej powiązanie z konkretną budową, pozostały też faktury sprzedaży nie powiązane z zakupem,

- z rozliczenia poszczególnych budów wynika, że w wielu przypadkach nie wystąpił w ogóle zysk lub był on minimalny. Straty z R1. wynikały z konieczności poprawienia wykonanych już prac lub z konieczności wykonania dodatkowych prac, których Skarżący nie przewidział przystępując do realizacji danego projektu,

- część prac Skarżący wykonywał osobiście z pomocą 1 lub 2 nieznanych Skarżącemu osób, przeważnie Ukraińców, korzystając przy tym częściowo z własnych materiałów.

Następnie Dyrektor, po opisaniu podejmowanych w toku postępowania podatkowego czynności mających na celu identyfikację obywateli Ukrainy, którzy byli zatrudnieni przez spółki "J2" Sp. z o.o., "J1." Sp. z o.o. i "G." Sp. z o.o. i uzyskanych w związku z tym informacji, wskazał, że spośród zgłoszonych przez Skarżącego podwykonawców, jedynie "J1." sp. z o.o. otrzymała 32 zezwolenia na pracę cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarejestrowała 3 oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Polski. Jak to zostało jednak ustalone, tylko 7 z 32 cudzoziemców dla których Wojewoda Mazowiecki wydał zezwolenia na pracę legalizowało pobyt na terenie Polski, z których jedynie 2 mieszka na terenie W.. Z informacji pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że "J1." sp. z o.o. nie zgłaszała w 2016 r. do ubezpieczeń społecznych tych cudzoziemców, jak również tych objętych rejestracją oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy. Z danych zawartych w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R wynika zatem, że "J1." Sp. z o.o. zatrudniała w 2016 r. w zależności od miesiąca od 1 do 2 pracowników. Potwierdzenie tych danych bezpośrednio u podwykonawcy nie jest możliwe, z uwagi na nieodbieranie przez niego korespondencji.

Za nieuzasadniony Dyrektor uznał przedstawiony w odwołaniu zarzut poprzestania wyłącznie na dokonaniu ustaleń odnośnie osób, które zdecydowały się na legalizację pobytu na terytorium Polski z całkowitym pominięciem ruchu wizowego. Dla podmiotów "J2" sp. z o.o. i "G." sp. z o.o. nie zarejestrowano bowiem żadnych oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę (Dz. U. z 2015 r. poz. 588). Dla "J1." sp. z o.o. zarejestrowano oświadczenia dla 3 osób, jednakże dane Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdziły, ze zostały one zgłoszone do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Z informacji przekazanych przez naczelników urzędów skarbowych nie wynika by wskazani podwykonawcy składali informacje IFT-1/1R. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika zatem by podwykonawcy dysponowali innymi pracownikami, poza zgłoszonymi w PIT-4R. W związku z powyższym należy uznać, że podwykonawcy Skarżącego dysponujący tak małą liczbą pracowników nie byli w stanie zapewnić odpowiedniej siły roboczej niezbędnej do wykonania powierzanego Skarżącemu zakresu robót, tym bardziej, że i Skarżący nie posiadał żadnych własnych pracowników. Według wyjaśnień Skarżącego, z R1. w tym samym czasie Skarżący prowadził prace na kilku (5-7) budowach, a to ewidentnie wymagało zaangażowania znacznie większej liczby pracowników, niż ci którymi dysponowali wskazani przez Skarżącego podwykonawcy.

W ocenie Organu II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza prowadzona była w sposób znacznie odbiegający od tego, który można by uznać za typowy dla tego rodzaju działalności, nawet przy uwzględnieniu specyfiki działalności budowlano-remontowej. Prowadząc działalność gospodarczą Skarżący nie otworzył firmowego rachunku bankowego, nastawiając się w sposób całkowicie świadomy na obrót gotówkowy, ignorując tym samym jednoznaczne w tym zakresie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W praktyce, przez brak rachunku bankowego, to Skarżący sam "przymuszał" swoich kontrahentów do gotówkowej formy płatności. Dotyczyło to również sytuacji, gdy tak jak np. w przypadku umowy z [...] stycznia 2016 r. z "J2" sp. z o.o. , podpisana przez Skarżącego umowa przewidywała płatność przelewem. Prowadząc działalność gospodarczą od 2011 r. Skarżący musiał też mieć wiedzę na temat nieprawidłowości mających miejsce przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także w branży budowlanej przy wykonywaniu prac budowlano-remontowych. Chodzi tu głównie o powszechny proceder zatrudniania pracowników "na czarno", wystawianie "pustych faktur" i wykorzystywanie obrotu gotówkowego w celu ukrycia nieuczciwej działalności. Jak to Skarżący kilkukrotnie zaznaczał, nie zatrudniał w 2016 r. żadnych pracowników. Jednocześnie wypowiadając się na temat prac wykonywanych przez siebie na poszczególnych budowach wspominał o korzystaniu z pomocy innych osób, przeważnie Ukraińców, których danych osobowych Skarżący nie znał. I tak np.: w pracach w budynku U1.na ul. B. miał 2 pracowników, na budowie H2. w W. ul. W.z 2 lub 3 Ukraińców, na budowie przy ul. K. w W. miał 1 pomocnika Ukraińca, do prac w S2. w W. ul. H. [...] Skarżący brał do pomocy 1 lub 2 Ukraińców.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykazanych przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.936.100,00 zł. Organ I instancji zakwestionował bowiem rzetelność 63 faktur wystawionych na Pana rzecz przez trzech podwykonawców: "J2" sp. o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. Powyższe faktury zostały uznane za fikcyjne, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. spółki działając w charakterze podwykonawców w rzeczywistości nie wykonały na Pana rzecz usług uwidocznionych na tych fakturach.

W ocenie Organu II instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, zostały ustalone okoliczności składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy. Wszystkie te okoliczności, oceniane w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwalają na wyciągnięcie prawidłowego wniosku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wyszczególnione w tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur.

Szczególnie istotne znaczenie mają następujące okoliczności:

- nawiązanie przez kontaktów Skarżącego z podwykonawcami: "J2" sp. o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. nastąpiło w bliżej nieokreślonych okolicznościach, prawdopodobnie z czyjegoś polecenia. Skarżący nie był jednak w siedzibach tych spółek lub nie pamięta adresu. Z akt sprawy wynika, że w praktyce niewiele Skarżący wiedział o podmiotach z którymi nawiązywał współpracę. Skarżący nie orientował się zatem, jakim potencjałem kadrowym i technicznym dysponowały te spółki, a tym samym czy miały wystarczające zaplecze pozwalające realizować różnorodne prace budowlano-remontowe. Skarżący nie miał pojęcia jak wyglądała wcześniejsza działalność tych spółek, jakie i gdzie realizowały one roboty budowlane, jaka była jakość ich prac itp.

- z zeznań Skarżącego z 22 marca 2019 r. wynika, że nie pamięta czy została zawarta umowa z "G." sp. z o.o., a z "J1." sp. z o.o. umowa została zawarta, lecz jej Skarżący już nie posiada, gdyż zaginęła. Jedyną umową którą Skarżący dysponuje, to umowa zawarta [...] stycznia 2016 r. z "J2" sp. z o.o, w której termin realizacji robót ustalono na 31 sierpnia 2016 r. Według zeznań Skarżącego w późniejszym okresie współpraca realizowana była bez umowy. Przedmiot umowy dotyczył współpracy na różnych, niewymienionych jednak obiektach budowlanych i obejmował prace budowlane tj. montaż stolarki aluminiowej, fasad wentylowanych, suchej zabudowy g/k, szpachlowania, malowania i innych prac ogólnobudowlanych. Zgodnie z zapisami umowy Zamawiający dostarcza Wykonawcy dokumentacje projektową dotyczącą zakresu robót, odbiór wykonania robót dokonywany jest protokolarnie, wystawienie faktury VAT może też nastąpić na podstawie protokołu odbioru sporządzonego przez Wykonawcę. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że Skarżący nie jest jednak w posiadaniu protokołów odbioru, ponieważ nie były sporządzane. Wynagrodzenie ryczałtowe miało być ustalane zgodnie z protokołem przerobowym, którego także nie posiada. Zgodnie z treścią umowy płatności miały być dokonywane przelewem na rachunek Wykonawcy. W rzeczywistości wszelkie płatności na rzecz "J2" sp. z o.o. dokonywane były przez Skarżącego gotówką, z wystawieniem dowodu wpłaty KP.

- również w przypadku współpracy z "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. płatności były w formie gotówkowej. Obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej został wprowadzony m.in. w celu ograniczania możliwości uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz przeciwdziałaniu zjawisku "prania brudnych pieniędzy". Przyjęty przez Skarżącego sposób rozliczania się z kontrahentami, w tym z podwykonawcami: "J2" sp. z o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. naruszał przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rezygnację przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należy uznać za wyrażenie przez Skarżącego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Stosowanie gotówkowej formy płatności rodzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności obrotu i pozbawia Skarżącego potencjalnego argumentu na okoliczność wykazywania współpracy z podwykonawcami, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu.

- umowy podpisywane przez Skarżącego z podmiotami (Zleceniodawcami), na rzecz których Skarżący miał świadczyć prace zawierały z R1. w swojej treści zapisy, że Skarżący wykona prace bez udziału podwykonawców lub że powierzenie pracy innym osobom jest możliwe jedynie za zgodą Zleceniodawcy. Z wyjaśnień podmiotów zlecających Skarżącemu prace w 2016 r. wynika, że nie udzielali Skarżącemu zgody na powierzenie zleconych prac innym osobom, ponieważ Skarżący nie występował o taką zgodę. Ponadto podmioty zlecające Skarżącemu prace nie potwierdziły, aby doszło do powierzenia przez Pana prac podwykonawcom, a tym bardziej że prace te wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno". Korzystając z usług podwykonawców Skarżący nie miał żadnej wiedzy w jaki sposób były wykonywane zlecone przez Skarżącego prace, ilu pracowników było przy nich zaangażowanych, Skarżący nie znał ich danych osobowych, w większości przypadków byli to zdaniem Skarżącego Ukraińcy. Przypuszczając, że podwykonawcy mogą korzystać z pracowników zagranicznych zatrudnionych "na czarno" nie podjął jakikolwiek działań dla ustalenia ich danych osobowych, w celu uniknięcia ewentualnego zarzutu korzystania z "pustych faktur".

- analiza sposobu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wskazuje, że nie przywiązywał znaczenia do należytego dokumentowania tej działalności. Zaniedbania dokumentacyjne dotyczą wszystkich kontrahentów, zarówno zleceniodawców jak i podwykonawców i obejmują etap nawiązywania współpracy oraz jej późniejszego kontynuowania. Brak podstawowej staranności w dokumentowaniu jest szczególnie widoczna w przypadku współpracy z podwykonawcami. Oprócz bowiem faktur VAT oraz potwierdzeń otrzymania zapłaty w formie gotówkowej Skarżący nie posiada praktycznie żadnych dokumentów uwiarygodniających wykonywanie prac. A jak to sam Skarżący stwierdził nie były sporządzane tak istotne dokumenty jak protokoły odbioru wykonanych prac. W przypadku innych dokumentów pochodzących od kontrahentów (np. dokumentacja dotycząca zlecanego zakresu robót) oraz opracowanej przez Skarżącego (np. kosztorysy sporządzane doraźnie przed rozpoczęciem prac na danej budowie i ich aktualizacje w trakcie jej trwania) dokumenty te po zakończeniu prac nie były przez Skarżącego przechowywane. Powyższe działanie jest całkowicie niezrozumiałe chociażby w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 5 lat, co oznacza, że w tym okresie organy podatkowe mogą weryfikować prawidłowość rozliczenia podatkowego. Każdy podatnik w tym czasie powinien być w stanie udokumentować wykonanie prac przez wystawcę faktur uwzględnionych w kosztach.

- analiza dokonanych rozliczeń poszczególnych budów, na których wykonywane były roboty budowlano-remontowe zlecone Skarżącemu przez zleceniodawców, wykazuje że z R1. nie realizował planowanej 12-13% marży. W wielu przypadkach ponosił bowiem straty lub zrealizowany przychód był równy poniesionym kosztom. Jednocześnie w przypadku niektórych z budów, na których Skarżący zanotował zysk, to nie był w stanie wykazać poniesienia żadnych kosztów. Według Skarżącego straty na budowach w większości przypadków wynikały z konieczności poprawienia już wykonanych prac, natomiast w pozostałych przypadkach zachodziła konieczność wykonania prac dodatkowych, których Skarżący nie mógł przewidzieć przystępując do realizacji danego projektu. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów o zgłaszaniu poprawek oraz ich późniejszym naprawianiu, a jednocześnie w niektóre z umów zawieranych przez Skarżącego z podmiotami zlecającymi usługi zawierały zapisy pozwalające wykonawcy żądać podwyższenia umówionego wynagrodzenia, jeżeli w trakcie realizacji inwestycji zajdzie konieczność przeprowadzenia prac dodatkowych.

- w trakcie postępowania wykazane zostały powiązania osobowe pomiędzy wszystkimi trzema podwykonawcami. Pan R. J. był wspólnikiem "J2" sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. i jednocześnie występował jako Dyrektor Generalny w "G." sp. z o.o., Podpisy Pana R. J. figurują na części faktur wystawionych przez "J2" sp. z o.o. i "G." sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że jedną z charakterystycznych okoliczności typowych dla procederu wystawiania fikcyjnych faktur jest właśnie występowanie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury. Zauważone przez Organ I instancji podobieństwa w układzie faktur wystawianych przez podwykonawców samo w sobie nie dowodzi, że usługi zostały wykonane, lecz jest jednak jednym z elementów stanu faktycznego, wskazujący na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez podwykonawców.

- w niniejszej sprawie stwierdzony został również wieloletni brak kontaktu ze wszystkimi podwykonawcami, co należy podkreślić, jest również typowe dla podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanie faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to stanowisko powszechnie akceptowane w orzecznictwie administracyjnym i jest ono wyprowadzane z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli przepisu normującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy. W niniejszej sprawie, wszystkie ustalone w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, ww. okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy dają podstawy do stwierdzenia, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach prace nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez wystawców tych faktur. Ustalenia poczynione w sprawie wskazują na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez podwykonawców Skarżącego: "J2" sp. z o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o., co jednak nie oznacza, że tym samym jest zakwestionowana realizacja usług budowlanych zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz zleceniodawców. Zakwestionowany jest jedynie udział podwykonawców Skarżącego w realizacji tych usług. Należy zaznaczyć, że z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia zarówno w sytuacji, gdy dana faktura jest dokumentem, któremu nie towarzyszy w rzeczywistości transakcja wskazana w tej fakturze, jak i w sytuacji, gdy fakturze towarzyszy rzeczywista transakcja, która jest jednak realizowana przez inny podmiot niż wystawca faktury. Odbiorca takiej faktury ma zatem świadomość, że jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a faktura mająca rzekomo dokumentować tą transakcję jest wystawiana przez inny podmiot. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją. Faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez podwykonawców: "J2" sp. z o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. są zatem fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że, że organ podatkowy kwestionując fikcyjne faktury nie ma jednocześnie obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane tymi zakwestionowanymi fakturami. Jak to już zostało wspomniane, dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczającym jest wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty wystawiające te faktury. Tym samym nawet potwierdzenie przez Skarżącego zleceniodawców, że w przedmiotowej sprawie zrealizował zlecone prace, nie dowodzi, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty wystawiające te faktury.

W skardze z dnia 28 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący w całości zaskarżył decyzję Dyrektora Izby administracji skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r., wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2022 r. zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. najpóźniej z dniem 4 marca 2023 r.,

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie tego, czy w 2016 r. osoby dla których spółka J1. Sp. z o. o. uzyskała zezwolenie na pracę lub zarejestrowała oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy zgodnie z § 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę lub inne osoby, będące obywatelami Ukrainy, które przyjechały do Polski na zaproszenie jednego z podmiotów: J1. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. albo osób fizycznych związanych z tymi podmiotami tj. R. J., B. A., G. B., Y. K., I.P. i poprzestanie wyłącznie na dokonaniu ustaleń odnośnie osób, które zdecydowały się na legalizację pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z całkowitym pominięciem ruchu wizowego, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Skarżącego prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 op. w zw. z art. 122 op. oraz art. 121 § 1 op. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

a. Dokonaniu oceny w oparciu o niepełny (niewyczerpująco zebrany) materiał dowodowy tj. pomimo niewyczerpania całej dostępnej inicjatywy dowodowej odnośnie dysponowania przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. personelem w postaci pracowników z Ukrainy wystarczającym do wyświadczenia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, w szczególności nie podjęcia z urzędu czynności wskazanych w treści zarzutu nr 2 powyżej,

b. Dokonaniu oceny z pominięciem zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącego, w szczególności w postaci wyjaśnień kontrahentów Skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili, że Skarżący dysponował personelem wystarczającym do wykonania zleconych usług, że na świadczone przez niego usługi nie były spisywane umowy ani protokoły odbioru oraz że należności za te usługi były regulowane w formie gotówkowej,

c. Dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że wykazanie niewielkiej liczby pracowników w deklaracjach PIT-4R. za 2016 r. przez kontrahentów Skarżącego (dotyczy podmiotów J2. Sp. z o. o. i J1. Sp. z o. o.) lub niezłożenie w ogóle takiej deklaracji za 2016 r. (dotyczy podmiotu G. Sp. z o. o.) potwierdza, że kontrahenci ci nie dysponowali personelem wystarczającym do wyświadczenia na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas, gdy Skarżący w toku całego postępowania podnosił, że większość personelu tych kontrahentów stanowili pracownicy z Ukrainy, w odniesieniu do których przepisy polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania od uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.), wprost przewidują opodatkowanie wynagrodzeń pracowników budowlanych w państwie ich zamieszkania a nie w państwie wykonywania pracy (vide art. 15 ust. 4 lit a) w zw. z art. 5 ust. 3), a zatem tacy pracownicy nie musieli być w ogóle ujmowani w deklaracjach PIT-4R, i w konsekwencji ich niewykazanie przez kontrahentów Skarżącego nie może dowodzić tezy przyjętej przez Organ Podatkowy,

d. Dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości w realizacji obowiązków publicznoprawnych, w tym podatkowych i składkowych, przez kontrahentów Skarżącego tj. podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. ma wpływ na prawo do zliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzeczy tych podmiotów do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności z tego tytułu, gdyż w 2016 r. nie miał świadomości, że takie nieprawidłowości w ogóle zaistniały,

e. Dokonania oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez nieuwzględnienie specyfiki branży budowlanej oraz stosunkowo niewielkiej skali działalności prowadzonej przez Skarżącego i uznanie, że brak pisemnych umów, protokołów odbioru i gotówkowy sposób rozliczeń z kontrahentami stanowią okoliczności potwierdzające, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. nie zostały w rzeczywistości wykonane i świadczące o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, podczas gdy podobne praktyki były w 2016 r. w branży budowlanej powszechnie stosowane w tym m. in. przez zleceniodawców Skarżącego w relacjach ze Skarżącym, gdzie pomimo ich stosowania wykonanie usług na rzecz tych zleceniodawców przez Skarżącego nie było kwestionowane,

f. Dokonaniu oceny z naruszeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że istnienie powiązań pomiędzy podmiotami J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. oraz podobny układ faktur stosowany przez te podmioty pośrednio dowodzą, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas, gdy z powyższych okoliczności nie sposób wywieść takiego wniosku, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Skarżącego prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

4. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę, postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 24 stycznia 2023 r. zatytułowanym Wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego czynności dowodowych ukierunkowanych na ustalenie, czy podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. dysponowały w 2016 r. personelem wystarczających do wyświadczenia na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w postaci pracowników tymczasowych z Ukrainy polegających na zwróceniu się ze stosownymi zapytaniami do Ministerstwa Spraw Zagranicznych (dot. wydania tym pracownikom w 2016 r. i czwartym kwartale 2015 r. wiz i terminów ich ważności), Straży Granicznej (dot. dat przyjazdu tych osób do Polski i ich wyjazdu z Polski) oraz ZUS (dot. zgłoszenia tych osób, przez któregoś z kontrahentów Skarżącego do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowania u Skarżącego prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych faktur.

5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przedwczesne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez podmioty J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu i odmowę Skarżącemu odliczenia tych wydatków, podczas gdy wydatki te dotyczyły rzeczywiście wykonanych na rzecz Skarżącego usług i zostały faktycznie poniesione w celu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania Skarżącemu kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych przez J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o.

Zanim Sąd odniesie się do wskazanej kwestii w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do kwestii ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, którego termin płatności przypadał na 2017 r., przedawniałoby się – w braku czynności skutkujących zawieszeniem i/lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia – z końcem 2022 r.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 70 §6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po wydaniu decyzji z [...] lipca 2022 r. o zabezpieczeniu, która została doręczona w dn. 1 sierpnia 2022 r. (Tom V, k. 1 akt administracyjnych), wystawione zostało w dn. 2 września 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone Skarżącemu w dn. [...] września 2022 r. (Tom V, k. 16 akt administracyjnych). Tym samym, na podstawie cyt. wyżej art. 70 §6 pkt 4 O.p., w dn. [...] września 2022 r. (tj. w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 70 §7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, przy czym zgodnie z art. 33a §1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego (organu pierwszej instancji) z dn. [...] listopada 2022 r. została doręczona w dn. [...] listopada 2022 r. (Tom IV, k. 322 akt administracyjnych), to do tego dnia trwał okres zawieszenia (a od dnia następnego – w braku innych okoliczności skutkujących zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia – bieg terminu przedawnienia biegł dalej).

Tym samym, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji zawieszenie trwało od [...] września 2022 r. do [...] listopada 2022 r., tj. przez okres 63 dni, a co za tym idzie – niezależnie od ewentualnych innych czynności skutkujących zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia – w oparciu o wskazane czynności przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnienia do dnia 4 marca 2023 r. Zważywszy na to, że zaskarżoną decyzję wydano ([...] lutego 2023 r.) i doręczono (28 lutego 2023 r.) przed upływem 4 marca 2023 r., stwierdzić należy, że decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście nie mają znaczenia podniesione w skardze argumenty dotyczące tego, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona po dniu 4 marca 2023 r. Przedmiotem oceny tut. Sąd jest kwestia prawidłowości zaskarżonej decyzji, która weszła do obrotu prawnego w dacie jej doręczenia. Z punktu widzenia prawidłowości tej decyzji nie ma znaczenia to, czy – jak zarzuca Skarżący – zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu już po jej doręczeniu. Nawet gdyby do tego doszło (czego Sąd nie bada i nie ocenia, gdyż nie jest to niezbędne do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji), pozostawałoby to bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zatem żadnego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji nie miała zarzucana przez Skarżącego okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niezależnie bowiem od skuteczności (czy też zarzucanego przez Skarżącego braku skuteczności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (Skarżący zarzuca jego instrumentalność i ukierunkowanie wyłącznie na wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego) na moment wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (z uwagi na wystąpienie innej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia), co świadczy o prawidłowości decyzji w tym zakresie. W efekcie nie było uzasadnienia dla dopuszczenia dowodów wskazanych w skardze odnoszących się do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 §1 O.p.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasadności zakwestionowania Skarżącemu kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych przez J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. (co stanowi zasadniczą kwestię sporną w sprawie), wskazać należy, że należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 pkt 3 wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; z 18 stycznia 2023 r., II FSK 1312/20 wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3205/19 w orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10,CBOSA). Także w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15,CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo organ zakwestionowały Skarżącemu jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki J2. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. Ogół zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych pozwalał stwierdzić, że nie wykazano, ażeby faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do takiego wniosku prowadzi to, że:

- Skarżący zaniechał prowadzenia szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie poszczególnych prac przez ww. spółki;

- Skarżący dokonywał zakupu usług od wskazanych spółek po takich cenach, że rozliczenia zysku/strat z poszczególnych budów były częstokroć nieuzasadnione lub wręcz nawet absurdalne;

- Skarżący nie dysponował wiedzą o jakiejkolwiek osobie, która wykonywałaby wskazane prace (w imieniu ww. spółek).

a także dodatkowo to, że

- Skarżący dysponował znikomą wiedzą na temat wskazanych spółek,

- między wskazanymi spółkami występowały powiązania osobowe,

- stwierdzony został również wieloletni brak kontaktu ze wszystkimi spółkami.

Skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą. To na Skarżącym ciążył ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki z tytułu prac wykonanych przez podwykonawców - spółek J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o.o. W tym przypadku koszty, które wykazał Skarżący wyniosły prawie 2 mln zł. Sąd zwraca uwagę na to, że to jest duża kwota. Od Skarżącego, będącego profesjonalistą (osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowalnych), obracającego tak znacznymi kwotami należało oczekiwać, że podejmie jakiekolwiek działania potwierdzające (dokumentujące) okoliczność tego, że określone prace zostały wykonane przez wskazane spółki za określone wynagrodzenie (adekwatne do zakresu wykonanych prac). Zwykle podejmowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej działania polegające przykładowo na sporządzaniu kalkulacji, dokumentowaniu "negocjacji" poprzedzającej zawarcie umów (obejmujące przykładowo koresponedencję mailową, która może dotyczyć kwestii wpadkowych takich jak np. termin kolejnych prac), zawieraniu samych umów, dokumentowaniu postępu realizacji prac i zwykle występujących problemów z tym związanych (takich jak np. spóźnień, czy nieobecności na budowie pracowników podwykonawcy), sporządzaniu protokołów odbioru, w tym w zakresie częściowych odbiorów (z których niejednokrotnie może wynikać, kto uczestniczył w pracach) świadczą o tym, że prace miały w rzeczywistości miejsce.

Nie tylko Skarżący lekceważył w sposób stały wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.), obowiązek dokonywania rozliczeń z tymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, ale również swoje obowiązki dokumentacyjne (dotyczące współpracy z ww. kontrahentami) ograniczył w istocie (z wyjątkiem, o którym mowa niżej) do posiadania faktur oraz potwierdzeń otrzymania zapłaty w formie gotówkowej. Skarżący podnosi w tym kontekście w skardze, że wskazany przepis był bezsankcyjny i jako taki był często ignorowany w obrocie gospodarczym. Owszem, ale jego ignorowanie powodowało, że osoba (podmiot) naruszająca obowiązek z niego wynikający pozbawiała się w praktyce jednego z istotnych dowodów świadczących o tym, że należność wynikająca z danej faktury została rzeczywiście uiszczona na rzecz kontrahenta. Oczywiście, w sytuacji, gdy ogół okoliczności wskazuje na realność danej transakcji (dokumentowanej fakturą), naruszenie rzeczonego obowiązku dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego w praktyce nie miał znaczenia

(z perspektywy rozliczeń podatkowych). Jeśli jednak pozostałe okoliczności wskazują, że dana transakcja (szereg transakcji) nie miała realnego charakteru (nie było jej wcale), wówczas wskazana okoliczność naruszenia rzeczonego obowiązku dokonywania rozliczeń z kontrahentami za pomocą rachunku bankowego analizowana w łączności z pozostałymi okolicznościami może w praktyce dodatkowo potwierdzać nierealność tej transakcji (szeregu transakcji). Z taką sytuacją mamy niewątpliwie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania współpracy z ww. kontrahentami, należy wskazać, że jedyną umową jaką dysponował Skarżący była umowa zawarta

w dn. [...] stycznia 2016 r. z "J2" sp. z o.o., przy czym Skarżący nawet nie dochował

(a przynajmniej nie wykazał dochowania) obowiązków dokumentacyjnych wynikających z tej umowy. W umowie tej (T. I, k. 88 akt administracyjnych) – zgodnie z którą Skarżący był zamawiającym, J2. sp. z o.o. była Wykonawcą – zawartej na czas od [...] stycznia 2016 r. (termin rozpoczęcia robót montażowych) do 31 sierpnia 2016 r. (termin zakończenia robót montażowych) (gdzie później współpraca realizowana była bez umowy) wskazano (§6 umowy), że ustala się wynagrodzenie ryczałtowe "zgodnie z protokołem przerobowym. netto + podatek VAT (...) Płatności będą dokonywane przelewem na rachunek wykonawcy". Jednocześnie Skarżący nie jest w posiadaniu żadnych protokołów z tego tytułu, podobnie, jak wskazano wcześniej, Skarżący nie dokonywał płatności na rzecz wskazanej spółki przelewem na rachunek (jak zastrzeżono to w umowie). Skarżący nie okazał innych umów, które byłyby zawarte ze spółką "J2" sp. z o.o. ,czy też ze spółkami "G." sp. z o.o., czy też "J1." sp. z o.o., nie okazał również żadnych protokołów, kalkulacji, kosztorysów itp.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Skarżący zawierał umowy, w których występował jako zleceniobiorca/wykonawca (w związku z wykonywanymi przez siebie pracami) – tytułem przykładu można wskazać umowę z 1.01.2016 r. z M2. (T. I, k. 144 akt administracyjnych), umowę z 5.01.2015 r. z I2. Joint Venture sp. z o.o. (T. I, k. 182 akt administracyjnych), umowę z 6.01.2016 r. z G4.(T. I, k. 222 akt administracyjnych), umowę z M1. z dn. 1 marca 2016 r. (T. I, k. 236 akt administracyjnych), E. D. R. z dn. 1 marca 2016 r. (T. I, k. 260 akt administracyjnych), Skarżący uczestniczył również (jako zleceniobiorca/wykonawca) w sporządzaniu protokołów – tytułem przykładu można wskazać protokół odbioru robót z 30.04.2016 i 30.06.2016 r. w związku z budową biurowca "P2." (T. I, k. 171,172 akt administracyjnych), protokół odbioru robót z 30.09.2016 r., i 30.11.2016 r. w związku z G6.(T. I, k. 371 i 372 akt administracyjnych).

Skarżący zatem nie zawierał umów pisemnych ze swoimi podwykonawcami (a w zakresie zawartej z "J2" sp. z o.o. umowy z dn. [...] stycznia 2016 r. nie realizował obowiązków dokumentacyjnych (a co najmniej nie wykazał ich realizowania) z niej wynikających), nie sporządzał (nie dysponuje nimi) żadnych protokołów odbioru (i innej dokumentacji w tym zakresie) mimo że będąc podwykonawcą sam zawierał takie umowy i uczestniczył w sporządzaniu protokołów. Zaniechanie prowadzenia szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie poszczególnych prac przez spółki J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. (polegającej w szczególności na zawieraniu umów, sporządzaniu protokołów odbiorów itd.) w sytuacji, gdy na Skarżącym ciążył obowiązek dokumentowania ponoszonych kosztów i Skarżący współpracując ze swoimi kontrahentami uczestniczył w takim dokumentowaniu, trudno wyjaśnić inaczej (również w kontekście pozostałych okoliczności ustalonych w sprawie) niż jako potwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane spółki.

Wskazana ocena znajduje tym bardziej potwierdzenie w tym, że Skarżący dokonywał zakupu usług od wskazanych spółek po takich cenach, że rozliczenia zysku/strat z poszczególnych budów były częstokroć nieuzasadnione lub wręcz nawet absurdalne. Dokonana na stronach 21-33 zaskarżonej decyzji analiza poszczególnych budów wskazuje, że przykładowo na budowie P2. Skarżący osiągnął zysk w wysokość 47.500 zł przy przychodach 81.300 (co odpowiada zyskowności na poziomie prawie 60%), przy S2. Skarżący osiągnął zysk w wysokości 82.500 zł przy przychodach 106.800 zł (co odpowiada zyskowności na poziomie prawie 80%), przy budowie domu w miejscowości K. Skarżący osiągnął zysk w wysokości 51.530 zł przy przychodach 82.530 zł (co odpowiada zyskowności ma poziomie ok 62%). Jednocześnie na budowie B1., W. (Zamawiający: [...] A.F.) - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 40.780,00 zł przy przychodach 121.670 zł (co odpowiada zyskowności na poziomie -33%), na budowie U1., ul. B. (Zamawiający: [...] A.F.) - Skarżący osiągnął stratę w wysokości 110.970 zł przy przychodach 97.030 zł (co odpowiada zyskowności na poziomie prawie -115%). Jednocześnie w przypadku kilku budów Skarżący poniósł dokładnie takie koszty jak osiągnął przychody – np. Z. [...] (Zamawiający: G5.), I3., C. ul G. [...], Q1., W., ul. J. [...], Przyłącze tymczasowe, miejscowość W., W., A. [...]. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że poziom zyskowności może wahać się, jednakże tak duże różnice są trudne do zrozumienia. Skarżący podnosił, że w przypadku niektórych budów, musiał wykonać dodatkowe prace. Trudno jednak zrozumieć przykładowo jak uzasadnić zyskowność na poziomie -115% przy przychodach rzędu 100 tys. zł (budowa U1.). Przecież w istocie oznacza to (w ujęciu ekonomicznym) nie tyle wykonanie dodatkowych prac, ile dodatkowo prac większych niż zlecone. Również całkowicie niezrozumiałe jest realizowanie niektórych prac całkowicie po kosztach. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że nie chodzi o to, że na danej budowie Skarżący osiągnął niewielki zysk, czy też niewielką stratę (co może mieć miejsce), tylko o to, że w przypadku wskazanych wyżej budów Skarżący osiągnął przychody równe (co do grosza) kosztom zafakturowanym przez podwykonawców. Przywołana w zaskarżonej decyzji argumentacja Skarżącego, że (w odniesieniu do budowy przy ul. Z. [...], gdzie zamawiającym był G2. M. D.) "dogadał się", że będzie "dawał im tyle ile (...) dostawał" jest niewiarygodna. Oczywistym jest, że Skarżący prowadził działalność nastawioną na zysk, stąd trudno zrozumieć, ażeby w kilku przypadkach realizował budowy celowo pozbawiając się zysku.

Wskazane rozważania mają znaczenie, świadczą one bowiem o tym, że ceny po jakich Skarżący nabywał usługi od wskazanych spółek J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. celem realizacji poszczególnych budów nie były racjonalne (z punktu widzenia zapewnienia opłacalności realizacji przedsięwzięcia budowlanego), a co za tym idzie świadczą o nierealności zawieranych transakcji.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, z punktu widzenia podmiotu chcącego obniżyć dochód (i podatek do zapłaty) i posługującego się w związku z tym pustymi fakturami, istotne jest to, ażeby suma kosztów uzyskania przychodu była jak największa (jednocześnie nie na tyle wysoka, ażeby wzbudzić podejrzenie organów podatkowych), jednocześnie nie ma znaczenia to, czy poszczególne prace/transakcje (w niniejszej sprawie prace budowlane) będą realizowane z zyskiem lub stratą, istotne jest tylko to, ażeby w ujęciu globalnym odpowiednio zmniejszyć dochód (skoro dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym). W efekcie taki podatnik (w przeciwieństwie do podatnika, dla którego dokumentacja dla celów podatkowych odpowiada rzeczywistości i który prawidłowo rozlicza podatki i dla którego końcowy zysk jest sumą zysków/strat zrealizowanych na poszczególnych pracach/transakcjach) może nie zwracać szczególnej uwagi na to, czy z dokumentacji dla celów podatkowych wynika, że z tytułu danej pracy/transakcji osiągnął zysk/stratę i w jakiej wysokości (skoro rzeczywiście osiągnięty wynik na danej pracy/transakcji jest inny – jemu tylko wiadomy, a podatek do zapłaty wynika z ujęcia globalnego). Z tej perspektywy każda nieracjonalność w zakresie rozliczenia danej pracy/transakcji (która nie jest wyjaśniona, gdyż nie można wykluczyć np. pomyłek) wskazuje na to, że taka praca/transakcja może nie mieć charakteru realnego. Im więcej tego rodzaju nieracjonalności (w tym również w związku z brakiem realizowania jakiegokolwiek zysku), tym większe uzasadnienie dla uznania, że faktury dokumentujące poniesione wydatki nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z licznymi przykładami, które wskazują na nieracjonalność w zakresie rozliczenia pracy/transakcji, co przemawia za tym, że faktury wystawione przez spółki J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. nie miały charakteru realnego. Po drugie, zwrócić uwagę należy na to, że o ile nie można wykluczyć tego, że w toku prowadzenia przez podatnika, który prawidłowo chce i rozlicza podatki, działalności gospodarczej może dojść do sytuacji nietypowej, czy wręcz (na pierwszy rzut oka) nieracjonalnej (np. w zakresie zyskowności transakcji), rolą takiego podatnika jest wykazanie, że taka sytuacja (nietypowa, czy wręcz nieracjonalna) miała w rzeczywistości miejsce (i z jakiego powodu). Środkiem do tego celu jest prowadzenie stosownej dokumentacji, o której mowa wyżej. Skarżący nie prowadząc praktycznie żadnej dokumentacji, pozbawił się w istocie możliwości ewentualnego wykazania, że wskazane rozliczenia były uzasadnione.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że nie ma racji Skarżący podnosząc, że Dyrektor nie wykazał się wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym z jednej strony uznając, że Skarżący wykonał usługi remontowo-budowlane w 2016 r. na rzecz 9 podmiotów na 29 budowach, odmawiając jednocześnie wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że korzystał z pomocy podwykonawców (str. 9 skargi). W niniejszej sprawie nie chodzi bowiem o to, czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców jako takich, a jedynie o to, czy tymi wykonawcami były wskazane spółki J. Sp. z o. o., J1. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o., a wynagrodzenie określone na fakturach wystawionych przez te spółki odpowiadało rzeczywistości. Jak wskazano wcześniej z orzecznictwa sądów wynika jednoznacznie, że dla celów zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że faktury wystawione przez wskazane spółki nie odpowiadają rzeczywistości, świadczy również to, że Skarżący nie był w stanie wskazać jakiejkolwiek osoby (ze wskazaniem imienia i nazwiska), która wykonywałaby wskazane prace (w imieniu ww. spółek). Skarżący w protokole z 22 marca 2019r. (T. II, k. 783 akt administracyjnych), a więc po upływie raptem 2-3 lat, wskazał, że sam nie zatrudniał pracowników, jednocześnie na pytanie "Z usług czyich pracowników korzystał Pan przy wykonywaniu robót, jeśli z własnych proszę o podatnie nazwisk, jeśli zawarto umowy dotyczące pracowników z innymi firmami proszę o ich wskazanie?" odpowiedział "Z firm podwykonawczych: J2. sp. z o.o., J1. sp. z o.o., G. sp. z o.o. Nie znałem ich danych, by[li] to głównie Ukraińcy i Białorusini". W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że sam Skarżący wskazuje w skardze na jednolite wyjaśnienia pozyskane od Jego, iż "prace na prowadzonych przez te podmioty inwestycjach: prowadzone były osobiście przez Pana L. G. i zapewniony przez niego personel, z materiałów powierzonych przez kontrahenta zlecającego ich wykonanie, że płatności były regulowane gotówką a także że Pan L. G. oprócz osobiście wykonywanych prac, zatrudniał podwykonawców, tj. firmy prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek". W ocenie Sądu, skoro Skarżący prowadził osobiście prace na wskazanych budowach, to z natury rzeczy, musiał pozostawać w kontakcie z osobami, przy pomocy, których realizował te prace. Przynajmniej niektóre z nich (w szczególności np. osoby, które przyjmowały, często naturalnie, role kierownicze, z którymi Skarżącemu lepiej się współpracowało, częściej współpracował itp.), Skarżący musiał znać (mieć do nich kontakt telefoniczny, wiedzieć jak się nazywają itd.). Trudno uznać, ażeby po 2-3 latach od zakończenia współpracy Skarżący nie był w stanie wskazać ani jednej osoby, którą poznał i/lub z którą współpracował.

Zdecydowana większość zarzutów sformułowanych w skardze sprowadza się do tego, że organy zaniechały ustalenia, że wskazane spółki J. sp. z o.o., J1. sp. z o.o., G. sp. z o.o. mogły dysponować pracownikami tymczasowymi z Ukrainy (i w tym celu należało zwrócić się do MSZ z zapytaniem o wydane wizy i terminy ich ważności), do Straży Granicznej (dot. przyjazdu tych osób do Polski i ich wyjazdu z Polski) oraz ZUS (dot. zgłoszenia tych osób do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych). Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie chodzi o to, czy wskazane spółki mogły dysponować pracownikami, ale o wykazanie, że rzeczone spółki świadczyły usługi dokumentowane wystawionymi fakturami, co wymagałoby (w braku możliwości kontaktu z ww. spółkami) wskazania konkretnych osób świadczących pracę. W tym względzie, skoro Skarżący sam nie jest w stanie wskazać ani jednej z takich osób (z którymi z konieczności musiał współpracować), to trudno oczekiwać od organu, ażeby poszukiwał osób, które potencjalnie mogły świadczyć pracę na budowach dla Skarżącego tym bardziej w sytuacji, gdy w Ukrainie od prawie 2 lat trwa wojna. W tym miejscu należy również podkreślić, że organy podjęły próbę ustalenia takich osób (zwrócono się do Wojewody Mazowieckiego). W tym miejscu należy jednocześnie zwrócić uwagę na to, że wątpliwości co do realności zdarzeń dokumentowanych ww. fakturami nie ograniczają się jedynie do kwestii tego, czy rzeczone usługi mogły być, czy nie mogły być świadczone (co do której to kwestii, przynajmniej hipotetycznie, określony pracownik– o ile zostałby zidentyfikowany – mógłby się wypowiedzieć), ale również do tego, czy – nawet gdyby uznać, że mogły być świadczone – należność odpowiadała rzeczywistości (patrz uwagi wyżej), co do której to kwestii ów pracownik w żadnym razie nie mógłby się wypowiedzieć.

W ocenie Sądu dodatkowe znaczenie ma to, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji

- nawiązanie kontaktów Skarżącego z podwykonawcami: "J2" sp. o.o., "G." sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. nastąpiło w bliżej nieokreślonych okolicznościach, prawdopodobnie z czyjegoś polecenia. Skarżący nie był jednak w siedzibach tych spółek lub nie pamięta adresu. Z akt sprawy wynika, że w praktyce niewiele Skarżący wiedział o podmiotach z którymi nawiązywał współpracę. Skarżący nie orientował się zatem, jakim potencjałem kadrowym i technicznym dysponowały te spółki, a tym samym czy miały wystarczające zaplecze pozwalające realizować różnorodne prace budowlano-remontowe. Skarżący nie miał pojęcia jak wyglądała wcześniejsza działalność tych spółek, jakie i gdzie realizowały one roboty budowlane, jaka była jakość ich prac itp.

- w trakcie postępowania wykazane zostały powiązania osobowe pomiędzy wszystkimi trzema podwykonawcami. Pan R. J. był wspólnikiem "J2" sp. z o.o. i "J1." sp. z o.o. i jednocześnie występował jako Dyrektor Generalny w "G." sp. z o.o., Podpisy Pana R. J. figurują na części faktur wystawionych przez "J2" sp. z o.o. i "G." sp. z o.o.

- w niniejszej sprawie stwierdzony został również wieloletni brak kontaktu ze wszystkimi podwykonawcami, co należy podkreślić, jest również typowe dla podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 §1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 §1 O.p. oraz art. 188 w zw. z art. 180 §1, art. 121 §1 oraz art. 123 §1 O.p. Nie było potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń w zakresie żądanym przez Skarżącego, zgromadzony materiał był wyczerpujący a wnioski z niego wyprowadzone prawidłowe.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przedwczesne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki J2.sp. z o.o., J1. sp. z o.o., G. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.