Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 561/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ,art. 122,art. 187 § 1,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188. art. 191,art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 ust. 1 pkt 1 - 5, art.35, art. 23
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi "M P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2023 r. M. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 20 października 2022 r. nr [...], którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz umarzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. jako bezprzedmiotowe.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., wszczętego postanowieniem z 22 kwietnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał 15 grudnia 2016 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. Dyrektor IAS decyzją z 14 lipca 2020 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] powołaną na wstępie decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011 r. jako bezprzedmiotowe (z uwagi na przedawnienie).

Wyjaśniając kwestię dopuszczalności prowadzenia postępowania, organ wskazał, że na skutek uchybienia w realizacji obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz niewystąpienia innych okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z dniem 31 grudnia 2016 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i od września do listopada 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. Wobec upływu terminu przedawnienia, Naczelnik z uwagi na brak uprawnień do decyzyjnego zweryfikowania samoobliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez stronę za miesiące od marca do listopada 2011 r., umorzył postępowanie kontrolne za te okresy rozliczeniowe. Natomiast wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. pełnomocnikowi strony, w przypadku tego zobowiązania dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelnik wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Prowadzone wobec spółki postępowanie przygotowawcze objęte jest nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] i zostało zarejestrowane pod sygn. akt [...]. W sprawie spełniono zatem wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i tym samym organ był uprawniony do orzekania w sprawie ww. zobowiązania.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w 2011 r. był handel detaliczny i hurtowy paliwami płynnymi, akcesoriami samochodowymi i artykułami spożywczymi na stacji paliw wynajmowanej od M. P. Naczelnik wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka w grudniu 2011 r. udokumentowała nabycie oleju napędowego fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje K. spółka z o.o. w [...] które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te nie dokumentują zakupu towaru w nich wymienionego (oleju napędowego), lecz innego produktu ropopochodnego. K. oraz jej "dostawcy" brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Kontrahenci K. to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej, które nie miały warunków technicznych, organizacyjnych do jej prowadzenia. Nie dysponowały bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników. Składanie deklaracji VAT oraz zarejestrowanie siedzib firm pod adresami wirtualnych biur miało jedynie uwiarygodnić istnienie tych podmiotów. Faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody wskazują, że firmy te sprzedawały inny niż olej napędowy produkt ropopochodny. Wystawione dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości towar zafakturowany pod nazwą "olej napędowy" nie mógł nim być, był innym ropopochodnym wyrobem przetworzonym przez grupę. K. nie dokonała zatem zakupu paliwa od swoich kontrahentów, lecz od innych, nie ustalonych wtoku postępowania kontrolnego podmiotów. Ponadto osoby biorące udział w grupie przestępczej zostały skazane prawomocnym wyrokiem.

Naczelnik podkreślił, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, przeprowadzona łącznie i we wzajemnym ich powiązaniu, prowadzi do wniosku, że właściciele skarżącej wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że przez nabycie towarów (paliwa) zafakturowanych przez K. uczestniczą w transakcjach wiążących się z oszustwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw. Naczelnik nie dał wiary zeznaniom R. G., L. G. i J. G., złożonym na okoliczność nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką K.. Nie sposób jest przyjąć, że właściciele skarżącej, doświadczeni handlowcy, działali przy zawieraniu z firmą K. transakcji zakupu paliwa w dobrej wierze. Samo bowiem uzyskanie dokumentów rejestrowych kontrahenta: wpisu do KRS, zarejestrowania jako podatnika VAT, decyzji o nadaniu NIP, Regon, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent prowadzi swoją legalną działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem, nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Podatnik, mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu (paliwa), cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa. Natomiast fakt, że strona m.in. nie była w siedzibie dostawcy, wszystkiego dokonywała telefonicznie albo e-mailowo, nie miała umów, procedur, nie znała przedstawicieli ww. firmy, nie widziała kto jest jej prezesem, jej nie weryfikowała, na żadnym etapie postępowania nie okazała ani dokumentów Wz, ani dokumentów Pz, nie przedłożyła także świadectw jakości kupowanego paliwa, świadczy o tym, że miała świadomość charakteru zawartych transakcji. W ocenie organu transakcje związane z zakupem paliwa od spółki K. były zatem obarczone znamionami oszustwa, które winny u właścicieli spółki - doświadczonych przedsiębiorców, od 2006 r. sukcesywnie - jak wynika z ich zeznań - nabywających wiedzę w zakresie handlu paliwami płynnymi, wzbudzić czujność

Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). organ stwierdził, że faktury wykorzystane przez skarżącą, na których jako sprzedawca widnieje spółka K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Nazwa towaru również nie była zgodna ze stanem faktycznym. Tym samym Spółka nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku VAT- za grudzień 2011 r. w zakresie ewidencjonowania wartości netto zakupu i kwot podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od fikcyjnych dostawców, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, wystawionych przez K..

W odwołaniu od ww. decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej .

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że 23 listopada 2016 r. wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.), tj. 29 grudnia 2017 r., Naczelnik pismem z 15 grudnia 2017 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił o wszczęciu powyższego postępowania przygotowawczego pełnomocnika strony. Wobec skutecznego doręczenia przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania zawiadomienia pełnomocnikowi strony, w przypadku tego zobowiązania dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, mając na względzie uchwałę z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, organ uzyskał od Naczelnika [...] UC-S informacje o prowadzeniu ww. śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] Biorąc pod uwagę ten fakt oraz zakres i przebieg postępowania karnoskarbowego, Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie spełniono zatem wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po dokonaniu szeregu czynności dowodowych, w tym postawieniu zarzutów R. G. i przesłuchaniu go w charakterze podejrzanego oraz przesłuchaniu świadków. Nie można zatem stwierdzić braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnej skarbowej konieczne. Dyrektor IAS również zaznaczał, że w niniejszej sprawie występuje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz wystąpiły wszystkie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik bezspornie wykazał, iż kontrahent strony spółki K. oraz jego "dostawcy" brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia, w tym odbarwionym olejem opałowym, i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Osoby biorące udział w grupie przestępczej, w tym R. D. - prezes zarządu, a następnie prokurent samoistny oraz właściciel spółki K. i R. C. - pracownik ww. spółki, zostały skazane prawomocnym wyrokiem w związku z działalnością przestępczą podejmowaną m. in. w 2011 r. Sporne faktury wystawione przez spółkę K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, w szczególności do przesłuchań świadków i strony, w tym R. G. (członek zarządu M. P. ) i J. G. (zatrudniony na stacji paliw M. P. ), oraz przedstawionych dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one, iż osoby te miały lub co najmniej powinny mieć świadomość uczestnictwa w tym nielegalnym procederze. Zarządzenie Prezesa spółki M. P. z 1 stycznia 2011 r. w sprawie procedury weryfikacji kontrahentów w obrocie paliwami płynnymi zostało podpisane przez R. G. jako prezesa zarządu, podczas gdy w tym czasie prezesem zarządu była M. G., co dowodzi, że zarządzenie to zostało sporządzone w terminie znacznie późniejszym celem uwiarygodnienia posiadania przez spółkę M. P. procedury weryfikacji kontrahentów w 2011 r. Ponadto nawet gdyby taka procedura w 2011 r. istniała, to nie ulega wątpliwości, że w przypadku współpracy z K., skarżąca nie stosowała się do jej zapisów, czyli w sposób świadomy naruszała własne standardy, w szczególności w zakresie sporządzania umów na piśmie, zażądania dołączenia do faktury świadectwa badań laboratoryjnych paliwa czy dokonywania płatności wyłącznie przelewem bankowym. Złożona "karta weryfikacji kontrahenta" także jest dowodem na niedochowanie należytej staranności przez M. P. , bowiem sposób realizacji kolejnych punktów ww. dokumentu świadczy jednoznacznie o tym, że R. G. miał pełną świadomość, iż spółka K. nie spełnia wymagań weryfikacyjnych spółki M. P. , a zatem powinien się liczyć z bardzo wysokim ryzykiem podjęcia współpracy z takim podmiotem. Ponadto mając na uwadze, że w 2011 r. spółka dokonała 50 transakcji zakupu paliwa od spółki K., posiadanie tylko 3 dokumentów mających dotyczyć jego jakości paliwa nie świadczy o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, ani nawet o postępowaniu zgodnym z wymogami otrzymanej koncesji, której wagę skarżąca tak podkreśla w odniesieniu do spółki K.. Nadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie zlecała samodzielnie badania jakości paliwa dostarczanego jej w 2011 r. od spółki K., a jedynie czasem J. G. lub pracownik obsługi stacji pobierał z autocysterny próbkę paliwa, badał gęstość, sprawdzał jego klarowność, odczyn kwasowości paliwa. Jednak ani J. G. ani nikt ze spółki M. P. , nie miał uprawnień do badania jakości paliwa. Skarżąca nie podjęła zatem wszelkich działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie. Tezy o należytej weryfikacji kontrahenta nie potwierdza też fakt, że spółka M. P. w toku postępowania nie przestawiła żadnych - poza fakturami i dowodami przelewu - dokumentów dotyczących transakcji mających wynikać z faktur wystawionych przez K.. Nie pozyskała ani żadnych dokumentów magazynowych, w tym WZ, o którym mowa w karcie weryfikacji kontrahenta, ani dokumentów przewozowych, CMR dokumentującego transport lub listu przewozowego, dokumentu e-AD, raportu odbioru/raportu wywozu, potwierdzenia zapłaty akcyzy bądź odsaldowania z zabezpieczenia generalnego. Nie przedstawiła także dokumentów PZ ani protokołów z czynności sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutu jednakowego weryfikowania wszystkich dostawców, Dyrektor IS podkreślił, że fakt, iż organ podatkowy nie dopatrzył się możliwych nieprawidłowości w pozostałych dostawcach paliwa, nie oznacza, że nie powinien wykazać nieprawidłowości tam, gdzie nie budziły one żadnych wątpliwości. Sytuacje podmiotów nie są identyczne i nie można tu mówić o stosowaniu "podwójnych standardów" w odniesieniu do kontrahentów spółki. Tym samym Naczelnik wykazał w sposób wymagany prawem (wskazał dowody), że podatnik wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury i inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie należytej staranności, organ odwoławczy za bezzasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów dyrektywy 112. Również nie znalazły uznania organu odwoławczego zarzuty skarżącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naczdelnik prawidłowo zebrał obszerny i korespondujący ze sobą materiał dowodowy oraz ocenił go w sposób całościowy i logiczny, co pozwoliło na wyprowadzenie poprawnych i niebudzących wątpliwości wniosków. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumentacja księgowa transakcji zakupu, wyjaśnienia złożone przez stronę i świadków, pozwoliły na dokonanie ustaleń jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy. Organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonych dowodów osobno oraz we wzajemnym powiązaniu, ustalając, że transakcje zakupu nie dotyczyły towarów wskazanych w fakturach, a spółka K. - jako ogniwo grupy przestępczej - nie był rzeczywistym sprzedawcą. Strona na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę K. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy miała świadomość, że transakcje są nierzetelne. Stwierdzony stan faktyczny sprawy, opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, został w sposób wystarczający udowodniony. W decyzji Naczelnika opisano transakcje, których nie uznano za rzetelne, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym i wyjaśniono zasadność przesłanek wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostały zachowane zasady określone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

W skardze na opisana wyżej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury oraz, że miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, której prawidłowość nie została zakwestionowana, dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę K. bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między podatnikiem a spółką K. był inny niż wskazany na fakturach towar.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że organ określając zobowiązanie podatkowe obarczył ją odpowiedzialnością za brak wiedzy w zakresie współpracy swojego kontrahenta z innymi podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast bez wykorzystania narzędzi, w które wyposażone są jedynie organy podatkowe czy śledcze, niemożliwe jest odtworzenie kolejnych etapów w łańcuchu dostaw paliwa. Ponadto dysponując ważną koncesją udzieloną spółce K., co do zasady skarżący nie miał prawa wyręczać Prezesa U. R. E. w sprawdzaniu swego kontrahenta pod kątem spełnienia warunków umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Wbrew stanowisku organów została także sporządzona pisemna umowa z kontrahentem, która znajduje się w dokumentacji odebranej w siedzibie spółki przez organy policji. Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że oparcie porozumienia handlowego z dostawcą paliwa na dokumentach rejestrowych kontrahenta, koncesji na obrót paliwami, informacji o niezaleganiu w podatkach, czy wypisie aktualnym z KRS, nie wzbudziło w organie podatkowym żadnych obiekcji (np. brak pisemnej umowy z J. S.A.). Ponadto zaznaczyła, że skoro organ podatkowy poddaje negatywnej ocenie fakt nieznajomości przez skarżącego źródła pochodzenia zakupionego od spółki K. paliwa, to powinien wskazać, który przepis prawa nadaje uprawnienia podmiotowi do pozyskiwania informacji na temat umów handlowych zawieranych przez dostawcę towaru z innymi kontrahentami, celem uzyskania wiedzy na temat pochodzenia paliwa zakupionego od dostawcy.

W ocenie skarżącej elementem przesądzającym o dołożeniu przez nią należytej staranności w doborze kontrahenta, jest tryb jej postępowania przy odbiorze paliwa. System każdorazowego pobierania próbek paliwa w sytuacji, gdy do faktury dokumentującej sprzedaż dostawca nie dołączył świadectwa, jakości - stosowany w odniesieniu do każdego kontrahenta - wskazuje na dbałość podmiotu w zakresie zabezpieczania i dokumentowania rodzaju kupowanego paliwa. Kolejnym przykładem było egzekwowanie od kontrahenta kopii składanych do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki niemożliwe jest logiczne wytłumaczenie, że niemożność odtworzenia wszystkich transakcji w całym łańcuchu dostaw paliw, które końcowo skarżący zakupił od spółki K., spowodowana brakiem jakichkolwiek uprawnień w tym zakresie, może zostać zastąpiona poprzez dołożenie tzw. "należytej staranności", polegającej (zdaniem organu podatkowego) m. in. na zawarciu umowy pisemnej z kontrahentem oraz znajomości numerów rejestracyjnych pojazdów i personaliów kierowców dostarczających paliwo do firmy skarżącego. Wszelkiego rodzaju elementy tzw. "należytej staranności", których zakres jest uzależniony wyłącznie od inwencji twórczej organu podatkowego, w żaden sposób nie doprowadzą skarżącej do informacji o pochodzeniu paliwa oraz o jego wcześniejszych fazach obrotu. Tylko w przypadku wykazania przez organ, że skarżąca taką świadomość posiadała lub powinna posiadać, możliwe jest przypisanie jej odpowiedzialności podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której z powodu bierności organów państwa w zakresie skutecznego przeciwdziałania nielegalnemu obrotowi paliw, to skarżącej przypisywana jest odpowiedzialność za niezidentyfikowanie zagrożenia i w efekcie nieświadome nabycie paliwa, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie odprowadzono należnych podatków.

Odnosząc się do kluczowego argumentu organów, że paliwo wykazane na fakturach w istocie nie było olejem napędowym, lecz odbarwionym olejem opałowym, strona wskazała, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie przedstawił dowodu, że skarżąca nie tylko posiadała, ale również dokonywała sprzedaży oleju napędowego z zawartością nieusuwalnych znaczników charakterystycznych dla oleju opałowego. W związku z powyższym sam opis współpracy między dostawcą paliwa do skarżącej, tzn. spółki K. a jej kontrahentami, nie jest wystarczającym warunkiem do uznania, że skarżąca z całą pewnością nie tylko dokonywała zakupu towaru niebędącego towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, ale robiła to świadomie. Tego typu rozumowanie nie może stanowić podstawy obarczenia spółki odpowiedzialnością podatkową z tytułu zaewidencjonowania faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych w grudniu 2011 r. przez spółkę K.. Sporne jest także przyjęcie przez organy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i dokonanych transakcjach, co świadczy o braku dobrej wiary podatniczki.

Na wstępie, pomimo braku zarzutu w skardze, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, co do zasady zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2017 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że 23 listopada 2016 r. wobec skarżącej wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu ww. postępowania przygotowawczego pełnomocnika strony w dniu 29 grudnia 2017 r., a zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Należy dodać, że w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przedstawione zostały w marcu 2017 r. zarzuty członkowi zarządu R. G., który został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie organ przesłuchał kilku świadków i zawiesił prowadzone postępowanie, co zostało zatwierdzone przez prokuratora nadzorującego śledztwo. Zatem Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, należy, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia materiału dowodowego. W pierwszej kolejności odwołać się należy do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych regulacji dowodzi, że przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 dyrektywy 112 [poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1], reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność, wyrażającą się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza przepisów VI Dyrektywy, która winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04; wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 i z 6 września 2012 r., sygn. C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Kielcach z 6 maja 2023 r., I SA/Ke 512/22 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

Podkreślenia również wymaga, że na gruncie prawa krajowego, a także wspólnotowego, VAT jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do u.p.t.u. Jednym z nich jest wymóg, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dla uzyskania prawa do odliczenia ważne jest zatem, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok WSA z Gorzowie Wlkp. z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Go 124/13). Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru, jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 38/20).

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów materialnych podniesionych w skardze. Faktury wykorzystane przez skarżącą, na których jako sprzedawca widnieje spółka K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Nie dokumentują one również zakupu towaru faktycznie w nich wymienionego (oleju napędowego), lecz innego produktu ropopochodnego. Tym samym zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi bowiem do konkluzji, że spółka K. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do generowania dokumentów, mających potwierdzić sprzedaż paliw o niewiadomym pochodzeniu i składzie chemicznym. spółka K. oraz jej dostawcy, tj. P. P., M. T. i G. O. działali w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się handlem niewiadomego pochodzenia i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Zarejestrowane w wirtualnych biurach nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały warunków technicznych ani organizacyjnych do jej prowadzenia. Nie dysponowały bazami magazynowymi, nie zatrudniały pracowników. Faktury wystawiane przez ww. firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia paliwa, które podmioty te miały sprzedawać. Podmioty te działały według podobnego schematu, dokonywały fikcyjnych fakturowych zakupów i sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Tym samym zasadnie przyjął organ, że skoro spółka K. nie była faktycznym właścicielem paliwa wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, to nie mogła go skarżącej sprzedać. Ustalenia te wspiera wyrok Sądu Okręgowego we [...] z 24 września 2015 r. o sygn. akt [...] skazujący m.in. pracowników spółki K. – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K. spółka z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodu tego nie sposób pominąć, bowiem na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że ww. spółka wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Z powyższych względów, zadaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że faktury wystawione przez spółkę K. są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Przechodząc natomiast do kwestii uczestnictwa strony skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomości w tym zakresie, podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. Jak wskazano powyżej - co do zasady - podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przeprowadzona zaś w niniejszej sprawie weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania skarżącej w sprawdzaniu kontrahenta oraz z uwzględnieniem posiadanej przez niego wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazała na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinien była wiedzieć, że współpraca nawiązana z K. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi, spółka zdawała sobie sprawę z obowiązujących w tym czasie wytycznych dotyczących badania należytej staranności, czego dowodem jest przedstawiona organowi odwoławczemu "Karta weryfikacji kontrahenta", dotycząca spółki K., podpisana przez R. G. - ówczesnego członka zarządu. Podatnik mając świadomość ryzyka jakim obarczona jest branża obrotu paliwami, posiadał opracowaną kartę weryfikacji podmiotu, jednakże nie zastosował się do własnych wytycznych przy weryfikowaniu tego podmiotu. Ponadto, mając na uwadze udzieloną spółce koncesje na obrót paliwami ciekłymi, podkreślenia wymaga, że wyraźnie w niej określono, iż koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W szczególności jest on zobowiązany posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu i wydać na jego podstawie, na żądanie odbiorcy, oświadczenie, we własnym imieniu, o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami wynikającymi z norm określonych prawem lub z zawartej z tym odbiorcą umowy. Skarżąca nie dysponował jednak tego rodzaju dokumentem wydanym do każdej konkretnej, czyli zindywidualizowanej dostawy. Wspomnianych wymogów strona nie dochowywała, mimo posiadania wiedzy o takiej powinności. Natomiast fakt, że w 2011 r. dokonała 50 transakcji zakupu paliwa od spółki K. i posiadła tylko 3 dokumenty mające dotyczyć jego jakości, świadczy o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej i postępowaniu niezgodnym z wymogami otrzymanej koncesji. Przy tym z dokumentów tych nie wynika wprost czy i jakiej konkretnie partii towaru sprzedanego skarżącej dotyczą (badanie z kwietnia i listopada 2011 r. – próbki bez opisu i zabezpieczenia; białoruski paszport z marca 2011 r. – brak podpisu osoby sporządzającej). Skarżąca nie zlecała też samodzielnie badania jakości paliwa dostarczanego jej w 2011 r. od spółki K.. Powyższych obowiązków nie można uznać za wykonane nawet jeśli czasem J. G. lub pracownik obsługi stacji pobierał z autocysterny próbkę paliwa, badał gęstość, sprawdzał jego klarowność, odczyn kwasowości paliwa. Nie można uznać, że taka kontrola skarżącej spełnia cechy właściwe dla wymaganych certyfikatów badania jakości paliwa. Nadto, ani J. G., ani nikt inny ze spółki, nie miał uprawnień do przeprowadzenia takich badania. Tym samym należy zgodzić się z organem, że spółka będąca doświadczonym i profesjonalnym podmiotem w branży obrotu paliwami, miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że może naruszać obowiązujące w 2011 r. przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.). Niestosowanie się zaś do ustawowych wymagań opartych na konieczności zadbania o odpowiednią jakość paliwa nabywanego od spółki K. prowadziło do wniosku o braku dobrej wiary skarżącej w tej relacji handlowej. Spółka nie dysponowała dokumentami dotyczącymi pochodzenia i jakości badanego paliwa. Uprawniony był zatem wniosek, że skoro przy nabywaniu towaru spółka nie wykazywała zainteresowania jego jakością oraz źródłem pochodzenia, nawet choćby w formalnym jego aspekcie, nie można uznać, że dochowała należytej staranności właściwej dla tego rodzaju nabyć. Należy przy tym pamiętać, że podmioty działające w branży paliwowej miały wiedzę, iż branża ta jest wyjątkowo wrażliwa na wszelkiego rodzaju nieprawidłowości w zakresie pochodzenia towaru, czy jego jakości.

Dodatkowego zwrócenia uwagi wymaga fakt, że w toku postępowań skarżąca nie przestawiła żadnych - poza fakturami i dowodami przelewu - dokumentów dotyczących transakcji mających wynikać z faktur wystawionych przez spółkę K.. Nie pozyskała żadnych dokumentów magazynowych, w tym WZ, o którym mowa w karcie weryfikacji kontrahenta, ani dokumentów przewozowych, CMR dokumentującego transport lub listu przewozowego, dokumentu e-AD, raportu odbioru/raportu wywozu, potwierdzenia zapłaty akcyzy bądź odsaldowania z zabezpieczenia generalnego. Nie przedstawiła dokumentów PZ ani protokołów z czynności sprawdzenia i przyjęcia oleju napędowego, ani pisemnej umowy o współpracy z spółką K.. Skarżąca miała świadomość, że spółka od której nabywa towar nie spełnia wymogów weryfikacyjnych zawartych w karcie weryfikacji kontrahenta spółkę K., której wzór sama opracowała. Co zaś do identycznych form współpracy skarżącej z innymi kontrahentami również należy zgodzić się z organem, że porównane przez stronę spółki, poza faktem braku zawarcia pisemnej umowy, różni niemal wszystko, w tym wysokość kapitału własnego, data rozpoczęcia działalności, termin płatności, czy czas uzyskania koncesji na obrót paliwami. W kwestii natomiast przestawionych przez skarżącą kopii deklaracji kontrahenta zasadnie zwrócił uwagę organ, że nie zawierają one potwierdzeń złożenia ich w Urzędzie Skarbowym. Sama natomiast deklaracja, bez prezentaty Urzędu Skarbowego, nie oznacza, że została ona złożona przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto wśród przedstawionych deklaracji VAT brak tej, która powinna być złożona przy rozpoczęciu współpracy między spółkami w marcu 2011 r. Skarżąca nie występowała też o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że spółka K. jest podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym.

W ocenie Sądu, słuszne jest zatem stanowisko organów, że ww. okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez spółkę K., wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane przez nią transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają zgromadzone i przedstawione dowody, w szczególności przesłuchania świadków i strony, w tym zeznania R. G., z których wynika, że wystarczającymi dla niego dokumentami do zawarcia transakcji na dostawy paliw były dokumenty rejestrowe, koncesja, informacja o niezaleganiu w podatkach, które przesyłały firmy. Jednakże nawet tych dokumentów dotyczących spółki K. skarżąca nie przedłożyła. Nadto, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy tych dokumentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Podmiot z punktu widzenia formalnego może bowiem być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym właściwe deklaracje na potrzeby podatku VAT, ale to jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2018 r., I FSK 587/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15).

Ponadto, nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, że Prezes URE wydając koncesje koncesji na obrót paliwami zaświadczył, że podmioty te dysponują środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź są w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; mają możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; zapewnią zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej powyższe nie wynika z treści art. 33 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: "P.e."), na podstawie którego wydawane są koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten określa bowiem przesłanki warunkujące uzyskanie koncesji, których spełnienie Prezes URE stwierdza na podstawie złożonego wniosku wraz z załączonymi dokumentami, o czym mowa w art. 35 P.e. Jeżeli w toku postępowania o wydanie koncesji zostaną przedłożone przez wnioskodawcę wszystkie dokumenty potwierdzające spełnienie określonych w art. 33 tej ustawy warunków, dotyczących możliwości technicznych, warunków organizacyjnych i formalnoprawnych, środków finansowych do prowadzenia działalności, to w ocenie organu odwoławczego wydanie na ich podstawie koncesji nie jest równoznaczne z zaświadczeniem (potwierdzeniem), że podmiot ubiegający się o koncesję w rzeczywistości wszystkie te warunki spełnił. Tak jak w przypadku każdego postępowania administracyjnego faktyczne spełnienie tych warunków podlega kontroli. Jak wynika z art. 23 P.e. Prezes URE przeprowadza kontrolę lub prowadzi postępowanie wyjaśniające w sprawie naruszenia: 1) warunków prowadzenia działalności objętej koncesjami, o których mowa w art. 32 działalność gospodarcza wymagająca uzyskania koncesji ust. 1 pkt 1-4, w zakresie, w jakim dotyczą paliw ciekłych, albo wpisem do rejestru podmiotów przywożących lub 2) warunków udzielonych koncesji, o których mowa w art. 32 działalność gospodarcza wymagająca uzyskania koncesji ust. 1 pkt 1-4, w zakresie, w jakim dotyczą paliw ciekłych.

Podkreślenia również wymaga, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności w tym przypadku powinny być zaostrzone. Natomiast z zeznań członka zarządu wynika, że nigdy nie był w siedzibie spółki K., nie znam nikogo z tej spółki, wszystko odbywało się telefonicznie, bądź e-mailem, nie znał nazwisk kierowców, marek samochodów, ani numerów rejestracyjnych dostawców paliwa, nie znał źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez kontrahentów. Tym samym skarżący posiadający doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie branży paliwowej nawiązał współpracę z nowym kontrahentem, nie weryfikując tego podmiotu w zasadzie w żaden sposób. Poza fakturami nie zadbał też o zapewnienie należytej dokumentacji wymaganej w związku z posiadaną koncesją, mimo wiedzy o takiej powinności. W praktyce zrezygnował więc z podjęcia jakikolwiek kroków służących sprawdzeniu podmiotu wystawiającego faktury.

Na tym tle należy zgodzić się z organem, co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, jej niefrasobliwości czy wręcz lekkomyślności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na działanie z należytą starannością i dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Trudno w okolicznościach kontrolowanej sprawy uznać skarżącą za nieświadomą ofiarę oszustwa dokonanego przez jego kontrahenta.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeanalizował transakcje dokonywane przez skarżącą, przesłuchały świadków w sprawie, lub pozyskał protokoły z ich zeznań. Pozyskały też materiał dowodowy z administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzać, że dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i przy dokonywaniu poszczególnych transakcji. W konsekwencji organ odwoławczy poddał analizie dokumenty przedłożone przez podatnika, wyłaniając zaistniałe w nich wątpliwości i niejasności. Podjął zatem szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji. Dokonał oceny zgromadzonych dowodów osobno oraz we wzajemnym powiązaniu, ustalając, że transakcje zakupu nie dotyczyły towarów wskazanych w fakturach, a spółka K. - jako ogniwo grupy przestępczej - nie był rzeczywistym sprzedawcą. Ustalił, że strona na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę K. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość, że transakcje są nierzetelne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona posiadała obiektywne przesłanki wskazujące na nierzetelność swojego kontrahenta. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił także zasadność przesłanek, którymi kierował się, wydając rozstrzygniecie w sprawie. Decyzja zawiera zatem każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.