Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 596/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art.  70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 lutego 2022 r. K. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub Dyrektor IAS") z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 4 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012 r. W zeznaniu Spółka wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 1.238.824,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.662.207,58 zł oraz stratę w wysokości 423.383,44 zł.

Przedmiotem działalności Spółki jest: pośrednictwo finansowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.23.Z), pośrednictwo pieniężne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.13.B), działalność pomocnicza finansowa gdzie indziej niesklasyfikowana - PKD 67.13.Z, wynajem nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.20.Z), doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 74.14.Z).

Pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2016 r. Kontrolę podatkową zakończono protokołem nr [...] doręczonym Spółce 27 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] lutego 2019 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W jego wyniku, decyzją z [...] listopada 2019 r., określił spółce zobowiązanie w kwocie 208.746,00 zł.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor IAS, podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/20, uchylił tę decyzję. Natomiast wyrokiem z 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS.

Po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów, a także uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 16 listopada 2021 r. i NSA wynikające z wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. II FSK 473/22, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że w tej sprawie organy podatkowe związane są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 16 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2013 r., zaś termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2018 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaskarżoną decyzję wydał [...] listopada 2019 r. i doręczył 10 grudnia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W sprawie Spółki 11 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po zapoznaniu się z materiałami wszczął bowiem dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego - o czyn z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej "kks").

Wszczęcie ww. dochodzenia obligowało organ podatkowy, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., do poinformowania podatnika o skutku, jakie to wszczęcie wywołuje. I tak, zgodnie z art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 12 lipca 2018 r. (doręczonym 16 lipca 2018 r.), co pozostaje bezsporne w sprawie.

Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 11 lipca 2018 r., tj. ok. 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Jednakże, w przekonaniu Dyrektora, instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została zastosowana w sposób instrumentalny.

Jak wynika z akt sprawy, 19 kwietnia 2018 r. do Referatu Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych wraz z załączonymi materiałami, w tym: wydruk danych rejestracyjnych K. Sp. z o.o., wydruk deklaracji CIT-8 za 2012 r. i 2016 r. oraz zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2012-2017. Powyższe zawiadomienie zawiera dokładny opis naruszenia przepisów podatkowych.

Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym 2 kwietnia 2013 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2012 przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych K. Sp. z o.o., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wskazany rok w kwocie 665.212,13 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 45.947,51 zł, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

W dniach 7 sierpnia 2018 r., 5 września 2018 i 3 września 2018 r. przesłuchano w charakterze świadków odpowiednio T.P., L.K. i M.K. Ponadto 2 listopada 2018 r. do akt sprawy karnoskarbowej wpłynął protokół kontroli podatkowej nr [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] listopada 2018 r., uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia, postanowił przedstawić Z.K. zarzut o to, że m.in.: pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki K. Sp. z o.o. będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze, w szczególności finansowe oraz prawidłowość rozliczeń podatkowych ww. spółki działając 2 kwietnia 2013 r. podał nieprawdę w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wskazany rok w kwocie 1.552.409,03 zł, co skutkowało zaniżeniem uzyskanego dochodu o kwotę 965.103,64 zł i przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 183.369,76 zł, która stanowi małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 i co naruszyło przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Pan Z.K. został zapoznany z zarzutami i przesłuchany w charakterze podejrzanego 20 grudnia 2018 r.

W toku dochodzenia - 14 marca 2019 r. - przesłuchano również w charakterze świadka A.S.

Natomiast postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w oparciu o art. 114a kks, zawieszono dochodzenie prowadzone przeciwko Z.K. Postępowanie jest prowadzone pod nadzorem Dyrektora IAS, który [...] maja 2019 r. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Na dzień wydania decyzji nie zostało ono podjęte.

Organ zauważył, iż fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego charakterze. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest więc praktyką dopuszczalną i bez innych oczywistych dowodów wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może do takiego wniosku prowadzić.

Wszczęcie dochodzenia w tej sprawie jest konsekwencją ustaleń dowodowych wobec Spółki. Organ podkreślił, iż wniosek o wszczęcie dochodzenia wpłynął do organu karno-skarbowego 19 kwietnia 2018 r. Następnie, organ ten 11 lipca 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast w toku dochodzenia dokonano analizy dowodów przekazanych wraz z zawiadomieniem oraz przesłuchano w sprawie świadków, co doprowadziło do wydania [...] listopada 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów Z.K. Doszło zatem do przekształcenia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam.

W konsekwencji zaskarżona decyzja z [...] listopada 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 208.746,00 zł została wydana bez naruszenia art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Dokonując oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia organ podzielił ustalenia i oceny organu I instancji dotyczące przychodów K. Sp. z o.o. za 2012 r. Organ pierwszej instancji, stwierdził, że spółka zaniżyła wielkość przychodu 2012 rok o kwotę 10.078,93 zł, co wynika z:

- niezaewidencjonowania faktury nr c21 z 3 lutego 2012 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz S. tytułem spłaty odsetek pożyczki lombardowej nr [...] i odszkodowania za zwłokę spłat o łącznej wartości netto 9.978,05 zł - zaniżenie przychodu o 9.978,05 zł,

- zaewidencjonowania faktury nr al228 z 27 grudnia 2012 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz M.P. w przedmiocie spłaty kapitału pożyczki lombardowej [...], spłaty odsetek pożyczki lombardowej [...], spłaty odszkodowania za zwłokę - wg umowy o wartości netto 1.709,27 zł w miejsce 1.609,27 zł - w części spłaty odsetek pożyczki lombardowej [...] - zawyżenie przychodu o 100,00 zł,

- niezaliczenia do przychodów kwoty 0,88 zł, zaewidencjonowanej na koncie 764 Inne pozostałe przychody operacyjne - zaniżenie przychodu o 0,88 zł,

- zaewidencjonowania na koncie 702 Usługi dzierżawy i wynajmu sprzedaży w łącznej kwocie 322.041,07 zł w miejsce 322.241,07 zł, wynikającej z faktur szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zaniżenie przychodu o 200,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedstawiła ani argumentacji, ani też dowodów dających podstawę do zmiany stanowiska w tej kwestii. Ponadto jako niezrozumiały należy uznać wniosek o odliczenie od przychodów Spółki kwoty 163.921,75 zł, skoro organ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 10.078,93 zł.

W odwołaniu wskazano, że zarzuty oparte zostały na zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 16 października 2018 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zastrzeżenia te Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za złożone po terminie określonym w art. 291 § 1 o.p., o czym poinformował w piśmie z 24 października 2018 r. oraz z 26 listopada 2018 r., w którym to wskazał również, że zastrzeżenia te będą ocenione w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut pominięcia przez organ z niewiadomych przyczyn 5 pożyczek, tj. pożyczek o numerach: [...] z 27 października 2003 r. na kwotę 71.010 zł, [...] z 27 listopada 2003 r. na kwotę 113.000 zł, [...] z 24 grudnia 2003 r. na kwotę 129.990 zł, [...] z 18 maja 2004 r. na kwotę 49.000 zł, [...] z 19 września 2008 r. na kwotę 50.000 zł oraz ograniczenie do trzech udziałowców, którzy udzielali Spółce pożyczek.

Organ podatkowy, z uwagi na m.in. zarzut zawarty w ww. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a dotyczący pominięcia 5 pożyczek, jak i zarzut ograniczenia ustaleń do trzech udziałowców, którzy udzielali Spółce pożyczek (zarzuty identyczne jak w odwołaniu), skierował do spółki pismo z 9 lipca 2019 r., w którym wezwał do przedłożenia dokumentacji pożyczkowej dotyczącej K. Sp. z o.o. w postaci: czynnych (w kontrolowanym okresie) umów pożyczek - opisanych w pkt 7 zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oraz wykazu udziałowców, którzy udzielili pożyczek K. Sp. z o.o. ze wskazaniem daty udzielenia pożyczki, jej wysokości oraz daty jej spłaty, w nawiązaniu do pkt 10 zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z 2 września 2019 r. spółka wskazała na umowy pożyczek lombardowych zawartych z K. Sp. z o.o., które były czynne w 2012 r., tj. pożyczek o numerach: [...]. Odnośnie wykazu udziałowców, którzy udzielili pożyczek, spółka wskazała na pożyczki udzielone przez trzech udziałowców, tj.: Z.K. (pożyczka nr [...] z 23 kwietnia 1990 r.), M.S. (pożyczka nr [...] z 24 kwietnia 1990 r.) i M.K. (pożyczka nr [...] z 27 grudnia 1990 r.). Zatem, w przypadku, gdy sama spółka na wezwanie organu wynikające z zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli podatkowej (zawartych również w odwołaniu), wymieniła pożyczki czynne w 2012 r. oraz udziałowców udzielających pożyczek Spółce, to postawione zarzuty należy uznać za niezrozumiałe.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie wydatków poniesionych z majątku Spółki na spłatę pożyczek jej udziałowcom.

W niniejszej sprawie Z.K. poinformował, że od początku istnienia Spółka opierała udzielanie pożyczek podmiotom wyłącznie w oparciu o środki pozyskane od własnych Udziałowców, głównie w formie pożyczek Udziałowców oraz dopłat do kapitału (...).

W aktach sprawy znajdują się aneksy do umów pożyczek, tj.:

1. aneks nr 2 z 22 grudnia 2012 r. do umowy pożyczki udziałowca nr [...] (poprzedni numer [...]) zawartej 23 kwietnia 1990 r. pomiędzy Z.K. (Udziałowiec) a K. Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.S. (obecnie K.) - pełnomocnika Zgromadzenia Wspólników ds. zawierania umów cywilnoprawnych z udziałowcami Spółki. Z niniejszej umowy wynika, że kwota udzielonej K. Sp. z o.o. pożyczki stanowi kwotę 400.000,00 zł (po denominacji). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z § 2 pkt 1 umowy wynika, że z tytułu udzielenia przedmiotowej pożyczki Udziałowiec ma prawo do pobrania od Spółki zwrotu kapitału pożyczki wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału oraz prawo do pobrania od Spółki odsetek netto w wysokości do 2% miesięcznie wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek. Zgodnie z § 2 pkt 3 umowy, na wniosek udziałowca zgłoszony ustnie, telefonicznie, drogą elektroniczną lub w innej dowolnej formie, Spółka ma obowiązek spłacać w terminach wnioskowanych przez Udziałowca - przy zachowaniu zasad wynikających z niniejszej umowy, tj.: odsetki w wysokości przypadającej na dany okres wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek, kwotę kapitału w wysokości wnioskowanej wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału.

W razie opóźnienia spłat z winy Spółki, Udziałowcowi przysługują odsetki za opóźnienie do 2% za każdy miesiąc zwłoki, liczone od kwoty zaległości. Stawka odsetek będzie negocjowana (§ 2 pkt 4). Przy czym, walutą rozliczeń pożyczki do 19 kwietnia 1995 r. był jen japoński (JPY), natomiast od 20 kwietnia 1995 r. walutą rozliczeń jest dolar amerykański (USD). W wyniku przewalutowania z 20 kwietnia 1995 r., wartość pożyczki wynosiła 828.914,07 USD;

2. aneks nr 2 z 26 października 2000 r. do umowy pożyczki Spółce z o.o. nr [...] (obecny numer [...]) zawartej 24 kwietnia 1990 r. pomiędzy M.S. (obecnie K.) - Udziałowiec, a K. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Z.K. - prezesa zarządu K. Sp. z o.o. Z umowy wynika, że kwota udzielonej pożyczki stanowi równowartość 400.000,00 zł (po denominacji w 1995 r.). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z § 2 pkt 1 umowy wynika, że z tytułu udzielenia pożyczki Udziałowiec ma prawo do pobrania od Spółki zwrotu kapitału pożyczki wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału oraz prawo do pobrania od Spółki odsetek brutto w wysokości do 36% rocznie wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek. Zgodnie z § 2 pkt 3 umowy pożyczki, na wniosek Udziałowca zgłoszony ustnie, telefonicznie, drogą elektroniczną lub w innej dowolnej formie z co najmniej półrocznym wyprzedzeniem Spółka ma obowiązek spłacać w terminach wnioskowanych przez Udziałowca: odsetki w wysokości przypadającej na dany okres wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek i kwotę kapitału w wysokości wnioskowanej wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału.

W razie opóźnienia spłat z winy Spółki, Udziałowcowi przysługują odsetki za opóźnienie do 3% za każdy miesiąc zwłoki, liczone od kwoty zaległości. Stawka odsetek za opóźnienie będzie negocjowana w trybie roboczym (§ 2 pkt 4).

Ponadto w aneksie wskazano, że walutą rozliczeń pożyczki do 19 kwietnia 1995 r. był jen japoński (JPY), a od 20 kwietnia 1995 r. dolar amerykański (USD), natomiast od 26 października 2000 r. walutą rozliczeń jest EURO. W wyniku przewalutowania z 26 października 2000 r. wartość pożyczki wynosiła 1.005.142,94 EURO;

3. aneks nr 2 z 2 stycznia 2002 r. do umowy pożyczki udziałowca nr [...], zawartej 27 grudnia 1990 r. pomiędzy M.K. - Udziałowiec, a K. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Z.K. (prezesa zarządu K. Sp. z o.o.). Z niniejszej umowy wynika, że kwota udzielonej K. Sp. z o.o. pożyczki stanowi kwotę 10.880,00 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z § 2 pkt 1 jednolitego tekstu umowy pożyczki wynika, że z tytułu udzielenia pożyczki Udziałowiec ma prawo do pobrania od Spółki zwrotu kapitału pożyczki wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału oraz prawo do pobrania od Spółki odsetek brutto w wysokości do 30% rocznie wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek. Zgodnie z § 2 pkt 3 przedmiotowej umowy, na wniosek udziałowca zgłoszony ustnie, telefonicznie, drogą elektroniczną lub w innej dowolnej formie Spółka ma obowiązek spłacać w terminach wnioskowanych przez Udziałowca, przy zachowaniu zasad określonych niniejszą umową, tj.: odsetki w wysokości przypadającej na dany okres wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek i kwotę kapitału w wysokości wnioskowanej wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału.

W razie opóźnienia spłat z winy Spółki, Udziałowcowi przysługuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści do 4% za każdy miesiąc zwłoki, liczone od kwoty zaległości. Stawka odszkodowania będzie negocjowana w trybie roboczym (§ 2 pkt 4). Ponadto w aneksie wskazano, że walutą rozliczeń pożyczki do 31 grudnia 2001 r. była marka niemiecka (DEM), a od 1 stycznia 2002 r. EURO. W wyniku przewalutowania 1 stycznia 2002 r. wartość pożyczki wynosiła 8.691,87 EURO.

Z treści powyższych aneksów wynika m.in., że pożyczki zostały udzielone przez udziałowców Spółki na czas nieokreślony, a na wniosek Spółka ma obowiązek spłacać (w terminach wnioskowanych przez udziałowców) odsetki w wysokości przypadającej na dany okres wraz z różnicami kursowymi od tych odsetek oraz kwotę kapitału w wysokości wnioskowanej wraz z różnicami kursowymi od tego kapitału. Nadto, w razie opóźnienia spłat z winy Spółki udziałowcom przysługują odsetki i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nawet do 4% za każdy miesiąc zwłoki, liczone od kwoty zaległości.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r. zaliczono wartość ujemnych różnic kursowych od pożyczek oraz odszkodowania za zwłokę spłat pożyczek Udziałowców w łącznej kwocie 665.212,13 zł. Kwota ta wynika z treści okazanych rachunków, tj.:

- nr [...] z 11 kwietnia 2012 r., wystawionego przez M.K. (pożyczkodawcę - udziałowca) na rzecz K. Sp. z o.o. (pożyczkobiorcę) na kwotę 252.048,00 zł, gdzie wskazano należność z tytułu: kapitału - 23.877,20 zł, odszkodowania za zwłokę spłat pożyczki - 132.048,00 zł, różnic kursowych - 96.122,80 zł. Z treści rachunku wynika również, że z kasy Spółki została wypłacona kwota 72.048,00 zł (potwierdzenie w raporcie kasowym z kwietnia 2012 r. nr[...]), zaś kwota 180.000,00 zł została skompensowana z należnością fakturą Spółki nr [...] z 10 kwietnia 2012 r. z tytułu najmu M.K. nieruchomości przy [...] (faktura Spółki nr [...] z 10 kwietnia 2012 r.),

- [...] z 10 lutego 2012 r., wystawionego przez M.K. na rzecz K. Sp. z o.o. na kwotę 231.264,00 zł (wypłacono gotówką, co znalazło potwierdzenie w raporcie kasowym za luty 2012 r. nr 2012-11) - dotyczy należności z tytułu odszkodowania za zwłokę spłat pożyczki,

- [...] z 5 stycznia 2012 r. wystawiony przez Z.K. na rzecz K. Sp. z o.o. na kwotę 225.675,00 zł, gdzie wskazano należność z tytułu: kapitału - 19.897,67 zł, odszkodowania za zwłokę spłat pożyczki - 126.675,00 zł, różnic kursowych - 80.102,33 zł. Z treści rachunku wynika również, że z kasy Spółki została wypłacona kwota 225.675,00 zł (potwierdzenie w raporcie kasowym ze stycznia 2012 r. nr 2012-10).

Zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wartość ujemnych różnic kursowych od pożyczek stanowiła kwotę 176.225,13 zł (Z.K. - 80.102,33 zł, M.K. - 96.122,80 zł), zaś kwota odszkodowań za utracone korzyści dotyczące spłat pożyczek udziałowców - kwotę 488.987,00 zł (Z.K. - 125.675,00 zł, M.K. - 231.264,00 zł, M.K. -132.048,00 zł).

Odnosząc się do dokumentów, na podstawie których dokonano spłaty kapitału, różnic kursowych oraz odsetek za zwłokę (odszkodowania) oraz daty zgłoszenia wniosków o spłatę, Z.K. w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. wyjaśnił: W treści każdej umowy pożyczki jest stwierdzenie, że wnioski o spłatę mogą być w dowolnej formie. Wnioski o spłatę były ustne i miały zawsze taką formę. W każdej pożyczce Udziałowiec wzywał Spółkę ustnie do spłaty całego kapitału i odsetek już pod koniec pierwszego miesiąca biegu pożyczki. Spółka zawsze analizowała, czy bardziej się jej opłaca spłacić pożyczkę, czy zainwestować środki z pożyczek w podstawową działalność - udzielanie pożyczek podmiotom gospodarczym. Wniosek był oczywisty, bardziej opłacało się Spółce udzielać pożyczek podmiotom niż swoje spłacać od razu. (...) Pożyczki były zawarte na czas nieokreślony, a więc konsekwencją wniosków o spłatę całej pożyczki już po pierwszym miesiącu było to, że cały kapitał oraz odsetki za pierwszy miesiąc stawały się zaległością, od której Udziałowcowi przysługiwało odszkodowanie za zwłokę spłat.

Dalej, na okoliczność sposobu naliczania, wyszczególnionego na ww. rachunkach odszkodowania za nieterminowe spłaty pożyczek, w tymże piśmie, poinformował, że: należność z tytułu odszkodowania za zwłokę spłat pożyczki była naliczana nie od dat lecz za okres jednego miesiąca i uzależniona od kwoty zaległości Spółki w dacie każdego rachunku. (...) Należność ta była najczęściej wg stopy 0,4-0,7% /m-c, ale zawsze wg stopy wielokrotnie niższej, niż przewidywała każda z umów.

Co do poszczególnych pożyczek, Z.K. ustosunkował się w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. wyjaśniając, że:

- Pożyczka [...]. W dacie rachunku z dnia 2012-01-05 zaległość z tytułu odszkodowania za zwłokę wynosiła 2.023.567,10 EUR. Kwota ta powstała z comiesięcznego naliczania i kumulowania odszkodowania wg stopy 0,5%/m-c przez pierwsze 11 lat biegu pożyczki oraz wg stopy 0,4 %/m-c przez pozostałe 11 lat. W okresie tych prawie 22 lat żadnego odszkodowania za zwłokę Spółka nie spłaciła. Na rachunku wykazał do spłaty Spółce kwotę odszkodowania 315.803,35 EUR, co pomnożone przez kurs początkowy 1 EUR = 0,397983 zł = 125.675,00 zł,

- Pożyczka O-90042. W dacie rachunku z dnia 2012-04-11 zaległość z tytułu odszkodowania za zwłokę wynosiła 3.703.717,91 EUR. Kwota ta powstała z comiesięcznego naliczania i kumulowania odszkodowania wg stopy 0,6%/m-c przez całe 22 lata biegu pożyczki. W okresie tych 22 lat żadnego odszkodowania za zwłokę Spółka nie spłaciła. Na rachunku Udziałowiec wykazał do spłaty Spółce kwotę odszkodowania 331.817,78 EUR, co pomnożone przez kurs początkowy 1 EUR=0,397983 zł = 132.048,00 zł,

- Pożyczka 0-90127. W dacie rachunku z dnia 2012-02-10 zaległość z tytułu odszkodowania za zwłokę wynosiła 215.255,60 EUR. Kwota ta powstała z comiesięcznego naliczania i kumulowania odszkodowania wg stopy 1,3%-1,1/m-c. Umowa przewidywała stopę odszkodowania 4% /m-c. W okresie 21,5 lat żadnego odszkodowania za zwłokę Spółka nie spłaciła. Na rachunku udziałowiec wykazał do spłaty Spółce kwotę odszkodowania 55.000,00 EUR, co pomnożone przez kurs bieżący 1 EUR = 4,2048 = 231.264,00 złotych. Spółka zgodziła się wyjątkowo na zastosowanie bieżącego kursu waluty, ponieważ Udziałowiec zadeklarował dalsze finansowanie Spółki.

W piśmie z 1 sierpnia 2018 r. Pan K. wyjaśnił natomiast (dot. pożyczki [...]), iż: Kapitał pożyczki udzielonej Spółce w dniu 27 grudnia 1990 r. w kwocie 10.880,00 zł (przeliczone ze starych złotych) nie został przez Spółkę spłacony w roku 2012. Co do mechanizmu zaciągania i spłaty pożyczek, w piśmie z 26 kwietnia 2017 r., Z.K. wyjaśniał: Wobec rysujących się kłopotów Spółki wymyśliłem narzędzie mające zachęcić Udziałowców do dalszego wpłacania środków do Spółki. W tym celu w dniu 2006-06-26 została podjęta uchwała nr 5 w sprawie dokonywania wpłat na konto kapitału zakładowego Spółki. Stanowi ona, że do czasu podwyższenia kapitału zakładowego Udziałowcy mogą swobodnie dysponować swoimi wpłatami, w tym je wycofać. Uchwała ta została zawarta w treści protokołu ZZW sporządzonym w formie bardzo obszernego aktu notarialnego". Dalej, "Na bazie powyższej uchwały postanowiłem wykorzystać konto osobiste Udziałowca – M.K. do prowadzenia operacji Spółki. Potrzeba taka została wymuszona zajęciami komorniczymi wszystkich kont Spółki. Spółka nie aktualizowała do US numerów rachunków bankowych swoich kont, bo wszystkie one są nieczynne, poza tym nie mam "mocy przerobowych" do takich szczegółów, ponieważ w wieku 75 lat i tak nie nadążam z optymalnym prowadzeniem spraw sądowych.

Natomiast w piśmie z 16 października 2018 r. Z.K. stwierdził, że: Umowy pożyczek dawały prawo przewalutowania, aby udziałowiec nie ponosił strat z tytułu szybkiego obniżania się siły nabywczej złotego. Zmiany cen w okresie IV 1990 (to miesiąc obu wziętych pod lupę przez Urząd pożyczek po 400 tys. zł) do stycznia i kwietnia 2012 r. (to miesiące spłat obu tych pożyczek) były kilkudziesięciokrotne. Wybrałem chyba najbardziej wiarygodny wskaźnik: cena jednego metra kwadratowego w budynku jednorodzinnym.

Z.K. do ww. pisma dołączył tabelę średnich cen metra, wg której przedstawił swoje kalkulacje: do niniejszych zastrzeżeń załączam stosowną tabelę - załącznik nr 2. Wynika z niej, że w wymienionym okresie cena wzrosła ze 121,40 PLN do 4.130/4.103 PLN za 1 m. kw., czyli prawie 34 - krotnie. Wniosek: gdyby Udziałowiec otrzymał tylko spłatę kapitału, to pomimo podniesionego wzrostu pożyczki o 414 procent - poniósłby ponad 8 - krotną stratę (33,90857/4,14 = 8,188406). Jedynym ratunkiem dla Udziałowców mogły być (i były) stosunkowo wysokie wypłaty odszkodowań za utracone korzyści z powodu zwłoki Spółki w spłatach pożyczek. Przewalutowanie to zdaniem Spółki było jednym ze sposobów zrekompensowania Udziałowcom szybkiego obniżania się siły nabywczej złotego. Sposób ten bardzo nie spodobał się Urzędowi, który nie uznał wydatków za koszty. Ale to Udziałowcy zgodzili się z umowami pożyczek na taki właśnie sposób waloryzacji. Wypłaty i wpłaty w walucie czy w złotych nie mają tu znaczenia. Oczywiście przy każdym przewalutowaniu Spółka mogła sprzedać w kantorze starą walutę i kupić nową. Byłoby to jednak działanie wysoce nieracjonalne z uwagi na wysokie prowizje kantorów. Dlatego Spółka i Udziałowcy wybrali przewalutowanie wirtualne.

Z powyższego, wynika, że na podstawie mechanizmu wymyślonego przez Pana Z.K. dochodziło do wielokrotnego przewalutowania pożyczek (zaciąganych PLN) na waluty obce w sposób wirtualny, bez faktycznej wymiany oraz generowania odszkodowań.

Odnosząc tak ustalony stan faktyczny do przepisów u.p.d.o.p. dotyczących różnic kursowych organ uznał, że aby w sprawie miały one zastosowanie - pożyczka w momencie udzielenia jak i jej spłaty musi mieć charakter walutowy. Tymczasem kwota odsetek za zwłokę oraz różnic kursowych została ustalona w oparciu o fikcyjny instrument, mający zrekompensować udziałowcom obniżenie siły nabywczej złotego.

Organ zauważył, że wszystkie umowy pożyczek opierają się na takim samym schemacie. Z ich treści wynika, że zabezpieczały one wyłącznie interes udziałowców (pożyczkodawców) i przewidywały obowiązek pokrycia ujemnych różnic kursowych. W umowie nie wskazano natomiast żadnego mechanizmu, np. kompensującego dodatnie różnice z kwotą kapitału. Ponadto nieznany jest mechanizm przewalutowania. Ponieważ nie jest on określony, to nie wiadomo, w jakiej sytuacji i kiedy następuje przewalutowanie, co pozwala na dowolne dokonywanie wirtualnych przewalutowań w oparciu o dane historyczne, a więc znowu z przyjęciem maksymalnej ochrony interesów udziałowców.

Przykładowo, dokonując analizy dla pierwszego z wymienionych aneksów, tj. z 22 grudnia 2012 r. do umowy pożyczki udziałowca nr [...], pod kątem wyboru terminu dokonania przewalutowania, gdzie walutą rozliczeń pożyczki do 19 kwietnia 1995 r. był jen japoński (JPY), natomiast od 20 kwietnia 1995 r. walutą rozliczeń jest dolar amerykański (USD), poprzez analizę notowań kursów w ujęciu dolara do jena (w ujęciu historycznym), należy zauważyć, że 18 kwietnia 1995 r. notowane było ekstremum lat 90, jeśli chodzi o notowania USD/JPY czyli za 1 USD płacono ok. 80 JPY. To poniekąd wyjaśnia przewalutowanie pożyczek z JPY na USD 19 kwietnia 1995 r.. Z powyższego wynika również, że mechanizm przewalutowania był w rzeczywistości swoistym mechanizmem zastępującym - uzupełniającym naliczanie odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z kapitału.

Zatem, mając na uwadze art. 15 ust. 1 i 15a ust. 2, 3 i 7 u.p.d.o.p., zasadnie organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów K. Sp. z o.o. kwoty 665.212,13 zł [odsetki za zwłokę (odszkodowanie) - 488.987,00 zł + różnice kursowe -176.225,13 zł].

Za chybiony należy także uznać zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 814.865,00 zł z tytułu inwestycji w akcje spółki S.

W zakresie tego wydatku spółka podała, że od początku traktowała ten wydatek jako towar handlowy (a nie akcje) mający przynieść zysk. Dowodem jest ujęcie wydatku S. nie na koncie grupy 031 "Udziały i akcje obce" lecz na koncie grupy 032 "WNiP stanowiące inwestycje długoterminowe". Wskutek spadku wartości tej inwestycji praktycznie do zera oraz niemożności wyegzekwowania zwrotu wydatku od S. Spółka przeksięgowała wydatek z rozliczeń międzyokresowych w koszty. Z treści protokołu wynika, że wystąpienie na drogę sądową byłoby bezsensowne, skoro spółka S. skutecznie oszukała w analogiczny sposób kilkadziesiąt/kilkaset osób z czterech krajów (Czechy, Węgry, Słowacja, Polska). Wytrawni prawnicy poddali się, jest więc oczywiste, że koszty sądowe i egzekucyjne związane i dochodzeniem wierzytelności od S. byłyby znacznie wyższe niż 814.865 zł (z uwagi na międzynarodowy charakter sprawy: Czechy, Słowacja, Węgry, Polska, USA). W tej sytuacji każdy następny wydatek dla odzyskania długu S. przyniósłby zero efektu.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że na koncie 769-6000, spółka zaewidencjonowała wierzytelności wobec S. S.A. w kwocie 814.865,00 zł. Spółka przedłożyła polecenie księgowania z 30 czerwca 2012 r. nr [...] - 3 na kwotę 814.865,00 zł wraz z protokołem sporządzonym 30 czerwca 2012 r. w trybie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Na ww. poleceniu księgowania widnieje adnotacja: Wierzytelność wobec S. - 2 przelewy 370.000,00 USD w kwietniu i maju 2008 na akcje wprowadzone na giełdę w USD. Cena akcji wyniosła 1 cent zamiast 3 USD, a pozyskanie certyfikatów na te akcje kosztowałoby kilkakrotnie więcej niż uzysk ze sprzedaży akcji. Oszukanych zostało kilkaset osób w Polsce, na Węgrzech i w Czechach. Wśród oszukanych inwestorów byli też prawnicy, ale nie podjęli się dochodzenia odszkodowań na drodze sądowej - wobec koronkowej operacji ze strony S. Spółka K. próbowała dochodzić swego, ale wymiana kilkudziesięciu e-mail ze Spółką S. nie dała rezultatu. W tej sytuacji został sporządzony protokół w trybie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. o przeksięgowaniu wierzytelności w koszty.

Natomiast z protokołu z 30 czerwca 2012 r. wynika, że 28 kwietnia 2008 r. na konto wskazane przez S. S.A. z siedzibą w P., K. Sp. z o.o. przelała kwotę w USD, co stanowiło równowartość 221.000,00 zł, jako pierwszą transzę za akcje tej spółki, przewidywane do wprowadzenia na giełdzie w USA. Cena akcji obiecywana na giełdzie miała przekraczać 3 USD. Następnie, 14 maja 2008 r. na konto wskazane przez S. S.A. z siedzibą w P. przelała kwotę w USD, co stanowiło równowartość 593.865,00 zł jako drugą transzę za akcje tej spółki, przewidywane do wprowadzenia na giełdzie w USA. Cena akcji obiecywana na giełdzie miała przekraczać 3 USD, co łącznie stanowi 814.865,00 zł.

Z dokumentu w postaci polecenia księgowania nr [...] z 30 czerwca 2012 r. wynika, że K. Sp. z o.o. nie dochodziła na drodze sądowej zwrotu poniesionych wydatków od S. S.A. z tytułu zakupu akcji. Natomiast w pismach z 16 stycznia 2016 r. i z 2 września 2019 r., Pan K. wyjaśnił, że wystąpienie na drogę sądową byłoby bezsensowne z uwagi na fakt, że S. skutecznie oszukała w analogiczny sposób kilkadziesiąt/kilkaset osób.

Organ powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazał, że kluczowe znaczenie dla możliwości uwzględnienia spornego wydatku w kosztach będzie miała treść protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo sporządzony protokół winien zawierać stosowne wyliczenia, na podstawie których można byłoby stwierdzić, czy koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od kwoty 814.865,00 zł. Tymczasem, poza ogólnymi stwierdzeniami, przedmiotowy protokół nie zawiera stosownych wyliczeń. W związku z powyższym oraz mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 814.865,00 zł z tytułu nieściągalnych wierzytelności wobec S. S.A.

Za chybiony należy uznać zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 52.000,00 zł z tytułu zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K.

Spółka wskazała, że zawarła w maju 2012 r. umowę z K. Sp. z o.o. (dalej: K.) na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K., gdzie K. zdobył koncesję na wydobycie ropy na obszarze 4.000 km.kw. Celem Spółki w tej sprawie, tajnym dla K., było przerwanie biegu przedawnienia każdej z 16 pożyczek udzielonych K. przez Spółkę. Projekt umowy dotyczący dokumentacji został sporządzony pisemnie (Spółka ma ten projekt jako załącznik do maila z tego okresu; wydruku nie daję, bo musiałbym do tego zakupić usługę informatyka), ale ostatecznie umowa nie została podpisana z powodu rażących warunków ze strony K., natomiast Strony zgodziły się na realizację umowy na podstawie ustaleń ustnych precyzowanych w trybie roboczym. Umowa ustna była pomyślnie realizowana do wiosny 2014 r., kiedy to K. ustnie zerwał tę umowę, bo znalazł znacznie lepszego kontrahenta w osobie prawnej H. Sp. z o.o. W okresie do połowy grudnia r. 2012 r. spółka zakładała, że dokumentacja będzie sprzedana z dużym zyskiem inwestorowi zagranicznemu - dlatego księgowała wydatki na dokumentację w koszty przyszłych okresów związane z przychodami 2013 r. Takich comiesięcznych księgowań wykonała 8 za miesiące V - XII 2012 r. na łączną kwotę netto 395.600,00 zł. Pod koniec grudnia 2012 r. stało się to wielce prawdopodobne, że do sprzedaży dokumentacji w 2013 r. nie dojdzie z powodu kłótni prezesów K., którzy żądali za dokumentację za dużo. W tej sytuacji spółka postanowiła przeksięgować wydatki na dokumentację stopniowo w koszty. W 2012 r. wykonała tylko jedno takie księgowanie na kwotę 52.000,00 zł netto. Księgowanie było w pełni uzasadnione, bo przecież Spółka osiągnęła już w r. 2012 r. duże przychody ze spłaty pożyczek K. związane bezpośrednio z zakupem dokumentacji geologicznej (...).

Dokonując oceny wydatku poniesionego na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K. organ zauważył, że Spółka nie działała w obszarze poszukiwania czy wydobycia surowców. Zakupu dokonano na podstawie ustnej umowy, bez jej ostatecznego podpisania z powodu rażących warunków ze strony K. Sp. z o.o. Umowa była realizowana w trybie roboczym na podstawie ustnych ustaleń, natomiast do zerwania umowy doszło ze strony K. Sp. z o.o., gdyż znalazła lepszego kontrahenta. W tym kontekście trudno podzielić stanowisko, iż celem poniesienia wydatku związanego z zakupem dokumentacji geologicznej było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona działalność pożyczkowa, jak też że przychody ze spłaty pożyczek K. Sp. z o.o. związane były bezpośrednio z zakupem tej dokumentacji. Nadto, Pan K. w piśmie z 1 sierpnia 2018 r. stwierdził, że celem Spółki w tej sprawie, tajnym dla K. było przerwanie biegu przedawnienia każdej z 16 pożyczek udzielonych K. przez Spółkę", a dalej (...) zakładałem, że dokumentacja będzie sprzedana z dużym zyskiem inwestorowi zagranicznemu (...).

W przekonaniu organu, działania spółki były niecelowe i skrajnie niekorzystne dla Spółki, narażające na ponoszenie znacznych strat. Decyzja o kontynuowaniu wykonania ustnej umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów.

Za bezzasadny organ uznał zarzut wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwoty 20.255,76 zł stanowiącej ok. 2/3 odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości Spółki przy [...], która dotyczyła 2011 r.

W przekazanych 8 września 2018 r. drogą elektroniczną wyjaśnieniach Z.K. wskazał, że kwotę 20.255,76 zł wyksięgował z kosztów na rmk na koniec r. 2011, ponieważ było to ok. 2/3 odpisów amortyzacyjnych segmentu położonego w [...], a przychody z wynajmu tego segmentu w r. 2011 wyniosły nieco ponad 60 tys. zł. Kwotę tę przeniósł z rmk w koszty roku 2012, w którym przychody z wynajmu tego segmentu wyniosły aż ponad 322 tys. zł.

Organ uznał, że obowiązujące regulacje nie uzależniają dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wielkości uzyskanego przychodu. Niewątpliwie sporna kwota 20.255,76 zł stanowi odpis z tytułu zużycia środka trwałego w 2011 r., co oznacza możliwość jej wykazania jedynie w tym roku.

Za uprawnione organ odwoławczy uznał także stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 76,14 zł. W piśmie z 1 sierpnia 2018 r. Pan K. wyjaśnił, że księgowanie dotyczy pożyczki [...] udzielonej Spółce przez M.K. w r. 2003 w kwocie 84.000,00 zł. Pożyczka została ostatecznie spłacona całkowicie w dniu 2009-07-28. Wtedy popełnił drobny błąd, właśnie na kwotę 76,14 zł - mianowicie o tę kwotę zdjął za dużo z kapitału pożyczki. W efekcie w księgach "wisiała" kwota 76,14 zł, jako należność Spółki. Były Udziałowiec M.K. zgodziła się ustnie, aby wyzerował to konto, a kwotę 76,14 zł, zaliczył w koszty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).Spłata kapitału nie skutkuje wystąpieniem kosztu uzyskania przychodu, dlatego też zasadnie stwierdzono zawyżenie w 2012 r. kosztów o kwotę 76,14 zł.

Organ nie dopatrzył się również w sprawie naruszeń przepisów postępowania, zaś uzasadnienie decyzji uznał za prawidłowe i spełniające wymogi wynikające z przepisów prawa.

W przywołanej na wstępie skardze Skarżąca podniosła, że w decyzji Dyrektor nie przedstawił żadnych nowych dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Zwłaszcza nie udowodnił, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie było instrumentalne w celu przerwania biegu przedawnienia - w sytuacji gdy Spółka do tego momentu nigdy nie zalegała z podatkami, przez co zarzut o zamiar Spółki ukrycia dochodu za rok 2012 jest błędny z samej zasady. Ponadto postępowanie po zainicjowaniu i niezwłocznym przesłuchaniu niepotrzebnych świadków oraz szybkim przesłuchaniu Z.K. i przedstawieniu temuż fikcyjnych zarzutów nie zostało przeprowadzone, po czym zostało po roku zawieszone.

Skarżąca podniosła także, że Dyrektor IAS w W. nie umożliwił Spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranych dokumentów przed podjęciem Decyzji. Spółka zapoznała się z dokumentami i wypowiedziała się w tej sprawie dopiero 3 stycznia 2023 r. (data uzgodniona wcześniej z IAS). Natomiast decyzja została wydana [...] grudnia 2022 r.

Następnie zarzucono Organowi brak odniesienia w Decyzji do tego, że US zaliczał do przychodów Spółki różnice kursowe naliczane wirtualnie, a zakwestionował zaliczenie do kosztów różnice kursowe także naliczane wirtualnie.

Skarżąca wskazała na "jaskrawy błąd" stwierdzenia w Decyzji na str. 14.: "Należy zatem podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, ze działania K. Sp. z o.o. były niecelowe i skrajnie niekorzystne dla Spółki, narażające na ponoszenie znacznych strat. Decyzja o kontynuowaniu przez K. Sp. z o.o. wykonania ustnej umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów". To jest, w ocenie Skarżącej, stwierdzenie "wyssane z palca". Skarżąca podniosła, że prawda jest dokładnie odwrotna: to dzięki tej umowie zostało uratowane istnienie Spółki. Spółka kupiła prawa do dokumentacji widząc dużą szansę na sprzedaż praw inwestorowi eksploatującemu złoża ropy w K. I nie jest tu istotne, że Spółka nie osiągnęła w 2012 r. przychodu. Wystarczy sam cel. Nieprawdziwy jest też zarzut zawarty w Decyzji, że Spółka nie zajmowała się górnictwem ropy. Wystarczy poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. A przychody związane z tą dokumentacją były, i to duże, z pożyczek - w roku 2021, 2013 i 2014. Przez zakup dokumentacji geologicznej i współbieżne uzyskanie przychodów z tytułu spłat 16 pożyczek przez spółkę K. Sp. z o.o. (teraz K.) w kwocie ponad 1,5 miliona zł został przerwany bieg przedawnienia każdej z 16 pożyczek. To z kolei, z dużym prawdopodobieństwem, przyniesie Spółce najpewniej już w roku 2024 lub 2025 znaczne przychody i da możliwość spłaty zobowiązań. Skarżąca wskazała, że umowa z K. nie była ustna lecz pisemna, tylko dotychczas nie potrafiła jej odnaleźć. Teraz jednak odnalazła oryginał umowy wraz umową poufności w języku angielskim. Zarysowała się także szansa na sprzedaż dokumentacji, ponieważ zjawił się duży Inwestor - p. M.M.

Spółka zarzuciła także niezrozumiałe i błędne stwierdzenia w Decyzji, że rok 2011 nie był kontrolowany (owszem - był), a kontrola r. 2015 nie była zakończona decyzją. Dla Spółki nie jest istotne, jakim dokumentem jest zamykana kontrola. Otóż US nie uznał Spółce 95 % wydatków roku 2015 za koszty. Skarżąca podniosła, że nie kwestionowała zamiany przez US kilkusettysięcznej straty na kilkusettysięczny zysk, łudząc się, że US zaspokoi się tak wielkim sukcesem (podatek ponad 80 tys. zł). Nic bardziej mylnego - US poszedł "za ciosem" i wziął się za rok 2012 i 2016.

Dyrektor IAS w żadnym fragmencie Decyzji nie udowodnił, że jakiekolwiek wydatki Spółki były niecelowe. W ślad za US wielokrotnie złamał podstawową zasadę działalności gospodarczej, że wszelkie wydatki faktycznie poniesione przez podmiot, za wyjątkiem wyszczególnionych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, jeśli spełniają przesłankę celowości. Spółka wydatki poniosła faktycznie i nie były to wydatki objęte wyłączeniem.

Do zaliczenia wydatku w koszty wystarczy, by został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przychód nie musi być osiągnięty. To ryzyko działalności gospodarczej. Dyrektor IAS błędnie uzależnił uznanie za koszty wydatków na akcje S., od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych akcji. Napisał w Decyzji: "Czy Spółka sprzedała zakupione akcje?". Z.K. oświadczył, że jako prezes zarządu odpowiada przez 24 Udziałowcami Spółki m.in. za minimalizowanie kosztów Spółki. A takim kosztem byłyby w r. 2012 oferty sprzedaży akcji S. zamieszane w różnych mediach, bo było oczywiste, że nikt tych akcji nie kupi.

Skarżąca, w razie uznania przez Sąd, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, wniosła o uznanie za koszty Spółki wydatków dot. S., wydatków na dokumentację geologiczną oraz wydatków za korzystanie z cudzych pieniędzy. Te koszty to udokumentowane wydatki Spółki za korzystanie z cudzych (Udziałowców) pieniędzy. Wydatki w ponad 90% zostały udokumentowane przelewami z konta Spółki. Wydatki Spółki były celowe, racjonalne i zostały poniesione z majątku Spółki. Jak US ma zamiar uzasadnić przed Sądem, że przelewy na spłaty pożyczek były pozorne. Skarżący nie wniósł o uznanie różnic kursowych za koszty, "bo tu US wygra".

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa po raz drugi jest przedmiotem oceny tutejszego Sądu. Mianowicie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/20, uchylił tę decyzję. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie zbadał bowiem w wystarczający sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Sąd wytknął organowi, że nie zbadał on i nie wyjaśnił, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 11 lipca 2018 r., a zatem na pół r. przed upływem terminu przedawnienia.

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. II FSK 473/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, dokonał weryfikacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, co nakazał tutejszy Sąd i uzupełnił akta sprawy o materiał dowodowy niezbędny do tej oceny.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych nań przez tutejszy Sąd w wyroku z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/20.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Oznacza to, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r.

Jak jednak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Organ odwoławczy powołał się w sprawie na to, że w dniu 11 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po zapoznaniu się z materiałami w sprawie wszczął bowiem dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego - o czyn z art. 56 § 2 kks.

Następnie, 12 lipca 2018 r., Naczelnik US, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sporządził zawiadomienie o tym, że 11 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Zawiadomienie to zostało zaś skutecznie doręczone stronie 16 lipca 2018 r.

Organ uzupełnił przy tym akta sprawy o niezbędne dokumenty, tj. w szczególności postanowienie o wszczęciu dochodzenia z [...] lipca 2018 r. Dochodzenie wszczęto w sprawie podania nieprawdy w złożonym 2 kwietnia 2013 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2012 przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych K. Sp. z o.o., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wskazany rok w kwocie 665.212,13 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 45.947,51 zł przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

Organ w zaskarżonej decyzji dokonał także analizy postępowania karno-skarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

Organ wskazał mianowicie, że 19 kwietnia 2018 r. do Referatu Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych wraz z załączonymi materiałami, w tym: wydruk danych rejestracyjnych K. Sp. z o.o., wydruk deklaracji CIT-8 za 2012 rok i 2016 rok oraz zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2012-2017. Powyższe zawiadomienie zawiera dokładny opis naruszenia przepisów podatkowych. Na tej podstawie postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie opisanej powyżej.

W toku postępowania w dniach 7 sierpnia 2018 r., 5 września 2018 i 3 września 2018 r. przesłuchano w charakterze świadków odpowiednio T.P., L.K. i M.K. Ponadto 2 listopada 2018 r. do akt sprawy karnoskarbowej wpłynął protokół kontroli podatkowej nr [...].

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] listopada 2018 r. nr [...], uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia, postanowił przedstawić Panu Z.K. zarzut o to, że m. in.: pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki K. Sp. z o.o. będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze, w szczególności finansowe oraz prawidłowość rozliczeń podatkowych ww. spółki działając 2 kwietnia 2013 r. podał nieprawdę w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 rok, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za wskazany rok w kwocie 1.552.409,03 zł, co skutkowało zaniżeniem uzyskanego dochodu o kwotę 965.103,64 zł i przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 183.369,76 zł, która stanowi małą wartość w rozumieniu art. 53 §14 i co naruszyło przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Pan Z.K. został zapoznany z zarzutami i przesłuchany w charakterze podejrzanego 20 grudnia 2018 r.

W toku dochodzenia przesłuchano również w charakterze świadka 14 marca 2019 r. Pana A.S.

Natomiast postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], w oparciu o art. 114a kks, zawieszono dochodzenie prowadzone przeciwko Panu Z.K. Postępowanie jest prowadzone pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który [...] maja 2019 zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Jak wskazał NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na podstawie informacji, w której dokładnie opisano, w czym organ podatkowy upatruje naruszenia przepisów prawa podatkowego. W celu weryfikacji tychże informacji organ prowadzący dochodzenie podjął aktywne działania, przesłuchując kilku świadków, a po pozyskaniu protokołu kontroli postanowił przestawić Panu K. zarzuty. Także po wydaniu postanowienia z [...] listopada 2018 r. przeprowadzono przesłuchanie kolejnego świadka, który posiadał informacje istotne dla sprawy pod kątem mechanizmu stosowanego przez Pana K. w zakresie "odszkodowań" i przewalutowań pożyczek udzielanych przez udziałowców spółce. W przekonaniu Sądu, choć postępowanie karno-skarbowe wszczęto na około pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, to jednak podjęte w nim czynności dowodzą, że dokonano tego, by rzeczywiście zrealizować cele tego postępowania. W sprawie nie zachodzą wątpliwości co do przedawnienia karalności, organ prowadzący postępowanie pozyskiwał aktywnie materiał dowodowy, zaś zawiesił postępowanie na podstawie obowiązującego art. 114a k.k.s., by w sprawie zostały wydane decyzje podatkowe. W przekonaniu Sądu, takie postępowanie organu prowadzącego dochodzenie nie nosiło znamion instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki. Jak słusznie zauważył organ, zawieszenie postępowania karno-skarbowego jest praktyką dopuszczalną i nie dowodzi instrumentalnego wszczęcia postępowania, jeśli inne okoliczności sprawy nie wskazują na taki charakter owego wszczęcia. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzut przedawnienia zobowiązania spółki w podatku CIT za 2012 r. nie jest zasadny.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że w analizowanej skardze skarżący kwestionuje stanowisko organów w zakresie nieuznania za koszt podatkowy ceny zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K., kwot odsetek za zwłokę (odszkodowań) płaconych przez spółkę na rzecz udziałowców według mechanizmu wykreowanego przez Pana K., a także kwoty 814.865 zł tytułem nieściągalnych wierzytelności wobec S. S.A. Skarżąca spółka podzieliła natomiast stanowisko organów podatkowych dotyczące różnic kursowych.

Skarżąca nie sformułowała zarzutów dotyczących ustaleń organów w zakresie przychodów spółki, jednakowoż dokonując kontroli decyzji w tym zakresie z urzędu, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów.

Mianowicie organ zasadnie stwierdził, że spółka zaniżyła wielkość przychodu 2012 r. o kwotę 10.078,93 zł, co wynika z:

- niezaewidencjonowania faktury nr [...] z 3 lutego 2012 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz S. tytułem spłaty odsetek pożyczki lombardowej nr [...] i odszkodowania za zwłokę spłat o łącznej wartości netto 9.978,05 zł - zaniżenie przychodu o 9.978,05 zł,

- zaewidencjonowania faktury nr [...] z 27 grudnia 2012 r. wystawionej przez K. Sp. z o.o. na rzecz M.P. w przedmiocie spłaty kapitału pożyczki lombardowej [...], spłaty odsetek pożyczki lombardowej [...], spłaty odszkodowania za zwłokę - wg umowy o wartości netto 1.709,27 zł w miejsce 1.609,27 zł - w części spłaty odsetek pożyczki lombardowej [...] - zawyżenie przychodu o 100,00 zł,

- niezaliczenia do przychodów kwoty 0,88 zł, zaewidencjonowanej na koncie 764 Inne pozostałe przychody operacyjne - zaniżenie przychodu o 0,88 zł,

- zaewidencjonowania na koncie 702 Usługi dzierżawy i wynajmu sprzedaży w łącznej kwocie 322.041,07 zł w miejsce 322.241,07 zł, wynikającej z faktur szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - zaniżenie przychodu o 200,00 zł.

Organ prawidłowo wyjaśnił również w decyzji kwestię rzekomego pominięcia przez organ 5 pożyczek, tj. pożyczek o numerach: [...] z 27 października 2003 r. na kwotę 71.010 zł, [...] z 27 listopada 2003 r. na kwotę 113.000 zł, [...] z 24 grudnia 2003 r. na kwotę 129.990 zł, [...] z 18 maja 2004 r. na kwotę 49.000 zł, [...] z 19 września 2008 r. na kwotę 50.000 zł oraz ograniczenie do trzech udziałowców, którzy udzielali Spółce pożyczek.

Organ podatkowy skierował do spółki pismo z 9 lipca 2019 r., w którym wezwał do przedłożenia dokumentacji pożyczkowej dotyczącej K. Sp. z o.o. w postaci: czynnych (w kontrolowanym okresie) umów pożyczek - opisanych w pkt 7 zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej oraz wykazu udziałowców, którzy udzielili pożyczek K. Sp. z o.o. ze wskazaniem daty udzielenia pożyczki, jej wysokości oraz daty jej spłaty. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z 2 września 2019 r. spółka wskazała na czynne w 2012 r. umowy pożyczek lombardowych zawartych z K. Sp. z o.o., tj. pożyczek o numerach: [...] oraz przedłożyła wydruki tych umów. Skarżąca wskazała także trzech udziałowców, którzy udzielili spółce pożyczek, tj. Z.K. (pożyczka nr [...] z 23 kwietnia 1990 r.), M.S. (K.) (pożyczka nr [...] z 24 kwietnia 1990 r.) i M.K. (pożyczka nr [...] z 27 grudnia 1990 r.). Jak wynika z akt sprawy, w powyższym zakresie organy oparły się więc na informacji udzielonej im przez samego podatnika. Nie sposób więc zarzucać organom błędu w ustaleniach faktycznych, skoro to sama spółka była źródłem uzyskanych informacji w tym zakresie, a w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych innych dowodów czy informacji. Należy też zauważyć, że skarżąca w skardze do Sądu okoliczności sprawy w powyższym zakresie nie kwestionuje.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 4 marca 2020 r. (II FSK 1550/19) wskazał, że analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki:

1) poniesienie kosztu przez podatnika;

2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);

3) koszt powinien być właściwie udokumentowany;

4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zasadność poniesienia wydatku (w kontekście wymogów wynikających z analizowanego przepisu) należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać nie tylko charakter i profil prowadzonej działalności, ale także ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podatnik musi więc potrafić wykazać związek kosztu z przychodem (potencjalnym) lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i w tym zakresie jego stanowisko może podlegać ocenie. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że potencjalnie przysparzać one będą konkretne przychody lub też zachowają (zabezpieczą) źródło przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W analizowanej sprawie organy zasadnie przyjęły, że koszty związane z dowolnym wykreowaniem należności wobec udziałowców na podstawie wirtualnych przewalutowań pożyczek opartych na danych historycznych, bez określenia jakichkolwiek zasad owego przewalutowania, nie mogły zostać uznane za spełniające powyższe kryteria. Koszty powstałe w wyniku dowolnego manipulowania wartością kwot, które należne są udziałowcom (w oparciu o historyczne kursy walut) były sposobem na umożliwienie udziałowcom osiągnięcia zysku z przewalutowań dokonywanych przez nich w sposób dowolny i w dowolnym czasie, bez ustalonych zasad i bez jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów spółki. Jak wynika z akt sprawy, w spółce wykreowano mechanizm, w wyniku którego udziałowcy mogli w sposób dowolny kształtować wysokość odszkodowań za opóźnienie z tytułu spłat pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców. Wnioski o spłatę pożyczek, które zostały spółce udzielone ponad 20 lat temu, miały zostać złożone już w miesiącu udzielenia pożyczki ustnie, co oznacza, że na tę okoliczność nie istnieją żadne dowody. Umowa pożyczki ukształtowana została w taki sposób, że już w pierwszym miesiącu od jej udzielenia spółka mogła popaść w zwłokę; była więc dla niej skrajnie niekorzystna. Co więcej, warunki owych pożyczek były ukształtowane tak, by wyłącznie interes udziałowców został maksymalnie zabezpieczony. Mogli oni bowiem w dowolnym czasie, przy uwzględnianiu kursu walut wstecz, wirtualnie odnotować, że z określoną wsteczną datą dokonywali przewalutowania udzielonej pożyczki. Przykładem może tu być pożyczka udzielona na 400 tys. zł w kwietniu 1990 r., w przypadku której wskutek niekorzystnych regulacji umownych spółka w 2012 r. obowiązana była zwrócić udziałowcowi 1.005.142,94 Euro.

Podkreślić należy, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który został właściwie udokumentowany. Z dokumentów źródłowych musi więc wynikać, że wypłata dokonana na rzecz wierzyciela znajduje oparcie w faktycznych zdarzeniach gospodarczych, mających podstawę prawną w stosunku prawnym łączącym strony umowy. Wykonany przelew czy rachunek wystawiony przez udziałowca nie potwierdza w żadnym wypadku, że zdarzenie obiektywne, tj. zaistnienie kosztu, miało miejsce w takiej właśnie wysokości.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów ponoszonych na podstawie formalnie poprawnych faktur: fakt wystawienia faktury i dokonanie zapłaty na jej podstawie nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z kosztem podatkowym w wysokości wskazanej na fakturze.

Jak słusznie argumentował w decyzji organ, z materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę nie wynika, jaka jest rzeczywista, znajdująca potwierdzenie w obiektywnie zaistniałych i dających się zweryfikować zdarzeniach, wartość odsetek za opóźnienie, do zapłaty których spółka jest zobowiązana na rzecz udziałowców. Wynika to z dwóch okoliczności: po pierwsze, z akt sprawy nie wynika, czy i kiedy udziałowcy złożyli spółce wnioski o spłatę udzielonych pożyczek. Bez wątpienia przyjęcie w umowach formy ustnej dla złożenia takich oświadczeń spowodowało, że spółka nie jest w stanie wykazać, że koszt jest należny i powstał w określonej, sprecyzowanej wysokości. Spółka może oczywiście realizować wypłaty na rzecz udziałowców na podstawie rzekomo istniejących ustnych wezwań, jednakże dla możliwości rozliczenia wypłat w rachunku prawnopodatkowym niezbędne jest udokumentowanie rzeczywistej wysokości kosztu. Dowodem na wysokość kosztu nie jest natomiast dokonana wypłata.

Po drugie, wypłata owych "odszkodowań", które - jak słusznie zauważa organ - były w istocie instrumentem waloryzacyjnym czy też uzupełniającym naliczanie odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, oparta była na mechanizmie przewalutowania kwot udzielanych pożyczek w dowolnym momencie i według dowolnych reguł przez osoby zarządzające spółką. Mechanizm przewalutowań nie wynika z żadnych dokumentów, nie określono zasad tego przewalutowania, nie wiadomo kiedy i w jakiej sytuacji do przewalutowań miało dochodzić. To oznacza, że koszt analizowanych wypłat określanych jako odszkodowanie za zwłokę w spłacie pożyczki (jak również tzw. różnic kursowych) nie wynika z żadnych dających się zweryfikować materiałów źródłowych, a więc jego wysokość jest nieweryfikowalna i wynika z dowolnych obliczeń wykonywanych przez przedstawicieli spółki. Osoby zarządzające spółką mogły w sposób dowolny, wstecznie, manipulować kwotami tzw. odszkodowań i różnic kursowych, uwzględniając wstecznie korzystne dla udziałowców kursy walut. Nie sposób uznać, że wypłaty dokonane na podstawie nieznanego i z niczego nie wynikającego mechanizmu mogą być uznane za prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodu. W celu uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym podatnik musi potrafić wykazać, że koszt powstał na podstawie konkretnych zdarzeń, w konkretnej, dającej się zweryfikować wysokości. Koszt ten musi być zdefiniowany, ukształtowany w sposób podlegający weryfikacji. Wydatki dotyczące tzw. odszkodowań i różnic kursowych oderwane są od znanego, dającego się weryfikować stanu faktycznego. Koszty wykazane w rozliczeniu przez spółkę mają charakter przypuszczalny, były kształtowane dowolnie, według pomysłu "spółka zapłaci kwotę według dowolnie wybieranych, w dowolnym czasie, parametrów, powiązanych z kursami różnych walut". Z tego też powodu w sprawie nie można było uznać, że spółka wykazała powstanie kosztów związanych z tzw. odsetkami za opóźnienie i różnicami kursowymi w wysokości wskazanej na rachunkach wystawionych przez udziałowców.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że kwoty wskazane do rozliczenia podatku dochodowego spółki zostały ukształtowane w sposób dowolny, niezdefiniowany. Zasadnie ocenił tę okoliczność w szczególności organ I instancji wskazując, że wartość odsetek jest teoretyczna, niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z tej przyczyny, z uwagi na niespełnienie przez te koszty warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły one zostać uwzględnione w kosztach podatkowych spółki. Nie jest więc tak, jak twierdzi w skardze spółka, że to rachunek wystawiony przez udziałowca jest dowodem na wysokość kosztu podatkowego. Dokonanie w tym zakresie rozliczeń spółki z udziałowcami (tj. dokonanie wypłat) również pozostaje nieistotne, bowiem spółka nie potrafiła wykazać, że owe rozliczenia znajdowały podstawę w dających się zweryfikować okolicznościach faktycznych i prawnych. Organy nie twierdziły natomiast, że wypłaty na rzecz udziałowców miały charakter pozorny.

Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie braku możliwości uwzględnienia kwot opisanych przez spółkę jako różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodów. W przekonaniu Sądu, kwoty te nie były bowiem różnicami kursowymi. Jak wynika z art. 15a u.p.d.o.p., definiuje on, kiedy można mówić o różnicach kursowych:

1. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Istota rozliczeń różnic kursowych sprowadza się więc do niwelowania różnic w kursie walut, w których rozliczany jest dany wydatek czy też uzyskiwany jest przychód. Różnice kursowe podatkowe występują tylko wtedy, gdy zobowiązanie, należność, pożyczka (kredyt) występują w walucie obcej i zapłata, spłata pożyczki występują w walucie obcej.

W analizowanej sprawie, jak zasadnie wskazały organy, pożyczki na rzecz spółki zostały udzielone przez udziałowców w złotówkach i również w złotówkach dokonywano rozliczeń z udziałowcami. Przyjęto natomiast modyfikację wartości kwot mających podlegać zwrotowi udziałowcom przez odniesienie ich do kursów różnych walut, co powodowało znaczący wzrost zadłużenia spółki wobec udziałowców. Tego rodzaju modyfikacje nie stanowią natomiast różnic kursowych, bowiem koszt wyrażony był w złotówkach i do rozliczeń także doszło w złotówkach. Spółka nie dokonywała żadnych świadczeń ani też nie rozliczała z udziałowcami żadnych kwot w walutach obcych. Jeśli natomiast chodzi o ujęcie owych kwot, wypłacanych udziałowcom a nazwanych różnicami kursowymi, w rozliczeniu podatkowym spółki jako koszt uzyskania przychodów, to także wobec nich pozostają aktualne uwagi i analizy poczynione przez Sąd w odniesieniu do tzw. odszkodowań. Z uwagi na powyższe, Sąd podzielił także w tym zakresie stanowisko organu, iż owe "różnice kursowe" nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za zasadne Sąd uznał także stanowisko organów dotyczące kosztów w postaci nieściągalnych wierzytelności od S.

Jak prawidłowo wskazał organ, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak wskazał NSA np. w wyroku z 14 września 2017 r., II FSK 2034/15, stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się m.in. wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. W art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał na koszty procesowe i egzekucyjne, a nie np. koszty związane lub niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności.

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady. Oznacza to, iż jego interpretacja nie może być rozszerzająca oraz że nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób, jaki wymaga tego prawo.

Znaczenie pojęć "koszty procesowe i egzekucyjne" należy, z uwagi na to, iż ustawa z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tych pojęć, ustalać w drodze wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o treść regulacji zawartych w kodeksie postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do niego. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 k.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Brak sformułowania przez ustawodawcę definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych", zarówno na gruncie rozpatrywanej ustawy jak i innych ustaw, nie uzasadnia twierdzenia, iż pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Przy czym należy pamiętać, że wydatki te powinny być związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można uwzględnić wszelkich kosztów, lecz wyłącznie koszty procesowe i egzekucyjne, które noszą walor niezbędnych.

Z uwagi na treść analizowanego przepisu, statuującego wyjątek od reguły, podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, poza ogólnymi stwierdzeniami protokół sporządzony przez spółkę w odniesieniu do spornych wierzytelności nie zawiera stosownych wyliczeń dających podstawę do podzielenia jej stanowiska przez organ podatkowy. Jak słusznie wskazał organ, ogólnikowo wyrażone przez spółkę przekonanie, że wierzytelności są nieściągalne, a ich dochodzenie na drodze sądowej bezsensowne, bowiem S. w ten sam sposób oszukała kilkaset osób, a nawet "wytrawni prawnicy" nie podjęli się dochodzenia odszkodowań na drodze sądowej, nie spełnia wymogu określonego w analizowanym przepisie. Nie znajduje przy tym potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie spółki, iż organ uzależnił uznanie za koszty wydatków na akcje S. od uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Argumentacja organu zawarta w decyzji opiera się wyłącznie na tym, iż spółka nie przedstawiła protokołu spełniającego wymogi określone w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., co wykluczyło możliwość zaliczenia do kosztów kwoty 814.865 zł z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Za chybiony należy uznać zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 52.000,00 zł z tytułu zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K.

Skarżąca spółka argumentowała, że zawarła w maju 2012 r. umowę K. Sp. z o.o. na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K., gdzie K. zdobył koncesję na wydobycie ropy na obszarze 4.000 km.kw. Celem Spółki w tej sprawie, tajnym dla K., było przerwanie biegu przedawnienia każdej z 16 pożyczek udzielonych K. przez Spółkę. Strony zgodziły się na realizację umowy na podstawie ustaleń ustnych precyzowanych w trybie roboczym. Umowa ustna była pomyślnie realizowana do wiosny 2014 r. kiedy to K. ustnie zerwał tę umowę, bo znalazł znacznie lepszego kontrahenta w osobie prawnej H. Sp. z o.o. Księgowanie było w pełni uzasadnione, bo przecież Spółka osiągnęła już w 2012 r. duże przychody ze spłaty pożyczek K., związane bezpośrednio z zakupem dokumentacji geologicznej (...).

Odnosząc się do stanowiska strony w tym zakresie Sąd uznał, że strona nie wykazała, by przychody ze spłaty pożyczek były w jakikolwiek sposób powiązane z zakupem dokumentacji geologicznej. Ponadto skarżąca nie prowadziła działalności związanej z wydobyciem kopalin.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wymienionymi w art. 16 ust. 1 wyjątkami), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Dokonując oceny wydatku poniesionego na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K. należy zauważyć, że spółka nie działała w obszarze poszukiwania czy wydobycia surowców, a sama wskazała, że umowa proponowana jej przez spółkę K. była skrajnie niekorzystna (twierdziła także, że nie doszło do zawarcia umowy pisemnej, która jednak odnalazła się na etapie postępowania sądowego). W tym kontekście artykułowane przekonanie o możliwości sprzedaży dokumentacji inwestorowi jawi się jako nieuzasadnione. Niezrozumiałe jest twierdzenie, że analizowany wydatek mógł prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów czy tym bardziej osiągnięcia przychodów.

Zupełnie niezrozumiałe jest również stanowisko skarżącej spółki, która wiąże konieczność zakupu owej dokumentacji ze swoją działalnością pożyczkową. W ocenie Sądu, spółka nie wykazała, by zakup owej dokumentacji miał jakikolwiek związek z umowami pożyczek zawieranymi ze spółką K. Nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko, jakoby zawarcie umowy dotyczącej owej dokumentacji miało jakikolwiek wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki K. z tytułu wcześniej zawartych umów pożyczek. Jak bowiem stanowi art. 123 § 1 kodeksu cywilnego, bieg przedawnienia przerywa się:

1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;

2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje.

Do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne są więc czynności podjęte w odniesieniu do danego roszczenia (tu: jak twierdzi skarżąca, roszczenia obejmującego świadczenie z tytułu 16 umów pożyczki), a nie zawarcie nowej umowy dotyczącej innego przedmiotu.

Słusznie również w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że w rozliczeniu za rok 2012 nie było możliwe uwzględnienie odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środka trwałego w 2011 r. Organ zasadnie w tym zakresie powołał się na treść art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że nie jest dopuszczalne "wyksięgowanie" z kosztów 2011 r. kwoty 20.255,76 zł w oparciu o przekonanie spółki, że skoro w 2021 r. osiągnęła znacznie wyższe przychody z wynajmu nieruchomości niż w 2011 r., to może sobie przesunąć ów koszt na kolejny rok.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów 2012 r. o kwotę 76,14 zł. Bez wątpienia stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Spłata kapitału nie skutkuje więc wystąpieniem kosztu uzyskania przychodu, dlatego też zasadnie stwierdzono zawyżenie w 2012 r. kosztów o kwotę 76,14 zł.

Końcowo Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia w tej sprawie art. 200 o.p. przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2022 r. organ II instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie to skarżąca odebrała 12 grudnia 2022 r., zaś termin upłynął 19 grudnia 2022 r. Decyzja została wydana po tym terminie, tj. [...] grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, w owym siedmiodniowym terminie skarżąca nie podjęła żadnych czynności, w tym nie nadała na poczcie pisma ze swoim stanowiskiem. Skarżąca sama zresztą wskazała, że zapoznała się z aktami sprawy dopiero 3 stycznia 2023 r., a więc wiele dni po upływie terminu siedmiodniowego. Gdyby skarżąca w terminie siedmiodniowym nadała np. do organu pismo z istotnymi wyjaśnieniami czy wnioskami dowodowymi, wówczas można by się zastanawiać, czy organ wydając decyzję 2 dni po upływie terminu, nie dając szansy, by korespondencja wpłynęła do organu, nie pospieszył się, doprowadzając do istotnego naruszenia art. 200 o.p. Jednakże w okolicznościach faktycznych tej sprawy zdarzenia podające w wątpliwość prawidłowość realizacji przez organ obowiązku wynikającego z art. 200 o.p. nie miały miejsca, zaś skarżąca na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny w nim udział.

Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydał decyzję po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa, w którym skarżąca brała czynny udział. Organy prawidłowo zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go kompleksowej ocenie, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.