Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 483/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ,art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 165 § 1,art. 165a § 1,art. 207 § 1 i 2 , art. 208 § 1 ,art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi R. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 23 maja 2024 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 stycznia 2024 roku, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2024 r. R. Ż. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 23 maja 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 17 stycznia 2024 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu VAT.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca w dniu 30 listopada 2022 r. wniosła o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł w związku z nabyciem przez nią nieruchomości położonej w R., składające się z 6 działek w ramach licytacji komorniczej podatnika M. P., za pośrednictwem [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. ., wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywy 2006/112/WE"), w związku z wyrokiem T. S. U. E. z dnia 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21. W uzasadnieniu wniosku strona podkreśliła, że dłużnik na dzień jego złożenia nie widnieje w rejestrze podatników VAT. Kwota uzyskana z licytacji nieruchomości została podzielona zgodnie z planem podziału, ale - według jej wiedzy - nie była wystarczająca do zaspokojenia wszystkich zobowiązań dłużnika zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zaznaczyła, że nie może odzyskać zapłaconego nienależnie podatku od towarów i usług, ponieważ dłużnik nie chce złożyć wniosku o jego zwrot, a K. w świetle krajowych przepisów nie może wnioskować o zwrot tego podatku. Odzyskanie tej kwoty od podmiotu, który dokonał dostawy (dłużnika), jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, że podmiot ten jest wyrejestrowanym podatnikiem VAT, jego działalność została zakończona w związku z pozbawieniem go majątku, który został zlicytowany, a sam dłużnik nie jest zainteresowany złożeniem wniosku o zwrot podatku. Według wiedzy spółki dłużnik posiada zobowiązania publicznoprawne i nawet gdyby złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nadpłatą podatku VAT powstałą w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem dostawy nieruchomości, to zostanie ona zaksięgowana na inne zobowiązania, których kwota najprawdopodobniej przekracza ewentualną kwotę zwrotu podatku. Wnioskodawca również zaznaczył, że prawo UE tworzy nie tylko obowiązki dla jej państw członkowskich, ale także prawa dla jednostek. W efekcie jednostki otrzymują prawa i mogą bezpośrednio powoływać się na prawo UE przed sądami krajowymi i europejskimi, niezależnie od tego, czy w prawie krajowym istnieją podobne regulacje (tj. także w przypadkach, gdy na mocy prawa krajowego nie przysługuje środek zaskarżenia). Zdaniem spółki oznacza to, że jednostki mogą powoływać się na zapisy prawa UE w stosunku do państwa. Natomiast możliwość bezpośredniego powołania się na regulacje dyrektywy potwierdza orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 marca 2023 r. odmówił spółce wszczęcia postępowania, ale na skutek zażalenia skarżącej organ odwoławczy postanowieniem z 26 maja 2023 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której przystąpiła do licytacji komorniczej ww. nieruchomości, która stanowiła własność dłużnika M. P.. W momencie dokonania dostawy nieruchomości na rzecz spółki, M. P. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Cztery z nabytych działek zabudowane były zespołem budynków o funkcji produkcyjno-magazynowej z zapleczem biurowym. Natomiast dwie działki stanowiły tereny niezabudowane. W obwieszczeniu o licytacji [...] określił wartość nieruchomości (sumę oszacowania) na kwotę [...]zł brutto (w tym VAT 23%), cenę wywołania na kwotę [...]zł brutto (w tym podatek VAT 23%). Skarżąca w trakcie licytacji, która odbyła się 29 marca 2017 r., zaoferowała cenę nabycia nieruchomości odpowiadającą cenie wywołania, kierując się tym, że zarówno suma oszacowania, jak i cena wywołania zawierały w sobie - według obwieszczenia - podatek VAT naliczony według stawki 23%, w kwocie [...]zł. Postanowieniem z 4 kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy w O. . udzielił skarżącej przybicia prawa własności wylicytowanej nieruchomości, a po uiszczeniu przez nią pozostałej części ceny nabycia postanowieniem z 13 listopada 2017 r. przysądził prawo własności nieruchomości. W związku z nabyciem przez spółkę nieruchomości w drodze licytacji, [...] Sądowy wystawił w dniu 8 lutego 2018 r. fakturę VAT, na której wskazał podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, przyjmując stawkę VAT w wysokości 23%.

Na wniosek skarżącej z 3 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził m.in., że dostawa dwóch działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, natomiast dostawa czterech działek była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Na wniosek skarżącej [...] Sądowy wystawił 24 października 2018 r. fakturę korektę do faktury z 8 lutego 2018 r. oraz zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku. Organ podatkowy pismem z 12 grudnia 2018 r. odmówił jego dokonania, ponieważ K. , jako płatnikowi w postępowaniu egzekucyjnym, nie przysługuje uprawnienie do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku. Natomiast skarżącą - mając na uwadze konsekwencje stwierdzenia, że czynność zbycia czterech działek podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w postaci objęcie jej obowiązkiem opodatkowania sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w dniu 27 grudnia 2019 r. uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł.

Po dokonaniu powyższych ustaleń Naczelnik stwierdził brak podstaw do rozpatrzenia żądania spółki w trybie postępowania podatkowego, wskazując na odmienność stanu faktycznego opisanego w powołanym wyroku TSUE i stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, która dotyczy sprzedaży egzekucyjnej dokonanej przez [...], a nie transakcji pomiędzy równorzędnymi kontrahentami. Ponadto wyjaśnił, że uiszczona przez skarżącą cena nabycia nieruchomości, tj. [...] zł, była ceną jaką zobowiązany był zapłacić nabywca nieruchomości. Ewentualne zwolnienie z opodatkowania VAT lub zmiana stawki VAT jaką powinna być objęta sprzedaż licytacyjna nieruchomości nie wpłynęłaby na ostateczną cenę nabycia (kwotę brutto), którą strona zobowiązana była zapłacić zgodnie z postanowieniem Sądu o przybiciu. W obwieszczeniu o licytacji [...] nie podał sumy oszacowania i wywołania netto plus VAT, ale sumę brutto (w tym podatek VAT), co determinuje ostateczną cenę nabytej nieruchomości. Część ceny uznana niesłusznie za podatek VAT w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogłaby tak czy inaczej zostać przekazana (zwrócona) nabywcy nieruchomości - spółce, ponieważ o tę kwotę powinna ulec zwiększeniu suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli, którzy nie zostali zaspokojeni w egzekucji z nieruchomości dłużnika. Zdaniem Naczelnika ewentualna prawidłowa korekta do faktury, uwzględniająca zwolnienie od podatku dostawy działek zabudowanych, powinna wykazywać ostatecznie tożsamą wartość sprzedaży towaru brutto w wysokości [...] zł.

Odnosząc się natomiast do wyroku TSUE C-397/21, Naczelnik zauważył, że odzyskanie nienależnie zapłaconego VAT było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, ponieważ wobec wystawcy faktur (spółka B. ) toczyło się postępowanie likwidacyjne, likwidator tej spółki oświadczył, że nie ma możliwości zmiany faktury wystawionej wcześniej przez spółkę B., spółka B. nie zażądała zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT. Nabywcy nie przysługiwała inna, alternatywna ścieżka wyrównania uszczerbku majątku. Natomiast w sprawie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości skarżąca ma możliwość wystąpienia na drodze sądowej z powództwem cywilnym przeciwko płatnikowi o odszkodowanie, z uwagi na szkodę jaką poniosła wskutek bezpodstawnego opodatkowania transakcji podatkiem VAT, licząc niesłusznie na możliwość skorzystania z odliczenia tego podatku. Ponadto w niniejszej sprawie dłużnik (sprzedawca nieruchomości) w dalszym ciągu może skorzystać z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu niesłusznie zapłaconego podatku VAT od ww. transakcji. Naczelnik zaznaczył, że z uwagi na ww. stwierdzone odmienności stanu faktycznego w wyroku TSUE, na który powołuje się spółka i istnienie odrębnej ścieżki dochodzenia rekompensaty finansowej za skutki wadliwie rozliczonej przez komornika transakcji, podstawy prawne powołane przez wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia jego wniosku.

Organ pierwszej instancji nie znalazł również innej podstawy prawnej do procedowania w sprawie i wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W szczególności takiej podstawy nie może stanowić art. 87 u.p.t.u., ponieważ dotyczy on zwrotu podatku VAT na wniosek podatnika i wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT, której złożenie nie uruchamia automatycznie postępowania podatkowego, a sam zwrot po zweryfikowaniu przez organ podatkowy jego zasadności jest czynnością materialno-techniczną.

Naczelnik wskazał również, że przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie "zwrotu podatku VAT" na wniosek złożony przez inną niż podatnik osobę i bez równoczesnego złożenia rozliczenia podatkowego w postaci deklaracji podatkowej, z której taki zwrot by wynikał. Przytaczając przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że użyte w tym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Tym samym organ nie stwierdził istnienia podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego i odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, spółka zarzuciła mu naruszenie: art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem TSUE z 13 października 2022 r. w sprawie C-397/21, art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ ten dokonał analizy stanu faktycznego sprawy na tle przesłanek zawartych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, że w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania spółki w trybie postępowania podatkowego, jak również, że podanie o zwrot podatku VAT złożył podmiot, który nie był właściwy do jego złożenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że komornikowi będącemu płatnikiem transakcji mającej miejsce w niniejszej sprawie, nie przysługuje uprawnienie do złożenia prawnie skutecznego wniosku o zwrot nadpłaty uiszczonego podatku. Również pomiędzy spółką jako nabywcą, która w cenie nabycia zapłaciła podatek od towarów i usług, a Skarbem Państwa nie istnieje stosunek prawny, a więc strona nie ma uprawnienia do dochodzenia zapłaconego w cenie nienależnego podatku od towarów i usług. Powołując art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), Dyrektor IAS zaznaczył, że osoba, która nabywa w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomość nie płaci oddzielnie na rzecz dłużnika (podatnika) odrębnej kwoty za tę nieruchomość, a oddzielnie na rzecz Państwa podatku z tytułu tego nabycia (dostawy). Płaci jedną cenę podaną w fakturze wystawionej przez komornika w imieniu dłużnika, a dokumentującej dokonaną sprzedaż egzekucyjną, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy cena ta obejmuje podatek, który nie jest należny, w tej części cena obejmuje świadczenie nienależne i z tego tytułu nabywcy przysługuje w stosunku do sprzedawcy (dostawcy), którym jest podatnik-dłużnik, roszczenie o jej zwrot. Co do zasady zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży towaru jest jego dostawca (w badanej sprawie sprzedający nieruchomość, dłużnik). W związku z powyższym, podatnikiem, który ma prawo wnioskować o zwrot zaistniałej nadpłaty jest podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa a nie ten, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (dostawcy nieruchomości). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym obowiązkiem zapłaty kwoty powiększonej o 23 % tytułem podatku VAT za zakup nieruchomości, spółkę obciążył jej kontrahent - M. P. (reprezentowany przez [...], w związku ze sprzedażą egzekucyjną), nie zaś Skarb Państwa. Stosunek prawny łączący spółkę i jej kontrahenta ma charakter cywilnoprawny, wynika z umowy kupna-sprzedaży. Nie zmienia tego charakteru okoliczność, że strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. W sytuacji kiedy uiszczona tytułem umowy cywilnoprawnej kwota była nienależna, wówczas spółka powinna wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, ale nie w stosunku do dłużnika - w tym przypadku dostawcy nieruchomości.

Dokonując analizy wyroku C-397/21, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał w przywołanym orzeczeniu podkreślił, iż zasada neutralności, która leży u podstaw wspólnego systemu VAT, jest zapewniona przez mechanizm prawa do odliczenia mający na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i gwarantujący w konsekwencji neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. W sytuacji braku w dyrektywie VAT przepisu dotyczącego dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich można dokonać korekty tego VAT. Bowiem w celu zapewnienia neutralności VAT, państwa członkowskie winny ustanowić w swych wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. Trybunał zauważył, że realizacją zasady neutralności jest np. uregulowanie krajowe, na mocy którego z jednej strony dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a z drugiej strony odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodne z zasadami neutralności i skuteczności. W rzeczywistości bowiem system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar VAT wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu nienależnie zapłaconych kwot. Jednocześnie TSUE wskazał przesłanki warunkujące możliwość powołania się na uprawnienia podatnika, który znalazł się w sytuacji tożsamej do przytoczonej w wyroku, wynikające z analizowanych przepisów dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektora IAS stwierdził, że w badanej sprawie, prawo krajowe daje spółce możliwość wystąpienia przeciwko M. P. (właścicielowi nieruchomości nabytej przez spółkę) na drogę postępowania cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia, a jednocześnie uniemożliwia jej dochodzenie zwrotu od organów podatkowych (Skarbu Państwa) kwoty równej podatkowi VAT zapłaconego przez jej kontrahenta. W opinii Dyrektora odzyskanie kwoty równej podatkowi VAT zapłaconej dostawcy nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z akt sprawy nie wynika aby spółka podjęła jakiekolwiek czynności wobec M. P. w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających, że strona występowała do dłużnika z wnioskiem, iż w związku z błędnie opodatkowaną transakcją sprzedaży nieruchomości [...] występujący w roli płatnika wystawił fakturę korektę a spółka wnosi o zwrot kwoty różnicy w podatku VAT. Nadto wyrok TSUE z nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego bowiem stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy z tym przedstawionym w wyroku TSUE. Spółka nie udowodniła, że odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku VAT jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione bowiem nie podjęła żadnych działań wobec swojego kontrahenta, przedwcześnie zakładając o braku skuteczności tych działań.

Krajowe prawodawstwo, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca towaru, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca tego towaru może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia jest zgodne z zasada neutralności VAT i skuteczności. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem TSUE z w sprawie C-397/21. Nadto, wszczęcie postępowania podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym nie było możliwe bowiem przepisy prawa nie stwarzają organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego, że strona ma prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT. Orzekanie przez organ podatkowy o istnieniu (bądź nieistnieniu) prawa - w tym przypadku do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT zawartego w cenie nabycia nieruchomości - wymaga istnienia w przepisach prawa umocowania do takiego działania organu. U.p.t.u. ani Ordynacja podatkowa nie dają podstaw do władczego orzekania o takim prawie, zaś wniosek spółki nie może opierać się na ww. wyroku TSUE, bowiem stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze wskazanym wyrokiem i nie zostały spełniane przesłanki w nim zawarte.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w związku z wyrokiem TSUE w sprawach C-397/21 oraz C-691/17;

2. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 90 Konstytucji RP przez pominięcie przepisów dyrektywy 2006/112/WE i wyroków TSUE.

Celem uzasadnienia podniesionych zarzutów, wskazując na wyrok w sprawie C-397/21, skarżąca podniosła, że dłużnik nie figuruje w rejestrze podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, a kwota uzyskana z licytacji nieruchomości została podzielona zgodnie z planem podziału i nie była wystarczająca do zaspokojenia wszystkich zobowiązań dłużnika zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dłużnik nie chce złożyć wniosku o zwrot podatku, zaś K. , jako płatnik podatku, nie może wnioskować o jego zwrot tego podatku. Spółka nie może więc odzyskać zapłaconego nienależnie podatku VAT. K. podatek wpłacił do właściwego Urzędu. Nie zachodzi w sprawie ryzyko utraty wpływów podatkowych przez państwo członkowskie, nie można bowiem dłużnikowi i stronie zarzucić ani oszustwa, ani nadużycia,

Ponadto zauważyła, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania nie może być brak podstawy prawnej w prawie krajowym do wniesienia przez nią wniosku i wszczęcia postępowania w tej sprawie. Spółka nie miała i nie ma żadnych środków prawnych, aby wymóc na dłużniku złożenie wniosku o zwrot wpłaconego podatku VAT, który okazał się nienależny. Ponadto w stosunku do dostawcy nieruchomości, było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które nie zakończyło się uregulowaniem wszystkich należności wobec jego wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego, z uwagi na brak wystarczającej masy majątkowej. M. P. po nabyciu nieruchomości przez spółkę nie prowadził działalności, nie pracował i ma duże długi, zatem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku jest niemożliwe. Organ podatkowy nie zweryfikował, czy faktycznie - jak twierdzi odzyskanie przez spółkę kwoty równej podatkowi VAT zapłaconej dostawcy nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, lub czy spółka przedwcześnie założyła, że dochodzenie zwrotu podatku od dostawcy nieruchomości będzie bezskuteczne.

Ponadto również wyrok TSUE w sprawie C-397/21 jest kolejnym wyrokiem, w którym Trybunał tak wyraźnie odnosi się do zasad statuujących system VAT w kontekście procesu odzyskiwania przez nabywcę zwrotu VAT. W wyroku w sprawie C-691/17 Trybunał uznał, że brak faktycznego uzyskania zwrotu podatku, np. w wyniku problemów finansowych podatnika, jest również przesłaną do dokonania zwrotu nabywcy towaru w trybie szczególnym, jaki jest bezpośredni zwrot podatku dokonany przez organ podatkowy na rzecz nabywcy towaru.

Strona podkreśliła, że przedmiotem sprawy nie jest zasadność wniosku i prawo spółki do zwrotu podatku od towarów i usług, tylko czy wniosek spółki może być podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Bezspornie wniosek spółki był podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ organ odwoławczy w zaskarżony postępowaniu przytaczał argumenty, które powinny być zbadane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto postępowanie organu narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia niezgodnego z dyrektywą 112, ww. wyrokami TSUE i przepisami Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ocena zasadności i prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

Na wstępie poniższych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w powyższym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Zawarte ww. przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Przypomnieć należy, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do żądania strony. Przepis ten ustanawia przeszkodę formalną do rozpoznania takiego żądania. Jeżeli zatem organ wydając postanowienie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasadności żądania, już tylko takim działaniem narusza ww. normę w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem narusza prawo strony do sądu w warstwie merytorycznej (prawnopodatkowej).

W niniejszej sprawie taka okoliczność właśnie zaistniała. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i organ odwoławczy pomimo, że odmówiły wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanych postanowieniach merytorycznie odniosły się do zasadność wniosku i prawa skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług. W skarżonym rozstrzygnięciu przeprowadzono szeroki wywód, który obejmował wykładnię przepisów u.p.t.u., Ordynacji podatkowej czy ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług w istocie sprowadzający się do rozsądzenia czy skarżąca miała prawo wystąpić o zwrotu podatku.

Tymczasem - jak stwierdził w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r. o sygn. akt I GSK 1773/15 - w przepisie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się powoływany przez organ brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Ponadto Dyrektor IAS przeprowadził obszerną analizę orzeczenia TSUE z 13 października 2019 r. C-397-21, podkreślając odmienność stanów faktycznych opisanego w tym wyroku i dotyczącego spółki. Na tej podstawie sformułował stanowisko, że w badanej sprawie prawo krajowe daje skarżącej możliwość wystąpienia przeciwko właścicielowi nieruchomości przez nią nabytej na drogę postępowania cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia, a jednocześnie uniemożliwia obecnie dochodzenie zwrotu od organów podatkowych kwoty równej podatkowi VAT zapłaconego przez jej kontrahenta. Ponadto stwierdził, że odzyskanie przez skarżącą kwoty równej podatkowi VAT zapłaconej dostawcy nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby spółka podjęła jakiekolwiek czynności wobec dłużnika w celu odzyskania nienależnie zapłaconego podatku VAT, gdyż nie przedłożono żadnych dokumentów. W związku z powyższym stwierdził, że ww. wyrok nie stanowi podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego bowiem stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy z tym przedstawionym w wyroku TSUE - skarżąca nie udowodniła, że odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku VAT jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zarzucił skarżącej, że nie podjęła żadnych działań wobec swojego kontrahenta, przedwcześnie zakładając o braku skuteczności tych działań.

Przywołane stwierdzenia wskazują na sprzeczność w argumentacji organu, na co w skardze zasadnie zwróciła uwagę spółka. Z jednej strony organ odmówił jej wszczęcia postępowania, co stanowi rozstrzygnięcie jedynie formalne, a z drugiej strony zwrócił uwagę na konieczność weryfikacji czy odzyskanie przez spółkę kwoty równej podatkowi VAT zapłaconej dostawcy nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione i pod tym kontem dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro zatem Dyrektor IAS dostrzegł konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i je choćby w częściowym zakresie prowadził, to nie mógł następnie odmówić wszczęcia prowadzonego już merytorycznie postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem pozbawianie strony możliwości rozpatrzenia sprawy w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Tym samym decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygniecie na tej podstawie jest wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011, a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Ol 184/17). Ponadto, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 9 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 591/17, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego.

W badanej sprawie nie ma wątpliwości, że organy dokonywały procesu wykładni przepisów prawa, w tym regulacji unijnej zawartej w dyrektywie 2006/112/WE, jak również przeprowadziły analizę stanowiska TSUE zawartego w wyroku C-397/21 w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez nie w prowadzonym postępowaniu. W istocie już organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem postanowienia odmawiającego wszczęcia takiego postępowania, a organ odwoławczy kolejnym postanowieniem utrzymał je w mocy. Taki stan rzeczy - zdaniem Sądu - nastąpił wbrew regulacji z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało jednoczesnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).