Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 4/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Piekoszów z dnia 20 listopada 2023 r. nr FN.3120.16.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy Piekoszów wydał 20 listopada 2023 r. interpretację indywidualną nr FN.3120.16.2023 w związku z wnioskiem złożonym przez S. S. (spółka) w sprawie zastosowania przepisu

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2022 poz. 1452) dalej "u.p.o.l.",

w której stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytań nr 2 i 6 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5, jest prawidłowe.

Opisując stan faktyczny we wniosku spółka wskazała, że prowadzi na terenie gminy P. działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowni fotowoltaicznej (przedmiot przeważającej działalności - PKD 35.11,Z-,.Wytwarzanie energii elektrycznej"). W ramach prowadzonej działalności spółka samodzielnie wytwarza energię elektryczną i sprzedaje ją do sieci energetycznej. Wnioskodawca prowadzi tę działalność gospodarczą na nieruchomości rolnej o numerze 91, numer obrębu 0011, położonej na terenie miejscowości M., gmina P., której znajdują się m.in.: Panele fotowoltaiczne z inwerterami, Metalowa konstrukcja wsporcza, podtrzymująca panele fotowoltaiczne i inwertery, Instalacje kablowe, Wolnostojące słupy z zamontowanymi kamerami CCTV, Stacja transformatorowa, Metalowe ogrodzenie. Wnioskodawca jest dzierżawcą ww. nieruchomości (nieruchomość jest dzierżawiona od osoby fizycznej). Należąca do wnioskodawcy farma fotowoltaiczna składa się z zespołów modułów wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zamiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny.

Panele fotowoltaiczne jako całość stanowią elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Panele te połączone są z gruntem dwoma bądź trzema stalowymi słupkami , do których przymocowana jest konstrukcja wsporcza. Stalowe słupki wbite są w ziemię na głębokości co najmniej 1,5 m. Słupki są wbijane w ziemię przy użyciu specjalnej maszyny, tak zwanego kafara. Montaż stalowych słupków odbywa się bez użycia betonu czy innego środka utwardzającego. Liczba słupków uzależniona jest od modelu panelu fotowoltaicznego. Do wbitych w ziemię słupków przymocowana jest w dalszej kolejności stalowa konstrukcja wsporcza. Konstrukcja wsporcza łączona jest ze słupkami za pomocą elementów montażowych, w szczególności za pomocą śrub. Do przymocowanej do słupków konstrukcji wsporczej następnie przytwierdzone są same panele fotowoltaiczne oraz inwertery. Panele oraz inwertery nie są przymocowane na stałe. Są przytwierdzone do konstrukcji wsporczej śrubami, tak żeby łatwo można było ewentualnie wymienić uszkodzone lub zużyte panele. Panele fotowoltaiczne połączone są z inwerterami fotowoltaicznymi, do .których wytwarzana energia elektryczna przekazywana jest za pomocą podziemnych połączeń kablowych. Z kolei od inwerterów fotowoltaicznych energia elektryczna przesyłana jest połączeniami kablowymi do stacji.

Okablowanie poszczególnych paneli fotowoltaicznych biegnie do jednego, zazwyczaj środkowego, panelu fotowoltaicznego. Następnie, od tego panelu fotowoltaicznego wyprowadzone jest okablowanie, które biegnie do inwertera fotowoltaicznego. W dalszej kolejności przetworzona energia elektryczna wraz

z informacjami, przekazywane są za pomocą kabli podziemnych od inwertera fotowoltaicznego do stacji transformatorowej. Kable łączące zarówno panele fotowoltaiczne z inwerterami jak i inwertery ze stacją transformatorową położone są w peszlach, które mają na celu ich zabezpieczenie przed działaniem czynników zewnętrznych.

Słupy wolnostojące. Na terenie , na którym znajdują się panele fotowoltaiczne posadowione są również słupy, do których przymocowane są różne urządzenia,

w szczególności kamery CCTV te, podobnie jak w przypadku słupków do konstrukcji wsporczej paneli fotowoltaicznych, wbijane są w ziemię przy użyciu specjalnej maszyny (kafara), a ich montaż dokonywany jest bez użycia środków utwardzających, takich jak np. beton.

Stacja transformatorowa to konstrukcja betonowa, która posiada podłogę, ściany, dach, drzwi wejściowe. Zarówno podłoga jak i ściany czy dach stacji transformatorowej wykonane są z betonu. Wewnątrz stacji transformatorowej znajdują się urządzenia elektroenergetyczne. Stacja transformatorowa jest prefabrykowana, na miejsce jej posadowienia przywożona jest w całości. Montaż stacji transformatorowej polega na przygotowaniu wykopu o głębokości około 90 cm. Do tak przygotowanego wykopu , za pomocą dźwigu, opuszczana jest cała stacja transformatorowa. Do posadowienia stacji transformatorowej nie są wykorzystywane dodatkowe słupy , dybie czy środki utwardzające, jak np. beton. Stacja jest tylko zagłębiona w całości na 90 cm w ziemi. Po jej posadowieniu w wykopie, wykop jest zasypywany, co kończy montaż stacji

Nieruchomość, na której znajdują się wszystkie wyżej opisane konstrukcje ogrodzona jest metalową siatką przymocowaną do metalowych słupków. Siatka przymocowana jest do słupków śrubami. Siatka najczęściej ma postać gotowych paneli zgrzewanej siatki, przykręconych do dwóch słupów ogrodzeniowych. Słupy, do których przymocowana jest siatka ogrodzeniowa, wbite są w ziemię, na głębokość zapewniającą stabilność całej konstrukcji. Do montażu tych słupów nie są wykorzystywane żadne środki budowlane. Na farmie fotowoltaicznej co do zasady unika się używania środków utwardzających, takich jak np. beton. Wynika to między innymi z wydawanych decyzji środowiskowych, zgodnie z którymi farma fotowoltaiczna ma zachować odpowiedni poziom powierzchni biologicznie czynnej.

Z tego względu ogrodzenie otaczające nieruchomość należącą do spółki pozbawione jest podmurówki. Farma fotowoltaiczna ma w możliwie niskim stopniu ingerować

w środowisko, teren farmy nie może stanowić przeszkody w przemieszczaniu się małych zwierząt żyjących w obszarze nieruchomości rolnej wnioskodawcy.

Według wnioskodawcy poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej, które są posadowione na gruncie nie są z nim połączone w sposób trwały.

W związku z powyższym zadano pytania czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, według którego:

1. podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu na którym jest posadowiona farma fotowoltaiczna jest jej właściciel - osoba fizyczna, natomiast wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posadowionej na nieruchomości farmy fotowoltaicznej?

2. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie farmy fotowoltaicznej, będą wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, do których zamontowana jest konstrukcja wsporcza paneli fotowoltaicznych oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie farmy fotowoltaicznej, nie będzie konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne, inwertery oraz żaden inny element, poza stalowymi słupami wbitymi w ziemię?

3. kable łączące panele fotowoltaiczne z inwerterami fotowoltaicznymi oraz inwertery fotowoltaiczne ze stacją transformatorową nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

4. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie słupów do montowania kamer, będą wyłącznie wbite w ziemię wolnostojące słupy, natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą urządzenia przymocowane do tych słupów?

5. stacja transformatorowa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie stacji transformatorowej nie będą urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji transformatorowej?

6. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie ogrodzenia będą wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, do których zamontowana jest metalowa siatka ogrodzeniowa oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie metalowa siatka ogrodzeniowa, przymocowana do wbitych w ziemię stalowych słupków?

Uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 organ wskazał na definicję budowli uregulowaną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Z jej treści wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Ustawodawca definiując budowlę w u.p.o.l. odsyła do określonych pojęć uregulowanych w prawie budowlanym. Katalog obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, na potrzeby opodatkowania, należy uznać za zamknięty. A zatem pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazane w powyższym katalogu budowle są również budowlami

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Należy jednak zauważyć, że wymienione obiekty budowlane uznane za budowle są pojemne, w tym sensie, że większość z obiektów wymienionych w tym przepisie obejmuje swoim zakresem wiele rzeczy. Doskonałym tego przykładem są sieci techniczne. Bezpośrednio w art. 3 pkt 3 prawodawca nie wymienia ich poszczególnych rodzajów. Wystarczy jednak sięgnąć do załącznika do ustawy Prawno budowlane aby stwierdzić, że sieci techniczne to sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Zaprezentowany przykład dowodzi, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy. Każda tych sieci stanowi odrębną kategorię budowli podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przytoczony przykład nie jest odosobniony. Warto chociażby zwrócić uwagę na budowle sportowe. Pojęcie to obejmuje swym zakresem wiele obiektów, np. stadiony, skocznie, itp. W katalogu budowli w prawie budowlanym (art. 3 pkt 3), jak i w załączniku do tej ustawy nie są bezpośrednio z nazwy wymienione panele fotowoltaiczne, konstrukcje wsporcze czy słupy stalowe. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przepisie tym ustawodawca wymienia części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń).

W przypadku paneli fotowoltaicznych, jak i slupów stalowych oraz konstrukcji wsporczych za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznać wyłącznie ich części budowlane, tj. slupy stalowe i konstrukcje wsporcze na których zamocowane są panele fotowoltaiczne. Panele fotowoltaiczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaprezentowana wykładnia terminu budowla akceptowana jest w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r. (I SA/Gd 1071/22, LEX nr 3503661) Sąd uznał, że budowa paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmują też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną w postaci stołów wsporczych. Te elementy,

w przeciwieństwie do samych paneli, tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2018 r. (II FSK 1275/18).

Uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 6 organ wskazał, że odrębną kategorią budowli w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., niebędącą jednocześnie budowlą o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest urządzenie budowlane. Urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,

w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Podobnie jak w przypadku budowli przepisy prawa budowlanego zawierają przykładowy katalog urządzeń technicznych uznanych za urządzenia budowlane. Cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje ich związanie

z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Przyjąć więc trzeba, że urządzenia budowlane pełnią funkcję pomocniczą (akcesoryjną) względem obiektu budowlanego (budynku, budowli). Mają one na celu umożliwić wykorzystanie obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. Inaczej to ujmując, urządzenie budowlane to urządzenie spełniające łącznie następujące cechy: jest to urządzenie techniczne związane

z obiektem budowlanym i urządzenie to zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. są zatem takie urządzenia techniczne jak: ogrodzenia wraz z bramą wjazdową, przyłącza czy też przydomowe oczyszczalnie ścieków. Prawodawca nie definiuje pojęcia ogrodzenia. Z tych też powodów należy sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego ogrodzenie to, co ogradza jakiś teren, np. płot, parkan, mur. W tym kontekście nie ma najmniejszych wątpliwości, że ogrodzenie to nie tylko same stalowe słupki ale również siatka. Brak jest racjonalnych powodów aby pojęcie ogrodzenia ograniczać tylko do samych słupków. Słupki są tylko częścią ogrodzenia a nie ogrodzeniem. Ogrodzenie to urządzenie budowlane

w skład którego wchodzą słupki stalowe, siatka ogrodzeniowa, brama wjazdowa, itp. W ocenie organu podatkowe przedmiotem opodatkowania jest ogrodzenie jako urządzenie budowlane (budowla).

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał zaprezentowane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań nr 2 i nr 6. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, do których zamontowana jest konstrukcja wsporcza paneli, ale także konstrukcja wsporcza oraz że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem nie są wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, ale również siatka ogrodzeniowa zamontowana do słupów ogrodzeniowych;

2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - powołanego w treści tego wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez spółkę w złożonym wniosku; poprzez zawarcie w wydanej interpretacji lakonicznego, niejednoznacznego stanowiska co do zapytań strony przedstawionych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; brak odniesienia się do okoliczności przedstawionych przez podatnika w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; ujęcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji okoliczności, które nie były wskazane przez podatnika w złożonym wniosku o interpretację.

W ocenie skarżącej "konstrukcja wsporcza" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani urządzeń technicznych związanych z obiektami budowlanym nie została wymieniona konstrukcja wsporcza. Zatem ocena kwalifikacji konstrukcji wsporczej powinna zostać dokonana w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Sporny element nie zostały wybudowany, lecz zamontowany. Nie wymaga również pozwolenia na budowę. Element ten powstał w procesie produkcyjnym, odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji tego typu konstrukcji. Transport konstrukcji wsporczej na miejsce oraz zamocowanie jej do części budowlanej, stalowych słupów wbitych w ziemię nie zmienia statusu tego elementu na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Z uwagi na fakt, że konstrukcja wsporcza nie powstaje w procesie budowlanym, ani też nie jest trwale związana z częścią budowlaną, stalowymi słupami wbitymi w ziemię (jest do nich przymocowana w sposób pozwalający na demontaż bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowi ona obiektu budowlanego

w rozumieniu ustawy Prawa budowlanego, jak również nie spełnia definicji budowli

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie została wzniesiona w ramach procesu budowlanego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku - słupy te wbite są w ziemię na głębokość co najmniej 1,5 m, ich wbijanie odbywa się przy użyciu maszyny dedykowanej do tego typu prac. Do umiejscowionych w ziemi słupów, przy pomocy elementów montażowych - śrub - przymocowywana jest konstrukcja wsporcza (omawiane połączenie nie jest trwałe). Omawiane połączenie nie jest połączeniem stałym, ww. element jest przytwierdzony do konstrukcji wsporczej śrubami. Ww. połączenie umożliwia szybką i łatwą wymianę uszkodzonego panelu. Zatem - jedynym elementem trwale połączonym z gruntem są słupy metalowe. Pozostały, omówiony powyżej elementy połączony jest ze słupami stalowymi w sposób nietrwały, umożliwiający szybki demontaż i możliwość wymiany na nowy element. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie

w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W ocenie skarżącej ponadto za budowle powinny zostać uznane jedynie elementy ogrodzenia w postaci stalowych słupów. Metalowa siatka nie jest w żaden sposób trwale związana z gruntem. Prawo budowlane w art. 3 definiuje natomiast obiekt budowlany w następujący sposób: należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Sporny element nie zostały wybudowany, lecz zamontowany. Nie wymaga również pozwolenia na budowę. Element ten powstał w procesie produkcyjnym, odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji tego typu siatek ogrodzeniowych. Transport siatki ogrodzeniowej na miejsce oraz zamocowanie jej do części budowlanej, stalowych słupów połączonych trwale z gruntem nie zmiana statusu tego elementu na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Z uwagi na fakt, że siatka ogrodzeniowa nie powstaje w procesie budowlanym, ani też nie jest trwale związana z częścią budowlaną, stalowymi słupami (jest do nich przymocowana w sposób pozwalający na demontaż bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowi ona obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawa budowlanego, jak również nie spełnia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie została wzniesiona

w ramach procesu budowlanego.

W ocenie skarżącej, częściowe uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Organ w sposób wielce lakoniczny, miejscami niejasny uzasadnił rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. Organ nie odniósł się również w żaden sposób do zaprezentowanej przez stronę argumentacji w uzasadnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również do stanu faktycznego opisanego w omawianym wniosku całkowicie je "ignorując". W ocenie skarżącej wywód organu zawarty w skarżonej interpretacji bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Rolą organu jest bowiem wskazanie, dlaczego w świetle powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów pogląd podatnika jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy, czego w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zabrakło. Organ

w części, w której uznał, że interpretacja jest nieprawidłowa, zaprezentował

w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyroki, które dotyczyły zupełnie innych części farm fotowoltaicznych, pomijając w ten sposób obszerne i wyczerpujące opisanie przez skarżącą stanu faktycznego spornych elementów farmy fotowoltaicznej. Na podstawie skarżonej interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego

w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które strona przedstawiła we wniosku.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ, przy uzasadnieniu stanowiska zajętego w sprawie "rozbudował" opisany stan faktyczny poprzez odwołanie się do twierdzeń niezawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Przykładowo: w interpretacji wskazano, że "za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznać wyłącznie ich części budowlane, tj. słupy i konstrukcje wsporcze na których zamocowane są panele fotowoltaiczne" - w rozpoznawanym stanie faktycznym konstrukcje wsporcze nie są częścią budowlaną farmy fotowoltaicznej. We wniosku wskazano, że: "Stalowe słupki wbite są w ziemię na głębokość co najmniej 1,5 m. Słupki są wbijane w ziemię przy użyciu specjalnej maszyny, tak zwanego kafara. Montaż stalowych słupków odbywa się bez użycia betonu czy innego środka utwardzającego." natomiast w uzasadnieniu wydanej interpretacji interpretator podniósł, że: Jednakże części te nie ograniczają się do samych fundamentów" -w rozpoznawanym stanie faktycznym stalowe słupy nie posiadają fundamentów. W efekcie zmodyfikowania przez organ interpretacyjny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadnienie zawarte w skarżonej interpretacji narusza przepisy prawa.

Skarżąca wskazała, że w sentencji skarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że: "stwierdza, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w indywidualnej sprawie podatnika".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności zaskarżonej interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 247/23, sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrz Miasta i Gminy Piekoszów z 22 marca 2023 r. Sąd wskazał m.in., że uzasadnienie skarżonej interpretacji nie spełnia wymagań

z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tym samym akt ten nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Organ nie powołał znajdujących w sprawie zastosowanie – ze względu na przedstawiony stan faktyczny - przepisów prawa materialnego. Nie dokonał wykładni prawa w kontekście postawionych pytań we wniosku

i przedstawionego w nim stanowiska prawnego spółki. Nie odniósł się do argumentacji prawnej skarżącego zawartej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ lakonicznie i nieprecyzyjnie wypowiedział się w uzasadnieniu interpretacji odnośnie do zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę, które jednak wymagają pogłębionej i wszechstronnej analizy przepisów prawa i rodzą rozbieżności w judykaturze. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej trudno jednoznacznie stwierdzić, jak organ ocenia stanowisko wnioskodawcy - jako prawidłowe czy też jako nieprawidłowe - odnośnie do każdego

z postawionych pytań, zważywszy na sposób sformułowania tej oceny. Sąd wskazał, że ze względu na to, że sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Sąd zobowiązał organ do dokonania oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną interpretację zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd stwierdził, że organ wypełnił przedstawione wyżej zalecenia sądu.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem sądu organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku w zaskarżonym zakresie za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy z powołaniem się na orzecznictwo, dokonując ich wykładni. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do wszystkich powołanych przez niego twierdzeń i argumentów (lecz jedynie istotnych dla interpretacji) oraz orzecznictwa.

Zdaniem sądu organ dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy. Skarżąca uzyskała rzetelną i pełną informację o jej sytuacji prawnopodatkowej w przedstawionym stanie faktycznym

w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych przez nią we wniosku elementów elektrowni fotowoltaicznej.

To, że skarżąca odmiennie interpretuje przepisy, o których interpretację wystąpiła do uprawnionego organu i że wydana interpretacja nie spełnia jej oczekiwań samo w sobie nie powoduje, że interpretacja ta winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Spór interpretacyjny jaki występuje na tle rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konstrukcji wsporczej dla paneli fotowoltaicznych, przymocowanej do stalowych słupków wbitych w ziemię oraz ogrodzenia elektrowni fotowoltaicznej.

Zdaniem organu konstrukcja wsporcza, jak i stalowe słupki, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako części budowlane urządzenia technicznego jakim jest panel fotowoltaiczny czyli jako budowla na podstawie

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W ocenie skarżącej natomiast konstrukcja wsporcza nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie została wymieniona w katalogu obiektów budowlanych, ani urządzeń technicznych związanych z obiektami budowlanymi. Nie jest zatem częścią budowlaną. Część ta nie została bowiem wzniesiona w ramach procesu budowlanego, lecz została zamontowana i nie jest trwale związana z częścią budowlaną jaką są stalowe słupy wbite w ziemię. Jedynym elementem połączonym

z gruntem są słupy stalowe.

Zdaniem organu ponadto przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest również ogrodzenie elektrowni fotowoltaicznej jako budowla

w postaci urządzenia budowlanego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W opinii spółki z kolei przedmiotem opodatkowania w tym zakresie będą wyłącznie słupy metalowe wbite w ziemię, do których zamontowana jest metalowa siatka ogrodzeniowa. Siatka metalowa nie stanowi natomiast przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie jest w żaden sposób związana z gruntem. Sporny element nie został wybudowany, lecz zamontowany.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie kwalifikacji

i w konsekwencji opodatkowania zarówno konstrukcji wsporczej, jak i ogrodzenia jako budowli w postaci odpowiednio części budowlanej urządzenia technicznego – panela fotowoltaicznego i urządzenia budowlanego.

Tak zakreślony przedmiot sporu wymaga powołania wymienionych wyżej regulacji ustawy o podatku od nieruchomości i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei definicję budowli zawiera

art. 3 pkt 3 tej ostatniej ustawy. W świetle tego przepisu przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawa Prawo budowlane zawiera ponadto w art. 3 pkt 9 definicję urządzenia budowlanego. Zgodnie z tą definicją urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W zakresie kwalifikacji jako części budowlanej urządzenia technicznego - konstrukcji wsporczej należy wskazać, że brak jest ustawowej definicji części budowlanej. Aby uznać taką część za budowlę niewątpliwie jednak musi ona stanowić odrębną pod względem technicznym część przedmiotów składających się na całość użytkową oraz być częścią obiektu spełniającego definicję obiektu budowlanego co oznacza, że część ta powinna być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Konstrukcja wsporcza opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spełnia wyżej wymienione cechy. Konstrukcja wsporcza wraz ze słupami tworzy bowiem całość i to nie tyko użytkową jako system mocowania paneli fotowoltaicznych, ale również całość techniczną. Oba elementy wykonane są z tego samego materiału budowlanego – stali. Nie można przy tym wykluczyć, że każda

z tych części może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystana będzie mogła służyć określonemu celowi. Powyższe potwierdza przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1275/18, w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że "samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowalna

w postaci systemu mocowania ogniwa". W związku z powyższym dla kwalifikacji spornej części jako budowli w postaci części budowlanej nie ma okoliczność, że nie została, jak tego chce skarżąca, "wzniesiona" w procesie budowlanym wymagającym pozwolenia na budowę oraz że nie jest trwale związana ze słupami metalowymi.

Nie ma natomiast żadnych podstaw aby w zakresie opodatkowania ogrodzenia elektrowni fotowoltaicznej rozdzielać, jak sugeruje skarżąca, części tej budowli na opodatkowane (stalowe słupy) oraz nieopodatkowane (metalowa siatka rozciągnięta pomiędzy słupami). Przywołany wyżej przepis art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wprost wymienia jako przykład budowli w postaci urządzenia budowlanego ogrodzenie. Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym jednak tylko

w pewnych, określonych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane warunkach

i okolicznościach. Kwalifikacja taka jest bowiem dopuszczalna wtedy tylko, gdy ogrodzenie jest związane z obiektem budowlanym i jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z niego. Przepisy prawa budowlanego traktują ogrodzenie jako urządzenie budowlane tylko pod warunkiem istnienia pewnego związku

o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym

w stosunku do niego rolę służebną. Zdaniem sądu przyjąć należy, że ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym, związanym

z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ale jest też budowlą

w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy, wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego.

Jakkolwiek ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji ogrodzenia, jednak w potocznym rozumieniu chodzi niewątpliwie o oddzielenie działki od innych terenów, stanowiące barierę komunikacyjną. Zgodnie zaś z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego (por. S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 180) pod pojęciem "ogrodzenie" należy rozumieć: "to, co ogradza jakiś teren, np. płot, parkan, mur". Niewątpliwie "ogrodzenie" powinno stanowić urządzenie mające na celu ochronę obiektu budowlanego przed dostępem np. osób trzecich czy zwierząt. Z tego punktu widzenia wymagania takiego urządzenia spełnia zarówno płot składający się z elementów drewnianych czy z siatki metalowej. Ogrodzenie zatem to nie tylko same stalowe słupki ale również siatka.

Ze stany faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że ogrodzenie, którego dotyczy pytanie jest urządzeniem budowlanym, spełnia bowiem wobec głównego obiektu jakim jest elektrownia fotowoltaiczna rolę służebną, jest z nim funkcjonalnie powiązania. Wobec powyższego stanowisko organu nie podważa argumentacja skarżącej dotycząca sposobu zbudowania ogrodzenia (brak użycia betonu, brak podmurówki).

Podsumowując zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jaki przepisów prawa materialnego są niezasadne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ujęcia w uzasadnieniu wydanej interpretacji okoliczności, które nie były wskazane przez podatnika w złożonym wniosku o interpretację. Nie stanowi bowiem, jak twierdzi skarżąca, rozszerzenia stanu faktycznego zakwalifikowanie przez organ konstrukcji wsporczej jako części budowlanej. W tym zakresie stanowisko skarżącej nie jest bowiem elementem stanu faktycznego i podlega ocenie organu w kontekście zadanego pytania, co wynika

z istoty postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Nie stanowi również rozszerzenia stanu faktycznego zdanie "Jednakże części te nie ograniczają się do samych fundamentów" podczas gdy skarżąca wskazywała, że montaż stalowych słupków odbywa się bez użycia betonu czy innego środka utwardzającego. Zdanie to stanowi bowiem fragment przywołanego przez organ wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/22.

Sąd zauważył ponadto pewne niedoskonałości redakcyjne zaskarżonego aktu jak wskazanie przez organ, że wniosek dotyczył wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy błąd świadczy o niechlujności organu administracji publicznej, nie ma jednak charakteru istotnego (nie ma wątpliwości, że interpretacja dotyczy zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), dyskwalifikującego zaskarżony akt.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.