Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 928/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 928/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi A. L.- J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] ustalił wobec A. L.-J. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym S.P. w wysokości 28.847,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła po ustaleniu, że Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 7.03.2007r. sygn. akt I Ns 437/06/K stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 24.02.2006r. S.P. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 16.01.2006r. nabyła wprost w całości A.L.. Zgodnie z zeznaniem podatkowym (SD-3) złożonym w dniu 11.02.2008r. do spadku należą:

- nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, objęta [...] i [...], o łącznej wartości 610.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - 518.000 zł,

- samochód osobowy o wartości 4.000,00 zł,

- wyposażenie domu o wartości 7.000,00 zł.

Jako długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wymieniono:

- roszczenie o zachowek w wysokości 660.000,00 zł,

- koszty pogrzebu w kwocie 5.433,14 zł.

W toku postępowania podatkowego wartość nieruchomości na wezwanie pracownika Urzędu Skarbowego Odwołująca podwyższona została do wysokości 670.800,00 zł, stąd do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku w łącznej kwocie 681.800,00 zł.

Po odliczeniu obciążających spadek długów i ciężarów w łącznej kwocie 526.499,00 zł oraz po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla III grupy podatkowej, tj. 4.902 zł, ustalono podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. P. w wysokości 28.847,00 zł.

Od w/w decyzji odwołanie złożyła A. L.-J zarzucając naruszenie art. 7 ust 3. ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż koszty postępowania sądowego w sprawie o ustalenie istnienia zachowku nie są zaliczane do długów spadkowych oraz art. 1008 w zw. z art. 991 kodeksu cywilnego poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie poniósł kosztów postępowania w sprawie o zapłatę zachowku (roszczenia o wypłatę zachowku), a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 w./cyt. ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto podatniczka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt o sygn. IC 417/07 - Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny, I ACa 1074/09 - Sąd Apelacyjny w K. Wydział I Cywilny, oraz IIICSK 208/10 Sąd Najwyższy dla wykazania, że przepisy art. 1008 K.c. w zw. z art. 991 K.c. mają zastosowanie w mniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1.01.2007r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów w myśl art. 7 ust. 3 w/cyt ustawy zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców obciążając aktywa tworzące spadek i rodzą po stronie spadkobierców zmarłego obowiązek ich uregulowania. W myśl § 3 cyt przepisu do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej (tj. Księga czwarta -Spadki).

Z powyższego wynika, iż do długów spadkowych powstających po otwarciu spadku należą m. in. koszty postępowania spadkowego.

Zgodnie zaś z przepisami k.p.c. kosztami takimi są w szczególności takie koszty jak : koszty zabezpieczenia spadku, spisu inwentarza , ogłoszenia testamentu, przesłuchania świadków testamentu ustnego, powołanie wykonawcy testamentu, zarządu majątkiem spadkowym i wynagrodzenie wykonawcy testamentu i kuratora spadku. O ile racjonalne jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznanie za koszty postępowania spadkowego kwoty opłaty sądowej wnoszonej na poczet postępowania o stwierdzenie nabycia praw do spadku, ewentualnie poniesione koszty zastępstwa procesowego w zakresie tegoż postępowania, to uznanie za koszt postępowania spadkowego wydatków poniesionych w postępowaniu procesowym o zapłatę zachowku jest nieuzasadnione.

Postępowanie spadkowe obejmuje sprawy z zakresu prawa spadkowego rozpoznawane w trybie postępowania nieprocesowego, wymienione w Dziale IV (Księga druga, Tytuł II) Kodeksu postępowania cywilnego. Do właściwości rzeczowej sądów rejonowych należą także rozpoznawane w trybie nieprocesowym (art. 507) sprawy określone w art. 1108, 1109 oraz art. 1139-1142. (...) Pozostałe sprawy spadkowe - w myśl zasady wymienionej w art. 13 § 1 k.p.c. sąd rozpoznaje w procesie. Do nich należą w szczególności sprawy: o uznanie spadkobiercy za niegodnego (art. 928 § 1 k.c.), o wykonanie zapisu lub polecenia (art. 970, 985 k.c.), o zachowek (art. 991 k.c.), o wydanie spadku (art. 1029 k.c.), sprawy o zapłatę długu spadkowego (art. 1030 - 1034 k.c.) oraz wynikające z umów dotyczących spadku (art. 1047 - 1057 k.c.).

W związku z powyższym, choć wynik postępowania w sprawie o zachowek miał istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia, to jednak koszty tego postępowania nie mogą być uznane za długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez A. L.-J. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż koszty postępowania sądowego w sprawie o uznanie wydziedziczenia testamentowego za bezskuteczne nie są zaliczane do długów spadkowych oraz poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie kosztów w sprawach rozpoznawanych w trybie postępowania nieprocesowego pomimo braku takiej regulacji w obowiązujących przepisach prawa,

- art. 1008 w zw. z art. 991 kc poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie poniósł kosztów postępowania w sprawie spadkowej, oraz

- art. 420 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika i zasady zakazującej stosowania profiskalnej analogii.

W uzasadnieniu wskazano, że skoro skarżąca była spadkobiercą testamentowym, a rozrządzenie testamentowe zawierało również postanowienie o pozbawieniu zachowku, to poniesione przez nią koszty postępowania w sprawie o obalenie wydziedziczenia (z powództwa o zapłatę zachowku) powinny być zaliczone do długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą dotychczasową argumentację .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( u. p.s.d ) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozumieniu tego przepisu ciężarem spadku jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika z kolei , że do ciężarów spadku zaliczono również koszty ponoszone po chwili nabycia spadku, między innymi koszty postępowania spadkowego. Treść przywołanego przepisu powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. (tak : NSA w Lublinie w wyroku z 26.01.2001r. , sygn. akt I SA/Lu 1257/99) Ścisłe odczytanie powyższego przepisu wyklucza uznanie za ciężar spadku kosztów poniesionych w związku z postępowaniem sądowym w sprawie o zapłatę zachowku , bowiem postępowanie to nie dotyczy w sensie ścisłym sprawy z zakresu prawa spadkowego, choć niewątpliwie może rzutować na kwestie dziedziczenia. Nie kontestując w najmniejszym choćby zakresie przywołanego w skardze dorobku przedstawicieli doktryny prawa cywilnego , dotyczącego instytucji wydziedziczenia i jej wpływu na istnienie zachowku podnieść należy , że poglądy te pozostają w zupełnie nieadekwatnym związku z wiodącą dla sprawy kwestią zaliczenia do ciężarów spadku wskazywanych przez skarżącą kosztów. Te bowiem , aby stanowiły ów ciężar , muszą mieścić się w zakresie pojęciowym odpowiadającym ścisłej wykładni normatywnej. Punktem odniesienia dla zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów postępowania spadkowego stać się musi przywołanie ustawowego zakresu terminu "postępowanie spadkowe" , określonego w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.), jako akcie prawnym kompleksowo go regulującym. I tak, rodzaje postępowań sądowych z zakresu prawa spadkowego określa dział czwarty tytułu drugiego księgi drugiej k.p.c. , wymieniając: zabezpieczenie spadku i spis inwentarza (rozdział 1), przyjęcie lub odrzucenie spadku (rozdział 2), ogłoszenie testamentu (rozdział 3), wyjawienie przedmiotów spadkowych (rozdział 4), przesłuchanie świadków testamentu ustnego (rozdział 5), sprawy dotyczące wykonawcy testamentu (rozdział 6), zarząd spadku nieobjętego (rozdział 7), stwierdzenie nabycia spadku (rozdział 8) , dział spadku (rozdział 9) oraz inne sprawy spadkowe, jak uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku albo zwolnienie wykonawcy testamentu (rozdział 10). Tylko zatem w zakresie tych postępowań sądowych w sprawach z zakresu prawa spadkowego, stosowne koszty są kosztami postępowania spadkowego w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Za konkluzją taką przemawia literalne brzmienie przywołanych wyżej przepisów i ich językowa już tylko wykładnia. Wobec powyższego nie doszło do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa , tak w aspekcie procesowym , jak i prawnomaterialnym , co skutkować musi oddaleniem skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.