Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 730/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] A. W., M. W. spółka jawna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 20 lipca 2022 r. udzielił [...] Spółka Jawna w R. (dalej także: "Spółka", "skarżący", "wnioskodawcy") interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działalności wytwórczej podatkiem ryczałtowym od przychodów ewidencjonowanych.

W dniu 25 kwietnia 2022r. A. W. i M. W. - wspólnicy spółki jawnej [...] Spółka Jawna wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiony został następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej zarejestrowanej pod nazwą: "[...] Spółka Jawna". Posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") i od 1 stycznia 2022 r. z tytułu dochodów osiąganych

w ramach Spółki rozliczają się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa o ryczałcie").

Spółka nie spełnia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 6 ust. 4 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o ryczałcie, tj. w poprzednim roku podatkowym uzyskała przychody ze swojej działalności, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000,00 euro. Nie opłaca także podatku w formie karty podatkowej oraz nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Spółka nie osiąga, ani w części, ani w całości przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami

i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawcy w ramach Spółki jawnej prowadzą działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami. Wspólnicy prowadzą ewidencję przychodów

w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Na wystawianych fakturach podany jest kod produktu. Kody są używane tylko dla produktów wytworzonych. Wskazane kody są jedynie kodami porządkowymi ustalonymi pomiędzy wnioskodawcą, a jego kontrahentem i mają na celu jedynie ułatwienie identyfikacji konkretnych produktów.

Jeżeli przedmiotem faktury jest sprzedaż złomu, to na fakturze jest to napisane. Wnioskodawca w oparciu o fakturę oraz towarzyszącą jej dokumentację, w tym dokumentację mailową, jest w stanie przyporządkować konkretne faktury do konkretnego zamówienia oraz wskazać czy przedmiot faktury pochodził z handlu czy został wyprodukowany przez wnioskodawców.

1) Wspólnicy uzyskują przychody z tytułu działalności wytwórczej. Działalność ta polega przede wszystkim na wytwarzaniu powtarzalnych i średnioseryjnych części metalowych (na przykład różnego typu elementy złączne) według rysunku technicznego dostarczanego przez klienta. Rysunki są udostępniane wnioskodawcom, jednakże mają oni prawo wyprodukowane towary na podstawie takiego projektu sprzedać osobie trzeciej. Produkowane części są powtarzalne w skali roku. Poprzez wyrażenie "powtarzalne" wnioskodawca ma na myśli, że produkt wytwarzany jest w sposób cykliczny, w zależności od przewidywanego przez wnioskodawcę zapotrzebowania ze strony klienta. Spośród setek dostarczonych przez różnych kontrahentów rysunków technicznych wnioskodawca w oparciu o swoje prognozy produkuje od kilkuset, kilku tysięcy lub kilkuset tysięcy sztuk produktu każdego rodzaju. Poprzez wyrażenie "średnioseryjne" wnioskodawca ma na myśli subiektywne określenie wielkości serii produkcyjnej oraz wolumen sprzedażowy przypadający na ten sam wyrób. Przykładowo jeżeli produkt jest małoseryjny, to jest on produkowany w ilości kilkuset sztuk rocznie, natomiast produkty, które są produkowane w ilościach kilka-kilkadziesiąt tysięcy rocznie są produktami średnioseryjnymi.

Części produkowane przez wnioskodawców są elementami, które później wchodzą w skład finalnych produktów. Wnioskodawcy nie mają wpływu na to w jaki sposób i do czego zostaną wykorzystane wyprodukowane przez nich części. Wytwarzane części zawsze są produkowane poprzez obróbkę skrawaniem na maszynach CNC. Czasami produkowane elementy poddawane są obróbkom dodatkowym, jak np. anodowanie, cynkowanie itp. Te dodatkowe procesy są wykonywane przez podmioty trzecie. Koszt takiego dodatkowego procesu ponoszą

w całości wnioskodawcy. Poddawanie wytwarzanych części metalowych procesom dodatkowym jest wykonywane wtedy, kiedy wynika to z wymagań technicznych określonych na rysunku technicznym wyrobu, który jest dostarczany przez klienta.

Realizacja zamówienia odbywa się na podstawie dyspozycji złożonej przez klienta, w której podawany jest przedmiot wytwórstwa (jego oznaczenie), nazwa kodowa przyporządkowana do produktu oraz ilość zamówionych części. Wnioskodawcy wytwarzają określoną ilość przedmiotów, które następnie trafiają do magazynu należącego do wnioskodawców w oczekiwaniu na złożenie zamówienia przez klienta. Części oczekujące na sprzedaż są składowane na magazynie, gdzie oczekują na kolejne zamówienie. Koszty składowania i magazynu ponoszą wnioskodawcy i nie jest on przerzucany w żaden sposób na klienta. Z racji tego, że produkty są produkowane na maszynach CNC, to konkurencja ma na pewno produkty podobne do tych wytwarzanych przez wnioskodawców. Wnioskodawcy nie posiadają informacji czy dokładnie takie same produkty są wytwarzane przez konkurencję, natomiast jeśli się różnią to tylko kształtem lub rozmiarem. Każdy inny podmiot może produkować takie produkty posiadając tego typu maszyny (tokarki czy automaty tokarskie), które to maszyny są powszechnie dostępne na rynku. Zdaniem wnioskodawców, jego kontrahenci mogliby korzystać z usług konkurencji w celu otrzymania pożądanego produktu. W działalności wnioskodawców zdarzały się przypadki, że identyczny produkt kontrahent produkował u konkurenta, natomiast później zaczął ten sam produkt kupować u wnioskodawców.

Wnioskodawcy odpowiadają za cały proces produkcyjny, w którym zawiera się między innymi zakup materiałów, maszyn i narzędzi oraz sam etap produkcji i obróbki materiałów. Dodatkowo, wnioskodawcy odpowiadają również za zaprojektowanie procesu produkcyjnego, kontrolę jakości produktów, koszty pracowników itp. Zakupione materiały (surowce), które są przeznaczone do wykonania zlecenia, są własnością wnioskodawców i to oni ponoszą koszty związane z ich zakupem.

Wnioskodawcy nie oferują publicznie swoich produktów. Produkty są wytwarzane według wytycznych kontrahenta, natomiast wnioskodawcy mogą je sprzedać innym podmiotom, albowiem w poczynionych ustaleniach nie ma żadnych zakazów co do sprzedaży produktów wytworzonych z dostarczonego rysunku technicznego, gdyż jak wspomniano we wniosku, towary są produkowane w ilościach opartych na szacunkach, a w związku z tym może się zdarzyć, że dokonano przeszacowania potrzebnej ilości produktu i w konsekwencji nie zostają one sprzedane docelowemu kontrahentowi, więc mogą zostać sprzedane innym podmiotom. W praktyce większa część wyprodukowanej partii jest sprzedawana klientowi, który dostarczył projekt, natomiast jak wspomniano niesprzedana część może być sprzedana innym podmiotom.

W ocenie wnioskodawców, wykonywane przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby mogą zostać zakwalifikowane jako śruby, wkręty

i pozostałe elementy złączne, z żeliwa lub stali, niegwintowane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 25.94.12.0). Wnioskodawcy nie są w stanie jednoznacznie wskazać konkretnego PKWiU, albowiem konkretne rodzaje wyrobów mogą się od siebie różnić (np. mogą być niegwintowane lub gwintowane, bądź produkowane z mosiądzu, aluminium lub innych materiałów metalowych w zależności od zapotrzebowania kontrahentów, co wpływa na klasyfikację według PKWiU). Należy jednak zaznaczyć, że odpowiedź na wskazane pytanie nie jest dla organu zobowiązująca. Organ w oparciu

o przedstawiony stan faktyczny powinien sam przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. W związku z powyższym odpowiedź na to pytanie organ winien traktować jako uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego. Opisane powyżej stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku. sygn. I FSK 358/19, w którym wskazane zostało, że użyte w treści art. 14b § 3 Op zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 12 marca 2021 roku. sygn. I FSK 134/19 wskazał, iż przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację (...) skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co zatem idzie - w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku,

a także, że zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Zbieżny pogląd miał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 roku, sygn.

I FSK 1489/18, gdyż wskazał w nim, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Op. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być

w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. II FSK 2986/20 wyraźnie zaznaczył, że uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazane pytanie Organu dotyczy zatem stanu prawnego, a nie faktycznego, w związku z powyższym odpowiedź na to pytanie powinna zostać potraktowana przez organ jako uzupełnienie stanu prawnego.

2) Wspólnicy uzyskują również przychód z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych.

W trakcie obróbki materiału część materiału ulega odłączeniu w postaci wiórów metalowych lub innych metalowych odpadów produkcyjnych. Materiał w tej formie nie znajduje ponownego zastosowania i stanowi złom poprodukcyjny. Pozostałości po obróbce materiału, służącego do wytworzenia części są następnie sprzedawane

w nieprzetworzonej formie, jednakże są one przed sprzedażą oczyszczane

z materiałów obróbkowych, np. chłodziwa. Proces oczyszczania polega na tym, że maszyny obróbcze posiadają wyrzutniki wiórów, które w pierwszym kroku grawitacyjnie wstępnie odsączają wióry z chłodziwa. Następnie wióry w specjalnych koszach są transportowane do wirówki, gdzie na zasadzie siły odśrodkowej są finalnie oczyszczane z pozostałego chłodziwa. Następnie są przesypywane, w zależności od gatunku obrabianego materiału, do odpowiednich pojemników/kontenera, po czym są sprzedawane do odbiorcy wiórów.

W ramach opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawcy zadali pytania:

1. Czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawców opisane w stanie faktycznym z tytułu wytwórstwa metalowych części będą opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu?

2. Czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawców opisane w stanie faktycznym z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych będą opodatkowane 3% stawką ryczałtu?

3. Jeżeli odpowiedź na pytania 1-2 będzie negatywna, to jaka jest prawidłowa stawka ryczałtu dla opisanych przychodów?

Uzasadniając stanowisko własne w sprawie wnioskodawcy powołali mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o ryczałcie, a w szczególności treść art.

12 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy argumentując w świetle tych przepisów, że działalność wnioskodawców polega na wytwarzaniu nowych wyrobów

z uprzednio zakupionych surowców. Następuje to poprzez zmianę właściwości fizycznych materiałów, sprowadzającą się przede wszystkim do obróbki mechanicznej

i chemicznej materiałów, co prowadzi do nadania im całkowicie nowych, odmiennych cech. Podkreślili nadto, że surowiec, stanowiący podstawę wytwarzanych części

i elementów stanowi własność wnioskodawców. Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego uznali, że działalność prowadzona przez wnioskodawców stanowi działalność wytwórczą w rozumieniu ustawy o ryczałcie. Wnioskodawcy wytwarzają bowiem nowe towary poprzez przetworzenie uprzednio zakupionych surowców. W ten sposób następuje zmiana właściwości fizycznych materiałów, co prowadzi do powstania wyrobów, posiadających nowe, odmienne cechy. Zauważyli przy tym, że ustawa

o ryczałcie nie zawiera wyłączenia z tej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wytwórstwa metalowych części i elementów. Stąd przyjąć należy, że przedmiotowe usługi należy przyporządkować do stawki przewidzianej w art. 12 pkt 6 lit. a) wskazanej ustawy, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 marca 2017 r., sygn. akt [...] oraz z 3 stycznia

2018 r., sygn. akt [...]. W związku z powyższym, stawką właściwą dla opodatkowania przychodów ze wskazanego w opisie stanu faktycznego zakresu działalności gospodarczej będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie, stawka wynosząca 5,5% przychodu.

W zakresie zadanego we wniosku pytania nr 2 wnioskodawcy, wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie wywiedli, że powstanie odpadów poprodukcyjnych w postaci złomu jest efektem ubocznym działalności wytwórczej. Opisany złom nie różni się pod kątem fizykochemicznym od surowca pierwotnego,

z którego następuje wytworzenie określonych części i elementów. Odpady stanowią jedynie rozdrobniony surowiec pierwotny i w takiej postaci dostarczane są do końcowego odbiorcy. Dodali, że pokrewny stan faktyczny zaistniał w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. Izby Skarbowej w P., sygn. sprawy [...], w której organ stwierdził, że w wyniku przekształcenia formy (przemiału odpadów tworzyw sztucznych) nie dochodzi do przerobienia rzeczy, czyli do zmiany składu fizykochemicznego, a jedynie do zmiany objętości. Mając na uwadze przytoczone argumenty oraz fakt, że działalność wnioskodawców nie jest ukierunkowana na wytwarzanie złomu uznała, że sprzedaż surowca we wskazanej formie stanowić będzie działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu ustawy o ryczałcie. Ustawa nie zawiera bowiem wyłączenia z tej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży odpadów, powstałych po obróbce metalu. W ocenie wnioskodawców usługi te należy przyporządkować do stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o ryczałcie, tj. 3,0 % przychodu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 30 lipca 2021 r., sygn. akt [...].

Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawców w części uznał za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, na wstępie powołał treść przepisów art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., także jako: "ustawa o ryczałcie"), art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: "updof"), art. 5b ust. 1 updof, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1 – 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 5 ustawy o ryczałcie. Następnie zauważył, że ustawa ta nie zawiera definicji "wytwarzania", stąd za uprawnione uznał posłużenie się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Z kolei użyte w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" należy rozumieć jako sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji, czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie

z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie precyzuje także znaczenia słowa "przetworzone", zatem aby je zdefiniować należy ustalić, jaki zakres znaczeniowy ma ten zwrot w języku potocznym. I tak według internetowego Słownika języka polskiego, przetwarzać to "zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd". Tym samym DKIS zgodził się ze wskazaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w Komentarzu do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (lex 8474), że: " (...) w wielu przypadkach granica pomiędzy przetwarzaniem a prostymi czynnościami, których nie można uznać za przetwarzanie, jest płynna i trudno uchwytna. Przykładowo - zapewne nie ma wątpliwości, że sprzedaż porcjowanego w plasterkach żółtego sera zakupionego

w gomółce nie będzie działalnością wytwórczą, lecz handlową. Ocena może być diametralnie inna w przypadku sprzedaży pociętego drewna kominkowego. W obu przypadkach czynności podatnika są podobne, jednakże przy sprzedaży drewna kominkowego ocena tego, czy są to przychody z działalności wytwórczej, czy handlowej, nie jest już tak jednoznaczna". Również w komentarzu do art. 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz i R. Kubacki wskazują: "Nieprzetworzony to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle, co "przekształcić coś twórczo" albo "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" (http://sjp.pwn.pl).

W związku z tym, zdaniem organu interpretacyjnego przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem

w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej".

Z kolei w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 4 updof, ww. autorzy zaznaczają że: "W myśl słownika języka polskiego "wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś".

Można zatem uznać, że wyrobem jest rzecz, która została wytworzona bądź wyprodukowana. Przepisy nie zawierają definicji wytwarzania (w wyniku czego mają powstawać nowe wyroby). Zgodnie z definicją słownikową "wytwarzać" to "produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś". O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Uznać zatem należy, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 4 ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lex 8474).

Z kolei A. Bartosiewicz w komentarzu praktycznym "Stawki podatkowe

w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych" (lex 70591) wskazuje, że: "Uznać trzeba, że wytworzony wyrób powinien w sposób istotny różnić się od materiału,

z którego powstał. Nie można uznać za działalność wytwórczą czynności polegających na konfekcjonowaniu zakupywanych produktów, czy też dzieleniu zakupywanych towarów na mniejsze części. Jest to bowiem w istocie - w zależności od okoliczności - albo działalność usługowa (opodatkowana stawką 8,5%), albo działalność handlowa (dla której stawka właściwa wynosi 3%). Efektem działalności wytwórczej powinno być powstanie całkiem nowego - co do cech jakościowych i charakteru - wyrobu. Szerokie różnice, które powinny wystąpić, aby zakwalifikować daną czynność do działalności usługowej w zakresie handlu lub działalności wytwórczej omówił NSA w wyroku z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1104/11. Wskazał tam m.in., że: "Poddanie zakupionych towarów jakimś procesom, czynnościom, w wyniku czego zmieniają one swoje cechy, właściwości i powstaje wyrób nowy (mający nowe, niewystępujące wcześniej cechy), jest wytwarzaniem towarów".

Mając powyższe na względzie DKIS stwierdził, że jeżeli w wyniku podjętych czynności nie dochodzi do przetworzenia nabytych uprzednio rzeczy (towarów), to rzeczy te (towary) przeznaczone do dalszej odsprzedaży traktowane będą jako towary handlowe - odpowiadające definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy

o ryczałcie. Działalność polegającą na sprzedaży ww. towarów należy w tym przypadku zaliczyć do działalności usługowej w zakresie handlu. Natomiast jeśli z wyniku podjętych czynności nabyte uprzednio rzeczy (towary) zmieniają swój charakter, formę, kształt, cechy, przeznaczenie, itp., oznacza to, że doszło do wytworzenia nowych rzeczy. Działalność powodująca powstanie nowych rzeczy stanowi wówczas działalność wytwórczą określoną w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: pkt 5 lit. a) - 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów

z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8; pkt 6 lit. a) - 5,5% przychodów

z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton; pkt 7 lit. b) - 3,0% przychodów

z działalności usługowej w zakresie handlu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Odnosząc następnie treść tych przepisów do opisanego we wniosku stanu faktycznego, przy jednoczesnym uwzględnieniu definicji ustawowych oraz słownikowych, jak również cytowanego orzecznictwa sądowego, organ interpretacyjny uznał, że przychody z działalności wytwórczej polegającej na wytwarzaniu poprzez obróbkę skrawaniem części metalowych, podlegają opodatkowaniu stawką 5,5% podatku, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o ryczałcie.

W procesie wytwarzania powstają nowe wyroby, posiadające określony kształt, wygląd, funkcję, cechy fizyczne i chemiczne. W powyższym zakresie zatem stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe.

Także dla przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych

w postaci wiórów metalowych, zdaniem DKIS właściwą stawką podatku jest również stawka 5,5%, gdyż przychody z tego tytułu należy uznać za działalność wytwórczą,

o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Zauważył przy tym, że co prawda działalność Spółki nie ma na celu produkowania odpadów i powstają one "przy okazji"

w wyniku procesu mającego na celu wytworzenie innych wyrobów. Nie można jednak uznać, że sprzedaż ww. odpadów to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów/wyrobów/towarów, gdyż:

- celem działalności Spółki nie jest handel odpadami (tu: złomem metalowym)- Spółka nie kupuje złomu metalowego w celu jego dalszej odsprzedaży po pocięciu na wióry,

- wióry powstają w procesie przetworzenia innych "surowców", w wyniku czego całkowicie zmienia się funkcja pierwotnych "surowców", a wióry stanowiąc odpad (procentowo jedynie jakąś cząstkę użytych "surowców") posiadają nowy kształt, wygląd, cechy i przeznaczenie. Produkcja części metalowych powoduje powstanie wiórów metalowych (tu: nowych rzeczy), a zatem spełniona zostaje przesłanka wynikająca

z definicji opisującej słowo "wytwarzanie".

Powyższe przesłanki jednoznacznie wskazują, że sprzedaży opisanych odpadów metalowych nie można uznać za działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o ryczałcie.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w odniesieniu do stawki podatku ryczałtowego dla przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. odpadów DKIS uznał za nieprawidłowe.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na wskazaną wyżej interpretację indywidualną wniosła [...] Spółka Jawna w R.. Występując, działaniem profesjonalnego pełnomocnika o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania postawił zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o ryczałcie, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozumieniu tych przepisów sprzedaż metalowych odpadów poprodukcyjnych stanowi działalność wytwórczą, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6) lit. a ustawy o ryczałcie, podczas gdy w przypadku prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów organ powinien uznać, że sprzedaż metalowych odpadów stanowi działalność handlową, a w konsekwencji zastosowanie winna mieć stawka opodatkowania 3%.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż istota niniejszej sprawy zasadniczo sprowadza się do tego, czy działalność polegająca na sprzedaży odpadów poprodukcyjnych w postaci wiórów metalowych, powstających przy procesie mającym na celu wytworzenie innych wyrobów, stanowić będzie działalność usługową

w rozumieniu ustawy o ryczałcie. Powołując się na wskazane w uzasadnieniu skargi interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wskazał na fakt, że w procesie produkcji następuje przekształcenie formy w jakiej występuje materiał (chociażby poprzez jego przemiał lub obróbkę mechaniczną) nie oznacza, iż dochodzi do przetworzenia jego istoty, co w dalszej kolejności prowadziłoby do wytwórstwa nowej rzeczy. W świetle przywołanych interpretacji fakt obróbki mechanicznej prowadził zasadniczo do zmiany ich objętości, to jest rozmiaru i kształtu - nie zaś zmian kluczowych materiału z punktu widzenia jego substancji. Podniósł także, iż w rozumieniu ustawy o ryczałcie przez działalność wytwórczą rozumie się powstanie nowego wyrobu, co przy uwzględnieniu istoty działalności wytwórczej powinno być rozumiane jako takie przekształcenie określonych rzeczy, które prowadzi do powstania nowej rzeczy zawierającej nowe właściwości i zastosowanie. Tymczasem Spółka nie przetwarza w żaden sposób odpadów produkcyjnych i nie modyfikuje tym samym ich substancji i składu fizykochemicznego. Odpady poprodukcyjne są zbierane, a następnie pakowane

i odsprzedawane określonym podmiotom w stanie nieprzetworzonym. Celem działalności Spółki nie jest produkcja metalowych odpadów, ale produkcja funkcjonalnych części metalowych. Różnice, jakie występują pomiędzy metalem przed obróbką, a metalem po obróbce sprowadzają się wyłącznie do kształtu i objętości materiału i nie wpływają na właściwości fizykochemiczne materiału. To powinno prowadzić do uznania, że przedmiotowa działalność będzie stanowiła działalność usługową w zakresie handlu.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Jak wynika z przedstawionych powyżej stanowisk skarżącego i organu interpretacyjnego sporem w sprawie objęta jest okoliczność czy w przedstawionym przez wnioskodawców stanie faktycznym powstawanie w procesie produkcji innych wyrobów - odpadów poprodukcyjnych w postaci wiórów metalowych stanowi działalność wytwórczą czy też handlową, a w konsekwencji dla przychodów ze sprzedaży ww. wiórów metalowych zastosowanie ma stawka podatku 5,5% właściwa dla działalności wytwórczej, czy też stawka podatku 3% właściwa dla działalności handlowej.

Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawców stanem faktycznym w trakcie obróbki materiału, której celem jest wytworzenie części metalowych, część materiału podlega odłączeniu w postaci wiórów metalowych lub innych metalowych odpadów produkcyjnych, które nie znajdują ponownego zastosowania i stanowią złom poprodukcyjny. Są one następnie sprzedawane w nieprzetworzonej formie, po uprzednim oczyszczeniu. W swojej argumentacji wnioskodawcy podnieśli, iż działalność wytwórcza Spółki nie jest ukierunkowana na wytwarzanie złomu, a powstanie odpadów poprodukcyjnych w postaci złomu jest efektem ubocznych działalności wytwórczej. Podkreślili przy tym, iż opisany złom nie różni się pod względem fizykochemicznym od surowca pierwotnego, z którego następuje wytworzenie określonych części

i elementów. Odpady stanowią jedynie rozdrobniony surowiec pierwotny i w takiej postaci dostarczane są do końcowego odbiorcy.

Zdaniem organu interpretacyjnego wprawdzie działalność wnioskodawców nie ma na celu produkowania odpadów i powstają one przy okazji, w wyniku procesu mającego na celu wytworzenie innych wyrobów, jednak nie można uznać, iż ich sprzedaż, to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów/wyrobów/towarów, albowiem celem działalności nie jest handel odpadami (złomem metalowym) oraz wióry powstają w procesie przetworzenia innych surowców, posiadają nowy kształt, wygląd, cechy i przeznaczenie. Powyższe sprawia, że produkcja części metalowych powoduje powstanie wiórów metalowych (nowych rzeczy). Spełniona jest zatem przesłanka wynikająca z definicji słowa "wytwarzanie".

Zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje stanowisko organu interpretacyjnego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przychody uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży ww. odpadów poprodukcyjnych podlegają opodatkowaniu według stawki 3% właściwej dla działalności handlowej, a stawką właściwą dla opodatkowania tych przychodów jest stawka 5,5% właściwa dla działalności wytwórczej. Organ interpretacyjny dokonał przy tym prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie użyte w ustawie określenie działalność usługowa w zakresie handlu oznacza - sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

W myśl zaś art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy określenie działalność wytwórcza oznacza - działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie (istotne elementy definicji) działalność handlowa polega na sprzedaży (zbyciu) towarów uprzednio nabytych. W ramach działalności handlowej nie mogą być zbywane (sprzedawane) towary własnej produkcji. Towar nabyty to taki, który został uzyskany

w sposób pochodny - od innego podmiotu. Istotne jest to, aby sprzedawany towar nie został przez podatnika nabyty w sposób pierwotny - przez jego wytworzenie bądź pozyskanie w wyniku odłączenia od innych towarów czy też wyodrębnienia

z otaczającego środowiska (np. kopaliny).

Drugi istotnym elementem jest to, że działalność handlowa polega na sprzedaży towarów w stanie nieprzetworzonym. Nieprzetworzony to taki towar, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl słownika języka polskiego "przetwarzać" znaczy tyle, co "przekształcić coś twórczo" albo ,,zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd" (http://sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej. Trzeci istotny element tej definicji sprowadza się zaś do stwierdzenia, że nie odbiera danej działalności (polegającej na sprzedaży towarów) cech działalności handlowej okoliczność, że towary zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Zgodnie zatem z powyższym tzw. konfekcjonowanie towarów nie stanowi działalności wytwórczej, lecz pozostaje nadal działalnością handlową. Omawiany przepis stanowi o zapakowaniu (rozważeniu, rozlaniu) towarów do mniejszych opakowań bądź pojemników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1104/11 – LEX nr 1361233)

W art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie zdefiniowano pojęcie działalności wytwórczej. Zgodnie z tą definicją działalnością wytwórczą jest działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Istotą działalności wytwórczej jest więc wykonywanie nowych wyrobów. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia wyrobu. W myśl słownika języka polskiego "wyrób" to "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu" (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Uznać trzeba, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1104/11 – LEX nr 1361233).

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać zatem należy, iż prawidłowo organ interpretacyjny w świetle przedstawionego przez wnioskodawców opisu stanu faktycznego uznał, iż przychodu uzyskanego ze sprzedaży złomu metalowego, powstającego w działalności Spółki nie można uznać za działalność handlową, ale za działalność wytwórczą. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż sprzedaż złomu metalowego nie stanowi sprzedaży towaru uprzednio nabytego i sprzedawanego w stanie nieprzetworzonym. Złom metalowy, o którym mowa powstaje bowiem wskutek przetwarzania surowca używanego do wytwarzania części metalowych, których wytwarzanie jest celem działalności Spółki. Okoliczność, iż celem działalności Spółki nie jest wytwarzanie złomu metalowego, a jedynie efektem ubocznym pozostaje bez znaczenia. Złom metalowy jest bowiem nowym, nieistniejącym wcześniej wyrobem,

o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie, powstałym w wyniku działalności wytwórczej wnioskodawców, podobnie jak ww. części metalowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czym innym towarem surowiec, z którego produkowane są metalowe części, i innym towarem, jest złom metalowy powstały w wyniku działań wytwórczych, który jest przez Spółkę sprzedawany jako odpady poprodukcyjne. Brak jest przy tym podstaw do uznania, iż powstanie złomu metalowego, o którym mowa wpisuje się

w definicję pakowania czy rozważania do mniejszych opakowań, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie.

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny uznał, iż do przychodów ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych w postaci wiórów metalowych zastosowanie znajdzie stawka 5,5% podatku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Zarzuty

i argumentacja skargi ze wskazanych wyżej przyczyn nie zasługują zaś na uwzględnienie.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.