Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 124/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.554.2022.5.BS wydaną na wniosek A.S. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżący), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS lub Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawnopodatkowych skutków wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wniesionej do niej aportem przez wspólnika spółki akcyjnej z zastrzeżeniem, że wraz z uprawnieniem do żądania wypłaty dywidendy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiony będzie pakiet akcji, z którego wynikało uprawnienie do dywidendy.

Jak wynika z akt sprawy przesłanych przez DKIS w formie elektronicznej, Skarżący pismem złożonym w dniu 9 sierpnia 2022 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym nakreślił następujący stan faktyczny.

Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy C. S.A. (dalej też C. lub Spółka Akcyjna) w dniu 30 maja 2022 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku Spółki Akcyjnej za rok obrotowy 2021 r. (dalej też Uchwała). W wyniku jej podjęcia, Wnioskodawca, nabył roszczenie do C. o wypłatę należnej mu dywidendy (dalej też Wierzytelność), a termin wypłaty dywidendy został ustalony w myśl art. 348 § 5 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej tez jako k.s.h.), tj. do 30 sierpnia 2022 r. (dalej też dzień wypłaty dywidendy).

Niezależnie od tego Wnioskodawca w ramach planowanej restrukturyzacji zamierza wnieść przed dniem 30 sierpnia 2022 r. w drodze aportu prowadzoną Działalność Fermową (dalej też Aport) do S. Sp. z o.o. (dalej też Spółka Fermowa lub Sp. z o.o.), w zamian za jej udziały. Oznacza to, że Dywidenda zostanie wypłacona Spółce Fermowej, która będzie ponosiła wszelkie ryzyka związane z wypłaconą należnością i będzie mogła dowolnie dysponować tymi środkami we własnym imieniu - w skutek czego stanie się jej ekonomicznym właścicielem.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że taka restrukturyzacja była planowana od dłuższego czasu.

Natomiast, co zaznaczył wnioskodawca, pomimo zysków wypracowanych za poszczególne lata przez C., nie doszło do podziału zysków na rzecz akcjonariuszy. Uchwała podjęta w tym roku, jest pierwszą tego typu uchwałą o podziale zysku.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i jak podkreślił, w ramach Aportu, wniesie do S. również Pakiet akcji C., z tytułu którego przysługuje mu prawo do udziału w zysku w formie Dywidendy oraz Wierzytelność stanowiącą prawo do wypłaty dywidendy, które to prawo może być przedmiotem przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego. Na skutek wniesionego przez Wnioskodawcę Aportu (wraz z akcjami i Wierzytelnością) zmieni się dotychczasowa struktura właścicielska Zainteresowanych w ten sposób, że:

1. Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione Aportem przedsiębiorstwo;

2. nowym Akcjonariuszem C. zostanie S. w związku z nabytym w drodze Aportu Pakietem akcji wraz z wynikającymi z niego prawami;

3. Wnioskodawca zostanie nowym udziałowcem S., a ta z kolei zostanie e akcjonariuszem C. na podstawie nabytego Pakietu akcji, do którego będzie przysługiwał jej tytuł własności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do tego który podmiot powinien rozpoznać ewentualny przychód z tytułu Dywidendy wypłaconej przez C. po wniesieniu przez Wnioskodawcę Aportu.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy Dywidenda wypłacona przez C. do S. – po dniu Aportu – będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej też ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.)?

2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 będzie prawidłowe, czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym C., działający jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej Dywidendy, będzie mógł zastosować tzw. "zwolnienie dywidendowe" na podstawie przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiał pobierać zryczałtowanego podatku przy wypłacie Dywidendy do Spółki Fermowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dywidenda wypłacona przez C. do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem C. będzie stanowić dla Spółki Fermowej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1). Jak bowiem przyjął, zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej też jako k.s.h.) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Dywidenda stanowi jedną z form wynagradzania udziałowców/akcjonariuszy w związku z posiadanym przez nich prawem do udziału w zysku osób prawnych. Zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy. Dzień dywidendy może być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia (art. 348 § 4 i 5 k.s.h.). Zysk spółki rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 k.s.h.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. dywidendę zaliczamy do zysków kapitałowych pod warunkiem, że przychody te są faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca wskazuje na ogólnie stosowaną zasadę memoriałową dotyczącą rozpoznania przychodu (przychód należny) wyłączając jednocześnie z ww. przepisu zyski kapitałowe obejmujące m.in. przychody z dywidend. Powyższa argumentacja jest także zbieżna z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: "Ustawa zmieniająca") określająca, że przepis "ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2).

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że podatnik CIT zgodnie z powołanymi przepisami ma prawo rozpoznać przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 jeżeli rzeczywiście (faktycznie) otrzyma przysporzenie majątkowe tzn. w momencie otrzymania należności. Zatem na gruncie podatków dochodowych fakt powstania Wierzytelności (w dniu podjęcia Uchwały) nie skutkuje rozpoznaniem obowiązku podatkowego, ponieważ powstaje on w momencie wypłaty dywidendy. Z zastrzeżeniem, że prawo do wypłaconego zysku wynika z posiadanych przez podmiot akcji (jest faktycznie uzyskany z tych akcji).

Według stanowiska Wnioskodawcy, powyższe zasady rozpoznawania przychodu z określonych ustawą o CIT kategorii zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1) mają kluczowe znaczenie dla skutków podatkowych względem Zainteresowanych w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego, obejmującego następującą kolejność zdarzeń:

1. Wnioskodawca jako akcjonariusz C. w drodze podjętej Uchwały zgodnie z postanowieniami art. 348 § 2 k.s.h. nabył prawo do Wierzytelności, na podstawie którego powinna nastąpić wypłata należnej mu Dywidendy w terminie określonym Uchwałą, tzn. do 30 sierpnia 2022 r.

2. W związku z planowaną konsolidacją biznesu Wnioskodawca planuje wnieść Aportem prowadzone przedsiębiorstwo, do Spółki Fermowej.

3. Wypłata Dywidendy w związku z powstałą Wierzytelnością (z pkt 1) nastąpi po wniesieniu do Spółki Fermowej Aportem przedsiębiorstwa wraz ze składnikami majątku uwzględniającymi także Pakiet akcji, prawa z nim związane, w tym Wierzytelność.

4. Dywidenda zostanie wypłacona przez C. po wniesieniu Aportu do Spółki Fermowej jako aktualnego podmiotu posiadającego prawo własności do Pakietu akcji.

W świetle tak przedstawionego stanu przyszłego zdaniem Wnioskodawcy, niekwestionowanym faktem jest, że w przypadku wypłaty przez C. Dywidendy do Spółki Fermowej - po wniesieniu Aportu przez Wnioskodawcę - to Spółka Fermowa otrzyma faktyczny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany w związku Pakietem akcji, do których nabyła prawo w następstwie przeprowadzonego Aportu. Tym samym spełni kryteria uznania jej za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a dotyczących m.in. dywidendy.

Ponadto, Spółka Fermowa będzie posiadała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do wypłaconej Dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj.:

a) otrzyma należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

b) nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby (Polska).

Wnioskodawca dostrzegł również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie rozróżnia się sytuację, gdy prawo do rozpoznania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o CIT wiąże się z posiadaniem prawa do udziałów/akcji i gdy nabyto (m.in. w drodze cesji) jedynie samego roszczenie o wypłatę dywidendy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., III SA/Wa 4019/14, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 386/16 i z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1866/10).

Z tych względów Wnioskodawca uznał, że na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to Spółka Fermowa jako podatnik CIT i akcjonariusz będzie zobowiązana rozpoznać - w momencie faktycznego otrzymania Dywidendy - przychód z udziału w zyskach osób prawnych, który uzyska w związku z posiadanym Pakietem akcji. Na gruncie ustawy o CIT przychód ten zostanie objęty opodatkowaniem zgodnie z art. 22 ust. 1 stanowiącym, że "podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)".

W interpretacji powołanej na wstępie DKIS odniósł się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i uznał, że sposób zapatrywania Wnioskodawcy na ujęty w nim problem jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DKIS powołał art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawa o CIT, z których wywiódł, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Zauważył ponadto, że przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Przy czym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się np. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak dodał DKIS ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

DKIS stwierdził też, że – co do zasady – o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel. W kontekście wątpliwości wyrażonych przez Wnioskodawcę uznał więc za konieczne rozważenie istoty dywidendy.

W tym zakresie DKIS przyjął, że prawo do dywidendy (inaczej prawo do zysku) jest jednym z podstawowych uprawnień wspólnika. W przypadku spółki akcyjnej uprawnienie to znajduje swoje normatywne podłoże w treści art. 347 § 1 k.s.h., który stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy w spółce niebędącej spółką publiczną, której akcje są zarejestrowane w rejestrze akcjonariuszy, są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Z treści tych przepisów DKIS wywiódł, że dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś innemu podmiotowi, nie partycypującemu w spółce. Hipotezą powołanych norm prawnych objęci są jedynie akcjonariusze (jako kategoria ogólna podmiotów uprawnionych do dywidendyart. 347 § 1 k.s.h.), którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub też w dniu dywidendy (art. 348 § 2 k.s.h.).

Natomiast to nie ogranicza prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi w ramach dywidendy przed momentem jej fizycznego otrzymania przez wspólnika. Prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności. To wynika bowiem z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), w myśl którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Co istotne przy umowie cesji zmiana jaka dokonuje się ma jedynie charakter podmiotowy nie zaś przedmiotowy. W konsekwencji zmianie ulega jedynie osoba wierzyciela, sam zaś stosunek zobowiązaniowy trwa nadal. Niezmienność przedmiotu zobowiązania, na którym oparta jest cesja, w przypadku zbycia prawa do dywidendy ma w ocenie organu zupełnie inne znaczenie. Nie oznacza ono, iż nabywca wierzytelności wstąpił w prawa wspólnika do dywidendy, stał się podmiotem uprawnionym do dywidendy. Wskazać należy, że uprawnienie jakie otrzymuje nabywca wierzytelności to prawo do ściśle określonej kwoty wynikającej z ówczesnego prawa wspólnika do dywidendy.

W konsekwencji, w ocenie DKIS, to nie uprawnienie do otrzymania dywidendy zostaje zbyte lecz jedynie roszczenie o zapłatę środków przeznaczonych wspólnikowi przez zgromadzenie wspólników z tytułu dywidendy. Powyższa dystynkcja prowadzi do wniosku, iż dywidendę otrzymać może jedynie wspólnik, podczas gdy podmiot trzeci wstępujący w drodze cesji w prawa wspólnika, wstępuje jedynie w roszczenie o zapłatę i tym samym nie jest podmiotem otrzymującym dywidendę określoną w przepisach k.s.h. jako uprawnienia przysługującego wspólnikowi (akcjonariuszowi).

Przyjmując taki punkt widzenia DKIS uznał, że skoro w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku Spółka Fermowa nie posiadała udziałów w C., to dywidenda wypłacona przez C. do Spółki Fermowej będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, co do której Spółka Fermowa nabyła roszczenie o jej wypłatę w momencie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym wypłata roszczenia o wypłatę dywidendy nie może być traktowana na równi z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi.

Wypłatę tej dywidendy można by rozpatrywać pod kątem zaliczenia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże wskazać należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy do przychodów z innych źródeł przychodów.

W konsekwencji, w związku z wypłatą Spółce Fermowej dywidendy, która w istocie będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, Spółka Fermowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w momencie otrzymania. Przychód ten nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz przychód z innych źródeł. Dlatego DKIS stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do problemu ujętego w pytaniu pierwszym wniosku uznał za nieprawidłowe. To z kolei oznaczało, że odniesienie się do pytania nr 2, które było uwarunkowane od pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – stało się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca nie zgodził się z otrzymaną interpretacją i w piśmie z dnia 15 grudnia 2022 r. wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, że ta wydana została z naruszeniem:

1. przepisów postępowania –

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak należytej i wszechstronnej oceny opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności pominięcie przez Organ kluczowych okoliczności, tj.

a) przeniesienia przez Skarżącego w sierpniu 2022 r. w drodze Aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził m.in. Pakiet akcji, na S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za jej udziały,

b) przeniesienia przez Skarżącego uprawnienia do wypłaty dywidendy – w drodze przelewu wierzytelności o wypłatę dywidendy – wraz z akcjami Spółki Fermowej w ramach Aportu,

c) nabycia przez Spółkę Fermową nie tylko roszczenia obligacyjnego do wypłaty dywidendy przyznanej Skarżącemu na podstawie uchwały o podziale zysku, ale też nabycia prawa własności Pakietu akcji,

w efekcie błędnie Organ uznał, że w podanym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie jedynie do wypłaty roszczenia z tytułu dywidendy, które powinno się zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł, podlegający zwolnieniu "dywidendowemu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT;

2) art. 14c § 1 i 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, tj.:

a) nieodniesienie się do orzecznictwa cytowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) nieodniesienie się do stanowiska Skarżącego co do prawa do rozpoznania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy CIT i warunku posiadania prawa do udziałów / akcji w odróżnieniu od nabycia (m.in. w drodze cesji) jedynie samego roszczenia o wypłatę dywidendy,

c) bezkrytyczne powielenie stanowiska z interpretacji wydanej 27 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-538/14-4/PK1, bez uwzględniania okoliczności, że w wraz z przeniesieniem prawa do otrzymania dywidendy będą przenoszone akcje spółki, co nie jest tożsame z nabyciem samego roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy,

d) niewyjaśnienie powodów uznania, że po stronie Spółki Fermowej powinien zostać rozpoznany przychód z tzw. z innych źródeł w sytuacji, gdy zbycie wierzytelności do wypłaty dywidendy jest powiązane ze zbyciem Akcji.

Skarżący podniósł również zarzut błędu co do wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy CIT i art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskutek uznania przez Organ, że Spółka Fermowa zamiast dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), powinna rozpoznać przychód z tzw. innych źródeł (art. 7 ust. 2 ustawy CIT), mimo że to Spółka Fermowa otrzyma faktyczny przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych uzyskany w związku z Pakietem akcji, do których nabyła prawo w następstwie przeprowadzonego Aportu, w efekcie dywidenda wypłacona przez spółkę C. do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem spółki C., powinien stanowić dla Spółki Fermowej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, do którego, ze względu na spełnienie warunków z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinno znaleźć zastosowanie tzw. zwolnienie dywidendowe, a nie przychód z tzw. innych źródeł,

2) art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy CIT poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie przez Organ, że dywidenda wypłacona przez spółkę C. do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem spółki C. będzie stanowiła przychód z tzw. innych źródeł, choć powinna zostać zakwalifikowana jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający zwolnieniu "dywidendowemu", o którym mowa w art. 22 ust.4, 4a, 4b, 4d ustawy CIT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie od Dyrektora KIS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa, a także o rozpoznanie na rozprawie.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też P.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest kontrola interpretacji indywidualnej DKIS, można ująć w ramach pytania o to czy dywidenda wypłacona Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach opisanych we wniosku Skarżącego winna zostać zakwalifikowana jako przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 ustawy CIT. Za istotne elementy stanu faktycznego zakreślonego przez Skarżącego Sąd uznał to, że Skarżący, jako akcjonariusz C. S.A. na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy C. z dnia 30 maja 2022 r. nabył roszczenie o wypłatę należnej mu dywidendy. Termin jej wypłaty zakreślony został do dnia 30 sierpnia 2022 r. Jednocześnie Skarżący zamierza wnieść aportem m.in. swoje akcje w C. wraz z roszczeniem o wypłatę dywidendy do S. Sp. z o.o., co ma nastąpić przez dniem 30 sierpnia 2022 r., a więc przed dniem wypłaty rzeczonej dywidendy.

W sporze tym DKIS stanął na stanowisku, że przychód wynikający z wypłaty dywidendy przez C. na rzecz S. nie będzie stanowił przychodu tej ostatniej z zysków kapitałowych, a to dlatego, że w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Spółka Fermowa – S. nie była akcjonariuszem C., zaś w efekcie wniesionego aportu przez Skarżącego nabędzie ona nie prawo do dywidendy, a jedynie obejmie wierzytelność jaka z tytułu tej dywidendy przysługiwała Skarżącemu względem C. Stanowisko Skarżącego opiera się zaś na założeniu, że przychód ten będzie stanowił w istocie wypłatę dywidendy, gdyż aport będzie obejmował też akcje z których wynikało jego uprawnienie do otrzymanej dywidendy.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy CIT, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) ustawodawca rozdzielił od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników na dwa źródła: 1. z zysków kapitałowych oraz 2. z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Generalnie przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Natomiast w pkt 1 lit. a tego przepisu, jako przychód z zysków kapitałowych wymienia się, wśród przychodów faktycznie uzyskanych z tego udziału, np. dywidendy.

Kwestia zakwalifikowania dywidendy, jako źródła przychodu, co odnotował Skarżący i czego nie kwestionował DKIS w sposób pośredni była już przedmiotem analiz w orzecznictwie. Wprawdzie rozważania te odnosił się do stanu prawnego sprzed nowelizacji z dnia 27 października 2017 r., tym niemniej dotyczyły one przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CI, który miał treść zbliżoną do będącego podstawą rozstrzygnięcia DKIS art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Sądy wyraźnie dostrzegły wówczas, że odróżnić należy sytuację, gdy akcjonariusz będący uprawnionym do dywidendy przeniesie na rzecz innego podmiotu samo roszczenie o wypłatę dywidendy i gdy rozporządzeniu takiemu towarzyszy przeniesienie akcji, które stanowiły podstawę nabycia prawa do dywidendy.

Takie rozgraniczenie wynika z samej treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT (wcześniej art. 10 ust. 1 tej ustawy), zgodnie z którym obowiązek podatkowy aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. Zatem wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 k.c.), wspólnik spółki sprzeda jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 386/16).

Jak uznał tut. Sąd (w wyroku z dnia 7 października 2015 r., III SA/Wa 4019/14), skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie powoduje modyfikacji obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza. Samo więc wypłacenie dywidendy osobie trzeciej wyłączenie dlatego,, że tak uznano w umowie cesji nie ma więc znaczenia na gruncie obowiązku podatkowego. Inaczej dzieje się jednak, gdy osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki stanie się też posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, wówczas takie dochód osoby trzeciej należałoby zakwalifikować jako dochód z udziału w zysku osoby prawnej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów powszechnych również zwraca się uwagę na wzajemne relacje pomiędzy zbyciem udziału/akcji, zbyciem prawa do dywidendy a zbyciem roszczenia o wypłatę dywidendy. Akcje w spółce akcyjnej, podobnie jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanową majątkowe prawo odpowiednio akcjonariusza w przypadku spółki akcyjnej lub wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ulega wątpliwości, że prawa majątkowe są zbywalne. Zasada zbywalności akcji wyrażona jest w art. 337 § 1 k.s.h., który stanowi, że akcje są zbywalne. Choć zgodnie z art. 337 § 2 k.s.h. statut może uzależnić rozporządzenie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzenia akcjami imiennymi, to stosownie do art. 337 § 4 k.s.h., jeżeli spółka odmawia zgody na przeniesienie akcji, powinna wskazać innego nabywcę. Termin do wskazania nabywcy, cenę albo sposób jej określenia oraz termin zapłaty określa statut. W przypadku braku tych postanowień akcja imienna może być zbyta bez ograniczenia. Jak przyjmuje się w literaturze, zbycie akcji polega na przeniesieniu praw z akcji przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej, która staje się podmiotem praw inkorporowanych w akcji (por. M. Michalski, Dopuszczalność rozszczepiania uprawnień udziałowych z akcji, PPH 2008, nr 5, s. 35). Prawa czysto majątkowe to w szczególności prawo do dywidendy, prawo do objęcia nowych udziałów, prawo do kwoty likwidacyjnej, prawo do szczególnych korzyści oraz prawo do umorzenia udziałów. Konsekwencją zasady wstąpienia nabywcy udziału w prawa korporacyjne i majątkowe zbywcy udziału (akcji) jest to, że istnieje tu "nierozczepialność praw udziałowych". Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy.

Sąd Najwyższy wyraźnie rozróżnia jednocześnie prawo do zysku w spółce i roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnicy nabywają w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału. Roszczenia o wypłatę dywidendy, która z reguły stanowi świadczenia pieniężne, to uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Jako takie podlega cesji (art. 509 i nast. k.c.) oraz może być przedmiotem potrącenia (art. 498 i nast. k.c.). Prawo do przyznanej dywidendy za dany rok obrotowy, w przeciwieństwie do "udziałowego" uprawnienia do zysku w spółce, może być przedmiotem zastawu i zastawu rejestrowego. Dopuszcza się też możliwość rozporządzenia prawem do przyszłych dywidend do określonej w umowie wysokości lub za określone przyszłe lata obrotowe. Uzasadniona jest zatem teza, że roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest - w przeciwieństwie do udziałowego prawa do zysku - uprawnieniem o charakterze obligacyjnym, które podlega cesji, może być przedmiotem potrącenia, zastawu lub zastawu rejestrowego (tak SN w wyroku z dnia 11 września 2002 r., V CKN 1370/00, opubl.: OSNC 2003/11/155).

Zestawiając te rozważania z okolicznościami mającymi fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżący w następstwie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy C. z dnia 30 maja 2022 r. nabył roszczenie wobec C. S.A. o wypłatę należnej mu dywidendy. Tym roszczeniem Skarżący mógł dysponować niezależnie od zbycia posiadanych akcji i prawa do zysku spółki. Natomiast, co w ocenie Sądu jest istotne, to że Skarżący przed terminem jej wypłaty ustalonym na 30 sierpnia 2022 r., zamierza wnieść aportem do S. sp. z o.o. nie tylko roszczenie o wypłatę dywidendy ale też przysługujące mu akcje C.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że DKIS nie dość wnikliwie przeanalizował skutki tak ukształtowanej transakcji na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. i jej wpływu na zakwalifikowanie przychodu uzyskanego na skutek wypłaty dywidendy przez C. na rzecz S.. W szczególności DKIS nie rozstrzygnął prawidłowo z uwzględnieniem zależności pomiędzy zbyciem udziału/akcji, zbyciem prawa do dywidendy a zbyciem roszczenia o wypłatę dywidendy jak należałoby zakwalifikować przychód S. uzyskany z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez C. To czyni zasadnym podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy CIT i art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskutek uznania przez DKIS, że S. zamiast dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), powinna rozpoznać przychód z tzw. innych źródeł i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie.

Dlatego też działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę DKIS jeszcze raz, tym razem z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd, DKIS oceni stanowisko zaprezentowane we wniosku Skarżącego w zakresie sposobu kwalifikacji przychodu Spółki S. uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.