Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 28/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 2, art. 54 par. 1 pkt 2, art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2023 r. nr 2201-IEE.7192.2.79.2023.AW w przedmiocie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia I. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ egzekucyjny) z 18 sierpnia 2023 roku, którym organ egzekucyjny oddalił w całości skargę na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z dokonaniem zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych w:

- Bank 1. S.A. dokonanego zawiadomieniem z 18 lipca 2023 r.;

- Bank 2. S.A. dokonanego zawiadomieniem z 18 lipca 2023 r.

dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadząc postępowanie zabezpieczające (na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] z 17 lipca 2023 r.) dokonał zabezpieczeń wierzytelności na rachunkach bankowych zawiadomieniami:

- z 18 lipca 2023 r. w Bank 2. S.A. Pismem z 18 lipca 2023 r. Bank poinformował, że saldo zajętych rachunków wynosi 0 zł;

- z 18 lipca 2023 r. w Bank 1. W odpowiedzi Bank poinformował, że środki znajdujące się na rachunku, nie pozwalają na zabezpieczenie kwoty zajęcia.

Dyrektor IAS podkreślił, że w toku danego postępowania zabezpieczającego, organ prowadzący postępowanie powinien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zabezpieczających zapewni skuteczne zabezpieczenie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym, aniżeli inne wchodzące w rachubę. Sama uciążliwość nie jest podstawą skargi, gdyż prowadziłoby to do niemożności stosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych (odpowiednio w niniejszej sprawie zabezpieczających) od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim środka egzekucyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika.

Organ odwoławczy przyznał, że z perspektywy strony zabezpieczenie rachunków bankowych może stanowić środek bardziej uciążliwy niż ustanowienie hipoteki na nieruchomościach. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że zajęcie (odpowiednio zabezpieczenie) rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Działania organu egzekucyjnego Dyrektor IAS ocenił jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór zastosowanych środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zaległych należności. Nie można zatem stwierdzić, że zastosowany środek był zbyt uciążliwy.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że dokonane zabezpieczenia wierzytelności na rachunkach bankowych nie zabezpieczyły całkowitej kwoty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr 2210-SEW.4253.6.2023 z 27 czerwca 2023 roku. W ramach realizacji zajęcia zabezpieczającego banki przekazały organowi egzekucyjnemu w dniach 26 lipca 2023 roku i 9 sierpnia 2023 roku kwotę w łącznej wysokości 10.578,91 zł.

W trakcie postępowania organ egzekucyjny nie ujawnił żadnych ruchomości Spółki stanowiących jej własności mogących być ewentualnym zabezpieczeniem w prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym.

Dyrektor IAS podkreśla, że strona nie wskazała środka ewentualnego majątku ruchomego jak i ewentualnych wierzytelności mogących stanowić gwarant skuteczności środka. Wskazana przez spółkę forma zabezpieczenia - ustanowienie hipotek na nieruchomościach opisanych w księgach wieczystych nr [...] i [...] zdaniem organu egzekwującego jest niewystarczająca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że księgi wieczyste prowadzone dla wskazanych przez spółkę nieruchomości wykazują znaczne obciążenia hipoteczne (łączna kwota hipotek na nieruchomości ponad [...] zł). Dlatego postanowieniem nr 2210-SEE.7113.1.2023.3954 z 17 sierpnia 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia w tym zakresie. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr 2201-IEE.7192.2.77.2023.EW z 27 października 2023 r.

Argumentacja strony zawarta w zażaleniu sprowadza się, zdaniem organu odwoławczego, do podważenia decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 czerwca 2023 roku określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 02/2021 - 08/2021 wraz z odsetkami oraz zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i ustaw za 02/2021- 08/2021 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 352.079 zł.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS podkreśla, że kwestia ta nie może stanowić przedmiotu analizy w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ramach skargi nie bada się kwestii materialnoprawnych, tzn. dotyczących ustalenia wysokości zaległości, istnienia egzekwowanych wierzytelności, czy przedawnienia należności.

Organ odwoławczy podkreśla, że skarga na czynność zabezpieczającą jest środkiem zaskarżenia służącym ochronie zobowiązanego przed czynnościami organu egzekucyjnego dokonanymi z naruszeniem prawa, jak również przed zastosowaniem przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Podstawę wniesienia skargi stanowi art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – dalej u.p.e.a.

Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ odwoławczy podkreśla, że przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Niniejszy przepis na gruncie jego odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym, przy braku zmian w zakresie obowiązywania zasady stosowania środka najmniej uciążliwego, doznaje modyfikacji polegającej na zastąpieniu zasady celowości statuującej stosowanie środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku wyrażoną w art. 160 § 1 wskazanej ustawy podstawową zasadą postępowania zabezpieczającego, według której zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku.

Celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W związku z powyższym organ egzekucyjny, w opinii Dyrektora IAS, prawidłowo ocenił, że w toczącym się postępowaniu nie zastosowano zbyt uciążliwych środków oraz, że zastosowane środki są najbardziej skuteczną formą zabezpieczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Spółka zaskarżonej decyzji (winno być: postanowieniu) zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2023.0.2505 dalej "u.p.e.a") poprzez takie stosowanie, że prowadzone postępowanie prowadzi do faktycznego zaspokojenia Organu,

b) art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zastosowania w sytuacji podstaw faktycznych i prawnych dla zmiany formy zabezpieczenia,

c) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych A., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez A. faktury VAT na rzecz Spółki w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia,

g) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez A. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2,120,121, 122,123,124,187 § 1,188,191,193,199a O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony

b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych,

d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

e) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

f) dokonanie przez organ podatkowy I instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności,

g) naruszenie zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji (winno być: postanowienia) i zmianę formy zabezpieczenia na dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości należącej do Stron, ewentualnie uchylenie wydanych postanowień i skierowanie wniosków do ponownego rozpoznania z zaleceniami rzetelnego przeprowadzenia postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie nie narusza prawa.

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem w przedmiotowej sprawie jest tylko i wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IEE.7192.2.79.2023.AW z 27 października 2023 roku utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr 2210-SEE.7113.1.2023.3962 z 18 sierpnia 2023 roku, którym organ egzekucyjny oddalił w całości skargę skarżącej na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z dokonaniem zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych w:

- Bank 1. S.A. dokonanego zawiadomieniem nr [...] z 18 lipca 2023 roku;

- Bank 2. S.A. dokonanego zawiadomieniem nr [...] z 18 lipca 2023 roku.

W skarżonym postanowieniu zasadnie wskazano w pierwszej kolejności, że w toku danego postępowania zabezpieczającego, organ prowadzący postępowanie powinien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków zabezpieczających zapewni skuteczne zabezpieczenie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym, aniżeli inne wchodzące w rachubę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 88/17).

Sama uciążliwość nie jest podstawą skargi, gdyż prowadziłoby to do niemożności stosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych (odpowiednio w niniejszej sprawie zabezpieczających) od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim środka egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1664/14).

Dyrektor IAS trafnie przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II OSK 2971/17).

Z perspektywy Spółki zabezpieczenie rachunków bankowych może stanowić środek bardziej uciążliwy niż ustanowienie hipoteki na nieruchomościach. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że zajęcie (odpowiednio zabezpieczenie) rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że działania organu egzekucyjnego były prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór zastosowanych środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zaległych należności. Nie można było zatem stwierdzić, że zastosowany środek był zbyt uciążliwy.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dokonane zabezpieczenia wierzytelności na rachunkach bankowych nie zabezpieczyły całkowitej kwoty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr 2210-SEW.4253.6.2023 z 27 czerwca 2023 roku. W ramach realizacji zajęcia zabezpieczających banki przekazały organowi egzekucyjnemu w dniach 26 lipca 2023 roku i 9 sierpnia 2023 roku kwotę w łącznej wysokości 10.578,91 zł.

Zauważyć również należy, że w trakcie postępowania organ egzekucyjny nie ujawnił żadnych ruchomości stanowiących własność Spółki mogących być przedmiotem ewentualnego zabezpieczenia w prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym.

Skarżąca spółka również nie wskazała żadnego majątku ruchomego jak i ewentualnych wierzytelności mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia. Wskazana forma zabezpieczenia – ustanowienie hipotek na nieruchomościach opisanych w księgach wieczystych nr [...] i [...] zasadnie została oceniona jako niewystarczająca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że księgi wieczyste prowadzone dla wskazanych nieruchomości wykazują znaczne obciążenia hipoteczne (łączna kwota hipotek na nieruchomości ponad [...] zł). Dlatego postanowieniem nr 2210-SEE.7113.1.2023.3954 z 17 sierpnia 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia w tym zakresie. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr 2201-IEE.7192.2.77.2023.EW z 27 października 2023 roku.

Jak na wstępie podkreślono, nie wszystkie zarzucane przez Skarżącą spółkę naruszenia przepisów podlegały rozstrzygnięciu w zaskarżonym postanowieniu. Naruszenie przepisów art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zmiany sposobu zabezpieczenia rozpoznawane było przez organ odwoławczy postanowieniem nr 2201-IEE.7192.2.77.2023.EW z 27 października 2023 roku. Na postanowienie to Skarżąca spółka również złożyła skargę do WSA w Gdańsku.

Zaskarżone postanowienie nie mogło być również rozpoznane po kątem samego istnienia zobowiązania podatkowego, czy też możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w punktach od 1c-1g).

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS trafnie wskazał, że podważenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr 2210-SEW.4253.6.2023 z 27 czerwca 2023 roku określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 02/2021 - 08/2021 wraz z odsetkami oraz zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i ustaw za 02/2021- 08/2021 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 352.079 zł - nie jest możliwe w postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.

W ramach przedmiotowej skargi nie bada się również kwestii materialnoprawnych, tzn. dotyczących ustalenia wysokości zaległości, istnienia egzekwowanych wierzytelności, czy przedawnienia należności. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego.

Kwestia istnienia obowiązku została rozpoznana w wyniku złożonych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr 2210-SEW.712.36.2023 z 4 sierpnia 2023 roku uznał niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia. Postanowienie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowieniem nr 2210-IEW.719218.2023.KP z 13 października 2023 roku.

Skarga na czynność zabezpieczającą jest środkiem zaskarżenia służącym ochronie zobowiązanego przed czynnościami organu egzekucyjnego dokonanymi z naruszeniem prawa, jak również przed zastosowaniem przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Podstawę wniesienia skargi stanowi art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zastosowanie zbyt uciążliwego środka w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej).

Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Niniejszy przepis na gruncie jego odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym, przy braku zmian w zakresie obowiązywania zasady stosowania środka najmniej uciążliwego, doznaje modyfikacji polegającej na zastąpieniu zasady celowości statuującej stosowanie środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku wyrażoną w art. 160 § 1 wskazanej ustawy podstawową zasadą postępowania zabezpieczającego, według której zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku.

Celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W związku z powyższym, organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, że w toczącym się postępowaniu nie zastosowano zbyt uciążliwych środków oraz, że zastosowane środki są najbardziej skuteczną formą zabezpieczenia.

Za bezprzedmiotowe uznać należy wskazane w skardze naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, albowiem nie mają one zastosowania w postępowaniu administracyjnym w egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie mają w nim przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego. Jednocześnie zauważyć należy, że zarówno postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jak i postanowienie organu odwoławczego zgodne są z jego zasadami. Organy kierowały się zasadą prawy obiektywnej (art. 7 K.p.a.) oraz zasadą pogłębienia zaufania (art. 8 K.p.a.).

Zwrócić również należy uwagę, że zaskarżone postanowienie wydano w przedmiocie skargi na zbytnią uciążliwość środków zabezpieczających, nie znajduje zatem uzasadnienia wniosek Skarżącej spółki o wydanie rozstrzygnięcia o zmianie formy zabezpieczenia na dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości. Jak już wskazano wcześniej, w tym przedmiocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie 2201-IEE.7192.2.77.2023.EW z 27 października 2023 roku.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.