Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 269/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Kujawsko - Pomorskiego T. S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Kujawsko - Pomorskiego T. S.A. we W. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest spółką prawa handlowego powstałą w trybie art. 492 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych poprzez połączenie P. w B. Spółka Akcyjna, P. w Inowrocławiu Spółka Akcyjna, P. we W. Sp. z o.o. i P. w L. Sp. z o. o. ze 100% udziałem Województwa [...] (dalej: Województwo). Podstawowym przedmiotem działalności jednostki jest przewóz osób w kraju i za granicą. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła umowę z Województwem o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. na określonych liniach komunikacyjnych, w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz art. 5 ust. 5 rozporządzenia 1370/2007.

Z tytułu świadczenia przewozów organizator (Województwo) przekazuje Spółce rekompensatę - kwotę pieniężną należną z tytułu realizacji przewozów, obliczaną i wypłacaną zgodnie z postanowieniami umowy, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, kalkulowaną zgodnie z przepisami, w tym z postanowieniami rozporządzenia 1370/2007, przy uwzględnieniu poniesionych kosztów, uzyskanych przychodów oraz rozsądnego zysku. Przy obliczaniu wysokości rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną Spółce bezpośrednio lub pośrednio z funduszy publicznych i związaną z realizacją przewozów. Pomoc publiczna otrzymana na podstawie niniejszej umowy w formie rekompensaty z tytułu nałożenia na wnioskodawcę zobowiązania do świadczenia usług publicznych, jest zgodna z przepisami rozporządzenia 1370/2007 i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej.

Zgodnie z zawartą umową Operatorowi (Spółce) przysługuje m.in. rekompensata z tytułu: poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) - ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (środki budżetu państwa) oraz środków własnych Organizatora (Województwa). Rekompensata rozliczana będzie między stronami na podstawie wniosku o przyznanie rekompensaty, w wartości netto wynikającej z wyliczenia rekompensaty w następujący sposób: koszty wykonania przewozów objętych umową minus przychody z realizacji przewozów na liniach określonych umową oraz dodatnie wpływy finansowe powstałe w związku z umową plus tzw. rozsądny zysk = wynik finansowy netto.

Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Pobranie rekompensaty w nadmiernej wysokości skutkuje jej zwrotem wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia jej otrzymania do dnia zwrotu.

Rekompensata z ww. tytułu wypłacana będzie z budżetu Województwa przez Urząd Marszałkowski na podstawie umowy. Środki pieniężne nie są w umowie formalnie klasyfikowane przez Województwo jako dotacja. Zgodnie z ustaleniami przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów stanowić będą przychód Spółki, sprzedaż biletów jest prowadzona przez Spółkę i ujmowana w jej rejestrach sprzedaży. W ramach wspólnych zobowiązań Organizator (Województwo) zobowiązuje się m.in do uzgodnienia z Operatorem (Spółką) cennika - cennik będzie podlegał zatwierdzeniu przez Organizatora — Województwo oraz Operator (Spółka) zobowiązuje się do opracowania cenników, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów dotyczących m.in. ulg ustawowych - cenniki będą podlegały zatwierdzeniu przez Organizatora (Województwo).

Strona wyjaśniła, że rekompensata przeznaczona jest na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności Spółki wyliczonego jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z dopłat z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej innej działalności.

Zgodnie z zawartą umową w przypadku stwierdzenia na podstawie sprawozdania rocznego pobrania rekompensaty w nadmiernej wysokości, Spółka zobowiązana jest do zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Wobec powyższego, rekompensata realizowana jest zaliczkowo i nie ma wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety. Tak więc, otrzymywana wysokość rekompensaty determinowana jest nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne, jak np. wpływami z działalności innej niż przewozowa, które niewątpliwie współkształtują wielkość rekompensaty, lecz pozostają bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Rekompensata kalkulowana jest zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007, wobec czego jej wysokość nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z jego przepisami za dany rok. Rekompensata stanowi więc dla Spółki dotację ogólną, służącą pokryciu kosztów jej działalności, niemającą tym samym bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co również wskazuje TSUE w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. wydanym w sprawie C-184/00 podnosząc, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny i jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytania:

1) czy rekompensata przyznana Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." ?

2) czy należna rekompensata powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, czy też innym dokumentem np. notą obciążeniową?

W odniesieniu do pytania pierwszego zdaniem Skarżącej, rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez Spółkę rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez Operatora. Zdaniem Spółki przekazywana przez samorząd województwa, jako Organizatora, z budżetu Urzędu Marszałkowskiego Spółce, jako Operatorowi, rekompensata z tytułu poniesionych kosztów ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie jest niczym innym jak dotacją ogólną.

Powołując się na art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Spółka stwierdziła, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się dotacji ogólnej, która nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z dostawą towarów i usług ani też indywidualnego i policzalnego związku pomiędzy ceną a dotacją.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do pytania drugiego skarżąca stwierdziła, że z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej Operatorom rekompensaty, prawidłowe jest rozliczanie Organizatora z Operatorem poprzez noty obciążeniowe.

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone we wniosku w zakresie uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz co do sposobu jej udokumentowania.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz definiujące pojęcia towar, sprzedaż i świadczenie usług. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Organ podał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ podkreślił, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Następnie organ przywołał przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2475 z późn. zm.), regulujące zasady finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej oraz dotyczące rekompensat przyznawanych operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Dyrektor wyjaśnił, że na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika zdaniem organu, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Organ wymienił dalej elementy, które powinny być wliczane (art. 29a ust. 6 u.p.t.u.) bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 7 u.p.t.u.). Wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu i kwestii czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretator stwierdził, że jak wynika z treści wniosku, istnieje stosunek zobowiązaniowy pozycjonujący Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługę. Podstawę dla współpracy pomiędzy Spółką a Województwem stanowi odpowiednia umowa wykonawcza, której przedmiotem jest m.in. ustalenie zasad świadczenia przez Spółkę na rzecz Województwa usług w obszarze komunikacji miejskiej (publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej). W opisanej we wniosku sytuacji, istnieje związek pomiędzy rekompensatą a świadczeniem usług. Umowa wykonawcza wprost wskazuje, że Spółka będzie otrzymywać to świadczenie - obliczone według ww. wzoru - za wykonane świadczenia określone tą umową.

W konsekwencji organ stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności, tj. wykonywanie usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na rzecz Województwa, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wypłacana przez Województwo na rzecz Wnioskodawcy rekompensata stanowi wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonane usługi. Pomiędzy Spółką a Województwem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę przewozów pasażerskich, zaś Województwo jest beneficjentem tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej rekompensata przyznana Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty organ przywołał treść art. 106a i art. 106b u.p.t.u. stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. W konsekwencji rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, którą otrzymuje Wnioskodawca od Organizatora (Województwa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą, wystawioną zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzeniem (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 1191/69 i (EWG) Nr 1107/70, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota otrzymywanej przez Skarżącą rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę za świadczone przez Skarżącą usługi, w ramach publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a w rezultacie błędną ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku;

2) art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymanie przez Skarżącą rekompensaty będzie skutkować po stronie Skarżącej powstaniem obowiązku wystawienia faktury VAT;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu wszystkich okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku, a także wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona odwołała się do orzeczeń: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, WSA w Rzeszowie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 519/19 i z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 18/19.

Zdaniem Spółki wbrew wywodom zwartym w zaskarżonej interpretacji w omawianym stanie faktycznym rekompensata przekazywana Skarżącej przez Organizatora nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art 29a ust 1 u.p.t.u., gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, nie jest też wynagrodzeniem, a dotacją ogólną na pokrycie poniesionych kosztów, w związku z powyższym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na cechy świadczenia usług opisane w orzecznictwie TSUE strona stwierdziła, że żadna z tych przesłanek w jej przypadku nie zostanie spełniona. W szczególności:

- co prawda pomiędzy Skarżącą a Województwem istnieje stosunek prawny (umowa cywilnoprawna), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczeństwo (potencjalni podróżni), a nie Województwo;

- brak jest podstaw, aby uznać, że stosunek prawny łączący Skarżącą i Województwo opiera się na zasadzie wzajemności, gdyż Województwo wypłaca Skarżącej rekompensatę w zamian za świadczenie usług transportowych, których beneficjentem jest społeczeństwo (potencjalni podróżni). Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie;

- Skarżąca nie świadczy usług na rzecz Województwa, lecz na rzecz społeczeństwa (potencjalnych podróżnych). Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowi kwoty uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Brak jest jakiegokolwiek bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług drogowego transportu pasażerskiego. Co więcej, w sytuacji, gdy w danym miesiącu przychody z wykonywanych przewozów będą wyższe niż koszty realizacji przewozów powiększone o rozsądny zysk, wówczas rekompensata za dany miesiąc nie będzie należna.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej wykonane przez nią, w ramach umowy, przewozy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Województwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że z uwagi na fakt, iż kwota rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania, to tym samym nie musi być dokumentowana fakturą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, czy otrzymana przez Spółkę rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według organu wypłacana przez Województwo na rzecz Skarżącej rekompensata stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi. Pomiędzy Spółką a Województwem istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę przewozów pasażerskich, zaś Województwo jest beneficjentem tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Spółka będzie otrzymywać rekompensatę za wykonane świadczenie, którą należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem Skarżącej, rekompensata służy – zgodnie z ustawą o publicznym transporcie drogowym – pokryciu deficytu, straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny podstawy opodatkowania.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację Skarżącej. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie takie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16, a także w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 640/19, WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1092/18, WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17, czy choćby we wskazywanym przez Skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 18/19 (publ.: cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się argumentacją z nich wynikającą. Podać zatem należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ani przepisy krajowe, ani też unijne nie definiują zwrotu: "bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi". Słusznie strony sporu wskazały, że w kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym TSUE stwierdził, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Jak wskazał m.in. w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 473/17), sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Przenosząc powyższe regulacje i rozważania – które tut. Sąd podziela - na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zgodzić się z organem, że okoliczność zawarcia umowy przez Spółkę z Województwem i otrzymania przez Skarżącą rekompensaty w warunkach podanych we wniosku, jest wystarczająca dla przyjęcia, że podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania. Jest to faktycznie zasadnicza argumentacja organu – w kontekście okoliczności stanu faktycznego podanego przez Spółkę - przedstawiona na s. 11 i 12 zaskarżonej interpretacji. Organ w zawarciu umowy przez Skarżącą z Województwem upatruje wyczerpanie wszystkich wymogów, od których w świetle regulacji prawnej, ale także ww. wyroku TSUE, zależy zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania. W konsekwencji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług; organ wskazuje: "Spółka będzie otrzymywać to świadczenie – obliczone według ww. wzoru – za wykonane świadczenia określone tą umową" (s. 11). Po czym stawia konkluzję, że rekompensata stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W ocenie Sądu ww. stanowisko organu jest nieprawidłowe. Przede wszystkim z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby związek pomiędzy rekompensatą a ceną był jednoznacznie widoczny, a przecież to jest konieczne dla zaliczenia rekompensaty do obrotu. Z wniosku nie wynika też, że stanowi ona element ustalenia ceny. Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można przyjąć, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to należy przyjąć, że rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów) a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. Sąd zauważa, że organ wprawdzie powołuje i przywołuje wyrok TSUE w sprawie C-184/00, jednakże nie dokonuje analizy przedstawionego stanu faktycznego (konkretnych okoliczności) przedstawionego we wniosku w kontekście warunków, na które zwrócił uwagę TSUE. Trafnie Skarżąca wskazuje na te okoliczności na s. 10 skargi, a które zostały pominięte.

Tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja bezpośrednia między rekompensatą a ceną nie wynika. Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, co do stanu faktycznego, wprawdzie je przytoczył, ale nie dokonał ich analizy w konfrontacji z warunkami, na które wskazał TSUE. Uwzględnił praktycznie tylko okoliczność zawarcia umowy między Województwem a Spółką. Przytoczył, ale przy analizie pominął zatem wskazanie, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Pobranie rekompensaty w nadmiernej wysokości skutkuje jej zwrotem wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia jej otrzymania do dnia zwrotu.

Zatem z treści wniosku wynika, że to wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu. To już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych a wielkością rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego (pismo uzupełniające Spółki z 9 marca 2020 r.) wynika, że rekompensata przeznaczona jest na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności Spółki wyliczonego jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z dopłat z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej innej działalności. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, nota bene ustalanych w porozumieniu z Województwem. Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Z wniosku nie wynika, aby kwota rekompensaty miała bezpośredni wpływ na cenę za usługi przewozowe.

Wadliwie zatem organ stwierdził, że w związku z zawarciem umowy przez Skarżącą z Województwem, rekompensata - na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. -stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czyli tym samym uznał, że ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę. Niezasadnie organ wziął po uwagę praktycznie wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj. że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, polegającego na pominięciu wskazanych wyżej okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego.

W konsekwencji powyższego uprawniony jest także zarzut skargi naruszenia art 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymanie przez Skarżącą rekompensaty będzie skutkować powstaniem obowiązku wystawienia faktury VAT. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko Skarżącej, że skoro kwota rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania, to tym samym nie ma obowiązku, aby była dokumentowana fakturą.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).