Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 333/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a - c i art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par. 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10, art. 34 par. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak (sprawozdawca) Sędzia WSA Sławomir Fularski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2020 r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji), w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. P. (dalej: skarżąca, zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji, organ egzekucyjny) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), uchylił to postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia za nieuzasadniony i orzekając co do istoty stwierdził jego niedopuszczalność; w pozostałej zaś części utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Jako podstawę prawną postanowienia DIAS wskazał nadto treść art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6, pkt 8 i pkt 10, art. 34 § 4 i § 5 oraz art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 11 lutego 2019 r. (nr [...]), obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS, DUKS) z 11 sierpnia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z 17 sierpnia 2018 r. W celu wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym organ egzekucyjny:

- zawiadomieniem z 13 lutego 2019 r. dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., które wraz z odpisem tytułu wykonawczego z 11 lutego 2019 r. zostało doręczone zobowiązanej 18 lutego 2019 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 lutego 2019 r.;

- zawiadomieniem z 13 lutego 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w [...] Banku [...] S.A., doręczonego skarżącej 18 lutego 2019 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 13 lutego 2019 r.; w odpowiedzi [...] Bank [...] S.A. poinformował o przeszkodzie

w realizacji zajęcia z uwagi na inne zajęcia;

- zawiadomieniem z 13 lutego 2019 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w S., które zostało doręczone zobowiązanej 18 lutego 2019 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 13 lutego 2019 r.; w odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz ww.

Pismem z 25 lutego 2019 r., działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego (przedawnienie, niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.), wnosząc

o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz jej umorzenie. Podniosła, że prawomocnym wyrokiem z 6 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji, WSA) uchylił decyzję w podatku dochodowym za 2006 rok, a z mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. ze zm., dalej: p.p.s.a.) decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dotychczas nie wydano jednak w sprawie decyzji drugiej instancji, zatem brak jest podstaw do jej wykonania. Dodała, że zobowiązanie

w podatku dochodowym za 2006 rok uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia nie został ani przerwany, ani zawieszony, przez co nie można twierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zakończy się prawomocnie. Nadto do dnia dzisiejszego nie postawiono skarżącej zarzutów, przez co karalność czynu uległa przedawnieniu. Nie można zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia jest nadal wstrzymany. W kontekście ww. okoliczności skarżąca wskazała, że zarzuty są zasadne.

Postanowieniem z 29 listopada 2019 r. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych zarzutów, uznał je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego przedmiotowym

w sprawie tytułem wykonawczym na skutek jego przedawnienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że kwestia przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok była już przedmiotem analizy Dyrektora IAS w decyzji z 17 sierpnia 2018 r. (nr [...]), który uznał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 12 grudnia 2011 r., tj.

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona pismem z 19 listopada 2012 r., doręczonym 4 grudnia 2012 r. Dodał również, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone 12 marca 2018 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok uległ zawieszeniu przed 31 grudnia 2012 r. na okres 6 lat i 86 dni. Stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, zaś ewentualne przedawnienie zaległości może nastąpić z dniem 31 marca 2019 r.

Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ egzekucyjny wyjaśnił, że obecnie z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 18 lutego 2019 r., w związku ze skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku [...] S.A. i zajęciem świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS Oddział w R., zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r. poz. Nr 14, poz. 176 t.j. ze zm., dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku NUS wyjaśnił natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 uchylił decyzję Dyrektora IAS

z 19 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w powyższej sprawie, a DIAS, ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej, decyzją z 17 sierpnia 2018 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zatem obowiązek jest wymagalny i wynika

z ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. Ponadto nie nastąpiło odroczenie terminu wykonania obowiązku, ani też rozłożenie spłaty zaległości na raty.

Odnośnie do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego organ egzekucyjny wyjaśnił, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W związku z powyższym zarzut ten jest niezasadny.

Podobnie za nieuzasadniony uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zauważając, że skarżąca w tym względzie nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dostrzegając, że przedmiotowy w sprawie tytuł wykonawczy zawiera wszystkie obowiązkowe elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uznanie zarzutów za zasadne, podniósł w uzasadnieniu, że skoro w chwili wszczęcia postępowania nie było sporządzonego protokołu kontroli, który uprawdopodabniałby niewykonanie zobowiązania podatkowego, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne. Zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dodatkowo wskazał, że treść zawiadomienia podatniczki była na tyle nieczytelna, że nie wynikało z niego, o które zobowiązania chodzi, o jakie czyny oraz

w jaki sposób wiążą się one z osobą podatniczki. Skoro zatem do okresu przedawnienia nie toczyło się postępowanie karno - skarbowe, a zawiadomienie miało jedynie charakter prowadzący do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to uznać należy, iż zobowiązania podatkowe wygasły. W konsekwencji również zajęcia z 2019 r., jako dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej z powyższych powodów zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne. Nadto powinno zostać doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi strony – J. P., nie zaś skarżącej osobiście.

Dyrektor IAS postanowieniem z 15 czerwca 2020 r., wskazanym na wstępie

i zaskarżonym w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również zakreślił jej ramy prawne, wskazując na treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Przypomniał, że skarżąca wniosła w niniejszej sprawie do postępowania egzekucyjnego zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., powołując się m.in. na wyrok WSA orzeczony w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 72/15, uchylający decyzję wymiarową w podatku dochodowym za 2006 rok, i art. 152 p.p.s.a. wstrzymujący wykonanie tej decyzji do chwili jego uprawomocnienia się. Wskazała, że wyrok jest prawomocny, ale nie wydano w sprawie decyzji drugiej instancji, zatem brak jest podstaw do jej wykonania.

Zdaniem DIAS wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut jest niedopuszczalny, gdyż jak wynika z akt sprawy był on już przedmiotem decyzji DIAS

z 17 sierpnia 2018r. (nr [...]), w której organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok został zawieszony z dniem 12 grudnia 2011 r. na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona pismem z 19 listopada 2012r. (nr [...]), doręczonym w dniu 4 grudnia 2012 r. Postępowanie dotyczące zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok zostało prawomocnie zakończone 12 marca 2018 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania uległ zawieszeniu przed 31 grudnia 2012 r.,

a okres zawieszenia trwał od 12 grudnia 2011 r. do 12 marca 2018 r. i wynosił 6 lat i 86 dni. Wobec tego przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu (data przedawnienia to 31 marca 2019 r.).

Z tych względów organ I instancji, w ocenie DIAS, zobowiązany był do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W tej części procedowanie w zakresie zarzutu, o którym mowa, stało się bezprzedmiotowe, wobec czego za zasadne organ odwoławczy uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia za nieuzasadniony i orzeczenie co do istoty w tej części, uznając niniejszy zarzut za niedopuszczalny (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Zauważył także, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ zawieszeniu, to wbrew przeświadczeniu skarżącej również czynności egzekucyjne podejmowane przez organ egzekucyjny skutkowały dalszym przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W pozostałym zakresie DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego

i wniesione zarzuty uznał za niezasadne. Dodał, że egzekwowany obowiązek wynika

z decyzji DUKS z 11 sierpnia 2014 r. DIAS bowiem, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z zakończonym wyrokiem NSA z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 158/16 postępowaniem sądowym, utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy,

a z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiło odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy też rozłożenie spłaty na raty. Obowiązek ten jest zatem nadal wymagalny i podlega egzekucji. Zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności egzekucji (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1044/14, WSA w Warszawie z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/14) w zw. z treścią art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a zastosowane środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i zostały prawidłowo zastosowane. Zastosowane środki egzekucyjne zostały uregulowane w art. 80 i art. 79 § 1 u.p.e.a. Były najwłaściwsze do realizacji celu egzekwowanego obowiązku. Skarżąca nie wskazała również uzasadnienia dla wniesionego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tzn. których wymogów nie spełnia wydany w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji. Zarzut ten uznano zatem za niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia treści art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z egzekucją przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał na treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, argumentując, że w niniejszej sprawie w związku z tą uchwałą nie był badany aspekt ustanowienia pełnomocnika

w sprawie i jego ewentualnego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz treści i formy zawiadomienia o tym zawieszeniu. Wskazał, że skarżąca w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika

w osobie J. P. (właściciela biura rachunkowego), ustanowionego 22 września 2010 r., który reprezentował skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego do 19 lipca 2013 r., kiedy to zastąpił go doradca podatkowy M. R.. J. P. nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta może zaś mieć kluczowy wpływ na wymagalność egzekwowanego obowiązku, który - zdaniem pełnomocnika skarżącej - uległ przedawnieniu w związku

z wystąpieniem ww. okoliczności. Wszelkie pisma w trakcie postępowania kontrolnego DUKS doręczał za pośrednictwem pełnomocnika. Dlatego też skierowanie zawiadomienia o postępowaniu karno-skarbowym do podatniczki nie wywołało skutków prawnych w świetle ww. uchwały. Stawiany obecnie zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie był dotychczas oceniany w żadnym postępowaniu podatkowym czy sądowoadministracyjnym. Nie weryfikowano komu doręczono zawiadomienie, w jakiej formie i jaki wpływ na przedawnienie ma to, że zawiadomienia nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zarzut jest niedopuszczalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Uznał, że podnoszone w sprawie okoliczności pozostają bez wpływu na treść dokonanej przez organ nadzoru oceny zarzutu przedawnienia, albowiem okoliczność ta nie była podnoszona w zgłoszonych przez skarżącą zarzutach do postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 531/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem WSA w okolicznościach niniejszej sprawy możliwe było dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obecnie wskazywanych kwestii w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt

I FPS 3/18. Podkreślił, że obecnie wskazywane okoliczności dotyczące przedawnienia egzekwowanego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowego nie stanowiły przedmiotu badania NSA w wyroku z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 158/16. Tym samym, w ocenie WSA, zaskarżone postanowienie, przez uznanie, iż wystąpiła niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku, zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnośnie do pozostałych zarzutów egzekucyjnych zawartych w skardze Sąd podzielił ocenę dokonaną przez orzekające w sprawie organy.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3427/21, uchylił zaskarżony wyrok WSA z 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/20

i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że spór w niniejszej sprawie zawiera się

w uznaniu przez WSA, że konieczne jest dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały NSA z 8 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Jest to związane z wykładnią art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. i przyjęciem, że nawet jeżeli podniesiony w ramach art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest przedawnienie obowiązku, był przedmiotem rozpatrzenia (niezakwestionowany pogląd Sądu I instancji), to skoro nie dokonano go w świetle nowej argumentacji opartej o uchwałę NSA z 8 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, to sprawę należy rozpatrzeć ponownie. W tym zakresie NSA uznał, że stanowisko WSA jest błędne.

W uchwale, będącej przedmiotem rozważań Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak

w rozpoznawanej sprawie przepis art. 70c O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż wprowadzając tę regulację do porządku prawnego ustawodawca nie objął nią stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 15 października 2013 r.

Zatem w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał przesłanek koniecznych do ponownego zbadania kwestii przedawnienia, a to może oznaczać naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a., którego celem nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. WSA nie uzasadnił tego, by treść uchwały NSA z 8 marca 2019 r., sygn. akt

I FPS 3/18, mogła podważyć stwierdzenie, że zarzuty wniesione przez skarżącą – na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - były już przedmiotem kontroli organów podatkowych (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Uregulowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia - w ramach różnych postępowań.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody

w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP 1999 nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk,M. Romańska, T. Woś, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W związku z powyższym Sąd, orzekając po raz drugi, jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2024 r.

w sprawie sygn. akt III FSK 3427/21.

Przedmiotem sprawy jest zbadanie legalności wydanych orzeczeń administracyjnych, tj. postanowienia Naczelnika US z 29 listopada 2019 r. oraz postanowienia organu II instancji z 15 czerwca 2020 r. w zakresie zasadności wniesionych przez skarżącą zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 11 lutego 2019 r., nr [...].

Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa

w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27,

a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Skarżąca sformułowała zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a.

W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. strona wskazała, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2006 uległo przedawnieniu, z czym nie zgodziły się organy obu instancji, z uwagi na uprzednie rozstrzygnięcie tej kwestii

w decyzji z 17 sierpnia 2018 r., gdzie organ uznał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 12 grudnia 2011 r. na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania

o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona pismem z 19 listopada 2012 r., doręczonym 4 grudnia 2012 r. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone 12 marca 2018 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2012 r., a okres zawieszenia trwał od 12 grudnia 2011 r. do 12 marca 2018 r. i wynosi 6 lat

i 86 dni, wobec czego przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu (data przedawnienia to 31 marca 2019 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3427/21, który jest wiążący przy rozpoznaniu skargi przez Sąd w składzie aktualnie orzekającym, stwierdził, że stanowisko WSA odnoszące się do konieczności zbadania kwestii przedawnienia w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 jest błędne, gdyż przepis art. 70c O.p. nie miał zastosowania do stanu przedmiotowej sprawy. NSA podzielił stanowisko organów, że kwestia przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z 11 lutego 2019 r (określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006) była już badana w ostatecznej decyzji DIAS z 17 sierpnia 2014 r., skontrolowanej przez sądy administracyjne - wyrokiem WSA z 6 listopada 2015 r.

w sprawie VIII SA/Wa 72/15 oraz wyrokiem NSA z 13 marca 2018 r. w sprawie II FSK 158/16.

Tym samym ma zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Tak więc przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu (jak to uczynił organ I instancji), lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności, jak to zasadnie orzekł w niniejszej sprawie organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 156/2023, publ. Lex nr 3593707, wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 245/22, publ. Lex nr 3718084). Uregulowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. cyt. wyżej wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3427/21).

Jak wynika z wyroku WSA z 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 531/20, Sąd podzielił w nim ocenę dokonaną przez orzekające w sprawie organy dotyczącą pozostałych zarzutów egzekucyjnych zawartych w piśmie z 25 lutego 2019 r., a ocena ta nie była przez skarżącą podważona, gdyż od tego wyroku skargę kasacyjną złożył jedynie Dyrektor IAS. Sąd orzekający w aktualnym składzie w pełni podziela tę ocenę, tym bardziej, że ze skargi nie wynika, aby skarżąca kwestionowała ocenę organów w odniesieniu do pozostałych zarzutów egzekucyjnych, tj. art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.