Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135-138
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi "B." spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

B. spółka jawna (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy)

z [...] października 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ) z [...] marca 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

NUS, na podstawie upoważnienia z [...] marca 2019 r. przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług (dalej też: podatek VAT) za lipiec

2017 r. W protokole kontroli z [...] lutego 2020 r., wskazano na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zakupów usługi szkoleniowej, a w konsekwencji - zawyżenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 145 374 zł.

W zastrzeżeniach do protokołu Strona wskazała, że miały miejsce zakwestionowane transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że nabyta usługa dotycząca szkolenia AMG z doskonalenia technik jazdy, które odbyło się w listopadzie 2017 r. w Chinach miała związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W zakresie natomiast ustaleń kontroli dotyczących transakcji udokumentowanych: a) fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r. na wartość

298 120,19 zł wystawioną dla B. s.r.o na Słowacji (dalej: B. s.r.o., spółka ze Słowacji) - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), oraz b) fakturą zakupu [...] z [...] lipca 2017 r. o wartości netto 280 155,48 zł i podatku VAT 64 435,76 zł dotyczącą nabycia akumulatorów od M. Plc. z Bułgarii (dalej: M. Plc., firma bułgarska) na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2017 r. - wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej: WNT) – Strona złożyła 13 marca 2020 r. korekty: -/ deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., -/ informacji podsumowującej VAT-UE oraz -/ pliku JPK za lipiec 2017 r.

NUS, z uwagi na fakt, że ww. korekta deklaracji nie uwzględniała wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za lipiec 2017 r.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUS określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 1.022.301 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia, tj. w wysokości 43 612,00 zł. Od orzeczenia tego Skarżąca wniosła odwołanie (przy czym brak w nim zarzutu dotyczącego stanowiska organu wyrażonego w kwestii transakcji trójstronnej rozliczonej wg procedury uproszczonej z art. 136 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). DIAS decyzją [...] sierpnia 2021 r. uchylił w całości rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy i że nie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i wszechstronnie rozważone przez organ pierwszej instancji. Orzekł, że NUS nie wyjaśnił istotnych sprawie okoliczności związanych z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym:

1. przebiegu gospodarki magazynowej, tj. wskazania w jaki sposób w lipcu 2017 r. ewidencjonowane było przyjęcie i rozchód towaru, jaki dokument był podstawą

tej ewidencji, 2. jak ewidencjonowane były zamówienia otrzymywane e-mailowo

i telefonicznie od firm: B. KG, B. KS, B. s.r.o, S. i Firmy P.L. Jak był wiązany z tymi zamówieniami rozchód i wydanie towaru, 3. na podstawie jakich danych były wystawiane faktury dotyczące WDT, 4. czy Strona zawierała umowy przewozu, których dowodem były przedłożone w toku kontroli podatkowej listy przewozowe CMR, czy też listy te nie wiązały się z umową przewozu. W przypadku, gdy nie wiązały się z umową przewozu o ustalenie jaki miały dla Skarżącej charakter.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ stwierdził nieprawidłowości m.in. po stronie rozliczenia WNT od bułgarskiej firmy na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2017 r. i WDT udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r. wystawionej przez Stronę dla B. s.r.o.

Z ustaleń NUS wynikało, że Spółka na podstawie faktury z [...] lipca 2017 r. nabyła od M. Plc. 819 sztuk akumulatorów o wartości 280 155 zł. Z treści dokumentu wynikało, że dla tej sprzedaży zastosowano szczególne warunki dostawy CIP (wg Incoterms 2010) - "CIP [...]", przy czym "CIP" to skrót angielskiego wyrażenia "Carriage Insurance Paid To...", które w języku polskim oznacza: "Przewoźne i ubezpieczenie opłacone do...". Zgodnie z warunkami dostawy CIP, koszty transportu oraz koszty ubezpieczenia opłacone są przez sprzedającego, w tym przypadku M. Plc. Z faktury wynikało również, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia: [...], zespołem pojazdów o nr rej. [...]. Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że był to ciągnik siodłowy [...] z naczep [...], którego właścicielem w 2017 r. był Z.B. (dalej: Z.B.) prowadzący działalność: "T". Weryfikacja powyższych danych w oparciu o dokumenty pozyskane od Z.B. wykazała z kolei, że firma przyjęła do realizacji transport akumulatorów samochodowych – wielkość ładunku 28 europalet, o wadze 19408 kg. Miejscem załadunku było S. AD, w Bułgarii, termin załadunku [...] lipca 2017 r. Natomiast miejsce rozładunku to B. s.r.o. na Słowacji, termin rozładunku [...] lipca 2017 r.

Ponadto z dokumentu CMR (4) nr [...] wynikało, że nadawcą towarów jest firma

M. Plc. z Bułgarii, a odbiorcą Skarżąca. Towar został załadowany w Bułgarii

w miejscowości [...], a miejscem przeznaczenia transportu jest Polska – [...]. Dalej NUS podał, że na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2017 r. Strona sprzedała 819 sztuk akumulatorów o wartości 298 120,19 zł słowackiej firmie B. s.r.o. Zgodnie z dokumentem CMR towar został dostarczony do odbiorcy ciągnikiem siodłowym [...] nr rej. [...].

Organ stwierdził, że z powyższego wynikało, że asortyment i ilość towaru nabytego przez Spółkę od bułgarskiej firmy pokrywała się z przedmiotem sprzedaży wynikającym z faktury nr [...] z [...] lipca 2017 r. wystawionej przez Stronę dla B. s.r.o. na Słowacji. NUS uznał, że Strona uczestniczyła w transakcji zawartej pomiędzy trzema kontrahentami: M. Plc., Skarżącą Spółka i B. s.r.o., której przedmiotem była dostawa tego samego towaru.

Wskazał, że w deklaracji pierwotnej Spółka rozliczyła transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy bułgarskiej i wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do Spółki ze Słowacji. Strona sporządziła dokument CMR dotyczący transportu towaru do odbiorcy słowackiego i fakturę VAT ze stawką 0% dla odbiorcy słowackiego. W korekcie deklaracji za lipiec 2017 r. Skarżąca wskazała zaś, że

ww. transakcja jest transakcją trójstronną rozliczoną wg procedury uproszczonej

z art. 136 u.p.t.u.

W tym zakresie organ uznał, że Spółka nie spełniła przesłanek z art. 135-138 u.p.t.u. umożliwiających rozliczenie ww. transakcji jako transakcji trójstronnej przy zastosowaniu procedury uproszczonej. Wskazał, że w wyniku tej transakcji nastąpiło bezpośrednie przekazanie towaru z firmy bułgarskiej na rzecz Spółki ze Słowacji, tj. ostatniego w kolejności kontrahenta. Spółka zaś pełniła rolę pośrednika (drugiego

w kolejności podmiotu w transakcji) pomiędzy dostawcą a ostatecznym odbiorcą. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Bułgarii na Słowację była

M. Plc. NUS wskazał przy tym, że wystawiona przez Stronę odbiorcy słowackiemu faktura nr [...] z [...] lipca 2017 r. nie zawierała wymaganych przepisami adnotacji, tj: "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o PTU" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", oraz że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego

w kolejności podatnika podatku VAT. Z analizy faktury nie wynikało bowiem, by doszło do transakcji trójstronnej w uproszczonej formie. W ocenie organu Spółka nie spełniła warunków do zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w kraju docelowym, tj. na Słowacji.

NUS stwierdził, że Spółka również zawyżyła nabycie o wartości netto 25 234,20 zł i podatek VAT naliczony za lipiec 2017 r. o 5 803,87 zł wynikające z faktury

nr [...] z [...] lipca 2017 r. wystawionej przez M. sp. z o. o., a dotyczącą szkolenia AMG z doskonalenia technik jazdy w [...] w Chinach, które odbyło się w terminie [...] listopada 2017 r., a jego koszt na osobę przewidywany był na 3000 euro netto. W tym zakresie organ wskazał, że poczynione ustalenia wskazują, że wydatki na przedmiotowe szkolenie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, bądź też zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów, ani w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej firmy. Udział w szkoleniu miał bowiem charakter turystyczny i rekreacyjno-sportowy i nie pozostawał w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. NUS wskazał przy tym, że koszt przelotu do [...] w Chinach, gdzie miały miejsce targi, według informacji zawartych na stronach internetowych w 2017 r. kształtował się od 1.205 do 1.450 zł od osoby - czyli od 4.820 do 5.800 zł za dwie osoby w obie strony, czyli koszty biletów kształtowałyby się na poziomie niewspółmiernie niższym niż koszt udziału dwóch osób w przedmiotowym szkoleniu. Ostatecznie, za nietrafne uznał twierdzenie Strony, że połączenie szkolenia z targami branżowymi w [...] pozwoliło jej zaoszczędzić na kosztach przelotu.

NUS uwzględniając poczynione ustalenia w decyzji z [...] marca 2022 r. określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 097 435 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, tj. w wysokości 21 072 zł. Z uwagi na to, że decyzją z [...] lutego 2021 r. Ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia, tj. w wysokości 43 612,00 zł, a kwota ta została przez Spółkę zapłacona [...] marca 2021 r. Wskazał, że kwota w wysokości 22 540 zł – jako różnica między zapłaconą kwotą dodatkowego zobowiązania, a wynikającą z decyzji – stanowi nadpłatę, która zostanie zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 z późn. zm.; dalej: O.p.).

Spółka w odwołaniu na powyższe orzeczenie zakwestionowała jedynie stanowisko organu dotyczące transakcji łańcuchowej związanej z nabyciem od M. Plc. towarów sprzedanych przez Stronę do B. s.r.o. na Słowacji.

Decyzją z [...] października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W jego ocenie NUS prawidłowo ustalił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie akumulatorów od bułgarskiej firmy podlega opodatkowaniu w Polsce stawką 23% w związku z art. 25 ust. 2 u.p.t.u., bez prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w związku z art. 88 ust.6 u.p.t.u.

DIAS zaznaczył, że z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, co nie jest kwestionowane przez Spółkę wynikało, że w związku z transakcją mającą za przedmiot akup i sprzedaż akumulatorów, nastąpiło bezpośrednie przekazanie towaru z firmy z Bułgarii do spółki ze Słowacji, tj. ostatniego w kolejności kontrahenta. Strona pełniła rolę pośrednika (drugiego w kolejności podmiotu w transakcji) pomiędzy dostawcą (M. Plc.), a ostatecznym odbiorcą (B. s.r.o.). Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Bułgarii na Słowację była firma M. Plc. Dla transakcji nabycia towaru od M. Plc. z Bułgarii Strona posłużyła się polskim numerem VAT UE [...], zaś M. Plc. z Bułgarii wystawiła fakturę bez podatku VAT - zastosowała stawkę 0%. Z kolei, nabyte akumulatory od M. Plc. Spółka zafakturowała ze stawką VAT 0% do B. s.r.o., wystawiając fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r. na wartość 70 654,64 EUR (298 120,19 PLN). W fakturze tej strona podała polski numer VAT UE [...] oraz wskazała "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

DIAS podkreślił, że w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. oraz informacji podsumowującej za lipiec 2017 r., Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie 280 155,47 zł netto od M. Plc. z Bułgarii oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. s.r.o. uwzględniając kwotę 298 120,19 zł (z faktury nr [...]). Strona nie wskazała na dokonanie w tym okresie czynności, o której mowa w art. 136 u.p.t.u. Również faktura VAT z [...] lipca 2017 r. nr [...] nie posiada adnotacji, że dotyczy ona wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej. Zawiera ona bowiem jedynie adnotację "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" oraz stawkę podatku VAT 0%. Nie różni się przy tym od innych faktur VAT wystawionych w lipcu 2017 r. przez Spółkę na rzecz B,s.r.o., które nie były rozliczane w ramach procedury uproszczonej (np. od faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r., czy faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r.). Tym samym, z faktury VAT nr [...] nie wynika, by miała być rozliczona w procedurze uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Ponadto na ww. fakturze nie zaznaczono, by towary pochodziły od M. Plc.

Zdaniem organu odwoławczego Strona uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, pomiędzy trzema podmiotami: M. Plc. – Skarżąca – B. s.r.o. DIAS wyjaśnił przy tym, że w tego typu transakcjach tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa

z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Podkreślił, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru. Ustalenie to powoduje określone skutki podatkowe.

DIAS uznał więc, że dostawca wskazany na fakturze wystawionej dla Spółki, tj.

M. Plc. był organizatorem transportu i został on zrealizowany do B. s.r.o. na Słowacji, czyli bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru, wskazanego jako nabywca akumulatorów na fakturze wystawionej przez Spółkę. Strona nie kwestionowała zaś ustaleń odnośnie przypisania organizacji transportu M. Plc. Transakcja ruchoma wystąpiła więc pomiędzy M. Plc. a Skarżącą Spółką i dostawa to mogła mieć status wewnątrzwspólnotowej. Natomiast dostawa zrealizowana pomiędzy Stroną a B. s.r.o. stanowi tzw. dostawę nieruchomą, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską.

DIAS wskazał, że na skutek błędnego rozpoznania transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw Spółka nieprawidłowo traktowała dostawę na rzecz B. s.r.o. jako WDT opodatkowaną stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi również na fakt, że Strona przy transakcji nabycia towarów od M. Plc. podała polski numer VAT EU, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po jej stronie wystąpił obowiązek rozliczenia podatku z tytułu WNT w Polsce (art. 25 ust. 2 u.p.t.u.). Organ zwrócił przy tym uwagę, że Strona nie wykazała, by doszło do zapłacenia przez nią podatku należnego w kraju zakończenia transportu na Słowacji, tam też Skarżąca nie jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług. Z kolei, z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej (SCAC) nie wynikało, by B. s.r.o. transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] rozliczyła w ramach zastosowania uproszczonej procedury dot. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

DIAS uznał, że w realiach sprawy, skoro status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa pomiędzy M. Plc. a Stroną, to Spółka jako nabywca w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w miejscu zakończenia transportu powinna zgłosić te transakcje do opodatkowania. Przy wewnąrzwspólnotowym nabyciu podatek z tytułu tej czynności jest bowiem rozliczany przez nabywcę – tu: Spółkę – w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił wyjaśnień Skarżącej, że była uczestnikiem transakcji trójstronnej w rozumieniu art. 135 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w jej ocenie spełniła wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, albowiem nie wypełniła obowiązków warunkujących skorzystanie z procedury uproszczonej. Nie wskazała bowiem istotnej okoliczności, to jest, by ostatni w kolejności podatnik VAT (B. s.r.o.) został przez nią podany jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Również faktura VAT nr [...]

z [...] lipca 2017 r. nie zawiera adnotacji o której w art. 136 ust. 1 u.p.t.u. – "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

DIAS podkreślił, że zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej przez pośrednika handlowego nie jest obowiązkowe. Gdy zatem faktura VAT nie zawiera adnotacji wymienionych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u, należy założyć, że pośrednik – Spółka – nie skorzystała z przysługującego jej prawa wyboru i że odbiorca dostawy B. s.r.o. nie został wyznaczony jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Zatem, bez faktury wskazującej na zastosowanie uproszczenia na mocy art. 135-138 u.p.t.u. lub uproszczenia na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE, jak i bez wskazania, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, stosuje się normalne traktowanie transakcji łańcuchowych. W konsekwencji, Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od M. Plc. w Polsce w związku z art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko NUS co do niezakwestionowanej

w odwołaniu okoliczności nieprawidłowego rozliczenia faktury nr [...] z [...] lipca 2017 r., dotyczącej szkolenia AMG z doskonalenia technik jazdy w [...] w Chinach. DIAS uznał, że udział w ww. szkoleniu nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz miał charakter turystyczno-sportowy. W związku z tym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tytułem zakupu ww. usługi, który został zawyżony o kwotę 5.803,87 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: WSA, Sąd) Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz

art. 187 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Wyjaśniła przy tym, że ograniczenie wynikające z postanowień art. 136 u.p.t.u. nie ma oparcia w przepisach art. 167-192 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, a w związku z tym należy uznać je jako przejaw nadmiernego formalizmu naruszający zasadę neutralności podatkowej podatku VAT. Zdaniem skarżącej kwestionowaną transakcję należało uznać jako trójstronną z pominięciem postanowień art. 136 u.p.t.u., tzn. z pominięciem formalizmu związanego z adnotacją wymaganą w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., także dlatego, że dla odbiorcy końcowego, tj. B. s.r.o. była ona właśnie transakcją trójstronną, a sama adnotacja byłaby niezrozumiała i nie miałaby żadnego znaczenia.

Strona podkreśliła, że NUS w prowadzonym postępowaniu pominął możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci ustaleń organów podatkowych Republiki Słowacji w kontekście uznania przez te organy transakcji nabycia przez spółkę słowacką B. s.r.o. jako transakcji trójstronnej, a w związku z właściwymi przepisami tego kraju transakcja ta odpowiadała z pewnością wymogom opodatkowania w tym kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Brak tego dowodu spowodował niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym narzucił Skarżącej konieczność naliczenia podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki spełniła ona wszystkie warunki określone w art. 135 u.p.t.u., a tym samym mogła sporną transakcję rozliczyć w procedurze uproszczonej.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS w części zaskarżanej, przy czym wnioskiem tym objęła także ustalenia wynikające z decyzji NUS. Nadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy wskazać, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Działając w powyższych ramach prawnych, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Spór na obecnym etapie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktyczny i prawnym sprawy – prawidłowo organy uznały, że Spółka nie dopełniając wszystkich ciążących na niej obowiązków przewidzianych prawem nie była uprawniona do rozliczenia ww. transakcji w procedurze uproszczonej – jako transakcje trójstronne.

Przypomnieć jedynie należy, że postępowanie wykazało, że w wyniku opisanych transakcji nastąpiło bezpośrednie przekazanie towaru z firmy M. PLc. z Bułgarii do spółki słowackiej B.s.r.o., tj. ostatniego w kolejności kontrahenta. Skarżąca pełniła rolę pośrednika (drugiego w kolejności podmiotu w transakcji) pomiędzy dostawcą (M. Pic.), a ostatecznym odbiorcą (B. s.r.o.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Stronę oraz wprost wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Bułgarii na Słowację była firma M. Pic. Dla transakcji nabycia towaru od M. Pic. z Bułgarii Strona posłużyła się polskim numerem VAT UE [...]. M. Pic. wystawiła fakturę bez podatku N/AT - zastosowała stawkę 0%. Ww. towar (akumulatory nabyte od M. Pic) Skarżąca zafakturowała do podmiotu słowackiego B. s.r.o. - wystawiając fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2017 r. W fakturze tej Strona podała polski numer N/AT UE [...], wskazała: "wewnątrzwspólnotową dostawa towarów" oraz zastosowała stawkę VAT 0%. Organ podkreślał, że Spółka w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec

2017 r. oraz informacji podsumowującej za lipiec 2017 r., wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie 280 155,47 zł netto od M. Plc.

z Bułgarii oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do B. s.r.o. uwzględniając kwotę 298 120,19 zł (z faktury nr [...]). Jednakże nie wskazała na dokonanie w tym okresie czynności, o której mowa w art. 136 u.p.t.u., to jest, że dotyczy ona wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej. Takiej adnotacji nie posiadała również faktura VAT z [...] lipca 2017 r. nr [...]. Wskazano w niej bowiem jedynie "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" oraz stawka podatku VAT 0%. Nie wynikało z niej jasno i wprost, by miała być rozliczona

w procedurze uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Nie zaznaczono na niej również, by towary pochodziły od M. Plc.

Organy uznały, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, pomiędzy trzema podmiotami: M.Plc. – Skarżąca – B.s.r.o. Wyjaśniły przy tym, że w tego typu transakcjach tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych.

Strona w skardze nie kwestionując ustaleń organów co do braku odpowiednich adnotacji na fakturach (art. 136 u.p.t.u.), podkreślała jednocześnie, że skoro z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego oraz z przebiegu transakcji związanej z nabyciem z bułgarskiej firmy i sprzedażą tego samego towaru do spółki ze Słowacji w warunkach określonych dla transakcji trójstronnej, to jej zdaniem, w samej decyzji należało uznać tą transakcję jako trójstronną z pominięciem postanowień art. 136 u.p.t.u., tzn. z pominięciem formalizmu związanego z adnotacją wymaganą w art. 136 ust, 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., także dlatego, że dla odbiorcy końcowego, tj. B. s.r.o. transakcja ta była właśnie transakcją trójstronną, a sama adnotacja byłaby niezrozumiała i nie miałaby żadnego znaczenia.

Na potrzeby dalszych rozważań, w pierwszej kolejności należy się odnieść do regulacji prawnych – stosownych dla prowadzonego sporu.

Wyjaśnić zatem należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje,

w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 112, procedurę uproszczoną

w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (dalej też: WTT).

Przez WTT rozumie się – stosownie do treści art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. transakcję,

w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy

w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego

w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 u.p.t.u. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim

w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Z powyższego zatem wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Każdy z tych trzech podmiotów uczestniczy w dostawie, bowiem w sensie prawnym mają tutaj miejsce dwie następujące po sobie dostawy. Pierwsza z nich odbywa się pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, zaś druga dokonywana jest pomiędzy podmiotem drugim a trzecim. Faktycznie towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności (finalnemu nabywcy). W związku z tym jego przemieszczenie również odbywa się z państwa pierwszego dostawcy do państwa ostatniego nabywcy. Same dostawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - są całkowicie wirtualne, dochodzą do skutku niezależnie od tego, co faktycznie następuje w zakresie przeniesienia posiadania towarów. Każdy podmiot musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw członkowskich.

Tego rodzaju schemat często wykorzystywany jest w przypadku, gdy firma z jednego państwa posługuje się pośrednikami. W takiej sytuacji dostawca z państwa członkowskiego A dostarcza towar za pośrednictwem podmiotu z państwa członkowskiego B. Towar zostaje jednak wysłany bezpośrednio z państwa A do państwa C (do finalnego nabywcy). Z punktu widzenia prawnego ma tutaj miejsce łańcuch kilku transakcji: po pierwsze, podmiot A dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B; jako że ma miejsce przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego (państwa C), dla podmiotu A następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś podmiot B dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia; jest ono dokonane w miejscu zakończenia wysyłki, a więc w państwie C; podmiot B będzie zatem zobowiązany zarejestrować się w państwie C, a następnie stamtąd wykonać dostawę na rzecz finalnego odbiorcy C.

Opodatkowywanie takiego łańcucha transakcji na zasadach ogólnych w wielu przypadkach byłoby dosyć skomplikowane. Dotyczy to przede wszystkim "środkowego" podmiotu, który zazwyczaj musiałby się specjalnie rejestrować w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie. W związku z powyższym, w ramach przepisów unijnych opracowano regulacje, które umożliwiają zastosowanie wobec takich transakcji specjalnego modelu opodatkowania, zwanego procedurą uproszczoną. Zasadniczo polega ona na przyjęciu fikcji, że miało miejsce opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie finalnego nabywcy, podatek od ostatniej dostawy rozlicza zaś ostateczny nabywca,

a nie "środkowy" dostawca.

W świetle brzmienia powyższych przepisów - konkretyzacja warunku, o którym mowa powyżej w zakresie wskazania przez drugiego podatnika ostatniego w kolejności nabywcy jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT zawarta została w art. 136

ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Niezależnie od obowiązków w zakresie dokumentowania, ze stosowaniem procedury uproszczonej (art. 136 ust. 1 u.p.t.u.) związane są jeszcze obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie,

o czym z kolei w art. 138 ust. 1 pkt 1, ust. 5 u.p.t.u.

Uwzględniając treść powyższych uregulowań, oraz mając na względzie stanowisko Strony - do rozważania pozostaje znaczenie uchybień formalnych, które w sprawie wystąpiły dla poprawności rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu ww. transakcji. Innymi słowy, czy wskazane prawem wymogi mają jedynie i wyłącznie charakter techniczny, jak sugeruje Strona, czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że nie może budzić wątpliwości, że wymogi z art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowią uwarunkowania zastosowania procedury uproszonej. Jeżeli zatem drugi w kolejności podatnik nie wskazał ostatniego w kolejności odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku, nie może być mowy o zastosowaniu powyższej procedury. Treść i sformułowania zawartego w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. są jednoznaczne. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być ponadto spełnione kumulatywnie. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, zatem brak wskazania ostatniego odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku oznacza, że drugi w kolejności podatnik winien rozliczyć transakcje na zasadach ogólnych. Odzwierciedleniem spełnienia powyższego obowiązku jest niewątpliwie treść faktury, a w dalszej kolejności zapisy ewidencji sprzedaży, a także deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących. Jakkolwiek brak konkretnych zapisów stanowi uchybienie "techniczne", to jednak rzeczone uchybienia sprawiają brak udokumentowania nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. Z tych właśnie względów, podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Także w wystawianych fakturach ma obowiązek umieszczać zastrzeżenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Dla wykazania trafności ww. stanowisko przytoczone przepisy polskie należy odnieść do regulacji dyrektywy VAT, której implementację stanowią.

Zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

Zgodnie z art. 42 dyrektywy VAT przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40,

w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197; b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Z kolei, stosownie do art. 141 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 Bühler, ECLI:EU:C:2018:261. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji"

(pkt 55 wyroku). Od zasady tej są jednak, zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).

Odnoszą powyższe uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że

z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka nie zawarła (m.in.)

w wystawionej przez siebie fakturze adnotacji, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. B. s.r.o. Niespełnienie tego wymogu formalnego (wymogu zamieszczenia odpowiedniej adnotacji w treści faktury) ma zatem nie tylko znaczenie samo w sobie. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) u.p.t.u.: wymogu wskazania ostatniego

w kolejności podatnika VAT (czyli B. s.r.o.) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez Spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) dyrektywy VAT.

O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne (w sytuacji, gdy organy podatkowe nie stawiają tezy o oszustwie podatkowym i materiał dowodowy zebrany

w aktach sprawy na oszustwo podatkowe nie wskazuje – por. pkt 57 wyroku w sprawie Bühler – a tak w sprawie niniejszej jest), o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała Strona).

Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację, w której wystawca faktury VAT sygnalizuje zastosowanie procedury uproszczonej przez zamieszczenie na fakturze adnotacji ww. treści, będąc nie (tak jak Spółka) drugim w kolejności podatnikiem, lecz podatnikiem pierwszym. Dlatego potrzebne jest wyraźne wskazanie w treści faktury, że to jej odbiorca jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu transakcji.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2133/16 oraz z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 839/22 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). W pierwszym z wymienionych NSA uznał, że brak wskazania na fakturze podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku uniemożliwia uznanie, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej – wskazanie to ostatecznie okazuje się więc konieczne do spełnienia materialnego warunku stosowania tej procedury.

Dodatkowo trzeba podkreślić, co pozostaje poza sporem - Strona nie wypełniła również warunku z art. 136 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"), jak i w informacji podsumowującej nie zaznaczyła, że dokonała czynności o której mowa w art. 136 u.p.t.u.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy, z uwagi na fakt, że podmioty (Spółka i kontrahenci) były powiązane osobowo - wystąpiły w toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. do organu słowackiego o weryfikację transakcji przeprowadzonych między tymi podmiotami. Istotnym jest, że z żadnego dokumentu którymi organ dysponował, ani też twierdzeń Strony nie wynikało, że te konkretne transakcje dokonane były w procedurze uproszczonej. Do momentu kontroli w związku z którą Strona zdecydowała się złożyć korektę deklaracji nie sposób nawet było odczytać intencji Skarżącej co do zastosowania procedury uproszczonej.

Organ natomiast nie miał obowiązku weryfikowania, a wcześniej doszukiwania się, czy dopytywania z urzędu o kwestie, które bezpośrednio, czy pośrednio nie wynikały

z jakichkolwiek dokumentów Skarżącej. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że zastosowanie przedmiotowej procedury nie jest obowiązkowe. Jest możliwością prawem zagwarantowaną, przy zachowaniu odpowiednich warunków.

W tym stanie rzeczy, wobec wynikających z akt ustaleń oraz w świetle brzmienia ww. norm prawnych nie sposób czynić organowi zarzutu, że pominął możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci ustaleń organów podatkowych Republiki Słowacji.

Na marginesie trzeba dodać, że sama Strona o takowy nie wnosiła.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy (również przy udziale Skarżącej) nie potwierdza późniejszych twierdzeń Strony o zastosowaniu przez nią

w spornym przypadku ww. procedury uproszczonej. Chronologia zdarzeń dowodzi, że bez wątpienia wpływ na argumentację Skarżącej miały ustalenia kontroli ujawnione w protokole. One były przyczynkiem do złożenia korekty deklaracji VAT w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy ww. podmiotami – wraz z zastrzeżeniami do protokołu z [...] marca 2020 r. (k- 561 akt administracyjnych). W piśmie z [...] marca 2022 r., poprzedzającym wniesione zastrzeżenia Strona wskazała, że transakcja nabycia ww. towarów od bułgarskiej firmy a następnie ich sprzedaży do spółki ze Słowacji została rozliczona w podatku od towarów i usług przez tą słowacka spółkę w ramach transakcji łańcuchowej ze Słowacją (podkreślenie Sądu). Dodała, że transakcja ta była przedmiotem wyjaśnień zawartych w piśmie przedstawiciela słowackiej firmy z [...] października 2020 r. (k- 429 akt administracyjnych). Strona jednakże nie wskazała wprost, w odróżnieniu do późniejszych zapisów na korekcie deklaracji VAT, że przedmiotowa transakcja była czynnością o której mowa w art. 136 u.p.t.u. tzn. wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną rozliczoną w ramach procedury uproszczonej.

W kwestii zaś powołanego przez Skarżącą pisma (jedynego znajdującego się w aktach datowanego na [...] października 2020 r.), skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k- 34 akt administracyjnych) podpisanego przez P.P. (wspólnika Skarżącej, i jednocześnie komandytariusza w B. s.r.o. – o czym

w tabeli na k: 12 decyzji organu I instancji) zaznaczyć należy, że w żadnym z 8 punktów nie zamieszczono informacji o rozliczeniu podatku VAT przez spółkę ze Słowacji.

Wypada też dostrzec, że w ww. zastrzeżenia do protokołu kontroli (z [...] marca 2020 r.) Strona poinformowała, że w związku z zakwestionowaniem spornych ww. transakcji WDT i WNT, zgodnie z art. 81b O.p. złoży korektę deklaracji podatkowych VAT-7, VAT-UE, oraz pliku JPK za miesiąc lipiec 2017 r. i wykaże ww. transakcję jako trójstronną. Zdaniem Sądu, redakcja tego zapisu nie budzi wątpliwości. Skarżąca dopiero zamierzała nadać przedmiotowej transakcji charakter wewnątrzwspólnotowej trójstronnej – rozliczonej w ramach procedury uproszczonej.

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów – prawnych i faktycznych - należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, że w okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.

Na zakończenie rozważań, uzupełniająco w stosunku do argumentacji zaprezentowanej w motywach powyżej, warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnoszący się również do problematyki WTT - z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt C-247/21 (w spr. Luxury Trust Automobil Gmbh Przeciwko Finanzamt Österreich). Zgodnie z tezą nr 1) Artykuł 42 lit. a dyrektywy Rady 2006)112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112/WE - zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. - dalej dyrektywa 2010)45/UE - w zw. z art. 197 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki "odwrotne obciążenie", o której mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006)112/WE. Teza 2) - Artykuł 226 pkt 11a dyrektywy 2006)112/WE, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki "odwrotne obciążenie" wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.

Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że zapadłe decyzje są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, mając na względzie stan prawny, orzecznictwo i akta sprawy,

w tym lekturę wydanych rozstrzygnięć należało stwierdzić, że wnioski organu były prawidłowe. Przedstawiły i szczegółowo omówiły właściwe dla sprawy podstawy prawne i skonfrontowały je z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonego postępowania. Wykazały – w sposób czytelny i umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierowały - w których sferach i w jakim zakresie wystąpiły

u Skarżącej nieprawidłowości. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sformułowane wnioski zostały przedstawione w decyzji w sposób rzetelny i kompleksowy.

W świetle przedstawionych wywodów, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.