Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 h ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.737.2022.2.DP UNP: 1815128 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.737.2022.2.DP UNP: 1815128 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko P. N. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2022 r. złożył deklarację DSF-1, w której wykazał m.in. przychody za 2021 r. z deklaracji PlT-38 z uwzględnieniem straty z tego samego źródła przychodu, z lat ubiegłych. Skutkiem powyższego w deklaracji PlT-38 za 2021 r. podstawa obliczenia podatku oraz podatek należny wyniosły "0". Tym samym w deklaracji DSF-1 składanej w 2022 r. wnioskodawca wykazał "0" przychodu z tytułu przychodów deklarowanych w PlT-38.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w deklaracji DSF-1 składanej w 2021 r. wnioskodawca może uwzględnić odliczenie straty z lat ubiegłych pochodzącej z tego samego źródła przychodów, czy nie może jej odliczyć? Pytanie należy rozumieć tak, że uwzględnienie straty następuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania, której wysokość wnioskodawca wykazuje w poz. 18 deklaracji DSF-1.

Zdaniem wnioskodawcy, może on odliczyć stratę z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2-3b i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) można od dochodu ustalonego w zgodzie z nimi odliczyć stratę, a przepisy te mają zastosowanie do dyspozycji art. 30h ww. ustawy.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, wskazując w szczególności, że zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są zatem osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej i uiścić ją w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w:

- art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

• art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

- art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

- art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

pomniejszona o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy, o czym stanowi jednoznacznie treść art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się więc straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku.

Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 ustawy omawianej ustawy podatkowej, określając, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h u.p.d.o.f. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole: "dochody". Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy podniósł, że organ interpretacyjny:

1. dopuścił się błędu wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., uznając, że przepis ten nie ma odniesienia do zasad wskazanych w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f., a jedynie do jednej jednostki redakcyjnej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

2. dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku ustalania podstawy opodatkowania (dochodu) dla powstania obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

3. pominął art. 2a O.p., nie rozstrzygając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszył prawo, w tym art. 120 i art. 121 §1 O.p., co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, a także rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f., to dochód, od którego można odliczyć stratę. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f. po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2. Co istotne w art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu (obligatoryjnym) sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że uzyskany dochód można obniżyć o wysokość straty, z czego skarżący skorzystał.

W art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 tej ustawy, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie można obniżyć dochodu o stratę z lat poprzednich. Aprobata odmiennego stanowiska oznaczałaby stosowanie odmiennych zasad obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem wg art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.t.u. i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, na co nie wskazuje brzmienie przepisów. Ustawodawca nie wyraził takiej woli, nawet w dorozumianej formie. Z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że uzyskany dochód obniża się o wysokość straty. Przy czym, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne, natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne i zależy od woli podatnika. Uwagi organu, że druk DSF-1 nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania o straty z lat ubiegłych nie wnoszą wartości do sprawy. Jest ona bowiem rozliczana na etapie wcześniejszym, jak to uczynił skarżący.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 a O.p. wskazano, że zasada określona w tym przepisie może mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie takie trzy warunki jak: wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, niemożność ich rozstrzygnięcia oraz możliwość przyjęcia rozwiązania skutkującego korzyścią dla podatnika.

Wyżej przedstawione uzasadnienie zarzutów skargi wskazuje, że wątpliwości być nie powinno, jednakże organ interpretacyjny je stwierdził, co wypełnia przesłankę pierwszą. Brak jednolitości orzecznictwa potwierdza, że istnieją nieusuwalne wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, co odpowiada przesłance drugiej. Z kolei brak obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, jest ewidentną korzyścią podatnika, stanowiącą przesłankę trzecią.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że – jak wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji - przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 21/21, a także wyroki: WSA w Warszawie dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/20, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 20221 r., sygn. akt I SA/Bd 477/21 oraz WSA Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazano, że zasada wynikająca z tej regulacji znajduje zastosowanie dopiero, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia językowa wsparta rezultatami wykładni celowościowej analizowanych przepisów ustawy podatkowej dała jasne rezultaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2022 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową może on odliczyć stratę z lat ubiegłych, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 1 pkt 2-3b i 5 można od dochodu ustalonego w zgodzie z nimi odliczyć stratę, a przepisy te mają zastosowanie do dyspozycji art. 30h ww. ustawy.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, wskazać trzeba na wstępie, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowano rozbieżne stanowiska. Wątpliwości te rozstrzygnął ostatecznie NSA, uchylając konsekwentnie orzeczenia aprobujące stanowisko organów podatkowych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1099/22, 1 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1099/22, 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22 oraz 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posługując się zatem w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną przez NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30 h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W ust. 2 ww. przepisu wskazano natomiast co jest dochodem w rozumieniu ust. 1.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na mocy art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła (jak już wspomniano – na podstawie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce oraz innych dochodów kapitałowych). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne ("po ich pomniejszeniu") natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne ("podatnik może").

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej (podkreślenie Sądu). Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30b u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów kapitałowych (w tym z papierów wartościowych), do których – na zasadzie odesłania zawartego w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – stosuje się również art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktujący o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów kapitałowych.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f.. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie znajdując podstaw dla stosowania odrębnych zasad obliczania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.