Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 51/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a pkt 28, art. 15 ust. 4a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.510.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdzającej, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), po rozpatrzeniu wniosku J. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka, wnioskodawca, strona skarżąca), uznał stanowisko spółki wyrażone we wniosku za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów gotowych w postaci artykułów gospodarstwa domowego i wyposażenia ogrodów z tworzyw sztucznych. Poza produkcją seryjną wyrobów gotowych oraz ich sprzedażą, a także inną działalnością pomocniczą spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej w spółce są prace mające na celu stworzenie nowego produktu, który docelowo ma wzbogacić ofertę spółki i przyczynić się do wzrostu jej konkurencyjności. Stworzenie prototypu produktu wymaga przeprowadzenia szeregu czynności, które są realizowane w ramach projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez spółkę. Dokonano opisu podejmowanych kolejno działań i wskazano, że jednym z etapów cyklu życia projektu, mającego na celu opracowanie nowego produktu jest projektowanie i wykonanie narzędzia produkcyjnego (formy), co oznacza, że spółka ponosi koszty związane z ich wytworzeniem. Projektowanie i wykonanie narzędzi produkcyjnych (form) spółka zleca sprawdzonym narzędziowniom lub wykonuje je we własnym zakresie. W przypadku współpracy z zewnętrzną narzędziownią, projektowanie i wytwarzanie formy również odbywa się przy ścisłej współpracy spółki. Spółka przekazuje modele 3D detalu, nadzoruje, kontroluje i akceptuje prace dot. wytworzenia formy, testuje je i przekazuje narzędziowni szczegółowe wymagania co do koniecznych poprawek, modyfikacji i dostawania form do jej oczekiwań. W trakcie ww. etapu zdarzają się sytuacje, że nie da się wytworzyć odpowiedniego narzędzia produkcyjnego i tym samym produktu, które spełnia zadane oczekiwania. W takich sytuacjach wymagana jest współpraca z projektantem, który jakiś detal projektu produktu może zmodyfikować, aby zwiększyć prawdopodobieństwo wytworzenia prawidłowo działającego urządzenia, które będzie wytwarzać produktu o określonych cechach. W takich sytuacjach narzędzie produkcyjne jest modyfikowane, a jeśli to nie przyniesie oczekiwanych rezultatów forma może stać się bezużyteczna, a nakłady przeznaczone na jej modyfikację spisane na straty. Gdy projekt zakończy się sukcesem, formy powstałe w trakcie projektu są wykorzystywane w produkcji seryjnej, a na ich bazie mogą powstać tzw. dublery, które pozwolą zwiększyć skale produkcji seryjnej lub zastąpić wyeksploatowane pierwowzory form.

Spółka ponadto doprecyzowała, że koszty wskazane w pytaniu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Koszty pokrywane są ze środków własnych, nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w ewidencji rachunkowej. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Spółka w majątku posiada grunt zlokalizowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec przedstawionego opisu spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy wydatki poniesione na narzędzia produkcyjne (formy) niezbędne do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, w tym wytwarzane z udziałem podmiotów zewnętrznych mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych i tym samym rozliczane wg zasad przewidzianych w art. 15 ust 4a u.p.d.o.p.?

2) czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p., spółka może zaliczyć wydatki na wytworzenie bądź nabycie narzędzi produkcyjnych w postaci form, które są niezbędne w realizacji projektu badawczo-rozwojowego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że na oba pytania należałoby odpowiedzieć twierdząco.

Organ uznał zaś, że stanowisko wnioskodawcy jest tylko w części prawidłowe. Zdaniem DKIS, prawidłowe było stanowisko, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p., spółka może zaliczyć wydatki na wytworzenie bądź nabycie narzędzi produkcyjnych w postaci form, które są niezbędne w realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Organ wskazał, że nieprawidłowe było natomiast stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na narzędzia produkcyjne (formy) niezbędne do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, w tym wytwarzane z udziałem podmiotów zewnętrznych mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych i tym samym rozliczane wg zasad przewidzianych w art. 15 ust 4a u.p.d.o.p.

DKIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub u.p.s.w.n.). W myśl art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Organ zauważył, że łączne odczytanie tych przepisów wskazuje na zastrzeżenie, które zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. DKIS ocenił, że opisane przez wnioskodawcę wydatki poniesione na narzędzia produkcyjne (formy) niezbędne do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, w tym wytwarzane z udziałem podmiotów zewnętrznych, nie stanowią kosztów prac rozwojowych. Nabycie form lub ich wytworzenie z udziałem podmiotów zewnętrznych nie stanowi działalności wykonywanej przez wnioskodawcę polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, tj. form. W ocenie organu, w wyniku prowadzonych prac powstają narzędzia produkcyjne (materiały), które następnie są wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej, zatem nie można uznać, że wydatki poniesione na wyprodukowanie narzędzi zarówno we własnym zakresie, jak i przy udziale podmiotów zewnętrznych stanowią koszty prac rozwojowych i winny być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

Odnośnie do kwestii odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p., organ wskazał, że art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Dalej DKIS wyjaśnił rozumienie pojęć "materiały" i "surowce" i ocenił, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Dlatego też, zdaniem DKIS, spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., wydatki na wytworzenie bądź nabycie narzędzi produkcyjnych w postaci form, które są niezbędne w realizacji projektu badawczo-rozwojowego.

Spółka zaskarżyła przytoczoną interpretację indywidualną wydaną przez DKIS w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że wydatki poniesione na narzędzia produkcyjne (formy), w tym wytwarzane z udziałem podmiotów zewnętrznych nie mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych i tym samym rozliczane wg zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. z uwagi na okoliczności, że nabycie form lub ich wytworzenie odbywa się z udziałem podmiotów zewnętrznych, a dodatkowo samo nabycie i wytworzenie form nie stanowi działalności wykonywanej przez wnioskodawcę polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, a więc działalności badawczo-rozwojowej;

2) art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. w zw. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że procesy związane z wytwarzaniem i nabywaniem form nie stanowią elementu projektów badawczo-rozwojowych, a wytworzone lub nabyte formy są w sposób następczy wykorzystywane do projektów badawczo-rozwojowych, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżąca wprost wskazała, że jednym z etapów cyklu życia projektu badawczo-rozwojowego, mającego na celu opracowanie nowego produktu, jest projektowanie i wykonanie narzędzia produkcyjnego (formy);

3) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na nieuwzględnieniu opisu stanu faktycznego oraz jego modyfikacji w uzasadnieniu prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, poprzez uznanie, że procesy związane z wytwarzaniem i nabywanie form nie stanowią elementu projektów badawczo-rozwojowych, a wytworzone lub nabyte formy są w sposób następczy wykorzystywane do projektów badawczo-rozwojowych, podczas gdy w opisie stanu faktycznego skarżąca wprost wskazała, że jednym z etapów cyklu życia projektu badawczo-rozwojowego, mającego na celu opracowanie nowego produktu jest projektowanie i wykonanie narzędzia produkcyjnego (formy);

4) art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na braku wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną, jeżeli organ uznał, że okoliczności, które jego zdaniem nie wynikały z wniosku są istotne do wydania rozstrzygnięcia;

5) art. 14c § 2 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na tym, że wnioski wyprowadzone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zaprezentowanym przez niego uzasadnieniu;

6) art. 14h o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi, iż ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny analogicznego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dysponując zbliżonymi okolicznościami faktycznymi oraz stanem prawnym.

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując również orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie argumentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 o.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w objętej skargą części nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ w niewystarczający sposób organ uzasadnił ocenę negatywną stanowiska spółki odnośnie do kwestii stosowania art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., a tym samym w niewystarczający (wybiórczy) sposób organ sformułował wskazanie prawidłowego stanowiska w tej części. Organ nie odniósł się także z należytą sumiennością do sprzeczności jaką wykreował, tj. do tego, że stanowisko spółki odnośnie do pytania dotyczącego stosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. uznał za prawidłowe, a mimo tego za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące stosowania art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Natomiast w myśl art. 18d ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie: materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a także nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zaznaczyć trzeba, że powyższe przepisy odnoszą się do "kosztów prac rozwojowych" oraz "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową", przy czym bliżej nie dookreślają pojęć prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej. Definicje zastosowanych pojęć zawiera art. 4a u.p.d.o.p., który w pkt 26 przewiduje, że ilekroć w ustawie jest mowa o "działalności badawczo-rozwojowej" - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zaś w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o "pracach rozwojowych" - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przywołany przepis art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. stanowi zaś, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza powyższych pojęć prowadzi do wniosku, że prace rozwojowe są swoistym komponentem działalności badawczo-rozwojowej, która składa się z badań naukowych lub prac rozwojowych. Zastosowanie spójnika "lub" ma to znaczenie, że dla uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest realizowanie przynajmniej jednego z tych składników lub obu z nich, tj. badań naukowych lub prac rozwojowych. Z uwagi na stan faktyczny sprawy rozważania na temat badań naukowych nie są konieczne. Dość jednak powiedzieć, że przejawem działalności badawczo-rozwojowej są zdefiniowane w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. prace rozwojowe.

W realiach rozpoznawanej sprawy, odnośnie do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych organ uznał, że strona może do nich zaliczyć wydatki na nabycie lub wytworzenie form, jako narzędzi niezbędnych w realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Tym samym organ uznał stanowisko spółki co do możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. za prawidłowe. Ta część interpretacji nie została objęta skargą i Sąd nie poddaje jej kontroli z punktu widzenia legalności. Niemniej dostrzec trzeba, że strona sformułowała we wniosku dwa pytania na gruncie tego samego stanu faktycznego. Tymczasem organ nie uzasadnił w przekonujący i wyczerpujący sposób, z jakich powodów te same wydatki na wytworzenie lub nabycie form uznał z jednej strony za niezbędne do realizacji projektu badawczo-rozwojowego, a z drugiej strony uznał, że nie stanowią one kosztów prac rozwojowych, co w ocenie organu wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Organ wskazał w tym zakresie jedynie w dwóch akapitach na s. 12 zaskarżonej interpretacji, że w jego ocenie nabycie form lub ich wytworzenie z udziałem podmiotu zewnętrznego nie stanowi działalności wykonywanej przez wnioskodawcę polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, tj. form. Organ zauważył przy tym, że w wyniku prowadzonych prac powstają narzędzia produkcyjne, które następnie są wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej, zatem wydatki na narzędzia te nie mogą być uznane za koszty prac rozwojowych.

Zdaniem Sądu, przytoczone oceny organu pozostają w swoistym oderwaniu od opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku spółki. We wniosku tym wskazano bowiem, że jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej spółki jest prowadzenie prac mających na celu stworzenie nowego produktu. Prace te obejmują najpierw wieloetapowe działania nad prototypem produktu, co również stanowi działalność badawczo-rozwojową. Jednym z etapów tego projektu jest wykonanie formy wtryskowej lub rotacyjnej, a koszty wykonania tego narzędzia ponosi spółka. Z zawartego we wniosku opisu przebiegu projektu wynika, że jest to etap niezbędny dla dalszych działań spółki, obejmujących testowanie, próby produkcyjne, ostateczny odbiór form i sporządzenie dokumentacji. W tym kontekście co najmniej niezrozumiałe jest twierdzenie DKIS, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie form nie służą do projektowania i tworzenia zmienionych lub nowych form. Stanowisko to sprzeczne jest z podanym przez stronę opisem stanu faktycznego, z którego wynika, że projektowanie i wykonanie narzędzia produkcyjnego w postaci formy stanowi niezbędny etap dla ewentualnego zaakceptowania formy do dalszych prac, czyli do wykorzystania jej w produkcji seryjnej. To zaś oznacza, że organ dokonując swojej oceny stanu sprawy pominął istotny aspekt opisanego stanu faktycznego. Po drugie, organ dokonując powyższej oceny zmodyfikował definicję prac rozwojowych wynikającą z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., który stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji [podkreślenie Sądu – treść pominięta przez organ] oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów [...].

W świetle takiej treści art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wykazał w niebudzący wątpliwości sposób, że opisane przez skarżącą wydatki na nabycie lub wykonanie form nie mogą być kwalifikowane do kosztów prac rozwojowych. W szczególności organ nie wykazał, że wydatki w tym zakresie nie służą do planowania produkcji, a także pominął organ to, że z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki te służą do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, na co we wniosku wskazywała spółka. Nienależycie też, a w zasadzie wcale, organ nie odniósł się do możliwości wystąpienia takiej kwalifikacji, że z jednej strony te same wydatki są wydatkami kwalifikowanymi wg art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p., a jednocześnie nie stanowią kosztów prac rozwojowych. Brak rozważań organu w tym zakresie czyni uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w objętej skargą części tym bardziej nieprzekonującym.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w objętej skargą części jest wadliwe z uwagi na to, że organ w niepełny sposób odniósł się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Poczyniona przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy w zasadzie nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ ograniczył się do skopiowania zmodyfikowanej treści art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., ale nie wyjaśnił dokładnie, z jakich powodów opisanym we wniosku wydatkom odmawia zaliczenia do kosztów prac rozwojowych w odniesieniu do wszystkich aspektów tego, na czym mogą polegać prace rozwojowe wg ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ w pobieżny sposób odniósł się również do argumentacji strony skarżącej odwołującej się do innych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego, wskazując, że rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Ten swoisty truizm (wszak trudno wskazać w praktyce organów czy sądów dwie zupełnie identyczne sprawy) nie może jednak zastąpić odniesienia się przez organ do podnoszonych przez stronę argumentów opartych na poglądach samego DKIS oraz sądów administracyjnych. Organ również w sposób nie w pełni rzetelny zawarł w zaskarżonej części uzasadnienia interpretacji wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Ograniczenie się do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie może być uznane za rzetelne wskazanie prawidłowego stanowiska. W niniejszej sprawie prawidłowe stanowisko powinno odwoływać się do analizy pojęć prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej z uwzględnieniem stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Rozważań takich zaskarżona interpretacja nie zawiera. W konsekwencji Sąd przyjął, że zasadny był również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ponieważ DKIS dokonał błędnej wykładni pojęć stosowanych w tych przepisach i błędnie ocenił możliwość ich zastosowania, przy czym błędy te wynikały z nienależytej analizy i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Powyższe zaś wskazuje na to, że organ naruszył jednocześnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.). W szczególności naruszenie to przejawia się w sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w objętej skargą części, które nie koresponduje z częścią uzasadnienia nieobjętą skargą, a także nie pozwala na poznanie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się DKIS podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Na marginesie Sąd wskazuje, że formułując zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych autor skargi nie wskazał właściwej jednostki redakcyjnej przepisu art. 121 o.p., co jednak nie rzutowało na zasadność samego zarzutu.

Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów strony skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 4a pkt 26-27 u.p.d.o.p., bowiem definicje zawarte w tych przepisach nie miały bezpośredniego znaczenia dla oceny organu co do możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Nie naruszył także organ art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n., który odnosi się do badań naukowych, których sprawa nie dotyczyła. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i § 3 o.p., Sąd zauważa, że przepisy te skierowane są do wnioskodawcy, a nie organu, więc organ wydając interpretację nie mógł ich naruszyć. Co się tyczy naruszenia art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., to zarzut ten nie był uzasadniony, albowiem oparty był wyłącznie na przypuszczeniu, że organ miał wątpliwości co do treści wniosku, co jednak nie może być uznane za zasadny zarzut wobec zaskarżonej interpretacji. Niezależnie od nietrafności tych zarzutów, skarga została uwzględniona z omówionych już względów.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stosowania art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., organ powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ocena stanowiska strony powinna uwzględniać treść zadanego przez skarżącą pytania oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności zaś w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną wypełniając wymogi przewidziane w treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)