Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 110/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 56a § 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. znak 0601-IEW.7010.42.2023.6 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ") z 18 grudnia 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec i kwiecień 2022 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

8 kwietnia 2022 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych złożyła oświadczenia WH-OSC o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku.

Następnie, 19 lipca 2022 r. dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4.815.214 zł wskazując, że dotyczy miesiąca marca 2022 r. i zobowiązania CIT-10Z. Tego samego dnia złożyła "czynny żal" wyjaśniając, że niedotrzymanie ustawowych terminów zapłaty podatku wynikało ze złożenia z 1-dniowym opóźnieniem formularza WH-OSC z informacją o zastosowaniu zwolnienia w podatku u źródła.

Natomiast, 31 października 2022 r. spółka złożyła deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r.

W złożonej deklaracji wykazała kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz kwoty pobranego i należnego podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (podatku u źródła) z tytułu:

• wypłaconych odsetek za 3 i 4 miesiąc roku podatkowego dla spółki, odpowiednio za grudzień roku kalendarzowego 2021 w kwocie 169.013 zł (poz. 59) oraz za styczeń roku kalendarzowego 2022 w kwocie 150.751 zł,

• wypłaconej dywidendy za 3 miesiąc roku podatkowego dla spółki, to jest za grudzień roku kalendarzowego 2021 w kwocie 4.404.235 zł.

Z uwagi na zadeklarowane w deklaracji CIT-10Z kwoty podatku do zapłaty za 3 i 4 miesiąc roku podatkowego (odpowiednio za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r.) oraz wpłatę na poczet zobowiązania za marzec 2022 r.. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 7 listopada 2022 r. - na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 O.p. - zaliczył wpłatę z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2021 r. odpowiednio: 4.539.369,57 zł na należność główną oraz 275.844,43 zł na odsetki za zwłokę, naliczone według podstawowej stawki odsetek za zwłokę za okres od 8 stycznia 2022 r. do 19 lipca 2022 r.

Po dokonanym zaliczeniu, do zapłaty pozostała spółce zaległość za grudzień 2021 r. w kwocie 33.878,43 zł oraz za styczeń 2022 r. w kwocie 150.751 zł. Ponieważ zaległości te nie zostały zapłacone, 16 listopada 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wystawił upomnienie w którym wezwał spółkę do uregulowania ww. należności wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia.

W odpowiedzi spółka złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., w której skorygowała okresy, za które wykazała kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu, kwoty pobranego podatku, a także należne kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości:

• 169.013 zł z tytułu wypłaconych odsetek oraz 4.404.235 zł z tytułu wypłaconej dywidendy - łącznie 4.573.248 zł, wykazała w 6 (poprzednio w 3) miesiącu roku podatkowego, tj. w miesiącu marcu 2022 r. z terminem płatności 7 kwietnia 2022 r.,

• 150.751 zł z tytułu wypłaconych odsetek wykazała w 7 (poprzednio w 4) miesiącu roku podatkowego, tj. w miesiącu kwietniu 2022 r. z terminem płatności 7 maja 2022 r.

Po rozliczeniu ww. korekty, na karcie kontowej spółki została ujawniona "nadpłata" za 3 miesiąc roku podatkowego płatnika (grudzień 2021 r.) w kwocie 4.539.369,57 zł oraz zaległości za 6 i 7 miesiąc roku podatkowego (marzec i kwiecień 2022 r.) odpowiednio w kwocie 4.573.248 zł i 150.751 zł. Na poczet tych zaległości Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wystawił upomnienie.

W reakcji na powyższe, spółka złożyła wniosek o rozliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. poprzez jej zaliczenie - zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 O.p. - na poczet zobowiązań za: marzec 2022 r. w kwocie 4.573.248 zł oraz kwiecień 2022 r. w kwocie 150.751 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 91.215 zł, naliczonymi od upływu terminu ich płatności odpowiednio: 7 kwietnia i 7 maja 2022 r. do dnia wpłaty 19 lipca 2022 r.

Ponadto, przedstawiła swoje stanowisko w sprawie przysługującego jej prawa na podstawie art. 56a § 1 O.p. - do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych za marzec i kwiecień 2022 r.

Postanowieniem z 28 września 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego orzekł o zaliczeniu wpłaty z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące:

- marzec 2022 r. odpowiednio: 4.573.248 zł na należność główną oraz 178.168,73 zł na odsetki za zwłokę (naliczone za okres od 8 kwietnia do 19 lipca 2022 r.),

- kwiecień 2022 r. odpowiednio: 62.043,07 zł na należność główną oraz 1.754,20 zł na odsetki za zwłokę (naliczone od 10 maja do 19 lipca 2022 r.).

Nie zgadzając się z dokonanym zaliczeniem, spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy prawa do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie, że spółce przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek oraz że na skutek zaliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r. doszło do całkowitego uregulowania podatku u źródła za marzec i kwiecień 2022 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie art. 56a § 1 O.p. poprzez odmówienie jej prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki NSA z 31 maja 2022 r. sygn. akt: II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 39/20, II FSK 194/20), które zwracają uwagę na konieczność zastosowanie wykładni celowościowej przy interpretacji omawianego przepisu. W ocenie spółki, również treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej art. 56a O.p. wskazuje, że niższe odsetki za zwłokę stanowić mają swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, motywującą do spłaty, bez oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej.

Spółka zauważa, że celem omawianej regulacji nie jest premiowanie tylko takich podatników (płatników), którzy składają błędne deklaracje, a następnie je korygują. Regulacja ma natomiast motywować wszystkich podatników (płatników) do jak najszybszego i dobrowolnego korygowania błędów zidentyfikowanych w kalkulacjach podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, która premiuje podatnika (płatnika), który zwleka z wpłatą podatku po wykryciu błędu aż do czasu zakończenia roku podatkowego i terminu na złożenie deklaracji rocznej, złożenia celowo błędnej deklaracji, a następnie jej korekty.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika podzielając w całości jego stanowisko.

W jego uzasadnianiu wyjaśnił, że podmioty które dokonują wypłat należności z odsetek lub dywidend są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty tych należności zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat i przekazać go w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e.

Z materiału sprawy wynika, że po dokonaniu wypłaty dywidendy oraz odsetek w marcu 2022 r. spółka nie została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2022 r. z powodu nieterminowego złożenia oświadczenia WH-OSC. Oświadczenie to złożyła z 1-dniowym opóźnieniem, tj. w dniu 8 kwietnia 2022 r. zamiast 7 kwietnia 2022 r.. tj. po upływie terminu płatności podatku za miesiąc marzec 2022 r.

Rozliczenie zryczałtowanego podatku od osób prawnych w trakcie roku podatkowego jest realizowane w formie wpłat do urzędu skarbowego (bez konieczności składania deklaracji). Informację z całego roku podatkowego w zakresie kwot pobranego podatku i podlegającego do wpłaty do urzędu skarbowego płatnik wykazuje w zbiorczej deklaracji CIT-10Z, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o CIT. Termin na złożenie deklaracji CIT-10Z upływa z końcem miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego płatnika. Ustalony przez spółkę rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 października do 30 września następnego roku. Stąd też zbiorczą deklarację CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. rozłożyła 31 października 2022 r. (w ustawowym terminie), wykazując za poszczególne miesiące 2022 r. kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego odpowiednio za:

• 3 miesiąc roku podatkowego (grudzień roku kalendarzowego 2021) kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 4.573.248 zł z terminem płatności 7 stycznia 2022 r,

• 4 miesiąc roku podatkowego (styczeń roku kalendarzowego 2022) kwotę podatku do zapłaty w wysokości 150.751 zł z terminem płatności 7 lutego 2022 r.

Wysokość tych kwot spółka potwierdziła również w korekcie deklaracji CIT-10Z złożonej 22 listopada 2022 r. Korekta ta doprowadziła jedynie do zmiany okresów rozliczeniowych, w których wykazała pobrany podatek i należny do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, ze skutkiem wstecznym, co oznacza, że pierwotna deklaracja CIT-10Z z 31 października 2022 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W korekcie tej spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w tych samych wysokościach co poprzednio wykazany w deklaracji z 31 października 2022 r., z tą różnicą, że zamiast w 3 i 4 miesiącu roku podatkowego, zostały wykazane w 6 i 7 miesiącu roku podatkowego płatnika, który odpowiada miesiącom w roku kalendarzowym: marzec i kwiecień 2022 r. Złożona 22 listopada 2022 r. korekta deklaracji potwierdziła zatem, że nie istniała zaległość podatkowa za 3 i 4 miesiąc roku podatkowego, skoro spółka nie wykazała podatku do zapłaty w tych okresach. Nie doszło więc do powstania jakiegokolwiek zdarzenia, które mogłoby prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego za te okresy, a w konsekwencji obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku przez spółkę. W sprawie bezsporne jest, że na rzecz podatnika spółka wypłaciła odsetki w miesiącu marcu i kwietniu 2022 r., oraz dywidendę w miesiącu marcu 2022 r. Wypłata tych środków doprowadziła do powstania po stronie spółki jako płatnika obowiązku podatkowego, a w konsekwencji obowiązku pobrania i wpłaty podatku na rzecz organu podatkowego, co wykazała zarówno w deklaracji CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r. oraz jej korekcie. Dane wykazane w tych rozliczeniach potwierdzają, że we wskazanych powyżej okresach powstał obowiązek podatkowy, z którego spółka nie wywiązała się w ustawowych terminach i nie została z niego zwolniona na skutek niedotrzymania terminu na złożenie oświadczenia WH-OSC. Dlatego spółka jako płatnik miała obowiązek pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była zobowiązana dokonać wpłaty, tj. za miesiąc marzec 2022 r. w terminie do 7 kwietnia 2022 r. oraz za miesiąc kwiecień 2022 r. w terminie do 9 maja 2022 r. Spółka nie dochowała tych terminów.

Na poczet ww. zaległości 19 lipca 2022 r. spółka dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4.815.214 zł wskazując w treści polecenia przelewu, że dotyczy miesiąca marca 2022 r. i zobowiązania CIT-10Z, przy czym odsetki od tych zaległości naliczyła według 50% stawki, co zdaniem organu trafnie zostało zakwestionowane. Wpływu na zmianę wysokości ww. zobowiązań nie miała bowiem złożona przez spółkę korekta deklaracji. Korekta ta nie doprowadziła do zmiany kwoty pobranego i należnego podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, mimo że wyeliminowała pierwotną deklarację z obrotu prawnego. Potwierdziła jedynie prawidłowość wcześniej wykazanych kwot. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia ujawnionych wcześniej zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2022 r. w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji CIT-10Z za ten sam okres. Zatem, skoro w wyniku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji z 22 listopada 2022 r. nie doszło do powstania po stronie spółki zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji z 31 października 2022 r., to jej złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-10Z, pozostaje bez wpływu na wysokość stawki odsetek za zwłokę, jaką organ podatkowy zastosował przy ich naliczeniu. Obniżona stawka odsetek za zwłokę, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 56a § 1 O.p., nie ma zastosowania bowiem do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz tylko do kwoty zaległości ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji.

W tej sytuacji, w ocenie organu, spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za marzec i kwiecień 2022 r. wykazanych w deklaracji CIT-10Z i potwierdzonych w jej korekcie. W tym zakresie, przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.p., dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Przepis ten wymaga złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (w określonym przedziale czasowym), w ramach której zostanie ujawniona zaległość podatkowa w kwocie wyższej od już istniejącej. Ponieważ, na skutek skorygowanej przez spółkę deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na postanowienie organu, skarżąca wniosła o jego uchylenie w części dot. odmowy prawa do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę, zobowiązanie organu do wydania postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, tj. uznanie, że spółce przysługuje prawo do zastosowania 50% stawki odsetek za zwłokę, a w konsekwencji odpowiednie zaliczenie wpłaty z 19 lipca 2022 r. poprzez uznanie, ze zobowiązania dotyczące podatku u źródła za miesiące marzec i kwiecień 2022 r. zostały uregulowane w całości (wraz z odsetkami) przelewem z 19 lipca 2022 r, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zwrot kosztów postępowania.

W jej uzasadnieniu skarżąca podniosła, że powinna mieć prawo zastosować art. 56a O.p. Już z językowego brzmienia tego przepisu można odczytać cel regulacji, jakim jest premiowanie podatników, którzy dobrowolnie wypełniają swoje obowiązki w zakresie prawidłowego i terminowego deklarowania zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywania płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych oraz postępowań karnych skarbowych. Mając na uwadze cel regulacji, stosowanie przepisu nie powinno być ograniczone do podatników (płatników), którzy składają błędne deklaracje, a następnie je korygują. Regulacja ma bowiem motywować wszystkich podatników (płatników) do jak najszybszego i dobrowolnego korygowania błędów zidentyfikowanych w kalkulacjach podatkowych. Powyższe potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej art. 56a O.p. Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Stanowisko organu prowadzi do sytuacji, która premiuje podatnika (płatnika), który zwleka z wpłatą podatku, należnego w trakcie roku co do którego nie składa się deklaracji, po wykryciu błędu aż do czasu zakończenia roku podatkowego i terminu na złożenie deklaracji rocznej, złożenia celowo błędnej deklaracji, a następnie jej korekty.

Wykładania przepisu zaproponowana przez organ prowadziłaby do uznania, że ustawodawca jest nieracjonalny i zniechęca podatników (płatników) do jak najszybszego regulowania zaległości podatkowych, co w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z celem regulacji. Obniżona stawka odsetek za zaległości podatkowe przeznaczona jest dla podatników (płatników) przejawiających inicjatywę w skorygowaniu wszelkich nieprawidłowości w kalkulacji podatku i uregulowaniu zaległości podatkowej. W ocenie spółki istotnym jest, że ostatecznie deklaracja CIT-10Z została złożona w ustawowym terminie.

Zawężająca wykładnia organu stoi w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowaną na gruncie tego przepisu, przedstawioną np. w wyrokach NSA z 31 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 3129/19, II FSK 39/20, II FSK 194/20). Zgodnie z wyrokami NSA rozważając prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę należy wziąć pod uwagę cel regulacji, a nie jedynie samą treść przepisu (ograniczając się do wykładni gramatycznej).

Zdaniem spółki, jeśli zastosowanie obniżonej stawki odsetek jest możliwe po złożeniu deklaracji, a następnie jej korekty, to tym bardziej - w zgodzie z celem przepisu - jest możliwe jeśli błąd został zauważony przed złożeniem deklaracji (oraz przed złożeniem deklaracji został zapłacony zaległy podatek z odsetkami), a w składanej deklaracji podatkowej wykazane zostały poprawne - tj. właśnie skorygowane - wartości pobranego i należnego podatku. Jeżeli nawet przyjąć wymóg korekty deklaracji za zasadny, to przecież spółka w przedmiotowej sprawie korektę złożyła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą - wbrew żądaniu skargi - rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności.

Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji zarówno przy wydawaniu postanowienia w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób prawnych.

Rozpocząć należ od wskazania, że art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 4 (m.in. z tytułu odsetek i dywidend) są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty tych należności zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Płatnicy przekazują kwotę podatku w terminie do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego (art. 26 ust. 3 tej ustawy).

Oznacza to, że rozliczenie zryczałtowanego podatku od osób prawnych w trakcie roku podatkowego jest realizowane w formie wpłat do urzędu skarbowego (bez konieczności składania deklaracji na ten podatek w trakcie roku), a wszystkie zdarzenia, które stały się podstawą wpłat, płatnik wykazuje za pomocą jednej zbiorczej deklaracji podatkowej CIT-10Z, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązany jest to uczynić w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Bezsporne zatem jest, że termin na złożenie przedmiotowej deklaracji upływał w dniu 31 października 2022 r. (rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 października do 30 września następnego roku) i w takim też dniu spółką złożyła zbiorczą deklarację CIT-10Z za okres od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r.

Bezsporne również jest, że spółka wobec uchybienia terminu na złożenie oświadczenia (WH-OSC) o którym mowa w art. 27 ust. 7a ustawy o CIT, nie miała prawa do zwolnienia jej z obowiązku pobrania w dniu dokonania wypłaty dywidendy (odsetek) zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat według określonej stawki od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł.

Tylko bowiem terminowe w rozumieniu art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. W przypadku złożenia oświadczenia po terminie, określonym wskazanym przepisem, jego zastosowanie później nie będzie działać wstecz (nie będzie obejmować wcześniejszych płatności przy których nie zostało złożone oświadczenie).

Tym samym brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC od wypłat odsetek oraz dywidendy zrealizowanych w marcu i kwietniu 2022 r. rodziło po stronie płatnika obowiązek poboru zryczałtowanego podatku według stawki podstawowej, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Tego stanowiska spółka w istocie nie kwestionowała, przenosząc cały spór na kwestię wysokości odsetek należnych z tego typu zaniechania. Jak wynika z akt sprawy 31 października 2022 r. złożyła zbiorczą deklarację CIT-10Z, wykazując kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Wysokość tych kwot spółka potwierdziła również w korekcie deklaracji złożonej 22 listopada 2022 r.

Co istotne, korekta ta doprowadziła jedynie do zmiany okresów rozliczeniowych, w których wykazała pobrany podatek i należny do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, ze skutkiem wstecznym, co oznacza, że pierwotna deklaracja CIT-10Z z 31 października 2022 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mianowicie, w korekcie tej spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w tych samych wysokościach co poprzednio wykazany w deklaracji z 31 października 2022 r., z tą różnicą, że zamiast w 3 i 4 miesiącu roku podatkowego, zostały wykazane w 6 i 7 miesiącu roku podatkowego płatnika, który odpowiada miesiącom w roku kalendarzowym: marzec i kwiecień 2022 r.

Bezsporne zatem jest, że złożona korekta deklaracji nie skorygowała kwoty pobranego i należnego podatku do wpłaty wykazanego w pierwotnej deklaracji. Korekta dotyczyła jedynie zmiany okresów rozliczeniowych (kwoty wypłat podlegających opodatkowaniu zostały przez spółkę omyłkowo zadeklarowane w miesiącach kalendarzowych, zamiast w miesiącach roku podatkowego spółki jako płatnika).

Jednocześnie, co trafnie podniósł organ złożona deklaracja CIT-10Z, w tym jej korekty, nie kreowały zobowiązania podatkowego czy obowiązku skarżącej jako płatnika - stanowiły natomiast podsumowanie wykonania jej obowiązków w trakcie zakończonego roku podatkowego, wynikających w szczególności z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Deklaracja CIT-10Z stanowi bowiem zbiorcze podsumowanie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w danym roku podatkowym, w tym ujawnia zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące tego okresu.

W związku z tym rację należy przyznać organom, że odsetki za zwłokę należało naliczyć według stawki podstawowej.

Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę – zgodnie z art. 56a § 1 pkt 1 i 2 O.p. stosuje się jedynie w przypadku spełnienia warunków, którymi są:

1) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Znaczenie terminu "korekta" użytego w treści art. 56a § 1 O.p. nie budzi w tej sprawie wątpliwości stron. To nie znaczenie samego terminu "korekta" jest osią sporu, ale sens całego art. 56a § 1 O.p. na tle sprawy.

Wyjaśnienia zatem wymaga, że złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna.

W sprawie bezsporne jest, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie pobrała i nie wpłaciła w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku u źródła za marzec i kwiecień 2022 r., tj. za miesiąc marzec 2022 r. w terminie do 7 kwietnia 2022 r. oraz za miesiąc kwiecień 2022 r. w terminie do 9 maja 2022 r. Wpłaty tego podatku dokonała dopiero 19 lipca 2022 r.

Co jednak najważniejsze, dokonana przez spółkę korekta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji.

Z tego powodu, skoro w wyniku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji nie doszło do powstania zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji, to jej złożenie pozostaje bez wpływu na wysokość stawki odsetek za zwłokę, jaką organ podatkowy zastosował przy ich naliczeniu.

Prawidłowo zatem uznały organy, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 22 listopada 2022 r.

W ocenie Sądu przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.o., musi być interpretowany ściśle. Jego językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Kluczowe jest zatem "złożenie korekty" i "zapłata w całości zaległości podatkowej".

Ponieważ, na skutek skorygowanej deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. Tylko w przypadku, gdy w wyniku korekty deklaracji dochodzi do zwiększenia podatku do zapłaty, płatnik może tę różnicę dopłacić w terminie 7 dni od złożenia korekty, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe nie miało jednak miejsca w tej sprawie, bowiem zaległości zostały ujawnione już na etapie deklaracji pierwotnej, a nie w wyniku jej korekty.

Co istotne, a czego skarżąca nie dostrzega, obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz tylko do kwoty zaległości ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji.

Wobec powyższego, za niesłuszne należy uznać stanowisko skarżącej co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 O.p.

Rację ma skarżąca wskazując, że podstawowym celem dokonanych zmian art. 56a-56c O.p. było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków poprzez:

• wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości,

• oraz zwiększania dolegliwości finansowej wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżenia zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku.

W ocenie ustawodawcy, przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych. W tym zakresie nacisk położono na promowanie zachowań podatników przejawiających się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego. Dlatego za niezbędne uznano wprowadzenie instrumentów stymulujących składanie korekt usuwających nieprawidłowości w deklaracjach na bieżąco (a nie na przestrzeni kilku lat; do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie sytuacja jednak jest całkowicie odmienna. Złożone rozliczenie było bowiem prawidłowe w zakresie kwot stanowiących podstawę opodatkowania. Kwoty stanowiące podstawę opodatkowania za przedmiotowe okresy do momentu złożenia deklaracji CIT-10Z za 2022 rok oraz jej korekt, nie uległy zwiększeniu ani zmniejszeniu, co stanowiłoby podstawę do skorygowania rozliczenia i poboru podatku w wyższej kwocie.

W sprawie nie mogły również znaleźć zastosowania przywoływane przez spółkę w skardze wyroki NSA. Orzeczenia te dotyczą korekt w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, przy uwzględnieniu, że strona w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem NSA, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.

Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast pobrania w dniu dokonania wypłaty odsetek lub dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W istocie orzeczenia te dotyczą innej sytuacji.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznych, trafna jest ocena organów o braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Spółka jako płatnik nie korygowała bowiem kwot podatku u źródła za marzec i kwiecień w trakcie roku podatkowego, ani po jego zakończeniu. Wpłaty podatku dokonała po upływie terminu ich płatności, dlatego nie można uznać, aby była karana podstawową stawką odsetek za to, że chcąc rzetelnie wywiązywać się ze swoich obowiązków niezwłocznie po wykryciu błędu wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę, stosując 50% stawkę odsetek za zwłokę. Skarżąca nie czekając do końca roku z zapłatą podatku, zapobiegła dalszemu naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości.

Nie budzi więc wątpliwości, że zaskarżonym postanowieniem - wbrew stanowisku spółki - organ prawidłowo, zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia wpłaty z 19 lipca 2022 r. w kwocie 4.815.214 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2022 r. w kwocie 4.573.248 zł oraz za kwiecień 2022 r. w kwocie 62.043,07 zł, od których przy zastosowaniu podstawowej stawki odsetek (100%), o której mowa w art. 56 § 1 O.p., pobrał odsetki za zwłokę odpowiednio w wysokości 178.168,73 zł (liczone za okres od 8 kwietnia 2022 r. do 19 lipca 2022 r. według stawki 12%, 13,5%, 15%, 16%) oraz w wysokości 1.754,20 zł (liczone za okres od 10 maja 2022 r. do 19 lipca 2022 r. według stawki 13,5%, 15%, 16%).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.