Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 358/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe PUI "[...]" SA jako płatnika zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z.D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "[...]" S.A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. w łącznej kwocie 6.794,30 wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1.543,30 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego orzeczon o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "[...]" S.A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż odległość zaległość podatkowa wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r., w której określono Spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy w łącznej kwocie 6.794.30 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności, nie posiada siedziby, a od miesiąca marca 2004 r. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Natomiast w toku prowadzonego postępowaniu egzekucyjnego ustalono, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. W myśl. 107 § 1 powołanej ustawy osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zobowiązania podatkowe spółki powstały w okresie, gdy skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy gdy Z.D. nie wskazał na okoliczności wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia z odpowiedzialności, organ pierwszej instancji miał podstawy do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o ten przepis, jak również art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej Z.D. podniósł, iż organ podatkowy nie zapewnił mu możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, a swoją odmowę zapoznania się z materiałem dowodowym uzasadnił brakiem możliwości wglądu do całości akt oraz niemożnością przeprowadzenia rozmowy z Główną Księgową firmy. Wyjaśnił, iż pobyt w areszcie uniemożliwił mu zapoznanie się z okolicznościami wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał też, iż z uwagi na zajęcie komornicze firmy wypłaty wynagrodzeń pracowników dokonywał z prywatnych środków. Wniósł także o wstrzymanie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na toczące się w Sądzie Rejonowym postępowanie karne, ponieważ nowe dowody, okoliczności i ustalenia poczynione w toku tego postępowania będą miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Wskazał, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 5 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 107 § 1 powołanej ustawy sformułowana została zasada ogólna, że w przypadkach i w zakresie: przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 cyt. ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

- podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz

za oprocentowanie tych zaliczek,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § l Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki - stosownie do art. 116 § 2 powołanej ustawy. Odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej uregulowana w art. 116 powołanej ustawy to jeden z przypadków szczególnego rodzaju odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność tzw. osób trzecich. Szczególny charakter tej odpowiedzialności wynika z faktu, że na podmiotach, które je ponoszą nie ciążył pierwotnie żaden obowiązek regulowany przepisami podatkowymi. Podmioty te ponoszą skutki prawne niezgodnego z normą prawną zachowania podatnika, polegającego na niewykonaniu przez niego zobowiązania podatkowego.

Przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki. Chodzi tu zatem o sytuację, kiedy nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami, a interpretacja ww. przepisu nie oznacza jednak, że niedopuszczalne jest bez przeprowadzenia formalnej egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce nie jest potrzebne, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikać, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności .

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa - jak wynika z art. 116 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności.

Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek, winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

Zgodnie z art. 198 § 1 k.h. Zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem, jak wynika z § 3 powołanego przepisu prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. W myśl art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki.

Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie objętym decyzją pierwszoinstancyjną, a więc miał prawo i obowiązek reprezentować Spółkę poprzez dokonywanie w jej imieniu i na jej rzecz wszelkich czynności prawnych zmierzających do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Prawidłowe funkcjonowanie Spółki to również terminowe i zgodne z przepisami wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Obowiązki te jako z góry znane, stanowią przewidywalny element działalności Spółki, a dbałość o wywiązywanie się z nich jest powinnością władz Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli członkowie zarządu będą starannie prowadzić sprawy spółki, nie dojdzie nigdy do powstania ich osobistej odpowiedzialności, którą ustanawia art. 116 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek zgłoszenia upadłości lub podjęcia czynności układowych należy do aktów staranności członka zarządu spółki. Wykazanie przez niego braku winy, a więc dochowania przez niego należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, pociągnie za sobą wyłączenie odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego oraz wnioski o ogłoszenie upadłości. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest przesłanek, które uwolniłyby skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji również zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 raz art. 200 Ordynacji podatkowej nie są zasadne, a organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń.

Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przestrzegano przepisów procesowych, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Postępowanie w tej sprawie nie było stronniczo ani też tendencyjnie prowadzone, a przy ocenie stanu faktycznego nie wystąpiły wątpliwości czy też niejasności, które rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronie przez organy podatkowe czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 200 § 1 powołanej ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki w celu zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji.

W dniu [...] lutego 2005 r. wysłano postanowienie nr [...] w którym wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Ponadto w dniu 9 lutego 2005 r. pracownik organu podatkowego pierwszej instancji udał się do Aresztu Śledczego celem zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Po przejrzeniu całości akt, skarżący odmówił zapoznania z materiałem dowodowym oraz podpisania protokołu z zapoznania, ze względu na pobyt w areszcie i brak możliwości wglądu w do dokumentów źródłowych,

Powołany artykuł 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w istocie uzupełnieniem zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustaw. Zarzut odwołania w tym zakresie jest niezasadny. Skarżący miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, a skoro umożliwiono mu złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych i z tego skarżący nie skorzystał, to nie można mówić o naruszeniu przez postępowaniu podatkowym, gdyż organ podatkowy nie może zmusić podatnika do złożenia konkretnego oświadczenia i nie ma wpływu na jego treść, gdyż w tym przedmiocie decyduje sam podatnik.

Zdaniem organu odwoławczego, uczestnictwo strony w postępowaniu podatkowym nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych, bądź też do osobistego zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ma ona bowiem prawo składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika, zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika.

Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika nie wymaga ustanowienia pełnomocnika kwalifikowanego, gdyż zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zatem wyjaśnienia z dnia 29 maja 2005 r., z których wynika, iż domaga się skarżący czynnego udziału w postępowaniu, a ze względu na pobyt w areszcie jest to niemożliwe, nie mogą zostać uwzględnione bowiem przepisy prawa gwarantowały jej prawo do działania przez ustanowionego pełnomocnika. Ponadto organ odwoławczy dysponował tymi samymi materiałami i dowodami, które były przedstawione w postępowaniu przed organem I instancji, zatem zarzut braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu jest chybiony.

W dniu 22 lutego 2005 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo z prośbą o wstrzymanie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu przeprowadzenia podstawowych czynności dowodowych przez III Wydział Karny Sądu Rejonowego. Z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd ani nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

Sąd Rejonowy III Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]września 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego oraz wnioski o ogłoszenie upadłości, co zdaniem organu odwoławczego, pozwala organom podatkowym zasadnie przyjąć, iż "nie bez winy członków Zarządu spółki nie doszło do ogłoszenia upadłości albo otwarcia postępowania układowego".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżący był jedynym członkiem zarządu, na którym ciążył prawomocnie określone i ustalone zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i przeciwko któremu egzekucja okazała się bezskuteczna. Od odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki w mającym zastosowanie sprawie stanie prawnym, wynikającym z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący mógłby być zwolniony jedynie wówczas, gdyby wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał mienie. z którego egzekucja jest możliwa. Żadna z wymienionych w powołanym artykule przesłanek nie nastąpiła. Nie było więc podstaw do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na spółce.

Na powyższą decyzję Z.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz nie uwzględnienie oczywistych faktów, które mogą być potwierdzone dokumentacją będącą w posiadaniu firmy. Do skargi dołączył odwołanie od decyzji, a w uzasadnieniu powołał się na zarzuty przedstawione w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie. Zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Ostateczną decyzją z dnia [...]grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. pobranych a nie wpłaconych przez płatnika, [...] SA na kwotę 6.794,30 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podejmował próby zlikwidowania zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym, jednakże działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności.

Art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. , będący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przewiduje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w trakcie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Z przepisu tego wynika, że wniosek o otwarcie postępowania układowego powinien być złożony w takim czasie, aby postępowanie to mogło zapobiec ogłoszeniu upadłości, a więc jego wszczęcie powinno nastąpić przed zaistnieniem przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Poza sporem jest, że w 2003 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółka S.A. "[...]".

W toku postępowania organy podatkowe wykazały, iż nie jest możliwym zaspokojenie wierzytelności z majątku Spółki wobec zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego na rzecz innych podmiotów - co czyni egzekucję bezskuteczną. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanka uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony przez skarżącego dnia 2 września 2020 r. , zaś wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez pracowników Spółki dnia 27 listopada 2002 r. Wnioski te, połączone do wspólnego rozpoznania zostały oddalone postanowieniem Sadu z dnia [...]września 2003 r. w sprawie sygn. akt [...].

Z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 836) – Prawo o postępowaniu układowym wynika, że postępowanie układowe jest szczególnym rodzajem postępowania, którego celem jest doprowadzenie do zawarcia miedzy dłużnikiem , a jego wierzycielami układu umożliwiającego dłużnikowi wywiązania się z jego zobowiązań o charakterze cywilnoprawny. Zawarcie układu stwarza dłużnikowi możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wierzycielom zaś otrzymania z czasem znacznej części, a nawet całości należności.

Wskazanymi w art. 1 tzw. pozytywnymi przesłankami dopuszczalności otwarcia postępowania układowego jest trwałe zaprzestanie płacenia długów lub przewidywanie, że stan taki nastąpi w najbliższej przyszłości oraz wyjątkowe i niezależne od dłużnika okoliczności jako przyczyna jego trudności finansowych (por. St. Gurgul. Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz. Wa-wa 2000 r. s. 162). Natomiast w art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw do otwarcia postępowania układowego ten, kto mimo obowiązku nie prowadził księgowości według zasad prawidłowej rachunkowości.

Zauważyć też należy, że przepisy rozporządzenia – prawo o postępowaniu układowym nie wskazują na "czas właściwy" do złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania.

Z istoty uregulowań dotyczących tej instytucji wynika jednakże, że czasem właściwym jest taka sytuacja przedsiębiorcy, która oceniając racjonalnie – pozwoli na zaspokojenie znacznej części (lub całości ) należności wierzycieli.

Z kolei zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca , nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania długów, zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

We wskazanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego, stwierdzono, ze Spółka zaprzestała płacenia długów w połowie I kwartału 2002 roku, wymagalne zobowiązania Spółki wynosiły 7.677.192,03 zł (bez odsetek), utrata płynności finansowej nie nastąpiła z przyczyn wskazanych w art. 1 prawa upadłościowego, nie został zachowany także wymóg art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Ponadto, Sąd Rejonowy oddalił wnioski o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek Spółki został obciążony hipoteką zwykłą i przymusowymi, których wartość wyczerpuje wartość zajętych nieruchomości " i oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego", co potwierdzają ustalenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji.

W świetle rozstrzygnięcia Sądu i wskazanych w postanowieniu motywów tego rozstrzygnięcia uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, ze zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego i upadłościowego nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brak, w dacie zgłoszenia wniosków, możliwości zrealizowania celu postępowania układowego i oddalenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, że właściwym czasie podjął czynności , które mogłyby doprowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki a próba wykazania istnienia okoliczności zwalniających go od tej odpowiedzialności przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest spóźniona. Złożone na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. do spawy I SA/Lu 359/05 dokumenty mające - zdaniem Skarżącego wykazać, że Zarząd Spółki działał zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego i że we właściwym czasie zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania układowego oraz we właściwym czasie wszczęto postępowanie o ogłoszenie upadłości nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, bowiem na przeszkodzie stoi przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (wyrok NSA z 14 lutego 1984 r. SA/Wr 765/83).

W czasie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność istnienia mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy tak organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego i to bez względu na okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym nie prowadzono postępowania dowodowego, a decyzję wydano w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Jak wynika z akt podatkowych organ pierwszej instancji w dniu 9 lutego 2005 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 20 akt podatkowych). W tym samym dniu pracownicy Urzędu Skarbowego udali się Zakładu Karnego, gdzie skarżący przebywał, w celu doręczenia postanowienia oraz zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym. Z notatki służbowej oraz oświadczenia skarżącego wynika, iż zapoznał się on z aktami sprawy podatkowej, jednak odmówi zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie i podpisania protokołu stwierdzającego fakt zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 22 i 23 akt podatkowych). Odmówił także przyjęcia postanowienia o wyznaczeniu terminu do realizacji uprawnienia określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 21 i 23 akt podatkowych). Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do zapewnienia skarżącemu prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdza jednak naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy poprzez nie wyznaczenie Skarżącemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji , bowiem - w ocenie Sądu - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję w całości oparł na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, a jedynym nowym dokumentem nie znanym skarżącemu było stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wyrażone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podnosił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej, a zarzuty sformułowane w skardze były takie same jak zgłoszone w postępowaniu odwoławczym (uzasadnieniem skargi jest załącznik Nr [...] - kserokopia odwołania od decyzji pierwszej instancji), brak zatem podstaw do uznania, iż uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej doprowadziło do wydania przez organ odwoławczy wadliwej decyzji.

Przebywanie przez skarżącego w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w Zakładzie Karnym nie ograniczało jego praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wskazano organ pierwszej instancji umożliwił skarżącemu bezpośredni udział w postępowaniu. Ponadto Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż realizacja prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych bądź też do osobistego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem, działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), przy czym pełnomocnikiem nie musi być osoba profesjonalnie zajmująca się obsługą prawną , ale może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł więc realizować swoje prawa za pośrednictwem ustanowionego w tym celu pełnomocnika.

Skoro więc organy podatkowe prawidłowo ustaliły w postępowaniu podatkowym, że skarżący w 2003 r. był jedynym członkiem Zarządu Spółki, czynności egzekucyjne wykazały. że przymusowe ściągnięcie zaległych zobowiązań od Spółki stało się niemożliwe - co także potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego wydane w sprawie oddalenia wniosków o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, wnioski o ogłoszenie upadłości i wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone we właściwym czasie, a skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, a ponadto nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.