Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1434/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, artr. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 57a, art. 200, art. 205 § 1, art. 205 § 2, art. 205 § 4, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 37,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.88.2022.2.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdzisiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał udzielił M.C. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, uznając za prawidłowe stanowisko w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia i sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokumentowanych pomiędzy wnioskodawcą i Spółką oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wykonywanych przez wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi i zwolnienia od podatku pozostałych czynności.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wykonywanych przez niego czynności za świadczenie kompleksowej usługi, zwolnienia od podatku usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz pozostałych czynności, a także sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy stroną i Spółką.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą R. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT bierny - podlega pod zwolnienie z podatku VAT z uwagi na charakter świadczonych usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2019 r. poz. 1881; dalej: "ustawa o dystrybucji ubezpieczeń"). Spełnia zatem wszelkie przewidziane prawem wymogi zawarte w ww. ustawie dotyczące bezpośrednio agentów ubezpieczeniowych.

W celu dotarcia do jak najszerszego kręgu potencjalnych klientów, wnioskodawca działa osobiście pośrednicząc pomiędzy zakładami ubezpieczeń a podmiotami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej, zawiera też umowy konsorcjalne z innymi agentami ubezpieczeniowymi. Celem takich umów jest współdziałanie wszystkich konsorcjantów (dalej zwanych wspólnie: "Konsorcjum") w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w taki sposób, aby przez skoordynowane i wspólne działania każdego z konsorcjantów uzyskać rezultat o najkorzystniejszym dla wszystkich wymiarze ekonomicznym. W związku z zawartą umową konsorcjum, każdy z jej członków zawiera umowę agencyjną z wiodącym na rynku Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej: "TU"), na bazie której każdy z konsorcjantów zobowiązany jest do sprzedaży w imieniu i na rzecz TU jego produktów ubezpieczeniowych.

Dzięki powyższemu, z perspektywy TU wszelkie działania podejmowane w ramach Konsorcjum mają charakter złożony i wspólny, tworzący w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich efektem końcowym jest realizowanie wspólnego przedsięwzięcia w postaci zawarcia z klientami możliwie jak największej liczby umów

w imieniu i na rzecz TU, których przedmiotem są produkty ubezpieczeniowe oferowane przez TU.

W skład konsorcjum wchodzi Wnioskodawca działający poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą, oraz w zależności od okoliczności konkretnego współdziałania, jeden lub więcej konsorcjantów. W przypadku modelu Konsorcjum najczęściej wykorzystywanego przez wnioskodawcę, oprócz wnioskodawcy w ramach Konsorcjum działają: druga osoba fizyczna działająca poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "JDG"), spółka kapitałowa (także: "Spółka") w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526; dalej: "K.s.h.") oraz podmiot trzeci. Wszyscy czterej konsorcjanci, tym wnioskodawca, mają status agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń i działają wspólnie w celu doprowadzenia do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych pomiędzy TU a osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej.

W ramach umowy Konsorcjum ustalone zostały m.in. zasady współpracy stron

w ramach Konsorcjum, w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy agencyjnej pomiędzy TU a poszczególnymi konsorcjantami działającymi jako agenci ubezpieczeniowi w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. W ramach Konsorcjum, Spółka występuje jako lider konsorcjum odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z TU oraz za dokonywanie rozliczeń należności otrzymywanych przez Konsorcjum od TU, w związku z zawartymi każdorazowo przez Konsorcjum na rzecz TU w danym okresie czasu umowami ubezpieczenia.

Spółka jako lider Konsorcjum, zobowiązana jest do reprezentowania wszystkich konsorcjantów poprzez:

- negocjowanie i zawieranie umowy agencyjnej z TU oraz aneksów, zmian lub porozumień dotyczących umowy agencyjnej oraz umów jej towarzyszących oraz wszelkich aneksów, zmian lub porozumień związanych z umową agencyjną;

- składanie TU w imieniu swoim i pozostałych konsorcjantów, w tym wnioskodawcy, wszelkich oświadczeń związanych z wykonywaniem umowy agencyjnej oraz innych umów jej towarzyszących;

- wystawianie na rzecz TU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjantom, w tym wnioskodawcy, z tytułu czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz TU;

- odbieranie od TU wynagrodzenia należnego wszystkim konsorcjantom, w tym wnioskodawcy, udokumentowanego fakturami VAT lub notami rozliczeniowymi, z obowiązkiem jego terminowego rozliczenia pomiędzy wszystkich członków Konsorcjum.

Natomiast każdy z członków Konsorcjum, w tym wnioskodawca, zobowiązany jest do wspólnego działania na rzecz TU poprzez:

- pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz TU, w szczególności przez wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia,

w tym inicjonowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty, jak również zawarcia z nimi umów ubezpieczenia, zachęcanie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia i pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, w tym w szczególności:

- podejmowanie kroków niezbędnych w opinii danego OFWCA (tj. osoby fizycznej wykonującej czynności agencyjne współpracującej z danym Konsorcjantem) do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów,

- podejmowanie i wykonywanie czynności zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń,

- wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu i przygotowaniu merytorycznym współpracowników z materiałami szkoleniowymi, w szczególności ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą produktów i umów ubezpieczenia oferowanych i dostarczonych przez TU,

- odpowiednie dystrybuowanie materiałów, o których mowa powyżej do współpracujących partnerów oraz obecnych i potencjalnych klientów TU,

- doręczanie ubezpieczającym tekstów warunków ubezpieczenia,

- odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń oraz dyspozycji;

- zawieranie w imieniu TU umów ubezpieczenia, w tym zawieranie umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez OFWCA oraz sporządzenie aneksów do umów ubezpieczenia;

- przedstawienie, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz o informacjach wynikających z oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich umowach, w szczególności o pełnym informowaniu klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez TU, a zwłaszcza

o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia;

- wykonywanie czynności mających na celu informowanie o polisach ubezpieczeniowych oferowanych przez TU, w tym prowadzenie, w szczególności polityki informacyjnej związanej z dystrybucją ubezpieczeń za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym wykorzystując środki porozumiewania się na odległość, jak Internet, telefon, czy też call center - w zakresie udzielenia potencjalnym klientom informacji o produkcie ubezpieczeniowym - umowie ubezpieczenia;

- informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w TU;

- zapewnienie wsparcia klienta w procesie zawierania umów ubezpieczenia oraz wypełniania innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia i wykonywania wszelkich innych niezbędnych działań w celu zawarcia umowy ubezpieczenia;

- przedstawienie klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych;

-inkasowanie składek z tytułu zawartych w imieniu TU umów ubezpieczenia;

- monitorowanie zapłaty składek przez klientów i adekwatnego reagowania w przypadku zaległości w płatności składek;

- wszczynanie i prowadzenie postępowania windykacyjnego wobec klientów, o których mowa powyżej, aż do skutecznej egzekucji należności;

- prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU.

Zgodnie z umową Konsorcjum, konsorcjanci, w tym wnioskodawca, są uprawnieni do wynagrodzenia za swoje działania. W tym zakresie wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie określonego w umowie konsorcjum procentu przypisu składki ubezpieczeniowej od danej, zawartej przez Konsorcjum umowy ubezpieczenia z oferty TU. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że faktycznie nie wykonuje on żadnych czynności tzw. posprzedażowych względem klienta. W szczególności: nie sporządza aneksów, ani duplikatów umów ubezpieczenia, nie podejmuje żadnych czynności windykacyjnych względem klienta, w tym nie monitoruje wpłat składek oraz nie wykonuje także żadnych czynności z zakresu inkasowania składek od klientów.

Dodatkowo, w ramach Umowy Konsorcjum Skarżący nie wykonuje żadnych innych usług ani dla Lidera Konsorcjum, ani dla innych Konsorcjantów. Wszelkie czynności wnioskodawcy wykonywane w ramach Konsorcjum są nakierowane na przyczynienie się do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz TU, i tylko z tego tytułu przysługuje wnioskodawcy wynagrodzenie. Umowa Konsorcjum oparta jest o ideę dobrowolności działań Konsorcjantów oraz wspólnego celu - zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu

i na rzecz TU. Wynagrodzenie jest zatem wnioskodawcy należne tylko i wyłącznie od TU, a rozliczane będzie przez Lidera Konsorcjum. W szczególności inni Konsorcjanci ani Lider Konsorcjum nie mogą żądać od wnioskodawcy w ramach umowy Konsorcjum jakichkolwiek konkretnych działań na ich rzecz, nie mogą także żądać, aby wnioskodawca podejmował jakiekolwiek działania na rzecz TU. Jeśli wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań nakierowanych na zawarcie umów ubezpieczeniowych w danym okresie rozliczeniowym, to nie przysługuje mu żadne wynagrodzenie od TU i Lider Konsorcjum nie alokuje do wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia należnego od TU.

Jednocześnie w ramach działań Konsorcjum wszystkie niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia czynności wnioskodawca może wykonać sam i wtedy całe wynagrodzenie należne od TU zostanie przez Lidera konsorcjum w rozliczeniu przypisane do wnioskodawcy.

Może się też zdarzyć, że ze względu na ograniczenia czasowe, lub specjalizację w określonych ubezpieczeniach lub z innych biznesowych powodów, część czynności związanej z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia zostanie wykonana przez wnioskodawcę, a część przez innego Konsorcjanta. W takim wypadku umowa Konsorcjum przewiduje, że do wynagrodzenia od TU z tytułu zawarcia tej konkretnej umowy ma prawo wnioskodawca i ten drugi Konsorcjant w części proporcjonalnej do zaangażowania w zawarcie umowy. Innymi słowy wynagrodzenie jest należne nadal tylko i wyłącznie od TU i jest ono dzielone między Agentów ubezpieczeniowych (Konsorcjantów - w tym wnioskodawcę), którzy przyczynili się do zawarcia takiej umowy.

W związku z przedstawionym opisem Skarżący postawił następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach Konsorcjum na rzecz TU są elementem kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz TU przez Konsorcjum i nie świadczy on żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani żadnemu innemu Konsorcjantowi?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach Konsorcjum na rzecz TU, podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?

3. Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy wnioskodawcą (działającym jako członek Konsorcjum) i Spółką (działającą jako członek Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum), powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi) - z tego względu, że podział wynagrodzeń otrzymanych od TU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Spółkę jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na rzecz TU w ramach Konsorcjum stanowią element kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz TU przez Konsorcjum, zaś wnioskodawca nie świadczy żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani żadnemu innemu Konsorcjantowi. Odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych szeroko zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i TSUE stwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum, w ramach Konsorcjum podejmują działania o charakterze złożonym i wspólnym. Podejmowane przez nich wspólne czynności będą zaś tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, każdorazowo ma być świadczenie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz TU. Przytoczył w tym względzie stanowisko TSUE w zakresie koncepcji opodatkowania VAT świadczeń złożonych (tj. świadczeń kompleksowych) zaprezentowane w wyrokach, w sprawach C-349/96, C-41/04, C-425/06, jak również sądów krajowych – NSA z 28 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1685/20. Świadczenie składające się z szeregu nierozerwalnie związanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinno być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Odnosząc powyższe do opisanego przez wnioskodawcę świadczenia usług, Skarżący wskazał, że wspólne działania podejmowane przez członków Konsorcjum na rzecz TU, będą stanowić usługę kompleksową. W opinii wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że czynności do których są zobowiązani członkowie Konsorcjum w umowie konsorcjum składają się z szeregu nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, które tworzą jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie mają gospodarczy sens dla TU. TU zależy, aby oferowane przez nie produkty dotarły do jak najszerszego grona klientów, a konsorcjanci osiągną to poprzez współpracę w ramach Konsorcjum. Tym samym z perspektywy TU celem każdego działania Konsorcjum jest osiągnięcie konkretnego wyniku w postaci zawarcia konkretnej umowy ubezpieczeniowej, TU nie interesuje przy tym, który z Konsorcjantów wykonał którą konkretnie czynność, skoro wszyscy oni są wspólnie odpowiedzialni za te czynności względem TU. TU nie interesuje ta kwestia, również z tej przyczyny, że wypłaca Konsorcjum jako całości określone wynagrodzenie za zawarcie umowy ubezpieczeniowej i pozostawia do decyzji Konsorcjantom podział tego wynagrodzenia w oparciu o ich wewnętrzną ocenę, kto bardziej się przyczynił do zawarcia konkretnej umowy.

Reasumując, wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum świadczy jedną, kompleksową usługę na rzecz TU. Usługa ta, zgodnie z założeniami zaprezentowanymi w ramach zdarzenia przyszłego, polegać będzie na pośrednictwie ubezpieczeniowym. Co więcej, nawet gdyby usługi wnioskodawcy traktować odrębnie od usług innych konsorcjantów stanowiłyby one usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W zakresie pytania 2 Skarżący uznał, że w przedstawionym zdarzeniu kompleksowe usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz TU podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazał, iż wszyscy członkowie Konsorcjum w zakresie podejmowanych czynności wykonują czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego, a co za tym idzie czynności te składają się na usługi spełniające wszelkie wymagania do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, wynikającego bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy

o VAT. W wypadku konkretnego produktu ubezpieczeniowego (konkretnej zawartej w imieniu i na rzecz TU umowy ubezpieczeniowej) każdy z konsorcjantów może wykonać wszystkie niezbędne czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego, niektóre z tych czynności, lub też może nie wykonać żadnej z nich. Niezależnie jednak od zaangażowania konkretnego Konsorcjanta w zawarcie konkretnej umowy - wszyscy Konsorcjanci występują w stosunku do TU jako strona świadcząca usługi i zobowiązana z tytułu umowy agencyjnej. W związku z powyższym, konsorcjanci w ramach umowy Konsorcjum będą wykonywać jedną, kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz TU, w związku z czym usługa ta podlegać będzie zwolnieniu na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Uznał również, że gdyby czynności wykonywane jedynie przez wnioskodawcę uznać za odrębną usługę, to także ona stanowiłaby w świetle ustawy o VAT zwolnioną od VAT usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W zakresie pytania 3, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy stroną (członkiem Konsorcjum) a Spółką (liderem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi), innymi niż faktury VAT.

DKIS zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 kwietnia 2022 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia i sposobu dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy stroną i Spółką oraz nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wykonywanych przez wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi i zwolnienia od podatku pozostałych czynności.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 15, art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT argumentując w ich świetle, że zwolnienie zawarte w ostatnim z powołanych przepisów stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT").

Po przytoczeniu wskazanego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia tych usług z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dokonując zatem oceny kwestii spornej DKIS zauważył, że w odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie krajowym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie organu, nie wszystkie wymienione przez wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Świadczone przez stronę czynności nie mają bowiem charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte.

W analizowanym przypadku, oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez stronę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności tych nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

DKIS powtórzył, że zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie

z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Wskazał, że Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy DKIS stwierdził zatem, że skarżący nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między stroną a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska DKIS odwołał się do poglądów prawnych zaprezentowanych w wyrokach TSUE w sprawach C-124/07, C-453/05, C-235/00, C-40/15 definiujących m.in. pojęcia "pośrednictwo", "negocjacje", "usługi świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych", na podstawie których wyprowadził wniosek o braku wątpliwości co do tego, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. TSUE wyraźnie podkreślił, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia.

A zatem istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym, DKIS stwierdził, że spośród czynności wykonywanych przez stronę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności dokonywane w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że otrzymywanie przez stronę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie rzutuje na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

Tym samym, zdaniem DKIS analiza wymienionych w opisie sprawy czynności, do których wnioskodawca zobowiązał się na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Są to: pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz TU, w szczególności przez wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia, w tym: inicjonowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty, jak również zawarcia z nimi umów ubezpieczenia, zachęcanie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia i pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, w tym w szczególności: podejmowanie kroków niezbędnych w opinii danego OFWCA do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów, podejmowanie i wykonywanie czynności zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń, wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu i przygotowaniu merytorycznym współpracowników z materiałami szkoleniowymi, w szczególności ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą produktów i umów ubezpieczenia oferowanych i dostarczonych przez TU, odpowiednie dystrybuowanie materiałów, o których mowa powyżej do współpracujących partnerów oraz obecnych i potencjalnych klientów TU, doręczanie ubezpieczającym tekstów warunków ubezpieczenia, odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń oraz dyspozycji; zawieranie w imieniu TU umów ubezpieczenia, w tym zawieranie umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez OFWCA; przedstawienie, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz o informacjach wynikających z oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich umowach, w szczególności o pełnym informowaniu klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez TU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia; wykonywanie czynności mających na celu informowanie o polisach ubezpieczeniowych oferowanych przez TU, w tym prowadzenie, w szczególności polityki informacyjnej związanej z dystrybucją ubezpieczeń za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym wykorzystując środki porozumiewania się na odległość, jak Internet, telefon, czy też call center - w zakresie udzielenia potencjalnym klientom informacji o produkcie ubezpieczeniowym - umowie ubezpieczenia; informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w TU, zapewnienie wsparcia klienta w procesie zawierania umów ubezpieczenia oraz wypełniania innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia i wykonywania wszelkich innych niezbędnych działań w celu zawarcia umowy ubezpieczenia; przedstawienie klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych; prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU. Czynności te jako zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu od podatku. Uznał przy tym, że wskazane czynności polegające na prowadzeniu działań marketingowych, wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia, jeżeli mają związek wyłącznie z samym zawarciem umowy ubezpieczenia, a nie z czynnościami podejmowanymi już po jej zawarciu.

W konsekwencji, stanowisko strony w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (wyłącznie czynności wymienionych powyżej) i części czynności polegającej na prowadzeniu działań marketingowych organ uznał za prawidłowe.

Z kolei wykonywane czynności prowadzenia działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU, zdaniem DKIS stanowią przejaw uczestnictwa wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia. Zatem, część czynności polegających na prowadzeniu działań marketingowych wykonywanych już po zawarciu umowy, nie zmierza do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku tym, nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem DKIS czynności, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem i w praktyce są wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności te nie polegają bowiem na podejmowaniu działań, które umożliwiły zawarcie umowy ubezpieczenia, skoro wiążą się z obsługą zawartych już umów ubezpieczenia. W rezultacie czynności te stanowią przejaw uczestnictwa w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Nie można więc przyjąć, że wykonywane przez stronę czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi te nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia od podatku czynności stanowiących w istocie przejaw strony uczestnictwa w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia DKIS uznał za nieprawidłowe.

Stanowiska strony w zakresie pytania 3 zawartego we wniosku organ uznał za prawidłowe. Ocenę w tej mierze organ interpretacyjny przedstawił na stronach 29 – 32 zaskarżonej interpretacji.

W skardze do tutejszego Sądu, Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS, tj. nie wyjaśnienie przyczyn, dlaczego wskazane przez organ okoliczności uznane zostały za decydujące dla niemożliwości uznania, że wykonywane przez skarżącego czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT;

b) wyciągnięcie wniosków nie wynikających ze stanu faktycznego, tj. uznanie, że prowadzenie działań marketingowych po zawarciu umowy z klientem, oznacza wykonywanie na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń odrębnej od pośrednictwa ubezpieczeniowego usługi i tym samym, że skarżący wykonuje dwie odrębne usługi (pośrednictwa ubezpieczeniowego i odrębną marketingową) - które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że prowadzone przez skarżącego działania marketingowe wiążą się z obsługą zawartych umów ubezpieczenia, stanowią odrębną usługę od usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym nie są czynnościami wykonywanymi w ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (częścią składową tegoż pośrednictwa) i nie podlegają przewidzianemu dla tych usług zwolnieniu z VAT.

W uzasadnieniu skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie Skarżący zarzucił, że DKIS samodzielnie zmienił stan faktyczny przedstawiony w jego wniosku i tym samym naruszył przepisy procesowe. Wadliwie przyjął przy tym, że prowadzone przez Skarżącego działania marketingowe, po zawarciu jakiejkolwiek umowy z klientem, wiążą się z obsługą zawartych umów ubezpieczenia, a tym samym nie mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają przewidzianemu dla tych usług zwolnieniu z VAT, w sytuacji gdy działania marketingowe nie mają żadnego związku z wykonaniem już zawartych umów, ale zmierzają do zawarcia nowych stosunków zobowiązaniowych pomiędzy skarżącym działającym jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, a podmiotami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2022 r. Skarżący wskazał, ze w analogicznej sprawie zapadł wyrok o sygn.. akt VIII SA/Wa 495/22, który to potwierdza w ocenie Skarżącego zasadność jego zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a ww. ustawy), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest okoliczność czy czynności polegające na prowadzeniu działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z Towarzystwem Ubezpieczeniowym stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z Towarzystwem Ubezpieczeniowym stanowi element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, albowiem wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności posprzedażowych względem klienta. Skarżący nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych, a działania promocyjne mają jedynie charakter dodatkowy i zmierzają do zawarcia kolejnych umów ubezpieczenia w celu utrzymania pozyskanego już raz klienta.

Zdaniem organu interpretacyjnego prowadzenie działań marketingowych wykonywanych już po zawarciu umowy nie zmierza do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy, z tego względu nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności, które mają charakter opieki posprzedażowej nad klientem i w praktyce są wykonywane już po zawarciu umowy nie mogą korzystać z ww. zwolnienia od podatku.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE.

Wskazać tym samym należy, iż Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, zobowiązanie się ubezpieczyciela w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

W celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami".

W wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego.

W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy.

Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".

W odniesieniu zaś do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2019 r., poz. 1881, także jako "ustawa o dystrybucji ubezpieczeń") określenie pośrednictwo ubezpieczeniowe oznacza wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy określenie pośrednik ubezpieczeniowy oznacza agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych. W myśl zaś art. 2 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/97 z dnia 20 stycznia 2016 r.

w sprawie dystrybucji ubezpieczeń (wersja przekształcona) (Dz.U.UE.L.2016.26.19 z dnia 02.02.2016) "dystrybucja ubezpieczeń", oznacza działalność polegającą na doradzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia, na zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu takimi umowami i wykonywaniu ich, w szczególności w przypadku roszczenia, w tym udzielanie informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowanie rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów, lub udzielanie zniżki od ceny umowy ubezpieczenia, gdy klient jest w stanie pośrednio lub bezpośrednio zawrzeć umowę ubezpieczenia za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. Dyrektywy, określenie "pośrednik ubezpieczeniowy" oznacza każdą osobę fizyczną lub prawną, inną niż zakład ubezpieczeń lub reasekuracji lub ich pracownicy i inną niż pośrednik oferujący ubezpieczenia uzupełniające, która podejmuje lub prowadzi działalność z zakresu dystrybucji ubezpieczeń za wynagrodzeniem.

Do czynności faktycznych pośrednictwa ubezpieczeniowego należy zatem pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005).

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy zachowuje aktualność pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 42), że "nie jest konieczne odwołanie się (...), do pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" znajdującego się w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330) ani do pojęć brokerów i agentów ubezpieczeniowych, do których odsyła art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46), którą zastąpiła dyrektywa 2002/92. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 46 opinii, dyrektywy te służą wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i mają inny cel niż dyrektywa VAT. Omawiane definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT".

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie VAT zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenia pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE a nie branżowych przepisów prawa krajowego.

Przepisy ustawy o dystrybucji ubezpieczeń mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia", należy rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co nie jest jednak przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ustalenia jakie usługi są charakterystyczne dla pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz jakie znaczenie ma w tym zakresie czynnik temporalny odnoszony do daty zawarcia umowy.

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej. Zauważyć też należy, że materia usług ubezpieczeniowych oraz materia pośrednictwa ubezpieczeniowego jest regulowana w odrębnych ustawach, co podkreśla odrębność tej materii.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalność polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być zdaniem Sądu rozumiany

w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana przed upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zmierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (por. prawomocne wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłe w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 3159/16, wyrok z dnia 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3353/17 wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. oraz III SA/Wa 2981/17 wyrok z dnia 19 września 2018 r.). Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych. Termin ten należy zatem rozumieć także jako zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to w nowym okresie był nowym klientem.

Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana przy zastosowaniu wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wbrew opinii organu interpretacyjnego, prowadzenie działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z Towarzystwem Ubezpieczeniowym jest usługą pokrewną mającą związek z ubezpieczeniem i stanowi element świadczonej przez wnioskodawcę usługi kompleksowej, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Wydzielanie powyższej aktywności Skarżącego jest sztuczne i prowadzi do naruszenia treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT szczególnie, że organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącym, iż usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego jest prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej.

Z tych względów Sąd podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Wyodrębnienie przez organ interpretacyjny prowadzenia działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU, które doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi efekt wadliwej wykładni ww. przepisu. Nie może być jednocześnie utożsamiane ze zmianą opisu stanu faktycznego. Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sad orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.