Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 551/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4,  art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 120-122,  art. 180 w związku  z  art. 282b,  art. 187-188,  art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2023 r. nr 0201-IOA.4105.3.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 11 maja 2023 r. nr 0201-IOA.4105.3.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 5 lutego 2021 r. nr 0222-SPA.4105.43-44.2020.13.MM, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2018 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS, na podstawie upoważnienia z dnia 14 maja 2019 r. nr [...], przeprowadził w P. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego (dalej także: akcyza) z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi w punkcie sprzedaży w N. przy ul. [...] za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

Z uwagi na ustalenia kontrolne, NUS, postanowieniem nr 0222-SPA.4105.43-44.2020.1.MM z dnia 21 maja 2020 r., wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS – decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. nr 0222-SPA.4105.43-44.2020.13.MM – określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości 46.722,00 zł oraz za lipiec 2018 r. w wysokości 46.830,00 zł. Organ I instancji uznał, iż Podatnik posiadał/nabył wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższa decyzja została skierowana na adres przedsiębiorstwa Podatnika (ul. [...], [...] N.) i uznana za doręczoną w dniu 25 lutego 2021 r. w trybie art. 150 O.p.

1.3. W dniu 26 kwietnia 2021 r. do NUS wpłynęło odwołanie Strony z dnia 22 kwietnia 2021 r. (data nadania w placówce P. S.A. w N.) od w/w decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu Podatnik wskazał, że o wydanej decyzji z dnia 5 lutego 2021 r. dowiedział się w dniu 7 kwietnia 2021 r., po telefonicznym skontaktowaniu się z pracownikiem NUS. Poinformował, że od kilkunastu lat przebywa na stałe poza granicami kraju, w Niemczech. Jest również rezydentem podatkowym rozliczającym się we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym Wrocław-[...], który dysponuje adresem zamieszkania w Niemczech, którym to adresem Podatnik się posługuje. Podkreślił, że w lutym (w dacie wysłania zaskarżonej decyzji) przebywał w Niemczech, a z uwagi na sytuację związaną z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 i związanymi z tym obostrzeniami, zwłaszcza po stronie Niemiec i wprowadzeniem lockdown’u, nie miał możliwości przyjazdu do kraju. Wskazał również, że pieczę nad jego działalnością w Polsce sprawuje pod jego nieobecność brat – B. K., upoważniony do tego także na podstawie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 22 marca 2016 r.

W związku z powyższym do Podatnika skierowana została ponownie przedmiotowa decyzja wraz z pismem przewodnim, która doręczona została w dniu 15 kwietnia 2021 r., a odebrana została przez brata podatnika - B. K. DIAS, po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji. Uznał, że Strona uchybiła terminowi do złożenia odwołania, a w złożonym wniosku nie uprawdopodobniła, że nastąpiło to bez jej winy.

Na skutek skargi Podatnika na w/w postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 22 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 805/21, publ. CBOSA, uchylił je, uznając, że doręczenie ww. decyzji organu I instancji nastąpiło dopiero w dniu 15 kwietnia 2021 r., wobec czego Strona, wnosząc odwołanie w dniu 21 kwietnia 2021 r., zachowała przewidziany ku temu termin. To z kolei oznaczało niespełnienie podstawowej przesłanki dla przywrócenia terminu, tj. brak jego przekroczenia.

DIAS, stosując się do w/w wyroku, przyjął odwołanie Strony z dnia 21 kwietnia 2021 r. do rozpoznania.

Strona w odwołaniu tym zarzuciła z kolei decyzji organu I instancji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez jego błędną wykładnię i tym samym nieprawidłowe uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w sytuacji gdy przedmiotowy podatek winien być zapłacony przez kontrahentów, oraz przez przyjęcie, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia, czy nastąpiła zapłata akcyzy, od zakupionego paliwa w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, spoczywa na skarżącym;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec kontrahentów skarżącego oraz poprzez wydanie decyzji za okres (miesiąc czerwiec 2018 r.), który nie podlegał kontroli;

3. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób autorytarny i nastawiony na osiągnięcie z góry założonego celu oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec i lipiec 2018 r., podczas gdy nie ustalono, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten nie został uiszczony;

4. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ w ogóle nie wskazał czy i na ile Podatnik działał w dobrej wierze, a także poprzez brak realizacji zasady przekonywania co do zasadności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, jak również nieuzasadnione opodatkowanie Skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo zaistnienia wszelkich przesłanek do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych kontrahentów Skarżącego;

5. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że Strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od jej kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, mimo że uzyskane i udostępnione przez nią dokumenty pozwalały na domniemanie, że od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy i w takim też przeświadczeniu Strona, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywała transakcji zakupu paliwa, a ponadto naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), mimo, że – zgodnie z regułą in dubio pro tributario – organy podatkowe winny je rozstrzygać na korzyść Podatnika, jak również naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez Stronę okoliczności faktycznych dostaw paliwa i podmiotów odpowiedzialnych za uiszczenie podatku akcyzowego;

6. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący – jako kontrolowany podmiot – nie zachował należytej staranności, podczas gdy otrzymał on od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające nie tylko działalność firmy, ale również informację o zawarciu w cenie paliwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, która to informacja widnieje na fakturze sprzedaży paliwa;

7. sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz z zasadą proporcjonalności wyrażającą się w nałożeniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, to jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

(1) kserokopii pisma L. z dnia 17 lutego 2021 r., (2) print screen’u w rejestrze zgłoszeń SENT (SENT 112, numer referencyjny zgłoszenia [...]), (3) komunikatu podglądu zgłoszenia przewozu rozpoczynającego się na terytorium Polski dla przewoźnika i odbiorcy towaru, numer referencyjny zgłoszenia [...] oraz [...], a ponadto (4) przesłuchania w charakterze świadka w osobie pracownika firmy transportującej paliwo – M. sp. z o.o. z/s w K. – jako osoby bezpośrednio odpowiedzialnej za przewóz paliwa na okoliczność dostawy z miejsca załadunku do miejsca rozładunku oraz dostarczenia dokumentów przewozowych, celem ustalenia łańcucha dostaw.

1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS, decyzją nr 0201-IOA.4105.3.2023 z dnia 11 maja 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę organ odwoławczy wypowiedział się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu nr 0201-ICA.4105.3.2023 z dnia 10 maja 2023 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż od paliwa zakupionego w czerwcu i lipcu 2018 r. przez Skarżącego od D. Sp. z o.o., w ramach transakcji udokumentowanych: fakturą VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. na zakup 26.000 litrów oleju za kwotę 98.800,00 zł (netto) oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 11 lipca 2018 r. na zakup 26.060 litrów oleju za kwotę 100.513,42 zł (netto), żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu nie uiścił należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął poniższe ustalenia.

Podatnik dokonywał zakupów paliwa na stację paliw poprzez współpracę z A. Sp. z o.o., w ramach której pozyskiwała ona dla niego potencjalnych dostawców paliwa. Ich sprawdzenia pod kątem wiarygodności i niezalegania z podatkami miała dokonywać A. Sp. z o.o., weryfikując dany podmiot pod kątem: posiadanych pozwoleń "URE", zaświadczeń o byciu czynnym podatnikiem VAT, informacji z ewidencji/rejestrów: PKD, REGON, KRS, CEIDG itp. Przed podpisaniem umowy o współpracy prowadzone były również rozmowy z przedstawicielami ewentualnych dostawców. Oprócz tego każdorazowo przy pozyskaniu nowego klienta dochodziło do spotkań i przekazywania konkretnych ustaleń dotyczących współpracy. Pod kątem podatku akcyzowego A. Sp. z o.o. weryfikowała tylko tych dostawców, którzy posiadali koncesje OPZ (obrót paliwami ciekłymi z zagranicą), bo według wiedzy jej reprezentanta (J. J.) tylko OPZ mógł zgłosić się do AKC-R (zgłoszenie w zakresie podatku akcyzowego). Konsekwentnie zatem dostawców z koncesją OPC (obrót paliwami ciekłymi na terenie kraju) nie weryfikowano pod kątem podatku akcyzowego, skoro nie mogą się zgłaszać do AKC-R. Informacja o zarejestrowaniu kontrahenta-dostawcy jako podatnika podatku akcyzowego znajdowała się w umowach tylko w przypadku, gdy dostawcą był importer, czyli podmiot posiadający koncesję OPZ. Podatnik samodzielnie dokonywał jedynie sprawdzenia czy kontrahent posiada ważną koncesję na obrót paliwami.

Spółka z o.o. A. w ramach usług na rzecz Skarżącego nie sprawdzała w odniesieniu do poszczególnych transakcji czy od dostarczonego paliwa sprzedawcy uiścili podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Podatnik nie weryfikował dostawców pod kątem rejestracji w zakresie podatku akcyzowego, a w odniesieniu do konkretnych dostaw realizowanych na jego rzecz ograniczał się do ustnego rozpytywania kontrahentów czy od przedmiotowych transakcji został odprowadzony VAT i podatek dochodowy. Działając w przekonaniu, że tacy dostawcy jak Spółki R. i D. nie płaciły podatku akcyzowego, ponieważ towar kupowały w kraju już z naliczoną akcyzą, Podatnik interesował się kwestią uiszczenia akcyzy tylko w przypadku podmiotów, które dokonywały importu, czyli podmiotów posiadających koncesję OPZ.

Strona dokonała w czerwcu i lipcu 2018 r. dwóch transakcji zakupu oleju napędowego od D. Sp. z o. o. Podatnik nie posiadał pełnej wiedzy odnośnie miejsca załadunku paliwa i nie był mu znany dostawca paliwa do tej spółki, a jedynie fakt, iż paliwo zostało wysłane z bazy w B. Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Nie figurowała w systemach skarbowych/podatkowych jako podatnik podatku akcyzowego. Próby przeprowadzenia w niej kontroli okazały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu ze spółką, która zaprzestała prowadzenia działalności pod wskazanym w dokumentach adresem, a z dniem 18 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT w związku z niezgodnością danych z VAT-R. Sprawujący do dnia 8 października 2018 r. funkcję jej prezesa (B. K.) nie pamiętał kto był dostawcą paliwa do reprezentowanej przez niego spółki w czerwcu i lipcu 2018 r. i nie wiedział czy podmiot ten (dostawca spółki) był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z dokumentów pozyskanych ze skarbowych/podatkowych/celnych systemów ewidencyjnych wynikało, że D. Sp. z o.o. sprzedawała Podatnikowi paliwo, które wcześniej nabywała od S. Sp. z o.o. (NIP [...]). Ta druga jednak w okresie od stycznia do listopada 2018 r. wykazała wyłącznie jeden zakup od biura rachunkowego, natomiast w tym samym okresie nie wykazała żadnej sprzedaży. Z systemów ewidencyjnych organów podatkowych wynikało, że podmiot ten był zarejestrowany tylko w zakresie cła, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonych kontroli jakości oleju napędowego w zbiorniku na stacji paliw Strony (protokoły badań z kwietnia, sierpnia i września 2018 r.), ustalono, że nie spełniał on minimalnych parametrów jakościowych dla tego paliwa.

W świetle takich ustaleń DIAS uznał, że w miesiącach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, wobec Podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (paliwa), od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W złożonej skardze Strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a.;

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w związku z art. 282b O.p. oraz art. 48 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p.), art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.

W związku powyższym wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła organom podatkowym, że w niewłaściwy sposób potraktowały kontrahenta firmy - D. Sp. z o.o., oraz wcześniejszego dostawcę paliwa w łańcuchu dostaw - S. Sp. z o.o. za tzw. znikających podatników. W ocenie Strony, zarówno u jednej, jak i drugiej firmy wszczęto kontrole podatkowe, a utrudniony kontakt z prezesem D. Sp. z o.o. wynikał z faktu jego aresztowania. Podobną sytuację, pomimo braku posiadanej wiedzy w tym zakresie, Strona sugeruje w przypadku utraty kontaktu przez organy podatkowe z firmą S. Sp. z o.o. Zdaniem Strony obie Spółki działały wiele lat na rynku paliw, mają ugruntowaną historię i trudno przypisać im zarzut bycia "znikającym podatnikiem", a organy podatkowe powinny wykorzystywać dostępne im narzędzia informatyczne, aby dokładnie wyjaśnić sprawę zakupów paliwa dokonywanych przez S. Sp. z o.o.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, Strona podniosła, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy działań, a zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Zarzuciła również, że organy podatkowe bezpodstawnie i bez uzasadnienia pominęły przedstawiony przez nią dowód z opinii biegłego sądowego. Tymczasem, w ocenie Skarżącego, wynika z niej, że nie przyczynił się on do pogorszenia jakości paliwa i że mogło dojść do tego poprzez długotrwałe jego przechowywanie w magazynach. Zdaniem Skarżącej, organ powinien, wykorzystując swoje laboratoria ustalić, jak długo musiałoby być przechowywane paliwo, aby osiągnąć parametry wskazywane w protokole kontroli, co pozwoliłoby ustalić u kogo S. zakupił kwestionowane paliwo i czy podmiot ten opłacił akcyzę, względnie powołać własnego biegłego, który zweryfikowałby te informacje. Bez tych ustaleń, zdaniem Strony, materiał dowodowy jest niepełny.

W skardze zarzucono również organowi II instancji, że nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, zawartych w odwołaniu. Zdaniem Strony organ nie zważył, iż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga poszukiwania i gromadzenia wszelkich informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym powielił wadliwą i nieprawdziwą - zdaniem Strony - argumentację organu I instancji, uznając, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący.

Ponadto Strona zarzuciła w skardze, że kontrola podatkowa w sprawie przeprowadzona została bez doręczenia Stronie zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, czym naruszono przepis art. 282b O.p. i art. 48 u.p.p. Zatem, w jej ocenie dowód ten jest sprzeczny z prawem, a dowody zebrane w toku kontroli z naruszeniem przepisów nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony, również z tego powodu należy decyzję organu I instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem zebrania dowodów w sposób zgodny z prawem.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość doręczenia decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej, instancji. Jak wskazał, aktem notarialnym z dnia 22 marca 2016 r. udzielił pełnomocnictwa o charakterze ogólnym swojemu bratu B. K.(1). Przepis art. 145 § 2 O.p. opisuje sposób doręczenia pism pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, nie został on jednak - w ocenie Strony - zastosowany przez organy podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do wszystkich zarzutów Skarżącego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Przedstawiając ramy prawne sprawy, wskazać należy na wstępie, że kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 8 u.p.a. (katalog przedmiotów opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi przepis art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., Podatnikiem akcyzy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w którym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Według przepisu art. 2 u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyrobu nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik Nr 1 do ustawy obejmujący "Wykaz wyrobów akcyzowych" pod pozycją 27 ujmuje zakwalifikowane do kodu CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z kolei pod poz. 37 załącznika umieszczono zakwalifikowane do kodu CN 3403 preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Kwestia opodatkowania wyrobów energetycznych uregulowana została przez ustawodawcę w art. 86-90 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5) u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Z kolei – według przepisu art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

3.4. Zgodnie z art. 170 w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie organu podatkowego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym w orzeczeniu sądowym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Taka sytuacja oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres toczącego się przed nim postępowania, a jego oddziaływaniem objęte jest także ewentualne przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Z tego względu za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzut Skarżącego w zakresie wadliwego doręczenia decyzji organu I, ponieważ nie uwzględnia on treści ww. rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 805/21 i wyrażonej w nim oceny prawnej. To samo odnosi się do analogicznego zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji II instancji, albowiem odebrał ją w dniu 11 maja 2023 r. należycie umocowany pełnomocnik Strony (por. str. 415-416 i 459 akt administracyjnych w części dotyczącej postępowania podatkowego).

W świetle akt sprawy nie znajduje uzasadnienia również zarzut braku doręczenia Stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Odbiór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 14 maja 2019 r. oraz zawiadomienia o niej z dnia 28 maja 2019 r. Skarżący pokwitował osobiście w dniu 28 maja 2019 r. (por. str. 1-2 i str. 234-236 w pierwszym segregatorze akt kontroli podatkowej). W zawiadomieniu tym wskazano, że przeprowadzenie kontroli ma przyczynić się do ustalenia czy Podatnik – w związku z przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – nie złożył deklaracji z tytułu podatku akcyzowego i nie dokonał wpłaty akcyzy pomimo istnienia takiego obowiązku, co wypełniałoby znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.; dalej: k.k.s.). Ponadto w przedmiotowym zawiadomieniu wskazano, że kontrola ta została wyłączona z limitów, o których mowa w art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.: dalej: u.p.p.), przez przepis art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. Ten drugi stanowi bowiem, że limitów czasu trwania kontroli nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Co istotne, z tej samej przyczyny nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o czym stanowi zarówno art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., jak i art. 282c § 1 pkt 1 lit. f w związku z art. 284a § 1 O.p. To z kolei oznacza, że NUS miał prawo wszcząć przedmiotową kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, przy czym – zgodnie z art. 282c § 3 O.p. –powinien był poinformować kontrolowanego Podatnika o przyczynie braku takiego zawiadomienia. Z protokołu kontroli (str. 3.) wynika, że nie zawiadomiono go o zamiarze wszczęcia kontroli właśnie z powodu wskazanego w przepisie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., a stosowną informację na ten temat, zawartą w piśmie z dnia 28 maja 2019 r. nr [...], doręczono Skarżącemu, który odbiór tego pisma pokwitował osobiście w dniu jej wszczęcia (por. str. 9-10 oraz 880 i 959 w drugim segregatorze akt kontroli podatkowej).

3.5. Zdaniem Sądu, w sprawie organy obu instancji zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie obiektywnych ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Materiał ten był wystarczający dla dokonania stanowczych ustaleń w sposób eliminujący jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości. Jednocześnie – w ocenie Sądu – Skarżący nie przedstawił przekonującej argumentacji przemawiającej za słusznością jego odmiennego stanowiska w tym zakresie, nie mówiąc już o jakichkolwiek dowodach, w świetle których w sprawie ujawniałyby się konkretne wątpliwości w zakresie rzeczywistego przebiegu istotnych zdarzeń w niniejszej sprawie. W szczególności – wbrew wywodom Strony – nie można za źródło tego typu wątpliwości uznać informacji na fakturach zakupowych dotyczących nabycia przedmiotowego oleju napędowego przez Podatnika, że podatek akcyzowy z tego tytułu został już uiszczony.

Jak bowiem wynika z szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, treść ksiąg rachunkowych bezpośredniego dostawcy oleju napędowego do firmy Skarżącego – Spółki z o.o. D. pozostaje w okresie od czerwca do lipca 2018 r. całkowicie rozbieżna z księgami rachunkowymi jej rzekomego dostawcy w tym samym okresie – Spółki z o.o. S. Ta ostatnia bowiem nie wystawiła ani jednej faktury sprzedażowej w okresie od stycznia do listopada 2018 r. na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a w tym samym okresie dokonała jedynie zakupu usługi księgowej. Ponadto również osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. D. w okresie do 8 października 2018 r. (B. K.), słuchana w charakterze świadka, nie potrafiła wskazać dostawców odsprzedawanego przez nią następnie paliwa. Obie ww. spółki jako jedyne zidentyfikowane podmioty, występujące na poprzednich etapach obrotu paliwem, odsprzedawanym następnie przez Skarżącego, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, ani go nie uiszczały. Co więcej, z informacji pozyskanych w toku postępowania z bazy SENT, wynikało, że w okresie od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 lipca 2018 r. odnotowano 44 zgłoszenia, w których jako odbiorca towaru występowała D. Spółka z o.o., przy czym w każdym z nich figurowała ona jednocześnie jako podmiot wysyłający i odbierający towar.

Powyższe okoliczności – ustalone na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów pozyskanych od innych organów oraz z urzędowych baz danych i rejestrów – wykluczają wiarygodność przekazanych Podatnikowi informacji o zapłacie podatku akcyzowego od paliwa zakupionego przez niego w czerwcu i lipcu 2018 r. Skoro zaś żaden z ww. dostawców, którzy występowali (księgowo) na poprzednich etapach obrotu tym paliwem, nie zapłacił związanego z nim podatku akcyzowego, to – w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. – organy obu instancji słusznie określiły zobowiązanie akcyzowe po stronie Podatnika. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że konstrukcja tego przepisu czyni obojętną dla wymiaru akcyzy kwestię ewentualnej dobrej wiary Strony, która – w swojej własnej (zdaniem Sądu: wyłącznie subiektywnej) ocenie – dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, że akcyza od nabywanego przez nią paliwa została już uiszczona. Obrót wyrobami akcyzowymi – z uwagi na związaną z nim stałość popytu i zasadniczo niewielkie wahania cenowe, co przekłada się na stabilność przychodów, a przy tym z uwagi na występujące w nim częste praktyki unikania zapłaty akcyzy, która stanowi istotny składnik ceny wyrobu nią opodatkowanego – wiąże się dla podmiotów w tym obrocie uczestniczących z podwyższonym ryzykiem obciążeń podatkowych, stanowiących konsekwencję braku uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu danym wyrobem. Oznacza to, że podwyższona staranność podmiotów uczestniczących w obrocie towarami podlegającymi akcyzie w ustaleniu legalności źródła ich pochodzenia oraz zachowania odpowiednich parametrów jakościowych jest niezbędna, lecz zachowanie nawet najwyższych standardów staranności nie eliminuje ryzyka powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla każdego podmiotu będącego ogniwem obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie odprowadzono tego podatku na wcześniejszym lub późniejszym etapie (por. wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2022 r. o sygn. akt I GSK 2590/18; 7 grudnia 2022 r. o sygn. akt I GSK 122/19 – oba publ. w CBOSA). Z tego względu wszelkie zarzuty Skarżącego, że organy obu instancji nie zbadały i nie uwzględniły odpowiednio miary staranności, jakiej dołożył w zbadaniu rzetelności swoich dostawców, nie mają dla sprawy istotnego znaczenia. Niemniej jednak trudno uznać za wyraz starannego podejścia przekonanie Podatnika wyrażone w trakcie jego przesłuchania, że nie miał potrzeby weryfikować swoich dostawców pod kątem tego czy byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, skoro produkt był zakupiony w kraju ("...jeśli kupuję paliwo w kraju to akcyza jest już zapłacona. Powinien zapłacić ten kto mi sprzedaje.").

W ocenie Sądu, w sprawie podjęto wszelkie działania w celu upewnienia się, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez podmioty wskazane w łańcuchu sprzedaży – zakwestionowanego co do jakości – paliwa, znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw Skarżącego. Niewątpliwie podatku tego nie zapłaciła ani D. Sp. z o.o., ani S. Sp. z o.o., chociaż ta druga nie miała w swoich księgach rachunkowych rozpoznanej jakiejkolwiek sprzedaży paliwa w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku badania, z jakich faktycznie źródeł pochodziło paliwo nabyte przez Skarżącego, podczas gdy wiarygodne informacje na ten temat kończą się na bezpośrednim jego dostawcy, a brak jakichkolwiek poszlak prowadzących do innych konkretnych podmiotów. W sprawie przesłuchano byłego prezesa spółki będącej bezpośrednim dostawcą, który nie udzielił odpowiedzi na to pytanie, zasłaniając się brakiem pamięci, także inni słuchani świadkowie i sam Skarżący nie przekazali w tym względzie konkretnych informacji. Natomiast z rejestrów i urzędowych baz danych wynikało, że od strony dokumentacyjnej wysyłka i odbiór paliwa, także tego sprzedawanego później do Podatnika, odbywały się wyłącznie w obrębie D. Sp. z o.o.

Nie jest również istotne to czy paliwo kupowane przez Skarżącego w badanym okresie spełniało wymagane standardy jakości, czy też nie (podczas przesłuchania rezygnację ze współpracy z D. Sp. z o.o. uzasadniał on właśnie niewłaściwą jakością dostarczonego paliwa). W sprawie zebrano urzędowe dokumenty poświadczające negatywne wyniki jakościowe tego paliwa (por. str. 102-232 w pierwszym segregatorze akt kontroli podatkowej), co stwierdziły odpowiednio powołane i wyposażone do tego jednostki kontroli (Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej Dział [...] w K.1 oraz Dolnośląski Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej). Niewątpliwie protokoły z kontroli próbek paliwa pobranych u Podatnika wykazały, że nie spełnia ono niezbędnych parametrów oleju napędowego, lecz spełnia inne kryteria dla wyrobów akcyzowych grupowanych w pozycji CN 3403 (zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a.) lub pozostałych wyrobów, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (w myśl przepisu art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). To z kolei oznacza, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły fakt posiadania przez Skarżącego wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono akcyzy.

3.6. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami i standardami wyrażonymi – między innymi – w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 i art. 192 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody zatem powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji powyższe standardy zachowały. Jednoznacznie wskazały bowiem na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich swobodnej (a nie dowolnej) – zgodniej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy – oceny, prezentując przy tym własne i odpowiednio uargumentowane stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne w oparciu, o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. Tymczasem Skarżący, mimo że reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie powiązał w spójną całość z resztą materiału dowodowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona posiadała wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Logiczne, spójne i szczegółowe rozważania na ten temat znajdują się w decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę (przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy przewożącego paliwo od dostawcy) także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku temu powodów, zarówno w odrębnym postanowieniu wydanym w tej kwestii, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem DIAS uznał zebrany w sprawie materiał za miarodajny i stanowiący wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Strona natomiast nie wyjaśniła, w jaki sposób uzyskane ewentualnie informacje w wyniku wnioskowanego przesłuchania, przyczyniłyby się do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Zresztą same dostawy paliwa na stację paliw należącą do Podatnika nie był kwestionowane, natomiast kluczowa była kwestia posiadania przez niego oleju napędowego bez uiszczonej należnej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Ewentualne potwierdzenie faktu przewiezienia przedmiotowego oleju napędowego w związku ze zleceniem od D. Sp. z o.o., przez powołanego w charakterze świadka kierowcę, nie miałoby zatem wpływu na okoliczność, że na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym towarem akcyzowym, nie została uiszczona należna z tego tytułu akcyza. Przy możliwości jednoznacznego ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy od posiadanego przez Stronę oleju napędowego uiszczono należny podatek akcyzowy, czy też nie, zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu, który i tak nie miałby wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Podobnie za nieistotny dla sprawy – w obliczu wyników urzędowych kontroli paliwa – należało uznać dowód z opinii biegłego.

W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie wielu jego zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji NUS, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami i uzasadniały słuszne wnioski, jakie uprzednio właściwie wysnuł najpierw organ I instancji, a potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się przy tym zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem doświadczenia życiowego.

Warto ponownie podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Także i na nim bowiem spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że to Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzjach czy czynnościach. Nie może on zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Jak podkreślały organy obu instancji, powołując się na protokoły przesłuchań Podatnika, w trakcie postępowania podatkowego na szereg istotnych pytań udzielał on lakonicznych odpowiedzi. W toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego przeciwdowodu pozwalającego na przyjęcie stanowiska odmiennego od tego, które zawiera zaskarżona decyzja. Zatem przy zapewnieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, to sam Podatnik przyjął w nim rolę pasywną, wobec czego zupełnie gołosłowna pozostaje jego teza o rzekomo arbitralnym, nakierowanym na z góry przyjęty kierunek rozstrzygnięcia, sposobie prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W szczególności na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia Skarżącego, jakoby NUS i DIAS nie wykorzystały wszystkich dostępnych środków w celu ustalenia historii działalności jego dostawców, jako podmiotów o ugruntowanej na rynku pozycji, bo zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają ocenę zupełnie przeciwną.

Zdaniem Sądu w przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadzono do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego przez co organy podatkowe wypełniły ciążące na nich zobowiązania wynikające z przepisów art. 187 O.p. W sprawie dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. Jednocześnie przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p. W sprawie uwzględniono wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody, poddając je ocenie w uzasadnieniu decyzji. To, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami Podatnika, nie oznacza, że doszło do naruszenia jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Organ podatkowy, stosując art. 191 O.p. i korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonując własnych ustaleń i czyniąc je podstawą rozstrzygnięcia ze wskazaniem powodów, dla których twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, działa zgodnie z prawem. W ocenie materiału dowodowego nie jest on bowiem skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

3.7. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że na uznanie nie zasługiwał również zarzut odwołania dotyczący sprzeczności decyzji organu I instancji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L z 2003 r., poz. 283, s. 51) oraz zasadą proporcjonalności wyrażającą się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. Jak już wskazano wyżej, brak określonego obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu towarem, nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku podatkowego wynikającego z samego faktu posiadania wyrobu akcyzowego (w niniejszej sprawie oleju napędowego z ponadnormatywną zawartością frakcji oxo, który nie spełniał określonych prawem norm dla tego typu paliwa silnikowego, lecz który był – jako taki – oferowany przez Skarżącego w sprzedaży detalicznej). Co więcej, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 zd. 1 tejże dyrektywy, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Natomiast, jak stanowi przepis art. 2 ust. 3 zd. 2 tejże dyrektywy, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Zawarta w tym ostatnim przepisie norma jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości co do wykładni (clara sunt non interpretanda), a art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stanowi jedynie jej implementację do porządku prawa krajowego.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono nie tylko brak zapłaty akcyzy od nabytego przez Stronę oleju, lecz również nie stwierdzono szczególnej staranności Podatnika w zakresie takiej weryfikacji, o czym była wcześniej mowa.

3.7. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.