Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 665/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g, art. 4a, art. 44
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 1d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2024 r., nr 1601-IOV-2.4132.1.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. W. (dalej jako: "Strona" "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z dnia 26 czerwca 2024 r. nr I601-I0\/-2.4132.1.2024 którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "O.p"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 11 marca 2024 r., nr 1609-SPO-2.4132.5.2024 odmawiającą ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z dnia 19 lutego 2024r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. podstawie art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 27g ust. 1 pkt 1 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 2226 ze zm. - dalej ustawa o PIT, u.p.d.o.f. ).

Uzasadniając wniosek podał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2024 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo A. z siedzibą w [...], [...] S., Norwegia. Wskazał, że: miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu wynosi 8 445,00 EUR, a przewidywany dochód w roku podatkowym 2024 wyniesie 220 080,00 zł, a tym samym przewidywana miesięczna zaliczka według zasad określonych w art. 44 ustawy o PIT wyniesie 3 569,00 zł. Podał również, że dochód z pracy w Norwegii na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii będzie jedynym dochodem, w związku z czym, jego zdaniem, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce.

W dalszej części wniosku zawarto informację, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z podatku w Norwegii dochody marynarzy obcokrajowców (z wyjątkiem obywateli państw nordyckich) zatrudnionych na statkach w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa. Dodatkowo powołał się także na "Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu", sporządzoną w Warszawie dnia 9.09.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899), zmienioną Protokołem do tej Konwencji z dnia 5.07.2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), zwaną dalej "Konwencją", wskazując, że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia, o której mowa w art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

Dlatego też, ponieważ zamierza w rocznym zeznaniu podatkowym skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o PIT, zasadnym jest zwolnienie go w całości z obowiązku wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2024.

Decyzją z dnia 11 marca 2024 r. organ I instancji odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, uzasadniając swoją odmowę brakiem uprawdopodobnienia przez Stronę, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, a także niespełnienia niespełnienie jednej z obligatoryjnych przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie organu pierwszej instancji, z przedłożonych do wniosku dokumentów nie wynika bowiem , że podmiotem eksploatującym statek [...] jest norweskie przedsiębiorstwo.

Nie zgadzając się z tą decyzją Strona w złożonym odwołaniu wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 27g ust. 1 pkt 1 i ust. 5 , art. 21 ust. 1 pkt 20 , ustawy o PIT ,a także art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji;

b) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji, jak również art. 210 § 4 O.p., przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

Dodatkowo podniesiono zarzut zarówno naruszenia art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14.12.2007 r., (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez zlekceważenie przywołanych przepisów, tym samym łamiąc zasady z nich wynikające jak i zasad zawartych w art. 2, 7, 32 i 84 Konstytucji, przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Rozpatrując odwołanie Skarżącego organ II instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2024r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Organ II instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało ocenić przede wszystkim, czy w stosunku do Skarżącego należy stosować zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm. - dalej jako: "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ II instancji w uzasadnieniu prawnym przywołał treść wybranych przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konwencji oraz Ordynacji Podatkowej Wskazał m.in., że to podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu "wykonywania pracy na statku morskim" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ II instancji wywiódł konieczność spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Wyjaśnił jak należy rozumieć warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest w jego ocenie zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą.

Organ II instancji w uzasadnieniu faktycznym decyzji szczegółowo zrelacjonował ustalenia faktyczne dokonane na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów. Dokonując ich oceny stwierdził, że w sprawie nie została spełniona ostatnia z przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Uznał za nieuprawdopodobnione przez Skarżącego ustalenie, że statek [...], zarejestrowany pod banderą Bahamów, był eksploatowany przez A. z siedzibą w Norwegi. Przedłożony dokument nie wskazuje bowiem, że zarząd operacyjny statku [...] znajduje się w Norwegii i że jest sprawowany przez A. , Z dowodów tych nie wynika, że A. jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek [...], na którym świadczona jest przez Stronę pracę , a tym samym ,że podmiot ten działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Norwegii.

Dokonując oceny tej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdza, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem przedsiębiorstwa (podmiotu) eksploatującego statek. Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Stąd też zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 31.05.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 273/17).

Zgodnie z definicją legalną pojęcia armatora zawartą w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz.U. z 2023 r. poz. 1309) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W przedłożonym organom dokumencie "[...]" wskazano, że statek [...] pływający pod banderą wysp Bahama (BHS), jest własnością S. Tożsame dane wynikają z informacji na ogólnodostępnych stronach internetowych (https://[...]; https://www.[...]). Siedziba podmiotu S. LLC znajduje się na Wyspach Marshalla - adres tego podmiotu to [...], [...], M., [...].

A. została wskazana na jednej z ww. stron internetowych jako menadżer, jednak nie jest to wystarczające by zakładać, że podmiot ten można uznawać za podmiot eksploatujący statek.

Tym samym na podstawie dokumentu "[...]", w którym jako właściciela wskazano S., adres: [...], [...], M., [...], nie można jednoznacznie stwierdzić, po pierwsze, kto jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, a po drugie, czy siedziba tego podmiotu znajduje się w Norwegii.

Również Książeczka Żeglarska [...], w której w pozycji "Armator" wskazana jest firma o nazwie "A.1" nie potwierdza faktu, że statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo norweskie, bowiem firm mających w nazwie "[...]" jest co najmniej kilka. Tym bardziej, że samo określenie "[...]" nie jest równoznaczne z wyżej wymienioną nazwą firmy A., która została przedstawiona w zaświadczeniu z dnia 8.02.2024 r. przez A.2 S.C. Zapis ten nie przesądza zatem, że armatorem statku jest właśnie A. W związku z tym nawet, gdyby uznać podmiot wpisany w książeczce żeglarskiej jako armator za podmiot eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym, na podstawie samego wpisu w ww. książeczce żeglarskiej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że armatorem statku [...] jest podmiot A. z siedzibą w Norwegii. Ponadto takiego wniosku nie można wywieść także na podstawie zaświadczenia wydanego przez A.2 s.c., gdyż nie wskazano podstawy na jakiej zostało oparte twierdzenie dotyczące sprawowania zarządu operacyjnego i eksploatacji statku przez podmiot A.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nadal przekłada, ubiegając się o ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024r., tożsame w treści dokumenty jak we wcześniejszych analogicznych sprawach dotyczących lat 2021-2023, w odniesieniu dom których z tych samych co obecnie powodów również odmówiono mu ograniczenia poboru miesięcznych zaliczek. Zapadłe w tych sprawach decyzje ostateczne były przedmiotem skarg – za 2021 rok do WSA w Gdańsku rozpoznanej prawomocnym wyrokiem z dnia 8.03.2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1348/21, a za lata 2022-2023 prawomocnymi wyrokami WSA w Opolu ( po zmianie miejsca zamieszkania Strony) odpowiednio z dnia z dnia 26.04.2023 r., sygn. akt I SA/Op 84/23 oraz z dnia 14.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 336/23. We wszystkich tych sprawach sądy administracyjne oddalając skargi podzieliły stanowisko organów podatkowych, że przedkładane do wniosków dokumenty ( tożsame jak w niniejszej sprawie) nie uprawdopodabniają, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję organu II instancji, Podnowince podnosząc tożsame zarzuty, jak uprzednio już wskazywane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo uzupełniając je o zarzut naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Organ i w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona do Sądu decyzja została wydana na skutek wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazano, że jest on marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie. Z tego powodu jak stwierdził przysługiwało mu żądane ograniczenie poboru zaliczek.

Organy obu instancji nie podzieliły jednak jego zapatrywania. W ich ocenie Skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji. Istota sporu sprowadza się w sprawie do ustalenia, czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę najemną w 2022 r., był statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W tym miejscu Sąd zauważa,- na co już zwrócono uwagę w samej zaskarżonej decyzji - że w identycznych sprawach Skarżącego, dotyczących wykonywania przez niego pracy najemnej na pokładzie statku [...], w której także występowała A., ale za inne, wcześniejsze lata podatkowe 2021-2023 zapadły już prawomocne wyroki sądów administracyjnych oddalające jego skargi (prawomocne wyroki z dnia 8.03.2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1348/21, z dnia z dnia 26.04.2023 r., sygn. akt I SA/Op 84/23 oraz z dnia 14.02.2024 r., sygn. akt I SA/Op 336/23.) Poglądy i oceny prawne w nich wyrażone tutejszy Sąd podziela i przywołuje w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Na wstępie dalej czynionych uwzględniając przedmiot sprawy, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest zatem wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. W przypadku złożenia wniosku dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające jego uwzględnienie, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać wprawdzie poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, jednakże nie ma wątpliwości, wobec brzmienia przywołanego przepisu, że to na podatniku jako inicjatorze tego postępowania, ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że taka sytuacja może mięć miejsce w niniejszej sprawie. To on bowiem posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dlatego też w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego zawartym w skardze, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, na co wprost wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 906/21( opublikowany w CBOSA – tak jak i inne orzeczenia przywołane w niniejszej sprawie), że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rację ma organ II instancji, że przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1002/22, wyrok z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1590/20).

Z tego też względu za niezasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem nie uwzględniają one specyfiki modelu gromadzenia materiału dowodowego przyjętego w art. 22 § 2a O.p. i de facto zmierzają do przerzucenia na organy podatkowe całego ciężaru, poczynienia we własnym zakresie ustaleń, co do spornej w sprawie kwestii podmiotu rzeczywiście eksploatującego statek [...] na którym zamustrowany został Skarżący. Co więcej, sam Skarżący już z wcześniej zakisłych postępowań dotyczących tego samego zagadnienia - zarówno podatkowych jak i sądowoadmionistracyjnych- miał świadomość niezbędności wykazania przez siebie w formie dokumentu ( a nie oświadczeń wiedzy), że statek [...], zarejestrowany pod banderą Bahamów, jest faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

.Przechodząc zatem w dalszej kolejności do oceny, czy przedłożone przez Stronę dokumenty uprawdopodobniają w dostatecznym stopniu przywoływaną we wniosku okoliczności, ż e zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu na dany rok podatkowy, należy zauważyć, iż Skarżący okoliczność tą wywodził z mających według niego mieć zastosowanie zapisów Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c, f i g ww. Konwencji: W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, dodany przez art. II powołanego Protokołu do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. bez względu na postanowienia litery a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik, ubiegając się o ograniczenie poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

powinien zatem kumulatywnie uprawdopodobnić, że: (1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, (2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, (3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zanegował natomiast uprawdopodobnienie przez podatnika trzeciej z kumulatywnych przesłanek, a mianowicie , eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazywanego w art. 14 ust. 3 Konwencji podmiotu eksploatującego statek nie można w sposób automatyczny utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem czy właścicielem statku. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. Nr 222, poz. 1324), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku.

Sąd zauważa, że obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.

Ustalenie zatem, że A. ma siedzibę w Norwegii albo też, że jest pośrednikiem w zatrudnianiu marynarzy (tu: Skarżącego) nie ma więc zasadniczego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Warunkiem określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji było bowiem uprawdopodobnienie eksploatowania przez to przedsiębiorstwo norweskie statku w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazywał uprawdopodobnienia takiej eksploatacji ww. statku przez A.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na najnowszy wyrok NSA w którym wyrażono ocenę prawną, że Konwencję stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Norwegii. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przepisów Konwencji jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22, publik. CBOSA). W ocenie NSA norweskie prawo podatkowe (ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) (Law on tax on income and wealth (Taxation) będzie stosowane wobec marynarzy będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku podnoszącego banderę norweską (zarejestrowanych w NIS/NOR). Tymczasem z ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że statek, na którym pracuje Skarżący, nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR, bo podnosi banderę wysp Bahama (BHS).

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ podjął niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tych zaaprobowanych przez Sąd okolicznościach sprawy trafnie organ II instancji uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można było wywieść, że eksploatującym ww. statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody jest przedsiębiorstwo norweskie, a tym samym, że w stosunku do Skarżącego znajduje zastosowanie przewidziana w powołanych przepisach ulga abolicyjna.

Należy podkreślić, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w przedłożonych dokumentach wielu firm, o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę ww. statkiem, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących A. jako podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji, zaś obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których Skarżący wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, spoczywa właśnie na nim. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Wbrew zarzutom Skarżącego organ nie naruszył też art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego przede wszystkim o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od jego treści zależy realizacja uprawnienia o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację Skarżącego, mając na uwadze wskazane m.in. w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej ani do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej. Nie sposób też mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka nie narusza przepisu art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń.

Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Końcowo- jedynie na marginesie- Sąd zauważa, że twierdzenie Skarżącego, jakoby inne osoby zatrudnione na tym samym statku uzyskiwały od swoich właściwych miejscowo organów podatkowych prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie znajduje potwierdzenia w ogólnie dostępnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie zdarzały się takie przypadki, jednakże i w tych sprawach końcowo w ramach odrębnych decyzji dotyczących już samego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, dochodziło do pełnego opodatkowania całości ich dochodów w Polsce. W sprawach tych również strony wskazywały T. (później A.) jako norweskie przedsiębiorstwo.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

-----------------------

16