Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 3/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 54 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2024 roku w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.20.2023.11.U23.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego W. J. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 grudnia 2023 r. W. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 października 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że Szef Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14.12.2019 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 22 marca 2022 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 14.050.035 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim pismem z 21 września 2022 r. wystąpił do Szefa KAS z prośbą o udzielenie informacji, czy w stosunku do prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego zakończonych wydaniem ww. decyzji ma zastosowanie przepis art. 54 § 1 Op. W odpowiedzi na zapytanie Szef KAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres:

- od 30.12.2019 r. do 31.03.2022 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji z 22.03.2022 r. wydanej przez organ pierwszej instancji - z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 Op.

- od 15.06.2022 r. do 8.09.2022 r., tj. od dnia następującego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (14.04.2022 r.) do dnia doręczenia decyzji z 25.08.2022 r. - z uwagi na art. 54 § 1 pkt 3 Op.

W. J. wnioskiem z 12 września 2022 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z prośbą o rozłożenie na 6 rat zapłaty pozostałej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wniosek uwzględniono i decyzją z 29 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim rozłożył podatnikowi zapłatę zaległości w kwocie 13.109.961,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.157.525,00 zł na 6 rat. W decyzji ratalnej wskazano wysokość zaległości podatkowej, kwotę odsetek za zwłokę oraz okresy, za które nie naliczono odsetek za zwłokę: 30.12.2019 r. - 31.03.2022 r., 15.06.2022 r. - 08.09.2022 r. Od powyższej decyzji nie podatnik nie wniósł odwołania.

Następnie podatnik wnioskiem z 22 lutego 2023 r. wystąpił o zmianę ww. decyzji ratalnej poprzez rozłożenie na 24 raty zaległości podatkowej w kwocie 12.707.011,65 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.060.474,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim przychylił się do wniosku i 6 marca 2023 r. wydał decyzję w sprawie zmiany decyzji ostatecznej nr 1023-SEW.4261.139.2022.2 z 29 września 2022 r., a termin zapłaty ostatniej raty wyznaczono na 20.02.2025 r. Od decyzji nie wniesiono odwołania. Kwota odsetek wskazana zarówno w pierwszej decyzji ratalnej, jak i w drugiej decyzji ratalnej uwzględniała ww. przerwy w naliczaniu odsetek. Dwa pierwsze terminy płatności rat wyznaczono na 20 marca 2023 r. – 150.000 zł (zaległość wraz z odsetkami) oraz 20 kwietnia 2023 r. również 150.000 zł (zaległość wraz z odsetkami).

W związku z niedotrzymaniem przez stronę terminu płatności raty wyznaczonej na 20 marca 2023 r. decyzja ratalna wygasła w tej części, a po stronie podatnika powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 120.884,95 zł z terminem płatności 2.05.2017 r. Po zaliczeniu na poczet ww. zaległości zwrotu wykazanego w podatku od towarów i usług za 12/2022 r. w kwocie 117.635 zł na Centralnej Karcie Kontowej pozostała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 30.737,59 zł.

Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r., działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. 2022, poz. 2651, dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim poinformował podatnika o zaliczeniu wpłaty z 21 marca 2023 r. w kwocie 150.000 zł na poczet:

- zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2016 r. wynikającej z decyzji Szefa KAS z 22.03.2022 r. utrzymanej w mocy decyzją z 25.08.2022 r. w tym: należność główna w kwocie 30.737,59 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.043 zł,

- raty płatnej do 20.04.2023 r. wynikającej z decyzji z 6.03.2023 r. w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2016 r. w tym: należność główna w kwocie 80.104,36 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 29.115,05 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę zażalenia postanowieniem z 25 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest brak uwzględnienia wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę, związanego z czasem prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec podatnika, obejmującym okres od 13.11.2017 r. do 13.12.2019 r. Organ podkreślił, że zasadnicza argumentacja strony dotyczy błędnego określenia kwoty odsetek poprzez nieuwzględnienie okresu, za który nie powinny być one naliczone. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p., przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę związana jest z czasem trwania postępowania odwoławczego i w ich naliczaniu zostaje wyłączony okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 cytowanej ustawy.

Zdaniem Dyrektora art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie przewiduje przerw w naliczaniu przewiduje przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej, bowiem nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Ustawodawca nie przewidział w żadnym przepisie prawa uprawnienia do wyłączania odsetek za zwłokę obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej regulujące kwestie kontroli celno-skarbowej również nie dają takiego upoważnienia, bowiem tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały szczegółowo określone w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, mają zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, zaś art. 54 nie został zawarty w tym zbiorze.

Organ wyjaśnił ponadto, że w wyroku z 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował, że art. 31 ust. 1 ustawy KS w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Op. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednak 1 marca 2017 r . weszła w życie ustawa o KAS oraz jednocześnie została uchylona ustawa z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Ustawa o KAS wprowadziła nową procedurę dotyczącą kontroli podatników, a mianowicie kontrolę celno-skarbową, która zastąpiła postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w obecnym stanie prawnym naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

DIAS w Łodzi wskazał, że do postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również art. 54 § 1 pkt 7. Podsumowując, bez względu na to jaki organ prowadzi postępowanie podatkowe, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie w żadnym przypadku przepisy nie wyłączają naliczania odsetek, za czas trwania kontroli (ani kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów ustawy o KAS, ani kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ uznał za bezzasadne podnoszone we wniesionym zażaleniu zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji wobec braku podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 55 § 2 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.

W skardze do sądu administracyjnego W. J., wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIAS w Łodzi z 25 października 2023 r. oraz poprzedzającego postanowienia I instancji, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odmowie ich zastosowania, a w konsekwencji brak wyłączenia z okresu naliczania odsetek od Zaległości PIT okresu od 13 listopada 2017 r. do 13 grudnia 2019 r., tj. okresu, w którym czas trwania wszczętej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej był dłuższy niż 3 miesiące, podczas gdy zgodna z wymogami konstytucyjnymi wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wymaga zastosowania tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości PIT, co w konsekwencji spowodowało naruszenie:

2) art. 55 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym, to jest nieproporcjonalnym, zaliczeniu wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w zakresie zaległości PIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Ww. przepis nie reguluje wprost kwestii, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Należy jednak zauważyć, że instytucja kontroli celno-skarbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, w tym § 1 pkt 7 tego przepisu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu 3 miesięcy.

Kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt: SK 2/10, uznał, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP, bowiem prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe), czy też organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne). W konsekwencji prowadzić może także do nieuzasadnionego uzyskania przez administrację podatkową korzyści w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. TK ostatecznie stwierdził, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP (art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP).

W wyniku złożenia skargi konstytucyjnej, z dniem 1 lipca 2010 r. (jeszcze przed wydaniem cytowanego wyroku) weszła w życie nowelizacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej na mocy której postanowiono, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie znajdował zastosowanie także do postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że podatnicy powinni mieć takie same prawa, niezależnie od rodzaju postępowania prowadzonego w ich sprawie a zmiana przepisów podyktowana jest koniecznością ograniczenia nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Ponadto zaznaczono, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju procedury, narusza konstytucyjną zasadę równości, a brak wyłączenia naliczania odsetek powoduje, że to podatnicy są obciążani konsekwencjami nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji podatkowej.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, od 1 marca 2017 r. kontrolę skarbową, w ramach której organy skarbowe prowadziły postępowanie kontrolne, zastąpiła unormowana w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej kontrola celno-skarbowa. Na mocy ustawy o KAS uchylona bowiem została ustawa z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 94 ust 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:

1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,

2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,

3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio.

Nie sposób zatem nie zauważyć, że tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, w którym art. 54 § 1 punkt 7 O.p. nie miał zastosowania do kontroli skarbowej, również i obecnie przepis ten nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Równocześnie Sąd nie dostrzega takiej odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących, na które zwraca uwagę organ odwoławczy i które miałyby uzasadniać brak stosowania cytowanej regulacji. Podnoszona przez organ zmiana polegająca na tym, że obecnie organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków tych zmian jest obojętna. Gdyby toczyło się postępowanie podatkowe a nie celno-skarbowa kontrola, skutki dla podatnika byłyby odmienne. Podobne skutki dla podatnika i w konsekwencji dla organu zaistniałyby, gdyby toczyła się kontrola skarbowa w okresie od 1 lipca 2010r. do 1 stycznia 2017r.

Co istotne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwała kontrolę celno-skarbową, bez żadnych konsekwencji a następnie przekształci ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie. W konsekwencji, pomimo że czynności wobec podatnika trwały bardzo długo, to podatnik będzie obowiązany do uiszczenia odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie zatem takie zastosowanie przepisów prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli celno-skarbowej.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym – swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku organu, tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej.

Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 Ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej.

Wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że za zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej także do kontroli celno-skarbowej – uregulowanej w ustawie o KAS od 1 stycznia 2017r. – przemawiają zarówno rezultaty wykładni dokonywanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względy celowościowe.

Wykładnia przeciwna wskazanego przepisu, którą prezentuje organ, prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi TK i tym samym mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. "wtórnej niekonstytucyjności". Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia Trybunału, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji (moc powszechnie obowiązująca wyroków TK).

Brak wprowadzenia do ustawy o KAS bezpośredniego odwołania do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej został poddany krytyce w doktrynie prawa podatkowego. W literaturze podatkowej zwraca się uwagę, że "...brak takiej regulacji jest o tyle zaskakujący, że ustawodawca zdecydował się powrócić do niekonstytucyjnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 lipca 2010r., a przewidującego, że wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosowało się do postępowań kontrolnych. Stan ten (w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych) zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 18.10.2011r., SK 2/10, rozprawił się z ewidentnie niesprawiedliwą i naruszającą zasadę równości regulacją powodującą nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli skarbowej...".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te zastrzeżenia a dodatkowo podkreśla, iż mimo, że jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP) uznaje, iż nie ma to charakteru bezwzględnego, o czym świadczy bogate i utrwalone od lat orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki : WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację tym bardziej, gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002r. (I SA/Po 461/01), w którym stwierdzono, iż "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją".

Analogiczne poglądy zaprezentowały sądy administracyjne na kanwie wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. SK 40/12, gdzie chodzi o wzajemną relację uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 70 § 6 w stosunku do znowelizowanego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. II FSK 3741/18, II FSK 271/17 czy II FSK 1291/15 czy I FSK 948/14).

W szczególności, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019r. sygn. II FSK 3741/18 wskazano, że "Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności."

Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, uwzględniając stanowisko Sądu, rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej skarżącego powinny być naliczane za okres od dnia 13 listopada 2017 r. do dnia 13 grudnia 2019 r.

Powyższe okoliczności zadecydowały o stwierdzeniu niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, na skutek naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Inspiracją dla niniejszych motywów stał się wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022r., sygn. akt I SA/Kr 594/22. Pogląd prawny wyrażony w cytowanym wyroku sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Stąd też nie został zaakceptowany pogląd odmienny wyrażony w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 769/23.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c oraz art. 200 w zw. z art. 205 § w p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

P.C.