Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 360/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 5b, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 217 par. 2, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 36 poz 175
law: PROTOKÓŁ Nr 1 I Nr 4 DO KONWENCJI O OCHRONIE PRAW CZŁOWIEKA I PODSTAWOWYCH WOLNOŚCI sporządzony w Paryżu dnia 20  marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r.
article: art. 1, art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Malwina Jaworska- Wołyniak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. P.- W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.567. 2022.3.JG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości: zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.567.2022.2.DB; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi K. P. (dalej Strona/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.567.2022.3.JG utrzymujące w mocy postanowienie własne o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.567.2022.2.DB.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2022 r. r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Strona zadała następujące pytania:

- jakiej wysokości ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Strona powinna opłacać od przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług dentystycznych?

- jakiej wysokości ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Strona powinna opłacać od przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług szkoleniowych?

Zdaniem Strony, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540; dalej: uZPD) przychód z działalności gospodarczej związany ze świadczeniem usług dentystycznych powinien być rozliczany w wysokości 14 % stawki ryczałtu jako świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWIU dział 86). Dla usług o charakterze szkoleniowym zaś, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) uZPD należy przyjąć 8,5% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd odstąpił od przedstawienia całokształtu okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o udzieleniu interpretacji indywidualnej z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia.

1.3. Pismem z dnia 14 listopada 2022 r. organ podatkowy wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) z wnioskiem o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej OP), czy elementy zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 OP lub elementem takiej czynności.

1.4. W opinii z dnia 27 grudnia 2022 r. Szef KAS uznał, że w sprawie zachodzi przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP a całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem niniejszej opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) OP. Uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa przybierze postać obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych części dochodów, które bez dokonania czynności podlegałaby opodatkowaniu przewidzianym dla dywidend. Zdaniem Szefa KAS w oparciu o dane przedstawione we wniosku można stwierdzić, że zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Strona, równocześnie będąc komplementariuszem w Spółkach, będzie otrzymywać wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania jej środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, do których Strona jest uprawiona.

1.5. W powołanym na wstępie postanowieniu z dnia 4 stycznia 2023 r. organ podatkowy przytoczył treść wniosku kierowanego do Szefa KAS o opinię oraz treść opinii Szefa KAS aby stwierdzić, że w związku z przedstawionymi elementami zdarzenia przyszłego Szef KAS podzielił stanowisko organu podatkowego, że w indywidualnym przypadku Strony dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

1.6. Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji, wskazując, że w wydanym postanowieniu wyczerpująco uzasadniono istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 OP (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie organu podatkowego. Zarzucono:

- art. 14b § 5b pkt 1 OP w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 OP przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 9 września 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania oraz ma charakter sztuczny, której celem jest wyłącznie umożliwienie Skarżącej skorzystania z opodatkowania na zasadach ryczałtu podczas gdy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r., poz. 633) działalność lecznicza lekarza może być wykonywana wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej, jawnej bądź spółki partnerskiej, co oznacza, że wbrew stanowisku organu podtakowego, Strona nie może świadczyć usług stomatologicznych w ramach swojej spółki komandytowej, a podejmowane przez nią czynności nie mają na celu unikania opodatkowania lub zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz swoje źródło znajdują w przepisach prawa, które obligują Stronę do prowadzenia działalności leczniczej właśnie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej;

- art. 14b § 5b pkt 1 OP w zw. z art. 119a § 1 OP przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 9 września 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacane na wynagrodzenie Strony, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu przez Stronę korzyści podatkowej, skoro środki przeznaczone na wypłatę stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie Spółki, niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez Stronę, czy przez jakąkolwiek inną osobę;

- art. 14b § 5b pkt 1 OP w zw. z art. 119a § 1 OP przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 9 września 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Skarżącą, która jest równocześnie komplementariuszem w Spółce może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania jej środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, podczas gdy wypłata z tytułu udziału w zyskach na rzecz wspólnika pozostaje bez związku z wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług (są to tytuły zupełnie odrębne i wynikające z innych podstaw), jednocześnie, co warto podkreślić Skarżąca nie ma obowiązku świadczenia usług na rzecz Spółki, a zapłata za te usługi wynika wyłącznie z rzeczywiście wykonywanych przez nią usług stomatologicznych;

- art. 14b § 5b pkt 1 OP w zw. z art. 119a § 1 OP oraz art. 119d OP przez przyjęcie przez organ podatkowy, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności, wobec czego uznał, że Skarżąca przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku z dnia 9 września 2022 r. kierowała się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, co oznacza, że, zdaniem organu podatkowego, "gdyby nie podatki" w ogóle nie podjęłaby takich działań lub zostałyby one przeprowadzone w zupełnie inny sposób podczas gdy:

a) outsourcing, również poprzez powierzanie wykonywania usług wspólnikom spółek, jest rozpowszechniony w obrocie i nie nosi znamion sztuczności, ponieważ pozwala na optymalizację zasobów, w sytuacji, gdy usługi na rzecz spółki wykonywał będzie podmiot, który posiada najlepszą wiedzę o bieżących potrzebach Spółki, jak również jest wysokiej klasy specjalistą w świadczonych przez siebie usługach dentystycznych,

b) przekształcenie spółki cywilnej oraz jednoosobowej działalności gospodarczej w spółki komandytowej zostało przez Skarżącą dokonane w związku z rozwojem prowadzonych przez nią przedsiębiorstw, a jego celem było m. in. ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności, czy nabycie uprawnień wynikających z prowadzenia działalności właśnie w tej formie prawnej, działanie to było w pełni legalne, nadto nie sposób przypisać mu charakteru sztuczności czy sprzeczności z intencją prawodawcy, ponieważ Skarżąca skorzystała jedynie z ustawowego prawa do wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposobu jej opodatkowania;

- art. 121 § 1 OP przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy, że świadczenie usług przez wspólnika na rzecz Spółki i pobieranie przez niego z tytułu wynagrodzenia było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, w których organ podatkowy odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał, że możliwy jest taki model współpracy i nie stanowi on czynności mogących skutkować powstaniem korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy, co powoduje, że poprzez odmowę wydania interpretacji wobec Skarżącej organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

Wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji oraz opinii Szefa KAS, jak też zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn wyartykułowanych w samej skardze.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA).

Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 135 PPSA Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd uwzględniając skargę na [...] postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA).

3.3. Stosownie do treści art. 14b § 1 OP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego [...] (art. 14b § 2a pkt 2 OP). Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 OP). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 OP). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h OP). Stosowany odpowiednio przepis art. 217 § 1 pkt 5 OP wskazuje, że elementem postanowienia jest rozstrzygnięcie. Natomiast, zgodnie z art. 217 § 2 OP postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei stosując treść art. 219 OP do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zgodnie z art. 210 § 4 OP uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 197 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Artykuł 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284; dalej Konwencja) wskazuje, że każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. W podatkach owym prawem chronionym jest własność (art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.; dalej P1Konwencji).

3.4. Należy podkreślić, że przepis art. 14b § 5c OP uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 13a § 2a OP) od zajęcia stanowiska w formie opinii przez inny organ - Szefa KAS (organ podatkowy właściwy w sprawach opinii zabezpieczających – art. 13 § 1 pkt 6 OP) w przedmiocie unikania opodatkowania. Oznacza to, że oba te organy powinny ze sobą współdziałać. Wyżej wymieniony przepis konstruuje współdziałanie, "dzieląc" w pewnym sensie kompetencje między dwa różne organy po to, aby bardziej fachowo i przez to dokładniej przyczyniły się do powstania końcowego aktu jurysdykcji administracyjnej. Podczas prowadzenia postępowania "głównego" do analizy stanu faktycznego i prawnego, prowadzonej przez organ interpretacyjny wyznaczony do wydania końcowego rozstrzygnięcia (wydanie bądź odmowa wydania interpretacji indywidualnej) dodaje się analizę innego organu (Szefa KAS), prowadzoną w postępowaniu "cząstkowym", mającej charakter cząstkowy, wyrażoną w postaci opinii. Z punktu widzenia skutków współdziałania to należy zauważyć, że opinia która jest podejmowana przez Szefa KAS nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a jest merytorycznym elementem rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie głównej. Jej skutki są więc miarodajne przede wszystkim dla tej sprawy. Obserwując te skutki, należy przenieść się w obręb prawa materialnego, gdyż ono przesądza o ich charakterze. Norma prawa materialnego decyduje bowiem, które z aktów współdziałania są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jeżeli akt współdziałania jest wiążący, wówczas końcowe rozstrzygnięcie załatwiające sprawę nie może go pominąć, a jeśli jest on negatywny, to postępowanie główne powinno być umorzone albo zakończyć się decyzją odmowną. Takie akty współdziałania bywają kwalifikowane jako "części rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie". Jeżeli akt współdziałania nie jest wiążący, powinien być traktowany jako materiał dowodowy w sprawie głównej (por. szerzej: J. Zimmerman, Aksjomaty prawa administracyjnego, LEX/el). Z przepisu art. 14b § 5c OP nie wynika aby stanowisko Szefa KAS było dla organu podatkowego wiążące. Zaś w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że opinia nie jest traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy, a ściślejsze formy współdziałania powodują, że kształtowane jest w swej treści w tej samej mierze stanowiskiem organu współdziałającego, co przez organ to rozstrzygnięcie wydający (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2000, s. 433). Przepis art. 14b § 5c OP nie przewiduje także możliwości zaskarżenia opinii Szefa KAS przez wnioskodawcę. Artykuł 14h OP nie odwołuje się również do treści art. 209 OP, w którym przewiduje się w § 5 określoną formę zajęcia stanowiska przez inny organ – postanowienie, jak też możliwość jego zaskarżenia w postaci zażalenia. Nie można w takiej sytuacji mówić o współdecydowaniu obu organów albowiem nie mamy tutaj do czynienia ze wspólnym załatwianiem sprawy administracyjnej. Do wydania lub odmowy wydania właściwy jest bowiem DIKS. Udział Szefa KAS w przygotowaniu ww. rozstrzygnięcia, wynikający z zasady współdziałania, nie może uznać za stuprocentowy, gdyż wtedy ten organ współdziałający naruszyłby kompetencję organu interpretacyjnego i tym samym naruszyłby zasadę kompetencyjności. Co wynika właśnie z ww. zasady, organ współdziałający wykonuje własną, przydzieloną mu przez prawo kompetencję do wypowiadania się w sprawie administracyjnej, zawsze w określonej części i w określony sposób. Prowadzi on w ramach tej kompetencji własne postępowanie, doprowadzając do własnej konkluzji, która jedynie może lub powinna być przydatna dla osiągnięcia konkluzji przez organ podatkowy. Tym samym organ podatkowy również nie może naruszyć kompetencji organu współdziałającego.

Reasumując, jeżeli przepis art. 14b § 5c OP wymaga w postępowaniu interpretacyjnym opinii Szefa KAS, to robi to po to, aby organ podatkowy mający wydać rozstrzygnięcie w sprawie, czyli organ prowadzący postępowanie "główne" miał do dyspozycji właśnie materialną, fachowo sporządzoną opinię, która jest dla niego elementem wydawanego rozstrzygnięcia. Wskazuje na to również to, że organ podatkowy może odstąpić od współdziałania, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Uznaje się tym samym, że posiada już fachową opinię, która pozwoli mu na dokonanie rozstrzygnięcia.

3.5. Zdaniem Sądu w sprawie organ podatkowy, o ile odmówił wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b OP), to tak naprawdę nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego przemawiającego za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem i nie wykazał w sposób samodzielny i przekonywujący, że mamy w sprawie do czynienia z nadużyciem prawa.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia własnego wydanego w pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie zawarł w nich elementów, o których mowa w wyżej powołanym przepisie art. 217 § 2 OP w zw. z art. 14h OP). Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP) powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ podatkowy. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę nadużycia prawa przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby Skarżącej (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) Strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 786/12, CBOSA).

Tymczasem treść uzasadnienia postanowienia organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji sprowadza się do przytoczenia treści wniosku kierowanego do Szefa KAS o opinię oraz treść opinii Szefa KAS aby stwierdzić, że w związku z przedstawionymi elementami zdarzenia przyszłego Szef KAS podzielił stanowisko organu podatkowego, że w indywidualnym przypadku Strony dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania. Z kolei w drugiej instancji organ podatkowy, stosując podobną metodologię przytaczania treści poszczególnych dokumentów nie rozważył stawianych przez Skarżącą zarzutów w treści zażalenia, pozbawiając tym samym skuteczności tego środka zaskarżenia. Innymi słowy, w sprawie brak jest czytelnego ujawnienia motywów rozstrzygnięcia organu podatkowego, który wydał ww. postanowienia, które miały umożliwić weryfikację jego sposobu myślenia nie tylko przez Skarżącą ale również przez sąd administracyjny. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania postanowienia, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, OTK-A 2006/1/2). Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 OP). Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się on wydając swoje rozstrzygnięcie. Prawidłowe uzasadnienie postanowienia jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Tym bardziej powinno to mieć miejsce w sytuacji, w której zarzuca się Skarżącej nadużycie prawa czyli takie działanie, które może skutkować negatywnymi dla niej skutkami w płaszczyźnie jej rozliczeń podatkowych.

3.6. Sekwencja działań organu podatkowego pokazuje, że tak naprawdę Strona została pozbawiona prawa do obrony. Otóż, Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie bez jej udziału (co wynika z treści przepisu art. 14b § 5c OP) organ podatkowy złożył wniosek o opinię do Szefa KAS, aby następnie ją przytoczyć bez głębszej refleksji na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zapominając, że aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przypuszczenie, że czynność dokonana przez Skarżącą może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania musi być przez niego uzasadnione. Na etapie zaś rozpatrywania zażalenia nie odniesiono się do zarzutów Skarżącej, zawartych w zażaleniu, czym uczyniono bezprzedmiotowym ten środek zaskarżenia. Rację ma Skarżąca, że organ podatkowy pominął kluczowe dla przeprowadzonych przez nią przekształceń okoliczności związane z rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz szczególnym reżimem prawnym z nich wynikającym. Nie wystarczy bowiem stwierdzenie, że cyt. "analiza przebiegu postępowania i treści skarżonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wskazanych przez Panią naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej".

Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA]. Tej rzetelności w sprawie ewidentnie zabrakło.

3.7. Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Co oznacza, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. min. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA). Należy wskazać, że w myśl art. 134 § 2 PPSA Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji zatem, gdyby sąd administracyjny poprawił uzasadnienie w zastępstwie organu podatkowego oznaczałoby to pozbawienie Skarżącej prawa do złożenia skutecznego środka zaskarżenia (prawo do sądu), po myśli art. 54 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 PUSA w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 197 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) i art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284; dalej Konwencja) w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP.

3.8. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 OP w zw. z art. 14h OP w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 OP w zw. z art. 119a § 1 OP w zw. z art. 120 OP w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 13 Konwencji w zw. z art. 1 P1Konwencji oraz zasadą prawa do obrony.

3.9. Z tych też względów Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Zasądzona na rzecz Skarżącej kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez Skarżącą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

3.10. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien odnieść się do przedstawionego przez Skarżącą całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz przedstawionych przez nią argumentów. Podejmując stosowne rozstrzygnięcie organ podatkowy musi pamiętać, że jego uzasadnienie powinno mieć walor czytelny, kompletny i logiczny, tak aby umożliwić nie tylko Skarżącej zrozumienie stanowiska organu podatkowego lecz również sądowi administracyjnemu potencjalną kontrolę zaskarżonego aktu.