Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4956/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 § 1; art. 188; art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 128; art. 135 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 157/21 w sprawie ze skargi K.T na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r., nr 1401-IOM.4104.172.2020.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 157/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.T. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1 - art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc w zakresie pkt I o uchylenie w całości wyroku WSA ze względu na naruszenie przez WSA:

1. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA, przejawiające się w:

➢ tym, że pomimo WSA w wyroku WSA zauważa istotę sporu mówiąc, że "Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych w wysokości 165.575 zł otrzymanych przez Skarżącą od T.W., ściślej rzecz ujmując, trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T.W. środków finansowych w kwocie 165.575 zł miało charakter darowizny, określonej w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.). Tym samym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), a pomimo to wydany wyrok WSA oparty jest na niekompletnym materiale dowodowym pomijającym dowody wnioskowane przez Skarżącą; Skarżąca wnosiła o przesłuchanie tylko jednego świadka - T.W.;

➢ prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym bez przesłuchania T.W. (co stanowi też o naruszeniu art. 134 p.p.s.a. przez WSA w wyroku WSA); WSA wskazuje w wyroku WSA, że "oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W. na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać motywy przekazania Skarżącej środków pieniężnych przez T.W. Motywy te nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego. (...). W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane Skarżącej. Ponadto, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i podniosła, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią alimenty, to tym samym organy podatkowe musiały dokonać oceny dopuszczalności zakwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych jako świadczeń alimentacyjnych. Motywy, jakimi kierował się T.W. przekazując te środki pieniężne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego(...). Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T.W. w tym stanie rzeczy nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy"; co prowadzi do wniosku, że raz WSA zauważa konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W., by zaraz w następnym zdaniu wskazać, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T.W. w tym stanie rzeczy nie ma wpływu na wynik sprawy;

➢ stwierdzeniu, że: "skoro w rozpatrywanej sprawie wysokość przekazanych środków pieniężnych wykracza poza ramy wynikające z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.; dalej: k.r.i.o.), to brak podstaw do uznania, że mają one charakter świadczenia alimentacyjnego" bez wskazania jaka kwota alimentów - zdaniem WSA - nie wykracza poza ramy przepisów k.r.i.o.;

➢ stwierdzeniu przez WSA w wyroku WSA, że w wyroku WSA, że "wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym " co wskazuje na akceptację przez WSA sytuacji, w której rodzice nie prowadzący wspólnego gospodarstwa domowego nie są obowiązani do dokonywania świadczeń alimentacyjnych na rzecz małoletniego dziecka, co w ocenie Skarżącej nie można uznać za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym;

➢ braku logiki w uzasadnieniu wyroku WSA i analizowanie przez WSA możliwych istniejących stosunków majątkowych pomiędzy osobami, które zawarły związek małżeński a osobami, które żyją w konkubinacie, co w tej sprawie pozostaje poza istotą sporu, albowiem sytuacja prawna osób zobowiązanych do regulowania świadczeń alimentacyjnych na rzecz małoletnich dzieci jest taka sama bez względu na istniejące relacje prawne pomiędzy rodzicami małoletniego dziecka;

2. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów z pkt I pełnomocnik Skarżącej w zakresie pkt II wniósł o (i) uchylenie w całości wyroku WSA, (ii) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz (iii) umorzenie postępowania podatkowego - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

i. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: ustawa o PIT) w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach (tj. w decyzji DIAS i w decyzji NUS), i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost aby środki otrzymane przez Skarżącą od T.W. były w całości darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie faktycznego charakteru otrzymanych środków pieniężnych (tj. faktu, że środki pieniężne były de facto spełnieniem obowiązku alimentacyjnego na rzecz małoletniego dziecka dokonanym do rąk Skarżącej, jako prawnej opiekunki tego małoletniego dziecka, podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) (obowiązek prowadzenia wszechstronnego postępowania ciążył z mocy prawa na organie podatkowym, w tym ciążył na organie obowiązek przesłuchania T.W.), jak sam bowiem wskazał WSA w wyroku WSA "przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych w wysokości 165.575 zł otrzymanych przez Skarżącą od T.W., ściślej rzecz ujmując, trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T.W. środków finansowych w kwocie 165.575 zł miało charakter darowizny określonej w art. 888 k.c.";

iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA w wyroku WSA do wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania tylko jednego świadka;

v. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie przez WSA w wyroku WSA: (i) nie ustalenia przez organy podatkowe obu instancji prawidłowo stanu faktycznego i tym samym (ii) wydanie wyroku WSA na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. WSA w wyroku WSA wskazuje wprost, że: "w przypadku, gdy rodzice dziecka nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, to możliwe jest kwalifikowanie przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka zarówno jako darowizn, jak i jako spełnianie świadczeń alimentacyjnych. W przypadku, gdy rodzaj i zakres świadczenia nie zostały wcześniej ustalone w generalny sposób, to w przypadku konkretnego przesunięcia majątkowego pomiędzy rodzicami dziecka konieczne jest określenie cech pozwalających na ustalenie prawnego tytułu konkretnego przesunięcia majątkowego, to jest zakwalifikowania go jako darowizny albo świadczenia alimentacyjnego." W tej sprawie natomiast organy podatkowe nie ustaliły charakteru prawnego otrzymywanych przez Skarżącą środków pieniężnych od T.W., pomijając jednocześnie fakt, iż Skarżąca i T.W. mieli w tym czasie małoletnie dziecko, które było pod opieką Skarżącej, co oznacza, że ojciec dziecka był prawnie zobligowany do świadczeń alimentacyjnych na rzecz swojego dziecka;

vi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie przez WSA w wyroku WSA: (i) nie ustalenia przez organy podatkowe obu instancji prawidłowo stanu faktycznego, (ii) wydanie wyroku WSA na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz (iii) uznanie, że motywy i pobudki T.W. co do przekazywania środków pieniężnych do rąk Skarżącej są bez znaczenia prawnego dla sprawy, co jest stwierdzeniem kuriozalnym w sytuacji gdy to właśnie T.W. najlepiej wie w jakim charakterze przekazywał środki pieniężne do rąk Skarżącej;

vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez wydanie wyroku WSA na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i zaaprobowanie przez WSA w wyroku retoryki organów podatkowych sprowadzających się do stwierdzenia, że: "zakupu nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie uznać za wydatki mające na celu zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 k.r.i.o. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie przekazane środki pieniężne nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym." Organy podatkowe na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazały jednak jaka jest akceptowalna przez organy podatkowe wysokość alimentów na małoletnie dziecko;

viii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie takiej wykładni art. 188 o.p. w myśl, której "samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18)";

ix. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT i art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja DIAS i decyzja DIAS prawidłowo stwierdzają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 k.c. (przez jego zastosowanie) oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT (przez jego niezastosowanie), pomimo tego, iż te decyzje błędnie zastosowały niewłaściwy przepis prawa materialnego oraz błędnie nie zastosowały właściwego przepisu prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do jego zastosowania;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT i art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja DIAS prawidłowo stwierdza, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, pomimo tego, iż obie te decyzje błędnie zastosowały niewłaściwy przepis prawa materialnego oraz błędnie nie zastosowały właściwego przepisu prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do jego zastosowania (co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego bez podstawy prawnej wbrew treści Konstytucji RP).

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z punktu I i punktu II skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej w zakresie punktu III skargi kasacyjnej wniósł o: (i) uchylenie w całości wyroku WSA, (ii) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do organu I instancji w celu ponownego rozstrzygnięcia sprawy - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

i. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach (tj. w decyzji DIAS i w decyzji NUS), i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost aby środki otrzymane przez Skarżącą od T.W. były w całości darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie faktycznego charakteru otrzymanych środków pieniężnych (tj. faktu, że środki pieniężne były w części de facto spełnieniem obowiązku alimentacyjnego na rzecz małoletniego dziecka dokonanym do rąk Skarżącej, jako prawnej opiekunki tego małoletniego dziecka, podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) (obowiązek prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego ciążył z mocy prawa na organie podatkowym, w tym ciążył na organie obowiązek wnioskowanego przez stronę przesłuchania Pana T.W.); W piśmie z dnia 10 listopada 2020 r. Skarżąca wskazała: "jeżeli organy podatkowe obu instancji twierdzą, że otrzymywane przez Skarżącą kwoty są zbyt wygórowane jak na alimenty na małoletnie dziecko, to w ocenie, Skarżącej tym bardziej zasadnym było żądanie Skarżącej o przesłuchanie T.W. na okoliczność przekazywanych środków pieniężnych. Ponadto z umowy o świadczeniach alimentacyjnych (znajdującej się w aktach sprawy) wynika wprost, że koszty utrzymania małoletniego dziecka były wysokie, a więc i alimenty musiały być w odpowiedniej wysokości. Wskazywanie przez organ podatkowy ilości zakupionych samochodów i ich marek jest, w ocenie Skarżącej irrelewantne z punktu widzenia poziomu życia, które prowadziła Skarżąca i T.W. Pojawienie się dziecka nie powoduje od razu, że rodzice dziecka zaczynają żyć na niższym poziomie niż dotychczas. W takiej sytuacji zatem organy podatkowe powinny ustalić jaka faktycznie kwota otrzymywanych przez Skarżącą środków pieniężnych stanowiła alimenty na wspólne małoletnie dziecko. A tym samym tylko część środków otrzymanych przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowizną na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn." Organy podatkowe na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazały jaka jest akceptowalna przez organy podatkowe wysokość alimentów na małoletnie dziecko.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT i art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, iż decyzja DIAS prawidłowo stwierdza, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, pomimo tego, iż obie te decyzje błędnie zastosowały niewłaściwy przepis prawa materialnego oraz błędnie nie zastosowały właściwego przepisu prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do jego zastosowania (co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego bez podstawy prawnej wbrew treści Konstytucji RP).

W zakresie punktu IV skargi kasacyjnej – w przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1. (i) uchylenie w całości wyroku WSA oraz (ii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także

2. (i) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, (ii) umorzenie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz (iii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o: (ii) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS i przekazanie sprawy do organu II instancji w celu ponownego rozstrzygnięcia sprawy oraz (iii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 19 stycznia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca, jak i organ odwoławczy otrzymali 27 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (12 kwietnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, biorąc pod uwagę istotę rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. tej ich części, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. ze wskazanymi normami konstytucyjnymi. W ramach tego zarzutu Skarżąca wskazuje, że postępowanie dowodowe realizowane w ramach postępowania zwykłego nie było prowadzone na ustalenie faktycznego charakteru otrzymanych środków pieniężnych, tj. że środki te w opinii Skarżącej były spełnieniem obowiązku alimentacyjnego na rzecz małoletniego dziecka dokonanym do rąk Skarżącej, wskazując jednocześnie, że na organie podatkowym ciążył obowiązek prowadzenia wszechstronnego postępowania w tym obowiązek przesłuchania T.W.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 o.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że ,,(...) Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)’’. Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że ,,(...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)’’. Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 o.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 o.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że ,,(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)’’. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona – wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji odnoszący się do tego, że z zeznań T.W. mogłyby wynikać motywy przekazania środków pieniężnych Skarżącej, przy czym motywy te nie mają istotnego znaczenia prawnego. Trafnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że istotne znaczenie ma bowiem całokształt okoliczności w jakich przedmiotowe środki (165.575 zł) były przekazywane Skarżącej, jak również to, że w toku postępowania zmieniła ona swoje stanowisko, podnosząc, że środki te stanowią alimenty, podczas gdy wcześniej deklarowała darowiznę. Biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności należy ponadto uwzględnić, iż Skarżąca złożyła zeznanie SD–3 w sytuacji, gdy byłą wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013-2015. Stąd też należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzający się do stwierdzenia, że takie działanie Skarżącej było skierowane na osiągniecie określonego skutku w odniesieniu do prowadzonej kontroli, podczas gdy formułowane następnie twierdzenia o alimentacyjnym charakterze świadczeń otrzymywanych od T.W. miały na celu uniknięcie opodatkowania ujawnionej darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe tego dowodu na okoliczność prawnego charakteru środków przekazywanych Skarżącej nie narusza art. 188 o.p., Organy miały zatem podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T.W., gdyż istotna była ocena całokształtu okoliczności przekazywania środków Skarżącej, w tym także to, że na drukach przelewu nie było żadnej informacji potwierdzającej charakter alimentacyjny przekazywanych środków, jak również złożenie zeznania SD-3 w sytuacji prowadzonej kontroli w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013-2015, a następnie formułowanie twierdzeń o alimentacyjnym charakterze przekazywanych środków.

Należy zgodzić się także z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dlatego też odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie może być oceniona jako naruszająca art. 187 § 1 o.p., ani pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że organy zgodnie z regulacjami z art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów nie nosi cech dowolności, zaś wnioski są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Nie można zatem uznać zasadności wszystkich zarzutów odnoszących się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i wydania wyroku WSA na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego, jak również poczynionych już uwag dotyczących art. 188 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie takiej wykładni art. 188 o.p. w myśl, której samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Stąd też nie sposób podzielić zarzutu poprzez, który Skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić także tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do błędnego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy poprzez uznanie WSA prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji odnoszących się do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost aby środki otrzymane przez Skarżącą od T.W. były w całości darowizną, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi błędne uznanie przez WSA, iż organ odwoławczy prawidłowo stwierdza, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 k.c. (przez jego zastosowanie) oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT (przez jego niezastosowanie).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należy zatem zauważyć, że jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego ,,(...) nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega wyłącznie na zweryfikowaniu, czy uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem wymagane elementy (...)’’ – wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 1948/21. Rozpatrując zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba również zauważyć, że ,,(...) za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (...)’’ – wyrok NSA z 9 marca 2023 r. , sygn. akt II GSK 131/20.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącej, gdzie poprzez zarzut odnoszący się do wadliwości sformułowania uzasadnienia podnosi oparcie wyroku na niekompletnym materiale dowodowym. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zawarto wszystkie wymagane tym przepisem elementy, zaś w ramach tego zarzutu nie można zwalczać prawidłowości przyjętego przez WSA stanu faktycznego.

Zaprezentowana już ocena odnosząca się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w tym odmowę przesłuchania T.W. wskazuje na niezasadność podnoszonego także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz naruszenie art.151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Stwierdzenie, że WSA w Warszawie wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uwzględnić również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Kwalifikacja zatem nabycia, gdzie tytułem tym jest darowizna powoduje skutek w postaci objęcia zakresem przedmiotu opodatkowania w tym podatku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację otrzymanych środków przez Skarżącą od T.W. jako darowiznę, a zatem spełniającą zakres art. 888 § 1 k.c., stwierdzając tym samym brak możliwości uznania, że zachowanie to jest realizowaniem świadczeń alimentacyjnych. Prawidłowo w tym względzie przyjął bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dokonując oceny zakresu obowiązku alimentacyjnego stosownie do art. 128 k.r.i.o. w odniesieniu do kryteriów oceny zakresu świadczeń alimentacyjnych zgodnie z art. 135 § 1 tej ustawy, pod pojęciem usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego nie można rozumieć takich potrzeb, które są przejawem zbytku, czy też takich potrzeb, które nie dotyczą utrzymania, czy wychowania. Trzeba bowiem podkreślić, że zakres świadczeń alimentacyjnych dotyczy obowiązku alimentacyjnego, którego definicję, poprzez wskazanie obowiązku dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, normodawca sformułował w art. 128 k.r.i.o. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wykładnię zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach realizacji obowiązku alimentacyjnego mieszczą się drobne prezenty, natomiast nie można do nich zakwalifikować znacznych kwot świadczonych jednorazowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT i art. 888 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którą ustawodawca zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, nie ma w tym przypadku zastosowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz