Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 694/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Miasta Z. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Go 766/19 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. nr 0112-KDIL2- 3.4012.345.2019.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. nr 0112-KDIL2- 3.4012.345.2019.2.ZD w zaskarżonej części, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 766/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi Miasta Z. (dalej zwanej jako "Strona, Wnioskodawca, Skarżąca, Miasto"), w części orzekł o oddaleniu skargi a w części uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS") z 16 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Miasto wnioskiem z 24 czerwca 2019 r. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym opisano sześć różnych sytuacji, w których Miasto pobiera opłaty od byłych najemców/dzierżawców za bezumowne korzystanie z nieruchomości, zadano w związku z tym sześć pytań i Miasto przedstawiło własne stanowisko.

Sytuacja nr 1: najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony czas, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości, Miasto złożyło przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty. Zasądzone należności zostały uregulowane, ale były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, więc Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości. Wezwanie nie zostało podjęte w terminie. W Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Najemca/dzierżawca złożył w końcu wniosek o zawarcie umowy najmu/dzierżawy. Najemca/dzierżawca został obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 2: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony czas, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc były najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz wniosek został rozpatrzony negatywnie. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Miasto wyznaczyło kolejny termin przejęcia nieruchomości. Przed upływem tego kolejnego terminu najemca/dzierżawca poinformował o spłacie zadłużenia i ponownie wystąpił z wnioskiem o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy. Do czasu zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca był obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 3: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony czas, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzystał z nieruchomości. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Miasto wyznaczyło nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu. Grunt ostatecznie został wydany.

Sytuacja nr 4: (pominięto opis, z uwagi na nie objęcie skargą stanowiska organu).

Sytuacja nr 5: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony czas, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, ale dopiero po kilku miesiącach od momentu zakończenia umowy. Miasto wyraziło zgodę i została podpisana nowa umowa najmu/dzierżawy. Miasto obciążyło najemcę/dzierżawcę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości.

Sytuacja nr 6: Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony czas, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Miasto odmówiło zawarcia kolejnej umowy. Były najemca/dzierżawca obecnie nadal zajmuje tę nieruchomość mimo faktu, że Miasto się na to nie godzi. Miasto nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu, jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości). Miasto obciąża byłego najemcę/ dzierżawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych sytuacjach środki, które otrzyma Miasto od najemców/dzierżawców (byłych najemców/dzierżawców) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przyzwolenia Miasta na korzystanie z nieruchomości. W związku z tym nie dochodzi do świadczenia usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej – "u.p.t.u.").

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w przypadku pytań 1, 2, 3, 5 i 6 uznając, iż są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podzielił natomiast stanowisko w zakresie pytania dotyczącego sytuacji 4.

Organ uznał, iż do momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, tj. czynność podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie gruntu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, tj. czynność obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżono interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Zarzucono w niej błędną wykładnię prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że korzystanie przez kontrahentów Miasta z nieruchomości należących do Miasta w sytuacjach nr 1, 2, 3, 5 i 6, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania ww. przepisów, polegającym w istocie na bezpodstawnym ich zastosowaniu.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w interpretacji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 766/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 wniosku o udzielenie interpretacji, a w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuprawniona jest wykładnia proponowana przez Wnioskodawcę, iż korzystanie z mienia gminnego przez byłego najemcę albo dzierżawcę nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w każdym przypadku gdy odbywa się bez podstawy umownej, nie może być uznane za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwe jest bowiem stanowisko jakoby świadczenie byłego najemcy lub dzierżawcy miało zawsze charakter stricte odszkodowania. Sąd uznał, podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora KIS, że akceptacja, choćby dorozumiana i wyrażająca się niepodejmowaniu przez Miasto działań zmierzających do odzyskania posiadania nieruchomości zajmowanych przez byłych najemców lub dzierżawców, stanowi, iż stosunek prawny łączący strony ma cechy świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.).

Ze sformułowanych przez Wnioskodawcę, stanów faktycznych, Sąd uznał, że nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy co do uznania, że opisane tam zdarzenia pozbawiały relacje pomiędzy Miastem a byłymi najemcami i dzierżawcami cech świadczenia usługi w przypadku sytuacji 1, 2, 5 i 6.

Inaczej, lecz – w świetle opisu stanu faktycznego – niekategorycznie, Sąd ocenił zaskarżoną interpretację w odniesieniu do sytuacji nr 3 uznając, że redakcja opisu stanu faktycznego nie pozwala na ocenę tego, co oznaczało wyznaczenie "terminu przejęcia nieruchomości". Sąd uznał, że bez uzyskania tej informacji niemożliwe będzie rozpoznanie wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania 3, przy uwzględnieniu wykładni opisanej przez Sąd we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

3.1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w części. Wnosi o uchylenie wyroku w części (tj. w zakresie pytań 1, 2, 5 i 6) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wnosi o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż korzystanie przez kontrahentów Miasta z nieruchomości należących do Miasta w sytuacjach nr 1, 2, 5 i 6, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania ww. przepisów, polegającym w istocie na bezpodstawnym ich zastosowaniu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku, w szczególności w zakresie sytuacji 6 (strona 15 wyroku), które było bardzo lakoniczne, bowiem nie zawierało w szczególności podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1. Organ zaskarżył wyrok Sądu w części, tj. pkt 1 oraz pkt 3 sentencji wyroku WSA. Organ wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. pkt 1 i pkt 3 i oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Organ wnosi o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ jako podstawę skargi kasacyjnej wskazuje (pkt 1 petitum) naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019, 900 ze zm., dalej: "O.p." poprzez uznanie, iż przedstawiony opis stanu faktycznego (sytuacji nr 3) przez Wnioskodawcę nie był na tyle wyczerpujący, aby jednoznacznie ocenić wyrażenie woli przez Wnioskodawcę, mianowicie od jakiego momentu (czy wyznaczenia terminu przejęcia nieruchomości czy od momentu wytoczenia powództwa o wydanie) wnioskodawca podjął kroki zmierzające bezwzględnie do odzyskania nieruchomości, podczas gdy organ nie miał żadnych wątpliwości, w oparciu o całokształt przedstawionych działań Miasta, że to w dacie wytoczenia powództwa o wydanie nieruchomości należy upatrywać nieistnienie żadnego jawnego czy dorozumianego stosunku prawnego pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z lokalu w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne, albowiem wtedy dopiero Wnioskodawca podjął w niniejszej sprawie działania zmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe uchybienie zarzucono także: (pkt 2 petitum) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy mając na uwadze opisany stan faktyczny uznać należało, iż do momentu wystąpienia do sądu z powództwem w celu odzyskania nieruchomości - występowała po stronie Skarżącej dorozumiana zgoda na korzystanie z nieruchomości przez byłego najemcę/dzierżawcę, tj. umożliwienie przez Stronę korzystania byłemu najemcy/dzierżawcy z nieruchomości Skarżącej. Okoliczność tę należy, zdaniem organu, traktować jako dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, który spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd winien uznać, że stosunek ten ustał dopiero w momencie wystąpienia przez Skarżącą do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości.

4.2. Miasto pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu nie złożyło.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

6.1. Wbrew oczekiwaniom Miasta nie można uznać, że wynagrodzenie za cały okres bezumowny jest wyłączone z opodatkowania VAT.

Skarga kasacyjna Miasta jest natomiast zasadna wobec części okresu bezumownego korzystania z nieruchomości: od wystosowania wezwania do wydania, zwrotu nieruchomości, względnie od wyznaczonej daty przejęcia nieruchomości, do podpisania nowej umowy lub wydania nieruchomości. W tym czasie nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Stanowisko Miasta co do braku opodatkowania VAT świadczenia otrzymywanego za ten okres jest więc prawidłowe.

6.2. Organ z kolei ma rację podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego odnośnie do wyczerpującego przedstawienia sytuacji faktycznej nr 3 i braku potrzeby wzywania Miasta do składania dodatkowych wyjaśnień, co błędnie zalecił Sąd pierwszej instancji.

6.3. W sytuacjach faktycznych nr 5 i 6 Miasto nie opisuje żadnych swoich czynności, z których wynika brak zgody na bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz działań ukierunkowanych na wydanie, odzyskanie nieruchomości. Wynagrodzenia wypłacane za bezumowne korzystanie z nieruchomości w takim kontekście faktycznym podlegają opodatkowaniu VAT.

7.1. Kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy Kodeksu cywilnego, co wyjaśnia uzasadnienie skarżonego wyroku. Pojęcie świadczenia — składającego się na istotę usługi — należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, dalej jako "K.c.", świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroki: z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council; z 5 lutego 1981r. w sprawie C-154/80, z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council; z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93 - dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

7.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że o charakterze danego świadczenia na gruncie u.p.t.u. nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami i jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

W przepisie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem – co do zasady – nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu jest istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Jeżeli jednak osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, należy uznać, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach (z tego tytułu) nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Takie świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady, wywody Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnoszące się do kwestii świadczenia usług, wzajemności świadczeń i odpłatności w kontekście odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania przez byłych najemców/dzierżawców z nieruchomości Miasta po ustaniu umowy najmu/dzierżawy ocenić należy jako prawidłowe. Z prezentowanym w zaskarżonym wyroku rozumieniem związku pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z którego wynikają świadczenia wzajemne, przy których należne usługodawcy wynagrodzenie jest ekwiwalentem świadczenia otrzymanego przez usługobiorcę – skarżące strony w istocie nie polemizują. W tym kontekście zgodzić się należy zasadniczo z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy – po formalnym ustaniu (wygaśnięciu) umowy – nadal ma miejsce świadczenie tych samych usług pomiędzy stronami, zapłacona należność przyjmuje postać zapłaty za świadczoną nadal usługę. W innym przypadku zapłacona należność przyjmuje postać odszkodowania kompensującego uszczerbek związany z niemożnością korzystania z nieruchomości.

Powyższe rozróżnienie stanów faktycznych, które wskazuje na kwalifikację świadczenia jako zapłaty za świadczone usługi albo zapłatę odszkodowania, oceniane być musi każdorazowo na gruncie konkretnego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie w oparciu o opisany we wniosku o interpretację.

8.2. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, gdy wywodzi, że "nieuprawniona jest (...) wykładnia proponowana przez Miasto, iż korzystanie z mienia gminnego przez byłego najemcę albo dzierżawcę nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w każdym przypadku gdy odbywa się bez podstawy umownej, nie może być uznane za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwe jest bowiem stanowisko jakoby świadczenie byłego najemcy lub dzierżawcy miało zawsze charakter stricte odszkodowania."

Wbrew twierdzeniu Miasta wygaśnięcie umowy zawartej na czas określony nie zawsze prowadzić będzie do wygaśnięcia stosunku prawnego. Odróżnić należy bowiem relację umowną od stosunku prawnego. To drugie pojęcie jest szersze bowiem obejmuje także świadczenia opierające się na zachowaniu pozaumownym, mimo braku oparcia w formalnej podstawie kontraktowej. Świadczenie cywilnoprawne polegać może też na zaniechaniu działania, gdy oczywistym że nie umawia się co do takiego zachowania. Wygaśnięcie stosunku kontraktowego nie zawsze musi prowadzić do zerwania stosunku prawnego, zobowiązaniowego. Wygaśnięcie umowy może oznaczać tylko tyle, że strony nie mają zgodnej woli co do (dalszego) oparcia istniejącego stosunku prawnego na treści umowy, przy czym nie zawsze dochodzi do zerwania stosunku prawnego w ogóle. Bezumowne, pozaumowne zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów faktycznych) mieści się w pojęciu świadczenia. Nie każde zachowanie pozaumowne, bezumowne jest zachowaniem pozaprawnym. Bezumowność korzystania z rzeczy nie może być utożsamiana z bezprawnością.

Wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. proponowana przez Miasto jest nadmiernie zawężona, pozostawiając poza opodatkowaniem VAT te stany faktyczne, w których korzysta się odpłatnie z nieruchomości bez formalnej podstawy kontraktowej. Miastu umyka, że istnieje całe spektrum pozaumownego korzystania z rzeczy za wynagrodzeniem. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, podzielając w tym zakresie stanowisko Dyrektora KIS, że akceptacja, choćby dorozumiana – wyrażająca się w niepodejmowaniu przez Miasto działań zmierzających do odzyskania nieruchomości zajmowanych przez byłych najemców lub dzierżawców – stanowi, iż stosunek prawny łączący strony ma nadal (mimo formalnego wygaśnięcia umowy) cechy świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.).

Samo wygaśnięcie umowy dzierżawy nieruchomości nie stanowi więc automatycznie o zaprzestaniu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. W błędzie jest więc Miasto wywodząc, że w stanach faktycznych będących tłem sporu, w każdym, całym okresie bezumownego korzystania z nieruchomości świadczenia otrzymane przez Miasto od najemcy/dzierżawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

9.1. Prawidłowym jest też teoretyczny wywód z zaskarżonego wyroku, że: "korzystanie z nieruchomości przez byłego najemcę lub dzierżawcę traci cechy świadczenia usługi polegającej na znoszeniu tego stanu rzeczy przez właściciela, w momencie wyraźnego zamanifestowania braku zgody, wyrażającego się skierowanym do posiadacza bezwarunkowym żądaniem zwrotu nieruchomości. Nie mogą to być przy tym kroki niezmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości, takie jak np. żądanie zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości czy też pozew o zapłatę takiego wynagrodzenia. Dla ustalenia czy podjęte przez właściciela działania stanowią zdarzenie pozbawiające relacje pomiędzy nim a posiadaczem cechy świadczenia usługi niezbędne jest ustalenie czy manifestacja przez właściciela braku akceptacji korzystania z nieruchomości może skutecznie prowadzić do jej odzyskania, czy też właściciel jedynie "pozoruje" brak akceptacji dla działań korzystającego z nieruchomości (por. wyrok WSA z 25.01.2019 r. III SA/Wa 1098/18)." Taka wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa.

9.2. Sąd pierwszej instancji popełnił jednak błąd co do zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na tle opisanych stanów faktycznych nr 1 i 2. WSA zgodził się bowiem z nieprawidłowym stanowiskiem organu interpretacyjnego, że z ową kategoryczną manifestacją braku zgody mamy do czynienia dopiero z momentem wytoczenia powództwa sądowego zmierzającego do wydania, wydobycia, przejęcia rzeczy. Organowi i Sądowi pierwszej instancji umknęło, że Miasto występując na drodze przed/pozasądowej o wydanie, przejęcie nieruchomości już zmierza do osiągnięcia takiego samego skutku, jak powództwo sądowe, czyli doprowadzenia do wydania rzeczy.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji powinien był zanegować, uchylając częściowo interpretację, rozszerzające zastosowanie przez Organ przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznające, że z dorozumianą zgodą Miasta mamy do czynienia także w okresie po skierowaniu przez Miasto wezwania najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości, wyznaczenia najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości.

9.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać całościowej oceny postawy właściciela nieruchomości (Miasta) wobec zaistniałego faktu wygaśnięcia, po upływie określonego terminu, umowy najmu/dzierżawy oraz oceniać sekwencyjność działań Miasta.

Odnotować na wstępie należy, że w każdej ze spornych sytuacji mamy do czynienia z umową okresową, która w sposób naturalny wygasła z upływem określonego terminu. Miasto nie podejmowało żadnych działań ukierunkowanych na wcześniejsze rozwiązanie kontraktu i nie dążyło do powstania stanu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wobec wygaśnięcia umowy i niezawarcia kolejnej (brak przedłużenia) Miasto podejmowało racjonalne działania właścicielskie polegające na wezwaniu najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczeniu najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości. Te działania w sposób jasny określają postawę Miasta jako właściciela nieruchomości niegodzącego się na (dalsze) korzystanie z miejskiej nieruchomości przez inny podmiot. Miasto zmierza w ten sposób do windykacji, wydobycia swojej rzeczy. Z treści takich wezwań, co opisano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miastu chodzi o odzyskanie posiadania nieruchomości, a nie o pieniądze najemcy. Nie sposób uznać, że Miasto takie wezwania wystosowuje dla pozoru. Treść wezwania najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczenia najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości klarownie określa kategoryczny brak zgody na dalsze korzystanie z nieruchomości i zmierza do jej wydania, wydobycia i powrotu w posiadanie Miasta. Wyraźny sprzeciw Miasta wobec dalszego korzystania z nieruchomości semantycznie wyraża treść wezwania do "przejęcia, wydania, zwrotu" nieruchomości.

Treść wniosku o wydanie interpretacji nie dawała Sądowi pierwszej instancji przesłanek do interpretowania przedmiotowych wezwań właściciela – Miasta jako pozornych czy klasyfikowanie ich jako taktyki negocjacyjnej nowej umowy, wywierania presji na najemcę/dzierżawcę w kierunku zawarcia umowy na warunkach dla Miasta najkorzystniejszych. Treść wezwań oznacza dla posiadacza nieruchomości bezwarunkowe, jakkolwiek w zakreślonym terminie, żądanie zwrotu nieruchomości.

Po upływie wyznaczonego terminu na wydanie, oddanie rzeczy stan faktyczny przesuwa się z dorozumianego, bezumownego korzystania z nieruchomości (podlegającego opodatkowaniu VAT) do stanu bezprawnego, w którym Miasto nie może korzystać ze swojej nieruchomości mimo kategorycznego wyrażenia woli przywrócenia nieruchomości do stanu swojego posiadania.

9.4. Skarżące Miasto twierdzi, że stan braku zwrotu nieruchomości był nieakceptowany. Kluczowe jest, że z taką deklaracją korespondowały obiektywne działania Miasta polegające na wezwaniu najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczenie najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości. Opisane wezwania to aktywne, formalne, udokumentowane kroki Miasta zmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości, a nie do zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy. Nie ma przesłanek, aby takie działania podejmowane przez Skarżące Miasto uznawać za ukierunkowane na odzyskanie należności związanych z kontynuowaniem posiadania nieruchomości przez byłych dzierżawców/najemców oraz odmawiać im charakteru działań zmierzających do uzyskania zwrotu nieruchomości.

Trzeba mieć na względzie, że właściciel w swoim dobrze rozumianym interesie nie zawsze musi manifestować swoją wolę powództwem sądowym, które może okazać się długotrwałe i wymaga uprzedniego pokrycia kosztów. Istnieje też katalog działań przedsądowych ukierunkowanych na wydobycie, przejęcie w powrotne posiadanie nieruchomości, bez inicjowania sporu sądowego. Racjonalnym z punktu widzenia właściciela jest uprzednie podjęcie starań odzyskania nieruchomości bez inicjowania powództwa sądowego.

Sprowadzanie oceny opisanych stanów faktycznych tylko do wyznaczenia cezury w postaci wniesienia powództwa sądowego jest błędne, co trafnie wywodzi Skarżące Miasto.

9.5. Organ błędnie ocenia charakter wezwania do wydania, przejęcia nieruchomości, kierując się skutkami takiego wezwania, a nie jego treścią i wolą Miasta wyrażaną w treści tych wezwań. To, że wezwania w sytuacji nr 1 i 2 nie okazały się skuteczne w tym sensie, że nie doprowadziły do odzyskania nieruchomości nie oznacza, że Miasto tylko pozorowało swoje starania w kierunku odzyskania nieruchomości, a tak naprawdę zmierzało jedynie do osiągnięcia nowego uregulowania kontraktowego.

Organ niezasadnie przypisuje treści wezwań Miasta ukryte znaczenie, odrywając się od ich brzmienia, co powinien był dostrzec Sąd pierwszej instancji.

W praktyce gospodarczej zwyczajnym jest kierowanie wezwań przedsądowych. Finalne osiągnięcie innego rodzaju skutku niż opisany w wezwaniu, jak w spornych sytuacjach – zawarcie nowej umowy zamiast wydobycia rzeczy – nie oznacza jednak, że wezwanie nie wyrażało autentycznych intencji wzywającego i było jedynie pozorem, negocjacyjną "grą biznesową".

W skardze kasacyjnej Organ wywodzi, że "trudno oprzeć się wrażeniu, mając na uwadze wszystkie opisane we wniosku sytuacje, iż wystąpienie przez wnioskodawcę na etapie przedsądowym ma na celu uregulowanie stanu prawnego nieruchomości np. poprzez zawarcie kolejnej umowy. Pisma kierowane do dzierżawców/najemców nie mają na celu faktyczne przejęcia gruntów, lecz zmierzają do zawarcia kolejnej umowy." Oceniając legalność skarżonej interpretacji należy jednak oceniać stan faktyczny takim, jak został opisany, interpretując działania expressis verbis, a nie tworząc subiektywne wrażenia na ich podstawie.

Miasto trafnie wywodzi, że fakt, iż ostatecznie doszło do zawarcia nowej umowy z najemcą/dzierżawcą powinien pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie istotne jest to, że Miasto podejmowało wyraźne kroki zmierzające do odzyskania nieruchomości. W przeciwnym wypadku Miasto każdorazowo musiałoby czekać do finalnego rozstrzygnięcia sprawy sądowej w celu uznania czy otrzymana kwota z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, czy też należy otrzymaną kwotę uznać jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu. Takie podejście uniemożliwia prawidłowe opodatkowanie (bądź też nieopodatkowanie) otrzymanej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości w trakcie trwania postępowania mającego na celu odzyskanie nieruchomości albo podpisanie nowej umowy. Dlatego też fakt czy i kiedy ostatecznie doszło do zawarcia nowej umowy z najemcą powinien pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne powinny być faktyczne czynności wykonywane przez Miasto, by w momencie otrzymania opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości Miasto wiedziało czy otrzymywane świadczenie podlega opodatkowaniu, czy też nie.

9.6. Należy odwołać się do trafnej oceny wyrażonej w wyrokach NSA z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13, z 25 stycznia 2022 r., I FSK 1009/18, z 18 października 2022 r., I FSK 1738/19, z których wynika, że w pewnych sytuacjach faktycznych nawet niewystępowanie na drogę sądową z roszczeniem o wydanie rzeczy nie musi być automatycznie traktowane jako dorozumiana zgoda, milczący konsensus na bezumowne posiadanie rzeczy. Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo sądowe bazuje na konkretnych stanach faktycznych, odmiennych modelach działania właścicieli, różnych rodzajach zachowania i sekwencji zachowania. Dopiero całościowa ocena pozwala na ocenę czy i kiedy mamy do czynienia z dorozumianą zgodą.

10.1. Przenosząc powyższą oceną na realia faktyczne niniejszej sprawy trzeba dokonać analizy osobno dla każdej ze spornych sytuacji.

10.2. Oceniając stan faktyczny nr 1 Organowi interpretacyjnemu i Sądowi pierwszej instancji umknęło, że Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości (wezwanie nie zostało podjęte w terminie), a w Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Brak jest informacji o wycofaniu pozwu.

Nie można więc uznać, że Miasto nie dążyło do odzyskania nieruchomości. Stanowisko organu interpretacyjnego jest częściowo błędne, bowiem od czasu wystosowania wezwania do wydania nieruchomości do czasu podpisania nowej umowy nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Świadczenia z ten okres nie podlegają opodatkowaniu VAT. Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował więc stanowisko organu, które częściowo (dla wskazanego wyżej okresu) powinno być dla Miasta korzystne.

Jednocześnie Miasto nie ma jednak racji uważając, że otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumowny (już od momentu wygaśnięcia umowy) nie podlega VAT.

10.3. Analogicznie należy ocenić sytuację nr 2. Organowi interpretacyjnemu i Sądowi pierwszej instancji umknęło, że Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Miasto wyznaczyło kolejny termin przejęcia nieruchomości. Nie można więc uznać, że Miasto nie dążyło do odzyskania nieruchomości, a tylko pozorowało intencje jej przejęcia.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest częściowo błędne, bowiem od daty pierwszego terminu przejęcia nieruchomości do czasu podpisania nowej umowy nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Świadczenia z ten okres nie podlegają opodatkowaniu VAT. Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował więc stanowisko organu, które częściowo (dla wskazanego wyżej okresu) powinno być dla Miasta korzystne.

Jednocześnie Miasto nie ma jednak racji uważając, że otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumowny (już od momentu wygaśnięcia umowy) nie podlega VAT.

10.4. Mając na względzie powyższe należy uznać trafność zarzutów skargi kasacyjnej Miasta podnoszących wadliwość zastosowania art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z tego względu, że w sytuacjach nr 1 i 2 występuje stan faktyczny, którego nie można kwalifikować jako świadczenie usług przez Miasto - w zakresie szerszym, a chronologicznie wcześniejszym, niż to przyjął Organ oraz Sąd pierwszej instancji.

Brak takiego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT ma miejsce w okresie od wystosowania wezwania do wydania nieruchomości (sytuacja nr 1) oraz od wyznaczonej (pierwszej) daty przejęcia nieruchomości (sytuacja nr 2) do podpisania nowej umowy. W tym czasie nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. W tej części stanowisko Miasta jest więc prawidłowe, co Organ będzie miał na względzie rozpatrując sprawę ponownie.

11.1. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Miasta odnośnie do sytuacji faktycznej nr 5 nie można tu dostrzec, aby Miasto podejmowało jakiekolwiek kroki w celu odzyskania nieruchomości po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy. Tym samym otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumownego najmu/dzierżawy podlega VAT.

11.2. Analogiczne stanowisko należy wyrazić odnośnie do wykładni i zastosowania prawa materialnego w stanie faktycznym nr 6.

Odnośnie do stanu faktycznego nr 6 Miastu umyka, że wnioskuje o ocenę swojego stanowiska co do opisanych stanów faktycznych a nie zdarzeń przyszłych. Same nieuzewnętrznione intencje Miasta wezwania najemcy/dzierżawcy oraz plan skierowania sprawy na drogę sądową nie wystarczają do uznania, że świadczenia otrzymywane od najemcy/dzierżawcy już nie podlegają opodatkowaniu VAT. Miasto nie formułowało pytania i swojego stanowiska w ten sposób, że świadczenia te nie będą podlegać opodatkowaniu w przyszłości, gdy Miasto zrealizuje swoje plany windykacyjne. Miasto stawia problem w ten sposób, że środki jakie już Miasto otrzymuje (przed działaniami windykacyjnymi) miałyby pozostać poza opodatkowaniem VAT, tylko w oparciu o przyszłościowe plany windykacyjne Miasta. Z takim stanowiskiem zasadnie nie zgodził się Organ, co trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Miasto nie może oczekiwać obecnie uznania dla braku opodatkowania świadczeń tylko w oparciu o swoje plany, a w istocie spekulacje jakie to stanowcze działania windykacyjne w przyszłości Miasto ewentualnie podejmie.

W sytuacji nr 6 nie opisano żadnych konkretnych działań ukierunkowanych na windykację nieruchomości. Miasto negatywnie rozpatrzyło wniosek najemcy/dzierżawcy o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Nie oznacza to jednak, że Miasto wyraźnie i jednoznacznie sprzeciwiło się dalszemu korzystaniu z nieruchomości przez byłych najemców/dzierżawców i oczekuje jej powrotnego wydania. Negatywne rozpatrzenie wniosku o zawarcie nowej umowy oznacza tylko tyle, że stron stosunku prawnego nie będzie wiązać sformalizowana umowa.

11.3. Odnośnie do stanu faktycznego nr 6 Miasto postawiło też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut oparty na tej podstawie prawnej jest jednak chybiony.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że: "W sytuacji nr 6 wskazano, że pomimo korzystania z nieruchomości po wygaśnięciu umowy Gmina rozważa podjęcie działań zmierzających do zwrotu nieruchomości w nieokreślonej przyszłości." Do takiej konstatacji Sąd pierwszej instancji dochodzi jednak po uprzednim szerokim wyjaśnieniu rozumienia przepisów u.p.t.u. i K.c. Miasto popełnia błąd wytykając lakoniczność uzasadnienia i brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA. Szerokie i wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej znajduje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a dotyczy wspólnie spornych stanów faktycznych. Wyjaśnienie podstawy prawnej (pkt 6-9 uzasadnienia skarżonego wyroku) dotyczy też oceny wyrażonej odnośnie do sytuacji nr 6. Skoro Miasto nie podjęło działań zmierzających do zwrotu nieruchomości, a dopiero rozważa podjęcie działań zmierzających do zwrotu nieruchomości w nieokreślonej przyszłości, to nie można obiektywnie dostrzec realnej aktywności windykacyjnej Miasta.

12.1. Kolejne sporne zagadnienie dotyczy sytuacji faktycznej nr 3, w której zaskarżony wyrok uchylił interpretację indywidualną. W tym zakresie Miasto nie stawia zarzutów kasacyjnych. Takie zarzuty stawia jednak Organ.

12.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że redakcja opisu stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala na kategoryczną ocenę tego, co oznaczało wyznaczenie "terminu przejęcia nieruchomości". Sąd pierwszej instancji rozważa w uzasadnieniu wyroku: "czy było to wezwanie do jego wydania i czy może zostać uznane za zamanifestowanie woli odzyskania posiadania nieruchomości. Zdarzenie to miało miejsce bezpośrednio po wygaśnięciu umowy, co mogłoby potencjalnie prowadzić do wniosku, że kryło się pod nim twierdzenie o rzeczywistym sprzeciwie Miasta i żądaniu zwrotu nieruchomości.".

Zaleceniem Sądu pierwszej instancji wobec organu podatkowego jest więc wyjaśnienie, poprzez wezwanie Miasta (art. 169 § 1 w zw. z art. 14 o.p.) do oświadczenia, co oznacza użyte w opisie stanu faktycznego wyrażenie "wyznaczenie terminu przejęcia nieruchomości" i "wyznaczenie terminu zwrotu gruntu". Czy jest ono tożsame z wyrażeniem "wezwaniem do zwrotu nieruchomości". WSA uznał, że "bez uzyskania tej informacji niemożliwe będzie rozpoznanie wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania 3, przy uwzględnieniu wykładni opisanej przez Sąd we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.".

12.3. Rację ma jednak Organ zarzucając, że opis stanu faktycznego w tym zakresie jest jasny i wyczerpujący. Nie ma powodów, aby w wyrażeniu "wyznaczenie terminu przejęcia nieruchomości" i "wyznaczenie terminu zwrotu gruntu" doszukiwać się innego znaczenia niż wynikające z literalnego, potocznego rozumienia tych wyrażeń. Wiadomo przecież, że Miasto wyznaczając takie terminy dążyło do doprowadzenia do zwrotu, przejęcia swojej nieruchomości w posiadanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stopień szczegółowości opisu stanu faktycznego w zakresie sytuacji nr 3 był wystarczająco klarowny i jednoznaczny. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie ma potrzeby wzywania Miasta do uzupełnienia lub sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie. Organ trafnie wytyka, że Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości co do wyrażenia dorozumianej zgody przez Miasto w przypadku nr 3, podczas gdy – analogicznie jak w opisanej sytuacji nr 2 – Wnioskodawca wyznacza "termin przejęcia nieruchomości". Analogicznie jak w sytuacji nr 1 Miasto wezwało do "wydania nieruchomości".

Powstrzymując się od dokonania oceny legalności interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p.

13.1. Zaskarżona interpretacja została uchylona w zaskarżonej części, a więc także co do stanowiska organu do sytuacji nr 3, 5 i 6.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013r., II FSK 78/12; z 15 października 2020r., I FSK 168/18 oraz z 21 stycznia 2023r., I FSK 2183/19).

Art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a., jest zatem uprawniony do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 78/12), na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p. sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity). NSA podniósł w tym wyroku, że: "ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 234/15; z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2144/19).

13.2. Tak orzekając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie, że potencjalne pozostawienie w mocy wyroku WSA oraz interpretacji w części (sytuacja nr 5 i 6) oraz przekazanie WSA do ponownego rozpoznania sprawy w części dotyczącej sytuacji nr 3 spowodowałoby dezintegrację interpretacji indywidualnej poprzez jej rozczłonkowanie. W realiach niniejszej sprawy orzekanie częściowe zaburzyłoby więc użyteczność interpretacji indywidualnej w praktycznym stosowaniu oraz możliwość wywiedzenia z niej skutku ochronnego.

13.3. Z tego względu ponownie rozstrzygając sprawę Organ zajmie stanowisko co do sytuacji nr 5 i 6, co sprowadzi się do powielenia rozstrzygnięcia Organu w tym zakresie, mając też na względzie ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do spornych sytuacji 5 i 6, co sumarycznie nie pogarsza sytuacji Skarżącej.

13.4. Przedwczesną staje się ocena zarzutów kasacyjnych Organu co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie odnośnie do sytuacji nr 3, bowiem Sąd pierwszej instancji nie wyraził w tym zakresie merytorycznej oceny.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ ponownie zajmie stanowisko co do sytuacji nr 3, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie będzie to powielenie stanowiska dotychczasowego, przypisującego kluczowe znaczenie dopiero dla pozwu sądowego o wydanie nieruchomości, ale Organ uwzględniając całościowo ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego nada odpowiednie znaczenie już (przedsądowej) czynności wyznaczenia przez Miasto terminu przejęcia nieruchomości.

14. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uznając przy tym istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylając interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zaskarżonej części.

15.1. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że obie skarżące strony "wygrywają" w sprawie w części.

15.2. Jednocześnie w związku z rozpoznaniem skargi do Sądu pierwszej instancji i uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

[pic][pic]