Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 738/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14e par. 1 pkt 2 w zw.  art. 121,  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.5.BB w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.4.AZE; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. Sp. o.o. Sp. k. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 23.08.2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.5.BB, utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 25.06.2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.4.AZE w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

W dniu 4.11.2021 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej. Przedmiotem wniosku uczyniono ustalenia czy:

1. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: ustawa o CIT), co uprawnia go do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

2. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki,

3. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do realizacji przedstawionych prac B+R Spółki,

4. ewidencja wyodrębniająca działalność B+R opisana przez Wnioskodawcę spełnia warunki, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że:

1.prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia go do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

2. Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki,

3. Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do realizacji przedstawionych prac B+R Spółki,

4. ewidencja wyodrębniająca działalność B+R opisana przez Wnioskodawcę spełnia warunki o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

DKIS w dniu 29.03.2022 r. wydał interpretację indywidualną, nr 0111-KDIB1-3.4010.592.2021.2.IM, w którym uznał stanowisko Spółki w sprawie za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 3 i nr 4. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2. DKIS wyjaśnił, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Wskazał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczania wynagrodzeń za czas nieobecności np. za czas urlopu, choroby lub innych uzasadnionych nieobecności do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie stanowisko Strony uznano za prawidłowe.

Postanowieniem z dnia 25.06.2024 r. organ stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia 29.03.2022 r. ponieważ jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13.02.2024 r. Nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu postanowienia, DKIS odwołał się do swojego stanowiska zawartego w w/w interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 2. Wskazał, że w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, w części dotyczącej wynagrodzeń za czas nieobecności np. za czas urlopu, choroby lub innych uzasadnionych nieobecności, uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na okoliczność, że w dniu 13.02.2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21.02.2024 r. pod poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

DKIS wyjaśnił, że aby zapewnić jednolitość stosowania przepisów, ustawodawca w art. art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) wprowadził również instytucję stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidulanych, które:

- dotyczą tego samego zagadnienia, co interpretacja ogólna,

- dotyczą tych samych przepisów, co interpretacja ogólna (tego samego stanu prawnego) i

- są niezgodne z interpretacją ogólną.

Dalej organ podał, że we wzmiankowanej interpretacji ogólnej stwierdzono, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Podsumowując DKIS uznał, że interpretacja indywidualna, wydana dla Spółki, dotyczy:

- zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13.02.2024 r.,

- stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną,

a stanowisko, które organ w niej przedstawił jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.

Dlatego organ stwierdził z urzędu, że interpretacja indywidualna wygasła.

Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, DKIS postanowieniem z dnia 23.08.2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przepisy O.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do w/w przepisu DKIS stwierdził, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Zdaniem organu niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). Mając na uwadze, że akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, DKIS uznał, że przysługuje mu prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, w ocenie organu interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe postanowienie Spółka, zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 14e § 1a pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż w sytuacji niezgodności między interpretacją indywidualną a interpretacją ogólną dotyczącą tylko niewielkiej części jednego z wielu zagadnień objętych interpretacją indywidualną wygaszenie powinno dotyczyć całości, a nie części, które są faktycznie niezgodne z interpretacją ogólną,

- naruszenia art. 2a, art. 121 O.p w zw. z 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: wygaszenie całości interpretacji i pominiecie bezspornej okoliczności wydania uchylonej interpretacji w zakresie innych zagadnień i stanowisk nie objętych interpretacją ogólną, co w konsekwencji pozbawiło podatnika ochrony prawnej w zakresie korzystania z ulgi B+R.

W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła, że interpretacją ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021) wskazana jako podstawa wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczyła wyłącznie jednego z 4 zagadnień objętych interpretacją indywidualną uzyskaną przez Spółkę tj. pytania czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń pracowników w części dotyczącej realizacji przedstawionych prac B+R Spółki, w części dotyczącej wynagrodzeń za czas nieobecności np. za czas urlopu, choroby lub innych uzasadnionych nieobecności. Zdaniem Skarżącej skoro niezgodność między uzyskaną interpretacją indywidualną a interpretacją ogólną dotyczyła tylko jednego spośród czterech zagadnień objętych dokumentem, to racjonalne wydaje się, że ewentualne wygaszenie powinno dotyczyć tylko tych elementów interpretacji indywidualnej, które są faktycznie sprzeczne z interpretacją ogólną.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.)). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowień DKIS o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię ww. przepisu, wskazując, że nie istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, skoro zagadnienia określone w pytaniu nr 1, w pytaniu nr 3 oraz w pytaniu nr 4 nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ stoi natomiast na stanowisku, że nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Skarżącej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Koresponduje z nim przepis art. 14b § 5a O.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e).

Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18.12.2024 r. sygn. akt I SA/Kr 801/24, CBOSA).

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.

Nie jest bowiem sporne między stronami procesu sądowego, że 13.02.2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21.02.2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

W dniu 25.06.2024 r., DKIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji indywidualnej w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji indywidualnej dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również tylko części interpretacji niezgodnej z interpretacją ogólną (jak twierdziła Skarżąca), w sytuacji gdy – jak w kontrolowanej sprawie - w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej.

Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

Takie stanowisko w kwestii wykładni przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zajął także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8.08.2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony/organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony/organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e §1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 2 O.p.

Powyższe oznacza, że art 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części.

Reasumując, zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 14e § 1a pkt 2 O.p., jest zasadny.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z orzecznictwa wynika, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA). Zatem wobec naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p., Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy 121 § 1 O.p.

Sąd nie zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. Określona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując, podzielając w pełni przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał skargę za zasadną i w konsekwencji uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie DKIS (pkt I sentencji wyroku), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 100,00 zł.