Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-2.623.1.2023 UNP: 2401-23-159778 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2023r. nr 2401-IOD-2.623.1.2023 UNP: 2401-23-159778 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 marca 2018r. nr 2401-IOV1.623.1-3.2017.12.DM UNP: 2401-18-026973 odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2017 r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 października 2016 r. znak [...] określającą W. Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73 zł;

- kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.092 zł;

- maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.664 zł.

Powyższa decyzją wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.)

Stan sprawy.

Decyzją z 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce podatek od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. Organ zakwestionował w rozliczeniu za marzec 2015 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie 315.744 zł, wynikający z dwóch faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o.:

- FA VAT nr [...] z 24.03.2015 r. tytułem remontu kapitalnego dachu hali w P1. - 520 m2 oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania -120 m2,

- FA VAT nr [...] z 31.03.2015 r. tytułem sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży Rep. A nr [...] - akt notarialny z dnia 31 marca 2015 r.

W pierwszym przypadku organ uznał, że faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Odnośnie drugiej faktury VAT organ stwierdził, że zakup był czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.), a zatem zastosowanie w tym przypadku znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z 13 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/GI 414/17 oddalił skargę wniesioną od decyzji DIAS.

Pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na podstawie art. 254 § 1 o.p. o zmianę decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2015 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą odmowy spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było ustalenie, iż E. Sp. z o.o. (dalej: E.) nie posiadała w tamtym czasie zarządu, który mógłby ją reprezentować. Skarżąca przedłożyła oświadczenie, sporządzone w formie aktu notarialnego w dniu 16 czerwca 2017 r. Rep. [...], w treści którego R. W., działający w imieniu E. Sp. z o.o., będący prezesem zarządu tej spółki, potwierdził, na podstawie art. 103 § 1 k.c. m.in. umowy zawarte przez E. ze skarżącą, w okresie, kiedy E. reprezentował nieuprawiony do tego M. D.. Spółka wyjaśniła, że w przypadku faktury VAT nr [...] z 24.03.2015 r., podmiot ją wystawiający potwierdził fakt wykonania czynności w niej wskazanych, a skoro organy podatkowe nie kwestionowały faktu samego dokonania czynności, to powyższa faktura jest obecnie poprawna. Zdaniem spółki nieaktualna jest również część decyzji dotycząca zarzutu "firmowania", uległo bowiem zmianie stanowisko organów w tej kwestii (vide załączone do wniosku postanowienie Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 31.03.2015 r. to w ocenie spółki nastąpiła zmiana stanu faktycznego dotycząca osoby zawierającej transakcję w imieniu E. Sp. z o.o., podmiot ją wystawiający potwierdził fakt wykonania czynności w niej wskazanej. Oświadczenie to jak również bezsprzeczne korzystanie przez spółkę z nieruchomości, wyklucza dalsze podnoszenie zarzutu nieważności, tym samym dokonana transakcja nie może być uznana za pozorną.

Decyzją z 21 marca 2018 r. znak: 2401-IOV1.623.1-3.2017.12.DM Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 października 2016 r. W uzasadnieniu wskazano, że art. 254 o.p., nie może znaleźć zastosowania, gdyż przepisy u.p.t.u. nie przewidują aby okoliczności powołane przez stronę w treści wniosku stanowiły fakty prawotwórcze skutkujące koniecznością zmiany decyzji ostatecznej poprzez wydanie decyzji w trybie art. 254 § 1 o.p.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 254 o.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych występujących po wydaniu decyzji, a wywołujących skutki prawne według przepisów podatkowych,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie rozważań na temat przepisów prawa mających zastosowanie podczas wydania decyzji ostatecznej, na podstawie których zostało ustalone zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, wskutek której zastosowanie ww. przepisu stało się w decyzji ostatecznej bezzasadne,

- art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, wskutek której zastosowanie ww. przepisu stało się w decyzji ostatecznej bezzasadne.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 20 czerwca 2018 roku znak; 2401-IOD2_.623.1.2018.6 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.

Następnie wyrokiem z dnia 16 października 2018 roku sygn. akt III SA/GI 990/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2018 roku, natomiast wyrokiem z 28 października 2022 roku sygn. akt I FSK 484/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 czerwca 2018 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnili dlaczego uznano, że potwierdzenie umów przez prawidłowo powołanego Prezesa zarządu spółki, poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 103 k.c. nie stanowi faktu prawotwórczego mogącego być podstawą do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby rozważać "prawotwórczość" powołanych we wniosku okoliczności w aspekcie prawnopodatkowym należy odnieść się do treści art. 103 k.c., tego jakie skutki takie oświadczenie wywołuje i przez kogo może zostać skutecznie złożone. Nie ma bowiem wątpliwości, że kwestia ważności czynności prawnych znajduje odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, choćby w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jednak nie została rozwinięta ani w rozważaniach organu, ani Sądu pierwszej instancji. NSA podkreślił, że każda ze spornych faktur oprócz działania przez nieuprawnionego prezesa zarządu była kwestionowana pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego z różnych powodów. Dlatego też według NSA, należy wskazać, czy i dlaczego okoliczności faktyczne powstałe po dniu doręczenia decyzji ostatecznej będą lub nie będą miały znaczenie prawnokształtujące w odniesieniu do obydwu umów. Wyczerpujących rozważań prawnych w tym zakresie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zabrakło zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej decyzji DIAS.

Następnie DIAS decyzją z dnia 14 lipca 2023r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 marca 2018r.

Zdaniem organu ponownego rozstrzygnięcia w prawie wymagała kwestia, czy wniosek spółki o zmianę ostatecznej decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. mógł być uwzględniony w trybie art. 254 § 1 o.p., to jest czy po doręczeniu powyższej decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji, czy też słusznie odmówiono zaskarżoną decyzją z 21 marca 2018 r. zmiany decyzji ostatecznej.

DIAS podkreślił, że przewidziany w art. 254 o.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego, wskutek, zmiany okoliczności faktycznych.

Jak wyjaśniono, podstawą do wydania decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2017r. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z 24.03.2015 r. (wykonanie usługi remontu dachu hali). Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. był podstawą do wydania decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2015 r. (nabycie nieruchomości).

Organ podniósł, iż stosowanie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2017r. uzasadniając zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 24.03.2015 r. DIAS uznał, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wykonanego przez jej wystawcę tj. E.. Zdaniem organu w decyzji ostatecznej nie był kwestionowany sam fakt wykonania remontu dachu hali, ale okoliczności jego dokonania przez powyższy podmiot. Jak wskazano E., która rzekomo wykonała przedmiotowe usługi, a następnie wystawiła sporną fakturę VAT była pozbawiona organu do reprezentacji w obrocie prawnym oraz nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że je wykonała. Nie miała również siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: [...] M., ul. [...]. Ponadto M. D., jedyny udziałowiec oraz były Prezes Zarządu spółki, który wystawił sporną fakturę VAT, nie pamiętał żadnych szczegółów okoliczności towarzyszących robotom, które trwały trzy miesiące i za jakość których odpowiadał, a zeznawał w tej kwestii niespełna dwa miesiące po rzekomym zakończeniu prac. Nie potrafił wskazać chociażby skąd pochodziły materiały zużyte do remontu, choć przesłuchiwany Prezes Zarządu spółki- A. H. stanowczo stwierdził, że były to materiały zleceniobiorcy tj. E.. Nie wiedział również, jakie materiały zostały wykorzystane do remontu hali i czy w ogóle posiadał klucze do bramy wjazdowej i pomieszczeń hali. Odnośnie osób wykonujących roboty, stwierdził natomiast, że byli to czterej pracownicy zatrudnieni w E. Sp. z o.o. "na czarno". Okoliczność ta wskazywała w ocenie organu podatkowego, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez osoby zatrudnione w E. Sp. z o.o., z którą zostałby nawiązany stosunek pracy, co tym samym potwierdza ich przeprowadzenie przez inny podmiot/osobę. Istotny okazał się również fakt bazy lokalowo-magazynowej, której E. Sp. z o.o. w ogóle nie posiadała. Ustalono także, że podmiot, który podawał się za wykonawcę remontu dachu hali nie posiadał żadnych warunków ku temu, aby go dokonać. Jak podano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanej kwestii za istotną okoliczność uznano również brak wiedzy i dokumentacji na temat wykonanych prac, po stronie nabywcy usługi, czyli spółki. W tym wypadku nie uzyskano żadnych istotnych informacji, które świadczyłyby, że remont dachu hali został wykonany przez E. Sp. z o.o. Jak podano, skarżąca nie posiada, oprócz faktury VAT nr [...] z 24.03.2015 r. innych dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowej usługi od ww. kontrahenta. Zeznania Prezesa Zarządu spółki – A. H. ograniczały się jedynie do stwierdzenia, że remont trwał niespełna trzy miesiące i został wykonany z materiałów zleceniobiorcy, a roboty wykonywali pracownicy M. D. pod jego nadzorem, który osobiście przekazał fakturę VAT. A. H. nie wspomniał również nic o gwarancji na wykonane prace, która w tego rodzaju usługach jest zawsze istotna dla nabywcy, a zwłaszcza w przypadku robót dokonanych na taką wartość, na jaką opiewała ww. faktura VAT.

Zwrócono uwagę, iż jak stwierdzono w decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. spółka nie nabyła usługi od podmiotu wskazanego jako dostawca w zakwestionowanym dokumencie księgowym. Poza fakturą VAT, w której jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., brak było dowodów świadczących o tym, że sporna dostawa została wykonana przez ten podmiot. Z okoliczności sprawy wynikało również, że odwołująca spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Przed powierzeniem zlecenia nie dokonała chociażby sprawdzenia zleceniobiorcy w KRS, czy też wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z prośbą o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie organu osoba reprezentująca spółkę wykazała nieuzasadnione, daleko idące zaufanie do nowego kontrahenta, którego dopiero co poznała. Transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT odbiegała zatem w znaczny sposób od rynkowych standardów biznesowych poprzez nieznajomość wykonawcy usługi, brak informacji odnośnie tego kto zakupił materiały, zatrudnienie pracowników "na czarno", znikomą wiedzę wykonawcy na temat robót wykonanych kilka miesięcy wcześniej. W decyzji z dnia 13 lutego 2017r. zaznaczono, że przedstawione fakty świadczyły o tym, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości wskazano natomiast, że kolejne wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawiera przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał DIAS, przepis art. 88 u.p.t.u. ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Jak podano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął (a organ odwoławczy stanowisko to uznał za prawidłowe), że dokonana przez E. Sp. z o.o. czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Według organu transakcja wynikająca z faktury VAT nr [...] z 31.03.2015 r. została zawarta dla pozoru, a na powyższe wskazywały następujące okoliczności:

1) wystawienie przez M. D. w imieniu E. Sp. z o.o. przed dniem zbycia na rzecz spółki nieruchomości, położonych w P., przy ul. [...], faktury VAT nr [...] r. z 24.03.2015 r., celem zwiększenia "papierowej" wiarygodności podmiotu w obrocie gospodarczym - jak podano bowiem wcześniej, przedmiotowa faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dokonanego przez wskazanego w niej wystawcę;

2) niewłaściwa reprezentacja E. Sp. z o.o. przez M. D., podającego się za Prezesa Zarządu, którego sąd rejestrowy 24 stycznia 2014 r. wykreślił ze składu jednoosobowego Zarządu spółki. Tym samym na dzień zaistnienia transakcji nabycia przez spółkę powyższej nieruchomości E. Sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. Po powzięciu informacji o skazaniu, a przed wykreśleniem, sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia oświadczenia w przedmiocie pozostawania w rejestrze danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa, jednakże podmiot nie złożył stosownego oświadczenia, ani w żaden inny sposób nie ustosunkował się do zarządzenia sądu;

3) złożenie przez M. D. przed notariuszem sporządzającym 31 marca 2015 r. akt notarialny Rep. A numer [...] nieprawdziwych oświadczeń odnośnie reprezentacji i siedziby podmiotu oraz wystąpienia w tym dniu usterki technicznej systemu informatycznego KRS, objawiającej się brakiem na wydruku odpowiadającym odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców danych dotyczących osób reprezentujących spółkę i adresu jej siedziby. M. D. wiadomym było już na początku 2015 r., że E.Sp. z o.o. nie posiada siedziby pod adresem: [...] M., ul. [...], gdyż nastąpiło rozwiązanie umowy najmu lokalu. Ponadto 31 marca 2015 r. nie miała miejsca awaria systemu informatycznego KRS, a zatem okazany przez ww. wydruk odzwierciedlał zaistniały w danym czasie stan faktyczny, a brak danych dotyczących adresu siedziby i osób wchodzących w skład Zarządu spółki nie wynikał, jak zapewnił M. D. z usterki technicznej, lecz był skutkiem okoliczności opisanych powyżej;

4) od momentu wykreślenia M. D. z Zarządu spółki oraz adresu jej siedziby do 31 marca 2015 r. minął rok i dane te na przedmiotowy dzień widniały w KRS, tak więc zarówno ww. jak spółka nie działały w zaufaniu do wpisu w publicznym rejestrze;

5) przedstawiciel spółki tj. A. M. wiedział już od 2010r., że nieruchomości położone w P., przy ul. [...] są do sprzedania i kto był ich właścicielem. Ponadto w 2014 r. I. S. zamieścił informacje o sprzedaży ww. nieruchomości na portalach internetowych. A zatem, nie było przeszkód aby odwołująca spółka dokonała w 2015 r. transakcji zakupu z udziałem I. S., bez uczestnictwa osób trzecich w postaci "pośrednika", czyli E. Sp. z o.o., który "sztucznie" - bez żadnych uzasadnionych powodów podwyższył ostateczną wartość przedmiotu transakcji. Stwierdzono zatem, że działanie takie nie przyniosłoby jednak zamierzonego uprzednio przez uczestników obrotu rezultatu - ukrytego celu - tylko im wiadomego tj. "sztucznego" wytworzenia podatku należnego - nie wpłaconego jednakże do Budżetu Państwa przez E. Sp. z o.o., który w dalszym obrocie spowodował powstanie u kolejnego podmiotu czyli w spółce podatku naliczonego, ostatecznie skonsumowanego w postaci wykazania zwrotu na rachunek bankowy. I. S. dokonując bowiem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie mając tym samym uprawnienia do wystawienia faktury VAT i opodatkowania całości transakcji 23% stawką podatku VAT. Uprawnienie takie posiadała natomiast E. Sp. z o.o., która na dzień zaistnienia opisanych faktów figurowała jeszcze w rejestrze czynnych podatników VAT, jednakże, jak ustalono były to jedynie formalne pozory, gdyż pomimo figurowania w KRS, zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji dla celów podatku VAT, wynajęcia lokalu na siedzibę składania w początkowym okresie deklaracji VAT-7, w istocie tej działalności nie prowadziła;

6) z początkiem 2015 r. M. D. poinformował A. H., że ww. nieruchomości są do sprzedania, a sam dowiedział się o ofercie sprzedaży, ponieważ wynajmował od I. S. jeden z lokali użytkowych mieszczących się pod ww. adresem i prowadził w nim solarium. Z kolei z zeznań A. M. wynikało, że według A. H. jedynym dojściem do zakupu ww. nieruchomości był M. D. i E. Sp. z o.o. A. H. poznał M. D. w grudniu 2014 r., a transakcja zakupu nieruchomości miała miejsce 31 marca 2015 r. Pomiędzy tymi datami Prezes Zarządu skarżącej nie dokonał sprawdzenia przyszłego kontrahenta, którego prawie nie znał, nie wykazując tym samym, choćby najmniejszych oznak staranności kupieckiej. Nie dokonał sprawdzenia danych spółki w KRS, nie wystąpił o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., ani nie dokonał weryfikacji zapisów w KW, pomimo iż są to dane ogólnodostępne, także elektroniczne. Stwierdzenie A. H., że przed zakupem nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nie wiedział, kto był jej właścicielem uznano za nieprawdopodobne, szczególnie w świetle zeznań przedstawiciela spółki, który co najmniej od 2010 r. wiedział, że I. S. jest właścicielem tej nieruchomości. Ponadto z zeznań A. M. wynikało, że był w posiadaniu operatu szacunkowego zrobionego w 2010 r., a dotyczącego przedmiotowych nieruchomości, gdyż już wcześniej nosił się z zamiarem ich zakupu. I. S. z kolei potwierdził, że w 2010 r. zlecił wykonanie operatu szacunkowego na potrzeby kredytu. Operaty te przedstawiał parę razy do wglądu. Porównanie tych faktów zaprzecza twierdzeniom przedstawicieli spółki, że nie znali wcześniej I. S.. Publicznie ofertę sprzedaży nieruchomości I. S. wystawił w internecie w 2014 r. Była ona ogólnodostępna.

7) zakup nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od "pośrednika", jakim była E. Sp. z o.o., był dla spółki korzystny, ponieważ dzięki temu, że złożone zostało oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli lub ich części – spółka mogła odliczyć podatek naliczony z wystawionej przez ww. podmiot faktury VAT. W przypadku natomiast bezpośredniego nabycia od I. S., osoba ta nie spełniałaby warunków koniecznych do złożenia przedmiotowego oświadczenia;

8) 25 marca 2015 r. E. Sp. z o.o. i spółka zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości.

W sytuacji wyboru zwolnienia cena nie zawierałaby podatku VAT, a więc byłaby niższa - co z natury rzeczy leży w interesie każdego kupującego - nadto nie musiałby on czekać na zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i narażać się na powstanie ewentualnych zatorów płatniczych;

9) E. Sp. z o.o. nie uiściła kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. oraz posiadała duże zaległości w Urzędzie Skarbowym w M.;

10) E. Sp. z 0.0. nie złożyła deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. w terminie, uczyniono to dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej wobec spółki za marzec 2015 r., jednakże nie została ona przyjęta, ponieważ podpisała ją osoba nieuprawniona tj. M. D.;

11) M. D. sam stwierdził, że jego firma jest nierzetelna, gdyż posiada duże zadłużenie i nie mogła przez to otrzymać kredytu z banku;

12) nieruchomości położone w P., przy ul. [...] zostały nabyte przez spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] w tym samym dniu, w których E. Sp. z o.o. zakupiła je od I. S. aktem notarialnym Rep. A numer [...] - wskazane akty - jak ustalono w postępowaniu wymiarowym - miały być spisane z półgodzinnym odstępem czasu;

13) oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości zostało sporządzone przed dniem podjęcia 31 marca 2015 r. uchwały nr 1 przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (dalej: NZW) E. Sp. z o.o., które wyraziło zgodę na nabycie, a następnie odsprzedaż przedmiotowych nieruchomości oraz przed dniem sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 31 marca 2015 r. dotyczącego nabycia przez E. Sp. z o.o. ww. nieruchomości;

14) NZW spółki już 20 marca 2015 r. podjęło uchwałę nr 1 o wyrażeniu zgody na nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...], czyli przed faktem podjęcia uchwały przez NZW spółki w przedmiocie wyrażenia zgodny na nabycie;

15) w dniu spisania przedmiotowego oświadczenia E. Sp. z o.o. nie była właścicielem ww. nieruchomości, jednak, jak wynika z zeznań M. D. dogadał się on wcześniej z A. H. co do warunków sprzedaży;

16) przed faktem nabycia nieruchomości mieszczących się w P., przy ul. [...] tj. 2 marca 2015 r. spółka podpisała umowę z M. W. na wykonanie projektu aranżacji pomieszczeń biurowych, który został wykonany na podstawie szkiców z operatu szacunkowego opracowanego w 2010 r., a dostarczonego wykonawcy przez A. M.. Właścicielem ww. nieruchomości w okresie trwania umowy nie była E. Sp. z o.o. Jak zeznał M. D., klucze do budynku otrzymał od I. S. końcem kwietnia 2015 r., tj. po uregulowaniu przez spółkę zobowiązań I. S. i przekazał je A. H.. Z kolei A. H. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 26 maja 2015 r. podał, że klucze od M. D. otrzymał po uregulowaniu ostatecznej zapłaty - jak wynika z akt sprawy, miało to miejsce końcem kwietnia 2015 r. Nosząc się z zamiarem zakupu przedmiotowych nieruchomości NZW spółki już 20 marca 2015 r. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie. Z zeznań A. H. wynika, że budynki wewnątrz nie były oglądane, główne zainteresowanie stanowiły lokale użytkowe. Dodatkowo A. H. potwierdził podczas przesłuchania 9 sierpnia 2016 r. Jednak M. D. w trakcie przesłuchania 8 sierpnia 2016 r. zeznał, że przed zakupem oglądał ww. nieruchomości razem z A. H. i I. S.. Ten ostatni zeznał natomiast, że kilka osób oglądało nieruchomości, ale nie wie, czy wśród zainteresowanych była spółka, gdyż oglądający nie przedstawiali się. I. S. nie wykluczył również, czy nie było wśród nich A. H. i A. M.. Przedstawiciel spółki musiał więc mieć dostęp do pomieszczeń, które były przedmiotem umowy, biorąc bowiem pod uwagę doświadczenie życiowe kupiec musi wiedzieć co kupuje, w jakim stanie jest przedmiot zakupu i czy wart jest ceny, jakiej wymaga sprzedawca;

17) pomimo zakupu nieruchomości przez E. Sp. z o.o., a następnie spółkę, właścicielem nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od początku była spółka, bo jak zeznał M. D. on był właścicielem tylko przez pół godziny, zrobił dobry interes, bo nabył po danej cenie i korzystnie sprzedał;

18) transakcja zakupu przedmiotowych nieruchomości dokonana przez E. Sp. z o.o. miała miejsce tego samego dnia, w którym następnie dokonała ona ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki tj. 31 marca 2015 r.;

19) w dniu podjęcia przez NZW spółki uchwały o wyrażeniu zgody na nabycie ww. nieruchomości tj. 20 marca 2015 r., podmiot nie posiadał środków na zakup. Wniosek o kredyt inwestycyjny został dopiero złożony 13 kwietnia 2015 r., czyli po sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...], co miało miejsce 31 marca 2015 r.;

20) w aktach notarialnych Rep. A numer [...] i numer [...] sporządzonych 31 marca 2015 r. wskazano ten sam sposób zapłaty za nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...], tj. znaczna jej część dotyczyła spłaty tego samego zadłużenia wobec komornika sądowego. Urzędu Miejskiego w P. i G. S.A. - płatności dokonano dopiero z kredytu inwestycyjnego udzielonego spółce 28 kwietnia 2015 r.;

21) E. Sp. z o.o. dokonała zapłaty za nabycie ww. nieruchomości pierwszemu właścicielowi, tj. I. S. dopiero po uzyskaniu przez spółkę kredytu udzielonego 28 kwietnia 2015 r. Część należności w kwocie 170.000,00 zł, jak zeznał I. S. została mu przekazana przez M. D. w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...], jednakże dokonujący płatności nie pamiętał, czy miało to miejsce przed, czy też po jego sporządzeniu;

22) część zapłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, należnej E. Sp. z o.o., spółka uregulowała gotówką 10 marca 2015 r. w kwocie 550.000,00 zł, a pochodziła ona z kredytu udzielonego spółce przez wspólnika E. W., co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym w dniu 19 marca 2015 r. Różnicę w kwocie 341.205,43 zł spółka przelała natomiast 29 kwietnia 2015 r. na prywatny rachunek bankowy M. D., a nie na rachunek E. Sp. z o.o. Jak wskazał M. D. do protokołu przesłuchania E. posiadała bardzo duże zaległości i nie miała czynnego konta - konta zablokował komornik ze względu na zaległości - a zatem wskazując do płatności swój osobisty rachunek bankowy miał on zamierzony cel, skutkujący uniknięciem spłaty zadłużenia E. Sp. z o.o. względem wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M.;

23) do 30 kwietnia 2015 r. spółka nie podpisała umów z najemcami lokali użytkowych, którzy prowadzą w nich działalność gospodarczą i nie pobierała pożytków z tego tytułu. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych, jak wyjaśnił A. H. trwały rozmowy i uzgodnienia z najemcami co do przyszłych umów. Odwołująca spółka nie zawierała również umów z dostawcami mediów do przedmiotowych nieruchomości. W toku przesłuchania dokonanego 9 sierpnia 2016 r. ww. oświadczył, że umowy podpisano dopiero w maju 2015 r., tj. po przekazaniu kluczy do nieruchomości przez M. D. 30 kwietnia 2015 r. - po całkowitej zapłacie. Wskazał ponadto, że po tymże terminie zostały również podpisane umowy z dostawcami mediów;

24) brak ekonomicznego uzasadnienia wzrostu ceny ww. nieruchomości o 673.600,00 zł brutto w tym samym dniu, w sytuacji gdy E. Sp. z o.o. nie poniosła żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z ich ulepszeniem;

25) nabywając nieruchomości położone w P., przy ul. [...] spółka nie zażądała od E. Sp. z o.o. zaświadczenia z G. S.A. odnośnie wykreślenia zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipotekami;

26) pomimo, iż M. D. działający w imieniu E. Sp. z o.o. otrzymał od spółki zapłatę za zbycie ww. nieruchomości, nie dokonał z tego tytułu zapłaty podatku na rzecz Urzędu Skarbowego w M..

Jak wskazano, w ostatecznej decyzji z dnia 13 lutego 2017r. uznano, że z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem ww. podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przez spółkę, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez E. Sp. z o.o. Według DIAS zawarcie umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A numer [...] z 31 marca 2015 r. miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez E. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z 31 marca 2015 r., a w rezultacie uzyskania zwrotu podatku, ale w dalszej kolejności wyrządzenie przez M. D. znacznej szkody majątkowej E. Sp. z o.o., w ten sposób, że w piśmie z 29 kwietnia 2015 r. skierowanym do spółki wskazał on swój prywatny numer rachunku bankowego, celem otrzymania zapłaty w wysokości 341.205,43 zł za nieruchomości zbyte ww. aktem notarialnym, a wcześniej otrzymał w gotówce kwotę 550.000,00 zł również tytułem zapłaty. Czynności te doprowadziły do pokrzywdzenia wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M.. W konsekwencji uznano, iż działania przeprowadzone przez spółkę czyli nabycie spornej nieruchomości za pieniądze pozyskane z pożyczki i kredytu bankowego mieszczą się w kategorii czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Brak bowiem dopatrzenia się w przebiegu opisanego łańcucha transakcji związanych z nieruchomościami położonymi w P., przy ul. [...] żadnego ekonomicznego uzasadnienia - oprócz oczywiście uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, spółka dokonała zakupu przedmiotowych nieruchomości bezpośrednio od I. S.. A co istotne, z pewnością za cenę niższą niż zapłaciła E. Sp. z o.o. Ponadto jak zwrócono uwagę, E. Sp. z o.o. została włączona do transakcji nabycia nieruchomości również dla pozoru tj. wyłącznie w celu wykorzystania art. 43 ust. 10 u.p.t.u. i "wygenerowania" podatku oraz uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, w której jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o., a w konsekwencji uzyskania prawa do zwrotu tego podatku przez spółkę. Ponadto środki pieniężne zaangażowane do jej przeprowadzenia pochodziły ze strony spółki, natomiast E.Sp. z o.o. była podmiotem niewiarygodnym - nie rozliczała się bowiem z Budżetem, posiadała wyłącznie zaległości podatkowe, sąd rejestrowy wszczął wobec niej postępowanie w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Reasumując DIAS uznał, iż w wymiarowym postępowaniu podatkowym organy nie kwestionowały samego faktu wykonania usługi remontu dachu hali, ale fakt jego wykonania przez E. sp. z o.o. Jak ustalono, obie strony transakcji, oprócz faktury VAT nr [...] z 24 marca 2015 r. nie dysponowały żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania przez wystawcę spornego dokumentu księgowego przedmiotowych usług. Wiedza obu podmiotów odnośnie okoliczności towarzyszących wykonaniu robót ogólnobudowlanych również była znikoma. Ponadto rzekomy wykonawca ww. usług nie posiadał fizycznych warunków do ich wykonania, nie miał zaplecza technicznego, bazy lokalowej oraz nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Fakty te jednoznacznie wskazywały, iż remont dachu hali został wykonany przez inny podmiot/osobę, a nie przez E. Sp. z o.o.

Odnośnie natomiast faktury VAT nr [...] z 31 marca 2015 r., nie kwestionowano ważności transakcji zakupu nieruchomości, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodu księgowego. Zdaniem organów podatkowych, opisany w dowodzie księgowym zakup nieruchomości, ze względu na opisane ustalenia, okazał się na gruncie przepisów podatkowych czynnością pozorną i został przeprowadzony w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT.

Odnosząc powyższe okoliczności do argumentacji wyrażonej w treści wniosku z 7 grudnia 2017 roku DIAS stwierdził, że całkowicie chybiona jest sugestia jakoby podstawą odmowy spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch ww. faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., dotyczących: remontu kapitalnego dachu hali w P. - 520 m2 oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania - 120 m2 (FA VAT nr [...] z 24.03.2015 r.) a także sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży Rep. A nr [...] - akt notarialny z dnia 31 marca 2015 r. (FA VAT nr [...] z 31.03.2015 r.), było ustalenie, iż E. Sp. z o.o. nie posiadała w tamtym czasie zarządu, który mógłby ją reprezentować.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, ustalenia w sprawie w sprawie zostały dokonane w oparciu o analizę całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy, natomiast powołana wadliwość polegająca na nieprawidłowości w zakresie reprezentacji spółki E. Sp. z o.o stanowiła jeden z wielu argumentów przemawiających za koniecznością zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. dowodów księgowych.

Organ wywiódł, że ocena "ważności umowy" na gruncie przepisów k.c. w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, nie pozostaje w takim związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., aby obecnie uzasadnionym było odstąpienie od kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie 315.744 zł, wynikający z dwóch, opisanych wyżej, faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Jak podano, nawet w sytuacji gdy obie strony umowy potwierdzają jej wykonanie zgodnie z jej treścią, w przypadku posłużenia się dowodami księgowymi - fakturami VAT - przy dokonywanych rozliczeniach podatkowych, organy podatkowe upoważnione i zobligowane są m.in. do badania czy faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane zgodnie z ich opisem lub czy nie dokumentują czynności pozornej.

W przekonaniu DIAS powołana przez spółkę okoliczność, że "podmiot" wystawiający sporne faktury VAT potwierdził fakt wykonania czynności w nich wskazanych, nie wywołuje w świetle przepisów u.p.t.u. skutku w postaci konieczności uznania dokonanego przez rozliczenia podatkowego spółki za prawidłowe.

Ponadto jak wyjaśnił DIAS, powoływanie się przez spółkę na okoliczność, iż włada ona nieruchomością, pobiera pożytki w postaci czynszu najmu i odprowadza z tego tytułu podatki, nie może stanowić podstawy wniosku o zmianę decyzji ostatecznej, ponieważ okoliczność znana była organowi wydającemu decyzję ostateczną (co wynika z treści jej uzasadnienia) i poddana została stosownej ocenie. Wywody w tym względzie bezspornie nie dotyczą zatem zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które nastąpiły po wydaniu decyzji ostatecznej.

Według DIAS, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w toku którego uwzględniono zalecenia wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2022 roku sygn. akt I FSK 484/19, po wydaniu i doręczeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2017 r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 października 2016 r. znak [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 r., nie nastąpiła zmiana żadnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego.

Na powyższą decyzję DIAS, spółka reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 153 p.p.s.a. poprzez wybiórcze zastosowanie się do wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK484/19.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, wskutek której zastosowanie tegoż przepisu stało się w decyzji ostatecznej bezzasadne,

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, wskutek której zastosowanie przepisu stało się w decyzji ostatecznej bezzasadne,

c) art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Skarżącej fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie przesłanek nieaktualnych w obecnym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z tytułu transakcji zawartych pomiędzy spółką E. a skarżącą, spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując stosowne dane w deklaracjach podatkowych. Według spółki była ona uprawniona do pomniejszenia należności podatkowych podatku VAT o kwotę podatku VAT zapłaconego na rzecz E. sp. z o.o. Jak podniesiono w skardze, okoliczności wystąpienia tych transakcji oraz faktu zapłaty nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania wymiarowego, ani też na etapie postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej.

W zakresie umowy sprzedaży nieruchomości to spółka wskazała, że transakcja finalizowała się przez notariuszem. To przed notariuszem zostały złożone stosowne oświadczenia m.in. dotyczące umocowania M. D. do reprezentowania spółki E. sp. z o.o. W akcie notarialnym utrwalono także fakt problemów z przedłożeniem stosownego dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania spółki, gdyż wówczas był problem z pobraniem odpisu z KRS. W zaufaniu do stanowiska urzędowego jakie pełni notariusz podatnik zawarł przedmiotową transakcję. Zaznaczono również, że w toku postępowania wymiarowego nie obalono mocy urzędowej dokumentu sporządzonego przez notariusza.

Spółka wskazała, iż jednym z głównych zarzutów organu było stwierdzenie, iż remont dachu nie mógł zostać dokonany przez E. ponieważ "spółka ta była bowiem pozbawiona organu do reprezentacji". Drugim kluczowym argumentem było stwierdzenie: "istotnym okazał się również fakt bazy lokalowo-magazynowej, której E. Sp. z o.o. w ogóle nie posiadała". Biorąc obydwa główne zarzuty pod uwagę, skarżąca stwierdziła, że przy pracach remontowych takich jak np. remont dachu nie jest potrzebna, a z całą pewnością nie jest niezbędna "baza lokalowo- magazynowa", ponieważ potrzebne materiały są dostarczane bezpośrednio na teren budowy przez dostawców. Dlatego kluczowym wydaje się jedynie argument dotyczący braku organu do reprezentacji w spółce E. w momencie świadczenia tej usługi, dlatego potwierdzenie tych czynności w późniejszym czasie przez nowo powołany zarząd pozbawia jedynego istotnego argumentu pierwotną decyzję wymiarową z 13 lutego 2017. Ponadto, jak zaznaczono w skardze, organ stwierdzał w swojej decyzji, że E. nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę. Zdaniem skarżącej brak umów potwierdzających zatrudnienie pracowników przez E. nie przesądza o tym, czy spółka usługę wykonała, czy tych ludzi zatrudniała (na przykład "na czarno" lub jako firmę podwykonawczą). W skardze podniesiono, że o ile zatrudnianie "na czarno" jest praktyką naganną, to jednak nie może ona determinować prawdziwości albo fikcyjności samej transakcji, w której ci ludzie uczestniczyli. Tym bardziej, że E. mogła korzystać także z podwykonawców, a z bliżej nieustalonych powodów nie chciała tego ujawnić.

W ocenie spółki wadliwość reprezentacji E. została naprawiona w późniejszym czasie przez nowy zarząd w osobie R. W., poprzez złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego w dniu 16 czerwca 2017 r.

W skardze zarzucono, że organy oczekują od podatnika przenikliwości, pogłębionej weryfikacji kontrahenta, ostrożności, należytej staranności i innych tego typu zachowań, przyznając, że E. na dzień zawarcia transakcji zakupu nieruchomości figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT, jednakże "jak ustalono były to jedynie formalne pozory". W tym zarzucie organ sam przyznaje, że pomimo braku składania w późniejszym okresie deklaracji VAT-7, nie podjął wobec spółki E. działań o których mowa w art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u.

Jak podkreślono w skardze, A. H. wskazując, że posiadał wiedzę o właścicielu nieruchomości od 2010 r. a także mając na względzie upływ czasu do dnia zawarcia transakcji w 2015 r., nie tylko udowodnił, że nie ma nic do ukrycia, ale potwierdził także naturalność całej sytuacji, która polegała między innymi na tym, że pomimo posiadania wiedzy. Spółka jednak potrzebowała czasu aby w ogóle mogła przystąpić do takiej transakcji. Nie wskazuje to oczywiście, że już od 2010 r. były jakiekolwiek plany jej nabycia. W przekonaniu skarżącej organ przemilcza fakt, że aby móc odliczyć jakikolwiek podatek, skarżąca najpierw musiała go zapłacić, więc już to przeczy "logice organu". Ponadto zakup przez pośrednika, doprowadził do istotnego zwiększenia ceny zakupu bez podatku VAT, co w żaden sposób nie korelowało z prawem do odliczenia czy z wyborem zwolnienia w podatku VAT dla tej transakcji. W konsekwencji nie ma mowy o żadnej korzyści; sprzeczne to jest z ideą podatku VAT (odliczamy tylko to co wcześniej zapłacono), przeczą temu także kwoty transakcji.

Zdaniem spółki argument, że cena bez podatku VAT byłaby niższa dla spółki nie jest prawdziwy ponieważ podatek VAT podlega odliczeniu i w księgach ujawnia się ceny netto. Dlatego wybór zwolnienia mógłby mieć w prawdzie wpływ niekorzystny dla sprzedawcy jednak z punktu widzenia nabywcy jest neutralny.

Zaznaczono, że pomimo zawiadomienia przez notariusza Urzędu Skarbowego o zawarciu transakcji sprzedaży nieruchomości, a także pomimo braku składania przez E. deklaracji podatkowych VAT organ nie nabrał podejrzeń i nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia co najmniej dziwnych zachować podatnika. Jak podano w skardze, stwierdzenie przez M. D., że firma "posiada duże zadłużenie" nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem spółki informacja o NZW spółki, które odbyło się przed transakcją jest próbą manipulacji, gdyż było ono niezbędne i musiało odbyć się przed zakupem, a analogiczne uchwały musiały zostać podjęte w E. przed datą transakcji.

Jak podniesiono w skardze, organ przemilczał fakt, że w NZW uczestniczył A. M., który nie tylko jest prokurentem spółki, ale także wspólnikiem i to właśnie on, jak stwierdził organ we wcześniejszych punktach, był zorientowany co do nieruchomości. Jak podniesiono, uchwała o wyrażeniu zgody na nabycie nie musi być podjęta w momencie posiadania przez spółkę środków finansowych na zakup nieruchomości, a proces pozyskiwania środków finansowych trwał przez kilka tygodni, co jest naturalne w tego typu transakcjach. Wyjaśniono, że z oczywistych powodów dla spółki bardziej korzystne byłoby zapłacić niższą cenę, jednak dodatkowym argumentem na brak zmowy w tym zakresie jest fakt, iż skarżąca musiała posiłkować się komercyjnym kredytem, aby część uzyskać środki na cześć zapłaty.

W przekonaniu skarżącej organ mógł jedynie wykorzystać fakt niewłaściwej reprezentacji E. M. D., w celu pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Ten jednak argument skutecznie zostaje pozbawiony siły, poprzez złożenie oświadczenia 16 czerwca 2017r. przez nowy zarząd E..

Biorąc pod uwagę, że wykreślenie zarządu nastąpiło z "urzędu", a także sama transakcja była dokumentowana przez profesjonalistę (tu: notariusza), trudno w ocenie spółki czynić z tego tytułu pod adresem podatnika jakiś szczególny zarzut. Natomiast fakt naprawienia tej okoliczności przez nowo powołany zarząd E. poprzez potwierdzenie czynności dokonanych przez M. D., czyni zadość przesłankom wynikającym z art. 254 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarga jako niezasadne podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy załączone przez spółkę do wniosku o zmianę decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r., oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r. w którym R. W. działający w imieniu E. i będący prezesem zarządu tej spółki potwierdził na podstawie art. 103 §1 k.c. umowy zawarte ze skarżącą, w okresie kiedy E. reprezentował nieuprawniony do tego M. D. (dalej: oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r.), stanowi zmianę okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 § 1 o.p. mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania.

W przekonaniu spółki oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r. potwierdzające przez R. W. umowy zawarte między E. a skarżącą, mieści się w dyspozycji art. 254 § 1 o.p., gdyż podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez E., było ustalenie, że podmiot ten nie posiadał zarządu, który mógłby go reprezentować.

Odmiennego zdania jest DIAS, według którego nieprawidłowość w zakresie reprezentacji E. nie byłą okolicznością decydującą o zakwestionowaniu spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez E..

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Sąd stwierdza, iż organ w pełni zastosował się do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 28 października 2022r. sygn. akt I FSK 484/19. Po pierwsze organ dokonał oceny podniesionej przez skarżącą okoliczności w postaci oświadczenia z dnia 16 czerwca 2017r. poprzez odniesienie się do treści art. 103 § k.c. Organ wyjaśnił jakie skutki oświadczenie to wywołuje w kontekście zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. W szczególności organ dokonał analizy powyższego oświadczenia z dnia 16 czerwca 2017r. w świetle faktu, iż każda ze spornych faktur, oprócz działania przez nieuprawnionego prezesa zarządu była kwestionowana pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego z różnych powodów. W zaskarżonej decyzji wskazano dlaczego okoliczności faktyczne podniesione przez skarżącą, a powstałe po dniu doręczenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 12 lutego 2017r., nie mają znaczenia prawnokształtującego w odniesieniu do obydwu umów zawartych miedzy E. a spółką.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organu, iż po wydaniu i doręczeniu decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 r., nie nastąpiła zmiana żadnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, których skutki określone zostały w przepisach prawa podatkowego.

Przypomnieć wypada, iż ustawodawca w przepisie art. 254 o.p. opisał jeden ze środków prawnych pozwalających na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych umożlwiający ich zmianę. Omawiany przepis stanowi, iż decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 o.p.).

W orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Wskazuje się także, iż przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyroki NSA: z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1763/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 971/09 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 254 o.p. pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 o.p. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z dnia 21 września 2007 r.,sygn. akt II FSK 381/07; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, tryb wynikający z art. 254 § 1 o.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej, czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W realiach rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż w przypadku zakwestionowanej transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z 24 marca 2015r., fakt nieprawidłowej reprezentacji E. był jedną z wielu i to nie decydującą okolicznością, która doprowadziła organ do uznania, iż w/w faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci wykonania remontu dachu hali.

Sąd zwraca uwagę, iż jak wynika z ostatecznej decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r., organ nie kwestionował samego faktu wykonania remontu dachu hali, ale okoliczność wykonania tego remontu przez E.. Organ zwrócił uwagę, iż E. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że wykonała omawiane usługi. Nie miała również siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: [...] M., ul. [...]. Ponadto M. D., jedyny udziałowiec oraz były Prezes Zarządu spółki, który wystawił sporną fakturę VAT, nie pamiętał żadnych szczegółów okoliczności towarzyszących robotom, które trwały trzy miesiące i za jakość których odpowiadał, a zeznawał w tej kwestii niespełna dwa miesiące po rzekomym zakończeniu prac. Nie potrafił wskazać skąd pochodziły materiały zużyte do remontu, choć przesłuchiwany Prezes Zarządu skarżącej – A. H. stanowczo stwierdził, że były to materiały zleceniobiorcy tj. E.. Nie wiedział również, jakie materiały zostały wykorzystane do remontu hali i czy w ogóle posiadał klucze do bramy wjazdowej i pomieszczeń hali. Odnośnie osób wykonujących roboty stwierdził natomiast, że byli to czterej pracownicy zatrudnieni w E. Sp. z o.o. "na czarno". Istotny okazał się również brak bazy lokalowo-magazynowej u E. Sp. z o.o. Ustalono także, że spółka E. nie posiadała żadnych warunków ku temu, aby go dokonać. Za istotną okoliczność uznano również brak wiedzy i dokumentacji na temat wykonanych prac po stronie nabywcy usługi, czyli skarżącej. W tym wypadku nie uzyskano żadnych istotnych informacji, które świadczyłyby, że remont dachu hali został wykonany przez E. Sp. z o.o. Jak podano, skarżąca nie posiada, oprócz faktury VAT nr [...] z 24.03.2015 r. innych dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowej usługi od swojego kontrahenta.

W ostatecznej decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. zwrócono uwagę na zeznania Prezesa Zarządu skarżącej – A. H., które ograniczały się jedynie do stwierdzenia, że remont trwał niespełna trzy miesiące i został wykonany z materiałów zleceniobiorcy, a roboty wykonywali pracownicy M. D. pod jego nadzorem, który osobiście przekazał fakturę VAT. A. H. nie wspomniał również nic o gwarancji na wykonane prace, która w tego rodzaju usługach jest zawsze istotna dla nabywcy, a zwłaszcza w przypadku robót dokonanych na taką wartość, na jaką opiewała ww. faktura VAT.

W konsekwencji, jak stwierdzono w decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. spółka nie nabyła usługi od podmiotu wskazanego jako dostawca w zakwestionowanym dokumencie księgowym. Istotną okolicznością był dla organów fakt, iż poza fakturą VAT, w której jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., brak było dowodów świadczących o tym, że sporna dostawa została wykonana przez ten podmiot.

Sąd zwraca uwagę, iż jak ustalono, skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Przed powierzeniem zlecenia nie dokonała chociażby sprawdzenia zleceniobiorcy w KRS.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd stwierdza, że załączone przez skarżącą oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r. o potwierdzeniu umów zawartych między spółką a E., nie może zmienić dokonanej przez organ oceny transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 24 marca 2015r. Podnieść należy, iż skutki prawne wypływające z w/w oświadczenia nie powodują zakwestionowania ustalonych przez organ okoliczności. W szczególności przedstawione przez spółkę oświadczenie nie zmienia faktu, że zarówno po stronie spółki jak i po stronie E. stwierdzono brak wiedzy i dokumentacji na temat wykonanych prac. Jak ustalono, transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT odbiegała w znaczny sposób od rynkowych standardów biznesowych poprzez nieznajomość wykonawcy usługi, brak informacji odnośnie tego kto zakupił materiały, zatrudnienie pracowników "na czarno", znikomą wiedzę wykonawcy na temat robót wykonanych kilka miesięcy wcześniej. Tymczasem załączone przez spółkę oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r. potwierdzające przez prezesa zarządu E. R. W. umowy zawarte przez ten podmiot ze spółką, nie wpływa na zmianę oceny powyższych okoliczności, które prowadzą do wniosku, iż spółka E. nie wykonała remontu dachu hali. Przedstawione przez organ fakty świadczą o tym, że spółka wiedziała lub, co najmniej powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W rezultacie oświadczenie z dnia 16 czerwca 2017r. nie zmienia konstatacji, iż w zakresie spornej faktury organ prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, iż w wymiarowym postępowaniu podatkowym organy nie kwestionowały samego faktu wykonania usługi remontu dachu hali, ale fakt jego wykonania przez E. sp. z o.o. Jak ustalono obie strony transakcji, oprócz faktury VAT nr [...] z 24 marca 2015 r. nie dysponowały żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania przez wystawcę spornego dokumentu księgowego przedmiotowych usług. Wiedza obu podmiotów odnośnie okoliczności towarzyszących wykonaniu robót ogólnobudowlanych również była znikoma. Ponadto rzekomy wykonawca ww. usług nie posiadał fizycznych warunków do ich wykonania, nie miał zaplecza technicznego, bazy lokalowej oraz nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Fakty te jednoznacznie wskazują, iż remont dachu hali został wykonany przez inny podmiot/osobę, a nie przez E. Sp. z o.o., tymczasem potwierdzenie przez prezesa zarządu E. spornej umowy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 24 marca 2015 r. nie zmienia poczynionych przez organ ustaleń.

W zakresie transakcji nabycia nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015r. podnieść należy, że podobnie jak w przypadku faktury dokumentującej remont dachu hali, potwierdzenie przez prezesa zarządu E. spornej umowy sprzedaży nieruchomości nie zmienia poczynionych przez organ ustaleń. Zdaniem Sądu wadliwa reprezentacja E. była jedną z wielu i to nie decydującą okolicznością, która doprowadziła organ do konstatacji, iż dokonana przez E. Sp. z o.o. czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Jak wynika z ostatecznej decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. tym, co zadecydowało o uznaniu spornej umowy za pozorną były okoliczności jej towarzyszące.

Potwierdzenie umowy sprzedaży nieruchomości przez prezesa zarządu E. R. W. nie może zmienić i nie zmienia okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu tej umowy.

Dokonując analizy okoliczności odnoszących się do umowy sprzedaży nieruchomości, organ wskazał, iż przedstawiciel skarżącej A. M. wiedział już od 2010r., że nieruchomości położone w P., przy ul. [...] są do sprzedania i kto był ich właścicielem. Ponadto w 2014 r. I. S. zamieścił informacje o sprzedaży ww. nieruchomości na portalach internetowych. A zatem, jak wskazał organ, nie było przeszkód aby odwołująca spółka dokonała w 2015 r. transakcji zakupu z udziałem I. S., bez uczestnictwa osób trzecich w postaci "pośrednika", czyli E. Sp. z o.o., który "sztucznie" - bez żadnych uzasadnionych powodów podwyższył ostateczną wartość przedmiotu transakcji. Stwierdzono zatem, że działanie takie nie przyniosłoby jednak zamierzonego uprzednio przez uczestników obrotu rezultatu - ukrytego celu - tylko im wiadomego tj. "sztucznego" wytworzenia podatku należnego - nie wpłaconego jednakże do Budżetu Państwa przez E. Sp. z o.o., który w dalszym obrocie spowodował powstanie u kolejnego podmiotu czyli w spółce podatku naliczonego, ostatecznie skonsumowanego w postaci wykazania zwrotu na rachunek bankowy. Jak ustalono, I. S. dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie mając tym samym uprawnienia do wystawienia faktury VAT i opodatkowania całości transakcji 23% stawką podatku VAT. Uprawnienie takie posiadała natomiast E. Sp. z o.o., która na dzień zaistnienia opisanych faktów figurowała jeszcze w rejestrze czynnych podatników VAT, jednakże, jak ustalono były to jedynie formalne pozory, gdyż pomimo figurowania w KRS, zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji dla celów podatku VAT, wynajęcia lokalu na siedzibę składania w początkowym okresie deklaracji VAT-7, w istocie tej działalności nie prowadziła.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, iż z początkiem 2015 r. M. D. poinformował A. H., że sporne nieruchomości są do sprzedania, a sam dowiedział się o ofercie sprzedaży, ponieważ wynajmował od I. S. jeden z lokali użytkowych mieszczących się pod ww. adresem i prowadził w nim solarium. Z kolei z zeznań A. M. wynikało, że według A. H. jedynym dojściem do zakupu ww. nieruchomości był M. D. i E. Sp. z o.o. A. H. poznał M. D. w grudniu 2014 r., a transakcja zakupu nieruchomości miała miejsce 31 marca 2015 r. Pomiędzy tymi datami Prezes Zarządu skarżącej nie dokonał sprawdzenia przyszłego kontrahenta, którego prawie nie znał, nie wykazując tym samym, choćby najmniejszych oznak staranności kupieckiej. Nie dokonał sprawdzenia danych spółki w KRS, nie wystąpił o wydanie zaświadczenia w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., ani nie dokonał weryfikacji zapisów w KW, pomimo iż są to dane ogólnodostępne, także elektroniczne. Stwierdzenie A. H., że przed zakupem nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nie wiedział, kto był jej właścicielem uznano za nieprawdopodobne, szczególnie w świetle zeznań przedstawiciela spółki, który co najmniej od 2010 r. wiedział, że I. S. jest właścicielem tej nieruchomości. Ponadto z zeznań A. M. wynikało, że był w posiadaniu operatu szacunkowego zrobionego w 2010 r., a dotyczącego przedmiotowych nieruchomości, gdyż już wcześniej nosił się z zamiarem ich zakupu. I. S. z kolei potwierdził, że w 2010 r. zlecił wykonanie operatu szacunkowego na potrzeby kredytu. Operaty te przedstawiał parę razy do wglądu.

Zdaniem organu porównanie tych faktów zaprzecza twierdzeniom przedstawicieli spółki, że nie znali wcześniej I. S.. Publicznie ofertę sprzedaży nieruchomości I. S. wystawił w internecie w 2014 r. Była ona ogólnodostępna.

Istotną okolicznością pozostawał fakt, iż zakup nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od "pośrednika", jakim była E. Sp. z o.o., był dla spółki korzystny, ponieważ dzięki temu, że złożone zostało oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli lub ich części – spółka mogła odliczyć podatek naliczony z wystawionej przez ww. podmiot faktury VAT. Jak zauważył organ, w przypadku natomiast bezpośredniego nabycia od I. S., osoba ta nie spełniałaby warunków koniecznych do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Co istotne, według organu, dnia 25 marca 2015 r. E. Sp. z o.o. i spółka zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości. Jak zaznaczono, w sytuacji wyboru zwolnienia cena nie zawierałaby podatku VAT, a więc byłaby niższa - co z natury rzeczy leży w interesie każdego kupującego - nadto nie musiałby on czekać na zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym i narażać się na powstanie ewentualnych zatorów płatniczych. W tym kontekście podniesiono, że E. Sp. z o.o. nie uiściła kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. oraz posiadała duże zaległości w Urzędzie Skarbowym w M..

Zwrócono również uwagę, że nieruchomości położone w P., przy ul. [...] zostały nabyte przez spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] w tym samym dniu, w których E.Sp. z o.o. zakupiła je od I. S. aktem notarialnym Rep. A numer [...] - wskazane akty - jak ustalono w postępowaniu wymiarowym - miały być spisane z półgodzinnym odstępem czasu. Ponadto oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości zostało sporządzone przed dniem podjęcia 31 marca 2015 r. uchwały nr 1 przez NZW E. Sp. z o.o., które wyraziło zgodę na nabycie, a następnie odsprzedaż przedmiotowych nieruchomości oraz przed dniem sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 31 marca 2015 r. dotyczącego nabycia przez E. Sp. z o.o. ww. nieruchomości. Co więcej NZW spółki już 20 marca 2015 r. podjęło uchwałę nr 1 o wyrażeniu zgody na nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...], czyli przed faktem podjęcia uchwały przez NZW spółki w przedmiocie wyrażenia zgodny na nabycie. Natomiast w dniu spisania przedmiotowego oświadczenia E. Sp. z o.o. nie była właścicielem ww. nieruchomości, jednak, jak wynika z zeznań M. D. dogadał się on wcześniej z A. H. co do warunków sprzedaży.

W ostatecznej decyzji z dnia 13 lutego 2017r. DIAS zwrócił uwagę na ustalenia zgodnie z którymi przed faktem nabycia nieruchomości mieszczących się w P., przy ul. [...] tj. 2 marca 2015 r. spółka podpisała umowę z M. W. na wykonanie projektu aranżacji pomieszczeń biurowych, który został wykonany na podstawie szkiców z operatu szacunkowego opracowanego w 2010 r., a dostarczonego wykonawcy przez A. M.. Właścicielem ww. nieruchomości w okresie trwania umowy nie była E. Sp. z o.o. Jak zeznał M. D., klucze do budynku otrzymał od I. S. końcem kwietnia 2015 r., tj. po uregulowaniu przez spółkę zobowiązań I. S. i przekazał je A. H.. Z kolei A. H. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 26 maja 2015 r. podał, że klucze od M. D. otrzymał po uregulowaniu ostatecznej zapłaty - jak wynika z akt sprawy, miało to miejsce końcem kwietnia 2015 r. Nosząc się z zamiarem zakupu przedmiotowych nieruchomości NZW spółki już 20 marca 2015 r. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie. Z zeznań A. H. wynika, że budynki wewnątrz nie były oglądane, główne zainteresowanie stanowiły lokale użytkowe. Dodatkowo A. H. potwierdził podczas przesłuchania 9 sierpnia 2016 r. Jednak M. D. w trakcie przesłuchania 8 sierpnia 2016 r. zeznał, że przed zakupem oglądał ww. nieruchomości razem z A. H. i I. S.. Ten ostatni zeznał natomiast, że kilka osób oglądało nieruchomości, ale nie wie, czy wśród zainteresowanych była spółka, gdyż oglądający nie przedstawiali się. I. S. nie wykluczył również, czy nie było wśród nich A. H. i A. M.. Przedstawiciel spółki musiał więc mieć dostęp do pomieszczeń, które były przedmiotem umowy, biorąc bowiem pod uwagę doświadczenie życiowe kupiec musi wiedzieć co kupuje, w jakim stanie jest przedmiot zakupu i czy wart jest ceny, jakiej wymaga sprzedawca.

Organ zauważył, że pomimo zakupu nieruchomości przez E. Sp. z o.o., a następnie spółkę, właścicielem nieruchomości położonych w P., przy ul. [...] od początku była spółka, bo jak zeznał M. D. on był właścicielem tylko przez pół godziny, zrobił dobry interes, bo nabył po danej cenie i korzystnie sprzedał. Dodatkowo za istotną uznano okoliczność, że transakcja zakupu przedmiotowych nieruchomości dokonana przez E. Sp. z o.o. miała miejsce tego samego dnia, w którym następnie dokonała ona ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki tj. 31 marca 2015 r. W dniu podjęcia przez NZW spółki uchwały o wyrażeniu zgody na nabycie ww. nieruchomości tj. 20 marca 2015 r., podmiot nie posiadał środków na zakup. Wniosek o kredyt inwestycyjny został dopiero złożony 13 kwietnia 2015 r., czyli po sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...], co miało miejsce 31 marca 2015 r. W aktach notarialnych Rep. A numer [...] i numer [...] sporządzonych 31 marca 2015 r. wskazano ten sam sposób zapłaty za nabycie nieruchomości położonych w P., przy ul. [...], tj. znaczna jej część dotyczyła spłaty tego samego zadłużenia wobec komornika sądowego. Urzędu Miejskiego w P. i G. S.A. - płatności dokonano dopiero z kredytu inwestycyjnego udzielonego spółce 28 kwietnia 2015 r.

W postępowaniu wymiarowym DIAS zauważył, iż E. Sp. z o.o. dokonała zapłaty za nabycie ww. nieruchomości pierwszemu właścicielowi, tj. I. S. dopiero po uzyskaniu przez spółkę kredytu udzielonego 28 kwietnia 2015 r. Część należności w kwocie 170.000,00 zł, jak zeznał I. S. została mu przekazana przez M. D. w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A numer [...], jednakże dokonujący płatności nie pamiętał, czy miało to miejsce przed, czy też po jego sporządzeniu. Ponadto część zapłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, należnej E. Sp. z o.o., spółka uregulowała gotówką 10 marca 2015 r. w kwocie 550.000,00 zł, a pochodziła ona z kredytu udzielonego spółce przez wspólnika E. W., co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A numer [...], sporządzonym w dniu 19 marca 2015 r. Różnicę w kwocie 341.205,43 zł spółka przelała natomiast 29 kwietnia 2015 r. na prywatny rachunek bankowy M. D., a nie na rachunek E. Sp. z o.o. Jak wskazał M. D. do protokołu przesłuchania E. posiadała bardzo duże zaległości i nie miała czynnego konta - konta zablokował komornik ze względu na zaległości - a zatem, jak przyjął organ, wskazując do płatności swój osobisty rachunek bankowy miał on zamierzony cel, skutkujący uniknięciem spłaty zadłużenia E. Sp. z o.o. względem wierzycieli, m.in. Urzędu Skarbowego w M..

Znamiennym dla organu był również fakt, iż do 30 kwietnia 2015 r. spółka nie podpisała umów z najemcami lokali użytkowych, którzy prowadzą w nich działalność gospodarczą i nie pobierała pożytków z tego tytułu. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych, jak wyjaśnił A. H. trwały rozmowy i uzgodnienia z najemcami co do przyszłych umów. Odwołująca spółka nie zawierała również umów z dostawcami mediów do przedmiotowych nieruchomości. W toku przesłuchania dokonanego 9 sierpnia 2016 r. ww. oświadczył, że umowy podpisano dopiero w maju 2015 r., tj. po przekazaniu kluczy do nieruchomości przez M. D. 30 kwietnia 2015 r. - po całkowitej zapłacie. Wskazał ponadto, że po tymże terminie zostały również podpisane umowy z dostawcami mediów. Organ podkreślił, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia wzrostu ceny ww. nieruchomości o 673.600,00 zł brutto w tym samym dniu, w sytuacji gdy E. Sp. z o.o. nie poniosła żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z ich ulepszeniem. Co więcej nabywając nieruchomości położone w P., przy ul. [...] spółka nie zażądała od E. Sp. z o.o. zaświadczenia z G. S.A. odnośnie wykreślenia zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipotekami. Ponadto, jak wskazano pomimo, iż M. D. działający w imieniu E. Sp. z o.o. otrzymał od spółki zapłatę za zbycie ww. nieruchomości, nie dokonał z tego tytułu zapłaty podatku na rzecz Urzędu Skarbowego w M..

Sąd stwierdza, iż jak wynika z zaprezentowanych powyżej ustaleń poczynionych w ramach postępowania wymiarowego, wadliwa reprezentacja E. Sp. z o.o. w trakcie zawierania umowy sprzedaży nieruchomości, była jedną z wielu i to nie decydującą okolicznością, które doprowadziły organ do zakwestionowania spornej faktury.

Zaprezentowane powyżej okoliczności, nie odnoszące się do wadliwej reprezentacji spółki E., stanowiły dla organu podstawę do uznania, iż umowa sprzedaży nieruchomości ma charakter pozorny.

Skarżąca nie wykazała, iż powyższe okoliczności po doręczeniu decyzji DIAS z dnia 13 lutego 2017r. uległy zmianie. Sąd stwierdza, iż omówione powyżej fakty towarzyszące umowie prowadzą do wniosku, iż z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem ww. podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przez spółkę, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez E. Sp. z o.o. Powyższej konstatacji nie zmienia potwierdzenie przez R. W. umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż potwierdzenie to nie wpływa na zaistnienie i ocenę pozostałych okoliczności towarzyszących umowie. Należy wskazać, iż niezależnie od sposobu reprezentowania spółki E., pozostałe ustalone przez organ okoliczności, prowadzą do konstatacji, iż zawarcie umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A numer [...] z 31 marca 2015 r. miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez E. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z 31 marca 2015 r. i rezultacie uzyskania zwrotu podatku.

Sąd zwraca uwagę, iż organ nie kwestionował ważności transakcji zakupu nieruchomości, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodu księgowego. Jak ustalono, opisany w dowodzie księgowym zakup nieruchomości, ze względu na poczynione ustalenia, okazał się na gruncie przepisów podatkowych czynnością pozorną i został przeprowadzony w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT.

Niewątpliwie potwierdzenie obu umów przez E. na gruncie przepisów k.c. w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, nie pozostaje w takim związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., aby obecnie uzasadnionym było odstąpienie od kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie 315.744 zł, wynikający z dwóch, opisanych wyżej, faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Przypomnieć należy, że nawet w sytuacji gdy obie strony umowy potwierdzają jej wykonanie zgodnie z jej treścią, w przypadku posłużenia się dowodami księgowymi - fakturami VAT - przy dokonywanych rozliczeniach podatkowych, organy podatkowe upoważnione i zobligowane są m.in. do badania czy faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane zgodnie z ich opisem lub czy nie dokumentują czynności pozornej. Organ w powyższej sytuacji może również zakwestionować taką umowę, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

W rozpoznanej sprawie powołana przez skarżącą okoliczność w postaci potwierdzenia umów zawartych ze skarżącą przez wystawiającą zakwestionowane faktury spółkę E., nie może wywołać w świetle przepisów u.p.t.u. skutku w postaci konieczności uznania dokonanego przez rozliczenia podatkowego spółki za prawidłowe.

W świetle powyższego, całkowicie chybiona jest sugestia jakoby podstawą odmowy spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch ww. faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., dotyczących: remontu kapitalnego dachu hali w P. oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania, a także sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży Rep. A nr [...] - akt notarialny z dnia 31 marca 2015 r. (FA VAT nr [...] z 31.03.2015r.), było ustalenie, iż E. Sp. z o.o. nie posiadała w tamtym czasie zarządu, który mógłby ją reprezentować.

W konsekwencji nie sposób podzielić zapatrywania skarżącej, iż sporządzone w dniu 16 czerwca 2017r. oświadczenie prezesa zarządu E. R. W. działającego w imieniu E., potwierdzające na podstawie art. 103 § 1 k.c. umowy zawarte przez E. ze spółką, jest zmianą faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego.

Z tych względów, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, iż skutki prawne wypływające z przedstawionego przez nią oświadczenia z dnia 16 czerwca 2017r. należy utożsamiać i rozważać w kategoriach zmiany okoliczności faktycznej o randze prawotwórczej z mocy przepisów obowiązujących w dacie wydania ostatecznej decyzji, o których mowa w art. 254 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.