Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 5, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 193, art. 196, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 183/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 1201-I0V-1.4103.262.2017.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 183/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę J. J. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 12 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-1.4103.262.2017.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2010 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., w ramach której to działalności zajmowano się wydobyciem, przerobem i sprzedażą kruszyw budowlanych. Działalność w tym zakresie była prowadzona w B., gdzie na należącym do Skarżącej terenie znajdował się połączony z rzeką W. basen wodny, z którego w kontrolowanym okresie wydobywane było kruszywo, oraz gdzie usytuowana była sortowania kruszywa. Z dokumentacji firmy wynikało, że w przedmiotowym okresie wystawiała ona faktury dokumentujące sprzedaż kruszywa (głównie piasku oraz żwiru) oraz wykonanie usług transportowych.

Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: "DUKS") postanowieniem nr UKS12W4P2.421.21.2015.1 z 26 maja 2015 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania DUKS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez Stronę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji decyzją nr UKS12W4P2.421.21.2015.126 z dnia 14 września 2016 r., DUKS dokonał korekty rozliczenia za miesiące od marca do grudnia 2010 r. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości, a także zmianę wysokości deklarowanych przez Stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określił on zobowiązania podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2010 r., natomiast za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie do Organu podatkowego wnosząc o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania z uwagi na uznanie dokonanych za prawidłowe. DIAS decyzją z 12 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-1.4103.262.2017.34 uchylił decyzje DUKS w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień i maj 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec oraz za miesiąc kwiecień i maj określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, i zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części, dotyczącej rozliczenia za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy w szczegółowy sposób odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując na znajdujące się w nim nieścisłości, które potwierdzały stanowisko DUKS w części dotyczącej rozliczenia za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę złożyła Strona.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i dotychczasową argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących braku wykazania przez Skarżącą sprzedaży kamienia wapiennego. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Zdaniem WSA w Krakowie organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów – Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił sformułowanych w skardze zastrzeżeń Strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W ocenie WSA dokonując ustaleń faktycznych Organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez Stronę transakcji handlowych w 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że jej stanowisko jest prawidłowe.

W ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Jakkolwiek wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie wzbudził co do zasady proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, to jednak WSA w Krakowie doszedł do wniosku, że w procesie szacowania nie uwzględniono poziomu odpadu powstającego w procesie obróbki kamienia wapiennego, jak podniosła Strona w jednym z zarzutów skarg do Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") nie określa żadnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wybór metody oszacowania należy zatem do organów podatkowych, niemniej jednak musi być on tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna, znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda szacowania co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji zauważył, przy tym, że wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, co też DUKS uczynił w swojej decyzji w niniejszej sprawie na stronie 93. Istota szacunku polegała na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosiła podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie. Ryzyko to zwiększa się jeżeli podatnik nie współpracuje z organami podatkowymi w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących podstawowych parametrów prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjąć przy tym należy, że to podatnik wie najlepiej jaka jest specyfika prowadzonej działalności, jej podstawowe jak również nietypowe elementy. Odmawiając współpracy z organami podatkowymi podatnik ponosi ryzyko w tym sensie, że organ podatkowy samodzielnie może ustalić te parametry bez wpływu podatnika. Sąd pierwszej instancji podkreślił, przy tym, że nie oznacza to jednak, że ryzyko takie może być wykorzystywane jaka swoista kara jaką ponosi podatnik za brak współpracy z organami podatkowymi. Brak współpracy ze strony podatnika nie zwalnia bowiem organów podatkowych od ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie sprostały temu zadaniu. Istotnym błędem w oszacowaniu podstawy opodatkowania był zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak uwzględnienia ubytków jakie powstają w procesie obróbki kamienia wapiennego. Jak wskazał WSA w Krakowie Organ podatkowy odnosząc się do tej kwestii nie kwestionował istnienia ubytków jako takich a jedynie uznał, że nie mają one wpływu na prawidłowość szacowania albowiem wskazane surowce również mogły stanowić przedmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży. Założenie to, zwłaszcza w odniesieniu do gliny, która była wypłukiwana z kamienia pobranego z hałdy, nie zostało również w sposób przekonywujący poparty jakimkolwiek dowodem bądź jakimkolwiek opracowaniem naukowym. Organ podatkowy uznając, że zakupiony towar w stu procentach nadawał się do dalszej odsprzedaży jako pełnowartościowy kamień zastosował do niego jednolitą cenę 22 zł za tonę. W ocenie Sądu pierwszej instancji było to nielogiczne albowiem organy podatkowe bezrefleksyjnie przyjęły, że niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży kamienia wapiennego nieznanym odbiorcom były analogiczne do transakcji przeprowadzonej z firmą G. Sp.z o.o. po 22 zł za tonę, gdy jednocześnie ustalono, że cena ta zawierała oprócz kosztu zakupu kamienia wapiennego (około 5 zł/t), obróbkę tego materiału czyli przesianie, oczyszczenie i sortowanie. Innymi słowy w jednej tonie kamienia odsprzedawanego brak było tych elementów, które zostały przesiane i oczyszczone. W technologii płukania wodą, pod znakiem zapytania pozostaje możliwość stuprocentowego odzyskania wypłukiwanego materiału. Tymczasem organy podatkowe zaprezentowały prosty arytmetyczny zabieg odejmując z transakcji zakupu do firmy G. ten towar, który został jej odsprzedany po przesianiu i oczyszczeniu. Przyjęły zatem zupełnie inną metodologie uznając że sprzedając kamień poza ewidencją Skarżąca nie dokonywała jego przesiania i oczyszczenia a jednocześnie uzyskała taką samą cenę jak po przesianiu i oczyszczeniu. Uznając natomiast, że zarówno glina jak i piasek podlegał niezaewidencjonowanej sprzedaży nie ustalono cen tych surowców co jest na tyle istotne, że taki zabieg byłby dopuszczalny jedynie wtedy, gdyby oba te surowce były sprzedawalne i w to podobnych cenach co kamień wapienny. Fakt występowania odpadu w postaci gliny potwierdziła firma K. Posługując się pojęciem "odpad" miała jednak raczej na myśli coś co jest nieprzydatne i podlega pozbyciu przez wyrzucenie a nie pełnowartościowy towar podlegający sprzedaży .

Z tego tez powodu, uznając za niezasadnie pozostałe zarzuty skargi sformułowane przez Stronę, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS narusza prawo w stopniu, który czyni koniecznym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc zgodnie z art. 188 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") - z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy – o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy co do istoty, tj. orzeczenie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie zgodnie z art. 184 p.p.s.a. wyeliminowanie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku kwestionowanych przez Skarżącą ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że: (i) Skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży materiału powstałego z przeróbki kamienia wapiennego, (ii) zawierając umowę dzierżawy nieruchomości w B. Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT, (iii) Skarżąca nie zaewidencjonowała podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz G. przez firmę Ż.

Ewentualnie w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wskazanego wyżej wniosku Skarżącej, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uznaniu, że samo tylko podanie w wątpliwość ksiąg podatkowych Skarżącej, dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek wiarygodnego przeciwdowodu na okoliczność, że:

– sprzedaż kruszywa uzyskanego z nabywanego od G. sp. z o.o. (dalej "G.") kamienia wapiennego była dokonywana w innych niż ujawnionych w rejestrach sprzedaży datach dostawy towaru handlowego o nazwie "żwir" bądź "piasek",

– należące do przedsiębiorstwa Skarżącej materiały budowlane zostały zużyte przez P. (dalej "Ż.") w trakcie remontu zakładu mielenia mączek, a nie na własne cele przedsiębiorstwa Skarżącej,

wystarcza do obalenia domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych, co w rezultacie doprowadziło do bezrefleksyjnego przerzucenia na Skarżącą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na:

– przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które uchybiały elementarnym zasadom wiedzy, techniki i doświadczenia życiowego, gdyż wbrew wyobrażeniom Sądu pierwszej instancji:

i) stosowane w praktyce obrotu budowlanego określenia "piasek" i "żwir" odnoszone są do różnego rodzaju mieszanin materiału skalnego, a w konsekwencji nie mają one zasadniczego związku ze składem mineralogicznym skał, z których pochodzi ten materiał,

ii) pojęcie frakcji nie odnosi się do materiału pochodzącego z tej samej rodzajowo skały, lecz do materiału o określonej wielkości, co oznacza, że dana frakcja może zawierać materiał skalny o różnym pochodzeniu geologicznym,

iii) wykorzystując nabywane półprodukty do wytwarzania betonu, przedsiębiorcy z reguły nie kierują się nazwami handlowymi, lecz wynikami przeprowadzonych w laboratorium badań dostarczonego materiału, co oznacza, że stosowane przez Skarżącą określenie "piasek" czy "żwir" nie narusza - jak to określa Sąd I instancji - "rzetelności kupieckiej " (str. 13 uzasadnienia wyroku),

iv) pracownicy handlowi i administracyjni kontrahentów Skarżącej z zasady nie mogą posiadać precyzyjnej wiedzy o składzie mineralogicznym nabywanego materiału skalnego, co oznacza, że niedorzeczne jest traktowanie sformułowanych przez nich pisemnych wyjaśnień jako miarodajnych dla dokonywania ustaleń faktycznych w tym zakresie,

v) prowadzenie wydobycia z urządzenia wodnego oraz sortowanie uzyskanego w ten sposób urobku łączy się z koniecznością przeprowadzenia licznych prac remontowych oraz konserwacyjnych urządzeń mechanicznych w celu zapewnienia ciągłości działania,

co w istocie rzeczy uniemożliwiało należytą weryfikację dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji skutkowało:

– całkowicie dowolnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym ustaleniami, że:

i) zdolności produkcyjne urządzenia wodnego w B. umożliwiały w całości zrealizowanie zaewidencjonowanej przez Skarżącą sprzedaży 8.264,81 ton kruszywa, co w rezultacie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, jakoby na tę ilość nie składał się grys z kamienia wapiennego poddany obróbce w sortowni Skarżącej,

ii) Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów, które miały być wykorzystywane do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz G., podczas gdy sporne towary w rzeczywistości zostały wykorzystane przez Skarżącą do bieżących napraw środków trwałych, a to części składowych sortowni oraz urządzeń wydobywczych, co potwierdzają zeznania większości przesłuchanych w sprawie świadków,

– bezzasadnym przyjęciem, że Skarżąca " nie wyjaśniła dlaczego w opisie faktur stosowała pojęcia »piasek«, »żwir«, a nie stosowała opisu w postaci »kamień wapienny« " (str. 13 uzasadnienia wyroku), podczas gdy wielokrotnie, w tym w samej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji skardze, Skarżąca podnosiła, że posługiwała się takimi właśnie nazwami handlowymi w zależności od proporcji frakcji wchodzących w skład sprzedawanego kruszywa, a w konsekwencji mianem "żwir" określała również mieszanki żwiru z dodatkiem grysu wapiennego nabywanego od G.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych urządzenia wodnego w B. oraz możliwości uzyskania przez Skarżącą wystarczającej ilości towaru handlowego (którego sprzedaż została zaewidencjonowana) w wyniku zmieszania kamienia wapiennego z materiałem pochodzącym z urządzenia wodnego i obróbki uzyskanego w ten sposób kruszywa, podczas gdy Sąd pierwszej instancji w oparciu o znane sobie tylko okoliczności przyjmował, jakoby w ocenie Skarżącej rolą biegłego miało być zaledwie tylko "ustalenie czy możliwe było mieszanie spornych składników" (str. 12 uzasadnienia wyroku)

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na ustaleniu treści stosunku prawnego dzierżawy nieruchomości w B. tylko przy uwzględnieniu dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony tej umowy i jednocześnie całkowitym zignorowaniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, wynikającego z okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji spornej umowy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionego przyjęcia, że termin płatności czynszu dzierżawnego nie został określony przez strony, a wynikał z dyspozytywnej regulacji Kodeksu cywilnego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wskutek uznania, że szacowanie podstawy opodatkowania obejmuje również sui generis szacunkowe określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wedle swobodnie dobranych przez organ podatkowy kryteriów;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 181 O.p. w zw. art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 196 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji DIAS faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na zastąpieniu dowodu z zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") wskutek uznania, że w związku z wydzierżawieniem na rzecz A. K. nieruchomości niewchodzącej w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, położonej w B., Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca działała w tym zakresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło w rezultacie do nieuzasadnionego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji określenia Skarżącej podatku VAT należnego z tytułu świadczenia domniemanych usług dzierżawy podlegających reżimowi Ustawy VAT;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe powiększenia podstawy opodatkowania Skarżącej o wartość odpowiadającą wysokości niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu domniemanej:

– sprzedaży kamienia wapiennego,

– opodatkowanej dzierżawy nieruchomości w B.,

– sprzedaży towarów wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek,

podczas gdy:

i) sprzedaż kruszywa uzyskanego z nabywanego od G. kamienia wapiennego była dokonywana w datach ujawnionych w rejestrach sprzedaży jako dostawy towaru handlowego o nazwie "żwir" bądź "piasek",

ii) w związku z wydzierżawieniem nieruchomości niewchodzącej w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, położonej w B., Skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku VAT,

iii) sporne towary zostały wykorzystane do remontów i konserwacji urządzeń mechanicznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Na wstępie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie spór zaistniały pomiędzy stronami postępowania podatkowego sprowadzał się do następujących kwestii, związanych ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie deklarowanego przez Skarżącą podatku należnego, które miały polegać na:

a) niezaewidencjonowaniu sprzedaży kruszywa (kamienia wapiennego), co doprowadziło do zaniżenia podatku VAT o łączną kwotę 39.724,93 zł,

b) niezaewidencjonowaniu sprzedaży usługi dzierżawy nieruchomości położonej w B. na rzecz firmy Ż., co doprowadziło do zaniżenia podatku VAT o łączną kwotę 2.640,00 zł,

c) niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów i usług wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. przez firmę Ż., co doprowadziło do zaniżenia podatku VAT o łączną kwotę 6.988,00 zł.

Strona w sformułowanej przez siebie zarzutach skargi kasacyjnej zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, który zaskarżonym wyrokiem uchylił co prawda decyzję DIAS jednak zaaprobował on ustalenia faktyczne dokonane przez występujące w sprawie organy podatkowe, zgodnie z którymi Skarżąca zaniżyła podatek należny w związku ze wskazanymi wyżej nieprawidłowościami. W przedmiotowym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał jedynie zasadność części zarzutów Skarżącej odnoszących się do sposobu szacowania podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kamienia wapiennego.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą naruszenia zarówno przepisów O.p., w szczególności regulacji unormowanych w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 196, art. 197 § 1, art. 199a § 1, jak też ustawy o VAT , tj. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1.

6.2. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe sprawie w sposób logiczny i przekonywujący wykazały, iż Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży kamienia wapiennego zakupionego od firmy G. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu kontroli Strona nie posiadała go na stanie, jak również nie posiadała stosownych faktur, bądź też innych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że sprzedaż tego kamienia została w prawidłowy sposób zaewidencjonowana. Z kolei tłumaczenie Strony, że zakupiony kamień mieszała i sprzedawała jako żwir nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Zauważyć należy, że w sprawie występują duże ilości kamienia (około 8 tys. ton) zatem czyszczenie go i mieszanie z innymi składnikami powinno stanowić zorganizowany proces, którego wykazanie i udowodnienie chociażby poprzez zeznania świadków nie powinno nastręczyć żadnych kłopotów. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie przedstawiła w tej kwestii żadnych wniosków dowodowych. Przesłanki tej nie spełnia wniosek dowodowy o przesłuchanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia czy możliwe było mieszanie spornych składników. Istota sporu koncentruje się bowiem wokół tego czy rzeczywiście Skarżąca dokonywała mieszania spornych składników i nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowy, nie zaś czy istniała taka teoretyczna możliwość.

Ponadto, jak zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Skarżąca nie tylko nie wykazywała inicjatywy dowodowej w tym zakresie ale również skutecznie blokowała postępowanie wyjaśniające organów podatkowych, m.in. pomimo kilkukrotnych wezwań Skarżąca nie przedłożyła ewidencji wydobywanych kruszyw oraz dziennika pokładowego statku wykorzystywanego do wydobycia kruszyw. Nie przedstawiła więc dokumentów, które pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie poziomu prowadzonego wydobycia i zweryfikowanie, czy jego wielkość nie odbiegała istotnie od ilości kruszywa, którego sprzedaż została udokumentowana.

Wskazać również należy, że nie można uznać zasadności zarzutów kwestionujących ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży kamienia wapiennego, poprzez próbę wykazania, iż sprzedaż materiału powstałego z takiego surowca była możliwa poprzez posługiwanie się nazwami handlowymi "żwir" oraz "piasek". Odnosząc się do argumentacji podniesionej w tym zakresie przez Stronę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu przedstawionym w skardze, nie jest możliwe przyjęcie, że Skarżąca dostarczała kontrahentom "co najwyżej mieszankę kamieni różnego rodzaju, z mniejszościową zawartością kamienia wapiennego". W sytuacji gdyby Skarżąca faktycznie dodawała bowiem zakupiony kamień wapienny do materiału przez nią wydobytego, ilość wapienia w takiej mieszance musiałaby być znaczna. Nie byłby to zatem dodatek, ale główny składnik takiej mieszanki. W świetle tej okoliczności nie można zatem uznać zasadności zarzutu kwestionującego stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż gdyby dokonywała sprzedaży takiej mieszanki, powinna taki fakt ujawnić kontrahentom. Zauważyć także należy, że również kontrahenci nabywający od Skarżącej wskazane kruszywo musieliby mieć świadomość nabywania takiej mieszanki. Odbiorcami kruszywa byli główne producenci betonu. Przywoływany przez Skarżącą fakt, że dokonują oni dokładnych badań wykorzystywanych surowców okoliczność tą potwierdza. Przeprowadzenie takiej analizy musiałoby bowiem wykazać, że nabyli oni surowiec składający się w dużej części z kamienia wapiennego, co miałoby istotne znaczenie dla możliwości jego wykorzystania do produkcji betonu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podnoszonym przez Stronę zarzutom, skierowane w toku postępowania wezwania, w których pytano kontrahentów Skarżącej o zakup takiego produktu było dostatecznie precyzyjne, a udzielone w tym zakresie odpowiedzi, w których nie potwierdzono nabywania jakiegokolwiek kruszywa powstałego z kamienia wapiennego, były wystarczająco jednoznaczne. Zauważyć przy tym należy że wapień nie jest kamieniem o dużej wytrzymałości, a zatem nie może być preferowanym składnikiem służącym do produkcji betonu (co najwyżej może być wykorzystany jako nieznaczny dodatek). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że do produkcji betonu wykorzystywany jest żwir, a zatem kruszywo o okrągłych kształtach. Z rozdrobnienia kamienia wapiennego można natomiast uzyskać kruszywo o analogicznej wielkości, ale o ostrych krawędziach (grys). Brak jakiejkolwiek wiedzy odbiorców o nabywaniu takiego surowca z przeznaczeniem do produkcji betonu należało uznać za mało prawdopodobny.

W niniejszej sprawie nie kwestionowano, że nabyty przez Skarżącą kamień wapienny był przedmiotem dalszego przerobu, przesiewania, płukania i sortowania. Należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, iż kamień wapienny był mieszany z wydobytym przez Skarżącą materiałem z urządzenia wodnego, nie znajduje to potwierdzenia w zeznaniach J. S. oraz I. M., na jakie powołuje się ona w skardze kasacyjnej (jedne z nich błędnie oznaczono jako zeznania M. S.). Zeznania te potwierdzaj jedynie fakt przywożenia kamienia wapiennego, dokonywania jego obróbki, a następnie sprzedaży kamienia. Są one zatem zgodne z dokonanymi w sprawie ustaleniami dot. stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca również nie podważyła wiarygodności odbiorców kruszywa, którzy nie potwierdzili aby nabywali frakcje kamienia wapiennego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że Skarżąca kontestując, twierdzenie zgodnie z którym nie byli to wszyscy odbiorcy kruszywa a tylko ci najwięksi, nie wskazała, którym konkretnie odbiorcą sporny kamień sprzedały aby organ mógł zwrócić się do nich o potwierdzenie tej okoliczności. Również nie można zgodzić się z zarzutem, iż odpowiedź największych kontrahentów Skarżącej było wynikiem źle sformułowanego pytania, niejako sugerującego odpowiedź. Organ podatkowy zapytał bowiem czy kontrahenci kupowali jakiekolwiek frakcje powstałe w wyniku sortowania kamienia wapiennego. Stanowisko, że pytanie to mogło sugerować jakoby frakcje te miały stanowić dla kontrahenta w całości materiał przeznaczony do stosowania jako kruszywo w mieszance betonu jest bezpodstawne i nie znajduje umocowania w treści pytania. Organ podatkowy pytał bowiem o jakiekolwiek frakcje kamienia czyli również i takie, które stanowią mieszankę wchodzącą w skład żwiru. Nie bez znaczenia jest natomiast fakt, że kontrahenci są dużymi podmiotami kupującymi surowce do konkretnego celu zatem posiadają wiedzę odnośnie jego właściwości oraz jakości, zwłaszcza, że surowiec był przeznaczony do produkcji betonu. Wykluczyć zatem należy jakąkolwiek przypadkowość w zakupie surowca w kontekście norm jakie ma spełnić wyprodukowany beton.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanej sprzedaży kamienia wapiennego naruszono art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie w sprawie biegłego. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca nie składała w toku postępowania wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Nadto stwierdzone w sprawie okoliczności w dostateczny sposób wskazywały, że Skarżąca dokonywała sprzedaży, która nie była ewidencjonowana, a jej wyjaśnienia odnośnie mieszania kamienia wapiennego z wydobytym przez nią materiałem i sprzedawania go jako żwir, były niewiarygodne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zatem zająć stanowisko w sprawie i w tym przypadku dokonywanie dalszych ustaleń, np. poprzez skorzystanie z opinii biegłego nie było konieczne. Z treści art. 197 § 1 O.p. wynika, że kwestia dopuszczenia takiego dowodu została pozostawiona ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte w tym przepisie słowo "może", oznaczające pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Brak przeprowadzenia tego dowodu nie naruszył więc zasady prawdy obiektywnej, skoro dokonanie ustaleń było możliwe na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, dokonując ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanej sprzedaży kamienia wapiennego, nie naruszono także przepisów postępowania poprzez skorzystanie z pisemnych wyjaśnień kontrahentów Skarżącej. W szczególności nie można zgodzić się z tym, że wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu pozbawiło Skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu (w tym zadawania pytań), co miałoby skutkować dowolnością ustaleń dokonanych w oparciu o te dowody. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, o czym świadczy treść art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie pisemnych wyjaśnień udzielonych w odpowiedzi na zapytanie organu prowadzącego postępowanie nie narusza zatem żadnych przepisów i jest dopuszczalne.

Za niezasadny należy także uznać zarzut kwestionujący zaakceptowanie przez Sąd pierwszy instancji sposobu, w jaki podczas szacowania podstawy opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży kamienia wapiennego, określono moment powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do tej kwestii wskazać bowiem należy, że co prawda w sprawie nie było możliwości dokładnego przyporządkowania wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaż do okresu rozliczeniowego, w którym miała ona miejsce, jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że sprzedaż ta nastąpiła w miesiącu dokonania zakupu było uzasadnione. Podkreślić należy, że Skarżąca dokonywała regularnych zakupów kamienia wapiennego (miały one miejsce w okresie od marca do października 2010 r. w zasadzie w każdym miesiącu), a zatem uzasadniony był wniosek, iż Skarżąca kupując kolejną partię kamienia wapiennego, dokonała już obróbki i sprzedaży wcześniej nabytego materiału. Na zasadność takiego założenia wskazywały także zeznania pracowników Skarżącej, z których wynikało, że kruszywo sprzedawane było na bieżąco, nie gromadzono większych zapasów, a w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą nie było dużo miejsca na jego magazynowanie (co potwierdzają zeznania I. M., D. M., J. K., J. S., J. S.). W świetle tych okoliczności przyjęcie zatem, iż pomiędzy zakupem kamienia, a jego sprzedażą, upłynął dłuższy okres, nie byłoby założeniem prawidłowym. Podkreślić także należy, że Skarżąca wskazywała, iż na koniec 2010 r. jej stan magazynowy wynosił 0, co oznacza, że całość sprzedaży kamienia wapiennego powinna być wykazana w 2010 r. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak jak chce tego Skarżąca, w ostatnim okresie rozliczeniowym (tj. grudniu 2010 r.), oznaczałoby zatem nie tylko przypisanie całości niezaewidencjonowanej sprzedaży do jednego miesiąca - co nie byłoby prawdopodobne - ale także wskazywałoby na dokonanie takiej sprzedaży w czasie, który jest już poza sezonem, a więc w którym sprzedaż co do zasady nie jest na dużym poziomie. Zauważyć należy, że to właśnie takie działanie byłoby sprzeczne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nie można także zgodzić się z zarzutami kwestionującymi zasadność dokonanego w toku postępowania stwierdzenia o niezaewidencjonowaniu przez Skarżącą sprzedaży towarów i usług firmie Ż., wykorzystanych przez ten podmiot do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. Wskazać należy, że w postępowaniu ustalono, że firma Ż. w związku z wykonywanymi przez nią na rzecz firmy G. usługami remontu, przedstawiła w celu rozliczenia się z tym podmiotem faktury potwierdzające nabycie towarów i usług wykorzystanych do remontu, z których wynikało, iż wszystkich tych zakupów dokonała firma Skarżącej. Podkreślić tutaj należy, że wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej faktury zakupowe wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały przypadkowo, losowo "skorelowane" z fakturami wystawionymi przez A. K. na rzecz firmy G. Faktury te zostały przedłożone firmie G. przez A. K. w celu potwierdzenia, że w związku z wykonywanym remontem udokumentowanym wystawionymi przez niego fakturami nabyto i wykorzystano określone towary i usługi. Fakt dokonania dostawy takich materiałów i usług oraz ich wykorzystania dla celów zakładu został zatwierdzony w rozliczeniach dokonanych przez nadzorcę sądowego spółki G. Z uwagi natomiast na fakt, że z faktur wynika, iż to firma Skarżącej nabywała przedmiotowe towary i usługi, zasadne było stwierdzenie, że powinna ona udokumentować ich dalszą sprzedaż na rzecz firmy A. K. W związku z tym nie można także zgodzić się z zarzutem, że rozważania Sądu dotyczą transakcji pomiędzy podmiotami trzecimi. Skarżąca była bowiem dostawcą towarów i usług do podmiotu, który wykonywał na rzecz G. Sp. z o.o. remont zakładu mielenia mączek

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tej kwestii należy także wskazać, że – jak zasadnie zauważył Organ podatkowy – w postępowaniu stwierdzono, iż twierdzenia Skarżącej o uczestnictwie jedynie we wstępnych rozmowach dotyczących ewentualnego przeprowadzenia remontu zakładu mielenia mączek, ostatecznej rezygnacji z tego projektu i nie braniu w nim jakiegokolwiek udziału, nie są wiarygodne. Fakt, że ostatecznie wykonawcą remontu była firma Ż. (wystawiła ona z tego tytułu faktury na rzecz G. Sp. z o.o.) nie oznaczał bowiem, iż z remontem tym Skarżąca nie była w ogóle związana. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie stanowią sporządzone przez Skarżącą dwa dokumenty skierowane do G. Sp. z o.o. W jednym z nich zwróciła się ona z prośbą o wydzierżawienie instalacji mączki bitumicznej wraz z całym oprzyrządowaniem, zapleczem techniczno- technologicznym i instalacjami peryferyjnymi, natomiast w kolejnym oświadczyła, że zobowiązuje się pokryć w całości wszelkie koszty związane z uruchomieniem instalacji mączek, w tym niezbędne części do przeprowadzenia remontu, oleje i przeglądy transformatorów. Dokumenty te zostały podpisane w dniu 11 czerwca 2010 r., a zatem ewentualne wycofanie się Skarżącej z powyższego oświadczenia o pokryciu kosztów zakupu części do przeprowadzenia remontu mogłoby nastąpić w terminie jeszcze późniejszym. Zwrócić należy zatem uwagę, że okres, w którym według Skarżącej prowadzono jedynie rozmowy mające wstępny i niewiążący charakter pokrywa się z okresem trwania remontu i dokonywania związanych z nim zakupów. Przedstawione przez A. K. faktury dokumentujące nabycie przez firmę Skarżącą towarów i usług, które wykorzystał przy remoncie, wskazują bowiem na regularne dokonywanie przez nią takich zakupów w czerwcu, lipcu i sierpniu 2010 r. (tj. w okresie przeprowadzenia remontu), natomiast z jednej z faktur wystawionych przez A. K. wynika, że dotyczy ona czynności wykonanych już w maju i czerwcu 2010 r. Zauważyć przy tym również należy, że zmiana planów co do dzierżawy instalacji do produkcji mączki bitumicznej nie jest jednoznaczna z równoczesnym wycofaniem się z ustaleń dotyczących jej remontu, skoro - jak wskazano powyżej - był on w tym okresie już prowadzony, a Skarżąca ponosiła związane z nim koszty nabycia. Dzierżawa instalacji oraz remont tego zakładu są to bowiem odrębne usługi. Wycofanie się z dzierżawy mogło więc spowodować jedynie zmianę zasad, na jakich remont był przeprowadzany, a następnie rozliczany. Byłoby to uzasadnione zwłaszcza w przypadku, jeżeli rezygnacja z dzierżawy nastąpiłaby w okresie, kiedy prace remontowe były już w trakcie realizacji i ponoszono w związku z tym wydatki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również zgodzić się z zarzutami kwestionującymi prawidłowość obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dzierżawy nieruchomości poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie wskazać należy, że wbrew podnoszonym przez Skarżącą twierdzeniom termin płatności czynszu dzierżawnego nie został określony w umowie. Z zawartego w nim sformułowania, że dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego "w wysokości 1.000 zł miesięcznie" nie można wyprowadzić wniosku, iż ma on być płacony co miesiąc. Sformułowanie to odnosi się jedynie do wielkości tej należności, która została określona w stosunku do jednego miesiąca. Umowa nie zawiera natomiast żadnych postanowień wskazujących, kiedy czynsz ma być płacony. Odwoływanie się przez Skarżącą do art. 199a § 1 O.p. wskazującego na konieczność badania, jaki był zamiar stron oraz cel czynności prawnej nie jest więc uzasadnione. Zwrócić należy również uwagę, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, według którego ustala się moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usługi dzierżawy, także w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości - odwołuje się on do terminu płatności określonego w umowie. W przypadku zatem braku określenia takiego terminu, za zasadne należy uznać odniesienie się do ogólnych zasad wynikających z Kodeksu cywilnego.

6.3. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zawarta w treści skargi kasacyjnej argumentacja Strony stanowi w swej istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i ustaleniami organów podatkowych. Jak wykazano powyżej argumentacja ta jest niezasadna, a dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało dokonane w prawidłowy sposób.

7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

8. Z uwagi na brak w art. 204 p.p.s.a. podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu podatkowego z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej na wyrok uchylający decyzję, a nie oddalający skargę – kosztów w tym zakresie nie orzeczono.

M. Kołaczek A. Cudak M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

2