Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 121/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 121/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23 listopada 2022 r. nr 358000-COP1.4103.19.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 20 stycznia 2021 r. nr 358000-CKK3- 2.500.12.2021.1 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec M.S. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r.

Jak ustalił organ I instancji skarżący w dniu 5 grudnia 2006r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L., w której jako przeważający przedmiot działalności wskazano produkcję metalowych elementów stolarki budowlanej. Natomiast faktycznym przedmiotem działalności w 2017r. w firmie L. była: produkcja i montaż stolarki otworowej aluminiowej, zakup, sprzedaż, montaż stolarki otworowej aluminiowej oraz plastikowej i inne usługi ogólnobudowlane.

Kontrola wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku VAT naliczonego do odliczenia i braku wykazania zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniu podatku VAT naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, co było związane z ujęciem przez skarżącego w dokumentacji podatkowo- księgowej nierzetelnych faktur VAT. Podatnik ujął bowiem w dokumentacji podatkowo-księgowej Firmy faktury VAT na zakup różnych towarów i usług, które miały pochodzić od podmiotów powiązanych osobowo (rodzinnie), tj.: L. Sp. z o.o. NIP: [...], adres siedziby: [...]; L.2 Sp. z o.o. NIP: [...], adres siedziby: [...]; T. Sp. z o.o. NIP: [...]; adres siedziby: [...]; poprzedni adres: [...]; N. Sp. z o.o. NIP: [...]; siedziba: [...]; brak adresu siedziby; poprzedni adres: [...]; K. Sp. z o.o. NIP: [...]; adres siedziby: [...]; poprzedni adres: [...]; R. NIP: [...] ; [...].

Po zakończeniu kontroli skarżący, mimo stwierdzonych nieprawidłowości, nie skorzystał z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT, w związku z czym na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 17 listopada 2021r. nr 358000-CKK3-2.4103.31.2021.1 kontrola celno-skarbowa w ww. zakresie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe z dniem 2 grudnia 2021 r. (data doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło ustalenia kontroli, co do braku rzetelności faktur od kontrahentów i zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 8 kwietnia 2022r. decyzji określającej w podatku od towarów i usług:

zobowiązanie podatkowe za maj 2017r. w kwocie 54,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za:

styczeń 2017r. w kwocie 143.722,00 zł,

luty 2017r. w kwocie 173.266,00 zł,

marzec 2017r. w kwocie 93.545,00 zł,

kwiecień 2017r. w kwocie 0,00 zł,

maj 2017r. w kwocie 0,00 zł,

czerwiec 2017r. w kwocie 0,00 zł,

sierpień 2017r. w kwocie 0,00 zł,

wrzesień 2017r. w kwocie 10.622,00 zł,

październik 2017r. w kwocie 0,00 zł,

listopad 2017r. w kwocie 29.219,00 zł,

grudzień 2017r. w kwocie 28.928,00 zł oraz

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za:

kwiecień 2017r. w kwocie 91.816,00 zł,

maj 2017r. w kwocie 0,00 zł,

czerwiec 2017r. w kwocie 24.483,00 zł,

lipiec 2017r. w kwocie 4.017,00 zł,

sierpień 2017r. w kwocie 37.451,00 zł,

październik 2017r. w kwocie 39.487,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego,

art. 120§1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający zasadę odpowiedzialności zbiorowej,

art. 193§2- §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,

art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Decyzją z dnia 23 listopada 2022r. znak: 358000-COP1.4103.19.2022.16 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie

art. 221 a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 8 kwietnia 2022r.

Organ wyjaśnił, że spór w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez K. sp. z o.o. NIP: [...], N. sp. z o.o. NIP: [...], R. NIP: [...], T. sp. z o.o. NIP: [...] oraz podmioty powiązane osobowo (rodzinnie) z firmą skarżącego, tj. L. sp. z o.o. NIP: [...] i L.2 sp. z o.o. NIP: [...] z tytułu dostawy towarów i usług dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a co za tym idzie, czy dają skarżącemu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, które obejmują: ewidencje (rejestry) zakupu i sprzedaży VAT wraz z plikami JPK VAT oraz fakturami sprzedaży i zakupu, informacje pochodzące z baz danych dostępnych organowi i powszechnie dostępnych rejestrów, wyciągi z rachunków bankowych i pisemne informacje z banków (B., B.1, B.2, B.3, B.4), deklaracje VAT-7 złożone przez skarżącego, wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez skarżącego, zeznania świadków, informacje o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych oraz inne informacje dotyczące kontrahentów skarżącego uzyskane od innych organów podatkowych, sądów rejestrowych i karnych, organów publicznych i urzędów, informacje i dowody przekazane przez biura rachunkowe skarżącego i jego kontrahentów oraz dowody i wyjaśnienia uzyskane od kontrahentów skarżącego, a także kontrahentów tych kontrahentów (np. od W.B., Spółki I.).

Organ ustalił, że jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego pod nazwą "L." została zarejestrowana w CEiDG, a jako datę rozpoczęcia jej wykonywania podano dzień 5 grudnia 2006r. Zgodnie z wpisem w CEiDG przeważający przedmiot działalności w 2017r. to produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej (PKD: 25.12.Z), tymczasem - zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego, jego firma zajmowała się produkcją i montażem stolarki otworowej aluminiowej, zakupem, sprzedażą, montażem stolarki otworowej aluminiowej i plastikowej oraz wykonywała inne usługi ogólnobudowlane. Od 12 kwietnia 2007r. skarżący posiada status czynnego podatnika VAT, a kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 są zgodne z kwotami wykazanymi przez skarżącego w przesłanych do Szefa KAS plikach JPK_VAT.

W 2017r. skarżący zatrudniał pracowników, w tym budowlanych, którzy pracowali na budowach oraz pracowników w magazynie i przy produkcji (deklaracje PIT-4R i PIT-11). Jeśli chodzi o obsługę biurową i ogólnoadministracyjną, to jak oświadczył skarżący realizowała ją L.2 sp. z o.o. dla podmiotów powiązanych, księgi podatkowe za okres styczeń 2017 r. - kwiecień 2018r. prowadzone były przez Biuro rachunkowe V. s.c., a za okres maj 2018r. - październik 2020r. przez Biuro rachunkowe V. sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego, ani w toku kontroli celno-skarbowej, skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia zeznań, nie wyraził zgody na przesłuchanie, jednocześnie wnioskując o przyjęcie od niego oświadczenia w trybie art. 180§2 O.p. i przekazanie mu w tym celu stosownych pytań. Organ I instancji, uwzględniając prawo skarżącego do odmowy składania zeznań w takim charakterze przekazał listę zagadnień (pytań), pozostających w obszarze zainteresowania organu, jednakże skarżący pomimo dwukrotnie wyrażonej przez organ woli przyjęcia tego oświadczenia, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i w toku postępowania podatkowego oświadczenia tego nie przekazał. W związku z powyższym ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym dotyczące relacji z dostawcami skarżącego poczynione zostały w oparciu o dowody pochodzące z dostępnych organowi baz danych, jak i zebrane przy pomocy innych organów podatkowych, sądów, urzędów i instytucji oraz podmiotów prywatnych.

Organ kilkukrotnie kierował do skarżącego wezwania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym na okoliczność transakcji zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednakże skarżący na ogół kwestionował prawo organu do zakresu gromadzonych informacji nie udzielając wyjaśnień w sprawie, w odpowiedzi informował, że podejmuje próby odszukania dokumentów, bądź dostarczał skany dokumentów (umów, potwierdzeń), nie udzielając żądanych wyjaśnień na piśmie.

W przypadku jednak, gdy skarżący udzielił wyjaśnień, jak np. pismem z 19 sierpnia 2021 r., pismem z dnia 6 września 2021 r., pismem z dnia 7 września 2021 r. podlegały one analizie i zostały wzięte pod uwagę w procesie rekonstruowania stanu faktycznego sprawy.

W dalszej kolejności organ omówił szeroko współpracę pomiędzy firmami: N., T. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R., L. sp. z o.o. i L.2 sp. z o.o.

W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo faktu wystawienia przez ww. podmioty na rzecz skarżącego faktur sprzedaży towarów i usług, a także twierdzeń skarżącego, że dostawy te były wykonane, a skarżący nabył towary i usługi, to zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się do przedmiotowych transakcji zakupu od ww. podmiotów, które miały sprzedać skarżącemu towary i usługi, organ w pierwszej kolejności podkreślił, że nie dysponowały one towarem i możliwością wykonania usług, na sprzedaż/świadczenie których wystawiały faktury dla skarżącego, bądź podmioty, od których je nabyły (kontrahenci kontrahentów skarżącego) nie dysponowały takimi możliwościami. Do wniosków takich organ doszedł w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Świadczy o tym:

brak kontaktu ze wskazanym kontrahentem (niepodejmowanie adresowanej do Spółki korespondencji),

posługiwanie się fałszywymi danymi adresowymi (adresami ich siedzib, prowadzenia rachunkowości i przechowywania ksiąg podatkowych) i obieranie na adresy siedzib tzw. "adresów wirtualnych", które nie są adekwatne do zakresu działalności tych spółek i pod którymi nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji osobami,

ujawnieni w KRS reprezentanci Spółki (prezesi zarządu) w rzeczywistości nie mieli wpływu na sprawy spółki - prowadzenie "działalności" odbywało się przez podstawione osoby, które faktycznie pełniły rolę "słupa",

w organach reprezentujących Spółki występowali obywatele obcych państw (Ukrainy), nie posiadający stałego lub czasowego miejsca zamieszkania w Polsce, z którymi nawiązanie kontaktu było niemożliwe, bądź utrudnione,

nie było dostępu do źródłowej dokumentacji podatkowo-księgowej spółek - w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych,

brak było zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. brak siedziby, brak tytułu prawnego do zajmowania lokalu wskazanego w KRS jako siedziba spółki, brak zatrudnianych pracowników, czy informacji o dysponowaniu magazynami,

płatności za faktury miały być realizowane w gotówce (w przypadku, których faktury opiewały najczęściej na kilkadziesiąt tysięcy złotych, a nawet ponad 200 tys. złotych),

spółki nie były obecne w przestrzeni publicznej - np. brak firmowej strony internetowej,

spółki nie miały wypracowanej pozycji rynkowej (podmioty nowo lub niedawno utworzone, bez doświadczenia na rynku stolarki otworowej lub "nieobecne" wcześniej na tym rynku),

spółki nie korzystały z usług biura rachunkowego,

spółki nie składały sprawozdań finansowych ani zeznań w podatku dochodowym,

nie ma raportów o zakupach i sprzedaży w postaci plików JPK_VAT, albo przekazywano szczątkowe dane w tym zakresie,

podmioty te zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w związku z brakiem składania deklaracji i lub brakiem kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem na podstawie art. 96 ust. 9 ust. 9a u.p.t.u.

Jeśli chodzi o składane przez ww. spółki deklaracje VAT-7, to uwagę organu zwróciło deklarowanie takich wartości kwotowych, które nie skutkowały koniecznością zapłaty podatku do urzędu skarbowego, co w ocenie organu miało na celu jedynie pozorowanie rzeczywistej działalności przez te podmioty. Ponadto, spółka N. nie zadeklarowała w podatku VAT, ani nie rozliczyła części z zafakturowanej sprzedaży za listopad 2017r.

Dodatkowo, organ zwrócił uwagę, że N. sp. z o.o. nie miała możliwości realizacji sprzedaży na rzecz skarżącego, gdyż, jak zeznał świadek, N. nie sprzedawała żadnych towarów; zajmowała się świadczeniem usług budowlanych. Nie posiadała żadnych magazynów. Od 2017r. N. nie zatrudniała żadnych pracowników, zatem Spółka N. nie miała również potencjalnej możliwości świadczenia usług budowlanych.

Zdaniem organu podatkowego, okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji jest także wskazana w fakturach gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji, jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący wskazał, że zapłatę do spółek N., T. przekazywał w gotówce. Organ stwierdził jednak, że w takiej sytuacji nikt poza skarżącym nie był w stanie potwierdzić okoliczności przekazywania zapłaty w formie gotówki i sam skarżący nie wskazał też nikogo komu miałby wręczać tę gotówkę. Próby wyjaśniania okoliczności związanych z transakcjami sprowadzały się zatem do ogólnikowych twierdzeń, że towary (usługi) dokumentowane fakturami zostały mu dostarczone (wykonane) i płacił za nie gotówką, jednakże należy zauważyć, że nie ma świadków, którzy mogliby to potwierdzić. W przekonaniu organu, dlatego, że skarżący i jego kontrahenci działali bezprawnie, to nie pozostawiali materialnych śladów swego działania, co jest charakterystyczne dla schematu działania podmiotów posługujących się "fikcyjnymi fakturami".

Powyższe okoliczności, zdaniem organu II instancji, świadczą zatem o tym, że podmioty te nie koncentrowały się na prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, a na tworzeniu pozorów jej prowadzenia za pomocą podstawionych osób i generowania fikcyjnych faktur.

W odniesieniu do pozostałych podmiotów organ podkreślił, że:

- w łańcuchu dostaw, podmioty, które miały być początkowym dostawcą towarów/ usług nie potwierdzały transakcji z podmiotami "pośredniczącymi", które miały sprzedawać towar/usługę do firmy L. - dotyczy to I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., - wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, co stwierdzały wyniki kontroli podatkowej (decyzje organów podatkowych) - dotyczy L. sp. z o.o., W. (kontrahent kontrahenta).

Organ podkreślił, że od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Ponadto w obrocie gospodarczym, podmiot który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Tak więc podatnik nawiązując współpracę winien rozeznać sytuację w zakresie ryzyka związanego z dokonywaniem tych transakcji.

Dokonując zatem oceny, czy skarżący dochował należytej staranności i zweryfikował kontrahentów, z którymi miał nawiązać współpracę gospodarczą, co warunkuje prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego, organ zwrócił uwagę na sposób jego zachowania w czasie, gdy będące przedmiotem sporu transakcje miały być zawierane (choć nie bez znaczenia pozostaje także postawa skarżącego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego).

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, skarżący nie zweryfikował spółek T., N., czy K. pod kątem ich wiarygodności, czy rzetelności przed nawiązaniem z nimi współpracy. W firmie L. nie było osób, które miałyby się zajmować sprawdzaniem kontrahentów. Pełnomocnik skarżącego w pisemnych wyjaśnieniach z 6 września 2021 r. wskazał, że skarżący nie korzystał z żadnych wywiadowczych agencji gospodarczych, jak również nie zatrudniał żadnych osób, które miałyby tego rodzaju wywiad prowadzić. Zawierając transakcje w ramach swojej działalności gospodarczej kierował się doświadczeniem życiowym i własnym rozsądkiem, mając za cel rozwój działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że H.S. (ojciec skarżącego) zapytany w trakcie składania zeznań o badanie wiarygodności kontrahentów zeznał, że kierowali się tzw. białą listą kiedy została wprowadzona (od września 2019r.), natomiast elementem weryfikacji klientów, dostawców było rozpytanie się wśród znajomych o opinie dotyczące danego podmiotu. Ze względu na to, że firma syna była małą firmą nie posiadali odgórnie ustalonych procedur w tym zakresie.

Z kolei, odnośnie relacji skarżącego i firmy R., pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przedmiotem działalności mocodawcy są kwestie związane ze stolarką otworową, a nie "tropienie oszustów". Jednocześnie, mimo formalnego istnienia pomiędzy Firmą L., a R. pisemnej procedury kontrolnej, T.C., składając zeznania w charakterze świadka sam przyznał, że skarżący nie był zainteresowany wspólnym sprawdzeniem, czy usługi kolportażu na jego rzecz zostały faktycznie wykonane, dodając: "Pan M.S. stwierdził, że sprawdzi to sobie prywatnie, skontaktuje się ze znajomymi czy usługi zostały wykonane".

Na ocenę dokonywanej przez skarżącego weryfikacji kontrahentów ma także wpływ okoliczność, że skarżący nigdy nie był w siedzibach Spółek - kontrahentów, co w istocie pokazałoby, że podmioty te nie funkcjonują pod wskazanymi w rejestrach adresami. Argument skarżącego, że nie był on także w siedzibach innych swoich kontrahentów jak np. A.2 S.A., A.3 sp. z o.o., S. sp. j. nie przemawia jednak za "wiarygodnością" spółek N., K., T., gdyż podmioty z pierwszej grupy są obecne w przestrzeni publicznej (posiadają np. strony internetowe), mają wypracowaną pozycję na rynku i płatności z tymi podmiotami odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych, co można stwierdzić w oparciu o dane bankowe za lata 2017-2020 udostępnione organowi z systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej (STIR). Analiza tych danych pokazuje, że skarżący realizował płatności przelewem na rzecz spółek A.3, S., A.2, A.4, podczas gdy nie odnotowano przelewów bankowych na rzecz T., K., N.

Kolejną istotną okolicznością wskazującą na postawę skarżącego w relacjach z kontrahentami jest wskazana w fakturach gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Podobnie zresztą jak w przypadku kompensat pomiędzy firmami M.S. L., L. sp. z o.o. i L.2 sp. z o.o., które były rozliczane (kompensatami), jak już nazbierało się dużo faktur.

Jak oświadczył skarżący, zapłatę do spółek N., T. przekazywał w gotówce. Organ stwierdził jednak, że w takiej sytuacji nikt poza skarżącym nie był w stanie potwierdzić okoliczności przekazywania zapłaty w formie gotówki i sam skarżący nie wskazał też nikogo komu miałby wręczać tę gotówkę. Takie okoliczności sprawy również świadczą o tym, że skarżący miał świadomość, że transakcje w których uczestniczy nie mają rzeczywistego charakteru. Próby wyjaśniania przez organ okoliczności związanych z transakcjami sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń skarżącego, że towary (usługi) dokumentowane fakturami zostały dostarczone (wykonane) i skarżący płacił za nie gotówką, jednakże jak zaznaczył organ, że nie ma świadków, którzy mogliby to potwierdzić, ani dowodów zapłaty za towary/usługi, jak w przypadku podmiotów rzetelnych (A.3, S., A.2, A.4). W przekonaniu organu, dlatego, że skarżący i jego kontrahenci działali bezprawnie, to nie pozostawiali materialnych śladów swego działania, co jest charakterystyczne w przypadku podmiotów posługujących się "fikcyjnymi fakturami".

Jeśli chodzi zaś o ocenę transakcji skarżącego w ramach firmy L. z L. sp. z o.o. i L.2 sp. z o.o., to istotną rolę odgrywa tu powiązanie między tymi podmiotami. W L. sp. z o.o. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a w charakterze prokurenta Spółki działał H.S., obydwaj posiadali udziały tej Spółki. Z kolei w L.2 prezesem zarządu był H.S., z którego zeznań wynika, że pomagał synowi w prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej i uczestniczył w niej. Z uwagi zatem na ww. okoliczności nie sposób przyjąć, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z zagrożeń, jakie niosła za sobą współpraca podmiotów powiązanych, tj. L. sp. z o.o. i L.2 sp. z o.o. ze spółkami: N. i F.

Reasumując, organ podkreślił, że:

- skarżący nie dochował należytej staranności, co do sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z kontrahentami. Poza dwiema osobami (które był w stanie wymienić (podobnie jak jego ojciec w trakcie składanych zeznań – M.B. i M.P.) nie znał reprezentantów/udziałowców spółek, adresów siedziby tych firm, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej,

brak jest informacji i dowodów nt. zainteresowania za strony skarżącego źródłem pochodzenia towaru, załadunkiem, rozładunkiem towaru, sprawdzaniem ilości, jakości towaru,

brak jest jakiejkolwiek dokumentacji przewozowej, nie wiadomo kto dostarczał towar, kto mógłby to potwierdzić,

płatności były dokonywane gotówką, co dodatkowo utrudnia weryfikację takiej transakcji,

pracownicy świadczący pracę m.in. na rzecz M.S. L. wiedzieli o procederze ewidencjonowania "fikcyjnych faktur", za którymi nie był przekazywany towar.

Nie bez znaczenia, pod kątem oceny świadomości skarżącego w oszukańczym procederze w zakresie podatku VAT była również jego postawa w toku niniejszej sprawy. Pomimo szeregu kierowanych do skarżącego pytań w kwestii szczegółowego opisania relacji firmy L. M.S. ze wskazanymi jako kontrahenci podmiotami, otrzymywane odpowiedzi miały charakter zdawkowy, ogólnikowy, wymijający lub też po prostu nie zawierały żądanych informacji. Podobnie spółki L. i L.2 wzywane kilkukrotnie do wskazania źródeł pochodzenia towarów, które następnie miały być przedmiotem transakcji z L. M.S., konsekwentnie uchylały się od udzielenia informacji w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, powyżej wskazane dowody i okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia braku należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów (spółek T., K., N.).

Powyższe stwierdzenie odnosi się również do faktur wystawionych przez spółki L. i L.2 na rzecz skarżącego, ponieważ był on powiązany osobowo i rodzinnie z tymi podmiotami, zatem współuczestniczył (współdecydował) w działalności tych podmiotów, zaś w przypadku firmy T.C. w ogóle nie weryfikował realizowanych przez R. zleceń.

W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez skarżącego w pełni zasadne, zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jest stwierdzenie, że skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ wskazał, że ustalając, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy zbadać, czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny).

W kontekście powyższego, w aktualnie wydawanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że jeśli oba ww. warunki zostaną spełnione, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa. Ocena dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta powinna uwzględniać sprawdzenie jego formalnego statusu, tj.:

rejestracji w KRS lub CEiDG,

czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

czy nie jest wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnicy VAT lub które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług,

czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że skarżący nie dokonał formalnej weryfikacji swych kontrahentów - wpisów w KRS, statusu jako podatnika VAT, ani też nie zbadał, czy osoby, z którymi miał zawierać transakcje są reprezentantami tych podmiotów, bądź są umocowane do działania w ich imieniu, a przede wszystkim, poza M.B. ze spółki N. i M.P. ze spółki T. (poznanych na budowach w 2016r.) nie wskazał innych osób, z którymi transakcje miały być zawierane. Podobnie jego ojciec, Pan H.S. składając zeznania w charakterze świadka, spośród wielu nazwisk osób - przedstawicieli, od których firma M.S. miała nabywać towary i usługi (wymienionych przez przesłuchujących go pracowników organu) kojarzył jedynie dwie osoby: M.P. i M.B. Jednakże Pan B. nie potwierdził znajomości z Panami M.S. i H.S., zaś ze zgromadzonych dowodów wynika, że Pan P. był związany ze spółką T. dopiero od marca 2017r. kiedy został prezesem zarządu tej Spółki. Również "rozpytanie się wśród znajomych o opinie dotyczące danego podmiotu" na co wskazał w trakcie przesłuchania H.S. nie spełniają kryteriów rzetelnej weryfikacji kontrahenta, zważywszy, że Spółki, z którymi miały być zawarte umowy nie działały na lokalnym terenie podmiotów powiązanych tj. w powiecie nowosądeckim, gdzie mógłby je ktoś znać i polecić, gdyż "pochodziły" z [...] . W odpowiedzi z dnia 6 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zawierając transakcje w ramach swojej działalności gospodarczej kierował się on doświadczeniem życiowym i własnym rozsądkiem, mając za cel rozwój działalności gospodarczej. W firmie skarżącego nie było wyznaczonej osoby, która by się tym zajmowała.

Natomiast odnośnie R., mimo formalnego istnienia pomiędzy skarżącym, a firmą R. pisemnej procedury kontrolnej, T.C. w trakcie przesłuchania zeznał, że skarżący nie był zainteresowany wspólnym sprawdzeniem, czy usługi kolportażu na jego rzecz zostały faktycznie wykonane. Z powyższego wynika, że skarżący nie dokonywał weryfikacji, ani na etapie realizacji zamówień, ani też nie zaoferował żadnych dowodów świadczących o podejmowanych działaniach sprawdzających w odniesieniu do firmy R..

Podatnik nie był także nigdy w siedzibach (biurach) swoich kontrahentów - N., K., T.. Podatnik nie badał też, czy spółki te obecne są w przestrzeni publicznej (media społecznościowe, strona internetowa). Brak jest również umów, pisemnych zamówień, czy innych materialnych uzgodnień między stronami, które potwierdziłyby rzeczywistą współpracę. Co od firmy R., zgromadzone dowody częściowo potwierdziły fakt współpracy, dlatego słusznie organ I instancji uwzględnił część transakcji jako rzeczywiste. Co prawda skarżący przedłożył do akt sprawy umowy dzierżawy maszyn, które zawarła z L. sp. z o.o., jednak nie dowodzą one źródła pochodzenia maszyn i samego faktu ich nabycia przez L. sp. z o.o. od poprzedniego podmiotu (właściciela).

Poza tym, jak już zaznaczono powyżej, spółki N., T., K., bądź w przypadku L. sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., R. - podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu tj. F., N. i W. nie posiadały zaplecza osobowego (pracowników), magazynowego i technicznego (sprzęt, maszyny, środki transportu), aby dostarczyć opisane w fakturach towary/usługi. Możliwości te zostały potwierdzone w toku postępowania, jedynie co do jazd mobilnym banerem po Krakowie, wykonywanych osobiście przez R. środkiem transportu ujętym w ewidencji środków trwałych.

Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezę, że płatności za faktury dla N. i T. realizował gotówką, nie odnotowano też w systemie teleinformatycznym izby rozliczeniowej (STIR) przelewów bankowych na rzecz K., N. i T.. Rozliczenia między firmą skarżącego, a spółkami L. i L.2 miały odbywać się w formie kompensat, a więc z pominięciem systemu bankowego, który uwiarygadniałby realny charakter transakcji między powiązanymi podmiotami.

Również kapitał zakładowy każdej ze Spółek: N., T., K. - kontrahentów L., jak i spółki F., która była kontrahentem L. sp. z o.o. był rażąco niski (kwoty 5.000,00 - 6.000,00 zł) w stosunku do licznych transakcji opiewających na kwoty kilkunastu - kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Powyższe okoliczności i przykłady świadczą zatem o tym, że skarżący nie zweryfikował w należyty sposób swych kontrahentów, a zatem faktury wystawione dla skarżącego przez firmy T. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., R., na podstawie których skarżący odliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017r. wykazany na tych fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji w zakresie podatku VAT naliczonego i podatku VAT należnego w indywidualnie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz dokonane rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. są prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego,

art. 120§1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający zasadę odpowiedzialności zbiorowej,

art. 193§2 - §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015r. nr PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ kontroli nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, aby zakwestionowane przez niego transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, z uwagi na błędną ocenę materiału dowodowego, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Tym samym brak było podstaw do pozbawienia w przedmiotowej sprawie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R., L. Sp. z o.o.

Z samej treści przepisu art. 2a O.p. wynika bowiem, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Tym samym dokonana wykładnia art. 2a w kontekście utrwalonych poglądów orzecznictwa zobowiązuje organy podatkowe, aby zasadę in dubio pro tributario stosowały nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zaprezentowane stanowisko pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, to w tym zakresie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga na korzyść przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle organy dążyły do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec wystawców spornych faktur.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym zestawienie kwestionowanych faktur oraz schemat dostawy towarów i usług objętych postępowaniem, zachowując klarowność wywodów i prezentacji spornych transakcji. Organ omówił transakcje zawierane przez podatnika z firmami L.2 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R..

Organ prawidłowo też zidentyfikował "rolę" skarżącego w tym procederze. Celem i skutkiem tych sztucznych transakcji było zawyżenie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku VAT naliczonego do odliczenia i braku wskazania zobowiązania podatkowego oraz zawyżenie podatku VAT naliczonego do przeniesieni na następne okresy rozliczeniowe.

Podatnik, nie skorzystał z prawa do złożenia zeznań, nie wyraził zgody na przesłuchanie. Organ skierował do podatnika pytania lecz M.S. nie udzielił na nie odpowiedzi. Kierowane pisma do kontrahenta podatnika, firmę N. Sp. z o.o. nie zostały podjęte. Kontrahent ten posługiwał się adresem, który był niezgodny z rzeczywistością. Prezes tej firmy K.W. był figurantem gdyż w rzeczywistości obowiązki prezesa wykonywał M.B., który był uprzednio karany i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Organ ustalił, że M.B. to osoba odsiadująca wyrok w zakładzie karnym, wielokrotnie karana za przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu. M.B. zaprzeczył by łączyły go jakiekolwiek relacje handlowe z podatnikiem i jego firmą, wskazując, że firma N. nie wystawiała faktur na rzecz L. M.S.. Podobnie D.S., jedyny udziałowiec Spółki N., kategorycznie zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom z firmą podatnika.

Płatności podatnika w stosunku do kolejnego "kontrahenta" tj. Spółki T. były regulowane gotówką.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że część rozliczeń z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywała się w formie gotówkowej. Stronami mających mieć miejsce transakcji byli przedsiębiorcy, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Opisuje ona sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Tym samym podatnik jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swoim kontrahentem (również przedsiębiorcą) za pośrednictwem rachunku bankowego. Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Co więcej, prezes Spółki T., P.J., zaprzeczyła by znała firmę podatnika czy tez firmę L.2. Siedziba firmy T. mieściła się w wirtualnym biurze, za lata 2016-2017, spółka ta nie złożyła sprawozdań finansowych.

Podobnie, reprezentant firmy K. Sp. z o.o., K.T. słuchana w charakterze świadka, podała, że była jedynie figurantem w spółce a następnie sprzedała udziały I.S. Spółka K. korzystała z wirtualnego biura, nie składała sprawozdań finansowych.

Odnośnie współpracy podatnika z firmą R., świadek D.C. podał, że nie kojarzył by firma R. świadczyła jakiekolwiek usługi reklamowe na rzecz firmy M.S. Podobne w treści zeznania, złożyła świadek P.C., która również nie kojarzyła by były przygotowywane materiały reklamowe dla M.S. Współpraca podatnika z firmą R. opiewała na kwotę 1,1 min zł w tym podatek VAT 250.000,00 zł.

Co do relacji gospodarczych pomiędzy firmą podatnika a firmami L. Sp. z o.o. i L.2 Sp. z o.o., słusznie zauważono, że działalnością tych firm faktycznie zajmował się ojciec podatnika H.S., który jednak nie był formalnie zatrudniony w firmie syna. H.S., słuchany w postępowaniu, nie był w stanie wskazać pochodzenia towaru, który dostarczał do firmy syna.

Co ważne, i co wymaga zaakcentowania w realiach sprawy, świadek K.N., podała, że nigdy nie widziała towaru wymienionego na fakturach i dla niej były to faktury fikcyjne.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -"podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt: El FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Godzi się przypomnieć, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.

Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C- 367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahageben i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Strój trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK-56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącemu i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.

Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącego to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonały rozliczeń z fiskusem, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nie składały wymaganych przepisami prawa handlowego sprawozdań finansowych ze swojej działalności- wystawiając jednak faktury, z których skarżący zamierzał odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Wystawcy spornych faktur na skarżącego wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.

Wystawców spornych faktur łączy też to, że są to spółki z minimalnym kapitałem zakładowym, co poddaje w wątpliwość ich potencjał gospodarczy zważywszy, prezesami firm byli figuranci, spółki te nie składały sprawozdań finansowych do KRS, nie rozliczały się z administracją podatkową, udziały zbywano obywatelom Ukrainy, płatności dokonano w formie gotówkowej. Można było zauważyć, że większość tych podmiotów ma siedziby w biurach wirtualnych, co oczywiście nie jest samo w sobie nielegalne lub stygmatyzujące. Zazwyczaj, na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu (z tytułu wielości spraw, w których liczne podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach, również pod ww. adresem), a także za powszechną można uznać wiedzę (np. dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek), iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami.

Należało się więc zastanowić, dlaczego spółki kapitałowe wystawiające na firmę podatnika faktury na znaczne kwoty, stylizujące się na profesjonalistów, muszą dzielić się siedzibami z wieloma innymi podmiotami i najwyraźniej nie stać ich na nawet skromnych rozmiarów, ale własne samodzielne biuro, w których pracują władze spółki i pracownicy, nawet z wykorzystaniem tylko podstawowego sprzętu biurowego. W praktyce biuro wirtualne sprowadza się często do wykupienia możliwości otrzymywania korespondencji na podany adres. Zwraca też uwagę brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanego towaru.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.