Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 207/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 42a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-2.441.15.2023.2.AD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor, organ] z 1 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.15.2023.2.AD, wydana po rozpatrzeniu odwołania W. sp. z o.o. w S. [dalej: Spółka, strona, skarżąca], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.241.2023.3.MD w sprawie wiążącej informacji stawkowej [dalej: WIS] dla towaru "[...] ([...])".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka złożyła wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru "[...] ([...])" według Nomenklatury scalonej [dalej: CN]. Według opisu towaru jest to: Palm Kernel Shell, skorupa jądra palmy, biomasa, biomasa owocowa, paliwo stałe, łupina orzecha olejowca gwinejskiego, opał ekologiczny, zastępujący węgiel kamienny, zaliczony do odnawialnych źródeł energii. Zdaniem strony prawidłowy kod CN to 1207 10 00 00 - orzechy palmowe i jądra. Spółka wyjaśniła, że importowany towar jest produktem ubocznym pozyskiwanym przy produkcji oleju palmowego z jąder palmowych, jest to twardy orzech palmowy łamany, potocznie nazywany Palm Kernel Shell. Olejowiec gwinejski jest rośliną uprawianą w celu produkcji oleju palmowego, paszy, biomasy rolnej jako paliwa stałego przeznaczonego do spalania w kotłach przemysłowych, jak i w indywidualnych gospodarstwach do produkcji ciepła. Biomasa jest odnawialnym źródłem energii. Palm Kernel Shell powstaje wskutek: 1) oddzielenia miąższu od orzecha poprzez podgrzewanie wysoką temperaturą w metalowych zbiornikach, 2) łamania mechanicznego orzecha w celu pozyskania jądra, 3) oddzielenia jądra od łupiny orzecha, 4) oczyszczania łupiny orzecha palmowego. Czysty, rozdrobniony, niesortowany orzech jest paliwem stałym, biomasą rolną.

Dyrektor wydał 30 sierpnia 2023 r. WIS, w której zaklasyfikował towar "[...] " do kodu CN 23 oraz wskazał stawkę podatku od towarów i usług [dalej: VAT] wynoszącą 23%. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Pismem z 28 września 2023 r. nr [...] Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Dyrektora o wstąpieniu do postępowania, popierając przy tym odwołanie Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor wydał 1 grudnia 2023 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wykluczył klasyfikację do podpozycji CN 1207 10 00 00, ponieważ pozycje CN od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce objęte tymi pozycjami mogą być w całości, łamane, rozgniatane, pozbawione łupiny lub łuskane. Mogą być one też poddane obróbce termicznej. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko, jeśli nie zmienia ona charakteru nasion i owoców jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania. Pozycje te wyłączają pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych. Prawidłowa natomiast, w ocenie organu, jest klasyfikacja do działu 23 CN. Zgodnie z tytułem dział ten obejmuje "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt". Dział 23 CN obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym. Przedmiotowy w sprawie towar stanowi pozostałości po tłoczeniu oleju z jąder palmowych, a nie ziarna czy owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczów, zatem nie wykazuje on cech niezbędnych do sklasyfikowania go w pozycji CN 1207. W dziale 23 CN znajduje się podpozycja 2306 60 00 00, która obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe z orzechów palmowych i ich jąder.

Odpowiadając na zarzut odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie postępowania o wydanie WIS nie jest związany ustaleniami dokonanymi przez inny organ władzy państwowej w zakresie klasyfikacji statystycznej. To WIS, którą może wydać wyłącznie Dyrektor wiąże inne organy (art. 42c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2024 r. poz. 361 [dalej: ustawa o VAT]). Oznacza to obowiązek uwzględnienia przez inne organy rozstrzygnięcia zawartego w WIS, które określa klasyfikację przedmiotu postępowania oraz odpowiadającą jej wysokość podatku od towarów i usług. Jeżeli strona dysponuje wiążącą informacją taryfową (WIT), wiążącą informacją akcyzową (WIA), czy też interpretacją indywidualną dla zakresu objętego wnioskiem, ma możliwość we wniosku WIS-W przedstawić takie informacje. Jeżeli strona postępowania przekazałaby we wniosku informacje, o którymś z wymienionych rozstrzygnięć, Dyrektor poddałby je weryfikacji i ocenił czy przedstawione w nich informacje mogą mieć wpływ na postępowanie o wydanie WIS. Jednak w przedmiotowej sprawie, strona we wniosku WIS-W wykazała, że dla towaru nie wydano żadnego z wyżej wymienionych rozstrzygnięć administracyjnych. Składając wniosek o WIS, strona oświadczyła, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Organ podkreślił, że ani strona w trakcie postępowania, ani Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w treści zawiadomienia o wstąpieniu do postępowania, nie przedstawili sygnatur rozstrzygnięć innych WIS czy też WIT, które wskazywałyby inną klasyfikację dla tożsamych towarów. Deklarowanie przez Stronę w zgłoszeniach celnych kodu 1207 10 00 00 oraz brak reakcji ze strony Urzędu Celno-Skarbowego w G. na taką klasyfikację nie może być utożsamiany z praktyką klasyfikacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie oznaczają, że wszystkie informacje w nim zawarte są prawidłowe i zostały zweryfikowane przez organy celne. Przyjęcie zgłoszenia jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego kwoty należności celnych przywozowych i wywozowych. Dyrektor nie posiada kompetencji do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych do właściwego miejscowo organu celnego.

Na opisaną wyżej decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji, poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji poprzez dokonanie błędnej oceny, że towar (łupina orzecha olejowca gwinejskiego) został przez Spółkę błędnie zakwalifikowany do kodu TARIC 1207 10 00 00,

2) art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm.) [dalej: rozporządzenie 952/2013] w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm.) [dalej: rozporządzenie 2658/87] w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. z 2022 r. Nr 282, str. 1 ze zm.) [dalej: rozporządzenie 2022/1998], poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, w tym poprzez odwołanie się do niewiążących Not wyjaśniających HS do działu 12 CN, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji,

3) art. 42g ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej kwalifikacji towaru w zakresie kodu Nomenklatury scalonej oraz stawki VAT.

Skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 4) wyznaczenie rozprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że u podstaw wadliwych decyzji wydanych w obu instancjach stoi w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, że importowany towar stanowi pozostałość po ekstrakcji, w tym - że może to być makuch. Owa błędna kwalifikacja wynika z błędnych ustaleń dotyczących budowy orzecha, jak również pominięcia faktu, że nie cały poddawany jest ekstrakcji, a na pewno nie jest to towar importowany przez stronę. Wyłącznie miąższ i jądro wykorzystywane są przy ekstrakcji oleju, nie zaś rozdrobnione orzechy. Produkt jest pozyskiwany z rozbicia orzecha palmy olejowca gwinejskiego w celu pozyskania jądra, które jest przeznaczone do ekstrakcji oleju palmowego. Ekstrakcji oleju nie jest poddawany pozostały rozdrobniony orzech palmowy, a zatem nie jest też makuchem, bowiem nie jest wykorzystywany w ekstrakcji i nie jest jej wytworem. Kod CN 1207 10 00 00 obejmuje nasiona i owoce oleiste; pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane; orzechy palmowe i jądra. Skoro obejmuje orzechy palmowe i jądra, to tym bardziej obejmuje ich części składowe, a objęty postępowaniem produkt jest pozyskany z rozbicia orzecha. W szczególności zaś, produkt objęty postępowaniem stanowi pozostałość z rozbicia orzecha, a inne jego części są poddawane ekstrakcji. Skoro produkt w tym procesie ekstrakcji "nie uczestniczy", to nie jest jej pochodną czy wytworem, a więc nie jest też makuchem. Organ uzasadniając błędne stanowisko, oparł się na Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wskazując zarazem, że nie są one prawnie wiążące. W konsekwencji wydano decyzję bez podstawy prawnej. Nawet jednak przyjmując założenie, że Noty wyjaśniające mają charakter wiążący, to organ dokonał ich wadliwej interpretacji, wynikającej z faktu, że towar objęty postępowaniem uczestniczy w ekstrakcji. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały w następstwie dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Błędna kwalifikacja stanowi konsekwencję błędnych ustaleń dotyczących budowy orzecha, jak również pominięcia faktu, że nie cały poddawany jest ekstrakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z 15 lutego 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców [dalej: Rzecznik] zawiadomił Sąd o wstąpieniu do postępowania. Rzecznik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, uzupełniając skargę Spółki w nieporuszonym jej zakresie. Rzecznik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 rozporządzenia 2658/87, poprzez błędną wykładnię i dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów twardego orzecha palmowego łamanego (skorupy jądra palmy) do działu 23 CN i w konsekwencji, błędne uznanie przez Dyrektora, że zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 23%, zamiast stawki w wysokości 8%;

2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów do wskazanego towaru, poprzez zaklasyfikowanie go do działu 23 CN;

3) regułę 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej [dalej: ORINS] z załącznika I do rozporządzenia 2022/1998, która wskazuje, że do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a nie zgodnie z treścią Not wyjaśniających HS, na które powołuje się organ w decyzji klasyfikując towar do kodu TARIC;

4) art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) [dalej: upp] w zw. z art. 12 upp, w zakresie jakim organ, bez uzasadnionej przyczyny, odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, choć wcześniej Urząd Celno-Skarbowy w G. nie podważył zgłoszeń celnych Spółki i odprawiał towar zgodnie z podanym kodem celnym, tj. kod CN 1207 10 00 00, stawka VAT 8%;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op, z uwagi na nierzetelną oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że produkt, taki jak twardy orzech palmowy łamany (skorupa jądra palmy), spełnia kryteria oraz posiada właściwości charakterystyczne dla towarów objętych działem 23 CN, podczas gdy towar ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 1207 10 00 00 - orzechy palmowe i jądra ze stawką VAT 8%.

W ocenie Rzecznika, organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego i dokonał nieprawidłowej oceny, że towar (łupina orzecha palmy olejowca gwinejskiego) będący przedmiotem sporu został przez Spółkę błędnie zakwalifikowany do kodu TARIC 1207 10 00 00. Ponadto organ bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, choć wcześniej Urząd Celny nie podważył zgłoszenia celnego Spółki i odprawił towar zgodnie z podanym kodem celnym, tj. kod TARIC 1207 10 00 00, stawka VAT 8%. Skorupa jądra plamy nie stanowi pozostałości po procesie ekstrakcji, a produkt importowany przez Spółkę jest pozyskiwany z rozbicia orzecha palmy olejowca gwinejskiego w celu pozyskania jądra, które to jest przeznaczone do ekstrakcji oleju palmowego. Procesowi temu nie jest poddawany pozostały rozdrobniony orzech palmowy, a więc nie można w tym przypadku zastosować pozycji CN 2306, obejmującej makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż objęte pozycją CN 2304, 2305, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS. Najważniejszą regułą jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Natomiast Noty wyjaśniające HS nie mają charakteru prawnie wiążącego, choć z zaskarżonej decyzji wynika, że to właśnie treść Not wyjaśniających do działu 12 i zawarte tam wyłączenia, przesądziły o klasyfikacji importowanego towaru.

Dyrektor w piśmie z 28 lutego 2024 r. wniósł odpowiedź na zawiadomienie Rzecznika o wstąpieniu do postępowania, negując zasadność zawartych w nim zarzutów i ich uzasadnienia.

Na rozprawie przed Sądem stawili się: prokurent samoistny Spółki oraz pełnomocnicy Dyrektora. Pełnomocnik skarżącej przedstawił oryginał dokumentu w postaci analizy produktu o nazwie "[...] " z 23 listopada 2023 r. sporządzony przez laboratorium w Nigerii "[...]" oraz jego uwierzytelnione tłumaczenie na język polski wraz z kserokopiami obydwu dokumentów i wnosił o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w trybie art. 106 par. 3 ppsa. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że powyższe dowody uzasadniają zastosowanie kodu HS 1207 10 00 00. Pełnomocnik organu radca prawny A. B. wnosiła o nieuwzględnienie wskazanych dokumentów jako dowodów w sprawie podnosząc, iż nie były znane organowi i składanie ich na etapie postępowania sądowego jest spóźnione. Ponadto jest to dokument prywatny i sporządzony przez organ, który jest nieuprawniony do dokonywania klasyfikacji towaru do kodu CN w sposób wiążący. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego. Pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, iż przyjęty przez organ kod CN 2306 60 jest błędny, ponieważ orzech nie jest przetwarzany w przemyśle spożywczym, nie jest bowiem poddawany ekstrakcji olejowej, a łupina jest pozyskiwana mechanicznie. Łupina jest biomasą pochodzenia rolniczego. Pełnomocnik organu radca prawny A. B. podtrzymała argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazała, że w stosunku do analogicznych produktów były wydawane WIT-y przyjmujące klasyfikację analogiczną jak w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu P. B. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Ponadto podał nr WIT analogicznych produktów [...] z dnia 10 czerwca 2013 r. (towar to rozdrobnione skorupy palmy olejowej). Wskazał, że w sumie podobnych WIT-ów wydano 6 na przestrzeni kilku lat z klasyfikacją CN 2306 60. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że sporny kod wszedł w 2018 r. natomiast WIT-y, na które powołuje się organ były ważne 3 lata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Tym samym sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu istotnym.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) [dalej: ppsa].

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa, który jednak nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania (art. 135 ppsa).

Rozpoznana przez Sąd sprawa dotyczy problemu klasyfikacji towaru "[...] ([...])" do odpowiedniego kodu CN. Spółka wyjaśniła, że towar ten jest paliwem stałym, biomasą rolną, która powstaje wskutek mechanicznego łamania orzecha w celu pozyskania jądra, z którego dokonuje się ekstrakcji oleju palmowego. W ocenie Sądu wynika z tego, że łupiny powstają w toku produkcji oleju palmowego. Stanowią biomasę, pochodzącą z upraw rolnych (w tym sensie, że palma oleista jest hodowana na plantacjach), która to biomasa jest jednakże odpadem pojawiającym się w czasie przemysłowego przetwarzania owoców olejowca gwinejskiego, kiedy to rozdziela się miąższ i pestkę, a pestkę pozbawia się łupiny, po to by wydobyć z niej jądro, z którego pozyskiwany jest olej. Łupiny posiadają cechy fizyczne i chemiczne pozwalające na ich spalanie, stanowiąc tym samym biopaliwo stałe. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie jest wątpliwy i został prawidłowo ustalony przez organ na podstawie danych przekazanych przez Spółkę. Kontrowersje wzbudziła natomiast ocena ujawnionego w sprawie stanu faktycznego i wynikająca z tej oceny klasyfikacja towaru do kodu CN, wpływająca następnie na wysokość stawki VAT.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, złożonego w trybie art. 106 § 3 ppsa, ponieważ na rozprawie dopuszcza się uzupełniające dowody z dokumentów, tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczność, iż łupiny stanowią biopaliwo stałe została już wykazana przez stronę w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora i nie istniały tu istotne wątpliwości. Natomiast wiążąca klasyfikacja do kodu CN należy do kompetencji odpowiednich organów, a nie - laboratorium w Nigerii. Zatem wniosek dowodowy został oddalony.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym CN zgodnej z rozporządzeniem 2658/87 lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według CN lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody CN lub symbole klasyfikacji statystycznych.

WIS, według art. 42a ustawy o VAT, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu CN albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia 2658/87 nomenklatura towarowa, zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje.

W dniu wydania zaskarżonej WIS obowiązywało rozporządzenie 2022/1998 zmieniające załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Z tego powodu klasyfikacja istotnego w sprawie towaru do kodu CN musiała nastąpić zgodnie z treścią rozporządzenia 2022/1998.

Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00" (art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2658/87).

Rozporządzenie 2658/87 odwołuje się do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62) [dalej: Konwencja]. Jak wynika z art. 1 lit. (a) Konwencji, "Zharmonizowany System Określania i Kodowania Towarów", zwany "Systemem Zharmonizowanym" - oznacza Nomenklaturę przedstawioną w Załączniku do Konwencji, składającą się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Załącznik do Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik (art. 2 Konwencji). Natomiast według art. 1 lit. (d) Konwencji "scalona nomenklatura taryfowo-statystyczna" - oznacza nomenklaturę, która scala taryfę celną z nomenklaturami statystycznymi i jest prawnie wymagana przez Umawiającą się Stronę przy zgłaszaniu towarów do odprawy w przywozie.

Na mocy art. 3 Konwencji, z zastrzeżeniem wyjątków wyszczególnionych w artykule 4: (a) Każda z Umawiających się Stron zobowiązuje się [...], że od daty, w której niniejsza Konwencja wchodzi w życie w stosunku do niej, jej taryfa celna i nomenklatury statystyczne będą zgodne z Systemem Zharmonizowanym. Tak więc, Strona ta zobowiązuje się, że w swej taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych: (i) będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje Systemu Zharmonizowanego bez dodatków lub modyfikacji, wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi, (ii) będzie stosowała Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkie uwagi dotyczące sekcji, działów i podpozycji oraz że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego, (iii) będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Światowa Organizacja Celna (WCO) zatwierdza na warunkach określonych w art. 8 Konwencji noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne lub inne informacje mające charakter doradczy, jak poradniki do interpretacji Systemu Zharmonizowanego, przygotowane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego utworzony na mocy art. 6 Konwencji.

Klasyfikacja towarów według CN podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Kluczowe znaczenie mają tu ORINS zapisane w załączniku I do rozporządzenia 2658/87. Zgodnie z regułą 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. I tak, jak zapisano w regule 3. ORINS, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Na mocy reguły 4. ORINS towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Treść ORINS pozostaje zbieżna z treścią Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zapisanych w Konwencji.

Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów według CN są w szczególności: noty wyjaśniające do CN, rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości, wiążące informacje taryfowe (WIT).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości [dalej: Trybunał] w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów. Przeznaczenie danego produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego [dalej: HS] i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok Trybunału z 9 lutego 2023 r., w sprawie C-635/21). Podobnie, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towarów w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tych towarów w CN istotne wskazówki dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (wyrok Trybunału z 16 listopada 2023 r., w sprawie C-366/22).

Przechodząc do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy Sąd stwierdził przede wszystkim, że przywołanie w WIS Not wyjaśniających do HS albo Not wyjaśniających do CN jest w oczywisty sposób elementem konstrukcyjnym uzasadnienia prawnego decyzji. Organ dokonuje w ten sposób wykładni prawa podatkowego z powołaniem się na niewiążące opinie wyrażone przez organy właściwe w zakresie interpretacji klasyfikacji statystycznych. W żadnym przypadku Noty wyjaśniające nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji i nie stanowiły takiej podstawy również w niniejszej sprawie. Sąd podkreśla, że celem takich Not jest stworzenie warunków do jednolitej wykładni i w konsekwencji - jednolitego stosowania prawa w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Mamy tu zatem do czynienia ze swego rodzaju wskazówkami adresowanymi do organów poszczególnych krajów, a ich celem jest wypracowanie wspólnego sposobu postępowania w stanach faktycznych, w których powstały wątpliwości albo rozbieżności w zakresie przypisania danego towaru do kodu HS lub CN. Z tego powodu przywołanie treści not wyjaśniających w uzasadnieniu decyzji przedstawia się wręcz jako konieczny element rozważań organu właściwego do wydania WIS, a właśnie ich pominięcie mogłoby świadczyć o braku kompleksowej analizy stanu sprawy. Dlatego też Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący wydania decyzji na podstawie not wyjaśniających, zamiast na podstawie norm powszechnie obowiązującego prawa nie jest trafny ani uzasadniony.

Przechodząc do analizy przepisów rozporządzenia 2658/87 oraz rozporządzenia 2022/1998 Sąd stwierdził, że Część druga Sekcja II Dział 12 CN obejmuje nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słomę i paszę. Zgodnie z uwagą 1. do Działu 12 pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion: bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Nie dotyczy natomiast produktów objętych pozycją 0801 lub 0802 oraz oliwek (Dział 7 lub 20). Pozycja 1207 obejmuje pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane. Podpozycja 1207 10 00 dotyczy orzechów palmowych i jąder.

Trybunał w wyroku z 23 kwietnia 2015 r., C-635/13, wyjaśnił, że:

"38. Co się tyczy, w pierwszej kolejności, zakresu stosowania pozycji 1207 CN, należy zaznaczyć, że jest ona zatytułowana 'Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane' - CN nie określa jednak co oznaczają 'pozostałe nasiona i owoce oleiste' w rozumieniu tej pozycji.

39. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego wyrażenia, pojęcie 'nasion i owoców oleistych' dotyczy takich nasion i owoców, z których można uzyskać olej.

40. Należy także uwzględnić noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające do HS, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji znaczenia poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają jednakże wiążącej mocy prawnej, wobec czego ich treść powinna być zgodna z postanowieniami CN i nie mogą one modyfikować znaczenia tych ostatnich.

41. W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o noty wyjaśniające do HS, uwagi ogólne zawarte w ich dziale 12 uściślają, że pozycje od 1201 do 1207 HS obejmują 'nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników, olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub do innych celów'.

42. Następnie, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS dotyczącymi pozycji 1207, pozycja ta obejmuje 'ziarno i owoce używane do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, innych niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206'.

44. Z powyższego wynika, że pojęcie 'pozostałych nasion i owoców oleistych' umieszczone pod pozycją 1207 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono nasiona i owoce stosowane zwykle do uzyskania olejów lub tłuszczy jadalnych albo przemysłowych, innych niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206 CN."

W świetle powyższego judykatu pozycja 1207 CN (dotycząca również orzechów palmowych i ich jąder) obejmuje nasiona przeznaczone do pozyskiwania olejów lub tłuszczy. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżąca sama wskazała, że towar objęty wnioskiem o wydanie WIS to łupiny orzecha palmowego, a więc jedynie fragment owocu olejowca gwinejskiego, który jest oddzielany od jądra, z którego to jądra następnie pozyskuje się olej palmowy. Łupiny nie są towarem przeznaczonym do wyprodukowania z niego oleju, lecz - jak wyjaśniła Spółka - ekologicznym paliwem stałym, zastępującym węgiel. W świetle wyjaśnień skarżącej wykluczone jest zatem przepisanie Palm Kernel Shell (nazwa używana w handlowym obrocie międzynarodowym) do pozycji 1207 CN. Ponadto użyty w CN termin "nawet łamane" nie przesądza kwalifikacji istotnego w sprawie towaru, ponieważ Spółka sprowadza owszem "łamane", lecz łupiny pestki olejowca gwinejskiego, a zatem nie są to "nasiona i owoce oleiste", tylko odpad powstający w procesie produkcji oleju palmowego.

Z podobnych do powyższych powodów nieprawidłowa byłaby klasyfikacja łupin orzecha palmowego do 1404 CN obejmującej produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Według Not wyjaśniających do HS Dział 14 - Materiały roślinne do wyplatania; produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, obejmuje: (1) Materiały roślinne, surowe lub poddane prostej obróbce, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, wyrobu mioteł lub szczotek oraz jako wyściółka lub materiał obiciowy. (2) Nasiona, pestki, łuski i orzechy wykorzystywane do rzeźbienia, produkcji guzików i innych małych wyrobów galanteryjnych. (3) Inne produkty roślinne, gdzie indziej niewymienione. Dział 14 wyłącza materiały roślinne, w rodzaju stosowanych głównie do produkcji materiałów włókienniczych, bez względu na stopień ich obróbki oraz inne materiały roślinne poddane obróbce, wykorzystywane jako materiały włókiennicze (sekcja XI). Dyrektor wydając WIS nie odniósł się do pozycji 1404 CN, ale z oświadczenia Spółki wynika, że taka klasyfikacja istotnego w sprawie towaru byłaby nieprawidłowa. Również Sąd stwierdził, że ekologiczne paliwo stałe nie może być zakwalifikowane do Działu 14 i pozycji 1404 CN.

W takiej sytuacji Sąd, mając na względzie ustalenie, że łupiny orzecha palmowego to wartościowy gospodarczo odpad powstający w toku przygotowania jąder palmowych do - już bezpośredniego - pozyskania oleju palmowego, stwierdził, że w rozumieniu CN mamy w sprawie do czynienia z "odpadami" lub "pozostałościami". W sekcji IV CN obejmującej m.in. gotowe artykuły spożywcze znajduje się dział 23 nazwany "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa karma dla zwierząt". Pozycja 2306 CN dotyczy makuchów i innych pozostałości stałych, nawet mielonych lub w postaci granulek, pozostałych z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, innych niż te objęte pozycją 2304 lub 2305. Istotne w sprawie łupiny, jak słusznie podniosła skarżąca, nie są makuchami. Makuchy są to bowiem wyciśnięte nasiona oleiste, będące cenną paszą dla bydła i nierogacizny (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/ makuch;5449042.html). Zdaniem Sądu łupiny orzecha palmowego kwalifikują się jednak do innych pozostałości stałych, pozostałych z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. Według Not do HS podpozycja 2306 60 obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, z orzechów palmowych lub ich jąder. Pozycja 2306 obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych.

Zdaniem Sądu w sprawie należy kierować się regułą 1. ORINS, stanowiącą, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami ORINS. Faktycznie Palm Kernel Shel nie są makuchami, natomiast Noty do HS mówią o innych pozostałościach stałych po ekstrakcji oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania reguł 2. i 3. ORINS, należy postąpić zgodnie z regułą 4. ORINS, która stanowi, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Łupiny orzecha palmowego są oddzielane od jąder orzechów jeszcze przed rozpoczęciem ekstrakcji oleju z tych jąder, co też podnosiła Spółka. Jednak odpady te powstają, co Sąd już zaznaczył, w toku przemysłowej obróbki owoców olejowca gwinejskiego, a dokładnie w toku przygotowania ich ekstrakcji oleju palmowego. Powstają więc w toku czynności właściwych dla działalności przemysłu spożywczego i stanowią odpady związane z tą produkcją. Z tego powodu mieszczą się w Dziale 23 CN i należy je kwalifikować do pozycji 2306 jako "pozostałości stałe". Sąd zauważa przy tym, że Palm Kernel Shell (łupiny pestki owocu olejowca gwinejskiego) jest stosowany jako paliwo ekologiczne, ale może być też wykorzystywany na wiele innych sposobów, na przykład jako wzmocnienie kompozytów polimerowych albo metalowych, bioabsorbent w procesie oczyszczania wody, czy składnik betonu albo asfaltu, a nawet ponownie w rolnictwie do produkcji nawozów albo paszy dla zwierząt (https://www.researchgate.net/publication/363790831_Potentials_of_palm_kernel_shell_derivatives_a_critical_review_on_waste_recovery_for_environmental_sustainability). W ocenie Sądu istotny w sprawie towar wpisuje się zatem w również w cytowaną wyżej treść Not do HS. Stąd, w zaskarżonej WIS, Dyrektor przyjął prawidłową klasyfikację omawianych łupin do kodu CN, a w konsekwencji też prawidłową stawkę VAT w wysokości 23% wynikającą z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, zarzuty zawarte w skardze Spółki oraz piśmie procesowym Rzecznika, a dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Odrębny problem stanowi natomiast zarzut naruszenia zasad z art. 14 w zw. z art. 12 upp, to jest odstąpienia bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej. Zdaniem Sądu również ten zarzut nie jest uzasadniony.

Utrwaloną praktyką rozstrzygania spraw jest zgodne z prawem, akceptowane przez sądy, stabilne, jednolite, ustandaryzowane i wieloletnie oraz znane publicznie postępowanie organów administracji publicznej przy rozstrzyganiu spraw tego samego rodzaju w takich samych stanach faktycznych i prawnych. Praktyka taka powinna być zgodna z prawem, tylko taka bowiem może być uznana za odpowiadającą zasadzie pewności prawa i być źródłem uzasadnionych oczekiwań. Słowo "utrwalona" odpowiada czasowym, wieloletnim ramom jej stosowania. Utrwalenie praktyki ma również wymiar merytoryczny, objawiający się jednolitością praktyki. W przypadku występowania licznych i poważnych rozbieżności w przyjmowanych przez organy administracji interpretacjach prawnych oraz występujących w relewantnym orzecznictwie nie można mówić o utrwalonej praktyce. Niekonsekwentne i niejednolite traktowanie podmiotów gospodarczych, których sprawy cechują się zbliżonym stanem faktycznym, ewidentnie narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz konstytucyjną zasadę równości i państwa prawnego (A. Pietrzak (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2019, s. 130-132).

Oceniając niniejszą sprawę przez pryzmat takiej wykładni prawa, Sąd stwierdził, że z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, że Dyrektor wydał rozbieżne w treści WIS-y dotyczące łupin orzecha palmowego, co więcej podkreślał, że wydawane w poprzednich latach WIT-y potwierdzają właśnie klasyfikację istotnego w sprawie towaru do kodu 2306 60 CN. Natomiast argumentacja skarżącej odnosząca się do utrwalonej praktyki, dotyczyła ujawnienia w zgłoszeniu celnym towaru o kodzie 1207 00 - orzechy palmowe i jądra oraz zastosowania stawki VAT wynoszącej 8% wynikającej z załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, gdzie w pkt 9 ujęto: ex 12 - nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Rzecz jednak w tym, że towar objęty wnioskiem o WIS nie spełnia kryteriów, co wyjaśniono już wyżej w tym uzasadnieniu, uznania za nasiona i owoce oleiste nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi. Okoliczność niekwestionowania przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej formalnie poprawnie wypełnionego zgłoszenia celnego nie oznacza istnienia utrwalonej praktyki w zakresie deklarowania towaru i obliczania należności publicznoprawnych związanych z importem łupin orzecha palmowego. Stąd, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia zasad z art. 12 i art. 14 upp.

Sąd stwierdził, że żaden z zarzutów podniesionych przeciwko decyzji Dyrektora nie zasługiwał na uwzględnienie i z tego powodu, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.