Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.58.2018.10.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3 i 8; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta M. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 stwierdził, że stanowisko Miasta M. (gminy miejskiej; dalej: "Miasto"), przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie przepisów ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie:

- określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz rozliczenia podatku

w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych

z zakupem i montażem instalacji (pytanie nr 8) – jest nieprawidłowe,

- wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pytanie nr 1), stawki podatku dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pytanie nr 2), uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie nr 4), prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupu

i montażu instalacji (pytanie nr 5), braku odrębnego opodatkowania podatkiem czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie nr 6) i braku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji wraz

z upływem okresu trwania umów (pytanie nr 7) – jest prawidłowe;

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno (holzgas) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. Inwestycja obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, sklasyfikowane

w PKOB w dziale 11, bez lokali usługowych. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne będą instalowane na dachach lub zakotwiczone do ściany budynku,

w obu wypadkach w obrysie budynku mieszkalnego. Kotły na biomasę i drewno będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Pompy ciepła będą instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, na ścianach tych budynków lub częściowo poza obrysem budynków. Inwestycja obejmować będzie wyłącznie nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do miasta.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Montaż małych instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta M. ", współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego. Na realizację projektu, zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji, Miasto uzyskało dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego, zawierając umowę o dofinansowanie. Zobowiązało się do uzyskania efektu rzeczowego – montażu określonej liczby instalacji – i ma pozostać ich właścicielem przez okres 5 lat. Umowa

o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń między Miastem a mieszkańcami, nie narzuca formy współpracy z nimi, nie przewiduje dofinansowania cen. Zadanie zostanie zrealizowane przez wykonawcę, u którego Miasto zakupi usługę montażu

i uruchomienia instalacji, faktury wystawione będą na Miasto. W związku z realizacją inwestycji Miasto podpisało z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych

z montażem i eksploatacją instalacji. Miasto zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji. Umowy z mieszkańcami przewidywały, że po zakończeniu prac instalacje pozostaną własnością Miasta i będą nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania własność zostanie przeniesiona nieodpłatnie na mieszkańców w drodze odrębnych umów. Mieszkańcy zobowiązali się do dobrowolnej partycypacji

w kosztach montażu instalacji w wysokości co najmniej 15% kosztów objętych dofinansowaniem powiększonych o podatek, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją i rozwiązaniem umowy. Miasto zawarło też z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości.

Na pytanie organu, czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania Miasto odpowiedziało, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza przedstawioną we wniosku wątpliwość. Wskazało, że bez dofinansowania musiałoby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. Podobnie niemożliwa jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku braku dofinansowania wpłaty mieszkańców byłyby wyższe. W związku z dalszymi pytaniami Miasto podało, że dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę. Wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości, objętych projektem. Nabyte towary i usługi, związane z dostawą i montażem instalacji, będą wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Umowy z firmami, montującymi instalacje zawiera Miasto. Wykonawca/wykonawcy – będący podatnikami podatku od towarów i usług – wykonają na rzecz Miasta świadczenie w postaci dostawy i montażu, w wyniku czego Miasto stanie się właścicielem instalacji. Z kolei Miasto nie będzie realizować na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. Przedmiotem umowy Miasta z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji, polegająca w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie – wraz z zakończeniem okresu umowy

z mieszkańcem – na własność. Umowy z mieszkańcami nie zawierają szczególnych rozwiązań w kwestii odstąpienia, ale przewidują, że dochodzi do ich rozwiązania

w konkretnych przypadkach (brak podpisania umowy o dofinansowanie, nierealizowanie przez mieszkańca zobowiązań, rozwiązanie umowy użyczenia nieruchomości). Dalej Miasto wskazało klasyfikację statystyczną usług, wskazanych we wniosku. Tłumaczyło, że nabywane usługi są usługami wymienionymi

w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, niemniej jednak w jego ocenie wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy

w rozumieniu ustawy. W ocenie Miasta budynki objęte przedmiotową inwestycją zasadniczo stanowią budynki mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy

o VAT.

W związku z powyższym opisem Miasto zadało następujące pytania:

1) czy otrzymywane wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Miasta na rzecz mieszkańców;

3) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

4) czy otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat;

5) czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji;

6) czy poza odprowadzeniem podatku od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

7) czy poza odprowadzeniem podatku od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

8) czy na Mieście spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem.

W ocenie Miasta wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu. W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę

i drewno (holzgas) oraz powietrznych pomp ciepła, właściwą dla świadczenia jest stawka 8%. W przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i drewno (holzgas) oraz powietrznych pomp ciepła

i gruntowych pomp ciepła w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300m2 stawkę 8% miasto powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu gruntowych pomp ciepła w części dotyczącej elementów instalowanych przy budynkach mieszkalnych, tj. poza bryłą budynku. Podstawę opodatkowania

w przypadku świadczenia miasta na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W tym zakresie Miasto wskazywało m.in. na poglądy doktryny, praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej argumentowało, że otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki, podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat. Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji. Poza odprowadzeniem podatku od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania przekazania instalacji mieszkańcom. Miasto uznało też, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych

z zakupem i montażem instalacji. Zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy,

a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji organ podzielił stanowisko Miasta w odniesieniu do pytań, oznaczonych numerami 1, 2 oraz od 4 do 7. Uznał natomiast zapatrywanie miasta za nieprawidłowe w zakresie pytania numer 3 oraz numer 8, a zatem co do nieuwzględnienia dofinansowania w podstawie opodatkowania oraz braku obowiązku rozliczania w drodze odwrotnego obciążenia.

Uzasadniając ocenę wniosku w kwestii podstawy opodatkowania, organ przywołał treść m.in. art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Tłumaczył, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi i z ich ceną. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja projektu jest lub będzie uzależniona w dużej mierze od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Miasto mogłoby nie przystąpić do realizacji. Zatem otrzymana dotacja ma bądź będzie miała wpływ na realizację projektu w takiej a nie innej formie. Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Miasta. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy – mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji. Kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji usługi z uwagi na przyznane dofinansowanie będzie niższa od kwoty, jakiej wnioskodawca musiałby żądać, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji. Nie ulega też zdaniem organu wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją.

W zakresie odwróconego obciążenia organ wskazał, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Przytaczając treść tych unormowań wyjaśnił następnie, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU, usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, sprzedaż

u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług. Organ zauważył, że pojęcie "podwykonawca" nie zostało w ustawie zdefiniowane, wobec czego należy posłużyć się powszechnym jego rozumieniem.

W ocenie organu Miasto – wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca – działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakiego oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Miastem umowy, jest wykonanie instalacji. Z tego względu to mieszkaniec – a nie Miasto – jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji nie wpływa na określenie jego pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu

i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora na rzecz Miasta. Zatem Miasto – jako główny wykonawca, nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązane będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Miasto M. wniosło skargę na powyższą interpretację indywidualną, kwestionując ją w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania podatkiem od towarów i usług oraz obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez Miasto zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług, stanowiąc część zapłaty za te usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu, podczas gdy

w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług;

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu sprzed

1 listopada 2019 r. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Miasto usługi jako podwykonawca

i w konsekwencji miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Zdaniem Miasta, doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, tj. uznanie, iż otrzymana dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto usługę, podczas gdy wyraźnie zaznaczono w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Miasto;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca zwróciła się

o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że opisany stan faktyczny obejmuje dwie różne usługi. Pierwszą jest dostawa i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez Miasto od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej ich umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Miasto na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Miasto instalacji. Stroną tej umowy nie jest wykonawca usługi nabytej przez Miasto. Dotacja dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Miasto, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie, może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów związanych

z zakupem i montażem instalacji. Zostanie ona wypłacona na podstawie przedstawianych przez Miasto wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu, które wystawi wykonawca. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Miasto usług. Przyjęcie przez organ, że dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nie usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Miasto, ale nie stanowi dopłaty do ceny, nie ma związku ze sprzedażą – cena usług na rzecz mieszkańca nie zależy bezpośrednio od kwoty dotacji. Skoro brak bezpośredniego związku dotacji z ceną świadczenia, dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Na poparcie swego stanowiska co do braku opodatkowania dotacji Miasto przywołało orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00). Zwróciło też uwagę na poglądy doktryny oraz dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym liczne interpretacje indywidualne oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (PI4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298). Zaznaczyło też, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, w jaki sposób dotacja wpływa na cenę konkretnej usługi. Wpływ taki nie wynika również z przedstawionego stanu faktycznego.

Strona skarżąca podniosła, że organ nie przeanalizował jej argumentacji, zaprezentowanej we wniosku, pomijając istotę i kosztowy charakter dotacji. Wskazała, że w innych interpretacjach indywidualnych, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, dotacje kosztowe uznane zostały za niestanowiące podstawy opodatkowania.

Uzasadniając zarzuty, dotyczące odwrotnego obciążenia Miasto zaznaczyło, że wystąpiło w tym zakresie z ponownym wnioskiem i uzyskało interpretację indywidualną (wydaną dnia 2 lipca 2021 r.), w której organ podzielił jego stanowisko. Dalej wskazało, że w zaskarżonym akcie błędnie przyjęto, jakoby wykonawca świadczył usługi montażu instalacji jako podwykonawca. Uznanie zakupu montażu instalacji za usługę wymienioną w załączniku nr 14 (poz. 2-48) nie jest sporne, podobnie jak to, że usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT. Natomiast organ powinien przeanalizować role, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Miasto, wykonawca oraz mieszkańcy, jak również zakres obowiązków poszczególnych stron i końcowo ustalić czy można uznać, że Miasto występuje

w charakterze głównego wykonawcy wobec mieszkańca. Takich rozważań zabrakło, organ poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że Miasto działa jako główny wykonawca. Nie odniósł się przy tym ani do treści umów, ani do natury świadczeń, ani też do pozostałych kwestii faktycznych, pominął też zaprezentowane we wniosku stanowisko strony. Ocena wyrażona w interpretacji nie znajduje tymczasem potwierdzenia w opisie stanu faktycznego. Wykonawca nie jest w żaden sposób powiązany z mieszkańcem, nie łączy ich umowa. W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, iż usługa zakupu i montażu instalacji jest odrębnym świadczeniem od wykonywanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji. Jak zaznaczono, organ – w zakresie stawek opodatkowania – zgodził się ze stanowiskiem, że świadczona przez Miasto usługa ma charakter termomodernizacji. Skoro miasto świadczy na rzecz mieszkańców usługę termomodernizacji z wykorzystaniem należącej do niego instalacji, to nie może świadczyć na ich rzecz usług budowlanych i mieszkaniec nie może być inwestorem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił się

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego

w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.),

w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Miasto wpłat mieszkańców oraz dofinansowania ze środków europejskich w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii (urządzenia fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę i drewno). Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania,

o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez miasto usługi montażu opisanych instalacji na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Miasto się nie zgodziło, bowiem jego zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel. Dodatkowo sporną kwestią pozostawało odwrotne obciążenie VAT z tytułu nabycia przez miasto od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. W tym zakresie organ uznał stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w ramach przedstawionych zagadnień prawnych za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Miasta odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu

w przedstawionych we wniosku realiach miasto nie posiada statusu podatnika VAT,

a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jego sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie

w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Miasto w związku

z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika

z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem przy tym jest, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Miasto w ramach opisanego przedsięwzięcia działa jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizę przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle brzmienia powołanych we wniosku i kontrolowanej interpretacji przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. UE. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1

i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej)

w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą

z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?"

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.),

a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej

z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych

w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem

z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania,

o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie

w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów

i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112,

a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE

i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie,

w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia,

a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak

i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie

z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by gmina wykonywała

w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia

i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę

i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty

i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi (dotyczyły one również interpretacji indywidualnych), jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji Miasto na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Miasto, które za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE – wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny gminy

i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty

w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Miasto realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego; Miasto otrzymało dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubelskiego; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Miasto pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja ma być zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Miasto zakupiło usługę dostawy i montażu; faktury zostaną wystawione na rzecz Miasta; Miasto zawrze umowy z mieszkańcami, w których zobowiąże się do przeniesienia na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji (w aneksie do umowy postanowiono, że przeniesienie własności nastąpi po okresie trwania umowy bez dokonywania odrębnej czynności prawnej); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Miasta, ewentualnie do pokrycia powstałych dodatkowych kosztów nieprzewidzianych na etapie planowania inwestycji; dokonanie skalkulowanej kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Przedstawione we wniosku Miasta zdarzenie przyszłe jest w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Miasto uczestniczy w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzysta z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja ma charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowi niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych jest refundowana przez uzyskane przez miasto dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Miasto pozostanie właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Miasto zobowiązało się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy

o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Miasto w ramach wykonywanego zadania – zakupu

i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno – działa jako podatnik podatku od towarów

i usług, czy też – zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – realizuje zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach miasto za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ono w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach stwierdzić należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Miasto nie działa w sferze gospodarczej i nie sposób go uznać za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy, nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Miasta, które uznać należy za inwestora, bowiem to ono zleca podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizuje finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu będzie właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Miasto obciąży ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców – jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych i kosztami niekwalifikowalnymi, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio – wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Miasta w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej – jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo;

w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć

w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). We wniosku w niniejszej sprawie wskazano co prawda, że po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia, tj. dopłaty lub zwrotu dla mieszkańca, ale nadal pozostaje to w sferze ryzyka ponoszonego przez Miasto. Co istotne, Miasto ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Miasto prowadziło przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniło do tego celu pracowników, ale całość prac zleciło za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nierozliczonych kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Miasto działa w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej (miejskiej).

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu

w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Miasto w ramach opisanego przedsięwzięcia działa jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Miasto, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nie dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy). Otrzymane przez Miasto środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.

a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (w zaskarżonym zakresie).

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach. W konsekwencji, bezprzedmiotową staje się kwestia odwróconego obciążenia VAT z tytułu nabycia przez Miasto usług montażu instalacji i zakupu służących do tego urządzeń. Odwrotne obciążenie to bowiem sytuacja, w której sprzedawca przekazuje obowiązek rozliczania podatku VAT na nabywcę towaru lub usługi. Procedura odwrotnego obciążenia stosowana jest wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Skoro Miasto nie działa w tej sferze jako podatnik VAT, nie można do niego zastosować powyższej instytucji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę 680 zł składa się 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego.