Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 227 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2809/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2809/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 października 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138e § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") oraz w zw. z art. 155 § 1 i art. 152a § 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji uprawniało pełnomocnika do złożenia odwołania i reprezentowania skarżącej również przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona za zgodność z oryginałem kopia pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielona pełnomocnikowi skarżącej M. Sp. z o.o., z którego nie wynika umocowanie do działania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postępowaniu odwoławczym, a jedynie w postępowaniu pierwszo-instancyjnym, na co wskazuje jednoznaczne sformułowanie wynikające z przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie weszła ona do obrotu prawnego i termin do jej zaskarżenia nie rozpoczął swojego biegu, co w rezultacie powinno skutkować odrzuceniem skargi przez sąd z uwagi na jej przedwczesność, a nie uchyleniem decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącej spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór na tym etapie dotyczy dwóch kwestii – zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez stronę na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz związanej z tym kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego oraz prawidłowości zastosowanego przez sąd pierwszej instancji środka kontroli w sytuacji, gdy uznał on, że nie doszło do skutecznego doręczenia stronie skarżącej decyzji organu drugiej instancji. Co do pierwszej kwestii sąd meriti związany był z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r., II FSK 584/20. We wskazanym wyroku uznano za doręczone pełnomocnikowi wezwanie do wykazania umocowania do działania przed organem odwoławczym. Zalecenie sądu odwoławczego dotyczyło zajęcia przez sąd pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska co do zakresu udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa. Z tego obowiązku sąd się wywiązał, jednakże jego stanowisko kwestionuje obecnie skarżący kasacyjnie organ.

3.2. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne na formularzu przewidzianym dla tego typu pełnomocnictw. Zgodnie z nim pełnomocnik został upoważniony do reprezentacji w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., zgodnie z treścią pola E, wypełnionego na wzorze druku PPS-1 (k. 16 akt administracyjnych).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu a quo, że z uwagi na brak ograniczenia pełnomocnictwa do działania wyłącznie przed konkretnym organem, złożone pełnomocnictwo obejmowało także postępowanie przed organem odwoławczym, jego zakres określała bowiem sprawa, a nie etap postępowania. Skład orzekający w tej sprawie podziela także argumentację sądu pierwszej instancji, wspierającej ten pogląd, nie ma zatem potrzeby jej powielania.

Niezbędne jest natomiast odniesienie się do bardzo zwięzłego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138e § 1 i § 3 w zw. z art. 155 § 1 i art. 152a § 1 i § 3 o.p. Skarżący kasacyjnie organ wskazał, że jego zdaniem użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Z wywodu tego wyprowadzić można wniosek, że organ uznaje postępowanie odwoławcze za odrębną część postępowania podatkowego, w którym zakłada się odrębne akta sprawy i z tego względu niezbędne jest przedstawienie odrębnego pełnomocnictwa i złożenie go do akt postępowania toczącego się przed organem odwoławczym.

Argument ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Przede wszystkim należy przypomnieć jedną z podstawowych zasad tego postępowania – jego dwuinstancyjność (art. 127 o.p.). Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy w tym samym postępowaniu. Zgodnie z art. 227 § 1 o.p. organ pierwszej instancji, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Przekazanie akt sprawy oznacza, że organ odwoławczy, także na podstawie tych akt, ponownie rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Nie wszczyna odrębnego postępowania, tylko kontynuuje postępowanie podatkowe już wszczęte. Do tego celu wykorzystuje akta sprawy, przekazane mu przez organ pierwszej instancji. Jeśli zatem w tych aktach znajduje się pełnomocnictwo szczególne, upoważniające pełnomocnika do działania w sprawie, bez ograniczenia tego umocowania do postępowanie wyłącznie w pierwszej instancji, to należy przyjąć, że strona działa także w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika i temu pełnomocnikowi należy doręczać wszelką korespondencję. Pełnomocnictwo to jest złożone do akt sprawy.

Zauważyć ponadto należy, że z wezwania, które organ odwoławczy skierował do pełnomocnika strony wynikało, że uważał on pełnomocnictwo za złożone do akt sprawy, a jedynie miał wątpliwości (bezzasadne) co do jego zakresu.

Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.138a § 1 i § 3 o.p. jest zatem chybiony. Co do zarzutu naruszenia pozostałych przepisów (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 152a § 1 i § 3 oraz art.155 o.p. jako pozostających w związku z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) skarżący kasacyjnie organ nie wyjaśnił, w jaki sposób zostały one naruszone i ewentualnie jaką normę prawną wyprowadził on z tej grupy przepisów. Zarzut ten nie poddaje się zatem kontroli.

3.4. Niezasadny jest również drugi z zarzutów – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona (z uwagi na pominięcie pełnomocnika), sąd powinien odrzucić skargę jako niedopuszczalną. Została ona bowiem wniesiona przedwcześnie, przed doręczeniem ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika.

Zachowanie terminu do wniesienia skargi jest wymogiem formalnym, badanym na wstępnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawą do ustalenia, czy skarga została złożona w terminie, są akta sprawy przesłane przez organ wraz z odpowiedzią na skargę. Porównuje się zatem dowód doręczenia zaskarżonego aktu i dowód nadania skargi i sprawdza, czy zachowano termin do wniesienia skargi. Na tym etapie sąd nie bada, czy zaskarżona decyzja powinna być doręczona stronie, czy też jej pełnomocnikowi. W tym przypadku decyzję doręczono tylko skarżącej spółce. Weryfikacja prawidłowości doręczenia mogła być dokonana tylko w toku dalszego postępowania, a jednocześnie strona skarżąca nie miała na tym etapie innej możliwości skontrolowania doręczenia niż poprzez kontrolę sądowoadministracyjną. Przesądzenie, że decyzja została doręczona wadliwie poprzez pominięcie pełnomocnika nastąpiło w istocie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – po upływie ponad 5 lat od wydania decyzji w tych sprawach. Dopiero zatem na tym etapie można było stwierdzić, że decyzja nie weszła skutecznie do obrotu i nie wywołała skutków materialnoprawnych z art.212 o.p. W dacie wniesienia skargi termin do jej wniesienia był zachowany (nie kwestionował tego także organ, który także na tym etapie uważa, że doręczył decyzję prawidłowo) i skarga wymagała merytorycznego rozpoznania. Przyjęcie, że na tym etapie sąd powinien odrzucić skargę jako przedwczesną, prowadziłaby do fikcyjności sądowej kontroli legalności działania administracji publicznej. Nie można też zapomnieć, że decyzja (mimo wady doręczenia) funkcjonowała w obrocie prawnym przez okres 5 lat i organ czuł się nią związany. Dopiero zatem wyrok doprowadził do konstatacji, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Oceniając skuteczność doręczenia decyzji sąd pierwszej instancji wyraził ocenę prawną, która będzie w dalszym postępowaniu wiązała organ z mocy art. 153 p.p.s.a. Takiej mocy nie miałaby ocena wyrażona w postanowieniu o odrzuceniu skargi. Ponadto, co pomija obecnie organ, pominięcie pełnomocnika strony nie dotyczyło wyłącznie doręczenia decyzji. Także w toku postępowania odwoławczego pomijano pełnomocnika, m.in.: doręczając bezpośrednio stronie wezwanie wystosowane na podstawie art. 200 § 1 o.p. Tym samym w toku postępowania odwoławczego naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art.121 § 1 o.p.). Uchylenie decyzji organu odwoławczego pozwoli naprawić skutki także i tego naruszenia. Sąd meriti zastosował zatem prawidłowy środek kontroli, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Tak jak w poprzednim zarzucie nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art.141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie uznać zatem należało za bezzasadne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu czy uzasadnianiu zarzutów ani domyślać się intencji składającego środek odwoławczy.

3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.

Andrzej Melezini Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz