Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 338000-COP2-1.4103.7.2020/PP/SZD 338000-COP2.4103.8.2020/PP UNP 338000-20-115928 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w R. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 657/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS", "organ odwoławczy") z 26 czerwca 2020 r., nr 338000-COP2-1.4103.7.2020/PP/SZD, 338000-COP2.4103.8.2020/PP, UNP 338000-20-115928 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy na tym samym posiedzeniu, zasądzenie od NUCS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w I instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata w postępowaniu kasacyjnym w stawce sześciokrotności prawem przewidzianych z uwagi na nakład pracy pełnomocnika, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w tym umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie od NUCS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w I instancji oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata w postępowaniu kasacyjnym w stawce sześciokrotności prawem przewidzianych z uwagi na nakład pracy pełnomocnika oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., dalej: "k.p.c.") poprzez błędną ocenę dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj.:

a) protokołu przesłuchania świadka A. K. z dnia 18 grudnia 2019 r. (k. 284-285),

b) pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 stycznia 2020 r. (k. 301 i 302),

c) postanowienia prokuratora okręgowego w R. z dnia 4 lutego 2020 r. o przedłużeniu śledztwa (k. 303-307),

d) pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 kwietnia 2020 r. (k. 311),

e) postanowienia prokuratora okręgowego w R. z dnia 23 kwietnia 2020 r. o przedłużeniu śledztwa (k. 314-317),

f) pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 lipca 2020 r. (k. 322),

g) protokół przesłuchania świadka K. L. z dnia 27 lipca 2020 r. (k. 349-350),

h) postanowienia prokuratora okręgowego w R. z dnia 28 lipca 2020 r. o przedłużeniu śledztwa (k. 355-358),

i) protokołów przesłuchania świadka P. M. z dnia 15 marca 2016 r. (k. 318-320) oraz z dnia 4 grudnia 2014 r. (k. 308-310),

- i w konsekwencji uznanie przez Sąd orzekający, że ww. dokumenty świadczą o celowym prowadzeniu śledztwa i nie mogą zostać uznane jako instrumentalne wykorzystanie śledztwa dla celów zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, podczas gdy dowody te miały na celu jedynie wykreować sztuczną aktywność organu prowadzącego śledztwo celem udaremnienia zarzutu instrumentalnego wykorzystania śledztwa do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej,

- dowód wskazany pod lit. a) nie miał żadnego znaczenia dla sprawy, albowiem pracownik organu podatkowego A. K. nie była świadkiem czynu,

- dowody wskazane pod lit. b)-h) powstały po okresie przedawnienia karalności kiedy to postępowanie przygotowawcze bezwzględnie nie mogło się już toczyć na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej: "k.k.s."),

- dowody wskazane pod lit. i) nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu karnym skarbowym, albowiem naruszały zakaz dowodowy z art. 174 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.,

2. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez wybiórczą ocenę dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. pomijającą materiał dowodowy, który sprzeczny był z koncepcją Sądu orzekającego. tj.: pisma organu podatkowego z dnia 7 listopada 2019 r. (k. 259 akt śledztwa), którym to pismem organ podatkowy zwrócił się do S. B. - Kierownika Pierwszego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. o przekazanie odpisu postanowienia o wszczęciu śledztwa, albowiem "Postanowienie to jest istotne dla zapewnienia prawidłowego toku ww. postępowania (postępowania podatkowego - przyp. autora skargi), ponieważ pozwoli ustalić, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem tego postępowania" - co jasno wskazuje na cel wszczęcia śledztwa i jego instrumentalne wykorzystanie dla celów postępowania podatkowego,

3. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez wybiórczą ocenę dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. pomijającą materiał dowodowy, który sprzeczny był z koncepcją Sądu orzekającego. tj.: postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 21 września 2020 r. wskazującego błędną podstawę prawną umorzenia postępowania, tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., w miejsce prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., celem udaremnienia zarzutu instrumentalnego wykorzystania śledztwa celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej; bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej istniejącej w dniu 1 stycznia 2020 r. wobec której śledztwo nie mogło się już toczyć,

4. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 § 1 i 2 k.k.s., art. 44 § 2 k.k.s., art. 44 § 3 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a także art. 114 § 1 k.k.s. oraz art. 2 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek braku zbadania przez Sąd orzekający przedawnienia karalności za czyn opisany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, który przedawnił się z 31 grudnia 2019 r. i w konsekwencji pominięcie, że już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane, a wszczęcie nastąpiło jedynie w celu instrumentalnego wykorzystania tegoż postępowania celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej,

5. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w przedmiocie stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych w śledztwie wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego,

6. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 307 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia przez Sąd orzekający, że finansowy organ dochodzenia przed wszczęciem śledztwa nie przeprowadził czynności sprawdzających celem sprawdzenia faktów zawartych w zawiadomieniu, co skutkowało wszczęciem zbędnego śledztwa mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej,

7. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez NUCS art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 7 § 1 i 2 k.k.s., art. 44 § 2 k.k.s., art. 44 § 3 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 307 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., art. 62 i art. 61 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., art. 174 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

1. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 62 i art. 61 § 1 i 2 k.k.s. polegające na błędnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwa stypizowane w art. 62 i art. 61 § 1 i 2 k.k.s. może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania szeregu zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa procesowego ich istota sprowadza się do trzech spornych kwestii: 1) błędnej i wybiórczej oceny dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.; 2) braku zbadania przez Sąd orzekający przedawnienia karalności za czyn opisany w postanowieniu o wszczęciu śledztwa; 3) pominięcia, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w przedmiocie stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych w śledztwie wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

3.3. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1264/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/20 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi.

W ocenie Sądu kasacyjnego trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny tego, czy wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie ma racji pełnomocnik Skarżącej, że już sam fakt wszczęcia tego postępowania niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, przesądza o trafności twierdzeń kasatora. Podobnie przesądzającego znaczenia nie ma to, że postępowanie zostało umorzone. Sąd powinien bowiem przeanalizować również aktywność organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, zakres i terminy podejmowania czynności procesowych, przyczyny umorzenia postępowania oraz ich przewidywalność w momencie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie taką analizę powinien przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dokumenty złożone przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W ten sposób zachowana będzie zasada dwuinstancyjności postępowania.

3.4. Związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., odnosi się zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew wywodom skargi, o instrumentalnym wszczęciu przez NUCS w dniu 6 listopada 2019 r. postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie, z podejrzeniem wyczerpania znamion art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. - nie świadczy wszczęcie tego postępowania na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, ani to, że do wydania decyzji ostatecznej (w drugiej instancji) doszło 26 marca 2020 r.

WSA podkreślił, że przeciwko tym twierdzeniom Skarżącej przemawia dokonana analiza dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowego postępowania karno-skarbowego dopuszczonych jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Skarżąca podnosi natomiast, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena w powyższym zakresie jest błędna i wybiórcza bowiem większość dowodów powstała po okresie przedawnienia karalności kiedy to postępowanie przygotowawcze bezwzględnie nie mogło się już toczyć na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. WSA pominął także, że w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z 21 września 2020 r. wskazano błędną podstawę prawną umorzenia postępowania, tj. art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., w miejsce prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., celem udaremnienia zarzutu instrumentalnego wykorzystania śledztwa celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej; bezwzględnej negatywnej przesłanki procesowej istniejącej w dniu 1 stycznia 2020 r. wobec której śledztwo nie mogło się już toczyć.

3.6. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności podnieść, że jak słusznie zauważa w skardze kasacyjnej Skarżąca zbieg przepisów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa wskazuje na najsurowszą grożącą karę z art. 56 § 1 k.k.s. Umknęło jednak uwadze Skarżącej, że przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. zagrożone jest "karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie". Z przepisu art. 27 § 1 k.k.s., określającego granice kary pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe wynika, że "jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat". W świetle powyższego czyn przestępczy z art. 56 § 1 k.k.s. jest zagrożony karą pozbawienia wolności do lat 5. Oznacza to, że na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. karalność tego przestępstwa ustaje po okresie 10 lat, co czyni niezrozumiałym wywody Skarżącej, że termin przedawnienia karalności za przestępstwa skarbowe wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania, zakończył się z dniem 31 grudnia 2019 r., niezależnie od zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalsze wywody Skarżącej odnośnie konsekwencji przedawnienia karalności przedmiotowego czynu z końcem 2019 r. należy zatem uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III KK 538/18, LEX nr 3121384).

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez błędną ocenę dowodów z akt śledztwa dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie karno-skarbowe umorzono na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., ale organ doszedł do takiego wniosku po przeprowadzeniu kompletnego postępowania (trwające ponad 10 miesięcy), w tym po wykonaniu szeregu czynności procesowych wymienionych w postanowieniu o umorzeniu. W ramach postępowania przygotowawczego organ przesłuchał 2 świadków (w tym pracownika komórki kontroli celno-skarbowej oraz osobę, która w imieniu Skarżącej wystawiła kwestionowaną fakturę) oraz uzyskał z właściwych urzędów skarbowych protokoły przesłuchania P. M., zeznającego odpowiednio w charakterze strony oraz świadka i pełniącego w październiku 2014 r. funkcję członka zarządu w spółkach objętych postępowaniem. Dopiero zebranie i szczegółowa analiza pozyskanego materiału dowodowego doprowadziła śledczych do wniosku, że czyn będący przedmiotem postępowania nie zawiera znamion czynu zabronionego.

3.8. Podkreślić należy, że przywołana w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego z 3 marca 2022 r. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Postępowanie karno-skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym, że Skarżąca naruszyła prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karno–skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego.

Zwrócić należy uwagę, że z uchwały wynika, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karno-skarbowego, przyjętej kwalifikacji itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe.

Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że działania jednostki organizacyjnej UCS, w której wszczęto śledztwo, nie były instrumentalne i nie może zmienić tej oceny treść wskazanego w skardze kasacyjnej pisma organu podatkowego z 7 listopada 2019 r., którym to pismem organ podatkowy zwrócił się o przekazanie odpisu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obligowało bowiem organ podatkowy do zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.9. Jako niezasadny jawi się także zarzut art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w przedmiocie stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych w śledztwie wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jak wskazano już powyżej WSA w Gliwicach orzekał w przedmiotowej sprawie w graniach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. W przywoływanym już wyroku z dnia 3 marca 2022 r. NSA uchylając jedynie zaskarżony wyrok wskazał, że to Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić taką analizę, biorąc pod uwagę dokumenty złożone przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Jak podkreślił NSA, w ten sposób zachowana będzie zasada dwuinstancyjności postępowania. Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 190 p.p.s.a.

3.10. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania niezasadny jest w konsekwencji także zarzut materialnoprawny naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz M. Olejnik R. Wiatrowski