Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. i L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 kwietnia 2015 r. L. i A. Z. (zwani dalej "Skarżącymi") złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazali podatek należny w kwocie 14 342 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 56 580 zł. Do zeznania dołączono wniosek z dnia 30 kwietnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty pobranego podatku wraz z wyjaśnieniem, iż przychód ze stosunku pracy wykazany w ww. zeznaniu został pomniejszony o kwotę odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłaconej przez płatnika – P. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę ze Skarżącym. W wyniku weryfikacji zeznania z informacjami o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż w zeznaniu nie wykazano wszystkich osiągniętych w 2014 r. przychodów, tj. kwoty 309 692, 88 zł, która wynikała z przesłanej przez ww. płatnika informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, oraz kwoty 2 659, 70 zł wypłaconej przez płatnika - Powiatowy Urząd Pracy w P. Ponadto Skarżąca nie wykazała zaliczki pobranej przez płatnika w kwocie 61 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście (umowa zlecenie). Wobec powyższego kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu PIT-37 nie została wypłacona Skarżącym.

Po analizie wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, Organ I instancji postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Uzasadniając powyższe Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, gdy zwrot nadpłaty wynika wprost ze złożonej w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie deklaracji. Następnie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej nieprawidłowości, w tym niewykazanie przez Skarżących w zeznaniu za 2014 r. wszystkich osiągniętych przychodów, NUS w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z kolei decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. Naczelnik określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości 105 570 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wskazał, że uzyskane przez Skarżących w 2014 r. świadczenia, tj. odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w wysokości 25 200 zł, odprawa, o której mowa w at. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 309 692,88 zł, oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości 28 846,74 zł, podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 r. Jak wskazał Organ, kwota otrzymana z tytułu ww. świadczeń stanowi dla Skarżących przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "updof" lub "ustawą"). Zdaniem Organu otrzymana przez Skarżącego odprawa, o której mowa w at. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a zatem brak jest podstaw do zwolnienia ww. kwot z podatku dochodowego od osób fizycznych, który wynosi łącznie 35 617 zł. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie dotyczy odprawy otrzymanej na mocy art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli, że wbrew stanowisku Organu I instancji, uzyskanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie wymaga spełnienia warunku bezprawności działania przynoszącego szkodę. W ocenie Skarżących Naczelnik nie wziął pod uwagę, iż językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof bezpośrednio prowadzi do wniosku, że odprawy co do zasady są zwolnione od podatku, gdyż świadczenie to nie zostało określone w przepisie jako wyjątek, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Podkreślili jednocześnie, że ilekroć Ustawodawca posługuje się w ww. przepisie określeniem "odprawa", to dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b i c tego przepisu. Zdaniem Skarżących, w związku z powyższym, jeśli Ustawodawca chciałby wyłączyć spod zwolnienia również odprawę otrzymaną przez Skarżących, umieściłby ją wśród wyjątków od zasady, iż otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy czy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, podlegają zwolnieniu od podatku. W opinii Skarżących brak takiego zabiegu legislacyjnego nakazuje przyjąć, że przedmiotowa odprawa jest wolna od opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor zauważył, iż bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

Dokonując oceny charakteru świadczenia Organ wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej Skarżącym odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., oraz że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 12.12.2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.04.2009 r., III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.11.2009 r., I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14.02.2012 r., II PZ 48/11). Organ odwoławczy zaznaczył, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08, Dyrektor wskazał, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawy zalicza się zatem do kategorii innych świadczeń związanych z pracą.

Za bezsporną uznano okoliczność, iż Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, oraz zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia.

Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli straty (damnum emergens). Co więcej - zdaniem Organu trudno w niniejszej sprawie dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżących odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia. Organ podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania, bowiem pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, ale dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. W ocenie Dyrektora brak jest również podstaw do uznania otrzymanej odprawy za zadośćuczynienie. Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjęcie stanowiska Skarżących i uznanie otrzymanej odprawy za zwolnioną z opodatkowania oznaczałoby rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, podczas gdy wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor uznał za zasadne stanowisko Organu I instancji co do opodatkowania w całości otrzymanych przez Skarżących świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że Naczelnik słusznie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, gdy zwrot nadpłaty wynika wprost ze złożonej w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie deklaracji.

Skarżący wnieśli skargę do Sądu, w której zarzucili Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw, w tym odprawy otrzymanej przez Skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podnieśli, że wysokość i zasady ustalania otrzymanej odprawy mają źródło i wynikają wprost z obowiązującego u pracodawcy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w przepisach Kodeksu pracy. Ponadto świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu mają na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy zaś do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. Jak podkreślili Skarżący, wolne od podatku nie są jedynie te odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a, b i c tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby natomiast, że konstruowanie listy wyjątków byłoby zbędne.

Skarżący zauważyli nadto, że otrzymana przez nich odprawa wykazuje podobieństwo do odprawy wypłacanej w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy. Podobny jest bowiem charakter i cel świadczenia. W tym zakresie Skarżący powołali się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Bd 538/08, i wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 292/09, w których wyrażono pogląd, że świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę, ani rodzajem tego wynagrodzenia, a jest to świadczenie szczególne, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Skarżący dodali, że Organ naruszył także naczelną zasadę procedury podatkowej, tj. zasadę nakazującą w razie wątpliwości orzekać na rzecz dobra podatnika (in dubio pro tributario).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji.

Należy odnotować, że wszystkie istotne fakty niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo i wyczerpująco. Dokładna lektura skargi potwierdza zresztą taką ocenę. Zasadniczy spór niniejszej sprawy nie polegał na rozbieżności co do tego, czy, kiedy i na jakiej podstawie Skarżący otrzymał odprawę w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy, lecz na ocenie prawnej tej podstawy, tj. na tym, czy prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne kwalifikowały Skarżącego do zastosowania wobec jego dochodu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd Organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażonego w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz 26 października 2016 r. (III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z 26 października 2016 r. (II FSK 1861/16), iż literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, o których mowa, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania.

Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiego odczytywania przepisów prawa, które jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami (m.in. ze względu na brak bezprawności działania pracodawcy), to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącego i tak byłaby opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

We wskazanym wyroku NSA podniesiono, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Powyższe uwagi każą więc odrzucić ocenę zawartą w skardze, że działanie pracodawcy Skarżącego było bezprawne.

Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Powyższej oceny nie może zmienić fakt znany Sądowi z urzędu, że Minister Finansów wydał w przeszłości szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających stanowisko podatników zbieżne z poglądem Skarżących w niniejszej sprawie.

Zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) dotyczy wątpliwości prawnych nie dających się w żaden sposób usunąć. Tymczasem problem niniejszej sprawy znajdował swoje rozwiązanie poprzez odwołanie się do wykładni prokonstytucyjnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.