Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3434/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16c ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 729/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 729/14 ze skargi Przedsiębiorstwa B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 maja 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok uchylił zaskarżona decyzję w części obejmującej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec, lipiec oraz od września do grudnia 2010 roku, w pozostałej części skargę oddalił.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 30 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 października 2013r. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 33.647zł, oraz odsetek za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie 1.119 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010r spółka wykazała stratę w kwocie 113.787,49 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000 zł. od wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru użytkowego pt. brykiet opałowy. Ponadto spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.126,17 zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń i na skutek pomyłki zawyżyła koszty bilansowe o kwotę 0,46 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w okresie amortyzowania spornego wzoru użytkowego, tj. w latach 2006-2010 nie uzyskała przychodu z tytułu używania prawa do wzoru użytkowego oraz nie wykorzystywała tego prawa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie rozpoczęła i nie prowadziła produkcji i sprzedaży brykietu, czy też urządzeń do prasowania słomy. Załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli umowy licencji uznano za fikcyjne, zawarte dla pozoru. Umowy te zostały podpisane ze strony spółki jedynie przez zastępcę prezesa zarządu - R.C., tj. z naruszeniem zasad wymaganej reprezentacji łącznej. Organ wykazał również nierzetelność faktur za "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego" oraz związanych z nimi dokumentów. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż spółka nie spełniła przesłanki wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przewidzianej w art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", jak również nie oddała go do używania na podstawie umowy licencyjnej, tym samym nie zostały spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryteria związane z zakwalifikowaniem go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wskazał, iż w dniu 17 lutego 2006 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych "wniosek racjonalizatorski" o wartości początkowej 1.470.000 zł. Wartość początkowa została ustalona na podstawie podjętej dnia 10.01.2006 r. uchwały Zgromadzenia Wspólników B. Spółki z o.o. w L. o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 30.000 zł do kwoty 1.500.000 zł, tj. o 1.470.000 zł poprzez ustanowienie 14.700 nowych udziałów po 100 zł każdy, z przeznaczeniem wszystkich dla nowego wspólnika - R.C. Powyższe udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci stanowiącego własność R.C. wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy, chronionego świadectwem ochronnym Nr [...] z dnia 5 grudnia 2005r., wydanym przez Urząd Patentowy RP. Na podstawie zapisów księgowych stwierdzono, iż w 2010 r. prawo do wzoru użytkowego jako wartość niematerialna i prawna było przez spółkę amortyzowane od stycznia do grudnia po 24.500 zł miesięcznie. Ogółem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000zł. Z zebranego materiału dowodowego: z prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kontach, przedłożonych faktur, ewidencji sprzedaży, zestawień obrotów i sald, ze sprawozdania z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. w L. za rok 2010 oraz ze sprawozdań z działalności gospodarczej za następne lata, w których amortyzowano prawo do wzoru użytkowego, tj. za lata 2007-2009 wynika, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza obejmowała następujące rodzaje działalności: produkcję budowlano - montażową, wynajem nieruchomości oraz sprzedaż detaliczną materiałów budowlanych. Prowadzona działalność nie pozostawała natomiast w związku z wykorzystywaniem biomasy, produkcją brykietu opałowego, czy też produkcją urządzeń produkujących ten brykiet.

Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe regulacje dla kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych zawarte zostały w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadził dychotomiczny podział wartości niematerialnych i prawnych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa to wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to wartości niematerialne i prawne oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę, to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy wartości niematerialnych i prawnych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Istotnym jest, aby wartość niematerialna i prawna była w ogóle wykorzystywana przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencji (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę umów licencyjnych organ odwoławczy podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, iż żadna z osób wskazanych w ujawnionych umowach licencyjnych w dacie zawarcia przedmiotowych umów, a także w latach 2006- 2010, nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedyną osobą, która rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalność gospodarczej był M.Z., ale rozpoczął ją dopiero w czerwcu 2009 r. (umowy z M.Z. zawarto w dniu 27.04.2006 r. oraz w dniu 16.11.2006 r.). W chwili podpisania umów licencyjnych osoby, z którymi je zawarto nie mogły korzystać zatem z wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Organ ustalił też, że przedłożone przez spółkę wezwania do zapłaty odszkodowań za bezumowne korzystanie z wzoru użytkowego skierowane zostały do przypadkowych firm, których dane uzyskano z internetu, gazet, doniesień telewizyjnych (zeznania R. C.). Zdaniem organu przypadkowe wpłaty z tego tytułu nie dają podstaw do amortyzacji wzoru użytkowego, ponieważ nie został on oddany do używania tym firmom na podstawie umowy licencji.

Z analizy ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych spółki za lata 2006-2009 wynika, że jedynymi, wystawionymi przez nią fakturami, mogącymi mieć związek z wykorzystywaniem słomy w celach opałowych były: 1/ faktura VAT nr [...] z dnia 07.09.2009 r. o wartości brutto 4.869,02 zł, na której jako nazwę usługi wpisano "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego [...]", wystawiona na rzecz firmy R. Sp. z o.o. w W. W tym samym dniu i w tych samych kwotach Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] określając jako nazwę usługi "bezumowne korzystanie z magazynu i placu 09.2009". Fakturę tę następnie skorygowała fakturą korygująca z dnia 30.09.2009r. Nr [...]; 2/ faktura VAT nr [...] z dnia 01.12.2009r. o wartości brutto 722,95 zł za "koszt ekspozycji kotła na słomę", wystawiona na rzecz firmy M. M.T. W trakcie czynności wyjaśniających R. Sp. z o.o. oświadczyła, iż nigdy nie korzystała z wzoru patentowego nr [...] i oznajmiła, iż w fakturze wystąpił błąd w opisie, ponieważ faktura ta faktycznie dotyczyła bezumownego korzystania z magazynu i została rozliczona jako koszt związany z korzystaniem z nieruchomości. Zapłata za fakturę VAT nr [...] na rzecz M.T. została dokonana przelewem w dniu 08.12.2009 r. Wyjaśniono, że przedmiotem transakcji udokumentowanej w/w fakturą było wypożyczenie kotła na słomę, celem jego prezentacji dla pozyskania potencjalnych klientów. Na wykonanie tej usługi nie zawierano umów. Zatem przychody wynikające z w/w faktur nie stanowią przychodu z tytułu wykorzystywania przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Spółka przyznała, iż nie produkowała brykietu ze słomy. W praktyce fizyczne wykorzystywanie przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą mogło mieć miejsce jedynie w przypadku prowadzenia produkcji brykietu ze słomy z wykorzystaniem przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w okresie w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego, czyli w latach 2006-2010, nie podjęto i nie prowadzono produkcji brykietu, nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu. Zatem wzór ten nie mógł być wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dowiedziono w sprawie, aby została wytworzona brykieciarka zdolna do produkcji brykietu o spornym wzorze użytkowym (znacznie odbiegającym w kształcie i wielkości, od istniejących na rynku).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Przedsiębiorstwo B. Spółka z o.o. w L. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzji.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał na brak uzasadnienia dla stawianych przez skarżącego zarzutów procesowych. W ocenie WSA organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego i zarzutu jego niepełności poprzez negatywną weryfikację wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy zebrały w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Istotne dla sprawy fakty pozostawały poza sporem. Przedstawiciel spółki potwierdził bowiem, że w okresie objętym sporem wzór użytkowy nie był wykorzystywany w produkcji. Wskazał, że było to związane z sytuacją rynkową oraz problemami technicznymi związanymi z uruchomieniem tej produkcji. Organy nie zakwestionowały faktu dokonywanych przed 2006 r. prób produkcyjnych, jednak oceniły, że nie można ich uznać ze względu na okres trwania i zakres produkcji, za generujące przychód dla spółki. Z tych względów zeznania J.C. w istocie nie wpłynęłyby w oczekiwany przez skarżącego sposób na treść rozstrzygnięcia (świadek jako dyrektor Spółdzielni [...] w K. miał potwierdzić prowadzenie tych prób produkcyjnych). Urząd Patentowy wydał decyzję w przedmiocie prawa ochronnego na przedmiotowy znak użytkowy w dniu 15 czerwca 2005 r., a świadectwo ochronne wydano w dacie 5 grudnia 2005 r. Wskazano w nim wprawdzie, iż prawo ochronne trwa od 20 stycznia 2003 r., jednak nie można zapominać, że aport został wniesiony do spółki dniu 17 lutego 2006 r. Dopiero zatem z tym momentem spółka stała się beneficjentem wzoru użytkowego, który ewentualnie mogła wykorzystywać w swej działalności.

R.C. nie wskazał, aby produkt finalny prób produkcyjnych miał rynek zbytu i stanowił przedmiot transakcji zawieranych przez spółkę po 2006 r. Trudno zatem uznać, że działanie spółki związane z wykorzystaniem wzoru użytkowego było nakierowane na obiektywną możliwość osiągnięcia przychodu, a niewykorzystywanie wzoru użytkowego miało jedynie charakter czasowy. Za wykorzystanie wzoru użytkowego w działalności gospodarczej spółki nie można uznać prowadzonych przez jej przedstawicieli paneli szkoleniowych, akcji promowania biopaliw, etc. Wzór użytkowy nie był bowiem wykorzystywany dla tego celu w sposób bezpośrednio, a zatem w sensie fizycznym, generując przychody. W tych okolicznościach, jak słusznie podkreślono w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, zeznania G.K. na okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostawały poza sporem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez spółkę badań rynku w kierunku produkcji biomasy i planów gospodarczych w tej dziedzinie, ani też wydatków z tym związanych. Niemniej jednak wszelkie okoliczności związane z ewentualnym użytkowaniem wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy zostały ustalone przy wykorzystaniu szczegółowych (trzykrotnie składanych w toku postępowania) zeznań R.C. To on bowiem jako członek zarządu reprezentował spółkę w rozmowach z potencjalnymi kontrahentami i bezspornie zajmował się przygotowaniami do wprowadzenia znaku ochronnego do działalności gospodarczej. Jego podpisem opatrzone zostały też, uznane zasadnie przez organ za nieważne, umowy licencyjne. Umowy te zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w spółce, a czynności nie zostały potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, że zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie. Organy podkreśliły też, że w większości wypadków licencjobiorcami były osoby nie prowadzące w czasie zawarcia umów działalności gospodarczej. Spółka R., która zdaniem R.C. dokonała zapłaty kwoty 4.000 zł z tytułu bezumownego korzystania z wzoru użytkowego, zaprzeczyła że korzystała z niego. Jak słusznie też podkreślono, w takich okolicznościach nie sposób mówić o wykorzystywaniu wartości niematerialnej w sensie prawnym (art. 17 a pkt 1 u.p.d.o.p.). Przesłuchany w charakterze świadka J. M. zaprzeczył, że dokonywał na rzecz spółki wpłaty kwoty 1.674 zł według dokumentu [...], co w oczywisty sposób dyskredytuje twierdzenia podatnika, że z tą osobą łączyła ją umowa dzierżawy prawa. Organ był uprawniony w takich okolicznościach do stwierdzenia braku wiarygodności oświadczenia J. M. złożonego w dniu 30 sierpnia 2013 r., bowiem w oczywisty sposób odbiegało ono od treści jego zeznań. Uprawnienie to nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. A.J. zaprzeczył, że łączyła go ze spółką jakakolwiek umowa związana z wykorzystanie wzoru użytkowego, a dokonane przez niego wpłaty były jego zdaniem nienależne. Nie zmienia to faktu, że w ustalonych okolicznościach można je traktować jako odszkodowanie, nie zaś należność umowną.

W tych okolicznościach za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ustalone w sprawie fakty, których podatniczka nie zakwestionowała skutecznie z podanych wyżej przyczyn, nie dają podstaw do stwierdzenia, że zrealizowana została przesłanka wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą albo oddania przez nią spornego prawa do używania na podstawie odrębnej umowy określonej w art. 17 a pkt 1 tej ustawy. Z tych względów zasadną jest ocena organów, odmawiająca spółce prawa do amortyzacji wzoru użytkowego w okresie objętym sporem.

W ocenie sądu I instancji zaskarżona decyzja w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, oprócz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest także określenie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w tym podatku. Zawarta w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej meritum z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. WSA stwierdził, że w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek kontrolowana decyzja nie zawiera żadnych rozważań. Brak w uzasadnieniu decyzji bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w tej części nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy. czym naruszył art. 127 i art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art.141 § 4 i 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. i art., 16b ust.1 pkt 6 w zw. z art. 16 c ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. polegające na zbyciu milczeniem zarzutów skargi dotyczących prawa do amortyzacji wartości niematerialnych.

Organ podatkowy nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt l OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz.1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna wniesiona została jedynie w zakresie punktu II wyroku tj. w części oddalającej skargę. Skarżący w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. .p.p.s.a. Jednocześnie w przytoczonych zarzutach odwołał się do przepisów materialnoprawnych art. 16b ust.1 pkt 6 w związku z art. 16 c ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zarzucane sądowi I instancji uchybienie w ocenie autora skargi kasacyjnej miało polegać na pominięciu w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi dotyczących prawa do amortyzacji wartości niematerialnych.

Dokonując analizy i oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy mieć na uwadze poczynione wyżej uwagi dotyczące zakresu badania sprawy przez sąd kasacyjny i jego związania zarzutami skargi kasacyjnej. Podatnik w swojej skardze podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do wyjścia poza granice skargi i wypowiadania się na temat ewentualnego naruszenia norm materialnoprawnych tj. art. 16b ust.1 pkt 6 w związku z art. 16 c ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Przechodząc do zarzutów o charakterze procesowym na wstępie, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tylko wówczas, gdyby sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Z sytuacją taką nie mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W omawianym przepisie wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zatem przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tryb ten został zachowany. Przyjmując za postawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne sąd uznał, że uwzględniły one całokształt okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Wskazał jednocześnie, że okoliczność, iż ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika nie może przesądzać o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dodatkowo wytyk nieodniesienia się w kontrolowanym wyroku do zarzutów spółki dotyczących jedynie czasowego nie wykorzystywania wzoru użytkowego, które nie pozbawia strony prawa do jego amortyzacji stoi w oczywistej sprzeczności do treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że sporny wzór użytkowy został wniesiony do spółki aportem w dniu 17 lutego 2006 roku, zatem dopiero z tym momentem można mówić o wykorzystywaniu wzoru użytkowego w działalności spółki. Stąd wcześniej podejmowane przez ówczesnego właściciele wzoru próby jego wykorzystania do produkcji brykietu nie mają wpływu na ocenę jego wykorzystywania przez skarżącą spółkę. Nieoparte na prawdzie jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie skarżącego, że sąd I instancji milczeniem zbył zarzuty skierowanej do niego skargi dotyczące prawa do amortyzacji wartości niematerialnych w postaci wzoru użytkowego. Wbrew stanowisku skarżącego WSA w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. Uznał, że ponieważ w toku całego postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wykorzystywała prawa do wzoru użytkowego ani też nie oddała skutecznie tego wzoru innemu podmiotowi na podstawie odrębnej umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw prawnych do dokonywania amortyzacji tego wzoru użytkowego (k.20 uzasadnienia). W tym zakresie zatem nie doszło do niepełnego uzasadnienia ani pominięcia w rozważaniach sądu istotnych zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że za pomocą źle skonstruowanego zarzutu naruszenia prawa procesowego (bez wskazania konkretnych przepisów procedury podatkowej którym uchybiły organy w kontrolowanym postępowano) jej autor próbuje podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych, które legły u podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych i zostały zaakceptowane jako prawidłowe przez sąd I instancji w zakresie wykorzystywania wzoru użytkowego przez skarżącą spółkę. Wobec jednak ułomności skargi kasacyjnej zarzut wskazujący na błędy w ustaleniach faktycznych popełnionych przez organy podatkowe oraz wskazujący na wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje nieskutecznym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych oraz zastosowania prawa materialnego. W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, jak również do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez skarżącego organom podatkowym naruszenia przepisów dotyczących amortyzacji wzoru użytkowego oraz podzielił kwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne nie oznacza, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez sąd pierwszej instancji, ale go skutecznie nie podważa, a jej uzasadnienie zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Wobec stwierdzenia, że jedyny zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który reprezentował organ w tożsamych sprawach tego samego podatnika.