Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 101/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.303.2022.5.AM/KS w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: skarżąca/Gmina/wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 21 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.303.2022.5.AM/KS utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 14 października 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.303.2022.4.AM o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

W opisie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Gmina podała, że odpowiadając za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności, Gmina realizuje inwestycję pn. "Rozbudowa i przebudowa obiektu oczyszczalni ścieków w Z." (dalej: Inwestycja).

Inwestycja ma na celu rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. do przyjęcia zwiększonej ilości ścieków z terenu zlewni. W ramach Inwestycji, żelbetowe zbiorniki o pojemności ok 300 m3 zostaną zastąpione 6 zbiornikami z tworzywa sztucznego o przepustowości 115 m3 każdy, a ponadto obiekt zostanie rozbudowany o w pełni zautomatyzowaną stację zlewczą przez co oczyszczalnia będzie w stanie przyjmować nieczystości dowożone taborem asenizacyjnym, a to przełoży się w znacznym stopniu na stan środowiska na terenie Gminy Z.. Nastąpi także zmiana sposobu przeróbki osadów ściekowych.

Wydatki inwestycyjne związane z powstaniem w/w infrastruktury będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi Gminny Zakład Komunalny Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (dalej: Zakład). W tym celu, Gmina zawarła z Zakładem umowę o administrowanie na okres od dnia 03.01.2022 r. do dnia 31.12.2022 r.. Zgodnie z umową, Gmina udostępnia Zakładowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i pobierania z niej pożytków. Do zadań Zakładu należy w szczególności administrowanie, bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej oraz oczyszczalni ścieków będących własnością Gminy.

Zakład jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje powierzone zadania, w tym zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie w/w usług oraz pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina udostępni Zakładowi infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji.

Gmina zaznaczyła, że korzysta ekonomicznie na tym, iż Infrastruktura stanowiąca jej własność jest eksploatowana przez Zakład, który we własnym zakresie świadczy usługi wymienione powyżej, ponosi koszty jej utrzymania i obsługi, zatrudnienia pracowników oraz nabycia i utrzymania sprzętu, remontów oraz obsługi księgowej, które w przeciwnym razie, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą, a Zakładem wyceniła jako równowartościowe.

Wnioskodawca podkreślił, że z kolei Zakład uzyskuje nieodpłatnie Infrastrukturę wybudowaną przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Przychody ze sprzedaży usług odbioru i oczyszczania ścieków trafiają do Zakładu. Zgodnie z umową, koszty związane z realizacją zadań inwestycyjnych, tj. budowy, rozbudowy, przebudowy lub remontu urządzeń o wartości zadania (jednorazowej inwestycji na danym obiekcie) przekraczającej 10 000 zł netto, jak i koszty związane z potencjalną realizacją robót związanych z modernizacją lub wymianą elementów wyposażenia Infrastruktury o wartości jednorazowej zadania przekraczającej 5 000 zł netto ponosi Gmina.

Ze względu na powyższe, w przekonaniu Gminy, pomiędzy nią a Zakładem dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, to jest można wyodrębnić dwa równoważące się świadczenia (udostępnienie Infrastruktury do eksploatacji w zamian za przejęcie szeregu obowiązków z zakresu obsługi technicznej, administracyjnej i

ponoszenie kosztów eksploatacji sieci kanalizacyjnej) dokonywane pomiędzy Zakładem a Gminą.

Zakład w dalszym ciągu będzie zarządzać zmodernizowaną oczyszczalnią, a wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wzajemnych zostanie odpowiednio powiększone.

Gmina zaznaczyła, że stanowisko w zakresie opodatkowania udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu, zgodnie z obowiązującą w Gminie praktyką, zostało potwierdzone w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.155.2021.1.DP.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że zgodnie z dotychczasową praktyką, umowa pomiędzy Zakładem a Gminą będzie przedłużana co roku, szacunkowa wartość inwestycji będzie wynosić około 13 000 000 zł, w tym nakłady poniesione ze środków własnych Gminy wyniosą ok. 5 700 000 zł. Wskazała, że zakłada, iż wartość rocznego świadczenia usług przez Zakład na rzecz Gminy po oddaniu inwestycji wzrośnie o ok. 2% wartości poniesionych przez Gminę nakładów (5 700 000 x 2%), czyli o ok. 114 000 zł, co oznacza miesięczny wzrost o 9 500 zł do poziomu 19 500 zł (obecnie wartość świadczeń wynosi 10 000,00 zł netto miesięcznie). Faktury będą wystawiane za okresy miesięczne. Gmina podkreśliła nadto, że wzajemne świadczenia pomiędzy nią a Zakładem są wyceniane jako równowartościowe, do kwoty wynagrodzenia jest doliczana kwota podatku od towarów i usług.

Jak wskazała Gmina, obecnie wzajemne świadczenia są wyliczane na podstawie różnicy kosztów, jakie Gmina ponosiła w momencie kiedy prowadziła działalność wodno-kanalizacyjną, tj. m.in. koszty utrzymania i obsługi infrastruktury, zatrudnienia pracowników oraz nabycia i utrzymania sprzętu, remontów oraz obsługi księgowej, do kosztów jakie ponosi po podpisaniu umowy barterowej w odniesieniu do przychodów Spółki ze sprzedaży wody i kanalizacji, w tym m.in. koszty związane z realizacją zadań inwestycyjnych, tj. budowy, rozbudowy, przebudowy lub remontu urządzeń o wartości zadania (jednorazowej inwestycji na danym obiekcie) przekraczającej 10 000 zł netto, jak i koszty związane z potencjalną realizacją robót związanych z modernizacją lub wymianą elementów wyposażenia Infrastruktury o wartości jednorazowej zadania przekraczającej 5 000 zł netto. Taka sama metodologia będzie zastosowania przy kalkulacji wzrostu wartości świadczeń wzajemnych po oddaniu inwestycji.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca sfomułował następujące pytanie:

Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu w zamian za przedstawione świadczenia, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję?

Na tak przedstawione pytanie w stanowisku własnym Gmina odpowiedziała twierdząco, przedstawiając odpowiednią argumentację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) - pismem z 16 sierpnia 2022 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym w w/w wniosku zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W wydanej opinii z dnia 5 października 2022 r. nr DOP6.8102.59.2022.CNTP, Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Organ ten wskazał w uzasadnieniu, że w przypadku gdyby Inwestycja nie była przedmiotem umowy barterowej, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.

Ponadto zauważył, że szacunkowa wartość Inwestycji będzie wynosić około 13 mln zł, w tym nakłady poniesione ze środków własnych Gminy wyniosą ok. 5,7 mln zł. Gmina zakłada, że wartość rocznego świadczenia usług przez Zakład na rzecz Gminy po oddaniu inwestycji wzrośnie o ok. 2% wartości poniesionych przez Gminę nakładów, czyli o ok. 114.000 zł co oznacza, że nakłady inwestycyjne w wysokości około 13 mln zł, przy wzroście kwoty świadczeń barterowych o 9.500 zł miesięcznie (114.000 zł rocznie) zwrócą się dopiero po 114 latach - a nie jak wskazują Gmina po 50 latach. Roczny wzrost czynszu będzie wtedy stanowić

odpowiednio 0,87% wartości poniesionych nakładów. Zatem z tytułu planowanej transakcji barterowej Gmina będzie uzyskiwać "dochody", które będą niewspółmierne do poniesionych nakładów na jej realizację.

Według Szefa KAS powyższe okoliczności mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia, można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od wymiany barterowej usług, której wartość (cena) została ustalona na poziomie, dla którego brak ekonomicznego uzasadnienia. Stwierdził opiniujący, że w analizowanej przezeń sprawie można zaobserwować dużą asymetrię pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a wartością podwyżki wynagrodzenia za wykonywane świadczenia. Ustalony roczny obrót z tytułu umowy dotyczącej wymiany barterowej, odniesiony do całości nakładów inwestycyjnych, a nie tylko do wydatków sfinansowanych przez Gminę oznacza, że zwrot nakładów nastąpi w dalekiej perspektywie czasowej – za ok. 114 lat.

Zdaniem Szefa KAS wartość procentowa udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na jej rozbudowę/przebudowę nie może zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od zawartej umowy barterowej, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Podzielając opinię Szefa KAS, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 14 października 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.303.2022.4.AM na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Gmina wniosła zażalenie na w/w postanowienie zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § lit. 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 O.p. poprzez wyjście przez organ interpretacyjny poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego i oparcie na tej podstawie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie,

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § O.p poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

3) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, polegające na odmiennej ocenie takiego samego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację.

Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w I instancji, uznając przedstawione w nim stanowisko za prawidłowe. Organ jeszcze raz potwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku Gminy zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że ma on zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 14b § 5b i 5c O.p. podkreślił na wstępie, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Odwołując się językowego znaczenia pojęć "uzasadniony" i "przypuszczenie" organ stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi wówczas gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu przywołanego przepisu.

Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa należy według organu brać pod uwagę ewentualny, pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Zastrzegł przy tym, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu, wbrew stanowisku skarżącej, należycie uzasadniono powstałe przypuszczenia nadużycia prawa. Organ I instancji miał na uwadze wskazane we wniosku elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności świadczenia wzajemne dotyczące Infrastruktury w ramach opisanej we wniosku Inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Świadczenia wzajemne - barterowe nie są kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości świadczeń wzajemnych. Wartość świadczeń wzajemnych na tak niskim poziomie w stosunku do wartości ponoszonych nakładów na Inwestycję uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Zdaniem organu, świadczenie ustalone na wskazanych we wniosku warunkach, nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, ale również wskazuje na "sztuczność" podjętych świadczeń wzajemnych, tylko w celu uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył przy tym, że w sytuacji, gdy dochodzi do świadczeń wzajemnych (barteru), to uzyskane przez Gminę wartości świadczeń wzajemnych powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług i tym samym, co do zasady, w związku z tą transakcją, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Jako nieuprawnione uznał organ przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że wystąpią wskazane we wniosku świadczenia wzajemne - barter. W ślad za stwierdzeniem Szefa KAS w wydanej opinii, organ podkreślił, że gdyby Inwestycja nie była przedmiotem umowy dotyczącej w/w świadczeń wzajemnych - barteru i np. Infrastruktura ta zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, nie przysługiwałoby Gminie prawo do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.

Tak więc pomimo spełnienia przez przedmiotowe świadczenie wzajemne - barter, warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma ono zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. zawarcia umowy w zakresie świadczeń wzajemnych dotyczących Infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje wyboru metody udostępnienia Infrastruktury Spółce przez Gminę i faktu, że w tym zakresie wybrano świadczenia wzajemne (barter), ale ustalenie przez strony wysokości świadczeń wzajemnych (barteru) o bardzo niskiej wartości (w stosunku do wartości nakładów poniesionych na Infrastrukturę) spowodowało pojawienie się wątpliwości odnośnie prawdziwości zawartej umowy, mającej na celu jedynie uzyskanie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją inwestycji. Zaznaczył organ, że gdyby wartość wzajemnych świadczeń (barteru) została ustalona na poziomie zapewniającym zwrot inwestycji w okresie trwałości infrastruktury, to nie powziąłby przypuszczenia odnośnie nadużycia prawa. Brak adekwatności pomiędzy ponoszonymi nakładami i uzyskiwanymi przychodami z tytułu udostępnienia Infrastruktury, może jego zdaniem świadczyć o sztuczności transakcji, tj. ustalenia świadczeń na tak niskim poziomie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie nakłady poniesione na przedmiotową inwestycję. Podkreślił, że wybór rodzaju świadczenia nie może być podyktowany chęcią

uzyskania korzyści podatkowych. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Organ wyjaśnił, że stworzenie konstrukcji opartej na zawarciu umowy dotyczącej świadczeń wzajemnych, daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, niemiej, z całokształtu okoliczności przedstawionych przez we wniosku nie wynika, aby świadczenia wzajemne dotyczące Infrastruktury za tak niską cenę, miały jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Gmina ustaliła wartość świadczeń wzajemnych na poziomie, który nie daje możliwości uzyskania zwrotu poniesionych nakładów na tą inwestycję, a jednocześnie chce odliczyć w całości podatek naliczony od tej inwestycji.

Nie zgodził się organ, że w skarżonym postanowieniu nie dokonano analizy celu zawartych umów i osiąganych korzyści. Zaznaczył, że nakreślono wyraźnie schemat działania Gminy, wyrażający się m.in. w ustaleniu niskiej wysokości wartości świadczeń wzajemnych, w stosunku do wysokości ponoszonych nakładów na Inwestycję, co w efekcie prowadzi do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślił organ, że nie neguje zasadności udostępnienia majątku na podstawie umowy barterowej oraz tego, że jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do dokonywania takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego i celowego gospodarowania środkami publicznymi. Nie może to jednak, według organu, prowadzić do osiągania nieuprawnionych korzyści finansowych.

Wyjaśnił także organ, że skarżone postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie stwierdza, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości co do możliwości nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przy czym zostało poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Jako bezpodstawny uznał zatem zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p..

Co do twierdzeń Gminy, że odnoszenie się do wartości usługi i badanie, czy zapewni zwrot nakładów na budowę infrastruktury w jakimś okresie czasu jest

niecelowe i nietrafne, bo wycena wzajemnych usług nie ma żadnego związku z wartością poniesionych nakładów, ani wartością gminnego majątku, organ zwrócił uwagę, że wycena usług ma związek z wartością ponoszonych nakładów inwestycyjnych w przypadku, gdy wiąże się to z odliczeniem podatku VAT naliczonego od całości poniesionych nakładów na realizowaną inwestycję.

Jako bezpodstawny ocenił organ zarzut Gminy, że niniejsza sprawa na gruncie tego samego stanu prawnego i zbieżnego stanu faktycznego została oceniona odmiennie, z powołaniem korzystnej dla Gminy indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 maja 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.155.2021.l.DP. Wskazał, że w/w interpretacja dotyczyła uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione tam świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Natomiast w niniejszej sprawie wniosek Gminy dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem innych przepisów i innego zagadnienia.

Gmina nie zgodziła się z powyższym postanowieniem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 O.p. poprzez wyjście przez organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego i oparcie na tej podstawie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie,

2) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

3) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedmiotem umowy pomiędzy Gminą a Spółką nie jest odpłatne udostępnienie majątku w zamian za świadczenia pieniężne. Umowa barterowa polega na wymianie dwóch równowartościowych usług - Spółce udostępniana jest Infrastruktura do eksploatacji w zamian za przejęcie od Gminy obowiązków z zakresu obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci kanalizacyjnej. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymuje od Spółki, następuje w formie zwolnienia Gminy od kosztów, które musiałaby ponieść, gdyby sama prowadziła działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji. Świadczenia te są wycenione w pieniądzu jedynie na potrzeby wystawienia faktur i odprowadzenia podatku VAT, ponieważ sama "zapłata" następuje w formie świadczenia niepieniężnego.

Podkreśliła nadto skarżąca, że odbiór i oczyszczanie ścieków stanowią, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne skarżącej, realizowane w danym wypadku za pośrednictwem Zakładu stale i bez względu na wynik ekonomiczny. Zaznaczyła, że w praktyce działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej jest od lat niedochodowa, ze względu na niską taryfę za wodę i ścieki oraz coraz wyższe koszty tej działalności Zakład ponosi straty i aby zbilansować swoją działalność jest co roku dofinansowywany przez Skarżącą. W takich okolicznościach oczekiwanie organu, że wartość usługi wyceniona w pieniądzu zapewni zwrot nakładów na budowę Infrastruktury w jakimś okresie czasu jest według skarżącej oderwane do realiów opisanej sprawy. Być może byłoby ono uzasadnione w stosunku do podmiotu prywatnego, dokonującego inwestycji z zamiarem uzyskania zwrotu, jednak w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z podmiotem publicznym zobowiązanym do odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy.

Zdaniem skarżącej, wycena wzajemnych usług nie ma żadnego związku z wartością poniesionych nakładów, ani wartością gminnego majątku, jest ona odzwierciedleniem różnicy kosztów, jakie Gmina ponosiła w momencie kiedy samodzielnie prowadziła działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji, w stosunku do kosztów jakie ponosi po powierzeniu prowadzenia tej działalności Zakładowi na podstawie umowy barterowej. Naturalne jest, że korzyść po stronie Gminy zwiększy się po oddaniu do użytkowania nowej inwestycji, ponieważ w konsekwencji tego symetrycznie zwiększą się również całościowe koszty obsługi

infrastruktury wod.-kan. - stąd też wynika zwiększenie wartości wzajemnych usług o 9500 zł miesięcznie. Nie ma ono bezpośredniego związku z wartością poniesionych nakładów na inwestycję, czy też wartością księgową samej Infrastruktury, ani też nie ma zapewnić Gminie ich zwrotu. Wartość wynagrodzenia odnosi się do bieżących kosztów obsługi Infrastruktury - czyli łącznej wartości szeregu świadczeń i usług, których Gmina nie musi nabywać, w związku z tym że w zastępstwie za nią, realizuje je Zakład. Zawierając umowę z Zakładem, Gmina nie dąży do uzyskania zwrotu kosztów inwestycji, tylko do zapewnienia sprawnego i najbardziej dla siebie korzystnego organizacyjnie sposobu prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej w Gminie.

Skarżąca zauważyła, że nawet gdyby uznać, że dokonana przez Organ kalkulacja "rentowności" przedsięwzięcia powinna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie to i tak jest ona oparta na błędnych założeniach. Z niejasnych przyczyn organ uważa, że by inwestycja stała się "ekonomicznie uzasadniona" Gmina powinna uzyskać zwrot całkowitej wartości Infrastruktury (13 mln zł), podczas gdy faktycznie poniesiony przez Gminę koszt to 5,7 mln zł (w tym cały podatek VAT, który nie podlega dofinansowaniu), ponieważ pozostała kwota pochodziła z bezzwrotnego dofinansowania. Uwzględniając tę okoliczność, po upływie okresu wyznaczonego przez Organ, czyli 114 latach, według skarżącej, uzyskałaby ona zwrot ponad dwukrotności faktycznie poniesionych środków. Uznała zatem skarżąca kalkulacje organu nie tylko oderwane od rzeczywistości rynkowej, ale również zwyczajnie matematycznie niepoprawne.

Powołując się na przytoczone w skardze orzecznictwo TSUE skarżąca podkreśliła, że aby można było mówić o nadużyciu prawa, niezbędne jest łącznie, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i prawa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z okoliczności sprawy powinno wynikać, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie nadużycia prawa sprowadza się do ustalenia, czy pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika, a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołuje, występuje sprzeczność. Jeżeli nie można w takiej sytuacji mówić o sprzeczności, to należy również wykluczyć nadużycie. W związku z

powyższym, należy odróżnić od siebie sytuacje, których jedynym celem jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego i brak jest jakiegokolwiek innego uzasadnienia dla działalności podatnika, od sytuacji, w których zmniejszenie zobowiązania podatkowego jest jedynie skutkiem wyboru pomiędzy różnymi przewidzianymi przez prawo sposobami opodatkowania. Tymczasem, zdaniem skarżącej, z okoliczności niniejszej sprawy wyraźnie wynika, że wybór modelu opartego na umowie barterowej ma uzasadnienie inne niż wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Zaznaczyła, że w sytuacji Gminy wydawało się ono rozwiązaniem naturalnym, ponieważ było już w Gminie stosowane w stosunku do istniejącej Infrastruktury i zostało uprzednio potwierdzone przez organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji z dnia 10 maja 2021 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.155.2021.1.DP.

Skarżąca podkreśliła, że instytucja nadużycia prawa zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana jedynie w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności, możliwe jest stwierdzenie, że dana transakcja ma charakter sztuczny, tzn. brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia działalności innego niż stworzenie korzyści podatkowej. W żadnym razie nie uprawnia ona organów podatkowych do nadmiernej ingerencji w działalność gospodarczą podatnika.

W odniesieniu do tak ustalonych warunków uznania transakcji za nadużycie prawa, skarżąca zwróciła uwagę, że zadania w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, korzystając z wyboru określonego modelu swojej działalności oraz biorąc pod uwagę względy organizacyjne i techniczne, powierzyła powołanej w tym celu Spółce na podstawie odpłatnej umowy barterowej. W ocenie skarżącej to rozwiązanie jest celowe i uzasadnione gospodarczo, gdyby bowiem miała sama prowadzić taką działalność musiałaby pozyskać odpowiednio przeszkolonych i doświadczonych pracowników oraz specjalistyczny sprzęt i ponieść koszty w tym zakresie. Aby uwolnić się od tych kosztów oraz ryzyka związanego z działalnością w zakresie wod-kan, Gmina, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej, utworzyła spółkę komunalną i jej powierzyła realizowanie zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zatem wybór takiego modelu działania ma przede wszystkim uzasadnienie organizacyjne, a nie uzyskanie korzyści podatkowych.

W skardze podkreślono, że organ koncentruje się wyłącznie na wysokości świadczeń wzajemnych w stosunku do wartości Inwestycji , która ma przesądzać o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia, ignorując natomiast fakt, że Gmina uzyskuje szereg innych korzyści, które mają znaczącą wartość ekonomiczną, oszczędza bowiem znaczne kwoty, które w przeciwnym razie musiałaby wydać na zatrudnienie pracowników, sprzęt, obsługę księgową, materiały eksploatacyjne itd. Zatem, zdaniem skarżącej, korzyści Gminy w tym zakresie nie należy oceniać wyłącznie przez pryzmat wysokości świadczeń wzajemnych w relacji do wartości Inwestycji, tym bardziej, że nie są jej znane przepisy obligujące podmioty gospodarcze do ustalania cen za swoje towary/usługi wyłącznie w taki sposób, aby pobrane kwoty stanowiły zwrot poniesionych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259.; dalej: P.p.s.a.]).

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a P.p.s.a..

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. to jest czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ mógł podjąć uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Z przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle zatem powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powzięcie przez organ interpretacyjny wątpliwości w tym zakresie nie jest wszak wystarczające do odmowy wydania żądanego aktu. Wymaga ono potwierdzenia w ramach specyficznej procedury przewidzianej cytowanymi wyżej przepisami, to jest organ interpretacyjny musi wpierw wystąpić do Szefa KAS o wydanie w tej kwestii opinii, chyba, że stan faktyczny czy też istotne jego elementy odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W tym ostatnim przypadku powinnością organu interpretacyjnego jest dokonanie wszechstronnej analizy czy w istocie uprzednio wydana opinia może zostać zastosowana do

badanego wniosku.

Rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej przez Szefa KAS w opinii z 5 października 2022 r. znajdującej się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie wskazać należy, że w/w opinia jest opinią wydaną w tej konkretnej sprawie, w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Godzi się zauważyć, że skarga nie formułuje zarzutów nakierowanych na rozminięcie się treści wystąpienia Dyrektora KIS działającego na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. o tzw. opinię klauzulową (pismo z 16 sierpnia 2022 r. nr 0110-KNP.502.83.2022.1.GM) z treścią wydanej w następstwie tego wystąpienia opinii szefa KAS. Sąd stwierdza zaś, że oba te dokumenty procesowe dotyczą tych samych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Opinia Szefa KAS, do której odwołują się wydane w sprawie postanowienia, została wydana zatem dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19)

Wskazać także należy, na szczególną pozycję Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania wynikająca wprost z przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. art. 119g § 1 O.p.). Z uwzględnieniem tej pozycji należy oceniać rolę jaką pełni szef KAS w postępowaniu interpretacyjnym, realizując dyspozycję art. 14b § 5c O.p.. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który Sąd podziela w niniejszej sprawie, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18, z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18, z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 456/1). Podkreśla się w tym orzecznictwie, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można

wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19).

W świetle dotychczasowych uwag i zreferowanego, prawidłowego toku postępowania organu interpretacyjnego, uznać należy, że wystąpiły warunki do uznania związania Dyrektora KIS wydaną w niniejszej sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji – do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zaznaczyć wszak należy, że organ interpretacyjny nie poprzestał na stwierdzeniu tego faktu, lecz dokonał we własnym zakresie rozważenia istotnych elementów opisu przedstawionego we wniosku Gminy zdarzenia przyszłego, także z uwzględnieniem argumentów i twierdzeń podniesionych w zażaleniu, dochodząc do zbieżnych wniosków z treścią opinii szefa KAS.

Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca również, że organ nie przeprowadził wystarczającej weryfikacji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W

kontekście twierdzeń skarżącej o braku podstaw do przyjęcia na tle niniejszej sprawy nadużycia prawa, zwłaszcza z uwagi na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter tej instytucji, godzi się zauważyć, że organ nie przesądził nadużycia prawa, lecz wskazał na uzasadnione przypuszczenie jego wystąpienia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. Trafnie wywiódł organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie (pewne prawdopodobieństwo), że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu. Dodać trzeba, że organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, które jednoznacznie mogłoby wykluczyć czy też potwierdzić wystąpienie nadużycia prawa

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jak wyżej podkreślono, zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy

podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób dostatecznie czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odwołując się do treści wydanej w sprawie opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 O.p. – odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Tym samym, chybione okazały się zasadnicze zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 14b § 5b pkt 3 o.p., co poprzedza przeprowadzenie określonej procedury z udziałem innego organu, jak to też miało miejsce w sprawie.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena relacji pomiędzy Gminą a jej spółką komunalną (Zakładem) za pośrednictwem której Gmina realizuje zadania własne w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Organ nie zakwestionował wyboru metody udostępnienia Infrastruktury Zakładowi na podstawie umowy o administrowanie ani dokumentowania świadczeń wzajemnych przez Zakład, nie przecząc bynajmniej - jak twierdzi skarżąca - swojemu stanowisku zajętemu w udzielonej Gminie indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 maja 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.155.2021.l.DP . W akcie tym potwierdził, że transakcja wymiany barterowej przyjętej w praktyce Gminy przy udostępnianiu infrastruktury wodnokanalizacyjnej stanowi czynność niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Natomiast w niniejszej sprawie organ zakwestionował ustalenie przez strony wartości świadczeń wzajemnych (barteru) na bardzo niskim poziomie w stosunku do wartości nakładów poniesionych na udostępnioną Zakładowi Infrastrukturę. Gmina bowiem w ramach wymiany barterowej udostępni Zakładowi Infrastrukturę, której wartość wynosi 13 mln zł, (pomijając w tym miejscu jako irrelewantny dla oceny sposób sfinansowania tej inwestycji – Gmina jest właścicielem majątku o określonej wartości) czemu odpowiadać będzie planowany wzrost wartości świadczonych usług barterowych o 9.500 zł miesięcznie (114.000 zł rocznie). Oznacza to, że nakłady na

tę Infrastrukturę zwrócą się dopiero po 114 latach, a roczny wzrost czynszu będzie stanowić 0,87% wartości poniesionych nakładów. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że z tytułu opisanej we wniosku transakcji barterowej skarżąca będzie uzyskiwać świadczenie niewspółmierne do poniesionych nakładów na realizację Inwestycji. To z kolei może świadczyć o sztuczności tej transakcji i pozwala zasadnie przypuszczać, że celem tej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od wymiany barterowej usług, której wartość (cena) została ustalona na poziomie, dla którego brak ekonomicznego uzasadnienia. Jak trafnie zauważył organ, w analizowanej sprawie można zaobserwować dużą asymetrię pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji a wartością podwyżki wynagrodzenia za wykonywane świadczenia.

Skonstatować należy, że obok prawidłowości procedury wystąpienia o opinię klauzulową, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS w sposób dostateczny wyjaśnił, posiłkując się pozyskaną opinią, dlaczego w odniesieniu do zasadniczych elementów przedstawionego we wniosku Gminy zdarzenia przyszłego zachodzi przypuszczenie nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Fakt ustalenia wartości świadczeń barterowych Zakładu na tak niskim poziomie w odniesieniu do wartości nakładów na Infrastrukturę, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem.

Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w administrowanie tej infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Wypada zauważyć, że skarżąca formułując zarzuty pod adresem organu interpretacyjnego pominięcia szeregu okoliczności wynikających z treści wniosku jest niespójna w swojej argumentacji, bowiem w zależności od zamierzonego efektu przedstawia się raz jako przedsiębiorca, którego krępują tylko zasady wolnego rynku,

a innym razem akcentuje swoją szczególną pozycję w obrocie jako organu władzy publicznej zaspokającego potrzeby mieszkańców Gminy za pośrednictwem Zakładu właśnie. Skarżąca nie może domagać się z jednej strony traktowania jej jako podatnika - równoprawnego uczestnika obrotu gospodarczego, korzystającego z dobrodziejstwa prawa do podatku naliczonego, a z drugiej strony powoływać się na okoliczności leżące poza sferą związaną z działalnością gospodarczą, i traktowanie jej jednocześnie jako organu władzy publicznej, który realizuje zadania własne, w tym wypadku zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków. Tymczasem w ocenie Sądu istotną jest okoliczność, że świadczenia barterowe zachodzą pomiędzy Gminą a podmiotem powiązanym - Zakładem, dla którego założycielem jest Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. Tak więc istotna jest nie tylko niska wartość świadczenia ze strony Zakładu w relacji do wartości udostępnionej Inwestycji, ale także to, że owo świadczenie pochodzi nie od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego. Jak podkreślił NSA w analogicznej sprawie, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, zbliżony do tego, który podlegał już ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a..