Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 271/18 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 2401-IOV-1.4103.393-401.2017.EI w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 271/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę wniesioną przez J.L. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 31 stycznia 2018 r., nr 2401-IOV-1.4103.393-401.2017.EI w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy, a także dotychczasowy przebieg postępowania sądowoadministracyjnego zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dostępnym w CBOSA. Dają się w nim zauważyć trzy kwestie sporne, zaistniałe w relacjach pomiędzy Podatnikiem a Organem odwoławczym. W pierwszej kolejności należy do nich zanegowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z treści faktur wystawionych Stronie przez I. Sp. z o.o. (Prezesem Zarządu tego podmiotu był J.D.). W tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano wykonanie robót budowlanych, a także dostawy towarów. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach zwanego dalej Organem I instancji lub DUKS oraz Organu odwoławczego) nie potwierdzały one rzeczywiście wykonanych czynności. Na ten problem pozostający w sferze szczególnego prawa podatkowego nałożyły się dwie pozostałe kwestie sporne: zagadnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz problem związania wyrokiem sądu administracyjnego.

Istotną okolicznością, jaka zaistniała w sprawie było to, że pierwotna decyzja Organu I instancji została uchylona przez niegdysiejszy organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei to rozstrzygnięcie ostateczne było przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozpatrzenie wspomnianego środka prawnego skutkowało zaś oddaleniem skargi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1772/15). W rozstrzygnięciu tym Sąd zgodził się z zapatrywaniem Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspomniany wyrok stał się prawomocny, jako że nie wniesiono od niego skargi kasacyjnej.

W konsekwencji orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawa wróciła do Organu I instancji, który za poszczególne okresy rozliczeniowe określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy, a skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – w tym zakresie powołał się on na swoje związanie prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1772/15. Z kolei, odnosząc się do kwestii, które spowodowały obalenie domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej, Sąd I instancji powołał się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego. Pozwoliły mu one na konstatację, że faktury wystawione przez wskazanego wcześniej kontrahenta Podatnika były puste, bo wspomniany podmiot nie wykonał dokumentowanych nimi czynności. Wśród materiału dowodowego, na którym się oparto należy w szczególności wymienić zeznania pracowników Strony oraz informacje uzyskane od S.D. - żony J.D. (Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o.). Wskazała ona, że jej mąż świadomie uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami. Także pracownicy kontrahenta Strony (I. Sp. z o.o.) nie potwierdzili wykonywania przez ten podmiot robót budowlanych.

W skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji Podatnik wniósł o jego uchylenie w całości, względnie o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponadto wystąpiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła judykatowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez;

1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegającą na przejęciu, że Skarżącemu skutecznie zostało doręczone zostało pismo wywołujące skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami i wyrokiem;

2) błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi. Zdaniem Podatnika ta obraza wskazanych przepisów przez Organ II instancji polegało na zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych;

3) błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że Skarżący miał świadomość iż nie nabywa usług budowlanych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej wyrokiem decyzji. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył bowiem przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oddzielnym piśmie procesowym złożono wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Podstawową kwestią podniesioną w tym piśmie procesowym był zarzut oparty na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.). Jest tak, ponieważ prawną konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będące konsekwencją zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawia, że ten efekt umarzający (nieefektywne wygaśnięcie stosunku podatkowoprawnego) nie występuje (a w każdym razie do ustania skonkretyzowanej powinności podatkowej nie dochodzi w punkcie czasu wyznaczonym dyspozycją art. 70 § 1 O.p.).

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Podatnik obrazę art. 70 § 6 pkt. 1 dostrzegał w braku doręczenia mu zawiadomienia z 4 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia tego czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie ta skonkretyzowana powinność podatkowa wygasła.

W ten sposób Strona polemizowała z zapatrywaniem Sądu I instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku – jego przekonaniem, że we wskazanej wcześniej dacie przedawnienie skonkretyzowanej powinności podatkowej zostało wstrzymane. Okoliczność ta została zaś przesądzona we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w sprawie III SA/Gl 1772/15, którym był związany Sąd I instancji wydając wyrok poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu sądowodaministracyjnym.

W tym kontekście podkreślono też zdawkowość uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie III SA/Gl 1772/15. Strona podniosła bowiem, że sformułowany tam pogląd Sądu został wyrażony niejako przy okazji głównych rozważań dotyczących zasadności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrażając w uzasadnieniu wyroku o sygnaturze III SA/Gl 1772/15 swoje zapatrywanie na kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wskazał zaś na poparcie swoich twierdzeń podstaw prawnych ani argumentów. Z kolei, według swojego twierdzenia, Podatnik nie zaskarżył wskazanego judykatu ponieważ zgadzał się z jego treścią co do głównego przedmiotu rozstrzygnięcia. Tym była zaś zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do tego zasadniczego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej godzi się zwrócić uwagę na kilka kwestii. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w wyroku o sygnaturze III SA/Gl 1772/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w niezwykle szczegółowym wywodzie odniósł się do materii zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Punktem odniesienia dla tych rozważań był zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., wydany w sprawie P 30/11. Przez pryzmat tego judykatu wyprowadzano treść normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że w wyroku III SA/Gl 1772/15, dokonując subsumcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do zdarzeń zaistniałych w relacjach pomiędzy Stroną a Organem I instancji, w tym do kwestii tego komu doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o obydwa te elementy (ustaloną treść normy prawnej oraz stan faktyczny zaistniały w sprawie) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygnaturze III SA/Gl 1772/15 stwierdził zaś, że Organ I instancji dopełnił wymogu wyartykułowanego w wyroku TK wydanym w sprawie P 30/11 i prawidłowo zawiadomił Stronę o podatkowej konsekwencji wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie sposób też pominąć okoliczności, że wobec niewniesienia stosownego środka zaskarżenia wyrok wydany w sprawie o sygn. III SA/Gl 1772/15 stał się prawomocny. Nawiązując zaś do wskazanych przez Podatnika przyczyn tej bierności "zaskarżeniowej" (por. skarga kasacyjna będąca punktem odniesienia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym) godzi się zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) motywacja skłaniająca stronę do tak pasywnej postawy, która skutkowała prawomocnością wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie ma znaczenia podczas oceny czy wyrok jest prawomocny i jako taki ma walor wskazany w art. 153 wspomnianej ustawy. Zgodnie z tą regulacją normatywną ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w prawomocnym wyroku oznaczonym sygn. III SA/Gl 1772/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł ocenę prawną, iż w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wzgląd na skuteczne doręczenie Stronie stosownego zawiadomienia o tym zdarzeniu. W świetle dyspozycji art. 153 P.p.s.a. wiązała ona Sąd I instancji wydający zaskarżony wyrok o sygn. akt III SA/Gl 271/18 i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiocie skargi kasacyjnej na ten judykat. Stało się tak, ponieważ pomiędzy wydaniem wyroku w sprawie III SA/Gl 1772/15 oraz orzekaniem w sprawie III SA/Gl 271/18 (zaskarżony wyrok) zmiana przepisów prawa nie miała miejsca (por. art. 153 in fine P.p.s.a.). Tego rodzaju modyfikacja nie została też dokonana do chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym, wbrew enuncjacjom Podatnika zawartym w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił efekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji w swoim judykacie poddanym kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym trafnie zaś rozeznał tę kwestię i wyartykułował ją w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W związku z tym niepodobna dopatrzyć się zaskarżonym wyroku obrazy zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Analizując skargę kasacyjną nie sposób oprzeć się wrażeniu, że Strona w istocie próbuje kontestować wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sformułowane przez niego w wyroku wydanym w sprawie III SA/Gl 1772/15. Z przyczyn, o których już była mowa nie jest to możliwe i w przedmiotowej sprawie występuje skutek przewidziany w art. 153 P.p.s.a. W związku z tym, pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawiona konstatacja otwiera drogę do analizy pozostałych tez sformułowanych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób uznać za trafne zarzutów procesowych, oznaczonych w tym uzasadnieniu wyroku jako 1.2) oraz 1.3). Odnosząc się do nich, w pierwszej kolejności należy zauważyć (i dotyczy to także zarzutu materialnoprawnego, oznaczonego jako 2), że w deklaratoryjnej decyzji podatkowej Organu I instancji, zaaprobowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dokonywano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.). Z tego względu nie sposób zgodzić się z tezą o obrazie tej regulacji prawnej, formułowaną jako zarzut procesowy oraz materialnoprawny.

Jeżeli chodzi o pozostałe kwestie podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Nie może także zyskać uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że Skarżący miał świadomość iż nie nabywa usług budowlanych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się do kwestii stricte procesowych godzi się zauważyć, że organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120 – 129 O.p. Wśród tych pryncypiów ukształtowano zarówno zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.), jak i zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Wynika z niej m.in. wymóg wnikliwego i szybkiego działania organów podatkowych oraz posługiwania się przez nie możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego obowiązany jest honorować wszystkie te pryncypia. Jednocześnie w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ponadto, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Wszystko to sprawia, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty katalog środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Należą do niego w szczególności zeznania złożone w innych postępowaniach, utrwalone w protokołach włączonych do materiału dowodowego danego postępowania podatkowego. Organ podatkowy może je wykorzystać pod warunkiem, że umożliwia stronie ustosunkowanie się do tych twierdzeń, honorując jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). To zaś miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, dowody "bezpośrednie" przeprowadzone przez Organ I instancji stanowiły potwierdzenie ustaleń poczynionych w oparciu o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań. Skoro przy tym zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawdy obiektywnej, przez wzgląd na zasadę szybkości i prostoty nie było potrzeby sięgania do innych środków dowodowych, w tym do zeznania strony.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że Skarżący miał świadomość iż nie nabywa usług budowlanych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem, że dokumenty wystawiane przez kontrahenta Podatnika były fakturami pustymi w ścisłym słowa znaczeniu (por. wcześniejsze wywody Sądu zawarte w tym uzasadnieniu wyroku). W takiej sytuacji nie ma zaś obowiązku badania świadomości podmiotu wykorzystującego tego rodzaju dokumenty. Wskazany podmiot przyjmując faktury puste wie bowiem, że wydaniu tych dokumentów nie towarzyszą żadne dostawy czy usługi. Tym samym nie jest spełniona ustawowa przesłanka redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii materialnego prawa podatkowego godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Odnosząc się do tych kwestii, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ma wątpliwości, że podmiot który wystawił faktury nie wykonał dokumentowanych nimi świadczeń. Jednocześnie nie da się wykluczyć, iż aktywność w tym zakresie była realizowana przez samego Skarżącego, korzystającego z pracy zatrudnionych przez siebie osób. W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji, nie sposób potwierdzić prawdziwości twierdzenia Strony, akcentującej obrazę wskazanego przepisu prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk