Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 485/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1, par. 3, 4, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca.), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.K. (dalej – "Skarżący") prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie produkcji folii i sprzedaży toreb foliowych, toreb z nadrukiem, woreczków i folii.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podjął czynności w celu wyjaśnienia sposobu rozliczenia kosztów produkcji wyrobów gotowych, ponieważ stwierdzono, że zapisów na koncie 401 "Zużycie materiałów", 601 "Wyroby gotowe", 603 "Produkcja w toku" Skarżący dokonywał raz na kwartał (pod koniec każdego kwartału), na podstawie dowodów wewnętrznych: "Polecenie księgowania". Zakup surowców ewidencjonował na koncie 310 "Materiały na składzie" na podstawie faktur zakupu VAT.

Organ I instancji ustalił ponadto, że dokumenty księgowe "Polecenie księgowania" nr [...] (karty nr 789, 790, 791, 792 akt) przedstawiają jedynie wartościowe stany zapasów surowców i produktów na koniec poszczególnych kwartałów. Skarżący okazał jedynie dwa spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. Nie okazał natomiast kwartalnych spisów z natury, ani dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta 601 i 603.

Skarżący przedstawił kontrolującym dowód w postaci dokumentu z dnia 28 grudnia 2006 r. wprowadzający z dniem 01.01.2007 r. politykę rachunkowości do stosowania w firmie. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do ww. dokumentu pt. "Zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych" (karta nr 602 akt), w punkcie dotyczącym ewidencji majątku obrotowego postanowiono, że "materiały do produkcji przekazywane bezpośrednio po zakupie do zużycia, odpisywane są w momencie zakupu w ciężar kosztów."

W sprawie inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz materiałów w magazynie wskazano, że dokonuje się jej – nie rzadziej niż raz na kwartał. W załączniku nr 1 do omawianej polityki rachunkowości (karta nr 606 akt) wskazano, że zapasy wycenia się w następujący sposób: a) materiały wg cen nabycia, b) produkcja w toku, wyroby gotowe – wg cen wytworzenia nie wyższej od ich cen sprzedaży netto. Skarżący nie okazał żadnych dowodów/dokumentów stanowiących podstawę zapisów na kontach 401, 601 i 603.

Organ I instancji kilkakrotnie występował do Skarżącego o złożenie wyjaśnień m.in. na temat sposobu ewidencjonowania kosztów produkcji, tj.: sposobu udokumentowania przyjmowania surowca na magazyn i przekazania go na produkcję (wskazanie dokumentów księgowych), ewidencjonowania ilości i wartości surowca oraz produktów w księgach handlowych (wskazanie dokumentów księgowych), momentu rozliczenia kosztów produkcji w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów oraz sposobu ustalania i ewidencjonowania kosztu własnego sprzedanych produktów, a także do przedstawienia spisów z natury na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. (produktów i surowców) oraz wyjaśnienia sposobu sporządzania remanentów (spisów z natury) na koniec każdego kwartału 2008 roku.

W piśmie z 6 marca 2013 r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że magazynu nie prowadzono w sensie księgowym, z tego powodu zużycie surowców ustalano na podstawie spisów z natury, a koszty rozliczano z uwzględnieniem dokonywanych zakupów. W uzupełnieniu powyższego wyjaśnienia pełnomocnik, w piśmie z dnia 26 marca 2013 r., poinformował, że inwentaryzacja obejmowała ustalenie stanu faktycznego. Rozliczenie kosztów podatkowych zakupionych surowców odbywało się przez uwzględnienie stanu początkowego, wynikającego ze spisu z natury na początek okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego) i stanu na koniec tego okresu (spis z natury na koniec okresu rozliczeniowego).

W protokole kontroli z dnia 18 lipca 2013 r. organ I instancji podkreślił, że do dnia jego sporządzenia, Skarżący nie okazał do kontroli spisów z natury surowców, półproduktów i wyrobów gotowych sporządzonych na ostatni dzień każdego kwartału. Sposób dokumentowania przez Skarżącego zapisów na koncie 401 "Zużycie materiałów" na podstawie dowodów wewnętrznych "Polecenie księgowania" wykazuje jedynie wartościowe stany zapasów i produktów na koniec poszczególnych kwartałów.

W związku z powyższym organ I instancji – po zbadaniu dokumentów źródłowych zakupu surowców w powiązaniu z zapisami konta 301 "Materiały na składzie" oraz konta 401 "Zużycie materiałów" oraz po uwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego, że materiały do produkcji przekazywane bezpośrednio po zakupie do zużycia, odpisywane są w momencie zakupu w ciężar kosztów (zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości) – określił koszty własne sprzedanych produktów.

Na podstawie dowodów źródłowych stwierdzono, że wartość kupionych przez Skarżącego materiałów/surowców do produkcji w 2008 roku wyniosła 7.082.167,48 zł. Natomiast wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 roku wynosi 7.034.040,81 zł i została wyliczona w następujący sposób:

- wartość surowca w magazynie na początek roku podatkowego 223.165,94 zł

- wartość surowca zakupionego w trakcie roku podatkowego + 7.082.167,48 zł

- wartość surowca w magazynie na koniec roku podatkowego - 271.292,61 zł.

Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych kosztów zużycia materiałów do produkcji spowodowały, że księgi podatkowe uznano za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Wobec czego księgi te nie zostały uznane za dowód.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 87.345 zł. Organ ten, wskazał, iż zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok wyniosło 28.682 zł. Zaznaczył, iż określił koszty uzyskania przychodów za 2008 rok w prawidłowej wysokości na podstawie danych wynikających z okazanych dowodów źródłowych, tj. w kwocie 9.690.500,48 zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze skierowanej do Sądu, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego odnośnie kosztów zużycia materiałów do produkcji, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował, że w toku kontroli nie okazał kwartalnych spisów z natury, a jedynie spis na początek i koniec 2008 roku, jak również dokumentów potwierdzających sposób wyceny wyrobów gotowych, objętych spisami z natury oraz dokumentów (dowodów) stanowiących podstawę zapisów na kontach 401, 601 i 603. Według Skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo wyłączyły z kosztów materiałów wartości wyrobów gotowych i produkcji w toku. Podniósł, że wartość materiałów według spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. została błędnie przyjęta w wysokości 271.292,61 zł, gdyż w tej kwocie zawarta jest także wartość wyrobu gotowego (folii) o wartości 17.074,80 zł, wobec czego o tę kwotę zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego, brak było podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu i wielkości wyliczenia kosztów nabycia materiałów, jak również dokonanego przez Skarżącego rozliczenia zużycia surowców.

Wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1814/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał, że zasadny jest zarzut Skarżącego, że z ustaleń faktycznych zebranych w sprawie nie wynika, by spełnione były przesłanki do uznania ksiąg podatkowych firmy A. za nierzetelne. Nierzetelność polega bowiem na dokonaniu wpisów niezgodnych ze stanem faktycznym lub opuszczeniu w księgowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma ona natomiast związku z błędami bądź prowadzeniem ksiąg z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd zgodził się z zarzutami skargi, że nawet jeżeli spisy z natury zawierały jakieś wady, czy były niekompletne, ale błędy w księgowaniu nie odnosiły się do rzeczywistego stanu rzeczy, to nie dawało to podstawy do kwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, ale jedynie stwierdzenia ich wadliwości. W tym przypadku jednakże należało w uzasadnieniu decyzji wskazać, czy wady te miały istotne znaczenie dla sprawy; czego nie uczyniono.

W opinii Sądu, skargę należało uwzględnić również z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odsyła do uzasadnienia decyzji I instancji; nie rozważa poczynionych ustaleń w kontekście postanowień ustawy podatkowej; nie przedstawia szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz wyliczenia przyjętych kosztów uzyskania przychodów, pomija okoliczności istotne dla prawidłowego ustalenia kosztów (np. czy wartość materiałów według spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. została przyjęta w prawidłowej wysokości, gdyż według Skarżącego przyjęta wartość obejmuje także wartość wyrobu gotowego (folii), o wartości 17.074,80 zł, co ma wynikać z treści arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. – poz. 6 spisu) – co przy błędach poczynionych przez organ I instancji w ustaleniach przedstawionych w protokole kontroli powoduje, że Skarżący jest postawiony w sytuacji, w której musi sam dokonywać wyliczeń, by dokonać weryfikacji takich ustaleń.

Sąd wskazał również, że uzasadnienie decyzji powinno wyraźnie wskazywać, w oparciu o jakie dane kwoty stanowiące podstawę wymiaru zostały wyliczone. Powinno wskazywać także wedle jakiej metodologii wielkości te ustalono. Stwierdził, iż trudno ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy uzasadnienie jest lakoniczne, wyliczenia zawierają błędy, a ustalenie poszczególnych wartości nie zostało szczegółowo wskazane i wyjaśnione.

Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, rozważy poprawność zeznania Skarżącego nie tylko w oparciu o analizę poszczególnych kont ksiąg rachunkowych, ale także w odniesieniu do postanowień art. 22 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy odwołał się pojęcia kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 dalej – "u.p.d.o.f.; w decyzji powołano nieaktualny publikator). Następnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest wysokość kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r., a w szczególności koszty surowców (materiałów), jakie Skarżący winien w tym roku zaliczyć do kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z akt sprawy, zgodnie z przyjętą w firmie Skarżącego polityką rachunkowości, materiały do produkcji przekazywane były bezpośrednio po zakupie do zużycia i odpisywane były w momencie zakupu w ciężar kosztów. Skarżący nie prowadził odrębnych kont księgowych niezbędnych dla prawidłowego, zgodnego z przepisami u.p.d.o.f., ustalenia kosztów produkcji w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania Skarżący okazał dwa spisy z natury sporządzone na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. Mimo kilkakrotnych pisemnych wezwań do przedstawienia kwartalnych spisów z natury oraz wyjaśnienia, w jaki sposób sporządzano kwartalne remanenty w 2008 r. Skarżący nie okazał dwóch pozostałych kwartalnych spisów z natury (co potwierdził Sąd), ani dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów pozwalających na bezpośrednie powiązanie przychodów z kosztami wytworzenia sprzedanych produktów. Również z uwagi na to, że zapisy na koncie 401 "Zużycie materiałów" wykazują w 2008 r. jedynie wartościowe stany zapasów i produktów nie można prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z obrotów konta 401, gdyż zapisy te nie wiążą poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem.

Wobec powyższego w celu ustalenia wartości zużytych w roku 2008 materiałów do produkcji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę zapisów na koncie 310 "Materiały na składzie" w powiązaniu z fakturami zakupu materiałów/surowców do produkcji (7.082.167,48 zł) i na tej podstawie wyliczył wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 roku w następujący sposób:

wartość surowca w magazynie na początek 2008 roku + wartość surowca zakupionego w trakcie 2008 roku – wartość surowca w magazynie na koniec 2008 roku, co liczbowo wynosi 223.165,94 zł + 7.082.167,48 zł – 271.292,61 zł = 7.034.040,81 zł.

W ocenie organu odwoławczego, wyliczona kwota stanowi wartość materiałów przekazanych do produkcji wyrobów, które zostały następnie sprzedane w 2008 r. Prawidłowość wyliczenia kosztów surowców zużytych do sprzedanych w tym roku towarów, potwierdza fakt, iż w spisie z natury sporządzonym na koniec roku nie zostały ujęte niesprzedane towary.

Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że wartość materiałów według spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. została błędnie przyjęta w wysokości 271.292,61 zł, gdyż w tej kwocie zawarta jest także wartość wyrobu gotowego (folii) o wartości 17.074.80 zł, wobec czego o tę kwotę zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów.

Zauważył, że – jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 26.03.2013 r. cyt.: "co do wykazanej w spisie z dnia 31 grudnia 2008 r. w poz. 6 "folia" i w poz. 7 "folia do przerobu" [...] produkty te mogły stanowić zarówno towar handlowy, o ile znalazłby się ich nabywca, jak i do produkcji."

Ponadto, w aktach sprawy znajdują się 4 arkusze spisów z natury: dwa sporządzone na dzień 31.12.2007 r. zatytułowane "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie GŁÓWNY" i Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie SUROWCE" oraz dwa sporządzone na dzień 31.12.2008 r. "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie GŁÓWNY" i "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie SUROWCE", w którym została wyszczególniona w poz. 6 "Folia" o wartości netto 17.074,80 zł.

Zdaniem organu II instancji, z powyższych wyjaśnień oraz z faktu, że folia w trakcie dokonywania spisu z natury w dniu 31.12.2008 r. została zaliczona do stanu magazynowego surowców wynika, że nie stanowiła ona wyrobu gotowego przeznaczonego do sprzedaży.

Stwierdził również, iż nawet w przypadku gdyby w kwocie 271.292.61 zł (wartość surowca w magazynie na koniec 2008 roku) była ujęta wartość wyrobu gotowego (folii) o wartości 17.074.80 zł (co nie wynika z materiału dowodowego), to również wartość wyrobu gotowego nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodu. Koszt surowców jest bowiem kosztem bezpośrednim, który może być uznany za koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyprodukowanych towarów.

Ponadto, będąc związany wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest faktycznych podstaw do uznania ksiąg podatkowych firmy A. za nierzetelne. Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, że rozbieżności ustalone przez kontrolujących, a wynikające z ksiąg podatkowych, w zakresie zaewidencjonowanych kosztów zużycia materiałów na koncie 401 "Zużycie materiałów", brak kwartalnego sporządzania spisów z natury, błędy w zakresie ustalenia właściwego momentu zaliczenia powyższych kosztów w rozliczeniu podatkowym, ich powiązania z przychodami 2008 r. stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za 2008 r. za wadliwe.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a i ust. 5b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14., poz. 176 ze zm.);

- zastosowanie przepisów prawa podatkowego nieobowiązujących w roku 2008, to jest norm art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu określonym

w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;

- naruszenia przepisu art. 193 § 1, 3 , 4, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe są wadliwe w zakresie ustalonych kosztów zużycia surowców (materiałów do produkcji), bez dokonania oceny ich wadliwości w sposób przewidziany prawem.

Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie norm postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności:

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziły okoliczności do jej uchylenia;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów państwa, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i art. 193 § 1, 3 , 4, 6, 7 i 8 tejże ustawy, poprzez uznanie wadliwości ksiąg podatkowych bez zachowania trybu postępowania określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ I instancji księgi te uznał za nierzetelne;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zdaniem Skarżącego, uwzględniając oceny prawne zawarte we wskazanym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W świetle oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z 25 lutego 2015 r. decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem dyspozycji art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, zatem podlegała eliminacji z obrotu prawnego.

Skarżący argumentował, że to w protokole badania ksiąg (lub w protokole kontroli – w myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej) organ powinien wskazać nie tylko to, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia dotyczące badania rzetelności lub niewadliwości ksiąg winny być zawarte w protokole badania ksiąg (protokole kontroli), co wprost wynika z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie protokół

z badania ksiąg – w zakresie oceny ich wadliwości – nie został sporządzony.

Skarżący podniósł również, że wyrokiem z 25 lutego 2015 r. organy zobowiązane zostały także do analizy kosztów podatkowych z zastosowaniem przepisu art. 22 u.p.d.o.f. Także te zalecenia nie zostały zrealizowane.

Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ II instancji próbuje naprawiać błędy w wyliczeniach i rozbieżności wynikające z decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy kwestie te winny stać się – w pierwszej kolejności – przedmiotem oceny organu I instancji, z zastosowaniem ocen prawnych wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 25 lutego 2015 r.

Skarżący wskazał, że arkusze inwentaryzacyjne sporządzone na koniec roku 2007 oraz na koniec kwartałów roku 2008 (w tym na 31 grudnia 2018 r.) wykazują zarówno stany ilościowe jak i magazynowe zarówno surowców jak i wyrobów gotowych. Dane w nich zawarte, stanowiły podstawę dokonywania odpowiednich księgowań – dotyczących roku 2008 – na odpowiednich kontach, księgowań realizowanych poprzez dokonanie odpowiednich poleceń księgowania o numerach [...] oraz polecenia księgowania nr [...], odnoszącego się do arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. W ocenie Skarżącego, błędny jest wniosek organów obu instancji, że polecenia księgowania nie zostały oparte o dokumenty źródłowe. Dokumenty te (polecenia księgowania) urealniają koszty zużycia zakupionych materiałów (surowców) uwzględniając stan składników majątku obrotowego uwidoczniony w spisach z natury (arkuszach inwentaryzacyjnych), ponieważ – wstępnie – wydatki na zakup tych surowców (materiałów) były rozpoznawane jako koszt, w dacie ich zakupu, zgodnie z zapisami w przyjętych zasadach rachunkowości i zakładowym planie kont (załącznik nr 2 Ewidencja majątku obrotowego). Zdaniem Skarżącego, nie znajduje oparcia w faktach stwierdzenie, że nie wskazał on na sposób dokonywania wyceny składników podlegających inwentaryzacji. Wyceny tej dokonywano w oparciu o zasady wskazane w zasadach rachunkowości i zakładowym planie kont (załącznik nr 2 Zapasy).

Skarżący wskazał, że metodologia jaką zastosowały organy podatkowe, uwzględniając jedynie stany wartościowe materiałów z arkuszy inwentaryzacyjnych sporządzonych 31 grudnia 2007 r. (223.165,94 zł) i 31 grudnia 2008 r. (271.292,61 zł), powodują, że wyliczenie tych kosztów budzi wątpliwości.

Ponadto, Skarżący dodał, że wartość materiałów według spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. została błędnie przyjęta przez organy podatkowe w wysokości 271.292,61 zł. Wartość ta obejmuje także wartość wyrobu gotowego (folii), o wartości 17.074,80 zł, co w oczywisty sposób wynika z treści arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. (poz. 6 spisu). W konsekwencji tego błędu, gdyby nawet uznać przyjętą metodologię wyliczenia kosztów materiałowych za uzasadnioną prawnie i prawidłową, zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów o tę wskazaną wartość (17.074,80 zł).

Reasumując, Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano podstaw do kwestionowania sposobu i wielkości wyliczenia kosztów podatkowych nabycia materiałów, a w konsekwencji zakwestionowania ksiąg rachunkowych w tym zakresie jako wadliwych w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano na czym wadliwość ta polega, bowiem nie wskazano jakie przepisy regulujące prowadzenie tych ksiąg nie zostały dopełnione. Zaskarżona decyzja prowadzi do istotnej sprzeczności: utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, którym księgi podatkowe uznano za nierzetelne jednocześnie uznaje, że księgi są wadliwe "modyfikując" w ten sposób pierwotne rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z przepisami art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem utrzymując w mocy pierwotną decyzję w całości jednocześnie zmienia istotną jej część.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przedmiot sporu dotyczy wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty surowców oraz materiałów gotowych zużytych do produkcji folii, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało uwzględnić, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wa 1814/14.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98,). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08).

Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wa 1814/14 mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r. Sąd uznał, że zasadny jest zarzut Skarżącego, że z ustaleń faktycznych zebranych w sprawie nie wynika, by spełnione były przesłanki do uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne. Sąd zgodził się z zarzutami skargi, że nawet jeżeli spisy z natury zawierały jakieś wady, czy były niekompletne, ale błędy w księgowaniu nie odnosiły się do rzeczywistego stanu rzeczy, to nie dawało to podstawy do kwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych, ale jedynie stwierdzenia ich wadliwości. W tym przypadku jednakże należało w uzasadnieniu decyzji wskazać, czy wady te miały istotne znaczenie dla sprawy; czego nie uczyniono.

W opinii Sądu, skargę należało uwzględnić również z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odsyła do uzasadnienia decyzji I instancji; nie rozważa poczynionych ustaleń w kontekście postanowień ustawy podatkowej; nie przedstawia szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz wyliczenia przyjętych kosztów uzyskania przychodów, pomija okoliczności istotne dla prawidłowego ustalenia kosztów (np. czy wartość materiałów według spisu z natury na 31 grudnia 2008 r. została przyjęta w prawidłowej wysokości, gdyż według Skarżącego przyjęta wartość obejmuje także wartość wyrobu gotowego (folii), o wartości 17.074,80 zł, co ma wynikać z treści arkusza inwentaryzacyjnego na 31 grudnia 2008 r. – poz. 6 spisu) – co przy błędach poczynionych przez organ I instancji w ustaleniach przedstawionych w protokole kontroli powoduje, że Skarżący jest postawiony w sytuacji, w której musi sam dokonywać wyliczeń, by dokonać weryfikacji takich ustaleń.

Sąd wskazał również, że uzasadnienie decyzji powinno wyraźnie wskazywać, w oparciu o jakie dane kwoty stanowiące podstawę wymiaru zostały wyliczone. Powinno wskazywać także wedle jakiej metodologii wielkości te ustalono.

Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, rozważy poprawność zeznania Skarżącego nie tylko w oparciu o analizę poszczególnych kont ksiąg rachunkowych podatnika, ale także w odniesieniu do postanowień art. 22 u.p.d.o.f.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazań zawartych w wyroku z 25 lutego 2015 r. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu wskazane w tym wyroku.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów z art. 22 u.p.d.o.f. oraz dokonał rozróżnienia kosztów pośrednich i bezpośrednich, przywołując art. 22 ust. 5 i ust. 5c u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na zakup surowców zużywanych do produkcji, to koszty bezpośrednie. Ponadto, będąc związany wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest faktycznych podstaw do uznania ksiąg podatkowych firmy A. za nierzetelne. Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, że rozbieżności ustalone przez kontrolujących, a wynikające z ksiąg podatkowych, w zakresie zaewidencjonowanych kosztów zużycia materiałów na koncie 401 "Zużycie materiałów", brak kwartalnego sporządzania spisów z natury, błędy w zakresie ustalenia właściwego momentu zaliczenia powyższych kosztów w rozliczeniu podatkowym, ich powiązania z przychodami 2008 r. stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za wadliwe.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ odwoławczy zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku z 25 lutego 2015 r.,

w sposób wystarczający uzasadnił, dlaczego księgi podatkowe Skarżącego uznano za wadliwe. Z uwagi z kolei na fakt, że w wiążącym w sprawie wyroku Sąd wskazał jedynie na konieczność wykazania wadliwości ksiąg w uzasadnieniu decyzji, na obecnym etapie postpowania, nie może być skuteczny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegający na niewykazaniu tej wadliwości w protokole badania ksiąg.

Innymi słowy, skoro w wyroku z 25 lutego 2015 r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy jedynie do uzasadnienia w decyzji kwestii wadliwości ksiąg podatkowych i jej wpływu na wynik sprawy, a organ w sposób dostateczny to uczynił, to jeśli nawet doszło do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to nie sposób przyjąć, że było to uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji, mając na uwadze wskazania Sądu, dokonał również wyliczenia przyjętych kosztów uzyskania przychodów wraz z uzasadnieniem dokonanych wyliczeń, co znalazło wyraz na str. 11-13 decyzji.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a i ust. 5b u.p.d.o.f.

Jak już wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie kwestią sporną była wysokość kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r, a w szczególności koszty surowców (materiałów), jakie Skarżący mógł zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.

Skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji folii i sprzedaży toreb foliowych.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z przyjętą w firmie Skarżącego polityką rachunkowości, materiały do produkcji przekazywane były bezpośrednio po zakupie do zużycia i odpisywane były w momencie zakupu w ciężar kosztów. Skarżący nie prowadził odrębnych kont księgowych niezbędnych dla prawidłowego, zgodnego z przepisami u.p.d.o.f. ustalenia kosztów produkcji w powiązaniu z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży produktów.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wydatki poniesione na zakup surowców zużywanych do produkcji to, zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszt bezpośredni. Są to wydatki ściśle związane z uzyskiwanym przychodem. Nie są to zatem wydatki, które winny być zaliczone w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Warto również zauważyć, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów pozwalających na bezpośrednie powiązanie przychodów z kosztami wytworzenia sprzedanych produktów. Na powyższą okoliczność wskazywał już Sąd w wyroku z 25 lutego 2015 r., zauważając iż: "gołosłowne są twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że w trakcie postępowania przedstawiono organom podatkowym pięć arkuszy inwentaryzacyjnych stanów w magazynie - na początek i koniec roku 2008, jak i na koniec poszczególnych kwartałów – zawierających wymagane przez przepisy o rachunkowości dane tj.: nazwę materiału, produktu lub półproduktu, jednostkę miary, wartość jednostkową, wartość łączną i kwotę podatku VAT naliczonego oraz podsumowanie poszczególnych wielkości. W przedstawionych Sądowi aktach postępowania znajdują się bowiem jedynie spisy inwentaryzacyjne na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Zważywszy ponadto, że znajdują się tam ponadto kopie wezwań skierowanych do podatnika do przedstawienia m.in. spisów z natury oraz wyjaśnienia, w jaki sposób sporządzano kwartalne remanenty w 2008 roku, Sąd nie dał wiary twierdzeniom skargi, że zostały okazane kwartalne spisy z natury oraz dokumenty potwierdzające sposób wyceny/wyliczenia jednostkowej wartości wyrobu gotowego, a tym samym dowodów na zaewidencjonowanie konkretnych wartości produktów i półproduktów na konta 601 i 603".

Zasadnie więc w celu ustalenia wartości zużytych w roku 2008 materiałów do produkcji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę zapisów na koncie 310 "Materiały na składzie" w powiązaniu z fakturami zakupu materiałów/surowców do produkcji (7.082.167.48 zł) i na tej podstawie wyliczył wartość kosztów surowca zużytego do produkcji w 2008 roku w następujący sposób: wartość surowca w magazynie na początek 2008 roku + wartość surowca zakupionego w trakcie 2008 roku – wartość surowca w magazynie na koniec 2008 r., co liczbowo wyniosło 223.165,94 zł + 7.082.167,48 zł - 271.292,61 zł = 7.034.040,81 zł.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że wartość materiałów według spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. została błędnie przyjęta w wysokości 271.292,61 zł, gdyż w tej kwocie zawarta jest także wartość wyrobu gotowego (folii) o wartości 17.074,80 zł, wobec czego o tę kwotę zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajdują się 4 arkusze spisów z natury: dwa sporządzone na dzień 31.12.2007 r. zatytułowane "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie: GŁÓWNY" i "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie: SUROWCE" oraz dwa sporządzone na dzień 31.12.2008 r. "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie: GŁÓWNY" i "Arkusz inwentaryzacyjny stanów w magazynie" SUROWCE". W ostatnim ze wskazanych spisów w poz. 6 została wyszczególniona "Folia" o wartości netto 17.074,80 zł (zob. akta admin. tom I, k.-787).

Skoro folia w trakcie dokonywania spisu z natury w dniu 31.12.2008 r. została zaliczona do stanu magazynowego surowców, to nie stanowiła ona wyrobu gotowego przeznaczonego do sprzedaży.

W ocenie Sądu dokonane w tym zakresie ustalenia i oceny nie naruszają art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd nie podziela argumentacji skargi, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do powyższego zauważyć bowiem należy, że na podstawie art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, co wynika również z uzasadnienia wiążącego w sprawie wyroku z 25 lutego 2015 r. Zawarte w nim wskazania, co do ponownego rozpoznania sprawy, wyraźnie skierowane są do organu odwoławczego. Ponadto, Sąd nie wskazał na konieczność uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło równie do naruszenia zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Czynny udział w sprawie Skarżący mógł brać przez cały czas trwania postępowania. Ponadto postanowieniem z dnia 19.11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego pełnomocnik Skarżącego nie skorzystał (zob. akta admin., tom III, k – 22).

Końcowo, odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego nieobowiązujących w 2008 roku, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f., w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., Sąd zauważa, iż zarzut ten jest niezasadny.

W sprawie doszło jedynie do powołania nieaktualnego publikatora aktu prawnego, co nie jest uchybieniem, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Najistotniejsze jest to, że organy obu instancji powołują się w swoich decyzjach przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Wyraźnie akcentuje to chociażby organ I instancji. Powołując bowiem publikator z 2012 r. wskazuje, wyraźnie, że chodzi mu o przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.