Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 780/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 581/20 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2020 r. nr 2401-IOA2.48.50.2019.DWI w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 581/20, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2020 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. F., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

■ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, w tym:

- nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 10 000,00 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa SENT), w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. i rażące naruszenie prawa;

- poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ błędną wykładnię art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez:

- pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

- pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r. 90.864/30) oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w postaci nałożenia kary pieniężnej w nieproporcjonalnej wysokości w stosunku do dochodów strony z danego transportu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS w Katowicach, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W tym miejscu wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Dominującą, stabilną, a przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, którym wprawdzie odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej jako: ustawa o KAS)?", jednakże przyczyną odmowy było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dacie 3 marca 2022 r., w której wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z drugim z powyżej wskazanych poglądów, uznającym, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT (pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony także w wielu wyrokach NSA, tj. np. w wyroku: z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 oraz z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; oraz w wyrokach niewymienionych przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, a także w wyrokach wydanych już po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 2219/22; z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 89/21; z dnia 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22).

Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie, art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulacje ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie o SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy o SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy o SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w jej trakcie, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS – na które wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT.

Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13-20 tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy w bieżącym stanie prawnym).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy o SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy o SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 24, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT w bieżącym stanie prawnym).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie o SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p.

Zastosowania art. 165b § 1 o.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można uzasadnić również istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa o SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w tej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

Nie mogą być także uznane za trafne zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 120 o.p. kreuje zasadę legalizmu i nakazuje organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w tym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (patrz np. : wyrok NSA z 24.01.2001 r., II SA 55/00, LEX nr 75523).

Przepis art. 121 § 1 o.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadzące postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, skierowano do niej wezwanie do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (vide: wezwanie – k. akt administracyjnych 24-25), traktowano równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwałby kasator, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 o.p.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do skarżącego o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Dodać należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą nie zastosowano wobec kasatora możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobaty nie zyskał również zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Kwestia klauzul generalnych zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1541/23, z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 263/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".

Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 24 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.

Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy, by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca, nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary.

W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić trzeba takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa, niemniej jednak oceniając zasadność zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ograniczyć się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuzasadniona byłaby odmowa zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT samą tylko okolicznością, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2019 r. została wezwana do wskazania okoliczności uzasadniających zastosowanie względem niej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za dokonane naruszenie, a także pismem z dnia 22 maja 2019 r. wezwano ją do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej, popartej stosownymi dokumentami, celem ustalenia czy zachodzi przypadek uzasadniony "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", warunkujący możliwość odstąpienia przez organ administracji publicznej od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazał organ I instancji i na co zwrócił również uwagę Sąd I instancji, skarżąca nie udzieliła odpowiedzi w wymaganym przedmiocie, a nadto – co istotne w tym zakresie – strona nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących sytuację ekonomiczną prowadzonego przedsiębiorstwa, wobec czego kondycja finansowa skarżącej została ustalona wyłącznie na podstawie dokumentacji uzyskanej od organów skarbowych.

W świetle przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny lub ważny interes przewoźnika nie można zaliczyć okoliczności stanu faktycznego, jakie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktyczny, przy czym były to dane inne niż dotyczące przewożonego towaru, bowiem odnosiły się one do numerów rejestracyjnych zespołu pojazdów – ciągnika oraz naczepy, którymi dokonywano przewozu towaru. Wprowadzenie do zgłoszenia referencyjnego o nr [...] niezgodnych z rzeczywistymi danych identyfikujących środek transportu objęty tym zgłoszeniem, uzasadniało zdaniem NSA uznanie za prawidłową ocenę dokonaną przez organy oraz Sąd I instancji, że wskazane naruszenie nie miało charakteru wyłącznie formalnego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości podejścia organów administracji publicznej oraz Sądu I instancji, ani do rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ani też jego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej, zawartej w ust. 3 art. 24 przywołanej ustawy, wprost i jednoznacznie wynika, że ważny interes przewoźnika lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją, w jakiej pozostaje do ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki w relacji do celów ustawy SENT oraz - co trzeba podkreślić - w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Wobec celów ustawy SENT, które ukierunkowane są na pełne monitorowanie przewozu towarów wrażliwych, błędne wykonanie przez przewoźnika adresowanego do niego obowiązku, o którym stanowi przepis art. 5 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, a mianowicie obowiązku polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru o numery rejestracyjne środka transportu, z całą pewnością nie służy realizacji tych celów. Zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z przyjętych dla potrzeb stosowania wymienionej ustawy definicji pojęć "przewozu towarów", "środka transportu" oraz "zgłoszenia" (odpowiednio pkt 9, pkt 11, pkt 16a art. 2), zaś w relacji do celów wymienionej ustawy podkreślić, że potrzeba (stałego) identyfikowania środka transportu nie jest pozbawiona istotnego znaczenia, o czym trzeba wnioskować chociażby na podstawie art. 24 ust. 1a przywołanej ustawy w bieżącym stanie prawnym, którego zakres stosowania nie obejmuje nieprawidłowości - nawet "będących wynikiem oczywistego błędu" - odnoszących się do "numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a".

W okolicznościach niniejszej sprawy, argumentacja prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważa zasadności oceny Sądu I instancji, ani też organu administracji publicznej, odnośnie do braku zaktualizowania się przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Rozpoznając "interes publiczny", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w kontekście, który nakazuje uwzględniać istotę oraz cele tejże ustawy, za uzasadniony trzeba bowiem uznać wniosek, że nie jest w interesie publicznym - a to właśnie z uwagi na cele ustawy SENT - akceptowanie działań i zachowań, które realizacji tych celów - a mianowicie monitorowania środka transportu, którym jest wykonywana operacja przewozu towarów wrażliwych, a co za tym idzie pełnego monitorowania operacji przewozowej - celom tym nie służą, a więc tak właśnie, jak w rozpatrywanym przypadku, albowiem wobec rodzaju naruszonego obowiązku, w systemie SENT nie był widoczny przewóz towaru wrażliwego, wykonywany przy użyciu tego określonego środka transportu, dającego się zidentyfikować po zgłoszonych numerach rejestracyjnych ciągnika oraz naczepy. Tak rozpoznany interes publiczny nie uzasadnia - jak należałoby przyjąć, podzielając stanowisko Sądu I instancji - wniosku o zaistnieniu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy "uzasadnionego przypadku" w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, który ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny uzasadniałby zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

W świetle przedstawionych okoliczności, prawidłowo zatem organ, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - stanowiącego, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł - nałożył na skarżącą, jako na przewoźnika odpowiedzialnego za prawidłowe wykonanie ciążącego na nim ustawowego obowiązku, karę pieniężną w tej wysokości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zgodzić się z podnoszonym przez skarżącą naruszeniem zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z art. 12 Prawa przedsiębiorców. Wymiar kary został określony ustawowo i w tej właśnie wysokości została ona nałożona. W tym przypadku nie można zatem mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanych kar w zależności od rodzaju naruszenia.

Za niesłuszny należy w związku z powyższym uznać zatem zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, poprzez nałożenie kary pieniężnej w nieproporcjonalnej wysokości, czyli naruszenie zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest przede wszystkim adresowana do ustawodawcy, gdyż wysokość kar za naruszenie przepisów ustawy jest określona w sposób sztywny i organ nie ma możliwości jej miarkowania, zatem trudno mu postawić zarzut naruszenia tej zasady. To ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję m.in. za wadliwe wykonanie obowiązku ustawowego stwierdzone w przypadku skarżącej. Po wtóre NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny.

Reasumując przedstawione powyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę. Dodatkowo w tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że wskazany przepis ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z dnia 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).