Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 851/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, 191, art. 210 par. 1  pkt 6, par. 4, 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10  ust. 1  pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, 9a ust.  1, 14 ust. 1 i 1c, 24 ust. 2, 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015r., nr [...], określającą M. N. (dalej: strona/skarżący/podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 53.420 zł.

1.2. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że podatniczka dokonała szeregu czynności związanych z podziałem posiadanych gruntów, uzbrojeniem ich w sieć wodnokanalizacyjną, a następnie te grunty sukcesywnie sprzedawała na przestrzeni lat 2011-2014. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w 2010r. dokonała podziału nabytej w 1995r. m.in. działki nr [...] na działki od nr: [...] do nr [...]. Na przestrzeni lat 2010-2014 sprzedała: w 2010 r. – 2 działki, w 2011 r. – 5 działek, w 2012r. – 1 działkę, w 2013 r. – 2 działki i w 2014 r. – 1 działkę. W wyniku sprzedaży tych działek strona uzyskała przychód w wysokości 754.000 zł, którego nie wykazała do opodatkowania.

W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, czynności związane ze zbyciem działek przez podatniczkę noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Z korzyścią dla strony organ podatkowy przyjął, że sprzedaż dwóch działek w 2010 r. nie nosiła jeszcze znamion działalności gospodarczej, ponieważ pierwsze prace inwestycyjne (budowa sieci wodnokanalizacyjnej) na działce nr [...] podatniczka podjęła w 2011 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie od 2011r. działań zmierzających do uzbrojenia działek wskazuje na ich zorganizowany charakter. Podjęte czynności i poniesione nakłady na podział nieruchomości oraz wybudowanie sieci wodnej i kanalizacyjnej, nosiły bowiem cechy zorganizowanego przedsięwzięcia. W opinii organu, sprzedaż działek była powtarzalna i prowadzona w taki sposób, że tworzyła całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z zebranych dokumentów wynikało, że było to przedsięwzięcie przygotowane i zorganizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że znaczny upływ czasu od zakupu działek do ich sprzedaży nie jest okolicznością wskazującą, że nie była to działalność gospodarcza, a jak twierdziła podatniczka wyprzedaż jej majątku osobistego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, dla zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniego źródła nie ma znaczenia odległa w czasie data nabycia sprzedawanych działek. O zorganizowaniu działań strony świadczyły, w ocenie organu podatkowego, podjęte przez podatniczkę czynności przed sprzedażą nieruchomości, w tym ogłoszenia internetowe o możliwości zakupu przedmiotowych działek. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieprawdziwe wyjaśnienia strony, że wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej było niezbędne w celu uzyskania warunków zabudowy. Jak wskazał organ podatkowy, z wyjaśnień Wójta Gminy P. z dnia 19 sierpnia 2015r. wynikało, że w przypadku niewybudowania przez podatniczkę sieci kanalizacyjnej obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary podatniczce, że nie było jej intencją uzbrajanie wszystkich sprzedanych działek, skoro już w aktach notarialnych z 2010 r. w § 8 podatniczka zobowiązała się do umieszczenia na własny koszt studzienek wodnokanalizacyjnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć znaczenia, że podatniczka zakupiła działkę nr [...] na własne cele mieszkaniowo–rekreacyjne. Przy czym organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował oświadczeń podatniczki, że miała zamiar wybudować dom – siedlisko rolnicze i zająć się hodowlą koni. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatniczka nie ziściła jednak swoich celów mieszkaniowych i rekreacyjnych na jednej z wydzielonych działek. Podał, że zarobkowy charakter dokonywanych czynności potwierdza fakt, że w latach 2011-2014 podatniczka sprzedała 9 działek łącznie uzyskując z tego tytułu kwotę 614.000 zł brutto. Co jednak istotne, podatniczka kontynuowała swoją działalność i dokonała podziału kolejnych 51 działek.

Mając zatem na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne wydanie wobec podatniczki decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011–2014.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji, powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i wyjaśnił, że czynności dokonane przez stronę należy ocenić w kontekście całokształtu okoliczności, jakie zaistniały w sprawie. Dla oceny, czy przychód pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej istotny nie jest zamiar podatnik, lecz obiektywna ocena podejmowanych działań. W opinii organu podatkowego drugiej instancji, analiza zdarzeń zaistniałych w sprawie potwierdza, że działania podatniczki miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy. Działania strony wskazują bowiem na zorganizowany i zaplanowany sposób podejmowania działań, występowania do właściwych instytucji w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu 12 budynku mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym uzbrojeniu ww. działki w sieć wodnokanalizacyjną. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że podatniczka składając wniosek o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na działce nr [...] sama wskazała jaki rodzaj inwestycji zamierza tam prowadzić - budowa zespołu 12 budynków mieszkalnych w P.ie wraz z niezbędną infrastruktura techniczną. Z dołączonych przez stronę dokumentów wynika zaś, że podatniczka planowała wybudować siedlisko dla siebie na innej działce nr [...] w P., która nie sąsiaduje z działką [...] - decyzja Wójta Gminy w P. z [...].12.1999r. nr [...] zatwierdzająca projekt budowalny i zezwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego – siedlisko rolnicze. Plany te podatniczka zmieniła i ostatecznie nie wybudowała domu i stadniny ani na działce [...], ani na działce nr [...], powstałej po podziale działki nr [...]. Okoliczności uzasadniające zmianę planów osobistych, zdaniem organu odwoławczego, nie mają jednak wpływu na kwalifikację źródła przychodu.

Organ podatkowy drugiej instancji ocenił za niezasadną argumentację strony wskazującą jako powód podziału działki nr [...] obowiązek wystąpienie o wydanie warunków technicznych dostawy wody i odprowadzania ścieków wydolnej dla 12 budynków mieszkalnych w P. Z pisma Wójta Gminy w P. z [...] sierpnia 2015r. wynika jednoznacznie, że w przypadku niewybudowania przez podatniczkę sieci kanalizacyjnej obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek, a nie na podatniczce.

Oceny powyższych okoliczności nie zmienia – według organu odwoławczego – fakt podnoszony przez podatniczkę, iż sieć wodnokanalizacyjna nie została przez nią doprowadzona bezpośrednio do zbywanych działek, przez co nie można uznać, iż dokonała ich uzbrojenia. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że podatniczka zaplanowała wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej, a następnie postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej w drodze sieci wodnokanalizacyjnej. Dodatkowo podatniczka zobowiązała się w aktach notarialnych do umieszczenia na własny koszt studzienek kanalizacyjnych do 31 grudnia 2011r. Natomiast w aktach notarialnych dotyczących sprzedanych działek w latach 2012-2014 znajduje się już zapis, iż działka będąca przedmiotem sprzedaży posiada studzienkę kanalizacyjną, zaś działka nr [...] jest uzbrojona w sieć wodnokanalizacyjną, elektroenergetyczną i gazową.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że podatniczka kontynuowała działania polegające na podziale gruntów na kolejnych posiadanych działkach. Jak wyjaśniała podatniczka, podział kolejnych działek był dokonany w celu optymalnego wykorzystania wydzielonych części nieruchomości w przyszłości (darowizny, zapisy testamentowe dla rodziny). Organ odwoławczy zauważył jednak, że działki te nadal posiadają status gruntów rolnych nie są uzbrojone w żadne media. Podział działek występuje tylko na mapie, a na wydzielonych działkach nie ma znaków graficznych, co potwierdza zdaniem strony załączona dokumentacja fotograficzna. W ocenie organu odwoławczego, działania strony dotyczące podziału działki nr [...] nie były odosobnione, przeciwnie były kontynuowane także na innych posiadanych przez podatniczkę gruntach. Dla oceny okoliczności dokonywania zbycia nieruchomości nie bez znaczenia – według organu –pozostaje także fakt, iż strona złożyła deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące transakcji sprzedaży działek w latach 2011-2014 i zapłaciła zaległy VAT wraz z odsetkami.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że całokształt działań strony: podział działki na mniejsze, wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnej i sprzedaż 11 działek w latach 2010-2014 oraz wydanie kolejnych decyzji o podziale działek, potwierdza, że działalność podatniczki miała charakter gospodarczy.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w okresie, w którym dokonywane były transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, podatniczka nie uzyskiwała żadnych dochodów z wyjątkiem przychodów z najmu w 2011 r. w wysokości 4.500 zł (rozliczony na PIT-28 za 2011 r.) oraz ze sprzedaży mieszkania w 2014 r. za kwotę 81.000zł. Innych źródeł utrzymania w latach 2011-2014 podatniczka nie wykazała, co potwierdza, że środki pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży działek na przestrzeni lat 2011-2014 stanowiły dla niej główne źródło utrzymania, co wskazuje tym samym na zarobkowy charakter tych działań.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że prowadzenie działalności nie wymaga posiadania biura, pracowników, reklamowania swoich usług poprzez zamieszczanie licznych ogłoszeń w prasie czy też na stronach internetowych (chociaż takie ogłoszenia podatniczka zamieszczała). Bez ww. atrybutów podatniczka z powodzeniem sprzedawała działki a uzyskiwane w ten sposób przychody stanowiły dla niej źródło utrzymania. Działania te, zdaniem organu odwoławczego, wykraczają poza zwykły zarząd swoim majątkiem osobistym, który zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki miał początkowo zmierzać do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że trudna sytuacja rodzinna mogła wpłynąć na zmianę planów życiowych podatniczki i spowodować, że nie zrealizowała ona własnych planów polegających na wybudowaniu siedliska i stadniny koni, nie mniej jednak sprzedaż działek na przestrzeni lat 2010-2014 stanowiła dla podatniczki stałe źródło utrzymania z którego pokrywała potrzeby własne i rodziny.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie, ale z korzyścią dla strony, nie uwzględnił przychodu uzyskanego ze sprzedaży dwóch działek dokonanych w 2010r. za przychód z działalności gospodarczej. Wskazano, że sprzedane w 2010 r. działki nr [...] i nr [...] zostały wydzielone tak jak pozostałe z pierwotnej działki nr [...], wchodziły w skład tej samej inwestycji podatniczki, natomiast fakt rozpoczęcia prac wodnokanalizacyjnych w 2011r. nie uzasadniał – zdaniem organu podatkowego drugiej instancji – ich pominięcia w ustaleniach dotyczących prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 61 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, a w szczególności w zakresie: bezzasadnego przyjęcia, że strona prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że ta działalność nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem strony było prowadzenie działalności gospodarczej, która to tezę opiera się na wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, tylko dlatego że zmierzają ku innej tezie dowodowej niż przyjętej przez organ;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawa do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicje pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof) skutkujące uznaniem na podstawie powołanych przepisów, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości należy zakwalifikować do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że na przestrzeni lat 2011-2014 prowadziła profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Strona ponownie wskazała, że była zmuszona wybudować na własny koszt sieć wodnokanalizacyjną, ponieważ było to niezbędne do przystąpienia do budowy i uzyskania warunków zabudowy. Działania skarżącej nie były więc dowolne i nie były podyktowane chęcią maksymalizacji zysków z obrotu nieruchomościami poprzez uatrakcyjnienie gruntów rolnych. W związku z tym, że koszt wybudowania sieci przekraczał możliwości finansowe strony skarżąca podjęła ona decyzję o wystąpieniu o wydanie warunkowi zabudowy i podział działki na 12 działek. Sprzedane działki nie były uzbrojone, wybudowana sieć wodnokanalizacyjna musiała bowiem biec wzdłuż całej drogi wewnętrznej, ponieważ działka nr [...], którą podatniczka pozostawiła dla siebie znajdowała się na jej końcu. Nabywcy działek również wyjaśnili, że fakt nie uzbrojenia działek nie miał wpływu na ich cenę.

W ocenie skarżącej, zamieszczenie na lokalnej stronie internetowej kilku ogłoszeń nie stanowi przesłanki dla uznania działania podatniczki jako profesjonalnego obrotu nieruchomościami oraz nie świadczy o szczególnej aktywności strony, ponieważ nie wykracza poza zwykłe formy działania. Dodatkowo strona dodała, że nabywcy działek dowiedzieli się o ofercie od znajomych.

Profesjonalnego obrotu nieruchomościami nie potwierdza także podział kolejnej posiadanej działki zakupionej w 1996r. na 35 działek, do których strona nie doprowadziła sieci wodnokanalizacyjnej, czy też sieci energetycznej. Podział tej działki również stanowił przejaw zarządu jej majątkiem własnym. Skarżąca jest osobą samotną, więc w przyszłości chciała przekazać działki rodzinie. Podział kolejnych posiadanych gruntów na mniejsze działki również był związany tylko i wyłącznie z chęcią optymalizacji własnych celów prywatnych, w tym z chęcią przekazania w przyszłości darowizn członkom rodziny znajdującym się w bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. Złożenie deklaracji i zapłata VAT od transakcji sprzedaży wynikała ze informacji udzielonej podatniczce przez doradcę podatkowego. Strona wskazała, że złożyła już w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w tym zakresie.

Oprócz tego strona podniosła, że organy podatkowe pominęły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody (wyjaśnienia) m.in:

1) treść decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2001r., z których wynika, że inwestycja podatniczki wymaga wydania decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ teren inwestycji znajduje się na obszarze nieobjętym obowiązującym planem gospodarowania przestrzennego i inwestycja powoduje zmianę sposobu zagospodarowania terenu, jak również, że wskazano w tych decyzjach na konieczność zaprojektowania kanalizacji sanitarnej i przyłącza do poszczególnych budynków na warunkach określonych przez A sp. z o.o. w M. oraz projektowania sieci wewnętrznej z wodociągu poprzez prywatną sieć wodociągową projektowaną pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody właściciela tej sieci na warunkach określonych przez A sp. z o.o. Z decyzji tych wynika również, że w zakresie energii elektrycznej ustalono dostawę energii elektrycznej na podstawie warunków przyłączenia określonych przez B S.A. Oddział w J.;

2) treść pisma z 27 marca 2015r. wystosowanego przez C SA do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z którego wynika, że z podatniczką nie zostały zawarte umowy o przyłączenie obiektów do sieci elektroenergetycznej na działkach powstałych w wyniku podziału działku nr [...] P. Jak również, że D poniósł koszty rozbudowy sieci elektroenergetycznej ostateczni odbiorcy uiścili opłaty za przyłączenie zgodnie z indywidualnymi umowami;

3) treść pisma J. M. z 6 listopada 2015r., projektanta sieci wodnokanalizacyjnej, w którym oświadczono, że projektowana sieć wodnokanalizacyjna nie obejmuje budowy przyłączy wody i kanalizacji sanitarnej do poszczególnych działek tak więc nie jest elementem, który uzbraja poszczególne działki budowlane;

4) treść pisma J. K., Koordynatora Zespołu ds. E, w którym stwierdza on, że umowa o przyłączenie do sieci gazowej, nigdy nie została podpisana z podatniczką.

W podsumowaniu skargi strona wskazała na brzmienie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Strona wskazała, iż taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej sprawie.

Końcowo z ostrożności procesowej strona podkreśliła, że gdyby Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom strony i uznał, że działania jej posiadały jednak cechy charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, to i tak na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2014r. sprzedaż dokonana przez podatniczką powinna być wyłączona spod opodatkowania, gdyż sporne nieruchomości z przyczyn oczywistych nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Na potwierdzenie powyższego strona wskazała uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13, CBOSA.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy zbycie przez skarżącą działek stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinna być kwalifikowana jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) czy stanowi sprzedaż działek w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowiąc przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

3.3. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 updof). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 updof (pozarolniczą) działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłami przychodów jest także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

3.3. Jak słusznie zauważono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 8/13, CBOSA profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 updof, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, [...]; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c updof nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio [...]. Końcowa zaś teza rzeczonej uchwały, która wskazuje, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie odnosi się do przedmiotowej sprawy. Zatem powoływanie się na ww. uchwałę w treści skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. W sprawie chodzi bowiem nie o sprzedaż środka trwałego lecz sprzedaż towaru handlowego – jakim są działki budowlane a zatem mowa tutaj o sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. działalności handlowej (por też wyrok NSA z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt II FSK 914/14, CBOSA).

3.4. Powyższą tezę potwierdził też NSA, w powoływanym również przez stronę wyroku z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA. Zauważył on bowiem, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 updof, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

3.5. Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez skarżącą w 2012 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

3.6. Jak słusznie zauważono w ww. wyroku NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof).

3.7. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, CBOSA). O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA).

3.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych też zauważono, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA)

3.9. Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że w zakresie VAT szereg wskazówek w tym względzie na gruncie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak w wyroku w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, Trybunał podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 58; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 39). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Warto jest też wskazać, że w wyroku TSUE w sprawie Petar Kezić, C‑331/14, EU:C:2015:456 zauważono, że podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (pkt 21; wyrok TSUE w sprawie Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Podkreślono jednak, że z orzecznictwa nie można jednak wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (pkt 22).

3.10. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, CBOSA, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

3.11. Jak z powyższego wynika oceny czy mamy w konkretnej sprawie do czynienia ze zbywaniem majątku prywatnego czy działalnością gospodarczą należy dokonywać na tle konkretnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, że działania skarżącej w przedmiotowej sprawie wykraczają poza zakres zwykłej sprzedaży majątku osobistego i sprzedaż działek należy przez skarżącą należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 5a pkt 6 updof i art. 14 ust. 1 updof.

3.12. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżąca dokonała zakupu działki nr [...], [...], [...], [...] w 1995r. (akt notarialny Rep. A. nr [...] z dnia [...] grudnia 1995r.) a motywem takiego działania była chęć wybudowania siedliska, stadniny koni czy hodowli rasy konika polskiego zagrożonej wyginięciem. Nie zakwestionowano też okoliczności zrezygnowania z ww. planów przez skarżącą na skutek trudnej sytuacji rodzinnej – choroba mamy i siostry. Choć okoliczności ten nastąpiły po czasie w jakim podatniczka rozpoczęła określone działania w kierunku sprzedaży działek. Ustalono też, że podatniczka planowała wybudować siedlisko dla siebie na działce nr [...] (która nie sąsiadowała z działką inwestycyjną nr [...]) w P. – decyzja Wójta Gminy w P. z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i zezwalająca na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego – siedlisko rolnicze. Jednakże ostatecznie skarżąca nie wybudowała ww. domu ani na działce nr [...] ani na działce nr [...] powstałej z podziału działki nr [...]. Powyższe okoliczności nie wpływają na ocenę późniejszych działań podatniczki.

Otóż, sama skarżąca w kierowanych do organów administracji pismach wskazywała na chęć realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], powstałej w wyniku podziału działki nr [...] (decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2001r. nr [...]) i poczyniła w tym względzie szereg zorganizowanych i zaplanowanych działań. Musiała bowiem liczyć się z tym, że decydując się na prowadzenie ww. inwestycji zobowiązana była do spełnienia szeregu wymogów związanych, m.in. z zapewnieniem dostawy wody, energii i odprowadzenia ścieków.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 1 kwietnia 2010r. skarżąca złożyła wniosek do A Sp. z o.o. o wydanie warunków technicznych dostawy wody i odprowadzenia ścieków dla 12 budynków mieszkalnych w P., które to warunki dotyczyły działki nr [...]. W wydanych warunkach technicznych z dnia 10 maja 2010r. ww. organ zapewnił dostawę wody i odbiór ścieków z istniejących sieci wodnokanalizacyjnych będących jego własnością. Kolejnym wnioskiem z dnia 20 maja 2010r. skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy P. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: Budowa zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (12) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną., drogą wewnętrzną i indywidualnymi wjazdami na drogę wewnętrzną oraz podziałem działki nr [...] na 12 działek budowlanych z wydzieleniem drogi dojazdowej. We wniosku tym podatniczka dokonała charakterystyki planowanej zabudowy oraz potrzeby inwestycji w zakresie infrastruktury technicznej. Powyższe ustalono decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] i wskazano w niej szczegółowo jakie działania powinna podjąć skarżąca w zakresie: kanalizacji, wody i energii elektrycznej.

Następnie na mocy decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] września 2010r. nr [...] podzielono działkę nr [...] na działki od nr [...] do nr [...], w tym działka nr [...] (służebność przechodu i przejazdu) i działek nr [...] (droga dojazdowa do działek współwłasność), które następnie skarżąca sukcesywnie sprzedawała w latach 2011-2014. Prace budowlane polegające na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej o długości ok. 250 m i sieci wodociągowej o dł. ok 50 m. skarżąca rozpoczęła w czerwcu i w lipcu 2011r. Na skutek braku pozwolenia na budowę Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w J. decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] nakazał rozbiórkę ww. sieci. Podatniczka zastosowała się do ww. decyzji lecz poinformowała pismem z dnia 19 października 2011r., że uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego sieci wodnokanalizacyjnej na ww. działkach – decyzja Starosty J. z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] i ostatecznie sieć tę wybudowała na własny koszt w 2011r. (kwota 89.000 zł). Sieć ta została poprowadzona w działce nr [...] i zapewniała nabywcom działek możliwość podłączenia się do niej. Pismo z dnia 10 maja 2015r. A w M. dowodzi, że sieć ta została zaprojektowana, aby obsłużyć, zgodnie z wnioskiem podatniczki 12 budynków mieszkalnych, które miały zostać tam wybudowane. Ilość planowanych działek (budynków mieszkalnych) była niezbędna dla A dla określenia ilości pobieranej docelowo wody i odprowadzania ścieków. (pismo z dnia 18 marca 2015r.). Jednocześnie z pisma Wójta Gminy w P. z dnia 19 sierpnia 2015r. wynika, że zgodnie z jego decyzją z dnia [...] lipca 2011r. wydaną na wniosek skarżącej była ona zobowiązana do wybudowania sieci. Choć w sytuacji niewybudowania obowiązek ten spoczywałby na nowych właścicielach działek, w przypadku uzyskania przez nich zapewnienia odbioru ścieków przez operatora sieci, uzyskaniu warunków zabudowy i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Ponadto skarżąca zobowiązała się w aktach notarialnych do umieszczenia na własny koszt studzienek kanalizacyjnych do 31 grudnia 2011r. Natomiast w aktach notarialnych dotyczących sprzedanych działek w latach 2012-2014 znajduje się już zapis, iż działka jest uzbrojona w sieć wodnokanalizacyjną, elektroenergetyczną i gazową.

Powyższe dowodzi, że skarżąca zaplanowała i wybudowała sieć wodnokanalizacyjną i postanowiła sprzedawać działki, które można było przyłączyć do istniejącej sieci wodnokanalizacyjnej. Zatem fakt braku bezpośrednich przyłączy nie może wpłynąć na ocenę, że jej działania wykraczały poza zwykłe administrowanie i zarządzanie majątkiem prywatnym. Akta też dowodzą, że skarżąca cyklicznie w latach 2011-2014 sprzedawała działki dla celów budowlanych (oświadczenia nabywców). Swoją działalność kontynuowała. Na wniosek skarżącej Wójt Gminy P. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] ustalił warunki zabudowy dla budowy 35 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb P. wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zjazdami indywidualnymi i drogami wewnętrznymi oraz podziałem terenu na 35 działek budowlanych i drogi wewnętrznej. Wartym wskazania jest to, że sprzedaż ww. działek stanowiło w istocie jedyne źródło utrzymania skarżącej w 2011r.

Powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami a jej działania miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły.

3.13. Tym samym należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w treści skargi przepisów prawa procesowego a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe w sposób wystarczający dla wyjaśnienia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Odmienna zaś ocena skarżącej w tym względzie nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za naruszeniem ww. przepisów. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w treści art. 210 § 1 O.p. i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne sprawy, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. W sposób jasny przedstawiono argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym za bezzsadny należy uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p. Dołączone do skargi dokumenty znajdują się w aktach sprawy, zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia na podstawie art. 106 § 3 ppsa, gdyż nie mają one waloru niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

3.14. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a updof. Jak wynika z powyższego w sprawie udowodniono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą a zatem w sprawie zasadnie zastosowano ww. przepisy prawa materialnego.

3.15. Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).