Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1171/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 par. 4, ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. referent sąd. Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. G. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 31 marca 2021 r., zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego zysku otrzymanego w trakcie roku podatkowego przez Wnioskodawcę.

We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem i polskim rezydentem podatkowym posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Na podstawie zmiany umowy spółki Wnioskodawca zostanie komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski, która od dnia 1 maja 2021 r. zyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: spółka komandytowa). Spółka komandytowa, na podstawie przepisów przejściowych ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca z dnia 28 listopada 2020 r.), odroczyła stosowanie znowelizowanych przepisów do dnia 1 maja 2021 r.

Po zarejestrowaniu zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, komplementariuszami spółki będą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca. Z kolei komandytariuszem spółki komandytowej będzie osoba fizyczna. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą a zyski osiągnięte z tej działalności w danym roku podatkowym w części lub w całości wypłacane będą wspólnikom proporcjonalnie od ich udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej. Zyski wypłacane będą po zakończeniu roku obrotowego po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku (lub straty) za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych, wspólnicy spółki komandytowej biorą pod uwagę możliwość wypłacania wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku. Zaliczki będą wypłacane przez spółkę komandytową z bieżących środków obrotowych według obowiązujących proporcji udziału w zysku i stratach spółki komandytowej na podstawie uchwał wspólników.

Zysk lub strata spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostaną ustalone wraz ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego oraz złożeniem przez spółkę komandytową rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysku za dany rok obrotowy wspólnikom spółki komandytowej będzie przysługiwać prawo do udziału w ww. zysku w proporcji zgodnej z udziałem w zyskach i stratach danego wspólnika. Spółka komandytowa jako płatnik od uzyskanych dochodów (przychodów) przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej w danym roku podatkowym będzie pobierała 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie kwota zryczałtowanego podatku zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wedle stawki wynikającej z ww. przepisów), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy zaliczki na poczet przyszłego zysku otrzymywane w trakcie roku podatkowego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1128, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) od zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy jako komplementariusza w trakcie roku podatkowego na bieżąco, należy pobrać dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który będzie należny od osiągniętego w danym roku podatkowym przez spółkę komandytową dochodu za cały rok podatkowy. W związku z powyższym otrzymywane w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłego zysku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii, mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek pobrany od przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej może być pomniejszony wyłącznie o podatek dochodowy od osób prawnych obliczony za cały rok podatkowy i wynikający z rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Regulacja ta wprowadza określenie "podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie to można odnieść wyłącznie do kwoty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") obliczonego za cały rok podatkowy. Kwota ta jest określana w związku ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy oraz złożeniem rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, przywołanego określenia nie można odnieść do opłacanych w przyszłości przez spółkę miesięcznych zaliczek na podatek CIT, bowiem wyrażenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zostało wyraźnie sprecyzowane i odnosi się wyłącznie do kwoty wynikającej z rocznego zeznania CIT-8. Skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o podatku należnym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy podkreślić, iż mechanizm odliczenia daje możliwości odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) wyłącznie równowartości odpowiedniej części podatku CIT, którego kwota została obliczona po zakończeniu roku podatkowego i wynika z rocznego zeznania CIT-8.

Podstawa obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez spółkę komandytową znajduje się w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., który wskazuje, iż spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca zatem bezpośrednio wskazał w jaki sposób zryczałtowany podatek dochodowy powinien być obliczony i pobrany przez spółkę komandytową jako płatnika. Należy wskazać, że prawidłowe pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego wymaga jego poprawnego obliczenia. W konsekwencji spółka komandytowa jako płatnik obowiązana jest pobrać wskazany podatek z zachowaniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., a w szczególności mając na uwadze mechanizm odliczenia, o którym mowa w ust. 6a przywołanego artykułu. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż żaden z przywołanych wyżej przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek PIT z tytułu wypłaty w trakcie roku podatkowego na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej. Co więcej, przepisy te nie nakładają obowiązku pobrania nie tylko zaliczek na podatek, ale również zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu. Związane jest to z faktem, iż nie istnieje możliwość zastosowania zasady, o której mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w stosunku do bieżąco wypłacanych Wnioskodawcy, jako komplementariusza, zaliczek na poczet przyszłego, przewidywanego zysku rocznego spółki komandytowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, iż odliczenie od kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego możliwe jest dopiero, gdy znana jest kwota podatku CIT wynikająca z rocznego zeznania CIT-8. Podsumowując, nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który będzie pobierany przez spółkę komandytową przy wypłacie bieżących zaliczek na poczet przyszłego zysku o sumę zapłaconych w roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT. Żaden przepis bowiem nie nakłada na spółkę jako płatnika podatku obowiązku pobrania w trakcie roku podatkowego określonego wyżej podatku, w związku z bieżącą wypłatą na rzecz komplementariusza części przewidywanego rocznego zysku spółki komandytowej.

Mając na uwadze stan faktyczny należy wskazać, że obowiązek podatkowy Wnioskodawcy powstaje w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet przyszłego, przewidywanego zysku spółki, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednakże powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Obowiązek ten pojawi się wówczas, gdy obowiązek podatkowy zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, że warunkiem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia przez podatnika wysokości należnego do zapłaty podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada takiej wiedzy, nie można twierdzić, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które uzasadnia obowiązek zapłaty podatku. W związku z powyższym płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku, jednak w celu prawidłowego wykonania tego obowiązku musi on posiadać informacje dotyczące wyliczenia jego wysokości. W konsekwencji obowiązek poboru podatku następuje wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Skoro więc do prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.t.u., niezbędna jest informacja dotycząca wysokości podatku CIT spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy Wnioskodawcy jako komplementariusza spółki powstały w momencie wypłaty bieżącej zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia kwoty podatku CIT spółki komandytowej zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.) jako należnej za dany rok podatkowy.

Obliczenie podatku CIT spółki komandytowej pozwoli na prawidłowe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W konsekwencji dopiero wówczas zaistnieje możliwość prawidłowego obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Dopiero w tym momencie spółka komandytowa jako płatnik będzie mogła zrealizować obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Dalej Skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, w którym ten Sąd zajął stanowisko, że spółka wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału został uzyskany. Taki sposób odczytywania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a- 6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko, kolejno przytoczył przepisy art. 5a pkt 28 i pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 6a i ust. 6b u.p.d.o.f. i wskazał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza to o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy, spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a tej ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021, może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 roku). Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za rok 2022).

Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma zapisana w art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego znaczenia – przepis ten stałby się "martwy". Wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c ustawy i okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, "w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i trzeciego jest nieprawidłowe".

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że bieżące zaliczki wypłacane Wnioskodawcy – komplementariuszowi – na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej, stanowią dla Niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Jednakże na moment wypłacania Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.

Z powyższych względów organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo organ odniósł się do przywołanego przez Stronę wyroku NSA, wskazując, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

DIAS postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2021 r., sprostował oczywistą omyłkę pisarską, poprzez usunięcie na stronie nr 8 interpretacji, wierszy od 14 do 16 (od dołu) o treści: "Wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c ustawy i okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i trzeciego jest nieprawidłowe".

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, tj. poprzez uznanie, że pomimo braku podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej, o kwoty pomniejszenia o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., zaliczki te podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty w trakcie roku podatkowego;

- postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący powtórzył argumentację podniesioną w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że DKIS w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko prawne. Uchybienie to polega przede wszystkim na tym, iż organ w bardzo niewielkim stopniu odnosi się do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a znaczna część uzasadnienia jest jedynie powtórzeniem argumentów używanych w innych wydanych przez organ interpretacjach indywidualnych. W zaskarżonej w całości interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazuje, że "wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 30a ust. 6a-6c ustawy i okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i trzeciego jest nieprawidłowe". Skarżący zaznaczył, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał wyłącznie jedno pytanie. Co prawda wskazany wyżej fragment został sprostowany postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, jednak Skarżący ma wrażenie, że DKIS oparł swoje uzasadnienie jedynie na powtórzeniu argumentów używanych w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych, a zaistniała sytuacja (pomimo jej sprostowania) jasno wskazuje na bezrefleksyjne skopiowanie części uzasadnienia z innych interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji może oznaczać naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazuje, iż zagadnienia będące przedmiotem sporu w badanej sprawie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21 (nota bene dotyczący Spółki, w której Skarżący jest komplementariuszem) oraz z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, w Gdańsku, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21 oraz przywoływany w nich (jak i przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i skardze) wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r.).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie / wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez Skarżącego. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił. Odnosząc się do zarzutu bezrefleksyjnego skopiowania fragmentu innej interpretacji, Sąd zauważa, że organ dostrzegł swój błąd i sprostował postanowieniem interpretację w tej części. Samo zaś zawarcie w treści interpretacji fragmentów rozważań prawnych z innej interpretacji nie świadczy o jej wadliwości, pod warunkiem, że są adekwatne do rozpatrywanej sprawy. Nota bene, Sąd w niniejszej sprawie, jak wskazał powyżej, również posłużył się argumentacją przedstawianą w innych wyrokach, dotyczącą tożsamych kwestii jak rozpatrywane w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej zgodnie z zaleceniami Sądu i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.