Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 771/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.511.2022.5.DKG w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.511.2022.4.APA w części, która odnosi się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz. 16); II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 100,00 zł (słownie sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej 17 października 2022 r. dla G. Sp. z o.o. Sp. k. w K.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że ww. interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W interpretacji tej Dyrektor wskazał między innymi, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy (...). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (...).

Dyrektor KIS wskazał następnie, że Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego 2024 r. interpretację ogólną, nr DD8.8203.1.2021, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dale "u.p.d.o.f.") oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Minister stwierdził w niej, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. Minister Finansów jednoznaczne wskazał, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 18d u.p.d.o.p. – w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. W ustawach o podatkach dochodowych nie określono, ani pojęcia "czasu pracy", ani "ogólnego czasu pracy", zatem zastosowany w przepisie art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot: "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu" należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy. Art. 128 § 1 K.p. stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Minister stwierdził w związku z tym, że "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)". Zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. Zarówno jednak czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (...) Podsumowując Minister stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

W związku z ww. interpretacją ogólną Dyrektor stwierdził, że wydana dla Spółki interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r., jak również stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną i jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną. Organ stwierdził więc z urzędu, że przedmiotowa interpretacja indywidualna wygasła.

W zażaleniu na postanowienie Dyrektora KIS, które zostało zaskarżone w części, Spółka wniosła o jego uchylenie w części, która nie odnosi się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wygaszenie całej interpretacji indywidualnej z 17 października 2022 r., łącznie z częścią, w zakresie której stanowisko Podatnika zostało uznane za prawidłowe, a do której nie miała zastosowania interpretacja ogólna (zakres interpretacji indywidualnej był szerszy w porównaniu z zakresem interpretacji ogólnej);

2. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na uznaniu, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej dotyczy całości interpretacji, pozbawiając tym samym mocy ochronnej interpretacji indywidualnej w części, która swym zakresem nie jest sprzeczna z interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o wygaśnięciu interpretacji.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 14e §1a pkt 2 i §3 O.p. i wskazał, że przepisy O.p. nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Dyrektor KIS wskazał, że przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). W związku z tym, mając na uwadze, że akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, Dyrektor KIS uznał, że organowi przysługuje prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. W ocenie organu, stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. W związku z tym organ stwierdził, że postanowienie organu I instancji nie narusza art. 14e § 3 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p.. W ocenie Dyrektora KIS, organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom wynikającym z O.p.

Spółka w skierowanej do WSA w Krakowie skardze zaskarżyła postanowienie organu II instancji w części, w jakiej utrzymuje w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 17 października 2022 r., w zakresie w jakim interpretacja ta nie odnosi się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj.

w zakresie:

- pytania nr 1: czy prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu należy uznać za prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt. 26 i 28 u.p.d.o.p., które uprawniają do zastosowania ulgi określonej w art. 18d u.p.d.o.p. w okresie od dnia 1 maja 2021 r. i w latach następnych?

- pytania nr 2 w części nie objętej interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r.: czy koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Spółkę na prace przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane przez Spółkę w ramach opracowywania prototypu bądź nowego ulepszonego produktu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt. 1 i 1a u.p.d.o.p. w okresie od dnia 1 maja 2021 r. i w latach następnych?

- pytania nr 3: czy koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową ponoszone przez Spółkę stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w okresie od dnia 1 maja 2021 r. i w latach następnych?

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

a) art. 14e § 1a pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że interpretacja indywidualna z 17 października 2022 r. jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., a w następstwie tego utrzymanie w mocy postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy zagadnienia określone w pytaniu nr 1, częściowo w pytaniu nr 2 oraz w pytaniu nr 3 nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy postanowienia, które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie prawne, ograniczone do przytoczenia treści przepisów O.p., co uniemożliwiło stronie skarżącej zweryfikowanie i odniesienie się do tez organu, które przesądziły o uznaniu, że interpretacja ogólna odnosi się do wszystkich wskazanych w interpretacji indywidualnej zagadnień, co z kolei w praktyce uniemożliwia merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym także zarzut naruszenia przez organ zasady legalizmu.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części, tj. w części, która nie odnosi się do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r.. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 6 sierpnia 2024r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 28 czerwca 2024r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzucała, że nie istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, skoro zagadnienia określone w pytaniu nr 1, częściowo w pytaniu nr 2 oraz w pytaniu nr 3 nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ocenie Sądu, podzielić należy argumentację strony skarżącej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi.

Koresponduje z nim przepis art. 14b § 5a O.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e).

Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.

Nie jest bowiem sporne, że 13 lutego 2024r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

28 czerwca 2024r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części a gdyby wolą ustawodawcy było sugerowane przez Skarżącą rozwiązanie, sformułował by to wprost podobnie jak ma to miejsce w przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca).

Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

W kwestii wykładni przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że, "przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony/organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony".

"Dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony/organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e §1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. – jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 6 O.p.

Powyższe oznacza, że art 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części".

Podzielając w pełni przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał skargę za zasadną i w konsekwencji uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. Z art. 135 p.p.s.a. – w części do której nie ma zastosowania Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024r. nr. DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024r. poz.16), szczegółowo opisanej w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 597,00 zł. Nadpłacony wpis w kwocie 100 zł nakazano zwrócić stronie z kasy tut. Sądu.