Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 105b ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3007/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów które złożyły kaucję gwarancyjną oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/18, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 października 2018 r. w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] na mocy którego rozliczono kaucję gwarancyjną, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r.,

2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] na mocy którego rozliczono kaucję gwarancyjną, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu podzielonego na jednostki redakcyjne wymóg wskazania przepisu prawa jest realizowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, która zdaniem autora skargi kasacyjnej została naruszona.

Uwagi te były niezbędne bowiem zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zostały w prawidłowy sposób sformułowane i uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił faktu, że przedmiotem zaskarżenia tym środkiem odwoławczym jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, którym oddalono skargę spółki (art. 173 § 1 p.p.s.a.), co determinuje konieczność powiązania podnoszonych zarzutów z art. 151 tej ustawy, a czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy miał podstawy prawne do usunięcia spółki z wykazu podmiotów kaucyjnych.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 16 lipca 2018 r. Naczelnik [...] usunął spółkę z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 ustawy o VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że wydanie takiego rozstrzygnięcia było podyktowane okolicznością, iż wniesiona przez spółkę kaucja gwarancyjna w wysokości 1.680.000 zł, została 13 lipca 2018 r. w całości zaliczona na poczet zaległości podatkowych. W wyniku tego zaliczenia wysokość kaucji gwarancyjnej wynosiła 0 zł, a zatem zaistniały podstawy do usunięcia spółki z wykazu podmiotów kaucyjnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z 19 października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik [...] postanowieniem z 30 listopada 2015 r., przyjął bezterminowo kaucję gwarancyjną złożoną przez spółkę w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 1.680.000 zł. W dniu 1 marca 2016 r. Naczelnik [...] przekazał na rachunek depozytowy Naczelnika [...] depozyt pieniężny złożony przez spółkę w łącznej wysokości 1.680.000 zł wraz z odsetkami. Następnie postanowieniem z 15 lutego 2017 r., organ podatkowy przyjął na wniosek spółki kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego złożonego bezterminowo na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 1.680.000 zł.

W związku z wydaniem 15 czerwca 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015 r., powstała zaległość podatkowa za ten okres w łącznej wysokości 14.922.537 zł. Za marzec 2015 r. spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w wysokości 2.587.300,65 zł.

Postanowieniami z 13 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.680.000 zł na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Biorąc pod uwagę fakt, iż złożona przez spółkę kaucja gwarancyjna w formie depozytu pieniężnego została 13 lipca 2018 r. w całości zaliczona na poczet zaległości podatkowych za marzec 2015 r., wysokość kaucji gwarancyjnej wyniosła 0 zł, wobec czego zdaniem organu odwoławczego zaistniały przesłanki do usunięcia spółki z wykazu podmiotów kaucyjnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował działania organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 105b ust. 9 ustawy o VAT w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 105b ust. 9 ustawy o VAT dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT. Działanie organów podatkowych w tym zakresie było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W wyniku zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej jej wysokość wyniosła 0 zł, a zatem zastosowanie znalazł art. 105c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna jest niższa niż 1.000.000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy, naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdza, że wydane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie usunięcia spółki z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną, było prawidłowe. Po dokonaniu zaliczenia kaucji na poczet zaległości podatkowych (wynikających z ostatecznej decyzji) jej wysokość wynosiła 0 zł. Zaistniały więc podstawy do usunięcia spółki z wykazu.

Zarzutami, a przede wszystkim uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przedstawionych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Jeśli chodzi o pierwszy z zarzutów, dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 105b ust. 9 ustawy o VAT, to wskazać należy, iż poza stwierdzeniem, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany, w żaden sposób nie uzasadniono na czym konkretnie miałoby to polegać.

Z kolei w drugim zarzucie skargi kasacyjnej sformułowanym na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, w postaci art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej. Niezależnie od faktu, iż powołane przepisy są przepisami prawa materialnego i ich zaskarżenie winno odbywać się poprzez odwołanie się do podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to również ten zarzut nie został w uzasadnieniu rozwinięty i poparty odpowiednią argumentacją.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż z powodu błędnie sformułowanych i nienależycie uzasadnionych zarzutów, skarga kasacyjna nie może wywrzeć zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik