Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. T. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu [..] 2014 r. w Urzędzie Skarbowym [...[ zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37), w którym wykazała: 1) należności z wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód – 57.067,70 zł, koszty uzyskania przychodu – 1.335 zł, dochód – 55.730,70 zł, należna zaliczka – 4.284 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 7.699,17 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.804,39 zł; 2) należności z działalności wykonywanej osobiście: przychód – 57.822,82 zł, koszty uzyskania przychodu – 2.670 zł, dochód – 55.822,82 zł, należna zaliczka – 5.442 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 4.481,27 zł; 3) razem: przychód – 114.882,52 zł, koszty – 4.005 zł, dochód – 110.883,52 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 7.699,17 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 103.184,35 zł, podstawa obliczenia podatku - 103.184,35 zł, podatek – 20.488,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 8.285,64 zł, podatek po odliczeniach – 12.203,28 zł, należny podatek dochodowy za 2013 r. – 12.203,28 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 9.726 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek – do zapłaty 2.477 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania zostało w całości uregulowane przez Skarżącą. Powyższe wyliczenie było zgodne z informacjami o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazanymi przez: Ministerstwo Skarbu Państwa, [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Następnie w dniu 16 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2013r. W wyjaśnieniu złożonym do wskazanej korekty Skarżąca wskazała, że przysługuje jej prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W złożonej korekcie Skarżąca wskazała koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 11.564,56 zł, tym samym pomniejszając należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 12.203,28 zł do kwoty 9.357,22 zł, tj. o kwotę 2.846,06 zł.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. Natomiast w dniu 31 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 2.846 zł. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 12.417 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz że wysokość kosztów nie może przekroczyć kwoty 2.002,50 zł.

Skarżąca pismem z dnia 23 marca 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w odwołaniu o: 1) uznanie zwróconej w dniu 31 grudnia 2014 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2.846 zł za należną, oraz 2) uznanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 12.417 zł za bezprzedmiotową z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż osobie, która zarządzeniem Ministra Skarbu Państwa nr 45 z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, została powołana do składu Rady Nadzorczej: spółki [...]Sp. z o.o. oraz spółki [...] Sp. z o.o., od uzyskanego przychodu (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) nie przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej, uzyskane dochody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej, gdyż niewątpliwe jest, że Minister Skarbu Państwa jest organem władzy i administracji państwowej. Skarżąca wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, podczas gdy wprost z brzmienia art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że osobom którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...) na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%. Wobec powyższego Skarżąca nie znajduje powodu dla którego organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję nie uwzględnił przepisów zawartych w art. 13 pkt 6 w związku art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., tym bardziej, że inne urzędy skarbowe a także Krajowa Informacja Podatkowa dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 10.445 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał, że Skarżąca w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. była członkiem Rady Nadzorczej [...] Sp. z o.o., do której została powołana oświadczeniem Ministra Skarbu z dnia 5 grudnia 2011 r. W 2013 roku z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 15.600 zł. Ponadto w okresie od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 19 marca 2013 r. Skarżąca pełniła funkcję członka/wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki [...] Sp. z o.o., do której została powołana na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki nr 1 z dnia 16 lutego 2011 r. Funkcję tę pełniła do czasu, kiedy to na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2 z dnia 4 grudnia 2012 r., została odwołana Rada Nadzorcza i jej członkowie. Następnie działając na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Uchwałą nr 3 powołało Pełnomocnika Wspólnika, a na tę funkcję Skarżącą. Zatem w okresie od 19 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca była Pełnomocnikiem Wspólnika Spółki [...] Sp. z o.o. W 2013 roku z działalności wykonywanej osobiście w tej Spółce Skarżąca uzyskała łączny przychód w wysokości 42.222,82 zł, (w tym: wynagrodzenie za udział w Radzie Nadzorczej w kwocie 9.743,70 zł oraz wynagrodzenie za obowiązki Pełnomocnika w kwocie 32.479,12 zł). Łączny przychód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2013 r. wyniósł 57.822,82 zł i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy powyższe przychody zostały prawidłowo zakwalifikowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jak wskazywali płatnicy w PIT-11 i Skarżąca w złożonym w 2013 r. zeznaniu PIT-37, czy też są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) - jak uważa Skarżąca. Od właściwej kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu, uzależniona jest bowiem kwota kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając powyższą kwestię organ odwoławczy stwierdził, że w roku podatkowym 2013 Skarżąca uzyskała przychody z działalności wykonywanej osobiście zarówno jako osoba należąca do składu rad nadzorczych, jak i osoba, której organ administracji państwowej, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności. Skarżąca uzyskała bowiem w 2013 r. przychody z tytułu pełnienia funkcji członka rad nadzorczych w dwóch Spółkach i w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego tytułu, zastosowanie będzie miał art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca w tym przepisie zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych - niezależnie od sposobu powoływania tych osób. Sposób powoływania i skład organów zarządzających i stanowiących regulują ustawy odpowiednie dla poszczególnych kategorii osób prawnych, a także statut osoby prawnej lub umowy spółki. Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej.

Organ odwoławczy odnotował również, że Skarżąca została powołana do Rady Nadzorczej [...]Sp. z o.o. oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 5 grudnia 2011 r., na podstawie § 21 ust. 1 Umowy Spółki [...] Sp. z o.o., a do Rady Nadzorczej Spółki [...] Sp. z o.o. Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ww. Spółki z dnia 16 lutego 2011 r., co oznacza że jej przychód otrzymany z tytułu pełnienia funkcji członka rad nadzorczych osób prawnych, został prawidłowo zakwalifikowany przez płatnika, a następnie przez organ pierwszej instancji, jako przychód wymieniony w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawodawca przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące m.in. do rad nadzorczych osób prawnych, umieścił w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. (a taką funkcję niewątpliwie pełniła Skarżąca), to nieuprawnione jest żądanie Skarżącej uznania, że przychód przez nią uzyskany w 2013 r. z tytułu zasiadania w radach nadzorczych, jest uzyskany ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, koszty uzyskania powyższego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a nie jak żąda Skarżąca zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej, co do zakwalifikowania do źródła wymienionego w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodów uzyskanych przez nią z tytułu pełnienia w okresie od 19 marca 2013 r. do 31 marca 2013 r., funkcji Pełnomocnika Wspólnika Spółki [...]Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Spółka [...] Sp. z o.o. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, poprzez przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie Aktu [...] z dnia [...] 2008 r. Uchwałą nr 2 z dnia [...] 2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Radę Nadzorczą i jej członków, a następnie, działając na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, Uchwałą nr 3 powołało Skarżącą na Pełnomocnika Wspólnika. Pełnomocnik Wspólnika wykonuje stałą kontrolę działalności Spółki i otrzymuje od Spółki stałe miesięczne wynagordzenie stanowiące 1-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością powstałych w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstw państwowych, może nie funkcjonować rada nadzorcza, a prawo kontroli wykonuje wówczas wspólnik lub osoba przez niego upełnomocniona. Z tego względu przychody pełnomocnika wspólnika w jednoosobowej spółce Skarbu Państwa z ograniczoną odpowiedzialnością, powołanego do pełnienia swej funkcji na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, są przychodami osób, którym organ władzy – w tym przypadku Minister Skarbu Państwa pełniący funkcję jedynego wspólnika w spółce ze 100% udziałem Skarbu Państwa, na podstawie właściwych przepisów (ustawy o komercjalizaji i prywatyzacji) zlecił wykonanie określonych czynności. Nie są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem pełnomocnik Wspólnika nie wchodzi w skład organów spółki. Wykonywanie przez pełnomocnika wspólnika w jednoosobowej spółce skarbu państwa z ograniczoną odpowiedzialności prawa kontroli za radę nadzorczą nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że można go utożsamiać z tym organem spółki. Pełnomocnik wspólnika jest powoływany przez Ministra Skarbu Państwa, reprezentującego jedynego wspólnika - Skarb Państwa, który działając jako organ władzy, zleca pełnomocnikowi określone czynności do wykonania i decyzją w formie uchwały zgromadzenia wspólników, ustala jego wynagrodzenie. W konsekwencji przychody te należy zakwalifikować zdaniem tego organu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, iż koszt uzyskania przychodu określa się na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania niektórych przychodów - z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wynagrodzenie Skarżącej wypłacone w 2013 r. z tytułu pełnienia funkcji Pełnomocnika Wspólnika Spółki [...] Sp. z o.o. jest przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w 2013 r. uzyskała przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za udział w dwóch Radach Nadzorczych, tj.: w Spółce [...] Sp. z o.o., za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 15.600 zł, a w [...] Sp. z o.o., za okres od 1 stycznia 2013 r. do 19 marca 2013 r. w kwocie 9.743 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, jeżeli podatnik tego samego rodzaju uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2, co oznacza że koszty uzyskania takich przychodów nie mogą przekroczyć kwoty 2.002,05 zł za rok podatkowy. Natomiast w odniesieniu do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., w kwocie 32.479,12 zł, za pełnienie przez Skarżącą w okresie od 20 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., funkcji Pełnomocnika Wspólnika, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Z powyższych względów organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 lutego 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.445 zł. Organ odwoławczy przedstawił też w tym miejscu szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Końcowo odnosząc się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w jej odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że zwrot kwoty 2.846 zł dokonany przez organ pierwszej instancji w dniu 31 grudnia 2014 r. nie może stanowić podstawy do uznania, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe, gdyż w myśl art. 52 § 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ dokonał jej zwrotu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącej, która wskazywała na trzykrotne przedłużanie postępowania przez organ pierwszej instancji. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2014 r. Natomiast postanowienie wydane na podstawie art. 140 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. wyznaczające termin załatwienia sprawy do dnia 30 marca 2015 r. zostało wydane w dniu 22 stycznia 2015 r., zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana w dniu 26 lutego 2015 r., co oznacza że organ pierwszej instancji tylko raz przedłużył postępowanie wskazując, iż jest to konieczne ze względu na umożliwienie Skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., w której zarzuciła: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie nadpłaty ze względu na zarzuty zawarte w skardze, a także uznanie zwróconej jej nadpłaty za lata 2008-2013 za należną.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem uzyskane dochody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej, gdyż Minister Skarbu Państwa jest monokratycznym organem państwa, kierującym działem administracji rządowej - Skarb Państwa. Minister Skarbu Państwa jest organem władzy i administracji państwowej powierzającym obowiązek nadzoru nad majątkiem Skarbu Państwa osobom pełniącym określone funkcje w spółkach z bezpośrednim lub pośrednim udziałem Skarbu Państwa. Takie właśnie czynności zostały powierzone Skarżącej, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżąca wskazała też, że jako osoba powołana zarządzeniem Ministra Skarbu Państwa nr 45 z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, do składu Rady Nadzorczej: spółki [...] Sp. z o.o., spółki [...] Sp. z o.o. do pełnienia określonych funkcji w spółkach z bezpośrednim lub pośrednim udziałem Skarbu Państwa otrzymywała wynagrodzenie, w stosunku do którego winny być obliczane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 % zgodnie z art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Uzyskane przychody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy i administracji państwowej (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 271 - 280 O.p. przeprowadzić rzetelne postępowanie oraz poprawnie dokonać jego oceny, uwzględniając złożone przez nią dowody. Skarżąca zauważyła też, że inne urzędy skarbowe oraz Krajowa Informacja Podatkowa dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów, niż ta zaprezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo bowiem wywiodły, że w przypadku Skarżącej wystąpiło błędne zakwalifikowanie jej przychodów jako przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem do nich art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy do wynagrodzeń skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Radzie Nadzorczej [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. mają zastosowanie przepisy art. 13 ust. 7 i art. 22 ust. 9 pkt 5, czy art. 13 ust. 6 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 5), a z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z DIS, że aby prawidłowo określić koszty, jakie można skarżącej odliczyć od wypłacanych jej wynagrodzeń, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wynagrodzenia te, otrzymywane z tytułu pełnienia przez nią funkcji w Radzie Nadzorczej [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., do pełnienia których została powołana odpowiednio przez Ministra Skarbu oraz Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia są tymi, o których mowa w art. 13 pkt 6 czy pkt 7 u.p.d.o.f.

I tak, w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. W przepisie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznano natomiast przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że gdyby faktyczną intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu podmiotowego objętego punktem 7 art. 13, osoby powołanej do rady nadzorczej, będącej jednocześnie pracownikiem Ministerstwa Skarbu Państwa, to takie zastrzeżenie ustawodawca uczyniłby również w punkcie 7. Nie było bowiem przeszkód by stosowne wyłączenie, odnoszące się do przychodów z umów z punktu 9 uczynił ustawodawca np. w punkcie 6. Nie ma zatem racjonalnych przyczyn, aby domniemywać istnienie takiego (czy jakiegokolwiek innego) wyłączenia w przypadku punktu 7.

Jeśli chodzi o radę nadzorczą spółki akcyjnej, jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 385 § 1 i 2 K.s.h., członkowie rady są, co do zasady, powoływani i odwoływani przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Statut spółki może jednak przewidywać inny sposób powoływania i odwoływania. Możliwe jest więc rozdzielenie kompetencji poprzez wskazanie organów czy osób odpowiednio powołujących i odwołujących. W myśl art. 392 § 1 K.s.h., członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 1a ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Do spółek tych stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych. Oświadczenia woli składane spółce przez Skarb Państwa wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przepisów art. 173 § 1 i art. 303 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie stosuje się. Rady nadzorcze spółek, o których mowa, powoływane są przez walne zgromadzenie po zasięgnięciu opinii ministra właściwego ze względu na przedmiot działania spółki. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, właściwość poszczególnych ministrów.

Powyższe wynika wprost z protokołu walnego zgromadzenia spółki, w której Skarżąca pełniła funkcje członka rady nadzorczej, oraz załączonych do skargi oświadczeń woli Ministra Skarbu Państwa. Przychody otrzymywane z tytułu sprawowania funkcji członka rady nadzorczej spółek Skarbu Państwa należało więc oczywiście kwalifikować z art. 13 pkt 7, a nie punkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 13 pkt 7 ustawy – nawet, gdyby powołując członka rady nadzorczej spółki państwowej Minister Skarbu Państwa działał jako organ władzy lub administracji, to z racji istnienia tego szczególnego przepisu przychody osiągane z tytułu posiadania statusu członka takiej rady musiałyby zostać kwalifikowane z tej właśnie podstawy.

W związku z tym koszty uzyskania przychodu Skarżącej określał art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca błędnie uznała, że koszt uzyskania jej przychodu wynosił ryczałtowe 20% tego przychodu.

Natomiast Zarzuty procesowe skargi, tj. zarzut naruszenia art. 120 - 122 Ordynacji, wyniknęły z wadliwego poglądu Skarżącej co do wykładni prawa materialnego, przez co te zarzuty procesowe mają charakter wtórny. Wadliwość stanowiska Skarżącej co do prawa materialnego oznacza, że także te zarzuty procesowe muszą zostać uznane za chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.