Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1373/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 200, art. art. 264, art. 267 par. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 269, art. 270b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2401-ICK-1.4103.11.2023.5 UNP: 2401-23-158425 w przedmiocie ustalenia kosztów wykonania skanów dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2401-ICK-1.4103.11.2023.5, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak: [...] o ustaleniu kosztów wykonania skanów dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. 30 czerwca 2022 r., wszczął w Spółce I Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: skarżąca, spółka) kontrolę podatkową.

Skarżąca zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie z akt prowadzonej kontroli podatkowej skanów dokumentów oraz wysłania tych dokumentów za pośrednictwem platformy ePUAP.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. sporządził skany w ilości 664 stron i zgodnie z dyspozycją zawartą w tym wniosku wysłał drogą elektroniczną.

Naczelnik stwierdził, że wydatki związane z realizacją złożonego wniosku przekraczają czterokrotność kosztów upomnienia (tj. 62,00 zł wg wyliczenia; 16,00 zł x 4), wobec czego postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. ustalił koszty wykonania skanów dokumentów, liczących łącznie 664 strony, w kwocie 265,60 zł - to jest 0,40 zł za każdą zeskanowaną stronę dokumentu według wyliczenia; 664 x 0,40 zł = 265,60 zł.

W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. art. 269 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o ustaleniu kosztów wykonania skanów dokumentów, które jest niekompletne albowiem nie zawiera w petitum rozstrzygnięcia o terminie i sposobie ich uiszczenia, podczas gdy organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia,

2. art. 269 § 1 i 2 w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 w zw. z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii od odpisu dokumentów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1844) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o ustaleniu kosztów wykonania skanów dokumentów, podczas gdy strona może być obciążona wyłącznie kosztami sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178, a sporządzenie skanów i przesłanie ich na adres skrzynki mailowej pełnomocnika, bez jednoczesnego utrwalenia skanów na cyfrowym nośniku danych, nie daje podstaw do obciążania strony wykonaniem skanów dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w formie ich skanów (cyfrowego odwzorowania), a co za tym idzie brak jest podstaw do obciążenia strony kosztami czynności, do których organ jest zobligowany mocą ustawy,

wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spornym jest, czy słusznie skarżąca została obciążona kosztami wnioskowanego wykonania skanów dokumentów kontroli podatkowej.

Następnie zacytował treść art. 178 § 3 o.p., art. 267 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 270b o.p.

Dalej DIAS wskazał, że akta kontroli podatkowej prowadzone są w formie papierowej, a żaden przepis prawa nie nakazuje organowi podatkowemu tworzenia (konwertowania) akt kontroli w formie skanów do PDF.

Sporządzenie przez kontrolujących skanów akt kontroli podatkowej w liczbie 664 stron było czynnością dokonaną na żądanie i dla celów procesowych skarżącej. Podstawowy wymóg z art. 267 § 1 o.p. jest tym samym spełniony.

Wydatki związane z realizacją złożonego wniosku przekraczają czterokrotność kosztów upomnienia (tj. 62,00 zł, wg wyliczenia 16,00 zł x 4) wobec czego zasadne było ustalenie kosztów sporządzenia skanów dokumentów w kwocie 265,60 zł - to jest 0,40 zł za każdą zeskanowaną stronę dokumentu według wyliczenia 664 x 0,40 zł = 265,60 zł.

Obciążenie skarżącej przez organ pierwszej instancji kosztami realizacji żądania w terminie wskazanym w postanowieniu było więc prawidłowe.

DIAS podkreślił, że akta przedmiotowej kontroli podatkowej były i są dostępne w siedzibie organu podatkowego, zaś kontrolowany/pełnomocnik mógł i może się z nimi zapoznać i sporządzić samodzielnie (bezpłatnie) z nich notatki, odpisy, kopie zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 269 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia ustaleniu kosztów wykonania skanów dokumentów, które jest niekompletne, albowiem nie zawiera w petitum rozstrzygnięcia o terminie i sposobie ich uiszczenia, podczas gdy organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia;

2. art. 269 § 1 i 2 w zw. z art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 w zw. z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1844) poprzez ich błędną wykładnię w i konsekwencji bezzasadne zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o ustaleniu kosztów wykonania skanów dokumentów, podczas gdy strona może być obciążona wyłącznie kosztami sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178, a sporządzenie skanów i przesłanie ich na adres skrzynki mailowej pełnomocnika, bez jednoczesnego utrwalenia skanów na cyfrowym nośniku danych, nie daje podstaw do obciążania strony wykonaniem skanu dokumentów, a nadto organ jest zobligowany do każdorazowego utrwalenia dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w formie ich skanów (cyfrowego odwzorowania), a co za tym idzie brak jest podstaw do obciążenia strony kosztami czynności, do których organ jest zobligowany mocą ustawy;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 o.p. w zw. z art. 233 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga jest bezzasadna.

W kontrolowanej sprawie jest spornym, czy skarżąca powinna ponieść koszty wykonania skanów dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. W tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 178 o.p.:

§ 1. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

§ 2. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.

§ 3. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

§ 4. Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Z art. 264 o.p. wynika, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Wskazanymi w tym przepisie dalszymi przepisami są m.in. art. 267 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. Wobec tego stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 267 § 1 pkt 1 o.p.) a także koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (art. 267 § 1 pkt 3 o.p).

Zgodnie z art. 269 o.p.:

§ 1. Organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

§ 2. Organ podatkowy odstępuje od ustalenia kosztów postępowania w wysokości nieprzekraczającej czterokrotności kosztów upomnienia, w przypadku stwierdzenia, że wydatki na postępowanie i koszty poboru nie przekraczają tej kwoty.

W tej sprawie nie było spornym, że skarżąca we wniosku z dnia 28 marca 2023 r. domagała się sporządzenia skanów protokołu przesłuchania świadka oraz skanów dokumentów, które zostały szczegółowo określone w treści wniosku. Skarżąca potwierdziła także, co wynika z treści zażalenia z dnia 8 maja 2023 r. i skargi, że skany w liczbie 664 stron zostały sporządzone a następnie wysłane dnia 6 kwietnia 2023 r. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP (pismo przewodnie wraz z protokołem przesłuchania świadka) i poczty elektronicznej na adres internetowy kancelarii pełnomocnika skarżącej w zakresie pozostałych dokumentów. Skarżąca nie zakwestionowała tego, że skany zostały wykonane prawidłowo, że są odpowiedniej jakości.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, iż "zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 o.p. stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 o.p. Oznacza to, że we wszystkich przypadkach określonych w tym przepisie to strona ponosi ciężar ekonomiczny sporządzania odpisów lub kopii, niezależnie od tego, czy sporządza je we własnym zakresie, czy też kopie takie sporządza na żądanie strony organ podatkowy. Należy mieć na uwadze, że koszty, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 o.p. obciążają stronę wówczas gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowania podatkowe i zostały poniesione w jej interesie i na jej żądanie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3527/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym przypadku nie istniał obowiązek wykonania przez organ skanów na rzecz skarżącej. Skarżąca dysponując możliwością wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń nie skorzystała z tych uprawnień i złożyła wniosek o wykonanie i doręczenie skanów, co organ uczynił. Zasadnym zatem było obciążenie skarżącej kosztami z tym związanymi.

Nie budzi wątpliwości sposób obliczenia opłaty przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności organ prawidłowo ustalił, że wydatki związane z realizacją wniosku przekraczają czterokrotność kosztów upomnienia (62 zł, tj. 16 zł x 4). Wysokość opłaty w kwocie 265,60 zł wynika z tego, że zeskanowano 664 strony przy jednostkowym koszcie wnoszącym 0,40 zł (664 x 0,40 zł = 265,60 zł). Powyższe znajduje podstawę w treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów, wydanego na podstawie art. 270b o.p. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1844). Zgodnie z § 1 pkt 5 tego rozporządzenia opłata za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentu wynosi 0,40 zł - za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego.

Niewątpliwie przez dodanie w dniu 5 sierpnia 2017 r. pkt 5 do § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r., usunięto jakiekolwiek wątpliwości, co do zasadności obciążenia strony także kosztami sporządzenia kopii cyfrowych w postaci skanów dokumentów papierowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 872/22, opubl. w CBOSA).

Wbrew zarzutowi skargi postanowienie organu pierwszej instancji spełnia wymogi wynikające z art. 269 § 1 o.p. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. postanowienie winno zawierać rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji w treści postanowienia jednoznacznie wskazał, że koszty należy wpłacić w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia na wskazany rachunek bankowy organu podatkowego. Okoliczność, że treść tego rozstrzygnięcia została zawarta w części kończącej uzasadnienie postanowienia nie skutkuje w tym przypadku możliwością uznania, że brak jest rozstrzygnięcia kwestii dotyczących terminu i sposobu uiszczenia kosztów postępowania. Wskazane rozstrzygnięcie zostało wyodrębnione w treści postanowienia i jest jednoznaczne w swej treści. W przepisach o.p. brak jest wskazania, w której części wydanego aktu mają zostać zamieszczone elementy konstytutywne decyzji i postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA).

Brak jest podstaw do uznania, że obowiązek ponoszenia kosztów wykonania skanów dokumentów występuje jedynie w sytuacji utrwalenia cyfrowych kopii na nośniku danych. Ze wskazanych przepisów wynika, że podstawę dla obowiązku poniesienia kosztu stanowi samo wykonanie skanów dokumentów. Jest przy tym oczywistym, że skany powinny zostać przekazane wnioskodawcy, co w tej sprawie nastąpiło. W praktyce to wnioskodawca wskazuje w jakiej formie chciałby uzyskać skany dokumentów. W tym przypadku skarżąca wnioskowała o przekazanie kopii za pośrednictwem platformy ePUAP. Nieuprawnione jest także stanowisko skarżącej, że w sprawie kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 851/22 uznanie zasadności obowiązku poniesienia kosztu przez stronę wynikało "wyłącznie z faktu, że wykonane skany zostały następnie przeniesione w postaci cyfrowej na dowolny nośnik danych". Powołanie się na utrwalenie danych na nośniku było związane wyłącznie z tym, że w tym konkretnym przypadku przekazanie kopii nastąpiło poprzez wydanie stronie nośnika danych. Z tego też powodu strona w tej sprawie została zobowiązana do poniesienia kosztu tego nośnika. Skarżąca w kontrolowanej sprawie nie wnioskowała o przekazanie skanów utrwalonych na nośniku danych.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ nie był zobowiązany do digitalizacji dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, albowiem z przepisów prawa, w tym również z tych, na które powołała się skarżąca w zarzucie skargi, nie wynika tego rodzaju obowiązek.

Koszty, które powinna ponieść skarżąca nie zostały ustalone w sposób dowolny. Jak już wskazano podstawę dla ich ustalenia stanowił m.in. przepis rozporządzenia w powiązaniu z liczbą wykonanych skanów. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1890/10. Przedstawione w tym wyroku stanowisko NSA, jakkolwiek słuszne, zostało wyrażone na gruncie odmiennego stanu prawnego i dotyczyło sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej nie określały ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania odpisów lub kopii, dając tym samym uprawnienie do ich ustalenia organowi podatkowemu. W aktualnym stanie prawnym obowiązuje wyżej wymienione rozporządzenie, które zostało wydane na podstawie art. 270b o.p. W przepisie tym wskazano, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów, mając na uwadze szacunkowe nakłady pracy z tym związane oraz koszty wykorzystanych materiałów.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, zgodnie z którym organ odwoławczy rażąco naruszył wskazane w zarzucie przepisy postępowania. Organ odwoławczy należycie uzasadnił z jakich przyczyn skarżąca jest obowiązana do poniesienia kosztu wykonania skanów dokumentów. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał był wystarczający do oceny zasadności nałożenia obowiązku poniesienia kosztów. Organy dokonały prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Wynika z nich, że skarżąca złożyła wniosek o przekazanie skanów szczegółowo określonych dokumentów, który to wniosek został przez organ pierwszej instancji prawidłowo zrealizowany. Opierając się na tych ustaleniach organy prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące obowiązku poniesienia opłaty. W tej sytuacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej, że organ odwoławczy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Organy nie były także zobowiązane do zastosowania art. 200 § o.p. Z treści tego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w której wydawana jest decyzja. Nadto wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, jakie powinna ponieść skarżąca, nie wymagało prowadzenia postępowania dowodowego (por. B. Dauter w: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, komentarz do art. 200 o.p., LEX Wolters Kluwer). Nie ujawniły się także jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na to, że skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy w wystarczającym zakresie odniósł się także do zarzutów zawartych w treści zażalenia skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.