Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 765/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, par. 5c, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.883.2023.3.AM UNP: 2245369 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. L. P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 23 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.883.2023.3.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidulanej.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 13 grudnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku podano następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i rozważa wybór opodatkowania przychodów osiągniętych w związku z prowadzeniem tej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ramach tej działalności jego klientami byłyby przedsiębiorstwa z sektora badań laboratoryjnych, wobec których wnioskodawca świadczyłby m.in. usługi koordynacji projektami klienta od strony technicznej. Świadczenie przez wnioskodawcę usług polegałoby na koordynacji pracy przy konkretnych projektach prowadzonych przez jego klientów, przy czym projekty te głównie dotyczyłyby wprowadzenia nowej technologii, rozwoju dotychczas stosowanych metod laboratoryjnych, rozbudowy laboratoriów, jak również miałyby na celu ekspansję działalności klienta (np. wprowadzanie usług i produktów klienta na nowy rynek, wprowadzenie do oferty nowego rodzaju usług). Oprócz tego wnioskodawca świadczyłby także usługi interim managera tj. osoby posiadającej szeroką wiedzę z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem, która zarządzałaby procesami gospodarczymi przedsiębiorstwa, przygotowywałaby plany działania, tworzyła i optymalizowała procesy, w określanym zakresie lub przez określony czas. Koordynacja projektami klienta polegałaby m.in. na delegowaniu zadań pracownikom i współpracownikom klienta, rozwiązywaniu problemów powstałych przy danym projekcie, ustalaniu harmonogramu, wyznaczaniu kolejnych etapów projektu i nadzorze nad nimi, kontakcie z dostawcami i kontrahentami klienta, udziale w spotkaniach i negocjacjach, wyborze ofert, podejmowaniu działań mających na celu podpisanie oraz finalizację umów zawieranych przez klienta. Działalność wnioskodawcy w tym zakresie nie ograniczałby się przy tym do samej koordynacji pracy nad projektem od strony technicznej wewnątrz przedsiębiorstwa klienta, ale także koordynacji na zewnątrz tj. obejmowałaby również kontakt i spotkania z podmiotami trzecimi w imieniu klienta, jego kontrahentami, dostawcami i podwykonawcami w celu kompleksowego ustalenia kształtu danego projektu. Koordynacja ta wiązałaby się m.in. z ustaleniami potrzeb klienta w zakresie danego projektu oraz przygotowania odpowiednich założeń, zaplanowania działań, które należy podjąć, ustalenie zapotrzebowania na usługi i produkty itp. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie będzie w żadnym momencie podejmować decyzji co do rozpoczęcia projektu i jego celu – będą to decyzje należące do klienta. W przypadku identyfikacji przez klienta zapotrzebowania na podjęcie działań w określonym obszarze np. unowocześnienia laboratorium, wprowadzenia na rynek nowego produktu lub usługi, klient podejmuje decyzje o rozpoczęciu prac nad danym projektem i wyznacza jego ogólny cel, a następnie zleca koordynacje prac przy tym projekcie wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze, że dla prawidłowego zaplanowania i zarządzania wskazanymi wyżej działaniami niezbędna jest szeroka wiedza oraz bogate doświadczenie nie tylko z zakresu zarządzania, ale również m.in. metod laboratoryjnych oraz dostępnych technologii w zakresie projektu, który ma być objęty zarządzaniem oraz znajomość specyfiki produktów lub usług świadczonych przez klienta. Wnioskodawca dysponuje taką wiedzą i doświadczeniem, wobec czego jest w stanie świadczyć profesjonale usługi w tym zakresie. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, w którym zdecydowałaby się on na świadczenie usług opisanych w niniejszym wniosku to należałoby je zakwalifikować pod symbolem: 1. PKWiU 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 2. PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 3. PKWiU 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych. Wnioskodawca rozważa wybór opodatkowania przychodów pochodzących z planowanej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając na uwadze, że stawka opodatkowania ryczałtem uzależniona jest od przedmiotu prowadzonej działalności wnioskodawca podjął wątpliwość co do tego jaką stawkę powinien on zastosować. Wnioskodawca opisane we wniosku usługi planuje świadczyć również na rzecz klientów, u których pełnić będzie funkcję członka zarządu, jednak zakres usług jakie będzie on świadczyć w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą nie będzie w żadnym miejscu pokrywać się z jego obowiązkami jako członka zarządu. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ramach planowanej przez niego działalności gospodarczej nie będą w żaden sposób związane z pełnieniem funkcji członka zarządu i świadczone będą odrębnie. Usługi te w żaden sposób nie będą łączyć się z zadaniami wykonywanymi przez wnioskodawcę jako członka zarządu spółki i wnioskodawca nie ma ani nie będzie miał obowiązku świadczenia ich w związku z dokonanym aktem powołania go do pełnienia funkcji członka zarządu. Wobec tego należy uznać za zasadne, zarówno z perspektywy wnioskodawcy, jak i spółki, na rzecz której świadczone będę w przyszłości usługi, zawarcie umowy cywilnoprawnej obejmującej usługi, które nie będą związane z pełnieniem funkcji członka zarządu. Wnioskodawca w zakresie usług, które mają być przedmiotem prowadzonej przez niego działalności posiada dużą wiedzę oraz wieloletnie doświadczenie, a świadczenie usług będzie miało charakter profesjonalny, wobec czego zrozumiałym jest, że ma on zamiar rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy pamiętać, że od osoby świadczącej usługi profesjonalnie jako przedsiębiorca można oczekiwać większej staranności, wiedzy i odpowiedzialności za podejmowane działania niż od osoby, która np. świadczy usługi w ramach umowy zlecenia, ale nie jako przedsiębiorca. Świadczenie w ten sposób usług wiąże się dla wnioskodawcy z dużo większą odpowiedzialnością, jak również samodzielnością, za co ma on prawo oczekiwać odpowiedniego wynagrodzenia. Również spółka, na rzecz której świadczy on swoje usługi może wymagać od niego staranności i dokładności właściwej dla podmiotu profesjonalnego, co jest zgodne z jej interesami jako podmiotu gospodarczego. Wnioskodawca, w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie, chce stworzyć przedsiębiorstwo świadczące usługi doradztwa oraz usług interim managera, tzn. usługi zarządzania przedsiębiorstwem w określonym obszarze. Wnioskodawca przez wiele lat pracował lub pełnił funkcję członka zarządu, gdzie do jego obowiązków należało zarządzenie pewnymi aspektami działalności przedsiębiorstwa oraz nadzór nad zachodzącymi w tym przedsiębiorstwie procesami. Zawsze jednak był on silnie związany warunkami umowy o pracę, poleceniami przełożonych oraz mocodawców, nie mając zbyt dużej swobody w działaniu i podejmowania decyzji co do ścieżki, którą należy podjąć, aby osiągnąć zamierzony cel. Wnioskodawca do tej pory zarządzał ludźmi, ale nie zajmował się optymalizacją procesów przedsiębiorstwa. To organizacje same tworzyły procesy, a jego zdaniem był jedynie nadzór nad ich funkcjonowaniem i przestrzeganie zasad tych procesów przez personel przedsiębiorstwa. Chcąc uzyskać większą swobodę w działaniu oraz kształtowaniu procesów, a co za tym idzie – także większej odpowiedzialności, wnioskodawca postanowił rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie i otworzyć się na poszukiwanie nowych klientów. Wnioskodawca dostrzega istniejącą na rynku niszę, jeżeli chodzi o usługi doradztwa oraz usługi interim managera, którą może wypełnić. Zdaje on sobie sprawę, że na samym początku działalności, kiedy dopiero będzie budować swoją działalność gospodarczą, jego głównym, jeżeli nie jedynym klientem, będzie spółka, z którą do tej pory łączyła go umowa o pracę i w której obecnie jest członkiem zarządu, jednak jego celem poszukiwanie nowych możliwości i zwiększenie portfolia klientów, tak aby mieć jak największą swobodę i samodzielność. Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zależy na zmianie swojego statusu oraz sposobu świadczenia usług. Nie chce on dłużej być pracownikiem, jak również nie odpowiada mu rola jedynie członka zarządu, gdzie całkowicie jest on związany zakresem obowiązków wskazanych w akcie powołania, dokumentach wewnętrznych oraz wolą właścicieli przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza całkowicie pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu, ponieważ z przyczyn logistycznych (w szczególności w przypadku świadczenia usług interim managera) może być to zalecane lub nawet konieczne. Jednak w takiej sytuacji wnioskodawca chciałaby pełnić tą funkcję jedynie w ograniczonym, niezbędnym zakresie. Zdaniem wnioskodawcy na rynku jest przestrzeń na świadczenie tego typu usług i chce on wypełnić tą nisze. Zdaje on sobie sprawę z tego, że wiąże się to z dużo większą odpowiedzialnością, koniecznością wykupienia odpowiedniego ubezpieczenia itp. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej związane jest jedynie z chęcią do zmiany sposobu organizacji swojego życia zawodowego oraz świadczenia usług na odrębnych, bardziej swobodnych dla niego zasadach. Nie spowoduje to w żadnym momencie przeniesienia obrotów przedsiębiorstwa, które będzie jego klientem na wnioskodawcę, jak również przedsiębiorstwa nie uzyskają w związku z takim modelem żadnych preferencji podatkowych. Wnioskodawca oświadcza, że:

1) zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

2) do planowanej przez wnioskodawcę działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm. – u.z.p.d.),

3) w latach podatkowych, których dotyczy wniosek w odniesieniu do działalności wnioskodawcy zachowane będą zachowane warunki określone w art. 6 ust. 4 u.z.p.d.,

4) planowana przez wnioskodawcę działalność gospodarcza będzie działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.,

5) jeżeli wnioskodawca zdecyduje się na rozpoczęcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i wybierze formę opodatkowania ryczałtem to złoży on właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wybór formy opodatkowania nastąpi wraz z rejestracją działalności,

6) obecnie uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu:

a. z tytułu umowy o zarządzanie, który stanowi dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f.

b. z tytułu dywidendy, w związku z posiadanym udziałami w spółce kapitałowej – jeżeli spółka odnotuje zysk podlegający wypłacie wspólnikom, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

7) jeżeli wnioskodawca zdecyduje się na rozpoczęcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej i wybierze formę opodatkowania ryczałtem to będzie on prowadzić ewidencję przychodów, w której będzie w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami, jeżeli taka sytuacja wystąpi.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w odniesieniu do usług wskazanych przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przy założeniu, że zostały one prawidłowo zakwalifikowane pod symbole PKWiU 74.90.20 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz PKWiU 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, do przychodów osiągniętych z świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu w wysokości 8,5%?

Organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. -o.p.) pismem z 6 lutego 2024 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 1 marca 2024 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5d o.p. wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Dnia 7 marca 2024 r. organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

2.2. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie, organ interpretacyjny mocą zaskarżonego w nn. sprawie postanowienia, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Stosownie do art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej − rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub

zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Na podstawie całokształtu wskazanych przez skarżącego okoliczności sprawy, zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji – w przypadku wydzielenia z obszaru działalności spółek, w których skarżący będzie członkiem zarządu, części zadań, które będą realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – wynagrodzenie w części objętej jego działalnością usługową może podlegać opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto prawidłowo organ pierwszej instancji zauważył, że w wyniku opisanego działania dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego przez spółkę zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana skarżącemu – o ile będzie świadczył usługi na rzecz spółki, w której jest również udziałowcem – w formie wynagrodzenia za świadczone usługi i będzie opodatkowana tylko na poziomie skarżącego, preferencyjną stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie zasługuje również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że korzyść podatkowa w podatku dochodowym może również polegać na sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie spółek, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia za świadczone przez skarżącego usługi, a tym samym możliwości obniżenia przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania).

Zatem słusznie ocenił organ pierwszej instancji, że analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym polegającego na wydzieleniu części czynności związanych z zarządzaniem sprawami oraz reprezentacją spółki, które należą do zadań zarządu na podstawie art. 201 Kodeksu spółek handlowych, do jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Nie można uznać, by występował cel ekonomiczny polegający na przenoszeniu wypłaty związanej z działaniami zarządczymi i dotyczącymi kontaktów z kontrahentami do innego źródła przychodów, w ramach odrębnej działalności – poza chęcią przekwalifikowania ich do korzystniej opodatkowanego źródła przychodów.

Działania skarżącego wskazują na próbę sztucznego wydzielenia zadań z zakresu pełnienia funkcji członka zarządu spółek, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółek oraz dbania o ich interesy, do indywidualnej działalności skarżącego, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych skarżącego. Można tu dostrzec wystąpienie przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Mimo formalnej zmiany stosunków umownych łączących skarżącego ze spółkami, nadal będzie zarządzał określonymi aspektami jej działalności, przy czym częściowo będzie się to odbywało w ramach działalności usługowej prowadzonej przez skarżącego.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W odniesieniu do przypadku skarżącego potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne ustalenie, że działanie skarżącego może być czynnością, o której mowa w art. 119a §1 o.p. lub elementem takiej czynności, podczas gdy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie zostały wskazane okoliczności, które uzasadniałyby takie podejrzenie,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, pomimo, że nie zaszły okoliczności, które stanowiłby podstawę takiego działania.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postawienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że planowana przez skarżącego działalność gospodarcza jest konstrukcją sztuczną, zbudowaną jedynie dla celów osiągnięcia korzyści podatkowej. Podział na zadania wykonywane w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu oraz usług świadczonych jako przedsiębiorca jest naturalny i zrozumiały oraz wiąże się z odpowiednim zabezpieczeniem zarówno skarżącego jak i spółki, która byłaby zleceniodawczynią.

Dalej wskazano, że klauzuli nie można stosować do podważenia uzasadnionych gospodarczo czynności, nawet wówczas, gdy prowadzi to do powołania modelu bardziej efektywnego podatkowo, jeżeli motyw podatkowy nie jest motywem dominującym (głównym).

Nieracjonalnym byłoby bowiem wymagać od podmiotów, aby dokonywały czynności, które prowadzą do największego obciążenia podatkowego, gdyż podmiot zawsze ma prawo wybrać taką formę czynności, która powoduje jak najniższe obciążenie podatkowe.

Należy mieć również na uwadze całkowicie odmienny charakter działań podejmowanych przez skarżącego jako członka zarządu oraz usług, które świadczyłby jako przedsiębiorca.

Usługi w ramach koordynacji projektów od strony technicznej dotyczyłyby głównie wprowadzenia nowej technologii, rozwoju dotychczas stosowanych metod laboratoryjnych, rozbudowy laboratoriów, jak również byłby to działania mające na celu ekspansję działalności klienta (np. wprowadzanie usług i produktów klienta na nowy rynek, wprowadzenie do oferty nowego rodzaju usług).

Usługi interim managera miałby natomiast polegać na zarządzaniu procesami gospodarczymi przedsiębiorstwa, przygotowywaniu planów działania, tworzenia i optymalizowania procesów w określonym zakresie lub przez określony czas. Takimi zadaniami zazwyczaj zajmują się specjalnie do tego wyznaczone osoby - np. managerowie.

Z kolei, zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W zakresie reprezentacji spółki dotyczy to w szczególności reprezentowania spółki na zewnątrz - składanie oświadczeń, zawieranie umów itd. Z kolei, jeżeli chodzi o prowadzenie spraw spółki to doktryna wskazuje, że prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych.

Rola członka zarządu skupia się bardziej na prowadzeniu działalności spółki i zarządzaniu w ten sposób, aby funkcjonowała ona prawidłowo i zgodnie z prawem. Zatwierdza on również kierunek działalności, w którym podążać ma spółka oraz podejmuje on najistotniejsze decyzje.

Natomiast usługi, które planuje świadczyć skarżący wiążą się bardziej z technicznym rozwojem procesów zachodzących w spółce, kierowaniem procesami, rozbudowy laboratorium, wprowadzania nowej technologii itp.

Działania podejmowane przez członka zarządu i świadczone przez skarżącego w przyszłości usługi z całą pewnością nie są tożsame.

Do tej pory Dyrektor KIS niejednokrotnie wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego w podobnym stanie faktycznym, gdzie członek zarządu oprócz pełnienia swojej funkcji świadczył na rzecz spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.

5. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c) o.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a tej ustawy), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono "uzasadnione". Jednakże, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a o.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b) O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12). Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a) tej ustawy. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana.

W niniejszej sprawie najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizowali elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, na podstawie niektórych elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ustawodawca dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych. Stosunki prawne mogą być kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być jednak nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Gdy podatnik dokonuje sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostaje prawnie zniweczona (art. 119a § 1 o.p.). Unikanie opodatkowania daje korzyść finansową wyrażoną w niższym opodatkowaniu lub jego braku. Podatnik unikający opodatkowania pod względem finansowym znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż ten, który także podejmuje aktywność w sferze gospodarczej czy finansowej, lecz nie obniża w sztuczny sposób poziomu swoich obciążeń podatkowych. Unikanie opodatkowania jest więc groźne nie tylko dla finansów publicznych przez uszczuplanie, dochodów podatkowych, ale narusza też równość opodatkowania dając przy tym okazję do budowania, w nieuczciwy sposób, przewagi rynkowej.

6. W niniejszej sprawie - jak wywiódł organ interpretacyjny - w przypadku wydzielenia z obszaru działalności spółek, w których skarżący będzie członkiem zarządu, części zadań, które będą realizowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynagrodzenie w części objętej działalnością usługową skarżącego, może podlegać opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto w wyniku opisanego działania dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego przez spółkę zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana skarżącemu w formie wynagrodzenia za świadczone usługi i będzie opodatkowana tylko na poziomie skarżącego, preferencyjną stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korzyść podatkowa w podatku dochodowym może również polegać na sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie spółek, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia za świadczone przez skarżącego usługi, a tym samym możliwości obniżenia przychodów wykazywanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (sztuczne wpływanie na podstawę opodatkowania). Zatem analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Można tu dostrzec wystąpienie przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Mimo formalnej zmiany stosunków umownych łączących skarżącego ze spółkami, nadal będzie zarządzał określonymi aspektami jej działalności, przy czym częściowo będzie się to odbywało w ramach działalności usługowej prowadzonej przez skarżącego.

Dokonana niezależnie przez oba organy analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. prowadzi do tych samych wniosków.

Co istotne również - skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. W orzecznictwie NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c o.p., co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 o.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23, czy też wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). To Szef KAS w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś DKIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawca przedstawia zdarzenie przyszłe, z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., to organ interpretacyjny występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b o.p.

7. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.