Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 708/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.909.2022.1.ICZ UNP: 1866395 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca lub Związek) wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 1 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.909.2022.1.ICZ UNP: 1866395 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 1 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca skierowała do organu następujące pytania:

1) Czy strona skarżąca obowiązana jest do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, w sytuacji gdy wartość świadczonych przez nią usług reklamowych/marketingowych/promocyjnych na rzecz partnerów przekroczyła w roku kalendarzowym 200.000 zł?

2) Czy w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy strona skarżąca wystawiając faktury na partnerów na usługi reklamowe/marketingowe/promocyjne oraz uczestników zawodów za wpisowe oraz za koszty zakwaterowania i wyżywienia może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – u.p.t.u.)?

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Strona skarżąca wpisana jest do Rejestru Stowarzyszeń KRS. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie odpłatną działalność statutową. Ewentualne zyski z działalności są przeznaczane na cele statutowe.

Celem Związku jest m.in. rozwój i popularyzacja sportu szachowego, organizacja i prowadzenie współzawodnictwa sportowego, jak również prowadzenie działań w zakresie pożytku publicznego, w szczególności wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej, a także prowadzenie działań w zakresie propagowania kultury, a przede wszystkim wiedzy historycznej na temat szachów.

Do realizacji wskazanych wyżej celów niezbędne są środki pieniężne. Oprócz środków ze składek członkowskich i wpłat uczestników, Związek pozyskuje również środki pieniężne od różnego rodzaju instytucji zwanych partnerami, tj. samorządów, ministerstwa oraz prywatnych przedsiębiorców.

Podczas wydarzenia, celem Związku jest realizacja imprezy, a dla partnera przekazanie, że jest partnerem strony skarżącej i wspiera sport szachowy. Strona skarżąca nie reklamuje konkretnego produktu partnera, tylko jego jako dany podmiot.

Działania promocyjne, reklamowe, marketingowe przy realizacji wydarzenia, świadczone na rzecz partnera, pozwalają na pozyskanie większej liczby środków, które są przeznaczane na pulę nagród, zakup niezbędnego sprzętu szachowego, zatrudnienie wykwalifikowanej kadry obsługującej wydarzenie, przygotowanie na profesjonalnym poziomie sali gry oraz organizację wydarzeń dodatkowych, w tym sportowych i kulturalno-rozrywkowych. Uczestnictwo w wydarzeniach sportowych jest odpłatne, a pobierane opłaty za startowe przeznaczane są na pokrycie kosztów organizacji turnieju, w tym zakup nagród rzeczowych lub jako gotówka do wypłacanych nagród finansowych. Związek pomaga uczestnikowi imprezy w znalezieniu zakwaterowania i zapewnieniu wyżywienia. Wskazane działania nie mają charakteru zarobkowego, a nadwyżka, która czasem występuje jest przeznaczana na koszty realizacji wydarzenia, w tym koszty pobytu obsługi turnieju i zaproszonych gości.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 strona skarżąca stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., ponieważ nie wykonuje działalności gospodarczej o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wnika, że ustawa o VAT dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie produkcji, handlu oraz świadczenia usług, w tym także rolników oraz podmioty pozyskujące zasoby naturalne, a także wolne zawody.

Ponadto niezmiernie istotną cechą działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o VAT jest samodzielność. Oznacza to, że działalność powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny. Tak więc, stosunki podobne do umowy o pracę nie powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Kolejna cecha działalności gospodarczej to wykorzystywanie towarów i usług w sposób ciągły. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT.

Istotnym elementem definicji działalności gospodarczej jest również wykonywanie jej do celów zarobkowych. Oznacza to więc, że działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT. Związek nie prowadzi swojej działalności w celach zarobkowych. Ewentualne nadwyżki które posiada wykorzystuje do realizacji swoich własnych celów statutowych i to pozwala stwierdzić, że nie jest podatnikiem VAT.

Następnie strona skarżąca wskazała, że gdyby jednak okazało się, że jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 wskazanego przepisu, to ma prawo zastosować do opisanych czynności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Bowiem wedle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. od podatku zwolnione są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

2) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

3) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie dotyczy usług ściśle związanych ze sportem. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Zwrócono również uwagę, iż w styczniu 2012 r. czeski sąd postanowił zapytać Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej o to, czy niezorganizowana, niesystematyczna i rekreacyjna aktywność sportowa, jaka może być podejmowana w tej postaci na terenie kompleksu odkrytych basenów (np. pływanie rekreacyjne, rekreacyjna gra w piłkę itp.), może być uznawana za sport lub wychowanie fizyczne w rozumieniu komentowanych przepisów oraz czy oferowanie odpłatnego dostępu do takiego kompleksu odkrytych basenów, umożliwiającego odwiedzającym go osobom podejmowanie wyżej opisanej aktywności sportowej obok innych form rozrywki czy rekreacji może być uznawane za usługę ściśle związaną ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczoną na rzecz osób uczestniczących w sporcie lub wychowaniu fizycznym (sprawa C-18/12, Mśsto Żamberk).

W powyższej sprawie Trybunał wydał wyrok 21 lutego 2013 r., w którym stwierdził, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu, natomiast dostęp do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko urządzenia umożliwiające podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku może stanowić usługę ściśle związaną z uprawianiem sportu.

Wobec powyższego przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż obejmuje tylko usługi ściśle związane ze sportem, świadczone przez określone podmioty.

Dotyczy to usług świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Klub sportowy natomiast to osoba prawna prowadząca działalność sportową. Szczególnym rodzajem klubu sportowego jest uczniowski klub sportowy, który działa jako stowarzyszenie zwykłe (nierejestrowane). Zwolnienie może dotyczyć zarówno klubów sportowych, jak i uczniowskich klubów sportowych.

Związek sportowy to z kolei stowarzyszenie lub związek stowarzyszeń, które zrzeszają kluby sportowe w liczbie co najmniej 3. Zwolnienie obejmuje tylko niektóre usługi ściśle związane ze sportem. Zostały one wskazane zarówno w sposób pozytywny (poprzez wyliczenie warunków, jakie muszą być spełnione dla zwolnienia), jak i w sposób negatywny (poprzez określenie usług związanych ze sportem, które zwolnieniem objęte nie będą).

Zwolnione są tylko takie usługi związane ze sportem:

1) które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

2) w przypadku których świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

3) które są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Powyższe warunki winny być spełnione łącznie. W istotny sposób zawężają one zakres zwolnienia. Po pierwsze bowiem, wskazuje się grupę odbiorców usług (osoby uprawniające sport bądź uczestniczące w wychowaniu fizycznym), zaś po drugie, stawia się warunek, aby świadczący usługi nie działał w celu osiągania zysków. To ograniczenie powoduje, że zakres zwolnienia obejmuje tylko i wyłącznie sport czysto amatorski.

Dodatkowo z dalszych przepisów wynika, iż zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ten zakres zwolnienia jest jeszcze ograniczony przez dodatkowe wyłączenia obejmujące usługi, które nawet jeśli są związane ze sportem to nie będą objęte zwolnieniem na podstawie komentowanego przepisu.

Dotyczy to następujących usług (wyłączonych ze zwolnienia):

- związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,

- wstępu na imprezy sportowe,

- odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji,

- odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

- wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

2.3. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z wskazanych wyżej przepisów wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ustawodawca przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 u.p.t.u., którego ust. 1 stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że strona skarżąca jest stowarzyszeniem, które nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie odpłatną działalność statutową. Ewentualne zyski z ww. działalności są przeznaczane na cele statutowe stowarzyszenia. Jego celem jest rozwój i popularyzacja sportu szachowego, organizacja i prowadzenie współzawodnictwa sportowego, koordynacja działań innych stowarzyszeń, klubów i sekcji szachowych, ze szczególnym uwzględnieniem wyczynu sportowego w grze bezpośredniej, w rozwiązywaniu zadań szachowych, w grze korespondencyjnej i kompozycji szachowej oraz ustanawianie i realizacja reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym w sporcie szachowym, a także prowadzenie działań w zakresie pożytku publicznego, w szczególności wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej, a także prowadzenie działań w zakresie propagowania kultury, a przede wszystkim wiedzy historycznej na temat szachów.

Do realizacji ww. celów niezbędne są środki pieniężne w związku z czym oprócz środków ze składek członkowskich i wpłat uczestników, Związek pozyskuje również środki pieniężne od różnego rodzaju instytucji. Po podpisaniu umowy współpracy z danym partnerem Związek zobowiązany jest do podania publicznej informacji o danym partnerze, umieszczenia jego materiałów promocyjnych na stronie internetowej/sali gry oraz w miejscach ustalonych z partnerem. Po zakończonej imprezie Związek wykonuje sprawozdanie/raport z imprezy oraz z przedstawionych materiałów dla danego partnera. Po pozytywnej opinii dotyczącej przesłanego raportu i przebiegu całego wydarzenia następuje wypłata przez partnera ustalonej kwoty (zgodnie z umową).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy organ uznał, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności obrotu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

W świetle przywołanych przepisów oraz przedstawionego przez stronę skarżącą opisu sprawy organ stwierdził, że czynności dokonywane przez nią, polegające na świadczeniu usług reklamowych/marketingowych/promocyjnych na rzecz partnerów w zamian za ustalone w umowie wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Istnieje bowiem stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Związkiem a partnerami, gdyż Związek otrzymuje wynagrodzenie za wykonane czynności, a zatem świadczy odpłatną usługę na rzecz partnerów. Wykonując zatem czynności na rzecz partnerów Związek występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu.

Wobec powyższego czynności wykonywane przez stronę skarżącą na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz partnerów, za które otrzymuje wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślono również, że na gruncie podatku VAT ani rezultat, ani cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u..

Zatem w związku z umieszczaniem materiałów promocyjnych na stronie internetowej/sali gry oraz w miejscach ustalonych z partnerami, za które strona skarżąca otrzymuje ustalone kwoty, jak również z tytułu pośredniczenia w świadczeniu na rzecz uczestników zawodów usług zakwaterowania oraz wyżywienia, a także z tytułu tzw. wpisowego, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl ust. 2 powołanego przepisu.

Wobec powyższego skoro, jak wskazała strona skarżąca, wartość jej sprzedaży w związku ze świadczeniem usług reklamowych/marketingowych/ promocyjnych na rzecz partnerów przekroczyła w roku kalendarzowym kwotę 200.000 zł, to tym samym utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. A zatem organ uznał stanowisko strony skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 organ wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. i podkreślił, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi "ściśle" związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają jednakże definicji "ścisłego" związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym "może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego". Ponadto TSUE podkreślił, że: "Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym".

Natomiast w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: "W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu". Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Tym samym, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., wyłączeniu ze zwolnienia podlegają usługi związane z działalnością marketingową, reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem.

Ponadto art. 43 ust. 17 u.p.t.u. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 32 powołanego przepisu, nie mają zastosowania do dostawy towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie lub pośredniczenie przez Związek w wykonywaniu usług związanych z wyżywieniem nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z organizacją turniejów szachowych.

Wobec powyższego organ uznał, że świadczone przez Związek usługi marketingowe oraz reklamowo-promocyjne na rzecz partnerów oraz usługi świadczone na rzecz uczestników zawodów za wpisowe oraz za koszty zakwaterowania i wyżywienia nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., z uwagi na wyłączenie wskazane w tym przepisie.

W związku z powyższym uznano stanowisko strony skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 2 za nieprawidłowe.

3. Powyższa interpretacja indywidualna organu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegając na uznaniu, iż wpisowe uiszczane przez uczestników zawodów szachowych nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stanowiska organu wobec opłat wpisowych pobieranych od drużyn i zawodników uczestniczących w zawodach szachowych oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż stanowisko organu opiera się na błędnej wykładni, bowiem z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., nie maja zastosowania do dostawy towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Trudno jednak o ściślej związane ze sportem czynności niż współzawodnictwo w ramach turnieju. Warunkiem udziału w turnieju jest wniesienie opłaty startowej. Strona skarżąca nadto wskazała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1341/20 stwierdził, iż opłaty wpisowe dla sportowców w turniejach są zwolnione z podatku od towarów i usług.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Nadto wskazał, iż z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. wynika, że wyłączeniu ze zwolnienia podlega m.in. wstęp na imprezy sportowe. Z tego względu wpisowe na zawody nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie wskazanego wyżej przepisu, z uwagi na bezpośrednie wyłączenie tych usług wskazane w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

5. Przedmiotem skargi w nn. sprawie jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, jedynie w zakresie opłat wpisowych pobieranych od drużyn i zawodników uczestniczących w zawodach szachowych.

Strona skarżąca uznała, że może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. względem opłat wpisowych pobieranych od uczestników biorących udział w zawodach szachowych. Opłaty te, pokrywające koszty organizacji turnieju, w tym zakup nagród rzeczowych lub jako gotówka do wypłacanych nagród finansowych, stanowią bowiem opłaty za usługi ściśle związane ze sportem, konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że opłaty wpisowe nie będą podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. ze względu na wyłączenie wskazane w tym przepisie w postaci wstępu na imprezy sportowe.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 194/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Pogląd prezentowany w ww. wyroku został również zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2021 roku, sygn. akt I FSK 1341/20, który stwierdził, że opłaty wpisowe dla sportowców w turniejach są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim;

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków;

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm., dalej "Dyrektywa 112", który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (z podatku od towarów i usług) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że zwalnia się od podatku wyłącznie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Natomiast u.p.t.u. zawiera wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Organ interpretacyjny uznał, że świadczenie, za które Związek pobiera opłaty wpisowe na zawody nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. z uwagi na bezpośrednie wyłączenie tych usług wskazane w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu organ nieprawidłowo przyjął, że sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe", użyte w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. dotyczy wstępu w charakterze zawodnika. Czym innym jest bowiem wstęp uczestników (zawodników) imprezy sportowej, a czym innym jest wstęp uczestników np. widzów/kibiców na imprezę sportową. Wstęp na imprezę sportową w charakterze uczestnika związany jest z możliwością aktywnego udziału w zawodach, natomiast wstęp widzów/kibiców na imprezę sportową związany jest z możliwością uczestniczenia biernego tj. oglądania imprezy sportowej.

Zdaniem Sądu w analizowanym stanie faktycznym wstęp na imprezę sportową dotyczy jedynie widzów/kibiców. Są to bowiem dwa zupełnie odmienne rodzaje uczestnictwa. Trudno o ściślej związaną ze sportem i wychowaniem fizycznym czynność niż współzawodnictwo w ramach turnieju szachowego. Opłata wpisowa pobierana jest w takim przypadku w związku z działalnością stricte sportową. Opłata wpisowa umożliwia zatem osobom, które ją uiszczają, wzięcie udziału w zawodach, to jest wykonywanie aktywności fizycznej według określonych w danej dziedzinie sportowej zasad w celu wygrania rywalizacji z innymi zawodnikami. Nie jest to zatem tożsame z opłatą za wstęp na imprezę sportową, które uprawnia do jej obserwowania, a nie wystąpienia w roli zawodnika. Okoliczność, iż z przyczyn oczywistych zawodnik musi znaleźć się w miejscu organizowania zawodów (przebywać w obrębie przestrzeni wydzielonej dla odbycia zawodów) nie oznacza, że uiszczona przez niego opłata startowa jest opłatą za wstęp na imprezę sportową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112.

Jak więc wykazano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że opłata wpisowego jest tożsama z opłatą za wejście na imprezę sportową i jako taka nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanych powyżej przepisów jest zasadny.

6. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zaskarżonej części, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł).