Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1591/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 189, art. 182 § 2, art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 395/23 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r. nr 1401-IEW3.4121.8.2022.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r., III SA/Wa 395/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał,że przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, jak i przesłanka niewskazania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie były zasadniczo kontestowane przez skarżącego. Natomiast w odniesieniu do przesłanki ekskulpującej związanej z niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki, to stanowisko strony skarżącej zasadza się co do istoty na twierdzeniu, że w czasie, który według organu był właściwy na złożenie stosownego wniosku (styczeń 2016 r.) tak finanse spółki, jak i wiedza skarżącego jako prezesa zarządu nie wskazywały na taką konieczność, czego w istocie nie zbadano. Dodał, że w decyzji organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a mianowicie, po pierwsze, że w owym czasie przychody i odpowiednio dochody spółki kształtowały się na poziomie wykluczającym ziszczenie się w odniesieniu do niej przesłanki upadłościowej (stanu niewypłacalności). W szczególności spółka posiadała wolne środki pieniężne kilkukrotnie przekraczające wartość zakwestionowanego podatku, który to majątek utrzymywał się do 2018 r. Jak w szczególności ustalił sam organ, jeszcze w 2017 r. deklarowano dochód do opodatkowania na poziomie ponad 1,1 mln zł. Jednocześnie skarżący nie mógł wiedzieć o działaniu drugiego członka zarządu, polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur, stanowiących nieznaczną część obrotu spółki (obecnie toczy się postępowanie karne w sprawie pozostałych osób zaangażowanych w zarządzanie spółką). Sąd ten uznał, że twierdzenie o braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej przez skarżącego było co najmniej przedwczesne, bo nie zostało poparte dostatecznym materiałem dowodowym, zwłaszcza w rezultacie pominięcia inicjatywy dowodowej strony w sprawie. WSA w Warszawie zwrócił uwagę na sposób procedowania organów. Zwrócił uwagę na pośpiech towarzyszący gromadzeniu dowodów i wydaniu decyzji pierwszo-instancyjnej, który jego zdaniem był związany z upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru (art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p.). Wskazał, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto we wrześniu 2021 r., tj. niespełna cztery miesiące przed ekspirowaniem ww. terminu w odniesieniu do większości zaległości, doręczając postanowienie w tym przedmiocie stronie 19 października 2021 r. w trybie zastępczym, a to łącznie z wezwaniem do złożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień i zarazem z wezwaniem do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Decyzję w pierwszej instancji wydano zaś 20 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trudno w tym stanie rzeczy oprzeć się wrażeniu fasadowości realizacji zasady audiatur et altera pars, której normatywny wyraz stanowi na gruncie postępowania podatkowego art. 123 § 1 O.p. Tym bardziej, że zarzuty strony w powyższym zakresie organ odwoławczy zbył zasadniczustaleniem o dochowaniu wymogów formalno-procesowych, kładąc nacisk na prawidłowe doręczenie ww. dokumentów. Stanął na stanowisku, że pojawiło się na tym tle retoryczne pytanie odnośnie do zapewnienia stronie inicjatywy dowodowej. Stwierdził, że tej sytuacji nie sanowało przy tym postępowanie odwoławcze. Mimo bowiem, że organowi odwoławczemu sygnalizowane były okoliczności dotyczące tak sytuacji finansowej spółki, jak i działania drugiego członka zarządu, odmowa przeprowadzenia dowodów opatrzona została lakonicznym komentarzem, że analiza sytuacji finansowej spółki bezspornie dowiodła ziszczenia się przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki podczas kadencji skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uchylił sporną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podzielając w szczególności zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4, a w konsekwencji również art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ ma umożliwić skarżącemu wykazanie przy pomocy dowodów zgłaszanych na etapie postępowania odwoławczego jego twierdzeń odnośnie do niezawinionego braku wiedzy co do zaległości spółki i tym samym niezawinionego braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dodał, że przydatne w tym zakresie okazać się mogą w szczególności ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy wymiarowej spółki, jak i sprawy karnej dotyczącej P. T. Wskazał także, że organ ma skorygować, stosownie do ww. uwag, stanowisko w zakresie czasu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634, t.j. ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ustalając moment zaistnienia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z uwagi na niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych), organ podatkowy nie może uwzględnić nieuregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, dopóki nie zostaną one określone w prawidłowej wysokości, w wydanej dla spółki decyzji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istnieje już wtedy, gdy spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa a nie wydano jeszcze decyzji, określającej wysokość tych zobowiązań w prawidłowej wysokości,

2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że brak wiedzy prezesa spółki o jej zaległościach może dowodzić braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów z uwagi na fakt, że funkcja prezesa zarządu jest funkcją decyzyjną we wszystkich wymiarach działalności spółki, z którą to funkcją związany jest także obowiązek dysponowania stale aktualizowaną wiedzą o całokształcie sytuacji spółki i jej działaniach, osoba pełniąca tą funkcje nie może zwolnić się z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., powołując się na swój brak wiedzy o działaniach zarządzanej spółki.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit b O.p. przez niezasadne uznanie, że nieprzeprowadzenie przez organ dowodów zawnioskowanych przez skarżącego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy dowody te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczność którą miały wykazać, tj. brak wiedzy prezesa zarządu o sytuacji zarządzanej spółki, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., jest irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie może doprowadzić do zwolnienia prezesa zarządu z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 O.p. ,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie za podstawę orzekania odmiennych niż przyjęte przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i uznanie przez Sąd, że niewypłacalność Spółki była uzasadniana przez organ odwoławczy istnieniem wyłącznie jednej zaległości (w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.), w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazywano, że poza dostrzeżoną przez Sąd ww. zaległością za listopad 2015 r., Spółka wygenerowała również inne zaległości, wynikające z braku uiszczenia podatku za kolejne poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., co doprowadziło do powstania kolejnych zaległości podatkowych,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki dotyczące listopada 2015 r., w której to części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, pomimo że z uzasadnienia wyroku w żaden sposób nie wynika, by Sąd kwestionował stanowisko organu odwoławczego o zasadności umorzenia postępowania podatkowego za ten okres.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto na postawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

Zasadny okazał się zarzut najdalej idący. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przywoływał w swym orzecznictwie, że stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2022 r., III FSK 1761/21).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazano, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13 czy z 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11).

Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres naruszenia zarzucanych przepisów prawa nie tylko w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej, ale również w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim Sąd odwoławczy za zasadne uznał zarzuty dotyczące wadliwej kontroli ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w takim stopniu, że uniemożliwia ona kontrolę wyroku. Tych nieprawidłowości Sąd pierwszej instancji dopuścił się w szczególności odnośnie do problematyki związanej z oceną winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W sprawie widoczny jest spór co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ wskazuje na wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści, a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, i co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej - a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r. II GSK 1882/23).

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło przedstawienia, w jakim brzmieniu i jak należy rozumieć art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. NSA nie ma zatem możliwości przeciwstawienia stanowiska Sądu ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej. To oznacza, że uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż ostatecznie nie wiadomo, dlaczego Sąd uznał pewne okoliczności za istotne i jaka jest przyczyna stwierdzenia, że organ nie ocenił ich w sposób wystarczający. Nie wiadomo, gdyż WSA tego nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy miał stan finansów spółki do 2018 r., skoro zaległości, za jakie orzeczono odpowiedzialność miały swe źródło w niezapłaceniu zobowiązań, których wysokość określono w 2019 r. Nie wiadomo również dlaczego okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest wiedza skarżącego o wystawianiu nierzetelnych faktur przez drugiego członka zarządu. Stwierdzenie, jakie zawarto w uzasadnieniu wyroku: "niedopełnienie obowiązku podatkowego przez spółkę mogło wiązać się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym przez drugiego członka zarządu, o którym skarżący (wg jego oświadczenia) nie mógł mieć wiedzy" nie jest jasne. Nie można pominąć, że Sąd ocenił ten hipotetyczny przypadek jako istotny. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego (bez podania daty wydania), II UK 265/10, LEX nr 844740. Sięgając do treści wyroku Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się treści, jaka mogłaby stanowić podstawę stanowiska przywołanego w obecnie kontrolowanym wyroku Sądu pierwszej instancji, co czyni analizowane uzasadnienie niespójnym. Z kolei niejasną na tle powyższego jest argumentacja, gdzie Sąd odwołuje się do określeń typu coś "razi", jest "fasadowe", "szablonowe" czy do pytań retorycznych – bez dalszego uzasadnienia prawnego.

Jednocześnie przywołując przepisy: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., należało uzasadnić na czym polegało ich naruszenie. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.) – por. wyrok NSA z 17 grudnia 2012 r., II FSK 2125/18. W związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i chcąc być w zgodzie z 141 § 4 p.p.s.a. Sąd powinien jasno przypisać błędne rozumowanie i działanie organu do naruszonego przepisu prawa i wykazać możliwy wpływ tego błędu na wynik sprawy. Brak takiego wywodu oznacza konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż obecnie nie jest możliwą kontrola instancyjna rozumowania, jakie poczynił WSA.

Podobnie należy ocenić uzasadnienie kontrolowanego wyroku w kwestii wątpliwości, jakie zdaniem Sądu pierwszej instancji budziło twierdzenie organu o stanie trwałej niewypłacalności spółki w styczniu 2016 r. Jak wskazano w wyroku, niewypłacalność wywiedziono zasadniczo z zaległości za listopad 2015 r. WSA dostrzega przy tym, że organ wskazał również na inne zobowiązania. Na tym tle formułuje zalecenie o "skorygowaniu" stanowiska w zakresie "czasu niewypłacalności" spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Jednak i w tym wypadku nie odnosi działania organu do treści i wykładni przepisu prawa, a powołuje się jedynie na stanowisko z orzecznictwa o konieczności wykazania dwóch niewykonanych zobowiązaniach. Taką argumentację należy uznać za niepełną, a także niespójną, bo opierając się o orzeczenie, z którego wynika konieczność ustalenia co najmniej dwu zobowiązań, Sąd odwołuje się do zobowiązań innych niż za listopad 2015 r.

Na koniec za niepełne uznano uzasadnienie w zakresie uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki dotyczące listopada 2015 r., w której to części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Rację ma organ, że z uzasadnienia wyroku w żaden sposób nie wynika, by Sąd kwestionował stanowisko organu odwoławczego o zasadności umorzenia postępowania podatkowego za ten okres.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz