Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 591/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 70 § 1 i 4, art. 208 § 1, art. 59 § 1, art. 127, art. 122, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 26 października 2022 r., nr [...], [...]:

1) określił S. P. (dalej: "spółka", "strona", "podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę [...]zł oraz

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2017 w kwocie [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 26 stycznia 2017 r. strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2017. Jako przedmioty opodatkowania wskazano:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 86.603 m2 ,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 6.673,70 m2,

- budowle o wartości [...] zł,

Z poszczególnych przedmiotów opodatkowania wysokość podatku została zadeklarowana na kwoty odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, których suma w zaokrągleniu wynosi [...] zł. Strona dokonała w okresie od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. zapłaty wykazanego podatku.

W dniu 24 grudnia 2018 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że w 2018 r. spółka podjęła decyzję o kompleksowej weryfikacji wszystkich posiadanych przez nią składników majątkowych, pod kątem prawidłowości ich opodatkowania w podatku od nieruchomości. Spółka zwróciła się do rzeczoznawcy budowlanego o wydanie ekspertyzy technicznej, w której rzeczoznawca podjął się ustalenia charakteru technicznego niektórych z obiektów wskazanych przez stronę. W wyniku powyższych działań spółka ustaliła, że w błędny sposób wykazywała do opodatkowania szereg obiektów i gruntów, co doprowadziło do błędnego obliczenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017.

W wyniku weryfikacji wykazano, że spółka dokonała zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do niektórych obiektów, jak również zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wyniku:

- wykazywania przez spółkę jako budowli obiektu "Baterie komór", podczas gdy obiekt ten stanowi budynek;

- wykazywania przez spółkę obiektu "Bocznica kolejowa" podczas gdy podlega on zwolnieniu z podatku od nieruchomości jako część infrastruktury kolejowej;

- wykazywania przez spółkę gruntów znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], które są zwolnione z podatku od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe rozliczenia spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. - spółka nadpłaciła zobowiązanie podatkowe o [...] zł.

Do wniosku spółka dołączyła dokumenty potwierdzające zasadność jej stanowiska, w tym m.in. sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego, prof. M. N., ekspertyzę techniczną z grudnia 2018 r., w której dokonano szczegółowego ustalenia charakteru technicznego posiadanych przez spółkę obiektów, wyceny wartości budowlanej części z nich oraz wyliczenia powierzchni użytkowej silosów.

W związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem, postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017.

Uzasadniając stanowisko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w powołanej na wstępie decyzji, organ I instancji przytoczył przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), wyrok T. K. z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, a także uchwałę NSA z 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21.

Odnosząc się do przedłożonych opinii biegłych, organ stwierdził, że sporne baterie stanowią funkcjonalnie czynne silosy (zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – w skrócie: "p.b."), które służą do zachowania należytego stanu przechowywanego zboża. Jak stwierdził biegły, obiekt jest powiązany z wieżą operacyjną z łącznikami oraz przykrycie baterii silosów stanowi strop nad komorami, na którym na części rzutu umiejscowiona jest galeria transportowa o konstrukcji stalowej, z przebyciem z płyt panwiowych. Ponadto biegły podniósł, że napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w lejach stożkowych, a sam zbiornik ma kształt walca, ustawionego pionowo. Tak więc sporne silosy wykraczają daleko poza definicję budynku, będąc powiązanymi z innymi urządzeniami i przede wszystkim służąc do przechowywania zboża. Taka konkluzja jest zgodna z opinią B. K. J. , który słusznie podkreślił, iż sporny obiekt z uwagi na swoją funkcję spełnia definicję budowli.

Odnośnie bocznicy kolejowej organ I instancji stwierdził, że infrastruktura strony - tory kolejowe, bocznica, położona na działkach [...], [...], [...], [...], [...] i [...], nie spełniała w 2017 r. żadnej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a ponadto nawet w przypadku gdyby spełniała, to byłaby to niedozwolona pomoc publiczna.

Odnośnie urządzeń technicznych wyszczególnionych w formie tabelarycznej na stronach 21-23 decyzji, organ stwierdził, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym z bateriami komór (silosami), zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci silosów (baterii komór - zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyjaśniono, że takie wnioski wynikają zarówno z opinii biegłego S. K., powołanego w sprawie, jak z ekspertyzy sporządzonej przez prof. N. złożonej przez stronę.

Zdaniem organu, wszystkie podnośniki i przenośniki służą do transportu mechanicznego zbóż do i z (zasypywania i opróżniania) silosów oraz zbiorników do zboża usytuowanych w wieży między bateriami komór. Transport mechaniczny w tym przypadku stanowi rozwiązanie techniczne. Użytkowanie silosów bez przenośników i podnośników nie byłoby możliwe. Przenośniki i podnośniki zapewniają możliwość użytkowania silosów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei zbiorniki do zboża wbudowane w "wieży" i zlokalizowane za klatką schodową i dźwigiem osobowo-towarowym. Do zbiorników do zboża doprowadzone są kanały technologiczne z góry służące do ich zasypywania. Podatku od nieruchomości ponieważ zbiorniki na zboże znajdują się w wieży między silosami, w celu ich użytkowania (magazynowanie zboża) doprowadzono odpowiednie instalacje (podnośniki i przenośniki) służące do transportu ziarna. Zbiorniki na zboże tworzą z bateriami komór jedną budowlę, powiązaną technicznie i użytkowo.

Waga automatyczna [...] zamontowana jest w górnej części wieży, a do niej zboża dostarczane są podnośnikami kubełkowymi. W przypadku tej wagi zachodzi bezpośrednie powiązanie techniczno-użytkowe z silosami poprzez urządzeniami transportujące zboża. System wentylacji służy do zapewnienia odpowiednich warunków cieplno-wilgotnościowych magazynowanych w bateriach komór zbóż i jest z nimi związany. Podobnie właściwości cechuje wentylacja aktywna w postaci bali chłodzących, których istnienie potwierdzono przez przedstawicieli użytkownika obiektu. Zboże przeznaczone do czyszczenia wprowadzane jest do ośmiu wialni zbożowych, gdzie na sitach obrotowych o różnych średnicach oczek oraz pod wpływem strumienia powietrza następuje oddzielenie zanieczyszczeń o ziarna. Zanieczyszczenia oraz oczyszczone ziarno odprowadza się wybierakami dwudrogowymi, natomiast strumień powietrza jest wytwarzany i przesyłany systemem aspiracyjnym z wbudowanymi cyklonami. Procesem składowania ziarna steruje sterownik z automatyką. Jak wskazał biegły S. K., w odpowiedzi na zastrzeżenia wskazane w opinii, urządzenia zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli magazynowaniem ziarna. Zasypywanie silosów ziarnem odbywa się tylko i wyłącznie przy pomocy urządzeń takich jak przenośniki i podnośniki. Bez tych urządzeń nie było i obecnie nie ma możliwości oraz nie było i nie ma innego sposobu (poza ręcznym w wiaderkach), aby silosy zostały zasypane ziarnem. Podobnie jak bez wialni, aspiracji, systemy wentylacji, przenośników ślimakowych nie byłoby możliwe magazynowanie ziarna przez dłuższy czas, podatku od nieruchomości ponieważ wilgotne i nieoczyszczone zboża narażone są na szybkie i znaczne obniżenie parametrów jakościowych ziarna.

Zdaniem organu, wszystkie wymienione powyżej urządzenia stanowią wraz z silosem jedną technologiczną całość systemu służącego przesyłowi i magazynowaniu zboża, tym samym wskazane urządzenia stanowią, w świetle art. 1a ust. 1 pkt b pkt 2 u.p.o.l., budowlę. Dla potrzeb opodatkowania budowli określonych w tabeli, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową z ewidencji środków trwałych złożonej przez podatnika. Powyższe oznacza, że strona w korekcie deklaracji z 21 grudnia 2018 r. nie ujawniła budowli o wartości [...] zł, opodatkowanych według stawki 2 %, podatek - [...] zł.

W pozostałym zakresie, organ nie stwierdził nieprawidłowości.

Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wyjaśnił, że w złożonej korekcie deklaracji z 21 grudnia 2018 r. strona wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z porównania kwoty podatku wpłaconego przez spółkę i kwoty zobowiązania podatkowego określonego w punkcie 1, wynika iż spółka nie nadpłaciła podatku, a wręcz posiada zaległość podatkową. Dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 stycznia 2023 r., nr [...]:

1) uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt 1, tj. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie,

2) uchyliło zaskarżoną decyzję w części objętej pkt 2, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym za rok 2017 i w tym zakresie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka w dniu 9 listopada 2022 r. dokonała zapłaty kwoty [...]zł, stanowiącej równowartość zaległości podatkowej określonej decyzją wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 59 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty lub przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, należnym od jednostek osób prawnych jest płatne w 12 ratach miesięcznych, z których pierwsza jest płatna do dnia 31 stycznia, a kolejne do 15 dnia każdego miesiąca kalendarzowego (art. 6 ust 9 u.p.o.l.).

Wobec powyższego, organ uznał, że termin płatności ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2017 rok przez spółkę upłynął z dniem 15 grudnia 2017 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z uchwałą całej Izby Finansowej N. S. A. z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13: "W świetle art 70 § 1 i art 208 § 1 oraz art 233 §1 pkt 2 lit a) o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie zobowiązanie podatkowe spółki za rok 2017 wygasło w następstwie zapłaty w dniu 9 listopada 2022 r., to prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania w następstwie rozpoznaniu wniesionego odwołania od określającej wysokość zobowiązania decyzji organu I instancji nie jest możliwe po dniu 31 grudnia 2022 r., tj. po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia. Konsekwencją powyższego jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w jej punkcie pierwszym, określającym wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Wskazano, że konstatacja powyższa nie oznacza przedawnienia możliwości dochodzenia przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, jeśli tylko wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Powołując treść przepisów art. 79 § 1§ 2 i 3 o.p., organ uznał, że dla rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia koniecznym jest w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013 - 2018 pismem z 21 grudnia 2018 r., doręczonym organowi w dniu 24 grudnia 2018 r., a zatem w zakresie odnoszącym się do nadpłaty za 2017 rok na ponad cztery lata przed przedawnieniem zobowiązania. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka przedłożyła także sporządzoną w dniu 21 grudnia 2018 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017.

Z wniosku wynika, że nadpłata powstała z powodu uprzedniego błędnego zadeklarowania:

1) jako budowli obiektów, które faktycznie były budynkami, co prowadziło do nienależnego zawyżenia wysokości zobowiązania,

2) jako budowli podlegającej opodatkowaniu bocznicy kolejowej, która podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Zaniżenie wysokości zobowiązania nastąpiło zaś na skutek:

1) niewykazania jako przedmiotów opodatkowania elektronicznej wagi samochodowej, wagi kolejowej, kolejnej wagi samochodowej oraz zbiorników ciśnieniowych,

2) zaniżenia powierzchni użytkowej budynku kosza kolejowego.

Analizując kolejno argumentację strony, wskazywaną jako przesłanka korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Kolegium powołało uchwałę z 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, N. S. A. podjętą w składzie 7 sędziów, stosownie do której: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art 3pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art 4 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.". Podkreślono, że orzeczenie powyższe stanowi rozstrzygnięcie istotnego zagadnienia prawnego, powodującego wcześniej rozbieżności orzecznicze, a w konkretnej sprawie, na gruncie rozpoznawania której zapadło, odnosiło się do podatkowoprawnej kwalifikacji silosów.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji silosów (baterii komór) wypowiadali się biegli. Dr hab. inż. M. N. w ekspertyzie z grudnia 2018 r. uznał, że silos jest to obiekt budowlany "posiadający jednocześnie cechy budynku, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 p.b.".

Mgr inż. K. J. w opinii z 29 czerwca 2019 r. wskazał, że: "baterie komór opisane dwoma numerami ewidencyjnymi są budowlą tak w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak zgodnie z kryteriami określonymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie są budynkiem". Z kolei biegły mgr inż. S. K. w uzupełniającej opinii z 14 grudnia 2021 r. stwierdził, że: "wieża spełnia kryteria definicji budynku - obiekt ten posiada fundamenty, zadaszenie oraz jest wydzielony z przestrzeni przegrodami pionowymi - ścianami sześciu zbiorników, klatki schodowej, szybu windowego oraz pomieszczeń technicznych. W odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia użytkowa wieży będzie jej wyróżniającą cechą.".

W świetle powyższych uwarunkowań prawnych oraz zważywszy na ocenę biegłych kwalifikującą wieżę baterii komór do budynków w rozumieniu przepisów u.p.o.l., w ocenie organu, w sprawie zasadnym jest uznanie, że wieża baterii komór jest budynkiem, a zatem winna zostać opodatkowana według podstawy opodatkowania w postaci powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął stanowisko biegłego S. K., że w przypadku wieży cechą ją wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa za uzasadnione, jednakże twierdzenie to jest niejasne wobec urwanego zdania uzasadnienia decyzji (s.[...], wers [...]). Nie jest ono również konsekwentne, co wynika z następującego rozumowania. W decyzji przyjęto, że podstawa opodatkowania budynków, czyli ich powierzchnia użytkowa wynosi 6.706,30 m2.

Wyjaśniono, że w pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę wskazywała ona na powierzchnię budynków w wielkości 6.673,70 m2, a w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 12.192,38 m2. Równocześnie spółka ujawniała, że w pierwotnej deklaracji zaniżyła powierzchnię budynku kosza kolejowego o 32,6 m2. (winno być 456,10 m2 zamiast 423,50 m2). Liczba 12.192,38 m2 deklarowana w korekcie przez spółkę odpowiada sumie powierzchni wcześniej zgłoszonej (6 673,70 m2), nowo deklarowanej powierzchni baterii komór (5.486,08 m2) i niedeklarowanej części powierzchni kosza kolejowego (32,6 m2).

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania budynków, ale można domniemywać, że przyjęta w niej wielkość stanowi sumę pierwotnej wielkości deklarowanej przez spółkę (6 673,70 m2) i wielkości zaniżenia powierzchni kosza kolejowego (32,6 m2). Jeśli zatem przyjęto, że wieża jest budynkiem, a zatem podstawę jej opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, to wielkość ta nie została w żaden sposób rozliczona przy ustalaniu poprawnej podstawy opodatkowania budynków. Z kolei spółka składając korektę wykazała, że baterie komór traktowane jako budynek mają powierzchnię użytkową w wielkości 5 486,08 m2. Zaznaczono, że nie wiadomo w jaki sposób wielkość ta została wyliczona, a w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych weryfikujących tę wielkość.

Kolegium zaznaczyło, że z materiałów postępowania obiekty określane przez spółkę jako baterie komór składają się z wieży, wraz z galeriami nadkomorowymi i podkomorowymi oraz silosów, przy czym konstrukcja całości określanej jako elewator jest poprowadzona w ten sposób, że galerie stanowią kondygnacje wieży, których elementem łączącym są silosy wbudowane na stałe pomiędzy tymi galeriami. Za opinią biegłych oraz uchwałą NSA z 29 września 2021 r., że wieża baterii komór odpowiada definicji budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. – Kolegium stwierdziło, że ustalenia i udokumentowania procesowego wymaga zatem powierzchnia tego budynku jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie należy rozważyć kwestię czy silosy łącząc poszczególne kondygnacje budynku wieży stanowią odrębną budowlę czy też są immanentną częścią budynku, co w zależności od wyjaśnienia tej kwestii prowadzić winno do ustalenia wartości silosów (i ewentualnie innych urządzeń budowlanych) jako podstawy opodatkowania tego rodzaju budowli albo uznania, że nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjaśnienie powyższych okoliczności wymaga uzupełniającego postępowania w znacznym rozmiarze, co powoduje konieczność uchylenia decyzji w pkt. 2, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

P. W. pismem z 3 lipca 2023 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając decyzję SKO [...] z 31 stycznia 2023 r. w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) wydanie z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 oraz 239b § 1 pkt 4 i § 2 i art. 70 § 1 i 4 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa z 2 marca 2020 r."), poprzez uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 26 października 2022 r. nr [...], [...] w pkt 1) i umorzenie postępowania w sprawie oraz uznanie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, podczas gdy z uchwały N. S. A. z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 wynika, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, okres ten nie wpływał na zawieszenie biegu przedawnienia, co oznacza, że organ podatkowy nie powinien był uchylać rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 26 października 2022 r. (jest to przedmiotem odrębnej skargi) bowiem w momencie wydania postanowienia o rygorze pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia i została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a ponadto w dniu 09 listopada 2022 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego przez co został przerwany bieg terminu przedawnienia,

2) wydanie z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 2 i 3, art. 233 § 2 oraz art. 193 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 26 października 2022 r., nr [...], [...] w pkt 2) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz uznanie, iż w sprawie (a) należy zweryfikować wartość przyjętego przez podatnika metrażu wieży baterii przyjętą przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz że (b) rozważenia wymaga czy silosy stanowią budowlę czy budynek, podczas gdy (a) okoliczność metrażu wieży baterii pozostawała bezsporna w sprawie, co organ I instancji podkreślał w decyzji wskazując, że nie kwestionuje metrażu przyjętego przez stronę, która złożyła wniosek o nadpłatę, a ponadto (b) kwestia czy silosy (baterie komór nr ewidencyjny [...]) stanowią odrębną budowlę była rozważona i rozstrzygnięta w decyzji, o czym traktuje w zasadzie 1/3 decyzji podatkowej, a przyjęte przez S. K. O. złożenia są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

W motywach skargi w zakresie pierwszego zarzutu podkreślono, że Kolegium błędnie uznało, powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej N. S. A. z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, że w niniejszej sprawie upłynął termin przedawnienia za 2017 rok, a skoro zobowiązanie podatkowe wygasło w następstwie zapłaty w dniu 09 listopada 2022 r. to orzekanie o wysokości tego zobowiązania nie jest możliwe po dniu 31 grudnia 2022 r., tj. po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia. Zdaniem skarżącego Prokuratora prawidłowa interpretacja naruszonych przepisów prowadzi do wniosku, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w tejże sprawie nie uległ przedawnieniu i brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Z treścią art. 70 § 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. ulega przedawnieniu z końcem 2022 r. Wbrew zajętemu przez Kolegium stanowisku w wydanej decyzji, termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z treści bowiem uchwały N. S. A. z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 wynika, że "art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Z treści decyzji Kolegium wynika również, że przyczyną uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w tej części było też i to, że zobowiązanie zostało wykonane w dniu 09 listopada 2022 r. Podkreślono, że zobowiązanie zostało wykonane na skutek środka egzekucyjnego i zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r. Zastosowany środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego w dniu 09 listopada 2022 r.), zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p., spowodował przerwę biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając drugi z zarzutów Prokurator zaznaczył, że odnośnie do budynku wieży, organ I instancji w żaden sposób nie kwestionował przyjętego przez stronę metrażu i kwalifikacji wieży jako budynku, a zatem trudno zrozumieć czym kierowało się Kolegium, które nakazało organowi badanie metrażu. Tym bardziej, że strona przez całe postępowanie, jak i w odwołaniu nie podnosiła tej kwestii jako spornej. Skarżący nie podzielił wyrażonego przez Kolegium poglądu by niesporne okoliczności miałyby być weryfikowane przez organ. Tym bardziej, że rozważania Kolegium dotyczą części decyzji odnoszącej się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym to postępowaniu nie prowadzi się postępowania dowodowego co do całości rozliczenia.

Odnośnie do silosów, skarżący Prokurator podniósł, że w decyzji organu I instancji szczegółowo - na czterech stronach Burmistrz odniósł się do tej kwestii i uznał, iż silosy stanowią budowlę. Powołał się w tym zakresie na opinie biegłych: prof. M. N., K. J., K. F. i Z. F. oraz - przede wszystkich - S. K.. Trudno zatem zrozumieć, jakiej dodatkowej analizy wymaga Kolegium skoro w treści swojej decyzji w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji zawartej w decyzji Burmistrza. W treści decyzji Burmistrza uznano silosy jako odrębny przedmiot opodatkowania, który według wartości początkowej - podanej przez stronę i bezspornej - podlega 2 % podatkowi podatku od nieruchomości. Burmistrz i w tym zakresie, opierając się na przyjętej przez stronę wartości początkowej, uznał tę wartość za bezsporną i nie wymagającą dalszej weryfikacji. S. K. O. w swej decyzji w żaden sposób nie określa co dodatkowo Burmistrz miałby zbadać, a tym bardziej jaki dodatkowy znaczny materiał dowodowy ma zgromadzić. Nie przychyliło się do argumentacji Burmistrza, a jedynie w kilku zdaniach wskazało, że ma on wyjaśnić te same okoliczności, które były już przedmiotem oceny i postępowania dowodowego. Trudno zatem ocenić, co wzbudziło wątpliwości Kolegium skoro nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Jest to o tyle istotne, że organ I instancji nie będzie w zasadzie wiedział, co powinien dodatkowo przedsięwziąć w zakresie oceny silosów jako budowli. Ponadto, okoliczności wskazane w końcowej części decyzji nie przystają do okoliczności ustalonych w sprawie. Wbrew twierdzeniu Kolegium z treści opinii wszystkich biegłych, jak i strony wynika, że baterie komór to silosy, a zatem baterie komór nie składają się z wieży wraz z galeriami oraz silosów. Baterie komór to silosy, a pomiędzy nimi jest wieża, a ponad galeria. W wieży nie znajdują się silosy, a tylko zbiorniki. Co więcej z wieży nie ma dostępu do silosów. Stąd siłą rzeczy silosy nie łączą kondygnacji budynku wieży.

W ocenie skarżącego Prokuratora, uwzględniając powyższe, trudno jest Burmistrzowi przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczności bezsporne, jak i na takie, które nie są zgodne ze stanem faktycznym. Błędne założenie Kolegium doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi P. W., podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 19 września 2023 r. podatnik (S. P. .), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu wskazano, że Burmistrz wydał decyzję w sposób wadliwy oraz z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w związku z czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie wyeliminowało ją z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu uczestniczka podniosła m.in., że tego samego dnia, w którym odebrała decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] określającą zobowiązanie podatkowe za 2017 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz odrębnie zaskarżone postanowienie z dnia 26 października 2022 r. (znak [...], [...]) o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. dnia 9 listopada 2022 r., uregulowała określoną zaległość podatkową wraz z odsetkami, o czym pisemnie poinformowała organ. Wskazano, że tego samego dnia organ skierował w tej sprawie tytuł wykonawczy do właściwego urzędu skarbowego, doprowadzając, również tego samego dnia, do zajęcia rachunku bankowego spółki. Uczestniczka zwróciła uwagę, że 31 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zarówno ww. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka zwróciła uwagę, że organ I instancji próbował już trzykrotnie zawiesić bądź przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawach prowadzonych wobec spółki.

Zdaniem uczestniczki organ I instancji bezprawnie i w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyła także, że organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy doprowadzając (tego samego dnia) do zajęcia rachunków bankowych spółki mimo, że zobowiązania zostały przez spółkę wykonane dobrowolnie. Spółka stwierdziła, że dokonała zapłaty zobowiązania i uregulowała je w dniu, w którym otrzymała decyzje wraz rygorem natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do zagadnień merytorycznych i zasadności wydania przez organ

II instancji decyzji kasacyjnej spółka podniosła m.in., że ocena prawnopodatkowa baterii komór powinna zostać dokonana w oparciu o precyzyjną regulację z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w oparciu o przesłankę wynikającą z sentencji uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21, tj. ocena czy może ona stanowić wraz z budynkiem wieży budynek powinna być oparta o to czy wyróżniającą cechą obiektu jest powierzchnia użytkowa. Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, a zatem baterie komór jako jeden obiekt budowlany, połączony konstrukcyjnie poprzez fundamenty i stropy części nadkomorowoych oraz podkomorowych stanowią jeden budynek z wieżą.

W ocenie uczestniczki powyższe kwestie wydaje się pomijać w sprawie skarżący prokurator, który koncentruje się na kwestiach proceduralnych, które mają charakter wtórny wobec głównego przedmiotu sporu. Prokurator nie dostrzega bowiem, że:

- wytyczna w zakresie konieczności ustalenia powierzchni użytkowej budynku jest oczywistą konsekwencją tego, że organ I instancji wskazał inną powierzchnię użytkową budynku wieży niż powierzchnia wynikająca choćby z pierwotnej deklaracji złożonej przez Spółkę na podatek od nieruchomości za 2017 r.,

- spółka skorygowała powierzchnię użytkową budynku wieży oraz baterii komór, wykazując ją w odmiennej wysokości niż pierwotnie – kwestia ta jest zatem przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organem;

- wytyczna w zakresie konieczności ponownego zbadania i oceny czy bateria komór stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem wieży jest oczywistą konsekwencją dokładnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez Burmistrza w sprawie – wprost wynika z niego bowiem, że elewator zbożowy to jeden obiekt budowlany, składający się z budynku wieży i baterii komór, którego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa i który spełnia w całości cechy budynku. SKO zatem uznało, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego całość elewatora można uznać za budynek, a rolą organu I instancji będzie natomiast ponowne zweryfikowanie tej kwestii.

W konkluzji spółka stwierdziła, że skarżący prokurator nie dostrzega, że organ II instancji po ponownej ocenie materiału dowodowego nie zgodziło się z kwalifikacją prawnopodatkową baterii komór, której dokonał organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego co do podstaw wydania w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym. Podstawą do wydania takiego rodzaju rozstrzygnięcia jest zdaniem organu odwoławczego przedawnienie zobowiązania uczestniczki w podatku od nieruchomości za 2017 r. (punkt 1 sentencji dec.) oraz przepisy art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. (punkt 2 sentencji dec.)

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: publ. CBOSA).

W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność zarzutu skargi dotyczącego nie zasadnego przyjęcia przez organ II instancji, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego uczestniczki. Sporne zagadnienie było także przedmiotem badania przez tut. Sąd w toku sądowej kontroli powołanego wyżej postanowienia z 26 października 2022 r. (znak [...], [...]) o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok z 7 listopada 2023 r., wydany w sprawie I SA/Po 590/23).

W okolicznościach faktycznych tej sprawy organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe spółki za rok 2017 wygasło w następstwie zapłaty w dniu 9 listopada 2022 r., to prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania w następstwie rozpoznaniu wniesionego odwołania od określającej wysokość zobowiązania decyzji organu I instancji nie jest możliwe po dniu 31 grudnia 2022 r., tj. po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżący podniósł, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., a zapłata zobowiązania spółki została wykonana na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r. ( [...]). Powyższe twierdzenie oparte jednak zostało na błędnych ustaleniach, co podniosła uczestniczka w sprawie I SA/Po 590/23. Spółka wskazała, że zleciła przelew w dniu 9 listopada 2022 r., regulując tym samym należność podatkową tego samego dnia, w którym odebrała decyzję. Uczestniczka podkreśliła, że dniem zapłaty podatku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a nie dzień uznania wpływu na koncie organu podatkowego. Natomiast w dnia 14 listopada 2022 r. spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej, a po odebraniu zawiadomienia od razu dopłaciła kwotę kosztów egzekucyjnych, które wcześniej nie były jej znane. Zdaniem uczestniczki prawdopodobne jest, iż prokurator wskazując, że zobowiązanie zostało zapłacone w całości dopiero w dniu 17 listopada 2022 r., miał na myśli datę uznania na rachunku organu kosztów egzekucyjnych. Tych okoliczności, ani twierdzeń spółki, opartych na powołanych tamtej sprawie dowodach, skarżący skutecznie nie podważył.

W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez jego wykonanie (zapłatę). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wykonanie ww. zobowiązania nastąpiło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii nie miała istotnego znaczenia powtórzona przez skarżącego argumentacja, którą zawarł już w skardze na postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności (sprawa I SA/Po 590/23), a odnosząca się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanej wyżej ustawy z 2 marca 2020 r. oraz uchwały N. S. A. z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 208 § 1 o.p w związku z art. 59 § 1 o.p. i art. 70 § 1 o.p.

Zasadność kolejnego zarzutu - naruszenia art. 233 § 2 o.p. – Sąd rozważał przede wszystkim w kontekście zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12).

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12).

W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja taka może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. ma miejsce.

Zasadnie organy obu instancji zwróciły uwagę na wskazania wynikające z powołanej już uchwały NSA wydanej w sprawie III FPS 1/21. Na konieczność uwzględnienia tego stanowisko NSA przy rozstrzyganiu sprawy, w której sporna jest kwalifikacja złożonego obiektu magazynowego, opisywanego jako silos, zwracał także uwagę tut. Sąd w toku sądowej kontroli wydanych wobec skarżącej decyzji odnoszących się m.in. do tożsamych obiektów, za lata podatkowe 2013-2014 (wyroki z 6 kwietnia 2020 r. wydane w sprawach: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21).

Uwzględniając tę uchwałę, na tle okoliczności faktycznych tej sprawy, a ponadto sporządzone w sprawie opinie biegłych, organy doszły jednak częściowo do odmiennych wniosków.

Organ I instancji stwierdził m.in., że opisane w decyzji urządzenia technicznych pozostają w związku techniczno-użytkowym z bateriami komór (silosami), zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci silosów (baterii komór - zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, wszystkie wymienione powyżej urządzenia stanowią wraz z silosem jedną technologiczną całość systemu służącego przesyłowi i magazynowaniu zboża, tym samym wskazane urządzenia stanowią, w świetle art. 1a ust. 1 pkt b pkt 2 u.p.o.l., budowlę.

Z kolei organ odwoławczy uznał, że wieża baterii komór jest budynkiem, a zatem winna zostać opodatkowana według podstawy opodatkowania w postaci powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął stanowisko biegłego S. K., że w przypadku wieży cechą ją wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa za uzasadnione, jednakże twierdzenie to jest niejasne wobec urwanego zdania uzasadnienia decyzji. Ponadto organ II instancji dostrzegł niekonsekwecje w wywodzie organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji przyjęto, że podstawa opodatkowania budynków, czyli ich powierzchnia użytkowa wynosi 6.706,30 m2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę wskazywała ona na powierzchnię budynków w wielkości 6.673,70 m2, a w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 12.192,38 m2. Równocześnie spółka ujawniła, że w pierwotnej deklaracji zaniżyła powierzchnię budynku kosza kolejowego o 32,6 m2. (winno być 456,10 m2 zamiast 423,50 m2). Liczba 12.192,38 m2 deklarowana w korekcie przez spółkę odpowiada sumie powierzchni wcześniej zgłoszonej (6 673,70 m2), nowo deklarowanej powierzchni baterii komór (5.486,08 m2) i niedeklarowanej części powierzchni kosza kolejowego (32,6 m2).

Zdaniem Sądu uzasadnione jest stanowisko organu II instancji, że decyzja organu I instancji nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania budynków. Uzasadniona jest wątpliwość organu II instancji dotycząca sposobu w jaki wielkość ta została wyliczona, a w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych weryfikujących tę liczbę.

Na tę okoliczność zwróciła uwagę także uczestniczka podnosząc, że udzielone przez organ odwoławczy wytyczne w zakresie konieczności ustalenia powierzchni użytkowej budynku jest konsekwencją tego, że organ I instancji wskazał inną powierzchnię użytkową budynku wieży niż powierzchnia wynikająca z pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę na podatek od nieruchomości za 2017 r. Ponadto spółka skorygowała powierzchnię użytkową budynku wieży oraz baterii komór, wykazując ją w odmiennej wysokości niż pierwotnie – kwestia ta nadal jest zatem przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organem.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, formułując szczegółowe wytyczne, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wbrew sugestiom skargi, wytyczne te nie zostały sformułowane w taki sposób, aby nie można było ich wykonać. To ostatecznie do organu I instancji należy ocena, czy i w jakim zakresie uzupełnić należy postępowanie dowodowe.

W kontekście udzielonych wytycznych Sąd zauważa, że kwalifikacja prawnopodatkowa tak złożonych obiektów, jak w niniejszej sprawie, wywołuje szereg wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, co w konsekwencji doprowadziło nie tylko do wydania przez NSA uchwały w sprawie III FPS 1/21, ale ostateczne do stwierdzenia przez T. K. niekonstytucyjności ustawowej definicji budowli i to w sprawie, w której spór dotyczył właśnie obiektów magazynowych zaliczonych do takich obiektów jak silosy czy elewatory (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21).

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2017 r. oraz odwołanie się przez biegłych sporządzających opinię w tej sprawie do związku techniczno-użytkowego oraz funkcjonalnego przy kwalifikacji spornych obiektów jako budowli, Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się odejście przez ustawodawcę od kryterium związku techniczno-użytkowego, po zmianie definicji budowli (jako rodzaju obiektu budowlanego) po nowelizacji p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W szczególności podkreśla się, że w poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego prawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury, budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło więc cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jednocześnie podkreśla się uwagę, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium prawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane przez uwzględnienie zarówno związku technicznego, jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, prawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie, sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy.

Po zmianach, jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego prawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to, że nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą, przy czym z uwagi na brak tej cechy nie można ich zakładać, a ponadto nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Są one zawarte w tym elemencie definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli, przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli, tak jak jest w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być zatem ustalone w każdym konkretnym przypadku (np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 339/23; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 20 marca 2023 r., III FSK 339/23;wyrok NSA z 30 maja 2023 r. (III FSK 5017/21)).

Na powyższe kwestie także powinny zwrócić uwagę organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W konkluzji sądowej kontroli w tej sprawie Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 2 o.p. i uchylił decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Końcowo Sąd podkreśla, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej. Ma ona wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1765/19).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.