Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 564/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a, art.10 ust 1 pkt 8b lit a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1031/10 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1031/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. L. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 marca 2010 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r., w kwocie 22.500,00 zł, od uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia przychodu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 26 listopada 2009 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. N. [...] m. [...], za łączną kwotę 225.000,00 zł. Przedmiotowy lokal został przez Stronę nabyty w 2006 roku.

W dniu 9 grudnia 2009 r. Skarżąca złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 i dokonała zapłaty podatku w kwocie 9.852,72 zł. Ponadto tego samego dnia przedstawiono zaświadczenie wystawione przez N. [...] S.A. Oddział w L. stwierdzające, że D. K. (obecnie L.), M. K. oraz B. K. posiadali w tym banku kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na podstawie umowy kredytowej z dnia 27 lutego 2006 r. Wskazana wierzytelność została spłacona całkowicie w dniu 1 grudnia 2009 r.

W dniu 11 grudnia 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o zweryfikowanie jej zeznania podatkowego PIT-23 z uwzględnieniem załączonego oświadczenia o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. N. w L. na spłatę wskazanego kredytu hipotecznego w wysokości 126.472,84 zł. Jednocześnie Skarżąca załączyła potwierdzenie wykonania przelewu na konto Urzędu Skarbowego na kwotę 9.852,72 zł.

W wyniku postępowania wszczętego powyższym wnioskiem strony organ podatkowy uznał, że wydatki przeznaczone przez Skarżącą na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’).

Wobec tego, decyzją z dnia 31 marca 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, za rok 2009 w kwocie 22.500,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., że do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ramach uzasadniania swojego stanowiska podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie doszło do spłaty kredytu w celu zbycia prawa do nieruchomości. Stąd kwota przychodu wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego sprzedawaną nieruchomość nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Konstrukcja zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą, której podatnik właśnie się pozbył. Za powyższą interpretacją – w ocenie organu – przemawia również wykładnia celowościowa przepisu, którą należy posiłkować się w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Ustosunkowując się do załączonej do pisma Strony z dnia 17 czerwca 2010 r. broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów interpretującej sprawę ulg podatkowych dotyczących przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. analizowanej ustawy stwierdził, że wytyczne Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników. Nie mogą też stanowić podstawy prawnej decyzji organów administracji, gdyż te działają na podstawie przepisów prawa.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’), naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r. Nr 217, poz. 1588), art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 21 pkt 32 lit. e zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji zakupu, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując wykładni tego przepisu WSA podkreślił, że należy mieć na uwadze, że zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle, z zachowaniem reguł wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo.

Sąd podniósł, że przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 lit. e u.p.d.o.f. jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jednym ze sposobów finansowania takich celów jest spłata kredytu. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Zastosowane rozwiązanie dopuszczało również - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów.

W przedmiotowej sytuacji kiedy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Skarżąca jako zbywca nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, zobowiązana była, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w terminie 14 dni dokonać wpłaty 10%-tego zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyłaby oświadczenie o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby Skarżąca faktycznie nabyła prawo do zwolnienia od podatku.

Sąd wyjaśnił, że prawnopodatkowe pomniejszenie podstawy opodatkowania możliwe jest jedynie o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży. W związku z powyższym w ocenie Sądu spłata kredytu mieszkaniowego nie mieści się w zakresie pojęciowym kosztów zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nadto, w ocenie Sądu, broszura informacyjna Ministerstwa Finansów, o ile mogła dotyczyć przypadku występującego w tej sprawie, nie może wypełniać luki ustawowej lub nadawać obowiązującym przepisom innej treści aniżeli z tych przepisów wynika. Broszura taka z całą pewnością nie ma mocy formalnie wiążącej - ani dla podatników, ani też dla organów podatkowych. Pisma Ministerstwa Finansów nie tworzą bowiem po stronie podatników ani organów podatkowych dodatkowych uprawnień lub obowiązków.

Zdaniem Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) Sąd oddalił skargę.

D. L. na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszeniu prawa materialnego w drodze jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

- art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93) w drodze uchylenia się od jego zastosowania w sytuacji gdy niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na publikowaniu na oficjalnej stronie BIP Ministra Finansów, wprowadzającej w błąd interpretacji ogólnej, została Stronie wyrządzona szkoda w postaci powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy za tę szkodę ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa;

- art. 14a. O.p. poprzez uchylenie się od wyłożenia

istoty i celu interpretacji ogólnej dokonywanej przez ministra właściwego do

spraw finansów publicznych dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa

podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a w

konsekwencji prawa strony do działania w zaufaniu do takiej interpretacji;

- art. 14e. § 1 O.p. w drodze uchylenia się od oceny,

iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić

wydaną interpretację ogólną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, w sytuacji

gdy w roku 2010 Minister Finansów zamieścił na stronie BIP identyczną

interpretacje ogólną, a tym samym nie dokonał jej zmiany;

- art. 14m§1,§2i§3O.p.poprzez niezastosowania skutku przewidzianego przez te normę;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie się od oceny, iż odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi co do zasady źródła przychodów, o ile nie zachodzi ustawowy wyjątek w postaci zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a Strona dokonała czynności w okresie ustawowego wyjątku w warunkach wprowadzenia jej w błąd poprzez interpretacje ogólną;

-art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006. 217. 1588.) i w związku z dyrektywą wynikającą z normy art. 64 ust. 3 Konstytucji R.P. w zakresie, zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki ,a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, w sytuacji gdy ograniczenie własności nie wynika wprost z ustawy, a z interpretacji normy dokonywanej przez organy podatkowe lub sąd, w sytuacji gdy możliwa jest także inna interpretacja, wynikająca z interpretacji ogólnej zamieszczonej na stronie Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) Ministra Finansów.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadliwością wynikająca z naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik -sprawy, a w szczególności art. 7, art. 77, art. 78 § 1, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. 2000, Nr 98, poz. 1071- dalej jako: ,,k.p.a.’’), a także 84 § 1 k.p.a. powstrzymanie się przez organ od zgromadzenia materiału procesowego pozwalającego wyczerpująco rozpoznać sprawę wskutek nie uwzględnienia wnioskowanych przez Stronę wniosku dowodowego z dnia 17 czerwca 2010 r. i dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, i wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej przez jej autora, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Konstytucja wyróżnia jedynie dwa rodzaje źródła prawa: 1) źródła prawa powszechnie obowiązującego (Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia), które to akty wiążą wszystkich, zarówno organy państwa, jak też obywateli; 2) źródła prawa miejscowego.

Jest więc rzeczą oczywistą, że wytyczne, wykładnia, ani też interpretacja przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy (Ministra Finansów), nie stanowią źródła prawa i, jak trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – nie mogą nadawać obowiązującym przepisom Innej treści, niż z tych przepisów wynikającej.

Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, jest uregulowana w art. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. "granica danej sprawy" rozstrzyganej przez sąd administracyjny.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy jego postępowania wyznacza stosunek administracyjnoprawny, zaś istotę tego postępowania (sądowoadministracyjnego) stanowi badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 149/07).

Przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia.

Powyższy obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a więc powstaje w przypadku zaistnienia zdarzenia ściśle określonego w normie prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym, jak też sądowoadministracyjnym w sprawach podatkowych przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania, a tym bardziej przepis art. 417 § 1 K.c. regulujący kwestie odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, bowiem w postępowaniu podatkowym nie występuje element winy. Przypomnieć również należy, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a więc do tej grupy gałęzi prawa, w których dominuje interes społeczny. Wobec tego, jest rzeczą oczywistą, że w postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego, tj. prawa prywatnego.

Stosunek zobowiązaniowy w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się nierównością, a więc podległością jednego podmiotu tego stosunku drugiemu, wynikającą z władztwa podatkowego państwa. Powstanie stosunku zobowiązaniowego nie jest następstwem woli podatnika, lecz wystąpienia u niego stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie norma prawnej.

Taką normą prawną w niniejszej sprawie jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. normodawca ustanowił zwolnienie od tego podatku, które przysługuje podatnikowi w określonych przepisami warunkach.

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w powołanych przepisach, jest wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele jednoznacznie wskazane w ustawie.

Jednym z tych celów jest wydatkowanie tego przychodu nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych:

– na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

– na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

– na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

– na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Oznacza to, jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, że możliwością skorzystania z ulgi określonej w omawianym przepisie jest bezpośrednie lub pośrednie sfinansowanie celów wymienionych w tym przepisie środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., zaś jednym ze sposobów finansowania takich celów jest właśnie spłata kredytu.

Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. było zwolnienie przychodów (dochodów) uzyskanych ze zbycia nieruchomości przeznaczonych na nabycie nowej nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokojenia indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś na udzielanie pomocy w spłacie kredytu związanego z wcześniejszym nabyciem nieruchomości, którą następnie podatnik zbył, uzyskując z tego tytułu przychód.

Stan faktyczny sprawy, który nie jest sporny, nie podlega subsumcji pod art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., a to oznacza, że sformułowany przez kasatora zarzut jest całkowicie bezzasadny.

Również chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14a, art. 14e 1, art. 14m 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to z tego powodu, że Sąd powyższych przepisów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosował, ani też nie miał podstaw do ich stosowania. Chcąc zarzucić Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, należy wskazać przepisy procesowe stosowane w postępowaniu przez sądy administracyjne (np. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) i powiązać je odpowiednio z przepisami prawa materialnego i procesowego mającymi zastosowanie w sprawie.

Niezależnie od powyższego uchybienia należy wskazać, że przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego stanowią jeden z instrumentów prawnych, który może być wykorzystywany jedynie w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez wymienione w art. 14a O.p. organy.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie dokonywał interpretacji omawianego przepisu, bowiem praktyka stosowania tego przepisu nie wykazywała rozbieżności. Ponadto, gdyby nawet teoretycznie przyjąć, że Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji przepisu prawa podatkowego, to powyższa interpretacja będzie stanowiła element stosowania prawa a nie jego stanowienia.

Z całą pewnością broszury informacyjne wydawane przez Ministerstwo Finansów nie mają mocy wiążącej i, jak wykazano na wstępie rozważań sądu odwoławczego – nie mają mocy wiążącej zarówno dla podatnika jak i organów podatkowych.

W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrzyć zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył art. 7, 77, 78 § 1, art. 80 i art. 81 kpa, a także art. 84 § 1 kpa. Otóż uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisami procesowymi w tym postępowaniu są przepisy Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów, skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlegała na mocy art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.