Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. P.U. T.z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4100.5.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 stycznia 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 270.592 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, a postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

2.2. Decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. Naczelnik US określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 270.592 zł. Organ w wydanej decyzji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które były potwierdzone fakturami wystawionymi przez M., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do stawianego zarzutu przedawnienia wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał w dniu 31 marca 2014 r. co oznacza, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 5 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu ani z końcem 2019 roku, ani przed doręczeniem decyzji określającej to zobowiązanie, tj. dniem 31 stycznia 2020 r. Zdaniem Dyrektora IAS zawiadomienie Naczelnika spełnia przy tym wymogi co do treści i wypełnia dyspozycję art. 70c O.p.

Odnosząc się do spornego zagadnienia związanego z zakwestionowaniem prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. G. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie potwierdzają one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy tym podmiotem a Spółką. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez przedsiębiorstwo prowadzone przez E. G., czemu wyraźnie ona zaprzeczyła. Brak było także podstaw do przyjęcia, aby w jej imieniu prace realizowane były przez S. B.. W związku z tym Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że faktury, w których jako wystawca widniała E. G., nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy nią a Spółką, a tym samym wobec braku wiarygodnych dowodów wskazujących, że wydatki są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, kwoty wynikające z faktur nie mogą wywoływać skutków podatkowych, czyli nie mogą w świetle art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), stanowić kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora IAS nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Spółki dotyczących wykonania zafakturowanych transakcji jest również okoliczność, że zapłata za nie była dokonywana w formie gotówkowej.

2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 957/20 oddalił skargę. Pełna treść wyroku oraz wszystkich przywołanych w uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.5. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącą reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2020 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zgodnie z argumentacją w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodzi konieczność dokonania takiej oceny, tym bardziej, że istotne okoliczności w tej kwestii zostały przedstawione dopiero w piśmie procesowym organu z dnia 19 lutego 2024 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponując wszystkimi dokumentami, na które powołał się w tym piśmie organ, nie znajduje podstaw do oceny ww. kwestii. Dodatkowo, załączone do tego pisma kserokopie orzeczeń sądów karnych nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie zostały uwierzytelnione.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zbadał czy powołanie się przez organy obu instancji na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd wskazał jedynie, że skierowane do skarżącej zawiadomienie (doręczone jej pełnomocnikowi) spełniało podstawowe wymogi, co do swojej treści i wypełniało dyspozycję art. 70c O.p. i ocenił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednak - jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały - konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku a także decyzja organu odwoławczego jak i decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.

Dodatkową okolicznością uzasadniająca konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego jest potrzeba odniesienia się przez ten organ do okoliczności zaistnienia w sprawie innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 5.08.2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na zaniżeniu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 60 sztuk oraz uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który to faktycznie nie został poniesiony, co doprowadziło do zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. o kwotę 172.399 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedzone zostało kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 18.09.2018 r., a zatem wszczętą na ponad rok i kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W dniu 19.03.2019 r. wszczęte zostało, na podstawie postanowienia z 14.03.2019 r., postępowanie podatkowe, tj. na ok. dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zatem na dzień 05.08.2019 r., kiedy to zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zawiadomieniem z 08.10.2019 r. doręczonym Pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.10.2019 r. - Naczelnik US na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że z dniem 05.08.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. Zawieszenie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS stwierdził, iż przebieg postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wskazuje, aby postępowanie to miało na celu jedynie wywarcie skutku w sferze biegu terminu przedawnienia.

Z dowodów pozyskanych z akt sprawy karnej, włączonych do akt sprawy postanowieniem z 17.06.2024 r., wynika, że organ postępowania przygotowawczego podjął następujące działania celem realizacji celów ścigania: 1) wydał w dniu 11.12.2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutu A. M. oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa w celu dokonania czynności procesowych; 2) podjął działania w celu wręczenia ww. wezwania i ogłoszenia ww. postanowienia Podejrzanemu; 3) wezwał powtórnie A. M. do osobistego stawiennictwa celem dokonania czynności procesowych - wezwanie z 6.02.2020 r.; 4) 25.02.2020 r. ogłosił A. M. postanowienie o przedstawieniu zarzutów i dokonał przesłuchania; 5) wydał 6.03.2020 r. na żądanie Podejrzanego uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu; 6) pismem z 18.06.2020 r. zawiadomił Podejrzanego oraz Pełnomocnika o terminie końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania; 7) wezwaniem z 3.08.2020 r. wezwał Podejrzanego do osobistego stawiennictwa w celu dokonania czynności procesowych; 8) postanowieniem z 4.08.2020 r. dokonał zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 9) przesłuchał Podejrzanego w dniu 12.08.2020 r.; 10) wniósł do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku akt oskarżenia z 9.09.2020 r. wobec A. M..

W dniu 22.09.2020 r. po rozpoznaniu w postępowaniu nakazowym sprawy z ww. aktu oskarżenia organu postępowania przygotowawczego, Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wydał wyrok nakazowy o sygn. akt [...], uznający oskarżonego A. M. za winnego zarzucanego mu czynu. W następnej kolejności - z wniosku obrońcy oskarżonego z dnia 2.10.2020 r. - zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku II Wydział Karny z dnia 13.01.2021 r., sygn. akt [...], na mocy którego umorzono postępowanie przeciwko A. M. o zarzucane mu w akcie oskarżenia przestępstwo wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu.

W sprawie nie doszło tylko do wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, ale organ je prowadzący stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego. W tym świetle działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale Organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych.

Dyrektor IAS podkreślił, że orzeczenie co do przedawnienia karalności czynu zapadło w dniu 13.01.2021 r., tj. po wydaniu przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wyroku nakazowego uznającego Oskarżonego za winnego zarzucanego mu czynu. Zatem można na tej podstawie przyjąć, że Sąd, wydając wyrok nakazowy w dniu 22.09.2020 r. - podobnie jak Organ postępowania przygotowawczego prowadzący postępowanie karnoskarbowe - nie znalazł podstaw do uznania zaistnienia przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. (przedawnienie karalności czynu) - będącej tzw. bezwzględną przyczyną odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.). Tym bardziej zatem nie można uznać, aby w sprawie mógł zachodzić przypadek, kiedy na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego miałyby już być znane Organowi postępowania przygotowawczego przyczyny, dla których cel ścigania karnego nie mógłby zostać spełniony.

Reasumując, organ uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. został skutecznie zawieszony z dniem 5.08.2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c O.p.

Ponadto organ wskazał, iż orzeczenie stwierdzające przedawnienie karalności czynu zostało wydane po złożeniu przez Spółkę skargi do WSA na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28.07.2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a zatem w momencie, gdy istniała podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zatem - uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia - zobowiązanie podatkowe Spółki za 2013 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 4.09.2024 r.

Spółka zaewidencjonowała zakup usług konserwacyjnych wykonanych na jednostkach pływających oraz zbiornikach paliwowych, udokumentowany fakturami VAT, wystawionymi przez Firmę "M." E. G. na łączną kwotę 907.364,70 zł. Organ uznał, że E. G. - osoba figurująca w rejestrach jako prowadząca działalność gospodarczą pod Firmą "M." E. G. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. E. G. nie uczestniczyła w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą własnej firmy, nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej na jej nazwisko działalności, nie interesowała się tym, co robi osoba przez nią upoważniona do jej reprezentowania, nie składała własnoręcznie żadnych podpisów na jakichkolwiek dokumentach.

Z dokonanych w sprawie - na podstawie protokołów z czynności sprawdzających i z przesłuchań świadków - ustaleń wynika, że wszelkich uzgodnień w ramach współpracy "M." E. G. z kontrahentami dokonywał S. B.. Nikt ze zleceniodawców nie znał osobiście E. G.. Według zeznań złożonych przez świadków (J. G. dyrektora ds. produkcji "A." Sp. z o.o. [...] oraz A. R. Dyrektora Wykonawczego "P." Sp. z o.o.), to S. B. był kojarzony z Firmą "M." E. G. i pomimo braku pisemnego pełnomocnictwa dokonywał następujących czynności: prowadził ze strony Firmy "M." E. G. rozmowy w zakresie prac zlecanych przez "A." Sp. z o.o. [...]; negocjował ceny i zakres prac; dostarczał podpisane już przez E. G. umowy, protokoły zdawczo- odbiorcze oraz faktury; nadzorował wykonanie prac z ramienia Firmy "M." E. G.; był uznawany przez Zleceniodawców za osobę za wszystko odpowiedzialną.

W trakcie przesłuchania S. B. zaprzeczył, jakoby był odpowiedzialny za wykonanie zlecanych usług. Wskazał, iż jego rolą było reprezentowanie E. G. w firmach, które zlecały jej prace w zakresie przyjęcia zlecenia, a także przedkładanie faktur w biurach tych firm, była to tylko kwestia dokumentów, czyli wzięcie umowy, protokołu z firmy zlecającej prace i dostarczenie ich E. G..

W ocenie organu odwoławczego, zeznania S. B. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami/zeznaniami J. G. - dyrektora ds. Produkcji, który z ramienia Spółki odbierał zapytania ofertowe, zamówienia, odbierał i podpisywał umowy kooperacji z "G." S.A., dokonywał zakupów sprzętu i towarów, zlecał prace kooperantom i wybierał podwykonawców, osobiście uczestniczył przy podpisywaniu z "M." E. G. części umów oraz negocjował cenę i zakres prac ze S. B. (E. G. nie brała w tym udziału); nie wiedział natomiast, kto faktycznie wykonywał zlecane prace i w jakim zakresie.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, również inni świadkowie - pracownicy Spółki - powołani przez Stronę na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez "M." E. G. działalności gospodarczej, nie znają E. G., a z Firmą "M." kojarzą przede wszystkim S. B..

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje również na rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków, co do osób wykonujących zlecane Firmie "M." E. G. prace. Poza tym, jak wynika z ustaleń protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie "M." E. G., firma w 2013 r. nie zatrudniała pracowników ani nie korzystała z usług podwykonawców. Ponadto "G." S.A. w piśmie z 18.12.2015 r. poinformowała, że na Firmę "M." E. G. w 2013 r. nie były wystawiane przepustki uprawniające do wejścia na teren stoczni. E. G. i S. B. figurują natomiast na wniosku Firmy "P." Sp. z o.o. o wydanie, przedłużenie, aktywację przepustek osobowych i zezwoleń na wjazd w okresie 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r. - sporządzonym na druku stoczni.

Spółka w 2013 r. zatrudniała 24 osoby na umowę o pracę (osobowy fundusz płac wyniósł 901.454,87 zł) oraz zawarła umowy cywilnoprawne z 52 osobami - umowy o dzieło (bezosobowy fundusz płac to kwota 496.914,00 zł). Dominująca pozycja kosztów Spółki w 2013 r. to usługi obce (powyżej 57% ogółu kosztów rodzajowych).

Uwzględniając powyższe - w ocenie Dyrektora IAS - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez "M." E. G., nie uprawniają do uznania poniesionych na ich podstawie wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistej sprzedaży między podmiotem "M." E. G. a Spółką, faktycznie zrealizowanych przez ich wystawców czynności. Wartość netto wynikająca z faktur VAT, których wystawcą była Firma "M." E. G., w łącznej wysokości 907.364,70 zł nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów 2013 r.

W ocenie Dyrektora IAS, nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Spółki dot. wykonania zafakturowanych transakcji jest również okoliczność, że zapłata za nie była dokonywana w formie gotówkowej. Budzi ona bowiem wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 70c, art. 138a § 1, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. w ten sposób, iż organ nie stwierdził nieprawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest prawidłowe zawiadomienie podatnika, a żadne z dokonanych przez organ I instancji zawiadomień nie czyniło zadość choćby podstawowym wymogom co do swojej treści, iż uwagi na swoją zdawkową i prowizoryczną treść nie mogło wypełniać dyspozycji art. 70 O.p.;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 300 k.p.k w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w ten sposób., iż organ nie stwierdził, że doszło do nieprawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z jednoczesnym pominięciem ustalenia, że organ I instancji dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania tj. jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 rok a w efekcie:

3) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w ten sposób, iż organ błędnie uznał, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem, oraz zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 przez uznanie, że w sprawie doszło do ponownego zwieszenia biegu przedawnienia w związku z wniesieniem do Sądu skargi podczas gdy skarga wniesiona została już po upływie biegu przedawnienia z końcem 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

4) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r.;

5) przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 113 O.p. przez jego niezastosowanie i pominięcie w postępowaniu oceny działania S. B. jako tzw. falsus procurator oraz E. G., jako firmującej działania S. B., pomimo świadczącego o tym materiału dowodowego;

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że Podatnik nieprawidłowo zaliczył sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż te rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot prace, podczas gdy prace te zostały faktycznie wykonane i czego koszt został przez Podatnika poniesiony, a w efekcie:

c) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej za rok podatkowy 2013 deklaracji, podczas gdy Spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i uregulowała należność w terminie, w trybie art. 47 § 3 O.p.;

6) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, pomimo zaistnienia podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania oraz brak podstaw do określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej niż wskazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za 2013 r.;

b) art. 123 § 1, 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 237 O.p. przez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w odwołaniu oraz piśmie z dnia 28 czerwca 2024 r. pomimo, że miały one istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w postępowaniu;

c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji ostatecznej na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygniecie oparte było na ustaleniach faktycznych wewnętrznie sprzecznych, niespójnych i niekorelujących ze stan rzeczywistym i wnioskach, które są nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania;

d) art. 120 w zw. z art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku CIT za rok 2013 w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom w zakresie stanu faktycznego, przyjęły a priori tezy najmniej korzystne dla podatnika i wszelkie zgromadzone dowody interpretowały wyłącznie w niekorzystny dla niego sposób oraz wybiórczo eksponowały okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść strony, w tym przede wszystkim:

- w zakresie dokonywanych płatności gotówką, mimo iż płatność gotówką nie była w 2013 w żaden sposób przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa dyskwalifikowana, tym bardziej, iż organ co do zasady nie kwestionował, iż faktycznie płatności te były dokonywane, to jest Spółka kwoty te wydatkowała,

- przyjęcie, iż sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych, to jest stanowią "puste faktury" zamiast przyjęcia, że to E. G. lub ewentualnie w jej imieniu S. B. nie rozliczyli we właściwy sposób faktycznie prowadzonej wówczas działalności, w tym wynagrodzenia faktycznie uzyskanego za faktycznie wykonane prace, co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i z czym w przeważającym zakresie zgadzają się same organy obydwu instancji, a co prowadzi w konsekwencji do obarczenia rzetelnego podatnika za okoliczności, na które nie miał wpływu, o których nie miał wiedzy ani nie mógł im zapobiec,

e) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów i:

- uznanie zeznań E. G. za wiarygodne w całości, mimo iż jako jedyna przesłuchiwana zaprzeczyła by prowadziła działalność gospodarczą lub by w jej imieniu działalność taką prowadził S. B., a miała w podawaniu tej okoliczności oczywisty interes i mogła ich treść uzgodnić ze S. B., jej zeznania były przy tym w oczywisty sposób naiwne, nieprawdopodobne, niespójne, ogólnikowe, wymijające i powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości oraz spowodować przyjęcie, że ich kształt miał na celu wyłącznie uchylenie się zeznającej od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej czy podatkowej, mimo iż musiała działać wspólnie i w porozumieniu ze S. B., a przynajmniej wyrażać zgodę na działanie w jej imieniu skoro przyjmowała od niego środki pieniężne, wypłacane z należącego do niej firmowego rachunku bankowego,

- wybiórczą i stronniczą ocenę zeznań S. B., bez uwzględnienia okoliczności, że ich treść mogła być uzgodniona z E. G., właśnie w celu uniemożliwienia organom podatkowym obciążenia E. G. jakimikolwiek podatkowymi konsekwencjami prowadzenia przez S. B. działalności gospodarczej zarejestrowanej na E. G., za jej wiedzą, upoważnieniem i zgodą;

f) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia z urzędu przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo nieprawidłowości, jakich dopuścił się w zakresie gromadzenia dowodów organ I instancji,

g) art. 187 i 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie do powstania wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach i ustaleniach faktycznych polegające na:

- tym, że zarówno organ I jak i II instancji, nie kwestionując zarówno faktycznego wykonania zakresu prac objętych spornymi fakturami, jak i faktycznej możliwości ich wykonania przez M., jak i wydatkowania gotówki przez podatnika na ten cel, otrzymania zapłaty przez upoważnioną przez wystawcę faktury osobę uznały, iż umowy, protokoły odbioru i kwestionowane faktury nie stanowią oczywistego i niepodważalnego dowodu, że prace takie zostały faktyczne wykonane, mimo iż okoliczność ta była bezsporna;

- przyjęciu, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez M. z G. nie zostały wykonane przez ich wystawcę lub przynajmniej przez S. B., który działał w imieniu ich wystawcy i nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy sam organ przywołuje argument co do tego, że E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej utrzymując się z pieniędzy otrzymywanych przez S. B. i jednocześnie nadmieniając, że S. B. także nie wykonywał żadnych prac, gdyż przebywał na zwolnieniu lekarskim - co stwarza istotną sprzeczność w twierdzeniach organu, bowiem fakt, że niepracujący S. B. miałby utrzymywać E. G. wprost świadczy o tym, że wbrew jego twierdzeniom musiał środki na utrzymanie siebie i E. G. pozyskiwać, co także uwiarygadnia fakt, że prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą, z której wspólnie się utrzymywali i sytuację należy rozstrzygać wyłącznie z perspektywy nierozliczenia się tych osób z otrzymanego wynagrodzenia uzyskanego w ramach faktycznie prowadzonej działalności, nie zaś pod kątem niewykonywania przez E. G. działalności gospodarczej w ogóle i wystawiania "pustych faktur", bowiem jak sam nadmienia organ II instancji - sporządzono pełną dokumentację prac, w tym z udziałem innych podmiotów (protokoły odbioru), organy nie kwestionują ich faktycznego wykonania a nadto poza sporem pozostaje także fakt, że płatności ze spornych faktur były dokonywane;

- pominięciu okoliczności, że niemal wszyscy świadkowie wskazywali na współpracę z podmiotem M. lub przynajmniej S. B., to jest osobą, która działała w imieniu tego podmiotu, a prace zlecone pisemnymi umowami zostały faktycznie wykonane (potrzeba ich wykonania wynikała natomiast z umów zawartych z innym kontrahentem), co potwierdzają zignorowane przez organy protokoły odbioru wystawione przez niezależny od podatnika podmiot trzeci i uczynieniu tego wyłącznie na podstawie gołosłownych twierdzeń E. G., która jako jedyna zaprzeczyła, że prowadziła działalność bądź by w jej imieniu prowadził ją jej partner życiowy - S. B.,

- przyjęciu, iż M. z G. nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej lub przynajmniej działalność taka nie była w imieniu E. G. wykonywana przez S. B., mimo iż podmiot ten posiadał sprzęt (dzierżawiony w imieniu M. m.in. G. S.A.), dokonywano w imieniu tego podmiotu zakupów środków służących do wykonywania prac, podmiot ten figurował w rejestrach przepustek G. S.A. i przede wszystkim od 2009 roku działalność ta faktycznie była zarejestrowana w CEDiG jako aktywny przedsiębiorca, a S. B. legitymował się pisemnym pełnomocnictwem do działania w imieniu E. G.,

- przyjęciu, iż prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. z G. nie zostały wykonane ewentualnie przez S. B., z tej przyczyny, że przebywał on na zwolnieniu lekarskim po operacji kręgosłupa i nie wykonywał prac fizycznych, mimo iż stwierdzenie takie jest nielogiczne, absurdalne i nie odnosi się w ogóle do realiów sprawy, gdyż osoba ta bywała niejednokrotnie na terenie G. SA, do czego żaden ze świadków nie miał najmniejszych wątpliwości i przede wszystkim nie musiał samodzielnie prac tych wykonywać żeby zakwalifikować je jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - S. B. zlecał je osobom trzecim w imieniu M. E. G. i w ten właśnie sposób prace zostały przecież wykonane, ani E. G. ani S. B. nie musieli ich faktycznie, osobiście wykonywać;

h) art. 193 § 1 i 4 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, które doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a co w oczywisty sposób miało wpływ na wynik sprawy; oraz, z daleko posuniętej ostrożności, zarzucono także naruszenie :

7) art. 23 § 2 O.p. przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i w efekcie ustalenie jej bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów wykonania tych prac, w tym wynagrodzenia pracowników lub ewentualnie podwykonawców, zużycia materiałów, amortyzacji urządzeń, kosztów wykonania prac oraz kosztów środków ochrony indywidualnej, co doprowadziło do jej znacznego, istotnego zawyżenia.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 957/20 w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2024 r. sygn. akt II OSK 320/23).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 729/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt II SA/Kr 1491/23).

Przepis art. 153 p.p.s.a., poza sytuacją, gdy przepisy prawa uległy zmianie, nie pozostawia żadnej możliwości odstąpienia od normatywnie sformułowanego związania. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Możliwość odstąpienia od zawartej w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej mogłaby nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniłby się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku (w niniejszej sprawie w wyroku NSA z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21) jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w tymże prawomocnym wyroku, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu poglądem (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 886/07).

W świetle powyższych ustaleń, organ administracji ponownie rozpoznający sprawę oraz Sąd rozpatrując skargę na ponownie wydaną w niniejszej sprawie decyzję, związani są stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21, zarówno w zakresie oceny prawnej w nim zawartej, jak i wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

6.3. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie podlegała prawidłowość uwzględnienia przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 691/21.

Wskazać w związku z tym należy, iż przyczyną uchylenia przez NSA podjętego uprzednio w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 957/20 oraz uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2020 r., była konieczność dokonania przez organ, a następnie przez sąd, oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wykonał sformułowane przez NSA zalecenia. W zaskarżonej decyzji uwzględnił bowiem kwestię braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Prawidłowo przy tym ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, albowiem okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego uniemożliwiają przypisanie mu cechy instrumentalności i posłużenia się tą instytucją wyłącznie w celu przedłużenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 8 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 października 2019 r., poinformowano Skarżącą o zawieszeniu, z dniem 5 sierpnia 2019 r. (data wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 2 w zb. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 11 grudnia 2019 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. M. (prezesowi zarządu Spółki). Organ postępowania przygotowawczego kilkukrotnie wzywał A. M. do stawiennictwa, w dniu 25 lutego 2020 r. ogłosił mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów, kilkukrotnie dokonał przesłuchania A. M., a także wniósł do sądu rejonowego akt oskarżenia z dnia 9 września 2020 r. wobec A. M.. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wydał wyrok nakazowy w dniu 22 września 2020 r., uznający oskarżonego A. M. za winnego zarzucanego mu czynu.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.

Za istotną Sąd uznał przy tym okoliczność przedstawienia zarzutów A. M., co oznacza, że organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało sporządzone na ponad cztery miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ dochodzeniowy zaś aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności, w tym przedstawił zarzuty podejrzanemu i go przesłuchał, a końcowo wniósł do sądu rejonowego akt oskarżenia, co doprowadziło do uznania oskarżonego za winnego dokonania zarzucanego mu czynu. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zasadnie przy tym podniósł organ odwoławczy, że orzeczenie stwierdzające przedawnienie karalności czynu zostało wydane po złożeniu przez Spółkę skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a zatem w momencie, gdy istniała podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zatem uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe Spółki za 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 4 września 2024 r. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

6.4. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zebrały informacje pozwalające na ocenę tego, czy sporne usługi mogły zostać zrealizowane przez E. G.. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, z jakiej przyczyny nie można było uznać, że S. B. działał na rzecz i w imieniu E. G.. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły organom dojść do prawidłowych wniosków o nierzetelnym charakterze faktur, które w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2013 rok zostały uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie znajduje także uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów.

Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że złożone przez skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów, które miały doprowadzić do ustalenia możliwości (technicznych i osobowych) wywiązywania się przez Spółkę z jej zobowiązań wobec kontrahentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności korzystania przez Spółkę z usług podwykonawców, w celu wykonania zawartych przez nią umów nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Istota sprawy dotyczyła nie tego, czy Spółka miała możliwości samodzielnie wykonać zafakturowane usługi, ale czy wykonała je E. G.. Jeżeli chodzi o przeprowadzenie dowodów, które miały wykazać, że S. B. dysponował sprzętem oraz narzędziami do wykonywania prac piaskarskich słuszne jest spostrzeżenie Dyrektora IAS, że stwierdzenie tych okoliczności nie przyczyniłoby się do wykazania faktu wykonania prac przez E. G.. Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka dokonywała płatności gotówkowych do rąk S. B., zatem za niemający znaczenia dla sprawy prawidłowo uznano wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia rachunków bankowych E. G..

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie należy postrzegać jako niezgodną z prawem skoro w świetle zebranych dowodów, okoliczności dotyczące niewykonania usług przez E. G. zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd pragnie zauważyć, że wnioskowanie organu nie opierało się wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez E. G.. Wnioski o niewykonaniu przez nią zafakturowanych prac zostały bowiem poparte wszechstronną oceną materiału dowodowego; organ analizując zebrane dowody wskazywał np., że wykonanie usług konserwacji nie było możliwe z uwagi na niezatrudnianie pracowników przez E. G., że pracownicy skarżącej Spółki nie identyfikowali jej jako wykonawcy czy w końcu, że wszelkie czynności związane z zawieraniem umów i ich realizacją były wykonywane przez S. B.. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, był zatem wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 178/15).

Sąd nie dostrzega, w jaki sposób organ dopuścił się naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) w kontekście nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego (229 O.p.). Zdaniem Sądu, zasadę wyrażoną w treści art. 123 § 1 O.p. organ naruszyłby, gdyby doszedł do przekonania, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a przy przeprowadzaniu nowych czynności dowodowych doszłoby do pominięcia strony np. poprzez brak poinformowania jej o zamiarze podjęcia czynności procesowej, która powinna odbyć się przy udziale strony. Organ naruszyłby treść tego przepisu także w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu nowych dowodów zaniechałby zawiadomienia strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszaniem wskazywanej zasady nie jest jednak sytuacja, w której organ zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego uznając, że materiał dowodowy był wystarczający do wydania władczego rozstrzygnięcia.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W szczególności organ wskazał w treści decyzji, z jakich przyczyn nie przyznał mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez S. B. wykazując jakie ustalenia poczynione przez organy przeczą twierdzeniom świadka.

6.5. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur, w których jako wystawca widniała E. G.. Zdaniem organów, faktury wystawione przez tę osobę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a nabywcą czyli Spółką.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że E. G. składając zeznania w dniu 14 października 2015 r. wyraźnie zaprzeczyła temu, aby w 2013 roku wystawiała na rzecz Spółki jakiekolwiek faktury VAT. Zeznająca wskazywała ponadto, że nie tylko nie uczestniczyła w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą własnej firmy, ale także nie miała żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej na jej nazwisko przez S. B., nie interesowała się również tym, co robi osoba przez nią upoważniona do jej reprezentowania, nie składała własnoręcznie żadnych podpisów na jakichkolwiek dokumentach, w tym na fakturach VAT, spisywanych umowach na wykonanie poszczególnych prac oraz na protokołach odbioru robót. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie M. E. G. ustalono, że od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług fryzjerskich, w lokalu który wynajmuje na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, zawartej w dniu 22 kwietnia 2013 r.

Sąd dostrzega, że S. B. w złożonych zeznaniach (przesłuchanie w dniu 7 listopada 2016 r.) zaprzeczył, aby był odpowiedzialny za wykonanie zlecanych usług. Z jego zeznań wynikało bowiem, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą była E. G., która była zorientowana w tematyce wykonywanych usług, przyjmowała zlecenia od Spółki, brała udział w poszukiwaniu podwykonawców, uczestniczyła w spotkaniach, zatrudniała pracowników, podwykonawców, podpisywała wszelkie dokumenty firmy. Jak zeznał S. B., jego rola w działalności gospodarczej E. G. polegała jedynie na pomocy w prowadzeniu prac biurowych, jego pełnomocnictwo obejmowało przyjmowanie zleceń a także składanie faktur.

Niewątpliwe istnieje ewidentna sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami, a zeznaniami E. G.. Zgodzić należy się jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy, że trudno zeznaniom S. B. przypisać walor wiarygodności, albowiem pozostają one w jawnej opozycji do treści zeznań złożonych przez J. G.. Świadek ten pełniący w Spółce funkcję dyrektora ds. produkcji wskazywał, że ustalenia dotyczące zakresu prac oraz negocjacje cenowe prowadził ze S. B.. Zdaniem J. G. osobą odpowiedzialną za wykonanie prac zleconych przez Spółkę był S. B., który również dostarczał umowy, protokoły zdawczo odbiorcze i faktury podpisane przez E. G.. Świadek ten nie potwierdzał przy tym, aby E. G. brała udział w ustalaniu zakresu zleconych prac oraz należnego za ich wykonanie wynagrodzenia.

Zeznaniom złożonym przez S. B. przeczy także treść zeznań złożonych przez innych przesłuchiwanych w sprawie świadków, będących pracownikami skarżącej Spółki. Z zeznań A. S. wynika, że S. B. przynosił do Spółki dokumenty oraz odbierał w formie gotówkowej wynagrodzenie. W. S. zeznał natomiast, że S. B. ustawiał sprzęt i ludzi przy czym świadek ten zeznał również, że nie kojarzy E. G.. Odmienny charakter zakresu działalności S. B. niż ten, na jaki wskazał on w złożonych przez siebie zeznaniach wynika z zeznań D. O., będącego osobą sprawującą ze strony Spółki nadzór nad zlecanymi pracami i pracownikami oraz dokonującą odbioru tych prac. D. O. wskazywał bowiem, że to S. B. był osobą odpowiedzialną za wykonanie zleconych przez Spółkę prac i dysponował pracownikami nad którymi sprawował dozór.

Powyższe przeczy zatem zeznaniom S. B. o jego wyłącznie pomocniczej roli przy realizacji kontraktów, które zostały zawarte ze Spółką. Z przedstawionych przez pracowników Spółki zeznań wyłania się bowiem obraz osoby, która podejmowała wszelkie istotne działania zarówno na etapie zawierania umów i negocjowania ceny, jak i w fazie wykonania zleconych prac. Nie było zatem tak, aby rolą S. B. było wyłącznie dostarczanie i odbieranie dokumentacji podpisywanej przez E. G.. Treść przedstawionych zeznań świadków podważa zatem wiarygodność zeznań złożonych przez S. B.. Jednocześnie wobec wyraźnych zaprzeczeń E. G. nie pozwala to przyjąć, że E. G. była rzeczywistym zleceniobiorcą i wykonawcą zafakturowanych usług.

Oceniając natomiast wiarygodność zaprzeczeń E. G. nie można tracić z pola widzenia tego, że potwierdzając nieprawdę w złożonych zeznaniach narażałaby się tym samym na odpowiedzialność karną za czyn z art. 233 k.k. Okoliczność złożenia fałszywych zeznań byłaby przy tym możliwa do prostego stwierdzenia choćby poprzez zbadanie podpisów zamieszczonych na fakturach i porównanie ich z charakterem pisma E. G.. W przypadku stwierdzenia, że podpisy widniejące na fakturach zostały sporządzone jej charakterem pisma istniałby dowód, że przecząc podpisywaniu jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją zleceń na rzecz Spółki, zeznała nieprawdę. Trudno zatem przyjąć, że w świetle grożącej odpowiedzialności E. G. świadomie godziła się na złożenie zeznań niezgodnych z prawdą.

Dodać w tym miejscu wypada, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku, o popełnienie przestępstwa z art. 270 §1 k.k. polegającego na podrobieniu podpisu obrazującego imię i nazwisko E. G. na wskazanych w treści skarżonej decyzji fakturach wystawionych przez M. E. G. oraz dołączonych do nich umowach i protokołach zdawczo-odbiorczych.

Niezależnie od powyższego za uznaniem twierdzeń E. G. za zgodne z prawdą przemawiają przede wszystkim zeznania pracowników Spółki. Z zeznań tych wynika bowiem, że E. G. nie była im znana, nie uczestniczyła w ustalaniu warunków zleceń, nie nadzorowała wykonywanych prac. Potwierdza to zatem jej twierdzenia o nierealizowaniu przez nią zafakturowanych usług. Potwierdzeniem niewykonania zafakturowanych usług przez E. G. jest także stwierdzenie przez organy podatkowe, że w 2013 roku nie zatrudniała własnych pracowników i nie korzystała z usług podwykonawców. Ponadto z informacji przekazanej przez G. wynika, że na firmę M. E. G. w 2013 roku nie były wystawiane przepustki uprawniające do wejścia na teren Stoczni.

Słusznie w sprawie zwrócono także uwagę na formę zapłaty, w jakiej miały być rozliczane transakcje pomiędzy Spółką a E. G.. Z ustaleń organów wynika bowiem, że płatności realizowane były w formie gotówkowej, a należności przekazywane były do rąk S. B..

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, a za takie niewątpliwie Sąd uznaje kwoty, które miały zostać zapłacone E. G. (ponad 900 tysięcy złotych netto) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Nie sposób z treści decyzji wywieść, jak zdaje się to sugerować strona skarżąca, że organ twierdzenie o niewykonaniu zafakturowanych prac buduje na założeniu, iż usług tych nie świadczyła osobiście E. G.. Niewątpliwie stwierdzenie takie nie zostało sformułowane w zaskarżonej decyzji. Organ kwestionując możliwość zaliczenia w ciężar kosztów faktur zakupu usług konserwacyjnych nie stwierdzał, że usług tych nie wykonała sama E. G. ale, że nie można ich przyporządkować do prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej. W związku z tym faktury, w których widniała ona jako wystawca, nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń, nie mogły być podstawą do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Strona w treści skargi próbuje przy tym dowieść, że działalność S. B. dowodzi, iż przy realizacji zafakturowanych usług musiał on działać na zlecenie E. G.. W ocenie Sądu brak jest w niniejszej sprawie dowodów na poparcie w jednoznaczny sposób takiej tezy. Faktem jest, że w zeznaniach E. G. znalazło się stwierdzenie o udzieleniu upoważniania S. B.. Niemniej jednak nie wynika z tego, że upoważnieniem takim S. B. dysponował przy zawieraniu kontraktów ze skarżącą Spółką. Tylko natomiast, gdyby istniał niebudzący wątpliwości dowód wskazujący na taki charakter działania S. B. istniałyby podstawy do przyjęcia, że działając z umocowania E. G. dokonywał czynności w jej imieniu i na jej rachunek. Takich dowodów w rozpoznawanej sprawie jednak brakuje.

Wobec kategorycznych zaprzeczeń E. G. o wykonywaniu prac na rzecz Spółki argumentem mającym przemawiać za tym, że usługi zostały przez nią zrealizowane nie jest w ocenie Sądu prezentowane przez skarżącą stanowisko wskazujące na dużą aktywność S. B. w kontaktach ze Spółką i przy realizacji prac. W świetle przywoływanych przez stronę okoliczności można bowiem postawić zgoła odmienną tezę od stanowiska, które prezentuje skarżąca. Możliwym jest bowiem poczynienie założenia, że to S. B. był faktycznym dostawcą usług na rzecz Spółki, a przy wykonywaniu przez siebie działalności jedynie tworzył pozory działania na zlecenie E. G.. Takie założenie miałoby zresztą pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje właśnie na aktywny udział S. B. i brak jakichkolwiek działań podejmowanych przez E. G..

Jednocześnie, w ocenie Sądu, przywoływana przez stronę argumentacja wskazująca na możliwe działanie S. B. w charakterze rzekomego pełnomocnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kwestia skutków prawnych działania osoby bez wymaganego umocowania albo z przekroczeniem jego zakresu jest związana z oceną następstw takiego działania w sferze skutków cywilnoprawnych. Przyjęcie założenia, że S. B. działał w tym charakterze nie wpływa natomiast na ocenę stanu faktycznego sprawy, albowiem nadal nie potwierdza to wykonania spornych dostaw przez E. G..

Odnosząc się z kolei do akt sprawy karnej o sygn.akt [...], która – w ocenie Strony – dotyczyła firmanctwa i działania S. B. jako tzw. falsus procurator, Sad wskazuje, że sprawa ta była kontynuacją zgłoszenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku podejrzenia popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom oraz prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku dochodzenia, w wyniku którego postawiono S. B. zarzut podrabiania podpisów E. G. na dokumentach (umowach, protokołach, fakturach) wystawianych m.in. na Spółkę, tj. z art. 270 §1 k.k. W sprawie w dniu 29.06.2020 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wydał wyrok o sygn. akt [...] uznający oskarżonego S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. podrobienia podpisów obrazujących imię i nazwisko E. G. na dokumentach w celu użycia za autentyczne, wyczerpujących znamiona przestępstw z art. 270 § 1 k.k. Jak słusznie wskazał organ, wyrok ten był znany Stronie, gdyż jednym ze świadków w sprawie karnej, obecnym na rozprawie w dniu 29.06.2020 r., był J. G. - Wiceprezes Zarządu Spółki. Sprawa ta zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, nie dotyczyła firmanctwa, a fałszowania dokumentów, który to fakt był znany Stronie. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z akt - nie zostało przeprowadzone przez właściwe organy podatkowe postępowanie, którego przedmiotem byłyby ustalenia w zakresie firmowania działalności S. B. przez E. G.. Ponadto przychody wynikające z faktur wystawionych na Spółkę nie zostały wykazane przez ww. osoby w składanych zeznaniach podatkowych.

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności sprawy dowodzi, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez E. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane pomiędzy podmiotami transakcje nie miały faktycznie miejsca. Tym samym dysponowanie fakturami VAT, a nawet rzeczywiste poniesienie wydatku nie przesądza o prawie do zaliczenia spornych faktur do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu towarów lub usług przez podatnika.

Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność wykonania prac konserwacyjnych, które stanowiąc element prac wykonanych przez podatnika na rzecz jego kontrahentów przyczyniły się do wygenerowania przychodu za 2013 rok, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego wykonania usług konserwacyjnych na jednostkach pływających i zbiornikach paliwowych, lecz negowały to, że osoba E. G., widniejąca na spornych fakturach VAT była faktycznym dostawcą tych usług. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę lub towar, które zostały następnie wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, aby wydatki poniesione z tego tytułu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i ewentualnie rozważać analizę obrotów i sald na kontach podatnika.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że Spółka nie mogła nabyć usług konserwacyjnych od E. G.. W związku z tym wydatki wykazywane w wystawionych przez tę osobę fakturach VAT, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że fakt wykonania prac konserwacyjnych, podlegających dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki nie był podważany przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że Spółka nie zakupiła tych usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje zatem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki na nabycie robót konserwacyjnych. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzenia, że ewidencjonowane przez Spółkę kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd zwraca uwagę, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt nie może być istnienie samego związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. O uznaniu wydatku za koszt nie decyduje wyłącznie sam cel w jakim został on poniesiony. Ustawodawca definiując pojęcie kosztów odwołuje się nie tylko do istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem (co oczywiście jest istotne), ale wskazuje wyraźnie, że musi to być wydatek, który został poniesiony. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie podatnika, że wydatkował on określone sumy zgodnie z celem o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16).

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą Spółkę usług od E. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutów strony wskazujących na brak szacowania podstawy opodatkowania należy w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 74/18 powtórzyć, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publik. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).

Realizacja postulowanego przez autora skargi szacowania kosztów uzyskania przychodów stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiada on rzetelnych dowodów na nabycie usług, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży, miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06). Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o nierzetelności faktur zaliczonych przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

6.6. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.