Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 96/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 479/19 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0201-IOA.4105.251.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 479/19 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi P. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Przedmiotem skargi P. R. (dalej jako skarżący, podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy) z dnia 21 lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 25 września 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatku akcyzowego w kwocie 2.218 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.218 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżonym wyrokiem powyższą decyzję stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania nabytych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. Opodatkowanie uzależnione jest od zakwalifikowania ww. wyrobu do kodu CN 2710 19 81. Organ podatkowy przyjął właśnie taką klasyfikację opierając się na oświadczeniu dystrybutorów przedmiotowych wyrobów. Zdaniem skarżącego skład poszczególnych olejów smarowych wynikający z kart charakterystyki nie uprawnia do zakwalifikowania ww. olejów smarowych do kodu CN 2710 19 81 lecz do kodu 3403.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy nie uznał za dowód w sprawie przedkładanych przez skarżącego kart charakterystyk pomimo, że zostały one dołączone do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Całe postępowanie było prowadzone pod kątem oczekiwania na przedłożenie tłumaczeń przez podatnika wspomnianych kart charakterystyk. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazuje się na to, że strona była wzywana do przedłożenia takich przetłumaczonych dokumentów. Jednakże, mimo przedłużonego terminu postępowania strona do wydania decyzji takich dokumentów nie przedłożyła. Jedynym dowodem na którym organy odwoławczy oparł swoje ustalenia były pisma od dystrybutorów ww. olejów smarowych. Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.), zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest to, by były one zgodne z prawem. Niewątpliwym jest, że postępowanie przed organami podatkowymi powinno być prowadzone w języku polskim. Czym innym jest jednak zdaniem WSA dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji w języku polskim. Z uwagi na zasadę obowiązywania języka polskiego, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy zasadę wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zgromadzonych dowodów oparcie ustaleń faktycznych sprawy na takim dowodzie będzie niedopuszczalne. Innymi słowy, dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Kluczowym dla sprawy było zatem ustalenie kto powinien przetłumaczyć rzeczone dokumenty. W sytuacji, gdy strona przedkłada dowód obcojęzyczny to w sytuacji, gdy strona nie przedkłada takiego dokumentu na żądanie organu, po stronie organu leży dokonanie jego tłumaczenia, aby mógł stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016r., II FSK 1935/14, CBOSA). Jeśli idzie o karty charakterystyk to, zgodnie z art. 31 ust. 5 rozporządzenia (WE) (WE) nr 907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy Komisji 91/155/EWG, 93/67/EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE (Dz. Urz. UE z dnia 30 grudnia 2006r., Nr 396, s. 1; dalej: rozporządzenie 907/2006 REACH) dostarcza się w językach urzędowych państw członkowskich, co może oznaczać, że żądanie od strony przetłumaczenia kart charakterystyk było bezprzedmiotowe, ta okoliczność jednak nie była rozważana w sprawie.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, to nie wyklucza to konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odpowiedzi zatem polskich dystrybutorów powinny zatem zawierać takie dane, które dadzą możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości poczynionej przez nich klasyfikacji do kodu CN. Opieranie się przez organ podatkowy jedynie na oświadczeniach producentów, co do kodu CN, którzy w pismach nie wskazują składu przedmiotowego produktu jest niewystarczające. Zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący przedstawia argumenty przeciwne w oparciu o sformalizowany dokument jaką jest karta charakterystyki.

WSA zalecił aby organ odwoławczy w ponownym postepowaniu ocenił karty charakterystyki jako dowód w przedmiotowej sprawie w sposób odnoszący się do wątpliwości skarżącego w przedmiocie składu przedmiotowych olejów, korzystając w razie konieczności z informacji uzyskanych od polskich dystrybutorów, co do jakości produktu i jego składu.

W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy nie dochowały zasad określonych w art. 122, art. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w wyniku uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na okoliczność, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, gdyż przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie doszło do żadnych uchybień proceduralnych, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego oleje smarowe podlegają klasyfikacji do kodu CN 2710 19 81,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku przyjęcia, że organ odwoławczy nie uznał za dowód w sprawie przedkładanych przez skarżącego kart charakterystyki i nie dokonał ich oceny w sposób odnoszący się do wątpliwości skarżącego odnośnie składu olejów smarowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie pominął żadnych dowodów w sprawie, a także wyjaśnił przyczyny, dla których dowody w postaci oświadczeń producentów można uznać za przesądzające w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej CN sprowadzanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych,

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., w wyniku przyjęcia, że, wobec przedłożenia przez skarżącego przeciwdowodów w postaci sformalizowanych dokumentów jakimi są karty charakterystyki, materiał dowodowy w postaci oświadczeń producentów nabytych przez skarżącego olejów smarowych nie jest wystarczający do przesądzenia o kwalifikacji tych wyrobów do kodu CN 2710 19 81 podczas gdy, z uwagi na okoliczność, że producenci jako jedyni posiadają niezbędną wiedzę na temat składu produkowanego przez nich wyrobu, treść wskazanych oświadczeń pozwala na prawidłowe określenie kodu CN przedmiotowych olejów smarowych,

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez przyjęcie, że dane zawarte w kartach charakterystyki bezpieczeństwa w zakresie składu substancji/mieszaniny oraz przedstawione w tych dokumentach informacje o składnikach mogą skutecznie podważyć ustalenia organów odnośnie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych, podczas gdy karty te, z uwagi na brak określenia w ich treści pochodzenia wchodzących w skład olejów smarowych związków chemicznych lub ich mieszanin (rafinacja ropy naftowej czy synteza chemiczna) nie mogą de facto stanowić dowodu przesądzającego o właściwym kodzie CN omawianego wyrobu,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że karty charakterystyki bezpieczeństwa w zakresie, w jakim odnoszą się do składu nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego olejów smarowych, mogą być dowodem w sprawie klasyfikacji taryfowej tych wyrobów podważającym oświadczenia producentów, na których oparł się organ,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego olej smarowy nie może być, na podstawie ustaleń poczynionych w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym, klasyfikowany do kodu CN 2710 z zastosowaniem stawki akcyzy 1.180,00 zł/1000 litrów, co nastąpiło w konsekwencji pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu reguły 1 interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L256 z 7.09.1987r, str. 1 z późn. zm.: Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t.2 str. 382 z późn. zm.), a tym samym niezastosowania uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W gruncie rzeczy rozpatrzenie sprawy sprowadza się bowiem do oceny kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ drugiej instancji w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego olejów smarowych. Przyporządkowanie tych wyrobów do kodu CN 2710 19 81 oznacza konieczność uiszczenia podatku akcyzowego według stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt. 11 u.p.a., z kolei zaklasyfikowanie ich, zgodnie z sugestią skarżącego, do kodu 3403 oznacza zerową stawkę akcyzy.

Prawidłowa klasyfikacja taryfowa wymaga uwzględnienia właściwości materiałowych wyrobu, w tym przede wszystkim jego składu, a także procesu jego produkcji. Istotne znaczenie ma także przeznaczenie wyrobu lub jego funkcja. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów.

W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym podstawową możliwością przyporządkowania danego wyrobu do właściwego kodu CN jest uzyskanie informacji od producenta, ewentualnie firmy reprezentującej producenta znającego pochodzenie głównych składników wyrobu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy informacje pozyskane od takiego podmiotu wskazywały w sposób jednoznaczny na klasyfikację olejów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Posiada on bowiem, jako firma zależna kapitałowo i osobowo od firmy będącej producentem wyrobu, wszystkie niezbędne dane, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN. Podmiot ten pozyskuje wymagane informacje bezpośrednio od producenta. Z otrzymanego od niego pisma wynikało zaś, że sprowadzone przez skarżącego oleje smarowe należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 81. Należy dodać, że ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem stwierdzenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zgodnie z którym przedłożone przez skarżącego karty charakterystyki bezpieczeństwa, nie zawierają danych, które umożliwiłyby dokonanie klasyfikacji spornych wyrobów do właściwego kodu CN, przede wszystkim z uwagi na okoliczność, że nie dają podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w całym wyrobie składników syntetycznych powstałych w wyniku syntezy chemicznej, które w sposób naturalny nie występują w ropie naftowej lub w olejach otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Karty te nie opisują w taki sposób składu wyrobów, bowiem ich celem jest jedynie wskazanie substancji niebezpiecznych lub szkodliwych mających ewentualny negatywny wpływ na otoczenie, a nie określenie składu danego wyrobu w oparciu o wytyczne określone w Nomenklaturze Scalonej. Innymi słowy, karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące wspomnianego oleju smarowego, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1951/19, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podany w karcie charakterystyki skład mieszaniny oleju smarowego nie może zatem stanowić podstawy do określenia jego prawidłowego kodu CN. Karty charakterystyki bezpieczeństwa służą bowiem zupełnie innym celom i są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją lub mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. W tym świetle karta charakterystyki nie może stanowić dowodu potwierdzającego prawidłową czy też błędną klasyfikację wyrobu do kodu CN 2710.

W tym kontekście na gruncie rozpatrywanej sprawy zasadne są zarzuty naruszenia w ramach zaskarżonego wyroku standardów postępowania dowodowego, ponieważ organy dokonały prawidłowych ustaleń znajdujących uzasadnienie w materiale dowodowym. Także w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji zajęto prawidłowe stanowisko w tej sprawie dając pierwszeństwo dowodowi z informacji przedstawionych przez producenta/dystrybutora produktu, który jest właściwym podmiotem do udzielenia informacji dotyczących cech sprowadzonych olejów. Waloru takiego nie posiadają karty charakterystyki bezpieczeństwa produktów nabywanych przez skarżącego, ponieważ - jak wspomniano - ich celem jest jedynie wskazanie substancji niebezpiecznych mających negatywny wpływ na środowisko, a nie precyzyjne określenie składu wyrobu w świetle wytycznych Nomenklatury Scalonej.

Tym samym uwzględnione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. oraz przepisów materialnych w postaci art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy.

Na zasadzie przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Tak też było w rozpatrywanej sprawie, za zatem uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).