Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 914/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par 1 i 3 pkt 1, art. 77 par 1, art. 75 par 1 i  3, art. 72,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]10.2022 r., nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej: "organem

I instancji") z [...]03.2022 r., nr [...], na mocy której organ:

- odmówił D. P. i W. P. (zwanym dalej:

"stroną", "podatnikami", "skarżącymi") wyrównania zwróconej nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 na podstawie

art. 78 § 3 pkt 1 z zastosowaniem daty początkowej oprocentowania, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.")

- orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...]02.2022 r. podatnicy złożyli wniosek o wyrównanie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zgodnie z przepisami art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Według podatników dla naliczenia oprocentowania organ podatkowy powinien zastosować datę początkową, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 o.p.

Organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu żądania strony, wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9.07.2021 r. o sygn. akt II FSK 592/20 ostatecznie potwierdził prawo do zwolnienia od podatku dochodowego części uzyskanych przez podatnika w 2011 roku przychodów, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 646/19, oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]06.2019 r., nr [...]; [...]

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy rozstrzygnięciem

z [...]01.2022 r., nr [...]; [...]:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości,

- określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł i

- stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Koszalinie zwrócił podatnikom kwotę nadpłaty z uwzględnieniem przepisów art. 77c o.p. Nadpłata została zwrócona wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł. Oprocentowanie organ naliczył

na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art. 78 § 4 o.p.,

tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - [...]12.2016 r. do dnia dokonania zwrotu - [...]01.2022 r. Stanowisko swoje ww. organ zawarł w decyzji z [...]03.2022 r.

W piśmie z [...]03.2022 r. podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli

o uchylenie, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zaskarżonej decyzji w całości

i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją z [...]10.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, następnie wskazał, że przy rozpatrywaniu na nowo sprawy z wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił stanowisko NSA wyrażone w wyroku

z 9.07.2021 r., sygn. akt II FSK 592/20, w kwestii interpretacji przepisów

art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przedstawionym stanowiskiem NSA do części uzyskanych przez podatnika w 2011 roku przychodów, organ zastosował zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skutkowało to powstaniem nadpłaty w tym podatku.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przysługuje podatnikom oprocentowanie, zgodnie z art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oprocentowanie w tym przypadku naliczane jest

od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem.

W ocenie organu, skoro w przepisach prawa podatkowego istniał obowiązek złożenia deklaracji, to - stosownie do art. 75 § 3 o.p. – podatnicy mieli obowiązek równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. Sposób naliczenia przez organ pierwszej instancji oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, zastosowany w przedmiotowej sprawie

i opisany w kwestionowanej decyzji, był prawidłowy. Organ zasadnie odmówił orzeczenia o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2011 rok, liczonego w trybie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Słusznie przy tym stwierdził, że art. 73 § 1 tej ustawy zawiera zastrzeżenie wskazane w § 2 tego artykułu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że złożony przez podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz

z załącznikami został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Tym samym, obowiązek podpisania zarówno podania, jak i deklaracji, został przez podatników spełniony.

W odniesieniu do zarzutów, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 o.p., organ odwoławczy wskazał,

że organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym stwierdził, że nie doszło

do naruszenia tych przepisów.

W piśmie z 20.11.2022 r. podatnicy wnieśli skargę na naruszenie prawa przez organ odwoławczy w przedmiocie błędnej wykładni art. 78 §3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez mylne uznanie, że załączona korekta zeznania podatkowego za rok 2011 wywarła skutek prawny, co w efekcie skutkowało błędną decyzją z dnia 7.10.2022 r. znak utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowym decyzjom skarżący zarzucili, że w wyniku niewłaściwie przeprowadzanego postępowania podatkowego, przejawiającego się błędnym ustaleniem przyczyny powstania nadpłaty (art. 73 §1 pkt 2 a nie §2 pkt 1 o.p. jak twierdzi organ podatkowy) doprowadzając w ten sposób do ustalenia niewłaściwej daty początkowej naliczania należnego skarżącym oprocentowania, co znalazło wyraz w wydanej decyzji, która jest w oczywistej sprzeczności z zasadami legalizmu oraz ustalania prawdy obiektywnej, czyli zastosowanie niewłaściwego stanu prawnego do poprawnie ustalonego stanu faktycznego, z tego powodu skarżący wnieśli o:

- uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili błędne zastosowanie 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. co spowodowało naruszenie:

1) art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

2) art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

3) art. 75 § 1 o.p. poprzez pominięcie go przy rozpoznawaniu sprawy, co spowodowało z gruntu błędne wnioski organu podatkowego;

4) art. 74a o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej;

5) art. 75 § 4 o.p. poprzez zastosowanie jego skutków prawnych w przedmiotowej sprawie, pomimo że z jego treści w zw. z art. 74a o.p. wynikało, że korekta zeznania nie mogła wywołać skutków prawnym rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie;

6) art. 77 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

7) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p. poprzez błędne zastosowanie go w zw. z art. 75 §3 oraz § 4 o.p.;

8) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie;

9) art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. poprzez błędne zastosowanie go w związku ze stanem faktycznym opisanym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. oraz z faktem, że złożona korekta zeznania podatkowego w zw. z art. 74a o.p. nie mogła wywołać skutków prawnych wynikającej z treści art. 75 § 4 o.p.;

10) art. 121 poprzez naruszenie art. 120 oraz 122 o.p. co powoduje naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

11) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie dogłębnego wyjaśnienie stanu faktycznego

i prawnego.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia oprocentowania nadpłaty.

Przepisy dotyczące nadpłaty znajdują się w dziale III w rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Pojęcie nadpłaty zawiera art. 72 o.p., zaś powstanie nadpłaty reguluje art. 73 o.p.

Zgodnie z art. 75 § 1 i 3 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z akt wynikało, że skarżący na podstawie ww. przepisów złożyli wniosek

o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego za 2011 r. Obowiązek złożenia zeznania rocznego wynika z art. 45 u.p.d.o.f., zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagało złożenia korekty zeznania rocznego.

Organ odwoławczy w decyzji z [...]01.2022 r. stwierdził nadpłatę

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił jej wysokość. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. W ocenie Sądu ww. decyzja przesądziła o kwestii daty początkowej, liczenia oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W ww. decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżący złożyli w sposób prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego. Wypłata kwoty oprocentowania nadpłat, liczonej od daty złożenia korekty zeznania rocznego nastąpiła czynnością materialnotechniczną i była konsekwencją wydanej decyzji z dnia [...] stycznia 2022 r. Kwestia ponownego badania prawidłowości złożonej korekty zeznania podatkowego nie jest możliwa w niniejszym postępowaniu.

Według Sądu słusznie również organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty zapadł prawomocny wyrok NSA o sygn. akt II FSK 592/20,

w którym nie zakwestionowano prawidłowości złożenia przez skarżących korekty zeznania rocznego, zaś bez złożenia ww. korekty nie byłoby możliwości orzekania przez organ podatkowy o należnej nadpłacie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ustosunkowując się do stanowiska skarżących, wyjaśnił, że o fakcie złożenia korekty zeznania rocznego nie świadczy sposób złożenia ww. dokumentu, lecz okoliczność złożenia pisma posiadającego stosowne elementy

w organie administracyjnym. Bezsporne było, że skarżący złożyli wypełnioną właściwymi danymi korektę zeznania rocznego i ją podpisali. Zgodzić należy się z organem,

że sposoby składnia deklaracji (zeznań) wymienione w przepisach rozporządzenia

z 2017 r. tworzą katalog otwarty.

Dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania przyjął NSA w wyroku

z 18.04.2013 r. o sygn. akt II FSK 1673/11. Zdaniem NSA wniosek podatnika

o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji

w tym przedmiocie. Jak wskazał NSA w wyroku z 22.06.2017 r. o sygn. akt

II FSK 1659/15 "W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1–5 o.p."

Terminy zwrotu nadpłaty wskazane są w art. 77 o.p., w tym w § 1 pkt 2, zgodnie

z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa

w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie

2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak już wyżej wskazano w decyzji z dnia [...] stycznia 2022 r. organ,

po rozpoznaniu wniosku skarżących, złożonego wraz z korektą zeznania rocznego, stwierdził istnienie nadpłaty w przedmiotowym podatku i określił jej wysokość. Oprocentowanie nadpłaty w takiej sytuacji zostało ustalone na podstawie art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania (deklaracji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest możliwości orzeczenia

o wysokości oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w związku

z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., gdyż ten ostatni przepis posiada zastrzeżenie w postaci

§ 2, z którego wynika, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego

- dla podatników podatku dochodowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt

II FSK 1711/18 jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 3.11.2020 r. o sygn. akt II FSK 1880/18, gdzie podał, że z chwilą złożenia korekty zeznania podatkowego wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane, w związku

z czym dniem powstała nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Wobec powyższego, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt,

że nadpłata obiektywnie istniała już w momencie złożenia przez skarżących pierwotnego zeznania podatkowego.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 74 a o.p., gdyż nie zaistniały przesłanki do jego stosowania. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 73 § 2 pkt 1 o.p., zatem nie ma możliwości, aby to organ określał wysokość nadpłaty, bez wniosku podatnika o stwierdzenie takiej nadpłaty i taki wniosek skarżący złożyli, inicjując postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, co wyżej wyjaśniono.

Zarzut naruszenia art. 75 § 4 o.p. jest niezasadny, gdyż przepis ten nie był stosowny przez organy w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący nie podzielają stanowiska organów, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy przy rozpoznawaniu sprawy oparły się na zebranym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.