Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 683/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.16.2022.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 27 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. M. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 marca 2022 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. i umarzającej postępowanie podatkowe za listopad 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i określił:

- za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.332.923 zł;

- za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.233.932 zł;

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.908.888 zł;

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.615.560 zł;

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.953.280 zł;

- za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.412.747 zł;

-za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.597.795 zł;

- za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.367.123 zł;

- za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.469.738 zł;

- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.692.406 zł;

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.514.949 zł;

- za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.695.178 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do października 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie przyjął, że podatnik

w rozliczeniach poszczególnych miesięcy 2015 r. i stycznia 2016 r. ujął

w ewidencjach nabyć VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. niestanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), wystawionych przez spółki nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej tj.:

1. W. Sp. z o.o. w P. ("W. ");

2. X. Sp. z o.o. w P.;

3. A. Sp. z o.o. w W.;

4. F. Sp. z o.o. w W.;

5. P. Sp. z o.o. w W..

Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że odnośnie części oleju napędowego zafakturowanego w 2015 r. i w styczniu 2016 r. na rzecz podatnika przez W. - 169 faktur, A. - 253 faktury, X. - 107 faktur, F. - 267 faktur oraz przez P. - 147 faktur, strona była odbierającym olej napędowy przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą towaru. Były to zatem własne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów

i podatnik powinien wykazać je w ewidencjach oraz poszczególnych deklaracjach VAT-7 - czego nie uczynił.

Rozpoznając odwołanie strony od powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy mając na uwadze, iż przedmiotem sprawy jest rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń

2016 r. na wstępie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ zauważył w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., że przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r.,

a w odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyby nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 listopada 2017 r. przeciwko podatnikowi zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe obecnie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej pod sygn. PO OZ Ds 2.2018.S., w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw.

z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. śledztwa, tj. 9 listopada 2017 r. Zgodnie

z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 23 listopada 2017 r., doręczono pełnomocnikowi podatnika 6 grudnia 2017 r. Ponadto Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 9 listopada 2017 r. uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przedstawił podatnikowi zarzuty. Treść postanowienia odczytano stronie 18 grudnia 2017 r.

Organ uznał, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. na dzień wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji nie uległy przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 9 listopada 2017 r. z powodu wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ podatkowy zwróci uwagę na szereg czynności wykonanych w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. PO OZ 2.2018.S co wskazuje, że celem wszczętego w dniu 9 listopada 2017 r. postępowania karno-skarbowego nie było tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, lecz pociągnięcie podatnika do odpowiedzialności karnej. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 9 listopada 2017 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a także na ponad trzy lata przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń - sierpień 2015 r.

W zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. organ odwoławczy stwierdził natomiast, że w dniu

20 listopada 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej śledztwo o sygn. PO OZ Ds.21.2020

w sprawie zaistniałego od 1 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. w Białej Podlaskiej w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podania przez (podatnika) nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT- 7 za miesiące od września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r., w ten sposób, że nierzetelnie prowadząc rejestry zakupów uwzględnił przy wyliczaniu podatku należnego 780 faktur zakupu paliw od X. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził organ podatkowy w błąd co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając tym samym Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 11.952.147 zł., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art.61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ podatkowy powiadomił pełnomocnika podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia pismem z 30 listopada 2020 r., które zostało doręczone 11 grudnia 2020 r.

Postanowieniem z 18 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej

w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej umorzył w części śledztwo

o sygn. PO OZ Ds.21.2020 w sprawie zatajenia prawdy przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7. Umorzenie dotyczyło jedynie wątku odnoszącego się do 509 szt. faktur wystawionych przez spółki F. i P. w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r., natomiast wątek dotyczący faktur wystawionych przez spółkę X. w okresie czerwiec-październik 2015 r. jako zbieżny pod względem przedmiotowo - podmiotowym został przekazany do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu, gdzie prowadzone było śledztwo o sygn. PO II Ds.72.2020, które dotyczy nielegalnego obrotu paliwami przez osoby powiązane z firmami: S. , B. , X. , W. , podatnika oraz inne firmy.

W śledztwie tym, postawiono podatnikowi zarzut udziału w grupie przestępczej.

Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. został zawieszony z dniem 20 listopada 2020 r.

Po umorzeniu postępowania karnego (PO OZ Ds.21.2020), termin przedawnienia biegł dalej od 19 listopada 2021 r. Z uwagi na postanowienie Prokuratora umarzające w części śledztwo, uwzględniono przedawnienie za listopad 2015 r. i przyjęto rozliczenie podatku za ten miesiąc według deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika do urzędu skarbowego bowiem zobowiązanie za listopad 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 29 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązania

w podatku VAT za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. przedawniają się z dniem

29 grudnia 2022 r.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w części dotyczącej zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do października 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów współpracujących z podatnikiem i wystawiających zakwestionowane przez organ faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zakresie transakcji z W. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. organ przedstawił wnioski z dokonanych czynności obejmujących między innymi przesłuchanie świadków: M. P., M. S., G. Z., M. Z., J. J., E. B., S. W., S. W. 1, L. D.. Podatnik po przedstawieniu zarzutów m. in. udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstw skarbowych polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych w ramach różnych podmiotów gospodarczych, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, fałszowaniu dokumentów związanych z obrotem paliwami, uczestniczenia i współdecydowania o warunkach zapewniających odpowiedni udział w podziale kwoty uzyskanej z uszczupleń podatkowych, przyjmowania w gotówce różnicy w cenie paliwa nabywanego od grupy na podstawie faktur, w których poświadczono nieprawdę oraz podania nieprawdziwych danych

w złożonych deklaracjach VAT dot. rozliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez spółkę X. - nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia.

Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 27 i 28 stycznia 2021 r. zaprzeczył, że był członkiem grupy oraz że pobierał w gotówce różnicę

w cenie paliwa i dokonywał uszczupleń podatkowych. Wyjaśnił, że nie zna M. P. (według ustaleń organów był on odpowiedzialny za pozyskiwanie osób potrzebnych do organizowania zakupu paliwa, rozliczał wydatki, rozwoził

i przekazywał pieniądze pochodzące z nielegalnych transakcji) ani innych osób wymienionych w zarzutach, a M. Z. (według organów wykonywała polecenia M. P. w zakresie obrotu olejem napędowym poprzez spółkę X. na rzecz dalszych odbiorców, pozorowała również czynności prezesa tej spółki) - znał tylko z imienia i nazwiska. Zeznał, że przedstawiciele firm W. i X. sami do niego się zgłosili i po sprawdzeniu danych rejestracyjnych, koncesji i zaświadczeń o braku zaległości podatkowych rozpoczął

z nimi współpracę tj. nabywał olej napędowy w znacznych ilościach hurtowych. Zeznał ponadto, że przedstawicielem W. była osoba o imieniu M. , której wcześniej nie znał, również przez M. nawiązał później współpracę

z X. i rozpoznał go na okazanym zdjęciu. Podatnik potwierdził podczas przesłuchania konfrontacyjnego 19 lutego 2021 r., że tym przedstawicielem był M. P.. Odnośnie spółki X. podatnik wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne otrzymał drogą elektroniczną od M. Z. i również elektronicznie przekazał jej własne warunki zakupu towaru. Ze spółką kontaktował się tylko poprzez z M. Z., z nią negocjował ofertę handlową i z nią ustalał warunki nabyć. Zeznał, że M. Z. znał tylko z imienia

i nazwiska, widział ją jeden raz, pod koniec współpracy, gdy miał z nią późniejszy spór w sądzie o zapłatę. Zapłaty za wystawione faktury przelewał na wskazany rachunek bankowy po odbiorze towaru.

Odnośnie W. , podatnik wyjaśnił, że współpracę nawiązał

w 2014 r. poprzez nieznaną osobę o imieniu M. . W trakcie przesłuchania, po okazaniu zdjęć, podatnik rozpoznał M. , którym w rzeczywistości okazał się M. P.. Zeznał, że dotychczas znał go tylko z imienia, ale jako M. . Na początku spotkał się z M. P. (M. ) w Białej Podlaskiej,

a później spotykał się z nim w Warszawie i były to spotkania handlowe w celu ustalenia warunków zakupu oleju napędowego i terminów zamówień.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej treść dokumentów włączonych do akt z innych postępowań kontrolnych, zeznania świadków, podejrzanych, zeznania podatnika, dowody w postaci rozliczeń wydatków

i przychodów grupy przestępczej, w tym kwot przekazywanych okresowo podatnikowi przez M. P. tytułem wypłat gotówkowych pochodzących z wyłudzenia podatku VAT, świadczą o świadomym udziale podatnika w zorganizowanym oszustwie i rozliczeniu nierzetelnych faktur z wykazanym podatkiem VAT wystawionych przez spółki W. i X. , które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w zakresie zakupu i sprzedaży paliw,

a faktury wystawione dla podatnika stwierdzają czynności dostaw, które faktycznie nie zostały przez te spółki wykonane.

W odniesieniu do transakcji dokonywanych przez podatnika z A. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta uczestniczyła w procederze wyłudzania

z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego "fakturowego obrotu" paliwem,

z wykorzystaniem wielu innych firm (również wystawiających nierzetelne faktury dostaw oleju napędowego).

Podatnik podejmując współpracę ze spółką A. miał do czynienia z nowym na rynku paliw i nieznanym sobie podmiotem. Jednocześnie kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, który nie pokrywał ani wartości koncesji, ani kaucji gwarancyjnej (w wys. minimum 200.000 zł) ani kosztu zakupu nawet jednej cysterny paliwa (ok. 140.000 zł). Podatnik zeznał, że analizował i sprawdzał dane złożone przez spółki w rejestrze przedsiębiorców i inne dokumenty. A. chociaż deklarowała wielomilionowe obroty paliwami, nie posiadała majątku trwałego ani zaplecza technicznego potrzebnego do handlu paliwem, takiego jak place do przeładunku, zbiorniki, nie posiadała też zaplecza osobowego

w postaci zatrudnionych pracowników, zaś prezes zarządu nie miał wiedzy

o działaniach "własnej" spółki. Jak zauważył organ A. , była typowym podmiotem pozorującym obrót w zakresie paliw.

W odniesieniu do F. Sp. z o.o., organ ustalił, iż od chwili rejestracji spółki do września 2015 r., czyli rozpoczęcia współpracy przez podatnika, spółka F. Sp. z o.o. nie wykazywała żadnych obrotów, dopiero od lipca 2015 r. spółka

w deklaracjach podatkowych VAT, nagle zaczęła wykazywać wielomilionowe kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka F. uczestniczyła w "fakturowym łańcuchu" transakcji, które nie występują w normalnym obrocie gospodarczym. Transakcje olejem napędowym zostały przeprowadzone w celu pozorowania faktycznego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem, było stworzenie mechanizmu, który miał przysporzyć korzyści majątkowe odbiorcom oleju napędowego, poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego faktycznie niezapłaconego przez C. pełniącą rolę znikającego podatnika.

Podatnik w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z 25 stycznia 2018 r. wskazał, że zamówienia do spółki F. były składane mailowo i telefonicznie potwierdzane u przedstawiciela handlowego, pana M., którego nazwiska nie pamiętał. Odpowiedział również, że transport paliwa odbywał się z bazy paliw za granicą Polski, gdzie paliwo było odprawiane, a następnie po odprawie kupowane przez firmę M.1 i transportowane bezpośrednio do klientów lub na bazę firmy do Białej Podlaskiej. Koszt transportu ponosiły firmy A.1 GMBH z N. oraz C. z W.

Zdaniem organu brak zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania wielomilionowych transakcji wynikających z deklaracji VAT, całkowity brak wiedzy prezesa zarządu o bieżących działaniach spółki i handlu paliwami oraz brak jego doświadczenia w branży paliwowej, brak prowadzenia przez F. działalności gospodarczej przed lipcem 2015 r. (pierwsze faktury dla podatnika zostały wystawione 2 września 2015 r.) przy jednoczesnych deklarowanych wielomilionowych obrotach w następnych miesiącach świadczą jednoznacznie

o pozorności działań takiego podmiotu i nierzetelności faktur. Takie okoliczności nie mogły ujść uwadze podatnika będącego doświadczonym przedsiębiorcą w branży paliwowej, przy wyborze kolejnego dostawcy, tj. nieznanej sobie i nowo powstałej firmy, tym bardziej, że z zeznań S. S. prezesa zarządu spółki F. wynika, że przy podpisaniu umowy handlowej z firmą M.1 spotkał się bezpośrednio ze stroną. Zatem podatnik mógł osobiście przekonać się z jakim podmiotem będzie miał do czynienia. Przytoczone dowody świadczą według organu co najmniej o świadomym godzeniu się podatnika z możliwością udziału

w zorganizowanym oszustwie i rozliczeniu nierzetelnych faktur z wykazanym podatkiem VAT.

W zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. organ ustalił, iż wskazana spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w zakresie zakupu

i sprzedaży paliw, a wystawione faktury stwierdzają czynności dostaw, które faktycznie nie zostały wykonane.

Organ zwrócił uwagę, że podobnie jak u wcześniej wymienionego kontrahenta (spółka F.) od chwili rejestracji spółki do października 2015 r, czyli rozpoczęcia współpracy przez podatnika oraz w późniejszym okresie P. Sp. z o.o. nie wykazywała żadnych obrotów, dopiero od września 2015 r. spółka w deklaracjach podatkowych VAT, nagle zaczęła wykazywać wielomilionowe kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka P. uczestniczyła w "fakturowym łańcuchu" transakcji, które nie występują w normalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności takie jak: wyjaśnienia prezesa P. P. K., brak zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania wielomilionowych transakcji wynikających z deklaracji VAT-7, brak wiedzy prezesa zarządu o bieżących działaniach spółki, zeznania członków grupy przestępczej, brak prowadzenia przez P. działalności gospodarczej przed sierpniem 2015 r. (pierwsze faktury dla firmy M.1 zostały wystawione 20 października 2015 r.) przy deklarowanych wielomilionowych obrotach w następnych miesiącach i treść włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych wobec spółki, świadczą jednoznacznie o pozorowaniu działań przez taki podmiot i nierzetelności faktur wystawionych dla firmy podatnika. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, który przeprowadził własne odrębne postępowania kontrolne, ustalił analogiczny stan faktyczny. Zdaniem organu wskazane okoliczności nie powinny zostać pominięte przez podatnika przy wyborze kolejnego dostawcy

tj. nieznanej sobie i nowo powstałej firmy. Tym bardziej, że z zeznań prezesa spółki P. wynika, że dokonywał on uzgodnień z podatnikiem.

Organ odwoławczy dokonując podsumowania ustaleń poczynionych

w związku z fakturami wystawionymi przez spółki: A. , W. , X. F. i P. stwierdził, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami.

Organ nadmienił, że skoro zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a podatnik o fakcie tym miał wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie bez znaczenia dla sprawy w kontekście oceny świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym jest przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wartości deklarowanych dochodów i wydatków strony za możliwie najdłuższy okres, tj. kolejnych 17 lat od 1997 r. w którym podatnik uzyskał pełnoletność do końca 2015 r. Z analizy tej wynika nadwyżka wydatków nad dochodami wynosząca 10.955.514,84 zł. Okoliczność ta, świadczy o dysponowaniu przez podatnika znacznymi środkami pieniężnymi

z niewykazanych źródeł, nie wynikających z deklarowanych dochodów.

W odniesieniu do twierdzeń strony o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikacji działalności swych kontrahentów organ stwierdził, iż dokumenty (takie jak: rejestracja w KRS, potwierdzenie rejestracji w VAT, potwierdzenie nadania NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, koncesje i zezwolenia, posiadanie kaucji gwarancyjnej) potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania tych podmiotów, ale nie oznaczają, że podatnik podjął wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym. Samo formalne stwierdzenie, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym procederze. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący

w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale tylko stwarzający pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zdaniem organu działalność kontrahentów podatnika była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług, a strona w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a chodziło przecież o transakcje o wielomilionowej wartości. Podatnik w warunkach tej niewiedzy w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. miał rzekomo dokonać 1399 transakcji o łącznej wartości brutto 159.379.563,87 zł. Zdaniem organu, takie postępowanie podatnika zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, działa

w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Opisany w fakturach towar nie pochodził od podmiotów rzeczywiście na rynku zajmujących się handlem paliwem. Stworzono jedynie łańcuch firm pozorujących obrót paliwem w celu nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest stanowisko strony

w zakresie zachowania dobrej wiary podatnika formułowane w oparciu o zawieranie transakcji z podmiotami posiadającymi koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przed wydaniem koncesji weryfikuje wprawdzie, czy przedsiębiorca spełnia warunki do wykonywania działalności objętej koncesją, ale podatnik nie może oczekiwać, że organ ten wyręczy go przy weryfikacji podmiotu,

z którym zamierza rozpocząć współpracę pod względem ewentualnego udziału

w oszustwie podatkowym.

Organ podatkowy uznał również, iż błędne jest przekonanie strony, że skoro urzędy skarbowe miały obowiązek weryfikować podmioty, które miały złożoną kaucję gwarancyjną, to podatnik był zwolniony z zachowania należytej staranności

w kontaktach z kontrahentami, bo jak twierdzi posiadanie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę pełni funkcję ochronną dla odbiorcy towarów. W obliczu występujących nieprawidłowości na rynku paliw strona absolutnie nie mogła czuć się zwolniona

z zachowania podstawowej staranności przy zawieraniu transakcji i liczyć na to, że urząd skarbowy wyręczy ją z tego obowiązku.

Według organu niezasadny jest argument strony, że nigdy nie miała uprawnień organów podatkowych w zakresie pełnego badania rzetelności prowadzonych transakcji, a obowiązujące wówczas uregulowania w zakresie podatku VAT uniemożliwiły jakąkolwiek weryfikację bieżących transakcji także organom podatkowym. Okoliczności dotyczące braku wykrycia przez organy podatkowe

w tamtym okresie mechanizmu działania karuzeli podatkowej nie powinny przekładać się na ocenę stanu wiedzy strony o tym oszustwie. Organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż strona, jednakże to, że nie wykryły nieprawidłowości na samym początku współpracy, czy to po stronie podatnika, czy jego kontrahentów nie przekłada się na ocenę postępowania podatnika i nie wyklucza automatycznie tego, że strona mogła mieć świadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju ustalenia mogły być wyprowadzone na podstawie oceny ogółu okoliczności sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących

w oszustwie podatkowym. Dlatego dla zobrazowania mechanizmu nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług, organy podatkowe ustaliły kolejnych jego uczestników i wskazały podmioty, które nierzetelnie rozliczały się z podatku wykorzystując w tym celu ustalenia dokonane przez inne organy.

Mając na uwadze, że spółki: A. , W. , X., F. i P. oraz ich kontrahenci działali dokonując oszustw podatkowych, organ stwierdził, że sam fakt posiadania dokumentów (faktury VAT, dokumenty magazynowe, dowody płatności, dokumenty odbioru towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR, potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego) w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, nie potwierdza rzetelności przedmiotowych transakcji. Pomimo, iż spełniają one formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, to jednak, jak wynika z akt sprawy zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiło ustalenie czy dostawy oleju napędowego na rzecz podatnika udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie zostały dokonane. Wskazane przez stronę dokumenty magazynowe, potwierdzenia przelewów, czy dokumenty CMR, nie stanowią wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dostawcą oleju napędowego wskazanego w spornych fakturach wystawionych przez spółki: A. , W. , X., F.

i P., były widniejące na nich podmioty. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest dbanie o sporządzenie dokumentacji

w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Również okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że u podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, iż podatnik nie nabył towaru od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki: A. , W. , X., F.

i P., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z tzw. "pustych faktur" nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmioty ją wystawiające (obrót istniał tylko na fakturach). W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona.

Organ skonstatował, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki: A. , W. , X., F. i P. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, czego podatnik miał pełną świadomość. Ustalenie w niniejszej sprawie, że faktury wystawione przez wskazane powyżej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że brak jest konieczności badania istnienia dobrej wiary podatnika, bowiem podatnik był w pełni świadomy, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią oszustwo podatkowe, a nawet co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, aktywnie uczestniczył w tym oszustwie. Przekonują o tym jednoznacznie zeznania świadków M. P., L. D., G. Z., M. Z., M. S., z których wynika, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie za udział

w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży paliwa i wyłudzanie podatku VAT. Ponadto podatnik mający wieloletnie doświadczenie w branży paliwowej, mógł dokonać właściwej weryfikacji nieznanych sobie przyszłych dostawców, w szczególności wystarczyło sprawdzić jak faktycznie funkcjonuje dany dostawca, sprawdzić dane osobowe i odbyć rozmowę z osobami formalnie zgłoszonymi jako prezesi zarządów nowych firm pojawiających się na rynku paliw.

Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za 2015 r.

Na podstawie analizy listów przewozowych CMR oraz raportów odbioru e-AD elektronicznego administracyjnego dokumentu w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych - okazanych przez podatnika, opisanych ustaleń w zakresie pozorowania działalności przez spółki: W. , A. , X., F., P. oraz zeznań podatnika organ stwierdził, że odnośnie części oleju napędowego zafakturowanego w okresie od stycznia 2015 r. – do stycznia 2016 r. przez te spółki na rzecz strony, firma M.1 była przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Wydanie oleju napędowego podatnikowi nastąpiło w bazach paliwowych znajdujących się na terenie Litwy i Łotwy, skąd było bezpośrednio przywożone jednym nieprzerwanym transportem własnym do Polski do jego firmy. Treść dokumentów w zakresie dostarczania towaru dla strony, jest zgodna z zeznaniami podatnika w tej kwestii. Podatnik zeznał, że były dwa sposoby sprowadzenia oleju napędowego transportem obcym realizowanym przez firmy przewozowe lub własnymi autocysternami przez pracowników firmy M.1. Podatnik zeznał, że zamówienia na paliwo kierowane były do dostawców drogą elektroniczną (e-mail) lub telefonicznie, omówił procedury odbioru paliwa

z zagranicznych naftobaz, sprawdzania jakości. Zeznał ponadto, że jego firma ponosiła odpowiedzialność za utratę paliwa podczas przywozu.

W przypadku dostaw udokumentowanych tymi fakturami, podatnik wszedł

w posiadanie towaru już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Litwy, Łotwy), był przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nastąpiło od momentu wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w nafto-bazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Litwie lub Łotwie. Od tej chwili podatnik faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru. Podatnik powinien przyjąć, ze w/w dostawy nie są dostawami krajowymi, skoro samodzielnie odebrał towar na terenie innego kraju członkowskiego UE i przywiózł go do Polski dla Firmy M.1. Jednocześnie wystawcy faktur spółki W. , A. , X., F., P. jedynie pozorowały obrót paliwem. Zdaniem organu podatnik powinien rozpoznać opisane dostawy, jako własne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i wykazać je

w ewidencjach oraz poszczególnych deklaracjach VAT-7 - czego nie uczynił.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty

w deklaracjach VAT, zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, gdyż w tym przypadku podatek należny jest podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Jednak z uwagi na zmianę treści art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w 2015 r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie uwzględni kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. Podatnik nie przedstawił takich faktur ani nie uwzględnił kwot podatku należnego

w deklaracjach VAT za 2015 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. nie uwzględnił podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe działanie organu pierwszej instancji było niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a prawidłowe rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. powinno uwzględniać podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie podatku należnego i naliczonego.

W podsumowaniu swoich rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę

w zakresie zakupu oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca oraz naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu niezwiązane z dostawą, są całkowicie niezrozumiałe, gdyż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie został zastosowany w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że do materiału dowodowego zostały włączone dokumenty zebrane w trakcie innych postępowań (których rezultatem organ nie był jednak

w żaden sposób związany), co nie zmienia faktu, iż w pełnym zakresie przeprowadzono odrębne, samodzielne postępowanie wyjaśniające (dowodowe), w wyniku którego prawidłowo odtworzono podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organ dopuścił także jako dowody decyzje innych organów podatkowych wydane wobec kontrahentów podatnika, z których wynika, że zarówno spółki W. , A. , X., F., P. jak i ich kontrahenci, prowadziły "działalność" polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze szczegółowym odniesieniem się do poszczególnych wniosków dowodowych wraz z ich omówieniem i uzasadnieniem. Powodem odmowy, był brak związku

z rozliczeniem podatków przez stronę oraz wcześniejsze przeprowadzenie lub zebranie wnioskowanych dowodów przez organ. Odmawiając przeprowadzenia dowodów, szczegółowo uzasadniono rozstrzygnięcie, wyjaśniając nieprzydatność danego dowodu lub wskazano inne już zgromadzone dowody. W odniesieniu do wniosków dowodowych dotyczących opinii A. J. i W. M. o wysokości stosowanych cen paliw pochodzących z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Olsztynie przeciwko podatnikowi i innym osobom związanym ze spółką U. za rok 2014. Organ odmówił ich dopuszczenia. Podkreślono, że opinia biegłego A. J. nie odnosi się do badanego roku lecz do roku 2014 oraz nie uwzględnia ceny dowozu towaru do odbiorcy wliczonego w cenę paliwa ujętą na fakturze. Podobnie opinia inż. W. M., odnosi się do lat 2012-2013 i nie obejmuje ceny dowozu towaru do odbiorcy. Powyższe opinie zostały sporządzone dla potrzeb sprawy karnej, dotyczącej wykorzystania przez stronę nierzetelnych faktur wystawionych przez U.. Z uzyskanych informacji wynika, że sprawa ta została zakończona w pierwszej instancji wydaniem wyroku skazującego podatnika.

Odnośnie współpracy strony ze spółkami W. oraz X. organ przypomniał ustalenia, że były one zarządzane przez zorganizowaną grupę przestępczą, kierowaną przez L. D. (P. G.) przy współpracy

z M. P..

W zakresie współpracy strony ze spółką A. ustalono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej i była zarządzana przez grupę przestępczą w skład której wchodzili A. P., Z. B., Ł. B., M. B. i inni. Celem grupy było popełnianie przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi i wystawianie nierzetelnych faktur VAT

w ramach "działalności" spółek: S. , M. , V.

i A. . Zeznania M. B., A. P. i S. D. formalnego prezesa V. i A. , potwierdzają przestępczy proceder polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur dla różnych firm. Analiza podstawowych danych A. takich jak: brak kapitału zakładowego, brak majątku trwałego i zaplecza technicznego potrzebnego do handlu paliwem, brak zaplecza osobowego w postaci zatrudnionych pracowników oraz zgłoszony w rejestrze prezes zarządu nie mający wiedzy o działaniach "własnej" spółki wskazywały, że jest to typowy podmiot pozorujący obrót w zakresie paliw.

Odnośnie współpracy z F. ustalono, że spółka ta również nie prowadziła działalności gospodarczej, zeznania świadków S. S., K. J. P. , M. S., M. M. i A. M. potwierdzają proceder polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur

w celu pozorowania faktycznego obrotu gospodarczego. Spółka F. wraz ze swoim "dostawcą" spółką C. G. uczestniczyła w "fakturowym łańcuchu" transakcji, osoby pełniące funkcje prezesów zarządów, pracownicy, przedstawiciele handlowi i osoby z firm współpracujących, nie miały podstawowej wiedzy

o warunkach na jakich miał się odbywać handel paliwami. S. S. formalny prezes zarządu F. nie posiadał wiedzy o C. , jedynym swoim "dostawcy" towaru, a C. nie otrzymywała zapłat za towar. Jednocześnie do czerwca 2015 r. F. nie wykazywała żadnych obrotów, natomiast od lipca 2015 r. spółka w deklaracjach podatkowych VAT, nagle zaczęła wykazywać wielomilionowe wartości. Okoliczności takie jak: brak zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania deklarowanych transakcji, brak wiedzy prezesa zarządu o bieżących działaniach spółki i handlu paliwami, brak doświadczenia w branży paliwowej, brak prowadzenia przez F. działalności gospodarczej przed lipcem 2015 r. (pierwsze faktury dla firmy M.1 zostały wystawione 2 września 2015 r.) świadczą o pozorności działań takiego podmiotu

i nierzetelności faktur wystawionych dla podatnika.

Odnośnie współpracy ze spółką P. organ podkreślił, że jest to spółka założona w celu dokonywania wyłudzeń w podatku VAT, zarządzana faktycznie przez grupę przestępczą, w której skład wchodzili oprócz prezesa spółki P. K.: A. P., A. P., D. S., R. M., R. R., R. R.1, R. M.1 i inni. W ramach procederu, P. współpracowała z innymi rzekomymi dostawcami paliwa dla podatnika A. , X.. R. M.1 zeznał, że poznał osobiście M. M. oraz, że ma również postawione zarzuty w innej sprawie za wystawienie ponad trzystu nierzetelnych faktur na rzecz firmy M.1, śledztwo to prowadzi Prokuratura Okręgowa w Lublinie. Według oferty handlowej przekazanej na pocztę elektroniczną podatnika, spółka P. miała posiadać własną hurtownię, własną bazę transportową i doświadczonych kierowców, a także starannie dobraną kadrę pracowniczą i oferowała cenę oleju napędowego poniżej 320 zł za m3 od ceny hurtowej PKN ORLEN. W rzeczywistości spółka P. posiadała jedynie: komputer, monitor, drukarkę, wyposażenie biura typu meble, licencje na oprogramowanie komputerowe i program do księgowania. Nie posiadała magazynów, infrastruktury technicznej do obsługi hurtowego obrotu paliwami. Ponadto, z zeznań P. K. wynika, że nie znał on odpowiedzi na podstawowe zagadnienia dotyczące handlu paliwem w swojej spółce. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i zaprezentowany materiał dowodowy, brak prowadzenia przez P. działalności gospodarczej przed sierpniem 2015 r. (pierwsze faktury dla firmy M.1 wystawiono 20 października 2015 r. przy deklarowanych wielomilionowych obrotach w następnych miesiącach) oraz osobisty kontakt strony z członkiem grupy R. M.1, świadczą o pozorowaniu działań przez taki podmiot i nierzetelności faktur wystawionych dla firmy podatnika.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji

i nieumorzenie prowadzonego postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest konsekwencją m.in. braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu prowadzenia postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn.

akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie tego postępowania w sposób instrumentalny;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt

C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie decyzji na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów;

- art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, co przejawia się w nieskonkretyzowanym udziale strony w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym ono polegało oraz jaki jest związek z badanymi transakcjami nabycia towaru, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie, na czym miałby polegać rzekomy udział strony

w oszustwie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

w szczególności poprzez pominięcie przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego sprawy, dotyczącego przykładowo okoliczności dotyczących działania

i funkcjonowania Firmy M.1, w tym przeprowadzenia przez podatnika weryfikacji formalnej kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz podczas jej trwania, okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania dostawców paliw;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na:

- przyjęciu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, pomimo jednoznacznych dowodów potwierdzających brak podstaw do jego wszczęcia (m.in. pismo Prokuratora P. G. z dnia

26 kwietnia 2018 r.);

- uznaniu, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów, mimo że w toku prowadzonego postępowania strona udowodniła postępowanie zgodne z Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, co zostało wprost potwierdzone w decyzji;

- bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;

- pominięciu podczas sporządzania rozstrzygnięcia opinii biegłych

w przedmiocie dochowania należytej staranności przez Skarżącego oraz oceny rynkowości cen paliw i właściwej identyfikacji ewentualnych nieprawidłowości;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego

w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności na nieustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy zakwestionowanymi kontrahentami, a stroną i przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała Firma M.1 to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego

i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami i nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę w zakresie zakupu oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca, chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza rzeczywisty charakter zawartych transakcji oraz zastosowanie wskazanego przepisu bez uszczuplenia podatkowego (podatek VAT został naliczony i zapłacony przez Firmę M.1);

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 ustawy

o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ewentualne nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu niezwiązane z dostawą;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na Firmę M.1 prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację

tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji dokonała Firma M.1 pomimo, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel – tak jak w przypadku innych transakcji – strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to dostawca – tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizował transport towarów;

- art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie

i nieprawidłowe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji nabycia paliw poprzez uznanie, że strona była organizatorem transportu, a transakcje w przypadku których strona występowała wyłącznie jako przewoźnik (a nie organizator transportu) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a nie dostawę krajową;

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka4 w związku

z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r.

w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia

22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz

z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu ew. nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców Firmy M.1 czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję

w prawo własności;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy strona prawidłowo ujęła i rozliczyła w nich wszystkie faktury i transakcje, potwierdzające dostawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wydana przez organ drugiej instancji decyzja stanowi powielenie treści decyzji organu pierwszej instancji

w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych i oceny kwestii kluczowych dla sprawy.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami i oceną prawną zawartą w decyzji

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r.

W ocenie strony wszystkie badane okresy uległy już przedawnieniu i z tego powodu prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. Powołane

w informacji przedstawionej podatnikowi, postępowanie karne ma wyłącznie pozorny charakter i zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności wskazano na konieczność umorzenia postępowania za wrzesień 2015 r., październik 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. bowiem od września 2015 r. do stycznia 2016 r. wystawcami faktur na rzecz podatnika były spółki F. oraz P.. Są to podmioty, w odniesieniu do których Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie wydał postanowienie z 18 listopada 2021 r.

o umorzeniu śledztwa. Skoro podstawą uwzględnienia przedawnienia za listopad 2015 r. i przyjęcia rozliczenia deklaracji złożonej przez stronę za listopad 2015 r. jest fakt umorzenia śledztwa przez Prokuratora, to konsekwencją takiego działania powinno być umorzenie prowadzonego postępowania również za wrzesień 2015 r., październik 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., skoro w tych miesiącach faktury wystawiane na rzecz strony były wystawiane przez te same podmioty co

w listopadzie 2015 r.

Dalej podniesiono konieczność umorzenia postępowania za okres od czerwca 2015 r. do października 2015 r. w zakresie faktur wystawianych przez X. Sp. z o.o., gdyż strona nie została zawiadomiona o prowadzeniu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu w zakresie współpracy podatnika z tym podmiotem. Zdaniem skarżącego strona powinna zostać zawiadomiona bezpośrednio o konkretnym postępowaniu karnym. Nie sposób przyjąć, że zawiadomienia dokonano za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Lublinie

w postanowieniu o umorzeniu. To organ podatkowy powinien zawiadomić stronę

o toczącym się w Prokuraturze Okręgowym we Wrocławiu postępowaniu karnym. Brak takiego zawiadomienia skutkuje tym, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto strona wskazała, że niezależnie od powyższego, postępowania karne,

o których strona została zawiadomiona, zostały wszczęte w sposób instrumentalny. W ocenie skarżącego dowodami na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. są:

- pismo Prokuratora P. G. z 26 kwietnia 2018 r., adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym Prokurator stwierdził, że: "w mojej ocenie postanowienie to (o przedstawieniu zarzutów M. M.) zostało wydane co najmniej przedwcześnie, bez uzyskania wyczerpującego materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę od podejmowania decyzji procesowych";

- pismo z Prokuratury Okręgowej w Lublinie Oddział Zamiejscowy w Białej Podlaskiej z 20 listopada 2020 r., sygn. PO OZ Ds. 2.2018.S, z którego wynika, że: "...śledztwo PO OZ Ds. 2.2018.S. w dalszym ciągu pozostaje zawieszone. Jego akta w dniu 10 sierpnia 2020 r. zostały przesłane do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego celem samodzielnego wyselekcjonowania z nich materiału dowodowego do sprawy 308000-CKK1.0142.4.10.2020.BP. Od tamtego czasu w śledztwie nie pozyskano nowych dowodów";

- postanowieniu o umorzeniu śledztwa z 18 listopada 2021 r., którym to prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie w umorzył postępowanie karne

w sprawie nabycia paliwa przez podatnika od spółek F. i P., z którego wynika, że transakcje nabycia paliwa faktycznie miały miejsce, zaś podjęte czynności wg standardów TSUE stanowią dochowanie należytej staranności. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych strony.

Dodatkowo strona wskazała, że pierwsze śledztwo nie obejmuje zakresem nabyć od większości kontrahentów wskazanych w decyzji. Zarówno w zawiadomieniu skierowanym przez organ jak i uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów pojawia się tylko kontrahent W. , a w żadnym

z dokumentów nie wskazuje się transakcji strony z podmiotem A. . Tymczasem zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek, tylko gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w postępowaniu karnym wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Drugie śledztwo finalnie zostało umorzone. Zgodnie z orzecznictwem takie rozstrzygnięcie uchyliło wszystkie skutki procesowe wszczęcia postępowania karnego, w tym w postaci ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie również ustalenia decyzji dotyczące transakcji z podmiotami F.

i P. dotyczą zobowiązań, które uległy już przedawnieniu.

W uzasadnieniu pozostałych zarzutów skargi wskazano, że w ocenie strony treść decyzji nie może stanowić podstawy do kwestionowania jej rozliczeń w zakresie VAT. Skoro transakcje miały faktycznie miejsce, nie ma dowodu na uczestnictwo strony w nieprawidłowościach i nie była ich świadoma, a także wykonała wszystkie czynności, jakiech można od niej oczekiwać, dochowując należytej staranności, to

w świetle przepisów ustawy o VAT i orzecznictwa zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i TSUE, nie ma żadnych podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania jej rozliczeń podatkowych.

Skarżący podniósł, że w wydanej decyzji organ bezzasadnie przeniósł ustalenia dotyczące X. Sp. z o. o. do ustaleń dotyczących innych podmiotów,

z którymi transakcje zostały zakwestionowane. Powyższe działanie jest bezzasadne, ponieważ podatnik nie brał udziału w procederze będącym przedmiotem postępowania dotyczącego X. Sp. z o.o. W skarżonej decyzji organ wielokrotnie powołuje się na fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, sygn. akt PO.Ds.2.2020, które to jest na początkowym etapie i na dzień składania odwołania, nie poczyniono w nim ustaleń, które mogłyby stanowić podstawę zarzutu w odniesieniu do podatnika. Powyższe potwierdza również fakt, że w sprawie nie wydano i nie skierowano do Sądu aktu oskarżenia ani przeciwko podatnikowi, ani przeciwko żadnej z osób, której dotyczy prowadzone postępowanie przygotowawcze.

W dalszej kolejności w wydanej decyzji organ pominął kluczową okoliczność dotyczącą oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych strony, tj. przeprowadzenie przez podatnika szczegółowej weryfikacji podmiotów przed rozpoczęciem współpracy i w jej toku.

Organ w zaskarżonej decyzji pomija, że w okresie, którego dotyczy prowadzone postępowanie podmioty, z którymi współpracowała firma M.1 legitymowały się wszystkimi cechami rzetelnych kontrahentów. W 2015 r. i 2016 r. żaden organ nie uznał ich za nierzetelnych kontrahentów. Tym samym strona nie miała możliwości uniknąć uwikłania się w oszukańczy łańcuch transakcji, nawet działając w zaufaniu do organów państwa.

W konsekwencji, w sprawie kluczową okolicznością potwierdzającą prawidłowość rozliczeń strony jest fakt, że działała ona w zaufaniu do organów państwa i publicznych rejestrów. Strona, jako uczestnik obrotu mający zaufanie do instytucji państwowych, zasadnie uznała nawiązanie i kontynuowanie współpracy za bezpieczne, po zweryfikowaniu m. in.:

- posiadania przez podmiot koncesji na obrót paliwami ciekłymi, która stanowiła gwarancję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, że dany podmiot jest wiarygodnym dostawcą paliw i działa legalnie na rynku, który dopuszczał działanie bez infrastruktury;

- posiadania przez podmiot statusu czynnego podatnika VAT, która stanowiła gwarancję udzieloną przez organy podatkowe, że dany podmiot jest wiarygodnym podatnikiem VAT;

- wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, która stanowiła gwarancję udzieloną przez sąd rejestrowy, że dany podmiot jest wiarygodnym przedsiębiorcą;

- posiadanie kaucji gwarancyjnej, która stanowiło gwarancję udzieloną przez Ministerstwo Finansów, że dany podmiot jest wiarygodnym dostawcą.

Powyższe w ocenie skarżącego prowadzi do wniosku, że dochował on należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze, jest bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego. Złożone wnioski dowodowe miały również na celu ustalenie przepływów finansowych od firmy M.1 do naftobaz w celu potwierdzenia, który podmiot płacił za paliwo i wystawiał faktury w naftobazie po wydaniu paliwa - jak również na kogo były wystawiane wskazane faktury.

W przedmiocie ustaleń dokonanych w oparciu o rozstrzygnięcia wydane dla innych podmiotów strona podniosła, że nie brała udziału w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, których rozstrzygnięcia przytoczone są

w uzasadnieniu decyzji, tak więc nie mogła zapoznawać się z aktami sprawy, składać wniosków dowodowych czy zapoznawać się z ustaleniami organów prowadzących postępowania, jak również z treści wskazanych rozstrzygnięć nie wynikają jakiekolwiek zarzuty kierowane w stronę podatnika, w związku z czym, fakt wydania decyzji wobec innych podmiotów nie może stanowić okoliczności obciążającej stronę.

W niniejszej sprawie zdaniem strony ma zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, sygn. akt C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft, który dotyczy VAT oraz stanowi zbiór wytycznych w sprawach związanych z możliwością oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów, a także przesłanek dochowania przez podatnika należytej staranności, ma więc w całości zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze ten wyrok strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa:

- po pierwsze, na treść decyzji niewątpliwie mają wpływ rozstrzygnięcia wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, niedotyczących bezpośrednio strony, o których działalności nie mogła mieć wiedzy;

- po drugie, większość materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie ogranicza się do przekazanych przez inne organy podatkowe dowodów, takie jak wybrane decyzje czy protokoły kontroli dotyczące podmiotów uczestniczących

w łańcuchu dostaw, co jest sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym przez TSUE. Ponadto, strona miała dostęp tylko do wybranych materiałów, co w sposób oczywisty pozbawia ją prawa do obrony. Całość materiałów dotycząca ustaleń wskazanych

w decyzji powinna być jawna dla strony ze względu na możliwość wywiedzenia z nich okoliczności odciążających spółkę, o których mowa w opinii Rzecznika Generalnego;

- po trzecie, ustalenia organu w żaden sposób nie potwierdzają udziału strony w przestępczym procederze, ani nie udowadniają jej winy. Organ nie ustalił również mechanizmu przestępczego procederu. Tym samym, zakwestionowanie rozliczeń podatkowych nie jest możliwe z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych.

Strona stwierdziła, że nie brała udziału w opisanym w decyzji procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie mają znaczenia działania spółek - podmiotów istniejących na wcześniejszym etapie obrotu, ani ustalenia poczynione w prowadzonych wobec nich postępowaniach, w których strona nie brała udziału. Równocześnie wyszczególnione przez organ i włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzje wydane dla podmiotów innych niż podatnik nie mogą stanowić okoliczności obciążającej w niniejszym postępowaniu, podobnie jak zeznania świadków. W ocenie strony z zeznań świadków - pracowników skarżącego, wynika, że dostawy dokonywane na jego rzecz miały rzeczywisty charakter. Ponadto strona wskazała, że kontakt z prezesem spółki nie jest obligatoryjny w ramach współpracy. Istotny jest fakt, że strona współpracowała

z osobami umocowanymi do reprezentowania spółki, jak również była na spotkaniu

w siedzibie firmy.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o., strona stwierdziła, że przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty związane potwierdzeniem rzeczywistego zawarcia transakcji, takie jak: faktury zakupu; dokumenty Wz; listy przewozowe CMR; dokumenty e-AD; raporty odbioru/ raporty wywozu; wydruki ważnej, na dzień zakupu paliwa, kaucji gwarancyjnej dostawcy

w należnej wysokości. Wskazane dokumenty niewątpliwie potwierdzają fakt realizacji w rzeczywistości zakupów przez podatnika oleju napędowego. Strona nie była obowiązana do zweryfikowania posiadanej przez te podmioty infrastruktury, ponieważ ich współpraca opierała się na modelu opisanym w przyznanej koncesji,

tj. bez znaczenia pozostawał fakt posiadania lub nie infrastruktury. Podatnik weryfikował okoliczności, które były możliwe do sprawdzenia w okresie współpracy, w szczególności wpłacenie kaucji gwarancyjnej, co stanowiło gwarancję udzieloną przez Ministerstwo Finansów, że dany podmiot jest wiarygodnym dostawcą. Wskazane dokumenty niewątpliwie potwierdzają fakt realizacji w rzeczywistości zakupów przez podatnika oleju napędowego od spółek W. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o. strona stwierdziła, że podobnie jak w przypadku współpracy z W. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty związane z potwierdzeniem rzeczywistego zawarcia transakcji. Strona nie była obowiązana do zweryfikowania posiadanej przez ten podmiot infrastruktury, ponieważ ich współpraca opierała się na modelu opisanym w przyznanej koncesji. Wskazane dokumenty niewątpliwie potwierdzają fakt realizacji w rzeczywistości zakupów przez podatnika oleju napędowego od spółki A. Sp. z o.o.

Podobne argumenty jak wyżej strona przedstawiła w przedmiocie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Strona stwierdziła, że przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty związane potwierdzeniem rzeczywistego zawarcia transakcji z ww. podmiotami. Strona nie była obowiązana do zweryfikowania posiadanej przez te podmioty infrastruktury, ponieważ ich współpraca opierała się na modelu opisanym

w przyznanych koncesjach, tj. bez znaczenia pozostawał fakt posiadania lub nie infrastruktury przez ten podmiot. Wskazane dokumenty niewątpliwie potwierdzają fakt realizacji w rzeczywistości zakupów przez podatnika oleju napędowego od spółek F. i P.. Dodatkowo strona wskazała, że dowodami potwierdzającymi rynkowość cen w transakcjach zawieranych przez podatnika z jego kontrahentami, są dwie opinie biegłych z zakresu rynku paliw ciekłych, które zostały załączone do odwołania oraz zeznania świadków złożone w prowadzonym postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Olsztynie, sygn. akt II K 150/18. Dla oceny rynkowości cen nie ma znaczenia okres ani konkretny kontrahent, którego dotyczą opinie biegłych, ponieważ w ciągu całego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę obowiązywały tożsame zasady kalkulowania cen

i weryfikacji ich rynkowości.

W odniesieniu do kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów strona stwierdziła, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest błędne. W ocenie strony organ dokonał wybiórczej oceny okoliczności faktycznych sprawy, pomijając istotne okoliczności, nie przeprowadzając wniosków dowodowych zgłaszanych dwukrotnie przez stronę, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie organizacji transportu paliwa w przypadkach, gdy podatnik występował jednocześnie jako jego nabywca jak i dokonywał przewozu. Prawidłowe zidentyfikowanie podmiotu organizującego transport nie może opierać się jedynie na rozpoznaniu, kto wykonywał przewóz, należy zbadać bowiem również inne aspekty organizacji transportu, takie jak wysłanie awizacji, kontakt z bazą paliw, płatności za transport, dokonanie odprawy akcyzowej, dokonanie płatności akcyzy

i opłaty paliwowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Pierwszym i najdalej idącym zarzutem skarżącego jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty sporną decyzją. W ocenie Sądu zarzuty te nie są jednak zasadne.

Przedmiotem postępowania odwoławczego było rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., które to, stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. (dotyczy zobowiązań za styczeń - listopad 2015 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. (dotyczy zobowiązań za grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r.), gdyby nie zaistniały wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 9 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 złożonych przez M. M. za m-ce od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw.

z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2.

Rację mają organy, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wskazanego postępowania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 23 listopada 2017 r., doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 grudnia 2017 r. Ponadto Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. przedstawił skarżącemu zarzuty. Treść postanowienia przedstawiono skarżącemu

w dniu 18 grudnia 2017 r.

Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c

w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wszczęcie postepowania miało w istocie instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie. Zdaniem skarżącego świadczą o tym po pierwsze pismo Prokuratora P. G. z dnia 26 kwietnia 2018 r. (karta nr 6731, tom 15) i umorzenie śledztwa (karty nr 6818-6823, tom 16)

w analogicznej sprawie, na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie z dnia 18 listopada 2021 r.

W ocenie Sądu – wbrew stanowisku skarżącego – w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedynie instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zaznaczyć, że przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma przeciwdziałać sytuacjom, w których niejako prima facie dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodnie z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie chodzi w ocenie dokonywanej przez sądy I instancji o analizę całego postępowania przygotowawczego, ale o uchwycenie czy moment wszczęcia postępowania miał instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi I instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu – przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także okresu ponad trzech lat od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego była chęć uzyskania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego (za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.) miało miejsce w listopadzie 2017 r, podczas gdy termin przedawnienia mijał dopiero z końcem grudnia 2020 r. – czyli wszczęcie postępowania nastąpiło na ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia. W powołanej już uchwale NSA zwrócił uwagę, że jednym

z elementów, które mogą wskazywać, że w sprawie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliskość daty wszczęcia postępowania przygotowawczego z datą upływu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie nie można w żadnym razie przyjąć że mamy do czynienia z bliskością tych dwóch dat.

Postępowanie karnoskarbowe z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie

i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Jak więc widać podstawowym celem jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności można mówić jedynie wówczas, jeżeli cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego

i skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Jednak muszą to być niejako prima facie czynności w istocie pozorujące tylko prowadzenie postępowania

i realizację celu postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie – co należy podkreślić postępowanie karnoskarbowe obejmuje nie tylko okres objęty zaskarżoną decyzją (od stycznia do sierpnia 2015 r.) ale także okres od sierpnia 2012 r. czyli dwa i pół roku. Jest to w istocie postępowanie obejmujące kilka lat i już nawet z tej przyczyny obszerne dowodowo. Dodatkowo organ II instancji wskazał na poszczególne czynności procesowe podejmowane w toku postępowania,

w szczególności pozyskiwanie materiału dowodowego od innych organów zarówno skarbowych jak i Prokuratury w całym kraju. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w grudniu 2018 r. wpłynęła informacja od Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, iż akta kontrolne dotyczące spółki W. Sp. z o.o. liczą ok. 14 tysięcy kart, co w sposób dobitny świadczy, że

w sprawie zakres materiału dowodowego jest ogromny.

Przyznać należy, że z końcem grudnia 2018 r. zawieszono śledztwo z powodu oczekiwania na merytoryczne rozstrzygnięcia podatkowe (decyzje) oraz prowadzone w dalszym ciągu postępowania przygotowawcze dotyczące osób powiązanych

z kontrahentami skarżącego przez: Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, Prokuraturę Regionalną w Szczecinie i Dolnośląski Wydział Zamiejscowy Departament d/s Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej we Wrocławiu. Jednak znów odwołać się należy do uchwały NSA, w której zwrócono uwagę, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego z jednej strony może wskazywać na brak aktywności – jeżeli ma to miejsce w przypadku braku podejmowania jakichkolwiek czynności na wcześniejszym etapie i jest w istocie "wyczekiwaniem" na wynik postępowania podatkowego. Jednak nie zawsze zawieszenie postępowania karnoskarbowego będzie oceniane jako jeden z elementów instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym przypadku zawieszenie postępowania – w ocenie Sądu – nie jest okolicznością wskazującą na zaniechanie realizacji celów postępowania przygotowawczego. Wynikało ono z potrzeb procesowych skoro podyktowane było oczekiwaniem na czynności i decyzje procesowe innych jednostek prokuratury

w całym kraju. Co należy podkreślić – nie jest rolą sądu administracyjnego ocena poszczególnych czynności procesowych na etapie postępowania karnoskarbowego czy też przewlekłości takiego postępowania – ale jedynie ocena na podstawie całokształtu materiału dowodowego – czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie instrumentalny charakter. W przypadku tak obszernych postępowań z udziałem wielu organów podatkowych oraz prokuratur ocena sądu administracyjnego musi uwzględniać okoliczność, że zgromadzenie materiału dowodowego może napotykać trudności, które powodują czasową konieczność zawieszenia postępowania. Okoliczność ta jednak sama w sobie nie może być poczytywana jako jeden z przejawów instrumentalności. Co ważne w tej sprawie po zawieszeniu śledztwa, nadal pozyskiwano dokumenty i dowody związane ze śledztwem.

Dodatkowo – jak słusznie zauważył organ II instancji wprawdzie wszczęcia postępowania dokonał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, jednak śledztwo w tej sprawie było prowadzone przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia - Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej, a organ podatkowy nie miał wpływu na przebieg prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. wygląda nieco odmiennie. Bowiem w dniu

20 listopada 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. podania przez skarżącego nieprawdy

w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej deklaracjach VAT- 7 za miesiące od września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. w ten sposób, że nierzetelnie prowadząc rejestry zakupów uwzględnił przy wyliczaniu podatku należnego 780 faktur zakupu paliw od X. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził organ podatkowy w błąd co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając tym samym Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 11.952.147 zł., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ podatkowy powiadomił pełnomocnika skarżącego o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 30 listopada 2020 r., które zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r.

Następnie postanowieniem z dnia 18 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk, umorzył w części prowadzone śledztwo, przy czym umorzenie dotyczyło jedynie wątku dotyczącego 509 szt. faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w okresie od września 2015 r. do stycznia 2016 r., natomiast wątek dotyczący faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. w okresie czerwiec-październik 2015 r. jako zbieżny pod względem przedmiotowo - podmiotowym został przekazany do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu gdzie, postawiono skarżącemu zarzut udziału w grupie przestępczej.

W tym zakresie skarżący podnosi zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania podkreślając w szczególności, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania. Dodatkowo wskazuje również, że na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia postępowania może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając czy w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. można podejrzewać instrumentalne wykorzystanie takiej czynności jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w istocie wszczęcie tego postępowania nastąpiło na miesiąc przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2015 r. oraz na ponad rok od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia w istocie wskazuje, że mamy do czynienia z ową "bliskością" tych dat, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak "bliskość" ta sama w sobie nie może być jedynym czy wyłącznym determinantem przesądzającym niejako a priori o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny ma bowiem ocenić tą kwestię w całokształcie materiału dowodowego.

Należy zwrócić uwagę, że o ile postępowanie karnoskarbowe za okres m.in. od stycznia do sierpnia 2015 r. zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania karnego, o tyle postępowanie przygotowawcze za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej, a więc ten sam organ, który przejął do prowadzenia postępowanie przygotowawcze obejmujące wcześniejsze lata. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia

z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Dodatkowo nie jest to pierwsze wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące rozliczeń podatkowych skarżącego, ale kolejne, obejmujące chronologicznie następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta zdaniem Sądu jest istotna, bowiem nie wskazuje na jedynie pozorowane działania, ale niejako potwierdza kontynuację dotychczasowych postępowań przygotowawczych dotyczących skarżącego. Także co ważne, po wszczęciu postępowania prokuratura podejmowała poszczególne czynności procesowe zmierzające do realizacji celów postępowania przygotowawczego, nie pozostawała więc zupełnie bierna, ale m.in. zwrócono się z żądaniem udzielenia informacji do właściwych Urzędów Skarbowych czy ZUS. Zwrócono się także do jednostek prokuratury na terenie kraju, prowadzących postępowania karnoskarbowe w stosunku do kontrahentów skarżącego z pytaniami o zakresy prowadzonych przez nie śledztw. Przesłuchano również świadków. Finalnie jednak prokurator doszedł do wniosku, że brak jest znamion czynu zabronionego i w części umorzył śledztwo postanowieniem z dnia 18 listopada 2021 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wszczęte postępowanie nie zostało

w całości umorzone, ale jedynie w części obejmującej rozliczenia podatkowe ze spółkami P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją faktyczną, jaka była oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. w sprawie II FSK 1489/15, przywołanym przez skarżącego. W sprawie rozpatrywanej przez NSA, już w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego zachodziła negatywna przesłanka procesowa w postaci przedawnienia karalności. Natomiast w niniejszej sprawie śledztwo w pozostałej części (obejmującej rozliczenia podatkowe dotyczące spółki X. Sp. z o.o.) zostało przekazane innej jednostce prokuratury. Nie zachodziła więc taka sytuacja, że od początku oczywistym było, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie przyniesie żadnego skutku.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność

i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17; 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej.

W ocenie Sądu jedynie w przypadku uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter możliwe jest odstąpienie od uregulowania zawartego w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli uznanie, okres trwania postępowania przygotowawczego nie spowodował wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego będzie jedynie "domknięciem" ustaleń, że już samo wszczęcie nie miało racji bytu.

W ocenie Sądu w tej konkretnej sprawie nie mamy do czynienia z jedynie instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdyż jak zostało to wskazane wyżej czynność procesowa wszczęcia postępowania została podjęta przez prokuratora, w terminie ponad roku przed upływem okresu przedawnienia (grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.) oraz postępowanie nie zostało w całości umorzone

z przyczyny, która istniała już w dacie wszczęcia postępowania.

Słuszne jest stanowisko organów, że zobowiązania podatkowe za wrzesień

i październik 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Należy zwrócić uwagę, że w tym miesiącu skarżący ujął w swoich księgach podatkowych faktury wystawione przez X. Sp. z o.o. A jak zostało to już wyjaśnione – w tym zakresie (w odniesieniu do tego podmiotu) postępowanie przygotowawcze nie zostało umorzone, ale toczy się dalej przed Prokuraturą Okręgową we Wrocławiu.

Natomiast zobowiązania podatkowe za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

z uwagi na okresowe wstrzymanie biegu terminu przedawnienia spowodowane czasem trwania postępowania karnoskarbowego – nie uległy jeszcze przedawnieniu w dniu wydania decyzji.

Jednocześnie należy zaakceptować stanowisko organu, że fakt umorzenia postępowania przygotowawczego w części obejmującej rozliczenia podatkowe skarżącego dotyczące spółek F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia prawnopodatkowe podejmowane przez organy podatkowe. W pełni należy zgodzić się z organami, że postępowanie karne jest odrębne i niezależne od postępowania podatkowego. Inne są także dla obu tych postępowań kluczowe okoliczności. W sprawie karnej istotne są bowiem wina, czyli nastawienie psychiczne sprawcy do czynu, natomiast w sprawie podatkowej – obiektywne okoliczności rozliczeń finansowych ze Skarbem Państwa. Tym samym uznanie w postępowaniu przygotowawczym, że brak jest znamion czynu zabronionego nie wyłącza prowadzenia postępowania podatkowego.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją są nieusprawiedliwione.

W ocenie Sądu niezasadne są również pozostałe zarzuty podniesione

w skardze.

Należy przypomnieć, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy wystawione w 2015 r. i w styczniu 2016 r. przez W. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. faktury mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu sporne faktury są wystawione przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej wobec czego są dokumentami materialnie nierzetelnymi, a w konsekwencji nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Według skarżącego natomiast faktury kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje handlowe zostały przeprowadzone i miały charakter ściśle gospodarczy.

Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. W ścisłej relacji z powyższą regulacją pozostaje przepis art. 88 ustawy o VAT. W ust. 3a pkt 4a ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Już tylko z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Podatek naliczony musi wynikać

z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Faktura powinna dokumentować rzeczywistą transakcję. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować,

a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Innymi słowy, zasada neutralności nie sprzeciwia się temu aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C 18/13). Mając na uwadze przytoczone przepisy, nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółek W. Sp. z o.o., X.

Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz P.

Sp. z o.o. i że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji dokonanych

w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Organy podatkowe ustaliły, że osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządów ww. spółek nie miały wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności. Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w KRS i urzędzie skarbowym, nadaniu numerów NIP i REGON, uzyskania koncesji na handel paliwami płynnymi, zostały utworzone lub nabyte

w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT

i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT. Świadczą o tym niżej opisane ustalenia organów podatkowych.

Spółka W. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS w czerwca 2013 r. Spółka została zawiązana przez M. P., a kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. W lutym 2014 r. całość udziałów w spółce sprzedano R. P., który został jednocześnie Prezesem Zarządu i od tego momentu, pomimo, że spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi już od listopada 2013 r. rozpoczęła aktywność. Ustalono, że spółka nie posiadała środków trwałych, pojazdów, magazynów, placów, ani żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do hurtowego obrotu paliwami.

Wspomniany już M. P. – podejrzany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu o udział w grupie przestępczej - przyznał się do zarzucanych mu czynów, opisał sposób funkcjonowania grupy, podział zadań poszczególnych osób, wymienił spółki wykorzystywane do wyłudzeń podatkowych, m.in. W. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. Wskazał m.in na M. M. jako członka grupy. Z jego wyjaśnień wynika, że wielokrotnie podczas spotkań przekazywał skarżącemu w gotówce kwoty pochodzące z przestępstwa tzw. zwrotki. Spotkania te odbywały się cyklicznie,

z reguły raz w miesiącu. Podczas konfrontacji ze skarżącym potwierdził, że osobiście wręczałem mu na początku każdego miesiąca kwotę od 60.000 zł do 100.000 zł.

Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał dwie decyzje w stosunku do W. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i za luty-marzec 2014 r. i za kwiecień-maj 2014 r. Ponadto Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wydał także decyzję

w stosunku do W. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2015 r. Z ustaleń tych organów wynikało, że spółka pozorowała działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi oraz świadomie wprowadzała do obrotu handlowego faktury niepotwierdzające dostaw.

Sam M. M. po przedstawieniu zarzutów m.in. udziału w grupie przestępczej i innych przestępstw skarbowych nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że nie zna M. P. ani innych osób wymienionych w zarzutach. Zeznał, że przedstawiciele W. Sp. z o.o. sami się do niego zgłosili i po sprawdzeniu danych rejestracyjnych, koncesji i zaświadczeń o braku zaległości podatkowych rozpoczął

z nimi w 2014 r. współpracę tj. nabywał olej napędowy w znacznych ilościach hurtowych. Zeznał ponadto, że przedstawicielem W.

Sp. z o.o. była osoba o imieniu M., której wcześniej nie znał. W trakcie przesłuchania, po okazaniu zdjęć, skarżący rozpoznał owego M., którym

w rzeczywistości okazał się M. P.. Zeznał, że dotychczas znał go tylko

z imienia, ale jako M.. Na początku spotkał się z M. P. (Mateuszem) w Białej Podlaskiej, a później spotykał się z nim w Warszawie i były to spotkania handlowe w celu ustalenia warunków zakupu oleju napędowego i terminów zamówień.

Skarżący podkreślał, że weryfikował dane W.

Sp. z o.o. w dostępnych bazach, posiadał dokumenty potwierdzające m.in. koncesję wydaną dla tej spółki na obrót paliwami bez infrastruktury, zaświadczenia z ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego o niezaleganiu z należnymi składkami i podatkami, umowę czy oferty handlowe. Podał, że dużą wagę przywiązywał do weryfikacji czy przez okres współpracy spółka miała opłaconą kaucję gwarancyjną, świadczącą

o legalnym działaniu na rynku paliwowym. W jego ocenie weryfikacja kaucji ma kluczowe znaczenie z perspektywy należytej staranności, gdyż świadczy o tym, że skarżący skorzystał z dostępnych mu mechanizmów. Okoliczność, że po kilku latach

mechanizmy te okazały się nieskuteczne (choć nadal funkcjonują), nie rzutuje

w żaden sposób na ocenę sytuacji w 2015 i 2016 r. Wówczas kaucja gwarancyjna dawała pewność gwarantowaną przez Ministerstwo Finansów, że podmioty obecne na rynku, które złożyły kaucję działają zgodnie z prawem.

W ocenie Sądu jednak skrupulatne gromadzenie dokumentów w celu wykazania zachowania warunków formalnych współpracy nie przesądza, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że skarżący w pełni świadomie

i intencjonalnie uczestniczył w fikcyjnym obrocie paliwami ciekłymi w okresie objętym decyzją.

Po pierwsze ponad wszelką wątpliwość ustalono, że W. Sp. z o.o. oraz jej jedyny fakturowy dostawca – spółka O. – nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie dokonywały one żadnych czynności opodatkowanych (rzeczywistych czynności) na gruncie ustawy o VAT.

Skarżący pomimo, że w 2014 r. rzekomo nabył od tej spółki towar na kwotę ponad 77 mln zł, a w 2015 r. na ponad 37 mln zł – to jak twierdził kontaktował się jedynie z niejakim M., którego nazwiska nie znał, z nim ustalał zamówienia i cenę. W umowie handlowej z W. Sp. z o.o. znajdującej się w aktach sprawy (k 7606, tom. 17) osobą do kontaktu ze strony spółki był M. G., a nie M.. Pomimo że łącznie spółka W. Sp. z o.o. miała dostarczyć skarżącemu w latach 2014-2015 towar na ponad 100 mln zł – skarżący jak twierdzi – nie znał nawet nazwiska osoby rzekomo reprezentującej tą spółkę.

W świetle ujawnionych okoliczności pozorowania działalności gospodarczej przez W. Sp. z o.o. oraz jej jedynego dostawcy, a także mając na uwadze informacje pozyskane w śledztwie od M. P. – w ocenie Sądu – prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dokonywał transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT z podmiotem W. Sp. z o.o., a tym samym nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tą spółkę. Powyższych zasadnych ustaleń organów podatkowych nie może podważać eksponowana przez skarżącego formalnoprawna weryfikacja kontrahentów, gdyż bez wątpienia dbałość skarżącego o posiadanie kompletu dokumentów formalnie potwierdzających współpracę miała w ocenie Sądu jedynie na celu pozorowanie przed organami podatkowymi legalnych transakcji obrotu paliwami.

W przypadku spółki X. Sp. z o.o. ustalono, że również i ten podmiot uczestniczył w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów

i usług, poprzez udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego "fakturowego obrotu" paliwem. Wobec tej spółki Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wydał dwie decyzję w zakresie podatku VAT za maj-lipiec 2015 r. oraz za sierpień-grudzień 2015 r. W toku tych postępowań ustalono, że X. Sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i brała udział

w procederze wyłudzania podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu uczestnictwa wielu podmiotów w rzekomym obrocie paliwami. Spółka nie organizowała transportu, M. Z. będąca w tym okresie Prezesem Zarządu nie miała na nic wpływu i o niczym nie decydowała, bowiem o wszystkim

w rzeczywistości decydował M. P., który zaproponował jej, by nabyła istniejącą już spółkę za pieniądze pożyczone od niego. Miała jedynie wystawiać faktury i tylko początkowo miała dostęp do rachunku "swojej" spółki, a następnie M. P. odebrał jej hasła dostępu do rachunku bankowego. Także on wskazywał podmioty, od których spółka miała rzekomo nabywać towar oraz podmioty, do których miała realizować fikcyjne dostawy. Podczas przesłuchania konfrontacyjnego M. Z. z M. P. potwierdziła ona fakty, o których zeznał M. P..

Skarżący natomiast wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne otrzymał drogą elektroniczną od M. Z. i również elektronicznie przekazał jej własne warunki współpracy. Ze spółką kontaktował się tylko poprzez z M. Z., z nią negocjował ofertę handlową i z nią ustalał warunki nabyć. Zeznał, że M. Z. znał tylko z imienia i nazwiska, widział ją chyba jeden raz, pod koniec współpracy, gdy miał z nią późniejszy spór w sądzie o zapłatę.

Również i w tym przypadku skarżący podnosi w skardze, że weryfikował X. Sp. z o.o. w możliwy i dostępny sposób, analogicznie jak w przypadku spółki W. . z o.o. Rzeczywiście w aktach sprawy znajdują się przedłożone do zastrzeżeń do protokołu dokumenty dotyczące X. Sp. z o.o. Przedłożono również formularz umowy handlowej, jednak nie wynika z niego, że dotyczy on skarżącego. Jest to w istocie bowiem wzór umowy (niejako draft umowy).

Podobnie jak w przypadku wcześniejszej spółki – także i w tym przypadku – dokumentacja mająca potwierdzić weryfikację kontrahenta, zdaniem Sądu, miała jedynie na celu uprawdopodobnić przed organami podatkowymi, że skarżący jest uczestnikiem legalnych transakcji obrotu paliwami.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że X. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

Co ważne skarżący pomimo, że w 2015 r. rzekomo nabył od tej spółki towar na kwotę ponad 26 mln zł, to nie posiadał podpisanej z nią umowy. Twierdził, że wszystkie ustalenia handlowe odbywały się jedynie z Prezesem Zarządu spółki – M. Z., podczas gdy ona sama przyznała, że nie miała żadnej wiedzy na temat spółki, którą rzekomo miała kierować, ani o niczym nie decydowała.

Tym samym już nawet z tego powodu twierdzenia skarżącego o rzeczywistej współpracy z X. Sp. z o.o. są niewiarygodne w świetle pozostałego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną kwestię,

a mianowicie fakt, że skarżący działał w branży paliwowej od 2003 r., czyli w okresie współpracy ze spółkami X. Sp. z o.o. i W.

Sp. z o.o. miał już ponad 10-letnie doświadczenie. Dodatkowo zakwestionowane transakcje opiewały na wielomilionowe kwoty. Zestawiając te fakty z brakiem jakiegokolwiek realnego zainteresowania osobami reprezentującymi tych kontrahentów, bowiem tak należy ocenić zupełną beztroskę skarżącego w zakresie poznania członków zarządu tych spółek, brak zainteresowania czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, w szczególności, że nie były to podmioty powszechnie znane na rynku paliwowym jak np. Orlen oraz ze stosunkowo niskim kapitałem zakładowym w stosunku do wartości zawieranych rzekomo transakcji – to wyłania się obraz skarżącego, który pomimo, że dokonuje obrotu w ilościach hurtowych – zupełnie nie przywiązuje wagi do rzeczywistego (w realnych warunkach gospodarczych, a nie tylko formalnego zweryfikowania dokumentacji) poznania swojego kontrahenta. W istocie bowiem sam skarżący przyznał, że poza sprawdzeniem prawidłowości dokumentacji firmowej tych spółek, nie miał żadnego pojęcia o swoich kontrahentach, co więcej – nie poznał nigdy Prezesa Zarządu spółki W. Sp. z o.o., a kontaktował się z osobą, co do której nie miał żadnych podstaw do uznania, że działa na rzecz tej spółki. Natomiast

w przypadku X. Sp. z o.o. skarżący podał, że z Prezesem Zarządu spotkał się raz, ale już pod koniec współpracy. Sąd nie ma wątpliwości, że przy takich okolicznościach sprawy, skarżący musiał wiedzieć że uczestniczy w procederze, który ma na celu oszustwo w ramach podatku VAT. Jedynie na koniec można zasygnalizować, że skarżący wyjaśnił, iż spotykał się z "przedstawicielem" W. Sp. z o.o. – osobą o imieniu M. w Warszawie i były to spotkania handlowe w celu ustalenia warunków zakupu oleju napędowego i terminów zamówień, podczas gdy siedziba tego podmiotu – jak wynika to z KRS znajdowała się w Poznaniu. Innymi słowy – skarżący jeździł do Warszawy, aby spotykać się

z jakąś osobą, co do której nawet nie znał jej nazwiska, ale ani razu nie pojechał do Poznania, żeby osobiście spotkać się np. z zarządem spółki, w szczególności, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z pojedynczymi przypadkami nieregularnej współpracy – ale ze stałą, opiewającą na milionowe kwoty – ścisłą "wymianą handlową" odbywającą się niemal codziennie (w przypadku zarówno W. Sp. z o.o. jak i X. Sp. z o.o. po kilka faktur dziennie).

Przechodząc do oceny ustaleń organów dotyczących faktur wystawionych przez spółkę A. Sp. z o.o. należy wskazać, że rzekoma współpraca skarżącego z tym podmiotem obejmowała okres od końca marca do lipca 2015 r. W tym czasie zostały wystawione 253 faktury na łączną kwotę 6.543.124,88 zł, czyli średnio ponad 50 faktur miesięcznie. Jednocześnie – jak wskazały organy - A. Sp. z o.o. miała siedzibę w Warszawie w tzw. wirtualnym biurze. Sama spółka została wpisana do KRS z końcem grudnia 2011 r., co istotne zdaniem Sądu – z kapitałem zakładowym w wysokości jedynie 5.000 zł i do końca 2015 r. kapitał zakładowy nie uległ zmianie.

Jak więc widać w okresie podjęcia "współpracy" spółka ta była stosunkowo nowym podmiotem, funkcjonującym na rynku od zaledwie 4 lat, przy czym pierwszą deklarację VAT spółka złożyła za III kwartał 2012 r. W okresie współpracy ze skarżącym Prezesem Zarządu był A. P., któremu Prokuratura Okręgowa

w Szczecinie już w dniu 19 czerwca 2015 r. przedstawiła zarzut, że w okresie od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było m.in. popełnianie przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi i wystawianie nierzetelnych faktur VAT w ramach działalności m.in. A. Sp. z o.o. oraz inne zarzuty.

Dodatkowo organy ustaliły, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec tej spółki decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres marzec - maj 2015 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

w związku z wystawieniem faktur na kwotę 24.908.068 zł niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych na rzecz kilkudziesięciu podmiotów w tym także na rzecz skarżącego. Ponadto ten sam Naczelnik wydał kolejną decyzję za następne okresy, tj. październik-grudzień 2015 r., również stwierdzającą kontynuację procederu pozorowania transakcji obrotu paliwem i określił kwoty podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na kwotę 28.828.268 zł.

Z akt sprawy – w ocenie Sądu – wynika jednoznacznie, że spółka A. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie była podmiotem pozorującym taką działalność.

Skarżący podkreśla, że także w przypadku tej spółki posiadał komplet dokumentów firmowych oraz dokumentację potwierdzającą realizację dostaw paliwa. Jednak rację mają organy, że w istocie przedstawiona przez skarżącego dokumentacja obrazująca współpracę oraz weryfikację tego kontrahenta nie przesądza, że skarżący nie wiedział czy też został niejako "wplatany" w proceder oszukańczych transakcji. Skarżący podkreśla, że ustalenia poczynione wobec spółki na późniejszym etapie nie mogą wskazywać, że także w okresie objętym decyzją spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej.

Jednak znów należy zwrócić uwagę, że skarżący – pomimo, że z tym podmiotem prowadził w zaledwie pięciu miesiącach intensywną współpracę obejmującą łącznie ponad 6 mln złotych - to jednocześnie, będąc wielokrotnie

w Warszawie nie umówił się na spotkanie z Prezesem Zarządu tej spółki, nie był w jej siedzibie. Nie miał żadnej realnej wiedzy o swoim kontrahencie, poza wiedzą wynikającą z powszechnie dostępnych rejestrów. Słusznie więc organy zwróciły uwagę, że skarżący podjął współpracę z podmiotem zupełnie nowym na rynku obrotu paliwami, nieznanym wcześniej. Dodatkowo podmiotem, którego kapitał zakładowy jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do wolumenu sprzedaży. Co charakterystyczne skarżący podjął współpracę, która trwała krótko i jednocześnie obejmowała wielomilionowe dostawy. Oczywiście strony realnego obrotu gospodarczego nie są zobowiązane do zawierania umów na piśmie, niemniej jednak w przypadku takiej wartości dostaw można oczekiwać od kontrahentów zawarcia umowy określającej szczegółowo zasady współpracy. W tym przypadku takiej umowy nie było pomimo, że jak zostało to wskazane wyżej rzekome dostawy realizowane były na podstawie faktur wystawianych prawie codziennie po kilka szt. jednego dnia.

Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie oraz argumentacja skargi wskazująca na weryfikację kontrahentów przez pracowników skarżącego nie mogą zostać ocenione w całokształcie materiału dowodowego jako wiarygodne i przesądzające

o uzasadnionym przekonaniu skarżącego, iż miał on do czynienia z legalnym obrotem paliwami.

Kolejnym podmiotem, z którym miał współpracować skarżący była F. Sp. z o.o. Spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego w okresie - wrzesień, październik

i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. łącznie 268 szt. faktur na kwoty odpowiednio 2.041.555,50 zł (za wrzesień 2015 r.), 2.008.426,07 zł (za październik 2015 r.), 850.030,53 zł (za grudzień 2015 r.) oraz 650.435,16 zł (za styczeń 2016 r.). Średnio w tym okresie wystawiano po około 3 faktury dziennie. Już w pierwszym miesiącu współpracy łączna wartość faktur przekroczyła 2 mln. zł. Przy czym należy podkreślić, że spółka ta została wpisana do KRS zaledwie w maju 2014 r. Była więc stosunkowo nowym podmiotem na rynku obrotu paliw, a mimo to skarżący zdecydował się na współpracę. Co więcej – przy takich wysokich wartościach dostaw już w pierwszych miesiącach – skarżący nie zawarł ze spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki. Oczywiście i w tym przypadku pisemna umowa nie jest obligatoryjnym elementem współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, ale biorąc pod uwagę wartość dostaw można byłoby oczekiwać od profesjonalnie działających podmiotów gospodarczych uregulowania wzajemnej współpracy – właśnie w oparciu o pisemną umowę.

Jak wynika z akt sprawy od lipca 2015 r. nowym właścicielem i Prezesem Zarządu spółki F. Sp. z o.o. został S. S.. Od lipca też siedziba

i jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostały przeniesione do Warszawy na ul. [...]. Skarżący natomiast twierdził, że zamówienia były składane mailowo i telefonicznie potwierdzane u przedstawiciela handlowego, pana M. , którego nazwiska nie pamiętał.

W tym miejscu znów należy zwrócić uwagę, że po pierwsze skarżący nie zna osób, które miały być przedstawicielami kontrahenta – pomimo, że dostawy od początku opiewają na znaczne kwoty. Po drugie skarżący – będąc wielokrotnie

w Warszawie – także i w tym przypadku nie udaje się pod adres wskazany przez F. Sp. z o.o. jako adres siedziby i miejsce wykonywania działalności.

Skarżący w skardze podkreśla, że weryfikował spółkę, jak również posiadał dokumenty świadczące o tym, że spółka miała koncesję na obrót paliwami oraz zapłaconą kaucję. Jednak znów w świetle ujawnionych okoliczności dotyczących samej spółki F. Sp. z o.o. podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a skarżący mógł z łatwością się o tym przekonać, chociażby weryfikując siedzibę kontrahenta, nawet przy okazji wizyty w Warszawie

w innych sprawach służbowych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie wskazuje, że F. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wyłudzania z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego "fakturowego obrotu" paliwem, z wykorzystaniem wielu innych firm, również wystawiających nierzetelne faktury dostaw oleju napędowego. Znalazło to m.in. potwierdzenie w decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres lipiec - listopad 2015 r.

w wysokości 0 zł, z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanej

z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, w tym na rzecz M. M.. Najdobitniej

o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez F. Sp. z o.o. świadczy fakt, że już w październiku 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czyli zaledwie po roku od rozpoczęcia współpracy ze skarżącym.

Także materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, w tym karnych wskazuje jednoznacznie, że F. Sp. z o.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a osoba wówczas reprezentująca podmiot (S. S.) nie miała wiedzy, ani o specyfice prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami jak też nie była zorientowana w zakresie działalności spółki, którą przecież zarządzała. Dla przykładu można zwrócić uwagę, że S. S. pytany

o firmę skarżącego wskazał, że firma ta została znaleziona przez handlowca, została zawarta umowa handlowa, a przy podpisaniu umowy S. S. miał kontakt osobisty z M. M.. Przy czym umowy pisemnej nie było.

Zgodzić się więc należy z organem II instancji, że powyższe okoliczności świadczące o pozorowaniu jedynie działalności gospodarczej przez F.

Sp. z o.o. nie mogły ujść uwadze skarżącego, będącego zawodowo obecnym na rynku obrotu paliwami od wielu lat. Skarżący przy wyborze kolejnego dostawcy,

tj. nieznanej sobie i nowo powstałej firmy, zdecydował się na współpracę i to od razu współpracy obejmującej wartości ponad 2 mln. zł zaledwie w ciągu dwóch pierwszych miesięcy. Sąd podziela tym samym stanowisko organów, że skarżący co najmniej świadomie godził się z możliwością udziału w zorganizowanym oszustwie

i rozliczeniu nierzetelnych faktur z wykazanym podatkiem VAT.

Również w przypadku ostatniego z kontrahentów skarżącego – spółki P. Sp. z o.o. organy dokonały prawidłowych ustaleń, że podmiot ten

w istocie pozorował działalność gospodarczą, natomiast skarżący nie zweryfikował, czy kontrahent, z którym nawiązuje współpracę prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że P. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2014 r. Co ważne w okresie "współpracy" skarżącego z tą spółką – Prezesem Zarządu ujawnionym w KRS był P. R.. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego łącznie 165 szt. faktur za miesiące październik, grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r.

Skarżący do akt dołączył wydruk z korespondencji mailowej, z której wynikało, że P. Sp. z o.o. przesłała ofertę handlową podpisaną przez P. K. działającego jako Prezes Zarządu. Przy czym – co nie mogło ujść uwadze skarżącego P. K. dopiero od marca 2016 r. ujawniony został jako Prezes Zarządu spółki oraz jej jedyny wspólnik. Już tylko z tej racji skarżący powinien powziąć wątpliwość, że osoba, która nie jest wskazana w KRS jak członek zarządu – kieruje ofertę handlową podając się za Prezesa Zarządu tej spółki.

Co więcej skarżący skierował zapytanie 20 października 2015 r. na adres

e-mail [...] z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności w zakresie adresu siedziby spółki wskazując, że adres ujawniony w KRS jest inny niż na części dokumentów. Co świadczyłoby, że sprawdził ten podmiot w rejestrze przedsiębiorców. Jednak już niezgodność w zakresie osoby reprezentującej spółkę nie były przedmiotem zainteresowania skarżącego. Dodatkowo także w piśmie skarżącego skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie

z dnia 11 października 2016 r. (k.7437, tom. 17) skarżący podaje okres współpracy

z P. Sp. z o.o. (do 28 kwietnia 2016 r.) i wyjaśnia, że spółkę reprezentował Prezes Zarządu P. K., podczas gdy dopiero od marca 2016 ujawniony on został w KRS.

Z powyższego w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że skarżący nawiązał współpracę z podmiotem, którego wcale nie weryfikował. Co znamienne także i ta spółka została zarejestrowana niespełna rok przed wystawieniem na rzecz skarżącego pierwszych faktur. Jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5.000 zł, a za Prezesa Zarządu podawała się osoba, która wówczas nie widniała jeszcze w KRS. Skarżący nie mógł nie dostrzec, że już tylko te okoliczności wskazują, że ma do czynienia z podmiotem, co do którego powinien był powziąć wątpliwości w zakresie wiarygodności. W ocenie Sądu świadczy to o co najmniej wiedzy skarżącego, że jego kontrahent jest podmiotem niewiarygodnym. Jeżeli do tego weźmiemy pod uwagę okoliczności dotyczące funkcjonowania samej spółki, tj. m.in. fakt, wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzji z dnia 12 kwietnia 2018 r. określającej kwotę 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia oraz kwotę 0 zł zobowiązania podatkowego za okres sierpień - grudzień 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy

o VAT za okres od września do grudnia 2015 r. to w ocenie Sądu ustalenia organów są w pełni prawidłowe i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

Okoliczności podnoszone przez skarżącego o posiadaniu dokumentacji wskazującej na legalne działanie kontrahenta w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym wskazują, że skarżący już na etapie nawiązywania współpracy musiał wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotem, który jest niewiarygodny. Również

i w tym przypadku skarżący mógł przecież sprawdzić siedzibę spółki, skoro miała się ona mieścić w Warszawie.

Tym samym – w ocenie Sądu – skarżący wiedział, że uczestniczy

w transakcjach, które nie mają na celu rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd w całości przychyla się do argumentów organu, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą towary o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie sposób powziąć uzasadnionych wątpliwości co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarnym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami systemu VAT. To przedsiębiorca nawiązując współpracę musi liczyć się z tym, że potencjalnie w przyszłości mogą wystąpić okoliczności np. nieuczciwości kontrahenta czy jego niewypłacalności. Dlatego też, w szczególności przy takich wartościach dostaw, przedsiębiorca powinien podjąć rzeczywiste i adekwatne do danej branży działania mające na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów, a nie jedynie opierać się na rejestrach i twierdzić, że gwarantowały one bezpieczeństwo obrotu. Rejestry te przecież nie zabezpieczają np. przed ryzykiem niewypłacalności czy upadłości kontrahenta, a takie ryzyko wkalkulowane musi być w bieżącą działalność gospodarczą każdego podatnika.

Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone z całokształtu dowodów są logiczne, spójne i wzajemnie się uzupełniają. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W działaniu organów nie można dopatrzeć się również naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Fakt, że organy podatkowe odmiennie ustaliły okoliczności istotne w sprawie nie powoduje samo w sobie, że doszło do naruszenia zasady ustalenia prawdy materialnej.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 – na który powołuje się skarżący - była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony

i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów,

a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane

w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Okoliczność sprawy rozpatrywanej przed TSUE nie mogą mieć w prosty sposób zastosowania do sprawy niniejszej. Organy, opierając się jedynie częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań karnych oraz podatkowych wobec kontrahentów skarżącego, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców, do których dostęp strona miała na każdym etapie postępowania.

W realiach sprawy organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i samej strony oraz włączył do niego kserokopie decyzji wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw,

tj. decyzji wystawionych w stosunku do bezpośrednich dostawców skarżącego

o naruszeniu w sprawie prawa do obrony nie może w żadnym razie świadczyć oparcie się przez organy na dowodach pozyskanych z innych postępowań podatkowych czy też postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy

i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym nie mamy w sprawie do czynienia z sytuacją niejako powielenia ustaleń dokonanych przez inne organy i oparciu się jedynie na materiałach z takich postępowań. Organy bowiem we własnym zakresie – zgodnie z zasadą swobodnej oceny – dokonały własnych ustaleń i samodzielnie oceniły czy okoliczności wynikające z materiałów dowodowych pozyskanych od innych organów są spójne

i uzupełniają materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie. W związku

z tym zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej

w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 należy uznać za chybiony.

Zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł odnieść skutku z tej racji, że jak słusznie wskazuje

w odpowiedzi na skargę organ – nie miał w sprawie zastosowania. Innymi słowy nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Należy wskazać, że w tym zakresie organ II instancji zmienił rozliczenie skarżącego w ten sposób, że odmiennie niż organ I instancji nie ujął w rozliczeniu za wskazany okres podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym zakresie więc zarzuty skargi – powielone z odwołania nie mogły znaleźć uzasadnienia.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2023 r., poz. 259 ze zm.) skargę należało oddalić.