Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 661/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.L. (dalej: "Skarżący") jako byłego członka zarządu Spółki M. S.A. (dalej: "Spółka"), wraz z drugim członkiem zarządu R.W. oraz Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu M. S.A., wraz z drugim członkiem zarządu R.W. oraz Spółką M. S.A., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. w kwocie należności głównej 371,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132,00 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu spółki pod firmą M. S.A. z siedzibą w W. wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc 12.2017 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.n.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 116 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu podczas gdy osobą decyzyjną w zarządzie był prezes zarządu, a Skarżący nie podejmował ostatecznie żadnych decyzji w imieniu Spółki;

3) art. 1 ust. 1 u.p.n. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że Spółka w 2017 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy) co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, że u.p.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

4) w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego w tiret powyżej – "art. 116 § 1 ust. 1 pkt. b)" Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącego (działającego w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki;

5) art. 11 u.p.n. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, że zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - nakazując uwzględniać w wyliczeniach wskaźnika zadłużenia zobowiązanie PIT wynikające z decyzji z 2022 r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, że zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że pod żadnym pozorem nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki w podatku PIT (2022 r.) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w czasie gdy pełnił on obowiązki członka zarządu;

6) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na domniemaniach, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej; ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki;

7) rażące naruszenie art. 187, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia dodatkowych wyjaśnień Skarżącego w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. Termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. upłynął w dniu 22 stycznia 2018 r. Zatem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. pozostają, w chwili orzekania przez organ odwoławczy, wymagalne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości M. S.A. stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, powstały po tej dacie).

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z wynikającą z deklaracji Spółki zaległością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz skierował go do organu egzekucyjnego celem jego realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 21 stycznia 2019 r. nr [...] odstąpił od wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] umorzono prowadzone wobec Spółki wcześniejsze postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie ustalił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], doręczonym w dniu 29 marca 2022 r, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, wraz z drugim członkiem zarządu R.W. oraz Spółką M. S.A., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie DIAS, zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, został spełniony.

Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 2 maja 2017 r. zatytułowane "Oświadczenie o powołaniu Członka Zarządu M. S.A.", zgodnie z którym Skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu, oraz że zgodnie z pismem z 15 listopada 2019 r. Skarżący został odwołany z powyższej funkcji. W związku z powyższym Skarżący bezspornie pełnił funkcję członka zarządu M. S.A. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., których termin płatności upływał 22 stycznia 2018 r. Z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. W ocenie Dyrektora została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ drugiej instancji wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez M. S.A. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 21 stycznia 2019 r. odstąpił od wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] umorzono prowadzone wobec Spółki wcześniejsze postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowej, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania doprowadzi do generowania coraz to wyższych wydatków; organ egzekucyjny nie ustalił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor wskazał, że w decyzji z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: "p.u."). Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okres od kwietnia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 148.883,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w kwocie należności głównej 44.413,00 zł, łącznie 193.296,00 zł (należność główna). Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 4/2017 r. wobec Urzędu Skarbowego W., począwszy od maja 2017 r., natomiast kolejna zaległość powstała z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 5/2017 r. z terminem płatności 20 czerwca 2017 r. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna, był październik 2017 r. kiedy opóźnienie w wykonaniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 5/2017 r. przekroczyło trzy miesiące. Ponadto w październiku 2017 r. Spółka nie wykonywała już pięciu kolejnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 6-9/2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 9/2017 r. wobec Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie M. S.A. doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już w 2017 r. ze względu na jej niewypłacalność, tj. utratę zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań. Natomiast z przepisów jednoznacznie wynika, że istnieją dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Nie było zatem konieczności analizowania sytuacji finansowej Spółki na podstawie składanych przez nią sprawozdań finansowych, gdyż w przedmiotowej sprawie stwierdzono zaistnienie przesłanki niewypłacalności, która to stanowiła już podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto należy wskazać, że nie było możliwości dokonania oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie wskaźników ekonomicznych, gdyż Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych ani do urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ drugiej instancji stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Istniejąca w Spółce sytuacja była Skarżącemu znana z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań.

Zatem należy stwierdzić, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji Skarżący nie wskazał mienia M. S.A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący w całości zaskarżył decyzję DIAS i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu spółki pod firmą M. S.A. z siedzibą w W. wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc 12/2017 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Skarżący tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 116 § 1-2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu, podczas gdy osobą decyzyjną w zarządzie był prezes zarządu, a Skarżący nie podejmował ostatecznie żadnych decyzji w imieniu Spółki;

3) art. 1 ust. 1 p.u. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że Spółka w 2017 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż Prawo upadłościowe określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

4) w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego powyżej – "art. 116 § 1 ust. 1 pkt. b)" (powinno być zapewne "art. 116 § 1 pkt 1 lit. b") Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącego (działającego w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki;

5) naruszenie art. 11 p.u. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu iż zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - nakazując uwzględniać w wyliczeniach wskaźnika zadłużenia zobowiązanie PIT wynikające z decyzji z 2022 r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał iż zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że pod żadnym pozorem nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki w podatku PIT (2022 r.) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w czasie gdy pełnił on obowiązki członka zarządu;

6) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytoryczne] stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na domniemaniach, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za grudzień 2017 r. w kwocie 371,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132,00 zł. Ocena prawidłowości tej decyzji wymaga co do zasady oceny kwestii tego, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną Skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Wskazać przy tym należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21).

Ocena w tym zakresie musi być jednak poprzedzona weryfikacją tego, czy na dzień wydania, a następnie doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (wobec Spółki) nie uległo przedawnieniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.); po drugie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).

Zgodnie z art. 118 § 1 in principio Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1783/21). Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w maju 2022 r. (a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 in principio Ordynacji podatkowej), co uprawniało do orzekania przez organ odwoławczy zgodnie z art. 118 §1 O.p. w dniu 29 grudnia 2022 r. Termin z art. 118 § 1 O.p. został więc zachowany.

Istotne znaczenie ma także drugi termin przedawnienia – termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa podatnika (płatnika, inkasenta) objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej. Przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego są zaległości podatkowe Spółki w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływa na zasadzie ogólnej z art. 70 § 1 O.p. – tj. przy założeniu niezaistnienia przesłanek jego przerwania lub zawieszenia – z dniem 31 grudnia 2023 r.

Warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.

Jest utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2892/17, LEX nr 2704629) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14, LEX nr 1667426) – R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022.

Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p.

W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.

W efekcie o ile z punktu widzenia zachowania terminu przewidzianego w art. 118 §1 in principio Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest orzekanie przez organ drugiej instancji po upływie terminu w nim przewidzianego (z tym zastrzeżeniem, że organ odwoławczy nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego), to w sytuacji, gdy w toku postępowania przed organem odwoławczym dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (o odpowiedzialności za które orzeka organ), postępowanie staje się bezprzedmiotowe (art. 208 §1 O.p.), co rodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.). W takim przypadku przyczyną uchylenia decyzji i umorzenia postępowania nie jest – jak wskazano wyżej – treść art. 118 §1 O.p., lecz to, że zobowiązanie podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (dłużnika głównego) wygasło, a odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego dłużnika głównego.

Wskazane rozważania (dotyczące znaczenia art. 118 §1 O.p., akcesoryjności odpowiedzialności osoby trzeciej, wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, w szczególności w razie jego przedawnienia) przekładają się na to, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, ażeby była zgodna z prawem, musi dotyczyć istniejącego (nieprzedawnionego) zobowiązania podatkowego zarówno na moment jej wydania, jak również na moment jej doręczenia. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja DIAS dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., a więc przedawniające się – jak to już wyżej wskazano – 31 grudnia 2023 r. została doręczona 3 stycznia 2023 r. (k. 210 akt administracyjnych).

Wobec powyższego zasadne jest odniesienie się prawidłowości decyzji w pozostałym zakresie.

Zważywszy na to, że decyzja dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdują przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.

Przepisy art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (§ 2):

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, że w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W niniejszej sprawie zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r. będzie kwota 371,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132,00 zł.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki M. S.A. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za grudzień 2017 r.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności tych zaległości. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe (restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że kwestia ta nie budzi wątpliwości.

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. upłynął 22 stycznia 2018 r.

Jak wynika z pisma z dnia 2 maja 2017 r. zatytułowanego "Oświadczenie o powołaniu Członka Zarządu M. S.A." (k. 14 akt administracyjnych) Skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców (k. 27 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu od 5 kwietnia 2018 r. do 6 grudnia 2019 r. Natomiast z pisma z dnia 15 listopada 2019 r. wynika, że Skarżący z dniem 15 listopada 2019 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki M. SA. (k. 12 akt administracyjnych). W związku z powyższym Skarżący bezspornie pełnił funkcję członka zarządu M. S.A. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., których termin płatności upływał 22 stycznia 2018 r. (skoro został odwołany 15 listopada 2019 r.). Wskazać przy tym należy, że słuszność ma DIAS, gdy wskazuje, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Z akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez M. S.A. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz skierował do organu egzekucyjnego celem realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] (k. 16 akt administracyjnych, z załączonym ww. tytułem wykonawczym) odstąpił od wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] (k. 18 akt administracyjnych) umorzono prowadzone wobec Spółki wcześniejsze postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowej, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania doprowadzi do generowania coraz to wyższych wydatków.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia potwierdzają, że nie istnieje majątek Spółki pozwalający na skuteczne dochodzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1291/16).

Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podnieść należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować przedmiotowych zaległości podatkowych.

Reasumując tę część rozważań wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

W tym miejscu niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie takiego wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku).

Badając, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 p.u., należało ocenić, czy doszło do niewykonania co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Spółka zaprzestała regulowania wielu swoich zobowiązań i w stosunku do niej wystąpił stan niewypłacalności. Organy podatkowe oceniły, że stan niewypłacalności nastąpił w październiku 2017 r., tymczasem stan ten faktycznie nastąpił już 20 września 2017 r. Najstarsza zaległość dotyczy należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za kwiecień 2017 r., a kolejna zaległość jest za maj 2017 r. – termin płatności podatku przypadał na dzień 20 czerwca 2017 r. (przy czym Sądowi wiadomo z urzędu, że odpowiedzialność Skarżącego za tamte zaległości podatkowe była przedmiotem toczącej się przed tutejszym Sądem sprawy o sygn. akt III SA/Wa 659/23). Skoro stan niewypłacalności nastąpił 20 września 2017 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., powinien być złożony nie później niż 20 października 2017 r. Jak wynika z akt sprawy (k. 7 – lista wszystkich zaległości Spółki w łącznej kwocie 195.703,25 zł wraz z odsetkami obliczonymi na 23 marca 2022 r. w łącznej kwocie 69.715 zł, czyli łącznie 265.418,25 zł oraz k. 218v akt administracyjnych), zaległość podatkowa w PIT za kwiecień 2017 r. wyniosła 3320 zł, za maj 2017 r. – 6790 zł. Nie były to więc kwoty zaniedbywalne. Nieprecyzyjne określenie przez organy podatkowe daty niewypłacalności (w tym z dokładnością co do miesiąca) nie ma w tej sprawie znaczenia, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został zgłoszony.

W kontekście powyższego ustalenia stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1,191,210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organ podatkowy analizy merytorycznej stanu finansów Spółki, jak również zarzut naruszenia art. 116 §1-2 i 4 O.p. poprzez brak analizy ekonomicznej. Wskazać należy, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w KRS nie widnieją sprawozdania finansowe Spółki, co świadczy o tym, że Spółka ich nie składała, a zatem organy podatkowe nie mogły ich przeanalizować. Co więcej, zwrócić należy uwagę na to, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u., w tym domniemanie wynikające z art. 11 ust. 1a tej ustawy. To na Skarżącym spoczywał ciężar obalenia wskazanego domniemania (a nie na organie, który w celu wykazania niewypłacalności miałby dokonywać żądanej przez Skarżącego analizy stanu finansów).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. S.A. spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, ponieważ posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, a ponadto ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki - Sąd wskazuje, że zarzut ten jest niezasadny. Wyjaśnić bowiem należy, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei wymaganego zobowiązania. Z kolei z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stałe zaprzestanie płacenia długów zachodzi również w przypadku, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21: "Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku.

Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21).

Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Prawidłowo w ocenie Sądu organy podatkowe stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 P.u, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] brak jest wpisów w dziale 6, w rubrykach 5-7, czyli w rubrykach zawierających informację odpowiednio o prowadzonych wobec M. S.A. postępowaniach: upadłościowym układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym (k. 27 akt administracyjnych, strona 8). Ponadto Skarżący pismem z dnia 29 marca 2022 r. został wezwany do przedłożenia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości Spółki w zakresie wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę (k. 84-83 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 971/13).

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Skarżący, jako członek zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r., nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Powyżej już wskazane okoliczności dowodzą, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w najbliższym możliwym terminie.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2022/15 - dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Odnosząc się do twierdzenia, że osobą decyzją nie był Skarżący, lecz prezes zarządu, Sąd wskazuje, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt Il FSK 3011/17, zgodnie z którym użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Funkcja członka zarządu była przez Skarżącego pełniona nie tylko formalnie. Skarżący dokonywał również rzeczywistych czynności członka zarządu, o czym świadczy na przykład znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 31 lipca 2017 r. (Rep. A [...]), w którym Skarżący, działając jako wiceprezes zarządu, wraz z R.W. – prezesem zarządu złożył oświadczenie o wysokości objętego kapitału zakładowego Spółki i dookreślił jego wysokość (k. 13 akt administracyjnych).

W tej sprawie Skarżący nie wykazał, by w jakikolwiek sposób dążył do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – czemu na przeszkodzie stanęły kontrdziałania prezesa zarządu. Przeciwnie, nawet w skardze koncentruje się głównie na wykazaniu, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W skardze Skarżący wskazuje, że nie był i nie mógł być świadomy istnienia zaległości podatkowych Spółki, ponieważ te wynikają z zobowiązań podatkowych określonych dopiero w 2022 r. Te uwagi rażąco odstają od faktów sprawy i zawartości jej akt (materiału dowodowego w nich zgromadzonego) – z których wynika, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2017 r. (k. 2 akt administracyjnych).

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał takich składników majątkowych należących do M. S.A., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Słuszność w tej kwestii należy przyznać organom podatkowym. Chodzi tu bowiem o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim mienia o wiarygodnej i niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Takiego mienia Skarżący jednak nie wskazał.

W tym stanie sprawy, skargę należało uznać za niezasadną. W rezultacie orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.