Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 281/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie org. I inst. w części, w pozostałej części skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skarg R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3[1].7113.6.2023.12 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w zakresie podatku od towarów i usług oraz oddalenia zarzutu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia zarzutu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, II. w pozostałej części, dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w zakresie podatku od towarów i usług, skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3[1].7113.6. 2023.12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 25 września 2023 r. nr 1217-SEW-2.720.1117.2023.2, wydane wobec R.M. (dalej również jako: Strona, Zobowiązany, Skarżący), stwierdzające niedopuszczalność zarzutu w zakresie należności w podatku od towarów i usług VAT oraz oddalające zarzut w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT płatnik.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Pismem z dnia 11 sierpnia 2023 r. Podatnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zawiadomień organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr: 1217-SEE.7113.22159268.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162797.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22164051.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22164053.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162795.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162793.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162786.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162780.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162779.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153710.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153704.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162766.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159295.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159277.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159266.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159254.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22155072.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153745.2023.ZD

o ponownym wszczęciu egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, nr:

1. SM 6/8, 9, 11, 17, 23, 26, 28, 38, 316/14, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za IX, X 2007 r.; l, VII, VIII 2008 r.; II, V, VII 2009 r.; IX 2010 r. oraz

2. SM 3/6748, 6751, 6752, 6753, 6756, 6757, 6758, 6759, 6760/14, obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za V, VI, VII,VIII 2008 r.; l, II, III, IV, V, VI, VII, 2009 r.; l, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2010 r.

Jako podstawę zarzutu Skarżący wskazał art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.), tj. przedawnienie zaległości za lata 2007 - 2010.

Skarżący ocenił, że zaległości te winny być odpisane z urzędu i wykreślone z zajętej hipoteki. W treści uzasadnienia zarzutów argumentował, iż w kwestii art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne, które uznały, że przepis art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

2. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu postanowieniem z dnia 25 września 2023 r., nr 1217-SEW-2.1117.2023.2:

- stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie należności w podatku od towarów i usług VAT, ponieważ zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz

- oddalił zarzut w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT płatnik, gdyż zaległości nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zabezpieczenie poprzez obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – pismem z dnia 2 października 2023 r. – Zobowiązany wniósł zażalenie na ww. postanowienie, w którym powtórzył argumentację zawartą w treści uzasadnienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący ponownie wskazał, że zaległości za lata 2007 - 2010 powinny być z urzędu odpisane jako przedawnione i wykreślone z zajętej hipoteki.

4. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 5 lutego 2024 r.

W uzasadnieniu DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że celem administracyjnego postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu pierwszej instancji, a nie tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu. Zmierzając do tego celu organ drugiej instancji ocenia całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz inne okoliczności mające znaczenie dla danej sprawy po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne ostatecznym postanowieniem.

DIAS podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr:

- SM 6/8, 9, 11, 17, 23, 26, 28, 38, 316/14, obejmujących zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za IX, X 2007 r.; I, VII, VIII 2008 r.; II, V, VII 2009 r.; IX 2010 r. oraz

- SM 3/6748, 6751, 6752, 6753, 6756, 6757, 6758, 6759, 6760/14, obejmujących zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za V, VI, VI1,VIII 2008 r.; I, II, III, IV, V, VI, VII, 2009 r.; I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2010 r.

W związku z bezskutecznością prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu działając na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. – postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r. nr EA/511/670866/DC/Z2/16 (doręczone Skarżącemu 06.05.2016 r.) – umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Z kolei zawiadomieniami z 8 dnia sierpnia 2023 r. nr: 1217-SEE.7113.22159268.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162797.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22164051.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22164053.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162795.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162793.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162786.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162780.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162779.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153710.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153704.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22162766.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159295.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159277.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159266.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159254.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22155072.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153745.2023.ZD

ponownie wszczął umorzone uprzednio postępowanie egzekucyjne na podstawie opisanych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z funkcji płatnika.

Zawiadomienia o ponownym wszczęciu egzekucji administracyjnej zostały doręczone Skarżącemu 8 i 9 sierpnia 2023 r., natomiast zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej Skarżący zgłosił w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji 14 sierpnia 2023 r., zatem zostały wniesione w terminie wskazanym w art. 27 § 1 pkt 9 u. p. e. a., tj. przed upływem 7-dniowego terminu do zgłoszenia zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 1217-SEE.7113.446.2023.2, działając na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr: SM 6/8, 9,11,17, 23, 26, 28, 38, 316/14, obejmujących zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za: IX, X 2007 r.; I, VII, VIII 2008 r.; II, V, VII 2009 r.; IX 2010 r. oraz SM 3/6748, 6751, 6752, 6753, 6756, 6757, 6758, 6759, 6760,/14, obejmujących jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: V, VI, VII,VIII 2008 r.; I, II, III, IV, V, VI, VII, 2009 r.; I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2010 r.

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte pismem Skarżącego z dnia 11 sierpnia 2023 r. (przekazane za pośrednictwem usługi e - US 14.08.2023 r.), w treści którego jako podstawę wniesienia zarzutu Skarżący wskazał art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. przedawnienie zaległości podatkowych za lata 2007 - 2010 r. Skarżący podniósł argument niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. i w konsekwencji braku podstaw do stosowania przepisu sprzecznego z konstytucją. Niemniej jednak, powołany przez Skarżącego art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z którego wynikało, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, uległ zmianie na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070), która weszła w życie 30 lipca 2020 r. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wniesienia przez Skarżącego zarzutu, tj. 14 sierpnia 2023 r. podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowych stanowił ww. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Pomimo, że Skarżący nie wskazał poprawnej podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prawidłowo uznał, że jednoznacznie sformułowana treść zarzutu spełnia przesłankę zawartą w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Dyrektor podkreślił również, że w okresie od 27 kwietnia 1991 r. do 23 listopada 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod nr 47.71 była sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie na podstawie postanowienia nr UKS1292/W4P1/42/3/12/2/2005 z dnia 16 stycznia 2012 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 r. - 2010 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr: UKS1292/W4P1/42/3/12/134/051, UKS1292/W4P1/42/3/12/135/051, UKS1292/ W4P1/42/3/12/136/051, UKS1292/W4P1/42/3/12/137/051.

Od ww. decyzji. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który po jego rozpoznaniu, decyzjami z dnia 12 listopada 2013 r. nr: PT-4/4407-188/13/AB; PT-4/4407-189/13/AB; PT-4/4407-190/13/AB; PT-4/4407-191/13/AB (doręczone 14.11.2013 r.) utrzymał w mocy ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Na ww. decyzje Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 53/14, oddalił jego skargi.

W wyniku ww. decyzji określających powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2010 r., które zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu na podstawie tytułów wykonawczych:

1) nr SM 6/2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 314, 315/14 - obejmujących zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr UKS1292/W4P1/42/3/12/134/051 utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r. nr PT-4/4407-188/13/AB za styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2007 r.;

2) nr SM 6/11, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 316/14 - obejmujących zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr UKS1292/W4P1/42/3/12/135/051 utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r., nr PT-4/4407-189/13/AB za okres od stycznia do września oraz od listopada do grudnia 2008 r.;

3) nr SM 6/22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32/14 - obejmujących zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr UKS1292/W4P1/42/3/12/136/051 utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r. nr PT-4/4407-190/13/AB za okres od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2009 r.;

4) nr SM 6/33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40/14 - obejmujących zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr UKS1292/W4P1/42/3/12/137/051 utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2013 r., nr PT-4/4407-191/13/AB za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu postanowieniem nr EA/511/670866/DC/Z2/16 z dnia 31 marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Następnie zawiadomieniami z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr: 1217-SEE.7113.22153704.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159266.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153710.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22153745.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22155072.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159254.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159277.2023.ZD, 1217-SEE.7113.22159268.2023.ZD, . 1217-SEE.7113.22159295.2023.ZD ponownie wszczął umorzone uprzednio postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 6/8, 9, 11, 17, 23, 26, 28, 38, 316/14, obejmujących zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za X, Xl/2007r.; I, VII/2008 r.; II, V, VII/2009 r. oraz IX/2010 r.

Kwestia przedawnienia ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług jest przedmiotem rozstrzygania w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 1217-SEW-1.4263.102.2023 (doręczona 29 czerwca 2023 r.) odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4 ,5, 6, 7, 8, 9,10,11, 12/2007 r.; 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12/2008 r.; 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12/2009 r.; 1, 2, 3, 7, 8, 9, 11, 12/2010 r. w łącznej kwocie 185.293,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość J na dzień złożenia wniosku wynosiła 178.922,00 zł.

W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w znacznej części i decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. nr 1201-IEW3[1].4263.14.2023.8 (doręczona 8.11.2023 r.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z informacji pozyskanych przez organ odwoławczy wynika, że postępowanie nadal trwa.

W kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych z funkcji płatnika za lata 2008 - 2010 r. Dyrektor wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie na podstawie postanowienia nr UKS1292/W4P1/42/3/12/2/2005 z 16 stycznia 2012 r. (doręczone 23.01,2012 r.) wszczął również wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2007 - 2010. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr:

1. UKS1292/W4P1/42/3/12/195/073 o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określającej Skarżącemu wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008 r. od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 6.831,00 zł;

2. UKS1292/W4P1/42/3/12/196/073 o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określającej Skarżącemu wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2009 r. od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 4.753,00 zł;

3. UKS1292/W4P1/42/3/12/198/073 o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określającej Skarżącemu wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010 r. od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie 3.032,00 zł.

Od ww. decyzji. Skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który po ich rozpoznaniu, decyzjami z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr: PD-3/4117-35/14/AG; PD-3/4117- 36/14/AG i PD-3/4117-37/14/AG (doręczone 28.08.2014 r.) utrzymał w mocy ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1740/14, oddalił skargi.

Dalej Organ wyjaśnił, że w myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 - 2010) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na podstawie art. 38 § 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 - 35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z uwagi na powyższe, termin płatności podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń: za styczeń 2008 r. przypadał na 20 lutego 2008 r., za luty 2008 r. przypadał na 20 marca 2008 r., za marzec 2008 r. przypadał na 21 kwietnia 2008 r., za kwiecień 2008 r. przypadał na 20 maja 2008 r., za maj 2008 r. przypadał na 20 czerwca 2008 r., za czerwiec 2008 r. przypadał na 21 lipca 2008 r., za lipiec 2008 r. przypadał na 20 sierpnia 2008 r., za sierpień 2008 r. przypadał na 22 września 2008 r., za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 października 2008 r., za październik 2008 r. przypadał na 20 listopada 2008 r, za listopad 2008 r. przypadał na 22 grudnia 2008 r., za grudzień 2008 r. przypadał na 20 stycznia 2009 r.. za styczeń 2009 r. przypadał na 20 lutego 2009 r., za luty 2009 r. przypadał na 20 marca 2009 r., za marzec 2009 r. przypadał na 20 kwietnia 2009 r., za kwiecień 2009 r. przypadał na 20 maja 2009 r., za maj 2009 r. przypadał na 22 czerwca 2009 r, za czerwiec 2009 r. przypadał na 20 lipca 2009 r., za lipiec 2009 r. przypadał na 20 sierpnia 2009 r., za sierpień 2009 r. przypadał na 21 września 2009 r, za wrzesień 2009 r. przypadał na 20 października 2009 r., za październik 2009 r. przypadał na 20 listopada 2009 r., za listopad 2009 r. przypadał na 21 grudnia 2009 r., za grudzień 2009 r. przypadał na 20 stycznia 2010 r.; . za styczeń 2010 r. przypadał na 22 lutego 2010 r, za luty 2010 r. przypadał na 22 marca 2010 r., za marzec 2010 r. przypadał na 20 kwietnia 2010 r., za kwiecień 2010 r. przypadał na 20 maja 2010 r., za maj 2010 r. przypadał na 21 czerwca 2010 r., za czerwiec 2010 r. przypadał na 20 lipca 2010 r., za lipiec 2010 r. przypadał na 20 sierpnia 2010 r., za sierpień 2010 r. przypadał na 20 września 2010 r., za wrzesień 2010 r. przypadał na 20 października 2010 r., za październik 2010 r. przypadał na 22 listopada 2010 r., za listopad 2010 r. przypadał na 20 grudnia 2010 r,, za grudzień 2010 r. przypadał na 20 stycznia 2011 r.

Dyrektor, powołując się na treść art. 70 O.p., wskazał, że termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń za okres: od stycznia do listopada 2008 r. upłynąłby z końcem 2013 r., za grudzień 2008 r. oraz od stycznia do listopada 2009 r. upłynąłby z końcem 2014 r,, za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. upłynąłby z końcem 2015 r, za grudzień 2010 r. upłynąłby z końcem 2016 r.

Dyrektor powołał się na dokumenty załączone do akt sprawy, z których wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. nr UKS1291/W3M1/50/34/12/1/101 wszczął wobec Skarżącego śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r, poz. 654 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dalej jako k.k.s.) oraz o wykroczenie skarbowe z art. 78 § 3 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 20 listopada 2013 r., nr OB III/446-1/13/293951 (doręczone 4.12.2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych) zawiadomił Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z funkcji płatnika za lata 2008 - 2010 uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe nastąpiło 20 lipca 2016 r. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w N. [...] z dnia 12 lipca 2016 r, sygn. akt [...], zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z funkcji płatnika za lata 2008 - 2010 r. biegnie dalej od 21 lipca 2016 r. Mając na uwadze powyższe, Organ wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z funkcji płatnika za lata 2008 - 2010 r. nastąpiło w okresie od 31 października 2012 r. do 20 lipca 2016 r, tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wyniosło 1358 dni co stanowi 3 lata, 8 miesięcy i 20 dni.

Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, oraz skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Jak więc termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z funkcji płatnika za okres: od stycznia do listopada 2008 r. przedłużył się do 20 września 2017 r., za grudzień 2008 r. oraz od stycznia do listopada 2009 r. przedłużył się do 20 września 2018 r. za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. przedłużył się do 20 września 2019 r., za grudzień 2010 r. przedłużył się do 20 września 2020 r.

W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przed wydaniem ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określających wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za 2008, 2009 i 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, działając jako organ egzekucyjny, w dniu 5 lutego 2013 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia ZZ - 1 nr 1/2013 (doręczone Skarżącemu 11.02.2013 r.), którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 15 stycznia 2013 r., nr EA/4140-1/13 o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, w której określił przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego m. in. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za lata 2007 - 2010 r. w łącznej kwocie 21.379,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 11.871,00 zł. Na podstawie tego zarządzenia - 12 kwietnia 2013 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...] , prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną nr [...] położoną w miejscowości C., będącej współwłasnością Skarżącego. W okresie od 11.02.2013 r. do 2 stycznia 2014 r. miało więc miejsce kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z funkcji płatnika, niemniej jednak nie ma ono wpływu na bieg termin przedawnienia ponieważ nastąpiło w okresie już istniejącego zawieszenia.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr: PD-3/4117-35/14/AG; PD-3/4117-36/14/AG i PD-3/4117- 37/14/AG utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr: UKS1292/W4P1/42/3/12/195/073; UKS1292/W4P1/42/3/12/196/073 i UKS1292/W4P1/42/3/12/198/073 o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika oraz określającej Skarżącemu wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008, 2009 i 2010 r. od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały Skarżącemu doręczone 28.08.2014 r., natomiast tytuły wykonawcze nr: SM 3/67A7, 6748, 6749, 6750/14 obejmujące ww. należności podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r., nr SM 3/6751, 6752, 6753, 6754, 6755/14 - obejmujące ww. należności podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr SM 3/6756, 6757, 6758, 6759, 6760/14 - obejmujące ww. należności podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2010 r., wystawiono 9 października 2014 r., a więc przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również tym, że w toku trwającego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, o których Skarżący został zawiadomiony, ale nie skutkowały one przerwaniem biegu terminu przedawnienia ponieważ zostały zastosowane w okresie zawieszenia.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wspomniane zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z funkcji płatnika za okres: od stycznia do listopada 2008 r. przedawniłyby się z upływem 20 września 2017 r., za grudzień 2008 r. oraz od stycznia do listopada 2009 r. przedawniłyby się z upływem 20 września 2018 r., za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. przedawniłyby się z upływem 20 września 2019 r, za grudzień 2010 r. przedawniłyby się z upływem 20 września 2020 r., jednakże nie uległy one przedawnieniu, ponieważ akta sprawy potwierdzały, że Sąd Rejonowy w Nowym Sączu, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu - 12 kwietnia 2013 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej nr [...], na łączną kwotę 264.029,00 zł obejmującą m. in. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za lata 2008 - 2010 r., co nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do powoływanych przez Skarżącego stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach o sygn. akt II FSK 2467/14, II FSK 3552/14, II FSK 3236/16, I FSK 1834/15, I FSK 1976/17, I FSK 17/18, II FSK 1454/16, II FSK 271/17, II FSK 3741/18, III FSK 3491/21, II FSK 1744/21, IlI FSK 3333/21 oraz III FSK 280/22 opartych na analizie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który uznał, że art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, wyjaśnił, że odpowiednikiem art. 70 § 6 O. p. po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2003 r. jest art. 70 § 8 O. p. Jednakże pomimo rekomendacji Trybunału Konstytucyjnego, co do pilnego wyeliminowania art. 70 § 8 O. p. z obrotu prawnego, przepis ten nadal obowiązuje w porządku prawnym.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. nieuwzględnieniu jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uznających art. 70 § 8 O. p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.;

2. art. 70 § 8 O. p. przez jego bezzasadne zastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym orzeczono, że ww. przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i uznanie, że zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki;

3. art. 34 § 2 u. p. e. a. przez akceptację oddalenia zarzutu przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ ten winien uznać zarzut w całości;

4. art. 138 § 1 pkt 1 k. p. a. w zw. z art. 144 k. p. a., w zw. z art. 18 u. p. e. a. przez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Dyrektor winien to postanowienie uchylić i uznać zarzut Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej w całości.

W uzasadnienia skargi Skarżący podkreślił, że Organy naruszyły art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 O. p., co polegało na uznaniu, że będące przedmiotem egzekucji administracyjnej obowiązki nadal istniały, pomimo iż upłynął termin przedawnienia. Jednocześnie Skarżący wskazał, że Organy związane są zasadą praworządności, która zawiera się w nakazie działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa - art. 6 k. p. a. Skoro Trybunał, będący jednym z szeroko pojętych organów władzy państwowej ocenił przepis o identycznej treści jako niezgodny z Konstytucją RP, to okoliczność tę powinny uwzględniać organy orzekające w sprawie. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora o niedopuszczalności zarzutu w zakresie należności w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, w sprawie jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2010, Organ winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ nie ma podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji umarzającej (lub odmowy umorzenia) przedawnionych zaległości podatkowych.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna (i w tym zakresie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji), częściowo zaś niezasadna (i w tym zakresie skargę oddalił).

6.4. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia w części w jakiej organy oddaliły zarzut Skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT, stwierdzić należy, że stan faktyczny, przedstawiony w historycznej części uzasadnienia wyroku jest w tym zakresie w zasadzie bezsporny. Spór dotyczy jedynie możliwości (jak twierdzi Organ) lub braku możliwości, ze względu na niekonstytucyjność (jak twierdzą Skarżący) zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p.

W tej kwestii stwierdzić należy, że sporny art. 70 § 8 O.p. był już wielokrotnie przedmiotem zgodnych wypowiedzi zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawione przez Skarżącego w treści skargi orzecznictwo, to tylko mały wycinek całości.

Dodatkowo można wskazać również wyroki, które zapadły w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych, w których skarżący wnosili o umorzenie postępowania właśnie ze względu na niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Są to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2022r., III FSK 3333/21 (na mocy którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS w Krakowie od wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 maja 2020r., I SA/Kr 74/20) oraz prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r., I SA/Kr 414/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatnio wskazane wyroki zasługują na szczególną uwagę, ponieważ dotyczyły odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ten sam organ egzekucyjny, który występuje w niniejszej sprawie, a istotą sporu w ww. postępowaniach był właśnie art. 70 § 8 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

6.5. W niniejszej sprawie bezspornym jest (przyznał to sam Organ), że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będących przedmiotem niniejszego postępowania, upływałby co do zasady (bez uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 O.p. z tytułu wpisu hipoteki przymusowej) z dniem 20 września 2017 r., 20 września 2018 r., 20 września 2019 r. oraz 20 września 2020 r.

Rozważenia zatem wymaga, czy zasadnie w sprawie organy obu instancji powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p., który jak wyżej już zasygnalizowano zawiesza bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę oddalenia zarzutu.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższa konstatacja ma fundamentalne znaczenie.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10. Co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych w wyroku.

W sytuacji zatem gdy podstawą oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych był przepis art. 70 § 8 O.p. i wynikającą z niego możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozsądzenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, uznającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był objęty zakresem orzekania TK.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Trzeba dodać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA).

W pierwszym z powołanych wyroków Sąd kasacyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku – zdaniem NSA – dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, te poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu nie można akceptować podejścia organów wyrażającego stanowisko, że kontynuator niekonstytucyjnego przepisu, zbieżny z nim treściowo i tkwiący w ustawie pod zmienioną jednostką redakcyjną (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje dlatego, że formalnie nie był objęty zakresem orzekania w sprawie stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednika, czyli przepisu art. 70 § 6 O.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014r., sygn. akt I FSK 317/14). Jak zaznaczono wyżej, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 3741/18, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008r., sygn. akt I OSK 1369/07).

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej, nie mogło stanowić podstawy oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mającej za przedmiot to zobowiązanie (tj. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych), z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, będące przedmiotem niniejszego postępowania, przedawniają się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak było podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy mogły skutecznie dokonać oddalenia zarzutu, z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki.

6.6. W toku ponownego postępowania dotyczącego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, organy uwzględnią powyższą argumentację.

6.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 września 2023 r., zasadne stało się uchylenie w tym zakresie obydwu postanowień.

6.8. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja dotycząca zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie postepowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie bezspornym jest (przyznaje to sam Skarżący), że toczy się postępowanie – wszczęte na podstawie wniosku Skarżącego – w zakresie umorzenia ww. zaległości, w którym podstawą ww. umorzenia (istotą sporu) jest właśnie kwestia przedawnienia ww. zaległości. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 28 kwietnia 2023 r. (a więc wcześniej niż zarzuty złożone w niniejszej sprawie – pismo dnia 11 sierpnia 2023 r.). W swoim wniosku Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o umorzenie zaległości podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za lata 2007 - 2010 r. W treści uzasadnienia wniosku Skarżący powołał się na okoliczność przedawnienia ww. zaległości podatkowych, jednocześnie zwrócił się o wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor – decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postępowanie to nadal się toczy.

Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Również w poprzednim stanie prawnym (przed 30 lipca 2020 r.) obowiązywał podobny przepis (art. 34 § 1a u.p.e.a.), zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

W niniejszym postępowaniu organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem spornych zobowiązań podatkowych. Natomiast ww. przepis nie pozostawia organowi wyboru co do sposobu załatwienia sprawy.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 148/22) dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 841/21). Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie "konkurencyjne" dla niniejszego postępowania nie zostało zakończone (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18).

Jednocześnie kwestia prawidłowości czy też wadliwości tego innego ("równoległego") postępowania nie może być przedmiotem rozpatrywania przez Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, w tym w szczególności nie jest związany zarzutami podniesionymi w treści skargi (co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest jednak związany granicami sprawy administracyjnej (co również jasno wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie, w komentarzach do art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WoltersKluwer 2016; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011) należy przyjąć, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990, Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podobnie przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2009r., III SA/Gl 1415/08, LEX nr 558707, i NSA w wyrokach: z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, LEX nr 1637128, i z dnia 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, LEX nr 1575539. W wyrokach tych NSA stwierdził, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania są zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (na podstawie art. 33 i nast. u.p.e.a.), natomiast prawidłowość prowadzonego równolegle postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych będzie mogła – ewentualnie – być przedmiotem odrębnej (podkreślenie Sądu) skargi do sądu administracyjnego.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Natomiast działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł.