Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2264/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3469/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2013 r., maj 2013 r. i od lipca do sierpnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 lipca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3469/17, na skutek skargi Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do lutego 2013 r., maj 2013 r. i od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości.

2.2. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

I przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej O.p.), poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji będące wynikiem wadliwego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów a w konsekwencji niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego czym naruszono zasady ogólne postępowania podatkowego (zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej i zasada przekonywania), w sytuacji gdy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w sprawie, a zgromadzony pełny materiał dowodowy prawidłowo został oceniony, respektując przy tym w pełni wyżej wskazane zasady postępowania podatkowego, co powinno skutkować oddaleniem skargi;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej ustawa o VAT), poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane przez [...], tytułem dostawy towarów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż ww. podmioty brały udział w nielegalnym obrocie gospodarczym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie uchyliłby decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy dalszych czynności procesowych celem wyjaśnienia, czy doszło do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami;

3. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny, było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji i nakazania dokonania przez organ podatkowy szeregu dalszych czynności na potrzeby ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz G. Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich kontrahentami jak też uznanie, iż przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz oceny dobrej wiary Spółki, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i zastosowanie norm prawa materialnego;

5. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie przejawiające się w braku ustalenia pełnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, nieodniesienie się przez organ do stanowiska strony i nie ocenienie przedłożonych przez nią dowodów, jak też nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja w pełni spełnia wymogi wskazane wyżej wskazanymi przepisami O.p. i zawiera opis prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonanego w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w konsekwencji czego Sąd powinien oddalić wniesioną skargę;

II Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. Syndyk masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania przez Skarżącą istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia.

3.2. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w sprawie, niezasadnie nie uwzględnił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz że zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie przejawiające się w braku ustalenia pełnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, braku odniesienia się przez organ do stanowiska strony i nie ocenienie przedłożonych przez nią dowodów, jak też nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Konsekwencją powyższego – zdaniem kasatora – jest błędne przyjęcie, że organ nie wykazał, że faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej tytułem dostawy towarów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Sąd I instancji dokonał błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkiem czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz nakazał dokonanie przez organ podatkowy szeregu dalszych czynności na potrzeby ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz G. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich kontrahentami. W ocenie WSA przedwczesne było także odnoszenie się przez Sąd do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz oceny dobrej wiary Spółki.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego.

3.5. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1611/16 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył powołanego przepisu art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej słusznie stwierdził Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanowiska Sądu, iż organ nie wyjaśnił, co stanowiło podstawę przyjętego przez organ stanowiska, że zakwestionowane faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny czy transakcji nie było, czy też były ale nie były zrealizowane przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stanowisko organu w tej zasadniczej kwestii nie jest spójne, co wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trafnie podniósł Sąd I instancji, że Dyrektor IAS ograniczył się w uzasadnieniu jedynie do wskazania, że faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu "były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" (str. 51-52 decyzji), że faktury otrzymane przez stronę "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane)" (str. 52 decyzji). W innym fragmencie uzasadnienie decyzji pojawia się stwierdzenie: "udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca" (str. 52 decyzji) czy "wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły dostawy towarów przez podmioty je wystawiające" (str. 53 decyzji), przy czym z "ostrożności procesowej" organ wypowiedział się odnośnie zachowania przez Spółkę należytej staranności. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, że nie wiadomo, jaki stan faktyczny legł u podstaw oceny dokonanej przez organ.

W tym zakresie odnieść się należy do dominującego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, do którego zasadnie odwołał się Sąd I instancji, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Co znamienne, wydaje się, że takie stanowisko akceptował także organ, podnosząc tożsamą argumentację w treści rozstrzygnięcia. Organ odwołał się bowiem do wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 na bazie którego scharakteryzował trzy stany faktyczne odnoszące się do "pustych faktur".

Tym bardziej niezrozumiałe jest wyrażenie w treści zaskarżonej decyzji niejednoznacznego stanowiska organu w tej kwestii, przejawiające się w dostrzeżonej przez Sąd dwoistości argumentacji organu.

3.7. Przede wszystkim jednak, na gruncie rozpoznawanej sprawy wypada podkreślić, że organ twierdząc, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zawarł w treści zaskarżonej decyzji dostatecznego uzasadnienia tak przyjętego stanowiska. Nawet gdyby przyjąć, co podnoszono w skardze kasacyjnej, że organ uznał, że dostaw towaru nie realizowały podmioty wystawiające sporne faktury, powinien wskazać argumentację dotyczącą podstawy takiej oceny faktycznej, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że organ w sposób bardzo obszerny zrelacjonował ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców Spółki, jednak nie dokonał ich oceny prawnej i nie uzasadnił wniosku sprowadzającego się do zakwestionowania rzeczywistej strony spornych transakcji. Organ dokonując oceny rzetelności faktur nabycia towaru przez stronę oraz istnienia dobrej wiary strony oparł się na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów transakcji (dotyczących dostawców kontrahentów strony), natomiast w zakresie oceny samej transakcji przeprowadzonej przez skarżącą oraz stanu jej świadomości, powołał się lakonicznie na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w istocie w żaden sposób nie uzasadniając tych twierdzeń.

Dodać należy, że niezasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci skarżącej nie mogli dostarczać jej towaru. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby reprezentujące większość z tych firm złożyły pisemne oświadczenia dotyczące współpracy ze skarżącą. Organy nie twierdziły, że podmioty te nie prowadziły realnie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, czy nie podlegały rejestracji w organach podatkowych. Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest także to, czy wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika czy skarżąca posiadała świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazała się należytą starannością w tym zakresie. Fikcyjne faktury w znaczeniu inne niż puste (tj. inne niż takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), mogą być podstawą do odliczenia podatku pod warunkiem stwierdzenia tzw. "dobrej wiary" u podmiotu dokonującego tego odliczenia. Sam fakt nie dokonania dostaw przez wystawców zakwestionowanych faktur, jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do uznania, że organ wykazał, iż faktury wystawiane przez [...], tytułem dostawy towarów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

3.8. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranych dowodów a w konsekwencji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, czym naruszono zasady ogólne postępowania podatkowego (zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej i zasada przekonywania). Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Jak już wskazano powyższej organ nie uzasadnił w sposób należyty, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawę rozstrzygnięcia, nie odniósł się w sposób wystarczający do istoty sprawy, jak też do twierdzeń skarżącej i dowodów przez nią oferowanych, w większości pomijając je milczeniem. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takimi dowodami były: pisemne wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Spółki (na ich podstawie organ ustalał okoliczności transakcji dokonanych z dostawcami kontrahentów Spółki); zestawienia zakupów za 2013 r. od poszczególnych kontrahentów Spółki; wydruki e-maili wraz z załącznikami zawierające przykładowa korespondencję z bezpośrednimi dostawcami, w tym oferty i zamówienia, które to dokumenty strona powoływała na okoliczność wykazania realności spornych transakcji. Zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. jest chybiony.

3.9. Przytoczone okoliczności świadczą także o braku podstaw do uwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Na akceptację zasługuje stanowisko Sądu I Instancji, że odmawiając przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności w postaci przesłuchań świadków zgłoszonych na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji (wnioski pkt 3 – 5 oraz pkt 11 skargi), organ naruszył art. 188 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowód z zeznań tych osób jako świadków powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia czy dostaw towaru nie realizowały podmioty wystawiające sporne faktury, dowód ten może mieć również wpływ na ocenę organu w zakresie ewentualnej świadomości skarżącej odnośnie wystawiania przedmiotowych faktur przez inny podmiot niż dokonujący dostawy albo dochowania przez Spółkę ewentualnej należytej staranności. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowo uznał Sąd I instancji, że wadliwość postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania T.W.C. dotyczy nieprzeprowadzenia tego dowodu z udziałem tłumacza przysięgłego języka chińskiego. Słusznie zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku obecności przy przesłuchaniu tłumacza przysięgłego - art. 174 O.p. - mówi jedynie o osobie tłumacza. Skarżący zgodził się na przesłuchanie w języku angielskim, protokół został mu odczytany i nie zgłosił zastrzeżeń. Zatem ponowne przesłuchanie tej osoby z udziałem innego tłumacza w byłoby nieuzasadnione. W tym więc zakresie organ nie będzie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania poczynionymi przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku.

3.10. Pomimo wskazanego uchybienia autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny, a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 O.p. oraz że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, która może być odmienna od przedstawionej w decyzji Dyrektora IAS.

Stąd podnoszone w pkt 1 - 3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego należało ocenić jako bezzasadne.

3.11. Prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że przede wszystkim organ winien w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie i dać temu wyraz w treści przyjętego rozstrzygnięcia. W szczególności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest wyeliminować wskazane przez Sąd I instancji uchybienia i przeprowadzić stosowne postępowanie w tym zakresie.

3.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd dokonał w sposób wyczerpujący uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku, wskazując także, jakie czynności winny być podjęte przez organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego prawidłowo uznał Sąd I instancji, że przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz oceny dobrej wiary Spółki.

3.13. W tej sytuacji jako nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.14. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu.

Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.